Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 247/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.133.2021.P.J. UNP: 2401-21-267915 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5066 (pięć tysięcy sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.133.2021.P.J. UNP: 2401-21-267915, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej: "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 lutego 2020 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zawyżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 % o kwotę netto 209.891,00 zł i wartość podatku VAT 48.274,93 zł (przygotowanie nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z dnia 30 października 2013 r., nieruchomość T., ul. [...]), a także zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 3.127,31 zł i kwotę podatku VAT 716,09 zł poprzez wykazanie w rozliczeniu faktur VAT, które nie miały bezpośredniego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji decyzją z 28 lutego 2020 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.945,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej w grudniu 2014 r. faktury VAT na rzecz M. C. w kwocie 48.275,00 zł. Ponadto na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej określono skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 44.614,00 zł.

2. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca, zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, gdyż wystawiona przez skarżącą kwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na rzecz C. dokumentuje usługę, która została faktycznie wykonana. Jednocześnie stwierdziła, że organ niewłaściwie zastosował przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do oceny zebranych dowodów w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Uzasadniając swoje stanowisko, odwołująca wskazała, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jednostronny, podważając podstawowe zasady prawa podatkowego.

Odwołanie to zostało następnie uzupełnione w piśmie z 15 lutego 2021 r. przez pełnomocnika skarżącej, który podniósł zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia w związku z czym niezależnie od zarzutów wskazanych w treści odwołania skutkiem procesowym jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W ocenie pełnomocnika przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a na powyższe nie wpływa okoliczność, że podatnik dokonał wpłaty tego zobowiązania. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej na wskazany upływ terminu przedawnienia nie ma wpływu zabezpieczenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji hipoteką przymusową, gdyż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego termin biegnie na zasadach ogólnych.

3. Po rozpatrzeniu opisanego odwołania DIAS decyzją z 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej niniejsze zobowiązanie/nadwyżka w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przedawniłoby się dnia 31 grudnia 2020 r. Jednakże w dniu 27 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (sygn. [...]) w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, popełnione w J., polegające na wystawieniu w dniu 29 grudnia 2019 r. nierzetelnej faktury dokumentującej czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. poinformował stronę, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 27 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu. Jednocześnie DIAS stwierdził, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ponad rok przed upływem terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W omawianym przypadku zobowiązanie/nadwyżka w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie uległo więc przedawnieniu. Stąd też organ odwoławczy uznał zarzut niezgodności treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz wpływu tego stanu na bieg terminu przedawnienia podatkowego, za bezzasadny.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. od 7 marca 2006 r. Przedmiotem działalności zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Za okres grudzień 2014 r. strona złożyła deklarację VAT-7, w odniesieniu do której w zakresie podatku należnego zakwestionowano dostawę usług na rzecz C. (męża skarżącej) według faktury z 29 grudnia 2014 r. numerze [...] z tytułu przygotowania nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z 30 października 2013 r. (nieruchomość w T. przy ul. [...]). Przedmiotem umowy było zlecenie skarżącej za wynagrodzeniem podejmowanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha położone w T.. Ponadto przedmiot umowy obejmował, m.in. negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej dokumentacji terenowo -prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości, pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu.

Ponadto DIAS wskazał, że decyzją 29 listopada 2019 r., znak [...] wydaną dla C. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury wystawionej przez skarżącą ze względu na fakt, że usługa widniejąca w treści faktury nr [...] z 29 grudnia 2014 r. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu opisał szczegółowo materiał dowodowy, na którym się oparł i stwierdził, że zarówno skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie przez nią weryfikacji dokumentów dotyczących transakcji, jak również M. C. nie okazał dokumentów potwierdzających udział skarżącej przy realizacji transakcji. Ponadto wyjaśnił, że właściciele działek w T. ul. [...] wskazali B. jako podmiot, który nawiązał z nimi kontakt, prowadził rozmowy, załatwiał wszelkie formalności w urzędach, dowoził samochodem do notariusza celem podpisania umowy. Żaden z nich nie potwierdził udziału skarżącej przy realizacji transakcji. Udziału skarżącej w przedmiotowej transakcji nie potwierdziły również wskazane przez nią osoby: Prezydent Miasta T., J. J. i M. K., jak i Wydział Geodezji Urzędu Miasta w T. oraz finalni nabywcy tj. C1. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono również, że akty notarialne dotyczące zawarcia umów przedwstępnych pomiędzy M. C. a rolnikami zostały sporządzone 27 sierpnia 2014 r., a 22 grudnia 2014 r. C. odsprzedała aktem notarialnym prawa przenosząc zobowiązania z przedwstępnych umów sprzedaży zawartych z poszczególnymi właścicielami nieruchomości na nowego inwestora, co oznacza, że wystawienie zakwestionowanej faktury 29 grudnia 2014 r. wskazuje, że na dzień zawarcia umów przedwstępnych z M. C. (27 sierpnia 2014 r.) dokumentacja przygotowana przez E. B. była kompletna, nie zawierała błędów, w związku z czym dokumentacja nie wymagała ponownej weryfikacji. Organ II instancji zwrócił też uwagę na brak spójności w zeznaniach składanych przez skarżącą co do zakresu czynności wykonywanych przez nią przy realizacji transakcji, rozbieżne zeznania skarżącej i M. C. w zakresie czynności wykonywanych przez odwołującą przy realizacji transakcji oraz na fakt, że E. B. posiadająca wyłączność w pośredniczeniu sprzedaży omawianej nieruchomości nie potwierdziła współpracy ze skarżącą. Zdaniem DIAS okoliczności te jednoznacznie wskazują, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z 29 grudnia 2014 r. nie została wykonana, wobec czego nie powstał na jej podstawie obowiązek podatkowy oraz podatek należny zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też organ I instancji uznał, że w rozliczeniu skarżącej za grudzień 2014 r. zawyżono wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawka 23 % o kwotę netto 209.891,00 podatek VAT 48.274,93 zł.

W zakresie podatku naliczonego skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur:

- nr [...] z 23 grudnia 2014 r. wystawioną przez C., wartość netto 350,00 zł, podatek VAT 80.50 zł - z tytułu czynszu zgodnie z umową najmu,

- nr [...]z 24 grudnia 2014 r. wystawioną przez S. sp. z o.o. na wartość netto 2.763,41 zł, podatek VAT 635,59 zł - z tytułu nabycia [...].

Oceniając te transakcje stwierdzono brak spełnienia podstawowego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od dokonanych zakupów, gdyż nabycia te nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd organ I instancji przyjął, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 716,09 zł.

DIAS nie podzielił zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podniósł, że ustalenia zaprezentowane w kwestionowanej decyzji zostały w wyczerpujący sposób udowodnione przez organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania. W szczególności fakt, że spośród 11 przesłuchanych w charakterze świadków byłych właścicieli działek położonych w T. przy ulicy [...], nikt nie potwierdził udziału firmy skarżącej przy realizacji transakcji. Sama skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które jednoznacznie mogą wskazać na wykonanie przez nią czynności stanowiących podstawę do wystawienia kwestionowanej faktury. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca miała również możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie na każdym etapie postępowania. Zdaniem DIAS organ I instancji w sposób prawidłowy określił również nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz określił kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

4. Skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez jej niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 5 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wystawiona przez skarżącą faktura VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na rzecz C. dokumentuje usługę, która została faktycznie wykonana,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wystawionej przez skarżącą faktury VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy faktura ta dokumentuje usługę faktycznie wykonaną przez skarżącą,

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych, że wystawiona przez skarżącą ww. faktura VAT dokumentuje usługę, która nie została faktycznie wykonana, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej rozwinął powyższe zarzuty. Wskazał, że w zakresie problemu przedawnienia zobowiązania postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej wszczęto wyłącznie w związku ze stwierdzeniem wystawienia fikcyjnej faktury VAT, a nie w związku z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organów podatkowych. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową oraz właśnie w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie prawidłowość wystawienia przez skarżącą faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. potwierdził Sąd Okręgowy w K. wskazując, że faktura ta była fakturą rzetelną dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. zmienił bowiem zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] i uniewinnił skarżącą. Ustalenia sądu karnego potwierdzały, że skarżąca zawarła z małżonkiem umowę o przeprowadzenie weryfikacji dokumentów pozyskanych przez Panią B. i faktycznie wykonała przedmiot tego zlecenia, co stanowiło podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...]. Sąd Okręgowy wskazał na błędne uznanie przez sąd I instancji, że faktura wystawiona przez skarżącą nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i że jest ona fakturą nierzetelną w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Zachowanie skarżącej nie wyczerpało też znamion jakiegokolwiek innego przestępstwa. Dlatego w ocenie sądu wniosek o zmianę wyroku poprzez uniewinnienie skarżącej od popełnienia zarzucanego jej przestępstwa w pełni zasługiwał na uwzględnienie. Wyrok Sądu Okręgowego jest prawomocny. Z tego względu zdaniem skarżącej powyższa okoliczność powinna niweczyć wszelkie skutki prowadzonego postępowania karnego skarbowego, w tym — będące konsekwencją jego wszczęcia — zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego zakończonego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Ze względu na to, że upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., DIAS powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Na zakończenie strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy całkowicie pomija treść znajdującego się w aktach sprawy wyroku z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...], w żaden sposób nie odnosząc się zarówno do jego treści, jak i analizy dokonanej przez ten Sąd w toku postępowania karnego opartej na ocenie materiału dowodowego zebranego, m.in. w postępowaniu podatkowym.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie wystawienia nierzetelnej faktury miało bezpośredni wpływ na określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zatem zarzut, że postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącej wszczęto wyłącznie w związku z wystawieniem fikcyjnej faktury w podatku od towarów i usług, a nie w związku z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego, jest bezzasadny. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt [...] uniewinniający skarżącą od stawianych zarzutów nie jest dla niego wiążący. Dodał, że Sąd Okręgowy w K. w uzasadnieniu powyższego wyroku oparł się na zarzucie, że organ podatkowy w protokole kontroli skarbowej zakwestionował celowość dokonanej przez oskarżoną weryfikacji dokumentów, a nie sam fakt jej weryfikacji. Tymczasem organ podatkowy w toku kontroli prowadzonej wobec M. C. przeprowadził dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków zbywców nieruchomości będącej przedmiotem faktury z dnia 29 grudnia 2014r. nr [...], które wskazywałyby, że skarżąca brała udział przy realizacji inwestycji. Następnie oceny tych dowodów dokonał w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej. W konsekwencji organy podatkowe ustaliły, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z 29 grudnia 2014 r. nie została wykonana.

6. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowana przez organy podatkowe faktury wystawionej przez skarżącą, na podstawie której organy, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), określiły podatek do zapłaty. Jednak podstawowy problem sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.

Na wstępie, w odniesieniu do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał zarzuty pełnomocnika skarżącej za niezasadne. Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Uchwała podjęta przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, stanowi, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło takie zawieszenie. Bezsporne jest, iż zawiadomieniem z 9 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, ze względu na wszczęte w dniu 27 listopada 2019 r. postępowanie karne skarbowe.

W sprawie DIAS prawidłowo również wskazał, że pomimo iż w art. 70 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Formułując zarzut przedawnienia zobowiązania, pełnomocnik skarżącej podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie powinno odnieść skutku. W tym kontekście należy wyjaśnić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, LEX nr 1480720 ; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09, LEX nr 737454). Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w dniu 29 grudnia 2014 r. w imieniu J., faktury VAT nr [...] w sposób nierzetelny w kwocie ogółem 48.274,93 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Podstawą określenia, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwestionowanego podatku do zapłaty była ta sama faktura, której rzetelność stanowiła przedmiot oceny w postępowaniu karnoskarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoznacznie stanowi, że zawieszenie biegu przedawnienia zachodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem, a niewykonanym zobowiązaniem (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. wydany w sprawie I GSK 297/13). W omawianej sprawie związek taki nie został wykazany.

Sąd również nie podziela poglądu skarżącego, że wyrok uniewinniający niejako niweczy skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd uznał za niezasadny zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 wskazał, że nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Tut. Sąd podkreśla, że podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s zostało zwieńczone wniesieniem do Sądu Rejonowego K. w K. aktu oskarżenia, a następnie nieprawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt [...]. Natomiast prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt [...] uniewinnił skarżącą od stawianych zarzutów. W sytuacji więc, gdy z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącej został sporządzony akt oskarżenia, a postępowanie w tym przedmiocie zakończone zostało prawomocnym orzeczeniem, nie ma podstaw do twierdzenia, że wszczęcie w dniu 27 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego miało jedynie instrumentalny charakter.

Tym samym nie sposób uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia

art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej należy wskazać, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Wystawiającym fakturę musi być wskazany na fakturze podatnik. Powyższy przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 108). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, LEX nr 1291094).

Analizując zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, Sąd nie podzielił oceny DIAS jakoby można było jednoznacznie ustalić, że wystawiona przez skarżącą faktura VAT nr [...] z 29 grudnia 2014 r. była nierzetelna. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na gruncie zaś art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy W odniesieniu do tych, sformułowanych przez pełnomocnika skarżącej, zarzutów organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej od organu I instancji oceny stanu faktycznego sprawy. Takie stanowisko zdaniem tut. Sądu jest nieprawidłowe.

Należy bowiem uwzględnić treść, znajdującego się w aktach administracyjnych, wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r. o sygn. akt [...] oraz, nadesłanego przez skarżącą do sprawy I SA/Gl 248/22, postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 2 sierpnia 2021 r. o sygn. akt [...], z których jasno wynika, że wystawiona przez skarżącą faktura była rzetelna, podobnie jak jej rozliczenie podatkowe za 2015 rok. Oba powyższe orzeczenia istniały w obrocie prawnym w dniu wydania decyzji DIAS z dnia 10 grudnia 2021 r. Oba orzeczenia powinny więc być znane organowi z urzędu. Tymczasem w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie, że omawiany wyrok sądu karnego nie jest dla niego wiążący, a stanowisko organu, że sporna faktura VAT jest nierzetelna podzielił Sąd Rejonowy w ww. wyroku. W tym kontekście należy zauważyć, że prawomocny uniewinniający wyrok sądu karnego nie powoduje ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu, czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16, LEX nr 2495400). Nie oznacza to jednak, że dokonane przez sąd karny ustalenia mogą być całkowicie zignorowane, jak to uczynił DIAS w niniejszej sprawie. Wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 lutego 2021 r. o sygn. akt [...] stanowi bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i podlega ocenie jak każdy dowód (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17, LEX nr 2608085), czego organ odwoławczy zaniechał.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy w K. wskazał, że w oparciu o własne ustalenia faktyczne oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy konieczna była zmiana wyroku Sądu Rejonowego K. w K. i uniewinnienie J. C. od popełnienia przypisanego jej przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Sąd ten podkreślił, że w toku sprawy "nie kwestionowano prac i usług, które wykonała oskarżona na rzecz firmy C., a które stały się podstawą do wystawienia przez nią faktury VAT za świadczone usługi, a kwestionuje się ich celowość i tytuł wystawionej faktury". W uzasadnieniu postanowienia z 2 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy K. w K. uznał, że "opodatkowanie przez oskarżoną w roku 2014 całości przychodu wynikającego z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. było prawidłowe, gdyż faktura ta była fakturą rzetelną dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem stanowiła przychód z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014". Zdaniem tut. Sądu powołane orzeczenia, pomimo że nie są dla organów wiążące, powinny być skonfrontowane z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wydając decyzję z 10 grudnia 2021 r. DIAS powinien zatem wskazać przyczyny odmiennej kwalifikacji zachowania skarżącej i ustalić, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym był szerszy, czy węższy niż w postępowaniu podatkowym. Dopiero takie porównanie zgromadzonych dowodów umożliwiłoby sformułowanie oceny czy orzeczenie karne rzutuje na ocenę dowodów w przedmiotowym postępowaniu.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p.

Co istotne, w sprawie, organ II instancji w formułowaniu swojego rozstrzygnięcia skupił się głównie na zasadności świadczenia usługi przez skarżącą, uwzględniając okoliczność, iż przy realizacji transakcji C. korzystał z usług podwykonawcy B.. Tymczasem w powyższym wyroku Sąd Okręgowy podniósł, że zarówno skarżąca jak i M. C. nie negują realizacji umowy zlecenia w postaci weryfikacji dokumentów, co wprost wynika z ich zeznań. Na tę okoliczność powołał się również pełnomocnik skarżącej, który w treści skargi wprost wskazał, że z pisemnych wyjaśnień skarżącej i jej męża (znajdujących się w aktach administracyjnych organu podatkowego) wynika wykonanie przez skarżącą czynności polegających na pełnej i kompleksowej weryfikacji otrzymanych od C. dokumentów pod względem formalno-prawnym, w tym dokumentów przygotowanych przez B.. Ze względu na wyraźne rozbieżności w ocenie zaistniałego stanu faktycznego DIAS powinien skonfrontować swoje ustalenia w tym zakresie z ustaleniami poczynionymi przez sąd karny. Organ podatkowy winien koncentrować się na kwestii, czy skarżąca wykonała usługę objętą sporną fakturą, a nie, czy świadczenie tego rodzaju usługi przez skarżącą było zasadne.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności Sąd uznał, że na obecnym etapie przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia dokonania oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, organ podatkowy, będąc związany oceną wyrażoną przez Sąd, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym, odniesie się do ustaleń poczynionych przez Sąd Okręgowy w K. w ww. wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.