Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 31.440 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił firmie "B." S.A. w W., dalej zwanej Spółką, zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że Spółka sprzedała na rzecz Gospodarstwa Rolnego Z. i B. K., obok innych składników należącego do niej gospodarstwa rolnego, także 36 611 litrów spirytusu. Spirytus ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm., dalej rozporządzenie MF).

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej uptu) poprzez bezpodstawne opodatkowanie sprzedaży podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółka podniosła, że wymiaru podatku akcyzowego dokonano w sposób wadliwy, z naruszeniem art. 37 ust. 1 uptu. Uzasadniając swoje zarzuty Spółka wskazała, że sprzedaż części jej majątku, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa rolnego, była w istocie sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kc i w związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, nie podlega przepisom tej ustawy. Okoliczność, że sprzedaż każdego ze składników majątku zafakturowano odrębnie, nie zmienia tej oceny.

Spółka podniosła nadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. narusza art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu, albowiem kwota podatku akcyzowego określonego tą decyzją przekracza 95 % ceny sprzedaży. Wynika to zdaniem Spółki z faktu, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo uznał, że w cenie sprzedaży o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Zdaniem Spółki, cenę sprzedaży w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu stanowi jedynie kwota należna z tytułu sprzedaży tego spirytusu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej wykładnia art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu powoduje nieuzasadnione zróżnicowanie w opodatkowaniu producenta krajowego i importera. Spółka przedstawiła wyliczenie, wykazując że importując taką samą ilość spirytusu Spółka byłaby obciążona podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł, natomiast w obrocie krajowym została obciążona kwotą [...] zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że w toku kontroli ustalono, że sprzedana na rzecz Gospodarstwa Rolnego B. i Z. K. część majątku Spółki nie mieściła się w kodeksowej definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 55 (1) Kc przedsiębiorstwem jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Tymczasem, zdaniem DIC, sprzedana część majątku Spółki funkcjonowała w ramach przedsiębiorstwa Spółki i nie prowadzono dla niej odrębnych ksiąg handlowych. Sprzedana część przedsiębiorstwa nie stanowiła ani oddziału, ani zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, nie miała także prawa zaciągać zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w tym spirytusu, powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami uptu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, DIC wskazał, że strony - jak wynika z art. 55 (2) Kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Z tych względów należało przyjąć, że pogląd Spółki, jakoby sprzedaż spirytusu nastąpiła w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa rolnego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kc, był nieuzasadniony.

DIC wyjaśnił ponadto, że sprzedaż spirytusu jako czynność wyszczególniona w art. 2 ust. 1 uptu powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (alkohol etylowy - poz. 13 symbol PKWiU 15.92), a obowiązek podatkowy od sprzedaży spirytusu powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury i ciążył na Spółce.

Jednocześnie DIC przypomniał, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego określone w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Nabywcy spirytusu bowiem ani nie złożyli zgłoszenia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, ani też nie przedłożyli zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Nie mogli zatem korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. DIC zaznaczył także, że sprzedany przez Spółkę spirytus ani nie został przeznaczony do skażenia u nabywcy, ani też do produkcji spirytusu rektyfikowanego, odwodnionego oraz do produkcji napojów alkoholowych destylowanych, lecz do innych celów (do dalszej odprzedaży), a zatem wobec niego obowiązywała kwotowa stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1 hl 100 % spirytusu. Stosownie do postanowień art. 36 ust. 3 uptu, jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

DIC wywiódł, że zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP stawki akcyzy stosowane są w stosunku do ceny sprzedaży. Cena sprzedaży zawiera podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. DIC podkreślił, że ustawodawca, określając w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. a) uptu stawkę maksymalną akcyzy wskazał, że może być ona wyrażona w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, co potwierdza, że cena sprzedaży zawiera podatek od towarów i usług.

Przedstawiając stosowne wyliczenie DIC wykazał, że przy takim rozumieniu pojęcia cena sprzedaży określony w sprawie podatek akcyzowy wynosi 79,74 % ceny, a więc nie przekracza maksymalnej stawki ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu. Ustosunkowując się do wyliczeń przedstawionych przez Spółkę, DIC podkreślił, że pominęła ona fakt, że zgodnie z art. 36 ust. 2 uptu w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Tak więc przedstawione wyliczenia nie mogą potwierdzać stanowiska Spółki w kwestii zróżnicowania obciążeń podatkowych producenta krajowego i importera.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 3 pkt 1 uptu poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Spółka ponowiła zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 i 4 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu, jak również § 9 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez wadliwy wymiar podatku akcyzowego.

Spółka powtórzyła, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, stanowiące jednocześnie przedsiębiorstwo, a więc czynność ta nie była objęta przepisami uptu. Spółka przedstawiła szczegółowe wyliczenia, na podstawie których stwierdziła, że kwota wymierzonego podatku przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu. Spółka powtórzyła nadto argumentację zawartą w odwołaniu, wywodząc że brak jest podstaw do zastosowania jakiejkolwiek stawki wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów (jako stawek niższych), jak również brak jest podstaw do stosowania zwolnień przewidzianych w tym akcie. Stosować należy stawkę przewidzianą w ustawie. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) wyrokiem z dnia z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 234/05) oddalił, skargę. WSA uznał, że w świetle postanowień umowy sprzedaż i uchwały wspólników Spółki nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanej jego części, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kluczową okolicznością dla powyższej oceny stanowił fakt, że sprzedane gospodarstwo rolne nie było zakładem sporządzającym samodzielnie bilans. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wysokości podatku akcyzowego, WSA uznał, iż był on całkowicie nieuzasadniony i podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż pojęcie "ceny sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust 1 uptu, należy odczytywać zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach. WSA wskazał jednocześnie, że odwołanie się przez Spółkę do treści art. 36 ust 1 i 4 uptu nie było zasadne, gdyż w przypadku obliczania stawki podatku akcyzowego ustalonej kwotowo podstawę opodatkowania stanowiła ilość towarów akcyzowych, a zatem należało zastosować art. 36 ust 3 uptu. Ponadto WSA podzielił ustalenia organów podatkowych co do podstawy opodatkowania i wskazał, że nie uznaje za prawidłowe twierdzeń Spółki i przedstawionych przez nią wyliczeń, albowiem oparte były one o przykładowe i abstrakcyjne założenia.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 37 ust 1 pkt 1, ust 2 i 3 uptu w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 36 ust 1, 3 i 4, art. 15 ust 1 uptu, jak również § 9 ust 1 w związku z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię, ewentualnie w odniesieniu do przywołanych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oraz art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka wyjaśniła, że istota jej sporu z organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust 1 uptu. W tych ramach Spółka wskazała, że konsekwentnie za taką podstawę uważała kwotę należną z tytułu sprzedaży (włącznie z podatkiem akcyzowym) pomniejszoną o podatek od towarów i usług, tj obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. Pogląd ten skarżąca Spółka oparła na obszernie uzasadnionej systemowej wykładni art. 36 ust 1-4 i art. 37 ust 1 uptu w związku z art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie, argumentując, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia naruszenia w toku postępowania podatkowego w sposób istotny przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzutu pod adresem Sądu co do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 918/05 uchylił wyrok WSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 234/05.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał co do zasady rację skarżącej Spółce, która powołując się na przepis art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu uważa, że stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać określonej tym przepisem stawki maksymalnej. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż art. 37 ust. 2 uptu upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych między innymi do obniżenia, w stosunku do określonej ustawą, stawki akcyzy. Z upoważnienia tego Minister Finansów skorzystał, wydając przywołane wyżej rozporządzenie. Nawiązując przy tym do zamieszczonej w ustawie delegacji NSA zauważył, iż nie zabrania ona ministrowi określenia stawki akcyzy w sposób kwotowy. Taka metoda wyznaczenia stawki podatkowej sprawia jednak, podkreślił NSA, iż wyłączeniu ulega reguła określona w ust. 1 art. 36 uptu, albowiem w jej miejsce zastosowanie znajdowała regulacja szczególna zawarta w ust. 3 tego przepisu, zgodnie z którą "jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych". Skutkiem tego zaś odwoływanie się do pojęcia obrotu a w konsekwencji do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym staje się bezprzedmiotowe. Niemniej pamiętać trzeba o tym, przypomniał NSA, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może w konkretnym przypadku przekraczać stawki maksymalnej określonej w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu. Gdyby bowiem do takiej sytuacji doszło, naruszono by zarówno delegację ustawową, której ideą jest obniżenie stawki podatkowej w akcyzie w stosunku do określonej (jako maksymalna) ustawą, jak i reguły wynikające z przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując NSA uznał, że Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust 2 cyt. uptu mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na względzie, NSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka od początku podnosiła, że w jej przypadku stawka podatku, według której wyliczono jej zobowiązanie podatkowe, przekroczyła stawkę maksymalną wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu i wyniosła faktycznie - wg wyliczeń Spółki - 97% zamiast 95% ceny sprzedaży. Tezę tą Spółka oparła na szczegółowych wyliczeniach. Do tego zarzutu zdaniem sądu kasacyjnego, WSA praktycznie się nie odniósł, albowiem za tą ocenę nie można uznać gołosłownego de facto stwierdzenia zawartego w końcowej części uzasadnienia. Z twierdzenia tego wynika jedynie, podkreślił NSA, że "Sąd nie uznaje za prawidłowe twierdzenie pełnomocników dotyczące przykładów opartych na abstrakcyjnych założeniach (spirytus w przypadku importu nie byłby obciążony cłem, stawki podatku akcyzowego wynosiłyby 1.000 zł 1.000.000 zł na 1 litr spirytusu)". Wypowiedzi tej zarzucić zatem trzeba, iż nie wynika z niej dlaczego Sąd taką właśnie ocenę formułuje. Tym samym NSA uznał za skuteczny podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa. NSA przypomniał jednocześnie, iż wnioski do jakich w sprawie doszedł WSA wyrażone zostały w oparciu o niepełną analizę okoliczności sprawy. NSA uznał w tych warunkach, że odnoszenie się do dalszych zarzutów Spółki jest bezprzedmiotowe, albowiem wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń.

Rozpatrujący ponownie sprawę Spółki na rozprawie w dniu 22 maja 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wziął pod uwagę, zgodnie z zaleceniem NSA, zarzuty Spółki, że w jej przypadku stawka podatku, według której wyliczono jej zobowiązanie podatkowe, przekroczyła stawkę maksymalną wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu i wyniosła wg wyliczeń Spółki 97% ceny sprzedaży (zamiast 95%). Sąd zważył, że intencją ustawodawcy było ustalenie w art. 37 ust. 1 uptu maksymalnych stawek akcyzy na wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyroby tytoniowe zarówno dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i dla importerów. Jednocześnie ustawodawca w art. 37 ust. 2 upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 37 ust. 3 i 4 uptu. Oznacza to, że Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, mógł wyrazić stawki akcyzy na wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyroby tytoniowe w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c uptu), na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, nie mógł jednakże ustalić stawki, która przekraczałaby stawkę wynikającą z ustawy. Ponieważ ustawodawca określił stawkę maksymalną podatku akcyzowego jako stosunek do ceny sprzedaży, decydujące znaczenie dla oceny zarzutów Spółki miała wykładnia zastosowanego w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu pojęcia cena sprzedaży.

Jednocześnie Sąd zauważył, że szereg argumentów przemawia za stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 234/05), aby pod pojęciem "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 uptu rozumieć cenę sprzedaży wg definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach. Podjęta w sprawie próba ustalenia maksymalnych stawek akcyzy w oparciu o wyniki gramatycznej wykładni art. 37 ust. 1 uptu postawiła jednak tę wykładnię pod znakiem zapytania, pokazała bowiem bardzo wyraźnie, że przyjęcie za punkt odniesienia stawki podatku akcyzowego "ceny sprzedaży", rozumianej jako cena zawierająca w przypadku wyrobów akcyzowych oprócz podatku akcyzowego także podatek od towarów i usług, uniemożliwia wyznaczenie górnej granicy tej stawki, co przecież było, a raczej miało być, intencją ustawodawcy.

Sąd uwzględnił, że przykłady wskazane w pismach procesowych skarżącej Spółki, w których zastosowano stawki akcyzy w wysokości 1.000 zł i odpowiednio 10.000 zł za litr spirytusu, jasno pokazują że wskaźnik 95 % w relacji stawka podatku akcyzowego do tak rozumianej ceny sprzedaży nie zostanie przekroczony. Sąd odbiegając od przykładów praktycznych i opierając się jedynie na zasadach matematyki, co do zasady stwierdził, że w przypadku stawek podatku od towarów i usług stosowanych w Polsce, z pominięciem z oczywistych względów stawki 0%, wskaźnik 95% nigdy nie będzie przekroczony, niezależnie od wielkości stawki akcyzy za litr spirytusu, czy też innego wyrobu określonego w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu. Uwzględnienie w pojęciu cena sprzedaży podatku od towarów i usług w stawce 7, a tym bardziej 22 % powoduje, że przekroczenie wskaźnika wyznaczonego jako górny pułap stawki podatku akcyzowego jest niemożliwe. Nawet bowiem, zauważył Sąd, przyjęcie stawki akcyzy w wysokości miliarda czy też biliona złotych za litr spirytusu nie spowoduje, że stawka ta będzie wyższa niż 95 % ceny sprzedaży, rozumianej jako cena zawierająca podatek o towarów i usług oraz podatek akcyzowy. W konsekwencji Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia oparta o definicję ceny sprzedaży zawartą w ustawie o cenach, nie pozwala określić maksymalnej stawki akcyzy w przypadku wyrobów wskazanych w art. 37 ust. 1 uptu, a co zatem idzie, delegacja dla ministra właściwego dla finansów publicznych nie jest delegacją do obniżenia stawek akcyzy, lecz de facto do dowolnego ustalenia ich wielkości. Spowodowało to, że Sąd uznał, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do zgodności art. 37 ust. 1 uptu z art. 84 i 217 Konstytucji. Cała konstrukcja, podkreślił Sąd, przyjęta przez ustawodawcę w art. 37 uptu opiera się bowiem na wyznaczeniu stawki maksymalnej, którą minister właściwy d/s finansów publicznych może obniżać, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 37 ust. 2 - 4 uptu. Brak ustawowo ustalonej stawki maksymalnej powoduje, że to upoważnienie do określenia stawki niższej niż maksymalna stanowi uprawnienie do swobodnego, w żaden sposób nieograniczonego, ustalania stawki akcyzy w drodze rozporządzenia, tj. wbrew zapisom art. 84 i wbrew wyraźnym postanowieniom art. 217 Konstytucji.

Sąd uwzględnił także, że zgodnie z poglądem wyrażanym i utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, co do zasady preferować należy kierunek wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami i zauważył, że prezentowany przez Spółkę pogląd, że jedyną właściwą podstawą ustalenia maksymalnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie, iż pod pojęciem "cena sprzedaży" w rozumieniu art. 37 ust. 1 uptu należy rozumieć cenę netto wyrobu plus podatek akcyzowy, który ten wyrób obciąża, także budzi wątpliwości. Ponadto Sąd wskazał, że nie można za cenę sprzedaży w rozumieniu art. 37 ust. 1 uptu uznać ceny netto wyrobu akcyzowego, ponieważ prowadziłoby to do zróżnicowania sytuacji importerów i podmiotów dokonujących obrotu towarami krajowymi a po drugie - wbrew wytycznym zawartym w przepisie art. 37 ust. 4 uptu - prowadziłoby to do obciążenia towarów wskazanych w art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy symbolicznymi stawkami akcyzy. W konkluzji rozważań Sąd stwierdził, że posłużenie się wykładnią inną niż gramatyczno-językowa w celu ustalenia znaczenia art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu nie prowadzi do zadowalających rezultatów i uznał, iż posłużenie się "metodą wykładni w zgodzie z konstytucją" w omawianym przypadku jest niemożliwe.

Wątpliwości co do zgodności art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji wydawały się w tym kontekście uzasadnione, a ponieważ od ich wyjaśnienia zależało rozstrzygnięcie sprawy, Sąd uznał za zasadne przedłożenie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tej kwestii i zawiesił postępowanie.

Trybunał Konstytucyjny nie podzielił tych poglądów i postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r. (Sygn. akt P 33/06) umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Trybunał uznał, że wbrew poglądowi pytającego sądu, pojęcie "ceny sprzedaży", użyte w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu, nie może być interpretowane przez odwołanie się do definicji ceny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.). Konieczne jest bowiem uwzględnienie funkcji, jakie to pojęcie pełni na tle konkretnego przepisu, zawartego w odrębnym akcie normatywnym, a także całego kontekstu normatywnego, w jakim ono funkcjonuje. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie zasługuje na poparcie teza pytającego sądu, jakoby termin "cena" funkcjonował na obszarze całego systemu prawnego w jednym, uniwersalnym znaczeniu. Trybunał Konstytucyjny przypomniał w tym kontekście swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K. 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53), zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, ponieważ treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej.

W rezultacie, w opinii Trybunału Konstytucyjnego, sąd pytający nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów interpretacji zakwestionowanego przepisu, zmierzających do uzgodnienia jego treści z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. TK wskazał nadto, iż przedstawione w pytaniu wątpliwości pytającego sądu wiążą się nie tyle z treścią powołanego przepisu, co z błędną praktyką jego stosowania.

Trybunał wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przy tzw. nabyciu krajowym (wewnętrznym) jest obrót wyrobami akcyzowymi, natomiast przy imporcie - wartość celna towaru powiększona o należne cło. W drodze wyjątku od reguł ogólnych, art. 36 ust. 3 uptu stanowi, że jeżeli stawka akcyzy jest określona kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Ponieważ przepisy rozdziału 3 uptu - stwierdził TK - nie określają treści terminu "obrót", to przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 uptu, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania akcyzą, zdaniem Trybunału, jest zatem cena netto towaru (bez VAT). Określenie jako podstawy opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi oznacza, że kwota podatku akcyzowego jest integralnym elementem ceny i powinna być wkalkulowana w cenę tzw. rachunkiem "w stu" według następującego wzoru:

obrót (cena netto bez VAT) = (koszt wytworzenia + kalkulowany zysk) / (100 - % stawka podatku) x 100.

Postępowanie w sprawie podjęto na mocy postanowienia z dnia 13 lutego 2007 r., a na rozprawie w dniu 23 kwietnia strony powtórzyły swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

Przede wszystkim nie jest zdaniem Sądu trafny zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 uptu poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży części przedsiębiorstwa. Sąd nie podziela bowiem argumentacji Spółki, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, stanowiące jednocześnie przedsiębiorstwo. Z umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] czerwca 2003 r. w formie aktu notarialnego wynika, że Spółka sprzedała zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, tj. gospodarstwo rolne obejmujące grunty rolne, znajdujące się na nich budynki i budowle zlokalizowane na terenie gospodarstw rolnych, maszyny i urządzenia służące do produkcji rolnej, wyposażenie technologiczne gorzelni, zapasy magazynowe produktów rolnych i produkcji w toku, nakłady poniesione na uprawy, inwentarz żywy, środki trwałe i inne jego składniki wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem tegoż gospodarstwa rolnego za cenę 9.183.783 zł. Z umowy sprzedaży wynika nadto, iż zgodę na sprzedaż w/w składników z wyjątkiem działek K. (gmina O.) i D. (gmina S.), w tym także budynków i budowli zlokalizowanych na terenie gospodarstw rolnych za wyjątkiem brojlerni wyraziło walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki w podjętej w dniu 30 maja 2003 r. uchwale nr 16.

Jak podnosi się w literaturze (por. np. Z. Radwański: Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 2004, s. 130.), o ile przedsiębiorstwo jest przedmiotem prawa i - jako takie - może być przedmiotem czynności prawnej, o czym stanowi wyraźnie - ale tylko w odniesieniu do przedsiębiorstwa - art. 55 (2) Kc, to gospodarstwo rolne jako całość nie jest przedmiotem prawa i w tym charakterze nie może być przedmiotem czynności prawnej. Na taką wolę ustawodawcy wskazuje niezamieszczenie normy prawnej analogicznej do art. 55 (2) i art. 75 (1) Kc, jak również ograniczenie tejże tylko do przedsiębiorstwa. Art. 55 (3) podaje więc jedynie definicję gospodarstwa rolnego na potrzeby innych przepisów kodeksu cywilnego, które posługują się pojęciem gospodarstwa rolnego w aspekcie bądź to ograniczeń własności ( art. 166 ), bądź dziedziczenia (art. 1058-1087 ), bądź to kumulatywnego przejęcia długu w razie zbycia (art. 524), bądź wreszcie umowy kontraktacji ( art. 613 i n.). Dlatego podczas, gdy przedsiębiorstwo może być przedmiotem zbycia jako całość na podstawie jednej czynności prawnej, to w wypadku gospodarstwa rolnego przedmiotem zbycia są poszczególne nieruchomości, na których gospodarstwo rolne zostało zorganizowane wraz z zabudowaniami oraz urządzeniami i inwentarzem, stanowiącymi lub mogącymi stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz z prawami i obowiązkami związanymi z gospodarstwem rolnym (por. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga Pierwsza, Część ogólna, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1999, s.170-171.).

Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 1997 r. w/s II CKN 137/97 określenie gospodarstwa rolnego, podane w art. 55 (3) Kc wprowadzono (poza przepisami podatkowymi) m.in. w celu wyeliminowania wątpliwości co do tego, jakie składniki majątku stanowią część składową gospodarstwa rolnego i podlegają szczególnej reglamentacji przy dziedziczeniu. Według tego przepisu, wymienione w nim przedmioty (grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem) wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwo rolnego, są gospodarstwem rolnym, nie tylko wtedy, gdy aktualnie (np. w dacie otwarcia spadku) stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, ale również wówczas, gdy potencjalnie mogą ją stanowić. Najistotniejszym składnikiem gospodarstwa rolnego - w sensie przedmiotowym - jest grunt rolny. Bez niego nie może istnieć gospodarstwo rolne. Występowanie pozostałych składników tego gospodarstwa, wymienionych w art. 55 (3) Kc, nie jest konieczne dla bytu samego gospodarstwa. W konsekwencji tego same grunty rolne (ewentualnie wraz z gruntami leśnymi), gdy brak pozostałych wymienionych składników (np. inwentarza żywego, narzędzi), mogą stanowić gospodarstwo rolne. Pogląd taki przyjęty jest również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 1991 r. II SA 669/91 ONSA 1992/2 poz. 26; z dnia 25 maja 1995 r. Sa/Wr 2099/94 ONSA 1996/3 poz. 117).

Należy wreszcie zwrócić uwagę, że sama konstrukcja umowy sprzedaży a wcześniej uchwały akcjonariuszy opiera się na przedstawionych poglądach, w obu tych dokumentach bowiem nie wspomina się o sprzedaży jednego gospodarstwa rolnego, lecz szeregu składników majątkowych, z których część, tj położone w różnych miejscowościach grunty rolne, same - w świetle powyższych wywodów - mogłyby być uznane za oddzielne gospodarstwa rolne w rozumieniu art. 55 (3) Kc.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie podzielił poglądu Spółki, że w sprawie miał zastosowanie art. 3 ust. 1uptu. W sprawie bowiem doszło do sprzedaży składników majątkowych, które mogły same w sobie stanowić jedno lub co najmniej kilka gospodarstw rolnych, nie zaś do sprzedaży przedsiębiorstwa albo zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a tylko ich sprzedaż była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 3 ust. 1 uptu.

Jednocześnie za zasadny Sąd uznał zarzut Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez wadliwy wymiar podatku akcyzowego. Jak podkreślił WSA w swoim pytaniu do Trybunału Konstytucyjnego, próba ustalenia maksymalnych stawek akcyzy w oparciu o wyniki gramatycznej wykładni art. 37 ust. 1 uptu stawia tę wykładnię pod znakiem zapytania, pokazuje bowiem bardzo wyraźnie, że przyjęcie za punkt odniesienia stawki podatku akcyzowego "ceny sprzedaży", rozumianej jako cena zawierająca w przypadku wyrobów akcyzowych oprócz podatku o towarów i usług także podatek akcyzowy, uniemożliwia wyznaczenie górnej granicy tej stawki, co przecież było, a raczej miało być, intencją ustawodawcy. Pomimo, że Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrzył tego pytania w sposób merytoryczny, umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, to jednak wyraźnie wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia, że: po pierwsze, pytający sąd nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów interpretacji zakwestionowanego przepisu, zmierzających do uzgodnienia jego treści z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Po drugie, wątpliwości pytającego sądu wiążą się nie tyle z treścią powołanego przepisu, co z błędną praktyką jego stosowania.

Nadto TK, biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania akcyzą przy tzw. nabyciu krajowym (wewnętrznym) jest obrót wyrobami akcyzowymi, natomiast przy imporcie - wartość celna towaru powiększona o należne cło, wskazał, że w drodze wyjątku od reguł ogólnych, art. 36 ust. 3 uptu stanowi, że jeżeli stawka akcyzy jest określona kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Ponieważ przepisy rozdziału 3 uptu nie określają treści terminu "obrót", przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 uptu, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, wyraźnie podkreślił, iż podstawą opodatkowania akcyzą jest cena netto towaru (bez VAT). Konkludując swoje wywody TK potwierdził, że pojęcie "ceny sprzedaży", użyte w art. 37 ust. 1 pkt 1 uptu, nie może być interpretowane przez odwołanie się do definicji ceny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

Zważyć należy, że przyjęcie poglądu, iż cena sprzedaży w rozumieniu tego przepisu jest ceną w rozumieniu ustawy o cenach, prowadzi, jak wykazał Sąd w swoim pytaniu prawnym, a co TK pośrednio potwierdził, do zakwestionowania konstytucyjności art. 37 ust. 1 uptu. Z drugiej strony przyjęcie, że cena sprzedaży w rozumieniu art. 37 ust. 1 uptu to jest cena bez VAT i bez podatku akcyzowego prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych krajowych i importowanych. Z tych właśnie względów skład orzekający w tej sprawie, mimo wcześniejszych wątpliwości, podziela pogląd Trybunału, iż podstawę obliczania maksymalnej stawki podatku akcyzowego stanowi cena netto, czyli cena sprzedaży pomniejszona o należny podatek VAT. Taka wykładnia art. 37 ust. 1 uptu pozwala z jednej strony pogodzić treść art. 37 ust. 1 uptu z treścią art. 217 Konstytucji, z drugiej zaś strony nie różnicuje sytuacji nabywców wyrobów krajowych i importowanych.

Trzeba także zwrócić uwagę, iż Trybunał przypomniał, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego stawki akcyzy określone ustawowo mają charakter stawek maksymalnych i wskazał, że w odniesieniu do wyrobów spirytusowych produkowanych w kraju, mogą być stosowane dwie metody ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie. Wg metody przyjętej na tle art. 37 ust. 1 uptu, podstawę opodatkowania stanowi - zdaniem TK - obrót, tj. cena sprzedaży pomniejszona o podatek o towarów i usług i uwzględniająca kwotę należnej akcyzy wliczoną tzw. rachunkiem "w stu". Wysokość należnego podatku jest zatem obliczana od podstawy opodatkowania w postaci wartościowej i przy zastosowaniu stawki procentowej. Natomiast według metody przyjętej w rozporządzeniu MF z dnia 22 marca 2002 r., wysokość należnego podatku jest obliczana od podstawy opodatkowania określonej w sposób ilościowy i przy zastosowaniu stawki kwotowej. Obydwie metody są ex natura różne (posługują się różnymi parametrami), a więc i nieporównywalne, jednakże TK stwierdził, że powołane wyżej stwierdzenie, iż stawka ustawowa ma charakter maksymalny, może być rozumiane tylko w ten sposób, że wysokość podatku należnego, obliczona na podstawie metody określonej w rozporządzeniu, nie może być wyższa niż obliczona według metody ustawowej. Co więcej, przepisy rozporządzenia zachowują swój walor wiążący tylko w zakresie upoważnienia - w rozpatrywanym wypadku tylko o tyle, o ile ich zastosowanie skutkuje obniżeniem wymiaru podatku.

To ostatnie stwierdzenie jest w badanej sprawie niezmiernie istotne, albowiem wskazuje, że Trybunał miał świadomość, że przyjęcie przez MF w rozporządzeniu stawki kwotowej powoduje, że w zależności od ceny netto umówionej przez strony umowy sprzedaży, tj. ceny bez VAT i bez podatku akcyzowego, ustalona w rozporządzeniu stawka kwotowa akcyzy może przekraczać stawkę maksymalną wynikającą z ustawy. Wskazywać by to mogło, że nie do końca MF miał prawo stosować w rozporządzeniu stawkę kwotowa akcyzowy na wyroby spirytusowe, albowiem jej zgodność z ustawą zależy koniec końców od woli umawiających się stron i wysokości ustalonej przez nich ceny. Dla oceny konkretnej sprawy nie ma to jednak znaczenia, albowiem - jak wskazał TK - przepisy rozporządzenia zachowują swój walor wiążący tylko w zakresie upoważnienia, tj. tylko o tyle, o ile ich zastosowanie skutkuje obniżeniem wymiaru podatku.

Przechodząc do oceny niniejszej sprawy należy jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem (por. np. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2005 roku w/s V KK 41/05, OSNKW 2005/9/83) z przepisu tego wynika jednoznacznie, że sądy są uprawnione "do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami ...., a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie". Jak zaś podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 roku w/s FSK 177/04 (Lex nr 129891), jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia.

Ponieważ w badanej sprawie wynikająca z rozporządzenia MF zastosowana stawka kwotowa akcyzy przekroczyła stawkę maksymalną określoną w art. 37 ust. 1 uptu, Sąd powinien odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia i oprzeć się bezpośrednio na przepisach ustawy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.