Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 art. 121 par. 1 art. 125 par. 1 art. 284b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K.K. (dalej powoływany także jako "Skarżący") pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej powoływany także jako "Organ" lub "Naczelnik") postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r.

Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 284b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 87 § 1 i § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej jako "u.p.t.u.") przez niezasadne przedłużanie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. prowadzonej u Skarżącego wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Zarzucił również naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, wyjaśnienia okoliczności faktycznych i w sposób przedłużający niezasadnie postępowanie.

W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że wszczęto kontrolę podatkową wobec firmy Skarżącego – K. K.K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za marzec - kwiecień 2015 r., w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 709.772 zł. Na podstawie pozyskanej dokumentacji źródłowej za marzec - kwiecień 2015 r. ustalono, że Skarżący dokonywał w ww. okresie zakupu dużej ilości odzieży i obuwia o łącznej wartości brutto 3.835.203 zł od L. sp. z o.o., H. sp. z o.o., C. sp. z o.o., H.. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o.,

gdzie zapłatę uregulowano w formie gotówki w dniu wystawieniu faktury. Z kolei za zakupione towary od B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o.,

P... sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. dokonano płatności w formie przelewów. Następnie ww. towary Skarżący sprzedawał w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnikom z Litwy, Łotwy, Estonii, występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w dniu 20 sierpnia 2015 r. wystosowano wnioski SCAC do obcych administracji podatkowych dotyczących udzielenia informacji w zakresie ww. transakcji sprzedaży.

W toku prowadzonej analizy kontrahentów na podstawie dostępnych systemów informatycznych ustalono, że wobec niektórych z nich prowadzone są postępowania kontrolne przez Urzędy Kontroli Skarbowej – firmy: C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Ponadto w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając na podstawie art. 15, art. 17 § 1, art. 281 § 1 i art. 286 § 1 pkt 5 o.p., wystosował w dniu 10 sierpnia 2015 r., wobec pozostałych kontrahentów, wnioski w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowych.

W toku prowadzonej wobec firmy K. kontroli podatkowej ustalono, że Organ w dniu 12 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo, o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadka przewoźników (T. oraz P.), świadczących usługi transportu towarów na rzecz kontrolowanym podmiotów.

Naczelnik pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.450 zł. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., oraz w wysokości 454.322 zł. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., motywując to brakiem uzyskania odpowiedzi na wyżej wystosowane wnioski dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahentów Skarżącego.

W związku z przesłanymi wnioskami o kontrole wobec kontrahentów Skarżącego do Organu wpłynęły odpowiedzi, z których wskazano, iż w przypadku L. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., "nie ma kontaktu z podatnikami". Natomiast wobec firm: T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. prowadzona jest kontrola podatkowa. Z kolei spółka B. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie ma własnych środków transportu i jednocześnie w rejestrach zakupu VAT spółki nie ma faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów. Jedyne faktury dokumentujące koszty zostały wystawione przez biuro rachunkowe. Spółka nie wykazywała nabycia żadnych środków trwałych.

Pismem z dnia 29 września 2015 r. zawiadomiono Skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 30 września 2015 r. i poinformowano o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 października 2015 r.

W dniu 8 października 2015 r. uzyskano informację o planowanym podjęciu kontroli podatkowej wobec firmy P..

W dniu 9 października 2015 r. Organ przeprowadził dowód z przesłuchania R.M., który zeznał, że osobiście świadczył usługi na rzecz firmy K., które udokumentował fakturami VAT i dowodami przewozowymi CMR. Pomimo zobowiązania się świadka do przesłania w późniejszym terminie dodatkowych dokumentów związanych ze świadczonymi usługami (tj. tachografy, dokumenty potwierdzające poniesione koszty związane z wyświadczonymi usługami transportowymi) świadek nie przedłożył ww. dokumentów.

Z przekazanego do Organu protokołu przesłuchana w charakterze świadka, E.T. prowadząca firmę transportową P. w zakresie transakcji świadczonych usług transportowych na rzecz K., zeznała, że wszystkie informacje dotyczące usługi wykonanej przez jej firmę na rzecz firmy Skarżącego posiada jej mąż, G.T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy E. T., z którego wynika, że okoliczności stwierdzone w toku kontroli pozwalają zakwalifikować usługi transportu towarów na Łotwę, Litwę jako czynności fikcyjne, mające na celu uprawdopodobnić WDT dla firm dla których wykonano usługi. Ponadto wskazano na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka E. T. i G. T. (podatnicy nie stawili się na wezwanie).

Organ dniu 22 października 2015 r., w związku ze zbliżającym się terminem zakończenia kontroli, wystosował pisma ponaglające do organów podatkowych prosząc jednocześnie o wskazanie działań podjętych w przedmiotowej sprawie kontrahentów E. sp. z o.o. C. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

W związku z brakiem odpowiedzi na przesiane przez tut. organ podatkowy wnioski o kontrole wobec kontrahentów Skarżącego w dniu 23 października 2015 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w P. w związku z wnioskami o kontrole wobec firm: H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. w sprawie działań podjętych w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 26 października 2015 r. przekazał informację o przekazaniu zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową wniosku o kontrolę wobec firmy H. Sp. z o.o. do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R.. Z kolei 1 grudnia 2015 r. poinformowano, że R. sp. z o.o., została wykreślona z bazy podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Kolejnym pismem z dnia 29 października 2015 r. zawiadomiono Skarżącego, o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie pismem z dnia 25 listopada 2015 r. Naczelnik zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej u wobec firmy "T." w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji świadczonych na rzecz Skarżącego.

W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji Organ zwrócił się również z prośbą do Izby Celnej w B. o przesianie danych dotyczących dat przekroczenia granicy kraju z Litwą lub Rosją w marcu i kwietniu 2015 r. pojazdów wskazanych w przedłożonych przez podatnika do kontroli dokumentach przewozowych CMR oraz zwrócono się z prośbą do GDDKiA o udostępnienie danych z systemu VIATOLL.

W odpowiedzi na niektóre wnioski o przeprowadzenie kontroli, Naczelnik skierował pisma ponaglające o udzielenie informacji na temat stopnia realizacji oraz podjętych działaniach w przedmiotowych sprawach tj.: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Kolejnym pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. Organ zawiadomił Skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 31 grudnia 2015 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej wskazano okres do dnia 31 marca 2016 r.

Naczelnik skierował kolejne pisma ponaglające o udzielenie informacji na temat stopnia realizacji oraz podjętych działaniach w sprawie firm" P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

W dniu 18 grudniu 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wskazujące, iż spółka A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 26 października 2015 r., adres zgłoszony przez spółkę jest umieszczony w dostępnych bazach internetowych jako "wirtualne biuro"; przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie jest możliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; spółka nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia.

Z kolei w dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 grudnia 2015 r. zgodnie z którym spółka R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 26 października 2015 r. Ponadto w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotem transakcji była odzież i bielizna; towar zamawiano telefonicznie lub bezpośrednio w W. w magazynie u sprzedającego; kupujący odbierał towar własnym transportem od kontrahenta; płatności za faktury dokonywano przelewem bankowym.

Natomiast w dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2015 r., zgodnie z którym adresy zgłaszane przez spółkę T. sp. z o.o. są wyszczególnione w dostępnych bazach internetowych jako "adresy wirtualne"; czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podmiotem; spółka nie wykazuje zatrudnienia pracowników. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie wskazano, że z uwagi na wątpliwe istnienie w przypadku braku kontaktu z podmiotem oraz jego przedstawicielami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podejmie działania w celu wykreślenia spółki w rejestru podatników VAT.

Również w piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r., wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o. nie nawiązano kontaktu z prezesem spółki, nie pozyskano żadnych dokumentów źródłowych spółki, biuro rachunkowe przekazało jedynie rejestry VAT w formie elektronicznej. Planowany termin zakończenia postępowania kontrolnego to II lub III kwartał 2016 r. Ponadto w przedmiotowym piśmie poinformowano, że wobec kontrahentów firmy P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowania kontrolne, które zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor UKS w K. w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. poinformował, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o. ujawniono faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a wystawione zostały na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym została wydana decyzja, w której spółce P. określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegającego wpłacie. Jednocześnie wobec formy C. sp. z o.o. wszczęto kontrole podatkowe, których planowany termin zakończenia kontroli ustalono na 8 marca 2016 r.

Do Naczelnika wpłynęły również wnioski SCAC od administracji łotewskiej z których wynika, że zachodzi podejrzenie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w II kwartale 2015 r. przez Skarżącego na rzecz firmy 7. nie miały w rzeczywistości miejsca. Z kolei wniosek od estońskiej administracji podatkowej z dnia 20 sierpnia 2015 r., wskazywał, iż firma V. jest podejrzana o pełnienie roli spółki wiodącej, jest ujęta w sieci E. jako spółka wiodąca. W lipcu 2015 r. firma została przekazana do dalszej kontroli VAT w celu usunięcia jej z rejestru VAT.

Z informacji uzyskanej litewskiej administracji podatkowej na ww. wniosek SCAC z dnia 20 sierpnia 2015 r., wynikała, że firma U., potwierdza fakt dokonania rzeczonych transakcji ze Skarżącym. Jednocześnie wskazano, że towar będący przedmiotem dostawy od firmy K. został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm łotewskich S. i S. Organ pismem z dnia 10 listopada 2015 r. wniósł o skierowanie wniosków SCAC ww. podmiotów na celu ustalenie dalszego przemieszczenia towarów nabytych od Skarżącego.

W dniu 24 listopada 2015 r. Naczelnik otrzymał odpowiedź od litewskiej administracji podatkowej, z której wynika, że podczas kontroli podatkowej ustalono, że transakcje firmy U. z firmą Skarżącego zostały zaewidencjonowane w rejestrach księgowych, jednak towary nie zostały dostarczone na Litwę, ale z Polski zostały przewiezione bezpośrednio na Łotwę i zostały tam rozładowane.

Skarżący pismem z dnia 24 listopada 2015 r. wniósł, na podstawie art. 141 § 1 o.p., ponaglenie na niezakończenie w terminie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Odwołując się do treści art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. stwierdził, iż prowadzone postępowanie trwa około roku i organ powinien dokonać analizy stanu prawnego i przeprowadzić czynności dowodowe, wydając właściwe rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ponaglenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., uznał je za bezzasadne.

W uzasadnieniu organ nadzoru wyjaśnił, iż Naczelnik podejmuje szereg działań zmierzających do wyjaśnienia i sprawdzenia prawidłowości zawartych transakcji z krajowymi i zagranicznymi kontrahentami, a także charakter świadczeń na rzecz Skarżącego usług transportowych, w związku z wątpliwościami dotyczącymi przebiegu dokonywanych transakcji i zasadności zwrotu podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w sposób przewlekły prowadzi postępowanie, w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Zaznaczyć przy tym należy, że zakończenie tego postępowania jest uzależnione od wyników kontroli podatkowej prowadzonej w firmie Skarżącego, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za marzec - kwiecień 2015 r., w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 709.772 zł.

Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określona w art. 149 § 1 p.p.s.a. ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Rozstrzygając to zagadnienie na wstępie należy wskazać, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717).

Aby ocenić zasadność przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych". Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (zob. wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 o.p.).

Zatem dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 o.p. i art. 140 § 1 o.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 o.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120-129 o.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2).

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie miało przewlekłego charakteru.

Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżący składając deklaracje podatkowe wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku VAT w łącznej kwocie 709.722 zł. Organy ustaliły, że w okresie którego dotyczył zwrot Skarżący dokonywał zakupów dużej ilości obuwia i odzieży o łącznej wartości 3.835.203 zł od 15 kontrahentów, które były regulowane bądź w formie gotówkowej bądź przelewem bankowym. Tak znaczna kwota do zwrotu podatku VAT niewątpliwie mogła stanowić podstawę do weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym w formie kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że cześć z kontrahentów Skarżącego siedzibę posiada poza granicami kraju, dlatego też celem weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędnym było wystosowanie wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych, natomiast względem podmiotów mających siedziby w Polsce organ ustalił, że prowadzone są względem ich postępowania kontrolne lub, że zostali wykreśleni z rejestrów VAT. W związku z wystąpieniem o podjęcie postępowań kontrolnych przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów Skarżącego oraz w związku z oczekiwaniem na informacje od obcych służb podatkowych kilkukrotnie organ I instancji przedłużał względem Skarżącego termin zakończenia postępowania kontrolnego a w konsekwencji termin zwrotu podatku VAT. Zaznaczyć należy, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych prowadzących postępowania względem kontrahentów Skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował m.in. o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz kontrahentów Skarżącego, czy też telefonicznie i na piśmie występował z ponagleniami, aby jak najszybciej zakończyć prowadzone postępowania, celem zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Zaznaczyć należy, że podjęte przez organ I instancji czynności okazywały się celowe, bowiem z otrzymanych dokumentów i pism od organów podatkowych i administracji podatkowych państw obcych wynika, że znaczna część kontrahentów Skarżącego nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, utrudniony lub niemożliwi jest kontakt z częścią z nich, bądź też, że podmioty te są podejrzewane w udziale w tzw. "karuzelach podatkowych" zmierzających do wyłudzenia podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że termin załatwienia kontroli podatkowej w firmie Skarżącego a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku VAT był kilkukrotnie przedłużany, co spowodowało, że postępowanie kontrolne, na chwilę wniesienia skargi trwało ponad rok, czyli z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 1 o.p. Było to jednak uzasadnione i wiązało się to z tym, że organ dążył do wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu podatku VAT - weryfikacji rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, czyli sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zwrotu. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie wskazać należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał Skarżącego podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W tych okolicznościach faktycznych za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 87 § 1 i § 2 u.p.t.u. jak również przepisów postępowania – art. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 284b § 1 o.p.

W ocenie Sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że Skarżący może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych oraz dokonywać transakcji ze znikającymi podatnikami uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte, zaś sama okoliczność długości jej trwania, nie świadczy jeszcze o jego przewlekłym prowadzeniu.

Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., co skutkowało koniecznością oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.