Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 84/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2, art. 35
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 3, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 41, art. 107, art. 110, art. 126
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 166 par. 1, art. 166a, art. 199a par. 3, art. 207, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016r. sprawy ze skargi K. S., M. S., P. S., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 1260,00 (tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" wydaną w stosunku do K. S., M. S., P. S. i P. S. Naczelnik Urzędu Celnego:

1) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci benzyny przywiezionej w 2014r. przez K. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości benzyny w wysokości 540 litrów;

2) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci oleju napędowego przywiezionego w 2014r. przez K. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości oleju napędowego w wysokości 1790 litrów;

3) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci benzyny przywiezionej w 2014r. przez M. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości benzyny w wysokości 160 litrów;

4) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci oleju napędowego przywiezionego w 2014r. przez M. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości oleju napędowego w wysokości 3900 litrów;

5) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci benzyny przywiezionej w 2014r. przez P. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości benzyny w wysokości 4340 litrów;

6) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci benzyny przywiezionej w 2014r. przez P. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości benzyny w wysokości 4210 litrów;

7) stwierdził powstanie długu celnego wobec towaru w postaci oleju napędowego przywiezionego w 2014r. przez P. S. oraz określił należności celne i podatkowe w zakresie dotyczącym łącznej ilości oleju napędowego w wysokości 90 litrów;

8) wezwał do uiszczenia :

- cła ( 1 244 zł.) i podatku VAT ( 15 629 zł.) w łącznej kwocie 16 873 zł. wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 65 prawa celnego;

- podatku akcyzowego w łącznej kwocie 21 441 zł. wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym;

- opłaty paliwowej w łącznej kwocie 2 433 zł. wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

W uzasadnieniu decyzji podniesione zostało, iż analiza danych z sytemu kontroli odpraw celnych SOC-O w zakresie przejazdów i deklarowanych towarów wykazała, że K. S., M. S., P. S. i P. S. przez cały 2014 rok regularnie przekraczali granicę z Obwodem Kaliningradzkim przez przejście drogowe w "[...]" (łącznie wszyscy ponad 246 razy) i w tym czasie wwieźli na teren Wspólnoty paliwo w ilości 15 030 litrów, każdorazowo wnioskując o zwolnienie z należności celno-podatkowych przywożonych towarów. Na podstawie zgromadzonych danych, organ celny uznał za zasadne przeprowadzenie postepowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i wszczął wobec K. S., M. S., P. S. i P. S. postępowanie celno-podatkowe. W tym celu wezwano strony do złożenia wyjaśnień, jednakże wszyscy solidarnie odmówili złożenia wyjaśnień, powołując się na uprawnienia wynikające z art. 199 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał dalej, że jednakże w świetle art. 126 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych - w przypadku gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie z należności celno-podatkowych stosuje się po spełnieniu pewnych warunków – osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Organ I instancji wskazał również, iż ustalił w postępowaniu, że rodzina S. w 2014r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe pod adresem "[...]". Rodzina składa się z 6 osób oraz kilku osób spoza rodziny, pozostających z członkami rodziny w nieformalnych związkach. Strony w postępowaniu posługiwały się 10 pojazdami, które w dwóch wypadkach miały kilkakrotnie zmieniane numery rejestracyjne. Strony do Rosji jeżdżą regularnie od 2010r. i każdorazowo przywoziły paliwo oraz inne towary akcyzowe na teren Wspólnoty. Analiza tych przejazdów wykazała w ocenie organu, że mają one charakter handlowy i nastawione są wyłącznie na zakup tańszych rosyjskich towarów akcyzowych, co przy niewielkich dochodach rocznych rodziny jednoznacznie określa handlowy charakter wyjazdów. Biorąc pod uwagę czas pobytu stron w Obwodzie Kaliningradzkim jak również czas oczekiwania po obu stronach granicy na wjazd oraz to, że w 94% czas przebywania za granicą ograniczał się do kilku lub kilkunastu minut – wskazuje to, że wyjazdy rodziny S. mają charakter wyłącznie handlowy. W ocenie organu I instancji strony z uwagi na osiąganie wspólnego celu gospodarczego działały w formie spółki cywilnej ( art. 860 § 1 k.c.). Skoro bowiem poprzez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, to strony swoim zachowaniem wyczerpują znamiona działania w ramach spółki, działali bowiem wspólnie i w porozumieniu. Spółka ta powstała w sposób nieformalny, bez zachowania formy pisemnej, co w świetle art. 73 § 1 k.c. jest prawnie dopuszczalne i nie powoduje nieważności umowy spółki. Organ wskazał również, że udziały poszczególnych wspólników wynoszą po 25% ( art. 867 § 1 k.c.).

Strony deklarowały przywóz paliwa w ilości znacznie przewyższającej potrzeby rodziny, tj. w ilości ponad 1 252 litrów paliwa miesięcznie.

Organ I instancji wskazał również, że w świetle art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Wyjaśnienia wymagało w postępowaniu kto w sprawie był zgłaszającym i w związku z tym, kto jest dłużnikiem, osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 WKC osobą jest : osoba fizyczna, osoba prawna oraz o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej. Organ I instancji uznał, iż przekraczający granicę – rodzina S. działa jako przedstawiciel bezpośredni nieformalnej spółki cywilnej. Jako, że spółka sama w sobie jest de facto grupą osób fizycznych, dłużnikiem w zakresie powstałego długu celnego będzie zarówno przekraczająca granicę K. S., M. S., P. S. oraz P. S.

Naczelnik Urzędu Celnego zważył, iż w myśl art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE do celów stosowania zwolnień, za przewóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przewóz, który odbywa się okazjonalnie oraz obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

W świetle art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym. Ust. 6 tego artykułu stanowi zaś, że za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie oraz obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary na prezenty. Przez bagaż osobisty podróżnego rozumie się cały bagaż przedstawiony przez podróżnego wjeżdżającego na terytorium kraju, który obejmuje także paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisy Dyrektywy Rady 2007/74/WE jednoznacznie wskazują, że możliwość zastosowania zwolnień z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w stosunku do paliw przywożonych przez podróżnych w zbiornikach pojazdów silnikowych oraz kanistrach (do 10 litrów) możliwe jest wyłącznie wtedy, jeżeli przywóz z krajów trzecich odbywa się okazjonalnie, a towary nie posiadają charakteru handlowego. Towary pozbawione takiego charakteru, to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców, lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Zatem warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest m.in. sporadyczność jego przywozu.

Organ I instancji uznał, że strona nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z należności celnych przy przywozie paliwa na teren Wspólnoty w 2014r. Stwierdził powstanie długu celnego na podstawie art. 201 ust. 1 a WKC, tj. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przewozowym. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający oraz osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W przedmiotowej sprawie – w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, bez wątpienia K. S., M. S., P. S. i P. S. prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, nie posiadając stałego źródła utrzymania działali wspólnie celem osiągniecia zysku z przywożonych towarów akcyzowych. Na powyższe wskazuje fakt posiadania wielu pojazdów zarejestrowanych na małżeństwo S., które były wykorzystywane do przywozu paliwa z Rosji. Dlatego na podstawie art. 201 WKC określono, że dłużnikami solidarnymi są zarówno K. S., M. S., P. S. jak i P. S. Pojęcie zobowiązania solidarnego należy rozumieć w takim sensie, jaki nadają mu przepisy kodeksu cywilnego. Z istoty solidarności wynika, że każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości bądź części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie : - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dowolne ustalenie, że skarżący działali w ramach nieformalnej spółki cywilnej - tj. co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie wskazywały by skarżący prowadzili działalność zarobkową w formie spółki, mającej polegać na odsprzedaży paliwa zakupionego za granicą,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę całokształtu materiału dowodowego, a przede wszystkim dowodu z przeszukania dokonanego w dniu 13 marca 2014r. oraz w maju 2014r. i ustalenie, że skarżący mieli magazynować przywiezione z Rosji paliwo w celu dalszej odsprzedaży, mimo że w wyniku czynności przeszukania i kontroli nie ujawniono takiego procederu,

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na wydaną decyzję, polegających na błędnym ustaleniu ilości przywiezionego przez skarżących paliwa, błędnym i bezpodstawnym ustaleniu, iż sprowadzone paliwo jest odsprzedawane, mimo że w toku czynności przeprowadzonych przez organ nie ujawniono by paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych było wykorzystane w pojazdach innych, niż te, w których zostało przywiezione, ani z nich usunięte i przechowywane w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z 16.11.2009r.;

-polegających na błędnym ustaleniu, że zamieszkujący we wspólnym gospodarstwie domowym skarżący nie posiadali źródła utrzymania;

-błędnym ustaleniu zapotrzebowania skarżących na paliwo do użytku własnego w oparciu o dane statystyczne GUS, w sytuacji gdy organ posiadał szczegółowe dane pojazdów, którymi poruszali się skarżący, a ich cechy wskazywały, że zużycie te jest znacznie wyższe od tego przyjętego przez organ.

- naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na wywodzeniu nieuprawnionych wniosków z okoliczności skorzystania przez skarżących z przysługującego im prawa odmowy złożenia wyjaśnień i przyjęciu, że działanie takie świadczy o chęci zatajania okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem, utrudniając tym samym jego prowadzenie.

Mając na uwadze powyższe w odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił co do zasady ustalenia i wnioski organu I instancji. Podkreślił, że mając na uwadze bardzo dużą skalę przywozu paliwa, dzięki zaangażowaniu wielu członków rodziny S., wykorzystujących wiele pojazdów, jak również systematyczność wyjazdów tych osób do Federacji Rosyjskiej, podczas których strony przywoziły maksymalną ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach samochodów oraz 10 litrów w kanistrach, organ celny prawidłowo wnioskował, że działalność członków rodziny S. charakteryzowała się osiąganiem celu gospodarczego. Zasadnie zatem organ celny przyjął, iż strony działały w ramach spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Do utworzenia spółki może bowiem dojść na podstawie umowy ustnej, czy wręcz poprzez faktyczne czynności wyrażające w sposób zrozumiały wolę osób. W niniejszej sprawie należy zaś uznać, że strony poprzez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, działając w sposób zorganizowany i systematyczny tworzyły spółkę niesformalizowaną umową pisemną. Jest to tym bardziej zrozumiałe, że spółkę tworzyła rodzina, która prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Zatem należy stwierdzić, że działalność skarżących leżała w interesie wszystkich wspólników (członków rodziny) i formalizowanie jej w tym przypadku nie było konieczne.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przywozy paliwa dokonane przez skarżących w 2014r. nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywóz o charakterze niehandlowym. Ustalenia i stwierdzenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe, zważywszy na regularność przejazdów oraz deklarowaną ilość paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej kwestia, czy import paliwa przez rodzinę S. miał charakter handlowy, została w dostateczny sposób zbadana w świetle wszystkich okoliczności sprawy, w tym rodzaju importowanego dobra, jego ilości, częstotliwości z jaką towar był sprowadzany przez strony, także z uwzględnieniem ich stylu życia i zwyczajów oraz środowiska rodzinnego, zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Nr C-99/00 z dnia 4.06.2002r. Strony w ciągu roku przywiozły bowiem ponad 15 000 litrów paliwa, średnio ponad 1 200 litrów miesięcznie, co daje ponad 400 litrów paliwa miesięcznie na jednego członka rodziny. Natomiast z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że średnie miesięczne zużycie paliwa przez pojazd w Polsce wynosi od 72 litrów (benzyna) i 84 litrów w wypadku oleju napędowego, a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi około 984-1248 km. na gospodarstwo domowe. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a gospodarstwo rodzinne S. jest większe niż przeciętne, to przywóz przez odwołujących ponad 1 200 litrów paliwa miesięcznie, w ocenie organu odwoławczego wręcz rażąco przekracza tę normę. Spełnienie przez podróżnych warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem ich stylu życia i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Prowadzenie gospodarstwa rolnego o powierzchni nieco ponad 1 ha nie wiąże się z codziennymi, czy też bardzo częstymi wyjazdami i pokonywaniem tras, które uzasadniałyby przywóz paliwa na tak dużą skalę. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom stron o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby.

Strony zaś zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiły dowodów potwierdzających przeznaczenie paliwa zwolnionego z należności celno-podatkowych. Zgodnie zaś z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że stoi na stanowisku, iż podróżni mogą przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu zachowany byłby przy każdej podróży z kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby zbędne.

Organ II instancji podkreślił również, że możliwość częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia danin publiczno-prawnych. Ideą przepisów wspólnotowych i krajowych jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy. Uzyskanie wysokiej przepustowości na granicy dzięki skróceniu czasu odprawy jest możliwe tylko wówczas, gdy jeżeli ciężar związany z realizacją przestrzegania przepisów celnych i podatkowych będzie spoczywał nie tylko na organach celnych, ale również na podróżnych. Nie mogą oni wykorzystywać faktu ograniczonej kontroli na granicy do nadużyć celno-podatkowych. Powinni mieć bowiem świadomość, że jeżeli nawet uda się im w danym czasie podczas przekraczania granicy skorzystać w sposób nieuprawniony ze zwolnień z należności przywozowych, to w przyszłości organ celny będzie mógł obciążyć ich należnymi daninami publiczno-prawnymi. Z tego powodu organy celne prowadzą elektroniczne bazy danych, w których odnotowywana jest ilość i częstotliwość przywożonych towarów. Analiza tych danych po zwolnieniu towarów stanowi przesłankę do wszczęcia postępowania w zakresie zasadności wnioskowania o zwolnienie przez podróżnych. Z uwagi na to, że na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej w Olsztynie dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, to przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa krótko, około 5 minut, a czasami 1 minutę. Nie ma zatem możliwości zbierania przez organy celne dowodów na bieżąco, dlatego też w przepisach celnych i podatkowych ( rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawie o podatku od towarów i usług) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji.

Organ odwoławczy wskazał, iż istotą postępowania jest ocena charakteru paliwa przywożonego przez rodzinę S. Pełny obraz sytuacji jest zaś możliwy dopiero z perspektywy upływu czasu i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na ocenę charakteru przywozu towaru. W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa (benzyny i oleju napędowego) nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe ma charakter fakultatywny. Konieczność wystąpienia do sądu powszechnego występuje w sytuacji, gdy po dokonaniu oceny materiału dowodowego w sprawie nadal występują wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości te zaś muszą mieć charakter obiektywny. Nie doszło więc w ocenie organu II instancji do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, przy czym w świetle art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jako że rodzina S. tworzyła nieformalną spółkę, dokonującą importu paliwa z Rosji, każdy z jej członków, a więc K. S., M. S., P. S. i P.S. dokonywał de facto zgłoszeń celnych na rzecz tejże spółki. Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Tym samym w przypadku powstania długu celnego w związku ze zgłoszeniem towaru przez jednego ze wspólników, solidarnymi dłużnikami stają się wszyscy wspólnicy tworzący spółkę, bez względu na to, w jakiej wysokości mają udziały w tej spółce.

Odnosząc się do zarzutu wymienionego w pkt 2 Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie dokonując wykładni art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 4 dyrektywy 2007/74/WE oraz art. 56 ust.1ustawy o podatku od towarów i usług, posiłkując się definicją "towarów pozbawionych charakteru handlowego" zawartą w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) wyjaśnił, że definicja ta nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi on być przedmiotem handlu, sprzedaży. Dzięki temu umożliwia dokonanie oceny charakteru tegoż towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie z definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Dla rozstrzygnięcia nie ma zatem znaczenia, czy organ udowodnił bezpośrednio, że skarżący magazynowali przywiezione paliwo i czy następnie je odsprzedawali. Organ II instancji wskazał również, że ilość paliwa przywieziona na obszar Unii Europejskiej przez strony została przyjęta przez organ celny na podstawie danych zawartych w elektronicznym systemie wspomagania zgłoszeń celnych SOC-O, w który zostały wyposażone przejścia graniczne. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonali jego przedstawienia organowi celnemu , a następnie dokonali zgłoszenia całości tego towaru do objęcia procedurą celną. Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiadają zgłaszający, a nie organ celny (odnośnie zarzutu z pkt 3). Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wziął pod uwagę to, że P. S. w części roku 2014 miał stałe wynagrodzenie oraz fakt posiadania przez K. S. gospodarstwa rolnego o powierzchni nieco ponad 1 ha. Zapotrzebowanie odwołujących się na paliwo również w ocenie organu II instancji zostało prawidłowo ustalone poprzez porównanie z danymi uzyskanymi z GUS. Podobnie, mimo tego, że strony odmówiły wyjaśnień organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania, możliwe bowiem było ustalenie stanu faktycznego w sprawie bez uzyskania tych wyjaśnień. Ponadto trzeba mieć również na względzie art. 126 rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009, zgodnie z którym gdy zwolnienie z należności celno-podatkowych stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Strony zaś nie przedstawiły dowodów wskazujących, że przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia zostały spełnione.

W ocenie organu II instancji, decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedli – K. S., M. S., P. S. i P. S. zaskarżając ją w całości.

Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę całokształtu materiału dowodowego, a przede wszystkim dowodu z przeszukania dokonanego w dniu "[...]" oraz w "[...]" i ustalenie, że skarżący mieli magazynować przywiezione z Rosji paliwo w celu dalszej odsprzedaży, mimo że w wyniku czynności przeszukania nie ujawniono takiego procederu, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż deklaracje celne o przeznaczeniu przywożonego paliwa przez skarżących nie zostały przez organ w żaden sposób podważone;

2) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób rzetelny i wyczerpujący całego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do : błędnego ustalenia sposobu wykorzystania przywożonego paliwa, błędnego ustalenia ilości przewiezionego przez skarżących paliwa, błędnego ustalenia zapotrzebowania skarżących na paliwo do użytku własnego w oparciu o dane statystyczne z Głównego Urzędu Statystycznego, w sytuacji gdy organ posiadał szczegółowe dane pojazdów, którymi poruszali się skarżący a ich cechy wskazywały, że zużycie jest znacznie wyższe, od tego przyjętego przez organ i w konsekwencji błędnego ustalenia, że paliwo nie zostało użyte na zadeklarowane cele;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dowolne ustalenie, że skarżący działali w ramach nieformalnej spółki cywilnej tj. co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie nie wskazywały by skarżący prowadzili zarobkową działalność w formie spółki, mającej polegać na odsprzedaży paliwa kupionego za granicą;

4) art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na wywodzeniu nieuprawnionych wniosków z okoliczności skorzystania przez skarżących z przysługującego im prawa odmowy złożenia wyjaśnień;

5) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu sprzecznym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiające się w zmiennym stanowisku organu w zakresie wykładni pojęcia "okazjonalności" w kontekście przekraczania granicy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Organ nie wykazał bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, by przywóz paliwa przez skarżących był dokonywany w celach handlowych. Wykładania pojęcia "okazjonalności" dokonana przez organ jest również błędna. Okazjonalność przewozu towarów należy rozumieć jako przejazd dokonywany nie częściej niż raz na dobę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym poruszone zostały kwestie znamion niehandlowego przewozu towarów. Wprawdzie wyrok ten nie dotyczył przewozu paliwa, ale został przywołany w odpowiedzi na interpelację poselską nr 3436, w której to odpowiedzi stwierdzono, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne. W związku z powyższym dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, w myśl których pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Skarżący przekraczali granicę w odstępach kilkudniowych i za każdym razem zachowując odstęp co najmniej 72 godzin. Nie ma zatem racjonalnych podstaw do kwestionowania okazjonalności tychże przejazdów. Natomiast wszelkie wywody organu dotyczące interpretacji literalnego brzmienia słowa "okazjonalność" nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie skarżących stanowisko organu i podejmowane czynności stoją w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, wyartykułowaną art. 121 Ordynacji podatkowej. Represyjne działanie organu wobec skarżących polegające na cofnięciu zwolnień celnych, mimo stosowania się do ogólnych wytycznych w zakresie częstotliwości przekraczania granicy jest swoistego rodzaju karą za respektowanie szeroko rozumianego prawa.

Organ w żaden sposób nie wykazał rzekomego handlowego charakteru przewozu paliwa. Mimo przeprowadzanych w toku postępowania czynności zmierzających do zweryfikowania deklaracji celnych, nie ujawniono by paliwo było zlewane, magazynowane i udostępniane osobom trzecim a tym bardziej im sprzedawane, co prowadzi do logicznego wniosku, iż organ nie podważył deklaracji celnych, stanowiących w swej istocie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał nieuprawnionej antycypacji zachowań skarżących w zakresie handlu przewożonym paliwem, posługując się wyłącznie domysłami i domniemaniami. Skarżący wskazali na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014r., II FSK 2690/14, w świetle którego "obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe, które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczać się do zakwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona, bo "wydają się" niewiarygodne i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty". W tym kontekście skarżący podnieśli, iż paliwo przywożone było w standardowych zbiornikach, w prywatnych pojazdach mechanicznych w rozumieniu art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, a nadto stosownie do art. 110 w/wym. rozporządzenia nie ujawniono by było ono zlewane, usuwane, magazynowane czy wykorzystywane w pojazdach innych, niż te, w których zostało przywiezione, co dodatkowo potwierdzają protokoły z przeszukania z "[...]" i "[...]" , w których nie ujawniono żadnych nieprawidłowości. Ponadto skarżący wskazali, iż ustalenie przez organ ilości wwożonego na teren Wspólnoty paliwa jest również błędne, albowiem skarżący podczas zgłoszeń celnych ubiegając się tym samym o zwolnienie za przywóz paliwa, wykazywali ilość paliwa odpowiadającą pojemności zainstalowanego w danym pojeździe zbiornika, będąc w przekonaniu, że zachodzą w stosunku do nich przesłanki do stosownych zwolnień z należności publiczno-prawnych. Ilość paliwa jest zatem zawyżona co najmniej o połowę.

Skarżący wskazali, iż mimo znikomego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, organ nie powziął żadnych wątpliwości co do charakteru stosunku łączącego skarżących i uzurpuje sobie prerogatywę należącą do sądu powszechnego, zamiast wystąpić z pozwem w trybie art. 189 kodeksu postępowania cywilnego o ustalenie tego stosunku prawnego. Organ samodzielnie, w sposób dowolny i wedle własnego uznania stwierdził, iż skarżących łączy stosunek spółki cywilnej, rozstrzygając nawet o udziałach w rzekomej spółce poszczególnych skarżących. Działania te stoją w oczywistej sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić zaś należy, że ustalenie takie rodzi daleko idące konsekwencje, chociażby w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania, bowiem ustalenie istnienia spółki umożliwia solidarne obciążenie skarżących i egzekwowanie ewentualnych należności w ten sposób, że można żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wobec powyższego tym bardziej uzasadnione jest oddanie tejże kwestii pod jurysdykcję sądu powszechnego. Skarżący nie składali żadnych oświadczeń woli i odmówili złożenia wyjaśnień. Z samego faktu przekraczania przez skarżących przejścia granicznego nie można wykoncypować istnienia stosunku prawnego miedzy nimi w postaci istnienia spółki, zwłaszcza że nie istnieją żadne dowody potwierdzające handlowy charakter przejazdów. Skarżący podkreślili również, że z faktu skorzystania przez nich z przysługującego im prawa odmowy składania wyjaśnień nie można wywodzić negatywnych skutków.

Rozważając zapotrzebowanie paliwa na własny użytek skarżących należy uwzględnić typ pojazdu, pojemność silnika i jego moc w kontekście zużycia paliwa. W tym zakresie zaś organ posłużył się danymi statystycznymi GUS, które nie są miarodajne i tym samym nie mogą być uznane za wiarygodny dowód. Wobec braku bezpośrednich dowodów świadczących o handlowym charakterze przewozu paliwa przez skarżących organ celem poparcia swoich domysłów i wątpliwych domniemań i ich uwiarygodnienia wywodzi, że na handlowy charakter przejazdów wskazuje brak źródeł utrzymania.

Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ doprowadziły do błędnych wniosków w zakresie motywów, jakimi kierowali się skarżący przekraczając granicę i w konsekwencji wydanie w ocenie skarżących błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga podlegała uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

W szczególności nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. : Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez to, że organ podatkowy nie zwrócił się do sądu powszechnego w celu ustalenia stosunku prawnego łączącego skarżących, a samodzielnie ustalił treść tego stosunku – uznając, iż strony zawarły nieformalną spółkę prawa cywilnego, powołaną dla wspólnego celu gospodarczego, jakim był import-przywóz paliwa z Federacji Rosyjskiej. .

W świetle tego przepisu prawa – art.199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmówi zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z treści zarzutu skargi można odnieść wrażenie, iż strony uważają, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania samodzielnych ocen w zakresie ustalania treści ewentualnego stosunku prawnego łączącego strony oraz że zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji dokonywania oceny tego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Stanowisko to nie jest prawidłowe. Już bowiem z samego brzmienia tego przepisu prawa wynika, iż organ podatkowy występuje do sądu powszechnego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

W niepublikowanym wyroku z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2777/14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż przepis art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Nie zwalnia on organu podatkowego z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

W sprawie niniejszej zaś, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, ale poprzez to, że w sposób dowolny przyjęły, iż strony zawarły niesformalizowaną pismem spółkę cywilną ( art. 187 i 191 O.p.), nie naruszyły zaś wskazanego skargą art. 199 a § 3 O.p. Organy te mogły bowiem samodzielnie oceniać zachowanie stron postępowania w kontekście ewentualnego łączącego je stosunku prawnego i ustalać jego treść, zważywszy na ewentualne skutki podatkowe, wynikające z tych ustaleń, bez występowania w celu ustalenia treści tego stosunku prawnego do sądu powszechnego. Tyle że - w ocenie sądu administracyjnego - nie miały podstaw dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do poczynienia wiążących ustaleń w tym zakresie, iż strony – K. S., M. S., P. S. i P. S. zawiązały nieformalną spółkę cywilną, której przedmiotem działania był przywóz paliwa z Federacji Rosyjskiej w celach handlowych.

Stanowisko organu co do zawiązania przez skarżących spółki prawa cywilnego na gruncie przepisów prawa celnego w przedstawionym powyżej znaczeniu nie jest prawidłowe. Organ II instancji słusznie przecież również zważył, iż zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 1012.2009r.) zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przywożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych, niż te, w których zostały przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kanistrów a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach w ilości nie większej niż 10 litrów. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu, ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku ich naprawy oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) zwalnia się od akcyzy import paliwa wwiezionego przy zachowaniu standardów jak wskazane wyżej w zakresie jego przewiezienia i przechowywania oraz w wypadku dochowania zakazu odstępowania tego paliwa odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Na podstawie zaś art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy ( Dz.Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007r.).

Stosownie do art. 6 dyrektywy 2007/74/WE do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia warunki : 1) odbywa się okazjonalnie oraz 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary te są przeznaczone wyłącznie na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Jako, że państwa członkowskie zobowiązane zostały do transponowania przepisów wskazanej wyżej dyrektywy do krajowego porządku prawnego, w ustawodawstwie krajowym kwestię zwolnienia towarów z należności przywozowych reguluje art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwolnione z należności przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego pod warunkiem, że przywóz tych towarów nie ma charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki : 1. odbywający się okazjonalnie, 2.obejmujący wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Natomiast ust. 5 art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Natomiast w świetle art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych stanowisko przyjęte przez organy celne nie jest do zaakceptowania, w szczególności z uwagi na to, że organy celne dokonywały przecież analizy zwolnień z należności celnych przywozowych w stosunku do każdego ze skarżących z osobna, a nie w stosunku do spółki cywilnej. W tym znaczeniu sąd administracyjny nie podziela stanowiska organów w kontekście analizy art. 201 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 201 ust. 3 WKC na tle stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji wskazał bowiem, akceptując tym samym stanowisko organu I instancji, iż skoro zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, przy czym w świetle art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne - to mając na uwadze te regulacje prawne – organ ten uznał, iż z uwagi na to, że rodzina S. tworzyła nieformalną spółkę, dokonując importu paliwa z Rosji – to każdy z jej członków (K. S., M. S., P. S. i P. S.) dokonywał zgłoszeń celnych na rzecz tejże spółki. W ocenie sądu, te ustalenia organów są dowolne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał bowiem podstaw do poczynienia takich ustaleń. Każdy z podróżnych (skarżących) z osobna wwoził przecież paliwo jako bagaż osobisty i każdy z nich z osobna korzystał ze zwolnienia z należności celno-podatkowych. Ponadto organ I instancji dokonywał przecież następnie analizy zgłoszeń celnych poszczególnych podróżnych za pewien okres czasu (za cały rok 2014), a zatem w stosunku do każdego z nich winien również wyciągnąć ostateczne wnioski w zakresie handlowego lub niehandlowego charakteru przywozu paliwa, nie zaś do przyjętej na użytek sprawy wątpliwej konstrukcji prawnej – nieformalnej spółki cywilnej.

| | Paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma |

| |charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l,plus10 l w |

| |kanistrze. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od|

| |wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z |

| |naruszeniem art. 110 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych |

| |(Dz.Urz.UE.L Nr 324, str. 23). Charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma |

| |charakter niehandlowy musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, |

| |częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy |

| |rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom |

| |dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości |

| |wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej |

| |częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną |

| |uwzględnione (tak w wyroku z dnia 16-07-2014 WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/OI 336/14). |

W kontekście powyższych twierdzeń, zważyć należy, że organy analizowały w postępowaniu charakter bagażu osobistego każdego podróżnego w pewnym okresie czasu (każdego ze skarżących), a skoro za bagaż osobisty uważa się również paliwo przewożone w zbiorniku standardowym oraz w tym kontekście badały czy przywóz ten odbywał się okazjonalnie oraz czy obejmował wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, to nie wiadomo na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że poszczególni podróżni (skarżący) deklarowali towar w postaci paliwa na rzecz spółki cywilnej, którą sami mieli tworzyć. W ocenie sądu jest to wnioskowanie za daleko idące i po prostu nie wiadomo z czego wynikające. Organy poza przytoczeniem przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do spółki cywilnej nie przedstawiły żadnej argumentacji w tym zakresie z jakich faktów wywodzą, iż strony zawarły umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działań wspólnie i w porozumieniu, związanych z importem paliwa z Federacji Rosyjskiej. .

Nie można bowiem uznać za podróżnego w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa spółki cywilnej. Jak również spółka cywilna nie mogła być dłużnikiem w rozumieniu art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro dany towar (paliwo) każdy z podróżnych wprowadzał na teren Wspólnoty oddzielnie.

W ocenie sądu administracyjnego na gruncie prawa celnego spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. W sprawie niniejszej - co już wyżej wskazano, nie było zresztą żadnych podstaw ( przynajmniej na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji) do uznania istnienia takiego stosunku prawnego pomiędzy skarżącymi.

Wskazać ponadto należy, iż zaskarżona decyzja wydana została w stosunku do skarżących, a nie w stosunku do spółki oraz nie wiadomo w jaki sposób miałaby ona być wykonana, albowiem z jej treści (sentencji decyzji organu I instancji) nie wynika, że osoby nią wymienione odpowiadają solidarnie. Organ I instancji wskazuje na ich solidarną odpowiedzialność w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ale jedynie w uzasadnieniu decyzji.

Decyzja ta (organu I instancji) nie zawiera również stosownego pouczenia o sposobie jej wykonania w zakresie dotyczącym solidarnej odpowiedzialności skarżących jako dłużników solidarnych. W tym bowiem zakresie nie jest wystarczająca treść uzasadnienia decyzji. W zakresie wykonania decyzji wiążąca jest bowiem treść sentencji decyzji (art. 210 § 1 O.p.).

| |

| |Rozstrzygnięcie organu podatkowego musi zapaść i znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Jest ono zasadniczym elementem decyzji |

| |organu podatkowego, wskazanym w art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Najkrócej rzecz ujmując, |

| |rozstrzygnięcie musi jednoznacznie wynikać z treści sentencji decyzji, niedopuszczalna jest przy tym sytuacja, gdy podatnik musi niejako |

| |składać rozstrzygnięcie co do zasadności żądania jego wniosku z elementów sentencji i uzasadnienia skierowanej do niego decyzji - tak w |

| |wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.02.2011r., sygn. akt III SA/Wa 1272/10. |

W zakresie zaś sposobu prowadzenia postępowania przez organ celny, wskazać również należy, iż w świetle art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, rzeczywiście można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.11.2011r., II FSK 912/10 prowadzenie jednego postępowania w kilku sprawach nie oznacza, że organ podatkowy powinien wydać jedną decyzję. Art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odnosi się bowiem do jednej sprawy i jednej decyzji, tymczasem art. 166 tejże ustawy dotyczy spraw, w których organ może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. W żaden sposób z przepisów tych nie wynika, aby postępowanie to musiało być zakończone jedną decyzją (wyrok NSA z dnia 17.11.2011r., II FSK 912/10).

Ponadto zważyć należy również, że art. 166a Ordynacji podatkowej w zakresie spraw celnych odsyła do art. 90 prawa celnego, który stanowi, iż organ celny może w drodze postanowienia połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zatem również i z tej normy prawnej nie wynika sposób połączenia a następnie rozstrzygnięcia spraw dotyczących różnych osób i objęcia ich jedną decyzją. To postępowanie organu było nieprawidłowe w świetle przytoczonych norm prawnych. Dla przykładu - nawet w wypadku prowadzenia sprawy podatkowej w stosunku do obojga małżonków, można je prowadzić łącznie na podstawie art. 166 O.p, jednakże wydaje się dwie odrębne decyzje w stosunku do każdego z małżonków.

Podkreślić również należy, iż wyrok na który powoływali się skarżący na rozprawie przed sądem administracyjnym – w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 496/15, wydany został w innej indywidualnej jednostkowej sprawie, jest nieprawomocny oraz nie jest wiążący w sprawie niniejszej w zakresie jego uzasadnienia.

Wskazać ponadto należy skarżącym, iż prawidłowe jest stanowisko organów celnych w tym zakresie, iż wprowadzanie na przejściach granicznych procedur ułatwiających odprawę podróżnych, umożliwiające zwiększenie przepustowości na granicy i w związku z tym z założenia ograniczonej kontroli na przejściu granicznym nie jest usprawiedliwieniem dla nadużyć celno-podatkowych. Obciążenie daninami publiczno – prawnymi jest bowiem możliwe po pewnym okresie czasu - w wypadku gdy dana osoba w sposób nieuprawniony skorzystała ze zwolnień z należności przywozowych. Odmowa zeznań jest oczywiście uprawnieniem skarżących jako stron postępowania i w istocie nie można z tego powodu czynić stronie zarzutu. Jednakże strona musi mieć również świadomość treści art. 126 rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 – na co słusznie wskazywały organy, zgodnie z którym, gdy zwolnienie z należności celno-podatkowych stosuje się po spełnieniu pewnych warunków - co ma miejsce w sprawie niniejszej w zakresie badania okazjonalności wwozu paliwa oraz jego niehandlowego charakteru - osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Wyrażenie ustawowe "osoba zainteresowana (...) przedstawia dowody" oznacza obowiązek ich przedstawienia w celu udowodnienia swoich racji. Skorzystanie przez stronę z prawa do odmowy zeznań, w wypadku gdy strona nie przedstawia organowi celnemu innych dowodów wskazujących na sposób wykorzystania wwiezionego na terem Wspólnoty paliwa na potrzeby własne lub rodziny, jest zatem obarczone ryzkiem niekorzystnego rozstrzygnięcia w decyzji właściwego organu celnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wziąć pod uwagę wskazane wyżej rozważania oraz winny badać w stosunku do każdego ze skarżących oddzielnie czy wwoził paliwo "okazjonalnie" czy też nie, a następnie czy dotrzymał warunków z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Należy zatem ustalić co dalej działo się z wwiezionym paliwem, czy było ono zlewane, odstępowane itd. Zważyć bowiem należy, iż członkowie rodziny korzystali łącznie z 10 pojazdów, którymi się poruszali i również wymieniali, a zatem nawet w kręgu członków rodziny i osób z nimi zamieszkujących dochodziło chociażby do odstępowania paliwa. Wbrew bowiem jednak temu co twierdziły organy w uzasadnieniu decyzji, nie do końca zostały zbadane zwyczaje rodziny oraz ich tryb życia, to kto wykorzystywał, w jaki sposób i w jakim celu poszczególne pojazdy po uzyskaniu zwolnień celno-podatkowych w zakresie poszczególnych partii importowanego paliwa objętych decyzją organu celnego .

A zatem sprawa wymaga ponownie szczegółowego rozważenia stanu faktycznego – po jego uzupełnieniu, w kontekście treści art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy analizowały go bowiem poprzednio przy założeniu, że skarżący działali w ramach spółki cywilnej, nie zaś oddzielnie każdy z nich jako osoba korzystająca ze zwolnienia z należności celno-podatkowych.

Podsumowując przedstawione wyżej rozważania – z uwagi na to, że skarga okazała się częściowo uzasadniona, ale w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. o czym orzeczono w pkt. I wyroku.

O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł w pkt II wyroku z mocy art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zwrócił stronom niezbędne koszty postępowania w postaci zwrotu poniesionych kosztów sądowych.