Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 205/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 205/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg Zarządu Drogowego w O., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 grudnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. określił Zarządowi Drogowemu wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004 do 2008.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż ustalił na podstawie wypisu z rejestru gruntów, Zarząd Drogowy "posiada w trwałym zarządzie zabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek Nr [...] o pow. 0.0441 ha i Nr [...] o pow. 1.0717 ha, położoną w O. przy Alei T.". Zarząd Drogowy w O. jest jednostką organizacyjną, którą to okoliczność organ I instancji ustalił na podstawie uchwały nr 78/11/417/2004 Zarządu Powiatu Olkuskiego. Zdaniem organu Zarząd Drogowy w O. nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem podatkowi nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, i urzędów marszałkowskich. Zdaniem organu Zarząd Drogowy będąc jednostką organizacyjną Powiatu O. nie jest organem samorządu terytorialnego i nie podlega zwolnieniu. Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 102 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (DZ.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z póź. zm. ) organami powiatu są jedynie rada powiatu i zarząd powiatu.

Organ wykazał , iż w dniu w dniu [...] stycznia 2004 roku pomimo złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik nie dokonał obliczenia oraz wpłaty należnego podatku. W deklaracji wykazano podatek należny 0 zł.

Dlatego też wydając decyzję określono wysokość podatku od nieruchomości w oparciu o dane przedstawione przez podatnika w deklaracji podatkowej .

Od powyższej decyzji zostały złożone odwołania, w którym wykazano , iż Zarząd nie jest stroną w sprawie, ponieważ stroną jest Starosta O. i to on powinien płacić przedmiotowy podatek. Ponadto Zarząd Drogowy wskazał, iż organ I instancji błędnie zinterpretował art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który przewiduje zwolnienie przedmiotowe w podatku, przyjmując, iż Zarząd Drogowy nie podlega zwolnieniu z tego podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów nie budzi wątpliwości, iż zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 3 ust. l pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. prawidłowo ustalił podatnika podatku od nieruchomości . Wysokość należnego od Zarządu Drogowego w O. podatku od nieruchomości za 2004 r. organ I instancji ustalił w sposób należyty na podstawie stawek przewidzianych w uchwale Nr XIX/215/2003 Rady Miejskiej w O. z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Organ I instancji nie opodatkował budowli Zarządu Dróg w O., gdyż nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z art. 4 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zawartego odwołaniach zarzutu, iż Zarząd Drogowy w O. nie powinien być stroną w przedmiotowej sprawie, gdyż stroną powinien być Starosta O. i to On powinien płacić przedmiotowy podatek, Kolegium posiłkowało się wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 468/04 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , w którym wskazano, iż " "po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dniem l stycznia 2003 r., jednostki administracji samorządowej przestały korzystać ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie to zostało zastąpione wyłączeniem z opodatkowania uregulowanym w art. 2 ust. 3 pkt 3, ale dotyczy ono tylko nieruchomości i obiektów budowlanych zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, a takie jednostki administracji samorządowej, jak : inspekcje, służby , straże, urzędy pracy, zarządy dróg, zarządy melioracji wodnych, poczynając od l stycznia 2003 r. mają obowiązek płacić podatek od nieruchomości". Z kolei w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 460/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie , wskazał, iż "Wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 z opodatkowania jedynie nieruchomości ( ich części ), zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki istniał wcześniej w art. 7 ust. l pkt l cyt ustawy. Ostatnio wymienione zwolnienie, na co zwrócono już uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obejmowało organy i administrację samorządu terytorialnego. Skoro obecna regulacja dotyczy "organów jednostek samorządu terytorialnego", to- na szczeblu powiatu- chodzi o radę powiatu i zarząd powiatu ( art. 8 ust. 2 u stawy o samorządzie powiatowym)".

Na to rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej strony wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie :

-przepisu art.2 ust.3 pkt.3) ustawy z dnia 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 nr 121 póz. 844 z późn. zm.) przez błędną jego interpretację ,

- przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 5.06.1998 o samorządzie powiatowym

(Dz. U. 2001 nr 142 póz. 1592) przez błędne jego zastosowanie,

- przepisu art. 33 tej ustawy i przepisu art. 19 ust. l i ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 21.03.1985 o drogach publicznych ( Dz. U. 2007 nr 19 póz. 115) - przez ich niezastosowanie

oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art.21 §1 pkt.l) i §3, art.47 §3 Ordynacji Podatkowej

W uzasadnieniu decyzji pełnomocnik strony skarżącej podniósł , iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe oparta na wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest sprzeczną z dosłownym brzmieniem przepisu, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Zdaniem pełnomocnika z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca uznał w/w jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego za organy tego samorządu, bowiem zwrot: " w tym" taki sens temu przepisowi nadaje. Zwrot ten jednocześnie oznacza przykładowe, a nie enumeratywne, wymienienie tych jednostek organizacyjnych, zrównanych przez ustawodawcę z pojęciem organów jednostek samorządu terytorialnego. Skoro więc jest to tylko przykładowe wymienienie samorządowych jednostek organizacyjnych, przepis ten ma zastosowanie także do innych jednostek organizacyjnych powiatu, a więc także do Zarządu Drogowego w O. Powołał się przy tym na zasadę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w zakresie stosowania wyłączeń podatkowych oraz zwolnień.

Podniósł również , iż skoro ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach pojęcia organów jednostek samorządu terytorialnego, a także nie odesłał w tym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ustrój jednostek samorządu terytorialnego, w tym przepisów o samorządzie powiatowym, nie ma podstawy ku temu, aby przy wskazywaniu desygnatów pojęcia "organy" sięgać do ustawy regulującej ustrój jednostki samorządu terytorialnego - powiatowego, gdyż służy ona celom zupełnie innym, niż opodatkowanie. Znaczenie pojęcia "organu jednostki samorządu terytorialnego" użyte w art. 2 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy jest takie samo jakie mu się przypisuje w języku potocznym i jest ono inne, aniżeli w art. 8 ust. 2 w/w ustawy o samorządzie powiatowym.

Powołując się na Słownik Języka Polskiego pełnomocnik uważa , iż organ administracyjny należy uznać wyodrębnioną jednostkę organizacyjną aparatu państwowego (samorządowego) pełniącą określone funkcje w dziedzinie życia społecznego.

Ponadto powołując się na teorię organów prawa administracyjnego uznał , iż organ to wyodrębniona część aparatu państwowego, która wyposażona przez przepisy prawa w określony zakres kompetencji wykonuje zwierzchnią władzę państwa w formach administracji. Zdaniem pełnomocnika podstawową cechą organu jest to , iż jest to człowiek lub grupa ludzi , wyodrębniona organizacyjnie, wyposażona w możliwość stosowania przymusu państwowego. Zarząd Drogowy spełnia te kryteria.

Pełnomocnik zanegował również możliwość stosowania w niniejszej sprawie wykładni historycznej , poprzez porównanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt.3 analizowanej ustawy podatkowej z przepisem art. 7 ust. l pkt l ustawy obowiązującej wcześniej, albowiem ten ostatni przepis regulował inne zagadnienie, a mianowicie zwolnienie od podatku od nieruchomości, podczas gdy art. 2 ust. 3 pkt.3 w/w ustawy reguluje kwestię niepodlegania podatkowi.

Zarzucono również , iż w identycznym stanie prawnym dotyczącym 2003 r. organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] Kol. Odw. [...], w której zajął stanowisko, pozytywne dla strony. Całkowita zmiana tego stanowiska, oparta jedynie na argumentacji NSA zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 2007-04-06 Sygn. akt II FSK 460/06, nie znajduje żadnego uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego, bowiem wyrok ten jest wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany.

Na koniec pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji co do zgodności z konstytucja art. art.2 ust.3 pkt.3) ustawy z dnia 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 nr 121 póz. 844 z późn. zm.), rozumianego w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji i w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2007-04-06 Sygn. akt II FSK 460/06,. Przepis jest bowiem skonstruowany tak niejasno i dając możliwości różnej interpretacji stanowi naruszenie zasady państwa prawnego, a zastosowanie go wyłącznie do organów jednostek samorządu terytorialnego i tylko niektórych jednostek organizacyjnych tego samorządu, stanowi nierówne traktowanie pozostałych jednostek organizacyjnych tego samorządu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...].04.2009 r. podniesiono zarzut , iż strona przeciwna w ogóle nie ustosunkowała się do zarzutu , że w identycznym stanie prawnym ( dotyczącym podatku za 2003 r. ) organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] Kol. Odw. [...], w której zajął stanowisko pozytywne dla strony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 205/09 do sygn. akt I SA/Kr 209/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 205/09. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć , iż wbrew sugestiom pełnomocnika strony skarżącej stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Nie kwestionowane jest bowiem posiadanie nieruchomości przez Zarząd Drogowy w O. jak i jej wielkość przyjęta do opodatkowania . Zaznaczyć należy , iż organy podatkowe jako podstawę wymiaru podatku przyjęły wielkości zadeklarowane przez podatnika w deklaracji podatkowej . Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się natomiast wokół problemu czy nieruchomości zajmowane przez Zarząd Drogowy w O. mieszczą się w katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wszystkie nieruchomości (lub ich części) są wyłączone z opodatkowania pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby organów gminy, powiatu i województwa. Ograniczając ten zakres dla potrzeb sporu - do samorządu powiatowego, organami powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1592 ze zm.) są: rada powiatu i zarząd powiatu.

W/w ustawa w komentowanym przepisie wymienia tylko dwa organy powiatu a przepisy zawarte w art. 8 cyt ustawy mają charakter norm bezwzględnie obowiązujący , co oznacza , że nie jest dopuszczalne tworzenie jakichkolwiek innych organów powiatu ponad te , które określa ustawa . Co prawda istnieje dyskusja dlaczego ustawodawca wymieniając władze powiatu nie wymienił wśród nich starosty skoro w innym rozdziale " Władze powiatu " przyznaje mu uprawnienia organu do wydawania decyzji administracyjnych. Wątpliwość ta wykracza jednak poza ramy niniejszego sporu w związku z powyższym niecelowe jest rozwijanie tego wątku. Niewątpliwie ustawa o samorządzie powiatowym nie wymieniania jako organu samorządowego, zarządu dróg, który mieści się w katalogu wymienionym w art. w art. 33b ustawy o samorządzie powiatowych jako powiatowa administracja zespolona . Administracje te tworzą bowiem starostwo powiatowe , powiatowy urząd pracy będący jednostką organizacyjną powiatu oraz jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży . Z kolei zgodnie z uchwałą nr 78/II/417/2004 Zarządu Powiatu O. i uchwalonego tą uchwałą regulaminu organizacyjnego Zarządu Drogowego w O. jest on jednostką organizacyjną Powiatu O.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości , iż zarząd Drogowy stanowi powiatową administrację zespoloną , która nie korzysta z katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84).

Do 31 grudnia 2002 r. jednostka ta korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w oparciu o art. 7 ust pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , zgodnie z którym zwolnieniu podlegały nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Z dniem 1 stycznia 2003 r. zwolnienie to zostało zastąpione wyłączeniem z opodatkowania, o którym mowa w spornym art. 2 ust 3 pkt 3 cyt ustawy. Skoro zatem do 1 stycznia 2003 r. Zarząd Drogowy korzystał ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wyraźnego zwolnienia to z chwilą jego likwidacji, nieruchomości będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie korzystają ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów.

Stanowisko takie jest w pełni akceptowane zarówno przez orzecznictwo sądów administracyjnych jak i przez doktrynę .

W wyroku z dnia 25.08.2005. r sygn. akt I S.A./Wr 797/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził , iż nowelizując z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy - wykreślono te nieruchomości ze zwolnienia (art. 7), klasyfikując je w katalogu nieruchomości wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 3 pkt 3 ustawy. Zmieniono przy tym jednak w sposób istotny zakres nieruchomości objętych preferencjami. W zakresie wyłączeń znalazły się tylko nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, pominięto zaś nieruchomości zajmowane na potrzeby administracji samorządu terytorialnego. W związku z tym jednostki administracji samorządowej (jak: urzędy pracy, zarządy dróg, zarządy melioracji wodnych, inspekcje, służby, straże) poczynając od 1 stycznia 2003 r. obowiązane są płacić podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się L. E. w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyd. ABC stwierdzając " przed zmianami ze zwolnienia korzystały nie tylko nieruchomości zajęte na potrzeby organów, ale również administracji samorządowej. W zmienionym przepisie wykreślono - i słusznie - administrację samorządową, przede wszystkim z tego powodu, że nie bardzo było wiadomo, co należy zaliczać do tej administracji. Niemniej przyjmowało się, że ze zwolnienia korzystają jednostki budżetowe gminy, powiatu, województwa, które mają w trwałym zarządzie nieruchomości komunalne służące realizacji zadań poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem tych jednostek są zarządy dróg, urzędy pracy, zarządy melioracji wodnych, aparat pomocniczy powiatowych służb inspekcji i straży. Od początku 2003 r. jednostki te będą zobowiązane do opłacania podatku od nieruchomości komunalnych będących w ich zarządzie".

Stanowisko takie w pełni podziela tut. Sąd ponadto znalazło ono aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołały się organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej to w pełni należy zaaprobować pogląd , iż wykładnia przepisów regulujących wyłączenia podatkowe i zwolnienia podatkowe, ze względu na to, że są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być ścisła, a stosowanie analogi lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalna. Tymczasem pełnomocnik formułując taką tezę , która dodatkowo miała uzasadniać jego zarzuty, dokonuje interpretacji sprzecznej z wyżej wymienioną zasadą. To właśnie wykładnia gramatyczna przepisu wsparta wnioskami płynącymi z wykładni systemowej oraz historycznej pozwoliła organom podatkowym sformułować wnioski , które legły u podstaw zaskarżonych decyzji.

Natomiast pełnomocnik skarżących dokonał wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu rozciągając zakres wyłączania na obszar , który nie został wyartykułowany przez ustawodawcę. Natomiast wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa , lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne , zasadne jest użycie wykładni pozajęzykowych , pozwalających usunąć wątpliwości , które powstały na gruncie wykładni językowej . Autonomia prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru bezwzględnego..

W doktrynie prawa podatkowego utrwalił się pogląd , iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: ,,(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej pracy poświęconej prawu podatkowemu pisze: ,,(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Prawidłowe odkodowanie normy prawnej w niniejszej sprawie wymagało wykorzystania wykładni systemowej zewnętrznej . Stosuje się ją wówczas gdy w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych sięga się do przepisów zawartych w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa np. prawa administracyjnego. Należało więc skorzystać z przepisów , które kwestię statusu organów samorządowych ( powiatowych) regulują.

Zdaniem Sądu bez znaczenia jest również fakt , iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym 2003 r. organy podatkowe wydały odmienną decyzję , w której podzieliły stanowisko strony skarżącej .

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest z jednej strony nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z drugiej strony, jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza w/w zasadę, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) – zob. wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl.; z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04 , LexPolonica 401550.

Przyjęcie odmiennego stanowiska dotyczącego statusu Zarządu Drogowego w decyzji z dnia [...] przez samorządowe Kolegium Odwoławcze, stanowi co prawda formę naruszenia zasady zaufania, lecz na pewno nie w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Sąd nie podzielił wątpliwości pełnomocnika strony skarżącej co do zgodności takiego uregulowania z Konstytucja RP. Przepis art. 2 ust 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jasny i pomimo pewnych trudności w odkodowaniu normy prawnej przy użyciu wykładni językowej , nie nastręcza poważniejszych problemów interpretacyjnych przy zastosowaniu typowych technik wykładni prawa . Również nie można mu czynić zarzutu naruszenia zasady równości opodatkowania . Stosowanie różnych preferencji podatkowych do różnych podmiotów poprzez stosowanie ulg i wyłączeń podatkowych nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu Konstytucji. Ustawodawca za pomocą prawa podatkowego realizuje bowiem zarówno gospodarcze jak i społeczne cele, różnicując stopień obciążeń podatników co również nie jest sprzeczne z zasada powszechności opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza , że podatek jako świadczenie przymusowe powinien spoczywać na wszystkich . Nie przeczą temu jednak ulgi i zwolnienia podatkowe , gdyż powszechność należy łączyć z ustaleniem właściwej miary opodatkowania , tak aby rozkład ciężarów podatkowych był uzależniony od zdolności gospodarczej podatnika ( Ryszard Mastalski – wprowadzenie do prawa podatkowego wyd. C.H BECK W-wa 1995 r. ) Z kolei zasada równości polega na tym , iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo , co oznacza także akceptacje różnego traktowania różnych podmiotów . Zaznaczyć przy tym należy, iż to wątpliwości Sądu, a nie skarżącego mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy (art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Dlatego właśnie skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. (vide: uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt OSK 971/04, LEX nr 236849).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).