Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 381/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1, art. 97 par. 1 i 2, art. 121 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 92, art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 lit.a-c,  art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 21, art. 22 ust. 1h i 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 13 i 14, art. 30b ust. 1 i 2, art. 52 pkt 1 lit.b, art. 52, art. 52a, art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 179.814 zł -utrzymał w mocy tę decyzję, wydaną w sprawie, której okoliczności przedstawiały się następująco.

W 2006 r. J. S. nabył w drodze spadku papiery wartościowe. Zbył je odpłatnie w 2007 r. za pośrednictwem biura maklerskiego i tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 5 maja 2008r. w Urzędzie Skarbowym wykazał przychód z ich sprzedaży w kwocie 1.066.190,85 zł, koszty jego uzyskania w tej samej wysokości, dochód i podatek w wysokości 0 zł.

W dniu 7 maja 2009r. złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując - koszty uzyskania przychodu w wysokości 120.944,42 zł, dochód - 945.246 zł i podatek należny - 179.597 zł. Tego samego dnia wpłacił kwotę podatku wynikającą ze skorygowanego zeznania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 180.096 zł na rachunek w/w Urzędu Skarbowego.

J. S. uznał, że w korekcie zeznania podatkowego należało dodatkowo uwzględnić koszty, które poniósł spadkodawca przy kupnie papierów wartościowych. Tym uzasadnił swój wniosek z dnia 20 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2007r. wykazując przychód w wysokości 1.066.190,85 zł, koszty jego uzyskania - 957.769,61 zł, dochód - 108.421,24 zł i podatek należny w kwocie 20.600 zł.

W tych warunkach Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w wysokości 179 814 zł. W uzasadnieniu argumentował, że podatnik w 2007r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.066.190,85 zł, poniósł wydatki uznane za koszty jego uzyskania - 5.551,71 zł i uzyskał dochód - 1.060.639,14 zł.

Organ wyjaśnił dodatkowo, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej updf -uwzględnił podatnikowi kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 114.251,51 zł, nie zaliczył poniesionych przez spadkodawcę kosztów zakupu papierów wartościowych i ustalił w ten sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 946.389 zł oraz należny podatek w kwocie 179.814 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik J. S. wniósł o jej uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie :

- art. 97 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę;

- art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 oraz art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 30b ust 1 updf, od dochodów uzyskanych odpłatnego zbycia między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wyjaśnił, że ust 2 pkt 1 art. 30b updf określa, iż dochodem o którym mowa jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Organ odwoławczy dalej argumentował, iż przepis art. 23 ust 1 pkt 38 updf stanowi, iż wydatki poniesione przez podatnika na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży tych walorów.

Wskazał przy tym, iż podatnik nabył papiery wartościowe w drodze spadku po zmarłym w 2006r. stryju. Wydatek na ich nabycie poniósł nie podatnik, ale spadkodawca.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To unormowanie wprowadza w prawie podatkowym zasadę sukcesji obowiązków i praw majątkowych spadkobierców podatnika. Spadkobierca z mocy tego przepisu przejmuje prawa i obowiązki podatnika, nie wstępuje jednak w jego prawa i obowiązki, tak jak to ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 93 - 95 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i problem dotyczy zagadnienia, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spadkobiercę papierów wartościowych nabytych wcześniej w drodze spadku, uprawnienie spadkodawcy jest prawem majątkowym, które nabywa spadkobierca.

Wyjaśnił, iż koszty nabycia papierów wartościowych poniesione przez spadkodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu dla spadkobiercy jako zbywcy tychże papierów wartościowych. Taki pogląd wyraził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Lu 702/09 odnoszącym się do interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2007r. sygn. akt III S.A./Wa 834/07. Wyrok ten jednak uchylono wyrokiem NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07, a Sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę oddalił ją (wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 573/09).

We wskazanym wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009r. wyjaśniono, iż przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy uznał, iż jest nim skarżący, który był objęty obowiązkiem podatkowym. Wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust 1 pkt 38 updof stały się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest wiec zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie NSA w wyrokach z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt 1067/07, z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1624/07 i sygn. akt II FSK 1625/07oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 9 października 2007r sygn. akt. I SA/Go 480/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 573/09).

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. W niniejszej sprawie podmiotem, który uzyskał przychód ze sprzedaży nabytych w drodze spadku papierów wartościowych był J. S. i zgodnie z art. 30b ust 1 updf to on podlegał obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu i jemu przysługiwałoby prawo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 updf, gdyby poniósł faktyczne wydatki na zakup papierów wartościowych będących przedmiotem sprzedaży, z tytułu której dochód podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podał, że nie miało istotnego znaczenia to, że W. S. zapłacił cenę zakupu tychże papierów wartościowych, bo jak wynika z art. 23 ust 1 pkt 38 updf wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych stał się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, a nie spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał. Dlatego zarzut naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf był niezasadny.

Odnosząc się do kwestii wskazanego przez pełnomocnika podatnika wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Lu 702/08 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, w konsekwencji wydania interpretacji w zakresie prawa podatkowego, skarga kasacyjna złożona na ten wyrok została odrzucona.

Organ odwoławczy dalej argumentował, iż przepisy art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu zapewnienia spójności działań organów władzy publicznej zobowiązują nie tylko organy państwowe (do których należą organy podatkowe), ale również i sądy do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym orzeczeniu sądu. Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym błędnych rozstrzygnięć. Wynikająca z art. 153 ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego "wiąże w sprawie" (...) ograniczona jest tożsamością sprawy oraz wyznaczającymi ją elementami zakreślającymi granice związania orzeczeniem sądu.

Zarzut naruszenia art. 170 i art. 153 ppsa jest więc niezasadny. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie dokonano prawidłowego rozliczenia dochodów osiągniętych przez podatnika z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, w tym również dochodów zwolnionych z opodatkowania i kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 105 updf, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Wartość masy spadkowej przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniosła 4.308.685,58 zł., wartość udziału przypadającego na podatnika (1/3) - 1.436.228,53 zł oraz podatek od spadków i darowizn zapłacony przez to kwota 170.652 zł. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi papiery wartościowe o wartości 2.884.817 zł. (udział w tym 1/3 o wartości 961.605,66 zł).

Przyjmując, że wartość podatku od całości masy spadkowej przypadająca na podatnika (którą zapłacił) wyniosła 170.652 zł, a jego udział 66,95% to dochód zwolniony ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku przypadający na podatek od spadków i darowizn od nabytych papierów wartościowych wyniósł 114.251,51 zł. Kwota ta stanowiła dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym z mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 updf.

Organ odwoławczy stwierdził, iż złożone do akt sprawy pismo Banku z dnia 14 stycznia 2010r. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu i dochodu, a także wysokość poniesionych przez kosztów wynikało jednoznacznie z informacji złożonej przez Biuro Maklerskie Banku.

Nadto z przedłożonego zawiadomienia o zawarciu transakcji wystawionego przez Biuro Maklerskie Banku na nazwisko S. W. wynika, iż w dniu 29 marca 2007r. dokonano sprzedaży 5.000 szt. akcji "A" za kwotę netto 238.820 zł. W dokumencie jako klienta wskazano W. S., który zmarł w dniu 12 lipca 2006r. Zatem sprzedającymi byli jego spadkobiercy.

Stosownie do zawiadomienia o zawarciu transakcji w okresie od 21 października 2003r. do 25 listopada 2003r., akcje "A" zostały nabyte przez spadkodawcę w dniu 21 października 2003r. w ilości 3.000 szt. oraz w dniu 25 listopada 2003r. w ilości 2.000 szt. Łącznie spadkodawca w okresie objętym zawiadomieniem nabył 5.000 szt. akcji "A".

W myśl art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956 ze zm.), przepisów updf, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.; z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt. 1 lit. b updf zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w w/w art. 52 pkt 1 lit. b updf, a zatem chodzi tu o "nabycie" w warunkach określonych tym właśnie przepisem.

Omówione zwolnienie, podobnie jak koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 23 ust 1 pkt 38 updf, uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości (sprzedaży) i nierozerwalnie musi wiązać się z datą nabycia sprzedawanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007r. akcje J. S. nabył

w wyniku spadku z chwilą śmierci spadkodawcy W. S. w dniu 12 lipca 2006r., zatem nabycie tych papierów wartościowych miało miejsce po 1 stycznia 2004r.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego wyżej przypisu podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 updf nie mogło być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji praw majątkowych wynikającej z treści art. 97 ust 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można było stwierdzić prawa J. S. do zastosowania uregulowań wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, bowiem spadkodawca nie nabył uprawnień w nim określonych, gdyż w chwili śmierci spadkodawcy akcje "A" weszły do masy spadkowej. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie pod warunkiem ich sprzedaży publiczno prawne uprawnienie do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w chwili śmierci nie mógł skorzystać. Powyższe uprawnienie nie przerodziło się

w prawo, gdyż spadkodawca nie zbył przedmiotowych akcji, a tym bardziej nie mógł się ubiegać o wyłączenie powstałego w ten sposób dochodu z opodatkowania, zatem takie J. S. jako spadkobierca nie mógł nabyć omawianego prawa, gdyż nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik J. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji, zarzucając :

- wadliwą wykładnię i niezastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę,

- niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez opodatkowanie sprzedaży akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r.;

- rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wydatki związane z nabyciem papierów wartościowych były najważniejszym elementem kalkulacyjnym obliczania dochodu będącego podstawą opodatkowania, a ich nieuwzględnienie zawyżyło kwotę zobowiązania podatkowego.

Koszty uzyskania przychodu wykazane przez biuro maklerskie mogły różnić się od kosztów, wykazanych przez skarżącego z uwagi na brak informacji biura odnośnie niektórych kosztów, np. cen zakupionych akcji, zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, opłat za prowadzenie rachunku inwestycyjnego, czy też wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych poza rynkiem publicznym (np. opłaty notarialne). Zatem odniesienie się przez organy podatkowe wyłącznie do wyliczenia biura maklerskiego i wydanie na tej podstawie decyzji wymiarowej nie było zgodne zdaniem skarżącego z przepisami prawa podatkowego.

Podatnik jako spadkobierca był uprawniony do potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania, a takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych - w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1592/07 oraz inne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego – jest ocena dokonanej w 2007 r. czynności polegającej na sprzedaży przez skarżącego papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżący odziedziczył te aktywa w drodze spadku po W. S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r.

Z uwagi na charakter prowadzonego sporu wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności znaczenie zasady sukcesji podatkowej, określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidującej, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę jedynie w sytuacji, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nie jest nim, to jego spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych. Tego rodzaju wniosek wynika wprost z użytego w tym przepisie zwrotu "spadkodawcy podatnika".

Analiza art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala również na sformułowanie drugiego wniosku, że źródłem majątkowych praw spadkodawcy są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a potwierdzeniem tego jest sformułowanie "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa (...) spadkodawcy". Inne więc przepisy, na przykład Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 922 stanowiący, iż prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, nie są źródłem majątkowych praw podatkowych spadkobiercy, który – jak w rozpoznawanej sprawie – rozporządza składnikami majątkowymi nabytymi w drodze spadku. Realizacja prawa do rozporządzania nimi, poprzez ich sprzedaż (odpłatne zbycie) skutkuje tylko tym, że spadkobierca – w wyniku tej czynności – zyskuje status podatnika. Takiego statusu nie miał i nie ma zmarły W. S.

Powyższe wyklucza tezę o możliwości przejęcia na mocy art. 97 § 1Ordynacji podatkowej przez skarżącego J. S. – przewidzianych w prawie podatkowym – majątkowych praw, na które strona skarżąca powołuje się na podstawie szczegółowych unormowań zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - updf.

W myśl jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu są – w myśl art. 10 ust.1 pkt 5 updf - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/ - c/. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ updf, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Dochód z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych (w tym między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19 % (art. 30 b ust. 1 updf). Z ustawowej definicji dochodu – w myśl art. 30 b ust. 2 pkt 1 - wynika, że jest nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania tych przychodów określonych na mocy art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Wskazane powyżej przepisy regulujące przedmiot opodatkowania, wysokość stawki podatkowej oraz zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu nie budzą kontrowersji.

Powstają one natomiast na tle niezastosowania przez organ art. 23 ust. 1 pkt 38 updf. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Według tego przepisu, wydatki na nabycie papierów wartościowych są uważane za koszty uzyskania przychodów, nie w dacie nabycia tych aktywów, ale w dacie późniejszej, to jest w chwili, kiedy następuje ich odpłatne zbycie.

Skarżący J. S. jest podatnikiem, ale nie korzysta z podatkowego prawa majątkowego określonego w/w przepisem, bowiem jak wyżej wykazano w świetle skomentowanego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania zasada sukcesji prawnopodatkowej. Poza tym – co jest godne odnotowania - W. S. (spadkodawca) nie nabył - przewidzianego prawem podatkowym - prawa majątkowego. Zatem nie można mówić, że skarżący J. S. (jako spadkobierca) uzyskał je w trybie i na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf.

W tych okolicznościach - w rozliczeniu dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży papierów wartościowych - wydatki poniesione przez W. S. nie mogą być brane pod uwagę.

W tym rozliczeniu uwzględnia się - zgodnie z dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 105 updf - dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. Z mocy tego przepisu, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Z innej decyzji organu podatkowego (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...]) wynika, że wartość masy spadkowej przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz wartość udziału przypadającego na skarżącego wynosi odpowiednio - 4.308.685,58 zł i 1.436.228,53 zł. W skład masy spadkowej wchodzą między innymi papiery wartościowe o wartości 2.884.817 zł, zaś przypadający na skarżącego udział (1/3) wynosi 961.605,66 zł (66,95% z 1.436.228,53 zł), zaś dochód zwolniony ze zbycia akcji nabytych drodze spadku - 114.251,51 zł (66,95 % z 170.652 zł - z kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku od spadku i darowizn).

W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przepisów art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 updf.

Podobnie należy ocenić zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956 ze zm.). W/w artykuł określa, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W myśl art. 52 pkt 1 lit. b updf, zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od dnia 21 października 2003r. do dnia 25 listopada 2003r. W. S. nabył 5.000 akcji "A". Zostały one zbyte w 2007 r. na zlecenie skarżącego oraz pozostałych spadkobierców W. S. (A. K., M. B. i A. B.), czego dowodzi pismo Biura Maklerskiego Banku z dnia 5 lutego 2010 r. (k.30 akt adm.).

Ustawa z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw posługuje się w art. 19 ust. 1 pkt 2 pojęciem "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnoszącym się do papierów wartościowych, o których mowa art. 52 pkt 1 lit. b updf. W grę wchodzi więc nabycie akcji w przypadkach określonych w tym ostatnim przepisem.

Skarżący J. S. nabył akcje w drodze spadku w 2006 r. Skoro je zbył w 2007r. do takiej czynności nie ma zastosowania dyspozycja 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi, że organ nie stosuje się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego i przez to narusza prawo (w sposób rażący przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), należy wyjaśnić, że prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/08 rozpoznano skargę M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r., uchylono ten akt z argumentacją, że organowi uszła uwadze zarówno ocena sytuacji skarżącej z punktu widzenia dyspozycji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie kwestia ta nie przedmiotem jakichkolwiek rozważań, jak i okoliczność, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 updf przesuwającym moment ustalania kosztów do czasu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, gdyby W. S. żył, wydatki, jakie poniósł na nabycie akcji stanowiłyby koszt uzyskania przychodu.

Powyższy wyrok i pogląd prawny w nim zaprezentowany nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w roku 2007 r. i automatycznie nie wyklucza legalności tejże decyzji, bowiem rzeczą Ministra Finansów było - i z tym należy się zgodzić – dokonać oceny sytuacji prawnej wnioskodawczyni M. B. zgodnie z obowiązującymi wymogami sporządzania i wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Dokonana przez Ministra Finansów przedmiotowa ocena wykazywała braki (była niepełna), co wynika z treści uzasadnienia w/w wyroku WSA w Lublinie. Nie wiadomo też, jakie byłoby nowe stanowisko Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji podatkowej, gdyby taka została wydana.

Z tych też względów skontrolowana przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jest rozstrzygnięciem słusznym, czego nie można powiedzieć

o skardze J. S. podlegającej – z tego powodu - oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.