Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1438/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 86 ust. 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 136, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2011 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana dla D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W..

2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

W dniu 5 listopada 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka rozważa nabycie trzech budynków komercyjnych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu od innego podmiotu, będącego polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych.

Sprzedaż nieruchomości przez zbywcę może zostać dokonana przed pierwszym zasiedleniem lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako "ustawa"). Spółka wyjaśniła, że umowy najmu przejdą na nabywcę nieruchomości, wraz z nieruchomością na nabywcę przejdą ponadto rękojmie i gwarancje związane z wykonaniem budynków oraz prawa autorskie do projektów architektonicznych. Nabywca nie nabędzie natomiast umów z dostawcami mediów oraz umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa takich jak: umowy rachunków bankowych, umowy zlecenia lub umowy o pracę, umowy o świadczenie usług księgowych, umowy kredytowe oraz pożyczki.

Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż nabył je jako część składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.), które otrzymał tytułem wkładu niepieniężnego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania: Czy nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT? Nadto zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towaru i usług z tytułu nabycia nieruchomości Zbywcy?.

Spółka stanęła na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w momencie sprzedaży nie upłynie więcej niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy. Stawka właściwa dla budynku rozciąga się na prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa, która zwolniona jest z VAT, ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 55¹ KC elementy zostaną przekazane nabywcy. Skarżąca zaakcentowała, że zbywca planuje sprzedaż jedynie nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa.

Skarżąca podniosła, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości w przypadku wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy. Stwierdziła konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, przytaczając treść art. 136 lit.b oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. dalej "Dyrektywa").

3. W pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2011 r. nr IPPP2/443-855/10-5/KG organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe. Wobec takiej odpowiedzi na pytanie pierwsze organ uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowywanie się do drugiego pytania. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził m.in., że dostawa nieruchomości zabudowanej zwolniona będzie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Do czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się bowiem analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części, która objęta jest zwolnieniem od podatku. Zbycie użytkowania wieczystego gruntu związanego z obiektem również podlega zwolnieniu od podatku. W ocenie organu w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przypadku znajdą zastosowanie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przedmiotowa nieruchomość zostanie wniesiona do sprzedającego aportem wraz z całym przedsiębiorstwem i sprzedającemu przy nabyciu nieruchomości nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż wniesienie aportem nieruchomości będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę unormowań Dyrektywy, organ wyjaśnił, że mają one na celu wyszczególnienie przypadków, co do których państwa członkowskie zobowiązane są zastosować zwolnienia od podatku. Z powyższego nie można wywodzić, że wykluczają one zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy towarów, jeśli co do zasady, w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ nie wystąpił podatek naliczony.

4. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii Spółki w interpretacji tej Minister Finansów błędnie uznał, że transakcja nabycia nieruchomości jest zwolniona z VAT.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W opinii Skarżącej z treści powołanego przepisu wynika, że dostawa budynku jest zwolniona z VAT w przypadku, gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należącego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu obiektu (także w sytuacji gdy naliczony podatek VAT z tytułu nabycia budynku podlega korekcie). Zatem, aby przepis mógł zostać zastosowany wymagane jest spełnienie dwóch warunków:

a. przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek VAT naliczony - w innym przypadku bowiem kwestia analizy prawa do odliczenia podatku jest bezprzedmiotowa - jeżeli transakcja, na podstawie której nabyto nieruchomość w ogólne nie podlega ustawie, to nie ma podstaw, aby analizować prawo do odliczenia podatku VAT,

b. dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (z uwagi np. na wykorzystanie nieruchomości do czynności zwolnionych).

Z powyższego zdaniem Spółki należy wywnioskować, że art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miał zastosowania do sytuacji, gdy podatek VAT w ogóle nie wystąpił przy nabyciu nieruchomości (z uwagi np. na status podatkowy sprzedawcy).

Spółka podkreśliła, iż z wydanej przez Ministra Finansów interpretacji odnoszącej się do dwóch pierwszych pytań wskazanych we wniosku wynika, że ww. przepis ma szersze zastosowanie, niż powyżej przedstawione przez Spółkę. Zdaniem Ministra Finansów warunek dotyczący "nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" jest spełniony także w przypadku gdy podatek VAT w danej transakcji w ogóle nie wystąpił. W ocenie Spółki zastosowana przez Ministra Finansów w tej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest błędna, bowiem Minister Finansów interpretuje przepis rozszerzając możliwość zastosowania wyjątku od zasady opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Ponadto w ocenie Spółki zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części w kształcie przedstawionym przez Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112 i jest niezgodne przede wszystkim z art. 136 lit. b Dyrektywy 112.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego pod postacią art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy przez jego błędną wykładnię, w szczególności nieuwzględniającą przepisów wspólnotowych, m.in. art. 136b Dyrektywy, polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie także wówczas, gdy podatek od towarów i usług w danej transakcji nie wystąpił. Zdaniem Spółki art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miał zastosowania do sytuacji, gdy VAT nie wystąpił przy nabyciu nieruchomości. Tymczasem z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że warunek "nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę transakcji podatku naliczonego" jest spełniony także w przypadku, gdy VAT w danej transakcji w ogóle nie wystąpił. Tym samym w ocenie Spółki doszło do nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni przywołanego przepisu. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

7. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

8. Odnosząc się do przepisów prawnych podlegających analizie w niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy statuuje zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nie sporne jest między stronami, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji Spółce nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ze względu na to, iż dostawa nieruchomości zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy, co otwiera drogę do rozważeń w przedmiocie zaistnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nie jest kwestią podlegającą odmiennej ocenie stron również to, iż do czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli i ich części, która objęta jest zwolnieniem od podatku, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym obiektem również podlega zwolnienie od podatku. Sąd podziela ten pogląd, jako znajdujący podstawę prawną w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

9. Polemika między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ma zastosowanie także wówczas, gdy podatek od towarów i usług w danej transakcji w ogóle nie wystąpił. W ocenie organu w takiej sytuacji można mówić o tym, że nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wniesienie aportem nieruchomości zabudowanych wyłączone będzie z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy (str. 8, wiersz 1 i nast. zaskarżonej interpretacji). Odmienny pogląd wyraża Spółka.

W ocenie Sądu przywołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle niepodlegających podatkowi, nie może zostać odliczony od podatku należnego.

Podstawową okolicznością, jaką powinien kierować się organ dokonując interpretacji w zakresie pytania 1 powinno być przesądzenie kwestii czy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji czynności służyć będą czynnościom opodatkowanym.

O powiązaniu tym świadczy art. 136 Dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z VAT dostawę towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 Dyrektywy 112. Z przepisu art. 5 ustawy można wywieść generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Sprzedaż budynku jest towarem i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Specyfika przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuacji prawnej w kontekście podatkowym polega na tym, że nieruchomości zostały otrzymane przez zbywcę w ramach aportu, jako część składowa przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy spod reżimu ustawy wyłączone zostały transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeśli uznać zatem, że dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, to opisana wyżej konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącej. W ocenie Sądu skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy.

10. Odnosząc się do kwestii następstwa prawnego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Podobne brzmienie ma art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Zarówno zatem na gruncie Dyrektywy VI, jak i Dyrektywy 112, wniesienie towarów aportem stanowi czynność opodatkowaną VAT. Wskazuje na to art. 19 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI), który przewiduje, że "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki, co do których zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało.

Sąd podkreśla jednak, że warunkiem sukcesji jest wymóg, by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09, LEX nr 541977).

Przedmiotem transakcji zbycia niepodlegającym, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ma być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w ujęciu przedmiotowym. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż". Z kolei z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Co do finansowego wyodrębnienia, to należy zaznaczyć, że chodzi tu o taką sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, LEX nr 585251). Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnosi się z kolei do sytuacji, gdy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Brak jest podstaw do stosowania wyłączenia, o którym mowa jest w art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości, jeżeli sprzedawane składniki nie będą organizacyjnie i finansowo wydzielone z funkcjonującego przedsiębiorstwa w taki sposób, by mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Organ stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta wraz z całym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego przez zbywcę. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że zbywca planuje sprzedaż Skarżącej jedynie nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa. Zaskarżona interpretacja w ogóle nie zawiera analizy prawnopodatkowego znaczenia ograniczenia przedmiotu transakcji do nieruchomości w kontekście sukcesji podatkowej.

11. Odrębną kwestię stanowi natomiast zgodność zwolnienia aportu od opodatkowania VAT w polskim prawie z prawem unijnym. Wymienione wyżej dyrektywy zawierają zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (Tytuł X Dyrektywy VI, Tytuł IX Dyrektywy 112), a w przedmiocie oceny wprowadzania w prawie krajowym zwolnień wykraczających poza ten katalog w kontekście zachowania zasad prawidłowej implementacji orzekał ETS; por. m.in. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00 (Komisja p-ko Republice Finlandii), wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99 (Stockholm Lindoepark p-ko Państwo Szwedzkie), wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00 (Komisja p-ko Republice Federalnej Niemiec). Jednak w przedstawionym stanie faktycznym zbywca od którego Skarżąca zamierza nabyć przedmiotowe nieruchomości w ogóle nie odliczał VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, gdyż nabył je aportem jako część składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nieodliczenie VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości przez zbywcę jest elementem stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, jako zaistniałego i wpływającego na sytuację Skarżącej w aspekcie zadanych pytań.

12. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

13. Ze względu na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie także wówczas, gdy podatek od towarów i usług w danej transakcji w ogóle nie wystąpił, Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 i 200 i 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.