Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 553/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 i art. 22
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. N.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania p. H. N. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu

30 kwietnia 2014 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2013 r. - PIT 36. Wykazano w nim przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty podatniczka wpisała - 0, w rubryce nadpłata - kwotę [...] zł, a w części C deklaracji - Informacje Podatkowe – podała, że uzyskiwała przychody wyłącznie z renty zagranicznej ze źródeł rządowych USA, które na podstawie umowy między Polską a USA oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako świadczenie otrzymywane ze źródeł rządowych USA zwolnione jest z opodatkowania w Polsce. Organ odwoławczy podał także, iż w aktach sprawy znajduje się informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. - PIT-11 wystawiona przez A S.A., w której wykazano przychód z emerytury - rent zagranicznych w kwocie 26.198,21 zł. zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie [...] zł oraz potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

W toku postępowania, wszczętego postanowieniem organu I instancji z dnia

22 sierpnia 2014 r., jako dowody włączono następujące dokumenty :

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-36,

- informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 rok PIT-11

- wezwanie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...],

- pismo podatniczki z dnia 25 czerwca 2014 r.,

- dokument wydany przez Marynarkę Handlową Stanów Zjednoczonych - świadectwo służby p. W. S. w Marynarce Handlowej Stanów Zjednoczonych,

- tłumaczenie ww. pisma dokonane przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego mgr A. P.,

- pisma z dnia 7 stycznia 2000 r., 19 stycznia 2001 r. oraz 20 listopada 2001 r. wydane przez Ambasadę Amerykańską Dział Świadczeń Federalnych dotyczące świadczeń otrzymywanych przez podatniczkę z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki,

- pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 29 listopada 2003 r. znak [...], skierowane do Izby Skarbowej w K., dotyczące żądania podatniczki wystąpienia do władz i organów Stanów Zjednoczonych Ameryki o uzgodnienie wątpliwości i pomoc prawną dotyczącą interpretacji przepisów umowy między rządami Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania,

- pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 maja 2003 r. znak [...] skierowane do p. R.H. G. Dyrektora ds. Międzynarodowych Krajowej Izby Skarbowej Ambasady Stanów Zjednoczonych w B., dotyczące Procedur Dwustronnej Umowy, wynikających z art. 22 Umowy o podwójnym Opodatkowaniu pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Polską (w języku angielskim),

- tłumaczenie ww. pisma dokonane przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego

mgr A. W.,

- odpowiedź Krajowego Urzędu Podatkowego Stanów Zjednoczonych w sprawie [...] - załącznik (w języku angielskim),

- tłumaczenia ww. pisma dokonane przez tłumaczy przysięgłych języka angielskiego

mgr A. W., mgr A. P. oraz mgr A. N..

Podatniczka, wypowiadając się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia 28 października 2014 r. podniosła, że otrzymywane świadczenie nie podlega opodatkowaniu na podstawie, cyt:

- "art. 20 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanem Zjednoczonych Ameryki o umknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (...),

- art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...),

i zgodnie z

- Konwencją podpisaną w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską a USA oraz ustawą z dn. 21.06.2013 r. Poz. 995, gdyż postanowienia w/w Konwencji (...) jednoznacznie zwalniają otrzymywane (...) świadczenia z USA z opodatkowania w Polsce, jako zwolnione z opodatkowania w USA."

Dalej organ odwoławczy podał, że w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nie uwzględniono argumentacji strony i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł.

W tym stanie rzeczy podatniczka w dniu 28 listopada 2014 r. złożyła żądanie sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści powyższej decyzji. Organ I instancji odmówił uwzględnienia tego żądania w postanowieniu z dnia [...] r.

W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia 7 listopada 2014 r., w którym podatniczka podniosła, że

" świadczenie jakie otrzymuję z USA (...) po uznanym WETERANIE II wojny św. SIŁ ZBROJNYCH USA - należą do zwolnionych z opodatkowania w USA i nie podlegają tam opodatkowaniu a świadczenia te nie mają żadnego związku z emeryturą a jako świadczenia wypłacane ze źródeł rządowych USA (w czekach skarbowo-rządowych) wobec nadrzędnie obowiązujących postanowień międzynarodowych umów i konwencji - należą do zwolnionych z opodatkowania w Polsce, tj. na podstawie umowy między Rządem PRL a Rządem USA - Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz. 178, art. 21 ust. 1 pkt 46 i przede wszystkim na podstawie KONWENCJI m. Polską a USA z dnia 13.02.2013r. (...) ".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w 2013 r. otrzymywała rentę wdowią z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z zaświadczeń wydanych przez Dział Świadczeń Federalnych Ambasady Amerykańskiej w Polsce (włączonych do akt przedmiotowej sprawy) przedmiotowa renta przysługiwała stronie z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II Wojny Światowej. Zgodnie z powyższymi pismami świadczenia tego rodzaju wypłacane są tylko osobom o niskich dochodach i nie podlegają w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalnemu podatkowi dochodowemu.

Nadmieniono również, że postępowania dotyczące opodatkowania dochodów strony otrzymywanych z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki toczyły się w identycznym stanie faktycznym i prawnym przed organami podatkowymi również za lata 2000 - 2011. WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05 oraz z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 169/14 (dotyczących lat 2002, 2003 i 2011) stwierdził zasadność opodatkowania omawianych dochodów.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy dokonać w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu — podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178).

Wskazana w odwołaniu Konwencja między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która według podatniczki zwalnia uzyskiwane przez nią świadczenia z opodatkowania została wprawdzie podpisana w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Konwencja ta podlega jednak ratyfikacji zgodnie z odpowiednimi procedurami każdego z umawiających się Państw. Umawiające się Państwa wymienią drogą dyplomatyczną noty, informując się wzajemnie, iż odpowiednie procedury zostały spełnione. Polska ratyfikowała Konwencję w dniu 30 sierpnia 2013 r., kiedy została opublikowana ustawa ratyfikacyjna podpisana przez Prezydenta RP, natomiast proces ratyfikacyjny po stronie USA jeszcze trwa.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że - jak wynika z art. 28 tej Konwencji - po wejściu w życie, jej postanowienia będą miały zastosowanie:

a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłacanych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że Konwencja z dnia 13 lutego 2013 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Dokonując z kolei analizy stanu prawnego sprawy, na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178) zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw może być opodatkowana w tym Państwie z tytułu dochodów uzyskiwanych w drugim Umawiającym się Państwie z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy. Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody są, zgodnie z art. 19 powyższej umowy, zwolnione z opodatkowania, lecz tylko w odniesieniu do osób, które dochody z tego tytułu uzyskały z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług na rzecz Rządu jednego z Umawiających się Państw. W postanowieniach omawianej umowy międzynarodowej brak jest dalszych wyłączeń spod opodatkowania innych dochodów, w tym również dochodów uzyskiwanych z tytułu renty wdowiej, co oznacza, iż dochody z tego źródła mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w każdym umawiającym się państwie.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw dochody z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług na rzecz Rządu jednego z umawiających się Państw. Tymczasem otrzymywane przez stronę środki pochodzą z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jednakże wypłacane są z tytułu służby pełnionej w Siłach Zbrojnych USA przez jej męża, a nie przez nią osobiście. Podatniczka mająca miejsce zamieszkania w Polsce może być zatem opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo iż dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania, gdyż omawiana renta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Odnośnie art. 22 wspomnianej umowy zawartej w dniu 8 października 1974 r., regulującego procedurę wzajemnego uzgadniania, organ odwoławczy wskazał, iż strona polska wystąpiła w tym zakresie do właściwych władz amerykańskich w celu uzgodnienia przedmiotowej kwestii. Udzielona odpowiedź nr [...] jednoznacznie wskazała na możliwość opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wskazano w niej, ze zwolnienie z polskiego opodatkowania na podstawie art. 19 Umowy nie dotyczy osoby nie będącej obywatelem Stanów Zjednoczonych, wobec czego nie ma zastosowania do podatniczki. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że WSA w Gliwicach we wspomnianych wyżej wyrokach potwierdził, iż możliwość opodatkowania omawianego świadczenia wynika w sposób oczywisty z treści art. 19 ust. 1 ww. umowy i w tym wypadku zastosowanie regulacji z art. 22 ww. umowy nie było konieczne.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że powyższych ustaleń nie zmienia to, że omawiane świadczenie jest wypłacane w czekach skarbowych, które zdaniem strony winny być realizowane w 100%, bez żadnych potrąceń. Sposób wypłaty oraz techniczne zasady realizacji powyższych czeków nie mogą mieć bowiem wpływu na zasady opodatkowania otrzymywanych przychodów.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że – jak wyżej wykazano – analizowane dochody strony winny być opodatkowane, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. W tym kontekście zacytowano art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazywany przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, który stanowi, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji międzynarodowych, a dodatkowo podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zatem przede wszystkim zastosowanie do środków przeznaczanych na realizację inwestycji, uzyskiwanych z funduszy Unii Europejskiej, których beneficjentemi są przedsiębiorcy lub jednostki samorządu terytorialnego. Renta otrzymywana przez podatniczkę nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, co potwierdzono w wyrokach WSA w Gliwicach.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację, podnosząc w szczególności, że ze względu na regulacje umowy międzynarodowej z 1974 r. (art. 20) otrzymywane ze źródeł rządowych świadczenie dla osoby pozostającej przy życiu nie podlega opodatkowaniu w USA, w związku z czym w Polsce także nie powinno być opodatkowane, zważywszy dodatkowo, że za życia mąż skarżącej otrzymywał rentę ze źródeł rządowych jako weteran II wojny światowej Sił Zbrojnych USA.

W ocenie strony omawiane świadczenie jest wyłączone z opodatkowania także w świetle art.18 § 2 Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który stanowi, że świadczenia powstające w umawiającym się Państwie, które w momencie uzyskania byłyby zwolnione, gdyby rzeczywisty beneficjent miał miejsce zamieszkania w tym Państwie, są zwolnione z opodatkowania w umawiającym się Państwie, w którym rzeczywisty beneficjent ma miejsce zamieszkania.

Zdaniem skarżącej również polska ustawa podatkowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 stanowi, że "dochody otrzymane przez podatnika od rządów państw obcych wolne są od podatków w Polsce".

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w świetle wspomnianych przepisów świadczenie, które otrzymuje z USA jest zwolnione z opodatkowania w Polsce i to z dniem jego wypłaty przez USA. Podniosła także, iż "do chwili obecnej w Polsce zagadnienie wstępne w sprawie zwolnienia z opodatkowania w/w świadczeń, jakie otrzymuję z USA nie zostało należycie i zgodnie z prawem rozwiązane, pomimo przeprowadzonych w tym względzie wyjaśnień międzynarodowych w trybie art. 22 umowy co do charakteru świadczeń, jaki otrzymuje z USA – odpowiedź – załącznik [...]". Zwróciła także uwagę na wadliwość tłumaczenia tegoż załącznika dokonaną przez tłumacza przysięgłego A. W., podkreślając, że nieprawidłowo zamienił on "służbę" na "pracę", a "rentę" na "emeryturę pracowniczą".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując od zarzutów skargi stwierdził, że merytoryczny sens tłumaczenia załącznika nr [...] jest niewątpliwy i zwrócił uwagę, że tłumaczenia tekstu dokonało niezależnie od siebie trzech tłumaczy.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Nadto zwróciła uwagę, że podobne świadczenia wynikające z udziału w wojnie wypłacane ze środków polskich nie są opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia otrzymywanego przez skarżącą z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby, jaką jej zmarły mąż pełnił w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej.

Analogiczny spór był już rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 812/14 (wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione w tym orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca, domagając się zwolnienia omawianego świadczenia z opodatkowania wskazuje trzy regulacje prawne: postanowienia umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej także: Konwencja) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r. stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo".

Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez jej męża.

Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1852/05, I SA/Gl 1853/05 oraz z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/ Gl 420/14

W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego.

Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej (tzw. załącznik nr [...]), z której wynika, że podatniczka jako obywatelka polska nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Jedynie na marginesie zatem Sąd zauważa, że tłumaczenia tego dokumentu dokonał nie tylko A. W., ale także dwóch innych tłumaczy, w związku z czym organy podatkowe przyjęły, że sporne świadczenie jako "świadczenie dla osoby pozostającej przy życiu" może być opodatkowane w Polsce, gdyż zwolnienie z podatku polskiego nie obejmuje osób niebędących obywatelami amerykańskimi, którzy otrzymują rentę wypłacaną przez rząd amerykański z tytułu odbytej służby

Prawidłowo też organ odwoławczy ocenił, że w przypadku skarżącej brak podstaw do stosowania art. 20 umowy międzynarodowej z 1974 r., zgodnie z którym na poczet należnych podatków w Polsce zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych, ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody.

Zwolnienia z opodatkowania w realiach niniejszej sprawy nie można także poszukiwać w treści – powołanej przez skarżącą – Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Art. 28 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W świetle przytoczonego przepisu kluczowa jest więc data wejścia w życie Konwencji. Ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejście w życie Konwencji; na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie była objęta systemem obowiązującego prawa.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2013 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2013 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to wskazana regulacja jej nie dotyczy.

W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonując jego trafnej analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, że świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do uznania, iż renta otrzymywana przez podatniczkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez skarżącą, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zostało określone

w prawidłowej wysokości.

Powyższa konstatacja nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.