Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 14/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. nr [...] i ustalił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 66.106 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że M. B. nabyła do majątku osobistego zgodnie z umową majątkową małżeńską ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej, w dniu 2 grudnia 2010 r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 150.000 zł. Zapłaty dokonała w tym samym dniu poleceniem przelewu środków pieniężnych z rachunku lokaty. Rachunek ten otworzyła 20 maja 2010 r. wpłacając kwotę 100.000 zł, następnie 30 listopada 2010 r. kwotę 47.500 zł. Na dzień 2 grudnia 2010 r. saldo na rachunku wynosiło 150.037,96 zł. Organ ustalił, że w 2010 r. wartość wydatków poniesionych przez podatniczkę, w tym na zakup prawa do lokalu, przewyższa wartość uzyskanych przychodów. W związku z powyższym organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wymienioną na wstępie decyzją z 27 lutego 2015 r. organ ustalił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 97.318 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w związku z treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przepisy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającą organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2016 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu obowiązującego do 27 lutego 2015 r..

Organ pierwszej instancji jako udowodnione uznał środki pieniężne, którymi dysponowała podatniczka w 2010 r., z następujących tytułów:

- oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 11.588,72 zł

- przychody z emerytury podatniczki w kwocie 16.384,76 zł,

- przychody z emerytury męża do dnia ustania wspólności majątkowej w kwocie 5.631,02 zł,

- przychody z działalności gospodarczej w kwocie 593 zł,

- darowizna od męża w kwocie 9.600 zł,

- odsetki od lokaty w kwocie 3.132,96 zł.

Organ pierwszej instancji nie przyjął za wiarygodne oświadczenia podatniczki o zgromadzonych wspólnie z mężem środkach pieniężnych w gotówce na koniec 2009 r. w pełnej kwocie 213.230,05 zł. Organ za źródło sfinansowania wydatków w 2010 r. uznał jedynie oszczędności zgromadzone na rachunku w banku PKO BP przypadające na podatniczkę w kwocie 11.588,72 zł (1/2 z 23.177,44 zł).

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczącym otrzymania od matki biżuterii oraz darowizny w kwocie 60.000 zł, darowizny od syna w kwocie

9.600 zł oraz od córki w kwocie 19.200 zł. Na tej podstawie ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez M. B. w trakcie 2010 r. nad uzyskanymi przychodami w kwocie 129.757 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że podatniczka nie uwiarygodniła okoliczności otrzymania od matki w 1995 r. gotówki w kwocie 60.000 zł, którą przechowywała w domu i z której to sumy sfinansowała wydatki poniesione po upływie 15 lat. Za niewiarygodne należało uznać również twierdzenia podatniczki, według których posiadała znaczne ilości biżuterii otrzymanej od matki, a dochód z jej sprzedaży był źródłem pokrycia wydatków w 2010 r. Podatniczka składała w tym zakresie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, twierdząc początkowo, że złotą biżuterię otrzymała w spadku po matce, aby ostatecznie stwierdzić, że biżuterię otrzymała w darowiźnie. Jak wynika z zestawienia dochodów i wydatków przedstawionego przez podatniczkę, w latach 1995-2010 uzyskała z tego tytułu kwotę 52.700 zł. Nie potrafiła jednak wskazać z imienia i nazwiska osób, którym sprzedawała biżuterię w postaci pierścionków, łańcuszków, kolczyków i obrączek, mimo, iż takich transakcji sprzedaży miałoby być ponad 100. Dopiero w toku ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania strona wskazała jedną osobę, która miała poświadczyć zakup biżuterii - G. Ł.. Organ odmówił jednak wiarygodności zeznaniom tego świadka, ze względu na brak spójności w ich treści co do liczby transakcji i cen zakupu biżuterii.

Co do darowizny kwoty 60.000 zł organ podniósł, że oprócz kserokopii pisma z 1 marca 1995 r. podpisanego przez podatniczkę i jej matkę M. U., z którego wynika, że M. U. darowała córce - M. B. kwotę 60.000 zł, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt przekazania darowizny. Również zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, czy do takiej darowizny doszło. Faktu otrzymania biżuterii oraz darowizny pieniężnej nie uwiarygadniają zeznania świadków –rodzeństwa podatniczki. Złożyli oni sprzeczne ze sobą zeznania na temat źródła zgromadzenia tak znacznego majątku przez ich matkę. D. T. zeznała, że źródłem gromadzenia biżuterii i pieniędzy było wynagrodzenie z pracy ojca (matka zajmowała się gospodarstwem), a po śmierci ojca w 1968 r. - wynagrodzenie z pracy matki z tytułu zatrudnienia w fabryce samochodów osobowych w S. i praca w gospodarstwie położonym w B.. Z kolei A. U. oświadczył odmiennie, że źródłem majątku w postaci biżuterii i pieniędzy był spadek, jaki otrzymała M. U. po zmarłym w A. bracie babci.

O zasadności zakwestionowania wyjaśnień strony w kwestii zgromadzenia środków pieniężnych otrzymanych od matki świadczy także zdolność finansowa darczyńcy. W ocenie organu odwoławczego, za mało prawdopodobną należy uznać sytuację, że z wynagrodzeń otrzymywanych za pracę w latach od 1968 do 1995, matka podatniczki mogła zgromadzić oszczędności w postaci biżuterii o wartości ponad 50.000 zł oraz gotówki w kwocie 60.000 zł. W ocenie organu, nawet gdyby uznać, że podatniczka otrzymała od matki w 1995 r. darowiznę w kwocie 60.000 zł, to materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że pieniędzmi tymi dysponowała w analizowanym roku podatkowym. Okoliczności tej nie dowiodły również przesłuchania świadków.

Organ wyjaśnił, że z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności, to jest pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ podniósł, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia bilansu przychodów i wydatków za okres 1995-1999, bez uwzględnienia środków jakie strona miałaby uzyskać ze sprzedaży biżuterii oraz z tytułu darowizny gotówki od matki. Przeprowadzona analiza wykazała, że we wskazanym okresie podatnicy zgromadzili oszczędności w kwocie 98.329,13 zł. Złożyły się na nie: kwota ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w wysokości 29.000 zł, przychody ze stosunku pracy M. B. w kwocie 65.500,66 zł, przychody M. B. w kwocie 34.293,06 zł, dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 24.035,41 zł. Organ uwzględnił również kwotę wydatków za lata 1995-1999 rok w łącznej kwocie 54.500 zł.

Organ przystąpił następnie do analizy przychodów i wydatków poniesionych przez małżonków B. za lata 2000-2009. Przyjęto, że na 1 stycznia 2000 r. podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 98.329,13 zł. Po stronie przychodów uwzględniono przychody z emerytur w wysokościach wynikających z zeznań podatkowych oraz nadpłaty zwrócone podatnikom w łącznej kwocie 223.024,50 zł. Uwzględniono również przychód ze sprzedaży samochodu w 2009 r. w kwocie 900 zł.

Z kolei po stronie wydatków uwzględniono zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (w tym dopłaty do zeznań podatkowych w 2002 r., 2004 r. i 2005 r.), składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie

36.834,84 zł, koszty utrzymania za lata 2000-2009 wskazane przez podatniczkę w zestawieniu przychodów i wydatków z dnia 14 lutego 2012 r. w kwocie 121.121,58 zł, zakup lokalu mieszkalnego wraz z kosztami notarialnymi za kwotę 31.088 zł, wpłaty na rachunek bankowy w latach 2005-2008, dla których strona nie wskazała źródeł pochodzenia w kwocie 47.330 zł, koszty ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności w kwocie 601,60 zł, zakup samochodu za kwotę 19.700 zł.

Sporządzona analiza wykazała, że podatnicy na koniec 2009 r. zgromadzili oszczędności w gotówce w kwocie 65.577,61 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że legalnym źródłem pokrycia wydatków w 2010 r. były jedynie środki zgromadzone w postaci lokaty na rachunku bankowym podatniczki, w kwocie 23.177,44 zł.

Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy wskazały jednak, że oszczędności zgromadzone przez podatników na dzień 31 grudnia 2009 r. stanowią kwotę 87.765,13 zł. Organ odwoławczy zmniejszył wydatki o kwotę 200 zł. Po stronie wydatków uznał również nieuwzględnioną przez organ pierwszej instancji wpłatę dokonaną na rachunek bankowy M. B. w wysokości 2.000 zł. Jako wydatki uznano ponadto pobrane z konta osobistego opłaty z tytułu: prowadzenia rachunku, podatku od odsetek, obciążeń z tytułu prowizji, opłat za przelewy, abonament IPKO oraz opłat za kartę. Z kolei po stronie przychodów uwzględniono odsetki od środków na rachunku oraz środki wypłacone przez podatniczkę z rachunku bankowego.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień M. B. dotyczących umowy darowizny zawartej z jej synem 30 grudnia 2008 r. jako źródło finansowania wydatków poczynionych w 2010 r. Organ przesłuchał M. B., który zeznał, że przekazał M. B. darowiznę w gotówce w kwocie 9.600 zł. Oprócz umowy darowizny na powyższą okoliczność nie były sporządzane żadne inne dowody potwierdzające przekazanie pieniędzy, np. pokwitowanie. Darowiznę sfinansował z własnych oszczędności zgromadzonych z pracy w N. oraz zebranych w trakcie wesela. W ocenie organu, nieprawdopodobnym jest aby syn podatniczki ponosząc wydatki na utrzymanie rodziny, która od 2004 r. składała się z czterech osób oraz prowadząc własne gospodarstwo, przy osiąganiu dochodów nie przekraczających statystycznych kosztów utrzymania, udzielił pożyczki matce, która - zgodnie z zeznaniem świadka - nie miała problemów finansowych, dobrze sobie radziła. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie nie potwierdza również, aby M. B. osiągał dochody z pracy w N., bowiem w zeznaniach podatkowych za lata 2002-2008 nie wykazał takiego źródła przychodów. Nie wydaje się również prawdopodobne, aby prezenty ze ślubu miały służyć pokryciu wydatków poczynionych przez matkę świadka. Tym bardziej, że zeznania pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy co do celu na jaki zostały przeznaczone są ze sobą sprzeczne. M. B. oświadczył, że kwota 9.600 zł została przekazana matce w 2008 r. na jej leczenie, natomiast M. B. przesłuchiwana w charakterze strony 9 marca 2012 r. oświadczyła, że kwota darowizny od syna została przeznaczona na zakup mieszkania.

Organ wyjaśnił, że nie jest wystarczające wskazanie na zasoby majątkowe z lat wcześniejszych, lecz konieczne jest wykazanie dysponowania nimi w roku dokonywania wydatków. Z tego względu umowa darowizny datowana na 31 grudnia 2008 r. spisana pomiędzy M. B. a M. B. nie potwierdzona innymi dowodami - nie może stanowić wystarczającego dowodu, że pieniądze te zostały przekazane podatniczce, a zwłaszcza, że dysponowała ona nimi w analizowanym roku podatkowym 2010.

W ocenie organu odwoławczego, nieprawidłowy jest natomiast wniosek organu pierwszej instancji, że podatniczka udowodniła fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności jedynie w kwocie 23.177,44 zł, zdeponowanej na rachunku w banku PKO BP, odmawiając uznania za pochodzące z legalnego źródła oszczędności w gotówce. Sporządzony bilans za lata 2000-2009 wskazuje, że na pokrycie wydatków poczynionych w 2010 r. podatniczka dysponowała znacznie wyższą kwotą oszczędności, zgromadzonych w formie gotówki oraz na rachunku bankowym, których źródłem były przychody opodatkowane. Sporządzony przez organ drugiej instancji bilans przychodów i wydatków za lata 2000-2009 wskazuje, że małżonkowie M. i M. B. mogli dysponować kwotą 87.765,13 zł.

W celu ustalenia prawidłowej kwoty przychodów, którą M. B. dysponowała na pokrycie poniesionych w 2010 r. z majątku odrębnego wydatków, organ ustalił bilans przychodów i wydatków małżonków B. do 29 marca 2010 r., tj. do dnia wprowadzenia rozdzielności majątkowej. Na dzień 30 marca 2010 r. M. B. dysponowała kwotą oszczędności w wysokości 57.709,96 zł. W dniu 29 marca 2010 r. małżonkowie M. B. i M. B. wyłączyli ustrój ustawowej wspólności majątkowej i wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. W tym samym dniu dokonali podziału majątku objętego ustawową wspólnością majątkową. W wyniku podziału majątku M. B. nabyła lokal mieszkalny, dokonując jednocześnie spłaty na rzecz męża w kwocie 10.000 zł. Z tytułu sporządzenia aktu podatniczka poniosła koszt w kwocie 1.004 zł. Na dzień 30 marca 2010 r. podatniczka posiadała więc oszczędności w kwocie 46.705,96 zł, które stanowią źródło pokrycia wydatków poniesionych przez M. B. po dniu ustania wspólności majątkowej.

Jako udowodnione organ uznał przychody z emerytury w kwocie 1.365,40 zł miesięcznie, przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 593 zł, odsetki od lokat i darowiznę przekazaną M. B. przez męża M. B.

1 września 2010 r. w kwocie 9.600 zł.

Organ zakwestionował otrzymanie przez M. B. dwóch darowizn od córki N. W. z 1 sierpnia 2010 r. i z 3 sierpnia 2010 r. na kwoty 9.600 zł. Organ ustalił, że N. W. nie mogła w 2010 r. przekazać matce darowizny w kwocie 19.200 zł. Za zupełnie niewiarygodną i sprzeczną z zasadami logicznego postępowania należy uznać bowiem sytuację, gdy osoba będąca w znacznie gorszej sytuacji finansowej, wręcz sama potrzebująca pomocy, przekazuje darowizny osobie, która - jak zeznali syn oraz córka podatniczki - nigdy nie miała problemów finansowych, dobrze sobie radziła.

Następnie organ uwzględnił, że 20 maja 2010 r. podatniczka złożyła dyspozycję otwarcia rachunku lokaty standardowej na kwotę 100.000 zł. Kolejna lokata w kwocie 47.500 zł została utworzona 1 grudnia 2010 r. W dniu 2 grudnia 2010 r. kwota

150.000 zł została wypłacona na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. Ś.. Podatniczka z tytułu zakupu prawa do lokalu w dniu 2 grudnia 2010 r. wydatkowała kwotę 150.000 zł.

Z tytułu sporządzenia przedmiotowego aktu strona poniosła ponadto koszty w kwocie 3.835,70 zł.

Miesięczne koszty utrzymania podatniczki stanowią wedle jej oświadczenia kwotę 626,90 zł. Podatniczka załączyła dwa dowody wpłaty składek na ubezpieczenia zdrowotne, zapłaciła podatek od odsetek, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organ ujął chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za okres od 30 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Wynika z niego, że nadwyżka wydatków poniesionych przez M. B. w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nad uzyskanymi przychodami stanowiła kwotę 88.140,70 zł. Ustalony zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych stanowi kwotę 88.141 zł. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wylicza się przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% dochodu, a zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł kwotę

66.106 zł.

M. B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzuciła jej naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że odwołująca się nie uzyskała przychodów (dochodów), które pokrywałyby poniesione wydatki i poprzez to pochodziły z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2010 w wysokości 66.106 zł,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej i swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz błędne ustalenie osiągniętego przychodu (dochodu), nieuwzględnienie jako dowodów zawartych umów darowizn oraz dochodu sprzedaży biżuterii, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi M. B. powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08. Podniosła, że powołany przez organ argument, że do akt sprawy złożona została umowa z 17 grudnia 2009 r., zgodnie z którą N. W. sprzedała 600 udziałów w Ś. Centrum Badania Jakości Sp. z o.o. za kwotę 30.000 zł, potwierdza możliwość przekazania skarżącej przez córkę środków finansowych w drodze darowizny. Dokonanie darowizn potwierdzili N. W. i M. B.. Natomiast dokonanie darowizny i przekazanie biżuterii potwierdzili D. T. i A. U..

Skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Zgodnie z tym skarżąca wykazała, że uzyskała przychody z określonego źródła i że posiadała w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły jej na poczynione wydatki, o których wysokości sama oświadczała i podawała. Organ nie może niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego rozstrzygać na niekorzyść podatnika, bo narusza to zasadę prawdy obiektywnej.

Okoliczność, że skarżąca nie zgłosiła przedmiotu darowizn do opodatkowania nie stanowi podstawy do twierdzenia, że określona czynność (darowizna lub pożyczka) nie miała miejsca. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest mowa o przychodach wolnych od opodatkowania, przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Oznacza to, że darowizny w ogóle nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jeśli podatnik wykaże, że źródłem przychodu jest pożyczka czy darowizna, organ podatkowy nie może go karać 75% stawką podatku dochodowego.

Celem instytucji prawnej ustalania i opodatkowywania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie przychodów, z których podatnik nie jest w stanie wylegitymować się uregulowanym stosunkiem wynikającym z prawa podatkowego. W takim przypadku opodatkowanie następuje nie w momencie powstania przychodu, ale w momencie jego wydatkowania lub stwierdzenia faktu zgromadzenia mienia. Co do zasady obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Wyjątek od powyższej zasady stanowi przypadek, w którym nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Wówczas na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W takim przypadku, mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc gdy powołanie to następuje w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%. W przeciwieństwie do reguł obowiązujących przy obliczaniu podatku od spadków i darowizn na zasadach ogólnych stawka sankcyjna ma zastosowanie we wszystkich wyżej wskazanych przypadkach, bez względu na stopień pokrewieństwa osób, pomiędzy którymi dokonywane jest przesunięcie majątkowe, a stawka podatku nie jest uzależniona od wartości otrzymanego przysporzenia.

Obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu - gdyż z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia - ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. polega na tym, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także wyrażenia "uprzednio" opodatkowanych.

Końcowo skarżąca zarzuciła organowi brak ustosunkowania się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że sugerowanie przez skarżącą aby opodatkować darowizny od córki, syna i matki 20% stawką podatku od spadków i darowizn jest bezzasadne. Do przekazania tych darowizn nie doszło, zatem brak jest przedmiotu opodatkowania. Fakt otrzymania tych darowizn nie wystarcza do stwierdzenia, że darowizny te miały miejsce. Wyłączenie przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn spod u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, bowiem nie można uznać, że miało miejsce powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych darowizn.

Z kolei nie mają zastosowania w sprawie przepisy dotyczące ponownego powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do darowizn od córki, syna i matki, ponieważ darowizny nie podlegają temu podatkowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2014 poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy wskazać, że M. B. we wstępie skargi powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Wyrok ten odnosi się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, który stanowi art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Należy wyjaśnić, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że 27 lutego 2015 r. tj. w dacie wydania i jednocześnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą to decyzją organ ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

To, że zasady określone na mocy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r. nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego.

Przechodząc do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy podnieść, że stanowi on, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do “kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe.

Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń tak w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2010 r. jak i w 2010 r., przed poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły gruntowne postępowanie podatkowe. Jego wynikiem było ustalenie napierw bilansu dochodów i wydatków za lata 1995-1999, następnie kwoty oszczędności jaką dysponowała podatniczka wraz z małżonkiem na dzień 31 grudnia 1999 r., dalej bilansu przychodów i wydatków za lata 2000 – 2009 i w konsekwencji ustalenie kwoty oszczędności zgromadzonych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2009 r. Kolejnym etapem była analiza przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia 2010 r. do 29 marca 2010 r., tj. dnia wprowadzenia rozdzielności majątkowej pomiędzy M. B. i M. B., a następnie analiza wydatków i przychodów podatniczki od kwietnia do grudnia 2010 r. W każdym z wymienionych tu etapów organ wyszczególnił kwoty przychodów i wydatków, wskazując na podstawie jakich dowodów i wyliczeń je uwzględnił. Wyliczenia te zawarte w czytelnych tabelach pozwalają dokonać ich oceny, która wskazuje, że przeprowadzono je wnikliwe i starannie. Organ odwoławczy dokonał też właściwych korekt wobec ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, w zakresie wydatków i przychodów za lata 2005 – 2009, co w efekcie przyniosło korzystny dla podatniczki wniosek, że udowodniła ona fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. nie jak ustalił organ pierwszej instancji – kwoty 23.177,44 zł, lecz jak wyliczył organ odwoławczy – kwoty 87.765,13 zł. Wybitnie świadczy to o przestrzeganiu przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej.

Czyniąc powyższe ustalenia organ podatkowy zakwestionował otrzymanie przez skarżącą kwoty 60.000 zł od matki M.. U., uzyskanie przychodu ze sprzedaży biżuterii w kwocie 52.700 zł, darowizny od syna M. B. w kwocie 9.600 zł i dwóch darowizn w tej samej kwocie od córki N. W.. Kwestie te są przedmiotem zarzutów skargi. Skarżąca wskazała, że przedstawiła pisemne umowy darowizny oraz że okoliczności ich przekazania potwierdzili świadkowie.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, który na podstawie analizy zdolności finansowej darczyńców doszedł do wniosku, że M. U., N. W. i M. B. nie mieli możliwości dokonania darowizn, a ponadto, że M. U. nie była w stanie zgromadzić biżuterii na kwotę ponad 50.000 zł. Organ słusznie wziął pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez M. U. dochodów i fakt samotnego utrzymywania czteroosobowej rodziny, które to okoliczności nie pozwalały na zgromadzenie ani tak wysokich oszczędności ani tak kosztownej biżuterii. Nie bez znaczenia są też sprzeczności w zeznaniach samej M. B. i jej rodzeństwa na ten temat, których treść raz wskazuje, że była to darowizna, raz że spadek, z którego wynikają różne źródła na temat pochodzenia majątku matki - brat A. U. zeznał, że pochodziły ze spadku po krewnym z A., siostra D. T. zeznała, że pochodziły z pracy ojca. Znamienne jest też, że rodzeństwo nie było świadkami przekazania podatniczce przez M. U. ani pieniędzy ani biżuterii. D. T. zeznała ponadto, że matka przekazała M. B. kilka pierścionków i łańcuszków. Wątpliwe jest więc by podatniczka mogła uzyskać z ich sprzedaży kwotę 52.700 zł. Jedyny wskazany przez podatniczkę kupiec tej biżuterii potwierdził zakup biżuterii za najwyżej kilkanaście złotych.

Słusznie zauważył też organ, że nawet jeśli podatniczka otrzymała od matki darowiznę 60.000 zł, to materiał nie potwierdza, że kwotą tą dysponowała w opodatkowanym roku. Biorąc pod uwagę okres jaki minął pomiędzy tymi wydarzeniami – 15 lat, logicznym jest, że posiadanie tak znacznej kwoty znalazłoby odzwierciedlenie w przedstawionych do postępowania dowodach.

Również sytuacja materialna dzieci podatniczki nie pozwalała na przekazanie przez nich darowizn w kwotach wynikających z umów. W odniesieniu do M. B. organ ustalił to na podstawie jego dochodów za lata 2002-2008. Ponadto twierdzenia M. B., że pieniądze te pochodziły z prezentów ślubnych i że przekazał je na leczenie matki, w zestawieniu z twierdzeniem o dobrej sytuacji matki oraz jej wyjaśnieniami, że pieniądze przekazała na mieszkanie, budzą uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne twierdzenia młodej osoby uzyskującej stosunkowo niewysokie dochody, mającej na utrzymaniu swoją rodzinę, że darował pieniądze niemającej problemów finansowych matce. Tym większe zastrzeżenia budzi prawdziwość zeznań N. W., która w 2010 r. miała darować matce kwotę prawie 20.000 zł. Organ nie podważył okoliczności, że ze sprzedaży udziałów N. W. uzyskała w 2009 r. kwotę 30.000 zł. Z akt sprawy wyłania się jednak obraz, że N. W. w 2010 r. znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i objęta była postępowaniami egzekucyjnymi, co potwierdza wspominane w zaskarżonej decyzji pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Ś.. To również czyni uzasadnionym podważenie twierdzeń podatniczki o otrzymaniu darowizn od córki.

M. B. nie zgadzając się z wnioskami organu zarzuciła w skardze szereg naruszeń przy ocenie materiału dowodowego, w tym że organ dokonał jego dowolnej oceny i to tylko jego części, że pominął dowody przedstawione przez stronę oraz że wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. Odnosząc się do tego należy podnieść, że organ ustosunkował się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych przedłożonych do akt sprawy przez podatniczkę. Natomiast fakt, iż konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ten materiał dowodowy ocenił. Ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Takimi wytycznymi kierował się organ w przedmiotowej sprawie. Kiedy pozwalały na to zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego w zestawieniu z stosownymi wyliczeniami, uwzględniał twierdzenia podatniczki, jak np. w przypadku otrzymania kwoty darowizny od M. B.. Skarżąca nie przedstawiła natomiast istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkówy w zakresie, w którym odmówił wiarygodności umowom darowizn otrzymanych od matki, córki i syna skarżącej oraz otrzymaniu i sprzedaży biżuterii, miałaby być wadliwa.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowane darowizny nie mogły być dokonane i że skarżąca nie mogła uzyskać kwoty sprzedaży z biżuterii, wyjaśniając przyczyny dla jakich odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom. Realizując wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 90/08 należy wskazać, że jak w nim wyjaśniono, ujawnienie przez samego podatnika źródeł dochodu wyłącza możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 75%. Również jeżeli zebrane przez organ podatkowy w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania, źródeł przychodów, organ ten powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, bez potrzeby wszczynania postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem przychody skarżącej, jak wykazał organ, nie pochodziły z darowizn uzyskanych od matki, syna ani córki. Jak wskazał dalej Trybunał w powołanym orzeczeniu, podatnik nie ujawniając - wbrew obowiązkowi - tych źródeł, niejako godzi się więc na zastosowanie wobec niego podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Postulaty skarżącej wskazujące na opodatkowanie zakwestionowanych przez organ umów darowizn stawką podatku od spadków i darowizn pozbawione są podstaw. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, do przekazania tych darowizn nie doszło, co oznacza, że nie ma przedmiotu opodatkowania. Opisywane w skardze wyłączenie przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn spod u.p.d.o.f. nie może mieć więc w sprawie zastosowania. Darowizny nie podlegają natomiast w ogóle ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy, wbrew zarzutom skargi, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz właściwie je zastosowały.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.