Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. M. (dalej – Skarżący, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny. Skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2018 r. opłaty egzekucyjne były pobierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm.). W świetle przepisów tej ustawy pobrane i ściągnięte przez komornika sądowego opłaty stanowiły jego własność.

Dnia 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 771 z późn. zm. – dalej u.k.s.). Na jej mocy istotnej zmianie uległ charakter prawny opłat egzekucyjnych. W myśl art. 149 ust. 1 tej ustawy opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. poz. 770). W myśl ust. 2 tego artykułu, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62) urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W świetle tych przepisów od dnia 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne stanowią daninę publiczną, która staje się dochodem państwa. Natomiast komornik otrzymuje od państwa stosowne wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Na mocy przywołanych przepisów ustawy o komornikach sądowych, rolą komornika jest obliczenie opłaty egzekucyjnej, pobranie jej od strony postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego i odprowadzenie na rachunek właściwego organu podatkowego. Stał się on zatem płatnikiem tych opłat o charakterze publicznoprawnym.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019 r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r.

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.

W zażaleniu z dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu pierwszoinstancyjnemu naruszenie:

1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 149 ustawy o komornikach sądowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat komorniczych, w szczególności zaś art. 149 – art. 150 nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.;

2) art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo iż Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu Wnioskodawca zauważył, że pojęcie przepisów prawa podatkowego jest bardzo szerokie. Obejmuje nie tylko regulacje prawne dotyczące podatków, lecz również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych. Przy tym, chodzi tutaj o wszelkie przepisy, które regulują nie tylko samą konstrukcję danin publicznych, lecz również przepisy, z których wynika zakres praw i obowiązków podmiotów zobowiązanych do uiszczenia tych danin, a także ich płatników i inkasentów.

Po przywołaniu art. 149 ust. 1 i art. 150 u.k.s. wywiedziono z nich, że opłata egzekucyjna stanowi daninę publiczną należną państwu. Jest ona pobierana od osób zobowiązanych przez komornika sądowego, który jest obowiązany obliczyć ją, pobrać od zobowiązanego i odprowadzić na rachunek organu podatkowego, którym jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wobec tego, jak podniósł Skarżący, komornik pełni funkcję płatnika tej daniny.

Następnie jeszcze raz zwrócono uwagę, że przepisami prawa podatkowego są przepisy, które regulują podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Według Skarżącego, analiza konstrukcji opłaty egzekucyjnej, która została unormowana w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, prowadzi do wniosku, że jest to opłata publicznoprawna. Jest ona bowiem uiszczana przez osoby zobowiązane z tytułu usług publicznych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje dotyczące opłat egzekucyjnych muszą zostać uznane za regulacje podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p.

Sama konstrukcja opłat egzekucyjnych została unormowana w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Natomiast zasady jej poboru przez komorników jako płatników tej daniny zostały unormowane właśnie w art. 149 w związku z art. 150 u.k.s. Wobec powyższego, jeśli w świetle art. 3 pkt 1 i 2 o.p. przepisami podatkowymi są przepisy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, to również przepis art. 149 w związku z art. 150 u.k.s. jest przepisem podatkowym. Jeśli zaś ten ostatni przepis jest przepisem podatkowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p., to jest on również przepisem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Zatem, w opinii Skarżącego, skoro wniosek o interpretację dotyczył art. 149 u.k.s. i zakresu czasowego jego stosowania, to Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej miał obowiązek wydania indywidualnej interpretacji tego przepisu. Wobec tego, organ odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji naruszył art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz w związku z art. 149 u.k.s. W konsekwencji, jak stwierdził Skarżący, naruszył on art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., a także art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

Z powołanych przepisów Dyrektor KIS wywiódł, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zauważono jednak, iż nie ma możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Z tych też względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej, jak podkreślił organ, musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy.

Reasumując organ stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (wskazanych w art. 165a § 1 o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna. W tym miejscu Dyrektor KIS podniósł, że treść sformułowanego przez Skarżącego pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosiło się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek. Wskazano bowiem, że przedmiotem interpretacji nie może być samo rozstrzygnięcie co do charakteru opłaty egzekucyjnej, taka bowiem interpretacja pozbawiona byłaby jej konstytutywnej cechy jaką jest jej funkcja ochronna.

Dalej organ zauważył, że z wykładni systemowej art. 14b § 1 o.p. wynika, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy zatem sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W kontekście powyższych rozważań organ podkreślił, że z opisu sprawy (poz. 74 wniosku ORD-IN), ani sformułowanego pytania (poz. 75) nie wynikało, że Wnioskodawca jest komornikiem i formułuje pytanie w związku z możliwością wystąpienia po jego stronie obowiązków płatnika. Na obowiązki płatnika Skarżący nie wskazał także w poz. 69 wniosku w której należało określić przepisy prawa podlegające interpretacji.

Dyrektor KIS wskazał następnie, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 o.p. nie jest wystarczająca dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć także na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia zainteresowanego ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu, postawione przez Wnioskodawcę pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych, ani innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego (w tym płatnika). Ponadto ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Dlatego też uznano, że w tej sytuacji prawidłowo odmówiono wszczęcia postepowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji.

W skardze z dnia 9 września 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) art. 14p w związku z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz w związku z art. 149 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych, nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie;

3) art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego mimo, iż Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p.

Wobec tych zarzutów Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut Wnioskodawca stanął na stanowisku, że pojęcie "zainteresowanego" należy rozumieć szeroko, zaliczając do tego grona podmioty posiadające, jak i nie posiadające interesu prawnego. Jego zdaniem, pojęcie osoby zainteresowanej należy rozumieć przez pryzmat celu, któremu służą indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Otóż ich celem jest zapewnienie osobie ją uzyskującej ochrony prawnej w wypadku zastosowania się do niej, w zakresie w jakim przewiduje to art. 14k o.p. Ma ona zatem zwiększyć pewność stosowania prawa i ma za zadanie ochronę działającego w dobrej wierze podmiotu przed konsekwencjami zastosowania się do takiej interpretacji, która zawiera poglądy administracji na stosowanie prawa.

Powołując się na art. 14b § 1 i art. 14p o.p. Skarżący podniósł, że osobą zainteresowaną może być nie tylko podatnik, ale również płatnik, inkasent, a także zobowiązana osoba trzecia oraz osoba zobowiązana do zwrotu w nadmiernej wysokości nadpłat oraz zwrotu podatku. Dodał również, że instytucja interpretacji indywidulanej znajduje zastosowanie nie tylko do ustaw normujących podatki. Jego zdaniem, odnieść ją należy także do innych danin publicznych, w tym do opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych.

Pierwszy z zarzutów uzasadniono także tym, że komornik sądowy jest płatnikiem opłaty egzekucyjnej, która jest niepodatkową należnością budżetową. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie tego obowiązku pociąga za sobą określone negatywne konsekwencje prawne. Z tego względu, jako płatnik daniny publicznej ma on interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej stosunku daninowego, w jakim pozostaje.

Drugi z zarzutów poparty został argumentacją, która zaprezentowana została w zażaleniu na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, w opinii Skarżącego, organ dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie Skarżący zwrócił się do Dyrektora KIS o dokonanie wykładni uregulowań ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych. Podkreślić jednak należy, że istota sporu sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia tego, czy art. 149 ust. 1 i 2 w związku z art. 150 ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a w konsekwencji, czy może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. Zauważyć należy, że wspomniana wyżej ustawa o kosztach komorniczych została wskazana w opisie stanu faktycznego wyłącznie w związku z przywołaniem treści art. 149 u.k.s. W przepisie tym bowiem zawarto odesłanie do wspomnianej ustawy w zakresie trybu poboru opłaty egzekucyjnej.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przytoczyć należy uregulowania, które są istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

W myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak wynika z tego przepisu, zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach. Termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 o.p., z zastrzeżeniem wynikającym z art. 14 § 2a o.p., który wyłącza możliwość występowania o interpretację określonych tam przepisów prawa podatkowego m.in. regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Ustawodawca w art. 3 pkt 2 o.p. przyjął, że przez "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych. Pierwszą z nich są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Do drugiej kategorii przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały również rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin, dotyczące stawek, czy zwolnień podatkowych.

Natomiast przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

Konkludując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w indywidualnych sprawach pisemne interpretacje dotyczące przepisów ustaw podatkowych, aktów wykonawczych (rozporządzeń) wydanych na podstawie tych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Opis stanu faktycznego i zadane pytania przez Wnioskodawcę dotyczą art. 149 ust. 1 i 2 u.k.s., co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Przepis art. 149 ust. 1 u.k.s. stanowi, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. poz. 770). Z kolei w art. 149 ust. 2 u.k.s. stwierdza się, że uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Zwrócić jednak należy także na uwagę na art. 150 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.

W kwestii kwalifikacji danego aktu do ustaw podatkowych podnieść należy, że w doktrynie stwierdza się, że: "Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych, przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia, odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków, ale również innych należności, do których ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Do tych ustaw są zatem zaliczone takie ustawy, które odnoszą się również do opłat, a także niepodatkowych należności budżetowych. Definicja ta wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich" (R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 3 o.p.). Ponadto względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 3 o.p.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ rozpoznając wniosek Skarżącego pominął fakt, że ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. jest akt prawny odnoszących nie tylko do podatków, ale także do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

W myśl art. 3 pkt 8 o.p. przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Analizując treść art. 149 ust. 1 u.k.s. zasadnym jest stanowisko, iż opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Otóż ustawodawca we wskazanym przepisie wprost kwalifikuje opłaty egzekucyjne do wspomnianych niepodatkowych należności budżetowych, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa. Co więcej w art. 149 ust. 2 u.k.s. określono obowiązki komornika, który pełni rolę płatnika tej należności w rozumieniu art. 8 w związku z art. 3 pkt 3 o.p. Mianowicie zobligowany jest on do pobrania opłaty egzekucyjnej za wykonywane czynności, a następnie, po potrąceniu należnego mu wynagrodzenia, do przekazania pozostałej części opłaty egzekucyjnej na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Oprócz tego składa on do urzędu skarbowego miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s., w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane (art. 149 ust. 5 u.k.s.). Zauważyć ponadto należy, że wspomniana informacja stanowi dowód księgowy.

Wyjaśnić należy, że płatnikiem w myśl art. 8 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast zgodnie art. 3 pkt 3 o.p. przez podatek rozumie się również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zatem instytucja płatnika nie odnosi się wyłącznie do podatku, ale również może znaleźć zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych. Dodać przy tym należy, że instytucję płatnika wyznaczają ustawy podatkowe, które nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika. Czasami nie czynią tego wprost, lecz powierzają danemu podmiotowi wykonanie czynności, które w myśl art. 8 o.p. należą do płatnika (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 1987 r. sygn. akt III SA 316/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 66; identyczne stanowisko prezentowane jest w doktrynie: Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 8. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

W tym kontekście stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku organu - wniosek Skarżącego dotyczy przepisów prawa podatkowych. Jak bowiem wykazano art. 149 u.k.s. wypełnia drugą cechę charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Mianowicie odnosi się on do niepodatkowych należności budżetowych, normując obowiązki jej płatnika, tj. komornika. Powyższe jest wystarczające dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z przepisem, do którego znajduje zastosowanie instytucja interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Organ w zaskarżonym postanowieniu uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazywał przede wszystkim na fakt, że ustawa o komornikach sądowych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Równocześnie podnosił także, że Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Zajmując się tym zagadnieniem wskazać przyjdzie, iż w art. 14b § 1 o.p. mówi się o "zainteresowanym" nie wyjaśniając, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, przyjąć należy, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 326/14, CBOSA; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. IX. Komentarz do art. 14b o.p.). Zwrócić również należy uwagę, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkiem obligacyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, wątpliwości Skarżącego dotyczą tego jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zauważyć bowiem należy, że zmiana przepisów spowodowała to, iż o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy.

Wiedza w tym zakresie odnosi się zatem bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej komornika, a tym samym przesądza o tym, że jest on osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Otóż w zależności od tego, czy do danej opłaty egzekucyjnej znajduje zastosowanie reżim prawny sprzed 1 stycznia 2019 r., czy też obowiązujący po tej dacie, to inne obowiązki obciążają komornika. W sytuacji bowiem powinności uwzględnienia regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. komornik zobligowany jest do odprowadzenia części kwoty z opłaty egzekucyjnej na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie w tym zakresie uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4 u.k.s.), tj. decyzji wymiarowej określającej (art. 21 § 3 o.p). Decyzja ta stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wskazywane były w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu go poprzedzającym. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w związku art. 14h o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Końcowo stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem organu, że Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wprost nie zostało wyartykułowane, że Skarżący wykonuje zawód komornika sądowego. Jednak opis stanu faktycznego oraz zaprezentowany problem ściśle wiąże się z zadaniami komornika sądowego. Ponadto podany adres mailowy również wskazuje, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. Nie sposób również nie podnieść, że listy komorników sądowych są ogólnie dostępne na stronach internetowych Izb Komorniczych. W niniejszym przypadku Skarżący został wymieniony na liście Izby Komorniczej w K. W tej sytuacji w myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.), Wnioskodawca miał prawo zakładać, że organ nie będzie miał wątpliwości co do jego uprawnienia do uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Wnioskodawcy uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł.