Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 210 par 1 pkt4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] nr: [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej T. kwotę [...] złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 maja 2013 r.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 października 2011 r. określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

(zwanej dalej "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 23 września 2005 r. olejów smarowych w ilości [...] litrów o kodzie [...] oraz [...] litrów o kodzie [...]

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 12 maja 2010 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych w kwocie [...] zł uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zadeklarowanego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 26 września 2005 r. Spółka złożyła również korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy

w kwocie 0,00 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związanego z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia

26 września 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał

w dniu 24 października 2011 r. decyzję , którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł to jest w kwocie, która wynika z pierwotnie złożonej deklaracji.

W piśmie z dnia 7 listopada 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Spółka wskazała,

że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, tj. wyroby te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto oleje smarowe o wskazanych kodach nie podlegają także przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Rady 2003/96/WE

z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej: "Dyrektywą Horyzontalną"). Zdaniem Spółki przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Krajowy ustawodawca zaliczył bowiem oleje smarowe o powołanych wyżej kodach do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegających akcyzie niezależnie od ich zastosowania, pomimo że oleje te przeznaczone są na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją

z dnia 13 maja 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołując się na art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.)

– zwanej dalej: "O.p.", art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 1-4, ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", organ odwoławczy wyliczył, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, opisanych powyżej, wynosi [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektywy Horyzontalna oraz Energetyczna nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa

do ogrzewania.

W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje u.p.a. Tak więc ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których wyprowadzenie ze składu podatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji państw członkowskich.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że przepisy u.p.a.

w zakresie regulacji obejmujących nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz obrót

na terytorium kraju olejami smarowymi w żaden sposób nie naruszają przepisów wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż zarzut ten nie został przez Spółkę skonkretyzowany. Strona przytoczyła jedynie treść przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Ponadto przepisy rozporządzenia nie miały zastosowania w decyzji, która jest przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia

z uwzględnieniem oczywiście zasad nie dyskryminowania towarów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Podobnie więc jak regulacje dotyczące olejów smarowych zawarte w u.p.a., tak też i te, wynikające z rozporządzenia nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

– przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej,

– przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej,

– przez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzącą

do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia

29 grudnia 2006 r. s. 37) przy nabyciu olejów smarowych o kodach CN 2710 1981 oraz CN 2710 1987 i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży,

– przez błędną wykładnię art. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b)

i art. 20 Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego uznając oleje smarowe o kodach CN 2710 1981 i CN 2710 1987 wyrobami "energetycznymi zharmonizowanymi",

– przez naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 28 i art. 90 TWE w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych,

– poprzez naruszenie art. 249 TWE poprzez uznanie za prawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodach CN 2710 1981 i CN 2710 1987.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych,

w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nadto, organ odwoławczy w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. wypowiedział się

w zakresie tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 oraz regulacji zawartych w ww. aktach prawa wspólnotowego.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 245/15 -I SA/Sz 254/15, I SA/Sz 303/15 - I SA/Sz 310/15, I SA/Sz 401/15 - I SA/Sz 412/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazanych.

Stosownie do art. 3 p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie w dniu 12 maja 2010 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego oleju. Do wniosku Spółka załączyła również korektę deklaracji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu 23 września 2005 r. Organ I instancji w dniu 22 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu 23 września 2005 r., a następnie

w dniu 22 października 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe

w kwocie identycznej jak kwota zadeklarowana. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że podatek akcyzowy

w kwocie [...] zł został zapłacony w dniu 23 września 2005 r. (data przerachowania zabezpieczenia akcyzowego przez organ).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. W tym miejscu należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie, co więcej organ wszczął postępowanie podatkowe po tej dacie.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego

i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12, a następnie w uchwale całego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. w sprawie sygn. akt II FPS 4/13.

W uchwale o sygn. akt I FPS 1/12 NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym

w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Z kolei w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, NSA orzekł,

że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

W obszernym uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że: "Art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko

w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku

w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.(...)".

Dalej NSA wskazał, że: " W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.)".

Odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym w pełni respektuje zaprezentowane w cytowanej uchwale stanowisko i jego argumentację, które zobowiązany jest również uwzględnić organ odwoławczy, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Nadto, wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dołączona

do niego korekta deklaracji podatkowej, w której wykazano podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł, oparty został przez Spółkę na stanowisku, że "z analizy przepisu art. 2 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zestawieniu z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej Dyrektywa Energetyczna) wynika, że przepis krajowy dotyczący opodatkowania wyrobów o kodzie 2710 w sytuacji gdy wyroby te są wykorzystywane do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jest niezgodny z przepisem prawa wspólnotowego". Wobec tego

– zdaniem Spółki - oleje smarowe, które przemieszczała na terytorium kraju z innego Państwa Członkowskiego UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o kodach

- CN 27810 19 81 i CN 2710 19 87 - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem natomiast organów obu instancji, to że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a więc nie są one objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie oznacza jednak, że państwa członkowskie nie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Możliwość taką daje bowiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi,

że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy Spółką i organami podatkowymi dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, czy przedmiotowe oleje smarowe nabywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaakcentowania zatem wymaga, że w istocie ocena legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie sprowadza się do analizy relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym złożyła ona korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 (uchwała dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w tej uchwale,

co równocześnie oznacza – w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. – że jest związany wykładnią prawa zawartą w sentencji tej uchwały. Zdaniem Sądu, moc wiążącą mają także te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały.

W związku z tym równocześnie zauważyć należy, że z chwilą podjęcia tej uchwały utracił więc aktualność pogląd wyrażany w orzecznictwie – na którym oparte były decyzje organów obu instancji – o konieczności (obowiązku) wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w razie kwestionowania korekty deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazać też należy, że w uzasadnieniu uchwały stwierdzono jednoznacznie, iż: "Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Sąd ten wskazał bowiem, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te są więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić w związku z tym należy, że rozstrzygany w rozpoznawanej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie ww. kwestii prawnej, tj. czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zważywszy zatem na treść ww. uchwały o sygn. II FPS 5/13, przedmiot tego sporu nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego – na taką potrzebę nie wskazywał też organ w zaskarżonej decyzji. Organ dysponował więc niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy obu instancji były zatem w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzja w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty powinna zakończyć prawny spór dotyczący podleganiu olejów smarowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanej sprawie) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24.09.2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponadto, mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji uproszczonej z dnia 30.09.2008 r. zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości - na co wskazano także w zaskarżonej decyzji - organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Nadto, zaskarżona decyzja stoi w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekły o wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jaka (ich zdaniem) wynika z mocy prawa, i to w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę w ww. deklaracji uproszczonej i w takiej też wysokości zapłaconej przez nią – to oznacza, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez Spółkę w wysokości wynikającej z "pierwotnej" deklaracji była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa, czyli określoną w prawidłowej wysokości, a w związku z tym wygasła przez zapłatę, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem również z tego powodu orzekanie o identycznej już zapłaconej wysokości zobowiązania podatkowego było bezprzedmiotowe, bo skutkujące wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego wcześniej wygasłego wobec jego zapłaty.

Tym samym, wobec braku podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów prawa unijnego i krajowego stało się bezzasadne.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego w wysokości łącznej [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 – § 3 tejże ustawy i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), obejmujących wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego ([...] zł).