Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1380/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność uchwały w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na uchwałę Rady Gminy A. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie ustalenia wysokość stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminy Andrzejewo stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy A. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Prokurator Okręgowy w O. (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uchwałę Rady Gminy Andrzejewo (dalej: "Rada Gminy") Nr XI/61/2015 z dnia 14 grudnia 2015r. w sprawie zmiany uchwały nr XIII/59/2011 Rady Gminy Andrzejewo z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminu A.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedmiotowa uchwała wprowadziła zmianę § 1 ust. 7. Zgodnie z § 3 uchwała miała wejść w życie z dniem 1 stycznia 2016r. i podlegała ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Publikacja uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego nastąpiła w jednak w dniu 22 grudnia 2015r. pod poz. 11636.

Następnie Prokurator wskazał, że w dniu 17 marca 2016r. w trybie art. 69 § 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 15 lutego 2016r. poz. 177) zwrócił się do Rady Gminy o nadesłanie dokumentów dotyczących prac legislacyjnych nad cytowanymi aktami prawa miejscowego. W odpowiedzi Przewodniczący Rady Gminy przekazał żądane dokumenty, w tym protokół z posiedzenia Rady Gminy w dniu 14 grudnia 2015r. z którego wynika, że zmian w uchwale dotyczących środków transportowych dokonano w związku z nowelizacją ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Skarżący zaznaczył, że na terenie Gminy nie było zarejestrowanego żadnego autobusu pod działalność gospodarczą.

Skarżący zarzucił, iż zaskarżona uchwała naruszała art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2015 poz. 1515; dalej: "u.s.g."), art. 4 ust 1, art.13 pkt. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U.2015.1484) i art. 10 u.p.o.l., bowiem zbyt późna publikacja w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego spowodowała, że nałożenie obowiązku podatkowego na mieszkańców gminy A. nastąpiło w trakcie trwania roku podatkowego 2016 r.

Skarżący wskazał, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego o którym mowa w art. 42 u.s.g. Jako akt prawa miejscowego uchwała Rady Gminy, winna być ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym i wejść w życie 14 dni od daty jej ogłoszenia. Skarżący zauważył, że co prawda art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych dopuszcza możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, jednak z protokołu z przebiegu posiedzenia Rady Gminy Andrzejewo w dniu 14 grudnia 2015r. oraz projektu uchwały, nie wynika aby tego typu rozwiązanie było brane pod uwagę.

Wyjaśnił, że uchwała Rady Gminy z dnia 14 grudnia 2015 r. narusza zasadę tworzenia prawa sformułowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, polegającą na zakazie dokonywania zmian podatków wymierzanych w skali roku w trakcie roku podatkowego (orzeczenie TK z dnia 29 marca 2012r. sygn. K 13/93). Podatek od środków transportu ma charakter roczny i ma zastosowanie do całego roku podatkowego. Uchwała dotycząca zmiany stawek podatkowych winna być zatem publikowana przed upływem roku podatkowego. Tymczasem publikacja jej w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w dniu 22 grudnia 2015r. spowodowała, że weszła ona w życie 6 stycznia 2016r., a więc w trakcie trwania roku podatkowego. Niespełnienie wymagań formalnych uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego, w zakresie należytej publikacji jest istotnym naruszeniem prawa. Prawidłowe ogłoszenie aktu prawa miejscowego ma bowiem kluczowe znaczenie dla jego obowiązywania, gdyż jest warunkiem jego wejścia w życie.

W opinii Prokuratora skala naruszeń formalnych w związku z publikacją uchwały jest na tyle istotna, że winna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z mocą wsteczną. W związku z powyższym Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Organ wskazał, że zmiany wprowadzone uchwałą z dnia 14 grudnia 2015 r. miały na celu jedynie dostosowanie zapisów uchwały Nr XIII/59/2011 z dnia 4 listopada 2011 r. do zapisów obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Fakt zmiany prawa był uzasadnieniem podjęcia powyższej uchwały, co potwierdza protokół Nr XI/2015 z obrad Sesji Rady Gminy Andrzejewo, która odbyła się 14 grudnia 2015 r. Organ zaznaczył, że nie zmieniono stawek, które w dalszym ciągu pozostały utrzymane na tym samym poziomie.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro zaskarżona uchwała została wprowadzona w celu dostosowania uchwały w sprawie podatku od środków transportowych do stanu zgodnego z prawem, nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały. Natomiast działanie Rady Gminy polegające na nadaniu mocy wstecznej uchwale nr XI/61/2015 było takim odstępstwem od zasady lex retro non agit, które przewiduje art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, bowiem nie stały temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga musiała odnieść skutek w postaci stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w całości.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, stosując środki określone w ustawie, jest uprawniony do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Sąd dokonuje zatem kontroli legalności aktów prawa miejscowego pod względem ich zgodności z prawem materialnym, jak i zachowania przez organy przepisów postępowania.

Zgodnie z przyjmowaną dla sądownictwa administracyjnego zasadą legalności kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.p.s.a.). Dokonywana jest ona przez sąd według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżanego aktu.

Przedmiotem badania legalności aktu przez Sąd jest uchwały nr XIII/59/2011 Rady Gminy Andrzejewo z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminu A., która – zdaniem Prokuratora Okręgowego w O. – winna być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, a więc ze skutkiem ex tunc (wstecznym).

Stan faktyczny pomiędzy stronami był niesporny, podobnie jak okoliczność, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego i podlega kognicji sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 270, poz. 1599, ze zm.), obowiązującej w dacie wniesienia skargi przez prokuratora, prokurator posiada legitymację prawną do wniesienia skargi, jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem; w takim przypadku prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru. W wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Tożsame unormowanie zawarto w art. 70 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 stycznia 2016r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2016r., poz. 177).

W myśl art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem czy też uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

W świetle wskazanych przesłanek Sąd stwierdza, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia aktu zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Zaskarżenie uchwały Rady Gminy przez Prokuratora ma na celu stwierdzenie jej nieważności, a więc wyeliminowanie z obrotu ze skutkiem ex tunc ("wstecznym"), a podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy są wyznaczone przez przepisy ustawy o samorządzie gminnym.

W zakresie kontroli uchwał organów gmin kryterium zgodności z prawem zostało sprecyzowane w art. 91 ust. 1 i ust. 4 u.s.g. Zgodnie z tą ustawą uchwała lub nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Ustawodawca wskazał w ten sposób, że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy są istotne naruszenia prawa. Regulacja ta nie typizuje istotnych naruszeń prawa, ani nie charakteryzuje nieistotnych naruszeń prawa, które ustawodawca uwzględnił w art. 91 ust. 4 u.s.g., sankcjonując w odmienny, niż stwierdzenie nieważności sposób tę kategorię wadliwości wymienionych aktów organu gminy.

Pomimo, iż przepisy prawa nie zawierają wyliczenia wadliwości aktu prawa miejscowego, to wypracowane w omawianym zakresie poglądy nauki i judykatury pozwoliły ustalić katalog istotnych naruszeń prawa, skutkujących stwierdzeniem nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. Do tych "kwalifikowanych" naruszeń zalicza się: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia określonego rodzaju uchwały, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą jej podjęcia, naruszenie procedury podjęcia uchwały (np. wyrok NSA z dnia 24 marca 1992r., sygn. akt II SA/Wr 96/92, OSP z. 7-8 z 1993r. poz. 148).

Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Ponieważ na podstawie art. 87 Konstytucji wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, to ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, a do takich niewątpliwie zaliczyć należało przedmiotową uchwałę.

Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, natomiast w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów.

Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się dziennika urzędowego organu publikacyjnego.

Reasumując, warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego.

Podjęcie uchwały, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.o.l., obejmuje nie tylko sam fakt jej głosowania przez radę, ale także publikację.

Przepis art. 10 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych, nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały".

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia podatków lub opłat lokalnych". Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie Sądu podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l., obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010r., II FSK 1272/09, 5 lutego 2015r., II FSK 3195/12, 4 listopada 2015r., II FSK 2362/13). Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego.

W sprawie niniejszej problemem nie jest prawidłowość ogłoszenia przedmiotowej uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, ale konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Z tego względu należy uznać, że unormowania zawarte w art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 42 u.s.g. oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych – jako regulacje dotyczące obowiązku ogłoszenia aktów prawa miejscowego oraz odsyłające w zakresie zasad i trybu ogłaszania aktów prawa miejscowego do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały. Zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za niezasadny.

Niewątpliwie istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych, jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: prawidłowej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Należy zaznaczyć, iż zobowiązanie w podatku od środków transportu jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy - a nie z uchwały - obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie, Rada Gminy przed końcem 2015r. podjęła uchwałę w sprawie nowych stawek podatkowych w 2016r. Przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Jednakże w sprawie niniejszej uchwała została ogłoszona w terminie uniemożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem 2015 roku. W § 3 tej uchwały stwierdzono, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy dodać, że uchwała nie zawiera postanowienia stwierdzającego, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Uchwała weszła w istocie w życie w dniu 5 stycznia 2016r., (taki termin wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych), ale zamiarem Rady Gminy było wprowadzenie wyższych stawek podatku od środków transportu od początku roku podatkowego 2016. Zdaniem Sądu, przyjmując, że przedmiotowa uchwała byłaby stosowana od początku roku podatkowego 2016, to skutki finansowe dla podatników zostałyby wprowadzone z datą wcześniejszą, niż wejście w życie przedmiotowej uchwały zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych.

Powyższa sytuacja wymaga oceny przez pryzmat zasady nieretroaktywności prawa.

Jak słusznie podniósł w swoim wyroku z dnia 26 lutego 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 155/13 – "każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa". W szczególności, w sytuacjach wyjątkowych, jeśli retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną, można uzasadnić akceptację retroaktywnej normy prawnej, ograniczającej prawa podmiotowe i wolności prawnie chronione.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada lex retro non agit, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie. Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007r., sygn. P 21/06).

Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za rażące naruszenie prawa. Wprawdzie art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Trybunał Konstytucyjny uznaje, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (zob. orzeczenie z 2 marca 1993r., sygn. K. 9/92, OTK w 1993r., cz. I, poz. 6; podobnie wyrok z 15 lipca 1996r., sygn. K. 5/96, OTK ZU nr 4/1996 poz. 30). Na tle badanej uchwały nie sposób wskazać okoliczności, które w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego usprawiedliwiałyby odstępstwo od zasady lex retro non agit. W szczególności nie przemawia za takim działaniem konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie aktu normatywnego jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie i formie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Skoro zaskarżona uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w dniu 22 grudnia 2015r. pod poz. 11636, doszło do istotnego naruszenia zasady lex retro non agit, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Zaskarżona uchwała narusza istotnie prawo również i w przypadku uznania, że – jak wynika z jej § 3– weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r.

W niniejszej sprawie podatnicy nie mieli możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku, jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym - ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni. Obowiązek i możliwość, zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że uregulowania, które wprowadziła zaskarżona uchwała wynikały ze zmiany art., 10 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Zaskarżona uchwała narusza zatem zasadę państwa prawnego, a w szczególności zawartą w niej zasadę niedziałania prawa wstecz oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również narusza art. 10 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie prawa skutkujące, zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a., stwierdzeniem nieważności przedmiotowej uchwały.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd uznał, że na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a. należało stwierdzić nieważność zaskarżonej uchwały w całości.