Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 793/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Teza: Ustanowienie nowego pełnomocnika ma to znaczenie, że od momentu przedstawienia pełnomocnictwa /stosownie do art. 137 par. 2 lub par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ strona może działać poprzez pełnomocnika i podejmować za jego pośrednictwem czynności właściwe dla danego etapu postępowania. Skutkiem ustanowienia kolejnego pełnomocnika nie może być natomiast powtórzenie z jego udziałem czynności, co do których upłynęły już przewidziane w odpowiednich przepisach terminy procesowe.

TEZY

Ustanowienie nowego pełnomocnika ma to znaczenie, że od momentu przedstawienia pełnomocnictwa /stosownie do art. 137 par. 2 lub par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ strona może działać poprzez pełnomocnika i podejmować za jego pośrednictwem czynności właściwe dla danego etapu postępowania. Skutkiem ustanowienia kolejnego pełnomocnika nie może być natomiast powtórzenie z jego udziałem czynności, co do których upłynęły już przewidziane w odpowiednich przepisach terminy procesowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ewy L. i Żanety L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1831-1832/02 w sprawie ze skargi Ewy L. i Żanety L. na decyzje Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ewy L. i Żanety L. po 900 /dziewięćset/ złotych od każdej z nich na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. I SA/Po 1831-1832/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi Ewy L. i Żanety L. na decyzje Izby Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 15 marca 2002 r., na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 art. 207 O.p., art. 6 ust. 1, art. 9, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, decyzje: wobec Ewy L. (...), w której określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 5.409,90 zł, zaległość podatkową, w kwocie 5.409,90 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.645,80 zł, oraz wobec Żanety L. (...), w której określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 6.762,40 zł, zaległość podatkową, w kwocie 6.762,40 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.807,30 zł.

Uzasadniając decyzję Inspektor stwierdził, że Spółka cywilna "S." /udział w stratach i zyskach: Adam L. 55%, Ewa L. 20%, Żaneta L. 25%/ rozpoczęła działalność od dnia 1 września 1999 r., jednakże do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej żaden ze wspólników spółki nie dokonał zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspólnicy spółki nie zrzekli się również w 1999 r. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem do dnia rozpoczęcia działalności nie powiadomili urzędu skarbowego o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania, która dotyczy osób rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej /także w formie spółki cywilnej/.

Zryczałtowany podatek dochodowy unormowany został ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/. Ponieważ działalność spółki polegała na sprzedaży usług transportowych, elektrycznych, budowlanych, a od miesiąca grudnia 1999 r. dokonywano sprzedaży paliw, miały do niej zastosowanie przepisy o podatku zryczałtowanym, pomimo bowiem tego, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w przedmiocie działalności ujęto miedzy innymi "komis wielobranżowy", "S." s.c. faktycznie nie świadczyła usług komisowych. Natomiast usługi udokumentowane fakturą z dnia 24 września 1999 r. VAT dotyczyły robót ziemnych wykonanych w celu przygotowania terenu na stacji paliw pod ułożenie kostki brukowej oraz usług transportowych, wykonanych na terenie stacji paliw. Usługi te nie wchodzą w zakres usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym, zatem ich świadczenie nie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W odwołaniach opatrzonych tytułem "odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania", podatniczki wyraźnie oświadczając, że nie kwestionują merytorycznej treści powyższych decyzji, wniosły o ich uchylenie i o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 O.p., zarzucając decyzjom naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut stwierdziły, że po zapoznaniu się przez ich pełnomocników Janusza L. i Jacka B. z protokołem badania dokumentów i ewidencji, ustanowiły innego pełnomocnika całkowicie niezwiązanego z ich firmą, chroniąc się w ten sposób przed skutkami nieznajomości prawa poprzednich pełnomocników. Kontrolujący, mimo powzięcia wiadomości od nowego pełnomocnika o jego ustanowieniu /rozmowa telefoniczna/, wydał wyniki kontroli i decyzje doprowadzając do sytuacji, że podatniczki działając przez pełnomocnika, nie z własnej winy nie brały udziału w postępowaniu.

Izba Skarbowa w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzjami z dnia 17 czerwca 2002 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy kwestionowane decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w P.

Uzasadniając decyzje organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia procedury skutkującego pozbawieniem podatniczek udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podatniczek J. L. został zapoznany z treścią i ustaleniami kontroli. Podatniczki nie skorzystały z możliwości wynikających z art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor skuteczną prawnie wiadomość o ustanowieniu przez podatniczki nowego pełnomocnika powziął w dniu 13 marca 2000 r., po potrzymaniu pisemnego pełnomocnictwa, a więc po wyczerpaniu postępowaniu określonego ustawą o kontroli skarbowej. Ze względu na zawartą w odwołaniu deklarację podatniczek, że nie kwestionują merytorycznej treści powyższych decyzji, organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny zasadności decyzji.

W skargach podatniczki domagały się m.in. uchylenia powyższych decyzji jako niezgodnych z prawem, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, oraz naruszenie art. 123 par. 1 O.p., gdyż w okresie gdy działały przez nowego pełnomocnika, pozbawione zostały czynnego udziału w postępowaniu - przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej uniemożliwił podatniczkom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań. Rozwijając skargę podatniczki stwierdziły, iż ich działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem o wyłączeniu podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje klasyfikacja usług, a takie ustalenia zostały pominięte w trakcie kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym. Załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto, zdaniem skarżących, nie ma żadnego znaczenia fakt, iż nowy pełnomocnik został powołany 8 marca 2002 r. a poprzedni składali już wyjaśnienia, bowiem z treści art. 123 par. 1 O.p. wynika, iż zapewnienie czynnego udziału dotyczy każdego stadium postępowania.

Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty podatniczek za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie inspektora, że działalność spółki cywilnej polegała na sprzedaży usług transportowych, elektrycznych, budowlanych, a od miesiąca grudnia 1999 r. także na sprzedaży paliw. Wprawdzie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Spółki "S.", przedmiot jej działalności obejmował między innymi "komis wielobranżowy", spółka jednakże nie świadczyła usług komisowych.

Nie budzi zastrzeżeń konkluzja inspektora, że do działalności faktycznie prowadzonej miały zastosowanie przepisy o podatku zryczałtowanym. Podstawową formą opodatkowania dla osób rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej /także w formie spółki cywilnej/, jest zryczałtowany podatek dochodowy /ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930/.

Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko inspektora, że świadczenie usług udokumentowanych fakturą z dnia 24 września 1999 r. VAT nr 1/99 nie wyłącza spółki z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Inspektor po zbadaniu treści tej faktury, w decyzjach dał wyraz przekonywującemu poglądowi, że usługi te nie wchodzą w zakres usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym. Nie jest okolicznością sporną to, że dotyczyły one robót ziemnych wykonanych w celu przygotowania terenu na stacji paliw pod ułożenie kostki brukowej oraz usług transportowych wykonanych na terenie stacji paliw.

Nie jest uchybieniem, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, że ze względu na zawartą w odwołaniu deklarację podatniczek, iż nie kwestionują merytorycznej treści decyzji inspektora, organ odwoławczy nie wypowiadał się w kwestii przyjętej wobec podatniczek zasady zryczałtowanego opodatkowania. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, ustawy podatniczki podniosły już w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania dokumentów i ewidencji w spółce. Inspektor, ustosunkowując się do nich w piśmie z dnia 21 lutego 2002 r., precyzyjnie wyjaśnił bezpodstawność tych zarzutów. Z zasady instancyjności wynika, że w wyniku odwołania nastąpiło ponowne rozpatrzenie sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy dokonał oceny zgodności decyzji z prawem w aspekcie prawa materialnego i prawa procesowego. Skoro organ ten utrzymał w mocy decyzję inspektora, przeto nie dopatrzył się niezgodności decyzji z prawem, a zatem nie można twierdzić, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e", ustawy nie został uwzględniony przez organ odwoławczy.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu, bowiem w dacie wydania zaskarżonych decyzji podatniczki reprezentowane były przez dwóch profesjonalnych pełnomocników.

Podkreślić należy, iż podatniczki już w dniu 18 września 2001 r., oświadczeniem złożonym do protokółu przesłuchania w charakterze strony, udzieliły pełnomocnictwa radcy prawnemu Januszowi L. Natomiast pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Wiesławowi O. udzieliły w dniu 8 marca 2002 r. Skoro jednak decyzje zostały wydane dopiero w dniu 15 marca 2002 r. już to formalnie przeczy zarzutowi o pozbawienie ich czynnego udziału w postępowaniu.

Pełnomocnictwo udzielone Wiesławowi O., jako dokument, wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 marca 2002 r., a więc po wyczerpaniu przez inspektora trybu postępowania określonego ustawą o kontroli skarbowej, bowiem radca prawny J. L. złożył w dniu 16 lutego 2002 r. wyjaśnienia i zastrzeżenia do treści protokołu badania dokumentów i ewidencji, został zapoznany w dniu 26 lutego 2002 r. z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i pouczony o przysługujących mu prawach wynikających z art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a termin do skorzystania z tych praw upłynął bezskutecznie.

W konsekwencji nastąpiło otwarcie drogi do wydania decyzji przez inspektora, i to bez niebezpieczeństwa narażenia się na skuteczny zarzut pozbawienia strony prawa do brania udziału w postępowaniu.

Sąd podkreślił, że nowy pełnomocnik wchodząc w sytuację zastaną, powinien kontynuować tok czynności. Żadne przepisy postępowania podatkowego /zwłaszcza ustawy o kontroli skarbowej, według której toczyło się postępowanie/, nie przewidują powrotu postępowania do poprzedniego etapu z tego tylko powodu, że podatnik zmienia pełnomocników. Z tego powodu skierowanie w dniu 12 marca 2002 r., przez pełnomocnika Wiesława O. pisma do Inspektora z żądaniem zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i otwarcia drogi do skorzystania z uprawnień zawartych w art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie mogło już odnieść skutku proceduralnego.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Skargą kasacyjną z dnia 30 marca 2005 r. Ewa i Żaneta L. zaskarżyły powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 8 ust. 1 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, poprzez uznanie, iż podatniczki podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie tej ustawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 Ordynacji podatkowej /poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu/, art. 121 Ordynacji podatkowej /w związku z uznaniem, iż prawidłowe jest uniemożliwienie nowemu pełnomocnikowi strony branie czynnego udziału w postępowaniu/.

Wskazując na powyższe podstawy wniosły o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w innym składzie.

W uzasadnieniu skargi wskazały, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników /m.in./ osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 - wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług - wskazuje m.in., iż usługą wyłączającą podatnika z opodatkowania ryczałtem jest usługa związana z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej /sekcja K PKWiU/. Skoro więc spółka prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie, wyłączało to z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nadto zauważono, iż - zgodnie z cytowanym załącznikiem nr 2 do ustawy - decydujące znaczenie dla formy opodatkowania ma określenie rodzaju działalności poprzez odwołanie do Polskiej Klasyfikacji działalności i Usług. Jeżeli więc w działalności podatniczek zawarta była działalność, której prowadzenie wyłącza z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem /przy czym chodzi o działalność określoną według PKWiU/ - niezasadne jest ustalenie, iż podatniczki winny płacić podatek zryczałtowany.

Drugi z zarzutów uzasadniono w sposób następujący:

Zgodnie z art. 23 ust. 3 /obowiązującym w dacie dokonywania kontroli/ ustawy o kontroli skarbowej po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Kontrolowany ma prawo, w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli, zażądać na piśmie: 1/ uzupełnienia tej dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć, i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy, 2/ przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Przepis ten cytuje Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że wobec stosowania przepisów ustawy o kontroli skarbowej /a nie Ordynacji podatkowej/ brak jakichkolwiek podstaw do uznania, iż należało nowego pełnomocnika stron zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tego rodzaju stanowisko narusza zasady wymienione w przepisach art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej /w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej: "W zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa"/.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż strona reprezentowana była w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, sama przez się nie zwalniała organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisach art. 121 par. 1 /postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych/ i art. 122 /w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy/. Zapoznanie nowego pełnomocnika podatniczek z treścią dokumentów, zgromadzonych w sprawie nie prowadziło do żadnych komplikacji czy utrudnień po stronie organów podatkowych, a tym samym umożliwienie pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem i otwarcie mu drogi do złożenia zastrzeżeń było możliwe i winno - w celu pogłębiania zaufania do organów Państwa - być przez organ wykorzystywane.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie w NSA wnosiła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjnym zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Do niezbędnych jej elementów, stosownie do art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a., należą podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Właściwe sprecyzowanie podstaw zaskarżenia jest istotne z tego względu, że sąd kasacyjny - na podstawie art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w nin. sprawie nie występuje.

Skarżące powołały się na obie podstawy kasacyjne, wskazane w art. 174 p.p.s.a., przy czym naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ upatrywały w ustaleniu, że podlegały one opodatkowaniu na zasadach przewidzianych tą ustawą.

Wymieniony przepis stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Skarżące twierdzą, iż prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w zał. nr 2 do ustawy, co wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W istocie zatem zarzut dotyczący naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego nie jest uzasadniony - tak jak tego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - błędną wykładnią tego przepisu lub jego błędnym zastosowaniem - lecz nieuwzględnieniem przy załatwianiu sprawy stanu faktycznego dotyczącego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Tego rodzaju argumentacja mogła być natomiast zgłoszona w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, wskutek nieuwzględnienia przez sąd, że w postępowaniu instancyjnym nie wyjaśniono, bądź nie uwzględniono w decyzjach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ kontroli skarbowej rozważył w decyzji sprawę w tym zakresie uznając, iż znaczenie dla opodatkowania w omawianej firmie ma, stosownie do wskazanego przez skarżące przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ww. ustawy - osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, a nie formalne uwzględnienie danego rodzaju działalności w zakresie działalności ujawnionej w ewidencji działalności gospodarczej. Oceniając okoliczności faktyczne w tym kontekście organ stwierdził, że spółka cywilna "S." w 1999 r. nie świadczyła usług komisowych, a roboty udokumentowane fakturą z dnia 24 września 1999 r. VAT (...) nie wchodzą w zakres usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /poz. 15 zał. 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r./. Wykonywana przez podatniczki w ramach spółki cywilnej działalność gospodarcza nie obejmowała też pozostałych usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w dziale 74 KWiU, wyłączonych z opodatkowania ryczałtowego.

Zatem zarzut dotyczący tej kwestii, nawet gdyby został prawidłowo postawiony nie mógł zostać uwzględniony, bowiem Sąd nie naruszył prawa uznając, iż decyzje opierające się na powołanej wyżej ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie naruszają prawa.

Skarżące nieprawidłowo wskazały również i uzasadniły podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie podniesiono wyłącznie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej i przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazano natomiast na naruszenie przepisów ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mają zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie do zarzutu sformułowanego pod adresem Sądu I instancji /nie popartego wskazaniem odpowiedniego przepisu proceduralnego/, polegającego na błędnym przyjęciu, iż nie narusza prawa uniemożliwienie kolejnemu pełnomocnikowi strony skorzystania ze środków prawnych przysługujących w toku kontroli skarbowej, to należy stwierdzić, iż zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.

Argumentacja podatniczek w tym przedmiocie była szczegółowo rozważana przez organ odwoławczy oraz oceniona w zaskarżonym wyroku. Skoro nowy pełnomocnik został ustanowiony po zakończeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, w którym spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika /radcę prawnego/ oraz po upływie terminu na wniesienie przez podmiot kontrolowany żądań przewidzianych w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, to zarzuty strony skarżącej w sprawie naruszenia przepisów gwarantujących jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu są nieusprawiedliwione.

Ustanowienie nowego pełnomocnika ma to znaczenie, że od momentu przedstawienia pełnomocnictwa /stosownie do art. 137 par. 2 lub 3 Ordynacji podatkowej/ strona może działać poprzez pełnomocnika i podejmować za jego pośrednictwem czynności właściwe dla danego etapu postępowania. Skutkiem ustanowienia kolejnego pełnomocnika nie może być natomiast powtórzenie z jego udziałem czynności, co do których upłynęły już przewidziane w odpowiednich przepisach terminy procesowe /w tym wypadku w ustawie o kontroli skarbowej/.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.