Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 593/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 767/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Łd 767/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej jako: ,,Skarżąca’’ , ,,Spółka" ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi koncentrują się wokół problemu związanego z opodatkowaniem jednego obiektu, a mianowicie budynku hali magazynowej. Zarzuty proceduralne zmierzają do wykazania, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego M.Z., bez uwzględnienia innych dowodów, a na skutek tego błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, że nie istniały żadne względy techniczne przemawiające za opodatkowaniem obiektu według niższych stawek podatku. Zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do błędnej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako ,,u.p.o.l.’’ ) pojęcia "względów technicznych", które to względy techniczne mają powodować, że przedmiot opodatkowania, w tej sprawie hala magazynowa, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co w rezultacie doprowadziło do opodatkowania przy zastosowaniu wadliwych stawek podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Sąd stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w powyższym przepisie, to takie okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy te powinny mieć charakter obiektywny, co oznacza, że ich zaistnienie powinno wynikać z oceny dokonywanej obiektywnie, a nie z subiektywnego zapatrywania podatnika, a więc względy te powinny istnieć rzeczywiście i niezależnie od woli i chęci podatnika wykorzystywania danego obiektu. Nazwanie względów technicznymi oznacza, że powinny one dotyczyć niemożliwości związanej ze sposobem wykonania lub funkcjonowania budynku w aktualnym czasie, powinny tkwić w samym obiekcie opodatkowania. Niemożność ta nie może zatem odnosić się do przyczyn finansowych, ekonomicznych lub technologicznych, ze względu na istnienie których podatnik może nie chcieć wykorzystywać sprawnego jednak lub nadającego się do usprawnienia obiektu. Powiązanie istnienia "względów technicznych" ze sformułowaniem, że obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" oznacza, że obiektywne przeszkody istnieją obecnie i mają charakter trwały. Właśnie sformułowanie "i nie może być" wskazuje na powiązanie przeszkody o charakterze technicznym także z przyszłością, co oznacza trwałość przeszkody, jakkolwiek ta trwałość nie musi oznaczać przeszkody stałej, czyli całkowicie nieusuwalnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza więc sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, bo się do tego nie nadaje, do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taka wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadniczo została zaprezentowana w decyzjach organów obu instancji, które powołały się w tej mierze zarówno na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i na poglądy wyrażane w doktrynie.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem, że ustalenie aktualnego stanu technicznego budynku w kontekście możliwości jego wykorzystywania przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w roku 2013 jak i w przyszłości wymagało wiadomości specjalnych, a więc uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Prezydent Miasta L. dowód taki przeprowadził, a opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. bud. ląd. M.Z. jest kluczowym dowodem w tej sprawie.

Niewątpliwie z opinii tej wynika, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Przyczyną tego były zwłaszcza nieszczelności dachu, przeciekanie wody do wnętrza i zawilgocenie ścian, stropu i podłogi. Jednakże biegły stwierdził, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie są duże i nie stwarzają zagrożenia katastrofą budowlaną, a opisywany nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w niedługim okresie 2-3 miesięcy.

Powyższa opinia, w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku, nie oznacza wystąpienia "względów technicznych", prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku takie względy nie wystąpiły.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powoływanej przez stronę oceny wad budynku sformułowanej na podstawie opinii prywatnej, sporządzonej przez K.I. oraz w mniejszym stopniu na protokołach z przeglądów okresowych, podkreślił, że biegły M. Z. odniósł się do tej opinii i wyjaśnił dlaczego i w jakim zakresie uważał te opinie za obciążoną poważnymi nieprawidłowościami, a jej wnioski za nietrafne. Biegły wyjaśnił także, że treść protokołów z przeglądów budynku była bardzo ogólnikowa, a opisane w protokołach nieprawidłowości – bardzo lakoniczne i niekonkretne, dodając do tego brak danych o kwalifikacjach osób sporządzających protokoły. W tej sytuacji organy miały podstawy do uznania, że rzeczywisty stan budynku w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo opisany w opinii biegłego M. Z.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z dnia 23 listopada 2016r.

Pełnomocnik Skarżącej powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił;

- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1) z art. 122, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa" ) – zasady prawdy materialnej – poprzez oddalenie skargi i uznania, że:

organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo uznały, że budynek hali magazynowej mógł być wykorzystany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz w jej przypadku nie zachodziły względy techniczne podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy budynek w latach 2012, 2013 znajdował się w złym stanie technicznym, był nieużytkowany, zniszczony, zdewastowany, z licznymi uszkodzeniami, w szczególności biegły mgr inż. M.Z. w swojej opinii wskazał, iż stan budynku w latach 2012, 2013 nie był odpowiedni do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu, na co zwrócił uwagę również Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co oznacza, iż występowały względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art.122 w zw. z art.187 § 1 i 191 O.p. oraz art.197 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granicę swobodnej oceny, a w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz, że organ prawidłowo:

a) uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, iż ww. obiekt nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przyjmując jako kluczowy dowód w sprawie opinię sporządzoną przez biegłego M.Z., i przyjmując na jej podstawie, iż stanu przedmiotowego budynku nie należy oceniać jako zły, a w omawianym budynku nie występują względy techniczne, które nie pozwalają na jego użytkowanie,

b) uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza opinia sporządzona przez biegłego, nie potwierdza zaistnienia względów technicznych, opinia autorstwa mgr inż. Arch. K.I., przedłużana przez Skarżącego, jest niemiarodajna, a protokoły kontroli stanu technicznego przedmiotowego budynku potwierdzają, że przyczyną pogarszającego się stanu technicznego budynku był brak podejmowania przez Skarżącego stosownych działań, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika iż, przedmiotowy budynek w latach 2012, 2013 znajdował się w złym stanie technicznym, był nieużytkowany, zniszczony, zdewastowany, z licznymi uszkodzeniami, w tym z opinii biegłego wynika, iż budynek w ww. latach nie nadawał się do powadzenia w nim działalności gospodarczej, z uwagi na jego zniszczenia i uszkodzenia;

c) uznał, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że:

- zły stan techniczny budowli miał i ma charakter wyłącznie przejściowy, zależny od Skarżącego, a wynika on z zaniedbań Skarżącego i dlatego w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotowego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej;

- stan techniczny obiektów pozwala na dokonanie remontów i przystosowanie ich do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, a zatem jedynie od podjętej w tym zakresie decyzji Skarżącego oraz posiadanych przez niego środków zależało to, czy przedmiotowy budynek będzie mógł być wykorzystywany do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej,

3) art.121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż:

a) nie doszło do naruszenia przez organ zasady zaufania oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ, polegającego na zajęciu przez organ w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska niż w decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 9 października 2014r. znak: [...], potwierdzającej zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów budowlanych w 2014r., podczas gdy zasada zaufania obliguje organy podatkowe do postępowania w sposób spójny i konsekwentny, zastosowaniem właściwych przepisów prawa i merytoryczną oceną wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę interesów podatnika, a zatem pożądane jest, aby w takich samych stanach faktycznych zapadały takie same rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy i całego materiału dowodowego;

b) przy wydawaniu decyzji za 2014r. organ nie dysponował jeszcze opinią biegłego, co uzasadnia, w ocenie Sądu, wydanie w tej decyzji innego rozstrzygnięcia niż w decyzjach za lata 2012, 2013, podczas gdy przy wydawaniu pierwszych decyzji dotyczących lat 2012, 2013 organ również nie posiadał opinii biegłego, a pomimo to, również wtedy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za te lata;

II. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co powoduje po stronie Skarżącego powstanie nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości;

- naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016r.), poprzez błędną wykładnię, niekorzystną i rozszerzającą interpretacje "względów technicznych", jakie musiałby spełniać budynek, polegającą na przyjęciu, że:

a) względy techniczne, o których mowa w przedmiotowym przepisie, to okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności, podczas gdy użycie w końcowej części art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania; tym samym względy techniczne, wbrew twierdzeniem Sądu, to okoliczności, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania;

b) istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana bo się do tego nie nadaje, do prowadzenia działalności, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku, oraz przyjęciu, że

c) konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza zerwania związku tego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem działania takie są związane z taką działalnością, są jej naturalnymi i koniecznymi etapami, co zwłaszcza dotyczy remontów,

d) za "względy techniczne" nie mogą być uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, z uwagi np. na konieczność remontu lub modernizacji obiektu

e) hipotetyczna możliwość przeprowadzenia remontu budynku w przyszłości powoduje, iż względy techniczne nie zachodzą,

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż budynek hali magazynowej mógł być w latach 2012, 2013 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i mógł być w tym okresie opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., pomimo że z uwagi na względy techniczne, nie był i nie mógł być w tym okresie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niezastosowanie ww. przepisów, skutkujące opodatkowaniem przedmiotowego budynku niewłaściwą stawką, tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych:

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowił ( w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), że użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami ( por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej w skrócie "CBOSA"). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania budynku przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania budynku nie ma tu znaczenia).

Natomiast zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie spór dotyczy rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej ( por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128, CBOSA). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, CBOSA). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12, CBOSA). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13, CBOSA).

Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek hali magazynowej wymagał daleko idącego remontu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że za względy techniczne można uznać przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przejściowe niewykorzystanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej ustawodawca wprowadził kryterium trwałości niewykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, co wynika ze wskazanego powyżej kontekstu językowego przepisu, w szczególności z zawartego sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym argumentacja Skarżącej podkreślająca, że dla uznania zaistnienia względów technicznych i w rezultacie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla ,,budynków pozostałych’’, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ) u.p.o.l. zasadnicze znaczenie ma okoliczność stanu technicznego budynku w danym roku podatkowym, a wymóg trwałości nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia tej przesłanki, nie znajduje uzasadnienia w świetle prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 plt 2 lit. b i lit e) u.p.o.l.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA w Łodzi, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. bud. ląd. M.Z.zaakceptował ustalenia orzekających w sprawie organów, że w sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i oddalenie skargi, zaznaczając, że z materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego, na której oparły się organy podatkowe wynikało, że stan budynku w latach 2012 i 2013 był nieodpowiedni do prowadzenia działalności gospodarczej, a to oznacza, że występowały względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie z opinii tej wynikało, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Jednakże biegły stwierdził również, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie były duże i nie stwarzały zagrożenia katastrofą budowlaną. Co więcej biegły stwierdził także, że opisywany nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w okresie 2-3 miesięcy.

Mając na uwadze powyższą opinię biegłego, słusznie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku, nie oznacza wystąpienia "względów technicznych" prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku takie względy nie wystąpiły.

Natomiast drugi z zarzutów autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przepisów art.122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia stanu technicznego przedmiotowego budynku należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim ustalenie stanu technicznego budynku w kontekście możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wymagało wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy rozpatrując sprawę po raz pierwszy uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując organowi pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie tego dowodu, co też zostało wykonane przez organ pierwszej instancji.

Ocena stanu technicznego budynku wynikająca z przeprowadzonej opinii biegłego M.Z. uprawniała do przyjęcia przez organy, że pomimo, iż budynek magazynowy nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w 2013 r. ze względu na jego stan techniczny, to jednak brak było cech trwałości ustalonego stanu technicznego budynku, a doprowadzenie do należytego stanu technicznego było możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w stosunkowo niedługim okresie czasu tj. 2 -3 miesięcy.

Natomiast organy uzasadniły dlaczego nie uwzględniły w swej ocenie opinii prywatnej wykonanej na zlecenie Skarżącej, przez mgr. inż. arch. K.I. zawierającą odmienne oceny co do wad budynku. Należy podkreślić, że biegły M.Z. odniósł się do opinii sporządzonej na zlecenie strony i wyjaśnił dlaczego i w jakim zakresie uważa tę opinię za obciążoną poważnymi nieprawidłowościami, a jej wnioski za nietrafne. Dodać należy, że K.I. prostował swoją pierwotną opinię. Biegły wyjaśnił także, że treść protokołów z przeglądów budynku była bardzo ogólnikowa, a opisane w protokołach nieprawidłowości – bardzo lakoniczne i niekonkretne, dodając do tego brak danych o kwalifikacjach osób sporządzających protokoły.

W związku z powyższym w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy miały podstawy do uznania, że rzeczywisty stan budynku w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo opisany w opinii biegłego M.Z.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, w szczególności wydanej opinii biegłego i przyjęcie na jej podstawie, że nie zaistniały względy techniczne, uniemożliwiające w sposób trwały wykorzystanie budynku magazynu do prowadzenia działalności gospodarczej jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie WSA uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art.122 w zw. z art.122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art.197 § 1 O.p.,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p. ( zasada legalizmu) i art. 121 § 1 O.p. ( zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych) ze względu na to, że Prezydent Miasta L. w decyzji z dnia 9 października 2014r. stwierdził zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów budowlanych Skarżącej w 2014 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oceniały stan techniczny nieruchomości w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, w szczególności na podstawie wskazanej powyżej opinii biegłego. Wobec tego ustalenia dokonane w odrębnym postępowaniu za kolejny rok podatkowy, dokonane w oparciu o inny materiał dowodowy (bez opinii biegłego sporządzonej w niniejszym postępowaniu) nie mogą być wiążące w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie braku naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który dotyczy ustrojowej roli sądów administracyjnych i ich kompetencji w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Taką rolę niewątpliwie spełnił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, którego działanie realizuje tę właśnie kontrolę poprzez zbadanie decyzji administracyjnej w wyniku złożenia na nią skargi.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W wyniku prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na jednorodność sprawy niniejszej i sprawy o sygn. akt II FSK 666/17, połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 22 lutego 2019r.