Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 357/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2, art. 9 ust.1, ust. 4, ust.5
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Gminy Opole na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz na § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w ramach interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 maja 2011 stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika Gminy O. z dnia 23 marca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości gruntowej niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest od dnia 1 września 2010 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym zainicjowanym wnioskiem A. i H. K. w sprawie przyznania gruntu zamiennego, wskazali oni na możliwość przyznania im nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, przyznawanego na podstawie art. 131 w związku z art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Jako grunt zamienny wskazali niezabudowaną nieruchomość gruntową, bezpośrednio przylegającą do ich nieruchomości, położoną przy ul. P. w O., stanowiącą własność Gminy O., oznaczoną jako działka nr [...] z karty mapy 7 obr. P. o pow. 0,3025 ha.

Wnioskodawca wskazał, że dla działki tej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej jako: m.p.z.p.]. W 2010 r., po przyjęciu kolejnej zmiany, obowiązuje nowy dokument studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, przyjęty uchwałą Rady Miasta Opola NR LXXI/745/10 z dnia 26.08.2010r., zgodnie z którym działka [...] leży na obszarze oznaczonym na rysunku symbolem 43M - rejon ul. P. - jest to teren położony w strefie mieszkaniowej. Obejmuje on zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i szeregową, której towarzyszą usługi. Ponadto obszar posiada rezerwy terenu przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne. Natomiast w ewidencji gruntów i budynków (nr jednostki rejestrowej G.273, poz. kartoteki budynków: 166101-1.0061.G273), działka nr [...] z arkusza mapy 7 o pow. 0,3025 ha, dla której założona jest księga wieczysta Nr [...], oznaczona jest jako grunty rolne. Zatem działka nr [...] stanowiąca własność Gminy O. i mająca być wydana małż. K. jako grunt zamienny:

1) stanowi niezabudowaną nieruchomość gruntową, dla której brak jest m.p.z.p.,

2) w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty rolne,

3) nie była użytkowana rolniczo

4) nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie działki nr [...] w ramach zamiany gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę ?.

W ocenie wnioskodawcy czynność powyższa podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu.

Odwołując się do regulacji prawnych normujących to zagadnienie strona wskazała na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowiącego, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co oznacza, iż z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działki rekreacyjne.

Jest okolicznością bezsporną, że użyte w tymże przepisie pojęcia: "teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Z tego powodu należy posłużyć się przepisami innych ustaw tj. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W szczególności z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej jako: [p.g.k.] wynika, iż dla określenia podstawy wymiaru każdego podatku, w tym również podatku od towarów i usług w przypadku dostawy gruntów, decydujące i wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów. Wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu właśnie zapisy w ewidencji gruntów, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego jak również decyzji o warunkach zabudowy, winny decydować o opodatkowaniu danej działki, bądź zwolnieniu z podatku VAT.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 17 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej jako: [u.p.z.p.] wskazują na istotne znaczenie planu zagospodarowania przestrzennego jako źródła prawa miejscowego przy ustalaniu, czy dostawa dotyczy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy w przypadku braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Ponieważ w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla właściwej klasyfikacji opisanej we wniosku nieruchomości, z punktu widzenia objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., za wiążące należy uznać zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest bowiem aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej, a jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym gminę (miasto); nie stanowi ono również podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji w gminie, takich jak np. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie ma więc znaczenia, że w w/w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo-usługowego.

Ponieważ działka ta została oznaczona jako grunt rolny w ewidencji gruntów, rozstrzygającej o charakterze nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, to zdaniem wnioskodawcy jej dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

W tym zakresie strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, w którym zajęto stanowisko, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 p.g.k., w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Dyrektor Izby w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że warunek odpłatności dostawy spełniony jest nie tylko w przypadku, gdy odpłatność ta ma postać pieniężną, lecz także wówczas, gdy przybiera ona postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części jest pieniężna, a w części rzeczowa). Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Opisana we wniosku umowa zamiany odpowiada zdaniem organu cechom odpłatnej dostawy, albowiem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy (art. 603 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Organ wskazał następnie, że od określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowej stawki podatku VAT (od 1 stycznia 2011 r. wynoszącej 23%) ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zwolnienie to obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dla oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy istotnym zatem stało się ustalenie, czy opisany we wniosku przedmiot dostawy, ze względu na charakteryzujące je cechy wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, spełnia przesłanki w tym przepisie wymienione, a zatem, czy jako teren niezabudowany jest on przeznaczony pod zabudowę, czy też nie.

W tym zakresie Dyrektor Izby wskazał, że niezdefiniowanie przez ustawodawcę podatkowego, na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę, oznacza w istocie dopuszczalność korzystania nie tylko z wszelkich innych aktów prawnych, lecz również z aktów administracyjnych regulujących przedmiotowe kwestie. Jako istotne w tym zakresie uznał przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a zwłaszcza jej art. 3 ust. 1, z którego wyprowadził uprawnienie gminy do określenia przeznaczenia danego gruntu jako budowlanego lub też nie, co następuje poprzez wydanie przez właściwą jednostkę samorządową wszelkich aktów prawnych lub administracyjnych, w tym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1) lub w jego braku w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.z.p., w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4), jednak studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.).

Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ wywiódł, iż jest ono aktem obligatoryjnym. Jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), studium wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy. W ocenie Dyrektora o charakterze danego gruntu winien co do zasady rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu, a w jego braku, jak też w braku decyzji o warunkach zabudowy (jak ma to miejsce w przypadku przedstawionym przez wnioskodawcę), należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym, w tym przypadku – studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Natomiast nie może temu celowi służyć ewidencja gruntów i budynków jako stanowiąca jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są tylko odzwierciedleniem stanu faktycznego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Jako taka nie może być zatem podstawą do rozstrzygania o zwolnieniu podatkowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Oznacza to, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium.

Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że dla działki nr [...] brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w obecnie obowiązującym nowym dokumencie Studium, przyjętym uchwałą Rady Miasta Opola NR LXXI/745/10 z dnia 26.08.2010 r. działka [...] leży na obszarze oznaczonym symbolem 43M - teren położony w strefie mieszkaniowej, obejmujący zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i szeregową, której towarzyszą usługi, to tym samym dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości gruntowej niezabudowanej organ uznał za nieprawidłowe wskazując, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku NSA sygn. akt I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., w którym wypowiedziano pogląd zbieżny z jej stanowiskiem stwierdził, że przedstawiona tam argumentacja nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości spornego zagadnienia, bowiem organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa Gmina O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów wnioskodawcy zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, oraz naruszenie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż dostawa opisanej we wniosku nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w w/w przepisie z uwagi na fakt, że w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Opola została ona określona jako nieruchomość położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

W uzasadnieniu skargi ponowiła twierdzenie, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego dla danej nieruchomości gruntowej, jak również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Skoro działka nr [...] została oznaczona w ewidencji gruntów jako grunt rolny, to jej dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

W ocenie skarżącej nie ma tu znaczenia, że w Studium działka nr [...] jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo-usługowego, albowiem Studium nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Natomiast wiążące i rozstrzygające znaczenie ma w tym przypadku art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym dla określenia podstawy wymiaru każdego podatku, w tym również podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy gruntów decydujące i wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów. Skarżąca ponownie wskazała na rozstrzygający tę kwestię i powołany we wniosku wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10, który znalazł kontynuację w późniejszych wyrokach tego Sądu: z dnia 17 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 29/10, z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 367/10 oraz z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I FSK 440/10. Również wojewódzkie sądy administracyjne opowiadały się za tego rodzaju wykładnią (m.in. WSA w Łodzi z dnia 04 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/08; WSA w Rzeszowie z dnia 16 września 2010r. sygn. akt. I SA/Rz 461/10).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, organ naruszył prawo materialne, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Jednakże bezskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów wnioskodawcy zawartych w wezwaniu z dnia 08.06.2011 r. do usunięcia naruszenia prawa. Choć bowiem istotnie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu z dnia 6 czerwca 2011 r., to jednak nie stanowi to o naruszeniu wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sądowej kontroli jest bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.), nie zaś odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zarówno tego rodzaju wezwanie jak i odpowiedź organu czynią jedynie zadość obowiązkowi wyczerpania trybu poprzedzającego wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 52 § 3 p.p.s.a.).

Zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego w kontekście związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i obowiązkiem odniesienia się przez organ do zajętej we wniosku oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) stwierdzić należy, że organ mógł oceniać (i ocenił) jedynie te okoliczności, które strona we wniosku przedstawiła. Sprowadzały się one do wskazania, że przedmiotem dostawy (w ramach cywilnoprawnej umowy zamiany między Gminą O. a osobami fizycznymi) jest działka gruntu, która nie jest objęta m.p.z.p., nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w ewidencji gruntów jest oznaczona jako działka rolna. Jednakże w obowiązującym od 2010r. Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Opola, przyjętym uchwałą Rady Miasta Opola z dnia 26.08.2010 r., działka [...] leży na obszarze oznaczonym jako teren położony w strefie mieszkaniowej. Obejmuje on zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i szeregową, której towarzyszą usługi. W związku z tym w ocenie Dyrektora o charakterze danego gruntu winna rozstrzygać - w braku m.p.z.p., jak też w braku decyzji o warunkach zabudowy (jak ma to miejsce w przypadku przedstawionym przez wnioskodawcę) - istniejąca na dzień zawarcia transakcji dokumentacja sporządzona na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym, w tym przypadku – studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, nie zaś dane zawarte w ewidencji gruntów. Natomiast zdaniem skarżącej wiążące i rozstrzygające znaczenie mają w tym przypadku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jak z powyższego wynika, w przedmiotowej sprawie istotą sporu stała się odpowiedź na pytanie, czy dostawa nieruchomości niezabudowanej, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego i niewydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jeśli w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta oznaczona jest jako rolna, a w studium uwarunkowań gminy figuruje jako teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Innymi słowy, czy rozstrzygające znaczenie mają w tym przypadku dane zawarte w ewidencji gruntów czy też dane ujęte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W sprawie jest bezsporne, że przedmiotem dostawy jest działka niezabudowana. Jednak dla prawidłowego ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., konieczne jest ustalenie znaczenia użytych w tym przepisie terminów "teren budowlany" i "teren przeznaczony pod zabudowę", bowiem ustawodawca podatkowy ich nie zdefiniował.

Powstałe na tle braku legalnej definicji tych pojęć kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostały rozstrzygnięte w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10, w którym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 p.g.k., w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, odwołując się w pierwszej kolejności do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), a zwłaszcza do jej art. 12 ust. 3 stanowiącego, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie, polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy. Wniosek taki został wyprowadzony z orzeczenia ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen, w którym Trybunał uznał, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Zdaniem NSA w ustawie o podatku od towarów i usług takiej definicji brak.

Zrodziło to konieczność sięgnięcia do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną

Kierując się zatem regułami tej wykładni należało w ocenie tego Sądu sięgnąć do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji odniósł się do powyższych przepisów, jednak z ich analizy wyprowadził błędne wnioski.

W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym wyżej wyroku wskazać należy na treść art. 4 ust. 1 u.p.z.p. stanowiącego, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z art. 4 ust. 2 wynika, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast wskazywane przez organ studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może być uznany za akt równoważny tego rodzaju decyzji jak też planowi zagospodarowania przestrzennego, gdyż ustawa o planowaniu wyraźnie nadaje tym aktom (decyzjom) odmienne znaczenie i funkcje. Istotne znaczenie ma tu również art. 9 ust. 5 u.p.z.p. stanowiący, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jest to akt kierownictwa wewnętrznego, istotny z punktu widzenia procedury uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan musi być zgodny z postanowieniami zawartymi w studium (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004 r., komentarz do art. 9 tej ustawy). Powoduje to, że studium uwarunkowań wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości. Zasadnie zatem wskazała skarżąca, powołując się na przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, że studium stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym w żadnym przypadku stanowić podstawy do wydawania decyzji. Oznacza to, że do momentu uchwalenia planu, jako aktu prawa miejscowego, postanowienia studium nie mają charakteru normatywnego, pozostając poza katalogiem źródeł prawa wskazanych w art. 87 Konstytucji RP. Są kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2000 r., II SA 2437/99, LEX nr 55333, oraz II SA 106/00, LEX nr 57193). Takie też stanowisko zajął NSA w powołanym przez skarżącą wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 i Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości je podziela. Znalazło ono kontynuację w późniejszych orzeczeniach tego Sądu: z dnia 17 lutego 2011 r. I FSK 29/10, z dnia 18 lutego 2011 r. I FSK 367/10, z dnia 16 marca 2011 r. I FSK 440/10, z dnia 20.05.2011 r. I FSK 1806/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r. I FSK 1234/09. Powyższe prowadzi do wniosku, że przywołana przez organ argumentacja, wskazująca na wiążący charakter studium uwarunkowań, jest błędna.

W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko strony, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wiążące i rozstrzygające są dane zawarte w ewidencji gruntów. Przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. jednoznacznie stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie przepisu jest jasne i jego wykładnia nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Nie wynika z niego w szczególności, aby ustawodawca wprowadzał jakiekolwiek zróżnicowanie na kategorie podatków, w których może on mieć zastosowanie. W ślad za powołanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 przyjąć więc należy, że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, składające się zarówno na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji. Treść tego przepisu nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym przepisem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie i o budynku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zatem podważenie tych zapisów lub ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, a nie przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 15.04.2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (LEX nr 490966). W wyroku NSA z dnia 3.03. 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 (LEX nr 164493) wskazano natomiast, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych tą ewidencją.

Aprobując wskazany powyżej kierunek wykładni wskazać też należy, że istotnym argumentem przemawiającym za akceptacją takiego stanowiska jest sięgnięcie do prokonstytucyjnej wykładni przepisów podatkowych, na co wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku I FPS 8/10. Jak stanowi art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem, co podkreślił NSA, rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Takie kategoryczne sformułowanie zawiera art. 4 ust. 5 u.z.p. stwierdzający, iż w/w studium nie jest aktem prawa miejscowego. Co oczywiste, nie jest też jakimkolwiek innym źródłem prawa zrównanym z przepisami rangi ustawowej. Nie spełnia w związku z tym opisanych w art. 217 wymogów konstytucyjnych.

Rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprowadzającego się do takiej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w myśl której w sytuacji, gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, w celu ustalenia czy teren, na którym położona jest konkretna nieruchomość, jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, należy odwołać się do zapisów zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków.

Odmienny pogląd organu interpretacyjnego, niepoparty przekonującą jurydycznie argumentacją dotyczącą wykładni powołanych w interpretacji przepisów ustawy o planowaniu przestrzennym i ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w tym co do niezastosowania się do poglądów sądów administracyjnych zawartych w przytoczonych przez skarżącą wyrokach, uznać w związku z tym należy za naruszający wskazany wyżej przepis poprzez błędną jego wykładnię. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). O niewykonywaniu zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.