Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9,  art. 24 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 818
law: Ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014- 2020 - t.j.
article: art. 15,  art. 86
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 184,  art. 207  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 sierpnia 2021 r., nr 2417/RR/2021, Zarząd Województwa Śląskiego (dalej również jako organ) po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z 17 marca 2021 r. zobowiązującą Gminę K. (dalej również jako strona, skarżąca, Gmina) realizującą projekt pn. Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Gminie K. w miejscowości W., Z. i K., do zwrotu części dofinansowania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zwrotu w następujących kwotach:

1. dotyczy postępowania administracyjnego wszczętego w dniu 24 sierpnia 2020 r.

- [...]zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...] rozliczającego zaliczkę) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 28 marca 2019 r. (wypłata zaliczki na podstawie wniosku o płatność nr [...]) do dnia zwrotu środków,

- [...] zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...]) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 30 września 2019 r. (wypłata refundacji) do dnia zwrotu środków,

- [...]zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...]) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 4 marca 2020 r. (wypłata refundacji) do dnia zwrotu środków,

- [...]zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...]) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 31 marca 2020 r. (wypłata refundacji) do dnia zwrotu środków,

- [...]zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...]) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 12 maja 2020 r. (wypłata refundacji) do dnia zwrotu środków.

2. dotyczy postępowania administracyjnego wszczętego w dniu 7 stycznia 2021 r.

- [...]zł (dotyczy wniosku o płatność nr [...] rozliczającego zaliczkę) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 26 lutego 2020 r. (wypłata zaliczki na podstawie wniosku o płatność nr [...]) do dnia zwrotu środków.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu po raz pierwszy rozpoznającego sprawę były przepisy art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm. – dalej jako kpa), art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 9 iit. a ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 818 – dalej jako ustawa o zasadach realizacji), art. 41 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1668), art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 60 pkt 6 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 – dalej jako ufp).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 15 września 2017 r. została zawarta pomiędzy Województwem Śląskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Śląskiego, pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej również jako IZ, Instytucja Zarządzająca) a stroną umowa o dofinansowanie projektu pn. "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Gminie K. w miejscowości W., Z. i K." o numerze; [...].

Przedmiotowa umowa o dofinansowanie była następnie zmieniona aneksem nr 1 z 5 marca 2019 r. oraz aneksem nr 2 z 12 sierpnia 2019 r. Na podstawie aneksu nr 2 do umowy przyznano Beneficjentowi dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie nieprzekraczającej [...]zł.

Instytucja Zarządzająca działając jako organ administracji publicznej, ustaliła, że zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu nr [...], stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu z późn. Aneksami, projekt zlokalizowany był w Gminie K., na terenie Subregionu [...] województwa śląskiego. Projekt obejmował prace inwestycyjne w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości; W. (część) ul. [...], ul. [...], ul. [...]; Z. oraz K. (część) ul. [...], ul. [...], oraz przebudowy (wymiany) sieci wodociągowej w miejscowości; K. ul. [...], Z. ul. [...], O. ul. [...], oraz przebudowy Stacji Uzdatniania Wody (SUW) w miejscowości R. wraz z budową zbiornika retencyjnego o pojemności 200 m3.

Właścicielem powstałej infrastruktury miała być Gmina K. zapewniając utrzymanie produktów projektu a jej eksploatację miała powierzyć wyspecjalizowanej w tym zakresie spółce komunalnej: E Sp. z o.o. (dalej jako Spółka komunalna) ze 100% udziałem Gminy. Spółka wykonuje swoją działalność w oparciu o zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków udzielone decyzją Zarządu Gminy K. z dnia 13.08.2002 r. nr [...]. Zgodnie z Regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka komunalna prowadzi działalność na obszarze gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń kanalizacyjnych, będących w posiadaniu Gminy.

Opisując możliwość odzyskania podatku VAT w projekcie wskazano, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT i figuruje w ewidencji podatników podatku VAT, jednakże realizując przedmiotowy projekt nie może odzyskać uiszczonego podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 2 i art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z póżn. zm). W części G wniosku załączono stosowne oświadczenie. Zgodnie z oświadczeniem o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 24 października 2016 r.: "(...) zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu Beneficjent/Partner nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatków kwalifikowalnych wniosku o dofinansowanie. Zobowiązuję się do zwrotu wraz z odsetkami zrefundowanej w ramach ww. projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Beneficjenta/Partnera".

Gminną infrastrukturę wodno-ściekową na terenie Gminy eksploatuje Spółka komunalna, co zostało zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy z 1 czerwca 2001 r. w sprawie przystąpienia do spółki, wyboru formy prowadzenia działalności komunalnej i wniesienia kapitału. Spółka komunalna działa w formie spółki kapitałowej od 05.06.2001. Całość udziałów posiada jeden Wspólnik - Gmina. Wysokość kapitału zakładowego wynosi: [...] zł. (...) Spółka komunalna wykonuje swoją działalność w oparciu o zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków udzielone decyzją Zarządu Gminy z 13,08.2002 r. nr [...]. Zgodnie z Regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka komunalna prowadzi działalność na obszarze gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń kanalizacyjnych, będących w posiadaniu Gminy. Poza wyżej wymienioną działalnością spółka prowadzi także działalność w zakresie m. in. wykonywania przyłączy i odcinków sieci wodociągowych. Przedsiębiorstwo realizuje swoje usługi na podstawie pisemnej umowy zawartej z odbiorcą.

Z dołączonej interpretacji Indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. [...] z 1 sierpnia 2017 r. Spółka komunalna jest spółką prawa handlowego z udziałem Gminy, nie jest natomiast zakładem budżetowym ani jednostką organizacyjną podległą Gminie. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura zostanie użyczona i oddana do nieodpłatnego użytkowania spółce, zgodnie z umową użyczenia mienia komunalnego (...) z dnia 18 marca 2007 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 15 czerwca 2010 r. Zrealizowana w ramach projektu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie przez cały czas (w tym przez okres trwałości) własnością Gminy (...). Nie zachodzi zatem sytuacja, w wyniku której Gmina będzie ubiegała się o zwrot podatku VAT w ramach realizacji infrastruktury określonej we wniosku o dofinansowanie. Istniejąca już sieć kanalizacyjna została nieodpłatnie przekazana spółce do bezpłatnego używania. W sytuacji podjęcia się przez Gminę realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie kanalizacji sanitarnej Gmina będzie występować jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 – dalej jako usg), zatem Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję.

Na podstawie wniosków o płatność wypłacono Beneficjentowi dofinansowanie, w tym dotyczące podatku VAT w wysokości [...]zł.

Ustalono również, że zgodnie z decyzją z 16 maja 2018 r. [...], wydaną przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w P. na wniosek Spółki komunalnej, zatwierdzona została Taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z Taryfą obowiązującą na terenie Gminy od 11 czerwca 2018 r. do 10 czerwca 2021 r. do cen i stawek opłat (netto) dolicza się podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 8% wprowadzony odrębnymi przepisami.

Zgodnie z interpretacją Indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. [...] z 28 Iipca 2020 r. wydaną na wniosek Spółki komunalnej postawione zostało pytanie; “Czy Wnioskodawcy (Spółce komunalnej) będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę, w związku z realizacją opisanej wyżej inwestycji w sytuacji gdy Spółka komunalna będzie miała - po zrealizowaniu ww. inwestycji przez Gminę - oddany do bezpłatnego użytkowania przedmiot inwestycji?". W odpowiedzi wskazano: “(,..) Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych przez Gminę, odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, w z związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, bowiem to nie Wnioskodawca będzie nabywcą wskazanym na fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów i usług.

Organ pozyskał również odpis KRS Spółki komunalnej, w którym jako przedmiot działalności wskazano pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (działalność przeważająca), odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej o wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ wskazał, że w myśl art. 24 ust. 9 pkt 2 ustawy o zasadach realizacji, w przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność - właściwa instytucja nakłada korektę finansową oraz wszczyna procedurę odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 ufp.

Zgodnie zaś z tym przepisem, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,

3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Z kolei art. 184 ust. 1 ufp stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Pod pojęciem "innych procedur" obowiązujących przy wykorzystaniu środków unijnych należy rozumieć, oprócz procedur zawartych w umowie o dofinansowanie, zarówno przepisy prawa powszechnie obowiązującego (unijnego i krajowego), jak i normy zawarte w dokumentach stanowiących system realizacji programu operacyjnego. W konsekwencji, do popełnienia nieprawidłowości dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, przyjęty w obszarach nieuregulowanych prawem unijnym lub ustanawiający wymogi bardziej rygorystyczne od tych, które wynikają z przepisów prawa Unii, w tym w umowie o dofinansowanie (tak art.: wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt: i GSK 1965/18, wyrok NSA z dnia 12 października 2018, sygn. akt: I GSK 1027/18).

Organ wskazał ponadto, że środki wypłacone beneficjentowi mogą zostać uznane za pobrane nienależnie. Pojęcie nienależnego pobrania oznacza otrzymanie środków bez podstawy prawnej. Taką podstawą prawną może być bez wątpienia przepis prawa, jak i umowa o dofinansowanie.

Odsetki, o których mowa w art. 207 ust. 1 ufp, poprzez odesłanie zawarte w art. 67 ust. 1 ufp, naliczane są zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Według art. 60 pkt 6 ufp, należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe charakterze publicznoprawnym.

Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 1 ufp do spraw dotyczących tych należności, nieuregulowanych ufp stosuje się przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z póżn. zm.).

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 125 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L Nr 347 z 2013 r., str. 320 i nast. z póżn. zm., dalej: Rozporządzenie nr 1303/2013): "Instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programem operacyjnym zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami". Artykuł 143 ust. 1 i 2 powyższego aktu wskazuje, że; 1. Odpowiedzialność za badanie nieprawidłowości, dokonywanie wymaganych korekt finansowych oraz odzyskiwanie kwot spoczywa w pierwszej kolejności na państwach członkowskich. (...). 2. Państwa członkowskie dokonują korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty finansowe polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach operacji lub programu operacyjnego. Państwa członkowskie biorą pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze polityki spójności lub EFMR i stosują proporcjonalną korektę. Instytucja zarządzająca odnotowuje korekty finansowe w zestawieniu wydatków dla roku obrachunkowego, w którym podjęto decyzję o anulowaniu".

Na podstawie art. 2 pkt 9 ww. Rozporządzenia nr 1303/2013 "operacja" oznacza projekt, umowę, przedsięwzięcie lub grupę projektów wybrane przez instytucje zarządzające danych programów lub na ich odpowiedzialność, przyczyniające się do realizacji celów priorytetu lub priorytetów, do których się odnoszą: w kontekście instrumentów finansowych operacja składa się z wkładów finansowych z programu do instrumentów finansowych oraz z późniejszego wsparcia finansowego świadczonego przez te instrumenty finansowe.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 Rozporządzenia nr 1303/2013 "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Co istotne, zakres regulacji nieprawidłowości obejmuje już stan szkody potencjalnej. Stosując reguły wykładni celowościowej należy wskazać, że celem art. 2 pkt 36 Rozporządzenia nr 1303/2013 jest zapobieganie niewłaściwemu wydatkowaniu środków publicznych przez beneficjentów i już sama możliwość wystąpienia szkody (tj. szkodliwego wpływu na budżet Unii) mieści się w zakresie regulacji tejże przesłanki.

W ramach umowy o dofinansowanie określone zostały szczegółowe zasady dofinansowania projektu w tym prawa i obowiązki Beneficjenta. Zgodnie z § 3 ust. 4 umowy, refundacji lub rozliczeniu wydatków mogą podlegać Jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z zapisami umowy, wytycznymi i przepisami prawa unijnego i krajowego. Ponadto, w myśl § 6 ust. 11 pkt 5 aneksu nr 2 do umowy o dofinansowanie projektu, strony umowy zobowiązały się do stosowania wytycznych wskazanych w § 1 pkt 42), w tym: Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.

Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, wynika z przyjętych wytycznych właściwego ministra wykonującego zadania państwa członkowskiego (art. 5 ustawy o zasadach realizacji). Tym samym kwestia kwalifikowalności podatku VAT nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, lecz ma swoje źródło w regulacjach dot. wdrażania programów operacyjnych w ramach polityki spójności i funduszy strukturalnych.

W myśl pkt 1) Sekcji 6.2 - Ocena kwalifikowalności wydatku - Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z 19 Iipca 2017 r. i 22 sierpnia 2019 r. (dalej: Wytyczne), ocena kwalifikowalności wydatków polega na analizie zgodności jego poniesienia z obowiązującymi przepisami prawa unijnego i prawa krajowego, decyzją w sprawie zatwierdzenia wkładu finansowego na rzecz dużego projektu, umową o dofinansowanie i Wytycznymi oraz innymi dokumentami, do których stosowania beneficjent zobowiązał się w umowie o dofinansowanie. Ocena kwalifikowalności poniesionego wydatku dokonywana jest przede wszystkim w trakcie realizacji projektu poprzez weryfikację wniosków o płatność oraz w trakcie kontroli projektu. Przyjęcie danego projektu do realizacji i podpisanie z beneficjentem umowy o dofinansowanie nie oznacza, że wszystkie wydatki, które beneficjent przedstawi we wniosku o płatność w trakcie realizacji projektu, zostaną poświadczone, zrefundowane lub rozliczone. W sekcji 6.3 pkt 1) wskazane zostały wydatki niekwalifikowalne, w tym (lit. k) podatek od towarów i usług (VAT), który może zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt lub wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z sekcją 6.7 pkt 1) Wytycznych - Zakaz podwójnego finansowania - niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków. Podwójne finansowanie wydatków oznacza w szczególności (lit. c) poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT.

W sekcji 6.13 Wytycznych - Podatek od towarów i usług (VAT) oraz inne podatki i opłaty - w pkt 1) i pkt 2) uregulowano, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Warunek ten oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt lub wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Jednocześnie w Przewodniku dla Beneficjentów określono, że: "Realizując projekty w ramach RPO WSL 2014-2020 należy również pamiętać, iż w opinii Komisji Europejskiej ocena kwalifikowalności podatku VAT powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów obowiązujących w perspektywie finansowej 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny w przypadku, gdy jest możliwy do odzyskania. Znaczenie pojęciawykracza, w opinii Komisji, poza możliwości odzyskiwania podatku VAT wynikające z treści przepisów właściwych w zakresie tego podatku (w tym w szczególności dyrektywy 2006/112) i obejmuje wszystkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT". Ponadto Komisja wskazała, że nie jest właściwym oddzielanie fazy konstrukcyjnej realizacji projektu od fazy eksploatacyjnej i wiązanie możliwości odzyskiwania podatku jedynie z beneficjentem. W konsekwencji Komisja doszła do wniosku, że VAT nie powinien stanowić wydatku kwalifikowalnego w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący infrastrukturę, niezależnie od swojego statusu i powiązania z beneficjentem, będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że Spółka komunalna prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, i że w tym celu użytkuje, a w przypadku przedmiotowego projektu - będzie użytkować, infrastrukturę należącą do Gminy wytworzoną w ramach projektu. Do cen i stawek opłat (netto) dolicza się podatek od towarów i usług (VAT). Ponadto, poza wskazaną działalnością przedmiotem działalności Spółki komunalnej są inne czynności opisane wcześniej. Powyższe oznacza zdaniem organu, że infrastruktura która powstanie w ramach realizacji projektu, czyli przy udziale dofinansowania ze środków europejskich, będzie docelowo wykorzystywana do czynności opodatkowanych, czego konsekwencją będzie możliwość odzyskania podatku VAT ze środków budżetu państwa. W związku z tym wystarczającym dla uznania podatku VAT za wydatek niekwalifikowalny w projekcie jest fakt pobierania przez podmiot eksploatujący infrastrukturę opłat obciążonych podatkiem VAT.

W projektach unijnych kwestią zasadniczą w zakresie kwalifikowalności podatku VAT jest bowiem ustalenie, nie tylko czy faza projektowa (realizacyjna), ale również czy faza operacyjna projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dla kwalifikowalności podatku VAT znaczenie ma nie tyle charakter, czy forma prawna podmiotu, któremu została przekazana infrastruktura wybudowana w ramach projektu, co możliwość odzyskania przez ten podmiot podatku VAT dla czynności realizowanych w fazie eksploatacyjnej projektu.

Organ powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt: I FPS 1/13, w myśl której w świetle art, 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podobnie orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który w związku ze skierowaniem pytania w zakresie podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, w wyroku z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt: C-276/14) wyraził stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". TSUE wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W kolejnej uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego organ wyciągnął wniosek, że z punktu widzenia regulacji unijnych, możliwość odzyskania podatku VAT powinna być interpretowana szeroko. W powołanych wyżej orzeczeniach przypisano możliwość odzyskania podatku VAT gminom niezależnie od tego, że czynności opodatkowane gmina wykonuje za pośrednictwem swojego podmiotu - jednostki lub zakładu budżetowego. W konsekwencji, w takich przypadkach podatek VAT należy bezwzględnie uznać za wydatek niekwalifikowalny w projekcie, właśnie z uwagi na możliwość jego odzyskania i zakaz podwójnego dofinansowania. W analogiczny sposób należy interpretować sytuacje, gdy gmina realizuje swoje zadania za pomocą spółki komunalnej (utworzonej na podstawie przepisów m. in. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. gospodarce komunalnej, t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 712 z późn. zm.). W takim przypadku bowiem infrastruktura, która zostanie przekazana spółce komunalnej (w nieodpłatne użyczenie), będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a podmiot ją eksploatujący nabędzie prawo do odzyskania podatku VAT.

Organ powołał również interpretację i stanowisko, jakie w zakresie kwalifikowalności podatku VAT przedstawiła Komisja Europejska w piśmie z 14 Iipca 2016 r. wskazując m. in., że odzyskiwalność obejmuje wszystkie mechanizmy, nawet te spoza zakresu zwrotu czy odliczenia przewidziane przepisami VAT, które pozwalają na uwolnienie beneficjenta od ciężaru ekonomicznego płacenia podatku VAT (po stronie ujmowania podatku VAT naliczonego jako kosztu). Ponadto, w przypadku projektów generujących przychody, etapu konstrukcyjnego i etapu eksploatacyjnego nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie, ale jako że stanowią one nierozłączną całość. Oznacza to, że kwestia, czy VAT należy uznać za odzyskiwalny czy nie dla podmiotu budującego infrastrukturę w ramach zasad polityki spójności powinna zostać zbadana równolegle z kwestią, czy podatek VAT jest pobierany od dochodów w fazie eksploatacji, niezależnie od prawnej konstrukcji przyjętej przez państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko zostało także omówione w piśmie Ministerstwa Rozwoju z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. DKF-IV.7224.2.2016.GB: "W opinii Komisji ocena kwalifikowalności podatku VAT powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów obwiązujących w perspektywie finansowej 2007- 2013, zgodnie z którymi podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny, w przypadku gdy jest możliwy do odzyskania. Znaczenie pojęcia możliwy do odzyskania wykracza, w opinii Komisji, poza możliwości odzyskiwania podatku VAT wynikające z treści przepisów właściwych w zakresie tego podatku (w tym w szczególności dyrektywy 2006/112/WE) i obejmuje wszystkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT. W konsekwencji Komisja dochodzi do wniosku, że VAT nie powinien stanowić wydatku kwalifikowalnego, w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący infrastrukturę, niezależnie od swojego statusu i powiązania z beneficjentem, będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT''.

Reasumując, podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym w przypadku, gdy może on zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt lub wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem Jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej Jak i operacyjnej, na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z tą decyzją nie zgodziła się Gmina wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 207 ufp w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o zasadach realizacji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zwrotu przez Gminę środków dofinansowania i błędne przyjęcie, że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na zaniechaniu zebrania i należytej oceny materiału dowodowego w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała się przede wszystkim na wnioski płynące z przedłożonych interpretacji podatkowych wydanych na wniosek Gminy, jak i spółki komunalnej. Wynika z nich, że żaden z tych podmiotów nie będzie mógł pomniejszyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę w trakcie realizacji projektu. Wskazała ponadto, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, że realizując projekt Gmina działała jako organ zobowiązany do realizacji zadań publicznych nałożonych ustawą. Gmina nie będzie eksploatować urządzeń w ramach działalności gospodarczej, nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych. Spółka komunalna zaś nie jest zakładem budżetowym ani jednostką organizacyjną Gminy. Tylko w takim przypadku możliwe byłoby odzyskanie podatku VAT naliczonego w fakturach.

Gmina szeroko omówiła interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane na jej i Spółki komunalnej wniosek. Wskazała ponadto, że na etapie zawierania umowy kwalifikowalność podatku VAT nie była kwestionowana przez organ.

Wydając zaskarżoną decyzję organ nie zmienił swojego stanowiska. Ponownie przywołał regulacje prawa krajowego i unijnego i na ich podstawie wywiódł tożsame co poprzednio wnioski. Nie zmienił też ustaleń faktycznych przedstawionych szczegółowo już wcześniej.

Odnosząc się do zarzutów wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ podał, że ocena kwalifikowalności wydatków dokonywana jest na każdym etapie. Pierwotne uznanie wydatku na podatek VAT za kwalifikowalny nie wyłącza późniejszej zmiany stanowiska w tym zakresie. Organ nie kwestionował przedłożonych interpretacji podatkowych jednak wskazał, że wydatki związane z realizacją programów i projektów są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innym procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Jeśli zatem istnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku VAT, to pobrane na jego sfinansowanie środki stają się pobranymi nienależnie.

Organ przyznał, że Gmina poniosła koszt podatku VAT oraz, że nie wykorzystuje wytworzonej infrastruktury doświadczenia usług komunalnych i nie wykonuje czynności opodatkowanych. To Spółka komunalna jest podatnikiem i przy formalnym oddzieleniu tych podmiotów faktycznie nie sposób skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wydatkach poniesionych przez Gminę od podatku należnego do odprowadzenia, jaki występuje w Spółce komunalnej. Jednakże organ stwierdził, że w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący inforastrukturę niezależnie od swojego statusu i powiązania z beneficjentem będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT, poniesiony wydatek na podatek VAT nie może stanowić wydatku kwalifikowalnego. Zdaniem organu Gmina miałaby możliwość odzyskania podatku VAT, gdyby sama wykonywała czynności opodatkowane z wykorzystaniem wykonanej infrastruktury. Świadomie jednak z tej możliwości nie korzysta tworząc w ramach swojej struktury organizacyjnej odrębny podmiot posiadający osobowość prawną i samodzielność podatkową. Gmina wiedziała o tej okoliczności akceptując stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w przewodniku dla beneficjentów stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie.

Organ stwierdził również, że przedłożone interpretacje przepisów prawa podatkowego chronią podatnika w relacji z organem podatkowym. Z tego względu interpretacja nie chroni Gminy w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości jego odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego oraz wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Infrastruktura powstała w ramach projektu będzie docelowo wykorzystywana do czynności opodatkowanych, co spowoduje możliwość odzyskania podatku VAT.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu Gmina zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust.9 pkt 1 i ust. 12a pkt 1 w zw. z art. 67 ust. 1 ufp oraz z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 9 lit a ustawy o zasadach realizacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zwrotu przez Beneficjenta - Gminę środków dofinansowania w ustalonej kwocie; błędne uznanie, że podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym; błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasad realizacji projektu, powodującego, że podatek VAT stanowi środki nienależnie pobrane; błędne uznanie, że wystąpiła nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 36 Rozporządzenia (UE) nr 1303/2013; błędne przyjęcie, że Skarżąca naruszyła postanowienia umowy o dofinansowanie oraz Wytyczne; błędne uznanie, że Gmina dysponuje prawną możliwością odzyskania podatku VAT, lecz świadomie z możliwości tej nie korzysta;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzące do błędnego przyjęcia, że Organ II instancji w toku prowadzonego postępowania wyjaśnił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy postępowanie administracyjne nie zostało przeprowadzone w zgodzie z przywołanymi przepisami, a Organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wnikliwy i wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, błędnie przyjął, że w okolicznościach sprawy Skarżąca - Beneficjent dysponuje prawną możliwością odzyskania podatku VAT, lecz świadomie z możliwości tej nie korzysta.

Uzasadniając skargę skarżąca powołała się na § 8 ust. 4 umowy, który stanowi, że wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowane, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Potwierdzenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług określone zostaje na podstawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego najpóźniej do złożenia pierwszego wniosku o płatność. W przypadku projektu realizowanego w partnerstwie ( w tym również PPP) indywidualną interpretację prawa podatkowego powinien dostarczyć beneficjent/partner projektu/partner prywatny. Zgodnie z § 8 ust. 5 umowy, w przypadku zmiany okoliczności prawnych lub faktycznych beneficjent i partner projektu/partner prywatny na wezwanie IZ RPO WSL zobowiązany jest przedstawić oświadczenie o kwalifikowalności podatku od towarów i usług w projekcie oraz przedkłada indywidualną interpretację prawa podatkowego. Gmina 24 października 2016 roku złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu wraz z odsetkami zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Beneficjenta/Partnera. Ponadto 15 marca 2017 roku Gmina złożyła oświadczenie dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie projektu. Nadto w dniu 30 czerwca 2017 roku złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Zobowiązała się również do zwrotu wraz z odsetkami zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Beneficjenta/Partnera.

Wskazała ponadto, że w rozporządzeniu w sprawie wspólnych przepisów na okres 2014-2020 jako kryterium kwalifikowalności stosuje się pojęcie "podlegający odzyskaniu". Oznacza to, że w sytuacji gdy beneficjenci mogą odzyskać podatek VAT, nie jest on kosztem kwalifikowanym, niezależnie od tego czy faktycznie odzyskano podatek VAT, czy też nie. W przypadku beneficjentów, którzy nie są płatnikami podatku VAT i w związku z tym nie mogą ubiegać się o odzyskanie zapłaconych kwot, podatek VAT będzie stanowił koszt kwalifikowany.

Zadanie polegające na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, należy do zadań własnych Gminy tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina, realizując inwestycję nie będzie wykonywała czynności do działalności gospodarczej i nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji nabywania przez gminę towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie kanalizacji sanitarnej z zamiarem nieodpłatnego udostępnienia jej na rzecz spółki komunalnej (spółki prawa handlowego), nie nabędzie ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura zostanie użyczona i oddana do nieodpłatnego użytkowania Spółce komunalnej. O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazała, że Spółka komunalna ma odrębną osobowość prawną a więc na gruncie prawa cywilnego ma odrębną od gminy podmiotowość prawną i chociaż realizuje jej zadania własne w zakresie gospodarki komunalnej to czyni to na własny rachunek, spełnia więc kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej ( art. 1 ust. 1 ustawy), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego łub spółek prawa handlowego. Ustawodawca przyjmuje zatem zasadę wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej, i to jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wyboru czy wykonać te zadania za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, czy tez zlecić ich wykonanie całkowicie odrębnemu od siebie podmiotowi.

W szczególności należy podkreślić, że utworzenie komunalnej spółki z o.o. jako spółki prawa handlowego wiąże się z oddzieleniem odpowiedzialności za zobowiązania powstające w trakcie jej działalności od Gminy, która jest jej udziałowcem. Odpowiedzialność majątkowa spółki komunalnej za swoje zobowiązania ogranicza się bowiem do majątku Spółki, a nie majątku Gminy. Potwierdza to art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w myśl którego gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych gminnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy. Pomimo tego, że Gmina jako udziałowiec ma wpływ poprzez środki nadzoru właścicielskiego na możliwość określania przedmiotu działalności, wyposażenie w majątek czy też na kwestie personalne, niemniej jednak spółka komunalna prowadzi działalność w sposób samodzielny.

Gmina i jej Spółka komunalna - spółka prawa handlowego są odrębnymi podmiotami prawa i podatnikami VAT. W tej sytuacji nabyć generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny. Między tymi podmiotami - w okolicznościach sprawy - nastąpi przekazanie infrastruktury stanowiącej efekt wydatków na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Beneficjent powołał w 2001 roku spółkę komunalną do świadczenia m.in. usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka realizuje ww. usługi na sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będącej własnością Gminy a oddanej Jej do bezpłatnego użytkowania. Gmina nie powołała Spółki w związku z niniejszym projektem. W okolicznościach sprawy dodać wypada, że nie został rozszerzony również przedmiot działalności Spółki o świadczenie usług związanych z infrastrukturą wybudowaną na podstawie powołanej w skardze umowy zawartej z IZ RPO WSL. Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, sama nie świadczy tego typu usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek VAT powinien być uznany za wydatek kwalifikowalny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ppsa).

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie były sporne między stronami. W ocenie Sądu organ dopełnił wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o zasadach realizacji, beneficjent jest obowiązany poddać się kontroli oraz audytowi w zakresie prawidłowości realizacji projektu przeprowadzanych przez instytucję zarządzającą, instytucję pośredniczącą, instytucję wdrażającą, koordynatora EWT, wspólny sekretariat, krajowego kontrolera, a także instytucję audytową, przedstawicieli Komisji Europejskiej i Europejskiego Trybunału Obrachunkowego oraz inne podmioty, uprawnione do przeprowadzania kontroli lub audytu. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 ustawy o zasadach realizacji stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11.

Instytucja zarządzająca jest odpowiedzialna za przygotowanie i realizację regionalnego programu operacyjnego, w szczególności zaś do jego zadań należy m.in. prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym weryfikacja prawidłowości wydatków ponoszonych przez beneficjentów (w przypadku krajowego albo regionalnego programu operacyjnego), nakładanie korekt finansowych, a także odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w szczególności kwot związanych z nałożeniem korekt finansowych, na zasadach określonych w ufp, albo w umowie o dofinansowanie projektu, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 207 ust. 9 i art. 189 ust. 3b ufp w zw. z art. 9 ust. 2 pkt 7, 8 i 9 lit. a ustawy o zasadach realizacji. Realizując zatem ww. zadania, instytucja zarządzająca korzysta z instrumentów prawnych zawartych w ufp. Jak stanowi przy tym art. 5 ust. 1 pkt 2 ufp, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej są środkami publicznymi, przy czym należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, a także odsetki od tych środków, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 6 ufp.

W niniejszej sprawie organ zakwalifikował wypłacone Gminie środki, które ta przeznaczyła na sfinansowanie podatku od towarów i usług wynikającego z otrzymanych faktur jako środki wypłacone z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ufp, a przy tym nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Organ zatem powołał art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp.

Według art. 184 ust. 1 ufp, wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Jeżeli zaś środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ufp, podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Stanowi o tym art. 207 ust. 1 pkt 2 ufp. Przy tym, za inne procedury, o których mowa w wyżej cytowanym art. 184 ufp, uważa się procedury zarówno wynikające z aktu prawa powszechnie obowiązującego, jak również reguły postępowania, obowiązujące przy wykorzystaniu środków pomocowych, w tym procedury określone w umowie o dofinansowanie, zawierającej m.in. prawa i obowiązki beneficjenta oraz zasady dofinansowania projektu. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że naruszenie postanowień umowy o dofinansowanie należy traktować jak naruszenie procedur, o którym mowa w art. 184 ust. 1 ufp (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 486/16, z 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt II GSK 2004/13 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze brzmienie cytowanych wyżej przepisów i orzeczeń NSA podnieść należy, że procedury, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 ufp, wynikają nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta, zakres dofinansowania oraz cel, jaki poprzez realizację programu ma zostać osiągnięty. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy wdrożeniowej podstawę dofinansowania projektu stanowi Umowa o dofinansowanie projektu zawarta przez instytucję zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucję pośredniczącą z beneficjentem. Umowa określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane. W konsekwencji, w przypadku zawarcia umowy o dofinansowanie zgodnie z przyjętym przez instytucję wzorem, uznać należy, że reguluje ona również procedurę realizacji projektu. Wyłącznie niewypełnienie przez stronę postanowień umowy powoduje zatem konieczność odzyskiwania przez organ kwot podlegających zwrotowi.

Omawiając kwestię procedur mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy nie tylko na postanowienia umowy o dofinansowanie projektu, ale również wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej jako Wytyczne) oraz posiłkowo – powołane przez organ w decyzji stanowisko Komisji Europejskiej dotyczące kwalifikowalności wydatków na podatek VAT. Stanowisko Komisji zostało zresztą uwzględnione w Wytycznych. Pomiędzy stronami nie było sporu co do stosowania wymienionych wyżej procedur, lecz spór koncentrował się na ich wykładni. Wynikiem dokonanej wykładni zaś było odmienne stanowisko stron co do kwalifikowalności wydatku poniesionego przez Gminę na podatek od towarów i usług naliczony w fakturach wystawionych dla Gminy w związku z realizacją omawianej inwestycji. Gmina niezmiennie, począwszy od złożenia wniosku o dofinansowanie stoi na stanowisku, że podatek VAT poniesiony przez nią przy realizacji inwestycji jest kosztem kwalifikowalnym. Organ zaś stanął na stanowisku przeciwnym wskazując, że podatek poniesiony przez skarżącą może zostać odzyskany na etapie eksploatacji wybudowanych urządzeń.

W sporze tym rację należy przyznać Gminie.

Wyjść należy od przepisu art. 65 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) 1083/2006. Zgodnie z ustępem pierwszym tego artykułu kwalifikowalność wydatków ustala się na podstawie przepisów krajowych, z wyjątkiem przypadków, w których szczegółowe przepisy zostały ustanowione w niniejszym rozporządzeniu lub na jego podstawie bądź w przepisach dotyczących poszczególnych funduszy lub na ich podstawie.

Z § 8 ust. 4 zawartej między stronami umowy o dofinansowanie (k.329-341akt administracyjnych) wynika, że wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Potwierdzenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług określone zostaje na podstawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego najpóźniej do złożenia pierwszego wniosku o płatność. Jednocześnie, w myśl ust. 6, szczegółowe zasady kwalifikowalności wydatków określają przepisy prawa unijnego oraz krajowego oraz wytyczne.

W wyniku zawarcia pierwszego aneksu do umowy (k. 307-328) do ust. 6 dodano Przewodnik dla beneficjentów, jako kolejne źródło zasad kwalifikowalności wydatków.

Z Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków wg stanu na 19 września 2016 (k. 224) oraz na 19 lipca 2017 r. (k. 217) wynika, że wydatek na podatek od towarów i usług jest niekwalifikowalny, jeżeli może zostać odzyskany przez beneficjenta albo inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy z zastrzeżeniem pkt 6 sekcji 6.18.1. Z punktu 6.13 Wytycznych wynika, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Warunek ten oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tj., brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie tego prawa (potencjalnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na niepodjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa. W dalszej części Wytycznych wskazuje się, że w SZOOP, umowie o dofinansowanie, regulaminie konkursu lub dokumentacji dotyczącej projektu pozakonkursowego, IZPO może wyłączyć możliwość kwalifikowania VAT w odniesieniu do określonych obszarów danego PO, w szczególności osi priorytetowych, działań, rodzajów projektów, typu beneficjentów, a nawet w odniesieniu do poszczególnych projektów.

Podobnie w poradniku dla beneficjentów (k. 213) wskazano, że podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny gdy jest możliwy do odzyskania. Możliwy do odzyskania obejmuje wszelkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT.

Na tym etapie dostrzec należy pewną niespójność pomiędzy Wytycznymi a Poradnikiem dla beneficjentów. Wytyczne bowiem odwołują się wprost do ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Poradnik stanowi o wszelkich mechanizmach odzyskania podatku nawet tych, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT. Powstaje jednak pytanie, jakie to są mechanizmy poza ustawą o podatku od towarów i usług.

Organ na to pytanie nie odpowiedział, jednakże postawił tezę, że wydatek na podatek VAT jest niekwalifikowalny, ponieważ może zostać odzyskany jeśli nie przez beneficjenta, to przez Spółkę komunalną, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ jednak nie przedstawił przepisów prawa, ani też nie wykreował mechanizmu pozwalających na odzyskanie przez skarżącą lub Spółkę komunalną podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych Gminie przy realizacji inwestycji.

Tymczasem każda z powołanych wyżej regulacji, niezależnie od wytkniętej przed chwilą niespójności Wytycznych i Przewodnika prowadzi do wniosku, że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym wówczas, gdy beneficjent lub podmiot korzystający w późniejszym czasie z wybudowanej infrastruktury ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT. Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Rację należy przyznać Gminie, że realizując projekt wykonuje nałożone na nią ustawowe zadania własne. Do tych bowiem należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (na dzień orzekania przez Sąd tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, przy czym przepisy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy obowiązujące w dacie orzekania przez organ nie uległy zmianie. W dalszej części ten akt prawny zwany będzie ustawą o VAT) wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Za podatnika jest uznawany tylko taki podmiot, który dokonuje czynność zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2. W niniejszej sprawie Gmina użyczyła wybudowaną przez siebie infrastrukturę Spółce komunalnej. Gmina zatem nie sprzedała tej infrastruktury, ani też nie wykorzystuje jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przekazując infrastrukturę Gmina nie działała jako podatnik VAT, zatem nie przysługiwała jej możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur. Organ te okoliczności przyznał.

Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku przez Gminę wskazać należy na treść art. 86 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Powyższe stanowisko co do uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług oraz możliwości uzyskania zwrotu podatku i jego odliczenia wynika z dołączonej przez Gminę interpretacji indywidualnej. Wynika z niej również i to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, czyli powstanie zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych w oparciu o wybudowaną infrastrukturę.

Wniosków płynących z przedłożonej interpretacji organ nie kwestionował.

Organ wywiódł natomiast, że czynności opodatkowane w postaci zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków wykonuje Spółka komunalna. Spółce tej zatem będzie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego wynikającego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę. Z tym jednak nie można się zgodzić, ponieważ odliczenia musi dokonywać podatnik podatku od towarów i usług, który wykorzystuje towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony. W niniejszej sprawie podatek został naliczony Gminie, a nie Spółce komunalnej. Spółce nie przysługuje zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez Gminę w cenie brutto towarów i usług.

Owszem, jeżeli Spółka komunalna poniesie koszty eksploatacji infrastruktury, to naliczony w otrzymanych przez nią fakturach podatek VAT będzie podlegał odliczeniu od kwoty podatku należnego powstałego w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Jednak nie jest tak, że wraz z przejęciem infrastruktury Spółka komunalna przejęła możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę. Takiej możliwości nie przewidują przepisy ani ustawy o VAT, ani żadnego innego obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej aktu prawnego.

Organ stwierdził, że gdyby Gmina nie powierzyła infrastruktury Spółce komunalnej, lecz sama prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wybudowanych urządzeń, bądź utworzyła w tym celu jednostkę organizacyjną lub zakład budżetowy mogłaby odzyskać podatek od towarów i usług. Owszem, w tym zakresie organ ma rację. Jednak w ocenie Sądu skorzystanie z wybranej przez Gminę formy realizowania jej zadania własnego poprzez utworzenie Spółki komunalnej nie może pociągać za sobą takich skutków, jakich chce organ.

Przede wszystkim Spółka komunalna została utworzona znacznie wcześniej, niż realizowano inwestycję. Nadto, Gmina tworząc Spółkę komunalną, działała w ramach porządku prawnego. Składając wniosek o dofinansowanie, czy później zawierając umowę włodarze Gminy zdawali sobie sprawę z odrębności Spółki komunalnej również na gruncie prawa podatkowego wskazując podatek VAT jako koszt kwalifikowalny. Spółka nie została utworzona wyłącznie dla korzystania ze zbudowanej infrastruktury.

Co więcej powołane wyżej przepisy Rozporządzenia 1303/2013, ustawy wdrożeniowej, umowy zawartej między stronami i aneksami tej umowy, Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, Przewodnika dla Beneficjentów nie regulują formy, w jakiej Beneficjent ubiegający się o dofinansowanie ma realizować zadanie finansowane ze środków Unii Europejskiej. Nie ograniczają w tym zakresie wyboru dokonanego przez Beneficjenta pomocy.

W powołanych wyżej przepisach regulujących kwalifikowalność podatku VAT położono nacisk na kwestię odzyskiwalności tego podatku. Chodzi tu o potencjalną, prawną możliwość odzyskania tego podatku, niezależnie od tego, czy beneficjent, bądź podmiot wykorzystujący infrastrukturę do działalności opodatkowanej rzeczywiście pomniejszy kwotę podatku należnego, o podatek naliczony, lecz wynikający z faktur dokumentujących budowę urządzeń. Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania dotyczące podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że odzyskiwalność musi być jednak nie tylko potencjalna, ale przede wszystkim możliwa do zrealizowania w obowiązującym porządku prawnym i stanie faktycznym sprawy.

Nie jest tak, że podatek od towarów i usług zawsze jest wydatkiem niekwalifikowalnym. Gdyby rzeczywiście tak było, to podatek VAT w ogóle byłby uznany za wydatek niekwalifikowalny. Zresztą, zgodnie z powołanym wyżej fragmentem wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków istniała możliwość uznania podatku od towarów i usług za wydatek niekwalifikowalny w odniesieniu do konkretnej grupy beneficjentów, bądź konkretnej grupy projektów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie miała miejsca; takiego zastrzeżenia nie wprowadzono.

Istotna jest zatem realna możliwość odzyskania podatku VAT nie tylko przez beneficjenta, ale również inne podmioty wykorzystujące w działalności opodatkowanej zbudowaną infrastrukturę. Tymczasem organ niejako zarzuca Gminie, że gdyby nie utworzyła Spółki komunalnej, mogłaby odzyskać podatek VAT. Z takim stanowiskiem Sąd się nie zgadza. Skoro Gmina zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki poprzez utworzoną Spółkę komunalną (utworzoną znacznie wcześniej, niż ubiegano się o dofinansowanie), a możliwość taką przewiduje prawo, to nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji w postaci obciążenia jej budżetu podatkiem od towarów i usług poprzez uznanie wydatku za niekwalifikowalny.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to omówionych wyżej postanowień umowy, Wytycznych, Przewodnika dla beneficjentów, w zw. z omówionymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadniało uchylenie decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w zw. z art. 135 ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię pojęcia odzyskiwalności podatku, kwalifikowalności wydatków i oceni, czy w porządku prawnym istnieje możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych na Gminę przy realizacji inwestycji. Jednak ma to być możliwość realna. Tylko w takim przypadku zasadne będzie stwierdzenie, że wypłacone Gminie środki w części przeznaczone na sfinansowanie podatku od towarów i usług wykazanego w otrzymanych przez Gminę fakturach VAT stanowią środki pobrane z naruszeniem procedur, a tym samym nienależnie lub w nadmiernej wysokości, o czym mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp. W sprawie bowiem żaden z podmiotów nie miał nawet potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT poniesionego przez Gminę.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ppsa.