Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 lit. a, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 4 i  pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2, art. 5 ust. 8, art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wszczętego w Spółce A., na podstawie:

- art. 21 § 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.);

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 , ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. , Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące: marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, maj 2006 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2006r. w kwocie [...] zł, sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną w Spółce A. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. (urzędu skarbowego właściwego miejscowo do dnia 27 sierpnia 2008 r.).

W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. włączył jako dowód w sprawie następujące dokumenty:

- kserokopie protokołów wraz z załącznikami z kontroli podatkowych, przeprowadzonych w Spółce A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. oraz za miesiąc sierpień 2006 r.,

- kserokopie materiałów dowodowych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., tj. protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników B. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2006 r.; Uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki A. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz Oświadczenia Spółki A. o objęciu udziałów i umowy wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia [...] grudnia 2006 r. - akt notarialny rep. A nr [...] r.; warunkowej umowy sprzedaży oraz przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] lutego 2006 r. pomiędzy Spółką Jawną C. a A. Sp. z o. o. - akt notarialny rep. A nr [...] oraz "Porozumienia o przeniesieniu praw i obowiązków" zawartego w dniu [...] lutego 2006 r. pomiędzy Spółką Akcyjną D. i A. Sp. z o. o. - akt notarialny rep. A nr [...]; umowy "przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, umowy sprzedaży, oświadczenia o ustanowieniu służebności oraz pełnomocnictwo", zawartej w dniu [...] marca 2006 r. pomiędzy Spółką Jawną C. a A. Sp. z o. o. – akt notarialny rep. A nr [...].

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że w badanym okresie prezesem Spółki A. był R. I., uprawniony do samodzielnej reprezentacji zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2006 r.). Z analizy materiału dowodowego wynikało, że Spółka A. nabyła od Spółki Jawnej C., ul. [...], [...] G., NIP [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. rep. A nr [...] prawa użytkowania wieczystego gruntów dotyczące następujących działek:

- oznaczonych w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę powiatu k., numerami ewidencyjnymi: [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących część niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] i ul. [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...],

- oznaczonych w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę powiatu k., numerami ewidencyjnymi: [...] i [...] o obszarze [...] ha, stanowiących niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. przy ul. [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr[...], oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu k. numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących nieruchomość gruntową stanowiącą wyłączną własność Skarbu Państwa położonej w G. przy ul. [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], na której usytuowane są stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności:

- dwukondygnacyjny niepodpiwniczony budynek portierni,

- trzykondygnacyjny podpiwniczony budynek biurowy,

- trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek przychodni,

- parterowy podpiwniczony budynek warsztatów szkolnych z dobudową plomby, niepodpiwniczony parterowy budynek produkcyjny.

Ustalono również, że na podstawie wyżej powołanego aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. rep. A nr [...] Spółka Jawna C. dokumentując powyższą transakcją wystawiła na rzecz A. Spółka z o.o. fakturą VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wyszczególniając na niej zbycie następujących praw majątkowych:

a) prawo użytkowania wieczystego:

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...]zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...]zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...]zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...]zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...]zł,

- działka [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

b) prawo własności:

- budynku portierni (na działce nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- budynku biurowy (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- budynku przychodni (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- budynku produkcyjny (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

- budynku warsztatów szkolnych (na działce Nr [...] pow. [...] m2) o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ponadto wynikało, że przed przystąpieniem obydwóch Spółek w dniu [...] marca 2006 r. do wyżej opisanej transakcji, Spółka Jawna C. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spisanej aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2005 r. Rep. A Nr [...]. wystawiła na rzecz Spółki Akcyjnej D. z siedzibą w G., w dniu [...] lutego 2005 r. fakturą zaliczkową nr [...] tytułem zadatku na poczet kupna wyżej wymienionej nieruchomości w G. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2006 r. Spółka Akcyjna D. zawarła z A. Sp. z o.o. umowę cesji przed notariuszem A. W. w B. spisaną aktem notarialnym Rep. A Nr [...], na podstawie której Spółka Akcyjna D. przeniosła na rzecz Spółki A. prawa i obowiązki wynikające z wyżej przywołanej przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości w G. Zatem Spółka Akcyjna D. w dniu [...] marca 2006 r. wystawiła na rzecz Spółki z o.o. A. fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z wyżej wymienionej umowy cesji. Wobec powyższego Spółka A. po otrzymaniu faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonała odliczenia kwot wynikających z powyższej zaliczkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. w wysokości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. W wyniku tego odliczenia kwota do zapłaty na rzecz Spółki Jawnej C. stanowiła wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł. Następnie wartości te zostały przez Spółkę wykazane i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Natomiast kwoty z zaliczkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Spółka A. rozliczyła w następnym miesiącu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., również jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Ustalono nadto, iż Spółka A. jako wydzierżawiający w dniu [...] marca 2006 r. zawarła umowę dzierżawy z Z. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "G." z siedzibą w G. Przedmiotem dzierżawy był budynek (o łącznej powierzchni [...] m2) położony na działce gruntu [...] w G. Za dzierżawę wyżej wymienionego budynku Spółka A. wystawiała Z. G. faktury sprzedaży w okresie od marca do grudnia 2006 r. Spółka nabyła również od Pracowni [...] G. C., ul. [...], [...] P., NIP [...], dokumentację projektową obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w G. przy ul. [...] na podstawie następujących faktur:

- nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, dokumentującej I ratę za projekt budowlany pawilonu handlowego przy ul. [...] w G., rozliczonej przez Spółką w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, dokumentującej II ratę za powyższy projekt, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r., również jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Z materiału dowodowego wynikało ponadto, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki A. uchwałą nr [...] wyraziło zgodę na zbycie przez Spółkę A. na rzecz Spółki B. z siedzibą w G. prawa użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego zlokalizowanego w G., ul. [...] wraz z majątkowymi prawami autorskimi do projektu.

Poza prawem własności do działki nr [...] Spółka A. postanowiła przekazać aportem Spółce B. wszystkie pozostałe prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności, zakupione przez nią na podstawie faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wystawionej przez Spółkę Jawną C.

Następnie w dniu [...] grudnia 2006 r. sporządzone zostało w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] "Oświadczenie o objęciu udziałów i umowa przeniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości" pomiędzy Spółki A. i Spółki B. Jednocześnie w § 2 tego aktu, R. I. reprezentujący wyżej wymienione Spółki, jako Prezes ich jednoosobowych Zarządów, oświadczył, iż dnia [...] lutego 2006 r. (a więc przed zakupem przedmiotowych nieruchomości) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, to jest do kwoty [...] zł, poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i postanowiło, iż nowe udziały zostaną objęte m.in. przez Sp. z o.o. A. w ilości [...] o łącznej wartości [...] zł, która pokryje je:

- wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł,

- wkładem niepieniężnym w postaci:

a) dokumentacji projektowej obiektu budowlanego - pawilonu handlowego, zlokalizowanego w G. przy ul. [...] wraz z prawami autorskimi do projektu w zakresie przysługującym A. Sp. z o.o.,

b) prawa użytkowania wieczystego:

- działek oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu k. numerami ewidencyjnymi: [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących część niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] i [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...],

- działek oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu k. numerami ewidencyjnymi: [...] i [...] o obszarze [...] ha, stanowiących niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. przy ul. [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K. O., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...],

- działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu k. numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...] o obszarze [...] ha, stanowiących nieruchomość gruntową stanowiącą wyłączną własność Skarbu Państwa położonej w G. przy ul. [...], powiat k., województwo l., dla której Sąd Rejonowy w K., Zamiejscowy VIII Wydział Ksiąg Wieczystych w G. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], na której usytuowane są stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności:

- dwukondygnacyjny niepodpiwniczony budynek portierni,

- trzykondygnacyjny podpiwniczony budynek biurowy,

- trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek przychodni,

- parterowy podpiwniczony budynek warsztatów szkolnych z dobudową plomby,

- niepodpiwniczony parterowy budynek produkcyjny.

W świetle powyższego organ podkreślił, że [...] lutego 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B. - reprezentowanej przez R. I. będącego przedstawicielem jednocześnie Spółki A. jako Prezes jej jednoosobowego Zarządu - podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia swojego kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych wyżej wymienionymi prawami użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków. Zatem Spółka A. dokonując w marcu 2006 r. zakupu rzeczonych praw oraz w maju i sierpniu 2006 r. projektów budowlanych wiedziała – o czym świadczy Uchwała z dnia [...] lutego 2006 r. - że zostaną one wniesione jako aport do Spółki B..

Organ stwierdził, że kontrolowana Spółka A., nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za żaden okres rozliczeniowy czynności wniesienia aportem wyżej wymienionych wkładów niepieniężnych.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i opierając się na przepisach art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, art. 91 ust.1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił Spółce A. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności oraz projektu budowlanego. W zaistniałym bowiem stanie faktycznym, zgodnie z treścią Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki B. z dnia [...] lutego 2006 r., Spółka A., nabywając w miesiącach późniejszych wyżej wymienione prawa majątkowe, działała z wcześniej powziętym zamiarem wniesienia ich w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce B. Zdaniem organu I instancji wniesienie aportem przez Spółkę A. do Spółki M. wyżej wymienionych wkładów niepieniężnych zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. było przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania. Tym samym wykluczona została możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem rzeczonego aportu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług- usługi i towary, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (w omawianym przypadku wykorzystanie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług), nie podlegają odliczeniu.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] października 2010 r. A. Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, a obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że odwołująca w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności wniesienia aportu i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.);

- art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.);

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie: [...] zł,

- w pozostałej części, tj. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze złożonej pismem z dnia [...] marca 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucono naruszenie:

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, a obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności wniesienia aportu i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż zakupione przez Spółkę prawa majątkowe, wnoszone następnie aportem do Spółki B., stały się przedmiotem czynności zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, powyższa regulacja w momencie jej obowiązywania pozostawała w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w przepisach VI Dyrektywy 77/388/EWG, gdyż ustawodawca krajowy zwalniając z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego wprowadził zwolnienie, którego nie przewidywały przepisy obowiązującej wówczas VI Dyrektywy 77/388/EWG. Spółka wyjaśniła, że z zapisów Dyrektywy wynika, iż co do zasady wniesienie aportu traktowane jest jako dostawa towarów, a państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do Spółki. Zatem, brak jest upoważnienia do zwolnienia aportu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe, Spółka posłużyła się rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretahs van Financien, w którym stwierdzono, że: "Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem".

Spółka wskazała również, iż w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie konkretnej transakcji z podatku od wartości dodanej nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w jej przepisach. Zatem, zdaniem Spółki, ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług aportu, które nie jest ani objęte zwolnieniem, ani nie jest wyjątkiem przewidzianym w VI Dyrektywie stanowi naruszenie art. 2 tej Dyrektywy, bowiem w jej przepisach (w X tytule), zawierających zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku VAT, brak jest podstawy do takiego zwolnienia.

Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia - zdaniem pełnomocnika strony nie zawiera także art. 5 ust. 8 tej Dyrektywy, z którego wynika, że w przypadku wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jako dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zezwala na wyłączenie takiej transakcji poza system podatku od wartości dodanej, a nie na jej zwolnienie z tego podatku. Tym samym, pełnomocnik stwierdził, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu, a konsekwencją takiego zwolnienia była wadliwa implementacja przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) na gruncie polskiego systemu prawnego, która prowadzić powinna do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionego rozporządzenia. Skarżąca powołując w skardze szereg wyroków wskazała, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, Spółka podniosła, że organy I i II instancji błędnie przyjęły, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie praw użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości w badanym okresie, z uwagi na ich przeznaczenie do czynności zwolnionej, jaką według organu I instancji był aport. Zdaniem pełnomocnika Spółki, dokonanie aportu nie wyłącza możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem, jeżeli czynność aportu nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu została wykorzystana do czynności opodatkowanej, zwłaszcza, że była wykorzystana do świadczenia usługi dzierżawy.

Spółka w skardze podkreśliła, że również brak wykazania przez nią podatku należnego przy wnoszeniu praw majątkowych aportem do Spółki B., nie powoduje pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich nabyciem. Znajduje to potwierdzenie, jak podkreśla, w licznych przytaczanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych, w których podkreśla się, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia z opodatkowania czynności aportu nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem przedmiotu aportu.

Spółka w skardze nadto stwierdziła, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AA/E z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz ściśle z nią związaną zasadę opodatkowania konsumpcji. Zdaniem Spółki, wniesienie nieruchomości aportem - wobec bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, należy uznać za wykorzystanie jej do czynności opodatkowanej, uprawniające do dokonania z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę m.in. administracji skarbowej i mogą stosować środki prawnego oddziaływania przewidziane w wymienionej ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zawarty w zaskarżonym akcie.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim mającego zastosowanie w niniejszej sprawie ogólnego prawa podatkowego zawartego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i szczegółowego prawa podatkowego wynikającego przede wszystkim z postanowień ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) i wydanych na jej mocy przepisach wykonawczych.

Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając m. in. w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od marca do sierpnia 2006 r.

Stosownie do unormowań art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – obowiązującego do 30 listopada 2008 r. - zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Uwzględniając regulację obowiązującą w 2006 r. zawartą w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż ustawodawca zwolnił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 przysługuje wówczas gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka A. w 2006 r. nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, a następnie wniosła te prawa w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce z o.o. B. Zakupione zatem przez Spółkę prawa majątkowe z zamiarem wniesienia ich jako aport (o czym jednoznacznie świadczy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2006 r. - k. 153 akt adm.), a następnie wniesienie ich właśnie w takiej postaci (aportem) do Spółki B., zgodnie z obowiązującym w 2006 r. ustawodawstwem krajowym, stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy stwierdził, że warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został w rezultacie spełniony, zakup z góry bowiem przeznaczony był do czynności zwolnionych.

Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skarżąca Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w motywach skargi, podnosi zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, a obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w niniejszej sprawie nie wykazała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącej Spółki, iż zwolnienie z opodatkowania aportu nie znajduje uzasadnienia w przepisach wspólnotowych. Na gruncie przepisów obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu. Dyrektywa VI w X tytule zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. Zgodnie z przepisami powołanej wyżej Dyrektywy zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy. Przepis art. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika, występującego w takim charakterze oraz import towarów. Zatem, jeżeli dana czynność nie jest enumeratywnie wymieniona w VI Dyrektywie jako zwolniona z opodatkowania (a tak jest w przypadku aportu), winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Z uwagi na to, że na gruncie przepisów VI Dyrektywy czynności, które nie są wymienione jako zwolnione lub wyłączone z opodatkowania podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących danego aportu. Uprawnienie powyższe wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17(2) VI Dyrektywy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty: (a) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika; (b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów importowanych na terytorium państwa; (c) podatku od wartości dodanej należnego na podstawie artykułów 5(7)(a), 6(3) i 28a(6); (d) podatku od wartości dodanej należnego na podstawie artykułu 28a(1)(a). Zatem VI Dyrektywa przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku uznać należy, iż podatnikom co do zasady przysługuje zgodnie z prawem wspólnotowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na naczelną zasadę neutralności podatku prawo do odliczenia podatku naliczonego nie daje możliwości automatycznego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem gdy podatnik dokonał nabycia towarów i usług z zamiarem wniesienia ich jako aport do innej spółki (a nie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych) i następnie dokonał właśnie takiego wniesienia (w postaci aportu) i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, a zatem skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, to wówczas rodzi to konsekwencje w postaci braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia rzeczonego aportu. Gdyby podatnik zastosował się do przepisów wspólnotowych i opodatkował aport wnoszony do spółki, wówczas konsekwentnie zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miałby takie prawo również, gdyby towary wniesione aportem, wcześniej służyły działalności opodatkowanej.

W sytuacji gdyby podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których następnie używał do działalności opodatkowanej, a później nastąpiłaby zmiana ich przeznaczenia i doszłoby do wniesienia ich w postaci aportu, a zarazem skorzystałby z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, to i wówczas rodziłoby to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja taka została uwzględniona w zaskarżonej decyzji organu II instancji, bowiem organ odwoławczy uznając powyższe prawo w stosunku do działki nr [...] wraz z budynkiem na niej posadowionym uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji za miesiąc marzec 2006 r.

Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdził, że "...gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy".

Z akt sprawy wynika również, że Spółka A. (jako wydzierżawiający) w dniu [...] marca 2006 r. zawarła umowę dzierżawy z Z. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Wielobranżowy "G." z siedzibą w G. (protokół kontroli podatkowej – k. 145 i nast.). Przedmiotem dzierżawy był budynek (o łącznej powierzchni [...] m2) położony na działce gruntu [...] w G. Z faktury sprzedaży VAT ZPChr Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawionej przez Spółkę Jawną C. wynika, iż wartość prawa użytkowania wieczystego działki [...] wynosi netto [...] zł oraz ptu [...] zł wraz z posadowionym na niej budynkiem o wartości netto [...] zł i ptu [...] zł. Za dzierżawą wyżej wymienionego budynku Spółka A. wystawiała Z. G. faktury sprzedaży. Zatem organ II instancji zauważył - wbrew twierdzeniom organu I instancji - że działka nr [...] wraz z budynkiem była wykorzystywana przez Spółką do działalności opodatkowanej. Wniesienie jej później aportem do Spółki B. powoduje jedynie konieczność korekty podatku naliczonego, ale nie oznacza, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku w miesiącu zakupu. W świetle powyższego Spółka winna dokonać zgodnie przepisami krajowymi, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stosownej korekty podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towarów i usług wnoszonych następnie po zmianie ich przeznaczenia aportem do innej Spółki, a nie opodatkował rzeczonego aportu, sytuacja ta rodzi konsekwencje w postaci obowiązku dokonania stosownej korekty na podstawie wyżej powołanego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagą, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 2 lit a ustawy o podatku od towarów Spółce A. nie przysługiwało w miesiącu marcu 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego wykazanego na fakturze ZPChr Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł (wartości pomniejszone o kwotą netto (-) [...] zł i podatek od towarów i usług (-) [...] zł wynikające z wyżej przywołanej faktury zaliczkowej) z wyjątkiem:

- wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł dotyczących prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], nie wymienionej w treści Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki A. z dnia [...] grudnia 2006 r. (co zostało przez organ I instancji uwzględnione),

- wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł dotyczących prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wykorzystywanej do czynności opodatkowanej przez Spółkę wraz z posadowionym na niej budynkiem o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł (łącznie netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł).

W miesiącu maju 2006 r. natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 lit a ustawy o podatku od towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...].05.2006r., o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł., dokumentującej I ratę za projekt budowlany pawilonu handlowego przy ul. [...] w G., rozliczonej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r.

Również w miesiącu sierpniu 2006 r. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2 lit a ustawy o podatku od towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, dokumentującej II ratę za powyższy projekt, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.

Natomiast skarżąca w skardze wskazuje, że organ I Instancji błędnie przyjął, iż zakupione przez Spółkę prawa majątkowe, wnoszone następnie aportem do Spółki B., stały się przedmiotem czynności zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie z opodatkowania czynności aportu nie jest bowiem przewidziane przez VI Dyrektywę. Spółka w skardze stwierdziła również, iż podstawy do wprowadzenia zwolnienia aportu z opodatkowania nie zawiera także art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG, z którego wynika, że w przypadku wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jako dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zezwala na wyłączenie takiej transakcji poza system podatku od wartości dodanej, a nie na jej zwolnienie z tego podatku.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest odmiennie ustanowione niż w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w przepisach Działu X Dyrektywy VI określającej czynności podlegające zwolnieniu z podatku od wartości dodanej. Przyznać należy również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. np. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002r. C-169/00; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99). Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Należy zgodzić się również z tym, iż VI Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej zawarty w jej X tytule, w którym nie przewidziano zwolnienia dla czynności aportu. Przyznać rację skarżącej Spółce należy również w kwestii, że podstawy do uznania zwolnienia aportu z opodatkowania nie ma również w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Zgodnie, bowiem z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Zatem cytowany wyżej przepis zezwala na wyłączenie poza system podatku od wartości dodanej takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Zgodzić się zatem należy z pełnomocnikiem Spółki, iż skutkiem uznania, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka opierając się na zasadach prawa wspólnotowego jest opodatkowana.

Jednak, wbrew wywodom skarżącej przedstawionym w skardze, iż aport co do zasady jest czynnością opodatkowaną, rozpatrując sprawę czy to pod kątem prawa wspólnotowego czy prawa krajowego stwierdzić należy, że Spółka nie opodatkowała wniesienia rzeczonego aportu. Nie wykazała go również jako czynność zwolnioną. Przedmiotowy aport potraktowała jako czynność wyłączoną poza system podatku od towarów i usług. Sytuacja taka, jest niezrozumiała tym bardziej, iż pełnomocnik Spółki bardzo precyzyjnie w skardze opisał, że zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku aportu jedynie przekazanie całości lub części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej, można nie uznać za dostawę towaru. W konsekwencji należy stwierdzić, iż Spółka sama sobie zaprzecza, uznając wniesienie aportu za czynność opodatkowaną i nie dokonując jej opodatkowania.

Spółka w skardze podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż stronie nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie praw użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości, z uwagi na ich przeznaczenie do czynności zwolnionej, jaką według organu I instancji był aport. Zdaniem skarżącej, wniesienie nieruchomości aportem, wobec bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, należy uznać za wykorzystanie jej do czynności opodatkowanej, uprawniające do dokonania odliczenia podatku, zwłaszcza, że była wykorzystana do świadczenia usługi dzierżawy. Spółka w skardze podkreśliła, że również brak wykazania przez nią podatku należnego przy wnoszeniu praw majątkowych aportem do Spółki B., nie powoduje pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich nabyciem. Nadto Spółka w skardze podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz ściśle z nią związaną zasadę opodatkowania konsumpcji poprzez błędną wykładnią przepisu art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967r. (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Odpowiadając na powyższe zarzuty nie można zapomnieć o istotnym dla sprawy fakcie, iż Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące od gruntu odrębny przedmiot własności z wcześniej powziętym zamiarem wniesienia ich w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w Spółce B. Spółka natomiast twierdzi, iż fakt ten niczego istotnego dla sprawy nie wnosi, bowiem z założenia wniesienie aportu zgodnie z prawem wspólnotowym jest czynnością opodatkowaną i Spółce należy się prawo do odliczenia podatku wynikającego z nabycia rzeczonego aportu. Stwierdzić jednak należy, iż jest to zagadnienie kluczowe dla niniejszej sprawy, bowiem w momencie zakupu omawianych praw własności Spółka miała zamiar wniesienia ich jako aport. Zgodnie z ustawodawstwem krajowym czynność aportu jest zwolniona z opodatkowania, natomiast warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w tym przypadku istotna jest intencja dotycząca przeznaczenia nabywanego towaru, aby móc skorzystać - bądź nie - z praw do doliczenia podatku naliczonego. Jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanej, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeśli natomiast dany zakup ma służyć do wykonywania czynności zwolnionej (wniesienie aportu jest taką czynnością), wówczas do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie ma prawa.

Analogicznie jeżeli w przepisach wspólnotowych jakaś czynność jest uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z przepisu art. 17(2) VI Dyrektywy - zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych - uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast dana czynność jest zwolniona z opodatkowania, to podobnie jak w przepisach prawa krajowego nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie powyższego uznać należy, że czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, zatem, stosując generalną zasadą regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej powołanego art. 17(2) VI Dyrektywy uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego nie wynika jednak automatyczne prawo do dokonania takiego odliczenia. Jeżeli bowiem podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, a był zgodny z uregulowaniem krajowym w zakresie wniesienia aportu i nie opodatkował rzeczonego aportu wniesionego do innej spółki, rodzi to konsekwencją w postaci braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z art. 86 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy). Gdyby podatnik opodatkował, zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, wniesienie aportu do Spółki, wówczas mógłby, jak wskazano powyżej, zaniechać dokonania korekty na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest w omawianym zakresie konsekwencją wyboru podatnika. Spółka, stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów VI Dyrektywy, zatem konsekwentnie winna zastosować się do przepisów krajowych i biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług nie odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia rzeczonego aportu. Dopiero wówczas można uznać, iż nie doszło do naruszenia wynikającej z przepisów wspólnotowych naczelnej zasady neutralności podatku oraz zasady opodatkowania konsumpcji, na które powołuje się w skardze Spółka.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, iż organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że w przypadku działki nr [...] Spółka wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usługi dzierżawy. Zatem, co do zasady, zarówno na podstawie norm prawa krajowego jak i wspólnotowego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. Organ odwoławczy - uznając to prawo w stosunku do wymienionej działki nr [...] wraz z budynkiem na niej posadowionym zreformował w tym zakresie decyzję organu I instancji za miesiąc marzec 2006 r. Jednakże z powodu wystąpienia zmiany przeznaczenia owej działki i wniesienia jej przez Spółkę jako aport, winna ona, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać stosownej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2006r. Bowiem i w tej sytuacji obowiązuje zasada neutralności podatku, jak i konieczność konsekwencji w wyborze przez podatnika norm z jakich korzysta - krajowych czy wspólnotowych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zreformowaną decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego, bowiem w myśl normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest analogiczny do przepisu art. 17(2) VI Dyrektywy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Zatem decyzja organu II instancji nie narusza również obowiązującej w tym zakresie normy prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).