Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 2, art. 70 par 6 pkt 1, art. 282c par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 290/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bk 290/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 24 lutego 2011 r. określającą skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości wyższej, niż zadeklarowała to podatniczka.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych rejestrach VAT. Zdaniem organów, skarżąca dokonywała sprzedaży w trzech punktach stałych, określanych jako "B.", "L." i "T." oraz z co najmniej ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny). Ponadto, zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazywał, że podatniczka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. L., określanym potocznie jako "P.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej zwaną O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z 25 maja 2009 r. wobec skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia - od bliżej nieokreślonego dnia 2005 r. księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej dokonywanej na terenie powiatu hajnowskiego.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej sformułował szereg zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.4. W piśmie z 9 listopada 2011 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej "zmodyfikował" zarzuty zawarte w skardze. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której już przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, będące następstwem wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia księgi w postaci kas rejestrujących w bliżej nieokreślonym okresie w roku podatkowym, w sytuacji w której do dnia określonego w art. 70 § 1 o.p. nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji;

- art. 190 § 2 w zw. z art. 149 i art. 123 oraz art. 180 w zw. z art. 149 O.p. poprzez unieumożliwienie skarżącej złożenia wyjaśnień w charakterze strony oraz pisemnej odpowiedzi na zadane pytania, wskutek błędnego przyjęcia, że wezwanie do ww. czynności zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: ustalenie źródła środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do podatniczki, ustalenie do kogo należą podpisy widniejące na dokumentach stanowiących materiał dowodowy, znalezionych u podatniczki, ustalenie okresu w jakim okresie osoby trzecie świadczyły pracę na rzecz podatniczki;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wielokrotne powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na "przedstawione dowody" oraz "dokumenty włączone do akt postępowania", mające potwierdzać okoliczności, fakty oraz twierdzenia o faktach uznane przez organ za udowodnione bez wskazywania konkretnych dowodów oraz dokumentów, które doprowadziły organ podatkowy do takiej, a nie innej konkluzji; jak również poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stąd zarzuty w tym zakresie były niezasadne. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Niewątpliwie nie jest natomiast takim zdarzeniem, wbrew zarzutom skargi, przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej, że o niewykonaniu zobowiązania podatkowego można mówić dopiero w sytuacji, gdy zostało ono skonkretyzowane poprzez wydanie decyzji określającej jego wysokość. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie.

Zdaniem Sądu, trafne było stanowisko organów, że w niniejszej sprawie zachodził związek o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak ustalono, Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z 25 maja 2009 r. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia - od bliżej nieokreślonego dnia 2005 r., przed dniem 20 maja 2009 r. księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej dokonywanej na terenie powiatu hajnowskiego - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 60 § 1 k.k.s. polegającego na nieprowadzeniu ksiąg wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. wątpliwie oba postępowania dotyczą tej samej osoby, czyli skarżącej.

3.3. Według Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G.M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2005 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania przede wszystkim M. K., M.G. i H. T.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży przy ul. L. w B. (określanym jako "P.") oraz w formie handlu obwoźnego nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi protokoły przesłuchań świadków (Pracujący u skarżącej jako kierowcy M.G. i H.T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego) zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w B. z 29 października 2009 r. i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami.

Wbrew zarzutom skargi nie było przeszkód procesowych do powołania się przez organy skarbowe na zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu 20 maja 2009 r. Bezzasadny był również zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony oraz zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby.

Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

a) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), w następstwie przyjęcia, że zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował jeszcze dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej samoobliczenia podatku, a ponadto ostatecznie nie potwierdziło się podejrzenie popełnienia przestępstwa, na które wskazano w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Przyjęta przez sąd wykładnia prowadzi więc do wniosku, że w istocie każdy przypadek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, abstrahując od zasadności takiego działania, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niweczy gwarancyjny charakter instytucji, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, w okolicznościach faktycznych sprawy, art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uległy przedawnieniu z końcem 2010 r.;

b) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a, w tym: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p., a więc utrzymano w mocy decyzję, która dotyczyła zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., które wygasły w następstwie przedawnienia z końcem roku 2010 r. i nie miała miejsca, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez sąd, okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 141 § 4 u.p.p.s.a, poprzez nie ustosunkowanie się do

wszystkich postawionych w skardze zarzutów dotyczących elementów stanu

faktycznego sprawy, w szczególności funkcjonowania w obrocie prawnym w

momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe deklaracji

podatkowych na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. oraz

uiszczenia wynikających z nich zobowiązań, co nie pozwala uznać, że postępowanie

to wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego.

Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów, autor skargi kasacyjnej dodatkowo zarzucił naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co sąd powinien uwzględnić nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi:

- postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. wszczęto postępowanie kontrolne bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie o wszczęciu wobec Pani W.K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) - dalej zwana w skrócie k.k.s. W związku z tym odstępując od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej naruszył art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity; Dz.U. z 2011 r. Nr41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

- Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011r., w której określono podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w drodze oszacowania przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co rażąco narusza art. 23 § 4 O.p. i doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości, czym naruszono cel oszacowania określony w art. 23 § 5 powołanej ustawy.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.3. W dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że pierwszy z zarzutów został postawiony przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zarzut dotyczący nierzetelności prowadzonej ewidencji został przedstawiony po terminie przedawnienia w 2011 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem. Uważa, że w sprawie dokonano błędnej wykładni wymienionego przepisu co miałoby skutkować, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważyć co prawda należy, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 70 § 1 pkt 6, a nie na przepis, który był przedmiotem analizy organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając jednak argumentację nakreślonego zarzutu oraz fakt, że w ustawie Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w sprawie brak było pkt 6 § 1 art. 70 O.p. wskazanie pełnomocnika strony należało uznać za oczywistą omyłkę.

Art. 70 § 6 pkt 1 w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. Stąd w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znajduje zastosowanie zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i od 1 września 2005 r. - odpowiednio do daty powstania zobowiązań podatkowych.

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowe należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Jak wyjaśnił Trybunał w uzasadnieniu wyroku, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Błędny wniosek Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w badanej sprawie zarówno postanowienie wszczynające postępowanie karnoskarbowe jak i przedstawienie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 24 lutego 2011 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, czego autor skargi kasacyjnej niekwestionuje, że postanowienie wszczynające dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane 25 maja 2009 r. zaś przedstawienie zarzutów, jak to potwierdził pełnomocnik strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wprawdzie wszczęto w dniu 25 maja 2009 r. wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale nie było ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stwierdzenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego czy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec skarżącej wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprowadzenia - od bliżej nieokreślonego dnia 2005 r., przed dniem 20 maja 2009 r. księgi w postaci kas rejestrujących co do sprzedaży obwoźnej dokonywanej na terenie powiatu hajnowskiego - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Według tut. Sądu podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 60 § 1 k.k.s. polegającego na nieprowadzeniu ksiąg wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj stwierdził, ze niewątpliwie oba postępowania dotyczyły tej samej osoby, czyli skarżącej. Obie sprawy dotyczyły rozliczenia podatkowego skarżącej w 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Wykonanie zobowiązań podatkowych wiąże się z realizacją szeregu obowiązków, które nie ograniczają się do zadeklarowania i zapłaty podatku. Przepisy podatkowe formułują także m.in. obowiązki ewidencyjne, w tym przypadku obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Niewątpliwie zaś nieprowadzenie wskazanej ewidencji wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w 2005 r.

W ocenie pełnomocnika strony przyjęta przez sąd wykładnia prowadzi do wniosku, że w istocie każdy przypadek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, abstrahując od zasadności takiego działania, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niweczy gwarancyjny charakter instytucji, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. Podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyżej wymienionym wyroku zwrócił uwagę, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, iż jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zaznaczył, że tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stwierdził jednak, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Mając na uwadze przedstawione stanowisko Trybunału stwierdzić należy, że argumentacja autora skargi kasacyjnej nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

5.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wymienionych regulacji na braku wystosowania żądania, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wszczęcia kontroli podatkowej oraz w związku z tym niezawiadomienia skarżącej przez organ o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) wskazuje, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli: kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) gdyż kontrola została wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pismem z dnia 1 września 2009 r. poinformowano skarżącą o wszczęciu postępowania kontrolnego. W piśmie tym jako podstawę działania wskazano art. 282c § 1 pkt 1 lit.b) O.p. stwierdzając przy tym, że w dniu 25 maja 2009 r. w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenia zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Nieprzedstawienie żadnego innego dokumentu, w którym żądanie takie zostało wyartykułowane, nie zmienia faktu, że poinformowano skarżącą o żądaniu organu prowadzącego postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

5.5. Niezasadny był zarzut naruszenia 134 u.p.p.s.a w związku z art. 23 § 3-5 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe wbrew swoim twierdzeniom dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Z treści decyzji organu podatkowego nie wynika aby podstawa opodatkowania została dokonana w drodze oszacowania. W decyzji stwierdzono, że w myśl art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Właściwie w tym zakresie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że obliczenia przez organy podatkowe struktury sprzedaży, w związku z nieewidencjonowaniem całości obrotu przez skarżącą oraz wielości sprzedawanych produktów i stosowania różnych stawek VAT, nie należy utożsamiać z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymienionymi w art. 23 O.p.

5.6. W sytuacji niepodzielenia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezasadne należało uznać powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. W sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera elementy o których mowa w omawianej regulacji. Nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy nieodniesienie się do argumentacji skarżącego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy wysokość zobowiązania wynikającego z deklaracji nie została skutecznie zakwestionowana przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w oparciu o nią właściwie wskazał, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.