Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2373/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 3 pkt 1-2, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii technicznych, tj. ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie działanie wnioskodawcy polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy S. [...]. Podmioty należące do grupy S. [...] zapewniają rozwiązania w zakresie przygotowania i ochrony powierzchni metalowych lub kompozytowych oraz materiałów na rynku w zakresie transportu lotniczego i energii. Oferowane przez grupę S. [...] produkty, tj. smary, barwniki oraz płyny służą do ochrony, odtłuszczania, reaktywacji i smarowania powierzchni.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie na rzecz lidera grupy S. [...], tj. S. [...], usług związanych z promocją sprzedaży towarów na terytorium Polski, w tym przede wszystkim wsparcie marketingowe S. [...], reprezentacja przed nabywcami produktów, prowadzenie emisji reklam, kampanii i działań promocyjnych, badań rynku lokalnego.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi. Z uwagi na to, że ww. zakupy są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Obecnie spółka w ramach prowadzonej działalności otrzymuje od dostawców faktury, które mają postać zarówno papierową, jak i w przeważającej części elektroniczną. spółka jako odbiorca faktur elektronicznych wyraża oraz będzie wyrażała zgodę na ich stosowanie.

Wnioskodawca otrzymuje bądź pobiera w formacie plików elektronicznych PDF cykliczne faktury zakupowe w tym faktury za opłaty z tytułu leasingu samochodu osobowego, z tytułu usług medycznych zakupionych na rzecz pracowników spółki, usług telekomunikacyjnych, z tytułu najmu powierzchni biurowej oraz faktury za usługi księgowe.

Niezależnie od powyższego, spółka rozlicza okazjonalnie także faktury zakupowe z tytułu innych nabyć usług lub towarów. W związku z profilem działalności spółka zleca cyklicznie zatrudnionym pracownikom podróże służbowe do potencjalnych klientów, co wiąże się, m.in., z nabywaniem usług hotelarskich oraz paliwa samochodowego. Co do zasady, faktury z tytułu powyżej wskazanych nabyć są wystawiane w formie papierowej i przekazywane bezpośrednio pracownikom spółki. W odniesieniu do faktur otrzymywanych i wystawianych w formie papierowej obecnie obowiązuje procedura polegająca na zeskanowaniu ich treści i archiwizacji w formie elektronicznych plików w formacie PDF. Spółka korzysta z elektronicznego systemu przechowywania i archiwizowania dokumentów, zwanego dalej systemem.

W przyszłości spółka chciałaby, aby faktury źródłowe (uprzednio zeskanowane) były przekazywane do zniszczenia. Rozwiązanie takie pozwoli na sprawniejsze wykonywanie obowiązków przez pracowników korzystających z dokumentacji na co dzień, co ograniczy koszty związane z procesem archiwizacji i źródłowych.

Procedura przechowywania dokumentów w formie elektronicznej wyglądałaby w następujący sposób:

• dokumenty będą skanowane po przeprowadzeniu weryfikacji formalnej (tj. po sprawdzeniu, czy dokument zawiera wszystkie wymagane elementy) oraz weryfikacji merytorycznej (tj. po sprawdzeniu, czy informacje zamieszczone na dokumencie są rzetelne);

• skany faktur oraz faktury elektroniczne będą wysyłane do spółki w formie plików PDF, czytelność faktury będzie zaś zapewniona poprzez wykorzystywanie odpowiedniej jakości sprzętu technicznego do skanowania dokumentów;

• proces przeniesienia treści dokumentów na nośniki elektroniczne będzie dotyczył wszystkich dokumentów, które spółka otrzymuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, czyli faktur, faktur korygujących, not korygujących, paragonów;

• każdy dokument będzie skanowany oddzielnie tak, aby zachować jego autentyczność, a plik zawierający zeskanowany dokument nazwany będzie zgodnie z oryginalnym numerem tego dokumentu;

• treść papierowego dokumentu zapisanego w wersji elektronicznej w formie nieedytowalnego pliku w formacie PDF, nie będzie mogła być w żaden sposób zmieniona, jej elektroniczny obraz oraz wydruk będzie możliwy w każdym czasie i nie będzie wykazywał żadnych różnic w stosunku do dokumentu oryginalnego otrzymanego w formie papierowej;

• autentyczność pochodzenia faktur będzie zapewniona przez Wnioskodawcę na podstawie przyjętej u niego procedury akceptacji wydatków, dzięki której każdorazowo będzie miał on pewność co do podmiotu, od którego otrzymał daną fakturę i będzie w stanie zweryfikować wykonanie świadczenia przez wystawcę faktury;

• otrzymane w formie papierowej dokumenty będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu;

• system będzie pozwalał na wyszukiwanie dokumentów po określonych parametrach, takich jak np. nazwa kontrahenta, numer dokumentu, data wystawienia dokumentu; dodatkowo wykorzystywane oprogramowanie będzie pozwalać na wyszukiwanie dokumentów po okresach do celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych;

• dokumenty przechowywane będą w wersji elektronicznej w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i ich czytelność od momentu ich otrzymania co najmniej przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spółka będzie przechowywać otrzymane faktury w systemie przechowywania i archiwizowania dokumentów w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka zapewnia i będzie zapewniała organowi podatkowemu na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do ww. faktur oraz możliwość ich wydrukowania, a także bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nim zawartych.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowe będzie działanie wnioskodawcy, polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej.

We wniosku spółka postawiła jeszcze jedno pytanie, mianowicie, czy w świetle art. 112a ust. 1 i art. 106m ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106, ze zm., dalej ustawa o VAT), przechowywanie dokumentacji w postaci faktur jedynie w formie elektronicznej, po spełnieniu ogólnych warunków wymienionych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, daje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez nią nabyć – to jednak pytanie organ rozpoznał odrębnym rozstrzygnięciem. Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem spółki powyższe działanie będzie prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko spółka argumentowała, przy powołaniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 20 ust. 2 ust. 5, art. 73 ust. 2 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 t.j. z 2021.02.01), że przepisy prawa pozwalają na przechowywanie dowodów źródłowych w formie elektronicznej, jeżeli ich treść będzie mogła zostać przechowana w trwałej oraz niezmienionej postaci na informatycznych nośnikach danych, w porównaniu z papierowym oryginałem.

Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że dowody poniesienia kosztów przechowywane w formie elektronicznej mogą stanowić podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W przypadku zeskanowania faktur papierowych i następnie przeniesienia treści dokumentów na nośniki elektroniczne, a następnie zniszczeniu ich papierowych egzemplarzy, spółka nie utraci prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych otrzymanymi fakturami.

W ocenie spółki, jeśli posiadany przez nią dowód księgowy jest wystarczający do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie on także wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca powołał się następnie na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, z których wynika, że podstawą kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy jest zasadniczo dowód źródłowy sporządzony zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wystawione dowody źródłowe zgodne z ustawą o rachunkowości będą ujmowane w księgach rachunkowych spółki i będą podstawą rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zdigitalizowanie dowodów źródłowych oraz zniszczenie papierowej wersji dowodu źródłowego pozostaje bez wpływu na ujęcie danego kosztu w kosztach uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka argumentowała dalej, że w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawa o CIT odwołuje się do ustawy o rachunkowości, która dopuszcza przechowywanie w formie elektronicznej dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Konsekwentnie w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT działanie spółki polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej, jest działaniem prawidłowym.

Wnioskodawca powołał przy tym, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2020 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.103.2018.11.BG, w której wskazano, iż wydatek poniesiony, spełniający przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, udokumentowany w sposób wymagany przepisami o rachunkowości, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tak więc, stanowisko wnioskodawcy, polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej, organ uznał za prawidłowe. Zbieżne stanowisko dotyczące archiwizacji cyfrowej zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.838.2016.1.KB, organ ten bowiem przyjął, iż niedopuszczalność przechowywania dokumentów podatkowych w postaci innej niż papierowa (np. w postaci skanu dokumentu papierowego) leżałaby w sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego oraz przyjętym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych. W rezultacie, ze prawidłowe organ ten uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym sposób dokumentowania wydatków i archiwizacji tj. dokumentowanie wydatków wyłącznie za pomocą skanów dokumentów papierowych i przechowywanie w formie elektronicznej, nie będzie stanowił samoistnej przesłanki wykluczającej możliwość ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego.

W konsekwencji spółka w tej sprawie utrzymywała, że w sytuacji zeskanowania faktur papierowych i zapisania ich na serwerach w usystematyzowanej formie cyfrowej, a następnie zniszczeniu ich papierowych egzemplarzy, Spółka nie utraci prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych otrzymanymi fakturami.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r., nr [...], Dyrektor KIS (dalej także jako organ) działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku.

W ocenie organu zagadnienie poruszone we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w pytaniu postawionym przez spółkę nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie odnosi się do kwestii dokumentowania wydatków i przechowywania dokumentów księgowych. Zagadnienie poruszone we wniosku sprowadza się jedynie do oceny, czy wskazana metoda dokumentowania wydatków, pozwala spółce zaliczyć dokumentowane w opisany sposób wydatki (dokumenty) do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany do potwierdzenia przyjętego przez spółkę sposobu dokumentowania wydatków i przechowywania dokumentów z uwagi na to, że kwestia poprawności, obiegu i archiwizacji dokumentacji nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS, jako organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie, działając jako organ zażaleniowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. Argumentował, że zakres przedmiotowy wniosku obejmujący pytanie, odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o poprawności dokumentowania oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej, odzwierciedlających wydatki związane z działalnością spółki w związku z planowanym wdrożeniem nowego systemu rozliczania ponoszonych wydatków zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów, stosownie do opisanego szczegółowo w zdarzeniu przyszłym sposobu obiegu dokumentów i poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji.

Organ drugiej instancji podkreślił, że spółka - na kanwie skutków podatkowych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków - oczekuje od organu faktycznie oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zajęcia stanowiska w sprawie sposobu dokumentowania tych wydatków, potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów oraz poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji, do czego tutejszy organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

Dyrektor KIS argumentował, że stosownie do przywołanego powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie organu, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialnoprawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

Organ drugiej instancji stwierdził, w wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał aspekt wynikający z samej instytucji interpretacji, które gwarantują ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi spółka, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, a wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, okoliczność, że sposób zredagowania wniosku odnośnie do podatku dochodowego od osób prawnych wskazuje, że w istocie wnioskodawca dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Z pytania nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pytając o to, czy planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym powyższym pytaniem, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS wydanego w pierwszej instancji, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1-3 ww. ustawy, poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie ocenie musiałyby zostać poddane kwestie techniczne opisane we wniosku, a nie przepisy prawa;

2) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej.

Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarówno organ interpretacyjny, uznający brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tego zagadnienia, jak również skarżąca, wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, przywołali szereg orzeczeń sądów administracyjnych, na poparcie własnych stanowisk.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, a zatem uznaje za prawidłowe stanowisko spółki. Sąd w tym zakresie korzysta z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej, która popiera stanowisko skarżącej (w tym zwłaszcza z prawomocnych wyroków WSA w Warszawie z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18 oraz z 17 marca 2021 r., III SA/Wa 1658/20). Argumentację zawartą w powyższych wyrokach sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości uznając ją jednocześnie za własną (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powyższym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08). Przy czym, co istotne, art. 165a Ordynacji podatkowej, nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Powyższe stanowiska sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – tzn. dotyczącego prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej - gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów dotyczących wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim stanowisko organu, który twierdził, że ustawa o CIT w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które – według organu - nie są przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko jest błędne.

Przede wszystkim dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 tej ustawy oraz przepisami, do których art. 9 ustawy o CIT odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. I SA/Łd 95/18).

Dlatego też, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.; dalej jako rozporządzenie), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie o rachunkowości. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (wyrok NSA z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Zdaniem sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które - jak już wskazano - są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (tak też prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca trafnie podniosła, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro, jak już wskazano, przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano wcześniej, te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, skutkiem czego wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu (np. wyrok NSA w sprawie II FSK 1603/15, wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 139/17).

Sąd orzekający w sprawie aprobuje powyższe stanowisko w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że w sprawie ocenie musiałyby zostać poddane kwestie techniczne, a nie przepisy prawa.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania przez nią dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z przepisami dotyczącymi możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje organ w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o CIT (w zw. z przepisami ustawy o rachunkowości) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dokumentami źródłowymi w formie elektronicznej, które pierwotnie miały formę papierową celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) – gdzie, jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia jest prawidłowe ich udokumentowanie. W tym zakresie organ sprowadza pytanie skarżącej do żądania oceny metody archiwizacji, czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z argumentacji organu, twierdził on, że w niniejszej sprawie wątpliwości spółki dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie tyle chodziło spółce o potwierdzenie prawidłowości stosowania, skomplikowanej, szczegółowej, zindywidaualizowanej procedury opracowanej przez skarżącą (co stanowiłoby ocenę stanu faktycznego), ile odpowiedź na pytanie, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej). W ocenie sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytanie. Konieczność udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest tym bardziej uzasadniona, że spółce nie przysługuje inny tryb (nie ma innego trybu) uzyskania odpowiedzi na postawione w tej sprawie pytanie niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w świetle powołanych przez nią przepisów możliwe jest archiwizowanie dokumentacji podatkowej w formie elektronicznej, wskutek braku wyraźnych przepisów regulujących tę materię, tj. zmierzała do ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowe będzie działanie spółki polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej.

Rację ma skarżąca argumentując, że chociaż art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oznacza to, iż powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ustawy o CIT oraz przepisami, do których art. 9 tej ustawy odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.

W związku z powyższym, w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in., w powołanym już powyżej prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2021 roku, sygn. III SA/Wa 1658/20. NSA natomiast wyrokiem z 24 maja 2022 r., II FSK 932/21 potwierdził, że ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym".

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 listopada 2014 roku, sygn. II FSK 2524/12, trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normuję stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

Powyższe argumenty sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

W związku z powyższym, zdaniem sądu, dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezbędnym jest również dokonanie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zostało także zaprezentowane w orzecznictwie, m.in., w wyrokach NSA z 27 listopada 2013 roku, sygn. II FSK 27/12 oraz z 15 marca 2017 roku, sygn. II FSK 475/15. Podobne stanowisko w zajął również NSA w wyroku z 5 listopada 2019 roku, sygn. II FSK 1122/19, stwierdzając, że skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko wyrażone w przedstawionych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie uznaje za własne. Jednocześnie, z tych względów, sąd nie podzielił poglądów przeciwnych, wyrażonych w orzeczeniach powołanych w sprawie przez organ interpretacyjny.

W tym kontekście nie można się również zgodzić z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez spółkę, nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym prawidłowości rozliczeń spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki.

Podkreślić należy także, że wbrew twierdzeniem organu, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych, nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny, ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu, jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytanie skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ był zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do jej wydania na wniosek skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Uznając zatem wszystkie podniesione w skardze zarzuty za zasadne, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Na wniosek skarżącej, stosownie do art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.