Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 1254/96
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1997-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Jeżeli odprawę emerytalną może otrzymać tylko pracownik, to wypłacenie jej emerytowi lub renciście nie może skutkować zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu, uregulowanego w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Przychody wymienione art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc i odprawy emerytalne - które są wypłacane po uzyskaniu statusu emeryta lub rencisty, podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy.

TEZY

1. Jeżeli odprawę emerytalną może otrzymać tylko pracownik, to wypłacenie jej emerytowi lub renciście nie może skutkować zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu, uregulowanego w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Przychody wymienione art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc i odprawy emerytalne - które są wypłacane po uzyskaniu statusu emeryta lub rencisty, podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy.


UZASADNIENIE

Władysław P. został z dniem 31 lipca 1994 r zwolniony z zawodowej służby wojskowej i z dniem 1 sierpnia 1994 r. nabył prawo do emerytury wojskowej. W związku z powyższym Jednostka Wojskowa w Ż. jako płatnik wypłaciła tytułem odprawy emerytalnej kwotę 43.627.800,- zł i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 21 procent, a w informacji rocznej PIT-11 kwoty tej wypłaty wykazała w przychodach ze stosunku służbowego. Władysław P. w zeznaniu rocznym PIT-32 wykazał kwotę odprawy jako przychód ze stosunku służbowego. W piśmie z dnia 4 maja 1995 r. Władysław P. zakwestionował takie rozliczenie uważając, że odprawa emerytalna winna być opodatkowana zryczałtowanym 20 procent podatkiem dochodowym i nie wykazywana w zeznaniu rocznym.

W dniu 13 grudnia 1995 r. Władysław P. wystąpił z wnioskiem o ustalenie naliczonego podatku od wypłaconej przez płatnika odprawy emerytalnej.

Decyzją z dnia 12 stycznia 1996 r. Urząd Skarbowy w Ż. wniosek powyższy załatwił odmownie. Według Urzędu Skarbowego odprawy emerytalne w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami. Podstawą nabycia praw do odprawy emerytalnej jest istniejący stosunek pracy lub służbowy. Odprawa emerytalna podlega opodatkowaniu i dochód z tego tytułu łączy się z innymi dochodami. Z tego powodu zeznanie roczne podatnika za 1994 r. jest właściwe. Z tego powodu według Urzędu Skarbowego nie można zmniejszyć podstawy opodatkowania i podatku dochodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Władysława P. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 2 lipca 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zachodziła potrzeba powołania dowodu z opinii biegłego, gdyż stan faktyczny sprawy jest niesporny, a organy podatkowe /a nie biegły/ są powołane do interpretacji przepisów podatkowych. Uposażenia zasadnicze wraz z dodatkiem o charakterze stałym przysługujące emerytom i rencistom wojskowym na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, o których wspomina skarżący, są zdaniem Izby Skarbowej opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym 20 procent podatkiem dochodowym. Uposażenia zasadnicze są wypłacane przez wojskowe biura emerytalne, ponieważ przysługują po zwolnieniu ze służby przez okres 1 roku. Są więc świadectwami z tytułu łączącego uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego. Uposażenie takie wypłacono podatnikowi w okresie od 1 sierpnia 1994 r. do 31 lipca 1995 r. i potrącano od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 procent.

Izba Skarbowa stwierdziła również, że odprawy emerytalne zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują za okres pełnienia służby i są wypłacane w momencie zwolnienia, są więc świadczeniami z istniejącego stosunku służbowego. Świadczenia te są przychodami w rozumieniu art. 12 ustawy i są opodatkowane łącznie z innymi dochodami według stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 lipca 1996 r. Władysław P. wniósł o stwierdzenie jej nieważności i orzeczenie o kosztach postępowania.

Skarżący wyjaśnił, że z dniem 30 lipca 1994 r. został zwolniony z zawodowej służby wojskowej, nabywając prawo do emerytury wojskowej. W dniu 14 lipca 1994 r. otrzymał odprawę emerytalną, a płatnik odprowadził od kwoty odprawy 21 procent podatku i całą kwotę odprawy wykazał w informacji do urzędu skarbowego. Skarżący zauważył, że w 1994 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzając nowy zapis w art. 30 ust. 1 pkt 4, który stanowi, że świadczeń pieniężnych wypłaconych emerytom i rencistom z tytułu uprzednio łączącego ich stosunku służbowego, pracy itd. nie łączy się z powołanymi przychodami i pobiera się od nich zryczałtowany podatek w wysokości 20 procent. Powołując się na interpretację Ministra Finansów dołączoną do skargi skarżący twierdzi, że wypłacona mu odprawa jest świadczeniem z tytułu uprzednio łączącego go stosunku służbowego, a nie z istniejącego stosunku służbowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niesporne jest, że skarżący był zatrudniony w Jednostce Wojskowej do 12 lipca 1994 r. W dniu 31 lipca 1994 r. decyzją MON skarżący został zwolniony z zawodowej służby wojskowej nabywając prawo do emerytury wojskowej od dnia 1 sierpnia 1994 r. Niesporne jest więc wreszcie to, że odprawę emerytalną wypłacono skarżącemu w lipcu 1994 r. a więc w miesiącu, w którym nie był on jeszcze emerytem. Już w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. - III SA 2219/92 /ONSA 1993 Nr 3 poz. 83/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350/ decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą.

W świetle tej interpretacji odprawę emerytalną może otrzymać wyłącznie pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy /ust. 4 art. 12/. Odprawy emerytalnej w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może więc otrzymać emeryt lub rencista.

Zupełnie inaczej przedstawia się sprawa z przychodami, wymienionymi w art. 12 ust. 1 ustawy /a więc i z odprawą emerytalną/, które z przyczyn niezależnych od osoby, która przeszła na emeryturę czy rentę są jej wypłacane po uzyskaniu statusu emeryta lub rencisty.

Uznania tego rodzaju przychodu za objęty normą art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadziłoby do naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i opodatkowania niektórych osób - emerytów i rencistów - często z przyczyn zupełnie przypadkowych - np. opieszałości księgowego, w sposób korzystniejszy aniżeli inne osoby od takich samych przychodów, np. nagrody jubileuszowej. Jeżeli odprawę emerytalną może otrzymać tylko pracownik, to wypłacenie jej emerytowi lub renciście nie może skutkować zastosowaniem opodatkowania w formie ryczałtu.

Powyższy przypadek zresztą w niniejszej sprawie nie zachodzi. Skarżącemu wypłacono odprawę emerytalną w okresie, gdy miał status żołnierza zawodowego, a nie emeryta. Nie łączy się bowiem zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 ustawy emerytury lub renty ze świadczeniami pieniężnymi z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego. Odprawa emerytalna została połączona z wypłaconym skarżącemu wynagrodzeniem.