Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2165/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1358/13-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 27 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy wnękowej.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność polegającą w szczególności na kompleksowym wykonywaniu zabudów wnękowych (różnego rodzaju szafy wnękowe). Spółka wykonuje zlecenia każdorazowo na podstawie zawieranych z klientami umów o wykonanie konkretnej zabudowy. Ich przedmiotem jest kompleksowe świadczenie obejmujące w szczególności: dokonanie obmiarów wnęki/pomieszczenia, zaprojektowanie zindywidualizowanej zabudowy zgodnie z życzeniami klienta, zaprojektowanie i przeprowadzenie prac adaptacyjnych pomieszczenia (prace adaptacyjne wykonywane są przez Spółkę lub firmę zewnętrzną), przygotowanie pod wymiar elementów zabudowy wnękowej (w zależności od typu zlecenia) odzwierciedlających niepowtarzalny projekt i preferencje klienta oraz finalne, trwałe zamontowanie kompletnej zabudowy w miejscu wskazanym przez nabywcę. Trwały montaż stałych zabudów wnękowych odbywa się najczęściej w jedno lub wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. Dla potrzeb podatkowych, Spółka każdorazowo wymaga od klienta potwierdzenia, że lokal (dom mieszkalny), w którym odbędzie się montaż zabudowy, mieści się w kategorii obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Opisywana zabudowa wnękowa może zostać zamontowana praktycznie w każdym, odpowiednio zaadoptowanym pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Spółka podkreśliła, że sprzedaż osobno poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i zamontowania oraz wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia. W związku z powyższym, wykonywane przez Spółkę świadczenie można nabyć wyłącznie jako całość. Ponadto, cena należna od klienta za wykonanie powyższego świadczenia jest określona jedną kwotą. Dodatkowo wskazała, że wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności składające się na usługę mają na celu ulepszenie oraz podniesienie standardu pomieszczeń. Odnosząc się do szczegółów procesu przygotowania zlecenia dla konkretnego nabywcy, pierwszym działaniem Spółki jest sporządzenie pomiaru pomieszczenia/wnęki przeznaczonego do zabudowy i przedstawienie klientowi propozycji dotyczących aranżacji wnętrza. Następnie na podstawie wstępnych rozwiązań uzgodnionych z klientem, pracujący w Spółce architekci wnętrz, przygotowują projekt zabudowy wnękowej oraz sposób dopasowania i połączenia zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób trwały, zapewniający możliwość użytkowania zabudowy. Szczegóły projektu uzgadniane są na bieżąco z klientem oraz w razie potrzeby odpowiednio modyfikowane. Po podjęciu przez klienta decyzji o realizacji projektu przygotowanego przez Spółkę, w zależności od zakresu projektu, wykonywane są dalsze prace, mające na celu przygotowanie pomieszczenia. Spółka opracowuje projekt adaptacji pomieszczenia (np. ścian i wnęk, ewentualnie instalacji elektrycznej), który jest wykonywany przez firmę zewnętrzną w szczególności w ramach umowy o roboty budowlane zawartej z klientem. Prace adaptacyjne polegają na kompleksowym przygotowaniu konkretnego pomieszczenia do montażu zabudowy wnękowej, przykładowo poprzez odpowiednie opracowanie istniejących ścian (wnęk) lub postawienie dodatkowych ścian kartonowo gipsowych, zgodnie z projektem wykonanym przez Spółkę i pod jej nadzorem (klient może korzystać z usług Spółki w tym zakresie lub wybrać inne firmy, ale zawsze prace te odbywają się pod nadzorem i kontrolą Spółki). Spółka podkreśliła, że co do zasady warunkiem niezbędnym montażu zabudowy wnękowej jest odpowiednie przystosowanie pomieszczenia do dalszych prac. W dalszej kolejności przygotowywane są elementy zabudowy pod konkretny wymiar i właściwości (kształt) wnęki. Powyższe elementy są trwale przytwierdzane do ścian murowanych za pomocą kołków szybkiego montażu. W zależności od ustaleń z klientem trwałemu połączeniu podlegają ścianki boczne oraz tylna, lub też wyłącznie ścianki boczne. Trwałe przytwierdzenie elementów stałej zabudowy do ścian kartonowo gipsowych odbywa się natomiast przy pomocy kołków molly. Wymontowanie obu rodzajów kołków jest niemożliwe bez uszkodzenia ścian oraz samych kołków jak i elementów stałej zabudowy. Następnie zamontowywane do podłogi oraz do sufitu są rolki przesuwane, na których w późniejszym etapie osadzane są drzwi szafy. W zależności od opcji wybranej przez klienta drzwi mogą być przesuwane albo otwierane/uchylne (w tym przypadku nie ma rolek). Następnie elementy zabudowy są dodatkowo przymocowywane do ścian i/lub podłogi za pomocą kleju, akrylu lub silikonu i dla uzyskania efektu spójnej całości miejsca te malowane są w kolorze ścian.

W związku z konstrukcyjnym połączeniem komponentów meblowych z elementami pomieszczenia, w którym zabudowa jest wykonywana, rozmontowanie jej bez uszkodzenia wskazanych elementów jest niemożliwe.

W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez siebie kompleksowych usług Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. - dalej "GUS" z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej świadczonych piez nią usług. W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała charakter, rodzaj i warunki świadczenia przez nią usług. W odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 20 kwietnia 2011 r. w piśmie z dnia 2 maja 2011 r. GUS wyjaśnił, że przedstawione powyżej usługi będące przedmiotem działalności Spółki mieszczą się w grupowaniu "montaż według uzgodnionego projektu, trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, polegający na: przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawierceniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn, prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (tj. ścian, sufitu, podłóg oraz posadzki), w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową co zostało dokładnie opisane i przedstawione we wniosku. Spółka ponownie podkreśliła, że wbudowana we wnękę szafa wnękowa tworzy z nią spójną całość. Przenikanie się elementów meblowych (w niektórych przypadkach również ścian kartonowo gipsowych) i elementów konstrukcyjnych daje wrażenie wkomponowanej w budynek jednolitej całości. Spółka wyjaśnia, że zabudowa meblowa jest wykonywana z materiałów drewnopochodnych tj. płyt laminowanych, MDF oraz elementów stalowych i stopów aluminium (prowadnice, tory jezdne i stabilizujące, prowadniki, kątowniki itp.). Do wykonania zabudowy wnękowej używane są również naturalne kamienie tj. kwarcyty i granity.

Spółka wskazała ponadto, że na życzenie klienta, zgodnie z jego preferencjami, wykonuje półki również z karton gipsu. W wielu przypadkach Spółka przeprowadza również prace budowlano - montażowe polegające na wykonaniu ścian z karton gipsu, do których następnie trwale przymocowuje się elementy mebli (np. fronty). Proces ten został opisany we wniosku w części opisującej prace adaptacyjne wykonywane przed montażem komponentów meblowych.

Demontaż zabudowy meblowej, zawsze związany jest z naruszeniem elementów konstrukcyjnych, w sposób wymagający przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych w celu przywrócenia stanu poprzedniego. Powyższe wynika z faktu, że zabudowa wnękowa jest na stałe przytwierdzona do ścian, posadzki (wylewki) oraz sufitu przy pomocy kołków molly, kołków metalowo rozporowych oraz kleju, akrylu, gipsu i silikonu, natomiast ściany kartonowo gipsowe są przymocowane do ścian przy pomocy prętów i szkieletowej konstrukcji stalowej. W przypadku konieczności demontażu zabudowy wnękowej zawsze zostają otwory montażowe z osadzonymi wewnątrz elementami kołków lub także z kołkami w suficie, ścianach, podłodze oraz posadzce. Innymi słowy zarówno w ścianie, suficie jak i posadzce (wylewce) pozostają dziury. W wielu przypadkach, żeby wyjąć z elementów konstrukcyjnych budynku, zamocowane kołki oraz pręty, należy użyć łomu, lub ciężkich elektronarzędzi za pomocą których "wyrywa lub rozwierca" się część ścian, posadzki i sufitu wraz z przymocowanymi kołkami. Demontaż półek oraz wnęk wykonanych z ścian kartonowo gipsowych również powoduje znaczne uszkodzenia budynku. Ściany takie mogą zostać zdemontowane przy pomocy łomu, lub ciężkich elektronarzędzi co oczywiste zostawia znaczne ubytki (dziury) w elementach konstrukcyjnych budynku. Spółka pragnie podkreślić, że również usunięcie kleju, akrylu, gipsu, silikonu, używanego do dodatkowego wzmacniania przytwierdzonych części zabudowy wnękowej, odbywa się zazwyczaj przy naruszeniu elementów konstrukcyjnych. Odrywając przyklejony za pomocą kleju, akrylu, gipsu lub silikonu do elementów konstrukcyjnych element meblowy często następuje jednoczesne "wyrwanie" części elementów konstrukcyjnych (np. tynku, cegły itp.). Powoduje to uszkodzenia w postaci ubytków (dziur) w ścianach, posadzce (wylewce) i suficie. Po demontażu zabudowy wnękowej, należy wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed zainstalowaniem zabudowy. Demontaż zabudowy meblowej nie jest możliwy bez naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Zdemontowanie elementów zabudowy meblowej powoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynków, w których ta zabudowa jest zamontowana. Doprowadzenie budynku do stanu istniejącego przed zamontowaniem zabudowy wnękowej, wymaga stosownych prac budowlanych. Odnosząc się do kwestii naruszenia elementów konstrukcyjnych, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, Spółka wyjaśniła, że jeżeli taka zabudowa zgodnie z projektem jest trwale przymocowana do tych elementów np. ścian nośnych, wieńców lub nadproży to w istocie jej demontaż powoduje naruszenie tych elementów konstrukcyjnych, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń budynku w sposób wskazany powyżej.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

W ocenie Skarżącej w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług polegających na modernizacji mieszkania lub budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Spółka ma możliwość zastosowania dla celów opodatkowania tych transakcji stawki VAT w wysokości 8%.

Skarżąca podkreśliła, że wykonuje czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, które mieszczą się w pojęciu modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". W związku z faktem, że świadczone przez Spółkę usługi, wykonywane są w obiektach lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to mieszczą się one w hipotezie normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 wskazanego powyżej artykułu. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach indywidualnych a także powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy wnękowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu. Zabudowę wnękową wykonywaną przez Stronę należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu). Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów stwierdzono, że do opisanych we wniosku czynności, polegających na wykonaniu zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do opisanych przez Spółkę czynności, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji poprzez uznanie, że do czynności wykonywanych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania stawka 8% podatku VAT przewidziana w tym przepisie.

2. punktu 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.) - dalej "Dyrektywa VAT", poprzez zaprezentowanie przez organ stanowiska różnicującego traktowanie dla celów VAT podobnych usług i nałożenie na Spółkę obowiązku doliczania do wynagrodzenia netto za świadczone przez nią usługi VAT według stawki w wysokości 23%, podczas gdy podobne usługi, w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, mogą korzystać ze stawki preferencyjnej w wysokości 8%.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 i § 2, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej "O.p."

- poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie postanowień Uchwały i uznanie, że usługi świadczone przez Spółkę nie spełniają przesłanek wymienionych w ww. Uchwale do zastosowania obniżonej stawki VAT,

- poprzez nie odniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji Spółki przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem Interpretacji, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko twierdząc, że świadczone przez nią usługi stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i konsekwentnie do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zamontowaniu szaf wnękowych ma zastosowanie 8% stawka podatku VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy wykonywane przez Skarżącą świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

Zagadnienie to było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższej uchwale NSA stwierdził, że " ... w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)...".

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "... W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. (...) W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podkreśla, że z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a", wynika, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA (...) Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej - Andrzej Kabat Komentarz do art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2013.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zarówno stan faktyczny jak i prawny stanowiący podstawę podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 był tożsamy z zaistniałym w przedmiotowej sprawie. W tamtej sprawie bowiem strona składająca wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiła, że "... Część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy (...) wnękowej (...) przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa...".

Natomiast zauważyć należy, iż stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale w zakresie pojęcia "trwała zabudowa meblowa" nie zostało ograniczone jak w zaskarżonej interpretacji od połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku w taki sposób "... gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe (...) co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu... ".

A zatem wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu cytowana wyżej uchwała ma istotne znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.