Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1611/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 756/15 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bd 756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi W. G. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w ramach postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in. (w zakresie objętym wniesioną skargą kasacyjną), że strona w ww. okresie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: P. [...] w kwocie netto 440 791,40 zł, podatek VAT 96 974,11 zł oraz T. M. [...] w kwocie netto 424 074,40 zł, podatek VAT 93 296,37 zł. W konsekwencji, decyzją z 5 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 22 maja 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2009 r. i w tej części określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez P. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu złożonym 14 czerwca 2013 r. H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia ww. faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował z W. G. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w I. [...]. Nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, w tym zakresie skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą H. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur.

Odnosząc się do drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. M. [...] ze Z. - organ wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur które dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 25 stycznia 2008 r. do 11 stycznia 2011 r. W okresie od stycznia 2010 r. (z wyłączeniem marca 2010 r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli na terenie posesji położonej w S. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Wg oświadczenia M. M. (właściciela nieruchomości) T. M. zawarł z nim w dniu 9 stycznia 2008 r. umowę najmu budynków na okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Przez 2009 r. i do 12 kwietnia 2010 r. na terenie wynajmowanej posesji nic się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podał, że pismem z 29 listopada 2010 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta I. o wykreślenie z urzędu przedsiębiorcy T. M. Działalność tą wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia 11 stycznia 2011r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. 12 września 2014 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T. [...] faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z 10 maja 2012 r., [...], Sąd Rejonowy w Z. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."), tj., że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa T. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008 r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli skarbowej wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M. nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście Pan M. czy jego pracownik.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zebranych dokumentów udowodniono, że faktury wystawione przez: H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie (w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz ar. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

4. Uchylając zaskarżoną decyzję skargę sąd pierwszej instancji orzekł, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zbyt wcześnie uznały, że skarżąca nie ma prawa do odliczeń podkreślając, iż w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z pustymi fakturami. Wskazując, iż strona nie dochowała należytej staranności powierzając prowadzenie firmy mężowi, organy uznały, że nie potrzeba badać dobrej wiary skarżącej. To stwierdzenie w opinii sądu pierwszej instancji przeczy zeznaniom strony, bowiem skarżąca przez cały okres postępowania twierdziła, że dostawa towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur miała miejsce, a na dowód podawała, że jej kontrahenci potwierdzili dostawy tych towarów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku skarżąca utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika takiego prawa. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w których zajmowano się problematyką prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 w sprawie [...] (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odwołując się do wyroku NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 429/12, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do tego, czy mamy do czynienia z firmanctwem. Firmanctwo (stanowiące nazwę języka prawniczego, lecz nie prawnego) zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi ją na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. W niniejszej sprawie wyłącznie ta kwestia wymaga wyjaśnienia, gdyż zarówno strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że za zakwestionowanymi fakturami dostawa towarów była, co istotnie - potwierdzają to kontrahenci skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji w omawianej sprawie organ nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w świetle dobrej wiary skarżącej, polegającą na nie przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że doszło do jego naruszenia przez skarżącą i w konsekwencji uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie stanowi on podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w związku z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że organy zbyt wcześnie uznały, że skarżąca nie ma prawa do odliczeń uznając, iż w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z pustymi fakturami, a skoro tak to organy uznały, że nie potrzeba badać dobrej wiary skarżącej, podczas gdy organy zbadały kwestię dobrej wiary skarżącej i na podstawie całego zebranego w sprawne materiału dowodowego prawidłowo pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji i przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku skarżąca utraciła prawo do odliczenia, i konsekwencji uznanie że przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. pozbawiającego podatnika takiego prawa, podczas gdy organy ustaliły i oceniły prawidłowo stan faktyczny i właściwie uznały, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § li art. 191 o.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia firmanctwa, podczas gdy organy prawidłowo wykazały na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur,

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i wskazanie, że przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, skutkujące nieprzedstawieniem przez sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia,

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i niewskazanie jakie przepisy postępowania naruszył organ wydając zaskarżoną decyzję,

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141§ 4 i art. 133 p.p.s.a. Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów dla których uznał, że dostrzeżone naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. kształtowało sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał ponadto kierunek dalszego postępowania, który nie znajdował usprawiedliwienia w zebranym materiale dowodowym (art. 133 p.p.s.a.). Wbrew temu, co wynika z treści uzasadnienia wyroku, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do wskazania wątpliwości co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z firmanctwem (art. 113o.p.).

6.2. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.3. W rozpoznawanej sprawie jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Ponadto z samego faktu, że strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że za zakwestionowanymi fakturami była dostawa towarów, nie można było wysnuć wniosku, iż faktury te zostały wystawione przez firmującego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela oceny organu. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.4. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur (firmanctwo). Nie było zatem podstaw do wskazywania wątpliwości co do tego, czy mamy do czynienia z firmanctwem. Tym bardziej, że poza odwołaniem się do tez wybranych wyroków Naczelnego sądu Administracyjnego (wyroki: z 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08; z 14 marca 2013 r., I FSK 429/12; publik. CBOSA), sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności potwierdzone w zebranym materiale dowodowym mogły nawet potencjalnie wskazywać na to, że wystawcami faktur dla skarżącej były podmioty firmujące działalność rzeczywistych dostawców (firmowanych). Nie odniósł się również do tez zaczerpniętych z tych wyroków jako znajdujących potwierdzenie w rozpoznawanej sprawie oraz nie wskazał jaki powinien być w tym zakresie dalszy kierunek postępowania dowodowego. Wymogów przewidzianych w tym zakresie w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie spełnia stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w niniejszej sprawie wyłącznie ta kwestia wymaga wyjaśnienia, gdyż zarówno strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że za zakwestionowanymi fakturami dostawa towarów była, co istotnie - potwierdzają to kontrahenci skarżącej."

6.5. Nie zgadzając się z oceną przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało wyjaśnić, że zdefiniowane dla celów podatkowych w art. 113 o.p. firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się tożsamością innej osoby. Podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. Tego rodzaju działanie, niezależnie od tego, że skutkuje możliwością obciążenia firmującego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego, stanowi też przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, za które odpowiadać może firmowany (art. 55 k.k.s.). W przypadku firmującego w grę może wchodzić jego odpowiedzialność za tzw. firmanctwo bierne, jako za współdziałanie przestępne, w formie współsprawstwa (art. 9 § 1 k.k.s.) lub pomocnictwa.

Stwierdzenie firmanctwa zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Pomimo tego, że art. 113 o.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to przyjmuje się, że jedną z nich jest zgoda firmującego. Do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 o.p. niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

6.6. Odwołując się do opisanego w ten sposób firmanctwa sąd pierwszej instancji bezpodstawnie ocenił, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym mogło dochodzić do realizacji znamion tego procederu. Jak to trafnie podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08 (publik. CBOSA) istota firmanctwa nie polega na tym, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz na wewnętrznej więzi pomiędzy tym ostatnim, a firmowanym. Wręcz odwrotnie, stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziała i pomaga firmowanemu.

Natomiast z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności (str. 1-8) wynika, że w ramach postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in. (w zakresie objętym wniesioną skargą kasacyjną), że strona w okresie objętym zaskarżona decyzją rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: P. [...] w kwocie netto 440 791,40 zł, podatek VAT 96 974,11 zł oraz T. M. [...] w kwocie netto 424 074,40 zł, podatek VAT 93 296,37 zł.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez P. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu złożonym 14 czerwca 2013 r. H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia wskazanych faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował ze skarżącą. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w I. [...]. Nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma organu podatkowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, w tym zakresie skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą H. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur.

Z kolei drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. [...] ze Z. - organ wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur które dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 25 stycznia 2008 r. do 11 stycznia 2011 r. W okresie od stycznia 2010 r. (z wyłączeniem marca 2010 r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli na terenie posesji położonej w S. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. 12 września 2014 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T. [...] faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z 10 maja 2012 r., [...], Sąd Rejonowy w Z. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj., że w okresie od stycznia do maja 2009 r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa T. [...] wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008 r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście Pan M. czy jego pracownik.

6.7. Jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa. Jak już wyjaśniono stwierdzenie firmanctwa zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Żaden ze zebranych w sprawie dowodów nie wskazywał na to, że P. [...] oraz T. [...] wystawiali faktury jako firmujący działalność rzeczywistego dostawcy wskazanych w nim towarów i wykonanych usług. Również uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji nie wskazał na okoliczności, które nawet potencjalnie mogły wskazywać na istnienie powiązań z firmowanym w ten sposób podatnikiem. Nie wskazano na materiał dowodowy, jaki powinien zostać zebrany w celu wykazania w jakim zakresie wystawcy faktur pomagali firmowanemu lub co najmniej współdziałali z nim w tym procederze.

6.8. W rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych dokumentów organy twierdziły, że faktury wystawione przez: H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie w ocenie organów ma fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach, w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tego stanowiska za prawidłowe. Jednocześnie - w kontekście tych ustaleń faktycznych - oceni czy były one wystarczające do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażany w orzecznictwie TSUE pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] i [...] C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.9. Uznając za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).