Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 325/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191, 188, 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] listopada 2017 r. określił D.S.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że po analizie zebranych dowodów stwierdzono:

- zaniżenie podatku należnego w wyniku błędnego zaewidencjonowania faktur VAT nr [...] z [...] stycznia 2012 r. i nr [...] z [..] maja 2012 r. o kwotę 4.228.78 zł w rozliczeniu za styczeń 2012 r. i kwotę 483.46 w rozliczeniu za maj 2012 r.,

- zawyżenie podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez D. S.A. dotyczących nabycia usług realizacji serwisu internetowego [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. o kwotę VAT 276.000 zł oraz faktury dotyczącej zakupu domeny internetowej [...] o kwotę VAT 10.350 zł, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał, że zawarta [...] sierpnia 2010 r. umowa pomiędzy Stroną a D. S.A. dotycząca wytworzenia serwisu [...] nie została zrealizowana przez ww. firmę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że reprezentujący firmę D. S.A. A.B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...]. Wskazany kontrahent Strony nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt stworzenia ww. portalu oraz wykonywania zadań wymienionych w umowie z [...] sierpnia 2010 r. określonych na kwotę netto 5.000.000 zł. Serwis ten został wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez spółkę C. za kwotę netto 10.750 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r.- 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w każdym miesiącu 2012 r. usług w kwocie netto po 100.000 zł.

W przedmiocie ustaleń dotyczących podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził również, że firma D. S.A. nie sprzedała Stronie domeny internetowej [...], gdyż w momencie wystawienia faktury VAT nr[...] z [...] września 2012 r. taka domena nie istniała. Zarejestrowano ją dopiero 7 września 2016 r., a dokonała tego Strona. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że taka domena została założona przez firmę D. S.A. w okresie wskazanym przez Stronę.

W pozostałym zakresie, po analizie dokumentacji księgowej Strony oraz zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdził nieprawidłowości.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie z [...] grudnia 2017 r.. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, prowadzące do błędnych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia:

- że nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe i posługiwał się dokumentami wystawionymi przez D. S.A. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- że faktury wystawione przez spółkę D. S.A. dotyczące świadczenia usług związanych z tworzeniem serwisu [...] oraz dokumentujące sprzedaż domeny [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego od towarów i usług, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała.

2) przepisów postępowania - art 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A.B., pomimo, iż zachodziły podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

3) przepisów postępowania - art. 197 § 1 O.p., poprzez samodzielne dokonanie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, a w szczególności w zakresie następujących okoliczności;

- faktu powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie;

- funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Skarżącego nakładów.

- zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A. w tym roli firmy C.,

- przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 roku oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że Strona niezasadnie odliczyła podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez firmę D. S.A. w 2012 r. Ustalono bowiem, że był to podmiot nierzetelny, niewywiązujący się z obowiązków podatkowych i nierozliczający podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Podmiot ten nie wykonywał czynności wykazanych w wystawionych fakturach VAT. Ponadto, w ocenie DIAS Strona w kontaktach z firmą D. S.A. nie dochowała należytej staranności i miała świadomość braku rzeczywistej realizacji przez tego kontrahenta wykonania umowy.

DIAS stwierdził, że czynności przeprowadzone wobec kontrahenta Strony - firmę D. S.A. przy udziale Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazały, iż spółka ta nie posiada organu do reprezentacji od 22 listopada 2013 r. w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się prywatne mieszkanie, w którym uzyskano informację, że przedmiotowy lokal od lutego 2014 r. jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Przychodząca korespondencja do spółki była zwracana na pocztę, przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki W. ul. [...] i ustalono, że właścicielem ww. nieruchomości jest firma I., od której uzyskano informację, że nie zawierano umowy/nie wynajmowano lokalu spółce D. S.A. przeprowadzono rozmowę z pracownikiem Biura Rachunkowego P.Sp. z o.o. ul. [...] we W. i uzyskano informację, że spółka D. S.A. nie była klientem ich biura jak również nie wynajmowano powierzchni dla tej spółki. Ustalono jednocześnie, że spółka D. S.A. za poszczególne miesiące 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego z faktur VAT wystawionych w tych okresach na rzecz firmy Skarżącej.

Ponadto, DIAS wskazał, że C.Sp. z o.o. wskazywał na swojej stronie internetowej, że zajmował się wizualizacją strony głównej [...]. Jak wynika z pisma z dnia 15 grudnia 2015 r. firmy C.Sp. z o.o. to właśnie ta firma uruchomiła serwis w styczniu 2011 r. i w kwietniu 2011 r. po aktualizacjach posiadał on pełną funkcjonalność. Firma C.Sp. z o.o. wykonała szablon graficzny oraz jej oprogramowanie, zostały stworzone moduły rejestracji użytkowników, dodawania plików i przypisywania cen do różnych licencji, moduł zakupów plików i płatności online oraz panel zarządzania stroną dla administratorów. Wszystkie te moduły zostały stworzone i przetestowane. Za utworzenie strony firma C.Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki D. fakturę VAT, a ponadto trzy faktury za usługę aktualizacji oraz jedną fakturę za usługę administracyjną www. C.Sp. z o.o. wskazała, że po utworzeniu serwis cały czas działał i wprowadzała do niego poprawki.

Powyższe wyjaśnienia w ocenie DIAS wskazują, że rzeczywistym wykonawcą serwisu [...] była firma C.działająca w ramach A. i przy [...]. Dodatkowo ww. firma dokonywała aktualizacji serwisu oraz miała przygotować jego akcję promocyjną. Gotową usługę przekazała firmie Skarżącego, który był wraz z A.B. osobą kontaktową w tej sprawie. Przekazany serwis był w pełni wykonany, kompletny i posiadał wszelkie zamówione funkcje, został przetestowany i działał.

W ocenie DIAS Strona nie przedstawiła racjonalnych powodów oraz dokumentów wskazujących na zapotrzebowanie rynku na tworzoną usługę, jej rozwój i wysokość poniesionych nakładów. Strona w toku postępowania nie przedstawiła założeń do zainwestowania kwoty rzędu 5.000.000 zł w dany obszar. Nie wskazała na czym polegała innowacyjność jego pomysłu, wyliczeń w zakresie wymaganego nakładu pracy, potrzeby zainwestowanych konkretnej wysokości środków pieniężnych, założeń do tego aby inwestycja osiągnęła rentowność lub wypracowała określoną wartość. Zaangażowanie Strony w projekt było minimalne, nie posiadała wiedzy o jego technicznych założeniach, informację czerpała wyłącznie ze stanu wyglądu strony online i rozmów z panem B.. W toku realizacji umowy nie przedkładano raportów z wykonania prac, nie było też opracowanego harmonogramu ich wykonania. Strona wskazała, że poszukiwała wykonawców wśród programistów z Indii i Rosji, lecz nie przedstawiła na to dowodów, żadnej korespondencji mailowej czy własnego rozpoznania rynku. Wyznacznikiem wyboru wykonawcy serwisu była ostatecznie wcześniejsza znajomość z panem B.. To dopiero na linii Skarżący pan B. pojawiła się oszacowana kwota za wykonanie usługi. Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej oferty pana B., negocjacji i wyliczeń ostatecznej kwoty stanowiącej cenę usługi. Przy tak znaczącym projekcie Skarżący nie pamiętał okoliczności zawarcia umowy, nie wiedział kto przygotował jego projekt i nie zapoznawał się z nim. Sama umowa również nie zawierała szczegółowych warunków wykonania usługi. Istotnym jest także, że umowa nie wskazywała daty zakończenia budowy serwisu. Skarżący wskazywał, że jedyną osobą z którą się kontaktował w sprawie realizacji serwisu był pan B., nie miał też wiedzy o ewentualnych podwykonawcach. Podczas przesłuchania [...] lutego 2016 r. Skarżący wskazał jednak, że kojarzy firmę C., miał z tą firmą kontakt na początku tworzenia serwisu, ale nie pamiętał osób z którymi się kontaktował.

Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że serwis był realnie działającą, powszechną usługą online. Działania podjęte przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia wpłat na rachunek bankowy związany z [...] nie potwierdzają tezy o wprowadzeniu tej usługi do powszechnego użytku online.

DIAS uznał, że wyjaśnienia Strony są lakoniczne. Skarżący nie miał wiedzy na temat budowy serwisu [...]. Oświadczył, iż jego wpływ na projekt był incydentalny. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, iż w sprawie projektu o tak dużej wartości (wg umowy 5.000.000 zł netto) miał on znikomą wiedzę o jego powstaniu, poza fakturami nabycia, nie posiadał żadnej innej dokumentacji, miał znikomy wpływ na powstawanie serwisu i nie ponaglał A.B. co do wykonania i ukończenia prac nad serwisem. Ponadto w toku kontroli, pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dowodów wykonania serwisu Skarżący ich nie przedłożył. Przedstawiono tylko kilka ogólnodostępnych wydruków ze strony [...] oraz [...].

DIAS zauważył, że serwis [...] został w rzeczywistości wykonany i był uruchomiony na stronie www. Jednakże jego stworzenia, testów, aktualizacji oraz prac serwisowych dokonała firma C.działająca w ramach A. przy [...]. Potwierdzeniem tego są wyjaśnienia firmy C.ocenione jako zgodne z rzeczywistością. Organ podatkowy nie dał wiary nielogicznym, niespójnym i nieodpowiadającym rzeczywistości gospodarczej wyjaśnieniom Strony i zeznaniom A.B.. Strona i A.B. nie przedstawili dowodów potwierdzających dokonanie rzeczywistych prac przy serwisie przez firmę D. S.A. W ocenie DIAS z powyższego wynika, że ww. firma nie stworzyła serwisu zgodnie z umową i aneksem do niej. Ponadto kwoty wykazywane przez firmę D. S.A. jako należność za usługę nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Rzeczywisty koszt wykonania serwisu kształtował się w kwocie netto 6.000 zł. VAT 1.380 zł. Ponadto przeprowadzona trzykrotna aktualizacja wyceniona została na kwotę netto 2.500 zł. VAT 575 zł, na kwotę netto 600 zł. VAT 138 zł oraz na kwotę netto 250 zł. VAT 51.50 zł. Wykonano też usługę administracyjną na kwotę netto 700 zł, VAT 161 zł. Powyższe kwoty stanowiły wynagrodzenie rzeczywistego wykonawcy C.. Stąd, w ocenie DIAS D. S.A. nie wykonały prac, które podwyższałyby wartość wykonanej usługi do kwoty 5.000.000 zł, ponieważ jak ustalono nie wykonały w tym przedmiocie żadnych prac. W ocenie DIAS firma D. S.A. w rzeczywistości wystawiła jedynie faktury VAT, które nie odpowiadały faktycznie wykonanym usługom. Strona posłużyła się więc tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez D. S.A.

W przedmiocie zakupu domeny [...] organy podatkowe ustaliły, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2012 r. fakturę VAT nr[...] wystawioną przez firmę D. S.A. tytułu sprzedaży domeny [...]. W toku złożonych w dniu [...] sierpnia 2016 r. zeznań Skarżący poinformował, że domena [...] miała być kolejnym projektem sprzedażowym. Stwierdził, że był to serwis w założeniach bardzo podobny jak obecnie [...] ale nie został wdrożony ze względu na zbyt wysokie koszta wytworzenia serwisu i marketingu tegoż serwisu. Za przerejestrowanie domeny [...] była odpowiedzialna firma D. S.A. W toku kontroli ustalono na stronach [...] że domena [...] została zarejestrowana dopiero 7 września 2016 r. Właścicielem domeny jest firma A. . W oparciu o powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że w momencie wystawienia faktury przez firmę D. S.A. na sprzedaż domeny [...]. taka domena nie istniała, nie była zarejestrowana w rejestrze domen. W związku z tym faktura nr[...] z [...] września 2012 r. wystawiona przez D. S.A. na rzecz Strony nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży, ponieważ nie istniał taki rodzaj towaru, który został wymieniony na wskazanej fakturze.

W ocenie DIAS stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez Skarżącego dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy m.in. z postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku postępowania dokonano również szczegółowej analizy treści zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony. Postępowanie dowodowe prowadzono również zwracając się o informacje do wszelkich ustalonych podmiotów mogących posiadać wiedzę o zakwestionowanych transakcjach. Wszystkie wymienione czynności pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego przyjęcia, że Serwis został stworzony przez firmę C.DIAS stwierdził, iż firmę C. zidentyfikowano przeglądając zawartość stron internetowych pod kątem informacji o [...]. Na stronie internetowej tej firmy widniała wizualizacja strony głównej [...] W ramach czynności dowodowych przeprowadzonych z firmą C.ustalono, że wykonanie serwisu [...] zleciła jej firma D. S.A. Jak wynika z pisma z 15 grudnia 2015 r. firmy C.Sp. z o.o. to właśnie ta firma uruchomiła serwis w styczniu 2011 r. i na pewno w kwietniu 2011 r. po aktualizacjach posiadał on pełną funkcjonalność. Firma C.Sp. z o.o. wykonała szablon graficzny oraz jej oprogramowanie, zostały stworzone moduły rejestracji użytkowników, dodawania plików i przypisywania cen do różnych licencji, moduł zakupów plików i płatności online oraz panel zarządzania stroną dla administratorów. Wszystkie te moduły zostały stworzone i przetestowane. Korzystając z usługi na stronie [...]dokonano przeglądu wersji archiwalnych strony [...]. i zauważono jedynie nieznaczną różnice na przełomie lat w szacie graficznej, nie były natomiast zauważalne żadne dodawane w kolejnych latach (w tym: w 2012 r.) nowe funkcje i moduły obsługi portalu, które według zeznań Strony i opisów w treści faktur były stale przez Pana B. realizowane. W ocenie DIAS wygląd serwisu nie uległ znacznym zmianom od czasu jego utworzenia w styczniu 2011 r. przez firmę A. i firmę C. Sp. z o.o. Serwis był aktualizowany również przez firmę C.Sp. z o.o. w kwietniu 2011 r., sierpniu 2011 r., grudniu 2011 r. oraz maju 2012 r. i od tego czasu w serwisie zaszły niewielkie zmiany. Zmian tych nie udowodnił również Skarżący. Również A.B. nie był w stanie udowodnić wykonania prac przy stworzeniu i aktualizacji serwisu.

DIAS wskazał również, że Strona zarzuciła organowi, że przy ocenie stanu faktycznego nie uwzględnił podpisanego w 2014 r. aneksu do umowy, który jej zdaniem doprecyzował zasady i zakres współpracy z D. S.A. Przy piśmie z 27 września 2017 r. Strona przedłożyła do akt sprawy kserokopię aneksu do umowy z [...] sierpnia 2010 r. dotyczącego serwisu [...]. W ocenie DIAS przedmiotowy aneks poza wymienieniem w punktach od a do e celów modyfikacji, nie udowadnia zdarzeń z 2012 r. objętych przedmiotem sprawy. W związku z zawartym aneksem, który mimo iż nosi datę 12 lutego 2014 r. i został okazany dopiero przed zakończeniem postępowania, nie przedstawiono żadnych dokumentów wytworzonych w celu ochrony serwisu jego dopasowania i zwiększenia użyteczności czy stworzenia nowych aplikacji, nie wskazano również osób mających wykonać te prace.

DIAS dodał również, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę V. w zakresie reklamy banerowej oraz usług call center zostały przez wystawcę faktur uprawdopodobnione jako wykonane. Ponadto organ podatkowy we własnym zakresie pozyskał informacje od przedstawiciela A.net Spółka z o.o. w zakresie reklamy banerowej. W zawartej [...] sierpnia 2010 r. umowie firma D. S.A. zobowiązała się m.in. do szeroko pojętej reklamy serwisu [...] poprzez promocję, marketing i reklamę [...]. w tym przy wykorzystaniu serwisów społecznościowych. reklam}' internetowej oraz reklamy telefonicznej. W konfrontacji ze złożonymi przez przedstawiciela spółki V. wyjaśnieniami i dokumentami w zakresie usług reklamowych, organ podatkowy nie dal wiary, że Strona zapłaciła w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. firmie D. S.A. łącznie kwotę netto 1.200.000 zł. VAT 276.000 zł za promocję serwisu podczas gdy jednocześnie, w okresie od stycznia do lipca 2012 r. zapłaciła firmie V. łącznie kwotę netto 300.972.20 zł VAT 69.223.79 zł za reklamę tego serwisu.

W przedmiocie okoliczności regulowania przez Skarżącego należności wynikających z faktur wystawionych przez D. S.A. przelewami na rachunek bankowy i częściowo gotówką, DIAS zauważył, że z uwagi na nieokazanie przez D. S.A. dokumentów księgowych, organ podatkowy nie miał możliwości zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy Stroną a tą spółką. W ocenie organu zaplata należności przelewem bankowym nie jest gwarantem wykonanych usług, ma na celu jedynie uprawdopodobnienie ich wykonania.

Pismem z 2 stycznia 2019 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie treści zebranego materiału dowodowego i poczynieniu nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanowczego ustalenia, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez D. S.A. w związku z czym kwota podatku naliczonego od towarów i usług z nich wynikająca niezasadnie została odliczona przez Skarżącego w podatku od towarów i usług.

2) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wniosku zaniechania przesłuchania przez organ I instancji świadka A.B., i nieprzeprowadzenie tego dowodu pomimo, iż zachodziły podstawy do jego przeprowadzenia.

3) art. 197 § 1 O.p., poprzez samodzielne dokonanie przez organ ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, marketingu internetowego, social media oraz zakresu wycen nowych technologii i start-upów, a w szczególności w zakresie następujących okoliczności:

- faktu powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie,

- funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Skarżącego nakładów,

- zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A., w tym roli firmy C..

- przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 roku oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym.

4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. S.A. z tytułu usług wykonanych na stworzenie serwisu [...] i sprzedaży domeny internetowej.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. S.A. dotyczących świadczenia usług związanych z tworzeniem serwisu [...] oraz sprzedaży domeny [...].

Sąd zauważa również że organ wykazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że wyłudzenie podatku VAT może nastąpić m.in. poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego. Z konstrukcji podatku VAT wynika bowiem, że podatek należny podlegający wpłacie do organu podatkowego jest różnią pomiędzy kwotą podatku należnego (związanego z dokonaną przez podatnika dostawą towarów lub świadczeniem usług) a kwotą podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zjawisko zawyżania podatku naliczonego określane jest ogólnie jako "kupowanie pustych faktur". Przy czym może polegać ono albo na "świadczeniu" przez usługodawcę usług całkowicie fikcyjnych lub o wartości istotnie niższej niż wskazana na fakturze. Zapłata za tego rodzaju usługi następuje jedynie formalnie (przelew bankowy), a w rzeczywistości kwota stanowiąca zapłatę jest zwracana usługobiorcy przez usługodawcę, który potrąca uzgodnioną wcześniej "marżę" za wystawienie "pustej" faktury.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. S.A. zdaniem Sądu ustalenia organu są prawidłowe.

Zauważyć należy, że jak wykazał organ, rzeczywistym wykonawcą serwis [...] była firma C.działająca w ramach A. przy [...]. Serwis [...] po aktualizacjach w 2011 r. osiągnął pełną funkcjonalność. Podkreślić należy, że z ww. firmą w trakcie prac nad serwisem kontaktował się również Skarżący. W związku z powyższym Skarżący miał wiedzę w zakresie rzeczywistego wykonawcy powyższych prac. Znamienna jest także różnica w cenie stworzenia serwisu, firma C.za wykonaną usługę wraz z aktualizacją otrzymała kwotę ok. 10.000 zł, podczas gdy spółka D. S.A. wyceniła usługę na kwotę 5.000.000 zł.

Jako niewiarygodne ocenia Sąd zeznania Skarżącego dotyczące współpracy z firmą D. S.A. Zwrócić należy uwagę, że każdy przedsiębiorca przystępując do określonej inwestycji musi poczynić wstępne założenia zawierające ocenę opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego. Tym bardziej jest to koniczne jeżeli przedsięwzięcie ma być innowacyjne, a więc ryzyko utraty zainwestowanego kapitału jest w tym przypadku większe. Skarżący nie przedstawił, żadnych dokumentów wskazujących na ocenę ryzyka utraty zainwestowanych pieniędzy. W szczególności, co wydaje się konieczne w tego rodzaju inwestycjach i na co słusznie zwrócił uwagę organ, Skarżący nie przedstawił wyliczeń związanych z szacowanymi kosztami budowy serwisu, relacją kosztów do ewentualnych zysków i czasu, w jakim zostaną osiągnięte dochody. Konkludując pomimo planowania inwestycji w kwocie 5.000.000 zł Skarżący nie przedstawił żadnego biznes planu.

Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów związanych z wyłonieniem wykonawcy. Nawet bowiem jeżeli Skarżący znał wcześniej firmę D. S.A., to bez poznania ofert konkurencyjnych nie można oszacować rynkowej wartości prac, za jakie ma wykonać je usługodawca. W tym zakresie brak również dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji z ww. firmą, opracowania kosztorysu, a nawet oceny możliwości technicznych firmy D. S.A. Zauważyć także należy, że firma D. S.A. nie przedstawiła również dokumentów wskazujących na doświadczenie w wykonaniu powyższych prac. Skarżący generalnie nie był wstanie wskazać okoliczności związanych z zawarciem umowy o współpracę.

Analizując z kolei samo rzekome wykonanie umowy z firmą D. S.A. należy wskazać przede wszystkim na absolutny brak kontroli Skarżącego nad postępami w pracach nad budową serwisu. W szczególności: brak harmonogramu w postępach prac, brak wyceny poszczególnych etapów pracy, brak raportów firmy D. S.A. z wykonanych prac, brak daty zakończenia budowy serwisu. Jak zeznał Skarżący wiedzę w tym zakresie czerpał z rozmów z wykonawcą Panem A. B. oraz z wyglądu strony online.

Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów, że serwis był realnie działającą powszechną usługą online. Nie potwierdzają tego w szczególności dwie przedstawione płatności.

Oceniając z kolei kontrahenta firmę D. S.A., należy zgodzić się z organem, że był to podmiot nierzetelny, nie rozliczający podatku VAT. Niewiarygodne są zeznania Pana A. B., że wszystkimi zadaniami związanymi z budową serwisu zajmował się osobiście. Jednocześnie nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy. Pan A. B. również nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z ofertą, kosztami, nawet dokumentów związanych z ustaleniami dokonanymi ze Skarżącym.

Podkreślić należy, że Sąd, podobnie jak organ, nie kwestionuje faktu wykonania serwisu [...]. Jednakże w ocenie Sądu Skarżący miał świadomość, że serwis budowany jest przez inny podmiot, wiedział również o dysproporcji ceny, jaką za budowę serwisu zażądała firma D. S.A. Należy bowiem wziąć pod uwagę, zarówno wskazane powyżej okoliczności, jak i wiedzę Skarżącego w zakresie okoliczności stworzenia serwisu przez firmę C..

Podkreślić także należy, że Skarżący nie dokonał jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta. Brak zainteresowania Skarżącego wiarygodnością kontrahenta również należy oceniać przez pryzmat świadomego uczestniczenia ww. transakcji. Nie jest bowiem wiarygodne, aby Skarżący inwestując znaczne środki finansowe i ze względu chociażby na obawę ich utraty nie dokonał podstawowych czynności sprawdzających kontrahenta.

Znamienne w zakresie oceny świadomości Skarżącego są również okoliczności podjętych działań marketingowych, które miała także przeprowadzić firma D. S.A. Otóż na potrzeby akcji promocyjnej serwisu to również firma C.stworzyła stronę [...] .

W ocenie Sądu zatem Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu zawyżanie podatku naliczonego. Usługa budowy serwisu została wykonana rzeczywiście, jednakże przez inny podmiot niż wskazany na fakturze i za cenię wielokrotnie niższą. Podkreślenia wymaga również brak dowodów na to, że serwis był realnie działającą powszechną usługą online.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że organ nie dokonał wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wbrew stanowisku pełnomocnika nie zaszły okoliczności "braków w dokumentacji" firmy D. S.A. Powyższa firma nie składała deklaracji i nie płaciła podatków. Ustalanie owej okoliczności przez Skarżącego było stosunkowo łatwe i nie wymagało nadmiernego zaangażowania - Skarżący mógł chociażby poprosić ww. kontrahenta o kopie deklaracji VAT.

Odnosząc się do dokonanych znaczących zdaniem pełnomocnika zmian funkcjonalnych w serwisie oraz braku możliwości stwierdzenia ww. okoliczności przez organ na podstawie danych zawartych w [...], zdaniem Sądu w pierwszej kolejności dowody na ww. okoliczności powinien posiadać Skarżący – podatnik. Zmiany w serwisie, jeżeli były istotne to niewątpliwie zostały udokumentowane i ta dokumentacja powinna być w posiadaniu podatnika. Powyższe konieczne jest chociażby ze względu na roszczenia związane z nienależytym wykonaniem umowy. Ponadto istotna funkcjonalność serwisu znajduje odzwierciedlanie w serwisie (strona online), chociażby w formie dającej możliwość korzystania z niej przez użytkowników.

Odnosząc się do relacji biznesowych Skarżącego z formą C., to należy podkreślić, że Skarżący wiedział o udziale ww. podmiotu w tworzeniu serwisu.

Nie zasługuje również na uznanie argumentacja pełnomocnika, że Pan A. B. nie ujawnił danych podwykonawców z obawy przed konsekwencjami podatkowymi, jakie mogłyby ponieść te podmioty. Powyższe stanowisko stanowi wyłącznie spekulację pełnomocnika nie popartą żadnym dowodem w tym zeznaniem A. B..

Faktem jest, że Skarżący nie posiadał wiedzy w zakresie powstania serwisu. Wskazać należy, że organ nie wymagał od Skarżącego, wbrew stanowisku pełnomocnika, wiedzy specjalistycznej (technicznej). Organ wskazywał na brak wiedzy biznesowej, tj. związanej z okolicznościami nawiązania kontaktów z firmą D. S.A., sposobu wykonania umowy, czy nadzoru nad postępami prac nad serwisem. Jest to podstawowa wiedza biznesowa osoby uczestniczącej w charakterze inwestora w tego rodzaju przedsięwzięciu gospodarczym.

Ponownie podkreślić należy, że zarówno organ, jak i Sąd nie kwestionują faktu powstania serwisu. Serwis został jednak zbudowany przez inny podmiot i koszt jego budowy był w rzeczywistości dużo niższy. Skoro zatem Skarżący dysponował serwisem to również mógł podjąć faktyczne działania w celu jego reklamy. W związku z powyższym fakt przeprowadzenia kampanii reklamowej nie świadczy o rzeczywistych kosztach serwisu oraz nie wskazuje podmiotu, który go w rzeczywistości zbudował.

W odpowiedzi na okoliczność faktycznego dokonywania zapłaty zasadnie organ wskazał, że nie świadczy ona o rzeczywistym wykonaniu usługi przez podmiot wskazy na fakturze. Płatność jest tylko jedną z okoliczności, które mogą świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usługi, ale zawsze okoliczność ta musi być oceniana w powiązaniu z innymi dowodami. Dlatego też w świetle zebranych dowodów płatność za usługę nie ma przesądzającego charakteru.

Ponadto zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do aneksu podpisanego przez Skarżącego w 2014 r. Mając jednak na uwadze ustalenia stanu faktycznego, w szczególności dotyczące rzeczywistego wykonawcy serwisu, dokument ten należy ocenić jako chybioną próbę uwiarygodnienia, że serwis został wykonany przez firmę D. S.A.

Końcowo Sąd ponownie podkreśla, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji kontrahenta - D. S.A. Podkreślić należy, że firma D. S.A. miała być wykonawcą kontraktu o wartości 5.000.000 zł. Podstawowa weryfikacja kontrahenta przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę, w tym zwrócenie się o okazanie odpowiednich dokumentów (rejestrowych i podatkowych) jest zdaniem Sądu w tej sytuacji oczywista.

Przechodząc do kwestii nabycia przez Skarżącego domeny [...]. należy zauważyć, że w toku kontroli ustalono na stronach [...] że domena [...] została zarejestrowana dopiero w dniu 07.09.2016 r. Właścicielem domeny jest firma A.. W oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w momencie wystawienia faktury (nr[...] z dnia [...].09.2012 r.) przez firmę D. S.A. na sprzedaż domeny [...]. taka domena nie istniała, nie była zarejestrowana w rejestrze domen. W związku z tym powyższa faktura wystawiona przez D. S.A. na rzecz Strony nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży, ponieważ nie istniał taki rodzaj towaru, który został wymieniony na wskazanej fakturze. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze do Sądu.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący uczestniczył świadomie w procederze wystawiania pustych faktur. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowania podatkowe, zebrały materiał dowodowy oraz go oceniły.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.