Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2005/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 8/14 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz B. G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 roku o sygn. akt I SA/Op 8/14, w sprawie ze skargi B. G., uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.z dnia 30 października 2013 roku, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Natomiast ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 kwietnia 2013 roku, określającą B. G. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3500 zł, z tytułu umowy sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

2. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na podstawie zawartej w dniu 9 marca 2011 roku umowy sprzedaży, stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżąca nabyła za kwotę 57000 zł od E. i W. G.:

• udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr 2 o powierzchni 114,16 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K.u przy ul. [...],

• udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr 2a o powierzchni 45,27 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K. przy ul. [...],

• udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr 1 o powierzchni 67,18 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonego w K. przy ul. [...].

Od ww. transakcji sprzedaży notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1140 zł, tj. 2 % ustalonej przez strony ceny sprzedaży.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wartość przedmiotu umowy określona przez strony nie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c. Jak w szczególności zauważono, powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy w sporządzonych operatach szacunkowych ustalił wartość rynkową omawianych udziałów w prawie własności nieruchomości na kwotę 170000 zł.

3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podkreślił, że operaty szacunkowe sporządzono zgodnie z przepisami u.p.c.c., czyli dokonano wyceny wartości nabytych przez stronę udziałów z uwzględnieniem stanu nieruchomości, których dotyczą, na dzień zawarcia umowy sprzedaży i według cen stosowanych w obrocie podobnymi nieruchomościami w tym dniu, tj. 9 marca 2011 roku, przy wykorzystaniu podejścia porównawczego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Dyrektor IS za chybiony uznał w tym kontekście zarzut strony, że wyceniając wartość rynkową przedmiotu sprzedaży nie wzięto pod uwagę, że były to ułamkowe udziały w prawie własności nieruchomości, czyli prawa majątkowe, a nie nieruchomości (wartość rynkowa udziałów jest niższa, niż procentowy udział wartości rynkowej całej nieruchomości). Ponadto, zdaniem organu, dokonując wyceny przedmiotowych lokali biegła wzięła pod uwagę zarówno ich cechy użytkowe, jak i funkcjonalne.

4. Uchylając ww. decyzję na skutek skargi złożonej przez B. G. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przedmiotem sprzedaży były udziały w prawie własności trzech lokali użytkowych, a zatem prawa majątkowe, a nie nieruchomości. Sąd pokreślił, że przy określeniu wartości rynkowej takiego prawa bierze się pod uwagę przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Natomiast z operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego wynika, że do wyceny przyjął przeciętne ceny stosowane w K. w obrocie rzeczami będącymi nieruchomościami, a nie udziałami do części rzeczy. W ten sposób obliczył wartość rynkową wycenianej nieruchomości, a następnie udział, przyjmując, że wartość udziału stanowi odpowiednią część wartości nieruchomości. Tymczasem z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 Kodeksu cywilnego, co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, ponieważ brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności. Jak przy tym zauważono, wprawdzie określenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy następuje na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.), jednak nie może to oznaczać bezkrytycznej akceptacji przez organ każdej opinii biegłego; nie jest ona bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego. Ponadto w ocenie Sądu wątpliwości budzi ocena funkcjonalności nieruchomości; w tym zakresie organ nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, kwestionujących wskazany aspekt wyceny przedstawionej w operatach szacunkowych (chodzi o brak analizy wpływu na wartość nieruchomości podziału jednego z lokali na czternaście mniejszych pomieszczeń oraz wpisu budynku do gminnej ewidencji zabytków).

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku z dnia 12 marca 2014 roku o sygn. akt I SA/Op 8/14, zarzucając naruszenie:

1) w zakresie naruszenia prawa materialnego:

- art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku, gdy Skarżąca nabyła udziały wynoszące po ¼ części w prawie własności wymienionych nieruchomości lokali użytkowych, oszacowana przez biegłego wartość nieruchomości powinna odnosić się do wartości rynkowych udziałów w ich prawie, a nie do części wartości rzeczy, przy błędnym założeniu poczynionym przez Sąd I instancji, że oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od części wartości rzeczy, podczas gdy wartość udziałów w nieruchomości jest pochodną jej wartości jako rzeczy w odpowiednim stosunku;

2) w zakresie naruszenia przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej związane z przyjęciem, że w przypadku, gdy Skarżąca nabyła udziały wynoszące po ¼ części w prawie własności nieruchomości, wycena ich wartości jako udziału w prawie własności powinna w sposób znaczący różnić się od ich wycen jako rzeczy, podczas gdy wartość udziału w nieruchomości powinna być co do zasady liczona jako odpowiedni ułamek jej wartości jako rzeczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora IS związane z przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż bezkrytycznie przyjęły dowód z opinii biegłego, który w sposób wadliwy ocenił funkcjonalność nieruchomości oraz nie ocenił faktu, że sporna nieruchomość wpisana jest do gminnej ewidencji zabytków, podczas gdy biegła dokonując spornej wyceny posiadała wiedzę, że przedmiotem wyceny są udziały w nieruchomości, a nie cała nieruchomość, a ponadto nieuwzględnienie niektórych właściwości wycenianych lokali użytkowych wynikało z faktu, że części z nich nie udostępniono biegłej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego II instancji wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy zakwestionowano sposób wyceny wartości nabytych przez Skarżącą udziałów w nieruchomości; Sąd nie określił w jaki sposób należy dokonać oszacowania ich wartości.

W oparciu o powyższe Dyrektor IS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła za odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zasadniczo wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c., a to w zakresie uznanego w zaskarżonym wyroku za błędne stanowiska organu podatkowego, że wartość udziału w nieruchomości jest pochodną jej wartości jako rzeczy w odpowiednim stosunku (proporcji), tzn. powinna być co do zasady liczona jako odpowiedni ułamek jej wartości jako rzeczy.

Z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika explicite, że podstawę opodatkowania umów sprzedaży w podatku od czynności cywilnoprawnych może stanowić wartość rynkowa rzeczy lub wartość rynkowa prawa majątkowego. W ust. 2 ww. artykułu prawodawca wskazał, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Tę ogólną regulację w przypadku wyceny rzeczy będącej nieruchomością uzupełniają przepisy wskazanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Natomiast ani ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543, ze zm.), ani przepisy ww. aktu wykonawczego do niej nie wskazują szczegółowego sposobu określenia wartości prawa majątkowego, jakim jest udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej. Podstawę stanowi tu zasadniczo ogólne unormowanie art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że operaty szacunkowe stanowiące podstawę rozstrzygnięć organu koncentrowały się na wartości rynkowej wycenianej nieruchomości; przyjęto w nich, że wartość udziału stanowi odpowiednią część wartości nieruchomości. Utożsamiono więc w istocie pojęcia wartości rynkowej rzeczy oraz wartości rynkowej prawa majątkowego, podczas gdy nie są one tożsame w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Twierdzenie to znajduje oparcie nie tylko w treści ww. przepisu, ale i w Kodeksie cywilnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie są to terminy specyficzne dla prawa podatkowego, lecz właściwe prawu cywilnemu. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest bowiem akademickim wręcz przykładem podatku, którego konstrukcja – jak sama nazwa wskazuje – opiera się na opodatkowaniu obrotu cywilnoprawnego, a ściślej, czynności cywilnoprawnych wymienionych enumeratywnie w art. 1 tej ustawy, w tym m.in. sprzedaży (ust. 1 pkt 1 lit. a). Dlatego też odwołać się należy do art. 535 § 1 i art. 555 K.c. Pierwszy z przepisów definiuje umowę sprzedaży wskazując, że jej przedmiotem co do zasady są rzeczy; drugi z kolei nakazuje stosować przepisy o sprzedaży rzeczy (jedynie) odpowiednio do sprzedaży praw.

Biorąc powyższe pod uwagę podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, nawiązującym do orzecznictwa ugruntowanego na tle analogicznych w swej treści, a poprzednio obowiązujących w omawianym zakresie regulacji ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), że podstawą opodatkowania umowy sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa tego udziału, a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału (omówienie por. s. 12 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Aprobując więc ustalenia biegłego zasadzające się na tym ostatnio wymienionym kryterium organy oparły się w istocie na interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. niezgodnej z dyrektywą zakazującą wykładni synonimicznej, tj. takiej, wedle której różnobrzmiącym terminom języka prawnego (wartość rynkowa rzeczy / prawa majątkowego) przypisuje się takie samo znaczenie (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79).

Prezentowane przez skład orzekający stanowisko wspierają nie tylko wskazane wyżej względy językowe oraz systemowe, ale także funkcjonalne. Z ww. ustalenia, że przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią określone czynności prawne, takie jak sprzedaż, wynika, że przy stosowaniu przepisów tej ustawy podatkowej należy brać pod uwagę realia tegoż obrotu. Oznacza to, że analizując kwestię wartości rynkowej udziałów w nieruchomości, które wszak nie określają praw do konkretnie wydzielonych części nieruchomości (czy też odrębnych lokali), nie można abstrahować od okoliczności, że uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają istotnym ograniczeniom, gdy wziąć pod uwagę uregulowania zawarte w art. 199-208 K.c. (tzn. przepisy o współwłasności). Wobec tego trudno przyjmować, by wartość rynkowa udziałów stanowiła prosty odpowiednik części wartości nieruchomości. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w tym zakresie na trudności wiążące się choćby z potencjalną różnicą zdań między współwłaścicielami. Wbrew stanowisku organu (s. 6 skargi kasacyjnej), już sama tylko możliwość niezgody współwłaścicieli co do sposobu zarządu nieruchomością wspólną musi być brana pod uwagę, zważywszy na wskazane ograniczenia w wykonywaniu prawa własności.

Z tych powodów za nietrafne uznać należy kluczowe i zarazem zbieżne co do istoty zarzuty organu sformułowane w pkt 1 i pkt 2 tiret pierwsze osnowy środka odwoławczego (ten drugi zarzut również ma w istocie charakter materialnoprawny), a sprowadzające się do tezy, że wartość udziałów w nieruchomości jest pochodną jej wartości jako rzeczy w odpowiednim stosunku (jest liczona jako ułamek wartości rzeczy) (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie można ignorować faktu, że przedmiotem sprzedaży były udziały we współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych, a nie odrębne lokale. W tym zaś stanie rzeczy wartość nieruchomości stanowi tylko podstawę do dalszych wyliczeń, tzn. nie można do niej wprost odnosić (w odpowiedniej części) wartości udziału. Wartość rynkowa udziału w nieruchomości nie tylko nie musi być równa części wartości rzeczy odpowiadającej temu udziałowi, ale jak wskazuje doświadczenie życiowe – na ogół nie jest (tzn. jest niższa).

Należy przy tym podzielić stanowisko Sądu wojewódzkiego (s. 14 uzasadnienia wyroku), że jakkolwiek organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c. opinię biegłego, to nie oznacza to, że taka opinia nie podlega ocenie organu (tj. że wiąże ona w sposób bezwzględny). Art. 6 ust. 4 u.p.c.c. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. również bowiem musi odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia zatem organu do kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami (por. wyrok NSA z 12.07.2013 r., II FSK 2304/11, CBOSA). Nie ma zatem racji organ w niniejszej sprawie twierdząc, że brak jest podstaw "do innego ustalenia wartości rynkowej udziału w spornej nieruchomości niż dokonana przez biegłą" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Niezależnie od powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe środka odwoławczego. W zakresie pierwszego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej podnieść należy, że brak jest korespondencji pomiędzy treścią zarzutu, a motywami zaskarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że celowo nie udostępniono biegłej niektórych pomieszczeń, tj. udzielono tylko takich informacji, które mogły spowodować obniżenie wartości wycenianych udziałów, a zatajono takie, które mogły wpłynąć na jej podwyższenie (s. 7 skargi kasacyjnej). Tymczasem Sąd tych okoliczności w ogóle nie rozważał podnosząc, że organ nie odniósł się do zarzutów odwołania kwestionujących ocenę biegłej w zakresie funkcjonalności lokalu, a w tych ramach nie ustosunkował się (podobnie jak biegła) do kwestii, czy podział lokalu na 14 mniejszych pomieszczeń, a także brak odrębnego wejścia do lokalu, faktycznie cechuje korzystna funkcjonalność. Organ nie uczynił z ww. kwestii dostępu biegłej do pomieszczeń przedmiotu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (braku uzasadnienia oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku w tym zakresie). Niewystarczające jest zaś do analizy tego aspektu sprawy postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z wymienionymi w pkt 2 tiret drugie skargi kasacyjnej przepisami O.p., bowiem brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia do tegoż (por. odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39).

Do poruszonej przez Sąd kwestii wpisu budynku do gminnej ewidencji zabytków organ się nie odniósł się w motywach skargi kasacyjnej (nie uzasadniono zarzutu), toteż pozostaje ona poza zakresem rozważań (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Argumentacja organu, że Sąd nie określił, w jaki sposób należy dokonać oszacowania wartości nabytych udziałów (s. 7 i n. skargi kasacyjnej), nie znajduje odzwierciedlenia w motywach zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał w nich bowiem w szczególności (s. 13), że jednym z kryteriów, które należy brać pod uwagę przy takiej wycenie są ograniczenia w wykonywaniu prawa własności przez współwłaściciela wynikające ze stosownych przepisów Kodeksu cywilnego. Zwrócono ponadto uwagę (s. 16 uzasadnienia wyroku) na konieczność szerszej analizy kwestii funkcjonalności przedmiotowych nieruchomości, w szczególności poprzez odniesienie się do kwestii pominiętych w operatach szacunkowych (rozkład pomieszczeń jednego z lokali, wpis do gminnej ewidencji zabytków). Sąd udzielił zatem konkretnych wskazówek odnośnie do kryteriów określenia wartości przedmiotu opodatkowania, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Na tym etapie postępowania nie była natomiast uzasadniona dalsza ingerencja w postępowanie organów, bowiem – mimo widocznej w ostatnich latach tendencji do poszerzania katalogu środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w sprawowanej przez nie kontroli administracji publicznej – sąd administracyjny nie jest co do zasady upoważniony do zastępowania organu w jego ustawowych kompetencjach (zob. np. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: J. Góral, R. Hauser, J. Repel, M. Zirk-Sadowski (red.), Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). W związku z tym rzeczą organu jest wybór stosownych środków procesowych zmierzających do usunięcia uchybień dostrzeżonych w zaskarżonym wyroku. Także więc w zakresie uwag Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku wyczerpującej analizy kwestii funkcjonalności lokali zaskarżony wyrok nie nasuwa zastrzeżeń.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekając ponadto o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także § 6 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).