Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7b ust 1 pkt 1 lit j
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par 1, par 2, par 3, art. 231 par 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: P. , Spółka, wnioskodawca, a także strona skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku, Spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały P. stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej miejsce zamieszkania w [...] i podlegającej w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W przyszłości planowane jest przekształcenie P. w spółkę osobową, przy czym możliwe jest, że procedura takiego przekształcenia zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisie stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej, przy czym w ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat na rzecz wspólników.

W omawianym wniosku wskazano, że na dzień przekształcenia, P. będzie wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Znaczna część tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę za lata 2011-2012 (dalej: Zysk).

Wskazano jednocześnie, że w Spółce mogą znajdować się także pieniądze z zysku uzyskanego po dniu 1 stycznia 2015 r., przy czym zasygnalizowano, że na kapitale rezerwowym Spółki nie będzie natomiast zysków za lata 2013-2014.

Spółka wyjaśniła, że kwota Zysku nie została podzielona między wspólników P. i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota Zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy.

P. podała, że zgłaszany wniosek dotyczy wyłącznie kwoty Zysku (a zatem zysku za lata 2011-2012, przekazanego na kapitał rezerwowy). Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę osobową kwota tegoż Zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki, przy czym podkreślono, że uchwały w sprawie podziału Zysku i przekazaniu go na kapitał rezerwowy zostały podjęte przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę osobową, to na P. – już jako spółce przekształconej – ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p). spółka osobowa będzie następcą prawnym Spółki.

W związku z nakreślonym stanem faktycznym, zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w wypadku wspólnika będącego osobą prawną?

Wnioskodawca uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale rezerwowym, przypadająca na każdego ze wspólników P. , z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

W uzasadnieniu wniosku, Spółka wskazała, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 1036, dalej: ustawa o CIT) przepisem dotyczącym opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej jest art. 10 ust. 1 pkt 8. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz – od dnia 1 stycznia 2015 r. – wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami CIT obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Spółki, to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Ze względu na to, że pojęcie niepodzielonych zysków nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a przywołany art. 10 ust. 1 pkt 8 odnosi się do kwestii przekształcenia spółek, we wniosku wskazano, że winny zostać zastosowane stosowne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1577 ze zm., dalej: K.s.h.), a to: art. 551 § 1 K.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. Zdaniem P. niepodzielonym zyskiem jest zysk w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przekazanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Zysku na kapitał rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. W ocenie wnioskodawcy za zysk niepodzielony nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (w tym także taki, który na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał rezerwowy Spółki). Wskazano także, że takie stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie, gdzie podnosi się, że pojęcia zysków niepodzielonych nie można utożsamiać z pojęciem zysków niepodzielonych między wspólników.

Nadto, we wniosku wskazano, że zaproponowane rozumienie pojęcia niepodzielonych zysków spowodowało, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT tak aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Z uwagi na modyfikację przepisów ustawy o CIT dokonaną na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328, dalej: ustawa nowelizująca 2015), zdaniem Spółki, na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową, u jej wspólników nie będzie obowiązku poboru CIT od Zysków, gdyż zyski te zostały wypracowane w latach 2011-2012 włącznie, a zostały przekazane na kapitał rezerwowy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy ustawy nowelizującej 2015 do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z art. 14 i art. 17 ustawy nowelizującej 2015 wnioskodawca wyraził przekonanie, że opodatkowaniu CIT podlegają te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Spółki na gruncie przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, tj. przepisu ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., za zysk niepodzielony można uznać jedynie taką kwotę zysku, co do której zgromadzenie wspólników nie podjęłoby żadnej decyzji. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie miała jednak miejsca – Zysk bowiem został przekazany na kapitał rezerwowy P. . W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u jej wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku. Na wnioskodawcy nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał przepisy Kodeksu spółek handlowych normujące kwestie związane z przekształceniem spółek (art. 551-553 K.s.h.), zauważając przy tym, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wskazano jednocześnie, że kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl zaś art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Wobec tego, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (w tym przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę jawną).

Zdaniem Dyrektora KIS, pod pojęciem niepodzielonych zysków, zastosowanym w powoływanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Organ interpretacyjny podniósł, że ze względu na to, iż pojęcie podziału zysku nie jest rozumiane jednolicie na gruncie Kodeksu spółek handlowych, wykluczona jest możliwość prostego przeniesienia występującego w tejże ustawie pojęcia zysku niepodzielonego do regulacji podatkowych. Nie należy jednak z drugiej strony całkowicie abstrahować od rozumienia tego pojęcia wynikającego z Kodeksu spółek handlowych.

W ocenie Dyrektora KIS należy przyjąć, że właściwe w omawianym zakresie jest takie rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku, które wskazuje, że jest nim zysk niepodzielony między wspólników (lub ewentualnie inne osoby jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli zysk niewypłacony w formie dywidend.

Jednocześnie wskazano, że celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników, co wynika z uzasadnienia do dokonywanej zmiany legislacyjnej. Dlatego, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczona odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zwrócono przy tym uwagę, że nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. miała charakter doprecyzowujący, tak by nie budziło wątpliwości, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Prócz tego, w interpretacji zauważono, że gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed dniem 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który ustanawiałby takie wyłączenie. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po dniu 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się bowiem to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Dyrektor KIS zaznaczył także, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca 2018). Jednocześnie wyodrębniono źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. Za przychody z zysków kapitałowych – zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT – uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

Na podstawie powyższych rozważań należy – w opinii organu interpretacyjnego – stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz były gromadzone na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków, użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., a także zastosowanemu w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit j, który został dodany do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS uznał, że wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a zatem Zysku), które uchwałą zgromadzenia wspólników P. przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia wnioskodawcy będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Oznacza to, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek. Nadto, podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. Z kolei w terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń – wspierających argumentację wnioskodawcy – Dyrektor KIS, nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wykładni, wskazał równocześnie, że tezy w nich zawarte nie mają zastosowania w rozważanym przypadku.

P. sp. zo.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA), zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy nowelizującej 2015, przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazanie przez P. w bilansie w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z Zysku (za lata 2011-2012), a zatem przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwota tego Zysku ujęta w momencie przekształcenia w pozycji kapitału rezerwowego Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowi u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu CIT, w wypadku wspólnika będącego osobą prawną,

2. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j in principio ustawy o CIT przez przyjęcie, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy Spółki, tj. na kapitał rezerwowy P. .

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca wskazała, że na mocy ustawy nowelizującej 2018 doszło do wprowadzenia do ustawy o CIT podziału na dwa źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych (art 7b ustawy o CIT) oraz przychody z innych źródeł. Jednocześnie doszło do uchylenia obowiązującego dotychczas art. 10 ustawy o CIT, określającego dochody z udziału w zyskach osób prawnych. We wniesionej skardze przytoczono art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2017 r. i wskazano, że obowiązujący obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT stanowi jego odpowiednik.

Podano nadto, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ulegał modyfikacjom i od dnia 1 stycznia 2015 r. przewidywał, że wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej jest uważana za przychody z zysków kapitałowych.

Spółka zauważyła, że stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o CIT i art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p. to na podmiocie powstałym z przekształcenia P. , będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu u jej wspólników w momencie zmiany formy prawnej spółki.

P. zaznaczył, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, że opodatkowaniu podlegają wszelkie zyski, w tym wypracowane przez Spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zakładowy lub rezerwowy – bez względu na to, kiedy zysk został wypracowany. Zdaniem strony skarżącej interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT należy dokonać przy uwzględnieniu przepisów przejściowych odnoszących się do stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W odniesieniu do niepodzielonych zysków aspekt czasowy (tj. okoliczność, kiedy wypracowano zysk) ma istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych powstających w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zdaniem Spółki opodatkowaniu CIT podlegają tylko te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r., co odpowiada wykładni przyjmowanej dotychczas w praktyce stosowania prawa.

Jednocześnie wskazano, że przepisy wprowadzające opodatkowanie niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do ustawy o CIT w 2009 r. Na kanwie tej nowelizacji i w związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji wyklarował się pogląd, w myśl którego przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

W ocenie strony skarżącej fakt, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zmienił swe brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. nie dezaktualizuje zaprezentowanego kierunku wykładni wykształconego przez orzecznictwo (a tym samym również stanowiska Spółki).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy ustawy nowelizującej 2015, do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT również "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" ustawodawca rozszerzył katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Dlatego, podobnie jak nowelizacja z 2009 r., tak i ustawa nowelizująca 2015, w podanym zakresie ma charakter normotwórczy.

Skoro ustawodawca zdecydował się dodać sformułowanie "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to należy przyjąć, że pojęcie niepodzielonego zysku nie obejmuje wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wskazuje na to użyty spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres niepodzielonych zysków.

Taka analiza powiązana z art. 14 i art. 17 ustawy nowelizującej 2015 prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu CIT podlegają te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

Strona skarżąca wskazała nadto, że wejście w życie ustawy nowelizującej 2015 nie zmienia w żaden sposób prawnej doniosłości momentu (okresu) wypracowania Zysku, na co wskazuje także powoływane orzecznictwo sądów administracyjnych nakazujące uwzględnić ten moment w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ze względu na to, że ustawa nowelizująca 2015 miała charakter rozszerzający – nieuzasadnione i niezgodne z zasadą lex retro non agit – jest przyjmowanie, że do zysków wypracowanych przed datą jej wejścia w życie należy stosować zmodyfikowane przepisy. Strona skarżąca przytoczyła i powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, mających przemawiać za trafnością zajmowanego przez P. stanowiska.

Raz jeszcze podkreślono, że Spółka uważa, iż na dzień przekształcenia u wspólników Spółki – od Zysków (czyli zysków, które zostały wypracowane w latach 2011-2012 włącznie), które zostały przekazane na kapitał rezerwowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a więc od "podzielonych" zysków) – nie będzie obowiązku poboru CIT.

Prócz tego, strona skarżąca zwróciła uwagę, że pojęcie niepodzielone zyski nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Skoro jednak stosowne przepisy podatkowe odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej analizy również właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Spóła wskazała, iż w myśl art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowi, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z mocy art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej.

Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zgodnie zaś z art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z ubiegłych lat.

Zdaniem Spółki niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Dlatego nietrafne jest stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej wskazujące, że niepodzielonym zyskiem są wszystkie zyski, które nie zostały podzielone między wspólników, tj. nie zostały im wypłacone w formie dywidendy. W ocenie P. nie ma żadnych podstaw do rozszerzania desygnatu pojęcia niepodzielonych zysków i obejmowania nim również zysków, w stosunku do których została podjęta decyzja o ich przekazaniu na inny kapitał niż kapitał zakładowy. Niepodzielonym zyskiem jest bowiem wyłącznie zysk, w stosunku do którego nie została podjęta jakakolwiek decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Strona skarżąca wskazała nadto, że takie rozumienie pojęcia niepodzielonych zysków jest już od lat prezentowane w judykaturze, co doprowadziło do poszerzenia zakresu przedmiotowego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2015 r. Jak wynika z wniesionej skargi – decyzja o zmianie przepisów podatkowych w tym zakresie potwierdza, że kwoty zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie były i nie powinny być zaliczane do niepodzielonych zysków.

Z uwagi na powyższe – w ocenie strony skarżącej – przedstawione w Interpretacji stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również Zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał inny niż zakładowy (w tym na kapitał rezerwowy) należy uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji, na co wskazano w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia są umieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej online).

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Należy wskazać, że z mocy art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym m.in. wyroków WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15, jak też z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/15, a nadto wyroków WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 754/15, z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 756/15 oraz z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 757/15.

Stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W tym miejscu wskazać należy, że chociaż większość ze wskazanych powyżej wyroków odnosi się wyłącznie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 200 ze zm., dalej: ustawa o PIT) to rozważania w nich przedstawione można z powodzeniem odnosić do regulacji unormowanych na gruncie ustawy o CIT, ze względu na tożsamość regulacji zawartych w tychże ustawach.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

Brzmienie przytoczonego przepisu (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r.) odpowiada art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, która to regulacja została uchylona wskutek wprowadzenia ustawy nowelizującej 2018. Dlatego aktualne pozostają dotychczas sygnalizowane poglądy dotyczące uprzednio obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Sąd zaznacza, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o CIT (a także ustawy o PIT).

Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14).

Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008, nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. W art. 2 pkt 1 tejże ustawy wprowadzona została zmiana art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w wyniku której dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387) w art. 1 pkt 5 lit a tiret trzecie zmieniono brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tych przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15).

Wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Z art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Artykuł 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż na podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, w którym podkreślono, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników".

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników. Jednakże zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47).

Zgodnie z art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Oznacza to, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone między wspólników być nie mogą.

Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami prawa podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (obecnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby przy tym do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia niepodzielony zysk wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów.

W tym miejscu wypada zauważyć, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w następstwie której począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż wnioskodawca podał, że kwota Zysku została wypracowana w latach 2011-2012 i przed dniem 1 stycznia 2015 r. przekazana na kapitał rezerwowy.

Dokonana na mocy ustawy nowelizującej 2015 zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ma jak trafnie wskazuje strona skarżąca charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji, katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że zysk ten w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej 2015 wynika, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. Taki wniosek jest uzasadniony tym, że dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów.

Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W takim przypadku, na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wobec powyższych rozważań oba wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. W szczególności doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT (w obecnie obowiązującym brzmieniu). Nieuprawnione było przyjęcie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również Zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał rezerwowy P. . W interpretacji niezasadnie bowiem utożsamiono pojęcie niepodzielonych zysków z zyskami niepodzielonymi między wspólników w postaci wypłaconej dywidendy.

Nadto, także na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy nowelizującej 2015. Niezasadnie bowiem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że wykazanie przez P. w chwili przekształcenia w spółkę osobową, w pozycji kapitału rezerwowego kwot pochodzących z Zysku spowoduje, iż spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nie można odnosić regulacji wprowadzonych do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (obecnego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT) do zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, gdy chodzi o zyski sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero wówczas bowiem od tej daty, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowiła dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, Sąd – w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.