Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1008/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. F. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodowym za 2009 r. Organ I instancji przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: 1) faktur wystawionych na inny podmiot, tj. [...] sp. z o. o. SKA na łączną kwotę [...]zł, 2) kwoty [...]zł pomimo braku dowodów źródłowych, 3) faktur wystawionych przez M. P. sp. z o. o. (Spółka) tytułem: a) opracowania dokumentacji projektowej [...] w łącznej kwocie [...]zł, b) usługi informatycznej w wysokości [...] zł, c) montażu lokalizatorów [...] w łącznej kwocie [...]zł, d) opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie [...] w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy stroną a ww. kontrahentem. Organ ustalił, że w zgłoszonym miejscu siedziby Spółki w okresie kontroli nie jest wykonywana działalność gospodarcza przez żaden podmiot. Wskazany w KRS prokurent w dniu [...] września 2012 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2013 r. Brak jest dokumentacji Spółki i kontaktu z zarządem Spółki.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na kwotę [...]zł, w związku zaniechaną inwestycją [...], udokumentowaną dowodem "Polecenie księgowania nr [...]" z dnia [...] grudnia 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że wystarczające do uznania wydatków sporządzenia lub nabycia dokumentacji związanej z prowadzoną inwestycją za koszty podatkowe jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak zniszczenie dokumentacji uniemożliwiło udowodnienia faktycznego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wskazano, że w aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna, ponieważ stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Organ I instancji nie zakwestionował istnienia projektu [...], jednakże uznał, że brak jest dowodów na udział Spółki w tym projekcie.

Organ zakwestionował wykonanie przez Spółkę na rzecz skarżącego usług informatycznych za kwotę [...]zł. Organ I instancji wskazał, że na okoliczność współpracy między wskazanymi podmiotami zawarto w dniu [...] października 2008 r. umowę na czas określony do dnia [...] maja 2009 r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się wykonać usługi informatyczne polegające na: - przeprowadzeniu analizy budowy [...] – protokołu komunikacyjnego serwera [...]; - badaniu API komunikacyjnego serwera [...]; - eliminowaniu napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu.

Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła dokumentację "Specyfikacja protokołu komunikacji z systemem [...]". Organ stwierdził, że przedłożone opracowanie oprócz pieczątki Spółki nie zawiera informacji, kto je sporządził. Zdaniem organu I instancji zeznania osób, na które powołuje się podatnik, pozostają ze sobą w sprzeczności, są one też sprzeczne z zeznaniami pracowników strony. W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom P. F., T. D. i T. W. w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka wykonywała na rzez [...] usługi informatyczne.

Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę na montaż lokalizatorów [...], wskazując, że usługi montażu lokalizatorów GPS na rzecz [...] wykonała firma [...] Ł. N., a nie Spółka. Usługi te zostały poświadczone protokołami odbioru robót oraz fakturami VAT wystawionymi przez [...] Ł. N. na rzecz Spółki na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji uznał, że za koszt uzyskania przychodu w [...] z tytułu wykonanej usługi montażu lokalizatorów należy przyjąć kwotę netto, jaką Ł. N. zafakturował dla Spółki tytułem faktycznie wykonanych usług, w łącznej kwocie [...]zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że różnica w kwocie [...]zł pomiędzy kwotą jaką Ł. N. w wysokości [...] zł zafakturowała na Spółkę a kwotą jaką Spółka zafakturowała na [...] w wysokości [...] zł jako niezwiązana z przychodem, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 13 faktur wystawionych przez Spółkę za opracowania dotyczące stosowania procedur w [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik przedłożył opracowania opatrzone pieczątką Spółki. Po weryfikacji ww. opracowań organ I instancji stwierdził, że opracowania są w większości przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. W decyzji wskazano tytuły opracowań, autorów oraz adresy. Organ wskazał, że przesłuchani na tę okoliczność pracownicy podatnika co do zasady, nie kojarzyli opracowań i nie uczestniczyli w szkoleniach związanych z opracowaniami.

Po dokonaniu weryfikacji przedłożonych przez podatnika opracowań, organ I instancji stwierdził, że opisane procedury w części dotyczą [...] Sp. z o. o. SKA, na co wskazuje chociażby użycie nazwy spółki oraz nazwisk pracowników, którzy nie byli zatrudnieni w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z [...] września 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f., dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i uznał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez Spółkę w 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi montażu lokalizatorów GPS wykonał na rzecz skarżącego Ł. N., prowadzący firmę pod nazwą [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu należało uznać nie kwoty netto wynikające z faktur wystawionych przez Ł. N. na rzecz Spółki (jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji), ale kwoty brutto. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu od podatku należnego [...], a realne wydatki [...] to całkowita wartość wynikająca z tych faktur, tj. kwota [...]zł. Tym samym organ odwoławczy zmienił w tym zakresie zaskarżoną decyzję organu I instancji i uznał, że różnica w kwocie [...]zł pomiędzy kwotą wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego a kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmę [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi wniesionej przez P. F. wyrokiem z dnia 01 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2619/16, oddalił skargę.

W ocenie Sądu podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty, a organ nie ocenił wybiórczo materiału dowodowego. W opinii Sądu I instancji organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę.

Sąd I instancji stwierdził, że organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznały zeznania strony oraz powołanych świadków za niewiarygodne i w sposób przekonujący uzasadniły, dlaczego takiej oceny dokonały. Sąd podzielił tę ocenę, wskazując następnie, że organ zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę tytułem realizacji produktu [...], w związku z likwidacją inwestycji. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów zestawiając je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia programu [...], ale zakwestionowały wykonanie usług związanych z tym projektem przez Spółkę, brak jest bowiem dowodów na udział Spółki w projekcie. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe, dowody przedłożone przez stronę na okoliczność istnienia projektu [...] pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organy nie zakwestionowały istnienia projektu. Zatem dowody przedłożone na istnienie projektu nie mają dla rozstrzygnięcia sporu jakiegokolwiek znaczenia, ponieważ potwierdzają istnienie projektu, a nie fakt wykonania konkretnych usług przez Spółkę. Sąd podzielił stanowisko organów, że z oceny całego materiału dowodowego wynika Spółkę nie wykonała usług związanych z projektem [...] wynikających ze spornych faktur.

Niezasadne są w ocenie Sądu były zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu montażu lokalizatorów [...]. Ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie świadczyła usług w powyższym zakresie są w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów dokonywała firma Ł. N.. Zdaniem Sądu I instancji treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników [...] nie potwierdzają okoliczności wskazanych przez skarżącego, że Spółka dawała gwarancję wykonania robót w terminie, ustalała wraz z Ł. N. harmonogram prac oraz badała satysfakcję wykonanej usługi. Odbiorcy usług [...], którzy potwierdzili, że Spółka dzwoniła i wypytywała się na temat wykonanych prac nie potrafili wskazać, w którym roku miały miejsce wskazane sytuacje. Zauważono, że organ przeprowadził także czynności sprawdzające u innych, aniżeli potwierdzających kontakt z [...], odbiorców usług D. ; osoby odpowiedzialne w tych podmiotach za współpracę z DSPF oświadczyły, że montaże umawiane były przez [...] i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji prac. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji to, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Organ prawidłowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość brutto usług montażu lokalizatorów, które wykonał Ł. N. na rzecz skarżącego.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] z tytułu usług informatycznych na kwotę netto [...] zł jest nierzetelna, ponieważ wystawca faktury - M. P. sp. z o. o. faktycznie nie wykonała usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Jak zauważył Sąd z materiału dowodowego, w szczególności z pism [...] sp. z o. o. SKA wynika, że od czerwca 2007 r. firma [...] wykonywała usługi informatyczne na rzecz skarżącego. Współpraca trwała do września 2009 r. (później już z [...] sp. z o. o.). Z informacji wynikało, że firma [...]wiadczyła usługi w zakresie zaprojektowania i opracowania specjalistycznych programów komputerowych, w tym modułu lokalizacji pojazdów [...], aplikacji [...] na telefon komórkowy, świadczenia bieżących usług utrzymaniowych i drobnego rozwoju systemu do lokalizacji pojazdów, zaprojektowaniu i zbudowaniu aplikacji [...], nadto wskazano, że w okresie świadczenia usług nie było zmian w odniesieniu do systemu [...], wprowadzonych przez innego dostawcę, a oprogramowanie [...] było zbudowane od razu z wykorzystaniem języka komunikatów XML i nigdy nie realizowano zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na HML.

Zdaniem Sądu organu prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z 13 faktur wystawionych przez Spółkę w wysokości [...] zł z tytułu opracowań procedur. Organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez skarżącą opracowań i stwierdził, że udostępnione w toku postępowania materiały są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. Organ I instancji w decyzji wskazał tytuły publikacji, autorów oraz adresy internetowe. Natomiast wskazana przez stronę indywidualizacja opracowań nie dotyczy firmy skarżącego, a [...] sp. z o. o. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków szczegółowo przedstawionych i omówionych w decyzjach organów podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na łączną kwotę [...]zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. II FSK 2619/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej ustaleń, w których organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących opracowanie dokumentacji projektowe [...] (lit. a), nabycie usług informatycznych (lit. b) oraz opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie skarżącego (lit. d). Zdaniem sądu II instancji organy podatkowe i Sąd I instancji zasadnie na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego przyjęły, że Spółka nie wykonała na rzecz skarżącego spornych usług informatycznych, gdyż usługi takie od czerwca 2007 r. do września 2009 r. świadczyła firma [...].

Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 13 faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu nabycia opracowań. W ustaleniach tych przyjęto, że przedłożone przez skarżącego opracowania były przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie, część z nich przygotowali pracownicy firmy skarżącego, a indywidualizacja opracowań nie dotyczyła firmy skarżącego tylko innego podmiotu, tj. [...] sp. z o.o. Potwierdził to skarżący wskazując, że "(...) opracowania zostały sporządzone w związku z decyzją o przekształceniu firmy w spółkę".

Odnosząc się do zarzutu, w którym skarżący zarzuca brak oszacowania kosztów związanych z realizacją produktu [...] Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił słuszną uwagę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia programu [...] jako takiego ale fakt wykonania usług związanych z tym programem przez Spółkę albowiem brak jest dowodów potwierdzających tę okoliczność, a to implikuje, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń, w których zakwestionowano zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę a dokumentujących montaż lokalizatorów [...]. Dla oceny zgodności z prawem przyjętych ustaleń faktycznych niewątpliwie istotne znaczenie miała umowa o współpracy zawarta [...] grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Spółką, na podstawie której, Spółka, zobowiązana była do wykonania usług montażu lokalizatorów GPS. W umowie tej zawarto także postanowienia o charakterze odszkodowawczym oraz gwarancyjnym, na wypadek wadliwego lub nieterminowego wykonania usług. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane, przy czym ich faktycznym wykonawcą był Ł. N. – właściciel [...]. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że Ł. N. wykonał usługi na rzecz skarżącego działając w imieniu własnym i że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące montaż lokalizatorów [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom Ł. N., w których potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca Spółki.

Przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz Spółkę, nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był Ł. N. nie mogło przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę.

Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że Ł. N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów [...] za pośrednictwem Spółki. Z zeznań złożonych przez Ł. N. wynikało, że "(...) z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. P. sp. z o.o., która na mocy umowy z [...] grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług.

Na tle tych okoliczności wyrażona w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i Spółką oraz Ł. N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach Ł. N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Spółkę oraz w umowie o współpracy z [...] grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności Spółki za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych.

Na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jako dowolne ocenić należało zwłaszcza stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika (skarżącego) dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. P. S.. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez [...] (...)" oraz że "(...) wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. P. S.. o. o. (...) od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...]. o.o."

Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organ odwoławczy miał wątpliwości co do ważności umowy zawartej przez skarżącego ze Spółką oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. P. sp. z o. o., dokumentujących montaż lokalizatorów [...]. W konsekwencji uzasadnionym okazał związany z tymi ustaleniami zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2619/16.

W powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz [...] sp. z o.o., nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był Ł. N. nie mogło samodzielnie przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że Ł. N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów [...] za pośrednictwem M. P. sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez Ł. N. wynikało, że z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. P. sp. z o.o., która na mocy umowy z [...] grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług. Na tle tych okoliczności ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i M. P. sp. z o.o. oraz Ł. N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach Ł. N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez M. P. sp. z o.o. oraz w umowie o współpracy z [...] grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności M. P. sp. z o.o. za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych.

Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny jako dowolne ocenił stanowisko, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. P. S.. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez [...] oraz że wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. P. S.. o.o. od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez S. N. na rzecz M. P. S.. o.o. W toku postępowanie nie zakwestionowano bowiem ważności umowy zawartej przez skarżącego z M. P. S.. o.o. oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do błędnej oceny relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz [...] sp. z o.o.

Z tych też powodów wskazując za Naczelnym Sądem Administracyjnym jako uzasadniony należy uznać zarzut wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów [...], co w konsekwencji powoduje, że uzasadnionym okazał się zarzut skargi związany z tymi ustaleniami naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjąć zatem należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.