Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 814/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,130 par. 1 i 3, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 194 par. 1, 197 par. 1, 198 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. D.- J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...] ustalającą dla E. D.-J. zobowiązanie podatkowe za rok 2002 z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł wraz z zawartym w odwołaniu zażaleniem na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , którym odmówiono wyłączenia pracowników tego organu od udziału w prowadzonym postępowaniu.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż E.D.-J. poniósł w 2002 r. wydatki w wysokości przewyższającej wartość uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych, w tym poczyniony wspólnie z małżonkiem M.J. zakup w dniu [...] 2002 r. dwóch działek położonych w M. - pgr [...] i pgr [...] o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł. Organ wskazał, iż ustalona wartość zgromadzonego mienia i uzyskanych przysporzeń majątkowych przez małżonków J., pozostających we wspólności majątkowej przez cały okres małżeństwa, na dzień [...] 2002 r. odpowiadała kwocie [...] zł, a poniesione przez nich do tego czasu wydatki [...] zł. Organ wskazał ponadto, iż pozostające w dyspozycji strony i małżonka w dniu [...] 2002 r. zasoby finansowe wyniosły [...] zł, co wiązało się z przyjęciem, iż kwota [...] zł stanowiła wydatek małżonków J. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w okresie poddanym badaniu. Organ jednocześnie stwierdził, iż stan zasobów finansowych małżonków po dniu [...] 2002 r. wyniósł [...] zł, a poniesione do dnia [...] 2002 r. wydatki odpowiadały kwocie [...] zł, co doprowadziło do wniosku o braku pokrycia wydatków w dochodach małżonków na sumę [...] zł, natomiast stan środków pieniężnych na dzień [...] 2002 r. kształtował się na poziomie [...] zł, a poniesione w tym okresie wydatki stanowiły kwotę [...] zł (po sprostowaniu postanowieniem z dnia [...] 2009 r. znak [...]) co skutkowało powstaniem nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Organ wskazał, iż wysokość wydatków E. D.-J. i M. J. poniesionych w 2002 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji przyjął, iż E.D.-.J. nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik E.D.-J. (radca prawny B. D.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości, bądź przeprowadzenie w trybie art. 229 ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) dodatkowego postępowania uzupełniającego, uwzględniającego zgłoszone wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności prowadzonej przez stronę w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z A. oraz ustalenia wielkości uzyskanego przychodu z prowadzonej w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych oraz usług transportowych. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, iż decyzją organu podatkowego I instancji naruszono przepisy art. 122 w związku z art. 180, 188, 191, 194, 197 oraz 198 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując także na błędną wykładnię przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26. 07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej też u.p.d.o.f.).

Równocześnie, na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej wniesione zostało zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., w którym odmówiono wyłączenia pracowników tego organu od udziału w prowadzonym wobec strony postępowaniu kontrolnym. W ocenie pełnomocnika strony brak zgody na przeprowadzenie żądanych dowodów pozwalających na ustalenie czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość [...] zł, ustalenia rentowności działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990-1996 polegającej na imporcie warzyw i owoców z A. oraz tego czy z tytułu prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych kontrolowany mógł osiągnąć przychody w kwocie [...] PLN, uprawdopodobniał istnienie wątpliwości co do bezstronności pracowników. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, iż udzielona przez inspektora kontroli skarbowej odpowiedź na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu z kontroli podatkowej była niepełna oraz podkreślał, iż odrzucając wyjaśnienia M. J. o otrzymaniu kwoty [...] zł od byłej żony, nie wskazano dlaczego przyjęto, iż dochody ze szkółki krzewów ozdobnych odpowiadały co do wysokości wpłatom własnym dokonanym do banków przez małżonków J. w latach 2000-2002. Nie poparto dowodami stwierdzeń o braku możliwości zgromadzenia przez małżonków pokaźnych kwot, podobnie jak i o ponoszonych w latach 2000-2002 wydatkach w kwotach przewyższających średnie ich wielkości ogłaszane przez GUS i traktujących o małym prawdopodobieństwie posiadania w domu kilkuset tysięcy złotych. Pełnomocnik strony zwrócił m. in. uwagę na okoliczność, iż w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] 2008 r. ci sami pracownicy UKS ustalili kwotę dochodu z nieujawnionych źródeł na poziomie [...] zł, a w protokole z kontroli z dnia [...] 2008 r. w wysokości niższej tj. na kwotę [...] zł. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnik tłumaczył obawą kontrolujących przed możliwym obniżeniem ostatniej ze wskazanych wyżej kwot.

Pełnomocnik strony w oparciu o przepis art. 180 Ordynacji podatkowej wniósł o dopuszczenie w sprawie zgłaszanych wcześniej dowodów. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż bezzasadny jest zarzut o braku dokumentów dotyczących prowadzonej w latach 1982-1991 działalności w zakresie usług taksówkowych, zważywszy, iż przychody z tej działalności opodatkowane były w formie karty podatkowej. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnie ustalono wysokość dochodów za lata 1990-1991 ograniczając je do poziomu zadeklarowanego do ZUS. Ponadto w ocenie pełnomocnika gołosłownymi były twierdzenia o dewaluacji polskiego złotego oraz skonsumowaniu dochodów z okresów wcześniejszych. Pełnomocnik akcentował, iż w sprawie pominięto wartości dochodów na kwotę [...] zł z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z A., gdy słuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż rentowność tego typu działalności gospodarczej była wysoka. Zarzucając nie uwzględnienie podanych przez stronę przychodów w kwocie [...] zł uzyskanych z prowadzonej w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych, pełnomocnik podkreślał, iż w powyższym zakresie oparto się na opiniach 7 szkółkarzy, w tym jedynie 3 z B.lub okolic oraz wskazywał, że organ podatkowy dokonał ustaleń bez oględzin i zbadania konkretnej szkółki.

Zdaniem strony odwołującej kwestionowanie rachunku nr [...] z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł z uwagi na okoliczność jego wystawienia w okresie zimowym było bezpodstawne. Pełnomocnik podkreślał, iż w roku 2007 podatnik nie miał już obowiązku posiadania rachunków wystawionych do końca 2000 roku. Pełnomocnik strony odwołującej podkreślał, brak uwzględnienia wśród dochodów strony kwoty [...] zł stanowiącej wartość spłaty dokonanej przez pierwszą żonę M.J. z tytułu podziału majątku małżeńskiego. Pełnomocnik wskazywał na brak niektórych sformułowań zawartych w decyzji organu I instancji oraz podkreślał fakt pomięcia w decyzji organu I instancji okoliczności sprzedaży przez K. J. w dniu [...] 1990 r. mieszkania w B. za kwotę [...] zł, co pominięto w decyzji organu podatkowego I instancji, a co świadczy o naruszeniu przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Ponadto ww. postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywistą omyłką w decyzji będącej przedmiotem skargi w ten sposób, że w wierszu 9 od dołu na stronie 2 decyzji zamiast kwoty "[...] zł" powinna być kwota "[...] zł".

Odnosząc się do przebiegu sprawy należy także wskazać, iż w toku postępowania strona wniosła o wyłączenie z prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego wskazanych we wniosku z dnia [...] 2008 r. pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Powyższe uzasadniono okolicznością wielokrotnej odmowy przeprowadzenia w sprawie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych z opinii biegłych w przedmiocie możliwych do uzyskania dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkowych (lata 1982-1991), działalności importowej (lata 1990-1996) oraz z tytułu prowadzenia szkółki drzew i krzewów ozdobnych (1992-2002). Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił żądania strony, co uzasadnił brakiem przesłanek do wyłączenia i zmiany pracowników prowadzących postępowanie kontrolne, o jakich mowa w art. 130 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28. 09. 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej ustawa o kontroli skarbowej). W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wskazał, iż istnieją wątpliwości co do bezstronności pracowników prowadzących kontrolę, bowiem opór przed przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów może być w jego ocenie tłumaczony, obawą kontrolujących o obniżenie kwoty zobowiązania ustalonego niniejszą decyzją, zważywszy iż w ponownie wydanym rozstrzygnięciu - po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy - ustalono zobowiązanie w kwocie znacznie niższej od wymierzonej poprzednio.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności podnosił, iż w świetle przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i podkreślał, że pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się bowiem do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji, stosownie do przepisu art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej, oznacza akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Organ II instancji odwołując się do stanowiska doktryny wskazywał, iż nie chodzi ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy oraz podkreślał, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w sprawie oraz odnosi się do sytuacji gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzją w pierwszej instancji, podkreślając, że w istocie chodzi o pracownika upoważnionego przez organ. Na poparcie swoich twierdzeń organ II instancji przywoływał stanowisko doktryny (R. Dowgier i inni Komentarz do art. 130 Ordynacji podatkowej. W: Komputerowe Wydawnictwo LEX 2007) oraz wskazywał, że stanowisko, iż pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, a na dowód czego przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16. 06. 2000 r. (Sygn. akt SA/Lu 367/95 –niepublikowany). Organ odwoławczy podkreślał, iż w jego ocenie bezspornym jest, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż pracownicy biorący ponownie udział w podejmowanych w sprawie czynnościach wyjaśniających, nie brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w zakreślonym wyżej rozumieniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego organ odwoławczy wskazywał na braki w uprawdopodobnieniu okoliczności przemawiających za wyłączeniem oraz podkreślał, że wskazane przez stronę okoliczności, mające uzasadniać wyłączenie kontrolujących od udziału w prowadzonym postępowaniu, nie wyczerpują przesłanek, o jakich mowa w przepisie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy akcentował w szczególności, że skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wszechstronna jego analiza oraz wyprowadzone na jego podstawie wnioski nie budziły wątpliwości organu podatkowego co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, to odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów z opinii biegłych uznać należało za uzasadnioną. W ocenie organu odwoławczego opisana sytuacja, podobnie jak i fakt ustalenia zaskarżoną decyzją zobowiązania w kwocie znacznie niższej od pierwotnie ustalonej nie świadczą, wbrew sugestii strony, o braku bezstronności pracowników, lecz o wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciu powstałych w sprawie wątpliwości na korzyść strony skarżącej, a co przeczy głoszonej przez pełnomocnika tezie o dokonaniu wybiórczej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzeniu wniosków służących uzasadnieniu z góry założonej tezy.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania czynności kontrolnych, a także w uzasadnionych przypadkach, decyduje o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne - art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego powołane wyżej regulacje stanowią upoważnienie wymienionego w nich organu do zmiany inspektora lub pracownika kontroli i w takim znaczeniu zostały użyte w postanowieniu stanowiącym przedmiot zażalenia. Organ podkreślał, iż możliwość wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - inspektor powinien być właściwy miejscowo, po drugie - nie może podlegać wyłączeniu od wykonywania czynności kontrolnych ze względu na przesłanki określone w art. 130 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie regulacji powołanego przepisu w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnia brzmienie art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi wprost, iż do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego inspektor kontroli skarbowej może zostać pozbawiony możliwości wykonywania czynności kontrolnych w konkretnym postępowaniu nie tylko z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 130 Ordynacja podatkowa, lecz również z uwagi na cofnięcie mu upoważnienia przez organ kontroli skarbowej. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. - gdy upoważnienie wydał Generalny Inspektor Kontroli skarbowej, oraz art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s. - gdy upoważnienie wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wskazywał, iż w literaturze podatkowej zauważa się, że cofnięcie upoważnienia może nastąpić z różnych przyczyn, niezależnie od przesłanek z art. 130 Ordynacji podatkowej i mogą to być przyczyny zarówno organizacyjne, jak i merytoryczne, stąd też odwołanie się przez organ I instancji w ww. postanowieniu z dnia [...] r. do regulacji wynikających z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 5 i 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej było uzasadnione, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Dokonując oceny pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji wskazywał w pierwszym rzędzie, iż znaczna ich część nawiązuje do udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia do protokołu kontroli, a nie decyzji oraz podkreślał jednocześnie, iż przyjmując, że zarzuty te odnoszą się również do rozstrzygnięcia wydanego w następstwie przedmiotowego protokołu kontroli odnosi się do nich szczegółowo.

I tak w pierwszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził rozważania prawne odnoszące się do treści art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ odwoławczy dokonał weryfikacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego w odniesieniu do przychodów i dochodów ze szkółki drzew i krzewów za lata 1995-2002 jakie uzyskiwała strona skarżąca. W ocenie organu II instancji za uzasadnione należało uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uwzględniające po stronie dochodów strony skarżącej wpłaty własne dokonywane na konta bankowe w latach 2000-2002 w łącznej kwocie [...] zł. (tabela na stronie 13 skarżonej decyzji). W szczególności organ podkreślał, iż jedynie w odniesieniu do roku 2002 mąż skarżącej M.J. wskazał na dochody uzyskane ze szkółki drzew w wysokości zbliżonej do wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji, znajdujących potwierdzenie w dokumentacji bankowej, której wykorzystanie implikowały zeznania stron o dokonywanych wpłatach dochodów z wymienionego źródła przychodów na konta bankowe. W ocenie organu strona nie dowiodła w jaki sposób i w oparciu o jakie dokumenty wyliczono wysokość przychodów uzyskanych ze szkółki drzew i krzewów, oświadczając równocześnie w piśmie z dnia [...] 2007 r., iż kwoty wpłacone na posiadane przez małżonków rachunki bankowe w większości pochodziły ze sprzedaży drzewek. Częstotliwość i wielkość wpłacanych na konta bankowe kwot, potwierdzona informacjami bankowymi o przepływach finansowych na rachunkach bankowych stron za lata 2000-2002, pozwalała w ocenie organu przyjąć, iż dochody ze szkółki odpowiadały co do wysokości wpłatom własnym dokonanym przez małżonków. Organ odwoławczy podkreślił, iż przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji założenie znajduje uzasadnienie w składanych przez strony wyjaśnieniach. Zdaniem organu odwoławczego można przypuszczać z dużym prawdopodobieństwem, że transakcje których dotyczą rachunki z lat 1995-1997 i z roku 1999 r., skutkowały powstaniem określonej wielkości dochodu, nie sposób jednak również wykluczyć, że mogły one wiązać się z poniesieniem straty finansowej. Organ podkreślał, iż mając na uwadze z jednej strony na brak danych o kosztach, które poniesiono w związku z przeprowadzonymi transakcjami, z drugiej natomiast strony z uwagi na wysokość przychodów dokumentowanych rachunkami, które mieszczą się w kwotach przychodów uznawanych przez stronę za uzyskane ze szkółki drzew i krzewów w latach 1995-1997 i w 1999 roku, można przyjąć, iż analizowane transakcje sprzedaży drzewek i krzewów przyniosły w badanym okresie dochód.

Organ wskazywał, iż w toku postępowania strona zeznała, że zyskowność szkółki wynosiła 85% uzyskanego przychodu oraz podkreślał, że zdaniem organów podatkowych podana dochodowość została zawyżona, zwłaszcza w odniesieniu do początkowych lat tej działalności. Jednocześnie organ wskazał, iż szacunkowe dochody strony uzyskane ze szkółki drzew i krzewów w latach 1995-1997 i w roku 1999 wyliczono przyjmując zyskowność na poziomie wskazanym przez M. J.. Organ swoje stanowisko uzasadniał brakiem dowodów wskazujących na inną wielkość zyskowności, a także ciążącym na organach podatkowych obowiązkiem rozstrzygania pojawiających się w sprawie wątpliwości na korzyść strony. I tak wyliczając za lata 1995-1999 wartość wynikająca z okazanych przez stronę rachunków łącznie wykazano [...] zł., przy czym łączny dochód ze sprzedaży (przy zyskowności 85%) wyliczono na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy odnosząc się do dochodów za 1998 r. zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji organu I instancji kwestionującym prawdopodobieństwo uzyskania przychodu w kwocie wynikającej ze spornego rachunku z dnia [...] 1998 r. Nr [...] na sumą [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż decyzje organów podatkowych, na które powołuje się strona, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2001 r. Nr [...] oraz Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z [...] 2001 r. Znak [...] , nie potwierdzają, iż do transakcji sprzedaży drzewek za wskazaną wyżej kwotę faktycznie doszło. Powołane decyzje dotyczą wymiaru zobowiązania w opłacie skarbowej, a zatem zagadnienia nie rozstrzygającego o wystąpieniu zdarzenia, którego dotyczy rachunek. Organ odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia spornego rachunku Nr [...] podkreślał, iż twierdzeniu, że transakcja sprzedaży drzewek na kwotę [...] zł miała faktycznie miejsce zaprzeczają wyjaśnienia strony o wysokości przychodu uzyskanego ze szkółki w 1998 r. na kwotę [...] zł oraz zgłoszone informacje o zyskowności prowadzonej działalności na poziomie 85%, której zastosowanie w rozpatrywanym przypadku prowadziłoby do ustalenia dochodu w kwocie [...] zł, zamiast sugerowanego przez stronę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, iż mało prawdopodobnym wydaje się by w 1998 r. szkółka mogła przynieść znaczące dochody zważywszy na obszar prowadzonej działalności do roku 1998 -zaledwie [...] ha, w 1998 r. powiększony dodatkowo o [...] ha, lecz nie sposób dać wiary by zadrzewiony w tym samym roku areał skutkował powstaniem przychodu ze sprzedaży tych drzew w kwocie [...] zł. Za nieuwzględnieniem spornego rachunku przemawiały w ocenie organu odwoławczego opisane wyżej czynniki, a nie tylko okoliczność wystawienia rachunku w okresie zimowym, tj. w porze znacznego spadku obrotów w szkółkach drzew i krzewów, co sugeruje w odwołaniu pełnomocnik.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, iż działalność w formie szkółki drzewek dopiero od 2000 r. mogła przynieść większe zyski, bowiem posadzone w 1998 r. na większym areale rośliny mogły być przeznaczone do sprzedaży dopiero po dwuletnim, bądź trzyletnim okresie wegetacji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, iż wpływ na stanowisko organów podatkowych w zakresie rozpatrywanej sprawy miało również to, że strona nie przedłożyła spornego rachunku, ani innego dowodu który mógłby potwierdzić, bądź przynajmniej uprawdopodobnić okoliczność przeprowadzenia transakcji na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślał, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy z tytułu prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych strona skarżąca mogła osiągnąć przychody w kwocie [...] zł nie zasługiwał na uwzględnienie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podkreślał, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Organ odwoławczy przywołując także stanowisko doktryny podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie dokonując oceny zgłoszonego w tym zakresie żądania strony, organ podatkowy musiał uwzględnić znaczenie przeprowadzonych wcześniej w postępowaniu dowodów i ustalił, że żądanie to dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, co upoważniało do odmowy uwzględnienia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z biegłego. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż niezbędnych danych do szacunkowego określenia wysokości dochodów z przedmiotowego źródła dostarczyła zgromadzona w toku postępowania wyjaśniającego dokumentacja w tym opinie profesjonalnych podmiotów trudniących się szkółkarstwem. Organ II instancji podkreślał, iż nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez pełnomocnika strony stanowiskiem, iż nieznane są dowody w oparciu, o które kontrolujący doszli do przekonania, iż prowadzona szkółka drzew i krzewów ozdobnych odpowiadała poziomowi gospodarstwa o bardzo niskiej kulturze rolnej i małej zyskowności. W ocenie organu odwoławczego powyższemu przeczą, zarówno treści zawarte w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] 2008 r., w którym zestawiono opinie profesjonalnych podmiotów zajmujących się szkółkarstwem, bądź trudniących się szkółkarstwem - stanowiące materiał dowodowy, jak i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w której zawarto wnioski wyprowadzone z porównania wiedzy specjalistów z dziedziny szkółkarstwa z wyjaśnieniami strony, traktującymi o wysokiej rentowności szkółki oraz o ponoszeniu niskich nakładów na jej funkcjonowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na wyjaśnieniach w zakresie dotyczącym parametrów produkcyjnych w szkółce, był uprawniony do stwierdzenia, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów strony, tj. w kwotach wskazywanych przez stronę, z uwagi na ręczną uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielkie nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, mały areał przeznaczony pod szkółkę w latach 1992-1998.

Odnosząc się do zarzutu braku oględzin organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, które polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie i zaakcentował, iż przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin co zostało wyrażone przez użycie słowa "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zdaniem organu odwoławczego uwzględnienie żądania pełnomocnika strony i przeprowadzenie oględzin przedmiotowej szkółki w trakcie postępowania podatkowego, tj. w roku 2007, bądź później, nie miałoby zdaniem organu z przyczyn oczywistych istotnego znaczenia, dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w latach 1992-2002.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślał, iż przychylenie się do żądania strony i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, którzy mieliby wypowiadać się o wielkości przychodów uzyskanych ze świadczonych usług taksówkowych, działalności w zakresie importu warzyw i owoców z A. oraz szkółki drzew i krzewów ozdobnych w istocie prowadziłoby do przerzucenia na biegłych roli przypisanej organom podatkowym.

Organ odwoławczy wskazywał, iż mając na uwadze fakt, iż stronie zapewniono udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym także prawo do składania wyjaśnień w sprawie oraz dokumentów mających istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia, zgłoszony zarzut pozbawienia prawa do obrony, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych nie zasługiwał na aprobatę. Zdaniem organu skoro w przekonaniu strony skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, a jego braki należało uzupełnić o opinie biegłych w zakresie przychodów uzyskanych w latach objętych badaniem nic nie stało na przeszkodzie by strona z własnej inicjatywy zleciła wykonanie takich opinii, celem potwierdzenia głoszonych tez o wysokich dochodach uzyskanych w tym czasie. Zdaniem organu za niemożność udowodnienia posiadania określonej kwoty pieniędzy służącej finansowaniu poniesionych wydatków odpowiedzialność ponosi podatnik, gdyż to on jest dysponentem wiedzy o posiadanych zasobach finansowych. Zatem głoszenie tez bez ich udowodnienia nie może obciążać organów podatkowych obowiązkiem ich dowodzenia. Organ przypominał także, iż w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, podkreślając, iż organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń, a co zdaniem organu odwoławczego miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego za mające znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia uznać należy opinie szkółkarzy i specjalistów z dziedziny ogrodnictwa, a nie jak sugeruje strona skarżąca opinie mające charakter rozważań teoretycznych. Organ akcentował, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kieruje się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Organ odwoławczy podkreślał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na dowody dla których nie dał wiary wyjaśnieniom świadka – K. M., uznając je za mało wiarygodne zważywszy na okoliczność nie posiadania wiedzy fachowej w dziedzinie szkółkarstwa, braku dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na weryfikację zeznań o dochodowości szkółki drzew i krzewów oraz osobistą wieloletnią znajomość z M. J., co czyni zarzut nieuzasadnionego odrzucenia dowodu z zeznań świadka K. M. bezpodstawnym.

Organ nawiązując do wskazywanego przez stronę poziomu dochodowości ze szkółki drzew i krzewów podkreślił, iż produkcja materiału szkółkarskiego w gruncie bez podlewania i nawożenia, a zatem w warunkach jakie stosowano w rozpatrywanym przypadku, nie mógł wiązać się z wysoką zyskownością. W ocenie organu brak podlewania i nawożenia, choć teoretycznie możliwy, w praktyce oznacza spadek zyskowności produkcji (o około 30%-40% w stosunku do szkółki w której rośliny są podlewane i nawożone). Organ odwoławczy uznając za prawdziwe twierdzenia o niskich nakładach na nawozy i środki ochrony roślin podkreślał, iż nie sposób jednocześnie przyjąć za wiarygodne stwierdzenia o zyskowności szkółki na poziomie 85% uzyskanych przychodów.

Odnośnie zarzutu pominięcia w sprawie wartości dochodów na kwotę [...] zł z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z A. organ odwoławczy akcentował, iż w sprawie nie udowodniono, że źródło to przynosiło ponadprzeciętne zyski. Podkreślono, iż zeznań słuchanych w sprawie świadków nie sposób uznać za mające znaczenie dla czynionych w powyższym zakresie ustaleń chociażby z tego powodu, iż świadkowie ci to wieloletni znajomi M. J., którzy nie potrafili wskazać w sposób bezpośredni skali dochodów uzyskiwanych z importu, a podejmując się próby skonkretyzowania tej wielkości posłużyli się sformułowaniami bardzo ogólnymi. W ocenie organu żaden ze świadków nie wskazał na rząd wielkości kwotowych jakimi mógł w tym czasie dysponować M. J.. W ocenie organu zeznania K. M. nie stanowią oparcia dla twierdzenia o dochodach uzyskanych przez M. J., gdyż wynika z nich jedynie możliwy do zarobienia rząd wielkości, co nie oznacza, iż został on uzyskany przez ww. Organ odwoławczy zwracał także uwagę na fakt, iż poza zeznaniami świadków nie przedstawiono żadnych dowodów, które stanowiłyby o prowadzonej na terenie A. działalności handlowej. Nie okazano dokumentów zakupu, dokumentów z których wynikałoby, że towar został sprowadzony na teren Polski. W zaskarżonej decyzji podkreślono także, iż poziom dochodów wskazywanych przez M. J. z wymienionej wyżej działalności wykraczał znacząco poza wysokość zadeklarowaną w zeznaniach podatkowych, która nie odbiegała od przeciętnych dochodów uzyskiwanych w latach 1992-1996 w polskich gospodarstwach domowych. Uwzględnienie po stronie dochodów M.J. wielkości sugerowanej przez stronę, tj. nie mającej związku z kwotami zadeklarowanymi w zeznaniu podatkowym PIT - 33 za rok 1992, deklaracjach miesięcznych podatku obrotowego za rok 1993, zeznaniu podatkowym PIT- 32 za rok 1993, zeznaniu PIT 28 za lata 1994-1996 oraz zeznaniu podatkowym PIT 30 za rok 1996, pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi, poniesione przez stronę wydatki winny być finansowane z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, uzyskanych w roku podatkowym lub w latach poprzedzających rok objęty badaniem. Zdaniem organu odwoławczego powyższe czyni bezprzedmiotowym zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności działalności importowej M. J. w latach 1990-1996. Zdaniem organu odwoławczego ewentualna opinia biegłego pozostawałaby bez wpływu na wielkość dochodów zadeklarowanych przez stronę w wymienionych wyżej zeznaniach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ,,(...) czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość [...] zł (...)", organ odwoławczy podkreślał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie i podkreślał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wykazano, opierając się na zeznaniach powołanych w sprawie świadków (taksówkarzy), a także na informacjach wynikających z pisma Zrzeszenia Transportu Prywatnego w B., iż podawana przez M. J. wysokość dochodu z wymienionej działalności nie była możliwa do uzyskania w okresie poddanym badaniu. W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż okoliczność braku dokumentów utrudniająca weryfikację zgłoszonych twierdzeń w powyższym zakresie, nie stanowiła - wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu - przedmiotu zarzutów kierowanych pod adresem strony. Wskazano także, iż organ podatkowy pierwszej instancji celem weryfikacji twierdzeń M. J. poczynił stosowne ustalenia we własnym zakresie, odwołując się do danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie organu II instancji wnioskom wyprowadzonym z analizy zgromadzonych w sprawie danych nie sposób było odmówić słuszności, a to z uwagi na to, że zgłoszone przez M. J. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dochody uzyskane w latach 1990-1991 z prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe oraz import warzyw i owoców) były w sposób znaczący niższe od podawanych z tego źródła w toku postępowania, podobnie jak i dochody, których wysokość wyliczono w oparciu o informacje podatnika co do liczby kursów taksówką oraz stosowanym cenniku za te usługi, to nie sposób było uznać zeznań strony o poczynionych z wymienionej działalności oszczędnościach w wysokości [...] zł za wiarygodne. Wskazano także, iż teza o bezpodstawnym ustaleniu wysokości dochodów za lata 1990-1991 na poziomie dochodu zadeklarowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie została przez pełnomocnika w żaden sposób uzasadniona, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w latach 1990-1998 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez ubezpieczonego, nie niższy niż 60% przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim, co oznacza, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wyliczenia wskazujące na wysokość dochodów uzyskanych w latach 1990-1991 ze świadczonych usług taksówkowych uznać należy za zbliżone do rzeczywistych. W ocenie organu odwoławczego użyte w decyzji organu I instancji sformułowania "najprawdopodobniej", "prawdopodobnie", w kontekście poczynionych wyliczeń dotyczących wielkości dochodów z usług taksówką (w oparciu o zadeklarowaną przez stronę podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne), nawiązywały do deklarowanej przez M. J. w tym samym czasie działalności gospodarczej polegającej na imporcie warzyw i owoców, która również obligowała do ponoszenia wydatków na ubezpieczenie społeczne. W ocenie organu opisana sytuacja mogła oznaczać, zgodnie z sugestią organu podatkowego pierwszej instancji, iż zadeklarowana podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1990-1991 mogła obejmować dochody uzyskane z obu wymienionych wyżej źródeł, choć co do drugiego ze źródeł dowodów nie przedstawiono. Organ odwoławczy podkreślał, iż przedstawione w decyzji organu I instancji obliczenia wskazują, iż w latach 1990-1991 M. J. świadcząc usługi taksówkowe mógł zaoszczędzić kwotę około [...] zł oraz w tym kontekście wskazano, że skoro w świetle jego wyjaśnień w latach 1982-1991 zaoszczędził rzekomo kwotę [...] zł, to w konsekwencji w latach 1982-1989 poczynione oszczędności winny odpowiadać wartości [...] zł, co daje kwotę [...] zł ([...] zł przed denominacją) w skali roku i [...] zł ([...] zł przed denominacją) miesięcznie. Organ odwoławczy podkreślał, iż zestawiając wyliczoną kwotę oszczędności z przeciętnymi miesięcznymi wynagrodzeniami w latach 1982 - 1989., które wynosiły odpowiednio w: 1982 r. - [...] zł, w 1983 r.- [...] zł, 1984 r.- [...] zł, 1985 r. - [...] zł, 1986 r. - [...] zł, 1987 r. - [...] zł, 1988 r.- [...] zł i 1989 r. - [...] zł mało prawdopodobna wydaje się możliwość poczynienia w badanym okresie oszczędności w kwocie wskazywanej przez M. J.. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu I instancji słusznie podkreślono, iż o braku spójności zeznań dotyczących poczynionych w latach 1982-1991 oszczędności świadczą informacje o wysokości kwot wydatkowanych na budowę domu oraz zakup samochodu dostawczego, według których koszt zakupu samochodu w roku 1985 przewyższał koszty budowy domu w latach 1989-1990. Zaakcentowano, że wyjaśnień stron nie sposób było uznać za mające związek z rzeczywistością, a zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ich ocenę za nieprofesjonalną, czy złośliwą. Odwołanie się w rozstrzygnięciu do sytuacji ekonomicznej jaka miała miejsce w kraju w latach 1982-1991, w tym do dewaluacji polskiego złotego, w kontekście zeznań o zgromadzonych na koniec 1991 r. zasobach finansowych, nie uchybia zasadom ogólnym postępowania podatkowego. Organ podkreślił przy tym, iż stosownie do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Odwołanie się do panującej w kraju sytuacji ekonomicznej na przestrzeni lat 1982-1991 stanowi o powołaniu faktów powszechnie znanych, nie wymagających specjalnej wiedzy, czy dowodu. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty co do braku dowodów w tym zakresie należy uznać co najmniej za nieporozumienie. Organ wskazywał także, iż strona odwołująca nie zaprzeczyła, iż opisane w decyzji zjawisko ekonomiczne miało miejsce w badanym okresie. Organ podkreślając, iż zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość [...] zł nie zasługiwał na uwzględnienie, wskazywał, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy był wystarczający do weryfikacji twierdzeń kontrolowanych w powyższym zakresie, pozwalając na uznanie ich za mało wiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego działaniom organu I instancji nie sposób zarzucić naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny był zarzut niewskazania przyczyn odrzucenia wyjaśnień M. J. o otrzymaniu od byłej żony kwoty [...] zł, tytułem podziału majątku dorobkowego. Strona skarżąca żądała uwzględnienia spornego dochodu tylko na podstawie złożonych w toku postępowania wyjaśnień, nie dysponując przy tym żadnymi dokumentami, ani nie wskazując na ewentualnych świadków powołanego zdarzenia, żądając jednocześnie by to organ podatkowy przedstawił dowody uzasadniające słuszność prezentowanego stanowiska odrzucającego przedmiotowe wyjaśnienia. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu podkreślił, iż zgłoszona okoliczność uzyskania kwoty [...] zł stanowiła przedmiot rozważań organu podatkowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części traktującej o zawartej w dniu [...] 1999 r. małżeńskiej umowie majątkowej, nie zawierającej zapisów o przekazaniu M.J. jakiejkolwiek kwoty z tytułu podziału majątkowego małżonków. Organ podatkowy I instancji nawiązując do zawartego w przedmiotowej umowie zapisu o ustanowieniu bezpłatnej dożywotniej służebności mieszkania na rzecz M.J. wyprowadził wniosek o zniwelowaniu powyższym postanowieniem ewentualnych różnic, które wynikły w efekcie podziału majątku.

Odnosząc się do zarzutu nie poparcia dowodami stwierdzeń o braku możliwości zgromadzenia przez stronę znacznych kwot na dzień [...] 2002 r. organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż E.D.-J. oraz M. J. mogli z dużym prawdopodobieństwem posiadać na dzień [...] 2001 r. oszczędności w kwocie [...] zł, tym samym dysponować taką kwotą w dniu [...] 2002 r., a użyte sformułowanie "z dużym prawdopodobieństwem" oznaczało, że wyliczona kwota może nie odpowiadać w pełni faktycznie poczynionym oszczędnościom, a to z uwagi na to, iż przy ustaleniach nie uwzględniono wszystkich w rzeczywistości poniesionych przez stronę w badanym okresie wydatków, ograniczając je tylko do ujawnionych przez stronę oraz ustalonych przez organ podatkowy z własnej inicjatywy w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał, iż bezspornym jest, iż w toku postępowania podatkowego nie udowodniono głoszonej tezy o przechowywaniu znacznej gotówki w domu. Znajdujące się w dyspozycji organu podatkowego informacje bankowe o przepływach finansowych na rachunkach bankowych będących w posiadaniu odwołujących świadczyły o lokowaniu w bankach różnych co do wysokości kwot pieniężnych, przecząc tezie o posiadanych w domu znacznych oszczędnościach. Wysunięty przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosek o ponoszeniu przez stronę w latach 2000-2002 wydatków w kwotach, które najprawdopodobniej przekraczały statystyczne wydatki na utrzymanie pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie bowiem przedstawione w tym zakresie dywagacje w żaden sposób nie wpłynęły na stan zasobów majątkowych strony skarżącej, ani jej wydatków przyjętych do wyliczenia zobowiązania ustalonego decyzją.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktu sprzedaży w dniu [...] 1990 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w B. za kwotę [...] zł organ odwoławczy podkreślał, iż nie znajduje on oparcia w decyzji organu I instancji, gdzie w tabeli nr 6 dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniono po stronie przychodów małżonków J. wymienioną wyżej kwotę.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślał, iż strona nie uzasadniła z jakich powodów decyzja organu I instancji uchybia powołanym normom, stąd też z tak postawionymi zarzutami nie sposób polemizować.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż zastrzeżenia i wnioski zgłoszone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. zbieżne są z uwagami poczynionymi w obecnie rozpoznawanym odwołaniu, do których odniesiono się w niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż jako obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, nie ograniczając się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, dokonał ponownej analizy wysokości zasobów majątkowych M. J. oraz E. D.-J. za lata 1990-2001, które przedstawił w punktach od 1 do 12 odpowiednio do kolejnych lat od 1990 do 2001, z których wynika m. in.:

1) Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] 2008 r. wynika, że M. J. był zgłoszony do ubezpieczenia przez okres 6 miesięcy 1990 r., co uzasadnia przyjęcie uzyskanego przez niego przychodu za badany okres w kwocie [...] zł ([...] zł x 6 miesięcy). W konsekwencji nastąpiło zmniejszenie przychodów 1990 r. do poziomu [...] zł, które po pomniejszeniu o ustalone wydatki w kwocie [...] zł spowodowało ustalenie dochodu na sumę [...] zł.

2) W efekcie przyjęcia stanu środków pieniężnych na dzień [...] 1991 r. w wysokości [...] zł, a także kwoty faktycznie wydatkowanej na opłacenie składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc [...] 1991 r. w wysokości [...] zł, a nie jak przyjęto błędnie w decyzji organu I instancji na kwotę [...] zł, przychody tego roku uległy zmniejszeniu do kwoty [...] zł, wydatki do kwoty [...] zł, natomiast dochód do wysokości [...] zł.

3) Stan środków pieniężnych na dzień [...] 1992 r. wynoszący [...] zł spowodował spadek ogólnej sumy przychodów do kwoty [...] zł, co po uwzględnieniu wydatków na sumę [...] zł skutkowało ustaleniem dochodu w kwocie [...] zł.

4) Stan środków pieniężnych na dzień [...] 1993 r. wynoszący [...] zł spowodował spadek ogólnej sumy przychodów do kwoty [...] zł, co po uwzględnieniu wydatków na sumę [...] zł skutkowało ustaleniem dochodu w kwocie [...] zł.

5) Uwzględniono stan środków pieniężnych na dzień [...] 1994 r. w kwocie [...] zł, dopłatę podatku PIT za 1993 r. na kwotę [...] zł w miejsce błędnie przyjętej w wysokości [...] zł oraz wpłacony podatek dochodowy na sumę [...] zł zamiast wskazanego w decyzji organu I instancji w niewłaściwej kwocie tj. na sumę [...] zł.

6) Dokonana przez organ odwoławczy korekta obejmuje stan środków pieniężnych na dzień [...] 1995 r. w kwocie [...] zł, a także korektę przychodu in plus o kwotę [...] zł, spowodowaną uwzględnieniem dochodu uzyskanego z prowadzonej szkółki krzewów i drzew, który wyliczono w oparciu o okazane rachunki sprzedaży oraz wskazaną przez stronę zyskowność na poziomie 85%. Sumę uzyskanych w tym roku przychodów ustalono w wysokości [...] zł. Poniesienie wydatku dotyczącego zakupu działki położonej w B. udokumentowano aktem notarialnym z dnia [...] 1995 r., wpisanym do Repertorium A numer [...] , z którego wynika, iż faktycznie K. i M. J. ponieśli wydatek w kwocie [...] zł + [...] zł koszty sporządzenia aktu + 1 zł koszt wydania wypisu aktu, łącznie wydatkowano kwotę [...] zł. W tej sytuacji za uzasadnioną uznać należy korektę poniesionych w 1995 r. wydatków i ich obniżenie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

7) Stan środków pieniężnych na dzień [...] 1996 r. wyniósł [...] zł, po stronie przychodów strony uznać należało również zwrot podatku PIT w kwocie [...] zł, przychody z wynagrodzenia K.J. w kwocie [...] zł, przychody z wynagrodzenia i działalności wykonywanej przez stronę osobiście na kwotę [...] zł oraz dochody/przychody/ w kwocie [...] zł uzyskane ze szkółki drzew i krzewów ustalone w oparciu o rachunki sprzedaży, co daje łącznie wartość [...] zł. W wyliczeniach organu podatkowego pierwszej instancji dwukrotnie uwzględniono uzyskane przez M. J. w tym roku dochody z samodzielnie wykonywanej działalności, co spowodowało konieczność obniżenia ogólnej kwoty przychodu o wartość [...] zł ([...]+[...]+[...]). Po uwzględnieniu wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w tabeli nr 12 wydatków na kwotę [...] zł wyliczona wartość zasobów majątkowych strony w roku 1996 wyniosła [...] zł.

8) Stan środków pieniężnych na dzień [...] 1997 r. ustalono w kwocie [...] zł, co po uwzględnieniu przychodów wskazanych w zaskarżonej decyzji, w tabeli nr 13, w kwocie łącznej [...] zł oraz przychodu/dochodu/ w kwocie [...] zł ze szkółki drzew i krzewów, wyliczonej w oparciu o wartości wynikające z okazanych rachunków sprzedaży i zyskowność na poziomie 85%, daje łącznie kwotę [...] zł. Pomniejszenie przychodów o poniesione w tym roku wydatki na sumę [...] zł skutkuje powstaniem stanu zasobów majątkowych w kwocie [...] zł.

9) Po stronie stanu środków pieniężnych na dzień [...] 1998 r. przyjęto kwotę [...] zł, co po uwzględnieniu pozostałych przychodów roku 1998 w łącznej kwocie [...] zł daje zasoby pieniężne w wysokości [...] zł. Pomniejszając przychody o poniesione w tym roku wydatki w kwocie [...] skutkuje stanem zasobów majątkowych strony na koniec 1998 r. w wysokości [...] zł.

10) W roku 1999 M. J. prowadził działalność gospodarczą w Spółce cywilnej "A", uczestnicząc w jej stratach i zyskach po połowie z drugim wspólnikiem spółki – R. M.. Przeprowadzona w wymienionym podmiocie przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola doprowadziła do ujawnienia szeregu nieprawidłowości i to zarówno po stronie wykazanych przez spółkę przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Opierając się na wyniku kontroli z dnia [...]2004 r. (Nr [...]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, przyjmując iż poszczególne elementy kalkulacyjne prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadają następującym wartościom: przychody s.c. "A" -[...] zł, koszty uzyskania przychodu spółki - [...] zł, dochód s.c. "A" - [...] zł, dochód przypadający na M. J. - [...] zł. Podkreślając, iż w podobny sposób Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył wysokość dochodów M. J. z wymienionego wyżej źródła ustalając je również na poziomie [...] zł. organ odwoławczy wskazał, iż o ile można zgodzić się ze stanowiskiem, iż zarówno przychody jak koszty uzyskania pozostające w związku ze zdarzeniami fikcyjnymi, nie wpływają na stan zasobów majątkowych strony i słuszna była w tym względzie korekta przychodów oraz kosztów uzyskania o wydatki faktycznie nie poniesione oraz przychody w rzeczywistości nie uzyskane, o tyle nie sposób zgodzić się z poglądem że wydatki zakwestionowane w toku postępowania podatkowego dotyczące zakupu oleju napędowego do samochodu Star 200 w kwocie [...] zł oraz etyliny na wartość [...] zł nie stanowiły kwot faktycznie poniesionych na zakup wymienionego paliwa, które winny być uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu i powiększać ogół wydatków M. J. w roku 1999. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślał, iż dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez ww. stronę w formie s.c. "A" działalności gospodarczej, a w konsekwencji także i dochodów co ilustruje tabela na stronie 27 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazywał, iż tzw. dochód rozporządzalny z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony na koniec sierpnia 1999 r., z uwagi na ustanowienie z dniem [...] 1999 r. rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wynosi [...] zł, z tego na M. J. przypadała kwota [...] zł, a nie jak przyjęto w decyzji organu I instancji - [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w konsekwencji powyższego dochód rozporządzalny z wymienionego źródła za okres od [...] do [...] 1999 r. odpowiadał kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł), z tego - stosownie do udziałów - na M. J. przypadała kwota [...] zł ([...] x 50%). Zdaniem organu odwoławczego przy uwzględnieniu stan środków pieniężnych na dzień [...] 1999 r. w kwocie [...] zł, pozostałe przychody wskazane w tabeli nr 15 zaskarżonej decyzji uzyskane do dnia [...] 1999 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz przychody z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł, wartość przychodów wynosiła [...] zł. Natomiast pomniejszenie przychodu o poniesione w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. wydatki w kwocie łącznej [...] zł skutkowało powstaniem zasobów majątkowych na sumę [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślał, że mając jednocześnie na uwadze wyliczoną wartość przychodu rozporządzalnego z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od [...] do [...] 1999 r. na kwotę [...] zł oraz połowę przysporzeń uzyskanych przez M. J. do dnia zawarcia intercyzy, tj. kwotę [...] zł oraz kwotę przychodu w wysokości [...] zł z prowadzonej szkółki drzew i krzewów wyliczoną w oparciu o okazane rachunki sprzedaży suma przychodów za rok 1999 wynosiła [...] zł. Uwzględniając poniesione w tym roku wydatki w kwocie łącznej [...] zł, wynikające z tabeli nr 15 decyzji organu I instancji, wysokość zgromadzonego mienia odpowiada kwocie [...] zł.

11) Przyjmując stan środków pieniężnych na dzień [...] 2000 r. w wyliczonej wyżej kwocie, tj. [...] zł, pozostałe przychody wynikające z tabeli nr 16 decyzji organu I instancji, na kwotę łączną [...] zł, ogólna wartość przychodów roku 2000 odpowiadała kwocie [...] zł ([...] zł+[...] zł). Zasoby finansowe w kwocie [...] zł wyliczono pomniejszając przychody o wartość łącznych wydatków w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł).

12) W odniesieniu do roku 2001 zmianie uległa - w stosunku do zaskarżonej decyzji - kwota zasobów finansowych małżonków J., w ten sposób, że obniżono ją do kwoty [...] zł. Wysokość przychodów uzyskanych do dnia [...] 2001 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz poniesione do tego czasu wydatki na sumę [...] zł, skutkowały powstaniem przysporzenia w wysokości [...] zł ([...] zł. + [...] zł -[...] zł). Uwzględniając wyliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji nadwyżkę przysporzeń małżonków J. nad wydatkami we wspólności małżeńskiej, tj. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r., na kwotę [...] zł, łączna, wartość przysporzeń nad wydatkami w roku 2001 wynosiła [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Organ odwoławczy podkreślał, iż konsekwencją powyższych wyliczeń było przyjęcie, iż na dzień [...] 2002 r. małżonkowie E. D.-J. i M. J. dysponowali zasobami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Jednocześnie wartość uzyskanych przychodów (dochodów) w czasie roku podatkowego do dnia [...] 2002 r. odpowiadała kwocie [...] zł, zgodnie z danymi przedstawionymi w tabeli nr 18 decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe zgromadzone mienie i uzyskane przysporzenia do dnia [...] 2002 r. stanowiły kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). Poniesione wydatki finansowe do dnia [...] 2002 r. wyniosły [...] zł, zatem stan wolnych środków pieniężnych na dzień [...] 2002 r. wyniósł [...] zł, według wyliczenia: ([...] zł - [...] zł).

Organ odwoławczy podkreślał, że wobec faktu zakupienia w dniu [...] 2002 r. nieruchomości położonej w M. ponosząc wydatek w kwocie [...] zł i przy uwzględnieniu informacji o stanie wolnych środków pieniężnych na dzień poniesienia wydatku w kwocie [...] zł, uzasadnione jest stwierdzenie o braku pokrycia przedmiotowego wydatku w dochodach na sumę [...] zł. Ponadto badając stan wolnych środków małżonków J. w okresie po [...] 2002 r. ustalono niedobór zasobów finansowych w stosunku do poniesionych wydatków w kwocie łącznej [...] zł. Organ odwoławczy skonfrontował swoje ustalenia z wyliczeniami organu I instancji w tabeli na stronie 29 zaskarżonej decyzji, z których wynika, że ustalona przez organ I instancji nadwyżka wydatków nad przychodami /dochodami/ wynosiła [...] zł, a nadwyżka ustalona przez organ odwoławczy wynosiła [...] zł. Z uwagi na powyższą różnicę organ odwoławczy zaakcentował, że na mocy art. 234 Ordynacji podatkowej odstępuje od zmiany decyzji organu I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej za rok podatkowy 2002 dla M. J. (dalej zwany stroną skarżącą) kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. pełnomocnik skarżącej zaskarżając w całości ww. decyzję organu II instancji zarzucił jej naruszenie: art. 130 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1, 197 § 1 oraz 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, iż zaskarżona decyzja obarczona jest błędem logicznym, a w konsekwencji i rachunkowym, a to z uwagi na to, że wyliczając stan środków pieniężnych na dzień [...] 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] r. wskazał, że stan ten kształtował się na poziomie [...] zł, a poniesione w tym okresie wydatki stanowiły kwotę [...] zł co skutkowało powstaniem nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż jeżeli podatnicy posiadali określone środki, ponieśli jednocześnie wskazane wydatki to dla obliczenia nadwyżki należało od sumy wydatków odjąć sumę posiadanych środków. W takiej sytuacji nadwyżka nie wyniosłaby [...] zł, ale [...] zł. W ocenie pełnomocnika powyższe skutkuje oczywiście błędną sumą wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalonych przez organy ([...] zł zamiast [...] ), a co za tym idzie również błędną wysokością zryczałtowanego podatku dochodowego ([...] zł zamiast [...] zł).

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazywał, iż w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie uwzględnił zażalenia skarżących na odmowę wyłączenia z prowadzonego postępowania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej - inspektora A. C. i referent A. Z.. Podstawę żądania stanowił art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Stanowisko swoje organ uzasadnił brakiem przesłanek do wyłączenia i zmiany pracowników prowadzących postępowanie kontrolne. Autor skargi przypominał, iż już w zażaleniu wskazano, że istnieją poważne wątpliwości co do bezstronności pracowników prowadzących kontrolę. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontrolujący dokonał wybiórczej jego analizy i wyprowadził z niej wnioski służące uzasadnieniu z góry założonej tezy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy prowadził postępowanie kontrolne w sposób jednostronny, stronniczy, ukierunkowany na z gór założony cel i gromadził tylko te dowody, które do tego celu go przybliżały oraz konsekwentnie odmawiał dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżących podnosił, iż w doktrynie wskazuje się, iż instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej i pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Pełnomocnik skarżących akcentował m. in. że wyłączenie pracownika oraz funkcjonariusza organu podatkowego jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego będącego wyrazem urzędowej przezorności, a przesłanki wyłączenia abstrahują od tego czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Za sprawą art. 280 i art. 292 Ordynacji podatkowej, przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego mają odpowiednie zastosowanie również do czynności sprawdzających i do kontroli podatkowej. (R. Dowgier L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II, komentarz do art. 130 O.p).

W kontekście wskazanych wywodów teoretycznych pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż stanowisko organu kontrolującego jest ewidentnym zaprzeczeniem zasady bezstronności. W ocenie pełnomocnika zasadę tą należy rozumieć jako dążenie do poznania prawdy obiektywnej we wszystkich działaniach administracji i uznanie niezależności treści aktu od podmiotu go wydającego. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywoływał stanowisko doktryny podkreślając, że: "Zarówno obowiązki organu, jak też wypływające z nich prawa przysługujące stronom postępowania sprowadzają się do jednego postulatu prowadzenia prawidłowego sprawiedliwego i uczciwego postępowania. Przepisy nakazują postępować organom w zgodzie z prawem, dążyć do poznania prawdy obiektywnej, umożliwić stronice wypowiedzenia się, stanowią podwalinę dla budowy zaufania do organów administracji, te zaś podejmując rozstrzygnięcie oparte na słusznych argumentach i niezależności jego treści od podmiotu wydającego rozstrzygnięcie w istocie realizują zasadę bezstronności". (P. J. Suwaj, Gwarancje bezstronności organów administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Kolonia Limited 2004, s. 44).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej kontrolujący prowadzili postępowanie według własnych z góry przyjętych założeń i nieuwzględniali składanych wniosków dowodowych. W skardze podkreślono także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]r., [...] oraz [...] uwzględniając odwołanie skarżących uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując przy tym na szereg błędów stanowiących naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na bazie powyższego pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż pomimo ewidentnych naruszeń w trakcie postępowania sprawę przekazano do prowadzenia tym samym pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym popełnili analogiczne błędy.

Pełnomocnik strony skarżącej na poparcie swoich zarzutów przywoływał także zasadę bezstronności wyrażoną expressis verbis w art. 8 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, podkreślając, że "urzędnik działa bezstronnie i niezależnie" oraz opierając się na poglądach doktryny podkreślał, iż zabezpieczenie w/w zasady stanowi legalność działań administracji. (P. J. Suwaj, Gwarancje bezstronności..., s. 62).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy stwierdzając, iż nie zachodzą przesłanki wyłączenia pracownika z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominął regulację § 3 tegoż artykułu przewidującą obowiązek wyłączenia pracownika ,jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie innych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika i akcentował, że częste operowanie przez kontrolujących zwrotami niedookreślonymi oraz stwierdzeniami niczym nie uzasadnionymi w przypadku ustalania należnego podatku z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest niedopuszczalne i już sam ten fakt wskazywałby na brak bezstronności przy rozpatrywaniu sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej zwracał przy tym uwagę na okoliczność, iż w protokole kontroli z dnia [...] 2008 r. ci sami pracownicy UKS ustalili wysokość wydatków kontrolowanych poniesionych w 2002 roku nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł, a w protokole kontroli z [...] 2008 roku kwota ta wynosi już tylko [...] zł.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej sposób prowadzenia postępowania i odmowa wyłączenia pracowników był także niezgodny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, na potwierdzenie czego w skardze przywoływano stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 września 1993 r. w tym podkreślano, że "Zgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawnego nie może być mowy o jakimkolwiek swobodnym, tzn. w określonych granicach nie związanym prawem i nie kontrolowanym działaniem administracji. Z instytucji formalnej, ustalającej swobodę nie związaną niczym możliwość rozstrzygania, swobodne uznanie przekształca się jedynie w formę pewnego uelastycznienia administracji, która umożliwia i zobowiązuje pewne organy do zbadania wszystkich okoliczności danego przypadku w celu wyszukania najbardziej właściwego odpowiadającego prawdzie obiektywnej i swemu celowi rozstrzygnięcia". (K 17/92, OTK 1993/11/33).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej rozpatrujący sprawę urzędnik powinien zbadać wszystkie okoliczności sprawy w celu wyszukania najbardziej właściwych, odpowiadających prawdzie obiektywnej i celowi rozstrzygnięcia. Przy czym działanie urzędnika (organu administracji) powinno być oparte na kryteriach wszechstronności, bezstronności i rzetelności. Pełnomocnik w oparciu o poglądy doktryny podkreślał, iż pojęcia "bezstronność" ustawodawca używa także do określenia postawy, którą urzędnik (organ) powinien się kierować w trakcie prowadzonego postępowania i w tym przypadku jako gwarancję zachowania bezstronnej postawy ustawodawca stosuje jednocześnie w regulacjach administracyjnego prawa materialnego instytucję wyłączenia. (P. J. Suwaj, Gwarancje bezstronności..., s. 110). W skardze podkreślano, iż do zachowania bezstronności zobowiązane są w szczególności podmioty podejmujące rozstrzygnięcia. Instytucja wyłączenia pracownika z postępowania stanowi najsilniejszą gwarancję procesową zasady bezstronności organów administracji publicznej, urzędników biorących udział w postępowaniu czy wreszcie innych podmiotów, jak na przykład biegłych.

Pełnomocnik strony skarżącej w oparciu o poglądy doktryny podkreślał, iż uprawdopodobnienie naruszenia przez pracowników zasady bezstronności stanowi wystarczający powód ich wyłączenia, a "Wystąpienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 o.p. winno nastąpić łącznie z uprawdopodobnieniem tego, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ustawa nie wymaga uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności tych osób. Nie jest wymagane dowiedzenie okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności. Wystarczy wyłącznie ich uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnić znaczy natomiast tyle - co wskazać na możliwość, szansę zaistnienia czegoś w sposób sugerujący prawdziwość, autentyczność, w sposób bliski prawdy". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacje podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 130 O.p).

Dla poparcia swych wywodów pełnomocnik strony skarżącej odwoływał się także do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 7. 01. 2004 r., (sygn. akt III SA 125/03, niepubl.).

Autor skargi wskazywał, iż skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, których następstwem - zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie, jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą - w przypadku decyzji ostatecznej - sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r., FPS 11/02, ONSA 2003, nr 2, póz. 45). Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż wyłączenie stanowi realizację wąskiej koncepcji bezstronności, która zakłada uniezależnienie treści wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego od podmiotu go wydającego, a odmowa wyłączenia pracowników w świetle przedstawionych w toku postępowania argumentów stanowi naruszenie przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, pełnomocnik strony skarżącej przeprowadzając w pierwszej kolejności teoretyczny wywód na bazie art. 122 w związku z art. 120, 121, 123, 187, 188 Ordynacji podatkowej podkreślał m. in., że ten ostatni przepis (art. 188) urzeczywistnia zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), stanowiąc, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji tego uprawnienia strony niezbędne jest zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 390). Pełnomocnik strony skarżącej w oparciu o poglądy doktryny przypominał, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, podkreślał, iż jeżeli strona zgłasza dowód, to w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (E. Iserzon, w: E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166). W oparciu o powyższe stanowisko pełnomocnik podkreślał, iż w tym kontekście za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia zgłaszanego przez skarżących zarówno przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej wniosków o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego na okoliczność, czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość [...] zł, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności prowadzonej w latach 1990- 1996 działalności gospodarczej polegającej na imporcie owoców i warzyw z A. w rozmiarze zadeklarowanym przez kontrolowanego, dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy z tytułu prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych kontrolowany M. J. mógł osiągnąć przychody w kwocie [...] zł. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej interpretacja art. 188 Ordynacji podatkowej jaka została dokonana w zaskarżonej decyzji nosi wyraźne cechy wykładni contra legem, z uwagi na to, że wysokość dochodów z wskazanych źródeł została przez organy ustalona w innej - zdecydowanie niższej wysokości, niż wskazanej przez stronę i która to okoliczność miała być wykazana przy pomocy dowodu z opinii biegłego. Autor skargi akcentował, iż wskazane przez stronę okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami. W ocenie pełnomocnika organ ustalił bowiem zupełnie inne okoliczności, tj. że dochody z wskazanych źródeł kształtowały się na innym poziomie, a zatem okoliczności wskazane przez stronę nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej potwierdza to sama treść uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, który m. in. stwierdził, że: "Organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na wyjaśnieniach strony w zakresie dotyczącym parametrów produkcyjnych w szkółce, był uprawniony do stwierdzenia, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów Podatnika, tj. w kwotach wskazanych przez stronę, z uwagi na ręczną

uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielki nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, mały areał przeznaczony pod szkółkę w latach 1992-1998". Na bazie powyższego pełnomocnik strony skarżącej akcentował, iż okoliczności wskazane przez stronę nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej ten sam zarzut należy odnieść do pozostałych zgłoszonych wniosków dowodowych. Organy orzekające ustaliły bowiem zupełnie inne okoliczności niż wskazane przez stronę i w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych, zdeklarowanych przez stronę dochodów z prowadzonych przedsięwzięć gospodarczych. Pełnomocnik podkreślał, iż w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności prowadzonej w latach 1990-1996 działalności gospodarczej polegającej na imporcie owoców i warzyw z A. w rozmiarze zadeklarowanym przez stronę, organ orzekający wbrew twierdzeniom świadków, którzy podkreślali wysoką dochodowość tego typu działalności, wskazał na niezasadność wniosku z uwagi na poczynione inne ustalenia. W ocenie pełnomocnika skoro organy podatkowe nie potrafiły ustalić okoliczności istotnych dla sprawy a jednocześnie podważały i to bez uzasadnienia, zeznania świadków (w skardze wskazano zeznania M. B. i K. M.), powinny uzupełnić kontrolę w tym zakresie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności prowadzonej w latach 1990-1996 działalności gospodarczej polegającej na imporcie owoców i warzyw z A. w rozmiarze zadeklarowanym przez kontrolowanego. Zdaniem pełnomocnika podobnie w stosunku do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości dochodów uzyskiwanych z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej, organ orzekający wskazał wprost, że uznał twierdzenie podatnika za małowiarygodne. W ocenie pełnomocnika powyższe nie uprawniało do uznania, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, skoro przyjął za udowodnione zupełnie inne okoliczności.

Pełnomocnik podkreślał, iż już z samej treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie strony dotyczy okoliczności, która została przez organ stwierdzona zgodnie z tezą zawarta w wniosku dowodowym. Pełnomocnik akcentował, iż sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (NSA w wyroku z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170). Na poparcie swych argumentów pełnomocnik strony skarżącej wskazywał na przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym na wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r. (I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Przywołując wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 703/05, LEX nr 250351) pełnomocnik wskazywał m. in., że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organy podatkowe nie mają w zasadzie podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony z jakichkolwiek innych przyczyn, aniżeli te, które wynikają z treści przepisu. Przywołując pogląd doktryny co do tego, że "(...) Organ prowadzący postępowanie nie może zatem odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego strony jedynie z takiego powodu, że w jego ocenie dana okoliczność ma co prawda znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz została udowodniona w sposób odmienny od tezy dowodowej przytoczonej przez stroną innym dowodem. Organ podatkowy może w takim wypadku nie uwzględnić żądania strony, lecz jedynie wówczas, gdy dotyczy ono sytuacji, w której teza dowodowa przyjęta została na korzyść strony zgłaszającej dowód. Jeśli jednak strona zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodu, którego teza miałaby odmienne dla niej znaczenie, wówczas dowód taki powinien zostać dopuszczony" (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 133-134), pełnomocnik strony skarżącej akcentował, iż odmienna interpretacja przepisu prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodowych. Godzi także, a może przede wszystkim w zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP).

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej poważne zastrzeżenia budzi również sam fakt ustalenia wskazanych okoliczności bez wykorzystania dowodu z opinii biegłego. Organ orzekający wielokrotnie powołuje się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności wymagające specjalistycznej wiedzy, w tym odnosi się to przede wszystkim do rozważań związanych z prowadzeniem szkółki drzew i krzewów. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierał się w tym zakresie wybiórczo na zeznaniach świadków, jednocześnie odmawiając im wiarygodności w innym zakresie (przykładowo w zakresie działalności gospodarczej polegającej na imporcie owoców i warzyw z A.).

Zdaniem pełnomocnika wątpliwości budzi, skąd organ orzekający bez posiłkowania się wiedzą specjalistyczną mógł mieć tego rodzaju informacje jak np. te, że "(...) produkcja materiału szkółkarskiego w gruncie bez podlewania i nawożenia, a zatem w warunkach jakie stosował Podatnik, nie mogła wiązać się z wysoką zyskownością. Uzasadnienie powyższego stwierdzenia stanowią wypowiedzi, iż brak podlewania i nawożenia, choć teoretycznie możliwy, oznacza spadek zyskowności produkcji (o około 30%-40% w stosunku do szkółki w której rośliny są podlewane i nawożone), w efekcie usychanie roślin oraz ich słabą jakość (...)". Na jakiej podstawie ustalono, że "(...) opierając się na wyjaśnieniach strony w zakresie dotyczącym parametrów produkcyjnych w szkółce, był uprawniony do stwierdzenia, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów Podatnika, tj. w kwotach wskazanych przez stronę, z uwagi na ręczną uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielki nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, mały areał przeznaczony pod szkółkę w latach 1992-1998", czy "(...) nie sposób dać wiary by zadrzewiony w tym samym roku areał skutkował powstaniem przychodu ze sprzedaży tych drzew w kwocie [...] zł (...)".

Pełnomocnik strony skarżącej zadając pytanie o to czy przy ustalaniu tych okoliczności nie należy brać pod uwagę specyfiki produkcji, rodzaju podłoża, miejsca prowadzenia działalności itd. podkreślał, iż okoliczności te jako wymagające wiadomości specjalnych mogą być stwierdzone jedynie przy pomocy dowodu z opinii biegłego. W ocenie pełnomocnika spór dotyczy bowiem skomplikowanych procesów i specjalistycznej wiedzy na ten temat. Stąd też organ orzekający nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. wyrok WSA z 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004/7/56). Pełnomocnik nadmieniał również, że z wyjaśnień M. i A. L. wynikała konieczność powołania biegłego celem ustalenia dochodowości prowadzonej przez podatników szkółki.

Ponadto zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy dokonały ustaleń faktycznych wbrew zeznaniom świadków, z których wynika, że nowy grunt, na którym rozpoczyna się szkółkarstwo przez okres około 5-7 lat nie musi być nawożony. Według przeliczenia na powierzchnie uprawy na jeden hektar przypada około 400 kg nawozu, czyli koszt (uśredniając [...] zł na hektar wydatek na 3-5 lat). Z zeznań świadków wynika również, że przez pierwsze 5-7 lat nie trzeba stosować środków ochrony roślin i środków chwastobójczych. Tym bardziej w uprawie gruntowej. Prowadzone uprawy krzewów i drzew liściastych wymagają takiej ochrony jednakże to nie dotyczy kontrolowanego gdyż nigdy nie miał w swojej uprawie takich drzew ani krzewów. Ceny takich środków przeciw grzybom i szkodnikom ssąco gryzącym znajdują się w przedziale od [...] zł do [...] zł. na hektar, środki przeciw chwastowe w tym samym przedziale cenowym. W ocenie pełnomocnika z powyższej analizy wynika, iż koszty nawożenia i ochrony roślin nie stanowią żadnych poważnych wydatków, które mogły by w znacznym stopniu obniżyć dochodowość szkółki. W ocenie pełnomocnika powierzenie biegłemu ustalenia spornych okoliczności należy uznać, za uzasadnione również z tego powodu, że żaden z udzielających odpowiedzi podmiotów nie prowadził upraw w warunkach i w sposób identyczny z kontrolowanym, a wyjaśnienia osoby, która taką działalność prowadziła zostały odrzucone, bez ewentualnego zbadania dochodowości tej działalności u świadka (K. M.). Organy orzekające przyjęły wyjaśnienia tylko tych podmiotów, które ze względu na skalę i rodzaj prowadzonych upraw nie mogły być w żaden sposób miarodajne w sprawie.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, iż podobnie należy interpretować ustalenia organu w pozostałych zakresach działalności strony skarżącej, tj. działalności importowej i usługowej w formie taksówki bagażowej. Jeżeli organ stwierdził, że "(...) Żaden ze świadków nie wskazał na rząd wielkości kwotowych jakimi mógł w tym czasie dysponować podatnik (...)", to wskazanym wręcz było przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przytoczone wyżej sformułowanie wskazuje nawet, że w okolicznościach sprawy danej okoliczności nie można było ustalić w inny sposób. Powoływanie się na dane zawarte na stronie internetowej (na którą nawet nie udało się dotrzeć), która nie stanowi autoryzowanej bazy danych, w sytuacji gdy można daną okoliczność ustalić przy pomocy innego, zdecydowanie bardziej miarodajnego środka dowodowego, uznać należy w ocenie pełnomocnika za nieprofesjonalne i nie odpowiadające standardom należytego prowadzenia postępowania dowodowego oraz z naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do obywateli.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej przywoływał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do dowodów z opinii GUS (wyrok NSA z 7 października 2005 r., I FSK 164/05, LEX nr 187807) i podkreślał, że w jego ocenie jeszcze większe zastrzeżenia musi budzić posłużenie się danymi ogólnymi, które nie mają bezpośredniego źródła w realiach konkretnej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej poważne zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie dotyczącym dewaluacji polskiego złotego, odwoływanie się w rozstrzygnięciu do sytuacji ekonomicznej kraju w latach 1982-1991, jako faktów powszechnie znanych. Autor skargi podkreślał, iż wbrew twierdzeniom organu, to nie zarzuty pełnomocnika w tym zakresie co do braku dowodów należy uznać za nieporozumienie, ale za takowe należy raczej uznać wskazane wyżej twierdzenia organów orzekających. Zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości i może być uznany za powszechnie znany fakt dewaluacji polskiego złotego w wskazanym okresie, ale już na pewno nie może być za taki uznana okoliczność stopnia/wartości dewaluacji waluty, która miałaby podstawowe znaczenie dla określenia możliwości zgromadzenia przez podatników określonych środków finansowych. W opinii pełnomocnika okoliczność ta powinna być stwierdzona przy udziale biegłego.

Zdaniem pełnomocnika wskazane okoliczności przemawiają wyraźnie za tezą, że organy orzekające, niedopuszcząjąc dowodu z biegłego na wskazane okoliczności naruszyły art. 197 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik akcentował, iż jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie w sprawach o zawiłym i skomplikowanym stanie faktycznym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może mieć charakter obligatoryjny. (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3., LexisNexis Warszawa 2006, s. 613; Wyrok NSA z 4. 12. 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2317/01, LEX nr 76396). W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, iż za wiadomości specjalne uznaje się takie, "(...) których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi" (wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555). Na zakończenie tej części swoich wywodów pełnomocnik podkreślał, iż omawiane okoliczności wymagają niewątpliwie wiadomości specjalnych, a w jego ocenie nie wydaje się, aby organy podatkowe posiadały wystarczającą wiedzę techniczną do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego. Zdaniem pełnomocnika pod pojęciem wiadomości specjalnych należy bowiem rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w danym zakresie. Implikuje to w efekcie obowiązek organów orzekających do uwzględnienia wniosku podatników o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych. W ocenie pełnomocnika nie czyniąc tego naruszono art. 187 § 1, 188 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej za nieporozumienie należy uznać następujące twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej: "Skoro w przekonaniu Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, a jego braki należało uzupełnić o opinią biegłych w zakresie przychodów uzyskanych przez stronę w latach objętych badaniem nic nie stało na przeszkodzie by Podatnik z własnej inicjatywy zlecił wykonanie tych opinii, celem potwierdzenia głoszonych tez o wysokich dochodach uzyskanych w tym czasie. Za niemożność udowodnienia posiadania określonej kwoty pieniędzy służącej finansowaniu poniesionych wydatków odpowiedzialność ponosi podatnik, gdyż to on jest dysponentem wiedzy o posiadanych zasobach finansowych. Zatem głoszenie tez bez ich udowodnienia nie może obciążać organów podatkowych obowiązkiem ich dowodzenia". Pełnomocnik podkreślał, że strona ma prawo wnioskować o przeprowadzenie określonego dowodu (a takim niewątpliwie jest opinia biegłego), co wynika bezpośrednio z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik zaś po to zgłasza określony wniosek dowodowy, aby określone tezy udowodnić. Z kolei żądanie przeprowadzenia dowodu, z przyczyn wskazanych wyżej powinno być, co do zasady, uwzględnione. Zaniechanie zaś przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przede wszystkim ogranicza udział strony w postępowaniu. Po drugie, niedopuszczalnym jest, aby zastępować opinię biegłego opinią przeprowadzoną na zlecenie strony, gdyż wtedy ma ona jedynie walor dokumentu prywatnego. Przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 r. (V SA/Wa 13/08, LEX nr 482096), pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii, a ta może mieć jedynie charakter dowodu z dokumentu i to dowodu z dokumentu prywatnego. Pełnomocnik akcentował, iż w żadnym wypadku nie można mówić, że taka opinia ma charakter opinii w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie nie będzie ona wiążąca dla organów podatkowych. Rozróżnienie tych opinii rzutuje przede wszystkim na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. też wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). W ocenie pełnomocnika stanowisko organów orzekających jest być może efektem niezrozumienia samej istoty dowodu z opinii biegłego. Pełnomocnik wskazywał także, iż zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego (por. wyrok SN z 11 lipca 1969 r., I CR 140/69, OSNCP 1970, nr 5, póz. 85). Zdaniem pełnomocnika opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron. Organ podatkowy nie jest natomiast związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Dopiero bezkrytyczne przyjęcie opinii w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 1998 r., IV SA 1656/96, niepubl., K. Jaegermann, S. Kłys: Rola biegłego w sądowym stosowaniu prawa, NP. 1980, nr 11-12; K. Dwornik: Dowody w postępowaniu podatkowym, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 3, s. 5).

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ podatkowy, przyjmuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, a granice dowodzenia wyznacza możliwość "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W tym zakresie organom orzekającym również należy zarzucić niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego (wyrok WSA z 8 stycznia 2009 r., III SA/Gd 324/08, LEX nr 485886). Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej również w tym zakresie negatywnie należy oceniać odrzucenie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, gdyż niewątpliwie taki dowód "może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem". Jeżeli bowiem organ przykładowo wskazuje, że jego zdaniem "(...) można przypuszczać z dużym prawdopodobieństwem, że transakcje których dotyczą rachunki z lat 1995-1997 i z roku 1999 r., skutkowały powstaniem określonej wielkości dochodu, nie sposób również wykluczyć, że mogły one wiązać się z poniesieniem straty finansowe" , "(...) mało prawdopodobnym wydaje się by w 1998 r. szkółka mogła przynieść znaczące dochody (...)" "(...) mało prawdopodobna wydaje się możliwość poczynienia w badanym okresie oszczędności w kwocie wskazywanej przez Pana M. J. (...)" , jednocześnie nie powołując biegłego to dopuszcza się naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, gdy daną okoliczność faktyczną neguje podatnik, organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. W orzecznictwie wskazano wprost, że "Ordynacja podatkowa nie dopuszcza, jako zasady, przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia" (wyrok WSA w Białymstoku z 18 maja 2005 r., I SA/Bk 47/05). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W razie wątpliwości zaś powinno się je rozstrzygać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s. 36; B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., I SA/Łd 48/01, Mon. Pod. 2002, nr 7, s. 37). Autor skargi przypominał, iż jednoznaczny pogląd w tej kwestii wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (III SA 964/87, ONSA 1989, nr l, poz. 5) oraz stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika za niedopuszczalną należy uznać praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Pełnomocnik akcentował, iż szczególnego znaczenia zasada ta nabiera w świetle opodatkowania dochodów nieujawnionych i przywołując stanowisko sądów administracyjnych wskazywał, że w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (I SA/Gd 275/08, LEX nr 418611) WSA w Gdańsku wskazał, że "1. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej w dalszej części u.p.d.o.f), organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. 2. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)" .

Autor skargi podkreślał, iż w związku z wskazanymi uchybieniami, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. W nawiązaniu do swoich twierdzeń pełnomocnik strony skarżące przywoływał stanowisko doktryny wskazujące, że "(..) zarzut dowolności, czyli naruszenia swobodnej oceny dowodów, wykluczają więc dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej pociąga za sobą konsekwencje w postaci naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (...)" (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007, s. 196). Autor skargi w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych akcentował także, że niepełne, a wiec wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego, wskazując, iż "W przypadku uchybień w zakresie gromadzenia dowodów oraz wysnuwania na ich podstawie (po dokonaniu uprawnionej oceny tychże dowodów) ustaleń faktycznych, rozstrzygnięcie w sprawie traci przymiot racjonalności i staje się swego rodzaju hipoteza lub sugestia organu podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawa decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122, art. 187§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z 14 maja 2002 r., sygn. I 1440/01, LEX nr 75704).

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej absurdalnym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż "(...) okoliczność zmniejszenia wysokości zobowiązania Pana M. J. w stosunku do poprzednio wydanej decyzji świadczy o wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciu powstałych w sprawie wątpliwości na korzyść Skarżącego, co przeczy głoszonej przez pełnomocnika tezie o dokonaniu wybiórczej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzeniu wniosków służących uzasadnieniu z góry założonej tezy". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wskazane okoliczności świadczą jedynie o tym, że organy dopuściły się wielu nieprawidłowości w toku postępowania i tylko na skutek podjęcia przez stronę stosownych kroków prawnych doszło do weryfikacji pierwotnego stanowiska. Idąc tokiem rozumowania organu orzekającego, można by przyjąć, że każda, arbitralnie dokonana korekta zobowiązani podatkowego podatników na ich korzyść przemawia za obiektywnym, właściwym prowadzeniem postępowania. Zmiana stanowiska organu może być dowodem właściwie przeprowadzonego postępowania, tylko wtedy gdy znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym i rozważonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organy prawdopodobieństwa uzyskania w 1998 r. przychodu w kwocie wynikającej ze spornego rachunku Nr [...] na sumę [...] zł. pełnomocnik strony skarżącej przypomniał, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że "(...) Decyzje organów podatkowych, na które powołuje się strona, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego w B .z dnia [...] 2001 r. Nr [...] oraz Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z [...] r. Znak [...] , nie potwierdzają, iż do transakcji sprzedaży drzewek za wskazaną wyżej kwotę faktycznie doszło. Powołane decyzje dotyczą wymiaru zobowiązania w opłacie skarbowej, a zatem zagadnienia nie rozstrzygającego o wystąpieniu zdarzenia, którego dotyczy rachunek". Pełnomocnik akcentował, iż z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, mając na uwadze treść art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz podkreślał, że w świetle tych przepisów dokument urzędowy, którym niewątpliwie jest decyzja (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 693/08, LEX nr 489398) stanowi dowód tego co zostało w nim urzędów stwierdzone. W ocenie pełnomocnika komentowane przepisy ustanawiają domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Zdaniem pełnomocnika powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Pominiecie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie swoich racji pełnomocnik strony skarżącej odwoływał się m. in. do wyroku WSA w Łodzi z 5 listopada 2008 r. (I SA/Łd 945/08, LEX nr 468220), w którym m. in. stwierdzono, że "Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § l Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, który musi się z nią zapoznać, aby sformułować określone wnioski, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym".

W ocenie pełnomocnika w postępowaniu organów orzekających występuje niekonsekwencja, bowiem we wskazanym zakresie, odmówiono mocy dowodowej decyzjom organów skarbowych, mimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu, zaś odnośnie do określenia dochodów uzyskanych przez podatników w latach 1990-1991 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe oraz import warzyw i owoców) oparto się na danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem strony skarżącej, jest to kolejna okoliczność, która przemawia za dowolna oceną dowodów, której dokonały organy orzekające. Na poparcie swoich racji pełnomocnik przywoływał argumenty zawarte w odwołaniu oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] 2008 r. i wskazywał, że w myśl art. 33c. ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2b, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, o której mowa w art. 4 pkt 12, sprzedający produkty rolne był zwolniony z obowiązku: wystawiania faktur, o których mowa w art. 32, prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji, o której mowa w art. 10 ust. 1, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9. Zdaniem pełnomocnika w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży, osobom fizycznym M.J. wystawiał rachunki potwierdzające wysokość uzyskanego w ten sposób przychodu. Rachunki te wystawiane były zgodnie z obowiązującym w roku 2002 przepisem art. 87 ustawy Ordynacja podatkowa, który w skardze przytoczono, podkreślając m. in., że w świetle postanowień tego przepisu podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub wykonujący wolny zawód obowiązani byli - na żądanie kupującego lub usługobiorcy - wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Zdaniem pełnomocnika w tym też względzie przedłożone rachunki (a w przypadku 1998 r. również decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B.) stanowią dowód tego, co zostało osiągnięte przez rolnika ryczałtowego z jednego tylko rachunku wystawionego w [...] 1998 r. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej kwestionowanie przez organy orzekające tych dokumentów jest nieuprawnione bowiem rachunek nr [...] na kwotę [...] zł wystawiony w dniu [...] 1998 r. został sporządzony i wystawiony zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślał także, iż z uwagi na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. M. J. w roku 2004 rachunku powyższego nie posiadał, ale po uprzednim pozyskaniu kserokopii decyzji Izby Skarbowej przedłożył kontrolującym. Ponadto numer tego rachunku wskazuje na okoliczność, iż przed nim wystawione były cztery inne rachunki. Decyzja Urzędu Skarbowego, a następnie Izby Skarbowej jednoznacznie wskazuje na wystawienie rachunku oraz w związku z tym na otrzymanie środków finansowych, a kwestionowanie ustaleń organów podatkowych w zakresie ewentualnego terminu sprzedaży (możliwości dokonania sprzedaży drzewek) wykracza poza zakres obecnej kontroli. Pełnomocnik zauważał także, iż w roku 2007 podatnik nie miał już obowiązku posiadania rachunków potwierdzających dokonanie sprzedaży drzewek wystawionych do roku 2000 r., który przedawnił się z dniem [...] 2006 r. Pełnomocnik akcentował, iż jedynie przypadek sprawił, iż przy kilku przeprowadzkach podatnik posiadał jeszcze część dokumentów za ten okres, a kontrolujący całkowitym milczeniem pomijają te okoliczności snując jedynie niczym nie poparte wywody. W ocenie pełnomocnika jest to kolejna okoliczność, która przemawia za tym, że za w pełni uzasadnione powinny zostać uznane zgłaszane przez skarżących podatników wnioski dowodowe.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdza trafność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że fragment decyzji organu I instancji w brzmieniu "(...) Dochody wynikające z odpowiednich zeznań podatkowych jako rzeczywiste dochody rozporządzalne strony, ale tylko w przypadku niewykorzystania w celu ich poboru rachunków bankowych, których historiami dysponował tut. Organ (...)" istotnie jest niezrozumiały. Zważywszy jednak na obszerne wyjaśnienia zawarte w tej samej decyzji uznać należy zgłoszoną uwagą za nie mającą znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia". Zdaniem pełnomocnika, jest to sformułowanie dalece niewystarczające z punktu widzenia prawidłowości uzasadnienia decyzji, które powinno być precyzyjne i jasne. Wyjaśnianie okoliczności zawartych w uzasadnieniu w zupełnie innym miejscu wydaje się być nieprawidłowe.

Zdaniem pełnomocnika z punktu widzenia poprawności uzasadnienia, negatywnie należy ocenić także ten jego fragment, w którym organ orzekający odmawia uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia oględzin. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza: "Uwzględnienie żądania pełnomocnika strony i przeprowadzenie oględzin przedmiotowej szkółki w trakcie postępowania podatkowego, tj. w roku 2007, bądź później, nie miałoby z przyczyn oczywistych istotnego znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w latach 1992-2002". W ocenie pełnomocnika nie wyjaśniono jednak, o jakie to oczywiste przyczyny chodzi, a jego zdaniem nie ulega wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia dowodu powinna zawierać stosowną argumentację.

W podsumowaniu skargi pełnomocnik domagając się uchylenia skarżonej decyzji akcentował lekceważenie oświadczeń i pism podatnika, pomijanie wskazywanych przez niego dowodów, dowolną ocena dowodów przeprowadzaną w sposób jednostronnie korzystny dla organu. Autor skargi wskazując na naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego w zakresie dowolnej ocen dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz braku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), których dopuściły się organy orzekające w sprawie podkreślał, że z tych względów skarżone decyzje nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując niemal w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu popełnienia błędu rachunkowego przy wyliczeniu wydatków uznanych za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ odwoławczy przyznawał, iż w zaskarżonej decyzji opisując poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia popełniono błąd pisarski, a nie rachunkowy, czy - jak sugeruje skarżący – logiczny, co jednak postanowieniem z dnia [...] r. (znak [...] ) zostało sprostowane. Zdaniem organu oczywista omyłka pisarska w wierszu 9 od dołu na stronie 2 decyzji (zamiast kwoty "[...] zł", powinna być "[...]zł") powstała przy pisaniu tekstu decyzji, co nie budzi wątpliwości w świetle treści uzasadnienia decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej instancji jak i zaskarżonej decyzji, w której na str. 29, w wierszu 11-13 w tabeli wskazano, powołując się na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż stan wolnych środków pieniężnych małżonków J. na dzień [...] 2002 r. wyniósł [...] zł, wydatek poniesiony w dniu [...] 2002 r. tytułem wpłaty na rachunek bankowy odpowiadał kwocie [...] zł, co w konsekwencji spowodowało powstanie braku pokrycia wydatków w dochodach na sumę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego przedstawione w skardze przez pełnomocnika wyliczenia, według których kwota zobowiązania strony skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 winna być niższa od ustalonej przez organy podatkowe są bezprzedmiotowe.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całej rozciągłości zarzuty skargi, akcentując, iż postępowanie dotyczące 2002 r. organ podatkowy wszczął po 5 latach, a dotyczyło ono źródeł przychodu sprzed 10 lat. Pełnomocnik strony skarżącej eksponował znaczenie odmowy wyłączenia z prowadzenia sprawy pracownika, który prowadził postępowanie administracyjne przed wydaniem decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy oraz zwracał uwagę że rozstrzygnięcie oparto m. in. na protokołach, które mają charakter hipotetyczny. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy źle zrozumiał rolę biegłego w postępowaniu podatkowym oraz nie przeprowadził przeciwdowodu kwestionując dokument urzędowy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej za zupełnie absurdalną należy uznać tezę organu, że to podatnik sam winien powołać sobie biegłego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż znajduje się tam szczegółowe odniesienie do kwestii podnoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy E.D.-J. (strona skarżąca) i jej małżonek M.J. dysponowali w

2002 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nich w tamtym okresie wydatków, a w szczególności czy wydatki w wysokości przewyższającej wartość uzyskanych przez stronę skarżącą i jej współmałżonka, poczynione na zakup w dniu [...] 2002 r. dwóch działek położonych w M. (pgr [...] i pgr [...]) o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł. - mogły być sfinansowane ze środków pochodzących z opodatkowanych źródeł lub z źródeł nie podlegających opodatkowaniu zgromadzonych i pozostających do dyspozycji małżonków przed dokonaniem zakupu ww. nieruchomości, czy też zakup stanowił wydatek nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w okresie poddanym badaniu. W szczególności spornym jest to czy dochód netto z usług świadczonych przez M. J. w formie taksówki bagażowej na terenie B. mógł w latach 1982-1991 wynosić [...] zł, czy działalność gospodarcza z tytułu prowadzenia szkółki drzew i krzewów ozdobnych mogła w latach 1992-2002 przynieść przychody w kwocie [...] zł oraz jaka była rentowność działalności gospodarczej polegającej na imporcie owoców i warzyw z A. w latach 1990-1996.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowieniu zawierającym sprostowanie z dnia [...] 2009 r., a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w przeważającej części spornego, stanu faktycznego sprawy, obszernie nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej.

Jeżeli idzie o stan prawny sprawy to w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż podstawą skarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z zarzutami skargi w pierwszym rzędzie szerszego wyjaśnienia wymaga problematyka związanej ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do kategorii przychodów objętych obowiązkiem podatkowym zostały zaliczone przychody z tzw. "innych" źródeł". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy do przychodów z "innych źródeł" zostały m.in. zaliczone przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalania tych ostatnich przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według tego przepisu, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i mienie. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, co w kontekście skargi należy szczególnie zaakcentować.

Sąd podkreśla, iż to zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Zadaniem organu podatkowego – w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości: wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie natomiast wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał w powyższym zakresie prawidłowych ustaleń.

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się m. in. do rozstrzygnięcia kwestii, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku.

Przyznając rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), Sąd wskazuje, iż wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" ("Przegląd Podatkowy" z 2004 r. nr 9, s. 49).

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63).

W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że różnicę wynikającą z wartości poniesionych wydatków oraz przychodów wykazanych w deklaracjach podatkowych pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia, dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca miała obowiązek udowodnienia, albo co najmniej uprawdopodobnienia, że ustalona przez organ podatkowy I instancji kwota wydatków małżonków J. przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. - tj. [...] zł. - znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a czego ostatecznie w ocenie Sądu strona skarżąca nie uczyniła. Podkreślenia wymaga także to, iż z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, strona skarżącą nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł., w związku z czym został ustalony zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...] zł. Podkreślenia wymaga także to, iż organ odwoławczy postąpił zgodnie z prawem przyjmując kwotę nadwyżki poniesionych przez stron skarżącą wydatków na zgromadzonym mieniem, pomimo odmiennych w tym zakresie ustaleń własnych z których wynika, iż kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. wynosiła [...] zł. Odstąpienie w rozpatrywanym przypadku od zmiany decyzji organu I instancji pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z zapisami art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1, 197 § 1 198 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż nie dopatrzył się w kontrolowanym postępowaniu uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, iż w świetle regulacji wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli, przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla na wstępie, iż zasada swobodnej oceny dowodów daje organowi podatkowemu uprawnienie do oceny dowodów i ich wartości uwzględniającej wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Odnosząc się ww. zarzutów należy jeszcze raz przypomnieć, iż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywający co do zasady na organie podatkowym, co jasno wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postępowań podatkowych prowadzonych w trybie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w sytuacji takiej jak rozpatrywana, kiedy to organ podatkowy ustalił istnienie okoliczności faktycznej sprowadzającej się w jego ocenie do nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi strony, uprawnia do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, o ile ten twierdzi, iż ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. A z taką sytuacją mamy bez wątpienia do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Skoro zatem strona poniosła wydatki przekraczające znacznie wykazany w zeznaniach podatkowych dochód, a co stwierdził i wykazał organ, to w konsekwencji udowodnienie, że organ pozostaje w błędzie na gruncie przedmiotowej sprawy spoczywało na stronie skarżącej. Ma ona bowiem w ocenie Sądu wykazać, że wydatki, które zdaniem organu nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym wcześniej, faktycznie mają pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Powyższego obowiązku nie zmieniają zapisy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który co prawda przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz wyznacza granice dowodzenia w oparciu o środki dowodowe, w tym wskazuje na to, że dowód ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż przywoływane w toku postępowania okoliczności uzyskania przez M. J. w latach 1982-1991 dochodów w kwocie [...] zł ze świadczonych usług taksówkowych, ponadprzeciętne dochody z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu warzyw i owoców z A. (kwota wyższa o [...] zł) oraz dochody z prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych w kwocie [...] zł. nie zostały nawet uprawdopodobnione, a bez wątpienia taki obowiązek po stwierdzeniu przez organ nadwyżki wydatków nad przychodami obciążał stronę skarżącą.

W ocenie Sądu za uprawdopodobnienie nie można bowiem przyjąć twierdzeń o wysokości dochodów za wykonywane usługi taksówkowe, import warzyw i owoców oraz sprzedaży drzew i krzewów ozdobnych, także z tego powodu, że środki finansowe mające stanowić pokrycie dla wydatku na nabycie działek musiały pochodzić z legalnych źródeł tj. opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu.

Powołanie biegłych na okoliczność hipotetycznego dochodu z powyższych trzech form działalności, niczego w przedmiotowej sprawie i tak by jeszcze nie zmieniło ponieważ zgromadzony przez organy i przedłożony przez stronę materiał dowodowy i tak nie pozwoliłby przyjąć, że ten hipotetycznie sugerowany przez stronę skarżącą dochód miał walor legalności. Jak już wyjaśniono, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof chodzi bowiem nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszłości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy był uprawniony do nieuwzględniania wniosku o powołanie biegłych, już z samej racji tego, że dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą, jej oświadczenia i wyjaśnienia oraz materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie, w tym zeznania świadków oraz opinie osób zajmujących się szkółkarstwem, świadczeniem usług taksówkowych oraz importem warzyw i owoców, dokumenty bankowe oraz dane ZUS przesądzały nie tylko o braku wiarygodności twierdzeń o możliwości uzyskania taki wysokich dochodów z tych form działalności, ale nie pozwalały także na uznanie, iż te hipotetyczne dochody miały w przypadku strony skarżącej walor legalności, a jest to, jak wskazano warunek niezbędny do przyjęcia, że poniesione wydatki znajdowały swoje pokrycie w zasobach finansowych zgromadzonych przez stronę skarżącą przed poniesionym wydatkiem na zakup ww. działek.

Sąd podkreślając prawo strony skarżącej do kwestionowania zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny wskazuje, iż nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły w tym przypadku wskazane wyżej przepisy prawa Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenia dla podjętego i ocenianego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż strona skarżąca mając od dłuższego czasu świadomość stanowiska organu podatkowego winna podejmować wszelkie dopuszczane prawem działania zmierzające do podważenia tego stanowiska. Ograniczanie się strony skarżącej do wniosku dowodowego o powołanie biegłych na okoliczność możliwości uzyskiwania dochodów z 3 form działalności w istocie nie prowadziło do zakończenia sprawy zgodnie z intencją strony skarżącej. W ocenie Sądu twierdzenia organu co do tego, że nic nie stało na przeszkodzie aby strona sama przedłożyła opinię biegłych na poparcie wnioskowanych przez siebie okoliczności dowodzących możliwości uzyskania hipotetycznych dochodów nie są tak absurdalne jak twierdzi strona skarżąca, choć Sąd przyznaje rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że taki dowód miałby walor dokumentu prywatnego. Nie mniej jednak w ocenie Sądu istnienie opinii o możliwości uzyskania hipotetycznych nawet dochodów, która uprawdopodobniałaby twierdzenia strony skarżącej, wymagałoby od organu dodatkowych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, oczywiście przy założeniu, iż strona wykazałaby, że te hipotetyczne dochody, które jak twierdzi uzyskiwała miały by walor legalności. Zatem w ocenie Sądu, aby przyjąć słuszność stanowiska strony skarżącej, iż naruszono w sposób istotny ww. przepisy Ordynacji podatkowej należałoby nie tylko wykazać przy pomocy opinii biegłych, że te dochody strona mogła uzyskać, ale także dowieść, że miały one walor legalności. Natomiast skoro organ wykazał jakie były szacunkowe dochody strony to wobec braku innego dowodu np. w postaci dokumentu prywatnego zawierającego "opinię biegłego", twierdzenia i zarzuty strony w przedmiocie wadliwości postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego należy uznać za chybione. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym przedmiocie jest spójne i posiada oparcie w obszernym materiale dowodowym, którego stronie skarżącej nie udało się w sposób istotny zakwestionować. Sąd odwołując się jeszcze raz do omówionej wyżej specyfiki postępowania w sprawach rozstrzyganych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, iż strona skarżąca pomimo znajomości stanowiska organu w kwestii braku konieczności powołania biegłych, nie podważyła w sposób skuteczny stanowiska organu w tej kwestii, w tym nie wykazała, że organ pozostaje w błędzie co do tego, że okoliczności które mają podlegać dowodowi z opinii biegłych są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego i dokonane wyliczenia, kwestionujące możliwość uzyskania dochodów w okresie poprzedzającym rok 2002 w rozmiarach podanych przez podatnika, dawała organom podatkowym uprawnienie do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłych na okoliczność ustalenia wielkości uzyskanych dochodów z usług taksówkowych, importu warzyw i owoców oraz prowadzonej szkółki drzew i krzewów. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem żądanie dotyczyło okoliczności ustalonej w ocenie organu wyczerpująco innymi dowodami, wobec braku wykazania (a nawet braku uprawdopodobnienia) przez stronę tezy przeciwnej organ podatkowy był w ocenie Sądu uprawniony do odmowy jego uwzględnienia.

W ocenie Sądu powołanie biegłego w celu ustalenia dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego nie odpowiada przy tym roli, jaką ma spełniać dowód z opinii biegłego. Dowód ten przeprowadzony jest w celu wyjaśnienia kwestii wymagającej wiedzy specjalistycznej, a nie ustaleniu faktów, do czego sprowadza się żądanie podatnika.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wbrew twierdzeniom skargi podlegał swobodnej, a nie dowolnej, ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej powoływanie biegłego jest fakultatywne, a decyzję w takiej sprawie podejmuje organ podatkowy. Zdaniem Sądu zaakcentowania wymaga to, iż organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. W ocenie Sądu zarówno bezprzedmiotowość jak i zbędność powołania biegłego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a także ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sądu podkreśla, iż zgromadzone akta sprawy pozwalają na uznanie, iż organ posiadał wystarczające dowody do tego, aby można było uznać, iż w sposób nie budzący wątpliwości można było ustalić szacunkową wysokość dochodów z prowadzonej szkółki drzew i krzewów. Dowodzi tego zgromadzona w toku postępowania wyjaśniającego dokumentacja, w tym opinie profesjonalnych podmiotów trudniących się szkółkarstwem. Brak konieczności powołania biegłego uzasadniał wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, na co wskazano szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu postępowaniu organów podatkowych nie sposób też zarzucić dowolności, czy też przypisać działań wskazujących na zastosowanie interpretacji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej noszącej cechy wykładni contra legem.

W ocenie Sądu skoro przepisy Ordynacji podatkowej pozostawiają organom podatkowym decyzję co do możliwości powołania biegłego w sprawie to brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż w sprawie uchybiono zasadzie praworządności. Podkreślenia wymaga także to, iż w toku prowadzonego postępowania stronie skarżącej zapewniono czynny udział, umożliwiając wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, zapoznając również z przyczynami nieuwzględnienia zgłoszonych żądań o przeprowadzenie opinii biegłych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie w oparciu o wyjaśnienia dotyczące parametrów produkcyjnych w szkółce drzew i roślin ozdobnych, stwierdził, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów strony z uwagi na ręczną uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielkie nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, szczególnie mały areał przeznaczony pod uprawy w latach 1992-1998. Organ analizował także przedłożone rachunki w liczbie 73 sztuk, mające potwierdzać uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności w postaci szkółki drzew i krzewów ozdobnych. Kwota wynikając z rachunków wystawionych w latach 1995-2002 w łącznej wysokości [...] zł, została uwzględniona w wyliczeniach organu.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, iż rachunki nie odzwierciedlały całkowitej sprzedaży, gdyż po pierwsze zachowała się jedynie ich część, a po drugie sprzedaż "rachunkowa" miała charakter marginalny, Sąd podziela stanowisko organu, który podkreślał, iż strona nie wykazała, że ponad to co organ przyjął po stronie dochodów uzyskanych z ww. źródła przychodów uzyskała coś więcej. Podkreślenia wymaga, iż organ szacując dochody strony uwzględnił wpłaty własne dokonywane na konta bankowe w latach 2000-2002 w kwocie łącznej [...] zł, opierając się na zeznaniach małżonków J. o źródle środków finansowych, które miały pochodzić przede wszystkim z działalności w postaci uprawy drzew i krzewów.

W ocenie Sądu chybione są także zarzuty skargi co do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także i te jakie autor skargi wywodzi z uwagi na okoliczność nie uwzględnienia spornego rachunku z dnia [...]1998 r. Nr [...] na sumę [...] zł. Należy bowiem zauważyć, iż decyzja, na którą powołuje się strona skarżąca nie potwierdzała, że doszło do transakcji sprzedaży drzewek. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż sama strona w toku składanych wyjaśnień podawała, że przychód uzyskany ze szkółki w 1998 roku wynosił [...] zł., a kwota na którą opiewa sporny rachunek [...] zł. jest znacznie wyższa od tej jaką strona wskazywała. W ocenie Sądu organ nie naruszył prawa dokonują takiej a nie innej oceny przedstawionych dowodów, a także późniejszych twierdzeń strony skarżącej, które uznał za niewiarygodne.

Zdaniem Sądu także areał szkółki drzew i krzewów, na którym prowadzono do 1998 r. działalność o powierzchni [...] ha nie pozwala na przyjęcie, iż możliwym było osiągnięcie tak znacznych zysków i to w oparciu o jedno posunięcie ekonomiczne, a do tego jeszcze w tym samym roku. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że zwiększenie areału upraw o [...] ha w 1998 r. dało od razu znaczący wzrost dochodu, w tym już w grudniu 1998 r. dodatkowo na kwotę [...] zł. bo przecież strona sugeruje, że były wcześniej wystawiane inne rachunki. Także fakt nieprzedłożenia w początkach postępowania spornego rachunku, ani innego dowodu, który mógłby potwierdzić, bądź przynajmniej uprawdopodobnić okoliczność przeprowadzenia transakcji na kwotę [...] zł. nakazuje Sądowi uznać, iż chybione są zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutami skargi dotyczącymi pominięcia treści dokumentu urzędowego przypomnienia wymaga, iż ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] 2001 r., do której odwołuje się pełnomocnik strony skarżącej, uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wymiaru opłaty skarbowej i umorzono prowadzone w tej sprawie postępowanie, uznając iż sprzedaż drzewek ozdobnych jest zwolniona przedmiotowo z VAT. Skoro ww. decyzją nie rozstrzygano o zaistnieniu spornego zdarzenia sprzedaży drzewek, ani też nie weryfikowano wysokości ewentualnego przychodu z tej sprzedaży, a materiał dowodowy, w tym co należy podkreślić, wyjaśnienia M. J. wskazywał na znacznie niższe wartości osiąganego w 1998 r. przychodu ze sprzedaży drzewek i krzewów ozdobnych, to zdaniem Sądu ocena zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa, w tym także przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oględzin należy uznać za chybiony. Po pierwsze ww. przepis daje organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin, co zostało wyrażone przez użycie słowa "może". Po drugie trudno sobie wyobrazić, aby oględziny dokonane w toku postępowania podatkowego, w więc co najmniej 5 lat po okolicznościach które miały stwierdzić, tj. fakt wielkości uprawy drzewek i krzewów ozdobnych, mogły odpowiedzieć na stawiane toku postępowania pytania, w tym na to jak zyskowna była to uprawa. W ocenie Sądu organ wyraził się na tyle jasno w kontekście całej tej kwestii, że zarzuty przedstawiane pod adresem sformułowania "z przyczyn oczywistych" należy uznać za dopuszczalny skrót językowy nie mający istotnego wpływu na jasność wywodu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a przez to i na nią samą. Sąd podziela stanowisko organu, że wykorzystanie w tym przypadku oględzin do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do sytuacji z roku 2002 oraz lat wcześniejszych należało uznać za zupełnie nieprzydatne. Zdaniem Sądu użyte przez organ sformułowanie nie nasuwało w istocie wątpliwości i nie wymagało dodatkowych tłumaczeń o nieprzydatności dokonania oględzin szkółki drzew i krzewów w roku 2007 dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w roku 2002 i w latach wcześniejszych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do odmowy przychylenia się do żądania strony zgłaszanego w toku postępowania i przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność hipotetycznych wielkościach przychodów, które mogły być uzyskane ze świadczonych usług taksówkowych, działalności w zakresie importu warzyw i owoców z A. oraz szkółki drzew i krzewów ozdobnych było zgodne z prawem. Podtrzymując swoje wcześniejsze wywody, Sąd podkreśla, iż spór o istotę tego środka dowodowego oraz rolę biegłych w postępowaniu w kontekście wcześniejszych rozważań Sądu jest dla istoty rozpatrywanej sprawy bez większego znaczenia. Zdaniem Sądu strona skarżąca wskazując na bardzo wysoki pułap osiąganych dochodów z 3 ww. form działalności winna była zdawać sobie sprawę z tego, że takie twierdzenia, do tego jeszcze w kontekście sprawy rozstrzyganej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagają bardzo silnego i bezspornego "wparcia dowodowego", a nie tylko hipotetycznego dowodu w postaci powielanego na każdym etapie postępowania wniosku o dowód z opinii biegłych, który organy podatkowe ze względów wyżej wyrażonych zasadnie odrzucały. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nic nie stało na przeszkodzie, aby szukać innych dowodów, a nie tylko kontestować i domagać się powołania biegłych, oczywiście mając na uwadze wielokrotnie już podkreślaną specyfikę przedmiotowego postępowania.

Zdaniem Sądu nie są także uprawnione zarzuty zgłaszane w toku postępowania jak i w skardze, iż organy podatkowe nie posiadają wystarczających kompetencji oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie np. szacowania dochodów podatników. Tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie nie było tak, że organ arbitralnie w oparciu o niczym nie poparty szacunek dokonywały wyliczenia dochodów strony. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy dokonując oceny stanu faktycznego i dokonując szacunku dochodów strony oparły się m. in. o opinie szkółkarzy i specjalistów z dziedziny ogrodnictwa. Ponadto Sąd wskazuje, iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe szczegółowo oceniły i wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom przesłuchanych w sprawie świadków, w tym odnosząc się do poziomu dochodowości ze szkółki drzew i krzewów zasadnie zdaniem Sądu podkreśliły, iż produkcja materiału szkółkarskiego w gruncie bez podlewania i nawożenia, a zatem w warunkach jakie stosowano w rozpatrywanym przypadku, nie mogła mieć w istocie rentowności na którą wskazywała strona.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnoszące się do dochodów z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z A., a potwierdzające, iż źródło to nie mogło w rzeczywistości przynieść ponadprzeciętnych zysków, są prawidłowe. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył prawa odmawiając wiarygodności słuchanych w ww. przedmiocie świadków, którzy co należy podkreślić nie potrafili wskazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni skali dochodów uzyskiwanych z importu warzyw i owoców z A.. Żaden ze świadków, po części bliskich znajomych strony, nie potrafił wskazać na rząd wielkości kwotowych jakimi mógł w tym czasie dysponować skarżący M. J.. Z kolei z zeznań K.M. wynikało jedynie hipotetycznie, jakie dochody można było uzyskać, nie mniej jednak słusznie organ zaakcentował, iż powyższe nie oznacza, że taki właśnie dochód uzyskiwał M. J.. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego w przedmiocie działalności importowej strony skarżącej, zasadnie wskazywał na brak innych dowodów, które potwierdzałyby tak znaczny rozmiar prowadzonej działalności handlowej prowadzonej na terenie A., w tym także brak jakichkolwiek dokumentów zakupu, czy dokumentów potwierdzających fakt sprowadzenia towarów na teren Polski. Dla oceny zasadności stanowiska organu w ocenie Sądu znaczenie ma także to, iż poziom dochodów wskazywanych przez M. J. z działalności handlowej wykraczał znacząco poza wysokość zadeklarowaną w zeznaniach podatkowych, która co jasno wynika z dokumentów nie odbiegała od przeciętnych dochodów uzyskiwanych w Polsce w latach 1992-1996.

Bardzo istotne znaczenie dla potwierdzenia stanowiska organu w analizowanej kwestii ma także zdaniem Sądu to, iż sugerowane hipotetyczne dochody męża skarżącej M. J. są znacznie wyższe od kwot deklarowanych w zeznaniu podatkowym PIT -33 za rok 1992, deklaracjach miesięcznych podatku obrotowego za rok 1993, zeznaniu podatkowym PIT-32 za rok 1993, zeznaniu PIT 28 za lata 1994-1996 oraz zeznaniu podatkowym PIT 30 za rok 1996. Zatem nawet przyjęcie, że hipotetycznie można było uzyskiwać dochody w sugerowanej przez stronę wysokości, to i tak skoro te dochody nie były opodatkowane ani z opodatkowania zwolnione, to nie można im nadać waloru legalności i uwzględnić przy ustalaniu istoty rozpatrywanej sprawy. Jak wskazano zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poniesione przez stronę wydatki winny być finansowane z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, uzyskanych w roku podatkowym lub w latach poprzedzających rok objęty badaniem. Sąd podziela zatem stanowisko organu, iż ewentualna opinia biegłego pozostawałaby bez wpływu na wielkości dochodów ujawnionych i zadeklarowanych przez stronę w wymienionych wyżej zeznaniach podatkowych. Bez znaczenia zatem są dalsze zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie, jak i także i te dotyczące szacunkowych danych internetowych.

W ocenie Sądu prawidłowe są także szczegółowe ustalenia odnoszące się do dochodów z usług transportowych. Organ odmawiając uwzględnienia twierdzenia strony o możliwości uzyskania przez M.J. w latach 1982-1991 oszczędności z tytułu prowadzonej działalności taksówką transportowa w wysokości [...] PLN odmawiając powołania biegłego na możliwość uzyskania takich dochodów podkreślał, iż swoje stanowisko opierał na zeznaniach powołanych w sprawie świadków (taksówkarzy), a także na informacjach wynikających z pisma Zrzeszenia Transportu Prywatnego w B., iż podawana przez stronę wysokość dochodu z wymienionej działalności nie była możliwa do uzyskania w okresie poddanym badaniu. Podkreślenia wymaga to, iż organ podatkowy weryfikując twierdzenia M. J. oparł się także na danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Na brak wiarygodności twierdzeń strony skarżącej wskazują m. in. szacunki organu, który wyliczył, że w latach 1990-1991 M. J. świadcząc usługi taksówkowe mógł zaoszczędzić kwotę około [...] zł. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy, który odmawia wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej, co do tego, że M. J. w latach 1982-1991 zaoszczędził rzekomo kwotę [...] zł prowadząc działalność transportową jedną taksówką bagażową. Zdaniem Sądu organ w sposób jak najbardziej uprawniony dokonał zestawienia wyliczonej kwoty oszczędności z przeciętnymi miesięcznymi wynagrodzeniami w analizowanym okresie i wysunął słuszny wniosek o braku prawdopodobieństwa poczynienia w badanym okresie oszczędności w kwocie wskazywanej przez M. J.. Podkreślenia wymaga także to, iż nawet gdyby przyjąć że taką kwotę strona zaoszczędziła pozostaje jeszcze wykazanie, że były to środki pochodzące z tzw. legalnych źródeł tj. opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jeszcze raz należy w tym miejscu wskazać, iż ciężar dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu obarcza podatnika.

Kwestionowane przez stronę skarżącą odwołanie się w rozstrzygnięciu do sytuacji ekonomicznej jaka miała miejsce w kraju w latach 1982-1991, w tym do dewaluacji polskiego złotego, w kontekście zeznań strony o zgromadzonych na koniec 1991 r. zasobach finansowych, nie uchybia w ocenie Sądu prawu, ponieważ są to faktu powszechnie znane pokoleniu skarżących. Także podnoszony zrzut nie wskazania przez organy podatkowy stopnia/wartości dewaluacji waluty, nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia zażalenia strony skarżącej na odmowę wyłączenia z prowadzonego postępowania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej – inspektora A. C. i referent A. Z. Sąd uznaje te zarzuty za bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 ani art. 130 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu fakt nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony przez pracowników organu I instancji zarówno w trakcie pierwszego postępowania, jak i w trakcie drugiego tj. po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, nie może przesądzać o wyłączeniu pracowników, którzy sprawę prowadzą w ramach tzw. czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż żaden z ww. pracowników nie wydawał decyzji, a tylko w takim istocie przypadku zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 mógłby odnieść skutek. Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreśla, odnosząc się do zarzutów skargi, iż pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazani przez stronę skarżącą brali bowiem udział w czynnościach wyjaśniających, a nie w wydawaniu decyzji jak sugeruje pełnomocnik skarżących.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla, iż zarzut jej bezzasadny, a przedstawione stanowisko organu także w tym zakresie wymaga akceptacji. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż wskazane przez stronę skarżącą okoliczności, mające uzasadniać wyłączenie ww. kontrolujących od udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym brak bezstronności spowodowana nieuwzględnianiem zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, czy posługiwanie się niedookreślonymi, zwrotami - nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w przepisie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, a który to przepis wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy także analizował.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż w rozpatrywanym przypadku nie uchybiono regulacjom wynikającym z przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że doszło w sprawie do takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego by mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzyganą sprawę. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia, wskazywanej przez stronę skarżącą, zasady demokratycznego państwa prawnego.

Sąd wskazuje przy tym, iż poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych jakie obszernie przedstawiła strona skarżąca jako nie pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystywania domniemań i użytych w decyzji sformułowań "z dużym prawdopodobieństwem", "nie prawdopodobnym wydaje się" Sąd nie podziela zarzutów skargi, a to dlatego, iż sam nie stwierdził i strona skarżąca w istocie nie wykazała, aby powyższe miało istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie, a tylko w takim przypadku zarzuty skargi mogłyby odnieść pożądany przez stronę skarżącą skutek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym faktów istnienia niezrozumiałych fragmentów uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro niezrozumiała kwestia została wyjaśniona w innym miejsc tego uzasadnienia, to nie mieliśmy do czynienia z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na rozpatrywaną sprawę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd wobec braku ich sprecyzowania w skardze podtrzymując dotychczasowe twierdzenia przedstawione w przedmiotowym uzasadnieniu i stwierdza dodatkowo, iż nie dopatrzył się naruszenia w kontrolowanej decyzji ww. przepisów prawa materialnego.

W kwestii zarzutu obarczenia skarżonej decyzji błędem logicznym i rachunkowym wskazać przyjdzie, iż wobec sprostowania postanowieniem z dnia [...] r. oczywistej omyłki kwestia ta nie mogła także mieć wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.