Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 497/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej zwana w O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: "A" spółka z o.o. w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...] określającej: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł, a także 2) kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT), w związku z wykazaniem podatku na fakturze wystawionej w październiku 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r., której ustalenia zawarto w protokole z [...] r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "A", zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w październiku 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych PKD 4671Z (węgiel).

W ramach realizowanej w tym okresie dostawy towarów i świadczenia usług spółka dokonała:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie WDT) - węgla energetycznego w łącznej ilości [...] ton - na rzecz "B" a.s. (Czechy) na łączną wartość [...] zł;

2. sprzedaży [...] ton węgla energetycznego (flotokoncentratu) na rzecz "C" Sp. z o.o. w R. na wartość [...] zł (VAT [...] zł);

3. otrzymała od w/w spółki zaliczki na łączną wartość netto [...]zł (VAT [...]zł) na tzw. sprzedaż zaliczkową węgla energetycznego (flotokoncentratu);

4. dostaw usługi najmu części powierzchni biurowej oraz usługi administracyjno-biurowej na rzecz spółki "C" na łączną wartość netto [...] zł (VAT 23% [...]zł).

Z kolei po stronie nabycia towarów i usług spółka zrealizowała m.in.:

1. nabycie od firmy "D" Sp. Jawna, R. P., H. P., T. S. ze S. łącznie [...] ton towarów o nazwie: "[...]" i "[...]" na łączną wartość netto [...] zł (VAT 23% [...] zł);

2. nabycie od firmy "E" Sp. z o.o. w Z.:

- [...]ton miału węglowego (flotokoncentrat) na łączną wartość netto [...]zł (VAT [...]zł);

- [...]ton węgla energetycznego ([...]) na łączna wartość netto [...]zł (VAT [...]zł);

- [...]ton węgla energetycznego (miał) na wartość netto [...]zł (VAT [...]zł);

- [...]ton węgla energetycznego ([...]) na łączną wartość netto [...]zł (VAT [...]zł)

3. nabycie od "F" S. A. w K. przedpłaty na dostawy węgla kamiennego (flotokoncentrat typ [...]) na łączną wartość netto [...] zł (VAT 23% [...]zł) (spółka "A" nabyła [...] ton tego produktu).

W toku prowadzonych czynności organ I instancji poddał analizie i weryfikacji transakcje dokonywane ze spółką "E". Uwzględniając ustalenia, jakich dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. w ramach czynności sprawdzających w tej spółce, organ stwierdził, że spółka "E", wystawca faktur dokumentujących sprzedaż węgla i flotokoncentratu dla "A", posiada w swojej dokumentacji dowody wewnątrzwspólnotowego nabycia takich towarów (węgla i flotokoncentratu) z Czech od firmy "G", których transportu dokonywała firma "H" A. K. ze S.. Mianowicie na zlecenie firmy "E" towar był nabywany od "G". Odbioru towaru z kopalni w Czechach, na zlecenie telefoniczne "E", dokonywała firma transportowa "H" A. K.. Zlecenie transportowe obejmowało transport towaru z kopalni w O. (Czechy) do C. lub C. (Polska), gdzie bez rozładunku towar był sprzedawany dla "A". Z C./C. towar był transportowany do odbiorcy nadal przez firmę "H", z tym że już na zlecenie spółki "A".

Jak ustalił organ, spółka "A" w dniu [...] r. złożyła zamówienie w "E" (nr [...]) na [...] ton węgla energetycznego [...], wskazując termin realizacji: październik 2012 r. i transport: "H" A. K.. Prezes Zarządu "E" (P. K.) oświadczył, że między spółką "E" a "A" nie były zawarte żadne umowy pisemne, spółki zawarły jedynie umowę ustną na dostawę i odbiór towaru. Dodał, że "E" nie zawierała również żadnych umów z "G", w tym pisemnych zamówień; towar odsprzedawany do spółki "A" zamawiała telefonicznie.

Dalej organ ustalił, że węgiel (miał), który "E" nabywała od czeskiego dostawcy i sprzedawała do "A", był przedmiotem WDT na rzecz "B" a.s. (Czechy). Postępowanie w tym zakresie przeprowadzone z udziałem czeskiej administracji podatkowej pokazało, że "B" a.s. nie zwarła żadnej umowy z "A", natomiast węgiel (miał) nabywała od tego kontrahenta i sprzedawała w Czechach poprzez firmę "I" s.r.o. do ostatecznych nabywców, tj. "J" a.s., "K" a.s., "L" s.r.o. Także w tych przypadkach transport realizowała firma "H", która wynajęta została przez "B" a.s.

Z kolei flotokoncentrat nabyty przez "A" od "E" był przedmiotem sprzedaży na rzecz "C" Sp. z o. o. Na rzecz tego odbiorcy "A" sprzedawała także flotokoncentrat zakupiony od firmy "D" Sp. Jawna oraz od "F" S. A. w K.. Transport świadczyła firma "H". Organ zweryfikował transakcje zakupu od "D" Sp. Jawna oraz od "F" S. A. w K. w październiku 2012 r., nie dopatrując się nieprawidłowości.

Ponadto organ przesłuchał w charakterze świadków właściciela firmy "H", A. K., oraz zatrudnionych w niej kierowców. A. K. zeznał, że realizował usługi transportowe na rzecz "A" Sp. z o.o., które zlecane były telefonicznie, nie zawierał pisemnych umów. Potwierdzeniem wykonania usługi była faktura. Dla przykładu załadunek towaru w Czechach (kopalnia D.) zlecała firma "E", a rozładunek na Słowacji zlecała spółka "A" (miejsce wydania towaru przez spółkę "A": C.). Dodał, że przeładunku towaru w tym i innych przypadkach nie było.

Przesłuchani kierowcy (A. A., D. B., M. C., R. D., P. K., R. K., L. K.) zgodnie zeznali m.in., że wykonywali pracę w Polsce i poza granicami Polski. Wyjeżdżając w trasę otrzymywali w biurze swojej firmy karty drogowe, kwity kopalniane. Przy trasach zagranicznych otrzymywali w biurze dokument CMR, listy przewozowe słowackie bądź czeskie. Potwierdzili wykonywanie usług na rzecz firm: "A", "C", "D", "B" a.s., "E". Informacje co do trasy, miejsca załadunku i rozładunku otrzymywali od A. K., bądź wynikało to z dokumentów. Załadunek miał miejsce w Czechach, a C. lub C. to były miejscowości w Polsce, do których byli obowiązani wjeżdżać (były to tzw. miejsca transakcji), jednak nie było tam załadunku ani rozładunku towaru. Nie zdarzało się, aby realizowali trasy bezpośrednio z miejsca załadunku (Czechy) do miejsca rozładunku (Czechy lub Słowacja), pomijając Polskę.

W toku postępowania organ wykorzystał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który prowadził postępowanie kontrolne wobec "H" A. K., m.in. za październik 2012 r. Na podstawie materiałów przekazanych przez organ kontroli skarbowej, w tym dokumentów CMR, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że firma "H" A. K. przewoziła dla "E" m.in. flotokoncentrat, miał energetyczny, miał energetyczny HP.

Odnośnie flotokoncentratu: miejsce załadunku: Czechy, miejsce przeznaczenia: C. (Polska), nadawca: ""M" a.s. (Czechy), odbiorca:

"E".

Odnośnie miału energetycznego: miejsce załadunku: Czechy, miejsce przeznaczenia: C. lub C. (Polska), nadawca: "M" a.s. (Czechy), odbiorca: "E";

Odnośnie miału energetycznego [...]: miejsce załadunku: Czechy, miejsce przeznaczenia: C. (Polska), nadawca: "M" a.s., odbiorca: "E".

Następnie towar przejmowała spółka "A". Miało to miejsce w C. i C., towar pozostawał na samochodzie i jechał dalej do kolejnego odbiorcy. Przy odbiorze towaru zakupionego od "E" obecny był kierowca firmy "H". Nie było przedstawicieli "E" ani "A". Nie była sprawdzana ilość ani jakość towaru.

Biorąc pod uwagę całość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organ

I instancji ustalił przebieg transakcji wskazując, że:

1. W przypadku węgla energetycznego: towar ten z firmy "G" (Czechy) sprzedawany był spółce "E" (Polska), następnie spółce "A" (Polska), po czym czeskiej spółce "B" i dalej kolejnej czeskiej spółce "I".

2. w przypadku flotokoncentratu: towar ten z firmy "G" (Czechy) sprzedawany był spółce "E" (Polska), następnie spółce "A" (Polska) "A" nabywała także flotokoncentrat z firm: "D" oraz "F" S.A., a transakcji tych nie kwestionowano], z której następowała sprzedaż na rzecz "C" (Polska), po czym słowackiej spółce "N".

Spółka "A" nie organizowała transportu w przypadku tych transakcji. W istocie, jak stwierdził organ, były to transakcje z faktycznym przemieszczeniem towarów poza terytorium Polski, a przekraczanie granicy polskiej przez pojazdy transportujące towary i krótkotrwały pobyt w Polsce nie wiązało się z dokonywaniem dostaw do podmiotów krajowych. Transport towarów przez terytorium Polski miał na celu wyłącznie uwiarygodnienie dostaw na terenie kraju oraz wypełnienie dokumentów transportowych, a nie dokonanie faktycznej dostawy na terytorium kraju, z przeniesieniem praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie było tam fizycznego rozładunku i załadunku towarów, nie doszło do przerwania ciągłości transportu. Według organu, spółka "A" wiedziała, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie podatkowe, odbywały się w ramach schematu przyjętego przez uczestniczące podmioty i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem w istocie transakcje te miały charakter dostaw realizowanych poza terytorium Polski, a dokumenty sporządzono w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci opodatkowania transakcji według stawki 0% w związku z wykazaniem tych dostaw jako WDT, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę krajowego.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. Powołując m.in. przepisy art. 22- art. 25 ustawy VAT organ stwierdził, że spółka "A" ujęła w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. faktury VAT wystawione przez "E" Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...]zł (VAT [...]zł). Firma "E" nabyła towary sprzedane na rzecz "A" w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ostatecznie towary zostały sprzedane przez firmy polskie w ramach WDT do firm w Czechach lub na Słowacji. Tymczasem towary w momencie faktycznego rozpoczęcia transportu znajdowały się w Czechach, jak również w momencie faktycznego zakończenia transportu znajdowały się w Czechach lub na Słowacji, a nie na terytorium Polski. W sytuacji, gdy faktyczne przemieszczenie towarów następuje poza terytorium kraju, transakcje pomiędzy podmiotami nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji nabycie towarów przez "E" nie mogło być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, a dostawy na rzecz "A" - jako sprzedaż krajowa. Nie mogły być też opodatkowane w Polsce kolejne dostawy realizowane przez "A". W efekcie "A", na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nieprawidłowo zaewidencjonowała w październiku 2012 r. nabycie towarów na kwotę [...] zł i podatek naliczony w łącznej wysokości [...]zł – wynik ający z faktur VAT wystawionych przez "E".

Ponieważ zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "E" na rzecz "A" dotyczą dostaw, które nie miały miejsca w kraju i towar nie był faktycznie dostarczany do polskiego kontrahenta, nie dokumentują tym samym rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tego "A" nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "B" a.s. oraz dostawy krajowej na rzecz "C" Sp. z o.o. W przypadku WDT na rzecz "B" organ zakwestionował w październiku 2012 r. dostawę [...] ton węgla energetycznego na kwotę netto [...] zł, a w przypadku dostawy krajowej na rzecz "C" dostawę [...] ton flotokoncentratu na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł - kwota zawyżenia podatku należnego za październik 2012 r.).

Dalej organ orzekł, że wprawdzie wykazana przez "A" na fakturze VAT w/w kwota podatku w wysokości [...] zł nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT, to jednak na podstawie wystawionej faktury VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tejże faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, że:

- "E" Sp. z o.o. nabywała towary w ramach WNT od czeskiej firmy "G" bez pisemnych zamówień i umów;

- celem transportów było wyłącznie przekroczenie granicy, a nie dokonanie dostawy do firm na terenie Polski;

- transport towarów przez terytorium Polski miał na celu jedynie uwiarygodnienie dostaw, a nie dokonanie faktycznej dostawy na terytorium kraju;

- zakwestionowane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, np. z uwagi na dodatkowe obciążenie kosztem zbędnego transportu, czy nabywanie towaru od pośredników, co wiązało się z wyższą ceną nabywanego towaru;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka wiedziała, że transakcje w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie podatkowe;

- w żadnym z rozpatrywanych przypadków w C. lub C. nie nastąpiło rozpoczęcie ani zakończenie transportu towarów, a jedynie jego kontynuacja.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku z [...] r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stan faktyczny w oparciu o który wydana została zaskarżona decyzja został ustalony w sposób niepełny i po przeprowadzeniu niepełnego postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tj. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z. względem analizowanych transakcji sprzedaży pomiędzy "E" a odwołującą, w toku której nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pominięty został jeden z istotnych dowodów świadczących na korzyść strony;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje miały charakter oszukańczy, podczas gdy z dowodu, który organ podatkowy obdarzył w całości wiarą (pismo "E" z [...] r. (k. 1031-1032) wynika, że transakcje te były przedmiotem oceny przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z. i nie stwierdził on jakichkolwiek nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pominięty został jeden z istotnych dowodów świadczących na korzyść strony;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 274c § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie zażądania od

"E" przedłożenia pisemnych umów zawartych z "G" dotyczących zakupu wyrobów węglowych, wobec uznania, że przesłanką sformułowania tego żądania jest niemożność pozyskania dokumentów przez podmiot kontrolowany we własnym zakresie, podczas gdy art. 274 § 1 pkt 1 O.p. nie statuuje takiego obowiązku, zaś dokumenty te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a odwołująca nie mogła ich samodzielnie pozyskać;

- art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków na okoliczność istniejących w Republice Czeskiej ograniczeń związanych z zakupem flotokoncentratu, węgla i koksu, w szczególności odnośnie zasad związanych z wyznaczaniem przez czeskie kopalnie rynku zbytu dla sprzedawanego towaru w roku 2012 i oddalenie wniosku dowodowego na podstawie pozaustawowej przesłanki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek braku ustalenia ograniczeń obrotu węglem na terenie Republiki Czeskiej organ podatkowy wadliwie ustalił motywy, które kierowały odwołującą, która zakupywała towary od "E";

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, że udowodnione zostały okoliczności, o których mowa powyżej (wskazane jako błąd w ustaleniach faktycznych), w sytuacji gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niepełnym zakresie, nadto organ podatkowy nie wykazał w toku postępowania, aby na jakimkolwiek etapie obrotu doszło do uszczuplenia należnego podatku VAT, co rzekomo miało uzasadniać fikcyjne dostawy węgla na terytorium Polski;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, jaki interes miały podmioty uczestniczące w zakwestionowanym obrocie towarami w dokonywaniu rzekomo fikcyjnych transakcji, skoro finalnie zakwestionowany obrót towarami był neutralny z finansowego punktu widzenia dla polskiego budżetu, a w szczególności bezsporne jest, że podatek, którego zwrotu domaga się odwołująca, wcześniej w wartości wykazanej na fakturach wystawionych przez "E" został w całości przez ten podmiot zapłacony, a podatek VAT, który nie został zapłacony w Polsce wobec wykazania WDT i zastosowania stawki 0%, został zapłacony w Czechach, a nadto brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że jedynym celem realizacji przewozów w jeden z wyżej opisanych sposobów [tj. przez terytorium Polski] było wyłącznie uprawdopodobnienie dokonania dostawy towaru na terytorium Polski;

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że na terytorium Polski nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy "E" a odwołującą;

- art. 22 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że dostawy flotokoncentratu i węgla pomiędzy "G", "E", odwołującą i "B" stanowiły tzw. sprzedaż łańcuchową;

- art. 25 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w Polsce nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "E", jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług i zasad opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- art. 6 ust. 1 konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238, dalej: konwencja CMR), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w listach przewozowych CMR powinno być wskazane miejsce rozładunku, załadunku, przeładunku lub uzupełnienia towarów przeznaczonych dla odbiorców zagranicznych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odwołująca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez "E", a w konsekwencji naruszenie art. art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie - uznanie, że nie została spełniona hipoteza tego przepisu, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie i uznanie, że faktura VAT nr [...] z [...] r., dokumentująca sprzedaż towaru do "C" Sp. z o.o., w zakresie flotokoncentratu zakupionego od "E", nie odzwierciedla faktycznej dostawy towaru na terytorium Polski, a zatem odwołująca zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdzie obowiązek taki nałożony został wbrew zasadom stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT i skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa - dwukrotną zapłatą tego samego podatku.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie:

- dowodu z przesłuchania świadków: 1) P. K. na okoliczność faktycznego celu transportowania na terytorium Polski towarów zakupionych przez

"E" i ustaleń umownych tej spółki z odwołującą, dotyczących sprzedaży towarów, w szczególności wyznaczenia rynku zbytu w roku 2012;

2) M. P. na okoliczność ustaleń umownych ze "B" oraz istniejących w Republice Czeskiej ograniczeń związanych z zakupem flotokoncentratu, węgla i koksu, w szczególności odnośnie zasad związanych z wyznaczaniem przez czeskie kopalnie rynku zbytu dla sprzedawanego towaru w roku 2012.

- dowodu z dokumentów: 1) dokumentacji handlowej, a w szczególności umów zawartych pomiędzy "E" a "G", a wiążących strony w roku 2012, o której zażądanie organ podatkowy winien się zwrócić do "E" jako kontrahenta Kontrolowanej na podstawie art. 274c § 1 O.p.; 2) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z., a dotyczącego kwestionowanych transakcji pomiędzy "E" a odwołującą, o której to kontroli mowa w piśmie

"E" z [...] r. - na okoliczność ustalenia ich treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w całości podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji co do przebiegu i oceny transakcji zawieranych przez "A" w październiku 2012 r., w tym w zakresie dostaw węgla energetycznego do "B" a.s. i "C" sp. z o.o., a w zakresie nabycia tego towaru od "E" sp. z o.o. Organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, że spółka "A" zakupiony węgiel energetyczny od "E" w październiku 2012 r. sprzedała czeskiej firmie "B" a.s., a ta następnie sprzedała go na rzecz kolejnej czeskiej firmy "I" s.r.o. Z kolei flotokoncentrat zakupiony od "E" sprzedała do "C" Sp. z o.o., a ta następnie sprzedała go słowackiej firmie "N" a.s.

Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na ustalenia kontroli, a także na zeznania przedstawicieli kontrahentów oraz właściciela i pracowników firmy transportowej "H", że spółka "A" nie zawierała pisemnych umów handlowych z w/w kontrahentami obejmujących październik 2012 r., nie posiadała też żadnych składów, magazynów, pojazdów do przewozu węgla bądź flotokoncentratu oraz sprzętu służącego do załadunku. Zdaniem tego organu żadna z zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji nie miała miejsca na terytorium Polski. Spółka nabywała węgiel od "E", którego załadunek odbywał się w Czechach, a rozładunek w Czechach albo na Słowacji. Transport wiązał się wprawdzie z przekraczaniem granicy Polski w C. lub C., jednak po krótkotrwałym pobycie w tych miejscowościach nie dochodziło do żadnego załadunku, rozładunku, czy też przeładunku. Kierowca jedynie uzupełniał dokumenty i samochód wracał z powrotem do Czech bądź na Słowację, zawożąc towar do odbiorcy. Innymi słowy: transport węgla odbywał się z Czech do Czech lub na Słowację, z krótkotrwałym tranzytem przez Polskę.

Powołując przepisy art. 33 ust. 1 oraz art. 40 dyrektywy 2006/112/WE, a także orzeczenia NSA (z 6 czerwca 2014 r. I FSK 718/13) i TSUE (w sprawach C-536/08, C-539/08) wskazał, że za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (przy zachowaniu pewnych warunków). Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. W odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym ustalono, iż nabywane na terenie Czech towary były następnie odsprzedawane również na terenie Czech lub Słowacji, z pominięciem terytorium Polski, to dostawy nie były dokonywane na terytorium kraju, jak również nie były dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ani też wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Tym samym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "E" na rzecz "A" nie dokumentowały dokonanych dostaw na terytorium RP - a w konsekwencji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "A" miała przy tym świadomość co do kraju w którym miał miejsce załadunek i rozładunek transportowanego węgla oraz faktu, iż krótkotrwały tranzyt węgla przez Polskę jedynie miał pozorować dokonywanie transakcji na terytorium Polski. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT spółka zawyżyła podatek naliczony za październik 2012 r. o [...] zł.

Z kolei po stronie podatku należnego spowodowało to, że skoro na terenie Polski nie doszło do transakcji dostawy towaru pomiędzy "E" a "A", to nie mogło dojść tym samym do jego sprzedaży firmie "C". Spowodowało to zawyżenie obrotu z tytułu dostaw krajowych o [...]zł i podatku VAT o [...]zł.

Jednocześnie, skoro w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT spółka wystawiła faktury z wykazanym podatkiem VAT, to jest obowiązana do jego zapłaty w powyższej kwocie [...]zł.

Dalej organ II instancji wskazał, że skoro wywóz towarów rozpoczął się nie z terytorium Polski, lecz Czech, to dostawa węgla na rzecz "B" nie może być uznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji zawyżona została wartość WDT o [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, uznając je za bezzasadne. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, z poszanowaniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ich ocena przeprowadzona została zgodnie z art. 191 O.p. Zebrane dowody pozwoliły na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy VAT, a odmienne stanowisko odwołującej organ uznał za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 i art. 220 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stan faktyczny ustalony przez organ I instancji;

2. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej skarżonej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia;

3. art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutów naruszenia prawa materialnego i skwitowanie ich stwierdzeniem, że "są bezzasadne";

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 274c § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzania postępowania dowodowego w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. P. K. i M. P. oraz dowodu z dokumentów, tj. a) dokumentacji handlowej, a w szczególności umów zawartych pomiędzy "E" z "G", a wiążących strony w roku 2012, o której zażądanie organ podatkowy winien się zwrócić do "E" na podstawie art. 274c § 1 O.p., a nadto b) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z., a dotyczącego kwestionowanych transakcji pomiędzy "E" a skarżącą, o której to kontroli mowa w piśmie kontrahenta z [...] r.;

5. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie uzyskania od kontrahenta skarżącej, tj. "E", umów zawartych z "G", których skarżąca nie mogła uzyskać, a których przeanalizowanie było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

6. art. 180 w zw. z art. 216 § 1 i art. 235 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w toku postępowania odwoławczego wniosków strony o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji pominięcie niektórych z nich oraz oparcie ustaleń faktycznych na dokumencie, który nie został dopuszczony jako dowód w toku postępowania przed organem II instancji;

7. art. 180 w zw. z art. 216 § 1 i art. 235 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, o których mowa w punkcie 4;

8. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwą i cechującą się dowolnością ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

II. Błąd w ustaleniach faktycznych (zarzut zgłaszany z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał, że organ odwoławczy poczynił w sprawie ustalenia faktyczne) przyjętych za podstawę decyzji (stanowiący co najwyżej przytoczenie ustaleń faktycznych organu I instancji), a polegający na zaakceptowaniu w szczególności następujących ustaleń:

-"żadna z powyższych transakcji (z "E") nie miała miejsca na terytorium Polski" - str. 16 skarżonej decyzji;

- "Celem transportów przez terytorium Polski było jedynie przekroczenie granicy a nie dokonanie jakichkolwiek dostaw na terytorium Polski" - str. 16 skarżonej decyzji;

- "Transport węgla rozpoczynał się w Czechach i kończył w Czechach lub na Słowacji" - strona 16 skarżonej decyzji;

- (..) wjazd na terytorium Polski nie miał żadnego związku z jakimikolwiek dostawami dokonywanymi na terytorium Polski ... "- strona 16 skarżonej decyzji;

- ‚""E" nie miała żadnego wpływu na to, komu ostatecznie węgiel zostanie sprzedany" - str. 22 skarżonej decyzji;

- "Zachowanie "E" Sp. z o.o. jednoznacznie wskazuje, iż od chwili załadunku węgla w Czechach nie miała żadnej możliwości jego rozporządzaniem" - str. 17 skarżonej decyzji;

- (...) już od załadunku węgla w Czechach tak naprawdę to "A" Sp. z o.o. "dysponowała towarem jak właściciel", a nie "E" Sp. z o.o., który nie miał żadnego wpływu na ewentualną zmianę przeznaczenia załadowanego w Czechach węgla" - str. 18 skarżonej decyzji,

III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że na terytorium Polski nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy "E" a skarżącą;

2. art. 22 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że dostawy flotokoncentratu, węgla i koksu pomiędzy "G", "E", skarżącą i "B" stanowiły tzw. sprzedaż łańcuchową;

3. art. 25 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w Polsce nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "E", jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług i zasad opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych;

4. art. 26 ust. 2 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że przepis ten skierowany jest do podmiotów prawa cywilnego, a nie państw członkowskich;

5. art. 101 ust. 1 pkt c traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię, przy pominięciu sformułowanych przez Komisję Europejską Wytycznych w sprawie ograniczeń wertykalnych (w szczególności sekcji II pkt 1 ppkt 8 i 9, zgodnie z którymi porozumienia wertykalne zawarte przez niekonkurujące przedsiębiorstwa, których indywidualny udział w danym rynku nie przekracza 15 %" zasadniczo uważa się za nieobjęte zakresem stosowania art. 101 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w szczególności poprzez uznanie, że podmioty prawa cywilnego nie mogą zawrzeć urnowy, którą zobowiążą się, że nie będą oferowały sprzedawanych im towarów na poszczególnych rynkach (obszarach);

6. art. 6 ust. 1 konwencji CMR poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w listach przewozowych CMR powinno być wskazane miejsce rozładunku, załadunku, przeładunku lub uzupełnienia towarów przeznaczonych dla odbiorców zagranicznych (str. 34 decyzji);

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odwołująca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez "E", a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie - uznanie, że nie została spełniona hipoteza tego przepisu, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

8. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie i uznanie, że faktura VAT nr [...] z [...] r., dokumentująca sprzedaż towaru do "C" przez odwołującą, w zakresie flotokoncentratu zakupionego od "E" nie odzwierciedla faktycznej dostawy towaru na terytorium Polski, a zatem odwołująca zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdzie obowiązek taki nałożony został wbrew zasadom stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT i skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa - dwukrotną zapłatą tego samego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w październiku 2012 r. ujmowała w ewidencji zakupu nabycie (niekwestionowanego co do ilości i wartości) węgla energetycznego od spółki "E" z Z.. Nie jest też sporne, że towar ten "E" nabywała od czeskiej firmy "G", a w dalszej kolejności tenże węgiel energetyczny spółka "A" sprzedawała czeskiej spółce "B", a ta kolejnej czeskiej spółce "I".

Z kolei w przypadku flotokoncentratu, towar ten z firmy "G" (Czechy) sprzedawany był spółce "E" z Z., a ta następnie sprzedawała go spółce "A", po czym następowała sprzedaż tegoż flotokoncentratu na rzecz "C" z R., a dalej do słowackiej spółki "N". Także ten przebieg transakcji nie jest kwestionowany. Spółka "A" transakcje sprzedaży jej dotyczące ujęła w stosownym rejestrze.

Nie budzi również wątpliwości, że transport w odniesieniu do wszystkich tych transakcji realizowała firma "H" A. K., a mianowicie z Czech do Polski (C. lub C.) na zlecenie spółki "E", a z Polski do Czech lub spółki "C" – na zlecenie spółki "A".

Sporne jest natomiast to, czy przy obrocie węglem energetycznym i flotokoncentratem następowało między podmiotami transakcji przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i czy doszło do faktycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski (WNT) i z terytorium Polski (WDT) – jak twierdzi skarżąca, czy też nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przemieszczanie towarów następowało poza terytorium Polski; przekraczanie granicy polskiej przez pojazdy transportujące towary i krótkotrwały pobyt w Polsce nie wiązało się przy tym z dokonywaniem dostaw do podmiotów krajowych, lecz miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie (upozorowanie) dostaw na terenie kraju – jak twierdzą organy.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Na wstępie nadmienić trzeba, że spółka "A" nabywała flotokoncentrat także od firm: "D" oraz "F" S.A. Transakcje te nie były kwestionowane w postępowaniu przez żadną ze stron, stąd Sąd nie dopatrując się nieprawidłowości w tym zakresie, zaakceptował stanowisko organów.

Natomiast co do spornych transakcji, tj. nabycia przez skarżącą w październiku 2012 r. od firmy "E" Sp. z o.o. w Z.:

- [...] ton miału węglowego (flotokoncentrat) na łączną wartość netto [...] zł (VAT [...] zł);

- [...] ton węgla energetycznego ([...]) na łączna wartość netto [...] zł (VAT [...] zł);

- [...] ton węgla energetycznego (miał) na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł);

- [...]ton węgla energetycznego ([...]) na łączną wartość netto [...]zł (VAT [...]zł)

łącznie na kwotę [...]zł i podatek naliczony w łącznej wysokości [...]zł, Sąd zgodził się z organami, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę "E" na rzecz spółki "A" dotyczą dostaw, które nie miały miejsca w kraju i towar nie był faktycznie dostarczany do polskiego kontrahenta, stąd faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji tego spółka "A" w październiku 2012 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "B" a.s. [...] ton węgla energetycznego na kwotę netto [...]zł oraz dostawy krajowej na rzecz spółki "C" [...]ton flotokoncentratu na kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł).

Zdaniem Sądu faktyczne dostawy towarów z Czech na terytorium kraju, z przeniesieniem praw do rozporządzania towarami jak właściciel, nie miały miejsca. Nie mogła więc nastąpić ich późniejsza dostawa krajowa ani wewnątrzwspólnotowa. Świadczą o tym ustalenia organów poparte stosownymi dowodami i prawidłową ich oceną. Potwierdzają one, że w istocie zarówno węgiel energetyczny jak i flotokoncentrat nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę "E" nie były w Polsce rozładowywane ani przeładowywane w związku z ich sprzedażą dla skarżącej. Również sprzedaż krajowa, a dalej wewnątrzwspólnotowa dostawa do Czech i na Słowację następowały bez przerwania ciągłości transportu od załadunku do rozładunku towaru, na co słusznie zwróciły organy obu instancji. Przebieg i okoliczności wszystkich analizowanych transakcji pokazują, że żaden z podmiotów krajowych będących ich stroną nie uczestniczył przy załadunku, rozładunku, przewozie towarów. Nie weryfikował zgodności faktur z towarem, jego jakością bądź ilością. Kluczowe było jedynie przetransportowanie towarów od zagranicznych dostawców (Czechy) do zagranicznych odbiorców (Czechy, Słowacja), czym na całej trasie i poszczególnych jej etapach zajmowała się wyłącznie firma transportowa "H" A. K., pomimo kilkukrotnych zmian podmiotów na fakturach. Wskazują na to jednoznacznie: oświadczenie prezesa zarządu spółki "E" (J.K.) z [...] r. (Tom I, k. 38-39) oraz z [...] r. (P.K. – Tom III, k. 1031-1032), jak i zeznania właściciela oraz kierowców firmy transportującej towary, tj.: A. K., A. A., D. B. M. C., R. D., P. K., R. K., L. K.. Co szczególnie istotne i wymaga podkreślenia, dokumenty dostawy towarów wystawiane przez spółkę "E" dla skarżącej zawierają w swej treści jednoznaczne oświadczenie przedstawiciela spółki "A", że "potwierdza odbiór dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15", tj. wyrobów węglowych (Tom III, k. 841-1030). Utwierdza to w przekonaniu, że w istocie transakcje miały charakter dostaw realizowanych poza terytorium Polski, co potwierdziła sama skarżąca na dowodach dostawy. W konsekwencji zarzuty opisane wyżej w punkcie II. skargi Sąd uznał za niezasadne.

W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczących gromadzenia właściwych i kompletnych dowodów oraz ich oceny. Aby jednak ustosunkować się do zarzutów natury procesowej należy w pierwszej kolejności wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, która determinuje czynności procesowe organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, tj. terytorium Polski.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści art. 25 ust. 1 ustawy VAT wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, jak również gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług, przy czym transakcja ta winna być dokonana na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11).

Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy 2006/112/WE.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, jak to już opisano na wstępie, że nabywane w Czechach towary były następnie odprzedawane również na terenie Czech lub do Słowacji, z pominięciem terytorium Polski. W Polsce następowało jedynie przefakturowanie, natomiast nie doszło do nabycia towaru z jego przemieszczeniem i przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Celem transportów przez terytorium Polski było wyłącznie przekroczenie granicy, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji handlowej na terenie Polski. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "E" mimo, że uprzednio dostawa nie miała miejsca w kraju i towar nie był dostarczany do polskiego kontrahenta - konsumenta. Zatem faktury od "E" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a transakcje niedokonane na terytorium kraju. W konsekwencji, skoro skarżąca nie tylko nie dokonała zakupu spornych towarów od "E", to również nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiej spółki "B" czy dostawy na rzecz spółki "C" z R..

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem tranzyt towaru przez terytorium Polski, który nie był nawet konieczny dla realizacji zobowiązania skarżącej wobec nabywcy, nie może być uznany za wywóz towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Skarżąca dokonała więc rozliczenia podatku VAT z naruszeniem tego przepisu, jak i art. 42 ust. 1 ustawy VAT, skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała miejsca.

Również niezasadnie skarżąca opodatkowała dostawę na rzecz spółki "C" według stawki obowiązującej w kraju, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, chociaż dostawa ta na terenie kraju nie miała miejsca. W tym kontekście prawidłowo organ zastosował art. 108 ustawy VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz tej spółki - pomimo że w stosunku do transakcji między stronami wskazanymi na fakturze nie powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej równowartości wykazanego w fakturze podatku VAT stanowi konsekwencję jej wystawienia.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie, przedstawiły motywy swoich ustaleń, wskazując na korzyści skarżącej z udziału zakwestionowanych transakcjach. Organy obu instancji szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi art. 188 O.p. nie stanowi więc o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. P. K. ("E" sp. z o.o.) i M. P. ("B" a.s.). W kwestii tej, na podstawie art. 188 O.p., organ I instancji wydał postanowienie z [...] r. (Tom III, k. 1166). Przede wszystkim w kwestii współpracy z "E" organ wykorzystał materiały czynności sprawdzających w tej spółce przeprowadzonych w trybie art. 274c O.p. (Tom III, k. 836 i nast.) dot. podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Wśród tych materiałów znajdują się także wyjaśnienia P. K. (prezesa zarządu) z [...] r. odnoszące się do zasad współpracy m.in. ze skarżącą. Przesłuchanie tego świadka, wobec już dokonanych ustaleń dowodowych nie miało zatem uzasadnienia. Podobnie co do przesłuchania M. P.. Według skarżącej świadek ten, jako reprezentant "B", miał zeznawać na okoliczność istniejących w Czechach ograniczeń w handlu wyrobami węglowymi. Kwestia ta nie ma jednak w sprawie znaczenia. Transakcje realizowane z tą spółką przez skarżącą w październiku 2012r. odbywały się swobodnie, nawet bez jakichkolwiek umów handlowych, co oznacza, że nie istniały bariery handlowe. W przeciwnym razie strony w umowach zabezpieczałyby swoje interesy czyniąc stosowne zapisy odnośnie zwrotu towaru bądź wymogów jakościowych lub ilościowych.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut nie przeprowadzenia przez organu dowodu z dokumentów, tj. dokumentacji handlowej, a w szczególności umów zawartych pomiędzy "E" z "G", a wiążących strony w roku 2012, a nadto protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z., a dotyczącej kwestionowanych transakcji pomiędzy "E" a skarżącą, o której to kontroli mowa w piśmie kontrahenta z [...] r. W tym zakresie zauważyć trzeba, że według dokumentów CMR nadawcą towarów w Czechach dla spółki "E" była firma "M" a.s., jedyny producent węgla w Czechach (zob. www."M".cz/pl). Nabycie nastąpiło od "G". "E" zawarła umowę z tą spółką, jednak [...] r., a zatem umowa ta pozostawała bez wpływu dla oceny transakcji z października 2012 r.

Co do kontroli spółki "E", to – jak wynika z pisma Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. (Tom II, k. 478) – ani kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe za październik 2012 r. nie były w spółce prowadzone, natomiast protokół z czynności sprawdzających znajduje się w aktach sprawy (Tom III, k. 837-840).

Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takich dowodów organ prawidłowo skorzystał. Natomiast odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. Czyni to zarzuty skargi opisane wyżej w punktach I. 5-8, niezasadnymi.

W ocenie Sądu organ II instancji – wbrew zarzutom skargi przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Krakowie z 21.12.2012 r., sygn. I SA/Kr 1598/12). Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 127 i art. 220 O.p. okazały się nietrafne.

Podobnie ocenił Sąd zarzuty nieustosunkowania się do argumentów odwołania oraz niewskazania podstawy prawnej skarżonej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Decyzja organu odwoławczego zawiera w swej treści wprost wskazane przepisy materialnoprawne które zastosowano (np. s. 18 decyzji odwoławczej), zarówno krajowe jak i wspólnotowe, a nadto polemikę z argumentami odwołania (s. 18 i nast.). Organ w decyzji wskazał przy tym fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza pozorowany charakter prowadzonej działalności w zakresie zakwestionowanych transakcji handlu węglem energetycznym i flotokoncentratem przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez skarżącą, oraz przemawia za tezą, że celem utworzenia opisanego wyżej łańcucha firm było uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym w kraju transakcji ze spółką "E". Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 2 i art. 25 ust. 1 ustawy VAT.

Należy zgodzić się z organami, że przepisami ustawy VAT mającymi w sprawie zastosowanie były m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108. Skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach jak właściciel na terenie Polski, to transakcje te nie podlegają polskiej ustawie VAT. "E" wskazywała tylko miejsce załadunku towaru, natomiast firma transportowa działała na podstawie poleceń "E" oraz skarżącej. Potwierdzają to również zeznania kierowców dotyczące wypełniania CMR i "Dadaci list" oraz ustalenia dotyczące miejsca przekroczenia granicy polskiej. Należy też wskazać, że dokumenty CMR mają charakter dowodu, jeżeli nie zostaną zebrane dowody przeciwne (art. 6 Konwencji CMR), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dokumenty CMR i faktury mają potwierdzać rzeczywiste transakcje, a nie je kreować, co zarzut skargi w tym zakresie czyni nietrafnym. Towar był transportowany jednym pojazdem, bez rozładunku, a przekraczał granice celem pozorowania dwóch lub więcej odrębnych transakcji. Od daty załadunku było wiadomo, kto jest odbiorcą towaru i gdzie nastąpi jego rozładunek i wystawianie CMR było zbędne, gdyż miejscem tym nigdy nie był C. ani C.. Nie było to też miejsce ostatecznej konsumpcji, czego wymaga art. 40 dyrektywy 2006/112/WE, czy zakończenia wysyłki, jak stanowi art. 33 ust. 1 tej dyrektywy – na co słusznie wskazały organy podatkowe.

Poczynione ustalenia dowodowe prowadzą do wniosku, że skarżąca nie dokonywała zakupu towarów ujętych w spornych fakturach w ramach transakcji krajowych, ani też ich sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. Była uczestnikiem transakcji w łańcuchu firm pośredniczących w dostawie tych towarów pomiędzy firmami z Czech: "G" a "I" lub słowacką "N" - celem uzyskania korzyści w ramach rozliczenia krajowego podatku VAT, czego potwierdzeniem jest złożona deklaracja podatkowa i zaskarżona decyzja.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznały organy, że faktury dokumentujące transakcje obrotu miałem węglowym – flotokoncentrat i węglem energetycznym realizowane pomiędzy "E" a skarżącą i dalej skarżącą a "B" i "C" – stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak również prawidłowo, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wymierzono podatek jaki wynikał z wystawionych faktur na rzecz "C", nie naruszając przy tym art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 26 ust. 2 i art. 101 ust. 1 pkt c traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2012/C326/01) wyjaśnić trzeba, że zgodnie z tymi przepisami rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów. Niezgodne z rynkiem wewnętrznym i zakazane są wszelkie porozumienia między przedsiębiorstwami, wszelkie decyzje związków przedsiębiorstw i wszelkie praktyki uzgodnione, które mogą wpływać na handel między Państwami Członkowskimi i których celem lub skutkiem jest zapobieżenie, ograniczenie lub zakłócenie konkurencji wewnątrz rynku wewnętrznego, a w szczególności te, które polegają na podziale rynków lub źródeł zaopatrzenia. Według Wytycznych w sprawie ograniczeń wertykalnych z 5.10.2010 r. [SEC (2010) 411 wersja ostateczna] – część II punkty 8 i 9 - porozumienia, które nie mogą w znaczący sposób wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi lub w znaczący sposób ograniczyć konkurencji ze względu na cel lub pod względem skutku nie są objęte art. 101 ust. 1. Rozporządzenie w sprawie wyłączeń grupowych ma zastosowanie jedynie do porozumień wchodzących w zakres stosowania art. 101 ust. 1. (...)

Z zastrzeżeniem warunków wymienionych w obwieszczeniu de minimis dotyczących najpoważniejszych ograniczeń konkurencji i kwestii odnoszących się do skutków skumulowanych, porozumienia wertykalne zawarte przez niekonkurujące przedsiębiorstwa, których indywidualny udział w danym rynku nie przekracza 15 %, zasadniczo uważa się za nieobjęte zakresem stosowania art. 101 ust. 1. Nie przyjmuje się domniemania, że porozumienia wertykalne zawarte przez przedsiębiorstwa mające udział w rynku przekraczający 15 % automatycznie naruszają art. 101 ust. 1. Porozumienia między przedsiębiorstwami, których udział w rynku przekracza próg 15 %, mogą nie mieć znaczącego wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi i nie muszą stanowić znaczącego ograniczenia konkurencji. Porozumienia takie powinny być oceniane w ich kontekście prawnym i ekonomicznym.

Jak z powyższego wynika, każdą sytuację należy oceniać indywidualnie. W realiach przedmiotowej sprawy podkreślić trzeba, że skarżąca nie zaoferowała jakichkolwiek umów lub porozumień dot. ograniczenia konkurencji w Czechach. Także organy na takie umowy lub porozumienia się nie powołały. Na podstawie dokumentów CMR można stwierdzić, że wyroby węglowe były wydawane dla "E" przez czeską spółkę "M" (a nie "G"), jedynego producenta węgla w Czechach (100 % udziału w rynku). Zużycie węgla w Czechach w 2012 r. wyniosło 6,8 mln. ton, a import 2,2 mln ton (Opracowanie: Rynek węgla kamiennego w Republice Czeskiej, WPHI Praga, dostępne: https://czechrepublic.trade.gov.pl). To oznacza, że udział "M" w rynku czeskim przekracza [...] %. W tej sytuacji, kierując się w/w przepisami, nie można przyjąć domniemania, że przekroczenie progu [...] % mogło stanowić znaczące ograniczenie konkurencji, szczególnie, że argumenty skarżącej w tej kwestii nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Co więcej, jeżeli – jak sugeruje skarżąca – udział polskich firm miał stanowić obejście czeskich ograniczeń wewnętrznych w handlu węglem, to takie obejście prawa nie zasługuje na ochronę. Taka motywacja potwierdza zresztą poczynione w sprawie ustalenia, że w istocie transakcje były dokonane poza Polską. To z kolei czyni ustalenia organów prawidłowymi.

W toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Należy też podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd skargę oddalił.