Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1645/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – O. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W., 21 marca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności uczestniczy w operacjach na międzynarodowych rynkach instrumentów pochodnych. Podstawowym celem prowadzonych przez O. działań jest osiąganie zysków ekonomicznych z tytułu dokonywania operacji na instrumentach pochodnych. O. nie posiada możliwości bezpośredniego zawierania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na międzynarodowych rynkach finansowych (w tym odpowiednich uprawnień). Przedmiotową zdolność posiada natomiast kontrahent O. - podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii (usługodawca). Stąd, dla celów prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca nabywa od usługodawcy usługę pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, której nadrzędnym celem jest umożliwienie O. bezpośredniego dokonywania transakcji na międzynarodowych rynkach finansowych (usługa).

W ramach usługi, usługodawca wykorzystuje swoje zasoby w celu umożliwienia O. wykonywania działalności na międzynarodowych rynkach finansowych tj. zawierania z kontrahentami transakcji dotyczących instrumentów pochodnych. Usługodawca w ramach wykonywania usługi na rzecz O. wykorzystuje w szczególności opracowaną przez siebie metodologię, wiedzę, know-how, doświadczenie w obszarze transakcji na instrumentach pochodnych, zasoby kadrowe, świadczenia nabywane od zewnętrznych dostawców, oraz posiadaną infrastrukturę techniczną. Wszystkie te elementy są wykorzystywane przez usługodawcę do wykonywania jednego kompleksowego świadczenia, którego beneficjentem jest O.. Innymi słowy, wnioskodawca korzysta z pośrednictwa usługodawcy przy zawieraniu przez O. z kontrahentami transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na międzynarodowych rynkach finansowych.

Czynności podejmowane przez usługodawcę można porównać do działań czynności wykonywanych przez pośrednika w operacjach finansowych, który w celu wykonania swojej usługi, i tym samym umożliwienia klientom zawierania transakcji finansowych, udostępnia im "platformę" w zakresie bezpośredniego działania z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawierania z tymi uczestnikami transakcji na rynkach finansowych w czasie rzeczywistym.

W konsekwencji działań usługodawcy dochodzi do zmiany zarówno sytuacji:

i. ekonomicznej wnioskodawcy (O. osiąga ekonomiczny zysk, lub stratę), jak również

ii. prawnej (w wyniku dokonywanych przy wykorzystaniu usługi transakcji, O. wchodzi w posiadanie określonych instrumentów pochodnych, bądź przenosi prawo do nich na inne podmioty).

Dodatkowo, w ramach udzielenia wsparcia, usługodawca zobowiązany jest do:

1. wykonywania czynności w zakresie zarządzania ryzykiem w stosunku do zawieranych przez O. kontraktów na instrumentach pochodnych - usługodawca jest obowiązany do bieżącego monitorowania sytuacji potencjalnie ryzykownych i informowania o nich wnioskodawcy.

W ramach tego elementu świadczenia usługodawca podejmuje ustrukturyzowane działania dotyczące nadzoru (w odniesieniu do ryzyka) operacji wykonywanych przez O. Działania te przyjmują kształt skoordynowanego monitorowania ryzyk w zakresie penetracji określonych obszarów rynku przez O. limitów transakcyjnych, które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników O. oraz identyfikowania, analizowania, ewaluacji ryzyka ekonomicznego wynikającym z operacji których przedmiotem są instrumenty pochodne.

2. dostarczania analiz i raportów finansowych związanych bezpośrednio z transakcjami na instrumentach pochodnych.

Wsparcie usługodawcy udzielane jest za pomocą sieci teleinformatycznej, przy wykorzystaniu dostarczanego przez usługodawcę rozwiązania informatycznego (ze względu na fakt, iż wszelkiego rodzaju operacje na rynkach finansowych są przeprowadzane w formie zdigitalizowanej, usługodawca w ramach swojego wsparcia dostarcza spółce odpowiednie rozwiązanie informatyczne, służące jako medium do dokonywania transakcji na rynkach finansowych).

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej kompleksowej usługi O. wypłaca usługodawcy wynagrodzenie. Nabywane od usługodawcy świadczenie O. rozpoznaje dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT na zadach właściwych dla importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 z późn. zm.). dalej “u.p.t.u." tj. świadczenia usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca. Wnioskodawca, w odniesieniu do opisanej powyżej usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną 8 listopada 2011 r. przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (dalej: "OKN"), zgodnie z którą opisana powyżej Usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r. ["Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.)] – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe'' oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r. [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.)] - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych."

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, nabywana przez O. od usługodawcy, z tytułu świadczenia której podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (O.), objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie regulacji u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa, nabywana przez O. od usługodawcy, z tytułu świadczenia, której podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (O.), objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie regulacji u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Skarżąca wyjaśniła, że, przedmiotem usługi jest umożliwienie O. zawierania transakcji na instrumentach pochodnych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych przez usługodawcę w ramach usługi czynności jest, zdaniem Wnioskodawcy wystarczający dla uznania ich za jedną usługę kompleksową, tj. świadczenie złożone. Powołał się przy tym na wyroki TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Eevob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem wnioskodawcy, na poprawność klasyfikacji usługi nabywanej przez OSTC, jako kompleksowej usługi związanej z operacjami dotyczącymi instrumentów pochodnych, dokonywanych przez wnioskodawcę wskazuje również opinia klasyfikacyjna OKN z 8 listopada 2011 r. o sygn. OKN-5672/KU-4391/2011, w której OKN potwierdził, iż usługi wykonywane przez usługodawcę (będące w swej istocie formą pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na rynkach finansowych), jak również dodatkowe czynności podejmowane przez usługodawcę w tym zakresie, mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 66.19.99.0 - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" - zgodnie z PKWiU z 2008 r.; oraz PKWiU 67.13.10-00 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" - zgodnie z PKWiU z 1997 r.

W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze, że istotą świadczenia usługodawcy jest zapewnienie O. możliwości dokonywania operacji dotyczących instrumentów pochodnych, nabywana przez O. usługa stanowi świadczenie, którego przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.).

Skarżąca podniosła, że bez czynności podejmowanych przez usługodawcę nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności w kształcie opisanym w stanie faktycznym. Usługodawca - zapewniając O. możliwość dokonywania operacji dotyczących instrumentów pochodnych występuje w charakterze pośrednika przy wykonywaniu przez O. działania, którego przedmiotem są instrumenty finansowe (instrumenty pochodne). Podkreśliła, że to O., a nie usługodawca, występuje jako strona dokonywanych operacji dotyczących instrumentów pochodnych. Natomiast usługodawca pełni funkcję łącznika pomiędzy O. a międzynarodowymi rynkami finansowymi, bez którego prowadzenie przedmiotowej działalności przez wnioskodawcę byłoby niemożliwe. Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usługodawcy na rzecz O. ma wiele cech wspólnych z działalnością maklerów lub brokerów na finansowych rynkach regulowanych. Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usługodawcy nie stanowi przechowywania instrumentów finansowych lub zarządzania takimi instrumentami. Stąd, w ocenie wnioskodawcy. usługa nie należy do kategorii świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 7 i 37-41, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 13, ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.t.u. a także art. 131, art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), dalej “Dyrektywa" i wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nabywa on usługę kompleksową. Nabywane od kontrahenta z Wielkiej Brytanii usługi nazwane przez wnioskodawcę usługami pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych są de facto usługami pomocniczymi do usług finansowych polegających na obrocie instrumentami finansowymi. Usługi te nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C- 41/04 Levob. C-131/05 Aktiebolaget NN.

Podniósł, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać łub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zdaniem organu trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Ponadto organ zauważył, że wskutek nabywanych od kontrahenta usług nie dochodzi do zmiany sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy ani do zmiany sytuacji prawnej. Skutek taki wywiera bowiem dopiero zawarcie przez wnioskodawcę konkretnych transakcji w zakresie obrotu instrumentami pochodnymi, a nie nabycie od usługodawcy usługi umożliwiającej zawieranie takich transakcji.

Wskazał także, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwolniona z podatku VAT jest usługa pośrednictwa związana z usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Jednakże usługa ta musi posiadać cechy pośrednictwa. A zatem ze zwolnienia korzystają usługi agentów lub innych pośredników, którzy biorą udział w sprzedaży bądź zakupie instrumentów finansowych. Pośrednictwo jest zwolnione jeżeli pośrednik działa pomiędzy stronami zawartych transakcji tj. kupującym i sprzedającym dany instrument, doprowadzi do zawarcia pomiędzy sprzedającym a kupującym konkretnej transakcji łącznie z przygotowaniem dokumentów związanych z realizacją transakcji. Pośrednictwo kończy się w momencie zawarcia transakcji pomiędzy kupującym a sprzedającym. Z wniosku nie wynika, aby podmiot angielski wykonywał na rzecz O. tego typu usługi.

Pismem z 12 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad dotyczących (a) rozpoznania dla celów VAT świadczeń o kompleksowym charakterze, (b) klasyfikacji usług w zakresie transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, oraz (c) neutralności podatku VAT w kontekście świadczeń konkurencyjnych.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i powoła się na orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 w/w ustawy.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz prawidłowo "zastosował" ową wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przedmiotowa usługa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie stanowi świadczenia o kompleksowym charakterze.

Z kolei Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, uważając, że nabywane przez nią świadczenie powinno być rozpatrywane w kategorii kompleksowej usługi pośrednictwa. Na potwierdzenie tego stanowisko. Skarżąca powołała liczne orzeczenia TS UE, wyroki polskich sadów administracyjnych oraz uzyskaną opinię klasyfikacyjną wydaną przez OKN, z której wynika, iż przedmiotowa usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, tym bardziej, że organ statystyczny nie wyodrębni! w odniesieniu do przedmiotowej usługi poszczególnych elementów i nie dokonał ich osobnej klasyfikacji dla celów statystycznych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41, mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie w/w zwolnień nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie "pośrednictwa" nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę 112, ani też nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy u.p.t.u. odeszły od normowania zakresu zwolnienia z VAT dla w/w transakcji przy pomocy klasyfikacji statystycznych na rzecz wskazania czynności korzystających ze zwolnienia bezpośrednio w treści ustawy. Wcześniej (na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r.) zakres zwolnień był określany i interpretowany przy pomocy PKWiU, która ułatwiała identyfikację usług zwolnionych od podatku jak i usług podlegających opodatkowaniu. Obecnie w braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku". Aby zdefiniować to pojęcie należy też odwołać się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde na tle przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy stwierdził, iż "pojęcie 'pośrednictwa' zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Ponadto Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd, która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął też próbę konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy cześć czynności faktycznych. W wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V.Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Wreszcie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

Natomiast, co do świadczeń kompleksowych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, iż z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą.

Z orzecznictwa tego wynika przede wszystkim, że zasadą jest, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu obowiązujących przepisów Dyrektywy Rady. Oznacza to, że traktowanie świadczeń jako kompleksowych stanowi wyjątek od ww. reguły i nie można zasady tej interpretować w sposób szeroki.

Zgodnie z wyrokiem TS UF z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 ..(...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzckeringen i OV Bank, pkt 22)". Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane przez Trybunał.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało zgodzić się z organem, że Skarżąca nie nabywa kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie nabycia instrumentów pochodnych. Usługi te polegają bowiem na tym, że Skarżąca korzysta ze wsparcia, jakiego udziela jej podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii – usługodawca - w zakresie udostępnienia opracowanej przez niego metodologii, wiedzy know-how, doświadczenia w obszarze transakcji na instrumentach pochodnych, zasobów kadrowych, świadczeń nabywanych od zewnętrznych dostawców, infrastruktury technicznej. Nadto, usługodawca wykonuje na rzecz Skarżącej czynności w zakresie zarządzania ryzykiem, a także dostarcza analizy i raporty finansowe związane bezpośrednio z transakcjami na instrumentach pochodnych.

W ocenie Sądu trudno w tej sytuacji określić, które usługi nabywane przez Skarżącą stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zdaniem Sądu istotą i celem tych usług nie jest też skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między Skarżącą, a podmiotami trzecimi.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

W niniejszej sprawie, powyższe rozróżnienie jest o tyle istotne, że Skarżąca spółka we wniosku podjęła próbę wykazania, że de facto wykonywane przez nią czynności należy utożsamić z pośrednictwem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez spółkę czynności jako pośrednictwo w zawieraniu transakcji dotyczących instrumentów pochodnych.

Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Usługodawca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz Skarżącej. Nie reprezentuje Skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku spółki, nabywanej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Z przedmiotowego zwolnienia korzystają usługi agentów lub innych pośredników, którzy biorą udział w sprzedaży bądź zakupie instrumentów finansowych. Pośrednictwo jest zwolnione jeżeli pośrednik działa pomiędzy stronami zawartych transakcji t.j. kupującym i sprzedającym dany instrument, doprowadzi do zawarcia pomiędzy sprzedającym, a kupującym konkretnej transakcji łącznie z przygotowaniem dokumentów związanych z realizacją transakcji. Z kolei z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby podmiot zagraniczny wykonywał na rzecz Skarżącej tego typu usługi. Usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią usługi wsparcia, dzięki którym Skarżąca może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami. Usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. cl) pkt 3 szóstej dyrektywy, iż "świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego" Przelew jest bowiem "operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi. a bankiem". Trybuna! wskazał, iż powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że "sarna tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Zauważył także: ..(...) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech."

Tym samym omawiane usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT podnoszony przez Skarżącą uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż w odniesieniu do spornej usługi uzyskała ona opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą usługa ta mieści się w kategorii pośrednictwa finansowego, Sąd wskazuje, że dla organu opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/5) odmawiającym podjęcia uchwały, "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej (...) nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (...). Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, aby traktować opinie klasyfikacyjne w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż powyższa interpretacja narusza zasadę neutralności podatku VAT, Sąd zwraca uwagę, iż cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Wbrew stwierdzeniu Skarżącej należy zatem stwierdzić, iż stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza ww. zasady neutralności ani też zasady proporcjonalności, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca nie świadczy usług podobnych/konkurencyjnych względem innych świadczeń występujących na rynku operacji finansowych w szczególności czynności wykonywanych przez maklerów i brokerów giełdowych. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Skarżącej należy zatem stwierdzić, iż stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza ww. zasady neutralności, bowiem świadczenia nabywane przez Skarżącą nie są świadczeniami finansowymi.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Zwrócić trzeba uwagę, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach.

Działalność TSUE stanowi istotną rolę “uzupełniającą" w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada często zamierzony mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów.

Podkreślić należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutu polegającego na rzekomym nieuwzględnieniu orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdza, iż wydając skarżoną interpretację i uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ związany był obowiązkiem wynikającym wprost z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawił stanowisko prawidłowe, popierając je uzasadnieniem prawnym. Z faktu, iż stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, nie można wyciągnąć wniosku o dokonaniu tego z naruszeniem przepisów prawa procesowego, bowiem organ obok przytoczenia regulacji ustawowych, które znajdowały zastosowanie w sprawie, nie pominął, wbrew twierdzeniu Skarżącej, przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE. Ponadto odniósł się do orzeczeń wyczerpująco, przytaczając fragmenty tez w nich zawartych, jednak w odróżnieniu od Skarżącej, sformułował odmienne wnioski, co wcale nie oznacza, iż są one błędne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.