Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2616/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 168, art. 169 § 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej „interpretacji warunkowej”, tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w „interpretacji warunkowej” brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji .

2. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

3. Wydanie „warunkowej interpretacji” przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja „interpretacji warunkowej”, rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa .

TEZY

1. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej „interpretacji warunkowej”, tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w „interpretacji warunkowej” brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji .

2. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

3. Wydanie „warunkowej interpretacji” przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja „interpretacji warunkowej”, rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa .


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11 w sprawie ze skarg A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. F. sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. G. [...] S.A. Oddział w K. z siedzibą w K.) kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. SA Oddział w K., dalej jako strona, na dwie jednobrzmiące pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów o nr [...], dotyczącej stanu faktycznego oraz o nr [...] dotyczącej stanu przyszłego, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynika następujący stan faktyczny sprawy oraz przebieg administracyjnego postępowania interpretacyjnego, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym.

Strona, dnia 26 sierpnia 2010r., złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że prowadzi, na podstawie zawieranych umów, skup pierza i puchu od rolników ryczałtowych, przy czym transakcje te nie są dokumentowane fakturami RR. Pierze i puch kwalifikowane są do grupy PKWiU 15.12.20. Strona wyjaśniła, że opłaca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych transakcji. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy zwróciła się z pytaniami: - czy sprzedaż pierza i puchu dokonywana przez rolników ryczałtowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? - czy od zakupionego pierza i puchu od rolników ryczałtowych ma obowiązek odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem strony, transakcja sprzedaży pierza i puchu przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a w konsekwencji brak jest obowiązku pobrania z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art.2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej jako "p.c.c".).

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w trybie art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), w przedmiocie podatku od towarów i usług uzasadniając, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych z podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 1 lutego 2011r.

W przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organ interpretacyjny wydał dnia 30 listopada 2010r. dwie, niemal jednobrzmiące, indywidualne interpretacje dotyczące stanu faktycznego oraz o dotyczące stanu przyszłego, w których uznał stanowisko strony za prawidłowe. Organ wskazał, że o ile z ustaleń poczynionych przez stronę wynika, że jedna ze stron podlega regułom ustawy o podatku od towarów i usług (jest zwolniona od opodatkowania), to zawierane umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o p.c.c.

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia prawa, strona zakwestionowała warunkowe uzasadnienie indywidualnej interpretacji. Organ podtrzymał swoje stanowisko, argumentując przy tym, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony.

W skargach z dnia 23 lutego 2011r. na dwie ww. interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, strona zarzuciła naruszenie art.14b § 1, art.14 c, art. 14 f, art.121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 19 i art. 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji skupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych jest uzasadnione. Wskazała też, że wprawdzie organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu zastrzegł, że jeżeli transakcje sprzedaży będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą z niego zwolnione, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie, czynności takie będą opodatkowane na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. Zdaniem strony, interpretacja formułująca w sposób warunkowy, odpowiedź na zadane pytania nie spełniła swojego celu ponieważ strona, otrzymując odpowiedź "warunkową" nie uzyskała pewności co do konsekwencji podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanu przyszłego. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08, uzasadniając naruszenie w sprawie zasady praworządności i zasady zaufania do działania organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. Sąd połączył sprawy prowadzone dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 571/11 i I SA/Kr 572/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 571/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uzasadniał, że skargi nie mogły być uwzględnione z powodów formalnych. Strona nie zaskarżyła bowiem postanowienia organu odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ten element sporu sądowego miał znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ brak zaskarżenia przez stronę ww. postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uniemożliwił Sądowi skontrolowanie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej warunkowego uzależnienia zwolnienia transakcji sprzedaży puchu i pierza z podatku od czynności cywilnoprawnych w zależności od sposobu opodatkowania jego kontrahentów podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku strona nie wskazała w opisanym stanie faktycznym (czy też w opisie stanu przyszłego), że jej kontrahenci – rolnicy ryczałtowi byli zwolnieni z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ nie był związany tym elementem sprawy, gdyż kwestia zwolnienia z podatku od towarów i usług nie była częścią stanu faktycznego (stanu przyszłego). Sąd zaznaczył, że organ uznał za prawidłowe stanowisko strony dotyczące zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona podnosiła bowiem w swoim stanowisku, że skoro dostawa puchu i pierza przez rolników ryczałtowych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług to nabywca (czyli strona skarżąca) nie ma obowiązku odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit.b) wyżej powołanej ustawy. Strony zgodne były, że przyczyną zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., podleganie przepisom dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego sprzedającego puch i pierze i nie wystawiającego faktur RR. Tryb postępowania przyjęty przez organ w sprawie, doprowadził do rozdzielenia obu pytań zawartych we wniosku, na dwa odrębne postępowania. Zdaniem Sądu, to nie interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły stan niepewności co do skutków podatkowych opisywanych transakcji skupu pierza i puchu, ale brak wyraźnej konstatacji organu, czy te transakcje podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalniającemu je od opodatkowania. Na skutek nie wniesienia przez stronę skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł rozważyć zasadności odmowy wszczęcia postępowania, jak i dokonać wykładni art. 43 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, powołany przez stronę wyrok NSA z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08, nie może być miarodajny w warunkach rozpoznawanej sprawy z uwagi na inny stan faktyczny, w którym zapadł wyrok. Z uzasadnienia NSA wynika, że w drugiej części wniosku została wydana interpretacja w zakresie kosztów uzyskania przychodu; nie wynika przy tym czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego – a ten element sprawy, sąd uznał za istotny w rozstrzyganym sporze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew sugestiom strony, nie została ona pozbawiona możliwości skutecznego ustalenia skutków podatkowych zawartych transakcji. Skoro organ podatkowy, uznając za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie kwestionował braku obowiązku pobierania tego podatku – strona ma możliwość uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia, z którego wynikałaby wykładnia w przedmiocie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów, z uwagi na ewentualny wniosek w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (co do wszystkich dotychczasowych lub też wybranych transakcji).

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Spółka, zakwestionowała w całości powołany wyżej wyrok zarzucając:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a/ art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak ich zastosowania;

2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. : a/ art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji polegające na braku uwzględnienia skarg na interpretacje indywidualne pomimo naruszenia przez organ podatkowy:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie interpretacji do jednego pytania zawartego we wniosku o jego wydanie;

- art. 14c Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska strony za prawidłowe, pomimo braku rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji w całości oraz posłużenia się w uzasadnieniach stwierdzeniami warunkowymi;

- art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasad w nich wyrażonych,

b/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.

c/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustosunkowanie się do zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług nie mieści się w granicach skargi.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W uzasadnieniu strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1796/08, zgodnie z którym nie ma żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o interpretację w zależności od rodzaju podatku i udzielanie odpowiedzi tylko na jedno z postawionych pytań i do tego udzielenia odpowiedzi warunkowej, uzależnionej od zajęcia przez organ stanowiska co do drugiego pytania w innej interpretacji. Zdaniem strony, interpretacja warunkowa niweczy cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji, ponieważ podatnik nie ma możliwości zastosowania się do takiej interpretacji. Interpretacja taka narusza ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie jest zgodna z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP. W ocenie strony nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w orzeczeniu, że "Wydanie interpretacji ograniczającej się do jednego pytania, nawet jeżeli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku i do tego warunkowej, niwecząc cel interpretacji, narusza tym samym zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej." Strona powołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt. nr I FSK 459/10, w którym Sąd podkreślił, "iż interpretacja indywidualna powinna odnosić się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione we wniosku pytania." Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że sam fakt zadania kilku pytań nie przesądza o tym, że w stosunku do każdego z pytań powinna być wydana odrębna interpretacja indywidualna, nawet jeżeli są to pytania dotyczące różnych podatków. Wyodrębnienie pytań przez stronę w niniejszej sprawie, miało na celu stworzenie przejrzystości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwsze pytanie dotyczące podatku VAT zadane zostało w tym celu, aby uzyskać odpowiedź na drugie pytanie, dotyczące p.c.c. Intencją strony było otrzymanie odpowiedzi na pytanie czy jest ona zobowiązana do odprowadzania p.c.c. Na to pytanie, nie sposób odpowiedzieć, nie analizując przepisów dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko spółki dotyczące drugiego pytania nie ograniczało się natomiast do kwestii związanych z p.c.c., ale odnosiło się również do podatku od towarów i usług. Strona uznała, że nie jest uzasadnione występowanie z odrębną skargą dotyczącą podatku VAT, ponieważ odpowiedź na to pytanie nie ma dla niej samodzielnego znaczenia: intencją było otrzymanie odpowiedzi na pytanie dotyczące p.c.c. Zdaniem strony, uzależnienie możliwości zaskarżenia jednego postępowania od innego postępowania nie znajduje potwierdzenia w przepisach. Organ podatkowy wydając interpretację warunkową naruszył również art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak ich zastosowania, ponieważ organ podatkowy powinien odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazujących, że dostawa pierza i puchu przez rolnika ryczałtowego powinna być traktowana jako zwolniona od tego podatku. Tymczasem w sprawie, organ nie odniósł się do tych przepisów, konstruując warunek zastosowania interpretacji w zakresie p.c.c. od wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazując właściwego sposobu ich rozumienia w odniesieniu do okoliczności wskazanych we wniosku. W ocenie strony, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje także, w jaki sposób należy rozumieć termin "produkty rolne". Według art. 2 pkt 20 tej ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów. Definicja ta wskazuje, że przez produkty rolne rozumie się nie tylko produkty wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, ale również inne towary, wytworzone przez rolnika ryczałtowego, w ramach prowadzenia przez niego działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie sprzedaż pierza i puchu stanowi transakcję zwolnioną od ww. podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem strony, nawet jeżeli rolnik ryczałtowy prowadzi inną działalność gospodarczą niż działalność rolnicza, to wartości sprzedanych produktów rolnych wytworzonych w ramach działalności rolniczej nie uwzględnia się przy wyliczaniu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego, co wynika wprost z art. 113 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak dokumentowania transakcji fakturami RR wynika z tego, że pierze i puch zakwalifikowane są do grupowania PKWiU 15.12.20 - według PKWiU z 1997 r. oraz do grupowania PKWiU 10.12.50 - według PKWiU z 2008 r. Grupa ta nie mieści się w Załączniku Nr 2 do ustawy, prezentującym towary i usługi, od których dostawcom przysługuje zwrot podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., Biuro krajowej Informacji Podatkowej w B., wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Kwestia zgodności z prawem wydania tak zwanej "interpretacji warunkowej" była przedmiotem wielu orzeczeń, obecnie prawomocnych, wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 425/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 191/08 i z dnia 24 czerwca 2008 r. III SA/Wa 542/08 z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1191/08, z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 226/10 i z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 78/12I, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1642/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1023/11 i in. publ CBOSA), gdzie Sądy zwracały uwagę na niezachowanie dostatecznych gwarancji bezpieczeństwa prawnego dla strony. Ten dorobek prawny Sąd odwoławczy ma na uwadze przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że strona złożyła wniosek o interpretację w istocie jednego stanu faktycznego, domagając się orzeczenia o jej powinnościach podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem drugiego pytania w tym samym stanie faktycznym dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontrahentów spółki, było uzyskanie precyzyjnego wskazania w zakresie opodatkowania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych od czego zależy opodatkowanie spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Argumentacja ta znajduje zrozumienie u Sądu pierwszej instancji i nosi cechy racjonalności.

W prawie podatkowym obowiązuje reguła, której świadome są obie strony postępowania, że dana transakcja może być opodatkowana tylko jednym spośród podatków o podobnym charakterze tj. podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to zarówno z obowiązujących przepisów jak również zostało utrwalone w dorobku prawnym na przestrzeni lat (por. wyrok SN z dnia 6 lipca 2001 r. sygn. akt III RN 119/00, wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 378/97 publ. LexPolonica nr 340717, wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III SA 580/00 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 2932/00 publ. CBOSA).

Strona szczegółowo opisała sytuację, w której się znalazła, bądź mogła się znaleźć, jak też przedstawiła własne stanowisko w sprawie z podaniem stosownych przepisów oraz wskazała jakie konsekwencje to spowoduje. Zarówno we wniosku, jak też podczas całego postępowania, nie wspominając o skardze kasacyjnej, spółka wyjaśniała, że "(...) jej intencją było otrzymanie odpowiedzi, czy jest zobowiązana do odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych" W ocenie Sądu odwoławczego, zrozumiałe i racjonalnie uzasadnione jest, że przedmiotem zainteresowania wnioskującej spółki w postępowaniu interpretacyjnym są wszystkie zagadnienia, które mogą mieć wpływ na jej obowiązek podatkowy, a zatem także podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług jej kontrahentów. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (Cezary Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07 CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". W celu wyjaśniania wątpliwości prawnych interpretacje są publikowane. Interpretacje ogólne Ministra Finansów są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Indywidualne interpretacje podatkowe wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (Bekrycht T.,St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym.

Organ dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi. Nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego co do stanu przedstawionego przez podatnika we wniosku. Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Zdaniem Sądu odwoławczego, organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest "rozstrzygnięcie" konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Zdaniem Sądu odwoławczego, zarówno postępowanie zgodne z interpretacją indywidualną nie powinno mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika (zasada nieszkodzenia), jak też działanie podatnika podjęte w celu uzyskania ochrony prawnej w przedstawionym konkretnym stanie faktycznym poprzez uzyskanie wyjaśnienia prawnego (interpretacji) nie powinno być udaremniane przez organy podatkowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa powoduje, że to z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze tą zasadę oraz zasadę prawdy materialnej powinien przyjąć stan faktyczny mogący stanowić rzetelną podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 168 i art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a §2 Ordynacji podatkowej), nie zwalnia organu od podjęcia działań w celu usunięcia powstałych wątpliwości, co do stanu faktycznego. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie organ powinien w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej zażądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji (art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, o czym stanowi art. 14h Ordynacji podatkowej). Uwaga ta odnosi się do wezwania strony do wykazania przez nią, jeśli fakt ten w ocenie organów nie wynika z treści złożonego wniosku, związku pomiędzy opodatkowaniem kontrahentów strony podatkiem od towarów i usług a sytuacją prawną strony w podatku od czynności cywilnoprawnym, tzn. faktu, że jest ona podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (wyrok NBSA z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47). Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i cel wystąpienia przez stronę o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (którym jest orzeczenie o obciążeniu spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych), jednoznaczne rozstrzygnięcie sytuacji prawnej kontrahentów strony jest niewątpliwie warunkiem udzielenia stronie rzetelnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Wydanie interpretacji ograniczającej się do odpowiedzi wyłącznie do jednego pytania, nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego interpretacji warunkowej, niweczy cel interpretacji, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez zeń prawa.

Sąd odwoławczy stwierdza, że jeżeli u podstaw stanowiska strony legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno - podatkowej, (w niniejszej sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy puchu i pierza przez rolników ryczałtowych), organ interpretacyjny był zobowiązany do zajęcia jednoznacznego stanowiska i podania argumentacji czy dostawa puchu i pierza przez określone podmioty w realiach konkretnej sprawy podlega temu podatkowi, czy też nie. Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął konkretnej przedstawionej przez stronę sytuacji faktycznej, odsyłając stronę w zakresie ustaleń do samodzielnego działania i to wbrew treści wniosku, który uprzednio uznał za wystarczający do wydania interpretacji rozstrzygającej wątpliwości strony. Takie działalnie organu zdaniem, Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeczy idei interpretacji, ponieważ interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ interpretacyjny konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno stanowić logiczną całość i odnosić się do wszystkich elementów przedstawionych we wniosku.

Sąd odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12). Naczelny Sąd Administracyjny nagannie ocenia w sprawie przerzucenie na stronę ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). Trafna jest uwaga strony, zgodnie z którą "w trosce o swe bezpieczeństwo prawne zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi" (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). W ocenie Sądu odwoławczego, bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną, których to przymiotów nie ma interpretacja badana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11 CBOSA). Wadliwe było, choć z uwagi na etap postępowania, stwierdzenie to nie ma bezpośredniego znaczenia dla sprawy, rozdzielenie pytań zawartych we wniosku strony i wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, w którym organ uznał, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych od podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony. Z wniosku o interpretację podatkową bezspornie wynikał związek przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową strony, co uzasadniało ocenę, że o interpretację podatkową wystąpił zainteresowany w rozumienia prawa, czyli podmiot uprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odwoławczego, organy podatkowe wydały w sprawie tzw. "interpretację warunkową" a Sąd pierwszej instancji uznał takie działanie za prawidłowe. Pod pojęciem "interpretacja warunkowa" Naczelny Sąd Administracyjny rozumie taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontrahentów strony. Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić, jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji C.Kosikowski, E.Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers, 3 wydanie, s 228 i n). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2007).

Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej j e d n o z n a c z n e j oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji. Z tego powodu wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

Wbrew opinii organów podatkowych, zakwestionowana przed Sądem pierwszej instancji interpretacja podatkowa dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji zakupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych jest interpretacją warunkową, ograniczającą zakres ochrony podatnika, ponieważ nie została dokonana jednoznaczna ocena stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji, a podatnik pozostaje pozbawiony możliwości zastosowania się do jednoznacznej i ściśle ustalonej interpretacji podatkowej i korzystania związanej z tym ochrony.

Sąd odwoławczy przypomina, że za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej należy uznać każdy podmiot, na sytuację którego mają lub choćby potencjalnie mogą mieć wpływ przepisy prawa podatkowego, w tym również podmiot, na sytuację którego mają lub mogą mieć wpływ przepisy prawa podatkowego ze względu na planowane działania (zaniechania).

Nie jest indywidualną interpretacją w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji akt organu administracji, którego istota polega na udzieleniu odpowiedzi na wniosek strony polegającej na zróżnicowanie sposobu opodatkowania pcc strony w zależności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontrahenta strony (rolnika ryczałtowego), jeśli pytanie o sposób opodatkowania kontrahenta (rolnika ryczałtowego) - jako czynnika mającego wpływ na obciążenie jej pcc - strona zawarła wprost we wniosku o interpretację.

Z tych powodów trafne są zarzuty naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14b § 1, art. 14c, art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej, jak też zarzuty naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poprzez brak zastosowania art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że jest on konsekwencją zarzutów (proceduralnych) dotyczących wydania interpretacji w zakresie tylko jednego pytania. Tym samym brak prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny (i Sąd pierwszej instancji) przepisów procedury uzasadnia pogląd o "prawidłowości" braku zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w sprawie. Dlatego też Sąd Wojewódzki, w przyszłym postępowaniu dotyczącym interpretacji wydanej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na łączność tej interpretacji z kwestiami ze sfery podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany ten brak naprawić

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).