Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1331/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1226/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., I SA/Rz 1226/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 października 2018 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny, tak jak inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. W następstwie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów za 2010 r. ujęto kwoty wynikające z fikcyjnych faktur. W 2017 r. - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ odwoławczy, uchylając tę decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, podniesionego przez skarżącego. Sprawa dotyczy zobowiązania za 2010 r., a zatem termin przedawnienia zapłaty zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak doszło do jego wydłużenia na skutek wszczętego i prowadzonego przez prokuraturę postępowania o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia nie miała miejsca bowiem:

- przedstawione mu zarzuty prokuratorskie dotyczyły podatku od towarów i usług, który jest podatkiem odmiennym od podatku dochodowego, którego dotyczy niniejsza sprawa - postępowanie karne skarbowe, na które się powołano, dotyczyło innego zobowiązania podatkowego niż objęte niniejszym postępowaniem;

- zawiadomienie wprowadzało w błąd i nie spełniło wymogu informacyjnego bowiem wskazywało, że bieg terminu przedawnienia "ulega zawieszeniu", gdy w rzeczywistości bieg terminu przedawnienia w ogóle "nie rozpoczął swojego biegu". Z punktu widzenia podatnika są to dwie alternatywne sytuacje prawne, względem których podejmuje się różne strategie procesowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi organ wskazał, że omawiany skutek wobec biegu terminu przedawnienia nastąpił w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r. śledztwa w sprawie: "działania w okresie co najmniej 2008 roku i 2009 roku (...) zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. w sprawie o czyn z art. 258 § 1 k.k., z art. 270 § 1 k.k., z art. 271 § 1 § 3 k.k. z art. 62 § 2 k.k.s., z art. 76 § 1 k.k.s. i inne"

3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, podniósł, że:

- ramy czasowe sprawy nie były określone – w przedstawionym zarzucie prokurator posłużył się zwrotem "co najmniej", a to oznacza możliwość inkryminowanego działania przed dniem 1 stycznia 2008 r. jak i po dniu 31 grudnia 2009 r.;

- zarzuconych zostało skarżącemu wiele zachowań, podejmowanych w krótkich odstępach czasu, spiętych klamrą tego samego zamiaru, co pozwala całość inkryminowanego zachowania traktować w znaczeniu prawnokarnym jako jeden czyn. Pełny obraz zarzucanej działalności skarżącego wynika już z kolejnych postanowień prokuratora, to jest z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 28 lutego 2011 r., które zostało ogłoszone skarżącemu 11 marca 2011 r. Postanowienia prokuratorskie były podejmowane w ramach tego samego śledztwa toczącego się pod tą samą sygnaturą, wszczętego 1 marca 2010 r. i dotyczyły tego samego czynu ciągłego, którego ramy czasowe ostatecznie zostały sprecyzowane od co najmniej stycznia 2007 r. do marca 2011 r.;

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") biegnie od końca roku 2011 r. Zatem w momencie, w którym zmaterializowała się przyczyna zawieszająca określona w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia nie zaczął jeszcze w ogóle biec. Ta sytuacja sprawia, że bieg terminu przedawnienia, który w normalnym, niezakłóconym toku zdarzeń powinien rozpocząć się z dniem 1 stycznia 2012 r., nie rozpoczyna się. Pismem z 12 grudnia 2013 r. (doręczonym skarżącemu 16 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. za 2010 r. "został zawieszony z dniem 1 marca 2010 r.". Faktycznie w treści tego pisma wskazano, że wszczęcie opisanego w nim śledztwa, powoduje skutek w postaci "zawieszenia biegu terminu przedawnienia", podczas gdy faktycznie skutek był taki, że termin "nie rozpoczął jeszcze biegu", ale - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie rzutuje to na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c) o.p. Istota tego przepisu sprowadza się do uświadomienia podatnikowi, że określone zobowiązanie podatkowe nie przedawni się w normalnym toku zdarzeń, i nie ma większego znaczenia, czy dzieje się tak wskutek tego, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, czy już rozpoczęty uległ zawieszeniu;

- w opisie czynu prokurator użył sformułowania "VAT", ale w odniesieniu do dokumentu - faktury VAT, a nie podatku VAT. Faktura VAT jako dowód księgowy ma istotne znaczenie dla wielu danin publicznych. W przypadku podatku dochodowego ujęte w niej kwoty mają bezpośredni wpływ na ustalenie elementów kalkulacyjnych tego podatku to jest na stronę przychodową i kosztową, a przez to na podstawę opodatkowania, czyli dochód. W niniejszej sprawie organy podatkowe zarzucają skarżącemu, że sfałszowane dokumenty zostały wykorzystane m. in. do wykazania kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., czyli że ujęto kwoty z tych faktur w rozliczeniu spornego podatku dochodowego. Poza tym prokurator w opisie wzmiankowanego czynu nawiązał do podatkowej należności publicznoprawnej, która to kategoria jest pojemna i obejmuje wszystkie świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa objęte dyspozycją art. 6 o.p., a więc tak podatki obrotowe, jak i dochodowe;

- zgodnie z wymogiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skarżący został skutecznie powiadomiony o przyczynie zawieszenia (w tym wypadku nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

4.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c) o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (dalej: Konstytucja RP), polegające na oddaleniu skargi oraz zaniechaniu umorzenia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. mimo jego przedawnienia, w wyniku niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w czynnościach organów mających gwarantować powzięcie przez skarżącego informacji o zawieszeniu - względnie nierozpoczęciu - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w szczególności przez pominięcie tego, że:

- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wiązane ze skutkiem zawieszenia na dzień 1 marca 2010 r. wynikającym z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej o wszczęciu śledztwa za lata 2008 i 2009, nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego za 2010 r., ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- w aktach znajduje się wyłącznie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogło nastąpić, gdy termin przedawnienia jeszcze nie rozpoczął biegu, podczas gdy jednoczenie w aktach brak jest zawiadomienia o ,,nierozpoczęciu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- przedstawione skarżącemu zarzuty powołują się jedynie na podstawę prawną zobowiązania z ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jedynie wymieniają szereg domniemanych zachowań skarżącego, mających realizować wypełnienie przez niego

znamion zarzucanych mu czynów w sensie karno-prawnym, co skutkuje zastosowaniem rozszerzającej wykładni prawa na niekorzyść skarżącego, nakładającej obowiązek domniemania informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych - mimo, że zobowiązanie to nie zostało w żaden sposób określone w zarzutach prokuratorskich;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w której skarżący nie został zawiadomiony o ,,nierozpoczęciu" względnie o ,,zawieszeniu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargę, pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. , a w konsekwencji uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organu obu instancji pomimo upływu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. było dopuszczalne, co powinno skutkować umorzeniem postępowania przez sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, względnie, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji w całości; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

5.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

5.2. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana została w tej sprawie decyzja kasacyjna organu odwoławczego. Spór koncentruje się jednak na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczyła. Przedawnienie zobowiązania powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a w konsekwencji niedopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia na postawie art. 208 § 1 o.p.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 upływa do zasady z końcem roku 2016. W tym przypadku decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe za rok 2010 została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. 7 lipca 2017 r., a zaskarżona decyzja organu odwoławczego – 3 października 2018r. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, wskazując na to, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął biegu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Strona skarżąca kwestionuje natomiast istnienie związku między postępowaniem karnym skarbowym a spornym zobowiązaniem, a także prawidłowość zawiadomienia jej o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

5.3. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 o.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym należy do zobowiązań powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania będzie uzyskanie dochodu, stanowiącego zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") dodatnią różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania. Niewykonanie tego zobowiązania polegać będzie zarówno na tym, że strona nie złoży deklaracji i nie zapłaci podatku, jak i na tym, że złoży deklarację, ale nie zapłaci podatku lub też wykazaniu w deklaracji zobowiązania w innej wysokości niż prawidłowa lub niewykazaniu zobowiązania (por. art. 21 § 3 o.p.). Nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpi zatem wówczas, gdy przestępstwo lub wykroczenie, o popełnienie którego podejrzany będzie podatnik, pozostawać będzie w związku jedną z wymienionych wyżej postaci niewykonania zobowiązania podatkowego.

5.4. W tym przypadku organy przyjęły, że w złożonym na podstawie art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. zeznaniu podatkowym skarżący zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej – P.[...] koszty wynikające z nierzetelnych dokumentów (faktur VAT), w tym m.in. faktur wystawionych przez firmę P. R. R.

Postępowanie karne zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. 1 marca 2010 r. i w fazie postępowania w sprawie (ad rem) dotyczyło działania w okresie co najmniej w latach 2008 i 2009 w S. i innych miejscowościach na terenie województwa podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. Nr 88, poz.553 ze zm., dalej: "k.k."), art. 270 § 1 k.k., art. 271 § 1 i 3 k.k., art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s."), art. 76 k.k.s. Następnie 28 lutego 2011 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej przedstawił skarżącemu zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej; "k.p.k."). Jeden z tych zarzutów dotyczył tego, że w okresie od stycznia 2007 do lutego 2011 r. w R., N., S., C., J., K., R. i innych miejscowościach województwa podkarpackiego, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, jako prowadzący działalność gospodarczą P.[...], wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikami spółki W. oraz m.in. W. S. i R. R., przekazał prowadzącemu działalność gospodarczą R. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. R. R. dane co do ilości i jakości złomu , a W. S. polecił R. R. wystawienie nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu m.in. na rzecz P[...], które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, godząc w ten sposób w obowiązek podatkowy. Wśród nierzetelnych faktur, które miał wystawić R. R. na rzecz W. wymieniono w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów faktury VAT z kwietnia (1 faktura), maja (2 faktury) i czerwca (1 faktura) 2010 r. Wystawienie tych faktur wprowadziło, zdaniem prokuratora, w błąd pracowników urzędów skarbowych co do faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży pomiędzy R. R. a spółką jawną W. Doprowadziło to do nienależnego zwrotu należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług).

W podstawie prawnej postanowienia o postawieniu zarzutów prokurator wymienił m.in. art. 62 § 2 k.k.s. Stosownie do tego przepisu czynem karalnym jest posługiwanie się wystawionymi nierzetelnie fakturą lub rachunkiem za wykonanie świadczenia. Delikt ten, na co wskazuje się w piśmiennictwie, popełniany jest w związku z realizacją obowiązków dokumentowania zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur, rachunków, paragonów i dowodów zakupu towarów (G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 62, za SIP Lex). Przestępstwo określone w art. 62 § 2 k.k.s., polegające na posługiwaniu się fakturą lub rachunkiem o jakich mowa w art. 62 § 1 k.k.s. jest tzw. przestępstwem powszechnym, przesądza o tym użycie w omawianym przepisie formuły "posługuje się" bez jakiegokolwiek zawężenia podmiotowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 stycznia 2017 r., IV KK 462/16, LEX nr 2195666). Przestępstwo to ma przy tym charakter formalny – charakteryzuje się jedynie abstrakcyjnym narażeniem na niebezpieczeństwo dobra prawnego (w tym przypadku majątku Skarbu Państwa jako beneficjenta podatku).

5.5. Faktury wystawione przez R. R. w ramach jego działalności pod firmą P. zostały, jak wynika z akt sprawy, przez spółkę W. uwzględnione jako dowody potwierdzające poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, jako wspólnik spółki jawnej W., uwzględnił je w odpowiednich do jego udziału w spółce proporcjach przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a także, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., II FSK 288/17, z 24 września 2019 r., II FSK 3606/17, z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1194/1). Tym samym posłużenie się nierzetelną fakturą, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń, pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, koszty uzyskania przychodów mają wpływ na obliczenie dochodu do opodatkowania, a tym samym – na obliczenie wysokości zobowiązania i podatku do zapłaty. Tym samym postępowanie karne skarbowe, w którym postawiono skarżącemu zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami, pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 poprzez potencjalną możliwość zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Dla oceny tego związku nie ma znaczenia, że w końcowej części postanowienia o postawieniu zarzutów odwołano się do narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej (z tytułu podatku od towarów i usług). Tego rodzaju przestępstwo zostało stypizowane w art. 76 § 1 k.k.s. , który również został wskazany w podstawie prawnej postanowienia. Istotne jest to, że skarżącemu postawiono zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami, a te służyć mogły do potencjalnego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji – do niewykonania zobowiązania także w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania.

Jak wskazano wyżej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W piśmiennictwie wskazuje się, że związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o powstaniu zobowiązania jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 21, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2011 r., I FSK 279/10). Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy, nie można mówić o niewykonaniu zobowiązania, skoro istnieje podejrzenie, że zobowiązanie wykazane w deklaracji nie zostało prawidłowo obliczone przez podatnika.

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c) o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, polegającego na oddaleniu skargi oraz zaniechaniu umorzenia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. mimo jego przedawnienia, w wyniku niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w czynnościach organów mających gwarantować powzięcie przez skarżącego informacji o zawieszeniu - względnie nierozpoczęciu - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w szczególności przez pominięcie tego, że przedstawione skarżącemu zarzuty powołują się jedynie na podstawę prawną zobowiązania z ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jedynie wymieniają szereg domniemanych zachowań skarżącego, mających realizować wypełnienie przez niego

znamion zarzucanych mu czynów w sensie karno-prawnym - nie zasługuje na uwzględnienie.

5.6. Nie ma także racji skarżący co do niespełnienia przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wadliwe zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c) o.p. Przepis ten został dodany do Ordynacji podatkowej w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11(opubl. OTK-A z 2012 r., nr 7, poz.81). W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". Z uzasadnienia wynika natomiast, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, zdaniem Trybunału, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Art. 70c) o.p. określa w związku z tym tylko sposób zawiadomienia podatnika o tym, że jego zobowiązanie nie przedawni się w terminie wskazanym w art. 70 § 1 o.p.

Przypomnieć należy, że nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie następują z mocy prawa. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) o.p. nie powoduje tego skutku, jest tylko jedną z przesłanek nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że wyznaczony sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego standard przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy podatkowe nie mogą ignorować realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne, w świetle powołanej uchwały jest zatem to, czy podatnik poweźmie wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, pozostającym w związku z niewykonaniem zobowiązania i zostanie powiadomiony o skutku, jaki wszczęcie tego postępowania będzie miało na przedawnienie jego zobowiązania.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący powziął informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej w dniu przedstawienia mu zarzutów, to jest 28 lutego 2011 Ponadto w piśmie z 12 grudnia 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił go, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (ad rem) przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej już 1 marca 2010 r. Poinformowano skarżącego również, że o tym, że od 1 marca 2010 r. termin przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od 2008 do 2010 r. został zawieszony. Istotnie, o ile w odniesieniu do zobowiązań za lata 2008 i 2009 termin przedawnienia już biegł w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o tyle w dacie jego wszczęcia bieg przedawnienia zobowiązania za badany 2010 r. jeszcze nie rozpoczął biegu. Tym niemniej z zawiadomienia tego podatnik mógł się dowiedzieć o przesłance nierozpoczęcia tego biegu i dacie, od której przesłanka ta istniała. Skutki zawieszenia i nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia są w istocie tożsame i polegają na wydłużeniu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. i jego rozpoczęciu lub dalszym biegu od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Świadczy o tym choćby treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p. (tak też: L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 70). Zawiadomienie, które podatnik otrzymał spełnia w związku z tym standard, wynikający z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wymagania, wynikające z art.70c) o.p. Uchybienie w postaci wskazania na zawieszenie zamiast nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za rok 2010 nie jest bowiem takiej wagi, aby niweczyło skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , skoro podatnik powziął informację o tym, że termin przedawnienia nie biegnie. Z tych względów za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c) o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi oraz zaniechaniu umorzenia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. mimo jego przedawnienia, w wyniku niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w czynnościach organów mających gwarantować powzięcie przez skarżącego informacji o zawieszeniu - względnie nierozpoczęciu - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w szczególności przez pominięcie tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wiązane ze skutkiem zawieszenia na dzień 1 marca 2010 r. wynikającym z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej o wszczęciu śledztwa za lata 2008 i 2009, nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego za 2010 r., ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w aktach znajduje się wyłącznie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogło nastąpić, gdy termin przedawnienia jeszcze nie rozpoczął biegu, podczas gdy jednoczenie w aktach brak jest zawiadomienia o ,,nierozpoczęciu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w której skarżący nie został zawiadomiony o ,,nierozpoczęciu" względnie o ,,zawieszeniu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargę, pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., a w konsekwencji uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organu obu instancji pomimo upływu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. było dopuszczalne, co powinno skutkować umorzeniem postępowania przez sąd pierwszej instancji.

5.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.265).

Alina Rzepecka Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka