Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 680/08 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 25 maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2008 r., I SA/Wr 680/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 listopada 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 25 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (CIT-8) spółka wykazała przychody w kwocie 15.794.755,15 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 15.803.783,93 zł. Tym samym zadeklarowała stratę podatkową w kwocie 9.028,78 zł. Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych badanego roku podatkowego 108 faktur na zakup złomu od firmy w łącznej kwocie netto 11.163.760,70 zł, o którą zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Decyzją z 26 listopada 2007 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie 2.119.399,00 zł, wskazując, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż "P." R. U. nie dokonywał zakupu złomu, gdyż transakcje zakupu złomu od jego kontrahentów nie mogły mieć miejsca, bowiem firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności w zakresie handlu złomem. Natomiast wystawiał dla skarżącej faktury VAT sprzedaży, które potwierdzają czynności niedokonane. Ustalenia te zostały oparte na fakcie, że strona nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; firma "P. – Z." nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom, dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy); brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z kontrahentami "P.". Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej i fakturowaniu sprzedaży złomu, którego w rzeczywistości firma nie nabyła, na rzecz innych podmiotów gospodarczych, przez "P.". Działalność tej firmy miała na celu jedynie stworzyć ogniwo obrotu towarem niewiadomego pochodzenia i to w okolicznościach wskazujących na to, że nigdy takim towarem nie dysponowała. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeń podatkowych. W konsekwencji, udokumentowanych wystawionymi przez firmę "P." fakturami wydatków w kwocie 11.163.760,70 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów spółki.

Dyrektor izby skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko dyrektora urzędu kontroli skarbowej, oraz wskazał, iż w postępowaniu podatkowym nie wyprowadzono wniosków, iż dane z ksiąg rachunkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie było żadnych podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

– prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem organ pominął bezpodstawnie istotne w sprawie dowody w postaci zrealizowanej sprzedaży towarów handlowych przy jednoczesnym braku ich zakupu i naruszył przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granice swobodnej jego oceny,

– prawa materialnego, polegające na naruszeniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub nie zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wskazał, iż organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie, czyli o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak tych czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność, jeżeli nie korzysta z pomocy innych osób i uczestniczy czynnie to w tej działalności posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast zeznania strony skarżącej są zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi, noszącymi bardziej znamiona zwodzenia organów podatkowych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p.

Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w innej kwocie niż deklarowanej przez skarżącą, stanowił brak rzetelnych dowodów zakupu złomu, a nie brak przychodów z tytułu sprzedaży złomu, bądź uzyskanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 o.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 o.p. który nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów.

Metody szacowania oparte są na założeniu, iż organ określa rzetelne koszty firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. Uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej taksatywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku.

Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędna ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

– przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a..), a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p. i z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej u.k.s.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że skarżąca spółka nie zakupiła złomu tylko "puste faktury", a z drugiej strony, że sprzedała ten złom niezakupiony według organów podatkowych legalnie - tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny,

– przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a tym przepisem prawnym, tj. przyjęciu przez sąd, iż wydatki poniesione przez spółkę na zakup towarów handlowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż spółka nie wykazała istnienia bezpośredniego, czytelnego i ścisłego związku tych wydatków z przychodami osiągniętymi przez nią w roku podatkowym 2005.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zsądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Przechodząc do rozważenia zarzutu procesowego zauważyć należy, iż sformułowany on został bardzo ogólnie, gdyż jego autor powołał w nim jednocześnie naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. nie wskazując na czym naruszenie każdego z nich polegało. Nie uczynił tego także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co niewątpliwie utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważania merytoryczne nad zasadnością twierdzeń skarżącego.

Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika w istotnym dla sprawy zakresie, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że zawiera ono wszystkie te elementy, o których mowa w zacytowanym przepisie. W szczególności z uzasadnienia tego wynika, że sąd pierwszej instancji przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zwłaszcza w odniesieniu do zasadniczej kwestii, tj. uznania określonych wydatków za koszt podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe udowodniły, że wszystkie transakcje podatnika z firmą P. miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sposób jednoznaczny wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów źródłowych, decyzji ostatecznej organu podatkowego, jak i uzasadnienia sądu pierwszej instancji. Skarżący tych ustaleń nie zakwestionował, a jego wywody są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

Nie zostały naruszone pozostałe przepisy procesowe, wyszczególnione w rozważanym zarzucie, a dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego i postępowania dowodowego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe, jak i dokonujący kontroli legalności sąd pierwszej instancji, uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dopuściły wszystkie możliwe dowody, w tym z zeznań świadków mających wiedzę nie tylko na temat transakcji skarżącej spółki, ale również powiązanych z nią podmiotów będących jej dostawcami, jak i odbiorcami. Co istotne strona skarżąca nie wskazuje żadnego innego dowodu, który mógłby być przeprowadzony i mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe wykazało w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. U. działającego pod firmą P. były fakturami fikcyjnymi i co najważniejsze strona skarżąca nie nabyła od tego podmiotu żadnego złomu.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim, aby zarzut taki mógł być skuteczny, niezbędnym byłoby postawienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p., czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Przyjmując natomiast, że dopuszczalność takiego zarzutu dałoby się wyartykułować z treści pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny takiej dowolności w ocenie zgromadzonych dowodów się nie dopatrzył. Nie ma także sprzeczności w ustaleniach faktycznych sprawy. Z faktu, że 107 faktur okazało się fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi nabycie złomu od firmy P. nie oznacza, że strona skarżąca nie osiągnęła przychodów z tytułu sprzedaży złomu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka dokonywała transakcji sprzedaży złomu, m.in. na rzecz C. M. W., C. sp. z o.o., T. s.j. B. E., B. S., P. s.j. K. K., B. K. Transakcje te zostały w zgodzie z zasadami rachunkowości udokumentowane u obu stron transakcji. Analiza wyciągów bankowych wykazała, że transakcje nie tylko zostały udokumentowane i realizowane, ale także zostały zapłacone. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania uzyskanego przez stronę skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Brak jest natomiast jakiegokolwiek związku poniesionych na rzecz firmy P. wydatków z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Nie ma w związku z tym sprzeczności między tym, że strona skarżąca nie nabyła od firmy P. złomu, a tym że z tytułu sprzedaży złomu osiągnęła przychód w zadeklarowanej wysokości. Z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika, że zakup złomu miał rzeczywiście miejsce. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne i zakup złomu nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 332/02, niepubl.; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.; wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II FSK 755/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1904/08, niepubl.).

Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim niewłaściwa jest jego konstrukcja, skoro jego autor zarzuca naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Użycie spójnika "lub" rodzi wątpliwość czy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Co prawda w dalszej części zarzutu jego autor stwierdza, że zarzut dotyczy "w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegającym na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a tym przepisem prawnym, tj. przyjęciu przez sąd, iż wydatki poniesione przez spółkę (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...), jednak i to stwierdzenie niczego nie wyjaśnia, bowiem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania. Sąd nie mógł więc tego przepisu niewłaściwie zastosować. Skoro zdaniem skarżącego w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do dokonania subsumcji art. 15 ust. 1 lub art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. (z treści formułowanego zarzutu nie wynika, o który z tych przepisów chodzi), to podstawą skargi kasacyjnej powinien być zarzut niezastosowania tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1). Ponadto z treści zarzutu i jego uzasadnienia zdaje się wynikać, że jego autor również tym zarzutem usiłuje zanegować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Wobec wątpliwości w prawidłowym odczytaniu treści analizowanego zarzutu w odniesieniu zarówno do art. 2 ust. 1 pkt 3) jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, żaden z tych przepisów nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Pierwszy z nich, dlatego, że organy podatkowe w sposób bezsporny przyjęły, iż osiągnięty przez podatnika przychód wynikał jak najbardziej z czynności, które były przedmiotem prawnie skutecznych umów. Odnośnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jego niezastosowanie było wynikiem braku jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na rzecz firmy P., a osiągniętymi przez stronę skarżącą przychodami.

Odnosząc się do nieobjętej zarzutami skargi kasacyjnej, a tylko podnoszonej w jej uzasadnieniu kwestii niezastosowania w sprawie art. 23 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, nie obligował organu podatkowe do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano tylko zdarzenia gospodarcze wynikające z przedmiotowych faktur zakupu złomu, którego to zakupu w rzeczywistości nie było. Skoro tak nie było również kosztów związanych z tym zakupem. Pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, niepubl.; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, niepubl.; wyrok NSA z 24 lipca 2007., II FSK 974/06, LexPolonica nr. 1783745).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, bowiem nie spełnia ona wymogów niezbędnych dla tego rodzaju pism procesowych.