Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1894/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.9 a ust. 1 i art. 9 a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

TEZY

Obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/09 w sprawie ze skargi "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 7 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 maja 2009 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Skarżąca wskazała we wniosku, że posiada udziały (powyżej 5% udziału w kapitale zakładowym) w spółkach O. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Spółka planuje z każdą ze spółek zależnych podpisanie umowy o współpracę, w ramach której ma świadczyć na rzecz spółek zależnych szereg usług. Wynagrodzenia za każdą z usług mają być ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnienie liczby pracowników danej spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, spółka zamierza nabywać na rzecz spółek zależnych usługi od podmiotów trzecich. Koszty nabycia wskazanych usług zewnętrznych będą refakturowane na spółki zależne - w zakresie, w jakim będą stanowić koszty danej spółki zależnej. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Jak należy liczyć limit 30 000 EURO wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez spółkę usług w ramach umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30 000 EURO należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie?

2. Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej?

3. Czy refakturowanie przez spółkę na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "u.p.d.o.p."), i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Zdaniem spółki limit 30 000 EURO wskazany w art. 9a ust. 2 ustawy należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą z usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy na rzecz spółki zależnej.

Odnośnie drugiego pytania - zdaniem spółki - w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie umowy spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej. Z art. 9a ust. 2 ustawy wynika bowiem, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych (np. redukcja zatrudnienia, mniej operacji handlowych w danym miesiącu do zaksięgowania itp.). W związku z tym z umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego spółka powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30 000 EURO, przeliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9a ust. 5 ustawy.

W zakresie trzeciego z pytań - zdaniem spółki - refakturowanie na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a ustawy, i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również innych ustaw podatkowych, brak jest unormowań dotyczących "refakturowania". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.) Zgodnie z jej art. 28 w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 7 sierpnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w sytuacji, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30 000 EURO) wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Natomiast w sytuacji, gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Odnośnie kwestii refakturowania organ stwierdził, iż powinno być ono traktowane jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę, a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą, wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego, w sytuacji gdy dochodzi do refakturowania usługi przez udziałowca na rzecz spółek zależnych, należy wnioskować, że udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz spółek zależnych. Tym samym pomiędzy skarżącą a spółkami zależnymi dochodzi do zawarcia transakcji. Spółka, z uwagi na to że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy, obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg oraz przepisów prawa procesowego: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

W motywach orzeczenia - oddalającego skargę spółki - Sąd powołał się na treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu, chociaż literalne i gramatyczne brzmienie powyżej cytowanego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa. Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 EURO. Jak wynika z wniosku spółki, mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 ustawy. Co więcej – ustawodawca w art. 9a ust. 2 ustawy, jak należy uznać, przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Odnośnie kwestii ustalania limitu 30 000 EURO przy refakturowaniu usług Sąd podziela do pewnego stopnia ocenę spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej art. 9a ust. 1 ustawy nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi – etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Poza tym, zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Artykuł 9a u.p.d.o.p. tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem wynikającego z niego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi - jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to w tym zakresie dokumentacja może o tym tylko wspomnieć, albo po prostu kwestię tego zysku przemilczeć. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona, nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg, jak również przyjęcie, że dla usług refakturowanych pomiędzy spółką a udziałowcem także wystąpi konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej;

2) przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, pomimo, iż interpretacja ta naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku nie wystąpienia wskazanych naruszeń interpretacja potwierdziłaby słuszność stanowiska spółki. Naruszenie tego przepisu przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na oddalenie skargi spółki.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zaskarżony wyrok, pomimo w pewnych fragmentach niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu, a więc skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., została oddalona.

Na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.: Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot,

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń ( w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.: Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość:

1)100 000 Euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30 000 Euro – w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50 000 Euro – w pozostałych przypadkach.

Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w rozpoznanej sprawie była wykładnia operatywna przepisu art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

1. Wykładnia systemowa wewnętrzna – w ramach regulacji prawnych zawartych w zapisach art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – w rozważanym dla sprawy zakresie - konstytuuje i przekazuje do obowiązywania obowiązek prawny sporządzenia (prowadzenia) szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W kolejnych, poszczególnych, punktach analizowanej wypowiedzi prawodawczej wskazane i określone zostało: co, jakie składniki i treści, przywoływana dokumentacja ma obejmować.

Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast, zawiera wyłącznie regulację prawną dotyczącą (przedmiotowej) przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 dokumentowania, która zapisana została określoną kwotą Euro. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ocenia i stwierdza się tylko obowiązek sporządzenia dokumentacji, nie zaś sposób i treści jej prowadzenia. Powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji stanowi z kolei podstawę do jej prowadzenia zgodnie z art. 9a ust.1 u.p.d.o.p.

2. Wykładnia językowa. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji; nie zawierają też możliwego do uzasadnionego odczytania odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Mały słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1968 r., s. 834; Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d..p.) naturalnego języka potocznego termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa". Zwrócić następnie należy uwagę na to, w zapisach art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej jak i w liczbie mnogiej. I tak, w art. 9a ust. 1 stanowi się o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej transakcji" i "takich transakcji"; w art. 9a ust. 2 dosłownie mowa o transakcji i transakcjach (" obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje"). Przepisy art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowią o obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, to jest między podatnikiem, którego dotyczyć może obowiązek sporządzania omawianej dokumentacji a danym podmiotem z nim – w sposób prawnie znaczący – powiązanym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera tylko wyrażenie "między podmiotami powiązanymi" i nie stanowi, że chodzi w nim o sumowanie transakcji z różnymi podmiotami. Ponadto, sumowanie świadczeń z różnymi podmiotami doprowadziłoby do tego, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji mogłyby być objęte nawet niewielkie kwoty transakcji z niektórymi partnerami (tak samo: por. H. Szarpak, "Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi", Przegląd podatkowy 3/2006 r., s. 37).

W ramach objętego dokumentowaniem okresu podatkowego między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub więcej niż jednej transakcji na usługi danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" – użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" – w liczbie mnogiej. Z powyższego wynika, że ustawowe sformułowanie o "transakcji" – w liczbie pojedynczej – wobec przewidzianej przez prawodawcę możliwości wystąpienia w okresie podatkowym więcej niż jednej transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi. Zważyć również należy, że w ramach jednej transakcji, rozumianej jako umowa, może zostać umówione i wykonane więcej aniżeli jedno świadczenie danej usługi. Ponadto, w treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi". W art. 9a ust. 2 wyróżnione tylko przedmiotowo zostało: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, nie zaś asortyment określonych jednostkowych usług, sprzedaży czy też udostępnień.

Zauważyć także należy, że w art. 9a ust. 2 mowa jest również o "łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", co wskazuje na sumowanie wartości realizowanych transakcji.

3. Wykładnia celowościowa. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, LEX nr 1107584). Przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się – co do zasady – tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym.

Reasumując. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że: obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu.

"Limit 30 000 Euro liczy się łącznie od wszystkich transakcji dotyczących usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych (H. Szarpak, op. cit., s. 38). " Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dostępny w systemie informatycznym LEX). Powołując się na drugą z cytowanych wypowiedzi należy zaznaczyć, że podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń. W art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczenia określone zostały przedmiotowo – na przykład w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług – nie zaś przez odwołanie się do cen określonych usług. Cena usługi jest elementem dokumentacji opisanej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest natomiast wyróżnikiem przedmiotu świadczeń, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ ostatni z wymienionych przepisów stanowi o świadczeniu usług a nie o wartości poszczególnych świadczonych usług. To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota 30 000 Euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadny.

Zarzut ten nie jest również trafny w odniesieniu do podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia refakturowania usług nabytych uprzednio przez podatnika. Z punktu widzenia zapisu prawnego art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. "refakturowanie usług" jest nie objętym nim terminem, który dotyczy dokumentowania za pomocą faktur odsprzedaży nabytych uprzednio przez podatnika usług. Nabycie tych usług od podmiotu niepowiązanego nie jest objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu argumentacja strony, powołująca się w tym zakresie na przepisy krajowego i unijnego prawa o VAT, nie jest adekwatna do normatywnego przedmiotu rozpoznanej sprawy. Potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego nabytej uprzednio usługi w obszarze unormowania art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Okoliczność, że świadczenie usługi następuje w tytułu transakcji mającej postać odsprzedaży, udokumentowanej ponadto fakturami VAT, nie zwalnia od obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust.1 u.p.d.o.p., jeżeli spełniona została przesłanka z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną do niego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dochodząc do uzasadnionych wniosków, że interpretacja ta nie narusza materialnego prawa podatkowego i dostatecznie spełnia wymogi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.