Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1171/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008r dokonał rozliczenia zobowiązań W. s.c. w podatku od towarów i usług za 2003r. w następujący sposób:

1. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki w wysokości: marzec 2003r. - 377 zł., lipiec 2003r. - 12.487 zł, wrzesień 2003r. - 14.858 zł, październik 2003r. -3.689 zł, luty 2003r. - 2.819 zł,

2. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: styczeń 2003r. - 3.115 zł, luty 2003r. - 0 zł, marzec 2003r. - 0 zł, maj 2003r. - 270 zł, czerwiec 2003r. - 684 zł, sierpień 2003r. - 0 zł, wrzesień 2003r. - 0 zł, październik 2003r. - 0 zł,

3. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: styczeń 2003r. - 1.977 zł, luty 2003r. - 3.503 zł, marzec 2003r. - 0 zł, kwiecień 2003r. - 1.784 zł, lipiec 2003r. - 0 zł, sierpień 2003r. - 9.943 zł, październik 2003r. - 0 zł, luty 2003r. - 0 zł, grudzień 2003r. - 1.574 zł,

oraz orzekł solidarną odpowiedzialność P. C. i A. S. – zwanego dalej Skarżącym - wspólników W. s.c. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2003r.

Przedmiotowa decyzja została doręczona obu wspólnikom ww. spółki zastępczo w dniu 19 grudnia 2008r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez pocztę (pierwsze awizo w dniu 5 grudnia 2008r., drugie awizo w dniu 12 grudnia 2008r., zwrot do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008r.).

W dniu [...] stycznia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Skarżącego z dnia [...] stycznia, z wnioskiem o wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. i wskazaniem, że zostanie ona odebrana w dniu 19 stycznia 2009 r. osobiście.

Zgodnie z podpisem widniejącym na urzędowym egzemplarzu decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżący podjął odpis ww. dokumentu w dniu 19 stycznia 2009 r.

W dniu 20 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wniesione osobiście przez P. C. i Skarżącego jedno odwołanie z dnia [...] stycznia 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. oraz dwa odrębne wnioski o z dnia [...] stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z faktem doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] listopada 2008r. w dniu 19 grudnia 2008r., ustawowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji przypadał na dzień 2 stycznia 2009r. Organ wskazał, że Skarżący wniósł odwołanie z dnia 19 stycznia 2009r. bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2009r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data stempla Urzędu Skarbowego).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę wnosząc o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej ord. pod.),. polegające na rażącym naruszeniu prawa, a w szczególności:

- naruszenie przepisów art. 121, 122 i 162 ord. pod. polegające na pobieżnej i niezbyt wnikliwej analizie okoliczności na jakie Skarżący powołał się we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

-naruszenie art. 125 § i 1§ 2 ord. pod. poprzez naruszenie praworządności i interesów skarżącego, a także przewlekłe i biurokratyczne załatwianie sprawy.

-naruszenie art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 i § 2 ord. pod. poprzez nieprzestrzeganie terminów wyznaczonych do załatwiania spraw i niedotrzymanie ustawowego terminu oraz nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy.

-naruszenie art. 162 ustawy ord. pod. poprzez błędną ocenę, czy skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu tego terminu.

-naruszenie art. 122 w związku z art. 148 ord. pod. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo do miejsca zamieszkania podatnika.

Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. oraz o wstrzymanie egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że pismem z dnia 2 stycznia 2009 r. data nadania 5 stycznia 2009r. Skarżący poinformował Urząd Skarbowy, że w związku z przewidywanym terminem wydania decyzji na dzień 31 grudnia 2008r., od dnia 1 stycznia 2009r. będą przebywali pod wskazanym adresem i zwracają się z prośbą o przesłanie decyzji. Następnie w dniu 19 stycznia 2009r. Skarżący złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym W. pismo z dnia 15 stycznia 2009r. z prośbą o wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2008r. i wskazał, że odbierze ją osobiście w dniu 19 stycznia 2009r. W tym samym dniu tj. 19 stycznia 2009r. podatnik otrzymał odpis decyzji z dnia [...] listopada 2008r. W dniu 19 stycznia 2009r. Skarżący złożył w kancelarii Urzędu Skarbowego W. wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W dniu 20 stycznia 2009r. w Urzędzie Skarbowym W. zostało złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wnioskami z dnia 19 stycznia 2009r. o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania i wstrzymanie wykonania decyzji.

Dalej Skarżący dodał, że nie zostało w sprawie ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, czy i w jakiej dacie kwestionowaną decyzję stronie doręczono. Nie ma w tej sytuacji jasności, czy i kiedy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg. Postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które zamyka podatnikowi drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy, może być wydane, tylko jeśli nie ma żadnych wątpliwości. W ocenie Skarżącego jest to możliwe, jeśli przekroczenie terminu jest oczywiste, a organ odwoławczy wyjaśnił wszelkie ewentualne wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem postanowienia winien dokładnie przeanalizować wszystkie zebrane w sprawie dokumenty i rozpatrzyć argumenty strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję wysłano w dniu 2 grudnia 2008 r. powtórne awizo w dniu 18 grudnia 2008r., zwrot do adresata nastąpił w dniu 22 grudnia 2008r. oraz data wpływu do Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 grudnia 2009r. Brak jest informacji kiedy faktycznie przesyłka została awizowana po raz pierwszy od której to daty należy liczyć 7 dniowy okres jej przechowywania przez urząd pocztowy, po którym poczta powinna powtórnie awizować przesyłkę, przechowywać ją przez następne 7 dni a następnie zwrócić nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zachodzi więc wątpliwość kiedy rzeczywiście przesyłka została po raz pierwszy awizowana i dlaczego przesyłka awizowana powtórnie w dniu 18 grudnia 2008r. nie była przechowywana przez pocztę przez następnych 7 dni. Organ odwoławczy powinien obejrzeć potwierdzenie nadania oraz zapoznać się z wszelkimi adnotacjami na kopercie zwrotnej, a co za tym idzie wnikliwie zbadać wszelkie okoliczności związane z uchybieniem terminu, a nie tylko ślepo polegać na stanowisku organu podatkowego I instancji. Wadliwość formalna dokumentów nie może rodzić negatywnych skutków dla strony spowodowanych błędami urzędu pocztowego.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 146 § 1 ord. pod. w dniu 20 listopada 2007r. zawiadomił Urząd Skarbowy W. o zmianie miejsca zamieszkania (dowód: kopia NIP-3), a powinnością organu podatkowego zgodnie z art. 148 § § 2 jest doręczanie pism osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w §1 i § 2, także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Urząd Skarbowy W. całkowicie zignorował zapisy art. 148 ord. pod. i zaniechał wysłania decyzji na adres zamieszkania Skarżącego, tylko i wyłącznie dlatego, że poprzednie pismo podatnik odebrał w miejscu zameldowania. Nie próbując nawet wysłać decyzji na adres wskazany przez Skarżącego, przez co w sposób ewidentny złamał przepisy ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Poczty Polskiej pismem o podanie daty pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. Z odpowiedzi uzyskanej przez Pocztę Polską wynika, że przedmiotowa przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 5 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do zarzuty dotyczącego przewlekłości postępowania organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin ustawowy został przedłużony o 1 miesiąc w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, w tym doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił aktualny adres przebywania Strony, pod którym, wysyłana korespondencja, po uprzednich awizowaniach jest podejmowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną vide: art. 134 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej w związku z faktem doręczenia zastępczego Skarżącemu decyzji z dnia [...] listopada 2008r. w dniu 19 grudnia 2008r., ustawowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji przypadał na dzień 2 stycznia 2009r. Organ wskazał, że Skarżący wniósł odwołanie z dnia 19 stycznia 2009r. bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2009r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data stempla Urzędu Skarbowego). Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Instytucja przywrócenia terminu jest uregulowana w Rozdziale 7 ord. pod. Organ, po zbadaniu sprawy pod kątem omówionych w tych przepisach przesłanek rozstrzyga w formie postanowienia. Przy czym, w przypadku postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) stronie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W zakresie omawianej tematyki Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowane już w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, co do tego, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ II instancji nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem ww. prośby.

Jest to spowodowane istnieniem wzajemnej zależności między postanowieniami wydawanymi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., a postanowieniami wydawanymi na skutek wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 31 maja 2000 r. SA/Sz 565/00) ewidentnie stwierdził, iż "Jakkolwiek proste porównanie daty pokwitowania doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania wskazuje na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to jednak, wobec złożenia w dniu 17 stycznia 2000 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania. Postępowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu odwołania, po uchyleniu przez Sąd postanowienia odmownego (SA/Sz 564/2000), jest w toku. Zatem zaskarżone postanowienie o uchybieniu terminu odwołania wydane przed ostatecznym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu odwołania jest niezgodne z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym." (patrz także - wyrok NSA z 9 listopada 1994 r. SA/Gd 312/94).

Również w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił "Organ ma bowiem obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt I OSK 129/08).

W niniejszej sprawie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ II instancji stanął na stanowisku, iż doręczenie zstępcze przedmiotowej decyzji było prawidłowe i skuteczne w trybie art.150 ord. pod..

W ocenie Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie można było stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pocztą w trybie art. 150 ord. pod. Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2008 r. Należy zaznaczyć, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ogóle nie analizował kwestii doręczenia zastępczego

Zasady wykonywania działalności pocztowej reguluje ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.), która w art. 37 ust. 1 ustanawia dla właściciela lub współwłaścicieli nieruchomości, której częścią składową jest budynek lub budynku stanowiącego odrębna własność, obowiązek umieszczenia oddawczej skrzynki pocztowej, o parametrach określonych w przepisach wykonawczych, zapewniających m.in. bezpieczeństwo obrotu pocztowego. Taka skrzynka jest miejscem wydania adresatowi ze skutkiem doręczenia przesyłek nierejestrowanych (art. 26 ust. 2 ust. 2 prawa pocztowego). W niej także pozostawia się zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, jeżeli w chwili ich doręczania stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru. Obowiązek ten wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 46 ust. 3 Prawa pocztowego i ma na celu określenie sposobu świadczenia powszechnych usług pocztowych przy uwzględnieniu ochrony interesów podmiotów korzystających z tych usług.

Należy zauważyć, że z uwagi na ustanowienie w art. 150 ord. pod. tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości z uwagi na fakt, że stanowi ona wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi. Przepis ten m.in. wymaga, by o złożeniu pisma w placówce pocztowej pozostawić zawiadomienie w skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata.

Stwierdzić należy, że zarówno na kopercie jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki nadanej w dniu 2 grudnia 2008 r. brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce nie wypełniono na potwierdzeniu odbioru zarówno pola 2 i 3 Brak jest nawet jakiejkolwiek adnotacji o pierwszym awizie; przy czym samo napisanie daty powtórnego awizowania - również nieczytelnych - nie może stanowić o tym, że tego dnia doręczyciel awizował przesyłkę. Powyższe skłoniło organ Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dokonania za pośrednictwem urzędu pocztowego ustaleń odnośnie prawidłowości doręczenia przesyłki. W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. pracownik tego urzędu stwierdził, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r.

W zdaniem składu orzekającego w tej sprawie dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 ord. pod., nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki. Słowo "awizo", jakkolwiek oznacza zawiadomienie odbiorcy, nie można z niego jednak wywieść sposobu zawiadomienia takiego, aby mieścił się on w wymogach art. 150 ord. pod., zatem koniecznym jest zaznaczenie przez doręczyciela, czy i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać (podobne stanowisko zostało zawarte w orzeczenia na tle art.44k.p.a.porównaj np. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 5 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 470/96, niepubl., wyrok WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2008 r. I SA/Op 314/07, LEXnr 437617, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. V SA/Wa 417/07, LEX nr 345717).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 565/05

,,Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 ord. pod., konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać"

W niniejszej sprawie należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Powyższego nie zmienia również pismo z dnia 30 marca 2009 r. Poczty Polskiej w którym stwierdzono jedynie, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r. nie wyjaśniając kwestii poinformowania Skarżącego o miejscu, gdzie można ją odebrać. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zwrócić się do urzędu pocztowego z oficjalną reklamacja dotyczącą przesyłki poleconej zawierającej decyzje z dnia [...] listopada 2008r. w celu wyjaśnienia, czy i w jaki sposób Skarżący został powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, skoro takiej adnotacji brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto na kopercie istnieje adnotacja ,że przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2008 r, tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powtórna awizacja miała miejsce 12 grudnia 2008 r. Kwestia tej rozbieżności również powinna być wyjaśniona przez organ przy powtórnym rozpoznaniu sprawy i w zależności od wyniku powyższych działań organ podejmie stosowne w sprawie rozstrzygniecie.

Uwzględniając powyższego należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie mógł uznać, że decyzja z dnia [...] listopada 2008 r. została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 ordynacji. Tak wiec organ nie mógł wydać postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż jak wyżej podniesiono nie wykazał doręczenia w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Tak więc nie mógł do dnia 19 grudnia 2008 r. rozpocząć się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145§1 pkt.1lit.c orzeczono jak w sentencji o niewykonalności orzeczono w oparciu oart.152p.p.s.a.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1170/09 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.