Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1074/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4, 5, 6, 8, 16 oraz art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust. 8, ust.16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej u.p.a.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., nr [...] , określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że 26 maja 2010r. (data nadania w placówce pocztowej) Spółka złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczące sprzedaży oleju napędowego grzewczego "A" za kwiecień 2010r.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym, 31 grudnia 2012r. wszczęto postępowanie podatkowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka w kwietniu 2010 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w ilości [...] litrów. Dokumentom sprzedaży towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W ośmiu przypadkach były one dotknięte wadami (brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, przy czym była przystawiona pieczęć imienna, brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego, brak adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, nieprawidłowy adres, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, nieprawidłowy adres zamieszkania osoby składającej oświadczenie). Stwierdzając wadliwość oświadczeń organ uznał, że strona nie nabyła prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju wobec niespełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2. Organ zwrócił także uwagę na inne nieprawidłowości (brak nr domu, brak kodu pocztowego) w zestawieniu, które jednak nie skutkują obowiązkiem opodatkowania na podstawie art. 89 ust.15 pkt 1 lit. f i określił zobowiązanie podatkowe za badany miesiąc w kwocie [...] zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona pismem z 3 kwietnia 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o:

1/ uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego,

2/ przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego,

3/ uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie

4/ uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

5/ przyznanie kosztów postępowania.

Podniosła, że zaskarżona decyzja prowadzi do naruszenia:

1/ przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust.14 u.p.a.;

2/ przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.;

3/ podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu strona zauważyła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych kwestionując prawo sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką w sytuacji, gdy oświadczenia nabywców były dotknięte wadami formalnymi. W ocenie strony skutek w postaci utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku wywołują jedynie braki oświadczenia, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Natomiast uchybienia wskazane w decyzji stanowią braki formalne, które mogą być uzupełnione poprzez złożenie dodatkowych uzupełniających oświadczeń nabywców bądź ich przesłuchanie. Powołując się na przepisy prawa cywilnego stwierdziła, ze oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest oświadczeniem woli i jako takie może być w każdej chwili zmienione lub uzupełnione. Podniosła też, że organ nie podejmując działań dla wyjaśnienia tych kwestii naruszył wskazane w odwołaniu przepisy postępowania. Nadto podniosła, że sam brak formalny oświadczenia nie wywołuje zmiany rzeczywistego wykorzystania oleju, a co za tym idzie nie występują przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot, który chce zastosować preferencyjne stawki podatku wmusi spełniać warunki określone w przepisach prawa, tj. uzyskać od nabywcy wyrobu oświadczenie o nabyciu go dla celów opałowych, a następnie złożyć we wskazanym terminie zestawienie otrzymanych oświadczeń. Dane, które winny być zawarte w oświadczeniu określono w art. 89 ust. 6 u.p.a., wskazano tam m.in. czytelny podpis składającego oświadczenie. Z treści art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, że w przypadku niespełnienia tych warunków stosuje się stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, a zatem to na sprzedawcy ciąży obowiązek właściwego wypełnienia dyspozycji powołanych przepisów, gdyż to on odpowiada za ich naruszenie zastosowaniem wyższej stawki podatku. W ocenie organu przepisy te są jasne, ich właściwe zastosowanie nie nastręcza trudności, a kategoryczne brzmienie przepisu nie pozostawia organom dowolności co do stawki, jaka winna być zastosowana w sytuacji wad oświadczeń. W tym miejscu organ odwoławczy przytoczył dyspozycję art. 89 ust. 10 u.p.a., który pozwala odmówić sprzedaży wyrobów osobom fizycznym w przypadku, gdy odmówią one złożenia oświadczenia lub podania danych niezbędnych do jego właściwego wypełnienia. W ocenie organu sytuacja nieposiadania oświadczenia jest zbieżna z posiadaniem oświadczenia o niekompletnej treści i niesie za sobą ten sam skutek w postaci braku możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wskazał na konieczność ścisłej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W konkluzji organ wskazał, iż każde oświadczenie dotknięte wadą w postaci np. braku czytelnego podpisu lub wskazania innego celu wykorzystania wyrobu niż opałowy skutkuje niemożnością zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust.16 u.p.a. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy złożonych oświadczeń i zakwestionował tylko te, w których brak było adresu gdzie eksploatowane jest urządzenie, adresu składającego oświadczenie, brak rodzaju lub typu urządzenia grzewczego (zbieżne z tabelą nr 4 w decyzji organu I instancji).

Organ II instancji przyjął, że strona zachowała prawo do preferencyjnego opodatkowania oleju ujętego w tabeli nr 5 decyzji I instancji, albowiem jedynym powodem nieuznania oświadczeń za prawidłowe był brak czytelnego podpisu. Natomiast organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy oświadczenie opatrzone jest imienną pieczątką, podpis może być nieczytelny, bowiem oba te elementy łącznie pozwalają zindywidualizować osobę, która złożyła oświadczenie co do przeznaczenia oleju.

W skardze z 9 lipca 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim określiła zobowiązanie podatkowe i przyznanie kosztów strona skarżąca zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 i ust.14 u.p.a.,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a.,

3/ naruszenie art. 187 i 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu,

4/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym skarżąca wywodziła, iż organ potraktował ustalenia kontroli w zakresie błędów w oświadczeniach w sposób kategoryczny, nie przeprowadzając kontroli w zakresie wykorzystania zakupionego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, zatem jeśli badany dokument umożliwia realizację tego celu, to stwierdzone wady należy potraktować jako nieistotne. Braki formalne oświadczeń, niemające znaczenia dla możliwości dokonania kontroli nie mogą niweczyć uprawnienia sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej posiadane oświadczenia pozwalają na identyfikację nabywcy oleju, co jest istotne z punktu widzenia sprzedawcy i organu podatkowego.

Skarżąca podtrzymała także zarzuty podnoszone w odwołaniu, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co nastąpiło przez odmowę przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdziła, że dokonana prze organy obu instancji wykładnia przepisów dot. oświadczeń narusza zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości późniejszego - w stosunku do daty sprzedaży - uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu nabytego wyrobu.

Nadto Sąd u urzędu wystąpił do organu o wskazanie, czy w toku postępowania podatkowego organ zbadał, czy na poprzednim etapie obrotu przedmiotowymi w sprawie olejami został zapłacony podatek akcyzowy.

W odpowiedzi organ wyjaśnił, że w toku tego postępowania zwracał się do strony o dostarczenie dokumentacji podatkowej obrazującej obrót olejem napędowym, przeznaczonym do celów grzewczych, jednak strona poinformowała, że z uwagi na bardzo szeroki zakres żądań oraz znaczną ilość dokumentów odmawia dostarczenia ich do urzędu, a zgadza się na okazanie ich w siedzibie firmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż zostały w niej podniesione.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Należy wskazać, iż spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy w okolicznościach stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na braki formalne występujące w tych oświadczeniach w zakresie braku adresu, pod którym znajduje się urządzenie lub adresu składającego oświadczenie, braku danych identyfikujących urządzenie grzewcze, a w konsekwencji czy zasadnie pozbawiły stronę możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do sprecyzowanego wyżej zagadnienia należy odwołać się do treści art. 89 u.p.a, który wskazuje warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwala na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu.

Na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały 8 oświadczeń wystawionych przez nabywców paliwa opałowego z uwagi na istniejące w nich braki przy czym braki te dotyczyły m. in.: opisu urządzenia grzewczego (Jugema szt.1, Karcher HDS szt. 1).

W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że oświadczenia są niekompletne, a tym samym nie spełniają wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, przez co organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego. Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje z tym jednak zastrzeżeniem, że o ile z opisu urządzenia wynika, że jest to piec i do czego on służy, to opis taki jest wystarczający z puntu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki opodatkowania na podstawie przepisów u.p.a., o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzsadnienia.

W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I GSK 1338/14.

W skardze, a uprzednio w odwołaniu skarżąca konsekwentnie podnosiła wątpliwości czy istniejące rodzaje wad oświadczeń uprawniały organ do przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07).

W sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w tym w szczególności oświadczenia dołączone do faktur sprzedaży lub do paragonów. Tych faktów nie kwestionuje sama skarżąca.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek, wbrew prawu, nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestie poprawności formalnej oświadczeń rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, w którym zauważył, iż w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

W powołanym wyroku z 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli art. 89 ust. 5 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru.

Z tego tez powodu niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków, albowiem w sytuacji wadliwości oświadczeń w chwili ich złożenia nie mogą one być "konwalidowane" czy uzupełniane po dokonaniu sprzedaży.

Powyższe kwestie były również przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, stwierdził ( co prawda w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale wyrok ten zachowuje aktualność także w odniesieniu do nowej ustawy akcyzowej) między innymi, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. NSA w wyroku z 25 września 2013 r., I GSK 1075/11, powołał się na to orzeczenie i zaznaczył, że TK podkreślił w nim, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć ma obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Kwestie zgodności z Konstytucją były również przedmiotem orzekania przez Trybunał już odnośnie ustawy mającej zastosowanie w niniejszej sprawie tj. ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., choć wyżej wskazane stanowisko Trybunału pozostaje nadal aktualne. W wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 24/12, Trybunał odpowiadając na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

"czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" stwierdził, że przepis ten jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, iż "preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

- po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym);

- po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym);

- wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy (przykładowo wykorzystanie oleju napędowego do celów opałowych jest obłożone stawką 232 zł/1000 litrów, a wykorzystanie do napędu silników spalinowych stawką – 1 196,00 zł/1000 litrów)."

Dalej Trybunał stwierdził, iż "stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim z dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca.

Oczywiście wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne ( wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).

Oświadczenia - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku odebrania oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.).

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia.

Z punktu widzenia przepisów procesowych obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. To zaś wskazuje, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 89 u.p.a.

Przy ocenie spełniania wymogów ustawowych należy mieć na względzie wykładnię pojęcia "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", zawartą w wyroku NSA sygn. akt I GSK 1338/14, gdzie Sąd ten stwierdził, że "uważa za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Zatem, bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (które zresztą przemawiają za prawidłowością wykładni zaprezentowanej przez NSA, bowiem rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju."

Kwestia czytelnego podpisu stała się przedmiotem oceny organu II instancji odmiennej od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego i to stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że nawet nieczytelny, ale własnoręczny podpis, o ile towarzyszy mu imienna pieczątka spełnia wymogi czytelnego podpisu w rozumieniu u.p.a. Sąd orzekający uznaje za prawidłowe.

Również w sytuacji niewskazania miejsca złożenia oświadczenia w przypadku, gdy jest ono składane na fakturze, gdzie miejsce sprzedaży jest ujawnione, wada ta nie skutkuje pozbawieniem sprzedającego prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. W tym zakresie Sąd również podziela stanowisko NSA wyrażone w powoływanym już wyroku I GSK 1338/14.

Poglądy te organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zaskarżona decyzja jest jednak wadliwa z innego powodu.

W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania.

W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie.

Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak takiego odliczenia wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne, a to art. 8 ust. 6 u.p.a., obligujący do takiego odliczenia z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego. Nadto zauważyć trzeba, że obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu zarówno obowiązki jak i prawa podatnika wynikające z prawa podatkowego.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O. p.). Fakt, że organ nie uczynił tego w pełnym zakresie, wskazuje na zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia wskazanych przepisów przez naruszenie wskazanych przepisów postępowania i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Oceny tej nie zmienia fakt, że - jak wynika z pisma organu z 22 września 2015r. (karta 108 akt sądowych) - wystąpił on do strony o nadesłanie szeregu dokumentów, z których wynikałaby informacja o kwocie zapłaconej akcyzy, a strona ich nie nadesłała. Faktem bowiem jest, że zakres żądania organu był bardzo szeroki i nie w pełnym zakresie konieczny dla realizacji celu, jakim było ustalenie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę przy nabyciu towaru. Nadto strona zaoferowała możliwość dostępu do żądanych dokumentów w swej siedzibie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu co do charakteru prawnego oświadczeń. Uwzględni wykładnię pojęcia "rodzaj i typ urządzenia grzewczego" dokonaną przez NSA, a którą Sąd orzekający przyjmuje za własną. O ile dojdzie do przekonania, że dalej zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomniejszy określone zobowiązanie o kwotę podatku zapłaconą przy nabyciu wyrobów, o ile istnienie takowej zostanie ustalone.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania stopniu mogącym mieć taki wpływ, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).