Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. P. SA w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 89/07 w sprawie ze skargi P. B. P. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Po 89/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 8 grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r.

Wyrok wydano w następujących okolicznościach faktycznych: w dniu 3 stycznia 2006 r. P. SA w W. złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 2.777,10 zł. Spółka we wniosku wskazała, że nabywa grunty pod prowadzenie działalności deweloperskiej. Działalność deweloperską można rozpocząć dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84, ze zm.; obecnie Dz.U z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) wyróżnia się grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na przeznaczenie w ewidencji gruntów oraz grunty pozostałe, różnicując stawki od tych gruntów. Dlatego w złożonej deklaracji działkę nr [...] błędnie opodatkowano według stawki podwyższonej. Działka [...] o powierzchni 9225 nie podlega opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości tylko podatkowi rolnemu.

Decyzją z 2 marca 2006 r., nr [...] Prezydent Miasta P., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres I-XII 2005 r. w kwocie 2.777,10 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres IX-XII 2005r. w kwocie 2029,50 zł od gruntu położonego przy ul. J.

Organ wskazał, że zgodnie z ewidencją gruntów nieruchomość przy ul. B., działka nr [...] o powierzchni 2.199 m2 jest sklasyfikowana jako grunty budowlane. Bez względu na to, czy podatnik prowadzi na tym gruncie faktycznie działalność gospodarczą, jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro grunt jest w posiadaniu spółki, która jest przedsiębiorcą, to grunt ten należy opodatkować według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nieruchomość przy ul. J., składająca się z działki nr [...] o powierzchni 9.255 m2 jest sklasyfikowana jako użytki rolne. Podatnik oświadczył, że od jej nabycia nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, ale nie wystąpiła jeszcze o pozwolenie na budowę. Działka ta winna być opodatkowana podatkiem rolnym.

Od decyzji spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., wnosząc o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.777,10 zł. Podnosząc, iż nieruchomość przy ul B. nie mogła być w 2005 r. wykorzystywana do działalności gospodarczej z powodu braku decyzji o pozwoleniu na budowę. Wskazała przy tym, iż różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 8 grudnia 2006 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy podzieliwszy stanowisko organu pierwszej instancji. W decyzji podkreślono, że wyłączenie przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntu czy obiektu budowlanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Pod tym pojęciem, jak wskazano, rozumie się przyczyny tkwiące w samej rzeczy i powodujące jej bezużyteczność do jakiejkolwiek działalności. Brak pozwolenia na budowę nie ma takiego charakteru. Jest to przeszkoda natury prawnej blokująca tylko ściśle określony sposób wykorzystywania gruntu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe dokonały zawężającej interpretacji tego przepisu. Wyłączenie z opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy następuje, jeżeli grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Względy technicznie, w opinii strony skarżącej, należy pojmować obiektywnie jako przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Potencjalna tylko możliwość prowadzenia na działce działalności gospodarczej nie uzasadnia opodatkowania jej podatkiem według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w decyzji.

2. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny.

Odnosząc się do zarzutu prawa materialnego wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami związanymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Sam fakt objęcia we władanie - posiadania przez przedsiębiorcę budynków innych niż mieszkalne oraz gruntów nie związanych z budynkami mieszkalnymi, bez względu, czy w danym momencie przedsiębiorca wykorzystuje tę nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, powoduje, że te nieruchomości uważa się za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek nieruchomości, z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów podatku od nieruchomości, nie może być utożsamiany z wykorzystywaniem faktycznym przez przedsiębiorcę lub inny podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części do prowadzenia tej działalności.

Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ostatniej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez wskazanie, że nie uznaje się przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wówczas, gdy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedynie obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę wyłącza budynek lub grunt z opodatkowania stawkami wyższymi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienia się jedynie takie budynki i grunty, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

Koniunkcja "nie są i nie mogą być", zdaniem Sądu I instancji, wskazuje na cechy trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej. Takie uregulowanie pozostaje w spójności z zasadą wyrażoną w pierwszej części powołanego przepisu, że wystarczy "posiadanie" nieruchomości przez przedsiębiorcę dla istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt otrzymania pozwolenia na budowę w lutym 2006 r., dowodzi jednoznacznie, że przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości w zakresie budowy budynków nie miała charakteru trwałego.

Nieruchomość nie była w 2005 r. faktycznie wykorzystywana do budowy na tym gruncie budynków, jednakże nie dowodzi to, że w ogóle nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności (np. składowanie materiałów, sprzętu budowlanego). Skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. B. wyłącznie w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak pozwolenia na budowę nie jest okolicznością wpływająca na kwalifikację gruntu jako związanego bądź nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. W skardze kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego zmianę przez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 747,60 złotych oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie skarżącej, Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy. Względy techniczne należy pojmować odmiennie, jako obiektywne przeszkody w prowadzeniu działalności. Ustawodawca sformułował przepis w ten sposób, że odniósł element braku wykorzystania gruntu do działalności w związku z przeszkodami technicznymi w oderwaniu od intencji podatnika. Podatnik, który chce prowadzić na gruncie działalność i nie może jej prowadzić ze względów technicznych, korzysta z ochrony i podlega opodatkowaniu według niższej stawki.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przeszkoda w wykorzystaniu nieruchomości w zakresie budowy budynków w postaci braku pozwolenia na budowę, mimo faktycznego niewykorzystania przez skarżącego gruntu do budowy budynków w 2005r. nie wpływa na kwalifikację gruntu jako związanego bądź nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Element trwałości zawarty w powołanym przez Sąd I instancji przepisie nie ma charakteru absolutnego. Odmienne założenie oznaczałoby, że ze zwolnienia w nim zawartego mogą korzystać wyłącznie te podmioty, które posiadają nieruchomości o stałym i niemożliwym do zmiany stanie wynikającym z braku warunków technicznych. W sprawie przeszkody techniczne odpadły w momencie uzyskania ostatecznego, prawomocnego pozwolenia na budowę. Z dniem uzyskania tego pozwolenia ziścił się warunek techniczny, który umożliwił wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia uzyskania pozwolenia na budowę, skarżąca nie wykorzystywała i nie mogła wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podniosła również, iż ustawodawca przewidział możliwość zmiany stanu nieruchomości w trakcie roku podatkowego regulując obowiązek skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości z dniem wystąpienia zdarzenia powodującego zniesienie stanu umożliwiającego wykorzystanie nieruchomości do celów związanych z działalnością gospodarczą i opłacać od tego dnia podatek wyliczony według stawki wyższej przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto wskazała, że brak dostępu do drogi publicznej stanowi przeszkodę do wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie prowadzone jest postępowanie w sprawie ustanowienia służebności drogi koniecznej. Organ wydający pozwolenie na budowę był właścicielem nieruchomości służebnej.

W końcowych wywodach skargi kasacyjnej podkreślono, że organ skarbowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji obciążając podatnika wyższą stawką podatku niż przewidziana przepisami prawa rozszerzył tym samym zakres zastosowania przepisów podatkowych stosując ekstensywną, profiskalną interpretację przepisów. Takie działanie zdaniem skarżącej stanowi nie tylko przekroczenie kompetencji organu, ale również rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zasad prawa podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

5. W skardze została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z zarzutem naruszenia prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ocenę słuszności przywołanej podstawy skargi kasacyjnej poprzedzić należy uwagą, że sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje prawa materialnego, lecz dokonuje oceny legalności jego zastosowania przez organ administracyjny. Zatem wykładnia i subsumcja są dokonywane przez sąd zewnętrznie w stosunku do właściwego organu, który zastosował dane prawo materialne. Na tym tle należy rozważyć wskazany zarzut skargi, bowiem w sprawie sąd administracyjny, który w tej sprawie wskazanego przepisu nie wykładał i nie zastosował bezpośrednio lecz, w przyjętym stanie faktycznym, uznał prawidłowość wykładni i następnie zastosowania przez organ administracji przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonanej przez organ.

Odnosząc się do pojęcia naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub zastosowanie przyjmuje się powszechnie, że chodzi tu o błędy zaszłe w sferze prawnej orzeczenia (errores iuris in iudicando), które przejawiają się przez przyjęcie nieistniejącej normy materialnoprawnej lub jej nieprzyjęcie, jeśli istnieje, albo mylne zrozumienie jej treści; albo też błąd w zakresie subsumpcji, czyli przyporządkowania norm prawnych ustalonemu stanowi faktycznemu.

Takie też rozumienie przyjmowane jest na gruncie sądowoadministracyjnej ustawy procesowej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., teza 3 do art. 174; także B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008r., s. 354 do 356 oraz powołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i SN).

6. Przywołana przez pełnomocnika skarżącej podstawa skargi kasacyjnej i zawarty w niej zarzut nie są usprawiedliwione, gdyż w przyjętym i nie zakwestionowanym w podstawach skargi kasacyjnej stanie faktycznym subsumcja oraz wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach ustrojowej kompetencji badania legalności wydanej w sprawie decyzji administracyjnej, są prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jeśli chodzi o pierwsze z warunków prowadzących do stosowania szczególnej stawki podatkowej (prowadzenie działalności gospodarczej, posiadanie) trafna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sam fakt objęcia we władanie (posiadanie) wskazanych nieruchomości przez przedsiębiorcę, niezależnie od faktycznego ich wykorzystywania dla prowadzonej działalności gospodarczej, implikuje opodatkowanie wskazanych w tych przepisach przedmiotów.

7. Wynika to z następujących przyczyn: pojęcie działalności gospodarczej wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do systemowej definicji tej działalności zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Skarżąca jako kapitałowa spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą spełnia przedmiotowe warunki wskazanego art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zakres tej działalności i jej faktyczne wykonywanie nie ma dla wypełnienia dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znaczenia. Wyjątek o charakterze przedmiotowym wymieniony w pkt 1 i 2 ust. 2 art. 1a u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie.

8. Pojęcie "posiadania" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest definiowane. Ustawa posługuje się nim w także w innych przepisach (art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 11, art. 7 ust.1 pkt 2a oraz ust. 2 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1. Z treści wymienionych w tych przepisach pojęć oraz wprowadzonych w niektórych z nich rozróżnień (art. 3 ust. 3 "posiadanie samoistne", art. 7 ust. 2 pkt 4 "posiadanie zależne") wynika, że regulacja publiczna posługuje się w omawianym zakresie aparaturą pojęciową prawa prywatnego – kodeksu cywilnego. Taka wykładnia nie sprzeciwia się nie tylko autonomii prawa podatkowego ale jest wyrazem spójności i zupełności systemu prawa.

Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie rozróżnia postaci posiadania, zatem dotyczy ich obu. Posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz elementu psychicznego, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 768-769; także E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Warszawa 1999, s. 681).

Z ustalonego i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca w okresie, którego dotyczy sprawa była posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości. Skoro posiadanie pozostawało w związku z podmiotowym i przedmiotowym aspektem działalności gospodarczej wskazane w pierwszej części elementy normatywne zastosowania przepisu pkt 3 ust. 1 art. 1a u.p.o.l. zostały spełnione.

9. Wyjątek przewidziany w pkt 3 ust. 1 art. 1a in fine u.p.o.l. nie tworzy i nie rozróżnia odrębnych terminologicznie kategorii pojęć "przedsiębiorcy", "działalności gospodarczej" oraz "posiadania", lecz eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z jego treści należy wnosić, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę nie podlega wyłączeniu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego, i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego.

Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody.

Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.) Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, publ. LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007r., I Sa/Wr 1404/2006, nie publ.; wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08, publ. LEX nr 393305). Stanowiska te Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

10. Rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego pkt 3 ust. 1 art. 1a u.p.o.l. wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjął, iż pozyskanie pozwolenia na budowę dowodzi braku istnienia wskazanej cechy trwałości. Przyjął także, że brak wykorzystywania nieruchomości pod budowę domów nie dowodzi jej niewykorzystywania do innej, prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Z treści ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku nie wynika, by wskazywane przez skarżącą przeszkody faktyczne miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny i mogły być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu. Z ustaleń tych w szczególności nie wynika związek z treścią powołanego przez skarżąca pozwolenia budowlanego. Bez spełnienia tych przesłanek nie sposób jest dokonać kontroli subsumcji i rozstrzygnąć, czy wskazane pozwolenie obejmowało elementy faktyczne składające się na pojęcie "względu technicznego", oraz, czy jego powstanie i trwanie miało charakter obiektywny; wreszcie, czy uniemożliwiało skarżącej w sposób generalny, nie rodzajowy, prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danego przedmiotu.

11. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oznacza, że skarżący nie kwestionował przyjętych przez Wojewódzki Sad Administracyjny ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie ma to kluczowe znaczenie, gdyż kontrola zarzuconej obrazy prawa materialnego nie jest możliwa bez odniesienia się do prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie. Zbędne jest zatem odnoszenie się do powołanych w końcowych wywodach skargi uwag dotyczących przyjętych metod wykładni bowiem, w tym stanie faktycznym w jakim zapadło rozstrzygnięcie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnia oraz subsumcja są prawidłowe.

Wskazać także należy, że kwestia braku dostępu do drogi publicznej i udziału organu wydającego pozwolenie budowlane w sporze o służebność gruntową (opisane na stronie trzeciej skargi kasacyjnej), nie znajdują się w ustaleniach zaskarżonego orzeczenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Podnoszone zaś w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie mieszczą się w podstawie wniesionej skargi kasacyjnej.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.