Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2742/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 47, art. 51 par. 1, art. 52
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. J.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. J.W. (dalej: "Skarżący") zawarte we wniosku z 10 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do sprzedaży sprzętu AGD połączonej z usługą jego montażu ze stałą zabudową.

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżący wykonuje działalność gospodarczą w zakresie: 31.02.Z Produkcja mebli kuchennych, 47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.54.Z Sprzedaż detaliczna, elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej, 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, 46.15.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, 46.43.Z Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego.

Ponadto Skarżący wskazał, że wykonuje on lub zleca podwykonawcom usługi montażu stolarki budowlanej polegające na wyposażeniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne, wnękowe i łazienkowe wbudowane na stałe zgodnie z PKD 43.32.Z (zakładanie stolarki budowlanej). Usługa ta składa się ze sprzedaży sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek, zlewów itp.) do zabudowy z jednoczesnym jego montażem - wraz z wyprodukowanymi przez Wnioskodawcę lub podwykonawców meblami kuchennymi w przygotowanych specjalnie do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych. Meble kuchenne przygotowane są wcześniej przez firmę Skarżącego lub podwykonawców z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnęk wyprodukowane z elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB Grupa 111, 112 i 113.

W ocenie Skarżącego sługa ww. stanowi jeden, niedający się sztucznie podzielić kompleksowy proces. Usługa zakończy się na zabudowaniu w meblach urządzeń AGD oraz jego instalacji. Skarżący podniósł, że sprzęt AGD do zabudowy - w przeciwieństwie do tradycyjnego (wolnostojącego) sprzętu - nie jest bezpośrednio gotów do użytku. Ze względów bezpieczeństwa jest tak skonstruowany, że jego budowa uniemożliwia otwarcie drzwiczek (np. w chłodziarkach) czy uchylenie klapy (piekarniki, zmywarki). Okapy kuchenne, zlewy itp. z samej swojej natury nie pełnią żadnej roli bez trwałego zainstalowania. Dopiero zamontowanie tego sprzętu w meblach przygotowanych pod konkretny wymiar lub na ścianach pomieszczenia oraz ich instalacja, czyni możliwym korzystanie z ich funkcji. W związku z tym sprzedaż i zabudowa sprzętu AGD będzie usługą ściśle powiązaną z montażem stolarki budowlanej. Wbudowywanie sprzętu w meble następować będzie przy okazji ich montażu, a nie będzie czynnością następczą polegającą na przeróbce istniejących mebli wolnostojących.

Powołując się na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy sprzedaż sprzętu AGD połączona z usługą jego montażu ze stałą zabudową kuchenną, która będzie produkowana przez firmę Skarżącego lub firmę podwykonawcy i trwale montowana w budynkach, lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111, 112 i 113 podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT?

Zdaniem Skarżącego, usługa stałej zabudowy kuchni, wnęk i łazienek niewątpliwie podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług. Takiemu samemu opodatkowaniu podlega również usługa montażu sprzętu AGD w meblach przygotowanych pod wymiar.

Stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdza treść art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 str. 1) dalej: "VI Dyrektywa", art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT", § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r." w dziale 11 załącznika określającym obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r." .

Na poparcie swojego stanowiska powołał się także na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (Dz. Urz. UE Seria C Nr 22), z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (Rec. Str. I-973, pkt 28, 29 i 30) oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faborg-Gelting Lenien (Rec. Str. I-2395 pkt 12- 14). Zwrócił uwagę także na wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01, jak również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 11 czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 211/07 i z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1632/07.

Następnie powołując się na interpretację indywidualną nr [...] podał, że usługa stałej zabudowy kuchennej wyposażonej we wbudowany sprzęt AGD stanowi w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zabudowa kuchni wyprodukowana pod wymiar bez zainstalowania w miejscu otworów technologicznych płyty grzewczej, piekarnika, chłodziarki, okapu, zmywarki, itp. nie ma sensu zarówno gospodarczego, jak i logicznego. To samo dotyczy "czystej" dostawy sprzętu AGD do zabudowy, który w stanie "nieuszlachetnionym zabudową" nie przedstawia żadnej wartości użytkowej. Dopiero komplet: meble (obudowa) i zabudowany sprzęt AGD są efektem składającym się na całość dzieła. Z uwagi na to, że usługa stałej zabudowy kuchni jest świadczeniem podstawowym, podlegającym opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów usług, usługa instalacji sprzętu AGD i jego zakup - jako świadczenie towarzyszące, bez którego jednak świadczenie główne nie miałoby celu - powinno być opodatkowane taką samą 8% stawką podatku VAT.

Przedmiotowe usługi sklasyfikowane są obecnie, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., jako 43.32.10.0 - roboty instalacyjne stolarki budowlanej (dotyczy elementów stolarskich); 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, a dotychczas zgodnie z PKWiU 2004 sklasyfikowane były odpowiednio jako:

20.30.90-00.00 - usługi związane z instalowaniem (montażem) wytwarzanych przez producenta wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa oraz prefabrykowanych budynków drewnianych, a także: 45.42.13-00.00 - roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej,

29.71.90-00.00 - usługi instalowania naprawy i konserwacji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. Prawidłowy symbol PKWiU wg klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. - 45.42, a dokładniej 45.42.12-00.00 i 45.42.13-00.00. Sprecyzowano, że przez "inną zabudowę wnękową należy rozumieć trwałą zabudowę meblową przestrzenną w ramach grupowania 45.42, a dokładniej 45.42.12- 00.00 i 45.42.13-00.00, ale inną niż kuchenna lub łazienkowa, czyli np. pokojowa, przedpokojowa.

3. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia 21 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia podał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 12 – 12c, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, że ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W związku z powyższym, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.

Odnosząc się natomiast do podanej przez Skarżącego klasyfikacji PKWiU wskazał, iż na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.). Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Następnie podał, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna, tj. 8%, stawka podatku VAT ma zastosowanie m.in. do remontów czy modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. płyt indukcyjnych lub gazowych piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek, zlewów, uznać należy, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. Wyraził stanowisko, że czynności Skarżącego polegające na montażu sprzedanego sprzętu AGD, są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące użyteczność i funkcjonalność mieszkania. Czynności tych nie można również zaliczyć do remontów czy też robót konserwacyjnych. Organ argumentował, że byłoby niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami, bowiem kwestie te zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego, a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, jednakże nie można poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o odpowiedniej treści, wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, iż zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), powoływanej dalej jako k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Po odłączeniu, sprzęt AGD, o którym mowa we wniosku, stanowi samoistną rzecz, która może być przedmiotem obrotu.

Biorąc zaś pod uwagę definicje: budowy, remontu, modernizacji oraz przebudowy (zawarte w art. 3 pkt 6, pkt 7a i pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "u.p.b.") - przedmiotowe czynności (usługi) można zaliczyć do usług modernizacyjnych.

W ocenie organu skoro preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie m.in. do remontów czy modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to uznać należy, iż świadczone przez Skarżącego usługi polegające na montażu stolarki budowlanej w postaci stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej, z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów i elementów metalowych, w budynkach i lokalach mieszkalnych, sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b tej ustawy. Organ podkreślił, iż w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym, preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast sprzęt gospodarstwa domowego nie zawiera się w całościowej usłudze montażu zabudowy kuchennej, lecz stanowi dostawę towaru, która powinna być opodatkowana wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Tym samym na fakturze VAT, dostawę sprzętu AGD należy wyodrębnić z wartości usługi.

Końcowo zaznaczył, iż powołane w przedmiotowej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) obowiązywało do dnia 5 kwietnia 2011 r. Od 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

4. Skarżący kwestionując powyższe stanowisko wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

5. Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji na korzyść Skarżącego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organ,

niewyjaśnienie przesłanek w oparciu o które organ nie uznał zarzutu przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT,

art. 3 pkt 6 u.p.b.

Skarżacy wywodził, że sprzedaż urządzeń AGD połączony z ich montażem w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę definicje: "budowy," "remontu" "modernizacji" oraz "przebudowy" zawarte w art. 3 pkt 6, pkt 7a i pkt 8 u.p.b., uznać należy, że montaż urządzeń AGD zalicza się do usług modernizacyjnych, bowiem ma on na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Stwierdził, że sprzęt AGD w zabudowie kuchennej pełni podobną funkcję jak klimatyzacja, dlatego niezrozumiałym jest dlaczego organ w podobnej sprawie (interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2011, sygn. [...]) przyjął odmienne stanowisko. Takie podejście organu narusza zaufanie podatników do państwa prawnego i wskazuje na nierówne traktowanie.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż sprzęt AGD o którym mowa we wniosku nie jest częścią składową kuchni. Zarzucił organowi, iż wziął jedynie pod uwagę, iż sprzęt ten po odłączeniu mógłby być przedmiotem obrotu. Jednakże – zdaniem Skarżacego - trzeba wziąć pod uwagę, iż kuchnia po odłączeniu tego sprzętu w istotny sposób straci na wartości i tym samym dojdzie do istotnej zmiany całości, ponieważ pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie mebli, w wyniku czego nie będą spełniać one swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej. Tym samym organ błędnie nie zastosował art. 47 paragraf 2 Kodeksu cywilnego do sprzętu AGD.

Podniósł także, że organ nie zauważył, iż sprzedaż sprzętu gospodarstwa domowego zawiera się całościowo w usłudze montażu zabudowy kuchennej. Tym samym jest to usługa kompleksowa, która nie może być rozdzielana tak jak tego chce organ. W związku z powyższym już z tego względu sprzedaż sprzętu AGD wraz z montażem powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 8%.

Ponadto wskazał, że nie wiadomo dlaczego organ zarzucił Skarżącemu pozorną usługę kompleksową. Zdaniem Skarżacego do takiego stwierdzenia mógłby dojść dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które nie ma miejsca w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych. Podkreślił, iż Skarżący nie świadczy pozornej lecz rzeczywistą usługę kompleksową i w oparciu o taki stan faktyczny organ powinien wydać interpretację.

Podał, że pomimo wskazania przez Skarżącego istotnych elementów stanu faktycznego organ całkowicie pominął tą kwestię, naruszając zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej go do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego, np. faktu, iż oprócz uszkodzeń mebli w razie demontażu sprzętu AGD również sam sprzęt AGD traci na wartości gdyż po jego demontażu i odłączeniu od sieci wodno kanalizacyjnej/ elektrycznej/wentylacyjnej nosi on znamiona użytkowania.

Końcowo odnosząc się do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ jedynie wskazał, iż ponownie przeanalizował sprawę, stwierdził, że tak sformułowanej odpowiedzi w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie norm wynikających z przepisów prawa. Lakoniczne uzasadnienie, w którym organ nie odnosi się do zarzutów skarżącego narusza zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

8. Z uwagi na brzmienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 d zd. 2 okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 22 marca 2011 r., a interpretacja została wydana 21 czerwca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria.

9. Zasadnicza, sporna w sprawie kwestia odnosi się do przyznania uprawnienia do zastosowania obniżonej 8% stawką VAT do sprzedaży sprzętu AGD połączonej z usługą jego montażu ze stałą zabudową kuchenną, która będzie produkowana przez firmę Skarżącego lub firmę podwykonawcy i trwale montowana w budynkach, lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111, 112 i 113.

10. Odnosząc się do podstawy prawnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwanej ustawą o VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, Ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT preferencyjną 8% stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego przepisu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

11. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m².

Co do drugiej przesłanki statuowanej treścią art. 41 ust. 12 ustawy o VAT to wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: obiekt budowlany budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). W ustawie Prawo budowlane pod pojęciem "obiekt budowlany" (art. 3 pkt 1) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane.

Ustawa z 11 marca 2004 r. o VAT nie precyzuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się również do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej. Tym samym, w ocenie Sądu, uprawnione było, dla wyjaśnienia tego ostatniego pojęcia, powołanie przez organ interpretacyjny przepisów przywoływanej wcześniej ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu.

O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania (wyr. SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Pr. Bankowe 2002, nr 12, s. 17). Wedle art. 47 § 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu (wyr. SN z dnia 11 stycznia 2006 r., II CSK 65/05, Lex nr 191130). W judykaturze podnosi się, że przy interpretacji pojęcia "trwały" nie chodzi jedynie o sam sposób połączenia; wyrażenie "trwały" zawiera także element czasowy (K. Haliniak, Zasada superficies solo cedit w prawie rzymskim i w przepisach polskiego kodeksu cywilnego, CASUS 1999/2/38, por. również odnoszący się do Prawa rzeczowego wyrok Sądu Najwyższego z 4 listopada 1963 r., sygn. I CR 855/62, OSNC 1964/10/209, w którym Sąd stwierdził, odnosząc się do prawa rzeczowego, że określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe). W kontekście powyższego Sąd zwraca uwagę, iż aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż z przywołanych przepisów nie wynika zakaz podziału rzeczy złożonej, czyli przekształcenia ich w odrębne samoistne rzeczy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na wykonaniu lub zleceniu wykonania podwykonawcom usługi montażu stolarki budowlanej polegającej na wyposażeniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne, wnękowe i łazienkowe wbudowane na stałe (zakładanie stolarki budowlanej). Usługa ta składa się ze sprzedaży sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek, zlewów itp.) do zabudowy z jednoczesnym jego montażem - wraz z wyprodukowanymi przez Zainteresowanego lub podwykonawców meblami kuchennymi w przygotowanych specjalnie do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych. Sąd zwraca również uwagę, iż aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie dodatkowe winno być połączone w sposób trwały (nie dla przemijającego użytku). Ten drugi aspekt nie jest spełniony w stanie przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, skoro Skarżący w tymże wniosku, nie twierdził, że nie jest możliwy demontaż i zainstalowanie nowego sprzętu.

Od pojęcia części składowej należy odróżnić pojęcie przynależności. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa. Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje samoistną rzeczą ruchomą. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący nie twierdzi, że obrót montowanymi przedmiotami nie jest możliwy, a doświadczenie życiowe wskazuje, zarówno na możliwość dokonywania całościowego remontu kuchni, związanego z całkowita wymianą jej wyposażenia, jak i z przenoszeniem wyposażenia lub jego części, wraz nawet z zabudową kuchenną do innych budynków np. z powodu sprzedaży mieszkania.

12. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie, z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 735/11, że wykonanie okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych jest związane z korzystaniem z ruchomości. Przez fakt ich zamontowania nie stają się one częścią składową budowli. Ich wykonanie związane jest z korzystaniem z ruchomości: sprzętu AGD itp. W świetle powyższego nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym nie zostaje spełniony jeden z dwóch koniecznych warunków zastosowania preferencyjnej stawki, tj. by usługi dotyczyły obiektu budowlanego lub jego części, o którym mowa była w pkt 10 uzasadnienia.

13. Sąd podziela również pogląd organu interpretacyjnego, w świetle którego z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie jeden towar, natomiast dla celów podatku VAT dojdzie do kilku dostaw - każdej opodatkowanej właściwą stawką. Zasadą jest bowiem, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatków, jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Jednocześnie o tym, co stanowi część składową a co przynależność, decydują obiektywne kryteria wymienione w przepisach art. 47 oraz art. 51 k.c, a nie wola stron.

14. Mając na uwadze powyższe rozważania za prawidłowy Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Wskazywane we wniosku usługi nie są bowiem związane z budynkiem. Okucia, zawiasy, uchwyty i prowadnice - elementy stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych nie są częścią składową budynku, a tym bardziej sprzęt AGD. Te czynności są bowiem związane z przystosowaniem do użytku rzeczy ruchomych. Ich wykonanie ma charakter użytkowy w stosunku do elementów wyposażenia mieszkania. W konsekwencji umożliwia wykorzystanie sprzętu AGD zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są one zatem czynnościami w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT , czy też § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), związanymi z remontem, modernizacją, termomodernizacją, czy też konserwacją budynku.

Skoro elementy wykończenia dodatkowego stanowią części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia).

15. Odnosząc się do kwestii nierozdzielności usługi stwierdzić należy, że w toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne.

W ocenie Sądu warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

16. Przesądzenie kwestii, że wykonywane przez Skarżącego usługi nie dotyczącą obiektu budowlanego lub jego części pozbawia podstaw wnioskowania, że Skarżący świadczy jedną usługę kompleksową związaną z budynkiem lub jego częścią, co również z punktu widzenia interpretacji przepisów unijnych determinuje negatywną odpowiedź na postanowione we wniosku pytanie.

17. Należy ponadto z całą mocą podkreślić, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przyznanie racji stanowisku Skarżącego powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to strona skarżąca postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie preferencyjnej stawki VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

18. Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, organ interpretacyjny nie bez racji uznał, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym zabudowy kuchennej czy wnękowej, jak i dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach.

19. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej zobowiązującą go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (np. faktu, iż oprócz uszkodzeń mebli w razie demontażu sprzętu AGD również sam sprzęt AGD traci na wartości gdyż po jego demontażu nosi on sam znamiona użytkowania) Sąd stwierdza, że o niezasadności tego zarzutu przesądza specyfika postępowania interpretacyjnego, w trakcie którego odmiennie niż w postępowaniu podatkowym organ nie bada stanu faktycznego sprawy, poruszając się jedynie w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a przedstawiony we wniosku stan był wystarczający do udzielenia odpowiedzi. Dawał on podstawy do przyjęcia, że nie zostały spełnione konieczne przesłanki do uznania, że usługi dotyczą budynku lub jego części w wyniku braku trwałego połączenia przedmiotowych elementów (tj. nieprzemijającego) oraz możliwości odrębnego nimi obrotu, o czym była wyżej mowa.

20. Chybiony jest podniesiony przez Skarżącą zarzut braku przeprowadzenia postępowania w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącego przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji.

21. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego konieczności uwzględnienia faktu wydania odmiennej interpretacji w aspekcie instalacji klimatyzacji, bowiem jej wydanie nie rodzi obowiązku podzielenia poglądu prawnego wyrażonego w przedmiotowym wniosku przez Skarżącego.

22. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych Sąd oddalił skargę, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.