Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1311/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 3, art, 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 392/19 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 392/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 26 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (organ pierwszej instancji) odmówił skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. z uwagi na wniesienie wniosku o zwrot przedmiotowego podatku po terminie określonym w obowiązujących przepisach.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie dochowała terminu, bowiem wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860, dalej rozporządzenie), należało złożyć nie później niż do 30 września następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. W przedmiotowej sprawie termin na złożenie ww. wniosku za 2015 r., mijał 30 września 216 r., natomiast został złożony przez skarżącą w niemieckiej administracji podatkowej 30 grudnia 2017 r. za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, zaś do organu wpłynął 2 stycznia 2018 r.

2.2. Decyzją z 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w zw. z § 6 ust 3 rozporządzenia; § 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; art. 210 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że niemieckie organy podatkowe były zobowiązane do wstępnej weryfikacji złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot podatku VAT, w tym do jego weryfikacji formalnej, tj. m.in. zbadania terminowości. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przypadku uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (termin ten ma charakter materialnoprawny) następuje wygaśnięcie ww. prawa a sama czynność jest bezskuteczna, jednocześnie co istotne terminu tego nie można przywrócić w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek skarżącej jako złożony po terminie był bezskuteczny już w chwili jego złożenia, w związku z czym nie powinien być procedowany przez polskie organy podatkowe.

4.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w rozporządzeniu, zamiast w ustawie wskazał, że w jego ocenie nie było takiej konieczności z uwagi na to, że powyższy termin został implementowany (art. 15 dyrektywy 2008/9/WE). W tej sytuacji przepisy implementowane nie realizują celów wskazanych w art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. termin nie jest na tyle istotny w świetle celów realizowanych przez art. 217 Konstytucji RP, aby musiał być implementowany w drodze przepisu ustawowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku VAT przez uprawnione podmioty jest właśnie terminowe złożenie wniosku o zwrot podatku VAT. Jeżeli uprawniony podmiot nie złoży wniosku o zwrot podatku VAT w wyznaczonym w art. 15 dyrektywy 2008/9/WE i art. 6 § 3 rozporządzenia terminie nie spełni warunku do jego uzyskania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie, czy adresatem wniosku jest właściwy uprawniony podmiot należało do elementów wstępnego formalnego badania wniosku, które powinno być przeprowadzone przez niemiecką administrację. Polskie organy podatkowe były zobowiązane do przekazania rozstrzygnięcia w zakresie bezprzedmiotowości złożonego wniosku wnioskodawcy wskazanemu przez niemiecką administrację podatkową, bowiem badanie zasadności zwrotu VAT możliwe jest po spełnieniu warunku terminowego złożenia wniosku.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia uprzednio złożonego wniosku przez poprzednika prawnego skarżącej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji organu podatkowego wynikało, że wniosek o zwrot podatku VAT został rozpatrzony odmownie. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że w związku z uchybieniem terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT podniesiona okoliczność nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Ponadto skarżąca wniosła o rozważenie zasadności zadania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 52 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) z wnioskiem o zbadanie czy § 6 ust. 3 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim w przywołanym przepisie rozporządzenia ustanowiony został termin materialnoprawny z upływem, którego uprawniony podmiot traci prawo do uzyskania zwrotu podatku podczas gdy prawo to wynika z brzmienia ustawy - art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wskazanie terminu przedawnienia uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług nie stanowi istotnego elementu stosunku daninowego (prawnopodatkowego), a nadto że art. 217 Konstytucji RP pełni funkcję gwarancyjną jedynie w stosunku do krajowych podatników, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać, że termin przedawnienia uprawnienia do zwrotu podatku stanowi istotny element stosunku daninowego, szczególnie biorąc pod uwagę uwarunkowania konstrukcyjne podatku od towarów i usług, a zasada wynikająca z art. 217 Konstytucji RP ma charakter gwarancyjny także w przypadku podatników z innych państw członkowskich, biorąc pod uwagę treść art. 18 w zw. z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz, że podatek od towarów i usług podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 133 § 2 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy jako adresata decyzji organu pierwszej instancji wskazano jedynie oznaczenie firmy, tj. T. [...], zaś sama firma lub nazwa przedsiębiorstwa nie ma zdolności prawnej, którą natomiast posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą z użyciem tej firmy czyli A. C., która to w prawidłowo wydanej decyzji powinna być adresatem decyzji organu podatkowego, a nadto stwierdzenie, że polski organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia w trakcie postępowania o zwrot podatku od towarów i usług czy decyzja jest kierowana do właściwego podmiotu, co mogło stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego mimo braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organ pierwszej instancji, że wniosek dotyczący zwrotu podatku VAT [inicjujący postępowanie) jest kontynuacją wniosku poprzednika prawnego skarżącej, a to Z. [...] (A., spółki akcyjnej prawa niemieckiego), jak również nie odniesienie się do dołączonej do odwołania umowy zbycia wierzytelności z 20 grudnia 2017 r., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię odnoszącą się do zgodności z Konstytucją RP uregulowania w rozporządzeniu MF zamiast w ustawie, terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Przedmiotem sporu nie jest natomiast okoliczność faktyczna dotycząca nieterminowego złożenia wniosku przez skarżącą w niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej w dniu 30 grudnia 2017 r. Mając na uwadze, że wniosek dotyczył zwrotu podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. należało go złożyć do 30 września 2016 r.

W tym względzie w skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia.

6.2. Powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach dotyczących zgodności przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i z 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ograniczających w niektórych przypadkach prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, zapadłych jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, wprawdzie nie stwierdził niezgodności tych przepisów z art. 217 Konstytucji RP, uznając, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP, podniósł jednak, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego (zob. wyroki TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51 i z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK 2001/8/257). Oba powołane wyżej orzeczenia, jak to już wcześniej wskazano, zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Dotyczyły więc poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Żaden z tych wyroków nie dotyczył też sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie, tj. ograniczenia prawa do odliczenia w razie wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Podstawowe jej przepisy dotyczące realizacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami - art. 19 i 21 posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach tych szerzej nie analizował więc samej istoty podatku VAT. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej ze względu na między innymi obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do uregulowań unijnych, a także poszerzenie porządku prawnego o prawo wspólnotowe nie można automatycznie opierać się na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących przepisów, które utraciły moc z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tym bardziej, że nawet już na tle poprzednio obowiązujących przepisów stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tej materii ulegało zmianie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02, OTK-A 2003, nr 6, poz. 59 i z 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/03, OTK-A 2004, nr 7, poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie. Stanowisko takie prezentowane jest na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT (zob. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 123/07, z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 i z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07, NSA z 5.02.2010 r., I FSK 1194/08).

6.3. W rozpatrywanej sprawie nie chodziło jednak o przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem dyrektywa 2008/9/WE, jak stanowi jej art. 1 określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 dyrektywy 112, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, którzy spełniają warunki określone w art. 3. Dyrektywa 2008/9/WE nie zawiera zatem zasadniczo przepisów określających podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe a więc tych elementów stosunku daninowego, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP muszą zostać uregulowane wyłącznie w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przepisy zawarte w dyrektywy 2008/9/WE nie określają elementów stosunku daninowego, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP.

Również, uregulowany w rozporządzeniu termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT nie jest na tyle istotny w świetle celów realizowanych przez art. 217 Konstytucji RP, aby musiał być implementowany w drodze przepisu ustawowego. Wystarczająca jest implementacja poprzez przepis rozporządzenia. Ponadto trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że gdyby nawet art. 15 dyrektywy 2008/9/WE był wadliwie implementowany to funkcja gwarancyjna zapewnienia prawidłowej implementacji polegałaby na możliwości bezpośredniego zastosowania ww. przepisu dyrektywy 2008/9/WE.

W związku z powyższym nie można podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

6.4. W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii kompletności sformułowania delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, w związku z powołanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. W świetle treści tego przepisu zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że Minister został zatem upoważniony do określenia m.in. warunków zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom dochowując oczywiście zasad prawidłowej implementacji. Jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku VAT przez uprawnione podmioty jest właśnie terminowe złożenie wniosku o zwrot podatku VAT. Sąd pierwszej instancji uważa, że jeżeli uprawniony podmiot nie złoży wniosku o zwrot podatku VAT w wyznaczonym w art. 15 dyrektywy 2008/9/WE i art. 6 § 3 rozporządzenia terminie nie spełni warunku do jego uzyskania. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu niekompletności delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT a więc w konsekwencji braku uprawnienia Ministra Finansów do wskazania terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT.

6.5. Mając na względzie powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi zasadność zadania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 52 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) z wnioskiem o zbadanie czy § 6 ust. 3 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim w przywołanym przepisie rozporządzenia ustanowiony został termin materialnoprawny z upływem, którego uprawniony podmiot traci prawo do uzyskania zwrotu podatku podczas gdy prawo to wynika z brzmienia ustawy - art. 89 ust. 1a ustawy o VAT.

6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 133 § 2 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest okoliczność, że jako adresata decyzji organu pierwszej instancji wskazano jedynie oznaczenie firmy, tj. T. [...], tymczasem jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, sama firma lub nazwa przedsiębiorstwa nie ma zdolności prawnej, którą natomiast posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą z użyciem tej firmy czyli skarżąca. Omawianym zarzutem autor skargi kasacyjnej kwestionuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że polski organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia w trakcie postępowania o zwrot podatku od towarów i usług czy decyzja jest kierowana do właściwego podmiotu, co mogło stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że od 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom, doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w dyrektywie 2008/9/WE. Zgodnie z art. 7 dyrektywy 2008/9/WE w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 2008/9/WE wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu.

Polska implementowała przepisy dyrektywy 2008/9/WE poprzez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadziła zmiany w art. 89 ustawy, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w rozporządzeniu. Z art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE oraz przepisu § 6 rozporządzenia wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11 Dyrektywy 2008/9/WE. Wniosek o zwrot podatku VAT przedkłada się organowi podatkowemu państwa siedziby uprawnionemu do zwrotu podatku podmiotu, który jako organ podatkowy pośredniczący w przekazywaniu przedmiotowego wniosku powinien wstępnie ocenić, czy wniosek spełnia wymagania stawiane przez system informatyczny zwrotu. Następnie organ podatkowy państwa siedziby w formie elektronicznej przesyła taki wniosek do akceptacji organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu.

Z przepisów dyrektywy 2008/9/WE wynika zatem wyraźny podział obowiązków pomiędzy organami poszczególnych państw członkowskich. Wstępna, czyli pod względem formalnym, weryfikacja wniosku następuje w państwie siedziby podatnika. W tej sytuacji to organ tego państwa stosuje właściwą sobie procedurę przyjmowania wniosków. (por. wyrok NSA z 20 września 2015 r., sygn. akt I FSK 325/14).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja została skierowana do adresata wniosku o zwrot podatku VAT. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie, czy adresatem wniosku jest właściwy uprawniony podmiot należy do elementów wstępnego formalnego badania wniosku. Zatem to niemiecka administracja podatkowa powinna w pierwszej kolejności sprawdzić, czy wniosek może być w ogóle złożony przez wskazany podmiot tym bardziej jak twierdzi pełnomocnik przez podmiot niemający zdolności prawnej na gruncie niemieckich przepisów. Ponieważ wniosek, ze względu na uchybienie terminowi materialnoprawnemu, był bezprzedmiotowy, to polskie organy podatkowe były zobowiązane do przekazania rozstrzygnięcia w tym zakresie wnioskodawcy wskazanemu przez niemiecką administrację podatkową. Polskie organy podatkowe nie mogą bowiem badać bezprzedmiotowego wniosku w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT. Badanie zasadności zwrotu VAT możliwe jest bowiem dopiero po spełnieniu warunku terminowego złożenia wniosku.

Powyższe rozważania pozwalają uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to niemieckie organy podatkowe były zobowiązane do wstępnej weryfikacji złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot podatku VAT. Owa weryfikacja powinna zostać dokonana pod względem formalnym w tym w zakresie.

Warto również wspomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawia się stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w sytuacji, w której oznaczenie strony nastąpiło przez podanie pełnej nazwy prowadzonej działalności gospodarczej, która zawiera imię i nazwisko przedsiębiorcy. Stanowisko to opiera się na założeniu, że od kwalifikowanego naruszenia przepisów polegającego na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną lub do podmiotu w ogóle nieposiadającego zdolności administracyjnoprawnej, należy odróżnić naruszenie przepisów prawa nieistotne, do którego należy zaliczyć nieprawidłowe oznaczenie strony. Tego rodzaju naruszenie wystąpi, gdy postępowanie administracyjne prowadzone jest wobec podmiotu, który jest stroną, a jedynie w decyzji określono ją wadliwie (np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., I OSK 1555/06).

6.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego mimo braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organ pierwszej instancji, że wniosek dotyczący zwrotu podatku VAT (inicjujący postępowanie) jest kontynuacją wniosku poprzednika prawnego skarżącej, a to Z. [...] (A., spółki akcyjnej prawa niemieckiego), jak również nie odniesienie się do dołączonej do odwołania umowy zbycia wierzytelności z 20 grudnia 2017 r., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Takich zarzutów autora skargi kasacyjnej nie można podzielić.

6.8. Nie ma racji skarżąca, twierdząc, że organ administracyjny nie odniósł się do jej istotnych twierdzeń i żądań. Organ podatkowy stwierdził, że pierwszym wnioskiem o zwrot podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. był wniosek z datą 30 grudnia 2017 r., w związku z czym strona nie zachowała terminu materialnego by skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ to nie na nim, a na administracji podatkowej państwa wnioskodawcy spoczywał obowiązek weryfikacji zagadnienia związanego z wnioskiem poprzednika prawnego skarżącej.

Takie stanowisko organu podatkowego należy uznać za trafne. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2008/9/WE wnioski podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, składane są w państwie członkowskim siedziby podatnika, czemu odpowiada również przepis rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Założeniem dyrektywy jest bowiem to, że przed przesłaniem przedmiotowych wniosków państwo członkowskie siedziby podatnika, a nie państwo, w którym ostatecznie składano wniosek, jest zobowiązane do wstępnej kontroli złożonych dokumentów, sprawdzenia podstawowych danych przedsiębiorcy, sprawdzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego czy też dokonania wyłączeń transakcji dostaw towarów lub świadczenia usług (na podstawie: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, ze polski organ nie wzywa wnioskodawcy zagranicznego do uzupełnienia podstawowych danych we VAT-Refund, tylko odsyła ten wniosek do administracji podatkowej wnioskodawcy z informacją, że wniosek jest niekompletny. Wnioski o zwrot przez polski organ podatkowy badane są jedynie pod względem merytorycznym, a nie formalnym ( por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I FSK 325/14).

6.9. W tym miejscu rozważyć należy zatem argument autora skargi kasacyjnej, że organ nie odniósł się do umowy zbycia wierzytelności z 20 grudnia 2017 r.

Organ nie odnosząc się do umowy zbycia wierzytelności z 20 grudnia 2017 r., mógł dopuścić się ewentualnie naruszenia o.p. Jednak należy mieć na uwadze, że wskazane naruszenie jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała jednak w skardze kasacyjnej, że brak odniesienia się przez organ do wspomnianego materiału dowodowego spowodowałoby zmianę stanowiska organu co do meritum. W sytuacji naruszenia przez organ o.p. konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie skarżąca obowiązkowi temu nie zadośćuczyniła ograniczając się jedynie do ogólnych twierdzeń przedstawionych w skardze kasacyjnej. Podniesione zarzuty nie mogą być interpretowane w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz innych przepisów, na które skarżąca się nie powołuje.

7. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.