Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 22, par. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art 86, art. 122, art. 180 par.1, art 187 par. 1 , art 188, art. 191, art 274c, 121 par. 1, art 125, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 183 par. 1, art 184, art. 204 pkt 1, art. 141 par. 4, art 134 par 1, art. 3 par. 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1406/10 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z. W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1406/10, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych – wystrój wnętrz, zagospodarowanie przestrzenne, wytwarzanie parkietów i listew. W piśmie z dnia 24 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił podatnika o planowanym rozpoczęciu kontroli podatkowej w dniu 13 listopada 2007 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 roku. Organ uwzględnił wniosek strony z dnia 3 listopada 2007 r. o przesunięcie terminu rozpoczęcia kontroli na dzień 3 grudnia 2007 r.

Następnie w dniu 3 grudnia 2007 r. do organu podatkowego została przekazana informacja o pożarze budynku, w którym znajdowały się pomieszczenia biurowe firmy podatnika, a także o jego hospitalizacji spowodowanej odniesionymi obrażeniami. W piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. skarżący poinformował organ, że do dnia 21 grudnia 2007 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Następnie w dniu 27 grudnia 2007 r. zawiadomił organ, że od 3 stycznia 2008 r. będzie ponownie przebywał w szpitalu na leczeniu ambulatoryjnym. Jednocześnie oświadczył, że w wyniku pożaru całkowitemu zniszczeniu uległa dokumentacja księgowa, kosztorysowa i projektowa za lata 2001-2007 r., którą po zakończeniu hospitalizacji będzie starał się odtworzyć. W dniu 25 stycznia 2008 r. skarżący oznajmił, że w związku z leczeniem sanatoryjnym do 11 lutego 2008 r., rozpoczęcie kontroli możliwe będzie w dniu 18 lutego 2008 r. Z kolei w dniu 18 lutego 2008 r. zakomunikował, że stawi się w Urzędzie Skarbowym w T. 25 lutego 2008 r.

W dniu 25 lutego 2008 r. organ podatkowy doręczył stronie imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Wezwał także podatnika do odtworzenia zniszczonej w wyniku pożaru dokumentacji, wyznaczając termin do 30 kwietnia 2008 r. Następnie postanowieniem z 25 lutego 2008 r. zawiesił kontrolę podatkową do czasu odtworzenia dokumentacji. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2008 r. organ podjął zawieszoną kontrolę i wezwał stronę do przedłożenia odtworzonej dokumentacji, w tym otrzymanych do tej pory duplikatów faktur, dokumentujących zakupy dokonane w 2005 r. i wykazu kontrahentów, od których nie otrzymano duplikatów faktur dokumentujących zakupy. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2008 r. skarżący zobowiązał się do udostępnienia odzyskanych duplikatów do 30 czerwca 2009 r., załączając jednocześnie: zdjęcia z miejsca pożaru, zestawienie zlokalizowanych firm, kserokopie pism dotyczących uzyskania duplikatów (szt.16) oraz zaświadczenie ze Straży Pożarnej. Przedstawił zestawienie firm, od których otrzymał duplikaty, firm z którymi nawiązał kontakt, z którymi był w trakcie ustalania adresów i uzyskania duplikatów, a także firmy zlokalizowane, od których nie uzyskał duplikatów faktur - nie udzielono odpowiedzi.

W toku kontroli organ skierował pisma do 20 kontrahentów skarżącego z wnioskami o sporządzenie wykazu transakcji przeprowadzonych z Z. W. w 2005 r. Otrzymał odpowiedzi od 6 firm wraz z duplikatami, bądź kserokopiami faktur. Odpowiedzi negatywne nadeszły od 10 firm. Natomiast 3 firmy nie udzieliły odpowiedzi w ogóle, a jedna potwierdziła dokonaną transakcję bez przedstawienia duplikatu faktury.

Skarżący kolejnymi pismami z 9 lutego oraz 4 i 14 września 2009 r. poinformował organ, że kontynuuje leczenie i z tych przyczyn w wyznaczonym okresie nie mógł odtworzyć całkowicie zniszczonej dokumentacji firmy. W piśmie z dnia 29 października 2009 r. organ wyznaczył ostateczny termin do przedłożenia dokumentacji do dnia 17 listopada 2009 r. W odpowiedzi skarżący przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. upoważnienie do wydawcy karty kredytowej MasterCard, co umożliwiło uzyskanie w dniu 17 grudnia 2009 r. szczegółowego zestawienia – historii transakcji dla tej karty za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Pozwoliło to na wystąpienie organu do 24 podmiotów, których adresy ustalono, z wnioskami o przesłanie wykazu transakcji przeprowadzonych w 2005 r. Organ ustalił, że większość płatności kartą obciążeniową dotyczyła zakupów detalicznych. Branże firm, od których nie nadeszła odpowiedź, nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. Ponadto z analizy zebranych dowodów wynikało, że skarżący dokonywał transakcji z R. S.A. tytułem leasingu według umowy nr ... Organ sporządził zestawienie faktur dokumentujących zapłaty usług leasingowych od grudnia 2004 r. tj. od miesiąca zawarcia umowy. Ustalił, że pojazdy, których numery rejestracyjne były odnotowane na ww. fakturach były samochodami osobowymi, wobec czego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm. ), zwanej dalej ustawą o VAT, skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy paliwa. Jednocześnie w oparciu o informacje wynikające z wykazu P. P. w T. organ wystąpił do wszystkich kontrahentów wymienionych w wykazie z wnioskiem o zestawienie transakcji przeprowadzonych w 2005 r.

Na podstawie zebranych dowodów organ sporządził zestawienia zakupów towarów i usług w podziale na miesiące 2005 r. a szczegółowe rozliczenie podatku VAT na poszczególne miesiące przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.", i stwierdził, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie odliczenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Zdaniem organu nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Skoro w rozpoznawanej sprawie odtworzono tylko część dokumentów, to tylko one mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Wobec braku faktur (oryginałów lub duplikatów), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, że w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik powinien w dacie obniżenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Następnie organ drugiej instancji podniósł, że w sprawie została odtworzona tylko część dokumentów i tylko te dokumenty mogły stanowić podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął obrót wynikający ze składanych deklaracji VAT-7 oraz wartość zakupów i podatku naliczonego w zakresie udokumentowanym fakturami lub duplikatami faktur VAT zgromadzonymi podczas postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że działania organu pierwszej instancji zmierzały do uzupełnienia materiału zgromadzonego w sprawie o dowody potwierdzające wykonanie usług lub dokonanie dostaw towarów przez skarżącego, a zatem zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów procesowych: art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt. 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w świetle zgromadzonego materiału były nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego kserokopii 4 faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2004 r. organ odwoławczy przypomniał, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej decyduje moment otrzymania, a nie wystawienia faktury. Na fakturze z dnia 14 grudnia nie odnotowano daty wpływu do firmy w 2005 r. Odnośnie natomiast do pozostałych trzech faktur organ zauważył, że były one wystawione z datą 30 grudnia 2004 r. oraz widnieje na nich własnoręczny podpis odbiorcy. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że nie skorzystał z odliczenia w grudniu 2004 r.

W zakresie zaś zarzutu pominięcia w materiale dowodowym przez organ pierwszej instancji transakcji z firmą B. T. organ odwoławczy podniósł, że w celu uzyskania potwierdzenia transakcji organ pierwszej instancji trzykrotnie zwracał się z pismem do wymienionej jednostki i nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast ciężar dowodów w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji spoczywa na podatniku. Z tych też względów organ odwoławczy odmówił spełnienia żądań dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał także za zasadne zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Podkreślił, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 18b Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był organem właściwym zarówno do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności mających na celu ponowne rozpoznanie spraw, doprowadzając tym samym do rażącego naruszenia zasad: dwuinstancyjności postępowania, prawdy obiektywnej, przekonywania oraz zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę w postępowaniu przed organem drugiej instancji, które miały na celu dążenie do ustalenia danych kontaktowych kontrahentów strony (zarówno nabywców jak i dostawców towarów i usług), w oparciu o które strona mogłaby uzyskać duplikaty faktur w celu potwierdzenia przed organem prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego, jak i prawidłowości rozliczenia kwot podatku należnego, przez co organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i informując o sprostowaniu postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. oczywistych omyłek pisarskich w zaskarżonej decyzji

W uzupełnieniu skargi, skarżący obszernie przedstawił stan faktyczny sprawy - powołując treść rozmów telefonicznych i spotkań z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. oraz kontrolującymi. Ponadto podniósł, że analizując postępowanie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że umożliwił on stronie odzyskiwanie zniszczonej dokumentacji. Podatnik wielokrotnie podnosił, że z uwagi na zły stan zdrowia, zniszczenie wszystkich baz danych oraz znaczne straty materialne odtworzenie dokumentacji wymaga podjęcia niestandardowych i czasochłonnych czynności. Organ znając sytuację podatnika, wyznaczył niewykonalne i absurdalne terminy, pozostawił bez odpowiedzi wnioski podatnika dotyczące zawieszenia kontroli podatkowej. Organ manipulując dokumentami, zatajając fakty - doprowadził do załamania stanu zdrowia podatnika, co uniemożliwiło mu podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z odzyskiwaniem dokumentacji i w konsekwencji podważało zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał analizy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przedstawił podstawowe założenia konstrukcyjne podatku od towarów i usług, podkreślając znaczenie faktur (oryginałów lub ich duplikatów) w realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniósł, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację źródłową w wyniku pożaru, powinien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. Żaden przepis prawa nie zwalnia bowiem podatnika podatku od towarów i usług od legitymowania się fakturami zakupu towarów i usług w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Sąd ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej stwierdził, że podatnik dążył do wykazania, iż organy podatkowe nie podjęły starań o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie odtworzenia dokumentacji umożliwiającej skarżącemu skorzystanie z uprawnień podatkowych. Nie podzielił tego stanowiska i podkreślił, że to na podatniku ciążył obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty. Trudności w pozyskiwaniu stosownych duplikatów faktur, niezbędnych do wykazania przysługujących podatnikowi uprawnień, nie mogły być przerzucane na organy podatkowe. Organy te nie miały obowiązku zastępować podatnika i podejmować z urzędu działań zmierzających do odtworzenia jego dokumentacji.

Sąd uznał, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Podkreślił, że ta zasada powinna być realizowana w zgodzie z wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania, mając na uwadze przedawnienie zobowiązania podatkowego, które za poszczególne miesiące 2005 r. upływało w końcu 2010 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe, mając na względzie sytuację zdrowotną podatnika, uwzględniały wszelkie jego wnioski w zakresie terminów podejmowanych czynności tak, aby najmniej kolidowały z przebiegiem leczenia. Monitorowały też i dyscyplinowały podatnika w odtworzeniu dokumentów źródłowych, aby jego zwłoka w tym zakresie nie skutkowała utratą podatku naliczonego za sporny okres. Organy zwlekały z wydaniem decyzji, nie tylko oczekując na zgromadzenie dokumentacji przez podatnika, ale inspirując działania pozwalające na pozyskanie od jego kontrahentów duplikatów faktur z naliczonym przy zakupach podatkiem od towarów i usług. Kontrola podatkowa była wielokrotnie przedłużana przez organ pierwszej instancji, aby umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji podatkowej i skompletowanie duplikatów faktur. Organ odwoławczy skorzystał z możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, aby strona miała dodatkowy czas na odtworzenie utraconej dokumentacji.

Na podstawie analizy akt sprawy Sąd uznał, że organy udzieliły podatnikowi wystarczająco dużo czasu, w celu odtworzenia dokumentacji i umożliwienia dostarczenia duplikatów faktur, co przemawiało za realizacją w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zmienił tego faktu zły stan zdrowia strony, zniszczenie wszystkich baz danych oraz znaczne straty materialne, czy też podjęcie niestandardowych i czasochłonnych czynności. Sąd podkreślił również, że skarżący był w postępowaniu zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik jednakże nie podjął działań zmierzających do odtworzenia utraconych dokumentów uprawniających do odliczenia podatku od towarów i usług, tylko poprzez polemikę z organami w nieistotnych dla sprawy kwestiach starał się uzyskać maksymalne przesunięcie wyznaczanych przez organ terminów na odtworzenie dokumentacji.

Sąd podkreślił, że gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą być też nadużywane i wykorzystane w celu paraliżu czy dezorganizacji postępowania, aby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania. Taki charakter w istocie miały wnioski dowodowe strony składane na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, które zmierzały do przerzucenia na organy podatkowe obowiązków w zakresie poszukiwania kontrahentów podatnika oraz ich dokumentacji księgowej. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący miał do odtworzenia utraconej dokumentacji prawie trzy lata, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji ostatecznej – 2 listopada 2010 r. W tym czasie podjął jedynie wybiórcze i ograniczone działania zmierzające do uzyskania duplikatów faktur, nie dotrzymując terminów ich przedłożenia wyznaczanych przez organy na jego wniosek.

W ocenie Sądu organy w toku postępowania działały zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły też jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie było prowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie było trafne i oparte na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego gdyż organ odwoławczy ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Skoro kontrolę wszczęto w dniu 25 lutego 2008 r., a zmiana miejsca prowadzenia działalności nastąpiła w dniu 25 lipca 2008 r. to w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o VAT i art. 18b Ordynacji podatkowej właściwy w sprawie obejmującej zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.

Na powyższy wyrok Z. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jako podstawy kasacyjne, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu sprawy w pełnym zakresie przejawiającym się w pominięciu kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych przez stronę skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci nieprawidłowości określenia daty powstania i tym samym wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r., w sytuacji, gdy w uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, że nieprawidłowo (przedwcześnie) ewidencjonowała faktury sprzedażowe, ujmując je w rejestrach wg daty ich wystawienia naruszając tym samym przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania, wobec nierozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji zgodnie ze wspomnianą zasadą, akceptując tym samym naruszenie przez organ i w konsekwencji sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku z pominięciem wyjaśnienia dlaczego sąd pierwszej instancji odmówił zarzutowi strony w odniesieniu do zarzutu zawartego w przedmiocie naruszenia wskazanej zasady procesowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wobec zlekceważenia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w sytuacji:

a) braku zgromadzenia materiału dowodowego,

b) wszechstronnego rozpoznania istniejącego w aktach sprawy materiału dowodowego;

c) ograniczenia się przez organy podatkowe do wydania decyzji określającej wartość zobowiązania podatkowego do zadeklarowanego podatku należnego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych z pominięciem podatku naliczonego,

d) pominięcia wniosków dowodowych dotyczących:

- ustalenia wartości podatku naliczonego oraz faktur kosztowych znajdujących się u kontrahentów oraz

- nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności sprawdzających u kontrahentów, którzy byli bierni wobec kierowanych do nich żądań przez organ bądź podatnika w zakresie wystawienia duplikatów faktur.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Skarżący zarzucił Sądowi m.in., że zaakceptował brak zamiaru organu dochodzenia do ustalenia prawdy obiektywnej i przerzucenia na podatnika, znajdującego się w złej sytuacji zdrowotnej i poszkodowanego w wyniku pożaru, ciężaru odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Podkreślił, że organ miał obowiązek przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, jeśli posiadał wiedzę o przeprowadzonych transakcjach, i uzyskać uwierzytelnione kopie faktur, które byłyby podstawą do odliczenia podatku naliczonego u podatnika. Zwrócił uwagę, że podatnik składał stosowne wnioski w tym zakresie, które nie zostały uwzględnione przez organ. Takie działanie stało w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, a także naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy w istocie uchylił się od ponownego rozpatrzenia sprawy, akceptując ustalenia, a nawet błędne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, o czym świadczyło prostowanie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo wskazania jako podstawy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w istocie oparta jest na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do tych zarzutów, które dotyczą wadliwej oceny przez Sąd administracyjny pierwszej instancji tych naruszeń procedury podatkowej, które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżący, stawiając te zarzuty uzasadnia je przede wszystkim faktem, że organy, w tym także organ odwoławczy, który dodatkowo był bierny w ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym, przerzuciły na niego obowiązek odtwarzania zniszczonej w wyniku pożaru dokumentacji podatkowej, nie uwzględniając jego złego stanu zdrowia, wywołanego obrażeniami odniesionymi w wyniku pożaru. Strona podnosi również, że w okolicznościach tej sprawy organy miały obowiązek wykorzystać wszelkie środki prawne, które umożliwiłyby podatnikowi udokumentowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, który zadeklarował, w szczególności przeprowadzić postępowania sprawdzające u znanych kontrahentów podatnika i w ten sposób uzyskać uwierzytelnione kserokopie faktur, które mogłyby zastąpić ich zniszczone oryginały albo duplikaty, których nie udało się uzyskać podatnikowi od sprzedawców.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione. Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle obowiązującego w tej sprawie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (analogiczną regulację zawierało także w § 26 obowiązujące w tej materii do 1 czerwca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 971) to na podatnikach spoczywa obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (§ 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.; § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Z przepisów tych wynika jednoznacznie, co zresztą podkreślały organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że bez względu na okoliczności, w których nastąpiło zniszczenie lub zaginięcie tych dokumentów, to podatnik, a nie organy podatkowe, ma obowiązek ich odtworzenia poprzez wystąpienie do sprzedawcy z wnioskiem o ponowne ich wystawienie w formie duplikatów gdyż do niego należy odpowiednie dokumentowanie zdarzeń stanowiących podstawę do obliczania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podobne zresztą obowiązki wynikają z ogólnych przepisów podatkowych, w szczególności z art. 86 Ordynacji podatkowej.

Dlatego nie ma podstaw prawnych, aby z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także przepisów procesowych rozwijających i uszczegółowiających w postępowaniu podatkowym tę zasadę, które zostały powołane jako podstawy kasacyjne (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) lub wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), wyprowadzać obowiązek organów podatkowych do zastępowania podatnika w działaniach, do których jest zobligowany na mocy ww. przepisów powszechnie obowiązujących, poprzez uruchamianie postępowania sprawdzającego. Skarżący podnosząc, że organy podatkowe w sytuacji, jaka wystąpiła w tej sprawie, miały obowiązek przeprowadzić czynności sprawdzające u jego kontrahentów, żeby pomóc odtworzyć mu brakującą dokumentację, nie wskazał, poza wymienieniem podanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, z jakiego unormowania prawnego taki obowiązek miałby wynikać. Nie powołał jako naruszonego art. 274c Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., o ile nie występują przesłanki nieważności postępowania, co w tej sprawie nie miało miejsca, nie ma możliwości wypowiadania się na temat potrzeby zastosowania w sprawie art. 274c Ordynacji podatkowej. Na marginesie można jedynie podnieść, że wykorzystanie tego przepisu pozostawione jest uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji.

Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, co zostało drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy obu instancji brały pod uwagę szczególne okoliczności, w jakich doszło do utraty dokumentacji przez podatnika. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wnioski podatnika w sprawie przesunięcia terminu kontroli, a także przesuwał terminy do przedłożenia odtwarzanej dokumentacji. Należy też podkreślić, że organ ten jeszcze w toku kontroli zwracał się z pismami do 20 kontrahentów skarżącego o sporządzenie wykazu transakcji prowadzonych z Z. W., a także za zgodą strony analizował historie transakcji udokumentowanych jej kartą kredytową i występował do 24 podmiotów o przesłanie informacji o transakcjach ze skarżącym. Również postępowanie odwoławcze było prowadzone dłużej niż przewidują to przepisy Ordynacji podatkowej, ponadto został w nim wykorzystany art. 229 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. To też dawało stronie czas na odtwarzanie utraconych dokumentów. Wszystkie te działania zmierzały do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, a także zasady budowania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, której naruszenia w postępowaniu Skarżący nie podnosi. Ponadto podatnik, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, był zastępowany w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika. Ta okoliczność także znacząco osłabiała negatywne skutki złego stanu zdrowia strony dla podejmowania działań w sprawie, także w zakresie występowania do kontrahentów o duplikaty faktur.

Jednakże uwzględnianie trudnej sytuacji podatnika, jaka wystąpiła w wyniku pożaru pomieszczeń, w których prowadził działalność gospodarczą i przechowywał dokumentację oraz uszczerbku na zdrowiu, jaki poniósł, nie może oznaczać zdjęcia z niego obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji księgowej i jej odtwarzania w celach dowodowych dla udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze zniszczonych faktur oraz przejęcia tych obowiązków przez organy. Przepisy, o których była wyżej mowa, nie dają organom, takich możliwości. Pomoc organów w sytuacji losowej, jaką jest pożar, nie może przeradzać się nieograniczone czasowo poszukiwanie kontrahentów podatnika i analizowanie ich dokumentacji w celu zrealizowania prawa strony wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie wykazanym deklaracji, gdy nie dysponuje ona odpowiednimi dokumentami. Co więcej, na organach spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania podatkowego, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania. Trafnie zwrócił na to uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, podkreślając znaczenie w postępowaniu podatkowym również zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej. Nie należy bowiem zapominać, że postępowanie podatkowe służy realizacji konstytucyjnego obowiązku równego i powszechnego ponoszenia danin i ciężarów publicznych, wynikającego z art. 84 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia tego przepisu w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie ustalenia stanu sprawy przez Sąd w pełnym zakresie polegającym na pominięciu w wyroku kwestii prawidłowości ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych należy zauważyć, że strona dopiero w uzasadnieniu skargi podniosła okoliczność, iż nieprawidłowo ewidencjonowała faktury sprzedażowe, przy czym to jej twierdzenie nie znalazło odzwierciedlenia w stosownych korektach deklaracji podatkowych, ani w dokumentacji sprzedażowej, która nie została w całości odtworzona. Nie podnosiła też tej okoliczności w toku postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej. Zarzut ten odnosi się w istocie do ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. W związku z tym powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, które, zdaniem skarżącego, naruszyły organy podatkowe przyjmując za podatnikiem wadliwy sposób ewidencjonowania faktur sprzedażowych bez uwzględnienia prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Brak wskazania przepisów procesowych, których naruszenia przez organy podatkowe nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie pozwala ustosunkować się do tej kwestii Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd kasacyjny jest bowiem związany stanem faktycznym, który przyjął za podstawę do kontroli zaskarżonego aktu, Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast ani art. 141 § 4, ani art. 134 § 1, czy też art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. nie są przepisami, które dawałby podstawę do ustalania przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego. Wprost przeciwnie służą one do kontroli tego co ustaliły organy w toku postępowania. Dlatego też zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń lub braku ustaleń dotyczących okoliczności niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego powinny być związane z działaniami organów, a nie Sądu.

Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT (pomijając nawet okoliczność, że skarżący nie wskazał w jaki sposób – przez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie przepis ten miał zostać naruszony) bowiem skarżący skutecznie nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, że organy w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych (s. 12-13 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął jednoznaczne i prawidłowe stanowisko wobec tego zarzutu (s. 13 uzasadnienia). Stanowisko to nie musi szczegółowo odnosić się do pełnej argumentacji podanej przez stronę w skardze, przeciwnie może być ujęte w sposób syntetyczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.