Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 9, art. 10, art. 22, art. 24, art. 24a, art. 27b, art. 30c, art. 30f, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: Art. 23, art. 120, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 234, art. 240, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 134 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza nieważność decyzji organu I instancji z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] określił A. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...] (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.).

NUS w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalił następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe A. P.. Wykonywał usługi transportu drogowego w kraju oraz poza jego granicami, dla potrzeb których w M. D. oraz w G. prowadził bazy transportowe pojazdów. Dodatkowo w M. D. prowadził sklep z częściami samochodowymi oraz Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. W analizowanym okresie w poszczególnych miesiącach zatrudniał od 100 do 122 pracowników. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 1994 r., dla potrzeb którego w 2011 r. składał miesięczne deklaracje VAT-7.

Podatnik w 2011 r. zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ewidencjonował w księdze handlowej. Dochody opodatkowane były podatkiem liniowym wg stawki 19%. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał m.in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

- dochód z działalności gospodarczej – [...] zł,

- odliczenie od dochodu zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne - [...] zł;

- dochód (podstawa opodatkowania) zaokrąglony do pełnych złotych – [...] zł

- obliczony podatek (stawka 19%) – [...] zł;

- podatek obliczony po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne –

[...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniach od 20 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organ I instancji stwierdził, że Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył dochód o kwotę [...]zł, która stanowiła jednocześnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i w następstwie tego zaniżył kwotę podatku należnego o [...] zł.

Wynikało to z zawyżenia kosztów wykazanych w księgach o kwoty z faktur, na których jako towar podano olej napędowy, natomiast jako wystawca figuruje firma M. Sp. z o.o. ul. [...], [...] NIP [...] (dalej: Spółka, M. ). Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje te nie miały miejsca, a co za tym idzie - faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji rzekome wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.).

Organ I instancji wyliczył zgromadzone w postępowaniu dowody świadczące o tym, że M. wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

1) prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.:

- znak [...] z dnia 22 listopada 2013 r. określająca M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.,

- znak [...] z dnia 12 czerwca 2015 r. określająca M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.,

- znak [...] z dnia 3 grudnia 2014 r. określająca M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r.,

- znak [...] z dnia 12 czerwca 2015 r. określająca M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.,

2) pismo nr [...] z dnia 7 września 2016 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., z załącznikiem w formie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. znak [...] z dnia 20 czerwca 2013 r. wydanej dla K. Sp. z o.o., ul. [...], lok. [...] NIP [...] (dalej: K. ) - spółki, dla której dostawcą była M. ;

3) pismo Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. właściwego ds. rozliczeń M. ;

4) protokół z dnia 25 lipca 2016 r. przesłuchania świadka B. Z. - prokurenta spółki M. Sp. z o.o. od 16 marca 2011 r. i jej prezesa w okresie od 7 października 2011 r. do 9 maja 2012 r.;

5) informacje zamieszczone na stronie internetowej o adresie [...]

Kolejno organ I instancji wyliczył zgromadzone w postępowaniu dowody świadczące o tym, że Podatnik w 2011 r. nie nabywał oleju napędowego od M. :

1) protokoły przesłuchania świadków:

- z dnia 14 września 2016 r. - M. B., kierownika bazy transportowej Podatnika w [...], odpowiedzialnego m.in. za tankowania pojazdów i odbiór dostaw oleju napędowego do naziemnych zbiorników,

- z dnia 12 września 2016 r. - B. B., mechanika samochodowego na bazie transportowej Podatnika w M. D., m.in. pomagającego przy tankowaniach i odbiorze dostarczanego paliwa,

- siedemnastu kierowców zatrudnionych w firmie Podatnika, zeznających w dniach 29-31 sierpnia, 8-9, 12-14 i 20 września 2016 r.,

- z dnia 16 marca 2017 r. - B. P., syna i pracownika Podatnika odpowiedzialnego w firmie m.in. za tankowania pojazdów i odbiór dostaw oleju napędowego do naziemnych zbiorników,

- z dnia 16 marca 2017 r. - D. P., syna i pracownika Podatnika,

- z dnia 17 marca 2017 r. - A. P., syna i pracownika Podatnika,

- z dnia 9 maja 2017 r. M. J., księgowej Podatnika;

2) protokół z dnia 17 marca 2017 r. przesłuchania Podatnika w charakterze strony;

3) pismo z dnia 26 sierpnia 2016 r. z L. Sp. z o.o. z informacją m.in. na temat zbiorników, do których L. Sp. z o.o. dostarczała olej napędowy zakupiony przez Podatnika;

4) pismo z dnia 20 kwietnia 2017 r. Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w K. z informacją nt. zlokalizowanych na bazach transportowych Podatnika zbiorników naziemnych na olej napędowy;

5) pismo podatnika B. D. z dnia 4 maja 2017 r. z informacją nt. terminowości dostaw oleju napędowego nabytego od O. Sp. z o.o. w 2011 r. będące odpowiedzią na Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.;

6) pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] znak [...] z dnia 29 maja 2017 r. informujące, że Podatnik i M. nie występowały w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) o zaświadczenie o statusie spółki M. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług.

Dalej organ I instancji na s. 6-34 decyzji szczegółowo opisał okoliczności wynikające z danych Spółki w KRS (w tym zmiany prezesów i adresów siedziby Spółki) oraz wykazane w postępowaniach zakończonych prawomocnymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. okoliczności działania Spółki w 2011 r., takie jak niezatrudnianie pracowników; nieskładanie deklaracji rocznej PIT-4R oraz informacji PIT-11; niedeklarowanie i nieuiszczanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; brak rejestracji we właściwych urzędach celnych na potrzeby zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej; brak możliwości technicznych do dokonywania dostaw oleju napędowego, zaplecza gospodarczego, magazynów, majątku rzeczowego, pojazdów samochodowych, korzystania z podwykonawców, dokumentacji rachunkowej i brak systematycznych operacji na rachunkach bankowych.

NUS na ww. stronach decyzji opisał również pozostałe dowody w sprawie. Dokonał też oceny ww. dowodów.

W szczególności NUS wskazał, że przesłuchanie w toku niniejszego postępowania D. F. pełniącej funkcję prezesa M. w okresie od 1 października 2010 r. do 7 października 2011 r. było niemożliwe, bowiem zmarła w dniu 4 stycznia 2016 r. Z kolei kolejny prezes Spółki - świadek B. Z., zeznając w toku niniejszego postępowania w obecności pełnomocnika Podatnika stwierdził m.in., iż:

- jako prokurent i prezes wypłacał pieniądze z banku, kwoty ok. 100 tys. zł, czasem mniejsze. Pieniądze przekazywał Panu D. . W miesiącu wypłacał z banków ponad milion złotych. Nie wie jakimi pieniędzmi dysponowała Spółka;

- nigdy nie podpisywał i nie udzielał żadnych pełnomocnictw oraz upoważnień do podejmowania określonych czynności w imieniu spółki;

- nie ma wiedzy na temat działalności spółki, wszyscy pracowali dla D. ;

- był na jednym spotkaniu z kontrahentem w B., miał uzgodnić dalszą współpracę z firmą nabywającą paliwo, prawdopodobnie były to osoby z Ł.;

- pytany o pracowników M. wymienił R. D. i M. N.;

- wyjaśnił, że M. wynajmowała stację paliw w B. koło kopalni, były tam dwa zbiorniki na olej, jeden na benzynę i budynek parterowy o powierzchni mniej więcej 30 m2;

- zapytany, czy widział towary jakimi dysponowała M. stwierdził, że towarów nie widział, myśli, że znajdowały się na stacji paliw,

- nie podpisywał umów oraz faktur VAT oraz nikomu nie podpisywał upoważnień do wystawiania faktur VAT, raz tylko podpisał zeznanie PIT;

- nigdy nie podejmował samodzielnych decyzji dotyczących działalności Spółki, nie ma wiedzy na temat działalności Spółki, nie uczestniczył w transakcjach z kontrahentami;

- nie zna Podatnika i nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji z jego firmą, nie podpisywał faktur, które Spółka wystawiła na rzecz Podatnika i nie wie czyj podpis na nich widnieje;

- na początku, gdy został prokurentem, Spółka nie posiadała własnych samochodów, a korzystała z usług przewoźników, około lipca/sierpnia będąc na stacji w B. widział samochód cysternę, który zgodnie ze słowami R. D. był własnością spółki;

- zapytany, dlaczego przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki odpowiedział, że gdy dowiedział się, że sprzedaje olej maszynowy jako olej napędowy w grudniu 2011 r. udał się do CBŚ złożyć zeznania w tej sprawie.

Podsumowując zeznania świadek dodał, iż nie miał nic wspólnego z prowadzeniem działalności przez Spółkę, a "okazało się, że miałem zostać zwykłym słupem".

Odnosząc się do tych zeznań NUS stwierdził, że Spółka nie posiadała własnych samochodów, brak jest dokumentów potwierdzających, że spółka korzystała z usług przewoźników, informacja o dokonaniu zakupu cysterny w żaden sposób nie została potwierdzona. W składanych deklaracjach VAT-7 spółka M. nie wykazywała kwot związanych z nabywaniem środków trwałych. Spółka nigdy nie okazała dokumentów potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek nabyć, w tym nabycia środka trwałego czy nabywania usług przewoźników.

Organ I instancji nie dał wiary informacjom wynikającym z tych wyjaśnień, ponadto wskazał, że okoliczności działania Spółki wynikające z protokołu przesłuchania B. Z. poddają w wątpliwość możliwość dokonania przez nią dostaw w wysokościach wynikających ze składanych deklaracji VAT-7K.

Opisując działalność Spółki na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wskazał, że siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, którego działalność ograniczała się do odsyłania korespondencji Spółki. Prezesi byli jednocześnie jedynymi udziałowcami. Prezesi pełniący tę funkcję w 2011 r., tj. D. F. oraz B. Z. nie mieli żadnego wpływu na działalność Spółki i nie podejmowali rzeczywistych czynności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem spraw Spółki. Ich rola sprowadzała się do wykonywania określonych czynności na telefoniczne zlecenie innych osób np. podpisywanie dokumentów, wypłacanie pieniędzy z banku. Spółka była podmiotem fikcyjnym, służyła wyłącznie do pozorowania, iż funkcjonowała jako sprzedawca paliwa a rzeczywistym przedmiotem jej działalności było wystawianie pustych faktur, które nie odzwierciedlały transakcji nimi opisanych.

M. działała w zorganizowanej grupie firm pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę tzw. "słupa". Jednocześnie nie miała możliwości technicznych do dokonania dostaw w wysokościach wynikających ze składanych deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały roku 2011 i 2012. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7K, wykazywała w nich nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia przy wielomilionowych obrotach ze stawką podstawową. Wbrew obowiązkowi Spółka nie prowadziła ksiąg w postaci ewidencji rachunkowych. Rola Spółki sprowadziła się do utrudnienia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy skarbowe, przez brak kontaktu i nie okazanie dokumentacji firmy. Spółka zaprzestała swojej działalności, gdy znalazła się w zainteresowaniu organów państwowych i na koniec została sprzedana zagranicznemu podmiotowi, co uniemożliwiło organom dotarcie do dokumentacji spółki i osób nią zarządzających. Prezesów Spółki oskarżono, iż w składanych przed właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym deklaracjach VAT-7, zataili przedmiot i podstawę opodatkowania i poświadczyli w nich nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, podając dane niezgodne z rzeczywistością.

Na fakturach, które Podatnik posiada w dokumentacji podatkowej za 2011 r., na których jako sprzedający widnieje M. , ujętych przez Stronę w księgach podatkowych jako koszty, w nagłówku wydrukowano dane spółki M. , podano nr konta bankowego, podano ilość oleju napędowego w litrach po ok. 18 tys. litrów, jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Faktury, dokumenty WZ i KP dołączone do faktur wystawiono w programie komputerowym "[...]".

Ilość paliwa na każdej z faktur, wskazuje, że nabyte paliwo musiałoby zostać przez Podatnika zmagazynowane lub ewentualnie zostało zatankowane bezpośrednio do samochodów na stacji benzynowej prowadzonej przez Spółkę w B., a faktury są dokumentami zbiorczymi. Na dokumentach WZ dołączonych do faktur z M. środek transportu określono jako "własny". Dokumenty WZ dotyczą wyłącznie faktur wystawionych w miesiącach styczniu 2011 r. i marcu 2011 r., do faktur wystawionych w pozostałych miesiącach nie stwierdzono dołączenia dokumentu WZ.

Do każdej faktury podpięto zestawienie - tabelę wykonaną w popularnym programie komputerowym; szata graficzna programu, za pomocą którego wystawiono faktury, jest zupełnie inna. W tabeli ujęto imię i nazwisko kierowcy, nr rejestracyjny samochodu oraz ilość paliwa w pełnych litrach. Informacja na fakturach: "transport własny" sugeruje, iż paliwo zostało dostarczone transportem nabywcy, natomiast dołączona tabela z danymi kierowców i samochodów sugeruje, iż tankowano bezpośrednio do samochodów ciężarowych używanych w firmie Podatnika.

Informacje powyższe są nieprecyzyjne i wzajemnie się wykluczają, wobec czego organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podjął próbę wyjaśnienia tych wątpliwości. W toku kontroli nie stwierdzono, by Podatnik nabywał usługi przewozu oleju napędowego. Również nie stwierdzono, by Strona miała własne zaplecze do transportu oleju napędowego.

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. wezwano Podatnika w trybie art. 155 § 1 O.p. do udzielenia wyjaśnień na piśmie dotyczących nabywania, magazynowania i tankowania paliwa w firmie, m.in.: ilości posiadanych zbiorników, ich pojemności i miejsca zlokalizowania, sposobu nabycia zbiorników, podania firm, od których nabywano olej napędowy, który następnie był magazynowany, praktyk dotyczących tankowania paliwa do użytkowanych pojazdów, wskazania osób odpowiadających za tankowania i obsługę zbiorników, wskazania jaką dokumentację sporządzano w związku z przelewaniem paliwa do zbiorników oraz tankowaniem użytkowanych pojazdów z tych zbiorników.

Pełnomocnik Podatnika odmówił złożenia wyjaśnień wskazując, iż informacje te mogą być pozyskane przez organ wyłącznie w formie przesłuchania Strony pod odpowiedzialnością karną. NUS pismem z dnia 5 lipca 2016 r. wskazał, iż z treści wezwania niewątpliwie wynikało, że zakres żądania dotyczył informacji możliwych do ustalenia na podstawie dokumentów, których organ nie posiadał. Wyznaczono Stronie kolejny termin na złożenie przedmiotowych wyjaśnień. W odpowiedzi z dnia 18 lipca 2016 r. pełnomocnik powtórzył swoją dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. wezwano Podatnika celem przesłuchania w charakterze Strony, Podatnik nie stawił się na wyznaczone przesłuchanie.

Przesłuchano w charakterze świadków pracowników Podatnika - kierowców, których dane widnieją w tabelach dołączonych do faktur wystawionych przez M. i osoby odpowiedzialne w firmie Podatnika za tankowania pojazdów i odbiór dostarczanego w hurtowych ilościach paliwa. Zadane pytania zmierzały do ustalenia okoliczności pozwalających obiektywnie stwierdzić, iż sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze.

Podsumowując odpowiedzi udzielone przez kierowców w protokołach przesłuchań NUS stwierdził, że:

- kierowcy nigdy nie tankowali na stacji paliw w B. ul. [...],

- zasadą obowiązującą w firmie było to, że pojazdy tankowano przed wyjazdem zawsze do pełna na bazach transportowych,

- użytkowane pojazdy miały zbiorniki o pojemności około 1.000-1.200 litrów. Ilość zatankowanego paliwa najczęściej wystarczała do odbycia trasy o długości 2.500-3.000 km tj. trasy do krajów takich jak [...], [...], [...]; ilość zatankowanego paliwa była odnotowywana w kartach drogowych, które prowadzili na potrzeby rozliczania odbytych tras; ponadto siedmiu kierowców zeznało, że oprócz zapisów na kartach drogowych ilość zatankowanego paliwa odnotowywano w ewidencji, w zeszycie; kierowcy byli szczegółowo rozliczani z ilości zużytego na trasie paliwa; przy dalszych trasach tankowanie za granicą [...] dokonywane było na podstawie kart paliwowych firmy DKV,

- na stacjach paliw w [...] dotankowywano jedynie niewielką ilość paliwa niezbędną na powrót do bazy tj. około 100-150 litrów; tankowania te odbywały się jedynie na wyznaczonych stacjach paliw, z reguły przygranicznych, np. w O. lub Z.; wyznaczone stacje należały do firmy L. ,

- płatności dokonywano wyłącznie kartami paliwowymi; kierowcy nigdy nie płacili gotówką za tankowane w trasie paliwo,

- kierowcy nigdy nie tankowali pojazdów bezpośrednio z autocysterny dowożącej paliwo do firmy Podatnika; tankowanie na bazach firmy miało miejsce zarówno w M. D. jak i G. , wcześniej w K., z dużych zbiorników na powierzchni; jako osoby odpowiedzialne za tankowania pojazdów wskazali szefa tj. Podatnika, jego synów, B. B. - kierownika warsztatu, a na bazie w G. M. B.,

- kierowcy nie znali dostawcy paliwa do zbiorników,

- paliwo użytkowane w firmie było bardzo dobrej jakości i zdaniem kierowców na pewno nie był to olej opałowy; przesłuchiwani zwracali uwagę, że użytkowanie złej jakości paliwa w firmie zajmującej się transportem międzynarodowym jest niemożliwe z uwagi na stałe kontrole jego jakości przeprowadzane w trakcie podróży służbowych zarówno przez organy polskie jak i zagraniczne; nigdy nie stwierdzono paliwa o parametrach niespełniających bardziej restrykcyjnych norm europejskich; zdaniem kierowców użytkowanie paliwa złej jakości, wiązałoby się z ogromnymi karami i miałoby wpływ na stan techniczny użytkowanych pojazdów,

- kierowcy zgodnie stwierdzili, iż użytkowane w firmie Podatnika pojazdy spełniały w 2011 roku normy europejskie na poziomie Euro 3 i wyższym oraz w większości były to pojazdy "nowe" czyli 3-5 letnie. Kierowcy wskazywali, że Podatnik posiada własne warsztaty, w których dokonuje bieżących napraw i konserwacji, natomiast nowe samochody serwisowano w autoryzowanych stacjach obsługi pojazdów; stwierdzenie przez autoryzowany serwis takiego paliwa w zbiorniku samochodu wiązałoby się z utratą gwarancji na pojazd.

B. B. zeznał m.in., że na bazie w M. D. znajdowały się dwa zbiorniki: jeden srebrny o pojemności 20 tys. litrów, drugi wynajmowany z firmy L. o pojemności 30 tys. litrów. Świadek nigdy nie zajmował się przyjmowaniem dostaw paliwa do tych zbiorników. W firmie Podatnika nigdy nie było oleju opałowego, który byłby użytkowany do pojazdów. Jako mechanik wie, że pojazdów tych nie da się zatankować olejem opałowym, gdyż elementy silnika uległyby zniszczeniu, auta te mają czujniki, które unieruchomiłyby pojazd.

M. B. zeznał, że jest kierownikiem bazy transportowej w G. od marca 2006 r. do chwili obecnej. Jest pracownikiem technicznym, sprawdza kierowców i pojazdy przed wyjazdem, prowadzi wstępne rozliczenie kierowców po odbyciu trasy. Odpowiada za sprawdzenie ilości paliwa dostarczanego hurtowo do bazy w G. oraz za sprawdzenie, czy wytankowano całą zawartość cysterny przez otwarcie pokryw. Swoje obowiązki wykonuje na bazie w G. . Większość tankowań użytkowanych pojazdów odbywa się na bazie, sporadycznie pojazdy są tankowane w trasie, gdzie tankują na wyznaczonych stacjach płacąc kartami D. i L. . Kierowca w zeszycie kontrolnym podpisuje ilość zatankowanego paliwa. Na początku w 2006 r. był jeden zbiornik o poj. 5 tys. litrów na naczepie i dwa mauzery po 1 tys. litrów, łącznie 7 tys. litrów. Potem nabyto zbiornik, cysternę kolejową zmierzoną i zlitrażowaną przez firmę uprawnioną z P. , jej pojemność to 18 tys. litrów, w kolorze srebrnym, to było około 2006 r. stała w M. D.. Drugi zbiornik w M. D. został przetransportowany z K., to były zbiornik L. , ma pojemność 30 tys. litrów, oryginalny z GPS można sprawdzić ilość paliwa.

W G. są dwa zbiorniki oryginalne lotosowskie, jeden ma 30 tys. litrów nadal jest w dzierżawie od firmy L. i drugi jest o pojemności 18 tys. litrów. W 2011 r. był jeden, ten o pojemności 30 tys. litrów. Ten duży jest opisany logiem L. ten mały już chyba jest własnością Podatnika. Nie ma innych miejsc, gdzie magazynuje się paliwo do pojazdów w firmie Strony.

Jako dostawców paliwa w 2011 r. do zbiorników przeznaczonych do magazynowania paliwa na bazach Podatnika świadek wskazał O. , L. i S. . Ale to O. i L. byli największymi dostawcami, którzy dostarczali paliwo do firmy Podatnika. Paliwo przewożono z głównych rozlewni L. i O. z C.-D., R. i T., a S. z W. . Paliwo dowożono transportem sprzedawcy paliw, ale zdarzało się też że pojazdy były wynajmowane z firmy K. . Świadek oświadczył, iż dostawcami paliwa zawsze były wiarygodne firmy i nigdy nie było problemów. Pojazdy Podatnika jeżdżą po całej Europie i nie mogą tankować paliwa o gorszych właściwościach.

Odnośnie pojazdów użytkowanych w firmie Strony świadek zeznał, iż były to bardzo dobre pojazdy i nikt by nie pozwolił żeby wysłać samochód za granicę na gorszej jakości paliwie. Auta są cały czas sprawdzane przez policję. Każdy, kto by chciał brać gorszej jakości paliwo musi się liczyć z tym, że np. [...] przeprowadzają takie kontrole bezpośrednio na drodze. Nie ma możliwości, aby paliwo w zbiornikach to był olej opałowy. Podstawowym dokumentem było WZ, na którym świadek potwierdzał odbiór i otrzymywał kopię tego dokumentu, którą oddawał do biura. Dokumenty WZ, które podpisywał zawierały informacje na temat firmy, kierowcy, ilości paliwa. Widniały na nich podpisy kierowcy i wystawiającego i świadka, jeżeli odbierał paliwo. Nigdy nie dokonywał płatności za paliwo.

Odnośnie współpracy Podatnika ze spółką M. zeznał: "Najczęściej kooperuje z L. i O. i dawniej S. , być może zdażyło się że sporadycznie był taki dostawca, ale nie bardzo kojarzę tę firmę, gdyby to był duży dostawca to na pewno bym wiedział. Ale zawsze braliśmy sprawdzone paliwo, wątpię żeby brał paliwo od jakiegoś przygodnego dostawcy. Zdarzało się, że paliwo przywoził też R. , ale to było paliwo z L. ". Na okazany świadkowi dokument WZ, fakturę i potwierdzenie zapłaty wystawiony przez Spółkę dla Strony zeznał, iż: "To nie wygląda jak dokumenty WZ, które odbierałem, tu pisze oryginał, a WZ tak nie wyglądają, to wygląda jak faktura, na dokumentach WZ związanych z dostawami do naszej firmy musiałby być mój podpis lub innej osoby odbierającej paliwo. WZ, które ja potwierdzałem stwierdzały generalnie ilość dostarczonego paliwa. Z takim dokumentem WZ się nie spotkałem. Na WZ które ja odbierałem było wpisana osoba wydająca, ciężar pojazdu, pieczątka to jest zabezpieczenie dla kierowcy w razie kontroli. Pierwszy raz się spotykam z takim dokumentem. W ogóle nie przypominam sobie takiej stacji w B. żebyśmy z niej korzystali".

Ustosunkowując się do zeznań M. B. NUS podkreślił, iż wykluczył on, by Spółka była dostawcą paliwa do firmy Podatnika. M. , jak wynika z dokumentacji rachunkowej Podatnika, miałaby być dostawcą 882 tys. litrów oleju napędowego, co stanowi ponad połowę ilości paliwa zakupionego z L. czy O. . Świadek wykluczył ewentualne użytkowanie w firmie Podatnika oleju napędowego będącego odbarwionym olejem opałowym czy olejem maszynowym.

Oceniając zeznania wszystkich świadków organ I instancji stwierdził, że kierowcy nigdy nie tankowali na stacji paliw w B. ul[...], jak również nie tankowali bezpośrednio z autocystern. Zatem faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka nie stanowią zatem dokumentów zbiorczych wystawionych na podstawie pojedynczych tankowań bezpośrednio na stacji paliw. Paliwo to musiałoby zostać dowiezione cysterną i zmagazynowane w zbiornikach firmy znajdujących się na bazie w M. D. oraz K., a później w G. . W firmie wykorzystywano paliwo bardzo dobrej jakości. Nigdy nie stwierdzono problemów z jakością paliwa podczas kontroli przez uprawnione organy. Nigdy nie było problemów technicznych nieodłącznie związanych z użytkowaniem paliwa złej jakości. W ocenie kierowców Podatnik posiadał zadbany tabor samochodowy i nie pozwoliłby na wykorzystywanie złej jakości oleju napędowego. Część nowszych pojazdów ze względu na zapisy umów gwarancyjnych serwisowano w autoryzowanych stacjach obsługi co również wyklucza, by pojazdy te tankowano paliwem nie spełniającym aktualnych norm. W firmie Podatnika nie stwierdzono użytkowania gorszej jakości oleju napędowego będącego odbarwionym olejem opałowym, a tylko takim mogła dysponować Spółka.

Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, pozwalające uwiarygodnić transakcje opisane spornymi fakturami. Są to kolejne przesłanki potwierdzające wcześniejsze ustalenia, że transakcje pomiędzy Podatnikiem a Spółką nie miały miejsca, a faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności NUS przeanalizował sposób dokumentowania transakcji pomiędzy Podatnikiem a Spółką i porównał z fakturami dokumentującymi zakupy paliwa od innych dostawców, które Strona posiada w swojej dokumentacji. Faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka nie wpływają na uwiarygodnienie spornych transakcji mimo, iż są poprawne pod względem formalnym, podobnie podłączone do faktur dokumenty WZ i KP nie wpływają pozytywnie na wiarygodność transakcji, do których się odnoszą. Za takim wnioskiem przemawiają następujące fakty:

1) płatność gotówką za dostarczony towar, gdy miesięcznie Podatnik płacił na rzecz M. kwoty przekraczające 300 tysięcy złotych; jednocześnie Podatnik w transakcjach zawieranych z innymi firmami, a w szczególności z firmami dostarczającymi paliwo do jego firmy, tj. L. i O. , płatności uiszczał przelewami bankowymi. Typowym sposobem dokonywania rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami jest zapłata w formie przelewu bankowego, co pozwala na weryfikację, czy zapłata za dostarczony towar miała faktycznie miejsce oraz stanowi potwierdzenie zapłaty dla stron. Wartość każdej transakcji wynikającej z faktur wystawionych przez M. dla Podatnika przekracza równowartość [...] euro, w zw. z czym dokonywanie zapłaty w formie gotówki stanowiło w 2011 r. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: u.s.d.g.);

2) brak danych osoby odbierającej gotówkę na potwierdzeniach KP dołączonych do spornych faktur, a jedynie pieczątka firmowa Spółki oraz nieczytelny podpis. W sytuacji prowadzenia rachunkowości przez podmiot gospodarczy w oparciu o księgę rachunkową, tak jak to ma miejsce w firmie Podatnika, konieczne jest zachowanie wysokich wymogów formalnych. Dowód księgowy, jakim jest dokument KP, to dokument sporządzony w formie pisemnej o określonej treści, który potwierdza wykonanie wskazanej w nim operacji gospodarczej, stanowi podstawę dokonywania zapisów w księgach rachunkowych i pełni dodatkowo funkcję dowodową, informacyjną i kontrolną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 351; dalej: u.r.), dowód księgowy powinien zawierać m. in. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Na podstawie posiadanych przez Podatnika dowodów KP nie można stwierdzić zatem komu faktycznie zapłacił On za dostarczony towar;

3) na fakturach nie podano danych osoby upoważnionej do jej wystawienia, a jedynie pieczątkę M. i nieczytelny podpis. Na fakturach dokumentujących zakupy oleju napędowego wystawionych przez inne podmioty, które Podatnik posiada w swojej dokumentacji księgowej, w każdym wypadku umieszczono dokładne dane osoby wystawiającej fakturę, z podaniem stanowiska służbowego. Brak danych osób dokonujących czynności dokumentowania obrotu przez Spółkę nie pozwala dodatkowo zweryfikować tych czynności;

4) dokumenty WZ związane ze Spółką wyglądały inaczej niż pozostałe dokumenty WZ od innych dostawców.

Oceniając kolejny dowód z zeznania świadka NUS wskazał, że B. P. w 2011 r. był odpowiedzialny w firmie za nadzór nad pracownikami i obsługę samochodów (stan techniczny, dokumentacja, tankowania). Zarówno kierowcy firmy jak i Podatnik wskazali go jako osobę dokonującą tankowań i zastępującą właściciela firmy. Zeznał m.in., że:

- zajmował się tankowaniami samochodów na bazie w M. D., a w zastępstwie M. B. również w G. ; zapisywał ilość zatankowanego paliwa w specjalnym zeszycie i na karcie drogowej;

- był obecny i pomagał przy odbiorze paliwa dostarczanego do zbiorników na bazie razem z ojcem i B. B.;

- paliwo zamawiano i dostarczano do zbiorników w zależności od zużycia;

- w M. D. w 2011 r. była beczka o pojemności 20 tys. litrów i 30 tys. litrów przeniesiona z K. i jeszcze jedna nieduża 3 tys. litrów. W G. była jedna beczka o pojemności 30 tys. litrów i jeszcze jedna na przyczepie o pojemności 6 lub 7 tys. litrów;

- paliwo magazynowane w zbiornikach w 2011 r. nabywano od O. , L. , E. , B. ; świadek nie wymienił spółki M. jako dostawcy, dodał jednak, że mogły być jeszcze inne firmy dostarczające;

- nie pamięta kto i w jaki sposób nawiązał współpracę z M. ;

- nie pamięta danych kierowców dowożących paliwo, nie pamięta żadnych imion, nazwisk, chociaż stwierdził, "Gdybym ich teraz zobaczył, to przypomniałbym sobie, może gdyby przyjechał z dostawą to skojarzyłbym ich";

- paliwo dowożono samochodami opisanymi logami firm P. , S. , L. , G. , D. K. , L. . Nie wszystkie auta dowożące paliwo były opisane;

- odnośnie faktur, dokumentów WZ i potwierdzeń zapłaty z M. zeznał, że nie pamięta kto odbierał dokumenty od przedstawiciela tej spółki, stwierdza, że mógł odbierać każdy, kto rozładowywał paliwo;

- dokumenty związane z płatnością dla M. przekazywał ojcu lub do sejfu;

- odnośnie płatności za paliwo zeznał: "Mogło się zdarzyć, że płaciłem, jeżeli dokumenty na to wskazują. Płaciłem właścicielowi paliwa". Płatności, w których uczestniczył dokonywał na bazie tzn. cyt.: "Były obecne konkretne osoby, ale nie widziały, że przekazywałem gotówkę. (...) Nie zna personaliów osób, którym płacił cyt.: "Gdy płaciłem, to wiedziałem kto to jest. Znanych osób nie legitymowałem. Czasem legitymowałem".

Podsumowując ww. zeznania NUS stwierdził, że świadek na temat przebiegu rzekomych dostaw paliwa ze Spółki nie podał żadnych konkretnych informacji. Nie pamiętał imion i nazwisk kierowców dostarczających paliwo. Nie wskazał jakim pojazdem dostarczano paliwo z M. . Ww. zeznania nie wpłynęły na uwiarygodnienie spornych transakcji. Świadek nie wskazał na żadne okoliczności potwierdzające, że dostawy paliwa miały miejsce.

Odnośnie przesłuchania Podatnika w charakterze strony w dniu 17 marca 2017 r. organ wskazał, że zeznał On, m.in., na temat rozpoczęcia współpracy: cyt.: "Przyjechał przedstawiciel, który zaproponował paliwo z gwarancją paliwa orlenowskiego. Danych przedstawiciela nie pamiętam. (...) Współpracę ze spółką M. Sp. z o.o. nawiązano z powodu problemów z realizacją zamówień z L. i O. . Nie legitymował osób, z którymi miał kontakt w ramach współpracy ze Spółką." Sprawdzał tylko M. , głównie koncesję, ale także inne dokumenty potwierdzające, że Spółka rozlicza podatki, płaci VAT i podatek od paliwa. Nie wskazał o jakie dokumenty chodzi. Weryfikacji dokonywał wspólnie z synem B. i zasięgał również opinii księgowej. Zeznał, że był w posiadaniu dokumentów, ale nie pamięta czy ma je obecnie.

Nie zawarł pisemnej umowy ze Spółką, cyt.: "Nie doszło do zawarcia takiej umowy, bo oni wymagali weksla in blanco. Nie podpisałem tego weksla. Gdybym podpisał weksel, to odraczaliby mi terminy płatności". W dalszej części stwierdza jednak: "Jakaś tam umowa była chyba. (...) Przypominam sobie, że coś tam było, nie zaczęlibyśmy współpracy bez umowy. Szukałem tej umowy, ale nie mam jej."

Nie zasięgał opinii innych przewoźników, ewentualnych nabywców oleju napędowego ze Spółki. Nie posiada innych poza fakturami, dokumentami WZ i potwierdzeniami wpłat dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką. Cena paliwa nabywanego w M. wynikała z ceny dnia O. , była negocjowana z przedstawicielem i według Podatnika była niższa od aktualnej ceny jaką firma miała w O. . Cena O. była porównywana w danym dniu do ceny L. . Zamawiano tam, gdzie cena była korzystniejsza.

Co do sposobu oraz częstotliwości zamawiania paliwa w M. stwierdził, że miał ustalone z góry, że przywożą beczkę tygodniowo. "W środku tygodnia, środa, czwartek. Dzwoniła z tej firmy jakaś osoba, nie wiem kto, że jadą z paliwem. (...) Wozili, telefon był i przyjeżdżali. Nie myślało się o tym".

Paliwo z M. dowożono autocysterną, a odnośnie oznaczeń Podatnik stwierdził, że znaki orlenowskie widniały na każdej praktycznie cysternie. Odnośnie kierowców stwierdził, że były to raczej te same osoby, chociaż też się zmieniali. Nie pamięta danych kierowców, nie pamięta żadnych imion, nie pamięta nazwisk. Twierdzi, że nie podpisywał dokumentów dotyczących dostawy.

Dostawy następowały do zbiorników naziemnych głównie do M. D., sporadycznie do G. . Stwierdził, że w 2011 r. w firmie znajdowały się cztery podstawowe beczki: dwie w G. - trzydziestka i dwudziestka (lotosowskie beczki) i w M. również dwie trzydziestka lotosowska i dwudziestka szara - własność firmy. Płatność była dokonywana gotówką. Pieniądze przekazywał bez obecności świadków przedstawicielowi M. , którego danych nie pamięta. Pieniądze przekazywał także kierowcy cysterny dostarczającej paliwo. Gotówkę przeliczał ręcznie w obecności odbierającego. "Przy jednej dostawie płaciłem połowę ceny beczki. Na przyszły tydzień dopłacałem drugą połowę." W przypadku jego nieobecności zastępował go syn B. . Gotówkę pobierał z sejfu w biurze. Częściowo pochodziła ona z obrotu gotówkowego firmy, częściowo wypłacana była z banku i bankomatu.

Analizę zużycia paliwa przez poszczególne samochody prowadzi na bieżąco. Jest praktykiem i wie, na jakiej trasie, ile auto może spalić. Może porównać do innych samochodów. Ilość zatankowanego paliwa była zapisywana na karcie drogowej, na podstawie której wypełniano delegacje. Karty drogowe nie są przechowywane. Nie było innych dokumentów na okoliczność rozliczania kierowców ze zużycia paliwa.

Nie wiedział kto wykonał zestawienie z danymi kierowców, nr rejestracyjnymi samochodów i ilością paliwa dołączone do spornych faktur. Prawdopodobnie wykonał je ktoś w biurze, albo księgowa, mógł to zrobić syn B. Zestawienie powstało dla księgowej, ponieważ potrzebuje ona jakieś rubryki do jej rozliczeń. Wyjaśnił, że dane kierowców wpisano pewnie na podstawie rozliczenia z kart drogowych. Nie był w stanie powiedzieć, czy podobne zestawienie dołączono do faktur z L. i O. . Wskazał, że współpracę z M. zakończono na koniec roku chyba 2011.

Oceniając powyższe zeznania NUS stwierdził, że Podatnik podał szereg okoliczności dotyczących współpracy ze Spółką, które jednakże nie wpłynęły na uwiarygodnienie spornych transakcji, z następujących powodów:

1) nawiązał kontakt ze Spółką przez przedstawiciela, którego nie znał wcześniej i którego danych nie pamięta; podjął decyzję o nabyciu paliwa od pośrednika, a nie bezpośrednio od sprawdzonego na rynku dostawcy paliwa; wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie NUS uznał za niewiarygodne, ponieważ dostarczenie paliwa przez L. uzależnione było od dokonania płatności, by kwota nieuiszczonych należności wynikających z faktur zakupowych nie przekraczała limitu ustalonego jako tzw. kredyt kupiecki; tymczasem dla M. Podatnik musiał mieć przygotowaną gotówkę,

2) paliwa w M. nie zamawiał, natomiast dostarczane było do jego firmy po informacji telefonicznej ze Spółki, że będzie dostawa; wyjaśnienia Podatnika odnośnie zamówień zawierają sprzeczności i nie są zgodne z wyjaśnieniami jego syna B. P.,

3) odnośnie weryfikacji rzetelności Spółki organ I instancji wskazał, że stwierdzenie wiarygodności i rzetelności sprzedawcy towaru zaliczanego w 2011 r. do tzw. "towarów wrażliwych" wyłącznie na podstawie przedłożonych dokumentów, bez zasięgnięcia opinii innych nabywców co do jakości nabywanego towaru, jest zachowaniem nieracjonalnym, z informacji przekazanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] pismem nr [...] z dnia 29 maja 2017 r. wynika, że Podatnik w latach 2010-2012 nie występował na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie statusu Spółki w rejestrze podatników VAT; również sama Spółka w latach 2010-2012 nie występowała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; wobec powyższego wyjaśnienia Podatnika odnoszące się do sprawdzania, że M. jest płatnikiem VAT organ I instancji uznał za niewiarygodne,

4) Podatnik zeznał, że nie podpisywał dokumentów potwierdzających dostawę, natomiast jego syn B. a także pracownicy twierdzą, że kierowca dostarczający paliwo wymagał potwierdzenia dostarczenia towaru, co jest zgodne z zasadami logiki,

5) płatności odbywały się bez udziału świadków; Podatnik nie pamięta imion ani nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze. Nie zadbał o to, by na potwierdzeniach zapłaty znalazły się dane personalne osoby odbierającej gotówkę; przekazywanie kwot rzędu 35-50 tysięcy złotych nieznanym osobom, bez sprawdzenia ich tożsamości jest wyrazem dalece idącej nieostrożności i braku przezorności kupieckiej, a przede wszystkim jest sprzeczne z zasadami logiki; okoliczności przekazywania należności za dostarczony rzekomo towar budzą wątpliwości i poddają w wątpliwość realność tych transakcji.

Ustosunkowując się do zeznań Strony NUS stwierdził, że Podatnik nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących przebiegu spornych transakcji. Biorąc pod uwagę częstotliwość dokonywania dostaw paliwa, która miała miejsce średnio jeden raz w tygodniu przez cały rok oraz fakt, iż paliwo jest podstawowym materiałem wykorzystywanym w działalności Podatnika, natomiast Spółka miałaby być dostawcą 882 tysięcy litrów oleju napędowego, okoliczności wynikające z zeznań Strony w tym zakresie są charakterystyczne dla zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca i wobec tego zeznania organ I instancji uznał za niewiarygodne. W 2011 r. w ramach współpracy ze Spółką podatnik dokonał 49 transakcji na łączną kwotę netto [...] zł, zatem trudno dać wiarę twierdzeniom Podatnika, iż nie pamiętał żadnych bliższych szczegółów tak znaczącej współpracy gospodarczej. Nieznanym osobom płacił gotówką bez wpisania ich danych osobowych na dowodach KP wysokie należności za paliwo, w istocie dbając jedynie o posiadanie stosownych faktur. Zupełnie nie przywiązywał wagi do aspektu legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji, gdy rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki, który jest szczególnie narażony na występowanie tzw. "szarej strefy".

Podatnik od przeszło 20 lat prowadzący działalność gospodarczą przy wykorzystaniu znacznych ilości oleju napędowego na pewno miał świadomość specyfiki rynku paliw w [...]. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności trudno jest przyjąć, iż Podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcjach będących oszustwem podatkowym.

Z informacji uzyskanych z różnych źródeł nie wynika jasny obraz stanu zbiorników naziemnych w firmie Podatnika w 2011 r. Według informacji z L. , z pisma Urzędu Dozoru Technicznego i z protokołów przesłuchań kierowców wynika, że w 2011 r. na bazie w M. D. znajdował się jeden zbiornik i jeden zbiornik na bazie w G. - wobec tego powstała wątpliwość, czy Podatnik miał możliwość zmagazynowania nabywanego w 2011 r. w hurtowych ilościach oleju napędowego. W protokole przesłuchania Podatnik zeznał, że do wszystkich naziemnych zbiorników posiada stosowną dokumentację. Wobec powstałej wątpliwości pismem z dnia 11 maja 2017 r. wezwano Podatnika o przedłożenie dokumentacji obrazującej stan posiadanych przez niego w 2011 r. zbiorników naziemnych. Pismo pozostało bez odpowiedzi.

NUS wskazał, że według dokumentacji księgowej Podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego głównie w trzech firmach: O. , L. i M. . Przebieg zakupów w M. znacznie odbiega od sposobu dokonywania zakupu w pozostałych dwóch firmach. Przykładowo, na fakturach wystawionych przez M. brak jest informacji o transporcie, którym dokonano dostawy, widnieje jedynie lakoniczna informacja "transport własny". W dokumentacji Podatnika nie stwierdzono żadnych dokumentów odnoszących się do transportu paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. W fakturach wystawionych przez L. zawarto szczegółowe informacje o samochodach dokonujących dostawy z podaniem nr rejestracyjnego samochodu i naczepy/cysterny. Z kolei O. w fakturach określił sposób dostawy: FCA i warunki dostawy: samochód innego spedytora lub samochód ROR, w treści faktury widnieje nr zlecenia/dokumentu przewozu i odniesienie do nr WZ. Dokumenty sprzedaży z L. i O. zawierają kody PKWiU i kody CN dostarczanego towaru natomiast na fakturach z M. brak informacji o kodzie klasyfikacji wyrobu. Na dokumentach z O. umieszczono odniesienia do uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, L. na wystawionych fakturach informuje o uiszczeniu opłaty paliwowej. Na fakturach z M. brak jest jakichkolwiek informacji na temat akcyzy i opłaty paliwowej.

Podatnik pomimo tego, iż nie zrezygnował z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, odmówił złożenia wyjaśnień, co do przedmiotu kontroli, jak również nie zgłosił się na wyznaczone w toku kontroli przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Pismem z dnia 22 października 2016 r. pełnomocnik Podatnika wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ustaleniom w nim zawartym zarzucił naruszenie m.in. art. 122, art. 187 i art. 190 O.p.

Dalej NUS przywołał treść i omówił art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f.

Podsumowując, organ I instancji wskazał, że 49 faktur VAT wystawionych przez Spółkę i zaewidencjonowanych w 2011 roku przez Podatnika w rzeczywistości dokumentuje transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. NUS stwierdził, że Spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, zaś zakupy tego towaru od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach Strony, faktycznie nie miały miejsca. Zatem księgi rachunkowe prowadzone przez Podatnika za 2011 r. w zakresie, w jakim dokonano w nich zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę dla Strony, są nierzetelne. Dokumenty dotyczące spornych transakcji zdaniem organu I instancji nie spełniają wymogów narzuconych art. 21 i art. 22 u.r.

Zatem kwota stanowiąca sumę wartości netto oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę i zaewidencjonowanych w 2011 r. przez Podatnika, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według wykładni zastosowanych przepisów prawa, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

NUS nie uznał ksiąg podatkowych Podatnika za 2011 r. za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), gdyż zaistniały warunki określone w § 2 art. 23 O.p., tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym NUS określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, tj. o [...] zł wyższej niż kwota wykazana przez Stronę w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 rok.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania,

2) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego,

3) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

4) art. 194 § 1 O.p., w zakresie w jakim organ I instancji powołał dokumenty urzędowe (protokoły, decyzje, akty oskarżenia etc.) sporządzone przez inne organy w innych postępowaniach, zamiast odnieść się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach. W szczególności zdaniem Strony organ I instancji nie dostrzegł, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach wiążą co do sentencji nie zaś co do uzasadnienia. Innymi słowy wg Strony organ I instancji posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów. Co więcej, Podatnik nie ma możliwości odniesienia się do tak przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy,

5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Podatnik w pierwszej kolejności wskazał, iż posiadanie faktur zakupowych okazało się wystarczające względem uznania transakcji dokonanych z O. czy L. , natomiast niewystarczające w zakresie kwestionowanych transakcji z M. . Według Strony, taki wniosek wynika z dokonanej przez organ I instancji analizy dokumentów gromadzonych przez Podatnika, w związku z nabyciami paliw silnikowych od kontrahentów innych niż M. .

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono między innymi, iż: "organ nie zakwestionował formalnej poprawności kwestionowanych faktur", przyjmując jednak, że sporny kontrahent, tj. M. , nie był w stanie dostarczyć paliw silnikowych (względnie produktów "podszywających się" pod paliwa silnikowe).

Według Podatnika, przyjmując takie założenie organ ten pominął następujące okoliczności przywołane w uzasadnieniu decyzji:

1. przesłuchanie w dniach 30 sierpnia 2011 r. i 27 czerwca 2012 r. prezesa spółki będącej kontrahentem M. ,

2. zeznania z dnia 10, 11 i 14 października 2011 r. osoby, która na zlecenie kontrahenta firmy M. zorganizowała linię technologiczną służącą do odbarwiania oleju opałowego,

3. zarzuty jakie postawiono B. Z. i D. F., a mianowicie udział w zorganizowanej grupie mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego,

4. wyniki badań laboratoryjnych próbek paliwa z dnia 22 marca 2012 r., 29 marca 2012 r. oraz 3 kwietnia 2012 r. przeprowadzonych przez Państwową Inspekcję Handlową w Ł. na stacjach paliw firm wchodzących w skład zorganizowanej grupy firm.

Podatnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji powołano ustalenia innych organów, zgodnie z którymi M. i członkowie jej zarządu oskarżeni są o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego, a jednocześnie stwierdzono, że M. nie dokonywała żadnych transakcji. Pominięto natomiast okoliczność, iż w stosunku do M. oraz w stosunku do jej prezesa wydane zostały decyzje w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wielomilionowej wysokości, co według Strony ma znaczenie dla potwierdzenia faktu dokonania dostaw paliwa na rzecz Podatnika.

Nadto Podatnik wskazał, że twierdzenia organu I instancji odnośnie stanu technicznego taboru samochodowego Podatnika w 2011 r. wywiedzione z zeznań kierowców obarczone są błędem. Przede wszystkim wiele z pojazdów Podatnika było starszych niż przyjęte przez urząd 3-5 lat, wiele pojazdów to wyremontowane pojazdy po szkodzie całkowitej i jako takie nie podlegają gwarancji ani obsłudze w serwisie. Ponadto wiele pojazdów Podatnika mogło funkcjonować po zatankowaniu paliwa gorszej jakości.

Podatnik zarzucił również, że organ I instancji nie zbadał, czy Strona rzeczywiście nie wykorzystywała paliwa gorszej jakości, tj. paliwa, które mogło oferować M. , nie ustalono czy pojazdy podlegały awariom silnika, ewentualnie jakie domieszki do paliwa stosował Podatnik celem uniknięcia awarii. Pominięto także fakt, iż Podatnik dysponuje zapleczem warsztatowym, zatrudnia mechaników oraz dokonuje napraw pojazdów we własnym zakresie.

Podatnik podniósł, iż ze względu na zakupowane ilości paliwa przekraczające ilości dostarczane jednorazowo przez M. dochodziło do zmieszania paliwa potencjalnie złej jakości z paliwem o jakości, której organ I instancji nie kwestionuje i wobec tego paliwo to mogło zasilać pojazdy, którymi dysponował w 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono także między innymi, że ilość paliwa zakupiona w toku transakcji, które nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane, nie mogła pokryć rocznego zapotrzebowania firmy Strony na paliwo przy założeniu, iż w 2011 r. eksploatowano 95 pojazdów, które w ciągu roku pokonały 125.000 km, natomiast średnie spalanie Podatnik określił na poziomie 33-35 litrów na 100 km. Wskazano więc, że istnieje potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, co do ilości kilometrów przejechanych w 2011 r. przez pojazdy Podatnika oraz średniego spalania poszczególnych pojazdów. W załączeniu do odwołania przedstawiono dodatkowo prawidłowe wyliczenie ilości paliwa zakupionego przez Stronę w 2011 r. od L. , O. oraz M. .

W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazując, że organ I instancji nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zużycia paliwa w 2011 r., wniósł o:

- powołanie biegłego na okoliczność ustalenia średniego poziomu spalania na 100 km przez poszczególne pojazdy używane przez Podatnika w 2011 r.,

- przeprowadzenie dowodu na okoliczność ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy Podatnika - co jest możliwe do ustalenia na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Podatnik,

- przeprowadzenie dowodu na okoliczność średniego spalania na 100 km poszczególnych pojazdów - co jest możliwe do ustalenia na podstawie opinii biegłego.

Ponadto Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - jak sam stwierdził: "załączonych do odwołania" - wyszczególnionych na stronie 2 odwołania w punktach od 1) do 11), które jednak, jak z akt sprawy wynika, faktycznie nie zostały załączone do odwołania.

Podatnik odniósł się również do opisanego w decyzji organu I instancji faktu ujęcia na remanencie paliwa w zbiornikach poszczególnych samochodów wyjaśniając, iż jest to powszechnie stosowana przez przewoźników praktyka zapobiegania kradzieżom paliwa i możliwości skraplania się wody w zbiornikach a zadeklarowana ilość paliwa odpowiada właściwościom technicznym poszczególnych zbiorników, tj. poziomowi zabezpieczenia wlewu paliwa.

Nadto Podatnik zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż M. nie dysponowała środkami transportowymi i bazą magazynową i w związku z tym nie miała możliwości dokonywania dostaw paliw silnikowych do Strony. Wskazał, że M. mogła nie ujawniać faktu posiadania substratu gospodarczego, mogła wykorzystywać zaplecze innych podmiotów, w szczególności tych powiązanych w grupę przestępczą. Podatnik mógł również zakupić paliwo od podmiotu podszywającego się pod M. Tymczasem organ I instancji sporne transakcje kwestionuje twierdząc, że transakcje nie miały miejsca, bo ich okoliczności nie odpowiadają przyjętemu przez organ wzorcowi.

Ponadto Podatnik zarzucił organowi I instancji posługiwanie się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów oraz uzasadnień aktów oskarżenia, przenoszenie do decyzji wniosków formułowanych w odrębnych postępowaniach, co pozbawiło Podatnika prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. W podsumowaniu Strona wskazała, że ustalenia, na których oparł się organ I instancji, nie mają charakteru ustaleń swobodnych w rozumieniu O.p. Nadto, w uzasadnieniu odwołania wskazano kilka orzeczeń sądów administracyjnych mających dodatkowo uzasadnić argumentację Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS, organ II instancji), decyzją z dnia 12 kwietnia 2018 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania Strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] wezwał Stronę w terminie 7 dni do przedłożenia dowodów, które zostały wymienione jako załączniki na stronie 2 odwołania w pkt od 1 do 11 i nie zostały dołączone do odwołania ani do chwili obecnej nie zostały doręczone do organu oraz wszelkich innych dowodów, będących w posiadaniu Strony, mogących mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które nie były dotychczas badane, a potwierdzają argumentację Strony i nie zostały zgromadzone w dotychczas prowadzonym postępowaniu.

W odpowiedzi Strona przedłożyła pismo z dnia 13 listopada 2017 r. zatytułowane "INFORMACJA", wraz z załączonymi do niego materiałami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia swojej decyzji w pierwszej kolejności DIAS rozważył, czy rozstrzygając obecnie przedmiotową sprawę, nie orzeka już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia upływa na ogólnych zasadach z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe - znak sprawy: [...], [...] - sprawie o podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2011 rok przez Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, dalej: K.k.s.). W dniu 17 października 2016 r. wydano również postanowienie - znak sprawy: [...], [...] - o przedstawieniu zarzutów Stronie.

Następnie w dniu 18 listopada 2016 r. NUS, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do Strony zawiadomienie nr [...], [...], prawidłowo doręczone w dniu 2 grudnia 2016 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 uległ zawieszeniu z dniem 17 października 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w dniu 17 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe, tj. m. in.: o podaniu nieprawdy w zeznaniu ww. przez Stronę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s.

Ponadto, jak wynika z pisma NUS z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiotowej sprawie w dniu 17 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] ESKS:[...] prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w N. S. (sygn. [...]). W dniu 25 października 2017 r. zostało zatwierdzone postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 24 października 2017 r. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem Podatnik został o fakcie zawieszenia postępowania z ww. przyczyn powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. co umożliwiło orzekanie w niniejszej sprawie.

Odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji poprzedził szczegółowym przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego oraz opisem stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły tło sprawy. Przytaczając poszczególne okoliczności sprawy organ odwoławczy wiązał je z dowodami, którymi zostały wykazane.

Dalej DIAS stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sumy wartości netto oleju napędowego wykazanego na 49 fakturach VAT (wyszczególnionych w tabelarycznym zestawieniu faktur M. 2011 i dołączonych do tego zestawienia wraz z dowodami WZ, dowodami KP, wykazami kierowców itp.) wystawionych przez Spółkę i zaewidencjonowanych w 2011 r. przez firmę Strony.

Jak wynika z akt sprawy, w efekcie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, NUS uznał, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji - tzw. "pustymi fakturami". Wystawcą tych faktur VAT była Spółka działająca w zorganizowanej grupie firm - pełniąca rolę tzw. "słupa", tj. podmiotu dokumentującego dostawy towarów, bez ich przekazywania, magazynowania. M. została utworzona w celu uzyskania koncesji na obrót paliwem, a po uzyskaniu koncesji wykorzystana przez osoby trzecie w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują po stronie podmiotowej (wystawca faktury faktycznie nie wykonał dostaw towaru) i przedmiotowej (odbarwiony olej opałowy lub inne produkty ropopochodne zamiast oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT) rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie DIAS wskazał, iż Strona dostarczyła dowody do sprawy w postaci:

1. kserokopii odpisu aktualnego KRS ([...]) według stanu na dzień 3 marca 2010 r. numer [...], który to dowód - odpis aktualny KRS według stanu na dzień 15 września 2016 r. numer [...] wraz z wydrukiem z Monitora Sądowego i Gospodarczego historii wszystkich wpisów dokonanych w KRS o numerze [...] dotyczących Spółki – zalegał już w aktach sprawy (k. 268-280) i był przedmiotem analizy i oceny organu I instancji, zatem niczego nowego do sprawy nie wniósł,

2. decyzji z dnia 20 stycznia 2010 r. w sprawie nadania Spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej [...], którym jak z akt sprawy wynika, w 2011 r. posługiwała się Spółka,

3. zaświadczenia z dnia 9 grudnia 2009 r. o numerze rejestracyjnym REGON [...], otrzymanym przez Spółkę, którym jak z akt sprawy wynika, w 2011 r. posługiwała się M. ,

4. ramowej umowy sprzedaży paliwa z dnia 3 stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a Spółką, która stanowi zwykłą kserokopię niepotwierdzoną przez profesjonalnego pełnomocnika Strony za zgodność z oryginałem. Ww. umowa miała zostać zawarta w B. w dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Podatnikiem, zwanym dalej kupującym, a Spółką reprezentowaną przez D. F., zwanym dalej sprzedawcą. Ww. umowa obejmuje pięć paragrafów. W § 3 zapisano: "Sprzedawca zobowiązuje się wobec kupującego do dostarczania paliwa pochodzącego jedynie z legalnych źródeł". Ww. umowa na ostatniej stronie zawiera zapis: "Kupujący" - bez pieczęci, podpisu czy oznaczenia osoby reprezentującej kupującego oraz zapis: "Sprzedawca" z kserokopią pieczęci Spółki i nieczytelną parafą - bez pieczęci, podpisu czy oznaczenia osoby reprezentującej sprzedawcę. Zarówno opisana powyżej forma ww. dowodu jak i czas jego przedłożenia przez Stronę (tj. dopiero po dniu 4 stycznia 2016 r., w którym zmarła D. F.) w świetle pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów budzi zdaniem DIAS uzasadnione wątpliwości co do jego wiarygodności; tym bardziej, że Strona, wezwana pismem z dnia 11 maja 2017 r. o przedłożenie dokumentów zgromadzonych w związku z nawiązaniem współpracy ze Spółką, w tym między innymi umowy nie odpowiedziała na wezwanie.

5. deklaracji VAT-7K za luty oraz marzec 2011 r. dotyczącej Spółki, który to dowód - wydruk deklaracji VAT-7K za luty oraz marzec 2011 r. dotyczącej Spółki, zalegał już w aktach sprawy (k. 214-215).

6. faktur zakupowych dotyczących pojazdów użytkowanych przez Podatnika w roku 2011, przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie DIAS na okoliczność rzeczywistego stanu technicznego tych pojazdów w perspektywie możliwości tankowania tych pojazdów paliwem o potencjalnie gorszej jakości.

DIAS zaznaczył, że w uzasadnieniu odwołania wskazano między innymi na ustalenia organu I instancji, iż: "zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego". Tymczasem z treści zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie dokumentów sprzedaży w postaci 49 faktur VAT wynika wprost, że na fakturach VAT jako towar wskazano wyłącznie "olej napędowy". Zatem skoro na fakturach jako towar wskazano wyłącznie "olej napędowy", to podniesiona przez Podatnika w odwołaniu okoliczność, jakoby wiele samochodów Podatnika mogło funkcjonować po zatankowaniu paliwa gorszej jakości (tj. np. odbarwionego oleju opałowego albo innych produktów ropopochodnych) nie ma wpływu na właściwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków: B. B. oraz M. B..

Nadto, z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym np. w postaci: protokołów, decyzji ostatecznych, aktów oskarżenia itp., wynika m. in., że podmioty uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej, w której Spółka pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców - rolę pośrednika w dostawie towarów, bez ich składowania i magazynowania - handlowały innym paliwem (tj. odbarwionym olejem opałowym albo innymi produktami ropopochodnymi), niż wynika to z treści zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie dokumentów sprzedaży gdzie jako towar wskazano wyłącznie "olej napędowy". Zatem, w świetle powyższego DIAS uznał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy rzeczywisty stan techniczny pojazdów użytkowanych przez Stronę w roku 2011 umożliwiał tankowania tych pojazdów paliwem o potencjalnie gorszej jakości (np. odbarwionym olejem opałowym czy innymi produktami ropopochodnymi), lecz czy zakwestionowane faktury VAT są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca ww. faktur VAT, tj. M. , był w 2011 r. faktycznym dostawcą figurującego na nich towaru, tj. wyłącznie oleju napędowego, na rzecz Podatnika (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia 2 stycznia 2018 r. znak [...], odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność:

1. ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy Podatnika;

2. średniego spalania na 100 km poszczególnych pojazdów Podatnika;

3. ustalenia ilości paliwa zakupionego w rzeczywistości od L., O., a także na okoliczność rzeczywistych potrzeb Podatnika co do ilości paliwa zużywanego w ciągu roku, a więc na okoliczność, że poza paliwem zakupionym od L. , O. oraz przy użyciu kart paliwowych konieczne było Podatnikowi paliwo w ilości dostarczonej łącznie przez wszystkich kontrahentów, w tym ww. Spółkę - na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Podatnik oraz opinii biegłego właściwej specjalności.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że ww. dowody nie mają prawnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że stan faktyczny został już ustalony na podstawie innych dowodów. Poza tym ww. okoliczności nie mają wpływu na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, tj. w żadnym razie nie mogą potwierdzić, że dostaw oleju napędowego na ww. kwotę rzeczywiście dokonała na rzecz Podatnika Spółka - figurująca na zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT jako ich wystawca.

Organ II instancji stwierdził, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Podatnik zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilościach określonych w spornych fakturach VAT, lecz czy faktury te są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż oleju napędowego (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Na gruncie u.p.d.o.f. koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Powinien on w sposób rzetelny wskazywać na przedmiot transakcji gospodarczej jak również na biorące w niej udział podmioty.

Następnie DIAS podkreślił, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego na tę samą okoliczność, jeżeli już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W kontekście powyższych ustaleń DIAS za bezzasadne uznał także zarzuty, ujęte w odwołaniu w pkt 1, pkt 2 i pkt 4, zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w trakcie przeprowadzonego postępowania, dopuszczono się naruszenia zasad postępowania podatkowego.

DIAS podkreślił, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie organu w zakresie gromadzenie dowodów nie musi tym samym odpowiadać oczekiwaniom strony, co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 181 § 1 O.p., z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych.

Przy czym w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie może więc budzić wątpliwości uprawnienie organów obydwu instancji, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym między innymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Strony, który był zaangażowany w łańcuch transakcji, który to materiał, jak słusznie zauważył Podatnik, obejmuje między innymi gromadzenie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań dotyczących Spółki i jej kontrahenta, w których Strona nie uczestniczyła.

W następnej kolejności DIAS ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 194 § 1 O.p. uznał go za chybiony. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, sądowego itp., są bowiem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Na poparcie ww. tez DIAS przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Jak z akt sprawy wynika, ww. dowody zostały wykorzystane w sprawie i jako dokumenty urzędowe nie były kwestionowane ani przez Podatnika, ani przez organy obydwu instancji. Następnie w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dokonano oceny prawnej zaistniałych zdarzeń oraz ich skutków na gruncie obowiązujących w 2011 r. przepisów prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia DIAS uznał za chybiony zarzut, jakoby według organu I instancji samo posiadanie faktur zakupowych okazało się wystarczające dla uznania transakcji dokonanych ze Spółkami O. czy L., zaś niewystarczające w zakresie zakwestionowanych transakcji ze Spółką. Jak z akt wynika, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka to dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Zarówno z protokołów przesłuchania (przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia 30 sierpnia 2011 r. i przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. z dnia 27 czerwca 2012 r., wskazanych i omówionych w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 czerwca 2013 r. dotyczącej podatku VAT za 2011 rok - wydanej dla K. - tj. jednego z kontrahentów M. , jak i z zalegającego w aktach niniejszej sprawy protokołu przesłuchania przeprowadzonego w ramach przedmiotowego postępowania z dnia 25 lipca 2016 r., prezesa oraz prokurenta Spółki w 2011 r. - B. Z., tj. niepracującego rencisty, wykształcenia średniego, utrzymującego się z renty inwalidzkiej w kwocie [...]zł wynika jednoznacznie, że jak sam przyznał - był zwykłym słupem, nie wystawiał faktur VAT, nie zawierał żadnych umów, nie udzielał pełnomocnictw, określone czynności, tj. przede wszystkim wypłacanie pieniędzy z banku wykonywał na polecenie innych osób. Podobnie działała także nieżyjąca już D. F., tj. niepracująca rencistka o niepełnym wykształceniu podstawowym, matka 3 dzieci w wieku 13, 10 i 9 lat, utrzymująca się z: zasiłku stałego w kwocie [...]zł i zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie [...]zł, która również w 2011 r. pełniła funkcję prezesa Spółki.

W dalszej kolejności DIAS uznał, iż M. nie miała warunków technicznych ani organizacyjnych do dokonania spornych dostaw, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, na Jej rachunkach bankowych nie stwierdzono systematycznych operacji świadczących o prowadzonej działalności. Siedziba tej Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, którego działalność ograniczała się do odsyłania jej korespondencji.

W toku prowadzonych wobec Spółki postępowań podatkowych ustalono, że ww. Spółka nie przedłożyła dokumentacji rachunkowej. Wobec M. wydano decyzje określające zobowiązanie: w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012 i w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012.

Organ II instancji zaznaczył, że Podatnik rozpoczął współpracę z M. , podmiotem nieznanym na rynku, bez zasięgnięcia opinii innych klientów tej Spółki i bez sprawdzenia jakości oferowanego przez nią produktu. Wprawdzie Podatnik - jak sam zeznał - dokonywał weryfikacji rzetelności Spółki wraz z synem Bogumiłem i zasięgał opinii księgowej. Wymieniając sprawdzane przez siebie dokumenty Podatnik wskazał na koncesję, dokumenty potwierdzające, że Spółka jest płatnikiem podatków, natomiast nie wymienił atestu jakości oleju napędowego, który miałby być przedmiotem cotygodniowej dostawy około 18 tys. litrów oleju napędowego dla firmy transportowej. Ponadto, jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], Strona nie sprawdzała informacji o Spółce w organie podatkowym.

W świetle powyższego, zarówno okoliczności nawiązania współpracy, jak i sam sposób jej realizacji były niejasne i obiektywnie wzbudzają uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta M. . Zatem DIAS uznał, że Podatnik wybierając Spółkę jako dostawcę oleju napędowego dla swojej firmy, mając na uwadze Jego długoletnie doświadczenie zawodowe, zasady logiki i doświadczenia życiowego, działał nieracjonalnie, ponieważ dokonując w 2011 r. rzekomych nabyć oleju napędowego w Spółce bez sprawdzenia jej rzetelności, narażał się na nieuzasadnione ryzyko, co dodatkowo poddaje w wątpliwość realność zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transakcji. Ponadto płatności na rzecz M. dokonywane były wyłącznie gotówką, natomiast płatności za hurtowe zakupy np. w O. i L. zawsze dokonywano przelewami.

Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 17 marca 2017 r. Podatnik zeznał między innymi, iż płacił gotówką, ponieważ nie podpisał na rzecz M. weksla in blanco, w dodatku płatności odbywały się bez udziału jakichkolwiek świadków, Strona nie pamięta imion ani nazwisk osób, którym przekazywała pieniądze, nie zadbała również o to, aby na potwierdzeniach zapłaty znalazły się dane personalne osoby odbierającej gotówkę.

Wyjaśnienia Podatnika w przedmiocie powodów dokonywania płatności gotówkowych nie są wiarygodne. Chociaż wskazany przez Stronę kontrahent M. był przedsiębiorcą, to, jak z akt wynika, przyjmował płatności znacznych kwot w formie gotówkowej, tj. w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w u.s.d.g., a okoliczność ta powinna przecież wzbudzić nieufność racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Jednym z elementów gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie sposób przyjąć, aby logicznie działający przedsiębiorca, tak znaczne kwoty należności rzeczywiście przekazywał kontrahentowi w gotówce, bez wpisania do dowodu KP danych osoby odbierającej pieniądze. Chociaż nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki, nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną i nie prowadzi do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Następnie DIAS zwrócił uwagę, iż wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla Podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie Podatnika, że nie może go obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez Podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na Podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Strona nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów.

Podsumowując, w ocenie DIAS w dostateczny sposób wykazano, że wystawione faktury, które w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, więc istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty stanowiącej sumę wartości netto oleju napędowego wykazanego na 49 fakturach VAT wystawionych przez M. .

Końcowo organ II instancji podsumował, iż Strona nie udowodniła, że dostawy towarów handlowych wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w 2011 r. przez M. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. W toku postępowania przed organem I instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego nie okazano dokumentów i nie wskazano również świadków, mogących potwierdzić ich faktyczne wykonanie przez wskazany na spornych fakturach podmiot. Ponadto, zarówno przeprowadzone w ramach niniejszego postępowania dowody z przesłuchania świadków i Strony, jak i dowody włączone do akt niniejszej sprawy z innych postępowań, nie potwierdzają faktu wykonania dostaw towarów przez firmę wskazaną na spornych fakturach. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę nie tylko zeznania świadków i Strony ale cały, obszerny materiał dowodowy, co zostało wyjaśnione powyżej, a także opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Dalej DIAS odnośnie zarzutu ujętego w odwołaniu w pkt 3, tj. kwestii naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, uznał, że w realiach niniejszej sprawy należy go uznać za chybiony.

Jak z analizy akt sprawy wynika, w księgach za 2011 r. ujęto zapisy dokonane na podstawie 49 faktur VAT wystawionych przez M. i zaewidencjonowanych w 2011 roku przez firmę Strony jako koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto stanowiącą sumę wartości netto oleju napędowego, wykazanego na ww. fakturach VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Zatem, ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. Natomiast w protokole z dnia 30 września 2016 r. nr [...] określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., ksiąg podatkowych za 2011 r. nie uznano więc za dowód w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), ponieważ zaistniały warunki określone w § 2 art. 23 O.p, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych, które uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie właściwej podstawy opodatkowania.

Dalej DIAS wskazał, że NUS w decyzji I instancji określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, tj. o [...] zł wyższej niż wykazana przez Stronę w złożonym zeznaniu rocznym [...] za 2011 r. DIAS zauważył przy tym, że w uzasadnieniu ww. decyzji organu I instancji przedstawiono jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe w ww. wysokości. Natomiast w rozstrzygnięciu ww. decyzji błędnie jako kwotę zobowiązania wpisano kwotę [...]zł, będącą różnicą pomiędzy sumą należnych zaliczek wpłaconych przez Podatnika a podatkiem należnym, zamiast właściwej kwoty [...]zł. W kontekście powyższych ustaleń, mając na względzie regulację prawną wynikającą z art. 234 O.p. DIAS utrzymał w mocy ustalenia NUS w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, co w efekcie końcowym doprowadziło do zaniżenia wysokości zobowiązania Strony za ww. okres o kwotę [...]zł.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ II instancji uznał, że nie może zmienić w tym zakresie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się Strony, ponieważ decyzja ta nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżący w skardze ponownie podniósł część zarzutów sformułowanych w odwołaniu (naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 194 § 1 O.p.) oraz sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odstąpienia przez organ I instancji od szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztu nabycia paliw silnikowych koniecznych do powadzenia działalności gospodarczej w 2011 r.;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, iż Spółka nie dokonywała obrotu paliwami silnikowymi lub też nie wprowadzał w błąd swoich kontrahentów, w tym Skarżącego dokonując na ich rzecz sprzedaży produktów prezentowanych jako olej napędowy, a stanowiących w istocie olej arktyczny/maszynowy poddany odpowiednim procesom "uzdatniającym";

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości paliwa zużytego przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący co do zasady powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, którą Sąd przytoczył powyżej. Podkreślił, że z punktu widzenia określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma to ile paliwa i po jakiej cenie Skarżący zużył w prowadzonej działalności gospodarczej a nie sposobu w jaki Skarżący wydatki te dokumentuje. Kluczową rolę w tym zakresie powinna odgrywać kwestia ustalenia rzeczywistego rozmiaru kosztów uzyskania przychodów nie zaś kwestia sposobu ich dokumentowania. Innymi słowy samo wyeliminowanie tzw. pustych faktur jako podstawy ujęcia kosztów nie może rzutować na zakwestionowanie faktu, że Skarżący potrzebował określonej ilości paliwa, które musiał przecież zakupić.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem organ I instancji (a finalnie także i organ odwoławczy) opierają się nie na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań, a na ocenie tych materiałów dokonanej przez inne organy w toku innych postępowań. Organy powinny odnosić się do materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (tj. w szczególności zawartości akt tych postępowań), a nie do uzasadnień decyzji, aktów oskarżenia etc, które zawierają ocenę tych materiałów. W przeciwnym wypadku, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - dochodzi do implementacji oceny materiału dowodowego dokonanego przez inny organ. Fakt zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie nie przesądza o dostępie do materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań karnych, podatkowych etc. Co więcej, nawet organy podatkowe nie zapoznały się z materiałami zgromadzonymi w toku innych postępowań. Organy podatkowe zapoznały się jedynie z decyzjami, aktami oskarżenia wytworzonymi w innych postępowaniach, co w świetle powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa nie stanowi dostatecznej podstawy do orzekania bezpośrednio w stosunku do Skarżącego.

Dodatkowo Skarżący zarzucił bezpodstawne jego zdaniem odstąpienie przez organ od szacowania podstawy opodatkowania. Podniósł, że podstawową zasada jest to, że sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Wskazał na drugorzędne znaczenie ewidencji i dokumentacji podatkowej, które wynika stąd, że koszty są elementem stosunku prawnego w podatkach dochodowych. Ujawnieniu jako stosunek prawnopodatkowy podlegają uprawnienia i obowiązki materialnoprawne, a nie jakość zapisów ewidencji i dokumentacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a decyzja organu I instancji narusza prawo w sposób rażący. Wobec powyższego zaistniała konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej sumę wartości netto oleju napędowego wykazanego na 49 fakturach VAT wystawionych przez M. .

W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia zarówno organu I jak i II instancji. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, również w kontekście zarzutów postawionych w skardze, doprowadziły Sąd do przekonania, że wszelkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Trafne były również wywody organu odwoławczego w kwestii terminu przedawnienia i zawieszenia jego biegu.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188, 193 i 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie, że Spółka w rzeczywistości dokonywała obrotu paliwami silnikowymi wprowadzając w błąd swoich kontrahentów, w tym Skarżącego, a dokonując na ich rzecz sprzedaży produktów prezentowanych jako olej napędowy, a stanowiących w istocie olej arktyczny/maszynowy poddany odpowiednim procesom "uzdatniającym".

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe w rozpoznawanej sprawie były okoliczności ustalone przez organy I i II instancji w oparciu o dokumenty przekazane przez organy kontroli skarbowej i prawidłowo włączone do akt niniejszego postępowania, że M. w 2011 r. nie miała w rzeczywistości możliwości prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem, zaś jej działania odnośnie oleju napędowego ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywała.

Wykazano bowiem niezbicie, że Spółka nie zatrudniała pracowników; nie składała deklaracji rocznej PIT-4R oraz informacji PIT-11; nie deklarowała i nie uiszczała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; nie dokonała rejestracji we właściwych urzędach celnych na potrzeby zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Co najistotniejsze, nie miała możliwości technicznych do dokonywania dostaw oleju napędowego, zaplecza gospodarczego, magazynów, majątku rzeczowego, pojazdów samochodowych, nie korzystała również z podwykonawców, nie prowadziła dokumentacji rachunkowej i systematycznych operacji na rachunkach bankowych.

Nadto ustalono, że wskazany wyżej podmiot zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabywała i nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach VAT. Natomiast paliwo, które według Skarżącego kupował, musiałoby pochodzić z innego, nieustalonego źródła. Nie ulega zatem w ocenie Sądu wątpliwości, że 49 faktur VAT wystawianych przez M. obarczone były wadą w postaci błędnego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy), a także określenia towaru.

Zatem faktyczne okoliczności działania Spółki w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej w 2011 r. sprzedaży i zakupu paliw (liczonej przecież w milionach złotych), wskazują na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, czy obsługą środków transportu. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych, czego w realiach niniejszej sprawy nie stwierdzono.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok organy dokonały ustaleń, czy mógł on mieć świadomość, że współpracuje z nierzetelnym kontrahentem, a nadto badały celowość dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez Skarżącego zakupów paliwa od Spółki objęły szerokie zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanym podmiotem i jej przebiegu.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – Spółki, pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych. Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, w dodatku bez udziału jakichkolwiek świadków, fakt, że M. była podmiotem nieznanym na rynku i nie wykazała sprawdzenia jakości oferowanego produktu, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta.

Tymczasem Skarżący nie zasięgnął opinii innych klientów Spółki i nawiązał kontakt ze Spółką przez przedstawiciela, którego nie znał wcześniej i którego danych nie pamięta. Otrzymał ofertę sprzedaży paliwa od jakiejś osoby, która przyjechała kilka razy do jego bazy.

Fakt, że Skarżący nie pamięta imion ani nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze i nie zadbał, aby na potwierdzeniach zapłaty znalazły się dane personalne osób odbierających gotówkę jest również sprzeczne z profesjonalnym podejściem do prowadzonej działalności.

Słusznie organ II instancji stwierdził, że Skarżący nawet nie zadbał o pozyskanie i wpisanie do dowodu księgowego przynajmniej nazwiska osoby, której miał przekazywać gotówkę, co jest o tyle niezrozumiałe, że przecież prawidłowo wypełniony dokument w postaci dowodu KP może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę. Wyjaśnienia Skarżącego w przedmiocie powodów dokonywania płatności gotówkowych nie są wiarygodne. Chociaż wskazany przez Stronę kontrahent M. był przedsiębiorcą, to, jak z akt wynika, przyjmował płatności znacznych kwot w formie gotówkowej, tj. w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w art. 22 ust. 1 obowiązującej w 2011 r. u.s.d.g., a okoliczność ta powinna przecież wzbudzić nieufność racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy Spółka ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu działalności.

Także przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy nie ma niepotwierdzona za zgodność kserokopia ramowej umowy sprzedaży paliwa zawartej w B. w dniu 3 stycznia 2011 r. miedzy Skarżącym a Spółką. Słuszna i prawidłowa jest dokonana przez DIAS ocena tego dowodu, w konfrontacji z innymi dowodami, szczególnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami Skarżącego. Wywody organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Skarżącego od zarzutu, że wiedział, lub mógł wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu zarzucany Skarżącemu brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącego miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kosztów nie ma znaczenia, czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze, czyli czy wiedział, że posługuje się pustymi fakturami (por. np wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma też znaczenia, czy Skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 roku sygn. akt II FSK 573/11).

Jak słusznie również wskazał organ II instancji, bez znaczenia pozostaje twierdzenie Skarżącego, że był wprowadzony w błąd przez kontrahenta. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy wskazać, że podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia, czy zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 49 faktur wystawionych przez Spółkę na Skarżącego.

Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Skarżący nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego z podmiotem wskazanym w ww. fakturach.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane.

Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i jego rzetelną ocenę dokonaną na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy trafnie stwierdziły, że do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. ujęto kwoty wynikające z ww. 49 faktur VAT, w których opisane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury".

Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15).

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że Skarżący ujął w księgach podatkowych wydatki dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem, będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Stronę przychodami. W takim stanie faktycznym organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, z uwzględnieniem skorygowanych, rzeczywiście wykazanych kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane (podkreślenie Sądu) i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Należy w tym zakresie ponownie podkreślić, że dla uznania, iż nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej.

Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od Spółki, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje M. , nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 § 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako dostawcy paliwa podmiot był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości legalnej działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż słuszna była konstatacja organu II instancji dotycząca braku konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na olej napędowy zakupiony od Spółki, ponieważ te wydatki – nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotu nieprowadzącego legalnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy u.r., gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporne faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącego.

Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów, to winien wykazać, że towary te zostały faktycznie dostarczone przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08).

W konsekwencji, nawet ewentualna okoliczność, że Skarżący rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia i nieokreślonej jakości, wobec braku należytej dokumentacji tego kosztu, nie może skutkować zaliczeniem tego ciężaru jako koszt podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p., jeszcze raz należy wskazać, że w postępowaniu, w zakresie zbierania materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego, nie uchybiono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 194 O.p.

Ordynacja podatkowa nakazuje bowiem dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy Podatnika, średniego spalania na 100 km poszczególnych pojazdów Podatnika, ustalenia ilości paliwa zakupionego w rzeczywistości od L. i O. oraz rzeczywistych potrzeb Podatnika co do ilości paliwa zużywanego w ciągu roku, a więc na okoliczność, że poza paliwem zakupionym od L., O. oraz przy użyciu kart paliwowych konieczne było Podatnikowi paliwo w ilości dostarczonej łącznie przez wszystkich kontrahentów, w tym Spółkę, na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Podatnik oraz opinii biegłego, należy wskazać, że prawidłowo DIAS postanowieniem z dnia 2 stycznia 2018 r. znak [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

DIAS trafnie i szczegółowo uzasadnił takie rozstrzygnięcie dowodowe w uzasadnieniu ww. postanowienia, w szczególności wykazując, że ww. dowody nie mają prawnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że stan faktyczny został już ustalony na podstawie innych dowodów. Poza tym ww. okoliczności nie mają wpływu na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, tj. w żadnym razie nie mogą potwierdzić, że dostaw oleju napędowego na ww. kwotę rzeczywiście dokonała na rzecz Skarżącego Spółka - figurująca na zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT jako ich wystawca.

Należy przy tym wskazać, że organy nie kwestionowały ani ilości kilometrów przejechanych przez samochody Skarżącego, ani zużytego przez nie paliwa, które Skarżący musiał przecież zakupić. Organy słusznie uznały, że wnioskowane w odwołaniu dowody nie mogły wykazać od kogo nabyto zużyte paliwo. Skarżący mimo zapewnionego przez organy szeregu możliwości, nie złożył żadnego wniosku dowodowego nakierowanego na udokumentowanie rzeczywistego nabycia paliwa, które zużyto poza wykazanymi prawidłowo w księdze podatkowej (głównie od O. i L. ).

Organ II instancji trafnie wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilościach określonych w spornych fakturach VAT, lecz czy faktury te są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż oleju napędowego (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Należy powtórzyć, że na gruncie u.p.d.o.f. koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 O.p., należy wskazać, jak trafnie stwierdził organ II instancji, że korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p.

W świetle powołanych wyżej przepisów jak i innych regulacji zawartych w O.p., odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania, należy stwierdzić, że włączanie do akt sprawy w toku postępowania dokumentów zgromadzone w innym postępowaniu, w tym postępowaniu prowadzonym przez inny organ, nie jest niewłaściwe, a wręcz przeciwnie wskazuje na realizację przez organ I instancji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie stanowi to także podstawy do uznania, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Włączanie do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu a następnie ich ocena są elementami postępowania dowodowego i umożliwiają pełniejsze zrealizowanie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Z art. 181 i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z 21 lutego 2013 r.; sygn. akt. I FSK 236/12). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postepowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutów posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, a także wywodzenia konsekwencji z prawomocnych decyzji podatkowych, należy wskazać, że stosownie do treści art. art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. Postulowane przez Skarżącego do udowodnienia okoliczności częściowo są wykazane innymi dowodami, a w pozostałej części nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy.

Podsumowując ww. kwestię, zarzut Skarżącego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się oceną dokonaną przez inne organy w odrębnych postępowaniach, należało uznać za całkowicie bezzasadny, bowiem jak wykazano wyżej w obszernie przytoczonych fragmentach uzasadnień kwestionowanych decyzji, zarówno NUS jak i DIAS dokonały w sprawie własnej swobodnej oceny wszystkich istotnych dowodów.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 roku, sygn. akt. I FSK 424/12). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu.

Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań, wbrew zarzutom Skarżącego, zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący mógł się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, czego zresztą w aspekcie zapewnienia czynnego udziału nie kwestionował.

Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie był w szczególności zasadny wniosek Skarżącego o powołanie w sprawie biegłego.

Należy też wskazać, że trafnie DIAS uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut pominięcia okoliczności przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji decyzji, tj. przesłuchań z dnia 30 sierpnia 2011 r. i 27 czerwca 2012 r. prezesa spółki będącej kontrahentem M. , zeznań z dnia 10, 11, 14 października 2011 r. osoby, która na zlecenie kontrahenta firmy M. zorganizowała linię technologiczną służącą do odbarwiania oleju opałowego i wyników badań laboratoryjnych próbek paliwa z dnia: 22 marca 2012 r., 29 marca 2012 r., 3 kwietnia 2012 r. - przeprowadzonych przez Państwową Inspekcję Handlową w Ł. na stacjach paliw firm wchodzących w skład zorganizowanej grupy firm, w skład której również wchodziła M. .

Jak wynika bowiem wprost z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji okoliczności wypunktowane na stronie 11 tej decyzji, będące przejawem aktywności firm działających w zorganizowanej grupie, tj. między innymi K. w uzasadnieniu odwołania wyrwano z szerszego kontekstu, z którego wynika niezbicie fakt, że M. działała w zorganizowanej grupie firm.

Trzeba zatem uznać, że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany.

Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dysponują co do zasady podatnicy, którzy pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc Strona nie przedłożyła materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych transakcji, ujętych w spornych fakturach przez ich wystawcę (o co wielokrotnie organy wzywały Skarżącego), to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 673/08, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05).

Jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Akceptowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, a także inny jest przedmiot samej transakcji (olej napędowy a olej maszynowy/arktyczny), wobec niewykazania przez Skarżącego od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

Przy tym warto powtórzyć, że jak słusznie wskazał organ II instancji, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy pojazdy Skarżącego w 2011 r. rzeczywiście tankowały paliwo o potencjalnie gorszej jakości (np. odbarwiony olej opałowy czy inne produkty ropopochodne).

Przedstawione powyżej zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski - Prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., str. 433 i następne).

Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 2705/04. Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, dostawa towaru wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie Skarżący nie udowodnił faktu wykonania dostawy przez podmiot wystawiający faktury.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/BK 538/08, należy wskazać, że był to wyrok oddalający skargę, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał m.in., że niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła, odwołując się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08).

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe decyzje w części dotyczącej przedstawienia ustaleń faktycznych oraz powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów odpowiadają wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p.

W uzasadnieniach decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanym podmiocie, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej sprawy, dokonując następnie jego kompleksowej, kompletnej i rzetelnej analizy. Materiał dowodowy obejmował m.in.:

- sporne faktury VAT wraz z dowodami WZ, dowodami KP, wykazami kierowców, sprawozdaniem z badań próbek oleju napędowego itp.,

- faktury VAT od innych kontrahentów, tj. od O. i L. ,

- sprawozdania finansowe oraz rejestry VAT i dzienniki księgowań, arkusze spisu z natury, rachunki wyników i bilansu firmy Skarżącego,

- protokół z kontroli z dnia 30 września 2016 r. nr [...],

- kserokopia ramowej umowy sprzedaży paliwa z dnia 3 stycznia 2011 r.,

- deklaracje VAT-7K za luty oraz marzec 2011 r. M. ,

- protokołu przesłuchania w charakterze strony Skarżącego,

- protokoły przesłuchania w charakterze świadków Jego synów i pracowników, a także B. Z.,

- pisma z dnia 6 lipca 2016 r. z UKS w Ł. dotyczącego M. wraz z załącznikami między innymi w postaci badań laboratoryjnych Inspekcji Handlowej w Ł. z dni: 22 marca 2012 r., 29 marca 2012 r., 3 kwietnia 2012 r.,

- opisanych w pierwszej części uzasadnienia ostatecznych decyzji DUKS w Ł.,

- pisma z dnia 26 sierpnia 2016 r. z L. Sp. z o.o. z informacją między innymi na temat zbiorników, do których L. Sp. z o.o. dostarczała olej napędowy zakupiony przez Skarżącego,

- pisma z dnia 20 kwietnia 2017 r. z Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w K. z informacją dotyczącą zlokalizowanych na bazach transportowych Skarżącego zbiorników naziemnych na olej napędowy,

- pisma B. D. z dnia 4 maja 2017 r. z informacją dotyczącą terminowości dostaw oleju napędowego nabytego od O. Sp. z o.o.,

Należy podkreślić, że organy, zgodnie z art. 191 O.p., ustaliły wartość poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W przedmiotowej sprawie dowody przeprowadzone w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta Strony, a także K. Sp. z o.o., zostały ocenione we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, którymi pozostają między innymi: umowa, faktury, wyjaśnienia, zeznania pracowników, dokumenty oraz dowody z protokołów przesłuchań licznych świadków. Przy czym, jak z akt wynika, każdy z przeprowadzonych dowodów, mający znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, został w decyzji organu I instancji przywołany i właściwie oceniony. Powyższe zostało słusznie zaaprobowane przez organ odwoławczy.

Podkreślić również trzeba, że informacje zaczerpnięte z licznych decyzji wydanych dla M. i jej kontrahenta, czy też z aktu oskarżenia wobec osób pełniących funkcje prezesów Spółki w 2011 r., stanowiły jedynie potwierdzenie przesłanek - dodatkowo uzasadniając argumentację organów, wynikających z pozostałego zgromadzonego już bezpośrednio w niniejszej sprawie obszernego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania należy wskazać po pierwsze, że niewątpliwe w sprawie jest, że organy wskutek dostrzeżenia naruszenia przez Skarżącego art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. prawidłowo zakwestionowały księgi podatkowe Skarżacego. Księgi były prowadzone w sposób nierzetelny, wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki.

Trzeba podkreślić, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Tego typu nierzetelności nie można również oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2104/11).

Sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. Natomiast w protokole z dnia 30 września 2016 r. nr [...] określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. ksiąg podatkowych za 2011 r. organy słusznie nie uznały więc za dowód w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), ponieważ zaistniały warunki określone w § 2 art. 23 O.p., tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie właściwej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem poniżej wskazanej różnicy.

W decyzji organu I instancji uzasadniono, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem uznać, że decyzja taka jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 191 O.p. okazał się całkowicie bezzasadny.

W świetle ww. przepisów organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W protokole badania ksiąg strony stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej uznano, że pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki pozwalają na określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres rozliczeniowy, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe.

Należy raz jeszcze podkreślić, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 roku sygn. akt II FSK 902/07, z dnia 14 sierpnia 2008 roku sygn. akt II FSK 830/07, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1112/08).

W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie zastosował się w ww. zakresie do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem w całości dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zatem, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić koszty, a jak wykazano powyżej, dostawy te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji przychody czy też wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako element stanowiący podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08).

Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147; 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że organ I instancji, a w ślad za mim organ II instancji zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. i ustaliły prawidłowo koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Przechodząc do przedstawienia przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku; razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie postępowania), określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w uwzględnieniem prawidłowych ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynosi [...] zł.

W drugiej kolejności należy przytoczyć przepisy u.p.d.o.f., które mają zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Zgodnie z 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 30c ust. 1 podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 2). Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zaprezentowane przepisy stanowią podstawę do dokonania obliczenia wysokości zobowiązania Skarżącego.

Zobowiązanie to wynika z następujących obliczeń.

- przychód z działalności gospodarczej - [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów - [...] zł;

- dochód z działalności gospodarczej –

[...] zł - [...] zł = [...] zł;

- odliczenie od dochodu zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne - [...] zł;

- dochód po odliczeniach składek na ubezpieczenia społeczne –

[...] zł - [...] zł = [...] zł;

- dochód (podstawa opodatkowania) zaokrąglony do pełnych złotych –

[...] zł;

- stawka podatku 19%;

- podatek obliczony zgodnie z przepisem art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. –

[...] zł × 19% = [...] zł;

- podatek obliczony po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne –

[...] zł - [...] zł, = [...] zł;

- zobowiązanie podatkowe po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł.

Określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest niższe o [...] zł (organ odwoławczy w decyzji błędnie wskazał, że jest to kwota niższa o [...] zł - str. 61 decyzji), niż wynika to z przepisów art. 30c ust. 1 i ust 2 w zw. art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., zatem zostało określone z oczywistym naruszeniem tych przepisów, które to naruszenie w ocenie Sądu należało uznać jako rażące i w konsekwencji stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji.

Przypomnieć należy, że "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (podkreślenie Sądu) lub gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por np. wyroki NSA z dnia: 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13, z 11 października 2016 r., sygn.. akt I FSK 516/15, a także por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie X, 2017 r., komentarz do art. 247 O.p. - oraz powołane w tej publikacji orzecznictwo i literatura).

Zaznaczyć również należy, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada przewidziana w art. 120 nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Nie do pogodzenia z tymi przepisami, ustanawiającymi zasadę praworządności, jest działanie organu podatkowego, który określa wysokość zobowiązania z naruszeniem obowiązującej ustawy podatkowej, a naruszenie to jest oczywiste, bezsporne i da się je ustalić przez proste zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z treścią przepisów dotyczących obliczenia tego zobowiązania, a także przepisy te nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (nie ma rozbieżności w ich wykładni). W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, czy też niższej niż wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest to, że wysokość tego zobowiązania nie wynika z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Nie mają w takiej sytuacji znaczenia również przyczyny i okoliczności w jakich doszło do takiego naruszenia.

Okoliczność określenia zobowiązania w wysokości niższej od wynikającej z obowiązujących przepisów, nabiera jednak znaczenia w sytuacji, gdy podatnik, któremu organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, złoży odwołanie. W takiej sytuacji organ odwoławczy musi rozważyć zastosowanie przepisu art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W rozpatrywanej sprawie DIAS dostrzegł, że organ I instancji określił zobowiązanie z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f., jednak zastosował wyłącznie pierwszą część przepisu art. 234 O.p. uznając, że nie może wydać decyzji na niekorzyść Skarżącego. Organ odwoławczy zupełnie pominął drugą część przepisu, który zawiera wyjątek od zakazu reformationis in peius.

Wykładnia językowa art. 234 O.p. pozwala przyjąć, iż w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli decyzję tę wydano z rażącym naruszeniem: po pierwsze prawa, po drugie interesu publicznego, po trzecie prawa i interesu publicznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Gl 76/04). Tak więc zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego nie ma charakteru bezwzględnego. Dodać również należy, że zdaniem Sądu oparcie wyjątku od zasady zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego, między innymi na kryterium rażącego naruszenia prawa, pozwala uniknąć organowi odwoławczemu działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności. W sytuacji braku tego uregulowania organ musiałby zaakceptować rozstrzygnięcie organu wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Podnieść również należy, że przepis art. 234 O.p. zdaniem Sądu obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 O.p. Zatem pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w art. 234 O.p. ma szerszy zakres od pojęcia "rażącego naruszenia prawa" stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2005 r. s. 849).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał w rozpatrywanej sprawie podstawę do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, bowiem decyzja organu pierwszej instancji, jak wskazał Sąd powyżej, wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem organ odwoławczy nie podjął nawet próby rozważań odnośnie drugiej części przepisu art. 234 O.p., przyjmując a priori, że wymienione w tym przepisie przesłanki dopuszczalności orzekania na niekorzyść Skarżącego nie zachodzą. Takie postępowanie organu odwoławczego narusza przepis art. 234 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i było podstawą do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż miało wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd wskazuje, że niniejszy wyrok Sądu wywołuje niekorzystne skutki dla Skarżącego, gdyż po pierwsze eliminuje z obrotu prawnego decyzję NUS, w której organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. w wysokości niższej o [...] zł, niż wynika to z art. 30c ust. 1 i 2 w zw. art. 27b ust.1 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., po drugie poprzez zobowiązanie przez Sąd organu I instancji, stosownie do postanowień art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, spowoduje wydanie decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, a to z kolei oznacza zobowiązanie wyższe niż określone decyzją NUS z dnia 25 lipca 2017 r. Uzasadnienie do wydania wyroku na niekorzyść Skarżącego wynika z treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (podkreślenie Sądu). Jak wskazano wyżej taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd stwierdził, że decyzja NUS rażąco narusza prawo.

Z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obydwóch instancji, sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ I instancji, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpatrując ponownie sprawę organ przede wszystkim prawidłowo określi wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku), a na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność decyzji organu I instancji (pkt II sentencji wyroku).

Sąd w punkcie III sentencji wyroku orzekł o kosztach postępowania na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.)

- § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak już bowiem podano, skarga została uwzględniona przez Sąd z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego w skardze.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 10% wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, w związku z § 2 pkt 7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.