Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 809/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Spółka "A" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego użytkowania ogródków przydomowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Lokale umiejscowione w części parterowej segmentów są sprzedawane m.in. wraz z prawem do wyłącznego korzystania z ogródków znajdujących się przy lokalach mieszkalnych. Ponadto wraz z lokalem mieszkalnym dokonywana jest sprzedaż części udziału w działkach stanowiących układ komunikacyjny zapewniający dostęp do drogi publicznej oraz części udziału w działce na której znajduje się przydomowy ogródek.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał, iż działka na której będą znajdować się ogródki przydomowe nie stanowi odrębnej działki od tej, na której usytuowany jest budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Natomiast lokale mieszkalne będące przedmiotem dostawy, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana sprzedaż prawa do wyłącznego użytkowania ogródków przydomowych i w jaki sposób winna być wyliczona podstawa opodatkowania? Zadano także drugie pytanie , które organ wyłączył do odrębnego postępowania i procesowania dotyczące właściwych stawek sprzedawanych części wspólnych nieruchomości ( układ komunikacyjny, ogródek przydomowy ).

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowana jest 7% stawką, na podstawie art. 41 ust. 12 - 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 37 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).

Wyjaśniono, że lokal znajdujący się w nowowybudowanym budynku będzie sprzedawany łącznie z ogródkiem przydomowym, który kupujący nabywa jako udział w nieruchomości wspólnej, jednakże przyznane mu zostaje prawo do wyłącznego korzystania z tegoż ogródka. Zarówno prawo wyłącznego korzystania z ogródka, jak i udział w jego części wspólnej nie zostały wycenione w akcie notarialnym i wartość tego prawa jak i udziału w części wspólnej ogródka, zawarte są w łącznej cenie lokalu mieszkalnego w kwocie brutto i w żaden sposób nie są wydzielone. Do wartości sprzedaży lokalu wchodzi także udział w części działki stanowiący układ komunikacyjny zapewniający dostęp do drogi publicznej.

Sprzedaż prawa do użytkowania jest przynależna do konkretnego lokalu, a sprzedaż mieszkania wraz z ogródkiem stanowi jedną transakcję. Nie ma zatem konieczności wyodrębniania wartości ogródka przydomowego (a konkretnie wartości prawa do jego wyłącznego korzystania i wartości wspólnej gruntu) z wartości mieszkania.

W związku z powyższym - w myśl art. 41 ust. 12-12a ustawy o VAT i § 37 .ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowanie udziału w części wspólnej ogródka przydomowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z niego winny być, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowane według stawki przynależnej transakcji głównej, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego (stawka 7%).

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 146 a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją .ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 257, poz. 1726) oraz ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, póz. 903 ze zrn.) organ podniósł, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Podkreślono, że działka na której będą znajdować się ogródki przydomowe nie stanowi odrębnej działki od tej, na której usytuowany jest budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Natomiast lokale mieszkalne będące przedmiotem dostawy, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa stwierdzono, iż w sprawie obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie wyłącznie dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem.

Podkreślono, iż wnioskodawca wskazał, że lokal znajdujący się w nowowybudowanym budynku będzie sprzedawany łącznie z ogródkiem przydomowym, który kupujący nabywa jako udział w nieruchomości wspólnej, jednakże przyznane mu zostaje prawo do wyłącznego korzystania z tegoż ogródka. Co oznacza, zdaniem organu, że nabywca lokalu mieszkalnego nabywa obok lokalu mieszkalnego prawo przynależne do tego lokalu, tj. wyłączność w korzystaniu z ogródka przydomowego. Z powyższego wywiedziano, że dochodzi do transakcji sprzedaj lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego.

Reasumując podniesiono, że obniżoną stawką nie będzie objęta sprzedaż prawa do wyłącznego użytkowania ogródka przydomowego, gdyż jest to prawo przynależne do tego lokalu. Tym samym sprzedaż prawa do korzystania z ogródka przydomowego nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zaznaczono, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw, zdaniem organu, do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Wskazano, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Bez znaczenia, zdaniem organu dla sprawy pozostaje okoliczność, że dostawa tych elementów będzie dokonywana na podstawie jednego aktu notarialnego.

Wyjaśniono, że podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencjo i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z ogródków należy określić na podstawie art. 29 ust 1 ustawy.

Podkreślono, iż dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę prawa do wyłącznego użytkowania ogródka przydomowego, należy traktować jako odrębne przedmioty opodatkowania.

Poinformowano, że niniejsza interpretacji dotyczy wniosku w części dotyczącej stawki podatku oraz podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego użytkowania ogródków przydomowych. Natomiast w kwestii stawki podatku oraz podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów w działkach stanowiących układ komunikacyjny zapewniający dostęp do drogi publicznej i sprzedaży części udziału w działce, na której usadowiony jest ogródek przydomowy, została wydana w dniu [...]r. odrębna interpretacja indywidualna.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji z [...] . zarzucono naruszenie:

• art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, ost. zm. Dz. U. z 2010 r. Nr 257, póz. 1726),

• art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 85, póz. 727 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację analogiczną z tą przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, co oznacza , że należało uchylić zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnie 1997 r. ( Dz.U. tj. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej w skrócie "Op." ) - art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. A zatem, interpretacja indywidualna stanowi formę wyrażania stanowiska , w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie , w sytuacji faktycznej , w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej , tj. wypowiadając się w przedmiocie możliwości zastosowania, w tym wykładni , określonych przepisów prawa organ podatkowy powinien wykorzystać wszelki możliwy , dostępny materiał interpretacyjny , który jest niezbędny do udzielenia prawidłowej wykładni . Wydanie prawidłowej interpretacji w danym zakresie jest w tym kontekście jedynym kryterium doboru i wykorzystania materiału interpretacyjnego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, pośrednio o materiałach interpretacyjnych , które mogą być podstawą do wydania interpretacji ogólnych jak i indywidualnych, stanowi art. 14 e § 1 ordynacji podatkowej . Wzmiankowane w tym przepisie orzecznictwo sądów i trybunałów jest przykładem , ale niewątpliwie nie całością materiałów interpretacyjnych , które może wykorzystać organ interpretacyjny ( por. Jacek Brolik , Urzędowe interpretacje prawa podatkowego , Wyd.1, LexisNexis , Warszawa 2010 str. 52,53 ). Postępowanie interpretacyjne związane z czynnościami organu przebiega dwuetapowo. Po pierwsze , interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ( art. 14c § 1 OP ) , po wtóre , w razie negatywnej oceny tego stanowiska interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c § 2 OP.) Z powyższego wynika jednoznacznie , że nie wystarczy uznać interpretację zainteresowanego za błędna lecz koniecznym jest wskazanie dlaczego w ten sposób jest ona kwalifikowana przez organ wraz z podaniem powodów usprawiedliwiających ten pogląd. Organ interpretacyjny zawsze musi ocenić stanowisko wnioskodawcy. Nie budzi zatem wątpliwości ,że jeżeli organ nie podziela chociażby w części stanowiska wnioskującego w sprawie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku (...) przedstawia wówczas ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem , a następnie prezentuje i uzasadnia własne wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego w sprawie (Indywidualna interpretacja prawa podatkowego , op.cit. str. 102 ).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług sprzedaży prawa wyłącznego użytkowania ogródków przydomowych oraz w jaki sposób winna być wyliczona podstawa opodatkowania. Powyższe zagadnienie zostało wyłączone do odrębnej interpretacji ze sformułowanego wniosku przez stronę ( z [...] r.) , a pozostała część wniosku będąc związaną z udzieleniem interpretacji na zagadnienie w niniejszej sprawie dotyczyła opodatkowania części wspólnych takich jak udział w działkach stanowiących układ komunikacyjny zapewniający dostęp do drogi publicznej oraz część udziału w działce ,na której ustanowiony jest ogródek przydomowy oraz to, w jaki sposób powinna być wyliczona podstawa opodatkowania. Przy czym istotne jest, że działka na które znajdują się ogródki przydomowe nie stanowi odrębnej działki, na której usytuowany jest budynek , w którym znajdują się lokale mieszkalne. Równie ważne jest to , że występuje jedna transakcja sprzedaży obejmująca sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z ogródkiem, który kupujący nabywa jako udział w nieruchomości wspólnej wraz z wyłącznym prawem korzystania z tego ogródka a także do transakcji wchodzi udział w części działki stanowiący układ komunikacyjny. Cena sprzedaży ustalona jest dla wszystkich tych elementów wspólnie jako łączna cena lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. W ocenie sądu powyższe przytoczenie tła na podstawie którego doszło do sformułowanego pytania wydaje się konieczne dla zrozumienia przedstawionego w sprawie rozumowania albowiem zagadnienia te łączą się bezpośrednio, jedno determinuje drugie. W ocenie organu interpretującego w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego uprawnione jest stanowisko , iż obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8 % znajdzie zastosowanie wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem. Organ wywiódł bowiem, że nabywca lokalu mieszkalnego obok tego lokalu nabywa prawo przynależne do tego lokalu tj. wyłączność korzystania z ogródka . Dochodzi do dwóch transakcji – sprzedaży lokalu oraz sprzedaży prawa do korzystania z rzeczonego ogródka. A zatem, stosowną stawką podatku od towarów i usług dla tego prawa będzie stawka 23 % pomimo , że dochodzi do łącznej sprzedaży tych praw a podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z ogródka należy określać na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu niezbędnym jest wskazanie mających w sprawie zastosowanie uregulowań prawnych oraz ich wyjaśnienie. Stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wynosiła 22 % ze wskazanymi tam zastrzeżeniami , natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy ( ust. 2 art. 41 ustawy ) wynosiła 7 % z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W ust. 12 z kolei przewidziano stawkę preferencyjną m. in. dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Bezspornym w sprawie jest to ,że lokale mieszkalne sprzedawane przez wnioskodawcę do tej kategorii budownictwa mieszkalnego należą ( k-16 odw. akta administracyjnych ) . Zgodnie z powyższym przepisem stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei z art. 2 pkt 12 tej ustawy wynika, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Począwszy od 1 stycznia 2011 roku na okres przejściowy do 31 grudnia 2013 r. stawki te odpowiednio wynoszą 23 % i 8 % stosownie do treści art. 19 ust 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacja ustawy budżetowej ( Dz.U. nr 238 poz. 1578 ). Przechodząc do rozważań prawnych Sąd pragnie zauważyć ,że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] , którego przytoczenie jest niezbędne dla podjęcia prawidłowych wniosków co do zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Jak wskazał w nim Naczelny Sąd Administracyjny , dokonując wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w drodze dojazdowej i parkingu powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym bowiem dochodzi w niej do jednej transakcji polegającej na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w drodze oraz parkingu. Stanowisko to uzasadnione jest treścią przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 32a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( op.cit. ), z których wywieść można, że właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu a zatem dopóki trwa odrębna własność lokalu nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym pojęcie nieruchomości wspólnej dotyczy również odpowiedniego gruntu stanowiącego otoczenie budynku ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia [...] r. , sygn. akt [...]). Za takim stanowiskiem przemawiają także uregulowania zawarte w art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz w § 14 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), które nakładają na inwestorów obowiązki związane z zapewnieniem budynkom mieszkalnym odpowiedniej infrastruktury. Z powołanych przepisów wynika jak wskazuje NSA, że działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Wymienione warunki z pewnością będą dotyczyły również budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych pojazdów. A zatem, wskazaną transakcję należy traktować jako kompleksową o czym wcześniej, z której nie można wyłączyć tych elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią , lecz z dostawą związane są w taki sposób , iż można mówić o czynności kompleksowej. Jest to łączna sprzedaż stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w części wspólnej stanowiącej układ komunikacyjny Niewątpliwie elementem tej transakcji na takich samych zasadach jak pozostałe jest też udziału w części wspólnej, na której wydzielono ogródek z przyznanym prawem wyłącznym z jego korzystania dla jednego ze współwłaścicieli, nabywcy lokalu mieszkalnego. Tym samym organ interpretacyjny niezasadnie ograniczył zastosowanie stawki 8 % do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem. Słusznie w tym względzie powołał się wnioskodawca w skardze na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku . Pogląd ten jest utrwalony w judykaturze , i tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., [...] , wskazał , że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem NSA powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej, należy zastosować 7% ( obecnie 8 % ) preferencyjną stawkę podatkową. Słusznie wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 700/09, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej ( układach komunikacyjnych ) oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela w całości . W świetle przedstawionych rozważań nie ma także żadnego uzasadnienia do określania innej stawki podatku VAT niż mająca zastosowanie do lokalu mieszkalnego , dla gruntu stanowiącego współwłasność właścicieli wszystkich lokali i nabywanego łącznie z lokalem mieszkalnym a wykorzystywanego jako ogródek. Jak słusznie wskazał skarżący grunt zajęty pod ogródek jako współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Udział w tym gruncie co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę , nabywany jest i zbywany wraz z lokalem mieszkalnym , na co już zwrócono uwagę wcześniej, a ponadto jest on usytuowany na tej samej działce co budynek mieszkalny. Przez fakt sprzedaży ułamka gruntu będącego udziałem we współwłasnością , przeznaczonego na ogródek nie dochodzi do wyodrębnienia go z całej kompleksowej transakcji sprzedaży tak jak i nie dochodzi do sprzedaży odrębnego prawa do korzystania z niego pomimo ,że ma ono charakter wyłączny. Skoro udział w gruncie zajęty na ogródek przydomowy dzieli los zbywanego lokalu mieszkalnego , to w ocenie sądu nie ma żadnych podstaw ażeby w sposób sztuczny wyodrębniać z kompleksowej bądź co bądź transakcji sprzedaży, prawo do korzystania z rzeczonego ogródka. Tą zależność zdaje się dostrzegać także interpretator wówczas kiedy przyjmuje ,że prawo do korzystania z ogródka jest przynależne do lokalu. Konsekwencją przyjęcia tej tezy jest uznanie ,że nie dojdzie do opodatkowania stawką 23 % prawa do korzystania z ogródka przydomowego jako prawa wyłącznego do niego. Argumentem ad absurdum jest twierdzenie ,że jeśli w danej transakcji – transakcji kompleksowej ze względu na cel jakiemu ma służyć, poszczególne elementy można wyłączyć tylko dla celów fiskalnych to należy to uczynić i zastosować do każdego z nich właściwą stawkę tak jak gdyby zaistniały odrębne transakcje opiewające na każdy z tych elementów. Poza tym trudno wyobrazić sobie sposób ustalenia podstawy opodatkowania tego prawa jako oderwanego od lokalu mieszkalnego, bez którego de facto nie istnieje.

Podsumowując błędne jest przyjęcie ,że podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z ogródków należy określić na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić należy ,że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego , wskazanej ustawy o VAT, na skutek błędnej ich wykładni. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa formalnego Sąd uważa za niezbędne zwrócić w tym zakresie uwagę na niewłaściwe stanowisko organu , choć nie mające wpływu na zasadność interpretacji , odmawiające odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych i cytowanych z nich fragmentów. W ocenie sądu ich przytoczenie oznaczało , że strona przyjęła wyrażone tam poglądy za swoje, co nakazywało odnieść się do niech a nie jedynie skwitować stwierdzeniem braku mocy wiążącej w okolicznościach sprawy. Skwitowanie stanowiska strony wyłącznie dezaprobatą przedstawionego przez nią poglądu bez jednoczesnego przedstawienia argumentów przeciwko niemu przemawiających bez wątpienia nie spełnia kryteriów o jakich mowa w art. 14 c § 1 OP. Tak naprawdę organ nie dokonał oceny stanowiska podatnika. Nie należy zapominać , że jednym z celów działania administracji podatkowej jest przekonanie podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia . Postępowanie takie nie służy również pogłębianiu zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 OP ). Zdaniem Sądu naruszenia te nie mogły mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. . Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, stosując przepisy prawa podatkowego zgodnie z wyżej zaprezentowaną ich wykładnią. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania albowiem strona wniosku takiego nie zgłaszała ( art. 210 § 1 p.p.s.a. ).

P.Z-C.