Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 427/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 9 czerwca 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada 100% udziałów (dalej "Udziałów") w swojej spółce zależnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej "Spółka Zależna"). Udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Spółkę w 2008 r. za określoną cenę nabycia (dalej "Cena"). Z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów Spółka uiściła również należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "Podatek"). Spółka posiada wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami (dalej "Wierzytelność"). Spółka rozważa wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Zależnej (dalej "Wkład") w wysokości równej wysokości Wierzytelności, przy czym nastąpiłoby wzajemne potrącenie następujących wierzytelności: Spółki wobec Spółki Zależnej z tytułu spłaty Wierzytelności i Spółki Zależnej wobec Spółki z tytułu zobowiązania do wniesienia Wkładu.

Część Wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej, wobec tego wartość nominalna udziałów w Spółce Zależnej objętych przez Spółkę, w wyniku wniesienia Wkładu, będzie niższa od kwoty tego Wkładu (wystąpi tzw. agio).

W przyszłości (w szczególności po wniesieniu Wkładu) mogą wystąpić m.in. następujące sytuacje:

a) obniżenie wartości nominalnej Udziałów, w związku z którym Spółka Zależna wypłaci Spółce wynagrodzenie, oraz/lub;

b) sprzedaż Udziałów przez Spółkę innemu podmiotowi.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli do dnia sprzedaży nie nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu?

2. Czy w przypadku sprzedaży Udziałów przez Spółkę, także jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu?

3. Jeżeli stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy w takiej sytuacji (sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej Udziałów w stosunku do wartości nominalnej Udziałów przed jej obniżeniem (tytułem przykładu - jeżeli wartość nominalna każdego z Udziałów zostanie obniżona z 1000 PLN do 750 PLN, proporcja ta będzie wynosić 75%)?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, wydatkami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", będą w szczególności:

– w odniesieniu do udziałów nabytych przez Spółkę w 2008 r. - kwota Ceny oraz Podatku, jako że ich poniesienie warunkowało nabycie przez Spółkę tych udziałów, oraz;

– w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za Wkład - kwota tego Wkładu.

Ponadto wskazała, że wszystkie powyższe wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś w wyniku sprzedaży Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu - wszystkie przesłanki do zaliczenia kwot Ceny, Podatku oraz Wkładu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów będą spełnione.

W ocenie Spółki, powyższe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów, i powinny być rozpoznane w momencie osiągnięcia tego przychodu, w szczególności, wskazuje na to zarówno art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak też art. 15 ust 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji – opinii Spółki – w przypadku sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce Zależnej, będzie ona uprawniona do rozpoznania – z chwilą uzyskania przychodu podatkowego z tej sprzedaży – podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny Podatku oraz Wkładu. Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych (por. m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1792/10/JD, z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-295/10-2/AG, z dnia 11 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-183/10-2/MC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-603/10/MO, postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 lipca 2006 r., nr 1472/DPC/423-21/06/PK).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona odnośnie pytania nr 1 znajduje analogiczne zastosowanie także w sytuacji, w której przed dniem sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów - w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości rozpoznania wydatków powstałych w powyższej sytuacji, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów od tego, czy w trakcie posiadania przed podatnika danych udziałów ich wartość nominalna pozostawała niezmieniona. Brak jest także jakiegokolwiek innego przepisu u.p.d.o.p., zgodnie z którym do obniżenia nominalnej wartości Udziałów przed ich sprzedażą, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania jedynie części kosztów nabycia lub objęcia takich Udziałów. W szczególności, przepisem takim nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, zgodnie z argumentacją przedstawioną odnośnie pytania nr 2, obniżenie wartości nominalnej Udziałów przed dniem sprzedaży w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą, i Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, co wynika bezpośrednio z literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Spółka podniosła, że gdyby powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży Udziałów przez Spółkę, jeżeli przed dniem Sprzedaży nastąpi obniżenie wartości nominalnej Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania - z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego ze Sprzedaży - podatkowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości takiej części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych Udziałów, na które składać się będą w szczególności kwoty Ceny, Podatku oraz Wkładu, która odpowiada proporcjonalnie obniżonej wartości nominalnej Udziałów w stosunku do wartości nominalnej Udziałów przed jej obniżeniem. Powyższe poglądy potwierdza praktyka organów podatkowych (por. m in.: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 30 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1316/10/MS, z dnia 6 grudnia 2010 r., nr IBPBII/2/423- 22/10/HSt), przy czym Spółka podkreśliła, że powyższe stanowiska organów absolutnie nie odnoszą się do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem interpretacyjnym, brak jest natomiast analogicznego przepisu dotyczącego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań od 1 do 3 za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 14 § 1 i § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – dalej "K.s.h." regulujący kwestię przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Wyjaśnił, że w przypadku konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki - wierzytelność z tytułu udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pożyczki podlega potrąceniu z wierzytelnością spółki względem pożyczkodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Wskazał, że K.s.h. nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to oznacza – zdaniem organu - że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W powyższym kontekście, zdaniem organu, nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Następnie przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określającego przychód oraz treść art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. regulującego sposób powstania powyższego przychodu.

Mając powyższe uregulowania prawne na względzie stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał dłużnika Spółki (tj. Spółki Zależnej) po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych Spółki, czyli wartości nominalnej udziałów objętych za "Wkład" (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu, jeżeli w dalszej kolejności Spółka sprzeda udziały Spółki Zależnej nabyte w sposób przedstawiony we wniosku za "Wkład", a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazał, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy dłużnika Spółki wierzytelności pożyczkowej Spółki wydane zostaną udziały tego dłużnika (Spółki Zależnej), to należy uznać, iż co do zasady w momencie zbycia tychże udziałów (nabytych za "Wkład") do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu można zaliczyć wartość nominalną udziałów Spółki Zależnej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w powyższym przepisie określenie "wydatków na objecie lub nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

W konsekwencji stwierdził, że w odniesieniu do udziałów Spółki Zależnej nabytych przez Spółkę za "Cenę", czyli wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów:

- nabytych za "Cenę" należy uznać wydatki poniesione na ich nabycie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast

- nabytych za "Wkład" należy uznać wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia.

Podkreślił, iż Spółka wskazał jednak, iż przed dniem sprzedaży może dojść do obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej. Powyższe zdarzenie będzie miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych zbycia tych Udziałów, a dokładniej na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że uregulowane w art. 199 K.s.h., umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Rozpatrując zatem przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem - jak wskazała Spółka w zdarzeniu przyszłym, zaznaczył, iż operacja ta podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle u.p.d.o.p.

Następnie przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określającego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych oraz wskazał, że zbycie udziałów w celu umorzenia, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), od 1 stycznia 2011 r. jest traktowane analogicznie jak sprzedaż udziałów - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przytoczył również treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji).

W ocenie organu, w świetle powyższych rozważań, w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez Spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia przedmiotowych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Tym samym – zdaniem organu - jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów:

- nabytych za "Cenę" - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, pomniejszone o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów;

- nabytych za "Wkład" - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia, pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów.

Natomiast – w opinii organu – jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów:

- nabytych za "Cenę" - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli "Cenę" oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast

- nabytych za "Wkład" - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez Spółkę we wniosku;

2. art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której dojdzie do wniesienia wkładu pieniężnego oraz nie nastąpi jakiekolwiek - częściowe czy też całkowite - umorzenie udziałów;

3. art. 14b, art. 14c, art. 120 oraz art. 121 § O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w sytuacji, w której powinno ono zostać uznane za prawidłowe.

Skarżąca podniosła, iż we wniosku wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka będzie wnosiła do Spółki Zależnej wkład pieniężny, natomiast organ oparł uzasadnienie swojego stanowiska na zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka będzie wnosiła do Spółki Zależnej wkład niepieniężny. W ten sposób, Zdaniem Spółki, organ wydał interpretację i oparł swoje rozstrzygnięcie na zmodyfikowanym elemencie opisu zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. W konsekwencji doszło do rażącego naruszenia art. 14b oraz art. 14c O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 142/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 190/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 413/09).

Skarżąca wskazała, że organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach prawa materialnego dotyczących konsekwencji umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdy tymczasem w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę we wniosku: nie dochodzi do jakiegokolwiek umorzenia udziałów, a jedynie do obniżenia ich wartości nominalnej, i udziały nie będą objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz wkład pieniężny. Natomiast - w ocenie Skarżącej - do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3), a w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Zaznaczyła, że art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 11).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko, dodając jednocześnie, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań, w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Nie można zatem uznać, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena planowanych przez Spółkę działań, stanowi zmianę przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Ministra Finansów.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym.

Akcje mogą być obejmowane za wkłady pieniężne (w poprzednim stanie prawnym w art. 311 § 1 Kodeksu handlowego mowa była w analizowanym zakresie o "gotowiźnie") lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks spółek handlowych, podobnie jak i wcześniej Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć ww. pojęć, jako form pokrycia kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy" (co nie może pozostawać bez wpływu na wykładnie ww. przepisów), z kolei "wkład niepieniężny", przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu", a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość określoną ekonomiczną.

Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92).

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). Należy wskazać więc na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Możemy przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych możemy wyróżnić: własność przedsiębiorstwa (jednakże zgodnie z uchwałą SN z 12 stycznia 2001 r., III CZP 44/00, OSNC 2001, nr 5, poz. 69, z glosami aprobującymi P. Bielskiego, PPH 2001, nr 6, s. 46; P. Piniora, OSP 2001, z. 12, s. 178; J. Jacyszyna, Rejent 2001, nr 11, s. 148, niedopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa (art. 55 k.c.), jeśli wyłącza to prowadzenie przez spółdzielnię statutowej działalności gospodarczej) lub jego zorganizowanej części, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych możemy wyróżnić: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.); w szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31).

W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny (aport) i podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o zastosowaniu, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do ww. przepisów u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie wskazać należy, iż z przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych wynika, iz Skarżąca nabędzie udziały spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - konwersja wierzytelności na kapitał. W konsekwencji z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał spółki zależnej po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Jeżeli następnie Spółka zbyje nabyte w wyżej opisany sposób udziały – to z tego tytułu będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3).

Spółka będzie miała oczywiście prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu jednakze nie według zasad przedstawionych w skardze.Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto jeżeli w międzyczasie dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 199 k.s.h., umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony (tak jak w niniejszej sprawie) albo czysty zysk.

Zarząd może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez Spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia przedmiotowych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Tym samym, jeśli w okresie od objęcia (nabycia) udziałów do dnia ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów nabytych za wkład niepieniężny- wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia (nabycia), pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów.

Natomiast, jeśli w okresie od objęcia (nabycia) udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów nabytych za wkład niepieniężny - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich objęcia (nabycia).

W przypadku udziałów spółki zależnej nabytych za wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów:- nabytych za wkład pieniężny, należy uznać wydatki poniesione na ich nabycie (cena nabycia) w tym zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Taka sytuacja nie zachodzi, jednak w rozpoznawanej sprawie, a argumentację Strony skarżącej w tym zakresie uznać należało za nietrafną.

Ponadto z wyżej przedstawionych względów Sąd, nie podzielił również zarzutów Spółki, iż organ interpretujący oparł swoje rozstrzygnięcie na zmodyfikowanym elemencie opisu zdarzenia przyszłego i w związku z tym nie przedstawił uzasadnienia prawnego w sprawie objętej niniejszym wnioskiem. W sprawie nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, ale do odmiennej oceny prawnej wskazanych przez spółkę okoliczności, a ocenę tę , jak wskazał Sąd wyżej uznać należało za prawidłową. W konsekwencji nie doszło do rażącego naruszenia art. 14b oraz art. 14c O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa art. 14 c §1 i § 2 O.p., a wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz art.120 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012, poz.270 j. t.)- oddalił skargę.