Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 515/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania W. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lutego 2012 r. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS umorzył postępowanie podatkowe w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za maj 2003 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV oraz VII – IX). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268

ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Wyjaśnił, że skarżący prowadząc w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą (PHU [...] W. R.), bezpodstawnie odliczał podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z ustaleń organów wynika bowiem, że sporne faktury wskazywały na sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy (pozbawiony oznacznika), uzyskany w wyniku działalności grupy przestępczej. Towar ten skarżący sprzedawał jako olej napędowy. Przedmiotowe faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, zostały wystawione dla skarżącego przez następujące podmioty: [...] sp. z o.o. we W., [...] sp. z o.o. w W., [...] w W. oraz [...] w W. Osoby zarządzające tymi podmiotami prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego W. – [...] z [...] kwietnia 2004 r. ([...]) zostały uznane winnymi popełnienia przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT potwierdzających sprzedaż oleju napędowego do Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "[...]" W. R. z siedzibą w R., w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokonano sprzedaży przerobionego oleju opałowego, a nie oleju napędowego opisanego w treści faktury. Materiały dowodowe z postępowania karnego zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Osoby zarządzające podmiotami wystawiającymi dla skarżącego sporne faktury zostały przesłuchane w trakcie postępowania podatkowego. Zeznania składał również skarżący, który oświadczył, że nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów i nie widział baz paliwowych podmiotów, od których nabywał paliwa. Wszystkie szczegóły transakcji uzgadniał z osobami, które następnie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa związane z poświadczaniem nieprawdy w treści wystawianych dla skarżącego faktur. Organy podatkowe przyjęły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. To zaś oznacza, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur. Dyrektor IS dodał, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nielegalnych transakcjach (oszustwach bądź nadużyciach podatkowych). Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wynika zdaniem organów podatkowych zarówno z oceny zeznań świadków, jak i zeznań skarżącego. Dyrektor IS dodał, że odmówił wiarygodności tym świadkom, którzy zeznali, że czasami sprzedawali skarżącemu olej napędowy, który kupowali w [...] S.A. Organy podatkowe uzyskały bowiem informacje od [...] S.A., [...] S. A. oraz z Rafinerii N. J., że podmioty te nie zawierały w 2003 r. transakcji handlowych z podmiotami, które sprzedawały jakoby skarżącemu olej napędowy (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji).

1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS wyjaśnił, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. Wystąpiła bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powołał się przy tym na wszczęcie [...] września 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dodał, że stosowne postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu [...] lutego 2007 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Okoliczność ta została przez skarżącego potwierdzona własnoręcznym podpisem (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji i k. 1425 akt podatkowych). Jednocześnie Dyrektor IS wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte za maj i czerwiec 2003 r. Z tych względów postępowanie podatkowe należało umorzyć w tym zakresie z uwagi na przedawnienie, zgodnie z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Dyrektor IS przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dotyczyły bowiem nabycia przez skarżącego oleju opałowego odbarwionego w wyniku przestępczych działań kontrahentów skarżącego, a nie oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie dochował przy tym należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Organ odwoławczy powołał się przy tym na prawomocny wyrok sądu powszechnego, uznający kontrahentów skarżącego za winnych popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczaniu nieprawdy w fakturach wystawionych dla skarżącego odnośnie towaru będącego przedmiotem dostawy.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja

2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez między innymi błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, sprzeczną z prawdą materialną i nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczny zakup towaru od wskazanych w nich dostawców;

- § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. (zarzut dotyczy pkt 5 lit. a), gdyż w obrocie prawnym nie występuje pkt 5a ust. 4 § 48 rozporządzenia – dopisek Sądu) poprzez błędne uznanie, że wadliwe oznaczenie towaru na fakturze zakupowej, powoduje uznanie takiej faktury za niedokumentującą faktycznie dokonanych transakcji oraz zastosowanie tego przepisu mimo, że jest on sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP;

- art. 70 § 1 i § 6 Op poprzez wymiar podatku mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2003 r.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor w pierwszej kolejności zauważył, że decyzja wymiarowa została wydana [...] lutego 2012 r. Czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za wskazane w jej sentencji okresy rozliczeniowe. Została zatem wydana wbrew temu, co wynika z wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekającemu o sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 Op z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy nie może wydać decyzji wymiarowej, jeżeli wygasło przez przedawnienie zobowiązanie podatkowe, którego decyzja ta dotyczy. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera w takiej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nawet postawienie podatnikowi zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op znajdowałby zastosowanie w sprawie, gdyby decyzja wymiarowa została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Niewykonanie zobowiązania należy bowiem odróżnić od powstania zobowiązania. Autor skargi powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2012 r., I SA/Wr 955/12 i w wyroku WSA w Lublinie z 2 października 2012 r., I SA/Lu 454/12), a także na poglądy prezentowane w piśmiennictwie (B. Brzeziński w glosie do wyroku I FSK 525/10, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 6/2011, s. 518 – 520; M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 1/12, s. 34). Zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 nie koresponduje z art. 21 § 1 pkt 1 Op. W ramach wykładni systemowej autor skargi powołał się na art. 33 § 1 oraz art. 306e § 3 Op. Dodał, że organ podatkowy celowo wszczął postępowanie karne skarbowe, aby zapobiec przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Działał zatem wbrew temu, na co zwrócił uwagę TK w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe nie miały prawa orzekać po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, nawet w sytuacji, gdy spełniły postulat de lege ferenda Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący informowania podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe, związane zasadą legalizmu, nie mogą bowiem próbować dopasowywać się do przepisów nieobowiązujących, które mają być zmienione w przyszłości. Zdaniem autora skargi, przepis art. 70 § 1 pkt 1 Op nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięć decyzji podatkowych do czasu jego nowelizacji.

Autor skargi wskazał nadto na wadliwe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Skarżący otrzymywał bowiem od swoich dostawców towar, który spełniał wymogi, funkcje i normy oleju napędowego. Zauważył, że dostawcy stwierdzili, że handlowali ze skarżącym zarówno olejem opałowym jak i napędowym. Duża części oryginalnego oleju napędowego trafiła do skarżącego, który posiadał dokumenty rejestracyjne dostawców. Za każdy litr kupionego oleju zapłacił przelewem bankowym. Dostawcy potwierdzili nadto, że nigdy nie wtajemniczali skarżącego w swoje interesy związane z odbarwianiem oleju opałowego. Zdaniem autora skargi, zeznania ostatnio składane przez świadków wskazują na pomówienie przez nich skarżącego w celu uzyskania dla siebie korzystnego wyroku. Wskazał przy tym na ukierunkowywanie świadków w trakcie śledztwa, aby obciążali skarżącego. Z zeznań świadków wynika nadto w ocenie autora skargi, że sprzedawali skarżącemu w większości olej napędowy. Okoliczność ta została potwierdzona laboratoryjnymi badaniami towaru. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły zatem, że przedmiotem dostaw nie był już olej napędowy wytworzony z oleju opałowego. Nie wyjaśniły nadto okoliczności zakupu legalnego towaru od nabywców. Zdaniem pełnomocnika istotne jest, że nabywany przez skarżącego olej nie był zabarwiony na czerwono i spełniał normy oleju napędowego. Zatem brak było podstaw do przyjęcia przez organy, że sporne faktury są nierzetelne i nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Przedmiotem transakcji był już bowiem olej napędowy, nawet jeśli powstał w procesie nielegalnego odbarwiania oleju opałowego. Polskie przepisy nie przewidują zaś możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego tytułu, że produkcja nabywanego towaru nastąpiła wbrew innym przepisom, np. bez koncesji. Działanie takie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Okoliczności produkcji oleju napędowego nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem autora skargi, przepisy rozporządzenia z 2002 r. są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP. Niewłaściwe nazwanie przedmiotu transakcji nie stanowi zaś samo w sobie nadużycia podatkowego, pod warunkiem, że modyfikacja nazwy towaru nie prowadzi do zmiany stawki podatku. Za niedopuszczalne w państwie prawa należy uznać w ocenie autora skargi rekompensowanie strat budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego poprzez pozbawianie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które zasadniczo są powtórzeniem zarzutów z odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych

w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (ust. 2).

W świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, nie zostały dokonane.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 – 2008, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów

i usług, o których mowa w zaskarżonej decyzji oraz ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV i VII – IX). Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem wobec skarżącego [...] września 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV i VII – IX), a także ogłoszeniem skarżącemu zarzutów [...] lutego 2007 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżący bezpodstawnie odliczał przy tym podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący nabywał bowiem odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, o którym mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie dochował nadto należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych.

Skarżący uważa zaś, że jego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji, uległy przedawnieniu. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera bowiem fakt, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji, jak również fakt, że skarżącemu zostały postawione zarzuty przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Autor skargi wywodzi nadto, że organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Podkreśla, że skarżący nabywał od swoich dostawców, wskazanych przez organy, olej napędowy (oryginalny bądź też uzyskany w wyniku uszlachetniania oleju opałowego).

4.1. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV oraz VII – IX), zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżącemu zostały bowiem postawione zarzuty dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op (okoliczność bezsporna). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, został w ten sposób spełniony obowiązek informacyjny, o który mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op przyjmując, że zobowiązania podatkowe skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Zauważyć należy, że przepisy art. 21 § 1 pkt 1 lub § 3 Op, bądź też inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają zakazu wydawania decyzji wymiarowych po upływie pięcioletniego terminu od powstania zobowiązania podatkowego. Możliwość wydania deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, o której mowa w przepisach art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op, ustawodawca powiązał z terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Skoro zatem zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż skutecznie został zawieszony bieg terminu ich przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op), to organy podatkowe mogły orzekać co do istoty sprawy. Stąd wniosek, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe po 31 grudnia 2008 r. Czyli nie wystąpiła przesłanka do umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Op. Dodać warto, że pierwsza decyzja wymiarowa Dyrektora UKS została wydana w niniejszej sprawie [...] stycznia 2006 r. Konsekwencją stwierdzonych uchybień skarżącego było wszczęcie w 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Brak jest zatem wystarczających podstaw do dokonywania pogłębionej analizy poglądów, na które powołuje się autor skargi, prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. Tym bardziej, że w skardze zostały powołane wyroki, które nie zostały wydane (I SA/Wr 955/12 jakoby z 11 grudnia 2012 r.) bądź też poglądy wyrażone w tych wyrokach nie potwierdzają zasadności argumentacji autora skargi (zob. wyrok WSA w Lublinie z 2 października 2012 r., I SA/Lu 454/12; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA").

4.2. Podstawę materialnoprawą decyzji wymiarowej odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów mi usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) wyraża zaś expressis verbis normę, która wynika już z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., I FSK 382/10; CBOSA).

4.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż przedmiotem dostawy był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Fakt, że produkt uzyskany w wyniku przestępczej działalności osób, z którymi współpracował gospodarczo skarżący, był następnie wprowadzany do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżący nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. Tym bardziej, że nie dochował on należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach podatkowych. Okoliczność ta ma drugorzędne znaczenie w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych przed przystąpieniem Polski do UE (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., I FSK 459/11; CBOSA), jednak wzmacnia argumentację organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie nabywał od swoich kontrahentów (podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy) oleju napędowego. Nabywał wyłącznie odbarwiony lub (i) uszlachetniony olej opałowy. Okoliczność ta wynika wprost z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] z [...] kwietnia 2005 r. ([...]). Została nadto potwierdzona przez świadków w trakcie postępowania karnego. Organy wykazały przy tym, że kontrahenci skarżącego nie nabywali w 2003 r. oleju napędowego z legalnych źródeł, na które wskazywali świadkowie w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora UKS (zob. s. 8 – 14 i 18 – 19 zaskarżonej decyzji).

5. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Trafnie przyjął w szczególności, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż dotyczą nabycia przez skarżącego odbarwionego oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Nie naruszył przy tym wskazywanych przez autora skargi przepisów

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie naruszył także powołanych w skardze przepisów art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Trafnie przyjął bowiem, że olej opałowy odbarwiony w wyniku działalności przestępczej, nie może zostać uznany za olej napędowy. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op wydając zaskarżoną decyzję. Zobowiązania podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległy bowiem przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony [...] lutego 2007 r., tj. w dniu ogłoszenia skarżącemu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (okoliczność bezsporna, zob. s. 5 – 6 zaskarżonej decyzji). Wystąpiła zatem przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Op, uwzględniająca obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące bliżej nieokreślonych zobowiązań podatkowych skarżącego. Zobowiązania te zostały bowiem określone decyzją Dyrektora UKS z [...] stycznia 2006 r. Fakt, że pierwsza decyzja wymiarowa organu I instancji została uchylona przez Dyrektora IS nie ma przy tym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Postępowanie podatkowe nie zostało bowiem umorzone. W sprawie niniejszej brak jest nadto jakichkolwiek podstaw do wniosku, że głównym celem wszczęcia we wrześniu 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.