Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1700/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2, par. 2a, art. 67a, art. 209, art. 228 par. 1 pkt 1 w zw z art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1700/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010r., sprawy ze skargi L. K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 marca 2008r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2007 r. L. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków w kwocie 189.185 zł. Wniosek ten podatniczka umotywowała interesem społecznym Miasta K., ponieważ środki pozyskane z ulgi zamierzała przeznaczyć w całości, z obowiązkiem rozliczenia się w ciągu najbliższych dwóch lat, na remont zniszczonej elewacji odziedziczonej kamienicy usytuowanej w zabytkowym centrum K. Służyć to miało dobru ogólnemu, tj. całej społeczności K., przez poprawę wizerunku ścisłego centrum miasta, także w oczach turystów i inwestorów. Podatniczka odwołała się do polityki prowadzonej przez samorządy terytorialne w zakresie dbałości o stan i wygląd budynków - udzielanie dotacji na remonty budynków wpisanych do rejestrów zabytków, czy dofinansowanie remontów budynków w centrum miasta. Wskazała również, że gdyby otwarcie spadku nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r., a nie sześć miesięcy wcześniej, to jako córka spadkodawcy korzystałaby z całkowitego zwolnienia od podatku od spadku. Podatniczka zaznaczyła również, że w razie nieuwzględnienia jej wniosku nie będzie w stanie dokonać wskazanych remontów, gdyż jest emerytką, a od dnia śmierci ojca przeznaczyła wszystkie dochody i oszczędności na remonty odziedziczonych obiektów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. przekazał w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wniosek L. K. do Urzędu Miasta K. celem wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r., nr [...] Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 189.185 zł z uwagi na znaczną wartość majątku spadkowego.

Pismem z dnia 13 lipca 2007 r. L. K. zwróciła się już bezpośrednio do Prezydenta Miasta K. wyjaśniając szczegółowo przyczyny ubiegania się o ulgę podatkową. Organ traktując powyższe pismo jako nowy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2007 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie uznając, iż brak jest nowych, istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska w sprawie ewentualnej ulgi podatkowej.

Podatniczka L. K. zaskarżyła w drodze zażalenia obydwa postanowienia Prezydenta Miasta K., tj. z dnia 9 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej oraz z dnia 3 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 28 września 2007 r., nr [...] uchyliło w całości rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta K. z dnia 9 lipca 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania uznając, iż organ nie rozważył wszechstronnie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej. Natomiast kolejnym postanowieniem również datowanym na dzień 28 września 2007 r. SKO uchyliło także postanowienie z dnia 3 sierpnia 2007 r. i umorzyło postępowanie w sprawie umorzenia postępowania w sprawie częściowego umorzenia podatku od spadku. Organ odwoławczy wskazał, że pismo strony z dnia 13 lipca 2007 r. należało traktować jako dokładniejsze uzasadnienie i uzupełnienie wniosku z dnia 5 czerwca 2007 r., a nie jako nową sprawę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta K. potraktował oba wnioski łącznie i postanowieniem nr [...] z dnia 5 grudnia 2007 r. nie wyraził zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 189.185 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, iż decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej podejmowane są w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że o ważnym interesie podatnika, będącym obok ważnego interesu publicznego, przesłanką umorzenia zaległości podatkowej, można mówić, gdy podatnik nie może uregulować należnego podatku z powodu zdarzenia losowego, które wystąpiło z powodów niezależnych od podatnika i którym nie mógł zapobiec. Natomiast przez ważny interes publiczny można rozumieć pewną potrzebę - dobro ogółu, której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej.

Organ podał, iż z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż zobowiązana prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, utrzymuje się z emerytury, odziedziczyła kamienicę w centrum K., a także znaczne środki pieniężne. W odniesieniu do kamienicy został zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę - na przebudowę piwnic na lokale użytkowe (pub, kawiarnia, galeria sztuki z gastronomią). Koszt prac zabezpieczeniowych i konstrukcyjnych określono na 2,7 mln zł, dotychczasowe wydatki znalazły pokrycie w czynszu najmu lokali w kamienicy. Organ przyznał, że prowadzona inwestycja leży w interesie publicznym, jednak nie stanowi to przyczyny do finansowania jej ze środków pochodzących z podatków lokalnych. Gmina Miejska K. mając na uwadze interes publiczny wspomaga podmioty prowadzące prace restauracyjne i konserwacyjne w zabytkowym centrum K. głównie ze środków funduszy unijnych, ochrony środowiska czy ochrony zabytków. O pomoc taką może również starać się wnioskodawczyni. Organ uwzględnił również przy rozstrzyganiu sprawy sytuację zdrowotną zobowiązanej, jednakże ze względu na posiadane przez nią zabezpieczenie emerytalne oraz zabezpieczenie majątkowe wskazał, iż sytuacji tej nie można utożsamiać z zagrożeniem egzystencji podatnika, kwalifikującej do sięgania po środki z opieki społecznej, a tym samym będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie L. K. wniosła o jego uchylenie, zarzucając przekroczenie dozwolonej uznaniowości oraz błędy w ustaleniach faktycznych, dotyczące oceny charakteru robót, stanu technicznego kamienicy oraz przychodów z czynszu.

SKO postanowieniem nr [...] wydanym w dniu 17 marca 2008 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż decyzja dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie została zaskarżona przez podatniczkę i jest decyzją ostateczną. Kolegium nie może zatem zajmować się kwestią zasadności naliczenia podatku od spadku nabytego przez podatniczkę. W opinii Kolegium organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na ustalenie sytuacji rodzinnej i finansowej wnioskodawczyni, a nadto rozważył istnienie przesłanki interesu publicznego, co zostało szeroko uzasadnione. Istotnie organ I instancji przyznał, że remont przedmiotowej kamienicy i jej elewacji leży w interesie publicznym przez poprawianie wizerunku miasta, to jednak nie jest to tożsame z uznaniem, iż w interesie publicznym leży umarzanie zaległości podatkowej i finansowanie tego remontu ze środków pochodzących z podatków lokalnych. Kolegium wskazało, iż remont elewacji kamienicy będącej własnością spadkobierczyni służy przede wszystkim zachowaniu substancji jej majątku.

W skardze na w/w postanowienie SKO L. K. wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia art. 67a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, iż SKO nie ograniczyło się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego w podjętym rozstrzygnięciu, ale także "wszedł w rolę" organu I instancji przez samodzielne dokonywanie oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do umorzenia podatku. Skarżąca podniosła również, iż organ nie wziął pod uwagę kwestii wykazanych w kosztorysie dołączonym do akt sprawy koniecznych prac remontowych i konstrukcyjnych przedmiotowej nieruchomości w kontekście możliwości zapłaty podatku, bowiem z okoliczności faktycznych sprawy jasno wynika, że skarżąca z uwagi na posiadane źródła dochodów, nawet przy zaciąganiu kredytów, nie jest w stanie zapłacić należnego podatku bez konsekwencji w postaci postępującej degradacji kamienicy.

Na koniec skarżąca podniosła także, iż uszło uwadze organu odwoławczego, że organ podatkowy jest obowiązany badać, czy podatnik jest w stanie zapłacić podatek bez uszczerbku nie tyko dla własnego interesu podatnika ale także interesu publicznego, jakim niewątpliwie jest utrzymanie pochodzącej z XIX wieku kamienicy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 649/08 oddalił skargę L. K. W uzasadnieniu Sąd wskazał na cel instytucji umorzenia zaległości podatkowej i charakter decyzji wydawanej przez organy podatkowe w tym przedmiocie. Zwrócił uwagę, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, odwołując się do poglądów judykatury, jak należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż organy podatkowe prawidłowo określiły sytuację finansową i rodzinną podatnika, biorąc pod uwagę bieżące dochody i składniki spadku, a także ponoszone wydatki. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało zatem, iż sytuacja majątkowa skarżącej nie uniemożliwiła zapłaty zaległości podatkowej. Zatem słusznie przyjęły, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie została spełniona.

Prawidłowo również organy podatkowe dokonały oceny występowania w sprawie przesłanki do umorzenia zaległości ze względu na interes publiczny. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, iż wykonanie remontu elewacji będzie przede wszystkim służyć zachowaniu substancji majątku skarżącej, który przynosi jej dochody. Działania podejmowana przez skarżącą nie są zatem podejmowane wyłącznie w interesie publicznym. Słusznie organ I instancji podkreślił, iż skarżąca przyjmując spadek po ojcu musiała liczyć się z koniecznością ponoszenia łączących się z tym, jak również z posiadaniem nieruchomości kosztów. Przyznanie skarżącej ulgi doprowadziłoby zatem do uprzywilejowania skarżącej względem innych podatników, zobligowanych do ponoszenia ciężarów podatkowych i ponoszących nakłady finansowe związane z utrzymaniem nieruchomości. Należy bowiem pamiętać, że uzyskanie umorzenia zaległości jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania i dlatego może ono być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych.

Odnośnie zarzutu, iż organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego, ale także wszedł w rolę organu I instancji, Sąd I instancji wskazał, odwołując się do poglądów piśmiennictwa, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś sama kontrola zasadności zarzutów.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej L. K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 479/09 uchylając wyrok WSA w Krakowie, uznał za zasadny zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał mianowicie za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy w związku z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

NSA wskazał w tym zakresie, iż postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego. Wyłączenie możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w ramach współdziałania wynika w tym przypadku z art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 209 § 5 Ordynacji podatkowej. Zatem SKO nie miało prawa rozpatrywać merytorycznie zażalenia L. K., albowiem na postanowienie Prezydenta Miasta ten środek zaskarżenia nie przysługiwał.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd oddalił, w tym stwierdził, iż w danym stanie faktycznym nie było podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia SKO na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie, należy podnieść, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych przyczyn niż podnoszone w jej treści. Z uwagi jednak na brzmienie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało uznać po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie wskazanym na początku , że narusza ono przepisy postępowania, tj. w stopniu, który obliguje Sąd do wyeliminowania go z porządku prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

W niniejszej sprawie NSA we wskazanym wyroku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 479/09 dokonał takiej wykładni przepisów, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zakresie procedury rozpatrywania wniosków o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z tym należy podnieść za NSA, iż zaskarżone postanowienie SKO, jak również poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej nie zostały wydane w trybie, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w ramach postępowania odwoławczego toczącego się po wniesieniu odwołania od rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym przepisie wskazanego.

Otóż w/w postanowienie Prezydenta Miasta K., które utrzymało w mocy zaskarżonym postanowieniem SKO, dotyczyło zgody na umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Podatek ten jest podatkiem stanowiącym w całości dochód własny jednostki samorządu terytorialnego, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966 z późn. zm.).

Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, przepisy cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zastosowanie będą zatem miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a oraz art. 67a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika jest organ podatkowy, ustalony zgodnie z właściwością w tej ustawie, oraz w aktach wykonawczych do niej, wskazaną.

Z akt sprawy wynika, że wniosek taki – z dnia 5 czerwca 2007 r. – skarżąca L. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie wniosek został przekazany przez właściwy wówczas dla skarżącej organ podatkowy, w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej, do zajęcia stanowiska przez inny organ – w rozpatrywanym przypadku Prezydenta Miasta Krakowa. W nagłówku pisma wskazano wyraźnie, iż następuje to na podstawie cyt. art. 209 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż był to prawidłowy tryb postępowania odnośnie do wniosku skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 cyt. ustawy o dochodach, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Przepis ten obliguje zatem naczelnika urzędu skarbowego, pobierającego podatek, do uzyskania zgody na umorzenie od wskazanego organu jednostki samorządu terytorialnego, która jest publicznoprawnym wierzycielem podatku stanowiącego jej dochód.

Przepis ten, koreluje ze wskazanym przez organ podatkowy art. 209 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu w sytuacji, gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

Zauważyć przy tym należy, iż stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Ponownie, przepis ten pozostaje w związku z art. 209 § 5 Ordynacji podatkowej, wedle którego zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 5 grudnia 2007 r. zostało wydane właśnie w tym trybie, co pozostaje to poza sporem.

Wskazać zatem należy, iż od w/w postanowienia Prezydenta Miasta K., wbrew zawartemu w nim pouczeniu, nie przysługiwało skarżącej zażalenie, a to ze względu na treść art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W rozpatrywanej sprawie miało zatem miejsce naruszenie przepisów postępowania, polegające na rozpoznaniu przez SKO w K. zażalenia, pomimo jego niedopuszczalności. Zauważenie tego uchybienia skutkowałoby wydaniem orzeczenia odmiennej treści; organ odwoławczy nie miałby bowiem podstaw do merytorycznej kontroli postanowienia Prezydenta Miasta K.

Zatem niezależnie od dalszego trybu postępowania w sprawie wniosku skarżącej, którą to procedurę objaśniono powyżej (po zajęciu stanowiska przez organ jednostki samorządu terytorialnego właściwy organ podatkowy winien rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję w tym przedmiocie), stwierdzić należy, iż SKO powinno było wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania.

Zauważyć przy tym należy, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2010 r., iż uchylenie zaskarżonego postanowienia nie jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej, nie pozbawia jej bowiem sądowej kontroli legalności postanowienia w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego ewentualnej niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji organów podatkowych w tym przedmiocie, sąd administracyjny, stosownie do przepisów art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie zobligowany do jego kontroli pod kątem legalności (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3 , poz. 41).

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, iż SKO w Krakowie naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to w związku z art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 1 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi w kwocie 100 zł.