Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1304/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. I Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lipca do września 2014r., od listopada 2014r. do lutego 2015r. i od kwietnia do sierpnia 2015r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014r. oraz marzec i wrzesień 2015r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 15 września 2016r. nr [...] określił wobec K. sp. z o.o. w D. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za miesiące: od lipca 2014r. do września 2014r., od listopada 2014r. do lutego 2015r., od kwietnia 2015r. do sierpnia 2015r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014r., marzec i wrzesień 2015r.

Decyzja została wydana wobec ustalenia, iż spółka w kontrolowanym okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. w zakresie sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe, kodów do Playstation, kodów do Xboxów i gier komputerowych w rejestrze dostaw towarów i usług poza terytorium kraju zaewidencjonowała 44 faktury wystawione na rzecz C. , adres: [...], Numer Identyfikacji podatkowej: [...], a wystawiając je nie wykazywała podatku od towarów i usług, ponieważ uznała, iż należy zastosować art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o Vat). Jednak faktury wystawione przez spółkę na rzecz [...] nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorcę, tj. C. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium [...]. Spółka nie miała prawa do zastosowania w transakcjach na rzecz C. art. 28b ust. 1 w/w ustawy i uznania ich za świadczenia usług poza terytorium kraju. Organ I instancji uznał, iż stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada treści art.28b ust. 2 ustawy o Vat. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że przedmiotowe kody zostały sprzedane na terytorium kraju, dlatego też określił spółce wartości podatku należnego z tytułu świadczenia usług za m-ce od lipca 2014 r. do września 2015 r. Obliczając kwoty podatku należnego organ I instancji zastosował art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o Vat, a także wziął pod uwagę wykazane przez spółkę w dokumentacji księgowej i deklaracjach VAT-7 wartości brutto sprzedaży do C. za w/w okres.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady przekonywania,

- art. 180 Ordynacji podatkowej, tj. zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zupełności postępowania dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. oceny materiału dowodowego,

- art. 192 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie okoliczności faktycznej z udowodnioną,

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT, na które w zaskarżonej decyzji organ się powołał.

Do odwołania załączono kserokopie następujących dokumentów:

- paszportu R. K. (druga i trzecia strona) wydanego przez [...] w dniu 10 kwietnia 2014 r.,

- elektronicznego biletu lotniczego dla D. M. nr rezerwacji [...],

- 10 i 11 strony paszportu, na których widnieją pieczęcie z datami 4 października 2015 r. (data przybycia na [...]) oraz 11 października 2015 r. (data opuszczenia [...]),

- inoice no: [...], za accommodation on [...] w okresie: 04.10.2015-11.10.2015 wystawiony na D. M.,

- biletu lotniczego D. M. mający potwierdzać jego obecność na [...] w okresie: 04.10.2015-11.10.2015,

-monthly invoice z dnia l listopada 2014 r. wystawiony przez A. dla R. W. K. z B. za okres od l do 31 października 2014 r. W miejscu "name of payer" widnieje podpis R. K. z datą 19 listopada 2014 r,

-zrzut ekranu z zapytaniem spółki wystosowanym do A. z dnia 14 września 2016 r. wraz z udzieloną informacją przez A. .

Decyzją z 28 września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz C. z siedzibą w [...], odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy spółka wystawiając faktury na rzecz w/w. podmiotu miała prawo do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o Vat.

Spółka założona została pod koniec kwietnia 2014 r. Od maja 2014 r. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem sklepu stacjonarnego w D., jak i za pośrednictwem serwisów internetowych (na [...], jako użytkownik "[...]") -doładowywań do telefonów komórkowych, abonamentów do konsoli, kart Playstation, e-papierosów wraz z akcesoriami (m.in.: atomizery, ładowarki, baterie do papierosów), kart SD oraz pamięci przenośnych (pendrive). Sprzedaż ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na podstawie paragonów fiskalnych dla osób fizycznych. Z kolei od lipca 2014 r. rozpoczęła sprzedaż kodów do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na Playstation i Xbox Live na rzecz podmiotu C. z siedzibą w [...]. Transakcje sprzedaży na rzecz C. przebiegały następująco; firma C. przesyła maila do spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie spółka wskazywała w mailu kwotę do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...]. Kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści niezaszyfrowanego maila. Osobą działającą w imieniu C. i pojawiającą się w e-mailach był R. W. K. . W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż konto poczty elektronicznej email C. znajduje się na serwerach w [...]. Z kolei R..K. posiada obywatelstwo [...]. Ponadto z akt sprawy wynika, iż C. , jako użytkownik "[...]" sprzedawał na polskojęzycznym portalu [...] kody do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach Playstation i Xbox Live. Równocześnie spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabyć kodów ze stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Kontrole podatkowe u dostawców spółki potwierdziły realny charakter dokonywanych transakcji zakupów.

W zakresie statusu C. , jako podmiotu mającego wedle skarżącej prowadzić działalność gospodarczą i posiadać siedzibę na terytorium [...], w ocenie organu odwoławczego, nie podano żadnych wiarygodnych informacji dotyczących tej firmy, w tym także osoby R. W. K. . W czasie prowadzenia współpracy nie został on poznany i nikt z nim nie rozmawiał, nikt nie wiedział także, jakie jest jego obywatelstwo. Z akt sprawy wynika, iż kontakt pomiędzy spółką, a C. został nawiązany mailowo i wszelka korespondencja handlowa odbywała się tą drogą. C. była największym podmiotem, do którego spółka wykazywała sprzedaż kodów do telefonów, kodów do gier oraz kodów przedłużających abonamenty na platformach Playstation oraz Xbox Live. Zatem nieracjonalne jest oparcie działalności spółki na transakcjach gospodarczych z podmiotem, którego się nie zna i nigdy nie poznało w trakcie prowadzonej współpracy. Tym bardziej, że współpraca ta trwała przez wiele miesięcy. Łącznie w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. spółka wystawiła 44 faktury VAT na kwotę 3.076.627,95 zł.

Spółka telefonicznie nawiązywała współpracę ze swoimi dostawcami, zatem ta forma kontaktu nie była jej obca. Powyższe wynika z zeznań D. M., który stwierdził, iż z firmą M. - od której nabywał kody - kontaktował się w formie e-mailowej oraz telefonicznej, a z pełnomocnikiem tej firmy doszło nawet do spotkania. Również w przypadku transakcji zakupów od firmy A. i A. spółka kontaktowała się telefonicznie, a wartość transakcji przeprowadzonych z firmą M. , A. oraz A. była o wiele mniejsza, niż wartość transakcji z C. . Dlatego niezrozumiałe jest działanie spółki, która w przypadku transakcji handlowych o mniejszej wartości potrafi bezpośrednio skontaktować się ze swoimi dostawcami, natomiast w przypadku transakcji handlowych stanowiących 94% wartości całej sprzedaży wystarczający jest dla niej kontakt emaliowy. Obecnie istnieją komunikatory takie jak skype, dzięki którym możliwe jest prowadzenie rozmowy na odległość z możliwością zobaczenia rozmówcy. Zeznania D. M. o braku kontaktu telefonicznego z C. są tym bardziej niezrozumiałe w kontekście emaila z dnia 13 czerwca 2014 r., w którym to W. K. prosił spółkę, czyli D. M. reprezentującego ją o podanie mu identyfikatora komunikatora, jak Skype, oraz godzin, w których możliwy byłby kontakt. Ponadto z treści umowy zawartej pomiędzy spółką, a C. wynika, iż przewidywała ona możliwość osobistego składania zamówień przez C. , do czego, jak wynika z akt sprawy nie doszło. Zachowanie spółki jest nielogiczne i niespotykane w stosunkach gospodarczych, tym bardziej przez tak długi okres współpracy pomiędzy podmiotami, które wcześniej nie prowadziły współpracy. Z akt sprawy wynika, iż dopiero po zakończeniu wykazywania transakcji sprzedaży przez spółkę na rzecz C. (tj. po wydaniu przez organ I instancji decyzji) prezes jej zarządu poleciał spotkać się z R. K. , lecz nie udał się on do [...], gdzie została zarejestrowana C. i gdzie miała mieć siedzibę i prowadzić działalność, a na [...].

Odnośnie weryfikacji C. przez spółkę, D. M. zeznał, że nie sprawdzał, czy C. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Otrzymał od niej wiadomość z linkiem do stanowej strony internetowej, z której wynika, że widnieje ona, jako zarejestrowana firma. Innych prób sprawdzenia nie dokonywał. Brak stosownej weryfikacji C. , poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten posiada swoją stronę internetową i czy są jakieś informacje o nim w internecie, jest w okolicznościach niniejszej sprawy niewiarygodne. Tym bardziej, że wpisując na stronie internetowej www.bizapedia.com okazuje się, że pod adresem podanym przez C. , jako jej siedziba zarejestrowanych jest około 250 firm amerykańskich, co mogłoby świadczyć, iż nie jest to miejsce prowadzenia działalności tej spółki; C. nie miała swojej strony internetowej, co powinno wzbudzić zaniepokojenie spółki, tym bardziej, że w emailu do niej z 4 czerwca 2014 r. C. przedstawiała się, jako "firma zarejestrowana w (..) [...], działająca w zakresie usług". Jednakże w internecie nie istnieją wiadomości o takiej spółce, jak też nie ma jej strony internetowej, co w przypadku podmiotu prowadzącego już działalność, w tym na międzynarodową skalę jest niespotykane. Standardem w obecnych czasach jest posiadanie takiej strony, zwłaszcza przez międzynarodowe firmy. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż dany podmiot formalnie zarejestrowany został w [...], nie jest tożsamy z tym, iż prowadzi on tam działalność gospodarczą i nie może uzasadniać braku opodatkowania przez spółkę transakcji.

W trakcie przesłuchania D. M. zeznał, iż nie wie gdzie dalej C. odsprzedaje kody. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, iż przez cały okres wykazywania sprzedaży na rzecz C. , spółka równocześnie sprzedawała na [...] za pośrednictwem swojego nicku "[...]", zatem mogła wiedzieć, iż C. sprzedaje na allegro. Skarżąca spółka nie potrafiła wyjaśnić sensu nabywania przez podmiot z [...] kodów doładowujących telefony aktywowane w polskich sieciach komórkowych, co jest w kontekście braku fachowej wiedzy podmiotu o prowadzonej działalności niewiarygodne. Organ wskazał na ustalenia u operatorów sieci komórkowych w zakresie doładowań kodów Playstation, Xbox, czy gier komputerowych, że występuje ścisła regionalizacja kont użytkowników, co oznacza, iż sprzedawane do C. kody skierowane były do polskiego gracza. Nadto ze znajdujących się w internecie ogólnodostępnych informacji wynika, iż bardziej korzystne jest nabywanie gier w [...], bowiem są one tam tańsze, oraz w przypadku pojawiających się premier nowych gier o wiele szybciej dostępne, niż w Polsce. Szczegółowe zaś zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych dowodzi, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C. , zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...].

Po dokonaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił mocy dowodowej zeznaniom D. M. w zakresie, w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami. Jak również odmówił mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez spółkę dla C. od lipca 2014 r. do września 2015 r., oraz umowie zawartej pomiędzy tymi podmiotami. W tych okolicznościach organ stwierdził, iż spółka wystawiając faktury na rzecz C. nie miała prawa do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o Vat podatku, gdyż podmiot widniejący na w/w fakturach, jako nabywca kodów nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej na terytorium [...] z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że firma C. w 2014 r. i w 2015, r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium kraju i posiadała na terytorium [...] stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wedle organu to, że C. w rzeczywistości wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzają okoliczności w postaci posiadania rachunku bankowego założonego w polskim banku, z którego dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy z PayU za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody. Działalność firmy C. skoncentrowana była na sprzedaży za pośrednictwem polskiego portalu [...]. Organ przywołał w związku z przedstawionymi powyżej konkluzjami ogłoszenie na stronie internetowej [...], z którego wynika, iż C. poszukiwało osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi.

Ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim. Lokalizacja wskazywała na W.. Powyższe dane świadczą o tym, że C. poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski. Ogłoszenie to wygasło w dniu 29 lipca 2014 r. Z kolei 30 lipca 2014 nastąpiła rejestracja konta "[...]" na serwisie [...] podmiotu C. . Natomiast pierwsze transakcje sprzedaży poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014 r. Zatem do czasu rozpoczęcia sprzedaży jako "[...]", C. musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu [...]., na którym sprzedawano kody. Nadto wskazano na dane z przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. , jako użytkownika [...] przekazane przez Serwis [...] oraz sporządzone na ich podstawie zestawienia sprzedaży za pośrednictwem tego polskiego portalu. Wskazano na środki pieniężne, które PayU przelało na rachunek bankowy C. , za transakcje za pośrednictwem konta [...], łącznie na kwotę: 2.924.442,55 zł.

Organ wskazał również na informacje otrzymane od [...] administracji podatkowej, z której wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. , czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w [...] pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. C. założona została przez R. W. K. , który to 24 lutego 2014 r. podpisał akt ustanowienia tej spółki, z kolei w dniu 27 lutego 2014 r. sporządzono w biurze sekretarza [...] dokument założenia tej spółki. Agentem/przedstawicielem spółki jest T. pod adresem [...], w dniu 28 lutego 2014 r. członkiem zarządu spółki C. został M. który to:

• założony został 23 stycznia 2014 r. na [...],

• jej dyrektorem, urzędnikiem, udziałowcem na dzień 1 kwietnia 2015 r. był R. W. K. ,

• Agentem rejestrowym tego podmiotu jest T. .

Nie zachodzą żadne okoliczności, wyjątkiem formalnej rejestracji w [...], pozwalające przyjąć, że C. prowadziła działalność na terytorium [...]. Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, iż w okresie wykazywania przez spółkę transakcji sprzedaży na rzecz C. nie odnaleziono na terenie [...] osoby, która miała zarządzać tym podmiotem, tj. R.K. . Z otrzymanych od tej administracji dokumentów, tj.: Statement of Authorized Person/Statement of Organization of the Authorized Person of C. (Oświadczenie uprawnionej osoby C. ) oraz Certificate of Incumbency ("Zaświadczenie o prawie reprezentowania spółki M. .") wynika, że członkiem zarządu C. z dniem 28 lutego 2014 r. został podmiot M. . zarejestrowany na W. . Z tym dniem R. W. K. , jako organizator C. , zrzekł się tej spółki. Zatem to podmiot M. . bezpośrednio był członkiem zarządu C. , a R. K. reprezentował C. będąc dyrektorem w M. .

Spółka K. i na początku prowadzenia swej działalności (od maja do lipca 2014 r.) dokonała sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] przy użyciu loginu "[...]" łącznie 1.091 szt. kodów doładowujących telefony komórkowe o łącznej wartości brutto 37.265,38 zł (30.297,06zł netto). Ostatnia sprzedaż spółki kodów do telefonów komórkowych na tym portalu miała miejsce 18 lipca 2014 r. Natomiast pierwsza faktura została wystawiona przez spółkę na rzecz C. w dniu 28 lipca 2014 r. Od tego czasu, aż do końca września 2015 r. spółka wykazała sprzedaż na rzecz w/w. podmiotu na łączną kwotę 3.076.630zł. W związku z czym zbieżność zaprzestania prowadzenia przez spółkę sprzedaży kodów na [...] i rozpoczęcie sprzedaży na tym serwisie przez C. , nie była przypadkowa. Fakt ten nie mógł pozostawać spółce nieznany, bowiem nadal sprzedawała ona na tym portalu, jednakże inny towar, (tj. e-papierosy oraz liquidy do e-papierosów). Dlatego też mogła przypuszczać, iż kody które sprzedaje do C. , jako podmiotu z siedzibą w [...], w rzeczywistości trafiają do sprzedaży na polskim [...]. Zatem zamieszczając w e-mailach do C. informację "ceny są bez VAT, musisz zapłacić go w swoim kraju", spółka mogła mieć świadomość, że podatek od wartości dodanej nie zostanie zapłacony, bowiem faktycznymi nabywcami tych kodów nie były osoby zamieszkujące terytorium [...]. Spółka wykazując transakcje na rzecz podmiotu z siedzibą w [...], mogła mieć świadomość w jakim procederze uczestniczy. Świadczą o tym zwłaszcza ceny stosowane przez nią przy sprzedaży na rzecz C. , których to wysokość może uzasadniać jedynie brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, co też dowiedzione zostało w zestawieniach cenowych kodów, jak również wykazana przez spółkę strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Co więcej, spółka korzystała także z prawa do odliczania podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup kodów następnie sprzedanych do C. . Taki sposób ułożenia transakcji, pozwalał na generowanie dla polskiej spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, oraz występowanie o ich zwrot na rachunek bankowy. Łączna wartość zadeklarowanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres: Iipiec 2014r. - wrzesień 2015 r. wyniosła 611.477zł. Z chwilą zaprzestania sprzedaży na rzecz C. obroty spółki, jak i wysokość deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wrócił do poziomu, jaki wykazywała w maju i czerwcu 2014 r., czyli przed współpracą z C. . Zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były możliwe jedynie dzięki wykazywaniu świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz C. . Jak wynika z danych znajdujących się w KRS D. M. jest również prezesem zarządu oraz wspólnikiem w spółkach: T. sp. z o.o. z siedzibą w K., która to zajmuje się m.in. doradztwem podatkowym i działalnością rachunkowo-księgową (od czerwca 2015 r.), oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (od marca 2016 r.). Z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, iż również ta spółka wykazywała transakcje sprzedaży gier komputerowych w postaci elektronicznej, abonamentów do konsol m.in. Xbox i Playstation, doładowań do portfeli konsol Xbox i Playstation oraz doładowań do telefonii komórkowej na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...], jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z tym prezes zarządu spółki posiadał stosowną wiedzę związaną z rynkiem, jak również stosowną wiedzę podatkową m.in. o przywilejach, z jakich korzystają podmioty zarejestrowane w [...]. Znajdująca się w aktach sprawy umowa na dostarczanie usług z dnia 1 lipca 2014 r. zawarta pomiędzy spółką, a C. wskazuje, że żadna ze stron umowy nie podała swoich adresów e-mailowych. Natomiast z umowy wynika, że dostawca zobowiązany był wysyłać produkty w postaci kodów na adres e-mail odbiorcy (tj. C. ), lecz nie przysługiwało odbiorcy odszkodowanie z tytułu dostaw wykonanych niezgodnie z terminem. Zapisy te są niezrozumiałe, tym bardziej, że jak wynika z zeznań D. M. kody wysyłane były do C. po otrzymaniu przez spółkę zapłaty za nie. A zatem C. po przekazaniu środków pieniężnych spółce za kody, których jeszcze nie otrzymała, nie miała prawa żądać - na podstawie łączącej jej umowy - odszkodowania w razie opóźnienia się spółki. Spółka nie miała obowiązku potwierdzania otrzymania zamówienia od C. . Z drugiej strony umowa stanowiła, że otrzymanie przez spółkę zamówienia jest równoznaczne z jego przyjęciem. Należy przy tym podkreślić, iż otrzymanie zamówienia stanowiło podstawę transakcji sprzedaży do C. , bowiem, po otrzymaniu zamówienia spółka dopiero przekazywała do C. wysokość kwoty, jaką ma jej zapłacić za kody. W przypadku sporu pomiędzy spółką, a C. wskazano sąd właściwy dla spółki. Powyższe zapisy umowy świadczą o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami i nie przewidują wystąpienia ewentualnego ryzyka.

K. sp. z o.o. w D. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 14 lipca 2014r. tj. skarżącej i spółki C. , skutkujące błędnym stwierdzeniem, że C. dokonywał dostawy nabytych od skarżącej kodów do telefonów i gier na terenie Polski, czyli naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

- nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez C. , w tym rozliczania podatku od wartości dodanej, stanowiące naruszenie art. 233 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- rażące naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację przez przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę kodów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu) i to pomimo faktu, że organ w toku postępowania nie ustalił tak naprawdę miejsca konsumpcji zakupionych usług (kodów), oraz

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a [...].

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż organ nie przeprowadził kontroli w C. , mimo przyjęcia, iż prowadziła ona w Polsce działalność gospodarczą. Nadto organy, co do C. nie ustaliły niczego, poza miejscem siedziby, którym było [...], USA. Brak było oceny opinii biegłego informatyka, który by stwierdził, iż kody opuściły terytorium RP i znalazły się w [...], tym samym doszło do transakcji eksportu. C. nie posiadała poza kontem żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności w Polsce, a w dobie powszechnej globalizacji osoby prowadzące wspólną działalność gospodarczą nie muszą się znać osobiście i mogą przebywać na dwóch krańcach globu. Ponadto do spotkania prezesów obu firm jednak doszło na [...], czego organ nie zbadał i nie ocenił prawidłowo. Zakupu kodów mogły dokonywać osoby chwilowo przebywające za granicą, przed powrotem do Polski. Strona skarżąca zakwestionowała przy tym tezę organu podatkowego, iż oferowane przez skarżącą spółce C. kody zostały następnie w całości zbyte na portalu [...] przez C. . Organy nie ustaliły prawidłowo, ile kodów zbyła C. w spornym okresie. Nadto skarżąca nie mogła wiedzieć, wbrew ocenie organu, iż C. sprzedawał kody na [...], gdyż występował tam pod innym nickiem. Zakwestionowano także regionalizację kodów do gier, w tym możliwość wyboru, czy zmiany języka gry, stąd zarzucono błąd w przyjęciu, iż konsumentem były tylko osoby na terytorium RP. Podkreślono także nieprzydatność ustaleń w zakresie miejsca przebywania W. K., gdyż istotne było gdzie prowadzona była działalność, a nie czynności zarządcze. Skarżąca wskazała także, iż pomoc prawna od podatkowych służb [...] została uzyskana w sposób bezprawny, gdyż umowa międzypaństwowa przewiduje taką współprace jedynie przy podatkach dochodowych, a nie Vat.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. (o.p.) Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sadowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też wszechstronnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia zostały oparte.

Ustalono w szczególności, iż K. sp. z o.o. w D. w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. w zakresie sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe, kodów do Playstation, kodów do Xboxów i gier komputerowych w rejestrze dostaw towarów i usług poza terytorium kraju zaewidencjonowała 44 faktury wystawione na rzecz C. , adres: [...], Numer Identyfikacji podatkowej: [...], a wystawiając je nie wykazywała podatku od towarów i usług, ponieważ uznała, iż zastosowanie znajdzie regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz C. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorcę, tj. C. , jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium [...]. Podmiot widniejący na w/w fakturach, jako nabywca kodów nie prowadził w rzeczywiści działalności gospodarczej w [...] z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach, a wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium R.P. i tu posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; przedmiotowe kody zostały faktycznie sprzedane przez C. za pośrednictwem portalu [...] w [...].

Spółka K. założona została pod koniec kwietnia 2014 r. Od maja 2014r. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem sklepu stacjonarnego w D., jak i za pośrednictwem serwisów internetowych (na [...], jako użytkownik "[...]") doładowywań do telefonów komórkowych, abonamentów do konsoli, kart Playstation, e-papierosów wraz z akcesoriami (m.in.: atomizery, ładowarki, baterie do papierosów), kart SD oraz pamięci przenośnych (pendrive). Sprzedaż ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na podstawie paragonów fiskalnych dla osób fizycznych. Z kolei od lipca 2014 r. rozpoczęła sprzedaż kodów do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na Playstation i Xbox Live na rzecz C. zarejestrowanej w [...].

Transakcje sprzedaży na rzecz C. przebiegały następująco; firma C. przesyła maila do spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie spółka wskazywała w mailu kwotę do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...]. Kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści niezaszyfrowanego maila. Osobą działającą za C. i pojawiającą się w e-mailach był R. W. K. . Konto poczty elektronicznej email C. znajdowało się na serwerach w [...]. Z kolei R.K. posiada obywatelstwo [...]. C. , jako użytkownik "[...]" sprzedawał na polskojęzycznym portalu [...] kody do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach Playstation i Xbox Live. Równocześnie spółka K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabyć kodów ze stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Kontrole podatkowe u dostawców spółki potwierdziły realny charakter dokonywanych transakcji zakupów.

Spółka K. w początkowym okresie swej działalności (od maja do lipca 2014 r.) dokonała sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] przy użyciu loginu "[...]" łącznie 1.091 szt. kodów doładowujących telefony komórkowe o łącznej wartości brutto 37.265,38 zł (30.297,06zł netto). Ostatnia sprzedaż przez spółkę kodów do telefonów komórkowych na tym portalu miała miejsce 18 lipca 2014 r. Natomiast pierwsza faktura została wystawiona przez skarżącą na rzecz C. w dniu 28 lipca 2014 r. Od tego czasu, aż do końca września 2015 r. spółka wykazała sprzedaż na rzecz w/w. podmiotu na łączną kwotę 3.076.630zł. W związku z tym zbieżność w zakresie zaprzestania prowadzenia przez spółkę sprzedaży kodów na [...] i rozpoczęcia sprzedaży na tym serwisie przez C. nie była przypadkowa. Fakt ten nie mógł pozostawać spółce nieznany, bowiem nadal sprzedawała ona na tym portalu, jednakże inny towar, (tj. e-papierosy oraz liquidy do e-papierosów.) Ceny stosowane przez skarżącą przy sprzedaży na rzecz C. może uzasadniać jedynie brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, co też wynika z zestawień cenowych kodów i na co wskazuje wykazana przez spółkę strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Co więcej, spółka korzystała także z prawa do odliczania podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup kodów następnie sprzedanych do C. . Taki sposób ułożenia transakcji pozwalał na generowanie dla polskiej spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, oraz występowanie o ich zwrot na rachunek bankowy. Łączna wartość zadeklarowanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres: Iipiec 2014r. - wrzesień 2015 r. wyniosła 611.477zł. Z chwilą zaprzestania sprzedaży na rzecz C. obroty spółki, jak i wysokość deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wrócił do poziomu, jaki wykazywała ona w maju i czerwcu 2014 r., czyli przed współpracą z C. . Zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były możliwe jedynie dzięki wykazywaniu świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz C. . Jak wynika z danych znajdujących się w KRS D. M., prezes zarządu skarżącej spółki, jest również prezesem zarządu oraz wspólnikiem w spółkach: T. sp. z o.o. z siedzibą w K., która to zajmuje się m.in. doradztwem podatkowym i działalnością rachunkowo-księgową (od czerwca 2015 r.), oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w K.. (od marca 2016r.) Również ta spółka wykazywała transakcje sprzedaży gier komputerowych w postaci elektronicznej, abonamentów do konsol m.in. Xbox i Playstation, doładowań do portfeli konsol Xbox i Playstation oraz doładowań do telefonii komórkowej na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...], jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Umowa na dostarczanie usług z dnia 1 lipca 2014 r. zawarta pomiędzy spółką, a C. wskazuje, że żadna ze stron umowy nie podała swoich adresów e-mailowych. Natomiast z umowy wynika, że dostawca zobowiązany był wysyłać produkty w postaci kodów na adres e-mail odbiorcy (tj. C. ), lecz nie przysługiwało odbiorcy odszkodowanie z tytułu dostaw wykonanych niezgodnie z terminem. Tymczasem, jak wynika z zeznań D. M. kody wysyłane były do C. po otrzymaniu przez spółkę zapłaty za nie. A zatem C. po przekazaniu środków pieniężnych spółce za kody, których jeszcze nie otrzymała, nie miała prawa żądać - na podstawie łączącej jej umowy - odszkodowania w razie opóźnienia się spółki. Spółka nie miała obowiązku potwierdzania otrzymania zamówienia od C. . Z drugiej strony umowa stanowiła, że otrzymanie przez spółkę zamówienia jest równoznaczne z jego przyjęciem. Otrzymanie zamówienia stanowiło podstawę transakcji sprzedaży do C. , bowiem, po otrzymaniu zamówienia spółka dopiero przekazywała do C. wysokość kwoty, jaką kontrahent ma jej zapłacić za kody. W przypadku sporu pomiędzy spółką, a C. wskazano sąd właściwy dla spółki. Powyższe niestandardowe zapisy umowy świadczą o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami i nie przewidują wystąpienia ewentualnego ryzyka.

W zakresie statusu C. , jako podmiotu mającego wedle skarżącej prowadzić działalność gospodarczą i posiadać siedzibę na terytorium [...] nie podano żadnych wiarygodnych informacji dotyczących tej firmy, w tym także osoby R. W. K. . W czasie prowadzenia współpracy nie został on poznany i nikt z nim nie rozmawiał, nikt nie wiedział także, jakie jest jego obywatelstwo. Kontakt pomiędzy spółką, a C. został nawiązany mailowo i wszelka korespondencja handlowa odbywała się tą drogą. C. była największym podmiotem, do którego spółka wykazywała sprzedaż kodów do telefonów, kodów do gier oraz kodów przedłużających abonamenty na platformach Playstation oraz Xbox Live. Zatem miało miejsce oparcie działalności spółki na transakcjach gospodarczych z podmiotem, którego się nie zna i nigdy nie poznało w trakcie prowadzonej współpracy, a współpraca ta trwała przez wiele miesięcy. Łącznie w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. spółka wystawiła na rzecz C. 44 faktury VAT na kwotę 3.076.627,95 zł.

Spółka telefonicznie nawiązywała współpracę ze swoimi dostawcami, zatem ta forma kontaktu nie była jej obca. Niezrozumiałe jest działanie spółki, która w przypadku transakcji handlowych o mniejszej wartości potrafi bezpośrednio skontaktować się ze swoimi dostawcami, natomiast w przypadku transakcji handlowych stanowiących 94% wartości całej sprzedaży wystarczający był dla niej kontakt emaliowy. Istnieją wszak stosowane powszechnie komunikatory takie jak skype, dzięki którym możliwe jest prowadzenie rozmowy na odległość z możliwością zobaczenia rozmówcy. Ponadto z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a C. wynika, iż przewidywała ona możliwość osobistego składania zamówień przez C. , do czego jednak nie doszło. Postępowanie spółki jest nielogiczne i niespotykane w relacjach gospodarczych, tym bardziej przez tak długi okres współpracy pomiędzy podmiotami, które wcześniej takiej współpracy nie prowadziły. Dopiero po zakończeniu wykazywania transakcji sprzedaży przez spółkę na rzecz C. (tj. po wydaniu przez organ I instancji decyzji) prezes jej zarządu poleciał spotkać się z R. K., lecz nie udał się do [...] w [...], gdzie została zarejestrowana C. i gdzie miała ona mieć siedzibę i prowadzić działalność, a na [...].

Prezes zarządu skarżącej D. M. zeznał, że nie sprawdzał, czy C. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Otrzymał od niej wiadomość z linkiem do stanowej strony internetowej, z której wynika, że widnieje ona, jako zarejestrowana firma. Innych prób sprawdzenia nie dokonywał. Brak było stosownej weryfikacji C. , poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten posiada swoją stronę internetową i czy są jakieś informacje o nim w internecie. Wpisując na stronie internetowej www.bizapedia.com okazuje się, że pod adresem podanym przez C. , jako jej siedziba zarejestrowanych jest około 250 firm amerykańskich, a C. nie miała swojej strony internetowej. W emailu do skarżącej z 4 czerwca 2014 r. C. przedstawiała się, jako "firma zarejestrowana w (..) [...], działająca w zakresie usług". Jednakże w internecie nie istnieją wiadomości o takiej spółce, jak też nie ma jej strony internetowej, co w przypadku podmiotu prowadzącego już działalność, w tym na międzynarodową skalę jest niespotykane. Standardem w obecnych czasach jest posiadanie takiej strony, zwłaszcza przez międzynarodowe firmy.

D. M. zeznał, iż nie wie gdzie dalej C. odsprzedaje kody. Przez cały okres wykazywania sprzedaży na rzecz C. , spółka równocześnie sprzedawała na allegro za pośrednictwem swojego nicku "[...]"; w tym czasie na stronie internetowej allegro sprzedającego: [...] podawano adres C. , była to informacja ogólnie dostępna, tym bardziej dla skarżącej, jako podmiotu z tej samej branży, zatem powinna ona wiedzieć, iż C. sprzedaje na allegro. Skarżąca spółka nie potrafiła wyjaśnić sensu nabywania przez podmiot z [...] kodów doładowujących telefony aktywowane w polskich sieciach komórkowych. Organ wskazał na ustalenia u operatorów sieci komórkowych w zakresie doładowań kodów Playstation, Xbox, czy gier komputerowych, że występuje ścisła regionalizacja kont użytkowników, co oznacza, iż sprzedawane do C. kody skierowane były do polskiego gracza. Nadto ze znajdujących się w internecie ogólnodostępnych informacji wynika, iż bardziej korzystne jest nabywanie gier w [...], bowiem są one tam tańsze, oraz w przypadku pojawiających się premier nowych gier o wiele szybciej dostępne, niż w Polsce. Szczegółowe zaś zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych wskazuje, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C. , zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...].

C. posiadała rachunek bankowy założonego w polskim banku, z którego dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy z PayU za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu allegro.pl kody. Działalność firmy C. skoncentrowana była na sprzedaży za pośrednictwem polskiego portalu [...]. Z ogłoszenia na stronie internetowej [...] wynika, iż C. poszukiwało osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi.

Ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim. Lokalizacja wskazywała na W.. Powyższe dane świadczą o tym, że C. poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski. Ogłoszenie to wygasło w dniu 29 lipca 2014 r. Z kolei 30 lipca 2014 nastąpiła rejestracja konta "[...]" na serwisie [...] podmiotu C. . Natomiast pierwsze transakcje sprzedaży poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014 r. Zatem do czasu rozpoczęcia sprzedaży jako "[...]", C. musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu [...]., na którym sprzedawano kody. Szczegółowo potwierdzają to dane z przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. , jako użytkownika [...] przekazane przez Serwis [...] oraz sporządzone na ich podstawie zestawienia sprzedaży za pośrednictwem tego polskiego portalu, a także zestawienie środków pieniężnych, które PayU przelało na rachunek bankowy C. , za transakcje za pośrednictwem konta [...], łącznie na kwotę: 2.924.442,55 zł.

Z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. , czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w [...] pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. C. założona została przez R. W. K. , który to 24 lutego 2014r. podpisał akt ustanowienia tej spółki, z kolei w dniu 27 lutego 2014r. sporządzono w biurze sekretarza [...] dokument założenia tej spółki. Agentem/przedstawicielem spółki jest T. pod adresem [...]; w dniu 28 lutego 2014r. członkiem zarządu spółki C. został M. ., który założony został 23 stycznia 2014r. na [...], a jej dyrektorem, urzędnikiem, udziałowcem na dzień 1 kwietnia 2015r. był R. W. K. ; nie zachodzą więc żadne okoliczności, wyjątkiem formalnej rejestracji w [...], pozwalające przyjąć, że C. prowadziła działalność na terytorium [...].

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym informacji przedstawionych przez amerykańską administrację podatkową, materiałów z innych postepowań podatkowych, danych z KRS, informacji ze stron internetowych, informacji przesłanych przez grupę Allegro, oraz pochodzących od szeregu innych podmiotów.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Uprawnione jest stanowisko organów, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz C. z siedzibą w [...] nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują C. , jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w [...], bowiem podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą w Polsce. Strona skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...], wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, miała na celu umknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów, a w konsekwencji stosowanie konkurencyjnych cen w relacji do proponowanych przez inne firmy sprzedające takie kody na terytorium Polski. Sąd podziela ocenę, że nastąpiło w ten sposób nadużycie prawa, które skutkowało osiągnięciem przez skarżącą korzyści podatkowej poprzez naruszenie zasad wielofazowości i potrącalności podatku VAT, bowiem w konsekwencji tak skonstruowanych transakcji ostateczni nabywcy nie ponosili ciężaru podatku.

O charakterze transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazane przez organy, a wyżej przywołane okoliczności. Oczywistym też jest, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie. Organy przywołały szereg okoliczności wskazujących na odbierające od powszechnej praktyki elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy między oboma podmiotami. Dotyczyło to nie tylko samej współpracy, ale i treści zawartej umowy, sposobu jej realizacji, szeregu okoliczności atypowych i niestandardowych towarzyszących wzajemnym relacjom, a zrozumiałych jedynie w sytuacji, gdy kontrahenci dążą do realizacji ściśle określonego celu. Słusznie przywołuje się także taki sposób ułożenia transakcji, który pozwalał skarżącej generować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o ich zwrot.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze w zakresie, w jakim identyfikują kontrahenta skarżącej, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w [...], bowiem podmiot ten był faktycznie aktywny gospodarczo w Polsce.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, czy nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 233 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahenta nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że istnieją dowody świadczące o bycie prawnym, istnieniu oraz działalności owego kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy,

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których powyższe wynikałoby, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za ich stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

W pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w [...], pozwalające przyjąć, że C. prowadziła działalność na terytorium [...]. Skarżąca nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. , czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w [...] pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. Członkiem zarządu spółki C. była przy tym M. ., założona na [...], a jej dyrektorem, urzędnikiem i udziałowcem był R. W. K. ; C. 4 łączył z [...] jedynie adres odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego. Obszerny, gromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej.

W toku postępowania przeprowadzonego przez organy nie wykazano także, aby kontrahent skarżącej prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej. W szczególności nie sposób podzielić argumentacji, jakoby kody sprzedawane przez podatnika opuszczając terytorium Polski, zatem i Unii Europejskiej, "trafiały" na serwery dzierżawione przez C. w [...]. Nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w [...] nie sposób przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto. Słusznie akcentują organy, że R. K. nie mógł przebywać jednocześnie w [...] i na [...], a także przywołują zasady korzystania z serwerów w [...] przedstawione przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, z których jednoznacznie wynika wirtualny charakter przedmiotowego konta. Nie trzeba zatem przebywać w [...], aby z takiego konta korzystać, a odbiór wiadomości emailowych może nastąpić w nieomal każdym miejscu na świecie. Niezależnie od powyższego aprobata powyższego stanowiska skarżącej prowadziłaby do absurdu; wszelkie działania gospodarcze podejmowane za pośrednictwem telefonii komórkowej w krajach U.E. musiałyby być także traktowane, jako wykonywane poza nimi, albowiem stosowne sygnały nadawcze i odbiorcze realizowane są za pośrednictwem satelitów funkcjonujących z całą pewnością poza terytorium europejskiego obszaru gospodarczego. Sama rejestracja konta poczty elektronicznej na serwerach poza Unią Europejską nie wystarcza dla przyjęcia, że doszło do realizacji działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Z tożsamych przyczyn organ władny był dokonać oceny przedłożonej przez podatnika ekspertyzy informatycznej poprzez przyjęcie, że potwierdza ona jedynie fakt posiadania przez C. adresu poczty elektronicznej na serwerach w [...].

Przeciwko uznaniu, że C. prowadziła działalność gospodarczą poza Unią przemawiają ponadto dalsze, jednoznaczne w swej wymowie okoliczności, a to posiadanie rachunku bankowego założonego w polskim banku, z którego dokonywano zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywano przelewy z PayU za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody, jak również zamieszczenie ogłoszenia na stronie internetowej [...], z którego wynika, iż C. poszukiwało osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi. Ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim. Lokalizacja wskazywała na W.. Powyższe dobitnie potwierdza, że C. poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski. Ogłoszenie to wygasło w dniu 29 lipca 2014 r. Z kolei 30 lipca 2014 nastąpiła rejestracja konta "[...]4" na serwisie allegro podmiotu C. ; pierwsze transakcje sprzedaży poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014 r., a więc do czasu rozpoczęcia sprzedaży, jako "[...]", C. musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu [...]., na którym sprzedawano kody. Znajduje to pełne potwierdzenie w danych z przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. , jako użytkownika [...] przekazanych przez Serwis [...] oraz w sporządzonym na ich podstawie zestawieniu sprzedaży za pośrednictwem tego polskiego portalu, tudzież zestawienie środków pieniężnych, które PayU przelało na rachunek bankowy C. , za transakcje za pośrednictwem konta [...], łącznie na kwotę: 2.924.442,55 zł. W tej sytuacji wiązanie z osobą R. K. i lokalizacją jego pobytu czynnika determinującego miejsce wykonywanej przez C. działalności gospodarczej nacechowane jest aberracją, gdyż abstrahuje od powyższych okoliczności jednoznacznie przemawiających za usytuowaniem miejsca tej działalności w Polsce. Zauważyć zresztą należy labilność stanowiska skarżącej w zakresie określenia miejsca prowadzenia przez jej kontrahenta działalności gospodarczej; początkowo wskazywała w oparciu o przedłożoną dokumentację na [...], następnie stanowisko to fluktuowało w kierunku utożsamienia tej działalności z miejscem pobytu agenta rejestrowego ([...]), a także miejscem posadowienia serwerów ([...]), co w kontekście przedstawionej faktografii zostało wykluczone. Akcentowane przez skarżącą spotkanie, do jakiego dojść miało na [...] pomiędzy owym agentem, a prezesem skarżącej (już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie) nie ma w obliczu dokonanych przez organy niewadliwych ustaleń dotyczących aktywności gospodarczej C. w [...] istotnego znaczenia.

Nieuprawnione są zarzuty dotyczące wynikających z decyzji rozbieżności danych w zakresie kodów sprzedawanych przez skarżącą do C. , a oferowanych przez tą ostatnia na allegro, w tym produktów, których nie mogła kupić od skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe zestawienia ilościowe poszczególnych rodzajów kodów sprzedanych przez skarżącą do C. dla ustalenia, czy sprzedane zostały na allegro. Celem zobrazowania cen stosowanych przez skarżącą sporządzono osobne zestawienie. Z obu zestawień wynika, że zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent nie przewidywali opodatkowania VAT na żadnym etapie sprzedaży. Z kolei z porównania danych wskazanych w zestawieniach ilościowych sprzedanych przez skarżącą kodów, oraz przez C. na [...] dotyczących udziału procentowego sprzedanych kodów (poszczególnych rodzajów) i okresu transakcji sprzedaży pomiędzy spółką, a C. danego rodzaju kodu ze wskazaniem na allegro wynika, że sprzedane do C. kody faktycznie sprzedano za pośrednictwem allegro. Wskazywane przez skarżącą rozbieżności dotyczące sprzedaży i ich wartości implikowane były danymi szacunkowymi pozyskanymi przez organ od dyrektora Izby Skarbowej w B., oraz danymi z Raportów Obrotów Użytkownika [...]; jednakowoż to dane od Grupy [...] stanowiły podstawę do sporządzenia zestawień ilościowych poszczególnych kodów.

Organ skorzystał także z informacji przedstawionych mu przez PeyU, z których wynika że przesłane zestawienie wpłat środków z PeyU na rachunek bankowy C. dotyczy okresu od lipca 2014r. (faktycznie sierpnia 2014) do września 2015r.(faktycznie do sierpnia 2015) a łącznie przelano 2.924.442,55zł wskazując, że łączna wartość przelewów nie obejmuje września 2015r., a pozostałe kody mogły zostać sprzedane przez C. w następnych miesiącach. Organy wskazały także, iż nie opodatkowały skarżącej wartości sprzedaży wykazanej na allegro przez jej kontrahenta, czy łącznej wartości przekazanych przez PeyU środków, ale tylko wartość wynikającą z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C. . Uzasadnienie decyzji zawiera także zestawienia zakupów i sprzedaży kodów odnoszących się do właściwych sieci komórkowych ze wskazaniem, że ilość ta w zakresie kodów sprzedanych do C. i przez C. na [...] w znacznej mierze się pokrywa, choć wystąpiły wprawdzie, ale rzadko sytuacje, że C. sprzedała więcej kodów. Zatem niewadliwie przyjęto, że kody zakupione od skarżącej zostały sprzedane w Polsce, a kody które C. posiadała na koniec września 2015r. zostały również przez nią sprzedane na [...] w późniejszym czasie. Organ przyjął także, że sprzedane na allegro kody do gier komputerowych pochodziły od skarżącej, a wskazywana w decyzji zbieżność transakcji świadczyła o ich wzajemnym powiązaniu. Nie oponują przeciwko temu ani dysonans czasowy wynikający z oferowania niektórych gier do sprzedaży, a zniknięciem oferty, ani też zbieżność premiery i oferty, a także wersja językowa gry. Stwierdzono także, że sprzedawane kody do Playstation od samego początku skierowane były do odbiorców polskich, o czym świadczy nawiązanie do waluty polskiej i barw na opakowaniu.

Nie może odnieść skutku zarzut dotyczący niewykazania, jakoby sprzedaż na allegro zawsze skierowana była do odbiorcy polskiego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wszak, że działalność C. skoncentrowana była na portalu [...] i na osobach posługujących się językiem polskim. Trafnie przy tym dostrzegają organy, że nieracjonalne i nieekonomiczne byłoby nabywanie przedmiotowych kodów przez osoby spoza Polski, przywołując konkretne przykłady takiej nieekonomiczności. W tej sytuacji nabywanie kodów w innej konfiguracji podmiotowej jest czysto hipotetyczne.

Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia argument, że Grupa A. fakturowała C. ze stawką NP, a to wobec uprawnionego przyjęcia przez organy, że faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz C. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorcę, tj. C. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium [...]. Podobnie ocenić należy zarzut, że organy nie przeprowadziły kontroli podatkowej w C. , a to wobec niezależnej od organów faktycznej niemożności jej zrealizowania.

Chybiony jest zarzut rażącego naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem tj. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a [...]. Skarżąca wskazała, iż pomoc prawna od podatkowych służb [...] została uzyskana w sposób bezprawny, gdyż umowa międzypaństwowa przewiduje taką współprace jedynie przy podatkach dochodowych, a nie Vat. Tymczasem stwierdzić należy, że rzeczona informacja dotyczyła zarejestrowania C. na terytorium [...], wykonywania przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz osób ją reprezentujących. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że jednocześnie wobec skarżącej toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od osób prawnych za okres od 1.05.2014r. do 31.12.2015r. i związku z tym wystąpiono do [...] administracji podatkowej o informacje dotyczące największego kontrahenta skarżącej, a uzyskana odpowiedź zgodnie z procedurą włączona została do materiału dowodowego.

Reasumując, z akt postępowania wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Z przedstawionej perspektywy nie sposób przyjąć dobrej wiary skarżącej, albowiem prezes jej zarządu, co najmniej winien był wiedzieć, że C. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu swej formalnej rejestracji, lecz faktycznie prowadziła ją na terytorium Polski. Przemawiają za tym szczegółowo przywołane przez organy okoliczności. Wskazano na kontakt pomiędzy skarżącą spółką, a C. nawiązany mailowo, korespondencję handlową odbywającą się tą tylko drogą i związane z tym niezrozumiałe działanie spółki, która w przypadku transakcji handlowych o mniejszej wartości potrafi bezpośrednio skontaktować się ze swoimi dostawcami, natomiast w przypadku transakcji handlowych stanowiących 94% wartości całej sprzedaży wystarczający był dla niej kontakt emaliowy. Prezes zarządu skarżącej nie był przy tym w stanie przedstawić szerszych informacji na temat swego kontrahenta, w szczególności nie były w stanie podać informacji dotyczących R. K.. Na etapie postępowanie przed organem pierwszej instancji twierdził, że nigdy nie widział osobiście prezesa firmy C. , nigdy nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie wiedział także, jakie jest jego obywatelstwo. Podał co prawda numer identyfikacyjny za pomocą którego można potwierdzić fakt zarejestrowania spółki na terytorium [...], jednakże poza podaniem imienia i nazwiska prezesa C. , nie wskazał on żadnych innych danych pozwalających na potwierdzenie jego rzeczywistej tożsamości. Nadto pomimo długiego okresu współpracy oraz skali przeprowadzanych transakcji D. M. nie był w stanie podać profilu działalności spółki C. , miejsca jej działalności, ani też osób działających w jej imieniu. Organy przywołały także niestandardowe i atypowe zapisy umowy świadczące o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami, nieprzewidujące przy tym w ogóle wystąpienia ewentualnego ryzyka, zbieżność w zakresie zaprzestania prowadzenia przez spółkę sprzedaży kodów na [...] i rozpoczęcia sprzedaży na tym serwisie przez C. , która nie była przypadkowa, ceny stosowane przez skarżącą przy sprzedaży na rzecz C. uzasadnione jedynie brakiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, korzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup kodów następnie sprzedanych do C. , sposób ułożenia transakcji pozwalający na generowanie dla polskiej spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, oraz występowanie o ich zwrot na rachunek bankowy, brak wystarczającej weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza czy C. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy podmiot ten posiada swoją stronę internetową i czy są jakieś informacje o nim w internecie. Organy zaakcentowały, że przez cały okres wykazywania sprzedaży na rzecz C. , spółka równocześnie sprzedawała na allegro za pośrednictwem swojego nicku "[...]"; w tym czasie na stronie internetowej allegro sprzedającego: [...] podawano adres C. , była to informacja ogólnie dostępna, tym bardziej dla skarżącej, jako podmiotu z tej samej branży, zatem powinna ona wiedzieć, iż C. sprzedaje na allegro. Skarżąca spółka nie potrafiła wyjaśnić sensu nabywania przez podmiot z [...] kodów doładowujących telefony aktywowane w polskich sieciach komórkowych. Przywołać w końcu należy notoryjny fakt, a to, że [...] jest jednym z tzw. rajów podatkowych; okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do kreowania zbyt daleko idących wniosków i ocen, tym niemniej powołanie do życia C. w takim właśnie umiejscowieniu, w połączeniu z całym konglomeratem ustalonych w sprawie okoliczności świadczących o jej fasadowym jedynie funkcjonowaniu w USA, nie może być uznana za irrelewantną.

W nakreślonym kontekście oczywistym też jest, że aby wskazany wyżej schemat mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika Codes24 LLC nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej.

Wedle art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Organy słusznie zauważają, że definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika zawarta została w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Z art. 10 przywołanego aktu prawnego wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że wiodący jest aspekt faktyczny, a nie formalny (dane wynikające z rejestrów).

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, iż wprawdzie C. formalnie została zarejestrowana w [...], to jednak jej działalność skoncentrowana była na terytorium Polski, dlatego stan ten nie może podlegać subsumpcji względem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż C. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania faktycznie prowadziła sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem należało uznać terytorium kraju za miejsce świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz tego podmiotu i opodatkować je w Polsce podatkiem od towarów i usług.

W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 p.t.u. Z tej perspektywy wskazać należy na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika żaden aspekt działalności gospodarczej wykonywanej przez C. , który wiązałby się z jej siedzibą w [...], czy z innym krajem poza Unią Europejską, dlatego też w sprawie nieuprawnione jest przyjęcie kryterium siedziby spółki (por. pkt 53 uzasadnienia wyroku TSUE C-605/12 z dnia 16 października 2014 r.).Określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego wykonuje się zarządzanie tym podmiotem. Natomiast z przywołanych już wyżej informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. , czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w [...] pod adresem z rejestru. Ponadto ustalono, iż adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Zatem fakt, iż rejestr [...] określa C. jako ,,domestic"(krajowy), jest okolicznością świadczącą jedynie o formalnym zarejestrowaniu spółki na terytorium [...]. Nie potwierdza natomiast, że spółka [...] prowadziła faktyczną działalność na terenie [...].

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz C. , nie zostały więc wykonane na rzecz podmiotu prowadzącego realnie działalność gospodarczą na terenie [...]. Podany dla C. adres w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Sąd podziela ocenę, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej dotyczącym dyrektywy 200671127WE, państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok Akerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Za prawidłowe więc należy uznać działanie organu zmierzające do ustalenia gdzie rzeczywiście były sprzedawane usługi. Analogiczne problemy występują przy kontrolowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnicy powołują się na (prawidłowe pod względem formalnym) otrzymane faktury, dokonane przelewy, zawarte umowy itp. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, stosowanym przez polskie sądy administracyjne, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa).

W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.