Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1553/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r . w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2010 r. - uchylił w/w rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego na 51.518,00 zł.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10, ust. 14, ust. 15, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2009, nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentacje prawną podkreślając, że w trakcie kontroli w "A" z siedzibą w K. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. sprawdzili prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i ustalili, że w okresie objętym kontrolą B. K. dokonał zakupu oleju opałowego EKO C o kodzie PKWIU 23.20.17-50.00 (CN 27101961) oraz paliwa grzewczego o kodzie CN 27139090, który to olej opałowy był zużywany w instalacjach grzewczych podmiotów serwisowanych przez kontrolowanego; zakupu oleju opałowego EKO - C dokonywano w "B" Spółka z o.o. oraz jednorazowo - paliwa grzewczego w firmie "C" ; faktury zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; do faktur dołączono wydruki przelewów potwierdzające zapłatę za faktury; treść wszystkich oświadczeń nabycia oleju opałowego EKO - C spełniała wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 u.p.a.; brak oświadczenia do faktury sprzedaży paliwa grzewczego nr [...] z dnia [...]r .

W pismach procesowych podatnik wyjaśnił, że paliwo grzewcze (bez certyfikatu Państwowego Zakładu Higieny) zakupione zostało w celu sprawdzenia jego przydatności jako oleju opałowego. Z zakupionej ilości zużyto około 200 - 300 kg. Próba spalania paliwa w istniejącej instalacji dała wynik negatywny i pozostała ilość została na stanie w pojemnikach plastikowych w firmie ""D" " - Poza tym wyjaśnił, że nie składał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wymaganych przepisem art. 89 ust. 14 u.p.a. Dokonane ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 17 lipca 2012 r., podpisanym przez B. K. .

Następnie podatnik wyjaśnił, iż paliwo grzewcze w ilości 2393 kg było i jest w jego posiadaniu. Brak oświadczenia w trakcie kontroli spowodowany był faktem, iż w lutym przedmiotowe oświadczenie było przedkładane w Urzędzie Celnym w K. w celu sprawdzenia transakcji pomiędzy jego firmą, a podmiotem ""D" " J. S. . Po zakończeniu tych czynności, dokumenty zostały stronie zwrócone, ale w wyniku przeprowadzki firmy w nowe miejsce dokumentacja znajdowała się w różnych miejscach tj. pod starym adresem, pod aktualnym adresem oraz w biurze rachunkowym. Podatnik odnalazł je i załączył oświadczenie z dnia 19 sierpnia 2014r. złożone przez J. S. z firmy ""D" ". B. K. zwrócił się z prośbą o uznanie dokumentu za dowód, że substancja "paliwo grzewcze" została użyta w celu wytwarzania ciepła technologicznego w "E" w K. .

Organ wskazał także, że przeprowadzone czynności sprawdzające względem "F" oraz firmy ""D" " z siedzibą w K. nie wykazały nieprawidłowości.

Mając zatem na uwadze stwierdzone podczas kontroli podatkowej ustalenia wszczęto z urzędu wobec B. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. Jednak w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego, cyt.: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opalowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?", Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P24/12. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Wobec powyższego organ podatkowy w dniu 19 lutego 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postanowienie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 18 marca 2014r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w K. zestawienie sprzedaży oleju opałowego za miesiące: styczeń - maj oraz lipiec - sierpień 2010 r. Wszystkie zestawienia w polu "data i miejsce sporządzenia zestawienia" miały zapis, że zostały sporządzone w K. "w dniu 17.03.2014r.", a w prawym gómym rogu opatrzone zostały zapisem "S. dnia 18.03.20104r", do każdego z zestawień dołączono potwierdzone za zgodność kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu do celów opalowych poszczególnych partii odsprzedawanych olejów.

W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów strona ustosunkowała się do zebranego materiału dowodowego wskazując, że postępowanie wobec niej winno być zaniechane lub umorzone w całości; powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji stwierdzono, iż w miesiącu lutym 2010 r. podatnik nie sporządził i nie przekazał w wymaganym terminie (a więc do dnia 25 marca 2010 r.) Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym czym naruszył warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą w ww. okresie rozliczeniowym oleju opałowego. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 25 kwietnia 2014r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w wysokości 59.035,00 zł.

Kwestionując prawidłowość takiej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. Zarzuciła brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie sprawki sankcyjnej, która jest niewspółmiernie wysoka do stwierdzonych uchybień. Wskazała, że uchybienie przepisowi art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. polegające na złożeniu przez przedsiębiorcę, po zakreślonym w ustawie terminie stosownego oświadczenia miało charakter wyłącznie formalny. Wszelkie inne określone ww. ustawą wymagania uprawniające do zastosowania stawki preferencyjnej zostały spełnione, co nie było przez organ kwestionowane, a zatem olej sprzedany przez jego firmę wykorzystany został zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki tj. cele grzewcze. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest zdaniem strony obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W sprawie organ dysponował kompletnymi zestawieniami i danymi przed wszczęciem kontroli, nawet zatem przesłanie ich z opóźnieniem nie utrudniło w żaden sposób przeprowadzenia tej kontroli.

Dyrektor Izby Celnej w K. działając w trybie odwoławczym wezwał stronę do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów WZ, świadectw jakości, atestów czy orzeczeń laboratoryjnych dotyczących zakupionego oleju opałowego EKO C CN 2710 1961 oraz paliwa grzewczego o kodzie CN 27139090 od podmiotów ""B" sp. z o.o." oraz "C" . Po otrzymaniu dokumentów: karta charakterystyki oleju opałowego EKO-C, karta charakterystyki paliwa grzewczego, świadectwo jakości "C" , faktury sprzedaży, faktura zakupu, świadectwo jakości, oświadczenia Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do sprzedawców paliwa z pytaniem czy zostało ono opodatkowane podatkiem akcyzowym. W wyniku odpowiedzi, że podatek akcyzowy od transakcji został naliczony i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 51.518,00 zł wyliczając podatek akcyzowy przy uwzględnieniu zasady jednokrotności opodatkowania. W uzasadnieniu podzielono stanowisko organu I instancji i cytując regulacje art. 89 u.p.a. stwierdzono, że sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy. Z analizy bowiem powoływanych przepisów wynika, że gdy sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opalowe wypełni wszystkie wymogi prawne, tj. uzyska od nabywcy oświadczenie wypełnione w sposób właściwy i sam w sposób prawidłowy sporządzi miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zawierające wszystkie elementy określone w art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy oraz przekaże je w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży do właściwego urzędu celnego, to wówczas spełnia warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku niespełnienia tych warunków, określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16 art. 89). Powołano się także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opalowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opalowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Nadto zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa administracyjnego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.; naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4 art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, iż późniejsze przedłożenie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z at. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców oleju opałowego ma charakter formalnoprawny i jest jedynie dokumentem wtórnym do oświadczeń składanych przez nabywców;

2. naruszenie zasady proporcjonalności oraz przepisów dyrektywy 2003/96 wskutek czego miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na tym, że Dyrektor Izby Celnej wymierzył niezasadnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny miesiąc.

Zatem strona wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na prejudycjalny charakter innego postępowania tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego, a dokładnie opodatkowania podatnikiem akcyzowym olejów opałowych. Nadto wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości; ustanowienie pełnomocnika z urzędu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 11 lipca 2016r. zgłosił swój udział pełnomocnik skarżącego podtrzymując stanowisko w sprawie i wnosząc o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (wniosek w tym zakresie został rozpatrzony odrębnym orzeczeniem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Strona kwestionuje ocenę prawną, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji wskazując na brak podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Stan fatyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżąca nie złożyła w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców, złożyła je dopiero po zakończeniu kontroli, już w toku postępowania podatkowego. Dysponowała natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, uznany został za zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej TfUE) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 u.p.a.) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.