Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3098/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 153 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Elzbieta Olechniewicz, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. M. M. (zwany dalej: "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.566.630,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 3.573.327,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zgromadził materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za 2007r. i ustalił, że w tym okresie nadwyżka wydatków nad przychodami Skarżącego wyniosła łącznie 4.764.435,52 zł. W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ ustalił zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w kwocie 3.573.327,00 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania wobec niepowstania zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów proceduralnych, to jest:

1. art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pozbawienie strony możliwości faktycznego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji pozbawienie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez konieczność bezwzględnego przyjęcia, iż materiały postępowania nie mogą zostać wykorzystane jako dowód w sprawie,

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione tych okoliczności sprawy, co do których w istocie pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się, co w konsekwencji powoduje brak możliwości przyjęcia, iż w sprawie przeprowadzono jakiekolwiek postępowanie dowodowe, umożliwiające wydanie decyzji,

3. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak w istocie zgromadzenia całości materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niezasadną odmowę uwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania postulatów co do możliwości faktycznego udziału w postępowaniu i przesłuchania Strony po uzyskaniu zwolnienia z obowiązku dochowania tajemnicy zawodowej, jak i zaniechania przesłuchania w charakterze świadka Pana R. W., co świadczy o braku wypełnienia obowiązku zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i w sposób jednoznaczny ma wpływ na treść rozstrzygnięcia,

4. przeprowadzenie jednokierunkowej, w miejsce wszechstronnej, analizy materiału dowodowego,

5. art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wobec Strony może powstać wobec przeprowadzenia postępowania dotyczącego 2007r. i hipotetycznego wydania decyzji przed upływem przedawnienia w sytuacji, w której wskazany przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, wobec faktycznej możliwości orzekania o podatku od dochodów, co do których ekspirował już termin przedawnienia,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego proste zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09, orzekając o niekonstytucyjności obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. brzmienia przedmiotowego przepisu jednoznacznie wskazał, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. jego zmiana redakcyjna nie usuwa w istocie jego niekonstytucyjności, postulując zarazem podjęcie odpowiednich kroków legislacyjnych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że wykonuje zawód zaufania publicznego (adwokat) i w związku z ciążącym na nim obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej jest pozbawiony możliwości składania wszelkich wyjaśnień lub przedstawiania dokumentów, żądanych przez organ podatkowy w toku postępowania. Wskazał, że znaczna część żądanych informacji ma bezpośredni związek z jego działalnością adwokacką, w tym zwłaszcza z wykonywanymi na rzecz klientów umowami powierniczymi. Stwierdził także, że już udostępnił organowi te dokumenty, co do których nie obowiązywała go tajemnica zawodowa. Skarżący podał, że w toku postępowania zwracał uwagę organu na konieczność wystąpienia przezeń z wnioskiem do właściwego sądu o zwolnienie Skarżącego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej.

Jednocześnie Skarżący wskazał, iż z dniem [...] grudnia 2013r. dokonał wypowiedzenia pełnomocnictwa udzielonego swojemu dotychczasowemu pełnomocnikowi ze skutkiem natychmiastowym, udzielając jednocześnie zwolnienia z obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie z dniem wypowiedzenia. Pomimo tego w dniu [...] grudnia 2013r. został poinformowany przez byłego już pełnomocnika o konieczności złożenia przez niego oświadczenia w przedmiocie odmowy odbioru przesyłki dotyczącej niniejszego postępowania, ze względu na ustanie stosunku pełnomocnictwa.

Uzasadniając dalej zarzuty odwołania Skarżący stwierdził, iż w stosunku do niego prowadzone jest przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w przedmiocie ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Wątpliwości Urzędu budzi fakt uzyskania w 2007r. przelewu na kwotę 6.700.000,00 zł od Pana R. W., opisanego jako zasilenie konta. W ocenie Skarżącego, organ I instancji dąży do zakwalifikowania ww. kwoty jako jego przychodu za 2007r., podlegającego opodatkowaniu, a jednocześnie pomija tę kwotę we wnioskach końcowych protokołu kontroli. Mając to na uwadze Skarżący wskazał, że jeżeli organ dąży do zakwalifikowania tejże sumy jako jego przychodu za 2007r., to nie ma podstaw do jednoczesnego uznania, jakoby jego wydatki we wskazanym okresie były wyższe, niż przychody. Przyjmując ten tok rozumowania Skarżący wskazał, że w istocie uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami i to w kwocie 788.592,88 zł.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi I instancji ograniczone badanie struktury jego wydatków do dwóch lat kalendarzowych poprzedzających 2007r. oraz niesłuszne zaliczenie do dochodów z nieujawnionych źródeł wpłaty gotówkowej dokonanej przez niego na jego rachunek bankowy w kwocie 2.119.000,00 zł, bez wyjaśnienia przyczyn takiego działania. W jego ocenie, w sprawie nie zebrano w zgodzie z art. 192 O.p. żadnego materiału dowodowego, mogącego podlegać ocenie, a organ I instancji stworzył jedynie pozór możliwości realizacji uprawnień Skarżącego do wypowiedzenia się co do wyników postępowania dowodowego.

Skarżący wskazał także, że katalog usług adwokackich obejmuje swoim zasięgiem także świadczenie usług powierniczych czy też depozytowych. Z tych właśnie względów nie jest możliwe dokonanie oceny jego kondycji finansowej jedynie przez dokonanie prostego zestawienia deklarowanych przychodów z wynikającymi z historii rachunków bankowych wpływami, rozchodami jak i wydatkami, czynionymi celem np. objęcia udziałów w spółkach prawa handlowego.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.566.630,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji oraz wytłumaczył istotę i zakres instancyjnej kontroli. Wskazał, że uregulowanie z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przewidujące pobranie podatku w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ma charakter restrykcyjny; ma bowiem na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, osiąganych przez osoby nie deklarujące w ogóle lub deklarujące symboliczne dochody, natomiast wydające i inwestujące znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia czy dobra luksusowe.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. SK 18/09, na który powołuje się Skarżący, nie dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., tylko brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006r. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. może zatem stanowić podstawę decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem nie został on uznany za niekonstytucyjny. Podniósł, że w polskim porządku prawnym organy administracji publicznej nie dysponują prawem odmowy zastosowania przepisu, który nie został uprzednio uznany za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu przez Trybunał Konstytucyjny. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył poglądy wyrażone przez sądy administracyjne.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wyrokiem o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 68 § 4 O.p. za niezgodny z Konstytucją, jednocześnie jednak odroczył utratę jego mocy obowiązującej do chwili upływu okresu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy okres ten jeszcze nie upłynął. Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku 7 sędziów z 25 czerwca 2012r., sygn. I FPS 4/12, w którym Sąd wskazał, że "dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe".

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącego, jakoby organ I instancji nie doręczył skutecznie Skarżącemu swej decyzji z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...]. Wskazał bowiem, że w dniu [...] listopada 2013r. wpłynęło do siedziby organu I instancji pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] listopada 2013r., do którego załączone zostało podpisane przez Skarżącego pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2013r. dla radcy prawnego M. B. do reprezentowania Skarżącego jako strony m.in. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Decyzja z dnia [...] grudnia 2013r. została wysłana w tej samej dacie na adres Kancelarii radcy prawnego M. B. Ze znajdującej się w aktach sprawy koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż w dniu 18 grudnia 2013r. M. B. odmówił przyjęcia powyższej przesyłki z uwagi na wypowiedzenie mu pełnomocnictwa. Dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2013r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w W.– [...] grudnia 2013r.) Skarżący poinformował organ podatkowy, iż od dnia [...] grudnia 2013r. Pan M. B. nie jest już jego pełnomocnikiem. Tym samym pismem Skarżący wniósł o przekazanie wskazanej przesyłki, jak i przekazywanie wszelkiej dalszej korespondencji w sprawie, wyłącznie na jego adres zamieszkania oraz załączył m.in. kserokopię wypowiedzenia pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2013r.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 145 § 2 O.p. oraz wskazał, że w dniu [...] grudnia 2013r., czyli w dniu wyekspediowania decyzji nr [...], radca prawny M. B. wciąż był pełnomocnikiem Skarżącego. Zatem organ I instancji prawidłowo skierował przesyłkę do pełnomocnika, a informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa uzyskał dopiero [...] grudnia 2013r. Organ przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi ciążący na organie podatkowym obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji na adres strony z pominięciem pełnomocnika powstaje dopiero od dnia, w którym organ uzyskał wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub o wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Odmowa przyjęcia przez pełnomocnika pisma, w sytuacji, gdy według posiadanych przez organ danych na dzień wyekspediowania przesyłki był on uprawniony do reprezentowania strony, stanowi skuteczne doręczenie z dniem odmowy przyjęcia, zgodnie z brzmieniem art. 153 § 2 O.p.

Przechodząc do dalszych zarzutów Skarżącego, odnoszących się do naruszenia w szczególności art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż należy je rozpatrywać w kontekście prezentowanego przez Skarżącego stanowiska w zakresie obowiązującej go tajemnicy adwokackiej. Organ wskazał, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani przepisów innych ustaw podatkowych nie wynika, by strona wykonująca zawód adwokata lub inny zawód zaufania publicznego posiadała szczególne uprawnienia w obowiązkach publicznoprawnych z uwagi na obowiązującą ją tajemnicę zawodową. W ocenie organu odwoławczego, adwokat prowadzący kancelarię adwokacką we własnym imieniu i na własny rachunek nie ma prawnej możliwości odmowy udostępnienia dokumentów finansowych lub udzielenia dotyczących go informacji zasłaniając się przepisem art. 6 ustawy – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009r. Nr 146, poz. 1188 – tekst. jedn.; dalej: "u.p.a."). Organ przytoczył na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy nakładające na adwokata obowiązek zachowania tajemnicy nie obejmują danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych (faktury, rachunki itp.) lub stanowiących podstawę dokonywania zapisów w ewidencjach podatkowych. Organ wskazał także, że pomimo wielokrotnych wezwań, Skarżący nie przedkładał organom dokumentacji w żądanym zakresie, poza nielicznymi wyjątkami. Nie przedstawiał także organom żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie, iż czynności prawne uznane jako dokonane przez Skarżącego, wykonywane były w rzeczywistości w imieniu i na rzecz innych podmiotów. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty bądź nie zawierały dat (co uniemożliwiało ustalenie, że środki w nich wskazane zostały przekazane w 2007r. i stanowiły pokrycie dla poniesionych w tym roku wydatków) bądź nie wskazywały kwot i okresów, w jakich były przekazywane Skarżącemu tytułem świadczenia usług powiernictwa lub usług depozytowych.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji w sposób prawidłowy zakwalifikował podane przez Skarżącego kwoty wydatków poniesionych w 2007r. i nie podzielił zarzutu Skarżącego, jakoby był on pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosku dowodowego o zwolnienie Skarżącego przez właściwy sąd z tajemnicy adwokackiej. Organ wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań odnoszących się do zwolnienia z tajemnicy zawodowej podmiotu będącego stroną postępowania, a art. 195 pkt 2 O.p. odnosi się do osób przesłuchiwanych w charakterze świadków. Podkreślił także, że w toku postępowania Skarżący nie był wzywany do ujawnienia danych mogących skutkować naruszeniem zaufania jego klientów.

Dokonując całościowej analizy stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uwzględnił fakt nabycia przez Skarżącego w dniu 10 kwietnia 2007r. na mocy aktu notarialnego z tego samego dnia, Rep. [...] nieruchomości położonej w W. przy [...] za cenę 2.414.000,00 zł (którą Skarżący uiścił ze swojego rachunku bankowego tego samego dnia w kwocie 625.000,00 EUR dającą po przeliczeniu na złotówki kwotę 2.462.602,00 zł). Organ stwierdził, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym i jego znaczenie w postępowaniu administracyjnym jest szczególne z uwagi na treść art. 194 § 2 O.p. Korzysta on bowiem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto z wydruku księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu przy [...] w W. wynika, że Skarżący wpisany został w 2007r. w Dziale II "Własność" ww. księgi jako właściciel tej nieruchomości.

Organ odwoławczy nie dał wiary Skarżącemu co do pochodzenia łącznej kwoty 2.119.000,00 zł wpłaconej przez Skarżącego na jego rachunek bankowy i nie uwzględnił jako dowodu przedłożonej przez Skarżącego umowy depozytu z dnia 18 października 2007r. zawartej pomiędzy Panem R. W. a Skarżącym na kwotę 2.119.000,00 zł. Organ podkreślił, że Skarżący nie wskazywał, iż środki te nie stanowiły jego własności, a jedynie kwestionował zasadność uznania dokonanej przez niego wpłaty na jego rachunek bankowy, jako nieujawnionego źródła przychodu. Pieniądze te zostały bowiem wpłacone przez samego Skarżącego, co wynika z historii rachunku bankowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut pominięcia przez organ I instancji jako środków mogących stanowić pokrycie dla poniesionych w 2007r. wydatków kwoty 6.700.000,00 zł wpłaconej na rachunek bankowy Skarżącego przez Pana R. W.. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Skarżącego za 2007r. organ I instancji uznał ww. kwotę wpłaconą na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 21 grudnia 2007r. jako mienie mogące stanowić pokrycie dla jego wydatków. Organ odwoławczy zauważył jednak, że z uwagi na fakt, że powyższą kwotę 6.700.000,00 zł Skarżący uzyskał w dniu 22 grudnia 2007r., nie może mieć ona wpływu na ustalenia organu podatkowego odnośnie nadwyżki wydatków Skarżącego nad jego przychodami za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy wydruków z systemu RemDat zawierających dane z deklaracji podatkowych Skarżącego za lata 2000-2004, a także statystycznych kosztów utrzymania według danych Głównego Urzędu Statystycznego, dokonano ustalenia możliwości finansowych Skarżącego we wskazanym okresie. Ustalono, że Skarżący mógł poczynić oszczędności w łącznej kwocie 107.994,57 zł. W 2005r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła łącznie 312.177,80 zł. W 2006r., zgodnie z ustaleniami organu I instancji, Skarżący poniósł wydatki na łączną kwotę 2.728.842,54 zł, jednocześnie uzyskując przychody w łącznej wysokości 1.480.006,46 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami za 2006r. wyniosła zatem 1.248.836,08 zł. Organ odwoławczy uwzględnił fakt zwrotu tytułem nadpłaty podatku kwoty 530,00 zł z tytułu zaliczek w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącego i uwzględnił tę kwotę po stronie przychodów Skarżącego za 2005r. Podobnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał, że Skarżący poniósł w 2006r. wydatek na objęcie udziałów w spółce M. sp. z o. o. za kwotę 25.000,00 zł. Z aktu notarialnego Rep. [...] wynika bowiem, że Skarżący zawarł umowę powyższej spółki w dniu [...] września 2007r. a spółka wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2007r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż wydatek na objęcie udziałów w spółce M. sp. z o. o. za kwotę 25.000,00 zł Skarżący poniósł już w 2007r.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo uznał dokonane przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2007r. objęcie udziałów w spółce N. sp. z o. o. w kwocie 50.000,00 zł za wydatek poniesiony w 2007r. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A nr [...], powyższa spółka zawiązana została w dniu 15 grudnia 2006r. a kapitał spółki został pokryty w dniu 19 grudnia 2006r. W związku z powyższym powyższy wydatek Skarżący niewątpliwie poniósł w 2006r.

Organ odwoławczy wskazał także, że z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 26 stycznia 2006r. sygn. akt [...] wynika, że na rzecz Skarżącego zasądzona została w 2006r. kwota 712.150,00 zł, a środki finansowe tytułem wykonania powyższego wyroku wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 1 marca 2013r. (powinno być: w dniu 1 marca 2006r. – przyp. Sądu) w kwocie 636.750,00 zł oraz w dniu w 30 listopada 2006r. w kwocie 356.963,22 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wskazane przysporzenia finansowe w łącznej kwocie 993.713,22 zł Strona uzyskała w 2006r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż za 2005r. nadwyżka wydatków nad przychodami Strony wyniosła 311.646.50 zł, a za 2006r. łącznie 280.122,86 zł W oparciu o zgromadzone dane organ odwoławczy wyliczył, że w latach 2000-2006 nadwyżka wydatków Strony nad uzyskanymi przychodami wyniosła łącznie 483.774.79 zł (107.994,57 zł - 311.646,50 zł - 280.122,86 zł).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia Skarżącego, jakoby nie ponosił on wydatków związanych z objęciem w 2005r. udziałów w spółce C. sp. z o.o. za kwotę 50.000,00 zł, w 2006r. w spółce M. sp. z o.o. za kwotę 25.000,00 zł oraz R. sp. z o.o. za kwotę 108.000,00 zł a także w 2007r. w spółce N. sp. z o.o. za kwotę 50.000,00 zł, w spółce C. sp. z o.o. za kwotę 50.000,00 zł oraz w spółce M. sp. z o.o. za kwotę 25.000,00 zł z uwagi na fakt, iż objęcia udziałów w ww. spółkach dokonywał jako powiernik na mocy łączących go z klientami umów powiernictwa. Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy umów w formie aktów notarialnych zawiązujących opisane na wstępie spółki prawa handlowego oraz wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego, jednoznacznie wynika, iż Skarżący obejmował udziały jako udziałowiec w tych podmiotach. Ponadto odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, jakoby nie poniósł on w 2005r. wydatku w kwocie 36.168,85 zł tytułem zakupu papierów wartościowych, organ zauważył, iż fakt ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Gdyby bowiem Skarżący poniósł ten wydatek przed 2005r., odpowiedniemu zmniejszeniu uległyby możliwości finansowe Skarżącego za lata 2000-2004, ale nie miałoby to wpływu dla ustalenia tych możliwości na dzień 1 stycznia 2007r.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji błędnie ustalił konkretne pojedyncze wydatki poniesione przez Skarżącego i dokonał ich korekty w oparciu o dokumenty zgormadzone w aktach sprawy.

W konkluzji decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w skali całego roku 2007 wystąpił po stronie Skarżącego niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 4.755.507,27 zł, stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w 2007r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, organ odwoławczy ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości 3.566.630,00 zł w wysokości 75% podstawy opodatkowania, co dało kwotę 4.755.507,27 zł.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący, który pismem z dnia 16 kwietnia 2014r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję w całości, zarzucając jej, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. zawiera wadę nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie:

1) prawa procesowego, tj. art. 68 § 4, art. 208 § 1 i art. 233 § 2 lit. a O.p., poprzez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2013r., oraz

2) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie go w sprawie, pomimo uznania go za niekonstytucyjny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09).

Jednocześnie Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem innych przepisów procesowych, w szczególności art. 122, 123, 187, 188, 191 i 195 pkt 2 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę faktów.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. znak: [...] w całości (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.),

oraz ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. znak: [...] (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a.),

2) zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Skarżący przytoczył najważniejsze etapy postępowania podatkowego, a następnie powołując się na treść art. 68 § 4 O.p. wskazał, że ostateczna decyzja ustalająca (tj. decyzja organu II instancji) w zakresie zobowiązania podatkowego za 2007r. powinna zostać skutecznie doręczona Skarżącemu do 31 grudnia 2013r. Zaskarżona decyzja została jednak doręczona Skarżącemu w dniu 11 kwietnia 2014r., a więc już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia.

Ponadto Skarżący wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego, pomimo tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006r., z uwagi na identyczną zasadniczą treść tego przepisu zarówno przed i po 2006r., doszło do obalenia konstytucyjności tego przepisu także w brzmieniu obowiązującym po 2006r. Skarżący wskazał, że pogląd ten podzielają sądy administracyjne. Zatem w ocenie Skarżącego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny także w brzmieniu mającym zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Pismami z dnia 25 kwietnia 2014r., 19 maja 2014r., 28 maja 2014r. oraz z dnia 5 czerwca 2014r. Skarżący uzupełnił argumentację swej skargi. Podniósł w szczególności, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że zmiana treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007r. nie usuwa niekonstytucyjności konstrukcji przepisów o podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący powołał się także na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014r., w którym Trybunał wskazał wprost, że aktualne brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczone tymi samymi wadami, które skutkowały koniecznością uznania za niekonstytucyjne uprzednio obowiązującego brzmienia przedmiotowego przepisu. Wskazał także, że Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. P 57/13. Do skargi Skarżący załączył stanowisko Prokuratora Generalnego, który wnosił o stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu.

Mając na względzie podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniem o sygn. P 49/13 w sprawie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r., postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postępowanie zostało podjęte z urzędu w dniu 30 września 2014r., z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia przez Trybunał we wskazanej sprawie.

Pismem z dnia 1 marca 2016r. Skarżący podtrzymał skargę oraz dokonał dalszego uzupełnienia zarzutów, wnosząc o uwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu skargi treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 dotyczącego niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz umorzenie w całości postepowania podatkowego zakończonego tą decyzją. Wskazał, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 złożył do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie, zawieszając je jednak na wniosek Skarżącego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed sądem.

Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 49/13 orzekł, że zaskarżony przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wskazał, że wyrok został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r. (Dz. U. z 2014r., poz. 1052), w związku z czym utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2007r. nastąpiła z dniem 6 lutego 2016r. Skarżący wskazał, że okoliczność ta nie może być pominięta przez sąd administracyjny rozpoznający skargę. W jego ocenie zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. – wydanie decyzji w oparciu o przepisy, które zostały uznane wyrokiem Trybunału za niekonstytucyjne, jest bowiem przykładem naruszenia prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżący wskazał także, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają charakter deklaratoryjny i wywierają skutki retroaktywne, tj. stwierdzają niezgodność zakwestionowanego przepisu z Konstytucją od momentu jego ustanowienia. Skarżący powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadle na gruncie wcześniejszego wyroku Trybunału z dnia 28 lipca 2013r. w sprawie sygn. SK 18/09 (m.in. wyrok NSA z 24 października 2013r., sygn.. II FSK 2692/11; wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2013r., sygn. III SA/Wa 1002/12; wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2014r., sygn. I SA/Po 896/13; wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2014r., sygn. I SA/Łd 985/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2013r., sygn. I SA/Go 358/13).

Skarżący podniósł także, że w wyroku o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził także niezgodność z Konstytucją art. 68 § 4 O.p. Zgodnie z rozstrzygnięciem Trybunału przepis ten miał utracić moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy nastąpiła zatem z dniem 28 lutego 2015r. W związku z wywołaniem skutków ex tunc przez wyrok Trybunału, przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji organu I instancji. W związku z powyższym zastosowanie powinien znaleźć art. 68 § 1 O.p. ustanawiający zasadę ogólną przedawnienia prawa do wymiaru podatku, od której art. 68 § 4 O.p. stanowił lex specialis. Wobec faktu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wydana w dniu [...] grudnia 2013r., a zatem z przekroczeniem terminu z art. 68 § 1 O.p. (podobnie jak decyzja organu odwoławczego), obie decyzje nie mogą pozostać w obrocie prawnym i powinny być wyeliminowane orzeczeniem Sądu, a postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, organy podatkowe obu instancji dopuściły się innych uchybień polegających m.in. na:

1) nieuwzględnieniu tajemnicy adwokackiej, która wiąże Skarżącego jako osobę wykonującą zawód adwokata,

2) brak uwzględnienia wnoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu ze świadka, co narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.,

3) błędach rachunkowych oraz wybiórczym i dowolnym (arbitralnym) kwalifikowaniu przez organy zdarzeń raz do przychodów, raz do wydatków Skarżącego.

Na rozprawie w dniu 8 marca 2017r. Skarżący poszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 199a O.p., art. 54 § 2 p.p.s.a. i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się zatem do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Na gruncie niniejszej sprawy zarysowały się trzy główne problemy, które wymagają odrębnego rozpoznania. Pierwszy, mogący stanowić najdalej idące naruszenie prawa, związany jest z charakterem skutków, które wywołały wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie kontroli konstytucyjnej przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. oraz art. 68 § 4 O.p. Drugi problem dotyczy kwestii ewentualnego naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz innych przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów odnoszących się do doręczania decyzji stronom postępowania oraz ich pełnomocnikom. Ostatnie sporne zagadnienie jest pośrednio związane z drugim problemem i dotyczy zakresu, w jakim podatnik, wykonujący jednocześnie zawód adwokata, może powoływać się na wiążącą go tajemnicę adwokacką.

Przed przystąpieniem do omawiania poszczególnych zagadnień należy dla porządku przywołać treść przepisów w brzmieniu stanowiącym podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są źródła inne, niż wymienione w punktach 1-8 tego przepisu. Art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. stanowi uzupełnienie tego punktu wskazując, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją ustawodawcy, uzasadnioną egzekwowaniem zasady powszechności i równości opodatkowania, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Przepis ten ma zarówno charakter prewencyjny, zniechęcając podatników od uchylania się od opodatkowania, jak i represyjny. Sposób ustalania wysokości przychodów stanowiących podstawę wymiaru ryczałtu określał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zadaniem organu podatkowego jest zatem porównanie wartości poniesionych wydatków z wartością zgromadzonego przed poniesieniem wydatku mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych lub opodatkowania. Służy to sprawdzeniu, czy mienie, które stanowiło pokrycie dokonywanych wydatków, zostało uprzednio opodatkowane.

Ponieważ decyzja wydawana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest tzw. decyzją ustalającą, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego dopiero z chwilą jej skutecznego doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Prawo wydania i doręczenia podatnikowi takiej decyzji jest ograniczone w czasie przez instytucję przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Termin przedawnienia wskazywał art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Mając na uwadze powyższe przepisy Sąd zobowiązany jest do kontroli prawidłowości ich zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji ustalającej wobec Skarżącego zobowiązanie podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych w wysokości 75% dochodu.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. był przedmiotem kontroli konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał orzekł, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wydając powyższy wyrok Trybunał skorzystał z przysługującego mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP prawa do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis i określił, iż nastąpi to z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014r., a zatem wywołał odroczone skutki prawne z dniem 6 lutego 2016r.

Należy przy tym wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 nie był pierwszym rozstrzygnięciem dotyczącym konstytucyjności przepisów określających sposób ustalania przez organy podatkowe wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz stanowiących podstawę prawną decyzji ustalających zobowiązanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te budziły bowiem poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W tej samej sprawie Trybunał Konstytucyjny orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z wzorcami kontroli konstytucyjności zawartymi w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niemniej w zakresie tego rozstrzygnięcia Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p. do czasu upływu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Publikacja wskazanego wyroku nastąpiła z dniem 27 sierpnia 2013r., a zatem przepis powyższy utracił moc z dniem 28 lutego 2015r.

W obu przytoczonych wyrokach, uzasadniając motywy odstąpienia od natychmiastowej eliminacji z systemu prawnego zaskarżonych przepisów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. oraz art. 68 § 4 O.p.) Trybunał wskazywał, że odraczając utratę mocy obowiązującej ma na względzie konieczność zapewnienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Stwierdził, że konieczne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza poprzez umożliwienie zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał podkreślił, że wskazane przepisy winny być nadal przestrzegane i stosowane przez wszystkich adresatów dopóki nie utracą mocy (lub nie zostaną zmienione lub uchylone przez ustawodawcę) pomimo obalenia w stosunku do nich domniemania konstytucyjności. Do chwili utraty mocy przepisy te pozostają częścią systemu prawa, lecz ich stosowanie powinno uwzględniać wskazówki zawarte przez Trybunał w obu wyrokach w sprawach o sygn. SK 18/09 i P 49/13, biorąc pod uwagę specyfikę konkretnych stanów faktycznych.

Trybunał wskazał także, że utrata mocy obowiązującej przez przepis stanowiący podstawę wydania decyzji administracyjnej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie wtedy stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, gdy upłynie termin odroczenia utraty mocy obowiązującej, a przepis nie zostanie wcześniej uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę. Samo wznowienie postępowania z takiej przyczyny nie może jednak powodować automatyzmu w następczych rozstrzygnięciach sądów i organów administracji publicznej. Trybunał podkreślił, że sądy i organy powinny każdorazowo dokonywać starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie stan faktyczny i prawny rzeczywiście odpowiada orzeczeniu Trybunału. W szczególności konieczne jest zbadanie, czy w danej sprawie faktycznie wystąpiły negatywne skutki niekonstytucyjnych przepisów (np. uchybienia w zakresie prowadzonego postepowania dowodowego), które Trybunał uznał za uzasadniające stwierdzenie ich niezgodności z ustawą zasadniczą. Wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć, pomimo niespełnienia tych przesłanek spowoduje, że nie zrealizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się rożne poglądy odnośnie możliwości dalszego stosowania przepisu niekonstytucyjnego, którego termin utraty mocy został odroczony przez Trybunał Konstytucyjny (tj. w okresie do chwili upływu terminu odroczenia bądź uprzedniego uchylenia lub zmiany przepisu przez ustawodawcę). W ostatnim czasie na znaczeniu zyskał pogląd najbardziej wyważony, nakazujący dokonywanie każdorazowej oceny skutków wyroku Trybunału w oparciu o ustalenia konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z tym poglądem, w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej organy administracji nie mogą, zgodnie z zasadą legalizmu, odmówić stosowania przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją. Jednocześnie zarówno organy, jak i sądy administracyjne winny wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie przepisu dla całości systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją mimo wszystko chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać odpowiedni środek naprawczy. W kontekście decyzji podatkowych ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na względzie, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. została wymierzona w podatników nieuczciwych, którzy ukrywają swoje prawdziwe dochody przed organami podatkowymi, naruszając tym samym fundamentalne zasady systemu podatkowego i powodując niejednokrotnie bardzo negatywne konsekwencje finansowe budżetu państwa (wyrok NSA z 3 grudnia 2014r., sygn. II FSK 2646/14; wyrok NSA z 2 czerwca 2015r., sygn. II FSK 413/15; wyrok NSA z 11 grudnia 2014r., sygn. II FSK 2615/14; wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., sygn. II FSK 3117/15; wyrok NSA z 12 grudnia 2014r., sygn. II FSK 2660/14; por także wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. I FPS 4/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie przychyla się do wyżej zaprezentowanego stanowiska i stwierdza, że oba wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie są przeszkodą do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Należy bowiem mieć na względzie fakt, że unormowanie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma na celu przywrócenie równowagi w systemie podatkowym, która zostaje naruszona w wyniku unikania opodatkowania dochodów przez niektórych podatników. Twierdzenie zaprezentowane przez Skarżącego, jakoby wskazane przepisy, w związku z uznaniem ich za niekonstytucyjne przez Trybunał, podlegały wyeliminowaniu z porządku prawnego od chwili ich uchwalenia, ze skutkami zarówno na przyszłość jak i na przeszłość, nie zasługuje na uwzględnienie. Pogląd ten prowadziłby bowiem do powstania luki w prawie, godzącej w podstawowe zasady systemu podatkowego, jak równość i powszechność opodatkowania, a w konsekwencji do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania nieuczciwych podatników w stosunku do pozostałych, którzy uczciwie rozliczają się z organami podatkowymi ze swoich przychodów. Przepis ten, mimo formalnego obowiązywania w dniu wydawania decyzji, nie mógłby bowiem być stosowany do czasu uchwalenia nowej normy przez ustawodawcę. Takie wnioski nie dają się pogodzić po pierwsze z ratio legis instytucji z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz z uzasadnieniami wyroków Trybunału w sprawach o sygn. SK 18/09 i P 49/13, w których Trybunał wyjaśnił szczegółowo przyczyny niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Przyczyny te odnoszą się do naruszenia, przez sposób sformułowania tego przepisu, zasady określoności prawa podatkowego oraz rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku zryczałtowanego. Zwrócić należy jednak uwagę, że Trybunał ani razu nie zaprzeczył temu, że istnienie takiej instytucji jest potrzebne i realizuje ona podstawowe zasady systemu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w chwili wydawania rozstrzygnięć w niniejszej sprawie zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przepisem w pełni obowiązującym. Realizując wytyczne Trybunału Konstytucyjnego w zakresie konieczności zapewnienia prokonstytucyjnej wykładni i oceny legalności czynności podejmowanych przez organy administracji w sprawach dotyczących wymiaru ryczałtu od nieujawnionych dochodów, Sąd winien dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób odpowiadający standardom określonym w obu wyrokach Trybunału. Dla zachowania porządku wywodu, rozważania Sądu dotyczące zasadności powoływania się przez Skarżącego na wiążącą go tajemnicę adwokacką, co ma znaczenie dla końcowej oceny prawidłowości postępowania dowodowego, zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Analizę należy rozpocząć od przedstawienia podstawowych i niekwestionowanych zasad postępowania dowodowego. Główną zasadę określa art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Porównanie obu przepisów wskazuje na ciążący na organie podatkowym obowiązek poszukiwania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, przy uwzględnieniu faktu, że to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę w zakresie posiadanego mienia i dokonywanych wydatków. Powyższe powoduje, że brak współpracy podatnika niejednokrotnie zaprzepaszcza szanse organów podatkowych na dokonanie pełnych ustaleń. Podatnik powinien zatem czynnie uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego, jednak ciężar dowodu zawsze spoczywa na organie podatkowym. Mając na uwadze powyższe Trybunał Konstytucyjny wskazywał w swych wyrokach, że w razie ustalenia przez organ nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasada spoczywania ciężaru udowodnienia faktu na osobie, która z tego tytułu wywodzi skutki prawne, określona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., nr 380 – tekst jedn. ze zm.), nie jest bowiem zasadą ogólnosystemową i nie powinna mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Pogląd ten Trybunał uzasadnił stawianiem podatników w niekorzystnej sytuacji, często znacząco utrudniającej im obronę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w sposób skrupulatny i zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, wskutek czego wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w 2007r. Skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 3.566.630,00 zł. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżący był wielokrotnie wzywany przez organy podatkowe do dostarczenia określonych dokumentów, jednak ich nie przedstawiał, bądź przedstawiał tylko część z żądanej dokumentacji, powołując się na obowiązującą go tajemnicę adwokacką. Równolegle w stosunku do tych wezwań, organ podatkowy z własnej inicjatywy gromadził informacje o podatniku, zwracając się do odpowiednich instytucji i prowadząc korespondencję z bankami lub innymi instytucjami finansowymi bądź państwowymi, uzyskując m.in. historię rachunków bankowych Skarżącego czy też jego zeznania podatkowe. W oparciu o dokumentację przedłożoną przez Skarżącego, jak i zgromadzoną przez organ samodzielnie, dokonano analizy uzyskanych przez Skarżącego przychodów, dochodów i poniesionych wydatków ustalając w sposób szczegółowy i z uwzględnieniem prawidłowej chronologii dokonywane przez niego czynności w stosunku do poszczególnych składników swojego majątku i jego stan na przestrzeni kilku lat. Co warte podkreślenia, organy podatkowe każdorazowo brały pod uwagę wyjaśnienia przedstawiane przez Skarżącego, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym. Spełniły także wymogi proceduralne nakazujące umożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, czyli zapewniły mu możliwość obrony jego praw. Od strony formalnej postępowanie było zatem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organom nie można zarzucić, że zaniechały zebrania i uwzględnienia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego – świadczy o tym dobitnie treść decyzji organu odwoławczego, który dokonał w części odmiennych ustaleń niż organ I instancji, kwalifikując niektóre zdarzenia faktyczne na korzyść Skarżącego i dokonując w tym zakresie zmiany wysokości ustalonego ryczałtu.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ nie powinien być krępowany przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału jakimikolwiek formalnymi wskazaniami czy kryteriami, a dokonując oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, kieruje się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, pomimo ograniczonego czynnego współdziałania ze strony Skarżącego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na którego podstawie możliwe było wszechstronne ustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy oparły się w tym zakresie na dokumentach, które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy oraz szeroko uzasadniły, dlaczego uznały twierdzenia Skarżącego za zupełnie gołosłowne w przeważającej części. Przypomnieć należy, że fakt spoczywania ciężaru obowiązku na organie podatkowym nie stanowi automatycznie o tym, że organ ma obowiązek kontrolować pod względem zgodności z rzeczywistością każde twierdzenie strony. Strona jest bowiem, jak już wyżej wskazano, obowiązana choćby uprawdopodobnić twierdzenia, na które się powołuje. W niniejszej sprawie natomiast każdorazowo organy uzasadniły, dlaczego przedstawione przez Skarżącego dokumenty czy twierdzenia nie stanowią wiarygodnego uprawdopodobnienia powoływanych przez niego okoliczności. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia reguł z art. 191 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Oceny tej nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 grudnia 2013r. organ podatkowy I instancji podniósł, że w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje specyficzny rozkład ciężaru dowodu, w związku z czym to podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń. Pomimo przywołania tego poglądu przez organ nie sposób bowiem stwierdzić, że prowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe (skorygowane w części przez organ odwoławczy) naruszało standardy określone przez Trybunał Konstytucyjny.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Warto dodać, że zgodnie z przywołanymi zasadami, na stronie nie ciąży ciężar dowodu, jednak jest ona związana zasadą lojalności i winna co do zasady współdziałać z organami w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak lojalnego współdziałania nie powinien automatycznie powodować dla strony negatywnych skutków w postaci nieuwzględnienia jej uprawdopodobnionych twierdzeń, jednocześnie jednak, nie powinien rodzić dla niej pozytywnych skutków procesowych, gdy przedstawia twierdzenia gołosłowne. W przeciwnym razie za regułę należałoby uznać zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania podatkowego. Tym samym organy słusznie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na spełnienie przesłanek do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. podlega uchyleniu. W dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał bowiem pełną moc obowiązującą, a w niniejszym postępowaniu nie ujawniły się okoliczności stanowiące motywy stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał.

Na marginesie przywołanych wcześniej rozważań Trybunału Konstytucyjnego odnośnie możliwości wznowienia postępowania w zakresie decyzji opartych na przepisach uznanych za niekonstytucyjne (por. punkt 5.3 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13) wskazać należy, że niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał utracić moc obowiązującą w oparciu o wyrok Trybunału o sygn. P 49/13 z dniem 7 lutego 2016r. Wcześniej został jednak zmieniony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., Nr 251). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a zatem przed utratą mocy przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd nie ujawniły się przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.

Należy w tym miejscu dodać, że choć Skarżący przywołał w uzasadnieniu skargi szereg wyroków sądów administracyjnych popierających jego stanowisko o konieczności uchylenia decyzji oraz o deklaratoryjnych skutkach wyroku Trybunału, Sąd nie uznał ich za przekonujące. Wskazać wypada, że wszystkie przytoczone przez Skarżącego wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w stanie prawnym przed wydaniem przez Trybunał wyroku o sygn. P 49/13, a zatem opierały się tylko na sprawie o sygn. SK 18/09. Ma to znaczenie przede wszystkim z tego względu, że uzasadnienie Trybunału w kwestii motywów oraz skutków rozstrzygnięcia o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy, zawarte w wyroku o sygn. SK 18/09, było znacznie uboższe, niż zaprezentowane w późniejszym wyroku (choć w wyroku o sygn. P 49/13 Trybunał odwołuje się także do wcześniejszej swej argumentacji). Dopiero poznanie obu stanowisk Trybunału umożliwia, zdaniem Sądu, ocenę legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem postępowania. Wyjątkiem w tym zakresie jest wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2014r., który choć zapadł już po wydaniu przez Trybunał wyroku w sprawie o sygn. P 49/13, to jednak dotyczył stanu prawnego dotkniętego wyłącznie wyrokiem o sygn. SK 18/09 (chodziło o nieujawnione dochody za rok 1998r.). Podobnie większość przywołanych wyroków nie dotyczyła dochodów za 2007r., lecz za lata wcześniejsze. Ponadto warto zauważyć, że powołany przez Skarżącego wyrok WSA w Lublinie z 23 października 2013r. o sygn. I SA/Lu 766/13 został uchylony wyrokiem NSA z 3 grudnia 2014r., sygn. II FSK 2697/14 (z powołaniem się przez NSA na wyrok Trybunału w sprawie o sygn. P 49/13). Dodatkowo, z uzasadnienia powołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 13 sierpnia 2013r., sygn. II FSK 2370/11 wyraźnie wynika, że w chwili wydawania rozstrzygnięcia Sąd ten nie znał jeszcze uzasadnienia wyroku Trybunału w sprawie o sygn. SK 18/09.

Nie sposób także uznać za uzasadniony zarzutu Skarżącego, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p. (a konsekwentnie art. 208 § 1 i art. 233 § 2 lit. a O.p.) poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych pomimo przedawnienia prawa do jej wydania.

W ocenie Skarżącego, art. 68 § 4 O.p., jako uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W powyższym zakresie zastosowanie mają rozważania Sądu odnoszące się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w przypadku art. 68 § 4 O.p. Trybunał także skorzystał z uprawnienia do odroczenia utraty mocy obowiązującej, określając, że przepis utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Jak już wskazano we wcześniejszych wywodach, wyrok ten został opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013r., a zatem określony w nim termin odroczenia upłynął w dniu 28 lutego 2016r. Bezspornie jednak, w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji, przepis ten stanowił element powszechnie obowiązującego systemu prawa. W uzupełnieniu do wcześniejszych wywodów należy wskazać, że Skarżący niesłusznie kwestionuje pogląd, zgodnie z którym sądy administracyjne, kontrolując zgodność z prawem działalności organów administracji publicznej, powinny brać pod uwagę zmiany stanu prawnego i orzekać wedle stanu na dzień orzekania – zwłaszcza, jeśli chodzi o skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że treść art. 133 § 1 p.p.s.a. nakazujące orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy" przekazanych przez organ administracji, nie pozostawia wątpliwości, że stan faktyczny winien być oceniany według przepisów prawa obowiązujących na dzień podjęcia zaskarżonego aktu administracyjnego. Ze swej istoty bowiem kontrola ma charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu ukształtowanego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, nie stosuje tego prawa i nie koryguje w tym zakresie rozstrzygnięcia organu – nie jest bowiem kolejną instancją postępowania podatkowego. Zatem zmiana przepisów nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok NSA z 12 października 2016r., sygn. II FSK 2101/16; wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016r., sygn. III SA/Wa 1423/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2015r., sygn. I SA/Wr 1015/15; wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2015r., sygn. I SA/Kr 765/15).

Skarżący słusznie wskazuje, że termin przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji upływał z końcem grudnia 2013r. i że w związku z tym, dla zachowania okresu z art. 68 § 4 O.p., decyzja ustalająca powinna być do tego czasu wydana i skutecznie doręczona stronie postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 2 grudnia 2013r. i tego samego dnia została wysłana na adres Kancelarii Pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik ten w dniu 18 grudnia 2013r. odmówił przyjęcia przesyłki z uwagi na brak pełnomocnictwa.

W powyższym zakresie Skarżący przedstawiał podwójną argumentację. W początkowych pismach podnosił, że zaskarżona decyzja nie została mu skutecznie doręczona przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p. ze względu na fakt, iż została skierowana do jego pełnomocnika, któremu wypowiedział pełnomocnictwo. W toku dalszego postępowania sądowego Skarżący dokonał częściowej modyfikacji swoich zarzutów, stwierdzając, że w związku z utratą mocy przez art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. przepis ten nie mógł w ogóle stanowić podstawy prawnej decyzji przez organ I instancji. Tym samym powinna znaleźć zastosowanie zasada ogólna przedawnienia prawa do wymiaru podatku, przewidująca 3-letni okres przedawnienia (art. 68 § 1 O.p.), od której art. 68 § 4 O.p. stanowił wyjątek. Ze względu na fakt, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie uznaje za konieczne odniesienie się do obu argumentacji przedstawionych przez Skarżącego.

W zakresie pierwotnej argumentacji Skarżącego wskazać należy, że kwestię pełnomocników w postępowaniu podatkowym obecnie reguluje rozdział 3a Działu IV Ordynacji podatkowej, dodany z dniem 1 stycznia 2016r. W dacie wydania decyzji przez organ I instancji obowiązywał jednak art. 137 O.p., który stanowił w § 1, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie zaś z § 4 ww. przepisu, w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016r., nr 1822 – tekst jedn. ze zm.) wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Stosując odpowiednio tę regulację na gruncie postępowania podatkowego należy stwierdzić, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. Decydujący jest tutaj moment złożenia do organu np. pisma informującego o cofnięciu pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone w formie pisemnej (art. 137 § 2 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.). Organ jest zatem związany wypowiedzeniem pełnomocnictwa od chwili, w której uzyska o tym fakcie wiedzę. Dla oceny skuteczności doręczenia przesyłki do umocowanego pełnomocnika istotny jest zatem stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa na dzień nadania przesyłki. Pogląd powyższy jest co do zasady niekwestionowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 6 maja 2005r., sygn. FSK 1976/04; wyrok NSA z 1 października 2010r., sygn. I FSK 1613/09; wyrok NSA z 3 listopada 2011r., sygn. II FSK 2586/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2010r., sygn. I FSK 1299/09; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010r., sygn. I FSK 256/09). Należy również odnotować pogląd, że jeżeli podjęcie próby doręczenia decyzji nastąpiło przed dniem, w którym organ powziął wiadomość o zwolnieniu pełnomocnika z reprezentacji strony, to dokonane w ten sposób doręczenie było skuteczne (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2016r., sygn. II FSK 3588/13). Konsekwentnie, odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. I FSK 3/14).

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że decyzja organu zostanie doręczona w sposób skuteczny do rąk pełnomocnika, który według najlepszej wiedzy organu sprawował tę funkcję zarówno w chwili wyekspediowania przesyłki, jak i w chwili podjęcia pierwszej próby jej doręczenia pełnomocnikowi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że na dzień nadania decyzji na adres dotychczasowego pełnomocnika Skarżącego organ nie posiadał informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zatem skierował decyzję do uprawnionego podmiotu. Należy także stwierdzić, że z pisma Skarżącego z dnia 19 grudnia 2013r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie – 23 grudnia 2013r.) oraz kserokopii wypowiedzenia pełnomocnictwa wynika, iż Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2013r., a zatem następnego dnia po wydaniu decyzji i jej nadaniu na adres dotychczasowego pełnomocnika. W związku z powyższym, zarówno w dniu wyekspediowania decyzji, jak i w dniu podjęcia próby jej doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego organowi było wiadomo, że pełnomocnikiem Skarżącego była wciąż ta sama osoba. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie.

Na marginesie należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., to pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie takie, zgodnie z art. 153 § 2 O.p. skutkuje uznaniem przez organ, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Od tego dnia należy liczyć zatem terminy do wniesienia środków zaskarżenia. Jeżeli doręczyciel dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskał od adresata-pełnomocnika informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu przed przystąpieniem do czynności doręczenia. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że skuteczne doręczenie może mieć miejsce tylko raz (wyrok NSA z 19 lutego 2014r., sygn. I FSK 345/13; wyrok NSA z 19 lutego 2014r., sygn. I FSK 344/13; wyrok NSA z 28 maja 2015r., sygn. I FSK 560/14).

W niniejszej sprawie warunek z art. 68 § 4 O.p. został spełniony bez względu na fakt, iż decyzja z 2 grudnia 2013r., choć skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, została w wyniku jej zaskarżenia uchylona przez organ odwoławczy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzja organu odwoławczego nie sprowadzała się do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania czy umorzenia postępowania podatkowego, tylko zawierała rozstrzygnięcie merytoryczne. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2015r., sygn. II FSK 3232/12; wyrok NSA z 7 marca 2012r., sygn. II FSK 1727/10; wyrok NSA z 1 kwietnia 2008r., sygn. II FSK 182/07; wyrok NSA z 28 maja 2009r., sygn. II FK 145/08). Zatem w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenia innej kwoty zobowiązania podatkowego, dla stwierdzenia zachowania terminu 5-letniego liczy się tylko data doręczenia decyzji organu I instancji, które musi nastąpić we wskazanym pięcioletnim okresie. Wynika to stąd, że zobowiązanie podatkowe już raz skutecznie powstało, a decyzja organu odwoławczego nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, tylko dokonuje koniecznej korekty w zobowiązaniu ustalonym przez organ I instancji.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zmodyfikowanego stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym, mając na uwadze utratę mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015r., podstawę prawną decyzji powinien stanowić art. 68 § 1 O.p. przewidujący krótszy, 3-letni okres przedawnienia, stanowiący jednocześnie zasadę ogólną. Konieczność dokonania takiego zabiegu prawnego Skarżący dostrzega powołując się na fakt, iż wyrok Trybunału wywołał skutek ex tunc, tj. od chwili wprowadzenia do porządku prawnego przepisu, uznanego następczo za niezgodny z Konstytucją. Przywołać w tym miejscu należy wcześniejsze rozważania Sądu poczynione w stosunku do charakteru skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 dotyczącego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. Należy bowiem wskazać, że w stosunku do art. 68 § 4 O.p. Trybunał zastosował w wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 tę samą konstrukcję, jak w sprawie o sygn. P 49/13 – odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Ponadto do motywów tego rozstrzygnięcia przedstawionych w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 Trybunał odwołał się w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. P 49/13. Stąd cała argumentacja przedstawiona w zakresie wskazanej kwestii znajduje odpowiednie zastosowanie także w tym przypadku. Należy zatem stwierdzić, że wyrok Trybunału w sprawie o sygn. SK 18/09 nie spowodował skutków ex tunc w stosunku do art. 68 § 4 O.p., co Trybunał uzasadnił koniecznością ochrony podstawowych zasad porządku prawnego i systemu podatkowego. Tym samym w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji przepis ten obowiązywał i winien być stosowany.

Ostatnim istotnym problemem, który zaktualizował się na gruncie niniejszej sprawy, jest zakres wiążącej stronę postępowania podatkowego, wykonującej jednocześnie zawód adwokata, tajemnicy adwokackiej. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie stwierdza, że nie jest dopuszczalna argumentacja zaprezentowana przez Skarżącego, zgodnie z którą adwokat jest zawsze związany tajemnicą i w odniesieniu do całości swojej zawodowej działalności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2016r., poz. 1999 – tekst jedn.; dalej: "u.p.a.") adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Funkcją tajemnicy jest zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokatów pewności, że informacje, które są adwokatom przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne. Tajemnica ma zatem prowadzić do budowania wzajemnego zaufania między adwokatem a jego klientem, celem ochrony nierzadko bardzo wrażliwych informacji z życia prywatnego klienta i jednocześnie zagwarantowania warunków dla swobodnego i prawidłowego wykonywania swoich zadań przez adwokata. Nie budzi wątpliwości Sądu, że nie jest to obowiązek bezwzględny. Już bowiem w art. 6 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady z ust. 1 wskazując, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji udostępnianych na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w zakresie określonym tymi przepisami.

W orzecznictwie dyscyplinarnym wskazano, że zakres tajemnicy wyznacza przede wszystkim związek pozyskania informacji przez adwokata z wykonywaniem merytorycznych czynności zawodowych. Dla ustalenia takiego związku niezbędnym jest każdorazowo przeprowadzenie testu warunku sine qua non – należy odpowiedzieć na pytanie, czy adwokat uzyskałby daną wiadomość, gdyby nie wykonywał konkretnych czynności stanowiących treść zawodu adwokata. Udzielenie odpowiedzi negatywnej przesądza o istnieniu takiego związku, a zatem o konieczności zakwalifikowania danej informacji jako objętej tajemnicą adwokacką (tak: wyrok Sądu Najwyższego z 1 grudnia 2016r., sygn. SDI 65/16). Treścią zawodu adwokata jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., udzielanie pomocy prawnej (uzupełnienie w art. 4 ust. 1 u.p.a.). Należy zwrócić uwagę na ścisły związek tych przepisów z art. 6 ust. 1 u.p.a., który mówi o utrzymaniu w tajemnicy informacji, o których adwokat powziął wiadomość w związku z udzielaniem pomocy prawnej właśnie. W cytowanym wyroku Sąd Najwyższy skrytykował stanowisko przyjmujące szeroki zakres informacji, co do których skierowany jest ciążący na adwokacie obowiązek zachowania ich w tajemnicy, rozciągając je w szczególności na czynności o charakterze formalnym, niezwiązane treściowo ze sprawą, w ramach której udzielana jest pomoc prawna (na gruncie sprawy badanej przez Sąd Najwyższy chodziło o uzyskanie informacji przez adwokata przy okazji ustalania danych klienta w celu dochodzenia wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną). Sąd Najwyższy wskazał, że "to właśnie merytoryczne aspekty danej sprawy objęte są tajemnicą adwokacką. Jak się wydaje, nie chodzi tu (...) o sam związek między działalnością zawodową adwokata a pozyskaniem danej informacji, ale o powiązanie między pozyskaniem informacji a udzieleniem pomocy prawnej jako istoty wykonywania zawodu adwokata. Chodzi więc o to, aby informacja miała bezpośredni związek ze świadczoną pomocą prawną. Przekazanie przez klienta szerszych informacji powinno być dokonywane ze świadomością, że w pozostałym zakresie tajemnica zawodowa adwokata nie obowiązuje, lecz pozostaje pod ochroną pozostałych norm deontologicznych".

Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazany problem nie ujawnia się często, w opublikowanych wyrokach zajmowane jest jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani u.p.d.o.f. nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników, np. ze względu na wykonywany przez nich zawód. Stanowi to spełnienie zasady powszechności równości opodatkowania. Każdy podatnik, a więc także adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej nie są objęte tajemnicą adwokacką. Ratio legis art. 6 u.p.a. sprowadza się bowiem do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. A zatem odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej musi zostać uznana za nieuzasadnioną. Tajemnica adwokacka nie obejmuje w szczególności także tych danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych (faktury, rachunki itp.). Zatem podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstaw do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom, w tym także organom skarbowym (tak: wyrok NSA OZ w Katowicach z 21 września 1998r., sygn. I SA/Ka 2214/96). Tajemnica adwokacka winna służyć ochronie interesów klienta korzystającego z usług adwokata, a nie ochronie adwokata przed negatywnymi skutkami kontroli podatkowej. Chroni zatem okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić szkodę klientowi adwokata, zaś ochrona interesów podatnika zapewniona jest przez ciążący na organach podatkowych obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej (wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. I SA/Wr 1918/09).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska sądów administracyjnych. Należy bowiem wskazać, że Skarżący jako osoba fizyczna występuje w wielu rolach społecznych i nie we wszystkich stosunkach prawnych realizuje ustawowo określone zadania adwokata. Powyższego stwierdzenia nie zmienia sam fakt posłużenia się tytułem zawodowym adwokata przy przystępowaniu do czynności prawnych – przepisy o adwokaturze wskazują bowiem precyzyjnie, że zadaniem adwokata jest "świadczenie pomocy prawnej a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami" (art. 4 ust. 1 u.p.a.). Oczywistym zatem jest, że występując w obrocie prawnym jako jego uczestnik Skarżący nie zawsze występuje jako adwokat udzielający pomocy prawnej konkretnemu podmiotowi, często nawet istota czynności prawnej będzie uniemożliwiać uznanie jej za "udzielanie pomocy prawnej". Takie przypadki wymagają starannego oddzielenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 5 sierpnia 2015r., sygn. II AKz 443/15).

Należy zatem podzielić zapatrywanie organu odwoławczego, że organ I instancji słusznie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego o wystąpienie przed właściwy sąd powszechny z wnioskiem o zwolnienie go z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej. Rozstrzygnięcie to w szczególności nie naruszało art. 122 O.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem możliwości zwolnienia strony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Zgodnie z art. 196 § 2 O.p. świadek może skorzystać z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie, jeżeli odpowiedź mogłaby spowodować naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej (art. 196 § 2 O.p.) jednak z oczywistych względów uregulowanie to nie ma zastosowania dla strony postępowania. Ordynacja podatkowa nie wskazuje także żadnego trybu zwrócenia się do sądu czy też innego właściwego organu o zwolnienie danej osoby z tajemnicy zawodowej, w tym adwokackiej. Należy także podnieść, że od adwokata, jako podmiotu profesjonalnego i prowadzącego zawodową działalność gospodarczą, wymagana jest staranność przy gromadzeniu dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Adwokat, występując jednocześnie jako podatnik, powinien zatem prowadzić dokumentację w sposób umożliwiający udostępnienie organom żądanych informacji, np. po ukryciu zawartych w ich treści danych mogących stanowić tajemnicę adwokacką. Wymaganie to stawiane jest przede wszystkim w kontekście wykonywania przez niego zawodu zaliczanego do tzw. zawodów zaufania publicznego. Mając powyższe rozważania na względzie, należy stwierdzić, że zachowanie Skarżącego, powołującego się na wiążącą go tajemnicę w stosunku do niemal wszystkich aspektów swojej działalności, było nadużyciem przysługującego mu prawa, przez co Skarżący sam się pozbawił możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd uznaje ponadto za zasadne podanie w wątpliwość słuszności twierdzenia Skarżącego podnoszonego w toku postępowania podatkowego, jakoby świadczenie usług depozytowych czy zawieranie umów powierniczych stanowiło element działalności adwokackiej objęty obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Choć przepis ten nie określa zamkniętego katalogu czynności składających się na pojęcie "świadczenia pomocy prawnej", to jednak działalność polegająca na świadczeniu usług depozytowych czy zawieraniu umów powierniczych nie przystaje do żadnego z elementów wskazanych jako bezwarunkowo odpowiadające definicji "świadczenia pomocy prawnej". Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadczenie takich usług przez adwokata jest dopuszczalne. Wskazują na to przepisy deontologiczne samorządu adwokackiego. W zakresie usług depozytowych na taką możliwość wskazuje chociażby § 6 ust. 3 Regulaminu wykonywania zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej lub spółkach (uchwała nr 38/2015 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 27 czerwca 2015 roku – tekst jedn.) zaś do umów powierniczych odnosi się bezpośrednio § 9 ust 3 Kodeksu etyki adwokackiej. Niemniej jednak, jak wskazywał Sąd Najwyższy w powołanym powyżej wyroku, zakres tajemnicy adwokackiej nie powinien być pojmowany jako obejmujący całokształt wiadomości uzyskanych przez adwokata w toku jego w działalności, a tylko w zakresie informacji uzyskanych w związku z udzielaniem pomocy prawnej i w dodatku niemożliwych do uzyskania w inny sposób.

W ocenie Sądu nie sposób obronić twierdzenia, jakoby dokumentacja sporządzana w związku ze świadczeniem usług depozytowych oraz informacje o transakcjach w tym zakresie dokonywanych stanowiły informacje chronione tajemnicą adwokacką. Wskazać należy, że tzw. depozyt adwokacki, to umowa, której przedmiotem jest wpłata przez klienta na rachunek bankowy adwokata określonej kwoty z zastrzeżeniem jej użycia przez adwokata na określony cel uzgodniony przez strony (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 stycznia 2003r., sygn. I CK 329/02). O ile należy się zgodzić, że jest to usługa opierająca się na umowie stron, to jednak nie sposób uznać jej za wchodzącą automatycznie i w każdym przypadku w zakres pojęcia "świadczenie pomocy prawnej", stanowiącego istotę zawodu adwokata. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zawarcie takiej umowy i przyjęcie środków do depozytu przez adwokata może być zupełnie niezwiązane ze świadczeniem przez niego na rzecz osoby wpłacającej jakiejkolwiek formy pomocy prawnej. Tym samym nietrafnym jest uznanie, że w zakresie tych usług adwokat jest związany obowiązkiem zachowania tajemnicy adwokackiej. Ponadto podkreślenia wymaga, że z samej treści powołanego § 6 ust 3 Regulaminu wykonywania zawodu adwokata wynika, że świadczenie takich usług winno się odbywać na zasadach transparentności. Zgodnie z tym przepisem "adwokat, który wchodzi w posiadanie środków finansowych należących do klienta lub do osoby trzeciej na zasadzie powiernictwa lub depozytu (...) ma obowiązek złożyć je na rachunku prowadzonym w banku lub innej podobnej instytucji podlegającej nadzorowi władz publicznych (...). Rachunek dla środków klientów powinien być oddzielony od wszelkich innych rachunków adwokata". Regulamin nakłada dalsze obowiązki na adwokata, stanowiąc w § 6 ust. 4, że "adwokat powinien posiadać pełne i dokładne zapisy ukazujące wszystkie czynności podejmowane w odniesieniu do funduszy klienta, z wyodrębnieniem funduszy klienta od wszelkich innych środków finansowych, którymi adwokat dysponuje. Czas przechowywania tych zapisów może być ograniczony, jeżeli tak przewidują przepisy". Należy zadać pytanie, jaki mógłby być inny cel wprowadzenia wskazanych przepisów, jeśli nie wola zapewnienia możliwości kontroli działalności adwokata w zakresie przyjmowanych przez niego środków pieniężnych, zarówno przez samych klientów adwokata jak i przez organy podatkowe? Mając na uwadze powyższe, należy uznać argumentację Skarżącego we wskazanym zakresie za nietrafioną.

Natomiast istotą umów powierniczych (tzw. fiducjarnych) jest "ukrycie" rzeczywistej strony umowy nabycia rzeczy lub prawa poprzez wykonywanie praw podmiotu uprawnionego przez inny podmiot (w tym przypadku adwokata) działającego w interesie podmiotu, który chce pozostać anonimowy. Jest to umowa cywilnoprawna nienazwana, ale zawierająca w sobie elementy instytucji przedstawicielstwa i umowy zlecenia, opisanych w polskim Kodeksie cywilnym. Zastępowanie klienta przez adwokata w ramach takiej umowy nie stanowi, w ocenie tutejszego Sądu, "świadczenia pomocy prawnej" w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.p.a., lecz jest spełnieniem na rzecz klienta usługi prawniczej, polegającej na wykonaniu w jego imieniu czynności prawnej. Do umów powierniczych bezpośrednio nawiązuje treść § 9 ust. 3 Kodeksu etyki adwokackiej, zgodnie z którym "przy zawieraniu przez adwokata umowy w zakresie powiernictwa obowiązuje go najwyższa staranność w badaniu, czy umowa ta nie narusza zasad etyki adwokackiej i godności zawodu". Doktryna kwalifikuje zawieranie przez adwokata takich umów jako tzw. zajęcia uboczne, których katalog jest ograniczony poprzez wskazanie w § 9 Kodeksu etyki adwokackiej zajęć, których adwokat w ogóle nie powinien łączyć z wykonywaniem swojego zawodu. U podstaw tej regulacji leży założenie, że adwokat przy wykonywaniu swojego zawodu musi korzystać z pełnej niezależności i wolności. Także orzecznictwo dyscyplinarne wskazuje, iż adwokat nie powinien podejmować się żadnych czynności, które noszą cechy zwykłego, płatnego pośrednictwa i nie mają nic wspólnego z obowiązkami zawodowymi adwokata (tak orzeczenie Wyższego Sądu Dyscyplinarnego o sygn. WKD 70/59, "Palestra" 1960, z. 10, s. 80; Z. Krzemiński, Etyka adwokacka: Teksty, orzecznictwo, komentarz, Wolters Kluwer 2008, s. 58-59). Przyczyn wprowadzenia do § 9 Kodeksu etyki adwokackiej ustępu 3 dotyczącego umów powiernictwa należy dopatrywać się także w fakcie zdarzającego się w praktyce wykorzystywania tego typu umów do nadużyć gospodarczych.

W ocenie Sądu, zarówno świadczenie usług depozytowych jak i zawieranie umów powierniczych stanowią tzw. zajęcia uboczne adwokata, czyli odpłatne usługi, które jednak nie są świadczeniem pomocy prawnej, niemniej wchodzą w zakres szeroko pojętej działalności adwokata. Bez wątpienia mogą być wykonywane, gdyż żaden przepis nie wymienia ich jako niedozwolonych (por. § 9 ust. 2 Kodeksu etyki adwokackiej). Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, na informacje uzyskane przy prowadzeniu tego typu usług nie rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów Skarżącego należy wskazać, że w końcowej części pisma z dnia 1 marca 2016r. stanowiącego uzupełnienie skargi Skarżący podniósł, że organy dopuściły się błędów rachunkowych oraz dokonały wybiórczego i dowolnego (arbitralnego) zakwalifikowania zdarzeń raz do przychodów, raz do wydatków. Ponieważ jednak Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie tego stanowiska, a dokonując kontroli z urzędu Sąd nie doszukał się uchybień we wskazanym zakresie, należy uznać za wystarczające odesłanie do wywodów przedstawionych powyżej, dotyczących spełnienia przez organy konstytucyjnych standardów postępowania dowodowego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 199a O.p. należy zauważyć, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny i nie było podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Mianowicie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 października 2016r., sygn. I FSK 435/15). Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na jego rachunku bankowym jak właściciel.

Zarzut naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. nie jest zasadny. Organ II instancji przekazał bowiem Sądowi skargę, wniesioną w dniu 16 kwietnia 2014r., wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w dniu 7 maja 2014r., to jest w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1994r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1808, z późn. zm. - obecnie Dz. U. z 2015r., poz. 584) - dalej "u.s.d.g."). Przepis ten stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Jeżeli nawet uznać za uzasadniony zarzut Skarżącego co do przekroczenia ustawowego limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni podziela ocenę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1836/11, iż w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g., nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2006r. I FSK 1045/05, z dnia 8 października 2009r. I FSK 165/08, z dnia 10 stycznia 2011r. I FSK 34/10). Przenoszenie rozwiązania z art. 284b § 3 O.p., wyraźnie w tym przepisie przewidzianego dla kontroli podatkowej, na grunt u.s.d.g. jest nieuzasadnione. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 O.p. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 O.p.), chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Konieczne jest jednak podkreślenie, że naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Do dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1953/14). Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek, to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 650/14).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do oceny, że w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki dla zdyskwalifikowania na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli u Skarżącego, skoro Skarżący wskazuje wyłącznie na fakt przekroczenia czasu kontroli. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej - powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – bezskuteczną (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Ol 605/13).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g. nie może być uznany za zasadny.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzuty przedstawione przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dostrzegł wystąpienia jakichkolwiek innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Postępowanie przed organami obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny w zakresie pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie o przedmiocie sprawy, a ponadto zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz pozostającego z nim w związku art. 264 p.p.s.a. pozwalają wyróżnić dwie kategorie uchwał podejmowanych przez NSA. Są to uchwały abstrakcyjne podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej oraz uchwały konkretne, których przedmiotem mogą być jedynie takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu kasacji (zażalenia), a więc wykazujące ścisły związek z postępowaniem w indywidualnej sprawie (w sprawie sądowoadministracyjnej) zawisłej przed NSA. Z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą wystąpić jedynie ściśle określone podmioty (Prezes NSA, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich), a z wnioskiem o podjęcie uchwały konkretnej - skład orzekający NSA i to w konkretnym postępowaniu kasacyjnym lub zażaleniowym. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie przewiduje natomiast udziału wojewódzkich sądów administracyjnych, czy ich konkretnych składów orzekających jako podmiotów inicjujących procedurę zmierzającą do wydania stosownej uchwały. Sąd nie mógł zatem uwzględnić wniosku Skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 8 marca 2017r. o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytań prawnych określonych w piśmie Skarżącego datowanym na 7 marca 2017r. (karty 407-410 akt sądowych) z wnioskiem o podjęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.