Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2218/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ryczałtu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą A. L. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł i od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł za 1995r., ustaliła podatek dochodowy w formie ryczałtu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż na podstawie uzyskanych informacji o poniesieniu przez małżonków D. i A.L. wydatków znacznie przekraczających wykazane w zeznaniu za 1995 r. dochody - Urząd Skarbowy wszczął stosowne postępowanie odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, zakończone wydaniem decyzji w I instancji. Małżonkowie do dnia [...]1995 r. pozostawali w małżeńskiej wspólności majątkowej.

Izba skarbowa rozpatrując odwołanie, zleciła omanowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, które pozwoliły na skorygowanie niektórych ustaleń urzędu skarbowego, przede wszystkim w zakresie ustalenia wysokości zasobów (oszczędności) na dzień [...] r., a także wysokości poniesionych w 1995 r. wydatków i osiągniętych w tym roku dochodów.

Dla ustalenia oszczędności na początek 1995 r. - urząd skarbowy dokonał analizy poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów za lata poprzedzające ten rok. Według tych ustaleń - za lata [...] -[...] - D.L. osiągnął dochody w kwocie [...] zł, a poniósł wydatki w kwocie [...] zł. Także w latach [...] -[...] małżonkowie A. i D.L. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, a osiągnęli dochody w wysokości [...] zł.

Według ustaleń organu I instancji, niekorzystne relacje wydatków do dochodów podatników uległy dopiero zmianie w [...] r., gdyż ponieśli oni wydatki w kwocie [...] zł, a uzyskali dochody w kwocie [...] zł. Mogli zatem posiadać oszczędności w kwocie [...] zł plus saldo końcowe na rachunku Domu Maklerskiego "A" SA w W. w kwocie [...] zł, razem [...] zł.

Na skutek zgromadzenia w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów za [...] r., a w szczególności przedstawionych przez stronę: 1) pełnego wydruku rachunku z Domu Maklerskiego "A" S.A., z którego wynikało, iż na początek [...] r. podatnik posiadał gotówkę w kwocie [...] zł, na rachunek ten wpłacił kwotę [...] zł i wypłacił kwotę [...] zł. - na koniec [...] r. posiadał gotówkę w kwocie [...] zł i akcje o wartości [...] zł. 2) dowodów zakupu w kwietniu i maju [...] r. waluty obcej na kwotę [...] zł

Po uwzględnieniu powyższych dowodów, przychody i wydatki małżonków L. za [...] r. kształtowały się wg izby skarbowej następująco:

1. Dochody (przychody) w kwocie [...] zł, w tym:

- dochód z działalności gospodarczej [...] zł

- sprzedaż akcji "B" [...] zł

- wypłata z Domu Maklerskiego "A" S.A. [...] zł

2. Wydatki w kwocie [...] zł, w tym:

- zapłacone zaliczki na podatek dochodowy [...] zł

- wydatki mieszkaniowe [...] zł

- darowizny [...] zł

- składki ZUS [...] zł

- zakup akcji "B" [...] zł

- zakup samochodu "C" [...] zł

- koszty utrzymania mieszkania i domu [...] zł

- koszty utrzymania 4 os. rodziny wg. GUS [...] zł

- wpłaty do Domu Maklerskiego "A" S.A [...] zł

- zakup waluty obcej [...] zł

- wydatki związane z wyposażeniem domu [...] zł.

Z powyższego zestawienia zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, iż w [...] r. małżonkowie L. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności, gdyż, nadwyżka wydatków nad dochodami za ten rok wyniosła [...] zł. W szczególności, wydatki 1995 r. nie mogły być pokryte ze środków zgromadzonych w Domu Maklerskim "A" - gdyż gotówka i akcje z końca [...] r. zostały przetrzymane do końca 1995 r. - wartość akcji nie uległa zmianie (wynosiła zgodnie z otrzymanym wydrukiem z domu maklerskiego nadal [...] zł, a gotówka uległa zwiększeniu o kwotę [...] zł do sumy [...] zł).

Odnośnie wydatków poniesionych przez A. L. w 1995 r. - to izba skarbowa wyliczyła ich wysokość w łącznej kwocie [...] zł, z tego:

połowę wydatków poniesionych przez małżonków do dnia [...]1995 r., tj. kwotę [...] zł;

wydatki poniesione przez podatnika po dniu [...]1995 r., tj. zawarciu umowy o odrębności majątkowej małżeńskiej w kwocie [...] zł;

połowę gotówki wymienionej w umowie małżeńskiej tj. [...] zł.

Dochody uzyskane natomiast przez A. L. w 1995 r. wniosły łącznie [...] zł i pochodziły one w/g izby skarbowej z następujących źródeł:

udziału ze sprzedaży samochodu "D" w kwocie [...] zł;

połowy dochodu z działalności gospodarczej do dnia ustanowienia rozdzielności małżeńskiej w kwocie [...] zł;

zgodnie z umową małżeńską podatniczce przypadła gotówka w kwocie [...] zł.

Z tych względów skoro zasoby majątkowe z lat poprzednich wynosiły [...] zł, przychód A.L. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynosił [...] zł i zgodnie z art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75%, a więc [...] zł.

Uwzględnienie znacznej ilości zarzutów podnoszonych przez stronę spowodowało zmniejszenie podatku dochodowego ustalonego przez urząd skarbowy.

Organ odwoławczy nie podziela też stanowiska odwołania co do tego, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia liczy się od 1.01.2002 r., a decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 30.11.2001r.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do innych zarzutów odwołania za błędne uważa twierdzenie podatnika, że udzielenie w dniu [...]1995r. spółce "E" pożyczki w kwocie [...] zł świadczy, że kwota ta stanowi dochód [...] r., gdyż nie można jej zarobić w ciągu jednej doby. Kwotę taką uzyskać również można np. ze sprzedaży określonych dóbr czy otrzymać pożyczkę.

Małżonkowie na posiadanie zasobów finansowych z lat poprzednich, oprócz nieznacznej gotówki na koncie Domu Maklerskiego "A" S.A. nie przedstawili dowodów, a na nich ciążył w tym zakresie obowiązek.

Organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem strony, że wypłacona w marcu [...] r. kwota [...] zł całkowicie pokrywała wydatki 1995 r. Podatnik w tym zakresie podaje sprzeczne wyjaśnienia, raz że posiadał tę kwotę na [...] 1995 r., na co nie przedstawił żadnych dowodów, oraz że kwotę tę zamienił na dewizy. Podatnik przedstawił dowody zakupu waluty obcej w maju i czerwcu [...] r. na kwotę [...] zł, a ponieważ dokonał tych transakcji w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w kantorze, a także wobec braku stosownych dowodów sprzedaży należało przyjąć, iż przychód z transakcji wymiany walut został wykazany w księgach podatkowych i zeznaniu za [...] r. Natomiast dochód z tej działalności został przez organy podatkowe w pełnej wysokości uwzględniony w dochodach [...] r. Dlatego wyjaśnienia pełnomocnika, że zyski ze sprzedaży waluty obcej osiągane były poza działalnością kantorową należało uznać za niewiarygodne, tym bardziej że nie przedstawiono dowodów sprzedaży waluty obcej, w szczególności po dacie zakończenia tej działalności we wrześniu [...] r. Ponadto w spisie z natury na zakończenie działalności kantorowej, poza niewielką ilością koron czeskich, nie wykazano innej waluty obcej.

Zdaniem izby nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika strony, że podatnik udowodnił posiadanie środków na inwestycje na giełdzie papierów wartościowych. Wprost przeciwnie, urząd skarbowy stwierdził, że na koniec [...] r. małżonkowie L. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności . Również dochody ze stycznia i lutego [...] r. były znikome w porównaniu z wpłaconą na rachunek Domu Maklerskiego "A" SA kwotą [...] zł. Zatem i ta kwota w znacznej części może pochodziła, np. ze źródeł nie ujawnionych, bądź innych.

Bezsporne jest, iż D. L. w toku całego postępowania nie wskazał źródeł tych środków. Pomimo tego, zarówno wpłaty, jak i wypłaty z Domu Maklerskiego "A" zostały odpowiednio wzięte pod uwagę po stronie wydatków i przychodów.

Odrośnie zysków uzyskanych z udziału w - w spółce cywilnej "E" - izba skarbowa wyjaśnia, iż zmniejszenie w 1995r. kapitałów z kwoty [...] zł na początku roku do kwoty [...] zł na koniec roku świadczy o tym, że wspólnicy wycofali kwotę [...] zł, co potwierdza pełnomocnik w piśmie z [...] r., a zatem na podatnika przypadała kwota [...] zł. Dlatego niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z [...] r. "że podatnik mógł swobodnie dysponować kwotą [...] zł. Urząd skarbowy w swych ustaleniach uwzględnił cały dochód przypadający na podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce "E".

Również podnoszone przez pełnomocnika strony zarzuty, że wydatki na zakup w 1995r. samochodów "F" i "G" zostały pokryte z obniżonego kapitału, nie mogą mieć wpływu na ustalenia dotyczące 1995r., bowiem cała kwota dochodu z działalności (wyższa od obniżonego kapitału) - została uwzględniona w łącznych dochodach i przychodach 1995 r.

Ponieważ podatnik w zakresie dochodów nie przedstawił dowodów w pełni pokrywających poniesione w 1995 r. wydatki, oznacza to w/g izby skarbowej, że uzyskiwał przychody ze źródeł nieujawnionych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - A. L. powyższej decyzji izby skarbowej zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wysokości zgromadzonego przez spółkę cywilną "E" majątku i środków finansowych, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować; naruszenie przepisu art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na pominięciu zgromadzonych zasobów majątkowych skarżącego; rażącą obrazę przepisów art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie tej okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdza, iż aczkolwiek izba skarbowa usunęła częściowo uchybienia organu pierwszej instancji, to pominęła znaczną część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto uniemożliwiła skarżącej wypowiedzenie się co do postępowania w części obejmującej ustalenia poprzedzające badany 1995 r. I tak izba nie wydając wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające 1995 r. oparła się w pierwszej kolejności na ustaleniach dotyczących [...] r. Nie poinformowała podatnika, że prowadzi postępowanie również w tym zakresie, uchybiając zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem strony bezpodstawnie przyjęto, że na początek 1995 r. stan zasobów majątkowych strony był równy [...].

Tymczasem skarżący posiadał przed 1995 r. zgromadzone znaczne zasoby majątkowe, na co w szczególności wskazuje stan oszczędności na [...] r. wynikający z wydruku Domu Maklerskiego "A" S.A. w kwocie [...] zł oraz kwota zysku za 1995 r. w wysokości [...] zł. Obala to twierdzenie organów, iż podatnik nie miał w latach [...] - [...] żadnych oszczędności. Skarżący w latach [...] - [...] prowadził działalność w kantorach wymiany walut, zatem od samego początku posiadał tam wprowadzone kapitały. Pierwszy kantor zlikwidował w [...] r., a zaangażowane w nim środki przeznaczył na inwestycje na Giełdzie Papierów Wartościowych. W [...] r. zlikwidował drugi z kantorów i wycofał pozostałą część kapitałów. Wyjaśnia ponadto, że z końcem [...] r. rodzice przekazali mu do obrotu swoje oszczędności w kwocie [...] USA, a fakt ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka ojciec. Skarżący zatem wyjaśnił skąd pochodziły m.in. pieniądze na dokonane w [...] r. wpłaty na rachunek maklerski, natomiast organy podatkowe pominęły powyższe wyjaśnienia.

Zdaniem skarżącego, izba dopuściła się manipulacji faktami, gdyż z wydruku z Domu Maklerskiego "A" S.A. oraz z zeznań ojca J. L. wystarczająco wynika, że był on w posiadaniu zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1995 r. Odnośnie dochodów i wydatków [...] r. uważa, że dokonując wpłaty [...] zł i wypłaty [...] zł z Domu Maklerskiego "A", dysponował on całą kwotą wypłaty i nie może być ona pomniejszona o dokonaną wcześniej wpłatę w kwocie [...] zł.

Manipulacją izby jest również przyjęcie, że wydatek skarżącego w kwocie [...] zł na zakup waluty obcej stanowi wydatek o charakterze konsumpcyjnym. Tymczasem podatnik pieniądze wypłacone z biura maklerskiego zamienił na waluty obce, kiedy już nie prowadził działalności kantorowej. Zarzut izby, iż ze spisu z natury nie wynika, że skarżący osiągnął zyski ze sprzedaży waluty poza działalnością kantorową jest nieuzasadniony. Zdaniem skarżącego spis z natury nie stanowi dowodu posiadania przez skarżącego środków pieniężnych, ponieważ tym spisem nie obejmuje się waluty polskiej. Nawet gdyby przyjąć, że zakup waluty prowadzony był w ramach działalności kantorowej, a skarżący z tej działalności uzyskał dochód, to odzyskał w całości kwotę poniesioną na jej zakup i był w posiadaniu kwoty [...] zł.

Dowolne w świetle zeznań małżonków i J. L. są ustalenia izby, że wydatki związane z wyposażeniem domu w [...] r. wyniosły [...] zł.

W skardze podnosi się zatem, że podatnik poniósł w [...] r. wydatki niższe o kwotę [...] zł od ustalonych przez izbę, i kwotą tą dysponował w dniu [...] r., niezależnie od środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej w sp. cywilnej "E". Wymieniona w umowie małżeńskiej gotówka w kwocie [...] zł nie jest przychodem 1995 r., lecz stanowi tylko część posiadanych i udokumentowanych środków.

Także dochody z działalności gospodarczej skarżącego za 1995 r., a związane z działalnością gospodarczą w spółce "E", w/g bilansów przedstawiają się inaczej, niż to przyjęła izba skarbowa. Z bilansu wynika, iż wspólnicy na koniec tego roku dysponowali łączną kwotą, [...] zł, w tym: zyskiem w kwocie [...] zł, odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...] zł oraz obniżeniem kapitałów w kwocie [...] zł. Skarżący wyjaśnia ponadto, iż samochody "G" i "F" zostały zakupione za kwotę [...] zł pochodzącą z odpisów amortyzacyjnych.

Według zatem skarżącego, posiadał on w dniu [...] 1995 r. łącznie zasobami w kwocie ponad [...],- zł zgromadzonymi w latach poprzednich, a nie [...] zasobami, jak to przyjęła izba skarbowa, a zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31 grudnia 2000 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi - Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnia, iż organy podatkowe w celu ustalenia przez D. i A. L. na dzień [...]1995 r. posiadanych przez nich oszczędności - analizowały zarówno dochody i wydatki podatników za ten rok, jak i za lata poprzedzające. Skarżący poza wydrukiem z Domu Maklerskiego "A" SA z niewielką kwotą gotówki na koniec [...] r. nie przedstawili żadnych dowodów na posiadanie przez nich znacznych oszczędności, co wymaga przepis art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzenie zaś czynności wyjaśniających odnośnie możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności za lata poprzedzające 1995 r. nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania podatkowego za te lata. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu przed wydaniem decyzji w obu instancjach została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ nie zgadza się przede wszystkim z zarzutem strony skarżącej, że sytuacja materialna małżonków L. w latach [...] - [...] była diametralnie różna od wykazywanej przez organy podatkowe. Określona sytuacja materialna nie przesądza bowiem o zgromadzonych oszczędnościach, dla tych ostatnich ważne są relacje między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi dochodami, a te u małżonków L. za lata [...] - [...] wykazują nadwyżkę wydatków nad dochodami.

Odnośnie początku [...] r. skarżący wskazuje na zasoby finansowe w Domu Maklerskim "A" S.A. w kwocie [...] zł. Jednakże zasoby te plus wpłata w kwocie [...] zł. pozwoliły na wypłatę w kwocie [...] zł i pozostawienie na koniec [...] r. gotówki tylko w kwocie [...] zł i akcji o wartości około [...] zł. Cała też wypłacona w marcu [...] r. kwota [...] zł została zaliczona do dochodów [...] r. i nie ma dowodów na to, że została przetrzymana aż do 1995 r., a zatem nie może stanowić źródła pokrycia wydatków 1995 r.

W kwestii wskazywanych przez skarżącego kapitałów w prowadzonej przez niego działalności kantorowej izba wyjaśnia, iż nie było w niej potrzeby angażowania znacznych kapitałów, ale ważna była szybka rotacja kapitałów w nie zaangażowanych i sprzyjające temu warunki prowadzenia tej działalności na początku lat 90-tych (bliskość granicy, położenie kantorów w centrum miasta, rozwój turystyki oraz wysoka inflacja). Kapitały zaangażowane w kantorach zostały po ich likwidacji w latach [...] - [...] zainwestowane na Giełdzie Papierów Wartościowych, a całą kwotę wypłaconą z rachunku w biurze maklerskim, która obejmuje także zyski z tych inwestycji, uwzględniono w dochodach [...] r.

Izba nie neguje, że skarżący w [...] r. na rachunku inwestycyjnym operował znacznymi kwotami, lecz nie ma dowodów, że wypłacone kwoty zostały przetrzymane aż do 1995 r. Przeciwnie wypłata już w marcu [...] r. wskazuje, że dokonano jej ze względu na wydatki [...] r., bowiem pozostałe środki na rachunku maklerskim zostały przetrzymane nie tylko do końca [...] r., ale również przez cały 1995 r. Gdyby środki wypłacone w marcu [...] r. nie były związane z wydatkami [...] r., pozostałyby także na tym rachunku i w dalszym ciągu przynosiłyby znaczny zysk. Nikt nie wypłaca pieniędzy z rachunku, żeby przechowywać je w domu lub w sejfach, licząc się z utratą chociażby tylko ich wartości z powodu inflacji.

Nie ma też dowodów na to, iż rodzice skarżącego przekazali mu do obrotu swoje oszczędności. Samo upoważnienie przez J. L. w [...] r. syna do dysponowania ze względów zdrowotnych kwotą [...] tys. USD nie przesądza, że kwoty te zostały faktycznie synowi przekazane. Ani ojciec, ani syn nie wskazali kwoty przekazanej do dyspozycji, brakuje też umów darowizn czy pożyczki, a skarżący w toku całego postępowania w ogóle nie wskazywał na to źródło przychodów. Poza tym trudno dać wiarę, żeby rodzice w podeszłym wieku, w chorobie, pozbawili się wszystkich oszczędności na rzecz syna. Natomiast naturalne jest, że w tej sytuacji upoważnili syna do dysponowania tymi oszczędnościami.

Zdaniem izby skarbowej nie dopuszczono się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie powyższych dowodów.

Odnośnie manipulacji faktami - organ podatkowy nie zgadza się z zarzutami skargi w tym zakresie. Odnośnie faktu, że wpłaty w kwocie [...] zł na rachunek maklerski dokonano wcześniej niż wypłaty w kwocie [...] zł. a zatem skarżący dysponował nią w pełnej wysokości i stanowi jego dochód - izba wyjaśnia, że stanowi to jednak przychód skarżącego, bo jak sam wyliczył dochód (zysk) za [...] r. z transakcji za pośrednictwem rachunku w biurze maklerskim wynosił [...] zł. Niezależnie od tego, kiedy dokonano wpłaty [...] zł jest ona wydatkiem [...] r. tym bardziej że nie wiadome jest źródło pochodzenia tej kwoty. Zatem nie można jej pominąć w ustaleniach za [...] r.

Izba skarbowa nie przyjęła również, że wydatek w kwocie [...] zł na zakup waluty obcej stanowił wydatek konsumpcyjny, powodujący utratę tych środków. Sam skarżący w odwołaniu wyjaśnił, że waluta tą w ramach działalności kantorowej dofinansowywał przeprowadzane transakcje. Została więc ona wprowadzona do działalności kantorowej, natomiast na zakończenie tej działalności już jej nie posiadał, bowiem w inwentaryzacji na dzień likwidacji nie wykazał żadnej waluty, poza niewielką ilością koron czeskich. Na posiadanie kapitałów w walucie obcej pozostałych z tej działalności nie ma również dowodów. Jeżeli nawet skarżący odzyskał całą w/w kwotę w walucie polskiej poprzez sprzedaż waluty obcej, to nie ma dowodów, że zachował ją do 1995 r. Według samego skarżącego, kwoty wycofywane z działalności kantorowej były inwestowane na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Izba skarbowa nie zgadza się i z zarzutami dowolności w ustaleniach dotyczących wydatków związanych z wyposażeniem domu, którego wartość małżonkowie wycenili na kwotę [...] zł. Izba uwzględniając zeznania stron i J.L. oraz fakt wprowadzenia się do tego nowego domu w listopadzie [...] r. - zaliczyła owe wydatki po połowie do wydatków [...] r. i 1995 r. Izba uwzględniła, że cześć wyposażenia pochodziła z dotychczasowego mieszkania oraz część kupiono przed [...] r. Natomiast nie dała wiary, żeby całe wyposażenie zostało zakupione przed rokiem [...], skoro małżonkowie do tego nowego domu wprowadzili się dopiero w listopadzie [...] r. Sami zresztą małżonkowie zeznali, że dom był również wykańczany i urządzany w [...] r. Izba wskazuje także na ponad przeciętny standard tego domu, a więc siłownię, saunę, sale bilardową czy marmurowe podłogi i witraże w niektórych pomieszczeniach. Również doświadczenie życiowe wskazuje, że domy są urządzane tuż przed wprowadzeniem się, a także na początku zamieszkania.

Trudno zatem było dać wiarę stronie, iżby całkowicie urządzony już w [...] r. dom stał pusty przez 10 miesięcy, a rodzina w tym czasie mieszkała w niewielkim mieszkaniu w bloku.

Izba skarbowa nie podziela zatem zarzutu skargi odnośnie kwestionowanych wydatków za [...]r., tj. wpłaty na rachunek Domu Maklerskiego "A" S.A. w kwocie [...] zł, wydatku na zakup waluty obcej w kwocie [...] zł i wydatków na wyposażenie domu w kwocie [...] zł, w łącznej sumie [...] zł., że stanowiły one oszczędności na dzień [...] r. Zdaniem organu podatkowego, jedynymi oszczędnościami stron były środki pozostałe na koniec [...] r. na rachunku Domu Maklerskiego "A" S.A., ponieważ zostały przetrzymane aż do końca 1995 r. nie były również źródłem pokrycia wydatków 1995 r. Także gotówka w kwocie [...] zł wymieniona w umowie małżeńskiej z [...]1995 r. nie pochodziła z oszczędności [...] r., lecz została zgromadzona w 1995r.

Izba skarbowa nie zgadza się też z zarzutem skargi, że jej ustalenia dotyczące wysokości środków pieniężnych, którymi skarżący dysponował z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "E" były błędne. Skarżący mógłby dysponować kwotą [...] zł tylko wtedy, gdyby działalność gospodarczą prowadził samodzielnie. Tymczasem zgodnie z art. 868 kodeksu cywilnego wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków albo przy rozwiązaniu spółki albo z końcem każdego roku obrachunkowego. Do regulacji tej, jak i wykazanego w latach [...] - [...] wzrostu kapitałów skarżący w ogóle się nie odnosi. Zysk za 1995 r. został zatwierdzony i podzielony po 50% oraz przeznaczony na zwiększenie kapitału właścicieli, co wynika ze sprawozdania finansowego spółki cywilnej "E" za [...] r. Na wycofanie z działalności gospodarczej spółki w 1995 r. kwoty [...] zł skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Izba podnosi i to, że w spółce wszelkie operacje gospodarcze zapisywane być winny w księgach rachunkowych i musiało funkcjonować w spółce konto "Rachunek właściciela", na którym rejestruje się środki zarówno pobrane przez właścicie1a firmy, jak i wyłożone przez niego na potrzeby firmy. Jeżeli zostały pobrane powyższe kwoty przez skarżącego, należało przedstawić zapisy na tym koncie. Natomiast sama analiza na podstawie zapisów w bilansie, jakimi kwotami wspólnicy mogli dysponować - nie daje odpowiedzi na to czy nimi dysponowali. Skarżący będący tylko jednym z dwóch wspólników i z uwagi na regulacje kc nie mógł ani majątkiem ani środkami finansowymi zgromadzonymi przez spółkę "E" swobodnie dysponować. Izba nie neguje tego, że spółka "E" posiadała środki na nabycie samochodów osobowych "G" i "F- z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Twierdzenia pełnomocnika, że D. i A. L. na dzień [...]1995 r. dysponowali zasobami w łącznej wysokości ponad [...] zł - należy też zdaniem izby skarbowej porównać z wysokością poniesionych przez nich w 1995 r. wydatków oraz wysokością zasobów podzielonych umową małżeńską z dnia [...] 1995 r. Skoro na początek 1995 r. dysponowali oni kwotą [...] zł i do dnia [...] 1995 r. (ustanowienia rozdzielności majątkowej) - D. L. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, łącznie dysponować więc winni kwotą [...] zł. Do dnia [...] 1995 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Zatem umową o podziale majątku winni dzielić się kwotą [...] zł. Tymczasem w umowie notarialnej o podziale majątku wspólnego dzielą się tylko kwotą [...] zł. Zdaniem izby, powyższa umowa notarialna o podziale majątku wspólnego jednoznacznie wskazuje na to, że na początek 1995 r. nie posiadali kwoty [...] zł.

Okoliczność dysponowania przez D. L. w dniu [...] r. kwotą [...] zł nie oznacza wcale, że ta kwota pochodzi z [...] r., zwłaszcza, że nie przedstawiono na tą okoliczność stosownych dowodów. Możliwe jest również uzyskanie pożyczki na taką kwotę, tym bardziej iż podatnik w [...] r. wciągu jednej doby uzyskał przychód [...] zł, czyli kwotę znacznie wyższą.

Trudno też w świetle art. 68 § 3 i § 2 Ordynacji podatkowej uznać za zasadny zarzut skargi o przedawnieniu. W niniejszej sprawie decyzję ustalającą wysokość zobowiązania za 1995 r. doręczono w dniu 30.11.2001 r., a więc przed upływem 5 lat od [...] r. tj. okresem przedawnienia, który upływa dniem 31.12.2001 r., a nie jak uważa skarżący z dniem 31.12.2000 r.

W zakończeniu swej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdza, że małżonkowie L. nie wykazali źródła pokrycia wszystkich poniesionych w 1995 r. wydatków. Izba nie odmówiła wiarygodności takim dowodom jak: wydruk Domu Maklerskiego "A" SA, bilans spółki cywilnej "E" czy zeznania świadka J.L. " lecz z dowodów tych wyprowadziła odmienne wnioski niż skarżący. Zdaniem organu dowody te nie potwierdzają zgromadzenia na dzień [...]1995 r. zasobów finansowych, z których mogłyby być pokryte wydatki poniesione w 1995 r. Ponieważ izba nie stwierdziła zasobów majątkowych z lat poprzednich, nie mogła więc ich pominąć, a tym samym w tej części naruszyć art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strony podtrzymują swe stanowiska w kolejnych pismach procesowych z dnia [...] r. i [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w 1995 r. małżonkowie D. i A. L. ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany za ten rok dochód wykazali, iż wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż ,,w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./ Łd 90/94)". Z różnych jednak względów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym - w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków.

Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z szeregu względów M.in. podważa racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania - dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest od dawna i nieprzerwanie wykorzystywana do czasów obecnych (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm).

Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 1995 r. to art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy -oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego " quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe.

Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach.

Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych.

Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało jednak w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94).

Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt S.A/Lu 1929/94). Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzje. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./PO 1342/99).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów (mienia), które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych (mieniu), organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 1580/99). Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/0l podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku.

W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów - ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego.

I tak przykładowo można tutaj wskazać na takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjne jak: wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A/Wr 1905/96, iż " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I S.A/Po 1561/97 wyjaśniono, że gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani z tytułu zatrudnienia, jak również nic wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swe znaczne wydatki to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, a w szczególności na remont nieruchomości i zakup samochodu. Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I S.A/Ka 960/98 potwierdzono, że "W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek w kazania źródeł przychodów ciąży na podatniku".

W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiążę obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków, organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu ( przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I S.A/Ka 793/01 i wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/0l).

W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli jest to w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Zgodnie też z zapisami art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującymi do końca 2002 r. - w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - 5-letni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podyktowane jest tym, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Z tych zatem już względów w tym miejscu, za nieuzasadniony należy uznać najdalej idący zarzut skargi odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 1995 r. Decyzja urzędu skarbowego została bowiem doręczona stronie w dniu 30 listopada 2001 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca 1996 r. w którym należało złożyć wymagane prawem zeznanie podatkowe.

Skład sądzący zwraca na początku uwagę na to, iż konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. To na podatniku tego podatku (zwłaszcza prowadzącego jak w niniejszym przypadku D. L. rozległą działalność gospodarczą) ciążyły liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, którego ukoronowaniem są coroczne zeznania podatkowe. Zgodnie też z art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej - składane przez podatników tego podatku zeznanie podatkowe korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych, m.in. co do osiągniętych przez nich dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały nigdy rzetelności składanych przez D. L., a następnie małżonków L. zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego za lata [...] - [...]. Z tych rocznych zeznań podatkowych wynika jednak jeden istotny fakt, iż D. L. w latach [...] - [...] wykazał dochody w kwocie zaledwie [...] zł, a w latach [...] - [...] małżonkowie A. i D. L. wykazali dochody zaledwie w kwocie [...] zł. Skoro już w tych latach wydatki skarżących były znacznie większe od osiąganych dochodów, to organy podatkowe zgodnie z treścią art. 187 § 1 w związku z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej władne były do stwierdzenia, iż podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż w tym okresie mogli z legalnych źródeł przychodów zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, mogli z owych deklarowanych dochodów wejść w posiadanie jakiegokolwiek bardziej wartościowego mienia. Nie wykazali w szczególności, iż na ich rzecz były czynione jakiekolwiek darowizny czy np. otrzymali spadek. Osiągane przez D. L., a następnie przez małżonków A. i D. L. zeznane w rocznych deklaracjach dochody za [...] - [...] r. z ledwością mogły jedynie zaspokoić podstawowe potrzeby konsumpcyjne 4- osobowej rodziny. Stąd też zupełnie nie wiadomo, z jakich źródeł skarżący byli już w owym czasie w stanie finansować budowę luksusowego domu. Już wtedy małżonkowie L. winni sobie zdawać sprawę z tego, iż wobec nikłych dochodów w stosunku do większych wydatków będą prędzej czy później objęci procedurą uzyskiwania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Dlatego we własnym dobrze pojętym interesie leżało pozyskiwanie przez strony stosownych dowodów, które będą mogły być wykorzystane w nieuchronnym postępowaniu podatkowym, gdy ujawni się przez organy podatkowe fakt wejścia małżonków w posiadanie nieruchomości i innych dóbr znacznej wartości.

Wobec tego, iż deklarowane przez A. L. w zeznaniu podatkowym za 1995 r. i według ustaleń izby skarbowej dochody wyniosły [...] zł., a wydatki przypadające tylko na niego [...] zł. - organy podatkowe były obowiązane do wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego związanego z przychodami ze źródeł nieujawnionych. Było to tym bardziej uzasadnione i tym, że w zeznaniu podatkowym małżonków L. za [...] r. wykazali oni już nieco większe dochody od dokonanych wydatków, ale jednocześnie obracali w tym roku znacznymi sumami niewiadomego pochodzenia na dokonanie np. wpłaty w kwocie [...] zł na Dom Maklerski "A" SA. czy dofinansowanie kwotą [...] zł prowadzonej przez skarżącego działalności kantorowej.

Skład sądzący w pełni podziela szeroko powyżej przedstawione stanowisko i argumenty Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż niezasadne są twierdzenia skargi, jakoby D. i A. L. mogli w dniu [...] 1995 r. dysponować kwotą [...] zł, którą mogliby sfinansować wydatki poniesione, a nie znajdujące pokrycia w wykazanych dochodach tego roku. Wymowne w tym zakresie są z jednej strony twierdzenia podatników co do wysokości zgromadzonych środków na początek 1995 r. dochodów w 1995 r. i dokonanych w tymże roku wydatków - w konfrontacji z treścią aktu notarialnego z dnia [...]1995 r. o podziale majątku wspólnego, który małżonkowie L. oceniają jedynie na kwotę [...] zł. Twierdzenia małżonków L. przy sporządzaniu akta notarialnego i w postępowaniu podatkowym co do wartości posiadanego przez nich mienia (środków finansowych) w 1995 r. wzajemnie się wyk1uczają.

Zgodnie zaś z brzmieniem przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie (Dz.U. Nr 22, poz. 91 ze zm.) - czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1083/00 wyraźnie podkreśla, iż "Akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu kpc o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża". Zgodnie z brzmieniem art. 2441 kpc - dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Organ podatkowy musiał dać więc wiarę aktowi notarialnemu co do rozmiarów mienia posiadanego w 1995 r. przez małżonków D. i A. L.

Izba skarbowa opodatkowując małżonków A. i D. L. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. ze źródeł nieujawnionych nie dopuściła się naruszenia standardów postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów, a w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie dopatrzył się również, iżby zaskarżona decyzja była sprzeczna z materialnym prawem podatkowym, a w szczególności z postanowieniami art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustany z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF