Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 295/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 X 2005 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "A" R. R. reprezentowanego przez Pełnomocnika Pana A. P. uzupełnionego pismem z dnia 14.02.2005r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16 grudnia 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od sierpnia do grudnia 1999 roku, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za miesiące: sierpień 1999r. w kwocie 110.515 zł, wrzesień 1999r. w kwocie 10.645 zł. oraz określającego zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 1999r. w kwocie 41.944 zł, listopad 1999r. w kwocie 81.353 zł, grudzień 1999r. w kwocie 102.841 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż mając na uwadze zasadę szybkości postępowania określoną w art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), postanowił rozpoznać odwołanie Podatnika na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16 grudnia 2004r. za okresy luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r. z uwagi na istniejące w sprawie zagadnienia, wydając dwie odrębne decyzje podatkowe obejmujące następujące okresy rozliczeniowe:

luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 1999r.,

sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r.

W ocenie organu nie spowodowało to, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy będzie inny pod względem przedmiotowym z zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. Będą one dalej tożsame. Poza tym działanie organu odwoławczego w sposób określony wyżej uwzględnia granice odwołania, w którym zainteresowany w całości kwestionuje decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoją decyzję w tym zakresie organ odwoławczy wskazał na w treść art. 10 ust.1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), stanowiący o miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w decyzji organu podatkowego rozstrzygającego o wymiarze podatku VAT za więcej niż jeden okres rozliczeniowy, zawartych jest tyle odrębnych procesowych decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga (Sygn. akt "[...]" z dnia 28.10.1997r.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w ten sposób zostaną niezwłocznie załatwione sprawy okresów rozliczeniowych, w których nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Natomiast kwestie, które wymagają wyjaśnienia z uwagi na istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego, a występujące w innych okresach rozliczeniowych, będą ponownie podlegały badaniu przez organ pierwszej instancji.

Załatwienie sprawy w ten sposób nie prowadziło w ocenie organu odwoławczego do naruszenia przepisów prawa, a zwłaszcza uprawnień procesowych Strony.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji Nr "[...]" z dnia 24.06.2003r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 24.11.2003r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż działalność gospodarcza Przedsiębiorstwa "A" w 1999r., polegała na handlu detalicznym i hurtowym paliw na Stacjach Paliw B i C, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na Stacjach Paliw B i C, świadczeniu usług gastronomicznych (bar na Stacji Paliw C) i hotelarskich (Ośrodek Wypoczynkowy D), świadczeniu usług transportowych, usług sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowywaniu skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego.

Na Stacjach Paliw B i C była dokonywana przede wszystkim sprzedaż paliw a poza tym sprzedaż usług transportowych, usług kopania i czyszczenia stawów, sprzedaż środków trwałych (w stawce 22 % VAT), jak również sprzedaż opodatkowana w stawkach 7 % i 0 % VAT i zwolniona. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi i rejestrowana przy zastosowaniu kas fiskalnych (po 1 na Stacjach Paliw i 1 w barze).

Usługi hotelarskie były wykonywane w Pensjonacie D. Obrót dokumentowany był fakturami VAT i rejestrowany na kasie fiskalnej.

Od 19.08.1999 r. prowadzona była sprzedaż w Młynie K., głównie mąki wstawce 7 % VAT i otrąb pszennych w stawce 0 % VAT. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi i rejestrowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Poza tym Podatnik od grudnia 1999 r. sprzedawał mąkę i otręby pszenne w Młynie P., którą dokumentował fakturami VAT.

W 1999 r. kontrolowana jednostka ewidencjonowała podatek należny przy zastosowaniu kas rejestrujących i prowadziła rejestry sprzedaży faktur VAT oraz rachunków uproszczonych dla poszczególnych punktów sprzedaży. Strona prowadziła także zbiorcze zestawienia sprzedaży, będące podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1999r. tj. zestawienia sprzedaży gotówkowej wg raportów fiskalnych za okresy od stycznia do grudnia 1999r. oraz zestawienia sprzedaży opłaconej przelewami za okresy od marca do maja i od lipca do grudnia 1999r.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. w Przedsiębiorstwie "A" R. R. w S., "[...]" B. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji ustalił w zakresie podatku należnego, iż

w sierpniu 1999 r.

zawyżenie podatku należnego w stawce 22 % VAT o 2.527,90 zł i stawce 7 % VAT o 2.919,42 zł poprzez uwzględnienie w deklaracji VAT-7 danych z raportu fiskalnego kasy w barze w D za okres od 01.07.1999 r. do 31.08.1999 r., nie pomijając wielkości za lipiec 1999r.,

zaniżenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 w stawce 22 % o kwotę 7.153,94 zł poprzez nieuwzględnienie podatku:

- w kwocie 878,88 zł w związku z niewłaściwym przeniesieniem kwoty podatku należnego z okresowego raportu fiskalnego Stacji Paliw B do zbiorczego "zestawienia sprzedaży wg raportów fiskalnych" za miesiąc sierpień 1999 r.,

- z faktury płatnej przelewem Nr "[...]" z dnia 02.08.1999 r. na kwotę 6.231,06 zł,

- z faktury opłaconych gotówką Nr "[...]" z dnia 17.08.1999r. na kwotę 44 zł,

we wrześniu 1999 r.

zaniżenie wartości sprzedaży z stawce 0 % VAT o 37 zł poprzez nieprawidłowe przeniesienie kwoty z rejestrów zbiorczych sprzedaży do deklaracji VAT-7,

w październiku 1999 r.

zaniżenie podatku należnego w stawce 22 % VAT o 4.487,82 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji VAT-7 podatku:

- z faktury opłaconej przelewem Nr "[...]" z dnia 27.10.1999r. na kwotę 779,24 zł,

- z rachunku uproszczonego płatnego gotówką Nr "[...]" z dnia 28.10.1999r. na kwotę 3.708,58 zł,

w listopadzie 1999 r.

zaniżenie podatku należnego o 4.148,09 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji VAT-7 podatku:

- z faktury płatnej gotówką Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. na kwotę 831,60 zł, rachunków uproszczonych płatnych gotówką Nr "[...]" z dnia 13.11.1999r. na kwotę 1.353.84 zł, Nr "[...]" z dnia 15.11.1999r. na kwotę 1.351,08 zł, Nr "[...]" z dnia 30.11.1999r. na kwotę 387,53 zł oraz rachunku płatnego przelewem Nr "[...]" z dnia 16.11.1999r. na kwotę 224,04 zł,

zaniżenie sprzedaży w stawce 0 % VAT o 9.422 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji VAT-7 rachunku uproszczonego nr "[...]" z dnia 16.11.1999 r.

nie zadeklarowanie sprzedaży zwolnionej - pszenicy w kwocie 940.000 zł z faktury sprzedaży Nr "[...]",

w grudniu 1999 r.

zaniżenie podatku należnego w stawce 22 % o 21.702,32 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracji VAT-7 faktur i rachunków uproszczonych opłacanych gotówką:

- faktury Nr "[...]" z dnia 29.12.1999r. na kwotę 127,38 zł i Nr "[...]" z dnia 28.12.1999r. na kwotę 167,20 zł oraz rachunków uproszczonych: Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r. na kwotę 526,50 zł, Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r. na kwotę 182,58 zł, Nr "[...]" z dnia 31.12.1999 na kwotę 1.172,56 zł, Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. na kwotę 188,10 zł, Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. na kwotę 3.168 zł, Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. na kwotę 990 zł, Nr "[...]" z dnia 21.12.1999r. na kwotę 7.920 zł, Nr "[...]" z dnia 21.12.1999r. na kwotę 7.260 zł,

zaniżenie podatku należnego w stawce 7 % VAT o 91 zł, poprzez nieuwzględnienie w deklaracji podatku z faktury nr "[...]" z dnia 16.12.1999 r.

Niezadeklarowanie sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych z wymienionych wyżej faktur i rachunków uproszczonych wystawionych na Stacji Paliw B, organ I instancji stwierdził w związku z niepotwierdzeniem ich rejestrowania na kasach fiskalnych. Dowody powyższe nie były również ujęte w zestawieniach faktur i rachunków uproszczonych opłaconych przelewem czy gotówką sporządzonych przez Podatnika dla potrzeb dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług.

Kontrola ujawniła także zaksięgowanie w miesiącu wrześniu 1999r. przychodu w kwocie 177.840 zł. Podstawą zaewidencjonowania sprzedaży i rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 był dokument - polecenia księgowania (PK). Z wyjaśnień złożonych przez R. R. i byłą księgową firmy M. K. wynikało, iż księgowanie dotyczyło paliwa przekazanego na potrzeby Gospodarstwa Rolnego. Zapisów księgowych dokonywano na polecenie strony, a dotyczyły one przewidywanego zużycia oleju napędowego do końca 1999 roku przez Gospodarstwo Rolne będące własnością R. R.

Przesłuchiwana M. K. nie pamięta czy na te okoliczność wystawiane były rachunki czy tylko PK. W ten sposób powstała nadwyżka sprzedaży nad zakupem oleju napędowego. Z dalszych wyjaśnień wynikało, iż nadwyżka paliwa (która nie została pobrana na rzecz gospodarstwa rolnego) miała być skorygowana na koniec roku. Korekty tej jednak świadek nie dokonał.

Organ I instancji nie dał wiary złożonym w tej kwestii wyjaśnieniom uznając, iż sprzedaż faktycznie miała miejsce.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego: w sierpniu 1999 r. o 58,86 zł, we wrześniu 1999 r. o 80,27 zł, w październiku 1999 r. o 21,37 zł, w listopadzie 1999 r. o 22 zł, w grudniu 1999 r. o 25,12 zł poprzez odliczenie podatku z faktur za usługi telekomunikacyjne dotyczące prywatnych telefonów Podatnika, tj. wydatków, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Powyższe stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

Ustalono zawyżenie podatku naliczonego: w sierpniu 1999 r. o 106,51 zł, we wrześniu 1999 r. o 141,61 zł poprzez odliczenie podatku z faktur na zakup części do maszyn rolniczych, które, jak ustalił organ pierwszej instancji, nie są związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą i konsekwentnie z przychodami z tej działalności (brak przychodu ze sprzedaży tych części, brak w remanencie). Co za tym idzie w/w wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z naruszeniem art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził w sierpniu 1999 r. zawyżenie podatku naliczonego o 2.420 zł poprzez dokonanie odliczenia podatku bez posiadania dowodu zakupu, wbrew dyspozycji art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku określona w fakturze.

Przeprowadzona kontrola wykazała również zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 1999 r. o 326,86 zł poprzez dokonanie odliczenia na podstawie dowodu magazynowego, wbrew dyspozycji art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, o 6.407 zł poprzez niewykazanie w deklaracji sprzedaży zwolnionej w wysokości 940.000 zł z faktury nr "[...]" z 19.11.1999 r. o kwotę 181,70 zł poprzez odliczenie w deklaracji podatku naliczonego (z faktury wystawionej przez Zakład Energetyczny) dotyczącej sprzedaży zwolnionej, czym naruszono treść przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

W grudniu 1999 r. zawyżenie podatku naliczonego o 201,96 zł poprzez odliczenie podatku z 2 rachunków uproszczonych (Nr "[...]" z dnia 21.12.1999r., Nr "[...]" z dnia 23.12.1999r.), z naruszeniem powołanego art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Strona nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami organu pierwszej instancji złożyła odwołanie.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego i zapoznaniu się z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż. związku z zarzutem odwołującego pierwszoplanowe znaczenie ma stwierdzenie, czy w sprawie zachodzi okoliczność wymieniona w treści art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa tj. czy doszło do przedawnienia, które stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Powołując się na treść art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, że sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy za okresy sierpień i wrzesień 1999r. nie mamy do czynienia z określeniem w drodze decyzji deklaratoryjnej, o której mówi art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowego, ale z orzekaniem na podstawie art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa o zwrocie podatku.

Zwrot podatku jest związany z mechanizmem funkcjonowania podatku od wartości dodanej i jako skutek - realizacji prawa podatkowego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym stanowi art. 19 ustawy o VAT, jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zwrot podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest nadwyżką podatku naliczonego nad należnym występującym w danym okresie rozliczeniowym, przysługującym podatnikowi z urzędu skarbowego.

Pojęcie zwrotu podatku pojawiło się ponadto w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumiany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawodawca formułując w przepisach ogólnych definicję zwrotu podatku, przesądził o jej stosowaniu do całego aktu prawnego.

Porównanie tych zdefiniowanych pojęć w przepisach Ordynacji podatkowej: zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala przyjąć, iż są to pojęcia tożsame.

Takie zróżnicowanie da się ponadto zauważyć w treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego o domniemaniu poprawności rozliczenia dokonywanego przez podatnika w deklaracji VAT i uprawnieniu organu podatkowego do jego korekty w drodze decyzji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w ten sposób dał wyraz istnieniu różnic pomiędzy zwrotem podatku a zobowiązaniem podatkowym.

W związku z powyższym kierując się treścią art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego o istnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzono, że uregulowanie to nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

W stosunku do zobowiązań podatkowych, za miesiące październik, listopad, grudzień 1999r., określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16 grudnia 2004 roku stwierdził, w kontekście powołanego przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, iż w sprawach za te okresy nie doszło do przedawnienia.

Z dniem 1 stycznia 2003 roku weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która znacząco zmodyfikowała przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Równocześnie jej przepis przejściowy (art. 20 § 1) nakazał do wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002r. stosować przepisy znowelizowane. Jeśli jednak przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20 § 2).

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei stosownie do treści § 4 cytowanego art. 70 powołanej ustawy (znowelizowanej), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Ustalając czy dane zobowiązanie uległo przedawnieniu, organ odwoławczy przeanalizował czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki co do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymienione enumeratywnie w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wśród przyczyn przerywających bieg przedawnienia Ordynacja podatkowa w art. 70 § 4 wymienia zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest, zgodnie z art. la pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), między innymi egzekucja z rachunku bankowego.

W związku z postanowieniem art. 80 § 1 w/w ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z r-ku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z r-ku bankowego.

Zajęcie powyższe jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu.

Jednocześnie organ zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym).

Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.

W stosunku do należności za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. zastosowano środek egzekucyjny zawiadamiając podatnika o zajęciu rachunku bankowego (doręczone w dniu 14.07.2003r.). Zastosowanie środka egzekucyjnego poprzedzone było wystawieniem w dniu 7.07.2003r. tytułów wykonawczych, na kwoty wynikające z poprzedniej uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]", "[...]" z dnia 24.06.2003 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzedniej decyzji podatkowej, będącej podstawą tytułów wykonawczych a następnie zastosowanego środka egzekucyjnego nie przekreśla ważności zaistniałych już skutków prawnych a tym samym podjętych czynności egzekucyjnych.

Pozwala to stwierdzić, iż zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu został przerwany w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za październik, listopad, grudzień 2004r.

Odnosząc się ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, dokonanych za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. organ odwoławczy stwierdza, iż w sprawie nie chodzi o brak paragonów przy wystawianych fakturach i rachunkach uproszczonych - ten obowiązek został nałożony w 2000 roku na mocy § 38 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ale o uzasadniony z uwagi na okoliczności sprawy stawiany zarzut nie wykazania w rozliczeniach miesięcznych deklaracji VAT-7 całości sprzedaży.

Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji przy aktywnym udziale Strony w aspekcie tych ustaleń potwierdził - według organu odwoławczego, iż przypadek nierzetelnego deklarowania wielkości sprzedaży w deklaracji VAT-7 za w/w okresy miał miejsce.

Faktury i rachunki uproszczone powołane w zaskarżonej decyzji nie zostały zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Wielkości z nich wynikające nie pojawiły się również w zestawieniach dowodów źródłowych sporządzanych przez podatnika przed dokonaniem miesięcznego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy uprawnia do stwierdzenia, iż sprzedaż i podatek należny z kwestionowanych dowodów nie były przez zainteresowanego deklarowane w deklaracji VAT-7, gdyż nie znalazły się wcześniej w dokumentacji, która była sporządzona w celu wykonania obowiązku z art. 10 ust.1 ustawy o VAT.

Jednakże zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny przedmiotowej sprawy budził wątpliwości. Nie wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji.

Dlatego też przy ponownym określeniu wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej w miesiącach od sierpnia do grudnia 1999r., ustalić należało czy faktury VAT i rachunki uproszczone, które nie są ujęte w załącznikach (październik 1999r., załącznik Nr "[...]", listopad 1999r., załączniki Nr "[...]", grudzień 1999r., załączniki Nr "[...]" - opłacone gotówką lub przelewem) i nie wykazane jako zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, były ujęte i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące.

Ustalenia te miały dotyczyć dokumentów sprzedaży zawartych w rejestrach sprzedaży VAT, których brak w dokumentacji sprawy:

w sierpniu 1999r. faktur: Nr "[...]" wpisana pod Nr "[...]" w ewidencji sprzedaży, Nr "[...]" wpisana pod Nr "[...]" w ewidencji sprzedaży, Nr "[...]" wpisana pod Nr 152 ewidencji sprzedaży,

we wrześniu 1999r. faktur: Nr "[...]" z dnia 1.09.1999r., Nr "[...]" z dnia 10.09.1999r., Nr "[...]" z dnia 16.09. 1999r.,

w październiku 1999r. faktury Nr "[...]" z dnia 29.10.1999r.,

w listopadzie 1999r. rachunku uproszczonego Nr "[...]" z dnia 30.11 .1999r.,

w grudniu 1999r. faktur Nr "[...]" z dnia 14.12.1999r., Nr "[...]" z dnia 6.12.1999r., oraz faktury Nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. do której nie przyporządkowano paragonu a figuruje w zestawieniu sporządzonym przez kontrolujących jako opłacona gotówką (załącznik nr "[...]"), rachunku uproszczonego Nr "[...]" z dnia 30.12.1999r.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się faktura Nr "[...]" z dnia 1 sierpnia 1999r. na kwotę sprzedaży brutto 159,86 zł, która nie jest ujęta w ewidencji sprzedaży - wystawionych faktur VAT. Dołączony do niej paragon na kwotę 159,70 zł w ocenie organu drugiej instancji i dowolne dopasowanie go ze względu na wysokość kwoty sprzedaży rodzi wątpliwości, czy faktura została uwzględniona w rozliczeniu miesiąca sierpnia 1999r.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnić należy również fakt przyjęcia do rozliczenia przez organ I instancji sprzedaży wykazanej w Stacji Paliw B w miesiącach sierpniu i listopadzie 1999r. ewidencjonowanej na kasach fiskalnych wykazanej przez Podatnika w zestawieniach w kwocie 155.990,56 w sierpniu 1999r. i 155.792,85 zł w listopadzie 1999r., pomimo, iż w/g raportów fiskalnych jest to kwota w sierpniu 1999r. - 160.864,32 zł i 441.922,85 zł w listopadzie 1999r. - co zostało uwidocznione z załączniku Nr "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie wskazał motywów takiego postępowania.

Ponadto w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 16.12.2004r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 19.05.2005r. zasadnym jest, w ocenie organu odwoławczego ponowne przeprowadzenie analizy, czy dokonane ustalenia w zakresie tego podatku, a dotyczące:

ponownego przeanalizowania zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem i sprzedażą oleju napędowego

sprawdzenia zakupów i zapasów pszenicy w Młynie K., nie będą miały wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. oraz kwot do zwrotu na konto podatnika określonych za miesiące sierpień, wrzesień 1999r.

W związku z zarzutami Strony zasadne jest ponowne rozpoznanie sprawy w związku z wykazaniem przez Podatnika we wrześniu 1999r. przychodu w kwocie 177.840 zł. W zależności od poczynionych ustaleń wskazane może okazać się podjęcie dodatkowych czynności wyjaśniających. Podejmując nowe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji winien ustosunkować się do wszystkich argumentów odwołania i uwag wniesionych przez Stronę w wykonaniu postanowień art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem pełnomocnika dotyczącym wadliwego działania organu w kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż jest on bezzasadny. Przed wydaniem spornej decyzji (16 grudnia 2004 roku) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnika Pana J. G. i ustanowieniu nowego pełnomocnika Pana A. P. Fakt ten miał miejsce dopiero po wydaniu decyzji (24 grudnia 2004 roku), która zgodnie z przepisami art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej skierowana została w celu doręczenia do pełnomocnika J. G.

Uwzględniając treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie kończy się wydaniem decyzji uprawnione jest stwierdzenie, iż umocowanie Pana A. P. nastąpiło po jego zakończeniu.

W tych okolicznościach nie można mówić o pominięciu przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym pełnomocnika Strony, gdyż wbrew postanowieniom art. 136 Ordynacji podatkowej w chwili ustanowienia tego pełnomocnika nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie podatku VAT, którego stroną był mocodawca Pan R. R.

W skardze na powyższą decyzję R. R. wniósł o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy styczeń, wrzesień, październik i listopad 1999r, zmniejszenie zobowiązania za grudzień 1999r. o podatek należny udokumentowany fakturą Nr "[...]" z dnia 20.12.1999r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art.10 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący kierując się treścią art. 4 , art. 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług przysługujący podatnikowi za dany okres rozliczeniowy - poza zwrotami w formie zaliczki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - jest sumą obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w jednym okresie rozliczeniowym w powiązaniu z dokonanymi zakupami uprawniającymi do odliczeń podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe zdaniem skarżącego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej miał jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe przepisy i w żadnym razie nie pozwala zasadnie twierdzić, że zwroty nadwyżki podatku VAT nie są wynikiem zdarzeń, z którymi ustawa o podatku VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na potwierdzenie słuszności powyższych wywodów powołano tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2002.10/09. sygn. akt SA 3210/00 publ. Dor. Podatkowy Nr 4, poz.50 z 2003r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999r. wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06.07.2005r. z powodu przedawnienia uchylił i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe za luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 1999r. , co powoduje że również zobowiązania za pozostałe miesiące 1999r. , uległy przedawnieniu. Zobowiązania te wynikają z tej samej kontroli, zostały nałożone decyzjami określającymi, wszczęto i prowadzono do tych wszystkich należności postępowanie egzekucyjne w tych samych terminach i tymi samymi środkami. Nadto zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do miesięcy, za które zadeklarowano zwrot podatku VAT tj. październik i listopad 1999 r. Również za te okresy zobowiązanie uległo przedawnieniu w myśl decyzji z dnia 6.07.2005r., gdyż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można tych kwot określić w innej wysokości od zadeklarowanej przez podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła również zasadę zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady wykładni stosowanych w prawie podatkowym. W ocenie R. R. wykładnia prawa podatkowego nie może ograniczać się do jednego rodzaju wykładni. Wykładnia winna być dokonywana z najwyższą starannością przy zachowaniu przepisanych prawem zasad, tak aby otrzymana norma prawna precyzyjnie oddawała zamierzenia ustawodawcy. Jeżeli nawet w wyniku wykładni językowej dochodzimy do wniosku zaprezentowanego w decyzji tj. nienależny zwrot podatku VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym to jeżeli weźmiemy pod uwagę umieszczenie mającego tu podstawowe znaczenie ust. 3 a w art. 21, w rozdziale "Powstawanie zobowiązania podatkowego" i w dziale III "Zobowiązania podatkowe" Ustawy Ordynacja podatkowa to stwierdzimy, że nienależny zwrot podatku jest zobowiązaniem podatkowym , które przedawnia się w sposób przewidziany w art. 70 w/w ustawy.

Odnosząc się do określenia zobowiązania za grudzień 1999 r. stwierdza, iż wobec postawienia zarzutu przedawnienia się zobowiązań za pozostałe miesiące tego roku, zakończenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r. wymaga jedynie skorygowania obrotów o 11.290,80 zł z tytułu faktury VAT Nr "[...]" z dnia 20.12.1999 r. wystawioną dla AWRSP z powodu zaewidencjonowania tej faktury również na kasie fiskalnej.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na rozprawie dnia 12 października 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że podatek VAT wynikający z decyzji wydanych przez organ I instancji został zapłacony przez skarżącego dobrowolnie, za wyjątkiem kwot za październik, listopad i grudzień, które zostały wyegzekwowane. Te decyzje zostały uchylone przez organ II instancji. Zostały zwrócone podatnikowi te należności, które zostały wyegzekwowane, nie zostały natomiast zwrócone należności uregulowane przez niego dobrowolnie. Stosownie do treści art. 59 § 1 a O. p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty. A zatem nie może ono wygasnąć wskutek przedawnienia. Zarzut przedawnienia wymaga jednak rozpatrzenia, w przypadku ustalenia zaległości podatkowej w wysokości przekraczającej kwotę zapłaconą dobrowolnie przez podatnika.

W niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości prawne powstały z powodu rozbieżności w kwestii określenia charakteru instytucji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i tym samym możliwości zastosowania regulacji art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i do decyzji określających w prawidłowej wysokości zwrot podatku. W ocenie organów podatkowych rozstrzygających niniejszą sprawę pojęcie zwrotu podatku nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem zobowiązania podatkowego co skutkuje brakiem podstaw do stosowania regulacji art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przy rozstrzyganiu spaw których przedmiotem jest określanie w prawidłowej wysokości kwot zwrotu podatku. Przeciwnego zdania, zaś jest skarżący, który utożsamia ze sobą te dwa pojęcia i tym samym stwierdza, że brak jest podstaw do wyłączania stosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do decyzji określających w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy odwołując się do treści art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym przez obowiązek podatkowy rozumie się nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie zaś do art. 5 Ordynacji podatkowej treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru, czyli efektem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Przez zwrot podatku należy zaś rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe regulacje do niniejsze sprawy podkreślenia wymaga również okoliczność, iż kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług , przy przyjętej w ustawie technice samoobliczenia i wpłacenia na konto urzędu skarbowego oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota taka, powstająca w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego oznacza w praktyce zaniżenie podatku należnego, powodującą sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. Art.51 i art. 52 ustawy Ordynacji podatkowej zrównuje te należności z zaległością podatkową i upoważnia organy podatkowe do naliczania odsetek za zwłokę od kwoty nienależne otrzymanego zwrotu podatku

Nie budzącym również wątpliwości jest fakt, że co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Za takim rozumieniem przemawia zarówno art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wykonywanie czynności określonych w tym artykule i dopiero nie wykonanie lub nienależyte wykonanie przez podatnika obowiązków określonych w ustawie nakłada na organ podatkowy obowiązek ( uprawnienie ) do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości ( art. 10 ust. 2 , art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z przyjętą w tym podatku zasadą samoobliczenia, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, ze organ podatkowy określi je w innej wysokości - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 10 ust. 2 stanowi podstawę materialnoprawną dla dokonania kontroli samoobliczenia podatku przedstawionej przez podatnika, nie stanowi jednakże samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też zwrotu podatku przez organy podatkowe. Podobnie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa formy w jakiej organy podatkowe winny określić w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku.

Podstawę taką dawał przed 1 stycznia 2003r. wyłącznie art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała bowiem innej podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikało by to z deklaracji VAT . Zgodnie z treścią art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt. 1), doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W przypadku zaś gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 ( § 2 art. 21).

Na mocy § 3 ww artykułu organy podatkowe w przypadku gdy na skutek wszczętego postępowania podatkowego, stwierdziły, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zobowiązane zostały do wydania decyzji, w której określą wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdziły nadpłatę. Przepis § 3 stosował się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany był do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części (§ 4).

Przepis ten przyznawał organom podatkowym legitymację do wydawania decyzji, mających za przedmiot rozliczenia podatkowe, w szczególności ustalanie ich wysokości lub określanie w prawidłowej wysokości wszystkich elementów stanu podatkowego.

Przedstawiony zatem stan prawny nie nasuwa wątpliwości, że decyzja wydana z upoważnienia zawartego w art. 10 ust. 2 czy też z art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług - określająca kwotę zwrotu podatku czy też kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości łączyła się z koniecznością zastosowania przez organ podatkowy regulacji prawnej zawartej w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczenia wymaga jedynie okoliczność , że decyzja organów wydana w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 10 ust. 2 czy też art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i dający podstawę procesową art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa - określająca wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie tworzy ona bowiem nowych obowiązków dla podatnika, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazał to podatnik w deklaracji . Zobowiązanie podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy przedawnia się z upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe podjęły czynności w celu wyegzekwowania należnego podatku lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i wobec tego brak jest podstaw do wydawania po tym terminie decyzji , o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wyjaśnienia wymaga charakter i zakres pojęć zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku. Organy podatkowe definiując te pojęcia kierowały się wyłącznie wykładnią językową. Wyniku zastosowania tej metody uznały, że pojęcia zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku nie są pojęciami tożsamymi. W ocenie organów ustawodawca określając odrębnie pojęcie zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku wyłączył z zakresu pojęciowego z zakresu pojęciowego zobowiązania podatkowego zarówno pojęcie zwrotu podatku jak i zwrotu różnicy podatku. Tym samym stwierdzono, że ustawodawca ograniczył zakres stosowania art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącznie do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się wyłącznie wykładnią językową tak jak uczynił to organ podatkowy zdaniem Sądu aby być konsekwentnym należałoby uznać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. brak było podstaw do wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku w innej niż zadeklarowana przez podatnika. Stanowisko takie jest w ocenie Sądu błędne, powodujące nierówne traktowanie podmiotów, naruszające zasady prawidłowej wykładni prawa nie dające się pogodzić z ogólna zasadą państwa prawa przewidującą wygasanie stosunków prawnych w sytuacjach , gdy funkcje, które mają realizować , tracą swoje znaczenie w konfrontacji z innymi wartościami takimi jak np. pewność prawa, sprawiedliwość (Glosa Bogumiła Brzezińskiego, Agnieszki Olesińskiej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt III SA 2905/02 - opublikowanej w POP z 2005r. Nr 2 str. 117).

Pomijając zatem wykładnię językową nie dającą w tym przypadku zadawalających efektów należałoby sięgnąć do wykładni systemowo - funkcjonalnej. Sytuacja prawna podatnika, który zadeklarował kwotę zwrotu podatku lub kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej niż należna winna być tożsama z sytuacja podatnika, który zaniżył zobowiązanie podatkowe. Bez względu na wynik końcowy dokonanego samoobliczenia podatku rolą i zadaniem organów podatkowych jest określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym również i kwot zwrotów podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd wyrażony przez autorów glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt III SA 2905/02 Hannę Litwińczuk i Dariusza Malinowskiego , że "w podatku od towarów i usług przez zobowiązanie podatkowe należy rozumieć kwotę zwrotu podatku otrzymaną przez podatnika". Wykładnia systemowa i funkcjonalna powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie zobowiązania podatkowego jest pojęciem szerszym , obejmującym swym zakresem pojęcie zwrotu podatku czy też zwrotu różnicy podatku. Pojęcia zwrotu podatku czy też zwrotu różnicy podatku wiążą się z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Powyższe rozważanie prowadzi do wniosku, że art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowany do określenia kwoty zwrotu podatku w innej wysokości niż zadeklarowana , powoduje również konieczność zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowością tego poglądu przemawia orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt 27/02, wyrok z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt 103/00 ).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy , stwierdzić należy, że dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące sierpień i wrzesień 1999r. termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2000r., upłynął w dniu 31 grudnia 2004r. Jak wynika z akt do końca roku 2004r. podatnikowi nie doręczono ostatecznej decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii przedawnienia się prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik , listopad i grudzień 1999r.. Kierując się treścią art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową z dniu 24.06.2003r. Po wydaniu tej decyzji przez organ I instancji , organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, wystawiając trzy tytuły wykonawcze z dnia 10.07.2003r. zabezpieczające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik listopad i grudzień 1999r.. Tytuły wykonawcze zostały doręczone podatnikowi w dniu 14.07.2003r. Czynność ta w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowała skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie bowiem z powołanym artykułem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ).

Organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W przedstawionych okolicznościach, mimo stwierdzenia przez Sąd błędnej wykładni prawa materialnego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie przedawnienia, skarga nie jest uzasadniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Zarzut przedawnienia jest bowiem skuteczny, ale tylko w przypadku ustalenia zaległości podatkowej w wysokości przekraczającej kwotę zapłaconą dobrowolnie przez podatnika. Ustalenie prawidłowej kwoty tej zaległości leży również w interesie podatnika. Może się ona bowiem okazać mniejsza od zapłaconej. Tę zaległość można ustalić po uzupełnieniu materiału dowodowego i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Tego zaś może dokonać organ I instancji.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.