Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1736/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych, niż wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od maja 2002 r. do grudnia 2003 r., oraz ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie.

Następnie, w wyniku ponownie przeprowadzonych postępowań, Organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług kolejnymi decyzjami, które zostały uchylone decyzjami Organu II instancji, w tym decyzją z [...] lutego 2008 r.

W dalszej kolejności decyzją z [...] października 2008 r. Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r., oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że ewidencje zakupów za miesiące od maja do listopada 2002 r. uznane zostały za nierzetelne.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Spółka naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, dalej "rozporządzenie") poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "P." T. F., która, jak ustalono, była podmiotem niezarejestrowanym. Ponadto uchybiła § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez firmy "S." Sp. z o.o., H. J. L., Z. s. c. T. D., E. S., a także P. Sp. z o.o.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazała również naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań. Za wadliwe uznała zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniosła zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka T. K., przeprowadzonego w innym postępowaniu bez powiadomienia Spółki i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez Organ I instancji wskazanych przez Organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sformułowała też zarzut naruszenia art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ,,ustawa") w zw. z § 48 ust.4 pkt 1 lit a oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Spółka, powołując się na orzecznictwo, stwierdziła, że nie ma podstaw, aby odebrać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, z którymi współpracował pełnomocnik Spółki T. K.. Skarżąca podniosła, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a wszystkich rozliczeń dokonał T. K.. To on, jako osoba szeroko umocowana do prowadzenia spraw Spółki, odpowiada za nieprawidłowości w tym zakresie. Zdaniem Spółki Organ I instancji nie wypełnił dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynikającej z decyzji kasatoryjnej z [...] lutego 2008 r., ponieważ nie uzupełnił materiału dowodowego w sprawie o dowód z przesłuchania T. K.. Nie ustalił też stanu faktycznego dotyczącego wykonania przez Spółkę usług na rzecz A., P. S.A., C., W, L. w zakresie usług zakupionych od firmy S. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr 29/09/2002, 41/09/2002 i 52/11/2002. Według Spółki nie wyjaśniono okoliczności związanych z umową zawartą z firmą Z. s. c., dotyczących stwierdzenia przez biegłego ds. badań pisma autentyczności podpisu E. S. pod umową i fakturami, przez co nie dowiedziono, że usługi, na które wystawiono zakwestionowane faktury, nie zostały faktycznie wykonane. Spółka podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień-listopad 2002 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2002 r. Ponadto określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałej części. Organ odwoławczy skorygował rozliczenie za lipiec i wrzesień 2002 r. zwiększając podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "P." T. F., uznając, że w sytuacji, gdy wykonanie usług nie jest kwestionowane, nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wobec faktu wystawienia faktur przez podmiot niezarejestrowany.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2010 r., III SA/Wa 934/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd stwierdził, że kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej powodujących zawieszenie, względnie przerwanie biegu przedawnienia. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak było ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia. Sąd zalecił uwzględnić dotychczasowe ustalenia w zakresie uprawnienia Spółki co do odliczeń wynikających z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "P." T. F., wskazując na brak podstaw do odmowy prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika VAT.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania odwołania, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2002 r. Ponadto określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałej części. Organ wyjaśnił, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002r. wskutek toczącego się postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych z 5 sierpnia 2005 r. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. wydano zawiadomienie z 10 sierpnia 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, skierowane do banku, doręczone w dniu 22 sierpnia 2005 r. Przesyłkę skierowaną do Spółki wraz z tytułami wykonawczymi pozostawiono w placówce pocztowej 19 sierpnia 2005 r. na okres 14 dni, zawiadamiając adresata o pozostawieniu pisma. W konsekwencji przyjęto, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 3 września 2005 r. Po tym dniu rozpoczął bieg na nowo 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który mija 3 września 2010 r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia związane z zakwestionowaniem przez Organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez przedsiębiorstwo J. L., wskazując, że przesłuchana w charakterze świadka umocowana do reprezentowania ww. przedsiębiorcy A. K. zeznała, iż przedmiotem działalności J. L. nie były usługi transportowe ani akwizycja, zaś faktura o wspomnianym numerze została wystawiona na zupełnie inny podmiot oraz na zupełnie inną kwotę. Ponadto wskazała, że faktury tego podmiotu były wystawiane komputerowo i na papierze firmowym, zaś okazana jej podczas przesłuchania pieczątka nie była autentyczna.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o. o. Organ stwierdził, że spółka ta nie figurowała w ewidencji podatników stosownego urzędu skarbowego, a pod adresem jej siedziby znajdował się budynek, w którym nie prowadzono żaden działalności gospodarczej, zaś jedyny udziałowiec spółki zmarł wkrótce po jej nabyciu.

W odniesieniu do transakcji Spółki z PW "M." Sp. z o.o. z siedzibą w S., Organ wyjaśnił, że spółka ta ostatnią deklarację podatkową złożyła za lipiec 2000 r., zaś w Sosnowcu nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto na ulicy, na której usytuowana miała być jej siedziba, nie ma wskazanego numeru posesji. W konsekwencji faktury wystawione przez wspomniany podmiot dotyczyły transakcji, które nie zostały dokonane.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Z." s.c. T. D., E. S., Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wyeksponował zeznania E. S., według której podpis na fakturze odwołującej się do umowy z dnia 22 stycznia 1999 r. nie mógł być jej podpisem, gdyż do spółki cywilnej Z. przystąpiła dopiero w kwietniu tego roku, ponadto nie rozpoznała własnego podpisu na fakturze. Ponadto świadek ten stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności w zakresie usług marketingowych.

Zdaniem Organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy były wnioski Spółki o przesłuchanie świadków: T. K. i P. C. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Zdaniem Organu okoliczności faktyczne w sprawie zostały dostatecznie poparte innymi wiarygodnymi dowodami. Wniosek o przesłuchanie T. K. na okoliczność wykonywania przez niego usług pośrednictwa na podstawie udzielonego pełnomocnictwa nie ma wpływu na ustalone fakty niedokonania transakcji. Natomiast wniosek o przesłuchanie dyrektora generalnego S. P. C. jest niezasadny, gdyż pełnił on tę funkcję od 2003 r. Brak konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie autentyczności podpisów E. S. organ uzasadnił tym, że na podstawie zeznań tego świadka i okoliczności faktycznych wykazano już, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Za niezasadny uznano również wniosek dotyczący sprawdzenia wykonania przez Spółkę usług na rzecz A., P. SA, C., W., L., bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] maja 2010 r. Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności świadczących na niekorzyść Spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazała również naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez Organ I instancji wskazanych przez Organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sformułowała zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W szczególności Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że Sąd w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 934/09, uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. opierając się na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Stwierdziła, że w aktach podatkowych znajduje się jedynie kserokopia koperty i jednej strony zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki adresowanej na adres Spółki, z której wynika, że w dniu 19 sierpnia 2005 r. "jakąś" przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Z akt sprawy nie wynika jednak, co zawierała przesyłka, a tym samym nie można przyjąć, że Skarżąca została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Według Spółki powołany w rozstrzygnięciu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, co powoduje, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP. W jej ocenie w powołanym akcie wykonawczym doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi w sprzeczności z powołanym art. 217 Konstytucji RP, który wprost nakazuje, by podstawowe elementy podatku określane były w akcie prawnym o randze ustawowej.

W dalszej kolejności Spółka podniosła, że Organ oparł rozstrzygnięcia na zaprzeczaniu przez kontrahentów Skarżącej faktom wykonania spornych usług, a jednocześnie nie przeprowadził wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła być ocena dowodu z zeznań T. K.. Tymczasem Organ oparł się w tej mierze na dowodzie przeprowadzonym niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. treści zeznań T. K. złożonych na potrzeby postępowań innych, niż przedmiotowe. Zaniechanie czynności dowodowych na okoliczność poniesienia wydatku na podstawie przywołanych w zaskarżonej decyzji faktur i przyjęcie, że usługi te nie zostały wykonane, narusza zasady postępowania dowodowego. Tak ustalony stan faktyczny nie może być, według Spółki, podstawą do orzekania o niezasadności odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że nie jest dopuszczalne domniemywanie braku wykonania usług tylko na tej podstawie, że wystawca faktur posłużył się danymi nieprawidłowymi albo zaprzecza wykonaniu usług.

Spółka powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące dopuszczalności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, przytaczając wyroki w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2011 r. Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione w skardze, eksponując w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją zaistniałego nawet przy założeniu, że przedawnienie nie nastąpiło wcześniej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego, za poszczególne miesiące roku 2002, o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez cztery podmioty: J. L. – H., S. Sp. z o. o. w L., Z. s.c., a także P.W. M. Sp. z o. o. w S.. Prawo to zostało wobec Spółki zakwestionowane z powodu uznania przez Organy, że wystawione faktury były puste, czyli nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć formalnie były prawidłowe.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury te istotnie były puste, zaś na zakwestionowanie uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego zezwalały przepisy prawa materialnego.

Spółka sformułowała w skardze zarzuty o charakterze procesowym, sprowadzające się do twierdzenia o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a także zarzuty materialno-prawne. W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do tych pierwszych zarzutów, gdyż prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego warunkuje rozważania na temat kwalifikacji materialno-prawnej tak ustalonego stanu faktycznego.

Organy zasadnie wskazały w wydanych w sprawie decyzjach, a także prawidłowo i wytaczająco to udokumentowały, że szereg okoliczności faktycznych sprawy świadczy o fikcyjnym charakterze zdarzeń udokumentowanych fakturą wystawioną formalnie przez J. L.. W jego rejestrach sprzedaży nie widniała Spółka jako kontrahent, faktura 123/2002 nie została zatem w ogóle rozliczna w deklaracji VAT-7 J. L.. Przesłuchany w sprawie świadek (A. K.) zeznała, że przedmiotem działalności J. L. nie były usługi transportowe ani akwizycja, zaś faktura o wspomnianym numerze została wystawiona na zupełnie inny podmiot oraz na zupełnie inną kwotę. Pieczątka, struktura faktury oraz podpis widniejący na fakturze także wykluczały, że pochodzi ona od J. L. lub osoby działającej w jego imieniu.

Podobnie wykluczyć należało rzeczywisty charakter zdarzeń udokumentowanych fakturami S. Sp. z o. o. Spółka ta jako odrębny podmiot prawny w rzeczywistości nie istniała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej jedyny udziałowiec zmarł wkrótce po nabyciu udziałów, zarejestrowana była pod adresem, gdzie znajdował się stary, niezamieszkały dom drewniany, stanowiący zresztą "siedzibę" ok. 50 innych spółek. Spółka ta nigdy nie złożyła żadnej deklaracji VAT – 7, nawet nie zarejestrowała się na potrzeby tego podatku. Przedmiot działalności spółki S. (np. usługi marketingowe i konsultingowe w hutnictwie, nauka gry w tenisa i nauka jazdy konnej) nie odpowiadał opisowi usług widniejącemu na zakwestionowanych fakturach (usługi promocyjno – reklamowe i akwizycyjne).

Prawidłowo uznały też Organy, iż faktury wystawione nominalnie przez Z. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonująco, jednoznacznie wskazywał, że podmiot ten nie zawierał ze Skarżącą umowy w zakresie promocji tygodnika "C.", nie prowadził też żadnej sprzedaży dla P.. Przekonujące, konsekwentne i logiczne są zeznania E. S., według której podpis na fakturze odwołującej się do umowy z dnia 22 stycznia 1999 r. nie mógł być jej podpisem, skoro do spółki cywilnej Z. przystąpiła dopiero w kwietniu tego roku, ponadto – co oczywiste – nie rozpoznała własnego podpisu na fakturze, gdyż nie był to jej podpis. Z zeznań tych wynika też jasno, iż przedmiotem działalności tej spółki cywilnej było organizowanie przyjęć okolicznościowych, dlatego nigdy nie zawierała ona żadnych umów długoterminowych. Numery na fakturze posiadanej przez Skarżącą nie odpowiadają numeracji stosownej w tej spółce cywilnej, która zresztą wystawiała faktury przy użyciu komputera, a nie ręcznie. Jako przekonujące i logiczne należało też ocenić zeznanie E. S. w zakresie, w jakim wskazywała na pochodzenie kwot 35 000 zł oraz 30 445, 60 zł przelanych na rachunek bankowy - kwoty te pochodziły z umowy pożyczki z zawartej z byłym prezesem zarządu P. Sp. z o. o. Powyższych kwot nie można ponadto przyporządkować wartościom widniejącym na spornych fakturach. Wiarygodności zeznań E. S. nie przekreśla fakt, że nie potrafiła ona wytłumaczyć powodów, dla których przelew tych kwot nastąpił na rachunek bankowy spółki cywilnej, a nie jej własny, a ponadto nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie złożono deklaracji na ten podatek. Otwiera to jedynie kwestię odpowiedzialności podatkowej za niedopełnienie tych obowiązków. W tym też świetle należy odczytywać fakt, że o pochodzeniu tych kwot E. S. zeznała dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania.

Zauważyć należy, że pełnomocnik Spółki, ani żadna osoba umocowana do jej reprezentacji, pomimo prawidłowych powiadomień, nie stawili się na przesłuchania wymienionych wyżej świadków w celu skonfrontowania swojej wersji relacji gospodarczych ze wskazanymi podmiotami z wersją prezentowaną przez tych świadków.

W końcu jako prawidłową należy uznać ocenę, że faktury wystawione nominalnie przez P.W. M. Sp. z o. o. także były puste. Powtórzyć należy za Organami, że spółka ta ostatnią deklarację podatkową złożyła za lipiec 2000 r., zaś w S. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Adres spółki (ul. G. [...] w S.) jest fikcyjny – ostatnia posesja na tej ulicy w tym mieście ma numer 10. Zauważyć też należy, że przedmiot rzekomo świadczonych usług (usługi doradcze i konsultingowe), a więc usługi niematerialne, wskazuje, że został on przyjęty tylko po to, aby utrudnić weryfikację ich rzeczywistego charakteru – przy usługach niematerialnych nie istnieje zwykle konkretny, fizyczny efekt pracy usługodawcy.

W ocenie Sądu wszystkie wymienione dowody przekonująco wskazywały na fikcyjność usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przy ocenie tych dowodów Organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Doświadczenie życiowe potwierdza, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, faktury, na jakie powołuje się podatnik w celu skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego, są puste. W tej sytuacji jako uprawnione, zgodne z art. 188 Ordynacji podatkowej, było odmówienie przeprowadzenia dowodu biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu wykazania, że podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach pochodzą jednak od osób reprezentujących wymienione podmioty gospodarcze. Z poszczególnych zeznań jasno wynikało, że podpisy te były fałszywe. Zbędne też było przesłuchiwanie P. C. działającego w imieniu spółki S., skoro Organy wykazały ewidentnie fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę spółkę.

Skarżąca wskazywała też na okoliczność, że odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości w relacjach z poszczególnymi kontrahentami ponosi jej pełnomocnik – T. K.. W ocenie Sądu Organy słusznie jednak uznały, iż nawet przyjmując założenie, że pełnomocnik podatnika rzeczywiście nieprawidłowo, wbrew interesom swojego mocodawcy, rozlicza podatek, albo nie rozlicza go w ogóle, nie dopełnia obowiązków podatkowych, to fakt ten nie ma wpływu na odpowiedzialność samego podatnika. Z kolei niekwestionowane w orzecznictwie sądowym jest uprawnienie organów podatkowych do korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym też karnym i karno – skarbowym (vide np. wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1236/09 albo III SA/Wa 1260/09 – wyroki niepublikowane). Zezwala na to art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zeznania T. K. wskazującego, iż zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały w istocie miejsca, były w pełni przydatne w niniejszej sprawie, aczkolwiek – na co zasadnie wskazuje Skarżąca - do zeznań takich należy podchodzić szczególnie ostrożnie. Nie można jednak z góry wykluczać ich wartości dowodowej, zwłaszcza, gdy potwierdzają je także inne, obiektywne źródła dowodowe. Odnotować ponadto należy, że wydane wcześniej rozstrzygnięcie kasatoryjne Dyrektora (decyzja z dnia [...] lutego 2008 r.) zobowiązywało Naczelnika do rozpatrzenia wniosków dowodowych Skarżącej, a nie do rozpatrzenia ich pozytywnie.

Prawidłowo z powyższych względów stwierdzono zatem, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były w stosownym zakresie nierzetelne. Takiego stwierdzenia wymagał art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela uwagi i oceny wynikające z przytoczonych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Rzecz jednak w tym, że zasady ciężaru dowodu, inicjatywy dowodowej organu, prawdy materialnej, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie można rozumieć opacznie, jako wymóg przyjęcia nawet najbardziej nieprawdopodobnej wersji podatnika, jeśli tylko kwestionuje on wersję zdarzeń faktycznych ustalonych przez organ przy pomocy przekonujących i logicznych dowodów.

Wobec powyższego przeanalizować należy sformułowane w skardze zarzuty o charakterze materialno-prawnym.

Najdalej idącym zarzutem w tym zakresie było przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki, wynikające z bezczynności organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu Organy prawidłowo jednak wskazują, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany. Na konieczność wyjaśnienia tej kwestii wskazywał zresztą tutejszy Sąd w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., III SA/Wa 934/09. W wykonaniu tego wyroku, jak prawidłowo wyjaśnił to Dyrektor, do akt postępowania załączono zwrotne potwierdzenia odbioru przez Spółkę tytułów wykonawczych z 5 sierpnia 2005 r., a także zawiadomienia z dnia 10 sierpnia 2005 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank M. S.A. Przesyłka ta skierowana do Spółki została jej prawidłowo, w sposób zastępczy (art. 44 Kpa) doręczona w dniu 3 września 2005 r. Po tym dniu bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo, zaś upłynąć mógłby dopiero w dniu 3 września 2010 r. Nie jest też prawdą, że z tych załączonych dokumentów nie wynika, jaka była zawartość doręcznych przesyłek – stosowne numery na zwrotnych potwierdzeniach odbioru świadczą o tym, iż przesyłki te zawierały przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z tytułami wykonawczymi. Zarzuty Spółki zawarte w skardze, a nadto powtórzone w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r., dotyczące przedawnienia, uznać zatem należy za chybione. W przedmiotowym piśmie z 21 lutego 2011 r. Spółka wskazała ponadto, że nastąpić mogło przedawnienie zobowiązań po ewentualnym uznaniu skuteczności doręczeń w 2005 r. tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Otóż, jak wyżej wyjaśniono, takie przedawnienie mogło nastąpić dopiero 3 września 2010 r., zaś zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z dnia [...] maja 2010 r. Sąd administracyjny ocenia natomiast legalność decyzji z daty jej wydania, i nie może oceniać znaczenia okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych po tej dacie.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazać należy, że jakkolwiek, istotnie, ten podustawowy przepis nie pozwalał na pomniejszenie podatku należnego o naliczony w razie dysponowania przez podatnika fakturą nie potwierdzającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym rzeczywiście wkraczał w istotę podatku od wartości dodanej, to jednak sam zakaz odliczenia takiego podatku naliczonego wynikał wprost z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Przepis ten stanowił bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy podatku naliczonego przy "...nabyciu towarów i usług...", co oznaczało oczywiście, iż nabycie takie musi być rzeczywiste, a nie tylko formalnie udokumentowane fakturą. Norma § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia jedynie powtarzała zasadę wynikającą z samej ustawy, i jako taka nie miała żadnej nowej treści normatywnej. Niezależnie od tego powtórzyć należy za Dyrektorem, iż wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności jedynie § 48 ust. 4 pkt 2, a nie całego § 48 omawianego rozporządzenia.

W końcu krytycznie należy odnieść się do akcentowania przez Spółkę orzecznictwa ETS dotyczącego dopuszczalności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Spółka powołała się bowiem na wyroki w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling. Orzecznictwo to dotyczy bowiem takiej sytuacji, gdy podatnik istotnie nabył towar lub usługę, ale jego kontrahent z różnych powodów nie dopełnił obowiązków podatkowych, zwłaszcza nie zapłacił podatku należnego. W takiej sytuacji rzeczywiście otwiera się kwestia dobrej wiary podatnika, czyli jego świadomości działalności kontrahenta w warunkach oszustwa. W niniejszej sprawie faktury, na jakie powołała się Spółka, były jednak puste, toteż analizowanie kwestii dobrej wiary Spółki byłoby bezprzedmiotowe. Doskonale zdawała sobie ona sprawę z tego, iż nie nabyła usług wynikających z przedmiotowych faktur. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, że stan faktyczny objęty niniejszym postępowaniem dotyczył okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, toteż powoływanie się na orzecznictwo ETS nie mogło stanowić ważnego argumentu w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.