Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 751/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30  par. 1  i  par. 5,  art. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika ( z art. 30 par. 5 OP) nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30  par. 1  OP.

2. Przepisy art. 30  par. 1 - par. 5  OP konstruują na gruncie postępowania podatkowego odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka ale na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 OP.

TEZY

1. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika ( z art. 30 par. 5 OP) nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30  par. 1  OP.

2. Przepisy art. 30  par. 1 - par. 5  OP konstruują na gruncie postępowania podatkowego odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka ale na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 OP.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "A" z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej S. K. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.328,00 zł od umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] przed notariuszem, skarżącą S. K., została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz udziału w nieruchomości gruntowej, położonych we wsi S. w gminie D. (zwana dalej umową sprzedaży nieruchomości). Stający przed notariuszem sprzedający, P. i S., małżeństwo L., oświadczyli notariuszowi, że z tytułu zawieranej umowy są płatnikami podatku VAT. Okazali również interpretację indywidualną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, z której wynikało, iż sprzedający z tytułu umowy sprzedaży działek budowlanych w gminie D. będą płatnikami podatku VAT. Opierając się na oświadczeniu sprzedających oraz okazanej interpretacji indywidualnej, notariusz – S. K. kierując się regulacją art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r., nr 86, poz. 959 ze zm., zwanej dalej PCC), zaniechała pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, od objętej aktem notarialnym sprzedaży.

W dniu [...] sprzedający S. L. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2005 r. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku VAT, w tym podatku uiszczonego z tytułu spornej umowy sprzedaży działek gruntu z dnia [...] zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącą S. K. Organ wydając decyzję z dnia [...] stanął na stanowisku, że sprzedaż działek gruntu w dniu [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na skutek powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –S. M. postanowieniem z dnia [...], wobec niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy sprzedaży z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe wobec zbywców - P. i S., małżonków L., kupujących – M. i S., małżonków H. oraz notariusza S. K. jako płatnika. W postępowaniu ustalono, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie podatku. Z tego względu, w oparciu o art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz 926 ze zm., zwanej dalej OP lub Ordynacją podatkową), organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł wobec skarżącej S. K. jako płatnika o odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej, od czynności objętej umową z dnia [...]

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów materialnych i procesowych:

1. art. 30 § 5 OP, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy pojęcie "winy" w rozumieniu tego przepisu trzeba interpretować nie jako winę w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jako spowodowanie, doprowadzenie swoim działaniem do niepobrania podatku;

2. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietni 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483, dalej – Konstytucji RP), i art. 121 § 1 OP – poprzez przerzucenie na płatnika całej odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy płatnik nie będąc podmiotem stosunku prawnopodatkowego, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, działając w zaufaniu do oświadczenia podatnika oraz w zaufaniu do decyzji organu podatkowego, odpowiada w szerszym zakresie niż podatnik i nie ma możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, a zatem jego odpowiedzialność jest "absolutna".

Skarżąca w uzasadnieniu podkreśliła, iż podstawą do zastosowania wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania podatkiem PCC (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC), było złożenie przez zbywców oświadczenia (zapisanego w § 6 aktu notarialnego), z którego wynikało, że są płatnikami podatku od towarów i usług. Strona zbywająca, przed zawarciem umowy sprzedaży, przedłożyła notariuszowi interpretację indywidualną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], wyrażającą stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek będących przedmiotowym umowy. Interpretacja ta była zgodna z ówczesnym stanowiskiem organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja organu drugiej instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca zarzuca, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza art. 30 § 5 OP oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 OP. Skarżąca ponowiła też argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) zapadłej w sprawie innego podmiotu ale na tle identycznego stanu faktycznego, w której organ dokonał odmiennej wykładni art. 30 § 5 OP. W decyzji przywołanej na okoliczność odmiennej oceny prawnej takiego samego stanu faktycznego, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności płatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatników S. i P., małżeństwa L. oraz D. S. z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od spisanej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży działek niezabudowanych z dnia [...], sporządzonej przez skarżącą S. K.

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA zarzutami. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w świetle art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał ciążących na nim obowiązków, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie z art. 30 § 5 OP, odpowiedzialność płatnika we wskazanej sytuacji jest wyłączona jedynie w przypadku, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie niepobranie podatku nie nastąpiło z przyczyn - winy leżącej po stronie podatników, a zatem zasadnie organ zastosował art. 30 § 1 i § 4 OP orzekając o odpowiedzialności notariusza jako płatnika. Zdaniem organu, odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na zasadzie winy. W rozpatrywanym przypadku sprzedający – podatnik, zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że sprzedaż działki będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wycofanie się z tego stanowiska i uznanie nadpłaty w podatku VAT uwalnia sprzedającego od zapłaty podatku VAT, ale w żadnym razie nie pozwala na przypisanie mu winy za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykluczenie zaś winy podatnika, rodzi obowiązek wydania decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego od transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych, której adresatem jest płatnik, jako osoba powołana do poboru tej należności.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w kwestii naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa - poprzez przerzucenie na płatnika całej odpowiedzialności za niepobranie podatku, organ wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt SK 10/08, w którym Trybunał orzekając o konstytucyjności art. 31 OP uznał m.in., iż odpowiedzialność notariusza jako płatnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. Odpowiedzialność notariusza jako płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania lub zaniechania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności.

Organ podatkowy podniósł nadto, że skarżący nie zamieścił w sporządzonej umowie niezbędnych elementów wymaganych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 108, poz. 1153 ze zm.) w sprawie szczegółowych zasad pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci adnotacji stwierdzającej fakt niepobrania podatku z podaniem podstawy prawnej takiego działania.

Podniósł także organ, że skarżąca nie wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne i w związku z tym nie może uchylić się od negatywnych skutków niepobrania i niewpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez powołanie się na wiążącą interpretację wydaną zbywcy w zakresie podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja - narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się na wstępie do wniosków dowodowych skarżącej o dopuszczenie dowodów w postaci decyzji organów podatkowych, wyjaśnić należy, że Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], albowiem decyzja w żaden sposób nie dotyczyła skarżącej, zaś okoliczność, na jaką skarżąca powołała dowód, tj. odmiennej oceny prawnej takiego samego stanu faktycznego dokonanego przez organ, jest bez znaczenia w sprawie. Decyzja z dnia [...] nie dotyczy skarżącej, zaś Sąd ma obowiązek dokonać właściwej kwalifikacji prawnej z urzędu, niezależnie od poglądu organów podatkowych.

Sąd dopuścił natomiast dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] (nr [...]) orzekającej o odpowiedzialności podatników z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od spisanej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży działek niezabudowanych z dnia [...], albowiem decyzja pośrednio dotyczyła skarżącej S. K. Formalnie skierowana do podatników - S. i P., małżeństwa L. oraz D. S., stron umowy sprzedaży sporządzonej przez skarżącą S. K., faktycznie dotyczyła również skarżącej, albowiem zwalniała ją – jako notariusza od odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych z mocy art. 30 § 5 OP, a motywy decyzji mogły mieć znaczenie dla oceny procedowania przez organ w rozstrzyganej sprawie, a w szczególności przestrzegania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP).

Przechodząc do meritum - spór w sprawie dotyczy okoliczności, które wyłączają odpowiedzialność płatnika za niepobranie należnego podatku. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że płatnik co do zasady ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, a jedyną okolicznością od tejże odpowiedzialności go uwalniającą jest wina podatnika w niepobraniu podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 30 § 5 OP. W dalszej zaś kolejności wskazuje, że to nie skarżąca wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne i w związku z tym nie może uchylić się od negatywnych skutków niepobrania i nie wpłacenia podatku. Przyjąć należy, że organ tym samym staje na stanowisku, że skarżącej w niniejszej sprawie można przypisać winę za nie pobranie podatku, albowiem nie wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej do ministra finansów.

Skarżąca kwestionuje ten pogląd wywodząc, że płatnika uwalnia od odpowiedzialności za niepobranie podatku należnego również brak winy po jej stronie, tj. zachowanie należytej staranności, jaką w rozstrzyganej sprawie skarżąca powinna zachować. Twierdzi również, że jej winę wyłącza oświadczenie sprzedających, że są oni podatnikami podatku VAT oraz okoliczność, że sprzedający okazali skarżącej interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania zawieranej transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 30 § 1 OP płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie z art. 8 OP płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub § 2 OP, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (§ 5).

Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30 § 1 OP. Płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe. Jego odpowiedzialność, odnosi się więc do sytuacji, w których będąc zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził podatku na rachunek organu podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy, notariusz – S. K., kierując się złożonym do aktu notarialnego (§ 6) oświadczeniem podatników (że są oni płatnikami podatku VAT) i okazaną przez nich interpretacją indywidualną Naczelnika Urzędu Skarbowego – przyjęła, że stwierdzona aktem notarialnym czynność opodatkowana jest podatkiem VAT. W tej sytuacji – działając jako płatnik - obliczyła, pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego należny od transakcji podatek VAT, czego (w owym czasie) nie kwestionował właściwy w sprawie urząd skarbowy. Istnienie obowiązku w zakresie podatku VAT - wyłączało opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W ocenie Sądu przytoczone przepisy art. 30 § 1-- § 5 OP konstruują na gruncie postępowania podatkowego odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka ale na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 OP. Powyższe stwierdzenie uzasadnia przyjęta w przepisach Ordynacji podatkowej konstrukcja prawna odpowiedzialności płatnika. Wskazać należy, że płatnik jest jedynie pośrednikiem między organem podatkowym, a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. W takiej sytuacji jeśli odpowiedzialność płatnika byłaby automatyczna i bezwarunkowa, tj. skonstruowana na zasadzie ryzyka, a płatnik nawet w przypadku dochowania należytej staranności nie mógłby się od niej uchylić, to byłoby to równoznaczne z naruszeniem zasad państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, skoro odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania ukształtowana została w art. 30 § 5 OP na zasadzie winy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby za to samo zobowiązanie podatkowe, obarczać płatnika szerszą, bo bezwarunkową odpowiedzialnością – na zasadzie ryzyka. W niekorzystnych okolicznościach, tj. w sytuacji braku winy podatnika, kosztem własnego majątku płatnik wyrównywałby straty Skarbu Państwa, do których spowodowania w sposób zawiniony się nie przyczynił. W rozstrzyganej sprawie byłoby to wyrównanie strat, spowodowanych przez ułomne funkcjonowanie instytucji państwowych (tu. organów podatkowych a nawet sądów administracyjnych - o czym niżej).

Sąd zgadza się z przytoczoną przez organ podatkowy w odpowiedzi na zarzuty skargi tezą Trybunału Konstytucyjnego zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt SK 10/08, że odpowiedzialność notariusza jako płatnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie obowiązków płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, tj. nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).

Z faktu, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej nie wynika jednak jeszcze, iż jest to odpowiedzialność bezwarunkowa, skonstruowana na zasadzie ryzyka, od której płatnik zwolniony jest wyłącznie w przypadku przypisania winy podatnikowi. Uwolnienie od odpowiedzialności podatnika, nie oznacza tym samym, że odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe jest płatnik. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu kontestowanego wyroku Trybunał (TK) wskazał, że od odpowiedzialności majątkowej notariusz może się uchylić, wykonując obowiązki ustawowe w sposób należyty z zachowaniem szczególnej staranności, a także korzystając z wiążących interpretacji organów podatkowych, a odpowiedzialność ta nie jest automatyczna i wiąże się z własnym działaniem osoby odpowiedzialnej. Wskazał również Trybunał na poglądy doktryny, z których wynika, że płatnik przy dołożeniu należytej staranności może całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność (K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, "Rejent" nr 6/2009, s. 33).

Organ podatkowy podniósł nadto, iż skarżąca nie zamieściła w sporządzonej umowie adnotacji stwierdzającej fakt niepobrania podatku z podaniem podstawy prawnej. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia kwestii zasady odpowiedzialności płatnika na gruncie art. 30 OP a także oceny kwestii przypisania płatnikowi winy, jest to okoliczność bez znaczenia. Zgodnie z § 6 figurującego w aktach organu podatkowego aktu notarialnego z dnia [...], sprzedający S. i P., małżeństwo L. oświadczyli, iż z tytułu zawieranej umowy są podatnikami podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, że sprzedający okazali notariuszowi wydaną dla nich interpretację indywidualną dotyczącą tej konkretnej sprawy. Okoliczności te w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż skarżąca nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych działając w przeświadczeniu, iż umowa z dnia [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Również organ nie twierdzi wprost, iż S. K. nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych z innych przyczyn.

Nieuprawnione jest w ocenie Sądu stanowisko organu, że skarżąca "nie może uchylić się od negatywnych skutków" niepobrania i niewpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, a zamiast tego powołała się na wiążącą interpretację uzyskaną przez sprzedających. Notariusz w pierwszym rzędzie opiera się na oświadczeniu stron w przedmiocie należnego podatku. Przepisy obowiązujących ustaw nie obligują notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania, w zakresie i na okoliczność tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie. W przypadku braku okoliczności podważających prawdziwość twierdzeń strony, notariusz nie ma prawa odmówić dokonania czynności. W niniejszej sprawie takich okoliczności nie sposób się dopatrzyć. Zgodnie z ustaloną w dacie sporządzania aktu notarialnego interpretacją przepisów podatkowych stosowaną przez organy podatkowe (co potwierdza interpretacja Ministra Finansów), a także dominującym poglądem sądów administracyjnych, sprzedaż działek była opodatkowana podatkiem VAT. Podzielając pogląd, że notariusz powinien opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 399/98) nie można oczekiwać od notariusza, aby wbrew stanowisku organu i akceptowanemu przez sądy poglądowi co do opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT, notariusz był wizjonerem i antycypował, że po kilku latach stosowania, ulegnie zmianie wykładnia przepisów w tej kwestii. Skoro w stanie faktycznym sprzedający przedłożyli notariuszowi interpretację indywidualną, dotyczącą tej konkretnej transakcji, potwierdzającą przy tym poglądy prezentowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, to nie sposób zarzucić notariuszowi w tych okolicznościach, iż w sprawie typowej, nie wystąpił o jeszcze jedną interpretację indywidualną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby w konsekwencji do sytuacji, iż notariusz dla uniknięcia ryzyka wyrównania strat Skarbu Państwa spowodowanych przyszłą ewentualną zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego, winien przed sporządzeniem każdej umowy występować o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu przypisanie skarżącej winy i ustalenie jej odpowiedzialności jako płatnika, stanowi również naruszenie art. 121 § 1 OP, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Radykalna zmiana interpretacji przepisów przez organy podatkowe (niewątpliwie kierujących się z kolei linią orzeczniczą sądów administracyjnych) i próba obciążenia konsekwencjami płatnika, z pewnością nie pogłębia zaufania do organów podatkowych. Ponadto skutkiem złej legislacji nie można w sposób nieograniczony obciążać podmiotów, które działały w zaufaniu do Państwa i jego organów, nawet, gdy dotyczy to profesjonalnego podmiotu, jak notariusz.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, ukształtowana w art. 30 § 1 OP odpowiedzialność płatnika za niepobranie lub niewpłacenie podatku nie jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka ale odpowiedzialnością na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 OP. Zatem co do zasady, płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany, jeżeli dołożył należytej staranności i wykazał, że nie można mu przypisać winy za uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty skarżącej w kwestii przypisania jej odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej z dnia [...]. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne - art. 30 § 1 OP, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż płatnik w przypadku braku możliwości przypisania winy podatnikowi, ponosi odpowiedzialność finansową na zasadzie ryzyka. Wykładnia taka jest sprzeczna w ocenie Sądu z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 OP.

Powyższe czyni bezprzedmiotowymi szczegółowe rozważania kwestii podniesionej w skardze, że organ podatkowy w niewystarczającym stopniu wyjaśnił przyczyny, dla których przyjął brak winy podatników. Kwestia winy podatnika nie wpływa na odpowiedzialność płatnika w sytuacji, kiedy płatnikowi za niepobranie podatku nie można przypisać winy. Na marginesie wskazać więc tylko można, że zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 30 § 5 OP, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych – jest w ocenie Sądu niezasadny. Skarżąca na poparcie swoich zarzutów, próbuje skonstruować na gruncie art. 30 § 5 OP swoiste dla tego przepisu i korzystne dla siebie pojęcie "winy", które ma oznaczać tyle co "przyczyna" lub "powód", spowodowanie, doprowadzenie swoim działaniem do niepobrania podatku. W ocenie Sądu na możliwość przyjęcia takiej wykładni "winy" w analizowanym przepisie nic nie wskazuje a argumentów za takim jego rozumieniem nie dostarcza też profesjonalny pełnomocnik strony.

Przepisy postępowania podatkowego nie konstruują własnej definicji winy. W pierwszym rzędzie należy więc sięgnąć do powszechnie funkcjonującego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym wina polega na zamiarze złamania pewnych norm postępowania lub godzeniu się na możliwe skutki swojego działania (wina umyślna) lub na zlekceważeniu możliwych skutków swojego postępowania lub na nieprzewidzeniu ich, w sytuacji kiedy przeciętna osoba powinna takie skutki przewidzieć (wina nieumyślna). Innymi słowy przypisanie winy zależy od możliwości zarzucenia stronie, że nie zachowała się zgodnie z pewnymi normami, choć mogła i powinna tak się zachować, względnie powinna była zaniechać pewnych działań. Taka definicja pojęcia "winy" wypracowana została i funkcjonuje też na gruncie prawa cywilnego (por. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz komentarz LEX 2010 Komentarz do art.415 Kodeksu cywilnego Stan prawny: 2010.05.01).

Sąd nie podziela też zarzutu skarżącej, że organ w niewystarczającym stopniu wyjaśnił przyczyny, dla których przyjął brak winy podatników. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, polegający na zastosowaniu się podatników do interpretacji indywidualnej uzyskanej przez zbywców dla tej konkretnej transakcji, jest okolicznością bezspornie wyłączającą winę podatników i szczegółowe rozważanie tej kwestii przez organ było zbędne.

Na marginesie tylko można wyjaśnić, że w dopuszczonej jako dowód w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US W. S. M. z dnia [...] - orzekającej o odpowiedzialności podatników za niepobranie PCC z tytułu czynności analogicznej jak w spornej sprawie (co z kolei uwolniło w tamtej sprawie skarżącą S. K. jako płatnika od odpowiedzialności), organ próbował uzasadnić odpowiedzialność podatników za niepobranie podatku PCC, pomimo zastosowania się przez podatników do wydanej na ich rzecz interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tamtej decyzji organ początkowo wywodził, że definiując pojęcie "winy" na gruncie prawa podatkowego należy sięgnąć do innych gałęzi prawa, w których przyjmuje się, że wina nieumyślna polega na lekkomyślności lub niedbalstwie. Następnie bezpośrednio w dalszej części wywodu, w oczywistej sprzeczności z przedstawionym przez siebie stanowiskiem o konieczności czerpania z dorobku innych gałęzi prawa i przyjęcia definicji winy nieumyślnej jako postępowania lekkomyślnego lub niedbałego, organ skonstruował własną definicję pojęcia (analogiczną do przedstawionej w niniejszej sprawie przez skarżącą) twierdząc, że pojęcie "winy" w rozumieniu art. 30 § 5 OP jest równoznaczne z "przyczyną". Organ nie wyjaśnił jednak, z jakich przesłanek ma wynikać przyjęcie takiej wykładni. Ową "przyczyną" zdaniem organu miało być zaś samo oświadczenie sprzedawców, że są podatnikami VAT. Wskazany zakres uzasadnienia decyzji organu z dnia [...] jest rażąco sprzeczny wewnętrznie, zaś jak już wyżej zaznaczono pojęcie winy na gruncie prawa podatkowego w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, a podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej uzyskanej dla konkretnej transakcji, co miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, oczywiście nie sposób zarzucić ani lekkomyślności, ani niedbalstwa, a więc szersze rozważanie tej kwestii, wbrew zarzutom skarżącej, w niniejszej sprawie było zbędne.

Stwierdzone naruszenie prawa w wyżej wskazanym zakresie - musiało skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania - orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.