Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2576/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2010 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2204 (dwa tysiące dwieście cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2576/10, którym uchylono - wydaną wobec J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) - decyzję Dyrektora IS z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kolejne miesiące od października do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Z ustaleń przyjętych do wyrokowania wynikało, że:

- Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu oraz pozostałej działalności związanej z informatyką; - w toku kontroli ustalono, iż Strona w dniu 2 października 2006 r. zawarła umowę-zlecenie (dalej: umowa zlecenia) z "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B., która obejmowała bieżące serwisowanie, konserwację i naprawę sprzętu komputerowego, komputerowego sprzętu peryferyjnego i innego elektronicznego zamontowanego w automatach do gry o niskich wygranych stanowiących własność tej firmy; - treść § 2 pkt 1 lit. a i lit. b tej umowy pozwalała przyjąć, że przedmiot prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jest taki sam jak przedmiot wykonywanej umowy, a § 2 pkt 1 lit. c że prace wykonywane przez Stronę osobiście będą świadczeniem na rzecz własnego pracodawcy.

2.2. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że usługi wykonywane w ramach opisanej umowy zlecenia wchodziły w zakres prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem w dniu 17 czerwca 2010 r. sześciu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organ ten wykluczył uznanie przychodów uzyskiwanych przez Stronę w ramach umowy zlecenia za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) i objęcie świadczonych usług treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. W odwołaniu Strona oponowała powyższemu stanowisku zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) związku z art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Twierdziła, że świadczenie przedmiotowych usług nie stanowiło samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwróciła przy tym uwagę, że organ podatkowy nie wskazał, czym się kierował uznając, że świadczone usługi odbywały się w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.4. Dyrektor IS przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy sześć decyzji pierwszoinstancyjnych. Jego zdaniem, w przypadku, gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on w takim przypadku jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy - zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS, zarzucając naruszenie:

1) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 56 i art. 65 K.c. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść Strony, pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W skardze podkreślono, że świadczenie usług przez Stronę na podstawie umowy zlecenia nie stanowiło samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i dlatego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i nie pociągało za sobą obowiązku rejestracji w zakresie tego podatku VAT, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji i jego rozliczania. Zaznaczono także, że prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej o profilu podobnym do przedmiotu umowy zlecenia, nie mogło przesądzać o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego z tytułu tej umowy jako przychodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołano się do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i postanowień umowy zlecenia zawartych w § 2 pkt 1 lit. c i § 7. Według nich prace objęte umową Strona miała wykonywać osobiście na rzecz własnego pracodawcy, a zleceniodawca zobowiązał się do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności przez zleceniobiorcę.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Uznając skargę za zasadną Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny, w oparciu o analizę przepisów prawa, dorobku orzeczniczego NSA i TK oraz postanowień umowy zlecenia, Sąd stwierdził, że: - w sprawie wystąpiły podstawy do uznania czynności Strony dokonywanych w ramach umowy zlecenia za czynności podlegające wyłączeniu z pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.; - niewątpliwie przychody otrzymywane z tego tytułu należy zaklasyfikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., skoro Strona wykonywała te usługi osobiście nie mając prawa przenoszenia swych praw również w ramach świadczenia zastępczego na osoby trzecie i w ten sposób zostało to opodatkowane w podatku dochodowym przez Spółkę "A." jako płatnika w ramach PIT – 11; - § 2 ust. 1 pkt b umowy zlecenia, z którego wynika, że "przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest taki sam jak przedmiot wykonywanej umowy tj. PKD – 72.60.Z" sam w sobie nie oznacza jeszcze, że całą umowę należało zaklasyfikować jako zawartą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; - w tym postanowieniu strony umowy opisały tylko jej przedmiot porównując z przedmiotem prowadzonej działalności; - to samo dotyczy ponoszonych przez stronę kosztów nie przekraczających kwoty 500 zł; - dany podatnik może jednocześnie uzyskiwać przychody z różnych źródeł i organ podatkowy chcąc zaklasyfikować określone przychody do wskazanego źródła musi wskazać na konkretne okoliczności faktyczne nie pozwalające na uznanie prawidłowości kwalifikacji dokonanej przez podatnika; - sam fakt prowadzenia równolegle pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być taką podstawą; - organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działalność Skarżącego prowadzona w oparciu o zawartą umowę zlecenia nie była jednak działalnością wykonywaną osobiście na rzecz zleceniodawcy będącego jednocześnie pracodawcą, w szczególności nie wykazały, że Strona wykonywała takie same usługi na rzecz innego podmiotu; - w sprawie zaistniały ponadto dalsze przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. a mianowicie, że z tytułu wykonania przedmiotowych czynności Strona była związana z "A." Sp. z o.o. prawnymi więzami wynikającymi z zawartej umowy zlecenia określającej warunki wykonywania tych usług, wynagrodzenie i odpowiedzialność "A." Sp. z o.o. za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; - warunki wykonywanej umowy zlecenia wynikały z postanowień regulujących, np. czas trwania umowy (§ 3), zakres prac (§ 1 i § 4), termin wykonywania serwisu i usuwania awarii (§ 5), zobowiązania (§ 7); wynagrodzenie (§ 6), a odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich z § 7 ust. 1; - strony umowy zlecenia zapisem zawartym w § 6 ust. 5, że usługi będące przedmiotem umowy nie podlegają podatkowi VAT, wskazały, iż czynności te mieszczą się w ramach wyłączeń określonych art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.; - o ile oczywistym jest, że strony umowy nie mogły samym takim oświadczeniem zaklasyfikować danych czynności do tego przepisu, ale przy wykładni postanowień umowy i okoliczności faktycznych oświadczenie takie mogło być uznane za wskazówkę, co do tego jak strony uregulowały swój stosunek prawny; - również w tym zakresie organy podatkowe nie wskazały na dowody przeciwne obalające oświadczenia stron umowy oraz wyjaśnienia składane w trakcie postępowania świadczące o tym, że jednak przesłanki te nie wystąpiły; - przeciwne wnioski wysnute przez organy podatkowe opierały się na elementach pomocniczych zawartych w umowie nie mających zasadniczego znaczenia dla badanej kwestii, a mianowicie takich jak: przedmiot prowadzonej działalności, do którego strony nawiązały w § 2 pkt 1 li. a i lit. b; ponoszenie kosztów materiałów i części zamiennych (§ 4); udzielenie gwarancji (§ 4 pkt 6), czy wykonanie zastępcze świadczenia w przypadku jego niewykonania lub zwłoki w jego wykonaniu (§ 4 pkt 7); - na tle opisanych powyżej okoliczności faktycznych nie można przyjąć, że wykazanie określonych kwot w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wpis w poz. 47 zeznania PIT-36 za 2006 r. kwoty 55.400 zł będzie przesądzał o tym, że były to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; - w związku z tym organ odwoławczy rozpatrując sprawę dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, czyli naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor IS domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej od osoby prawnej nie podlegały uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i podatnik wykonywał te czynność w ramach działalności osobistej;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i nie wykazał w sposób niebudzacy wątpliwości, że działalność Strony nie była jednak działalnością wykonywaną osobiście podczas gdy organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i przyjął, że prowadzona działalność nie była działalnością wykonywaną osobiście przez Stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zbędne wskazanie na konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw do opodatkowania kwot uzyskanych na podstawie umowy zlecenia, podczas gdy wyciągnięcie takich wniosków przez sąd było nieuzasadnione.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew poglądowi pełnomocnika Strony wyrażonemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną przeszkodą do zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznego stanowiska w sprawie nie mogła stanowić okoliczność zbyt ogólnego czy też niepełnego sformułowania podstaw kasacyjnych. Istota bowiem zarzutów kasacyjnych została dostatecznie rozwinięta w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia.

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań.

6.3. W niniejszej sprawie zakres ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego nie był między stronami sporny. Kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania potwierdza merytoryczna ocena prawna Sądu pierwszej instancji o niepodleganiu podatkowi VAT przez Stronę z tytułu umowy zlecenia.

Odmiennie natomiast przestawiały się zapatrywania Strony i organów podatkowych co do oceny stanu faktycznego sprawy z podatkowego punktu widzenia. W tym względzie Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że treść umowy zlecenia nie pozwalała przyjąć, iż wykonywane na jej postawie prace wchodziły w zakres wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe między innymi na podstawie treści postanowień umowy zlecenia dowodziły natomiast trafności stanowiska odmiennego.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził chybiony pogląd o naruszeniu przez Dyrektora IS wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawieranych umów cywilnoprawnych pod kątem ich oddziaływania na sferę prawnopodatkową.

W kontekście powyższego ocena Dyrektora IS wobec aktywności zawodowej Strony nawiązująca do postanowień umowy zlecenia była jak najbardziej uzasadniona i pożądana. Nie nosiła ona cechy dowolności, która dyskwalifikowałaby ją w świetle art. 191 O.p., o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

6.5. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - powołanym w treści umowy zlecenia (§ 6 pkt 5), a którego to przepisu zastosowanie w sprawie wykluczyły organy podatkowe - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Cytowany przepis odsyła zatem między innymi do regulacji wynikającej z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W przepisie tym wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wymienia występującą w sprawie umowę zlecenia, a ponadto nie dotyczy sytuacji uzyskiwania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1631/10, wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest skonstruowane w taki sposób, że obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, znaczenie powinny mieć okoliczności czy działalność: - wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; - nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; - nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

6.6. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należało, że Strona jako zleceniobiorca zgodziła się na własny koszt dostarczać materiały eksploatacyjne oraz części zamienne niezbędne do wykonania czynności konserwacyjnych (§ 4 pkt 3). Jednocześnie w umowie zlecenia przyjęto, że koszty materiałów (między innymi wyżej wymienionych) jeżeli będą przekraczać jednorazowo kwotę 500 zł rozliczane będą przez strony na podstawie dodatkowej faktury wystawianej przez Zleceniobiorcę (Skarżącego) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (§ 4 pkt 4).

Powyższe zapisy umowy zlecenia realizowane w relacjach pomiędzy Stroną a spółką, w której był zatrudniony, potwierdzają tezę postawioną przez organy podatkowe, że Strona z tytułu szeroko rozumianych prac serwisowych na rzecz pracodawcy była podatnikiem VAT. Chybiona w tym zakresie była ocena Sądu pierwszej instancji podważająca powyższą kwalifikację prawną przez wskazanie na sposób rozliczania współpracy pomiędzy stronami umowy zlecenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (w ramach PIT-11), jak również stanowisko tego Sądu w postaci zarzutu pod adresem organów podatkowych, że skupiły się na pomocniczych, a nie fundamentalnych, postanowieniach przedmiotowej umowy.

O tym, że Strona przyjmując zlecenie, którego realizacja pociągała za sobą wykonywania czynności obiektywnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, działała w charakterze podatnika tego podatku świadczyło między innymi ryzyko ekonomiczne związane z zakupem materiałów i części związanych z serwisowaniem urządzeń, wykorzystywanie przy tym własnego zaplecza technicznego i logistycznego; jak również zgoda Strony na wystawianie faktur w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii podkreślenia wymagało, że nie sposób było uznać iż w ramach jednej umowy zlecenia w zależności od wysokości kwot na materiały Strona będzie albo nie będzie miała status podatnika podatku VAT.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna Dyrektora IS była zasadna, przy czym w sprawie nie było wątpliwości co do kompletności ustaleń faktycznych, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę Strony w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. W tym zakresie orzeczenia zawarto odpowiednio w punktach pierwszym i drugim sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 26.875 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 404 zł; - Dyrektor IS przed NSA, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 2400 zł zgodnie § 6 pkt 5 rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 2.204 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (404 zł).