Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1810/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1 art. 191 art. 23  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na kwotę 219.027 zł. określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., należnego od Skarżącej – M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2007 r. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ I instancji określił wysokość podatku dochodowego Skarżącej za 2002 r. na kwotę 140.339 zł.

W toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1. zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 73.374,02 zł, na którą składała się:

- kwota 32.390,41 zł stanowiąca różnicę między kwotą przychodu z działalności gospodarczej wykazaną w korekcie zeznania PIT-36 a kwotą przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powodów tej różnicy Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Stwierdziła, że ponieważ przedłożyła do kontroli wszystkie dokumenty, to musiała błędnie sporządzić korektę;

- kwota 40.983,61 zł wykazana w fakturze z 11 listopada 2002 r. nr [...] wystawionej na rzecz "K." sp. z o.o. w W. (usługa marketingowa), ujawnionej w tej firmie, nie ujętej przez Skarżącą w księgach. Prezes spółki przedłożył tę fakturę zeznając jako świadek. Skarżąca wyjaśniała, że wystawiła fakturę mimo niewykonania usługi. Wykazana w niej kwota miała stanowić zaliczkę na poczet przyszłych usług. Pokwitowała fikcyjny odbiór kwot tytułem zapłaty za tę fakturę. "K." sp. z o.o. po groźbie zgłoszenia sprawy do Urzędu Skarbowego zwrócił oryginał faktury, który opatrzony jest adnotacją anulowano (Skarżąca dołączyła go do akt).

W ocenie organu Skarżąca, jeżeli nie wykonała usługi powinna była wystawić fakturę korygującą, która jest podstawą do skorygowania wartości przychodów zgodnie z § 12 ust. 3 ust. 1 (omyłkowo wskazano § 12 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222). Podkreślił, iż faktura przedłożona przez prezesa ww. spółki i oryginał przedłożony przez Skarżącą różnią się między sobą. Bez znaczenia dla określenia przychodu jest natomiast okoliczność, czy nastąpiła zapłata za wykonanie usługi - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297.890,97 zł, na którą składa się:

- różnica między kwotą kosztów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wykazaną w korekcie zeznania (250.923,75 zł), co do której Skarżąca stwierdziła, że musiała błędnie sporządzić korektę;

- kwota 43,278,70 zł wykazana w fakturze z 18 maja 2002 r. nr [...] (katalogi, broszury, zdrapki) wystawionej przez "A." M. W. M.W. zeznał, że w 2002 r. nie wykonywał na rzecz Skarżącej żadnych usług;

- kwota 3.688,52 zł stanowiąca wydatek na zakup zestawu komputerowego.

Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego księgi podatkowe Skarżącej uznał za nierzetelne. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił, że Skarżącej i jej mężowi nie przysługiwało wspólne opodatkowanie. Związek małżeński zawarto w trakcie roku podatkowego, a zatem nie został spełniony warunek z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca była wprawdzie osobą samotnie wychowującą dzieci, ale nie przysługiwało jej preferencyjne opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Nie spełniła bowiem wymogu z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. i nie złożyła stosownego wniosku w terminie do 30 kwietnia 2003 r.

W odwołaniu od tej decyzji z 22 maja 2007 r. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. W stosunku do decyzji z [...] października 2006 r. powtórzyła zarzut podwójnego ujęcia w przychodach kwoty 196.721,31 zł. Podkreśliła, że w rzeczywistości usługę (sporządzenie 2400 szt. katalogów) wykonała na rzecz "K." sp. z o.o., ale nie mogła wystawić faktury we własnym imieniu, ponieważ nie pozwalał na to zakres jej działalności. Skarżąca wystawiła zatem fakturę w imieniu firmy M.W. na rzecz "K. sp. z o.o.". Podniosła, że 21 października 2005 r. otrzymała decyzję [...] stwierdzającą, iż Urząd Skarbowy powyższą fakturę uznał jako jej przychód z tytułu wykonania katalogów. Ponadto Naczelnik Urzędu W. w decyzji skierowanej do "K." sp. z o.o. stwierdził, że usługa ta nie została wykonana. Wniosła zatem o usuniecie z przychodu kwoty 436.071,72 zł lub "uznanie" faktur nr [...] z 15 maja 2002 r. i nr [...] z 30 maja 2002 r., wystawionych na rzecz firmy M.W. i obciążenie jej kwotą 196.721,31 zł.

W piśmie z 3 lipca 2007 r. Skarżąca stwierdziła, iż wprawdzie organ I instancji tylko raz uwzględnił w przychodach kwotę 196.721,31 zł, ale nie ustosunkował się do złożonych zeznań. "K. W." sp. z o.o. dostarczał się materiały do wykonania tego zlecenia i miał je "zafakturować" na jej rzecz. Gdyby to uczynił przychód wyniósłby 20.000-30.000 zł.

W kwestii przychodu w kwocie 40.983,61 zł Skarżąca stwierdziła, że faktura dokumentująca ten przychód była anulowana, ale "K." sp. z o.o. zdążył ją zarachować. Nie będzie kwestionować przypisania jej tego przychodu, ponieważ nie pamięta powodów anulowania faktury. Zapłaty jednak nie otrzymała.

Podniosła, że organ I instancji w toku ponownej kontroli i w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił faktur "wzajemnych" z firmą M.W.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jego zdaniem organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie zasadami wynikającymi z art. 122 - 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przesłuchana jako strona (16 marca 2007 r.) Skarżąca wyjaśniła, że otrzymała od "K." sp. z o.o. zlecenie na wykonanie 2.400 sztuk katalogów prezentujących ośrodki wczasowe Europy. Za wykonanie tej usługi o łącznej wartości 239.350,41 zł, Skarżąca wystawiła fakturę dla A. M. W., a następnie w imieniu tej firmy wystawiła fakturę na rzecz "K." sp. z. o.o.. Przychód z tego tytułu zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca potwierdziła wykonanie powyższej usługi. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo obniżył przychód o kwotę 196.721,31 zł, uznając, że Skarżąca wykonała usługę tylko raz - na rzecz "K." sp. z. o.o., a nie dwukrotnie, jak przyjęto w decyzji z dnia [...] października 2006 r.

W kwestii przychodu z usług marketingowych (40.983,61 zł) Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku nie wykonania usługi należało wystawić fakturę korygującą. Jego zdaniem faktura z 10 listopada 2002 r. nr [...] (oznaczona jako oryginał i adnotacją "anulowano") nie jest podstawą, aby kwoty tej nie zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Podzielił też pogląd o braku znaczenia zapłaty za świadczenie usług, oparty na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o "pomniejszenie jej zobowiązania o kwotę 82.940,90 zł", przedstawiając stosowne wyliczenie.

Podniosła, że na pierwszej stronie decyzji organu I instancji zobowiązanie do zapłaty określono na kwotę140.339 zł, a na stronie siódmej - na kwotę 136.086,50 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem kwoty "176.721,31 zł" [zdaniem Sądu oczywista omyłka – kwota właściwa to 196.721,31 zł]. za jej przychód. Ponownie powołała się na uznanie usługi dotyczącej tej kwoty za "niebyłą" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "K." sp. z o.o. od kwoty tej zapłacił podatek dochodowy, ponieważ nie uznano jej za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem organ I instancji uznał, że kwota ta została wypłacona na podstawie pokwitowań wydanych przez wspólników spółki. Skarżąca zaznaczyła, że "K." sp. z o.o. zobowiązany jest do ewidencjonowania przepływów finansowych. Żadne pokwitowań nie znalazło odzwierciedlenia ani w raportach kasowych, ani w raportach bankowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, winna ona "zapłacić podatek dochodowy jak od darowizny i nie powinno to mieć odzwierciedlenia w zeznaniu rocznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że kwota 82.940,90 zł jest różnicą między kwotą zobowiązania wyliczoną w skardze a określoną w decyzji organu I instancji (140.339 zł). W sentencji decyzji wskazano kwotę należnego zobowiązania, a w jej uzasadnieniu kwotę tego zobowiązania pomniejszoną o zaliczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty skargi odnoszą się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Nie tylko przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej Skarżącej, ale i jej kontrahentów. Przesłuchano świadków, a także przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej jako strony postępowania. Skarżąca wyjaśniła, że w toku kontroli przedłożyła wszystkie dokumenty źródłowe.

Zdaniem Sądu jednakże, w zakresie określenia przychodu uzyskanego przez Skarżącą z działalności gospodarczej, materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego było również naruszenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 tejże ustawy. Naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. I tak:

Z akt podatkowych wynika, że Skarżąca składała skuteczne korekty zeznania PIT-36 za 2002 r. Ostatnia z nich, złożona 22 lipca 2004 r. stanowiła dla organów podatkowych punkt odniesienia dla poczynionych w toku postępowania ustaleń dotyczących przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania.

Ustalono, że kwota przychodów wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów była wyższa niż wykazana przez Skarżącą w korekcie. Różnicę między tymi kwotami (32.390,41 zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zaniżenie przychodu wykazanego w korekcie zeznania i powiększył o nią ten przychód.

Działanie takie uznać należy za prawidłowe w sytuacji, gdy Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić powodów powstania tej różnicy, stwierdzając w rezultacie, że musiała błędnie sporządzić korektę zeznania.

Organ I instancji kwotę przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o ww. kwotę oraz – o czym niżej – o kwotę wynikającą z faktury nieujętej w księdze. Zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że w ocenie organu I instancji te transakcje, które Skarżąca wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, rzeczywiście zostały przeprowadzone tak, jak dokumentują to dotyczące ich dowody źródłowe, stanowiące podstawę księgowań.

Rzecz w tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca uwzględniła m.in. dwie faktury wystawione na rzecz firmy A. M. W., tj. fakturę nr [...] z 15 maja 2002 r. na kwotę netto 196.721,31 zł (foldery, prospekty, plakaty, ankiety) i fakturę nr [...] z 30 maja 2002 r. na kwotę 42.629,10 zł (wg. umowy o usługach wzajemnych). Uwzględniono je także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tej firmy. M. W. zeznał, że w 2002 r. Skarżąca świadczyła na jego rzecz wyłącznie usługi w zakresie księgowości, za co otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 100 zł. miesięcznie. Skarżąca przesłuchiwana w charakterze strony (20 kwietnia 2006 r. i 16 marca 2007 r.) wyjaśniała, że w rzeczywistości usługi ujęte w tych fakturach dotyczą realizacji zlecenia, jakie otrzymała z "K." sp. z o.o., na wykonanie 2.400 sztuk katalogów prezentujących ośrodki wczasowe całej Europy. Prezes Spółki potwierdził fakt udzielenia zlecenia. Skarżąca stwierdziła, że zlecenie zrealizowała korzystając wykonawców na Ukrainie, co do których nie potrafiła podać żadnych informacji. Nie potrafiła też przedstawić żadnych danych co do ewentualnych poniesionych w związku z tym kosztów. Stwierdziła, że z tytułu omawianej usługi nie wystawiła faktur na rzecz "K." sp. z o.o., ponieważ w zakresie jej działalności nie mieściły się usługi poligraficzne. W związku z tym wystawiła faktury na A. M. W., a następnie w imieniu tej firmy wystawiła faktury na "K." sp. z o.o. Tytułem wynagrodzenia otrzymała ok. 17.000 zł, aczkolwiek podpisała pokwitowania odbioru całej wykazanej w fakturach kwoty. Istota tych zeznań – wykonanie katalogów na zlecenie "K." sp. z o.o. oraz mechanizm wystawiania dokumentujących tę usługę faktur - pozostała niezmieniona w wyjaśnieniach składanych przez Skarżącą w toku postępowania,. Okoliczności transakcji ustalano także innymi dowodami (przesłuchanie M.W. i prezesa "K." sp. z o.o., kontrole kontrahentów).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania Skarżącej i stwierdził: "(...) Organ podatkowy po szczegółowej analizie materiału zebranego w toku postępowania oraz przesłuchania Pani na okoliczność wykonania usługi na rzecz Spółki K. stwierdził, że usługa została wykonana tylko i wyłącznie raz na rzecz K. Sp. z o.o. W. Za wykonanie powyższej usługi w łącznej kwocie 239.350,41 zł została wystawiona faktura dla firmy A. M. W. a następnie w imieniu Pana M. W. Pani wstawiła fakturę VAT na rzecz K. Sp. z o.o. (...) a przychód z tego tytułu został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec powyższego należy podkreślić, że Pani w trakcie prowadzonego postępowania potwierdziła wykonanie usługi w przedmiocie opracowania 2.400 szt. Katalogów. W przedmiotowej decyzji przychód z tytułu wykonania w/w usługi przyjęto zgodnie z zeznanymi wykazanym przez Panią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu (...) W związku z powyższym Organ podatkowy po szczegółowej analizie materiału zebranego w toku postępowania oraz przesłuchania Pani na okoliczność wykonania usługi na rzecz Spółki K. stwierdził, że usługa została wykonana tylko i wyłącznie raz na rzecz K. Sp. z o.o. (...). W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 rok, obniżył przychód o kwotę 196.721,31 zł, czyli uznał, że Pani wykonała usługę jednorazowo a nie jak przyjęto, w decyzji z dnia [...].10.2006 r. że usługa wykonana została dwukrotnie".

Przytoczenie powyższego fragmentu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dosłownym brzmieniu było konieczne dla zobrazowania charakteru wadliwości jego decyzji.

Po pierwsze, wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji organu podatkowego I instancji ani jednym słowem nie odniesiono się do przytoczonych przez niego zeznań Skarżącej. Brak też w niej twierdzenia o uznaniu, omawianego przychodu za należny od "K." sp. z o.o. Brak jest w ogóle jakiejkolwiek wzmianki o tym przychodzie, dotyczącej go transakcji, fakturach i okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca wykonała usługę na rzecz "K." sp. z o.o. w decyzji z [...] października 2006 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości. Tym samym stanowisko w niej wyrażone, ponieważ nie zostało powtórzone w ponownie wydanej decyzji, nie może być przyjmowane za stanowisko organu I instancji. Innymi słowy – straciło ono swoją aktualność. Przypisanie tego stanowiska do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. było więc nieuprawnione. Skoro zaś nie zostało ono wyrażone, Dyrektor Izby Skarbowej ani nie mógł uznać go za własne, ani też podzielić.

Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność wskazując z jednej strony, że organ I instancji przyjął, iż Skarżąca usługę wykonała na rzecz "K." sp. z o.o., z drugiej zaś - że przychód z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze tej zaewidencjonowane były bowiem faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. M. W., na łączną kwotę netto 239.350,41 zł. Tymczasem z zeznań Prezesa "K." sp. z o.o. wynika, że zlecenie wykonania katalogów opiewało na kwotę netto 196.721,31 zł (brutto – 240.000 zł), odpowiadającą kwocie wykazanej w jednej tylko fakturze - nr [...] z 15 maja 2002 r.

Zdaniem Sądu nie wystarczyło zgromadzić materiał dowodowy. Opierając się na nim, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, należało ustalić stan faktyczny stanowiący następnie podstawę rozstrzygnięcia, wnioski z dokonanej oceny przedstawiając w uzasadnieniu decyzji. W sprawie niniejszej oznacza to konieczność jednoznacznego przypisania konkretnej kwoty przychodu do konkretnego jego źródła, rozumianego tu przez Sąd jako transakcja między określonymi podmiotami.

Stanowisko organu I instancji w kwestii przychodu z działalności gospodarczej, aczkolwiek niewyrażone wprost, wynika z uzasadnienia decyzji, a dokładnie z faktu nie zakwestionowania tych transakcji, które wykazane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej stanowiska swojego nie wyraził, a przy tym ocenił pogląd nie wynikający z decyzji, od której odwołanie rozpatrywał.

Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego obciąża organy podatkowe obu instancji. Do istoty zaś postępowania odwoławczego należy możliwość dokonania przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i wyprowadzenie wniosków odmiennych niż to uczynił organ I instancji.

Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że Skarżąca – tak jak zeznała – wykonała usługę na rzecz "K." sp. z o.o. i z tego tytułu uzyskała przychód, powinien to jednoznacznie stwierdzić w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazując zakres, w jakim wadliwe są ustalenia organu I instancji.

Organ I instancji po prostu zignorował dowody, jakich dostarczyła kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, nie wypowiadając się co do nich. Nie można więc uznać, że w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący przychodu z działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, nie uczynił tego również Dyrektor Izby Skarbowej. Gdyby to bowiem uczynił, zająłby własne stanowisko w tym przedmiocie – ponownie poddając merytorycznej ocenie ustalenia przyjęte przez organ I instancji. Nie doszłoby też do powstania wskazanych wyżej sprzeczności, uniemożliwiających Sądowi merytoryczną ocenę prawidłowości ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie może bowiem domyślać się stanowiska organu odwoławczego. Samo w sobie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, aczkolwiek oznacza akceptację rozstrzygnięcia tego organu, nie jest równoznaczne uznaniem za prawidłowe wszystkich jego ustaleń co do stanu faktycznego. Co oczywiste nie może też oznaczać akceptacji ustaleń, których organ I instancji nie poczynił i stanowiska, którego nie wyraził.

W odwołaniu Skarżąca podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. skierowanej do "K." sp. z o.o. uznał usługę na kwotę 196.721,31 za "niebyłą". Podnosiła również, że w decyzji [...] Urząd Skarbowy fakturę wystawioną przez nią w imieniu A. M. W. na rzecz "K." sp. z o.o. "uznał jako jej przychód z tytułu wykonania katalogów".

Jak wskazywano wyżej organ I instancji za przychód Skarżącej uznał kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz A. M. W.

Wynikałoby z powyższego, że opierając się w istocie o ten sam materiał dowodowy organy podatkowe zajęły trzy różne stanowiska. Sytuacja taka byłaby niedopuszczalna.

Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach wskazanych wyżej obowiązków organu odwoławczego, było zbadanie czy podnoszone przez Skarżącą rozbieżności rzeczywiście wystąpiły i ewentualne ich wyjaśnienie. Uczyni to ponownie rozpatrując sprawę.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych co do uznania za przychód należny z działalności gospodarczej Skarżącej przychodu wykazanego przez nią w fakturze z 10 listopada 2002 r. nr [...], wystawionej na rzecz "K." sp. z o.o. (usługa marketingowa). Jakkolwiek Skarżąca wyjaśniała, że w istocie chodziło o zaliczkę na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi i że faktura ta została przez nią anulowana, to – jak sama przyznała w odwołaniu – nie pamięta powodów, dla których to miałaby to uczynić.

II. Ani w odwołaniu od decyzji, ani też w skardze Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej,

Zdaniem Sądu prawidłowe było zmniejszenie kwoty kosztów wykazanej w korekcie zeznania do kwoty kosztów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Analogicznie jak w przypadku przychodów, Skarżąca stwierdziła, iż musiała błędnie sporządzić korektę.

Zasadne było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zarówno wydatków na zakup "zestawu komputerowego" (środka trwałego), jak i wydatków wykazanych w fakturze z 18 maja 2002 r. nr [...] (katalogi, broszury, zdrapki), w której jako wystawca wskazano A. M. W. Przesłuchany jako świadek M.W. zeznał, że w 2002 r. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącej i nie otrzymał od niej zapłaty, a Skarżąca fakturę tę wystawiła bez jego upoważnienia.

III. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż Skarżąca nie może skorzystać z opodatkowania na zasadach przysługujących osobom samotnie wychowującym dzieci (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), ponieważ wniosku w tym przedmiocie nie złożyła w obowiązującym terminie, tj. do 30 kwietnia 2003 r.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wymogu takiego nie było. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 75/2005 (LEX nr 187437), że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. przepisy prawa nie uzależniały skorzystania z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. dla osób samotnie wychowujących dzieci, od złożenia wniosku o takie opodatkowanie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Brak jest też podstaw prawnych do uznania, że osoby te po upływie wymienionego terminu pozbawione były możliwości korekty w tym zakresie uprzednio złożonego zeznania podatkowego.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd powyższy ma zastosowanie także w sytuacji, gdy złożenie korekty nie jest możliwe z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik w postępowaniu tym ma prawo podnosić, iż przysługuje mu preferencyjne opodatkowanie, wynikające z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji (co zaznaczył w swojej decyzji) nie kwestionował faktu, iż Skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dzieci, a stwierdzenie, że wniosek w tym przedmiocie nie został złożony w terminie było jedynym powodem, dla którego odmówiono zastosowania tego przepisu.

IV. Nie jest zasadny zarzut odmiennego określenia w sentencji i w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego "kwoty do zapłaty". W sentencji określona bowiem została kwota należnego zobowiązania podatkowego, natomiast w uzasadnieniu podano kwotę, jaką Skarżąca obowiązana była zapłacić, tj. kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z sentencji, pomniejszoną o kwoty zaliczek wpłaconych przez Skarżącą i pobranych przez płatnika.

V. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zgromadzony materiał dowodowego i na jego podstawie ustalali stan faktyczny sprawy we wskazanym wyżej zakresie. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oceni prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie przychodu uzyskanego przez Skarżącą z działalności gospodarczej.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni również ocenę prawną Sądu co do warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania przez osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie przychodu Skarżącej z działalności gospodarczej jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie wyklucza to jednak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli w ponownym postępowaniu ujawniłyby się nowe, nieznane dotychczas okoliczności.

VI. Jakkolwiek stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości dotyczyły obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. W sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia w znacznym zakresie, wady rozstrzygnięcia organu I instancji mogą być skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Umożliwia to zarówno zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu sprawy objętej decyzją organu I instancji, jak i katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowych, umożliwiający organowi odwoławczemu orzeczenie co do istoty sprawy.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca pouczona o prawie domagania się zwrotu kosztów postępowania sądowego oświadczyła, iż z prawa tego nie skorzysta.