Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1481/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1959/15 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. M. 2.018 (słownie: dwa tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1959/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Z.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 15 października 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję kasacyjną organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. skargę tę oddalił.

Kolejną decyzją z 31 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe, a po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.986 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skarżący z M.M. zawodowo dokonywali nabyć nieruchomości z zamiarem ich zbycia, podejmując działania w sposób zorganizowany i ciągły, zarówno w trakcie trwania wspólności majątkowej, jak i po podpisaniu majątkowej umowy małżeńskiej. Organ dalej wskazał, że nabyte nieruchomości gruntowe były następnie dzielone na mniejsze działki, zaś z decyzji o ich podziale wynikały cele dla których tego dokonywano, a mianowicie w celu wyodrębnienia działek do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w planie zagospodarowania przestrzennego drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej z wyodrębnionych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków i do zagospodarowania jako droga lokalna.

Organ powołał się na inne działania strony dotyczące nieruchomości, a mianowicie związane z przebudową sieci elektroenergetycznej, wnioskowanie o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu - osiedla domków jednorodzinnych, motelu i przepompowni ścieków, ubieganie się o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Ponadto na przestrzeni 2009 roku skarżący podejmował decyzje dotyczące ponoszenia kosztów związanych z nieruchomościami, co potwierdzały zgromadzone faktury wystawione dla strony. Została założona domena internetowa, gdzie w ofercie sprzedaży znajdował się szereg działek wchodzących w skład nieruchomości Organ podkreślił także ciągły charakter dokonywanych sprzedaży działek przez stronę.

Według organu, powyższe okoliczności wskazują, że czynności sprzedaży nieruchomości, w tym także w październiku 2009 r. spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.871 zł. Według organu skarżący działał w latach 2008-2010 w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem dokonywał szeregu nabyć i sprzedaży nieruchomości oraz dokonywał czynności właściwych dla profesjonalnego obrotu. Strona podjęła szereg czynności, które nadały jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla prowadzącego działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który w przedmiotowej sprawie (dotyczącej rozliczenia za październik 2009 r.), wyliczył kwotę podatku należnego za marzec 2009 r. i przyporządkował do niego odpowiednią kwotę podatku naliczonego, której z kolei nie uwzględnił w ramach zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. Według organu odwoławczego, w rozliczeniu za przedmiotowy okres należało uwzględnić podatek naliczony ze wszystkich oryginałów faktur posiadanych przez podatnika z okresu styczeń – wrzesień 2009 r. Organ zaznaczył jednak, że pośród podatku naliczonego obniżającego podatek należny nie można było uwzględnić kwot podatku, które nie wynikały z oryginałów faktur przedstawionych przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu podniósł, że organ wbrew licznym wnioskom nie przesłuchał wskazanych świadków. Tymczasem ich zeznania potwierdziłyby stanowisko skarżącego, że zbycie działek związane było z zarządem majątkiem prywatnym i powodowane okolicznościami osobistymi.

W ocenie skarżącego, organ wadliwie zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem dla oceny sprzedaży gruntu w P. odwołał się do działań strony podejmowanych wobec gruntów w M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w kontekście zaskarżenia kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. Ponadto w wyroku z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13 Sąd stwierdził między innymi, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik.

Sąd podniósł dalej, że stwierdzone przez organy okoliczności w sposób niewątpliwy świadczyły o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako świadczone profesjonalnie a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów działek, które następnie skarżący zbył. Fakt, że nie dokonano uzbrojenia (przyłączy) do samych wydzielonych działek ale do ich granicy nie przekreśla przyjętej przez organ kalifikacji działań strony. Istotne jest także, że opisane czynności były finansowane przez skarżącego. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjna, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, co istotne z wnioskiem takim wystąpiła strona w dniu 8 lutego 2008 r.

Sąd za prawidłowe uznał zatem stanowisko organu podatkowego, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz że dostawa gruntów na podstawie transakcji zawartych w tych dniach nie miała charakteru zarządu majątkiem prywatnym.

W sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem wobec braku definicji terenu budowlanego decydujące znaczenie należy nadać planom miejscowym zagospodarowania przestrzennego lub ewidencjom gruntu.

Nieuzasadnione były także pozostałe zarzuty nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur zgromadzonych przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone ażeby podatnik napotkał na trudności w otrzymaniu duplikatów faktur.

Sąd zaaprobował też argumentacje organów odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Nie było powodów do przesłuchania wskazanych świadków oraz strony, skoro organ dysponował ich pisemnymi wyjaśnieniami, które dopuścił w poczet materiału dowodowego i poddał ocenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu 1 grudnia 2009 r. przez skarżącego wraz z żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej gruntów rolnych w P., a następnie ich zbycie w związku z wyprowadzką z P. 2 października 2009 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym,

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu 15 lutego 2008 r. przez skarżącego wraz z żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej oraz wraz z M.L. gospodarstwa rolnego w M. o pow. 8,7819 ha, a następnie zbycie jej części o pow. 1,8656 ha 30 października 2009 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym,

c) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, iż należność za zbytą nieruchomość została zapłacona 1-go lub 2-go października 2009 r., podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż zapłata nastąpiła przed październikiem 2009 r., a tym samym w październiku nie nastąpił przychód ze zbycia nieruchomości, który mógłby zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług,

d) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, iż działki zbyte 30 października 2009 r. podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako grunty rolne,

e) art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2, pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do podatku od towarów i usług w wysokości 16.070 zł zapłaconego przez skarżącego, a udokumentowanego siedmioma fakturami znajdującymi się w aktach sprawy z uwagi na ich pozyskanie bezpośrednio przez organ podatkowy, podczas gdy podatek ten w całości powinien zostać odliczony od podatku naliczonego za październik 2009 r.,

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek czego decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a tym samym doszło do naruszenia art. 180 §1, art. 180, art. 187 §1 i art. 188, a tym samym art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z 16 listopada 2015 r. tj. brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu o niewskazaniu przez organ podatkowy drugiej instancji powodów uznania nabycia z 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia tego gruntu 2 października 2009 r. w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w miejscowości P. (nabycie z 15 września 2000 r., 1 grudnia 2000 r., 2 lipca 2008 r., 28 lipca 2008 r. oraz zbycie 30 czerwca 2009 r., 27 maja 2009 r. i 9 września 2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego - mimo iż wszystkie zbycia związane były z wyprowadzką skarżącego do M., a jego żony do W.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący złożył też pismo z 4 września 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Skargę kasacyjną oprzeć można na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granicę skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Z tych przyczyn sąd kasacyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, bądź ich korygować w inny sposób. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie czy błędna interpretacja, a w odniesieniu do prawa procesowego wykazanie istotnego wpływu naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji.

Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wywiedzione zostały w oparciu o obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne, to w pierwszej kolejności rozważyć należy te dotyczące naruszeń prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego wywiedziony w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 180 § 1. 180, 187 § 1, 188, 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej skupiał się na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków doprowadziła do wadliwych ustaleń tak w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wskazania, że strona sprzedając nieruchomości czyniła to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest zasadny jedynie w odniesieniu do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie. Co do zasady w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania tej części – art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Skoro zatem strona w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że w związku z badaną transakcją, przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości otrzymała dwie raty zaliczek to zadaniem organy było dokładne zbadanie tej okoliczności. Ustalając, że nie doszło do przekazania zaliczek organ odwołał się do oświadczeń złożonych na jego żądanie przez strony transakcji i M.L. Wynikało z nich zgodnie, że do przekazania takich zaliczek doszło przez datą zawarcia aktu notarialnego tj. w lutym i lipcu 2009 r. Organ oświadczeniom tym nie dał wiary wskazując na niespójność oświadczeń małżonków M. w zakresie podziału między nich tych kwot, oraz braku pisemnych potwierdzeń ich przekazania, a rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji wnioski te podzielił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka była przedwczesna mając na uwadze, że nie zakwestionowano oświadczeń w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. Z.M. w złożonym oświadczeniu logicznie wyjaśnił, że otrzymywał od nabywcy tj. G.L. pokwitowania na wpłacone zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Nadto co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że zrobił to w sposób wskazany w oświadczeniu, o ile z uwagi na upływ czasu pamięta. Wypowiedz ta nie była zatem stanowcza. W sytuacji gdy organ miał co do tej okoliczności wątpliwości winien był uwzględnić wniosek dowodowy strony skarżącej zgłoszony celem dokładniejszego ustalenia tych istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności.

Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie uprawniona jest do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Takimi były okoliczność przekazania jak wskazywała strona zaliczek na poczet zakupu nieruchomości a odmowa ich przeprowadzenia przez organy obu instancji nastąpiło z uchybieniem wskazanych w zarzucacie kasacyjnym przepisów. Organ podatkowy co do zasady nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy prawa materialnego, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzenia. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie może odmówić przeprowadzenia dowodu mającego znacznie dla rozstrzygnięcia, tylko na tej podstawie, że w jego ocenie zebrany materiał pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie tego przepisu stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy poprzez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Nadto takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w rażącej sprzeczności tak z zasadą praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej jak i zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 496/16, pub. LEX nr 2454892; z 13 października 2017 r., sygn. akt I FSK 475/16, publ. LEX nr 2399119).

Odmiennie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił kwestię wniosku dowodowego strony złożonego aby wykazać cel zakupu spornych działek. Jak wskazano wyżej możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnego dowodu wiąże się z przydatnością konkretnego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Inaczej mówiąc organ ma prawo nie uwzględnić tych dowodów, które nie maja znaczenia dla wyjaśnienia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 452/18, pub. LEX). Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości. Istotne znaczenie mają obiektywne a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Kluczowy zatem dla oceny handlowego charakteru działalności jest zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16, pub. LEX nr 2465663; z 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1085/16, pub. LEX nr 2422832). Tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował oddalenie wniosków dowodowych w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepis ten został naruszony poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu o niewskazaniu przez organ podatkowy drugiej instancji powodów uznania nabycia z 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia tego gruntu 2 października 2009 r. w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w miejscowości P. (nabycie z 15 września 2000 r., 1 grudnia 2000 r., 2 lipca 2008 r., 28 lipca 2008 r. oraz zbycie 30 czerwca 2009 r., 27 maja 2009 r. i 9 września 2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego - mimo iż wszystkie zbycia związane były z wyprowadzką skarżącego do M., a jego żony do W.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Przypomnienia wymaga, że przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie jest rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., zatem brak odniesienia się do transakcji dokonywanych w innych okresach rozliczeniowych nie może stanowić naruszenia mającego wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Ponadto podkreślić należy, że w prawomocnym wyroku z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób stanowczy stwierdził, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych (tj. czerwiec, październik i grudzień 2009 r.) czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu. Sąd ten przesądził ponadto, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona (Z.M.) nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik. Natomiast przyczyną uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu była konieczność dokonania rozdziału obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli tj. Z.M. i jego żonę M., gdyż wcześniejsza decyzja została wydana wyłącznie na Z.M.

Skuteczne zakwestionowanie kompletności i poprawności ustaleń faktycznych sprawy nie pozwala na ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów możliwym jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony poprawnie na co wskazano powyżej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien ocenić zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyżej przedstawionej oceny w zakresie stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania.

Wobec uznania zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.