Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1019/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1019/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r., sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.544 zł (jeden tysiąc pięćset czterdzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2015r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 17 stycznia 2015r. nr [...] ustalającą Panu A. Z. podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 8.169,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 1 a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. 2014r. poz. 849 ze zm., dalej- u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.Dz.U. 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), §67 i §68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), uchwałę nr [...] Rady Miasta z dnia 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 63§1 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej - O.p.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonego formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" (wykazu nieruchomości) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ l instancji przestawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego od Pana A. Z. podatku od nieruchomości za rok 2015.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł Pan A. Z. domagając się uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw z § 4 O.p.

Odwołujący przyznał, że w 2015r. wynajmował lokale mieszkalne o numerach 7, 24, 26, 27, 28 i 29 zlokalizowane w budynku położonym przy [...] na podstawie umów najmu na rzecz A. A. sp. z o.o. z siedzibą w K., a ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt [...]). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli, w tym od odwołującego. W odwołaniu zaakcentowano, że w zawartych umowach najmu pomiędzy Panem A. Z., a Spółką zostało przewidziane, że "Wynajmujący wyraża zgodę na używanie lokalu na cele mieszkaniowe w tym na ich podnajmowanie". Jak podkreślono, odwołujący nie wyraził zgody na to, aby w lokalach mieszkalnych wynajętych na rzecz Spółki prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Ponadto wskazano, że Spółka po nabyciu części nieruchomości, zwróciła się do pracowników Urzędu Miasta o pomoc przy wypełnieniu pierwszej deklaracji na podatek od nieruchomości i uzyskała od nich informację, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku powinny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na zasadach właściwych dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast lokale posiadające status mieszkalnych, będące w posiadaniu Spółki, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta przyjął stanowisko odmienne, przez co naruszono zasadę zaufania sformułowaną w art. 121§1 O.p.

Zdaniem odwołującego wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są tylko takie nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich dysponenta. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na zamieszkiwaniu. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres.

Mając powyższe na względzie, zdaniem odwołującego, organ l instancji poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

W odwołaniu wskazano również na uchybienia proceduralne, w tym brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak podniesiono zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. do obligatoryjnych elementów decyzji należy jej uzasadnienie faktyczne i prawne, a tabela przedstawiająca sposób zakwalifikowania poszczególnych lokali i sposób wyliczenia wysokości podatku nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw z § 4 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wyodrębnione lokale mieszkalne nr 7, nr 24, nr 26, nr 27, nr 28, nr 29 zlokalizowane w budynku położonym przy [...] w K., stanowiące własność Pana A. Z. i wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A. A. sp. z o.o. podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czy też podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Kolegium wskazało, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wynika, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny wyjaśniło, że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 1996r., sygn. akt: FPK 6/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2004r., sygn. akt: III SA 487/03).

Zatem w przypadku braku legalnych definicji - tak jak w analizowanym przypadku - konieczne staje się odwołanie do potocznego rozumienia danego zwrotu, l tak, w ww. wyrażeniu decydujące znaczenie ma słowo "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów przymiotnikowy pochodzi, czyli "zająć", znaczy "zapełnić sobą jakąś przestrzeń, wypełnić jakiś okres czasu" (Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 966). Wobec tego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a jednocześnie - jak w niniejszej sprawie - wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Pana A. Z. za lata 2009-2014 (nr [...]) wynika, że kamienica położona w K. przy [...] została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z 30 marca 1998r. nr [...].

Z akt tych wynika również, że w wyniku zawartych pomiędzy Panem A. Z. a A. A. spółką z o.o. umów najmu, lokale mieszkalne nr 7, nr 24, nr 26, nr 27, nr 28, nr 29 były w 2015r. oddane zostały na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – A. A. sp. z o.o. (zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], REGON [...], NIP [...]). W ww. aktach sprawy znajduje się także wniosek Spółki z 23 stycznia 2007r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi na terenie Gminy Miejskiej, obiektu zlokalizowanego w K. przy [...] pod nazwą A. A. We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w ww. obiekcie wskazano A. A. sp. z o.o.

Powyższych okoliczności nie kwestionuje strona odwołująca, która wprost przyznaje, że ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt [...]).

Zdaniem odwołującego lokale mieszkalne stanowiące jego własność zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, służą bowiem celom mieszkaniowym. Powyższą okoliczność potwierdzają umowy najmu, z których wynika, iż wynajmujący wyraża zgodę na używanie ww. lokali na cele mieszkaniowe, w tym na ich podnajmowanie.

W ocenie Kolegium powyższe stanowisko podatnika nie jest trafne, a przedstawiony wyżej stan faktyczny uzasadnia opodatkowanie lokali nr 7, nr 24, nr 26, nr 27, nr 28 oraz nr 29 stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mieszkania wynajęte Spółce służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Kolegium wskazało w tym miejscu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt l SA/GI 363/13 orzekł, iż przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei przez działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z tym, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2).

Zdaniem Kolegium prowadzona w ww. lokalach znajdujących się w posiadaniu A. A. sp. z o.o. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług hotelarskich spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.Dz. U. 2013r. poz. 672 ze zm.), a więc zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2013r., sygn. akt: l SA/GI 363/13 Kolegium wskazało, że zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Działalność gospodarcza jest zorganizowana wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. W tym znaczeniu obejmuje ona także czynności przygotowawcze, takie jak choćby oferowanie lokalu do wynajmu. Ciągłość działalności oznacza natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Mając na uwadze wyżej wymienione cechy działalności gospodarczej Kolegium uznało, iż prowadzona przez Spółkę działalność usługowa odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem lokale mieszkalne nr 7, nr 24, nr 26, nr 27, nr 28, nr 29 wykorzystywane do tej działalności, były w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak próbuje wykazać strona odwołująca, zajęte na cele mieszkaniowe. Lokale te nie służyły zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ani realizowaniu niegospodarczych celów osobistych podatnika lub osób mu bliskich, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że stanowiące własność podatnika Pana A. Z. ww. lokale mieszkalne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. A. sp. z o.o. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i prawidłowo zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lokale pozostające w posiadaniu podatnika (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o łącznej powierzchni 934 m2, przynależne do wyodrębnionych lokali wynoszące [...] części - tj. powierzchnia 126,00 m2 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, na podstawie którego decyzją z 27 listopada 2014r. nr [...] ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, a zatem nie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania (art. 165§5 pkt 1 O.p.). Okoliczności ustalonych przez organ l instancji Strona odwołująca nie kwestionuje, odmienna jest tylko ich ocena prawna. Tym niemniej niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że w sprawie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i 187§1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ l instancji odmiennego stanowiska niż w piśmie z 25 lipca 2013r., Kolegium wyjaśniło, że korzystne skutki podatkowe mogą być wiązane z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej lub interpretacji indywidualnej, jeżeli zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miało miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej lub doręczeniu interpretacji indywidualnej. Podatnik nie występował o wydanie interpretacji indywidualnej co do stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem ani w tym przedmiocie nie wydano interpretacji ogólnej. Natomiast co do zarzutu braku uzasadniania decyzji organu l instancji, Kolegium przyznało, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a uzasadnienie faktyczne sprowadza się jedynie do przedstawienia sposobu wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Tym niemniej decyzja organu l instancji zawiera prawidłowe ustalenie wysokości należnego od Pana A. Z. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Z. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lokale mieszkalne skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz Spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkaniowe;

- art. 6 ust. 7u.p.o.l. w zw. z art. 21§1 pkt 2 i §5 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za 2015 rok, pomimo tego, że podatek ten winien mieć wartość zerową;

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 121§1, art. 122 oraz art. 187§1 O.p., poprzez zaakceptowanie stanu, w którym organ pierwszej instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień,

- art. 233§1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji, podczas gdy wobec zwolnienia lokali skarżącego z podatku od nieruchomości należało uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że jak wynika z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wyłączenie ze zwolnienia dotyczy tylko takich budynków lub ich części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem do właściwej interpretacji pojęcia "zajęte na" prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 o.p.o.l. skarżący zauważył, że ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie zwrotem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" czy "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" - tak jak uczynił to w innych przepisach ustawy (np. w art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 czy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Założenie o racjonalności prawodawcy, będące jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, nakazuje przyjmować, że jeśli prawodawca posłużył się w różnych przepisach ustawy różnymi określeniami, to jego wolą było nadanie tym określeniom różnego znaczenia. Skoro więc w jednych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca posługuje się określeniem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze", a w innych przepisach używa sformułowania "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" lub "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", to oznacza, że określenia te nie są równoznaczne.

Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2013r., sygn. akt: II FSK 678/13, w którym stwierdzono, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "zajęty" - mając na względzie wykładnię językową - jest pojęciem węższym od sformułowania "związane". Podobne stanowisko zajął Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt: III SA/Wa 3057/11.

Nawiązując do powyższych orzeczeń skarżący podniósł, że nawet gdy budynki lub ich części są "wykorzystywane" do prowadzonej działalności gospodarczej, albo gdy pozostają "w związku" z taką działalnością, nie oznacza to automatycznie, że są "zajęte na" prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie "zajęte na" ma bowiem znaczenie węższe niż sformułowania "wykorzystywane do" lub "związane z".

Zdaniem skarżącego w świetle przywołanej przez Kolegium słownikowej definicji słowa "zająć", należy przyjąć, że budynki lub ich części będzie można uznać za zajęte na działalność gospodarczą, jeśli w ramach ich przestrzeni taka działalność będzie prowadzona.

Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie zostały objęte wszelkie lokale (części nieruchomości), jeśli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, albo są wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Wyłączenie to dotyczy tylko takich nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta.

Na poparcie powyższego poglądu skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 lipca 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 363/13, z 20 stycznia 2015r. sygn. akt: I SA/Gl 201/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lipca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1511/13.

Skarżący podkreślił, że wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy tylko takich części nieruchomości, w ramach których (czyli wewnątrz których) faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu. Tylko na taki sposób użytkowania lokali skarżący wyraził zgodę w zawartych ze Spółką umowach najmu.

Powyższego faktu nie zmienia zdaniem skarżącego okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres. Choć zatem Spółka wykorzystuje powyższe lokale (mieszkalne) do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (krótkotrwały wynajem), to jednak w tych lokalach faktycznie żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona.

Już tylko z tego względu za uzasadnione należy uznać stanowisko, że wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do lokali. Lokale mieszkalne zostały bowiem wyłączone z definicji budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro więc budynki mieszkalne zostały wyłączone z definicji pojęcia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to tym bardziej budynki mieszkalne (a także ich części) nie są budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, ma charakter obligatoryjny, organ ma obowiązek zbadać z urzędu i wykazać istnienie przesłanki należytego utrzymania obiektu. Organ podatkowy w przypadku, gdy ustali, że nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków na mocy indywidualnej decyzji o wpisie jest zobowiązany zbadać z urzędu możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. czy nieruchomość ta (z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przepis ustanawiający obligatoryjne zwolnienie jest jasny i nie wymaga stosowania wykładni prawa.

Organ I instancji nie zastosował zwolnienia i przyjął (chociaż to w żaden sposób nie wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji), że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO uznało, że prawidłowo nie zastosowano zwolnienia wobec tego, że nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, z decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten dokonał jakichkolwiek ustaleń na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", stanowiących własność podatnika lokali mieszkalnych. Żadna z okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków nie została wykazana w niniejszym postępowaniu. Analiza akt postępowania, na które składają się akta sądowe i akta administracyjne przedłożone wraz ze skargą przez organ, nie pozwala przyjąć, że organy prowadziły jakiekolwiek postępowanie, celem ustalenia czy lokale mieszkalne będące własnością podatnika istotnie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik powoływała się na okoliczność zawarcia umowy najmu tych lokali, jednakże twierdził, że w umowie zastrzeżono, że mieszkania mają być wykorzystywane na cele mieszkalne. W aktach sprawy nie ma rzeczonej umowy.

Tymczasem, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy dane mieszkania są na prowadzenie takiej działalności rzeczywiście zajęty, tj. czy służy bezpośrednio wykonaniu tej działalności. Uchybienie to zaakceptowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Postępowanie w kwestii "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie konieczne.

Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala zatem uznać za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art.187§1 O.p.) oraz uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy celem odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi opierać się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Tylko wówczas do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej oraz wszechstronne jego rozpatrzenie.

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatników. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest dokonanie ustaleń w oparciu o wszechstronnie rozważony materiał dowodowy oraz ewentualne poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, dodatkowych ustaleń faktycznych co do tego, czy lokale mieszkalne zostały faktycznie zajęte w 2015r. na działalność gospodarczą i ewentualnie w jakim zakresie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 1.544,00 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego składa się 17.00 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa, 327,00 zł tytułem wpisu od skargi do sądu oraz 1.200,00 zł wynagrodzenia pełnomocnika –adwokata ustalone w oparciu o rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U z 2013r. poz. 461).