Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1861/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 14 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Stanisław Bogucki WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi M.i W. C. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...], w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł dochodu: oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w M. ustalił W. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] tenże Urząd Skarbowy w M. ustalił M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego przez siebie postępowania wyjaśniającego, ustalił, że małżonkowie M. i W. C. ponieśli w 1997 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:

- [...] zł. na zakup nieruchomości w W. wraz z opłatą skarbową i notarialną,

- [...] na zakup samochodu marki "a",

- [...] zł. kosztów ubezpieczenia i benzyny,

- [...] zł. w związku z zakupem samochodu marki "b".

Ponadto M. C. dokonała dodatkowego wydatku z majątku odrębnego w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości położonej w O. i poniosła koszty opłaty notarialnej oraz skarbowej związanej z tym zakupem w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ ustalił, iż podatnicy osiągnęli w 1997 r. dochody:

- ze stosunku pracy w kwocie [...] , zł., zgodnie z zeznaniem rocznym W. C.,

- z renty w kwocie [...] zł., wynikającej z zeznania rocznego PIT-40A M. C.,

- ze sprzedaży w dniu [...] 1997 r. samochodu marki "a" za cenę [...] zł oraz z odsetek od lokat na rachunku bankowym w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał natomiast za źródło finansowania poniesionych wydatków przychodów uzyskanych przez M. C. z pracy świadczonej za granicą w latach 1983 - 1996 w charakterze "osoby do towarzystwa", która z tego tytułu miała poczynić - wg jej oświadczenia - oszczędności w łącznej kwocie [...] DEM (z tego w latach 1983 - 1991 - [...] DEM oraz w latach 1991 - 1995 - [...] DEM), przechowywane częściowo w domu, a częściowo w banku. Organ podatkowy zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające z oświadczeń składanych przez podatniczkę na okoliczność częstotliwości wyjazdów zagranicznych, jak i na okoliczność dokonywanych zakupów samochodów w latach 1995 - 1997. M.in. organ zaznaczył, iż podatniczka kilkakrotnie prostowała złożone wcześniej wyjaśnienia jak i to, że oświadczenie o wielokrotności wyjazdów za granicę pozostaje w kolizji z informacją uzyskaną ze [...] Komendy Wojewódzkiej Policji. Z pisma Komendy wynika, iż M. C. wydano w dniu [...] 1981 r. paszport nr [...] na okres 3 lat, wydłużony następnie o kolejne dwa lata i w okresie tym podatniczka wyjechała za granicę zaledwie trzy razy na okres ok. 1 miesiąca. Organ wskazał również na sprzeczności w zeznaniach świadków, tj. matki i męża podatniczki. Tym samym Urząd Skarbowy uznał, iż fakty podane przez podatniczkę nie zostały uprawdopodobnione.

Organ pierwszej instancji nie uznał również środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę na jej rachunku w 1991 r. na łączną kwotę [...] DEM za pochodzące ze źródła ujawnionego. Do źródeł ujawnionych zaliczył jedynie odsetki od kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Urząd Skarbowy nie uwzględnił także wskazywanych przez M. C. darowizn, które miała otrzymać w 1996 r. od matki - H. Z. w kwocie [...] i [...] zł. Organ zaakcentował, iż darowizny te nie zostały potwierdzone w zeznaniach składanych przez W. C. i H. Z..

Organ podniósł, iż analiza dochodów podatników osiąganych w latach 1991 - 1996 nie wskazuje na to, iż mogli oni poczynić oszczędności. Organ zauważył, że podatnicy w okresie 1990 - 1996 ponosili wydatki m.in. na zakup odzieży, samochodów: "c-, "d", "e", zamieniona następnie na "d", "a", ponosili częściowo koszty eksploatacji pojazdów, a ponadto M. C. wniosła w 1990 r. wkład do spółki cywilnej w wysokości [...] zł.

W łącznym odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik podatników wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 244 § 1 pkt 2a w związku z art. 2 § 4 i 4 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów regulujących obowiązek podatkowy podatników, a ponadto błędne ustalenie wysokości uzyskanych przez podatników przychodów w 1997 r. Pełnomocnik podatników podkreśliła, iż zważywszy na charakter usług jakie wykonywała za granicą M.C., nie można uznać, że mogły być one przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a uzyskane z tego tytułu przychody opodatkowane. Wyprowadziła z tego wniosek, iż przychody uzyskiwane z czynności wykonywanych za granica przez podatniczkę nie podlegają ustawom podatkowym. W ocenie strony fakt uzyskania takich przychodów został potwierdzony zarówno przez podatniczkę jak i świadków, którzy wykazali, że M. C. często wyjeżdżała za granicę i przywoziła stamtąd pieniądze.

Ponadto pełnomocnik podatników podniosła, że podatniczka przedłożyła zaświadczenie z "A" O/ T., z którego wynika, iż na rachunku tego banku zgromadziła w 1991 r. kwotę [...] DEM, a źródło ich pochodzenia nigdy nie było przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Stwierdziła, iż pominięcie tej kwoty przy ustalaniu dochodów jest rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w K. postanowieniami z dnia [...] r. zwróciła odwołanie wraz z aktami sprawy Urzędowi Skarbowemu w M. celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność ustalenia uzyskanych przez podatników w latach 1991 - 1997 dochodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków, umożliwiających określenie wielkości zasobów majątkowych, które mogły się znajdować w dyspozycji podatników [...] 1996 r.

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła bw części decyzje Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. i orzekając, co do istoty sprawy obniżyła wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. odpowiednio do kwoty [...] zł - w odniesieniu do W. C. oraz do kwoty [...] zł. - w odniesieniu do M.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawiła szczegółową analizę osiąganych przez podatników dochodów i dokonywanych wydatków w latach 1991 - 1997. Mając na uwadze, iż suma wydatków poniesionych przez małżonków C. w 1997 r. wyniosła [...] zł., organ odwoławczy stwierdził, iż na każdego z podatników przypada kwota [...] zł.. Biorąc pod uwagę poniesiony przez M. C. wydatek w 1997 r. z majątku odrębnego w wysokości [...] zł., organ odwoławczy stwierdził, iż poniosła ona w 1997 r. wydatki w wysokości [...] zł.

W ocenie organu zasoby majątkowe małżonków C. wynosiły natomiast w 1997 r. - [...] zł. (uwzględniając oszczędności z 1996 r. i wypłatę z rachunku bankowego), z czego na każdego z podatników przypadała kwota [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż M. C. nie uprawdopodobniła pochodzenia posiadanych środków pieniężnych ze świadczenia za granicą usług w charakterze "osoby do towarzystwa", a tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 2 § 4 i art. 4 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem odwołania, że wskazani przez podatniczkę świadkowie, tj. mąż W.C. oraz matka H. Z. potwierdzili fakt jej częstych wyjazdów za granicę oraz przywozy stamtąd pieniędzy. Zwrócono uwagę na sprzeczności w zeznaniach wymienionych świadków, a także niezgodność oświadczeń strony i tychże zeznań świadków (odnośnie wyjazdów M. C. za granicę) z informacją [...] Wojewódzkiej Komendy Policji w K..

Izba Skarbowa uwzględniła natomiast zarzut odwołania, w którym powołano się na to, że M. C. dokonała w 1991 r. wpłaty na rachunek "A" Oddział w T. wpłaty kwoty [...] marek niemieckich, których źródło pochodzenia nie było przedmiotem postępowania podatkowego i w stosunku do których środków upłynął przewidziany w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia. Tym samym uwzględniono dokonaną w 1991 r. wpłatę po stronie posiadanych przez małżonków C. udokumentowanych dochodów. W uzasadnieniu decyzji uwzględniono po stronie dochodów dokonywane przez małżonków C. wypłaty z rachunku bankowego. Jednocześnie organ odwoławczy, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, ustalił wysokość możliwych do zgromadzenia przez stronę na dzień 1 stycznia 1997 r. zasobów majątkowych, kierując się prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą (wyrok NSA z dnia 8 maja 1995 r., sygn. akt S.A./Gd 675/95), zgodnie z którą wkład bankowy w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy ma dwa znaczenia - w roku jego wniesienia jest wydatkiem wkładcy, a w następnym roku jego zasobem majątkowym.

W łącznej skardze na powyższe decyzje Izby Skarbowej pełnomocnik M. i W. C. wniósł o ich uchylenie, zarzucając "naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 68 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa", a ponadto "naruszenie prawa formalnego, a w szczególności art. 76 kpa poprzez nieuwzględnienie w całości historii lokat terminowych na kontach "A", wynikającą z pisma z dnia [...] 2001 r. i w konsekwencji znaczne zaniżenie posiadanych przez skarżących środków pieniężnych mających znaczenie przy ustalaniu ich zobowiązań podatkowych".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron podniósł, iż skarżący posiadali środki dewizowe w wysokości [...] DEM, wpłacone na rachunek bankowy w 1991 r. Podkreślił, że z pisma "A" z dnia [...] 2001 r. wynika, iż z powyższej kwoty w 1993 r. pozostało [...] DEM, które następnie zostały przelane na lokatę roczną i pozostawione tam do roku 1996. Następnie w roku 1995 skarżący wpłacili łącznie [...] DEM na cztery lokaty, które zlikwidowali w 1997 r. Tak więc - w ocenie pełnomocnika stron - skarżący w roku 1996 dysponowali kwotą [...] DEM, pochodzącą ze zlikwidowanej w dniu [...] 1996 r. lokaty, a rok później kwotą ok. [...] DEM ze zlikwidowanych czterech lokat. Pełnomocnik stron zaakcentował, iż z faktu, że powyższe kwoty zostały wypłacone w latach 1996 i 1997 wynika, że skarżący posiadali wystarczającą ilość środków pieniężnych na pokrycie swoich wydatków.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W szczególności Izba Skarbowa dokonała ponownej analizy dokonywanych przez podatniczkę operacji na rachunku w "A" Oddział w T., na który w 1991 r. została wpłacona kwota [...] DEM. Zwrócono uwagę, iż w wyniku dokonywanych w latach 1992 - 1993 operacji bankowych na w/w rachunku pozostało na dzień [...] 1993 r. [...] DEM, która to kwota w tym dniu została przelana na lokatę roczną. Na lokacie tej środki były utrzymywane do dnia 10 września 1996 r., w którym to dniu nastąpiła likwidacja lokaty (przy stanie rachunku [...] DEM). W tym samym dniu (tj. [...] 1996 r.) kwota [...] DEM została przelana na rachunek M. C., prowadzony w walucie DEM. W świetle tych danych organ odwoławczy uznał, iż w/w kwota [...] DEM nie została pobrana w celu przeznaczenia jej na pokrycie ponoszonych wydatków, a w konsekwencji tego kwota ta nie mogła zostać uwzględniona w dokonanych w zaskarżonej decyzji wyliczeniach po stronie źródeł finansowania poniesionych w 1996 r. wydatków.

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut skargi dotyczący posiadania przez podatników w 1997 r. środków pieniężnych w wysokości ok. [...] DEM. Izba Skarbowa zaakcentowała, że M. C. założyła w dniu [...] 1995 r. dwie lokaty w wysokości [...] DEM każda. Jedną z tych lokat zlikwidowano w dniu [...] 1995 r. poprzez wypłatę kwoty [...] DEM, natomiast odsetki w kwocie [...] DEM zostały w dniu [...] 1995 r. przelane na rachunek podatniczki. Druga lokata została natomiast zlikwidowana w dniu [...] 1997 r. wskutek wypłaty kwoty [...] DEM, co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji, jako posiadane przez podatników dochody. Organ zwrócił również uwagę, że M. C. założyła w dniu [...] 1995 r. dwie następne lokaty po [...] DEM każda, zlikwidowane następnie [...] 1997 r., przy stanie każdego z obu rachunków po [...] DEM. W tym samym dniu, tj. [...] 1997 r., przelano na rachunek M. C. kwotę [...] DEM (2 x [...]=[...] DEM). Organ uznał zatem, że i te środki pieniężne, będące wprawdzie w dyspozycji podatników w 1997 r., nie mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków, ponieważ zostały ponownie zdeponowane na rachunku dewizowym M. C..

Powyższe ustalenia organu oparte zostały na informacjach zawartych w pismach "A" z dnia [...] 2001 r. oraz z dnia [...]1999 r.

Z powyższymi wywodami Izby Skarbowej nie zgodził się pełnomocnik skarżących, oświadczając podczas rozprawy w dniu [...] 2004 r., iż pieniądze ze zlikwidowanego rachunku bankowego i taka sama suma pieniędzy wpłacona następnie na rachunek podatniczki, to nie te same pieniądze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnicy, tj. małżonkowie C., dysponowali w 1997 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nich w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te mogły być sfinansowane z środków posiadanych przez M. C. na dewizowym rachunku bankowym.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...) ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63) .

W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, co oznacza, że winien on m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W ocenie Sądu objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ.

Podkreślenia wymaga, iż podatnicy nie polemizują w skardze z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, iż zgromadzone przez M. C. na początku lat 90-tych na jej rachunkach środki dewizowe służyły pokryciu wydatków poniesionych w 1997 r.

Opierając się na obiektywnych dowodach przekazanych przez "A", organ wykazał, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunkach dewizowych M. C. nie mogły być (w znaczącej części) przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków, ponieważ zostały ponownie zdeponowane na koncie dewizowym tejże podatniczki. Dokonaną w dniu [...] 1997 r. wypłatę kwoty [...] DEM, Izba Skarbowa uwzględniła w zaskarżonych decyzjach, jako posiadane przez podatników dochody. Wskazane w pismach "A" fakty, tj. daty likwidacji jednych rachunków i otwarcia nowych - lokacyjnych, zbieżność transferowanych kwot sprawiają, iż trudno uznać za racjonalne i wiarygodne twierdzenie pełnomocnika skarżących, że pieniądze ze zlikwidowanego rachunku bankowego, a pieniądze wpłacane następnie na inny rachunek, to nie te same pieniądze.

Skarżący nie podtrzymali również w skardze okoliczności podnoszonych na etapie postępowania prowadzonego przez organem pierwszej instancji, a także w odwołaniach od decyzji tego organu, iż wydatki zostały pokryte z środków uzyskanych przez M.C. z pracy świadczonej za granicą w charakterze "osoby do towarzystwa" oraz darowizn otrzymanych od jej matki H. Z.. Ustosunkowując się jednak i do tej kwestii, należy podkreślić, że organy podatkowe w wyniku wnikliwej oceny zebranego przez siebie materiału dowodowego, doszły do zupełnie prawidłowego wniosku, iż podatnicy nie uprawdopodobnili istnienia źródła pochodzenia posiadanych przez nich pieniędzy. Wykazanie sprzeczności w zeznaniach świadków, a także niezgodność oświadczeń podatniczki i tychże zeznań świadków (odnośnie wyjazdów M. C. za granicę) z informacją [...] Wojewódzkiej Komendy Policji w K., uprawniało organy obu instancji do konstatacji, iż nie wykazano źródła posiadanych przez skarżących pieniędzy. Odmawiając uwzględnienia oświadczenia podatniczki, a także zeznań powiązanych z nią rodzinnie świadków, organy podatkowe nie naruszyły, wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podważa również dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jakim jest pismo "A" z dnia [...] 2001 r., ilustrujące przepływy finansowe na rachunkach M. C., co zostało przytoczone we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W tym świetle zarzut naruszenia "prawa formalnego" wskutek nieuwzględnienia w całości historii lokat terminowych na kontach bankowych należy uznać za nieuzasadniony. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że skoro organy podatkowe nie prowadziły postępowania kontrolnego dot. źródeł pochodzenia kwot, które pojawiały się na rachunkach podatniczki w 1993 r. i 1995 r., zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony. Nie wykazanie natomiast w uzasadnieniu skargi na czym miało polegać naruszenie art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej, czyni niemożliwym ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności uznano, iż organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a jego ostateczne wnioski, w kontekście zebranego materiału dowodowego, są logiczne i spójne.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).