Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 416/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. N. [...] zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] określającą Gminie N. (gmina) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2016 r. gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, a także za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku gmina dołączyła odpowiednie korekty deklaracji VAT-7. Gmina domagała się stwierdzenia nadpłaty z tego powodu, że w pierwotnych deklaracjach VAT za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych [...] grudnia 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. dokumentujących wydatki gminy związane z budową budynku socjalno-sanitarnego w ramach większej inwestycji polegającej na wykonaniu infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N. Zrealizowany budynek socjalno-sanitarny został przekazany przez gminę mocą ustnej umowy samorządowemu zakładowi budżetowemu - Centrum Integracji Społecznej N. Zakład budżetowy wykorzystuje budynek socjalno-sanitarny do sprzedaży opodatkowanej VAT, co polega na pobieraniu opłat za wstęp. W związku z tym, że zakład budżetowy nie powinien być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, a obiekt jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, gmina ma prawo od odliczenia VAT naliczonego przy zakupach poniesionych na jego realizację.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. gmina złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe, a wraz z nim stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których dla potrzeb konsolidacji rozliczeń wykazała obrót uzyskany przez niektóre jej jednostki budżetowe, dotychczas korzystające ze zwolnienia podmiotowego (tj. przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w N., Szkołę Podstawową w Z., Szkołę Podstawową w N. i Publiczne Gimnazjum w Ś. D.).

W tych okolicznościach organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wszczął w stosunku do gminy postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. W dalszej kolejności mocą decyzji z dnia [...] określił gminie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe zgodnie z pierwotnymi deklaracjami gminy VAT-7. Zdaniem organu I instancji, gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach związanych z budową budynku socjalno-sanitarnego w ramach infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N. W aktualnej sytuacji gmina i jej zakład budżetowy - Centrum Integracji Społecznej wciąż są odrębnymi podatnikami VAT, odrębnie zarejestrowanymi i odrębnie rozliczającymi ten podatek. Przekazanie budynku socjalno-sanitarnego przez gminę nie zostało udokumentowane. Ponadto, jeśli gmina chciałaby skorzystać z odliczenia VAT naliczonego przy budowie omawianego budynku, to konsekwentnie powinna była dokonać centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie kolejne okresy rozliczeniowe, w których miała miejsce sprzedaż opodatkowana, co najmniej od grudnia 2013 r. Koniecznym warunkiem odliczenia jest bowiem powiązanie wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Gmina byłaby uprawniona do korygowania rozliczeń VAT i uzyskania zwrotu podatku naliczonego po wstąpieniu w prawa i obowiązki jej jednostek organizacyjnych oraz po ich wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Organ I instancji argumentował, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik odlicza VAT naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi innego podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania gminy, organ zgodził się z zapatrywaniem organu I instancji, jednak inaczej rozłożył akcenty w przyjętej argumentacji prawnej. Motywował, że budynek socjalno-sanitarny był częścią większej inwestycji, określanej jako infrastruktura turystyczna w otoczce zbiornika wodnego N., realizowanej w ramach zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 ze zm. – u.s.g.). W następstwie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT), przy wykonywaniu zadań własnych gmina nie była podatnikiem VAT. Organ władzy publicznej, co do zasady, ma status podatnika VAT wyłącznie w przypadku wykonywania czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że zgodne z prawdą jest twierdzenie gminy o przekazaniu budynku socjalno-sanitarnego na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należało przyjąć, że omawiany obiekt jest odpłatnie udostępniany w ramach i na potrzeby realizowania przez gminę zadań własnych, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Gmina nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie budynku socjalno-sanitarnego na rzecz Centrum Integracji Społecznej do użyczenia bądź w trwały zarząd. Gmina nie wymieniła także przyczyn oraz warunków wywodzonego przekazania. W przekonaniu organu, rzekome przekazanie przez gminę budynku socjalno-sanitarnego na rzecz Centrum Integracji Społecznej ma na celu jedynie uwiarygodnienie żądań zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w ten sposób uzyskanie zwrotu VAT.

W świetle powyższego organ podsumował, że gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Odnosząc się do zagadnienia centralizacji rozliczeń VAT przez gminę, organ wyjaśnił, że taki proces wymaga skorygowania deklaracji VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe poczynając od okresu, od którego następuje centralizacja. W korektach centralizujących rozliczenia podatkowe muszą być ujęte wszystkie jednostki organizacyjne gminy, które wcześniej miały status odrębnych podatników VAT. Z kolei jednostki organizacyjne gminy, objęte centralizowanym rozliczeniem, mają obowiązek wyzerować wcześniej odrębnie deklarowane rozliczenia VAT i jednocześnie złożyć dokumenty wymagane dla ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. Powyższe warunki nie zostały spełnione w przypadku rozpatrywanych korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r., jakie złożyła gmina. Dlatego nie ma żadnych podstaw do ich uwzględnienia i zwrotu VAT gminie.

Gmina złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że gmina nie działała w charakterze podatnika VAT ponosząc wydatki na budowę budynku socjalno-sanitarnego, a następnie udostępniając ten obiekt za odpłatnością na rzecz mieszkańców;

- w sposób rażący art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z powołaniem się na obowiązek skorygowania rozliczenia podatkowego za wszystkie kolejne okresy, poczynając od grudnia 2013 r.;

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nierozstrzygnięcie o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym niedokonaniu zwrotu i stwierdzeniu w motywach zaskarżonej decyzji, że taki zwrot gminie nie przysługuje;

- art. 121 § 1 o.p. z powodu pominięcia stanowiska prawnego przyjmowanego w orzecznictwie sądowym;

- art. 2a o.p., bowiem wszelkie wątpliwości przy interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało rozstrzygnąć na korzyść gminy;

- art. 14n § 4 i § 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p., gdyż nie zostało uwzględnione konsekwentne stanowisko prawne przyjmowane w interpretacjach indywidualnych, w myśl którego odpłatne udostępnianie szaletu przez gminy jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, a więc wydatki ponoszone na budowę takiego obiektu dają gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając powyższe zarzuty, gmina akcentowała, że zrealizowała budynek socjalno-sanitarny, a następnie przekazała go Centrum Integracji Społecznej w ramach działalności gospodarczej. Jest on udostępniany mieszkańcom na podstawie umowy prawa cywilnego i za odpłatnością. Cała inwestycja, polegająca na wykonaniu infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N., niewątpliwie stanowiła realizację przez gminę jej zadania własnego, co jednak nie wyklucza wykorzystywania budynku socjalno-sanitarnego do działalności gospodarczej, czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem gminy, nie może ulegać wątpliwości, że udostępnianie toalet należy zaliczyć do czynności opodatkowanych VAT. W tym zakresie wielokrotnie i jednolicie wypowiadał się Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy przekazanie przez gminę omawianego budynku na rzecz Centrum Integracji Społecznej jest udokumentowane, jak również czy pobieranie opłat za wstęp do niego mieści się w zakresie statutowych zadań tej jednostki organizacyjnej gminy. Okoliczność, że wyłącznie gmina jest podatnikiem VAT, nie zaś jej jednostki organizacyjne, oznacza prawo gminy do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję wykorzystywaną do czynności opodatkowanych, nawet jeśli te czynności realizuje bezpośrednio jej jednostka organizacyjna.

Gmina wywodziła też, że kiedy składała korekty deklaracji VAT-7 nie miała obowiązku, chcąc odzyskać VAT naliczony, centralizowania rozliczeń podatkowych za jeszcze inne okresy rozliczeniowe niż to uczyniła. Ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454 - u.s.z.r.) wówczas jeszcze nie obowiązywała. Ponadto art. 11 ust. 2 i art. 23 tej ustawy nie nakładają na gminy bezwzględnego obowiązku korygowania rozliczeń VAT za wszystkie okresy jednocześnie, za jednym razem.

Gmina akcentowała również, że prawo do odliczenia należy postrzegać jako jedną z fundamentalnych zasad VAT i rozwiązania zawarte w u.s.z.r. nie mogą być interpretowane w sposób sprzeczny z art. 168 w zw. z art. 178-183 Dyrektywy 2006/112/WE RADY w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu gminy jako podatnika VAT przy realizacji budynku socjalno-sanitarnego w ramach tworzenia infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Natomiast zgodnie z art. 9 dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust. 1). Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty (ust. 2).

Z kolei w myśl art. 13 dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (ust. 1). Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (ust. 2).

Uwzględniając multicentryczność porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, krajowe regulacje zawarte w art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT należy intepretować w taki sposób, który będzie prowadził do rezultatów zgodnych z treścią i celami dyrektywy 112, aby tym samym zapewnić efektywność prawu unijnemu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie sformułował kryteria na potrzeby oceny w jakich okolicznościach organ władzy publicznej występuje w charakterze podatnika VAT, a kiedy w sferze publicznoprawnej, pozostającej poza zakresem VAT. TSUE wyjaśnił, że organ władzy publicznej nie będzie podlegał VAT, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, czynność musi być wykonywana przez organ władzy publicznej. Po drugie, kiedy organ władzy publicznej przy wykonywaniu analizowanej czynności występuje w charakterze podmiotu władzy publicznej. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wykonawca czynności występuje jako podatnik VAT.

Zdaniem TSUE, gdy organ władzy publicznej podejmuje działania regulowane szczególnym reżimem prawnym, mającym zastosowanie wyłącznie do niego, wówczas działa on w sferze administrowania, zastrzeżonej wyłącznie dla organu, pozostającej poza zakresem VAT. Natomiast w przypadku, gdy działania organu władzy publicznej dotyczą dziedzin dostępnych także dla prywatnych przedsiębiorców i podlegają tym samym warunkom prawnym, jakie znajdują zastosowanie w odniesieniu do prywatnych przedsiębiorców, wówczas nie sposób uznać, aby działały w charakterze organów władzy publicznej i miały pozostawać poza zakresem VAT. Zatem organ działa w charakterze organu władzy publicznej, gdy wykonuje czynności według reżimu prawnego zastrzeżonego wyłącznie dla takich organów, w ramach którego nie mogą podejmować aktywności przedsiębiorcy z sektora prywatnego.

W opinii Rzecznika Generalnego sporządzonej w sprawach połączonych sygn. C-231/87 i C-129/88 sformułowane zostały cztery kryteria, których spełnienie uprawnia do przyjęcia, że organ władzy publicznej występuje w takim charakterze przy wykonywaniu określonych czynności: - taki podmiot wykonuje uprawnienia przekazane mu jako organowi publicznemu; - może na to wskazywać obowiązkowy charakter jego działalności; - korzysta z kompetencji różniących się od tych wynikających z powszechnie obwiązujących przepisów prawa; - wykonywana działalność z mocy prawa jest objęta monopolem (por. szerzej D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyd. Wolters Kluwer 2012 r. i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe ujęcie organu władzy publicznej jako podatnika VAT do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że organ nie wykazał w motywach kontrolowanej decyzji, aby inwestycja gminy, której przedmiotem była infrastruktura turystyczna w otoczce zbiornika wodnego N., miała być realizowana na zasadach właściwych wyłącznie dla organów władzy publicznej, nieznajdujących zastosowania do przedsiębiorców w sektorze prywatnym, w tym przypadku w branży turystycznej. Innymi słowy, jak dotąd żadne okoliczności faktyczne sprawy przedstawione przez organ nie wskazują na to, że budowa infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego, w tym także budynku socjalno-sanitarnego, miałaby być zastrzeżona wyłącznie dla organów władzy publicznej, a tym samym wykluczona w odniesieniu do przedsiębiorców działających w branży turystycznej, dysponujących terenami nad zbiornikami wodnymi o walorach turystyczno-rekreacyjnych. Okoliczność, że gmina wykonuje nałożone przez prawo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dotyczące spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, w celu przede wszystkim zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (por. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 u.s.g.), a więc w określonych okolicznościach może być uznana za organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 dyrektywy 112, w świetle przytoczonego stanowiska TSUE, co do zasady, nie wyklucza jednak jej statusu podatnika VAT. Istotne jest jeszcze bowiem czy sfera, której dotyczy aktywność gminy jest zakresowo zbieżna z obszarami, w których funkcjonują przedsiębiorcy. Równie ważne jest także czy gmina przy wykonywaniu swoich zadań i prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność na wspólnych dla nich zasadach, w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, czy też gmina podejmuje analizowane czynności w sposób władczy, charakterystyczny wyłącznie dla relacji jednostka -państwo.

Wobec tego nie jest wystarczające dotychczasowe stwierdzenie organu, że gmina nie jest podatnikiem VAT, gdyż wybudowanie budynku socjalno-sanitarnego w ramach infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego było jej ustawowym zadaniem. Tymczasem również prywatni przedsiębiorcy i to wcale nierzadko podejmują działalność gospodarczą w sferze turystyki, a w jej ramach realizują niezbędne inwestycje z nią związane, w tym obiekty o przeznaczeniu socjalno-sanitarnym, jak w niniejszej sprawie uczyniła to gmina.

Trzeba też zauważyć, że gmina wykonanie infrastruktury turystycznej wiązała z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., który do zadań własnych gmin, ukierunkowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, zalicza między innymi sprawy dotyczące turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina miała więc na uwadze działalność adresowaną przede wszystkim do turystów korzystających z wypoczynku nad zbiornikiem wodnym N. czy w jego okolicy. Natomiast organ nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności faktycznych przyjął, że infrastruktura turystyczna i w jej ramach obiekt socjalno-sanitarny należy traktować jako inwestycję służącą tylko potrzebom wspólnoty, wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., a więc z zakresu wodociągów, kanalizacji, zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, urządzeń sanitarnych.

W aktualnym stanie sprawy organ nie wykazał okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że gmina nie działała jako podatnik VAT przy budowie budynku socjalno-sanitarnego, którego przeznaczenie wiązała z walorami turystycznymi jej terenu i infrastrukturą niezbędną do przyjmowania turystów, nie zaś wyłącznie z potrzebami mieszkańców gminy.

W dalszej kolejności trzeba przejść do znaczenia dla niniejszej sprawy regulacji wprowadzonych mocą u.s.z.r., która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Jej art. 23 stanowi, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (sygn. C-276/14) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższa ustawa była odpowiedzią ustawodawcy na stanowisko prawne przyjęte przez TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w kwestii jednopodmiotowości podatkowej gminy oraz jej jednostek organizacyjnych na gruncie VAT.

Jednak w realiach analizowanego postępowania podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, w której gmina skorygowała deklaracje VAT przede wszystkim z tego powodu, że orzecznictwo sądowe przyznawało gminom prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na inwestycje przekazane następnie samorządowym zakładom budżetowym do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było w takich przypadkach akceptowane w orzecznictwie sądowym bez konieczności centralizowania rozliczeń VAT przez gminę i jej wszystkie jednostki organizacyjne. W dacie kiedy gmina wystąpiła z wnioskiem o uwzględnienie prawa do odliczenia i w następstwie zwrot VAT, a nawet kiedy wydana została decyzja przez organ I instancji, u.s.z.r. jeszcze nie obowiązywała. Zatem organ I instancji, nim doszło do wydania decyzji w dniu [...] nie był uprawniony do żądania od gminy korekt deklaracji centralizujących rozliczenia VAT za wszystkie okresy poczynając od grudnia 2013 r. i obejmujących jej wszystkie jednostki organizacyjne, wcześniej samodzielnie rozliczające VAT. Tymczasem w art. 23 u.s.z.r. ustawodawca mówi o wezwaniu pochodzącym od naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Wyraźną intencją gminy było uwzględnienie podatku naliczonego, nieujętego wcześniej w składanych przez gminę deklaracjach podatkowych, wynikającego wyłącznie z jej wydatków, nie zaś jej jednostek organizacyjnych.

Z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 nie należy wyprowadzać wniosku, zgodnie z którym jednopodmiotowość podatkowa gminy i jej jednostek organizacyjnych mogłaby w jakikolwiek sposób przełożyć się na pozbawienie gminy jako podatnika VAT prawa do odliczenia. TSUE w powołanej wyżej sprawie wyjaśnił jak prawidłowo gminy powinny rozliczać VAT od strony podmiotowej, w świetle dyrektywy 112. W następstwie u.s.z.r. miała na celu wprowadzić do krajowego porządku prawnego konkretne rozwiązania, zgodne z zapatrywaniem TSUE. Wobec tego, w żadnym razie wejście w życie u.s.z.r. nie może być przez organ wykorzystywane jako argument mający przemawiać za pozbawieniem podatnika VAT prawa do odliczenia. O ile u.s.z.r. miała zapewnić stosowanie przepisów ustawy o VAT zgodnie z dyrektywą 112, o tyle organ w swojej argumentacji z faktu jej wejścia w życie wyprowadza wnioski przeciwne, zmierzające do pozbawienia prawa do odliczenia z uwagi na odrębność gminy i jej jednostki organizacyjnej na potrzeby VAT. Tej treści stanowisko gminy nie może zostać uznane za zgodne z prawem w świetle orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 i zasady neutralności VAT. Organ nie może zasadnie twierdzić, pomimo orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14 i uchwały sygn. I FPS 4/15, że gmina i jej jednostki organizacyjne nadal są odrębnymi podatnikami VAT i z tego powodu odmawiać gminie prawa do odliczenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy u.s.z.r. nie stanowi prawnej przeszkody do tego, aby gmina mogła skutecznie ubiegać się o uwzględnienie podatku naliczonego, którego wcześniej nie odliczyła, jeśli wykaże, że został on poniesiony w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jej samej, a w jej ramach, jednej z jednostek organizacyjnych. Innymi słowy, przesłanką prawa do odliczenia jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast na prawo do odliczenia nie ma wpływu błędne przekonanie organu, który nadal opowiada się za odrębnością podatkową gminy i jej jednostek organizacyjnych. O tym czy mamy do czynienia z podatnikiem VAT nie decyduje ani fakt składania odrębnych deklaracji podatkowych, ani też zrejestrowanie przez organ podatkowy na potrzeby tego podatku. Istotna jest natomiast merytoryczna treść, faktyczny charakter czynności podejmowanych przez dany podmiot. Co więcej, trzeba mieć w polu widzenia, że prawidłowe rozpoznanie podatnika VAT w przypadku gminy i jej jednostek organizacyjnych, z perspektywy TSUE, miało na celu, co do zasady, niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT, a w jego ramach niewątpliwie również zasad odliczenia, przy respektowaniu neutralności omawianego podatku. Wobec tego bez względu na wprowadzenie u.s.z.r. i czas kiedy to miało miejsce obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnianie prawa do odliczenia w sytuacjach powiązania wydatków podatnika VAT z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ przede wszystkim rzetelnie wyjaśni i wnikliwie przeanalizuje czy istnieją jakiekolwiek okoliczności faktyczne i argumenty prawne pozwalające zasadnie przyjąć, że gmina realizując inwestycję w postaci infrastruktury turystycznej, a w jej ramach budynek socjalno-sanitarny działała w sposób właściwy i zastrzeżony dla organów władzy publicznej i w następstwie nie może być uznana za podatnika VAT, czy też, zgodnie z jej przekonaniem, w analizowanym zakresie miała ona przymiot podatnika VAT. Jak to zostało omówione wyżej, dotychczas organ nie wykazał powodów wykluczenia gminy z grona podatników VAT przy realizacji infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N. Organ nie może przy tym stosować u.s.z.r. w sposób prowadzący do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, a więc sprzecznie z konstrukcją tego podatku, niezgodnie z podstawową zasadą neutralności VAT. Nie temu służyło wprowadzenie u.s.z.r. do krajowego porządku prawnego. Nie takie wnioski należy wyprowadzać z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy potrzebne będzie również rzetelne i wnikliwe ustalenie jakie są konkretne warunki wykorzystywania obiektu socjalno-sanitarnego, czy spełniają one wymogi działalności gospodarczej (według umowy o roboty budowlane budynek socjalno -sanitarny z wyposażeniem ma powierzchnię 180 m², por. k. 42, t. I akt podatkowych). Jak dotąd organ poprzestał na ogólnym stwierdzeniu o jego udostępnianiu za odpłatnością. Na rozprawie żaden z pełnomocników nie potrafił sprecyzować ani powierzchni budynku, ani konkretnego wykorzystywania całej jego powierzchni. Pełnomocnik organu wyraził przypuszczenie, że być może była bądź jest jeszcze w nim usytuowana wypożyczalnia sprzętu wodnego, ale nie był tego pewien.

Nie sposób też nie zauważyć niespójności dotychczasowej argumentacji organu. Z jednej strony, odmawia gminie przymiotu podatnika VAT. Z drugiej zaś, nawiązuje do konieczności centralizacji rozliczeń VAT, wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 i u.s.z.r., które dotyczą przecież podatnika VAT, a więc pośrednio organ nie wyklucza, że gmina w okolicznościach analizowanej sprawy miała status podatnika omawianego podatku. Kwestia ta wymaga od organu stanowczych ustaleń i spójnej, jednoznacznej oceny prawnej u podstaw przyszłego rozstrzygnięcia.

W ustaleniach faktycznych oraz przy ocenie prawnej organ nie może również pominąć zagadnienia na ile inwestycja w postaci infrastruktury turystycznej w otoczce zbiornika wodnego N. była finansowana środkami przyznanymi gminie w ramach wsparcia ze strony państwa czy UE. Zwrot VAT nie może bowiem być źródłem dodatkowych korzyści majątkowych dla podatnika. Mówił o tym TSUE między innymi w sprawie sygn. C-191/12.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępnie na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym systemie LEX.

Podsumowując, należy zgodzić się z gminą co do tego, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 bądź ust. 6 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie dla ścisłości należy wyjaśnić, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można zasadnie mówić o interpretowaniu na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do prawa podatkowego. Natomiast interpretacje indywidualne, co do zasady, nie wiązały organu. W świetle powyższych rozważań przedwczesne jest odnoszenie się do sposobu formułowania przez organ rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w następstwie zakwestionował zasadność zwrotu VAT oczekiwanego przez gminę.

Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi i wynagrodzenie radcy prawnego.