Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1262/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skargi M. L. – W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

M. L.-W. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 6.416 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.047 zł ze względu na trudną sytuację finansową. Sytuację tę podatniczka tłumaczyła zaciągnięciem wysokooprocentowanych kredytów na wykup lokali użytkowych, na którą to okoliczność do wniosku dołączono dowody w postaci kserokopii umów. Ponadto wnioskodawczyni powołała się na swoją ciężką sytuację zdrowotną: [....]. Następnie wnioskodawczyni podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i zażądała wszczęcia postępowania wyjaśniającego związanego z wynajęciem lokalu przez M. T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony, decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Na wstępie wyjaśniono, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Pozytywna decyzja może być wydana jedynie w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Jednocześnie wskazano na uznaniowy charakter takich decyzji oraz ich wyjątkowy charakter.

W aspekcie powyższych przesłanek ustalono, że wnioskodawczyni w dniu 22 stycznia 2007 r. sprzedała niezabudowane działki położone w S. za łączną cenę 75.000 zł. Działki zostały nabyte przez stronę w dniu 1 grudnia 2004 r., zatem ich sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na nabycie dwóch lokali użytkowych.

Tymczasem warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie wydatkowanie uzyskanych w ten sposób przychodów w całości lub w części, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a - e 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7.497 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. nr [...], a następnie stała się prawomocna wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 927/10. Postępowanie wymiarowe wznowione na wniosek strony postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. nr [...], zostało ostatecznie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2012 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 2010 r.

Strona nie zapłaciła należnego podatku dochodowego i w dniu 4 stycznia 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 czerwca 2010 r. oraz zajęciu świadczenia w ZUS w dniu 5 grudnia 2012 r.

Jeżeli chodzi o sytuację finansową, to organ ustalił, że wnioskodawczyni pobiera rentę w kwocie 706,01 zł miesięcznie oraz uzyskuje przychód z najmu 2 lokali użytkowych w łącznej kwocie 3.712 zł. Z analizy złożonych zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2009 - 2012 wynika, że wnioskodawczyni wykazała za lata 2009 - 2011 straty z najmu, a za 2012 r. zeznała dochód z najmu w łącznej kwocie 4.428,91 zł, tj. po 369 zł miesięcznie. Strona jest osobą rozwiedzioną, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie ma nikogo na utrzymaniu. Zamieszkuje w domu ogrzewanym gazem lub drewnem położonym w M., którego jest właścicielką, o powierzchni 108,75 m2. Strona oświadczyła, że miesięczne koszty utrzymania wynoszą około 723 zł w tym: gaz - 275,54 zł, prąd - 62,64 zł, woda – 20 zł, telefon – 15 zł, wydatki na żywność – 150 zł, zakup leków - około 50 zł, inne wydatki – 150 zł.

Wnioskodawczyni nie posiada oszczędności, papierów wartościowych, obligacji ani samochodu. Posiada za to nieruchomość gruntową położoną w Wieliczce o powierzchni 14 arów, która jest zabezpieczona hipoteką oraz posiada udziały z tytułu zachowku 98/1920 części w dwóch nieruchomościach o łącznej wartości 164.646 zł.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do spłaty dziesięciu kredytów i pożyczek w łącznej wysokości 209.442,89 zł wg stanu na dzień 11 lutego 2013 r., których spłata wynosi około 3.500 zł - 3.800 zł miesięcznie. Wnioskodawczyni posiada też zobowiązanie wobec Studio K. s.c. z tytułu poszukiwania najemcy w kwocie 1.200 zł, zobowiązanie wobec Urzędu Miasta K. za 2012 r. w kwocie 1.200 zł oraz za 2013 r. w kwocie 1.200 zł z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz należność w łącznej kwocie około 12.000 zł za okres od 2010 r. do chwili obecnej z tytułu kosztów eksploatacji i remontów do Wspólnoty Budynków, tj. miesięcznie w kwocie około 300 zł.

Na potwierdzenie trudnej sytuacji finansowej przedłożono kserokopie monitów bankowych oraz niezapłacone rachunki za gaz, prąd oraz wezwanie do zapłaty zaległości z tytułu kosztów eksploatacji i świadczeń oraz na fundusz remontowy.

Zdaniem organu sytuacja finansowa wnioskodawczyni jest bardzo trudna, jednak z uwagi na przedstawione przez stronę argumenty oraz genezę powstania zaległości, nie jest uzasadnione zastosowanie wnioskowanej ulgi. Podatek, o którego umorzenie podatnik wnioskuje jest podatkiem od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przy takim sposobie uzyskania dochodów należy tak gospodarować uzyskanymi środkami, aby zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji. Dochód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter dodatkowy, a podatek z tego tytułu nie jest pobierany z bieżących zasobów na utrzymanie. Stwierdzono, że w okresie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni dysponowała kwotą należną na zapłatę podatku, jednak wydatkowała ją na własne potrzeby. Świadczy to o priorytetowym traktowaniu własnych wydatków, a przyznanie ulgi w takich okolicznościach doprowadziłoby do przerzucenia odpowiedzialności za decyzje podatkowe wnioskodawczyni na Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni wniosła odwołanie, w którym ponownie przedstawiła swoją prośbę o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniła, że kredyty i pożyczki zaciągnęła przed wydaniem decyzji podatkowej. Dokonane zajęcia komornicze utrudniają jej egzystencję, a obecnie z renty pozostaje jej 501 zł.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 22 maja 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zgodzono się z oceną dokonaną przez organ I instancji, a ponadto zauważono, że sprzeczne z interesem publicznym byłoby umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy strona dysponowała kwotą 75.000 zł ze sprzedaży nieruchomości, tj. w wysokości pozwalającej na zapłacenie zobowiązania podatkowego w wysokości 7.497 zł, które przeznaczyła na zakup 2 lokali użytkowych o łącznej wartości 216.841 zł. Lokale te są przedmiotem najmu, który za lata 2009 - 2011 nie przynosił zysku lecz straty, a za 2012 r. dochód miesięczny w kwocie około 369 zł. Ponadto stwierdzono, że strona zaciągając liczne kredyty bankowe musiała wykazać się wobec banków zdolnością kredytową. Zarzucono, że wnioskodawczyni nie wyjaśniła, z czego dopłaca do wynajmowanych lokali użytkowych, a także z czego spłaca raty kredytów miesięcznie w kwocie 3.500 zł - 3.800 zł, tj. w kwocie znacznie przekraczającej miesięczne dochody z renty w kwocie 706,01 zł, jeśli nie posiada żadnych oszczędności, papierów wartościowych, obligacji oraz innych nie ujawnionych źródeł dochodów.

W ramach swobody prowadzenia działalności każdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w tym najem na własny rachunek i ryzyko, w tym wyboru rzetelnych najemców. Dlatego też organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania sporów między stronami wynikających z zawieranych umów cywilnoprawnych.

Zarzut naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawny. W związku z wniesieniem przez stronę skargi do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. nr [...], bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony od dnia 27 kwietnia 2010 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 w/w ustawy. Dodatkowo zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 czerwca 2010 r., o którym strona została zawiadomiona w dniu 2 lipca 2010 r. oraz zajęcia świadczenia w ZUS w dniu 5 grudnia 2012 r., o którym została zawiadomiona w dniu 27 grudnia 2012 r.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu podniosła, że o fakcie przerwania biegu terminu przedawnienia nie została wcześniej powiadomiona. Co do otrzymanego zachowku skarżąca oświadczyła, że nie zostały jej wypłacone z tego tytułu żadne pieniądze lecz w zamian otrzymała udział we współwłasności nieruchomości. Skarżąca przedstawiła też zarzuty względem prowadzenia postępowania podatkowego polegające na tym, że pytano ją o nieżyjącego od 15 lat męża oraz ustalono w niewiadomy sposób jak ogrzewa swój dom.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 18 września 2013 r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. skarżąca raz jeszcze przedstawiła swoją sytuację oraz okoliczności, które jej zdaniem świadczą o tym, że jest inwigilowana przez urzędników, jej rozmowy telefoniczne są nagrywane, a korespondencja kontrolowana. Służby dopuszczają się ingerencji w wydane wyroki, straszą psy skarżącej, używają wobec niej gazu usypiającego, doszło również do zaginięcia istotnych dokumentów. W związku z tymi okolicznościami skarżąca wyraziła obawę o własne zdrowie i życie. W kolejnym piśmie z dnia 14 października 2013 r. po raz kolejny skarżąca zaprzeczyła, aby miała otrzymać od siostry kwotę 82.000 zł, a jedynie udział w nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Dokonała również negatywnej oceny całokształtu działalności urzędników skarbowych. Z kolei na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. zwróciła się do Sądu z wnioskiem o podjęcie stosownych kroków w celu wyjaśnienia faktu jej inwigilacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatniczce najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Jak słusznie wskazano, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Taką okolicznością nie może być konieczność regulowania zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów hipotecznych i komercyjnych, czy pożyczek u osób fizycznych. Zobowiązania publicznoprawne winny mieć pierwszeństwo przed zobowiązaniami prywatnymi, zatem okoliczność spłaty długów bankowych nie może być kluczowym argumentem, gdyż dokonanie pewnych wyborów, które niejednokrotnie mogą nieść za sobą konsekwencje również niekorzystne finansowo, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej pozytywne załatwienie sprawy. Trzeba przyznać rację organom, które stanęły na stanowisku, że zaciągając taką ilość kredytów skarżąca uczyniła to na własną odpowiedzialność i winna liczyć się z konsekwencjami takich nieprzemyślanych działań, a nie przerzucać obecnie ciężar podjętych decyzji finansowych na barki budżetu państwa. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości o znacznej wartości, ma stały dochód i to pochodzący z dwóch źródeł (świadczenie emerytalne i czynsz z najmu lokali użytkowych), a nadto posiada udziały we własności nieruchomości rodzinnych odziedziczonych po zmarłej matce. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącej organ w żadnym miejscu swojej decyzji nie zawarł ustalenia, że podatniczka otrzymała od siostry L. tytułem zachowku kwotę 164.646 zł. Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych organ natomiast ustalił, że z tytułu zachowku po zmarłej matce A.L., skarżąca posiada udziały 2 x po 98/1920 części w nieruchomościach rodzinnych położonych w K. i S., która to łączna wartość tychże nieruchomości wynosi 164.646 zł (str. 4 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

Zasadnie nadto organy oceniły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście specyfiki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z uwagi bowiem na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z cyt. przepisu należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa. Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych (również umorzenia zaległości podatkowych) należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi.

Należy zauważyć, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości był podatkiem samoobliczanym, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże zgodnie z treścią art. 28 ust. 2a ustawy termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy. Przy czym samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki.

Z tak brzmiących uregulowań wynika jednoznacznie, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego i składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że nie dochowanie przewidzianych ustawą warunków, tj. nie wydatkowanie w całości przychodu wyłącznie na określony ustawowo cel i w określonym ustawowo czasie (dwa lata od dnia sprzedaży), skutkować będzie obowiązkiem zapłaty odroczonego podatku wraz ze stosownymi odsetkami.

W interesie podatniczki leżało więc zabezpieczenie kwoty ewentualnego podatku. Tymczasem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały przez skarżącą z rozmysłem na nabycie dwóch lokali użytkowych.

Poza tym, jak słusznie podniósł organ II instancji zryczałtowany podatek dochodowy nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z przychodu jednorazowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. W tym kontekście, jakkolwiek sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej prawidłowo została oceniona przez organy podatkowe jako obiektywnie trudna, to nie może ona stanowić przesłanki udzielenia najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza w obliczu wyżej wskazanych okoliczności. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty.

Słusznie również organy uznały, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym. Organy zasadnie powołały się na konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania, braku akceptacji dla okoliczności przerzucania odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. W tym kontekście wskazano również prawidłowo na zadania organów podatkowych mających stać na straży przestrzegania przepisów prawa podatkowego i pobierania należnych budżetowi wpływów z tytułu podatków będących źródłem finansowania szerokiego zakresu potrzeb społecznych.

Dodatkowo wskazać należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie może zająć się oceną tych wszystkich zarzutów i argumentów skargi, które w istocie zmierzają do podważenia decyzji podatkowej. W sprawie umorzenia zaległości nie można już kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji zobowiązań, albowiem przedmiotem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne. Na gruncie niniejszej sprawy niesporna jest kwestia, że ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym etapie zatem nie jest możliwe rozstrzyganie o kwestii przedawnienia tegoż zobowiązania. Niezależnie od tego jednak organ odwoławczy, mimo że nie był do powyższego zobligowany, szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zobowiązanie podatniczki - wbrew jej kategorycznemu stanowisku - nie uległo przedawnieniu oraz dlaczego niezasadne jest powoływanie się na art. 70b Ordynacji podatkowej dotyczący umorzenia postępowania podatkowego (a nie umorzenia podatku), który utracił moc obowiązującą. Kompetencje sądu nie pozwalają też zająć się szeroko podnoszonymi przez skarżącą kwestiami nieprawidłowości w działaniu aparatu państwowego, czy jej inwigilacją i kontrolą korespondencji oraz rozmów telefonicznych.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).