Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 27/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011r. znak [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. R. kwotę 2.837 (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 18 kwietnia 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – w kwocie 14.000,00 zł.

Jako podstawę prawną przedmiotowych decyzji organy powołały art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8 lit b, art. 19 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu [...] kwietnia 2007r. umową w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...], podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w R., za kwotę 140.000,00 zł., nabytego uprzednio na podstawie umowy z dnia [...] września 2005r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarowała że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu wydatkuje, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie organu do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu, podatniczka przedłożyła szereg dokumentów, w tym umowę z dnia 1 sierpnia 2006 dotyczącą kupna nieruchomości gruntowej położonej w R. obręb 209 Z., przez małżonków K. – tj. córkę i zięcia skarżącej, wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego udzielone w dniu [...] września 2006r. na rzecz małżonków K., a także analogiczne pozwolenie na budowę tego samego budynku na tej samej działce udzielone w dniu 29 grudnia 2006r. na rzecz skarżącej D.R. Dodatkowo przedłożyła szereg faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę 140 880,97zł.

Ponadto w dniu 11 marca 2011r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia umowy przedwstępnej datowanej na dzień 4 września 2006r. dotyczącej nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, zawartej pomiędzy podatniczką – jako kupującą a sprzedającymi R. i M. K., w treści której sprzedający zobowiązali się do przeniesienia na kupującą, udziału w wysokości 1/7 we własności nieruchomości, w terminie 5 lat od wybudowania domu jednorodzinnego - nie później jednak niż do 31.12.2011r. na podstawie bądź to umowy darowizny, gdy udział kupującej w kosztach budowy domu jednorodzinnego wyniesie co najmniej 140.000,00 zł., bądź to na podstawie umowy sprzedaży za cenę 140.000,00 zł w przypadku, gdy kupująca nie będzie partycypować w kosztach budowy. W piśmie skierowanym do organu, podatniczka wyjaśniła, że po sprzedaży prawa do lokalu, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zawarła z członkami najbliższej rodziny umowę dotyczącą finansowania budowy wspólnego domu, oraz przedwstępną umowę przeniesienia udziałów we własności nieruchomości, a następnie po uzyskaniu pozwolenia na budowę finansowała wydatki na materiały i roboty budowlane, niezbędne do budowy budynku mieszkalnego, w którym obecnie mieszka i jest zameldowana. Podała również, iż z uwagi na fakt, iż współwłaściciele nieruchomości, małżonkowie K., zaciągnęli w 2008r. kredyt na budowę domu, warunkiem uzyskania którego było, aby kredytobiorcy byli wyłącznymi właścicielami nieruchomości, na której ustanowiona ma być hipoteka - definitywna umowa przeniesienia udziału we własności gruntu zawarta została dopiero w dniu 16 marca 2011r. Podatniczka przedłożyła jednocześnie poświadczenia wymeldowania, oraz umowę sprzedaży z dnia [...].03.2011 r. Rep. A Nr [....] dokumentującą zakup udziału 1/7 części we własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [....] w obrębie 209 o powierzchni 968 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 140.000,00 zł. Na poczet ceny sprzedaży zaliczone zostały nakłady poczynione na budowę budynku przez kupującą.

Organ podatkowy potwierdził, iż w okresie od dnia 29.04.2007 r. do dnia 01.12.2007r. podatniczka ponosiła wydatki na cele o charakterze budowlanym, niemniej jednak działka, na której zlokalizowany był budynek, na który ponoszone były owe nakłady, do dnia 16 marca 2011r. nie stanowiła własności podatniczki. Dopiero w tym dniu, podatniczka stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 1/7 części. Organ uznał wobec tego, iż udokumentowane przez skarżącą wydatki, nie zostały poniesione na cele o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w związku z czym podatniczka nie spełniła ustawowych przesłanek ustanowionego tym przepisem zwolnienia podatkowego i podlega opodatkowaniu od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży opisanego na wstępie lokalu. Wobec tego, decyzją z dnia 11 sierpnia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 14.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) tiret 1 i 3 ustawy. W uzasadnieniu podkreśliła, iż zgodnie z wymogami ustawy wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od sprzedaży przedmiotowego lokalu, na wskazane w ustawie cele budowlane oraz stała się ostatecznie współwłaścicielką nieruchomości, a pomimo tego organ podatkowy odmawia jej prawa skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zarzuciła, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, dlaczego wywiódł iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego, wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 tiret 1, 2, 3 ustawy, wśród których nie ma wymogu posiadania rzeczy na własność. Zarzuciła też, iż organ bezzasadnie pominął orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na obowiązek celowościowej wykładni przepisów w zakresie objętym sporem, a także nie uwzględnił zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, stwierdzając iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, bądź też na budowę, własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podatkowy podkreślił, iż dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki. Wydatki muszą zostać przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) ww. ustawy, tj. między innymi na budowę własnego budynku mieszkalnego, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na powyższe cele nie może nastąpić później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie organu podatkowego analizowany przepis stanowi że z prawa do ulgi może skorzystać podatnik, który nabył na własność lub wybudował własny budynek mieszkalny w określonym czasie (tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych).

Stwierdzając zatem że jakkolwiek podatniczka poniosła nakłady w łącznej kwocie 140.880.97 zł, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, to wydatki te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu przychodów ze sprzedaży dla celów skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, gdyż poniesiono je w czasie kiedy skarżąca nie posiadała żadnego tytułu prawnego do działki, na której zlokalizowany był budowany budynek mieszkalny, a co za tym idzie ani przedmiotowa działka ani budynek nie były w chwili ponoszenia wydatków jej własnością. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie poniosła zatem wydatków na nabycie własnego budynku mieszkalnego przez co nie spełniła warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ani e ) ustawy, wobec czego podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do zawartej przez skarżącą umowy przedwstępnej organ stwierdził że zarówno zawarcie takiej umowy , jak też dokonanie, stosownie do takiej umowy, wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa przedwstępna nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie skutkuje przeniesieniem własności tego składnika majątkowego (art. 158 Kodeksu cywilnego). W rezultacie niezachowanie formy aktu notarialnego dla umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit 1 tiret 1i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie w którym wspomniany przepis sprzeczny jest z art. 18, art. 39, art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a tiret 1 i 3 ustawy to taka, która ustawowy, nieprzekraczalny termin dwóch lat odnosi wyłącznie do wymogu wydatkowania całości bądź części uzyskanego uprzednio przychodu, nie zaś do kwestii terminu ostatecznego nabycia prawa własności. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, skarżąca argumentowała, iż przy wykładni norm celu społecznego, koniecznym i uzasadnionym jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, która to metoda jest najodpowiedniejsza do odkodowania intencji i celów ustawodawcy. Podkreśliła iż, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych uzyskała przeniesienie na siebie pozwolenia na budowę, oraz sukcesywnie ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Ostateczne zaś uzyskała prawo własności tego budynku, wobec czego niewątpliwie ostatecznie zrealizowała cel o którym mowa w przepisie, w terminie który pozwalał organowi podatkowemu na skontrolowanie czy do zrealizowania wymaganego celu faktycznie doszło. W ocenie, skarżącej pomimo iż prawo własności do wybudowanego domu uzyskała dopiero w dniu 16 marca 2011 r. to jednak, ponieważ środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży mieszkania wydała na budowę domu w zakreślonym ustawą terminie dwuletnim, oraz osiągnęła ostatecznie cel o którym mowa w przepisie - zrealizowała tym samym wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego art. 21 ust 1 pkt 32 lit a i nie podlega opodatkowaniu od przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Podniosła również, iż przepis art. 21 ust 1 pkt 32 lit a, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. narusza zasady obowiązującego od 1 maja 2004r. wynikające z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz 864). W ocenie skarżącej, uzależnienie stosowania zwolnienia podatkowego od reinwestowania środków pochodzących ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na nabycie przez podatnika innej nieruchomości w kraju, godzi w przyjęte we Wspólnocie zasady: swobody przemieszczania się i przebywania, swobody przepływu pracowników, oraz swobody przedsiębiorczości. Wymóg reinwestowania środków jest bowiem środkiem który pośrednio oddziałuje na ograniczenie powyższych swobód.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje :

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, w sposób wymagający wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, jaką jest uzyskanie przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanie pozyskanych z tego źródła środków, w zamkniętym okresie dwuletnim liczonym od dnia ich uzyskania, na cel związany z budową budynku mieszkalnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest jedynie ustalenie czy przedmiotowe wydatki, poniesione zostały na cel o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. tj. na budowę własnego budynku mieszkalnego. W chwili bowiem ponoszenia wydatków skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek, ani też we wspomnianym okresie dwuletnim prawa tego nie uzyskała. Definitywne przeniesienie na skarżącą udziału we własności wzniesionego budynku nastąpiło w dniu 16 marca 2011r. tj. niemal cztery lata po uzyskaniu przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do prawidłowej wykładani przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ustawodawca określił nie tylko cel na jaki wydatkowane zostać mają środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, lecz również termin w jakim wydatkowanie to ma nastąpić. Nie ulega również wątpliwości, iż zakreślony w ustawie termin dwuletni jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu czy też przedłużeniu. Błędem jest jednak odnoszenie tego terminu również do kwestii nabycia prawa własności budowanej nieruchomości.

O ile w świetle wykładni gramatycznej przedmiotowego przepisu mogłoby budzić wątpliwości czy przesłanka przeznaczenia środków na budowę własnego lokalu mieszkalnego zostaje spełniona w sytuacji gdy podatnik w chwili wydatkowania tychże środków nie posiada jeszcze prawa własności do budynku mieszkalnego, to jednak kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w których samą wykładnię gramatyczną uznano za niewystarczającą do odkodowania rzeczywistej woli ustawodawcy. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przy wykładni przepisów zawierających normy celu społecznego, zasadnym staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej. Skoro bowiem celem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na pozyskanie innej nieruchomości mieszkalnej – należy uwzględnić celowościową wykładnię przedmiotowego przepisu i ustalić każdorazowo w oparciu o dostępny w konkretnej sprawie materiał dowodowy czy preferowany przez ustawodawcę cel został ostatecznie przez podatnika osiągnięty. Pomijanie okoliczności faktycznej, jaką jest ostateczne uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości, na budowę której czynił nakłady, w okresie w którym nie przysługiwały mu jeszcze prawa rzeczowe do nieruchomości, a jedynie prawa obligacyjne wobec jej właścicieli - jest zawężeniem, wbrew woli ustawy, zakresu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a ustawy - takie też stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17.11.2009r. sygn. I SA/Gd 497/09 oraz NSA w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 17.02.1997r. sygn. FPS 9/96. Wykładnia celowościowa dyspozycji przedmiotowego przepisu pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie w terminach w nim zakreślonych.

Za przyjęciem tej takiej nierestrykcyjnej wykładni przemawia również art. 75 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władza publiczna prowadzi politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności zaś popiera działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Skoro zatem celem normy prawnej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, będącej wyrazem polityki społeczno- mieszkaniowej państwa, jest wsparcie działań skarżącej nakierowanych na uzyskanie własnego mieszkania, zaproponowana wyżej wykładnia celowościowa jest najwłaściwsza dla odkodowania woli ustawodawcy w duchu przyjętych zasad konstytucyjnych.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., w braku legalnej definicji pojęcia "własny budynek lub lokal", wprowadzonej dopiero od 1 stycznia 2009r., dopuszcza się inne rozumienie tego pojęcia, aniżeli nadane mu przedmiotową definicją. Dlatego też w omawianym stanie prawnym, nie znajduje oparcia wniosek, iż podatnik nie mający, w chwili czynienia nakładów budowlanych, prawa własności do gruntu, na którym wznoszony jest budynek, nie realizuje inwestycji polegającej na budowie własnego budynku mieszkalnego. Tym bardziej w sytuacji, gdy ostatecznym skutkiem działań podatnika jest uzyskanie udziału w prawie własności wzniesionego budynku mieszkalnego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż pomimo że w chwili dokonywania wydatków budowlanych skarżąca nie dysponowała prawem do gruntu, na którym powstawał budynek mieszkalny, to jednak dokonywała przedmiotowych wydatków mając na uwadze zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, który to wniosek wynika z przedłożonej organowi umowy przedwstępnej z dnia 4 września 2006r. Pomimo, iż umowa ta nie wywierała skutków w zakresie praw rzeczowych skarżącej – treść jej świadczy o causie czynionych przez skarżącą wydatków budowlanych. Niewątpliwym jest, iż skarżąca poczyniła przedmiotowe wydatki budowlane w ustawowym terminie dwóch lat od chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego a ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 16 marca 2011r., uzyskała udział w prawie własności wzniesionego budynku mieszkalnego, w którym obecnie mieszka czym zrealizowała własny cel mieszkaniowy. Przedmiotowa mowa zawarta została przed datą wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie, a organ podatkowy został o niej powiadomiony. Możliwym było zatem ustalenie ponad wszelką wątpliwość czy uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały przez skarżącą wydatkowane na cel o którym mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy.

Okoliczność rzeczywistego uzyskania przez podatniczkę prawa własności - współwłasności budowanego budynku mieszkalnego, w ocenie Sądu przemawia jednoznacznie za tym, że wydatkując w zakreślonym terminie środki pozyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – podatniczka faktycznie zrealizowała cel, o którym mowa art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy, a organ podatkowy naruszył tenże przepis prawa materialnego, które to naruszenie obliguje Sąd do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Ponieważ organy naruszyły prawo materialne jak wyżej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D.R. zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.837 zł, na którą to kwotę składają się: uiszczony wpis w wysokości 420 zł, opłata pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2 400 zł.