Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1638/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "O " Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, w której stwierdzono jej nieważność IV. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka cywilna w składzie J.J., R.C. i J.B. występująca pod firmą "O" z siedzibą w S. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...].

Pierwszy Urząd Skarbowy w S. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., w wyniku której ustalił że Spółka – w związku z bezpośrednią sprzedażą oleju napędowego armatorom łodzi lub kutrów rybackich – zwiększyła podatek naliczony VAT o podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zawarty w cenach zakupu tego oleju, naruszając tym samym treść przepisu § 14 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm./, który umożliwia podatnikom sprzedającym olej napędowy i opałowy zwiększenie podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu wodnego i wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Ze zgromadzonych w toku kontroli dokumentów wynika bowiem, że żaden z podmiotów, który we wrześniu 2001 r. nabył od Spółki olej napędowy, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego lub transportu wodnego śródlądowego, lecz wykonuje działalność w zakresie połowu i sprzedaży ryb.

Spółka, po podpisaniu protokołu kontroli, w dniu 15 listopada 2001 r. złożyła deklarację korygującą VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli i wykazała podatek naliczony zmniejszony o kwotę [...], jednakże Pierwszy Urząd Skarbowy w S. uznał, że złożona korekta nie wywiera skutku prawnego, ponieważ dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej /art. 81 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej/.

W toku kontroli stwierdzono także, że Spółka w zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwocie [...] nieprawidłowo ujęła kwotę [...] odpowiadającą wartości nominalnej bonów paliwowych otrzymanych od nabywców oleju napędowego będących podatnikami podatku rolnego, gdyż Spółka - na podstawie art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – miała prawo do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy, wynoszącej kwotę [...] oraz podatku naliczonego w wysokości [...] z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, co razem stanowi kwotę [...]. Pozostała część nadwyżki, w tym kwota odpowiadająca wartości nominalnej otrzymanych bonów paliwowych, podlegała rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, organ kontrolny ustalił także, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...], opodatkowując wg stawki 0% VAT sprzedaż oleju napędowego armatorowi łodzi o nr [...] w W., mimo że była to sprzedaż na cele osobiste załogi, a taka sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22% na podstawie art. 18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie § 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ wg stawki 0% VAT.

Wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. miała również decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę.

W konsekwencji, Pierwszy Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] o nr [...] określił spółce cywilnej w składzie J.J., R.C. i J.B., działającej już wówczas jako spółka z o.o. "O" w S., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W odwołaniu z dnia 25 marca 2002 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że korzystała z przewidzianej w § 14 ust. 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów możliwości zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju napędowego, pytając nabywców o to, czy posiadają środki transportu wodnego i, czy wykonują usługi w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego. Nabywcy składali stosowne oświadczenia na kwicie bunkrowym, do czego organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się i pozostawił je bez oceny jako środek dowodowy.

W ocenie Spółki, analiza przepisu § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wskazuje że ustawodawca nie przewidział konieczności łącznego spełnienia warunków przez nabywcę oleju. Warunki te oddzielone są przecinkiem, co nie sugeruje koniunkcji. Ponadto, skoro treść § 6 stanowi uzupełnienie treści § 2 tego przepisu, to intencją ustawodawcy było odciążenie podatkowe wszystkich podmiotów posiadających środki transportu morskiego, niezależnie od tego, czy wykonywały one działalność w zakresie transportu morskiego, czy też nie. Przepis § 14 ust. 6 rozporządzenia nie jest również zrozumiały w odniesieniu do pojęcia wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego, dlatego też ta kwestia powinna była zostać wyjaśniona przez właściwy urząd statystyczny. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił także, dlaczego nabywcy oleju składali Spółce oświadczenia, że wykonują działalność gospodarczą w zakresie transportu, a podczas kontroli faktowi temu zaprzeczali. Według Spółki, ustawodawca nie zamierzał obciążać podatników skutkami świadomych działań nabywców oleju i nie miał zamiaru zobowiązywać ich do prowadzenia śledztw na okoliczność tego, co rzeczywiście robią nabywcy ich towaru, czego potwierdzeniem jest treść przepisu § 16 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269/, który pozwala stosować ulgę w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie stwierdzające, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie tego odliczenia.

Odwołująca się Spółka podniosła także, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie powinien gromadzić zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej, czy faktur na usługi transportowe, tylko dążyć do ustalenia, czy nabywcy oleju wykonywali transport morski i, czy paliwo zostało przez nich zużyte do napędu posiadanych środków transportu.

Wadliwość decyzji – zdaniem Spółki – polega również na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała zadeklarowanego zwrotu, gdyż urząd skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka zarzuciła także błędne obliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując że zostało ono naliczone podwójnie ponieważ uwzględnia zmianę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca i zakwestionowany podatek akcyzowy w wysokości [...] oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...], a dodatkowe zobowiązanie podatkowe naliczono od kwoty [...].

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., podzielając w pełni ustalenia poczynione w sprawie przez ten organ oraz wyrażone w niej oceny prawne. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prowadzenie wyłącznie działalności gospodarczej w zakresie rybołówstwa przez nabywców oleju napędowego, a ustalenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie opierały się na zapisach wynikających z zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej, bowiem przedmiotem badania było ustalenie faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się 14 protokołów z przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. kontroli u podatników, którzy nabywali we wrześniu 2001 r. olej napędowy od Spółki. Zebrane dowody świadczą, że nabywcy nie ukrywali, iż zajmują się połowem i sprzedażą ryb, co także wynika z ich pieczęci firmowych znajdujących się na kwitach bunkrowych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez Spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r., nie może mieć znaczenia w sprawie, bowiem kontrola podatkowa dotyczyła września 2001 r., a zatem organy podatkowe w sprawie stosowały wówczas obowiązujące prawo.

Odnosząc się do zarzutu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż zadeklarowanie przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej obliguje Urząd Skarbowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a okoliczność że podatnik nie otrzymał zadeklarowanego zwrotu, ponieważ Urząd przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, nie ma wpływu na ustalenie tego zobowiązania.

Organ nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedstawiając rachunkowe wyliczenie tego zobowiązania.

Skargę na decyzję Izby Skarbowej w S. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. Spółka, występująca już pod firmą "O" spółka z o.o. w S., ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca Spółka do skargi załączyła także informację Urzędu Statystycznego w S. z dnia 6 czerwca 2002 r. potwierdzającą – zdaniem Spółki – jej interpretację art. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, że rybacy wykonujący działalność w zakresie rybołówstwa morskiego wykonują także działalność w zakresie transportu morskiego, a więc są podmiotami w tym przepisie wymienionymi.

W uzupełnieniu skargi, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pismo procesowe z dnia 19 kwietnia 2004 r. z załączoną do niego kserokopią protokołu i decyzji administracyjnej sporządzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w S. na okoliczność kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o."P" w S. za miesiąc wrzesień 2001 r. Według skarżącej Spółki, treść tego protokołu potwierdza, że działalność armatorów rybołówstwa morskiego obejmuje transport morski i podatnicy sprzedający olej napędowy rybakom mogą skorzystać z doliczenia do podatku VAT akcyzy zawartej w cenie zakupu tego oleju. Ponadto, dokumenty te potwierdzają, że Spółka mogła również zadeklarować zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze sprzedaży oleju napędowego w zamian za bony paliwowe w wysokości przekraczającej 22% sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż podstawowa, na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jest to uzasadnione charakterem działalności podatnika.

Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części lecz nie z powodów w niej wskazanych, Sąd jednak - zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/ - rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy zezwoliła Sądowi na wyrażenie następujących poglądów.

Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zawierają wadę prawną powodującą konieczność stwierdzenia ich nieważności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt K. 17/97 /publ.: OTK 1998/3/30/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie art. 27 ust. 5, 6 i 8 wskazanej ustawy utracił moc obowiązującą na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /publ.: OTK 1998/6/112/.

Nałożenie na skarżącą Spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a skoro w tym zakresie przepis ten utracił moc prawną, to nie mógł stanowić podstawy prawnej do nałożenia przez organy skarbowe na skarżącą Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]/vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. akt III RN 64/01/.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako wydanych bez podstawy prawnej.

W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił, bowiem skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną określoną w § 14 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./.

Z gramatycznej wykładni § 14 ust. 6 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że aby podatnik sprzedający olej napędowy lub opałowy mógł zwiększyć podatek naliczony VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju zobowiązany jest, dokonując bezpośredniej sprzedaży oleju, zbyć ten olej podmiotom posiadającym środki transportu wodnego, którzy wykonują działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i /lub/ przybrzeżnego, bądź też w zakresie transportu wodnego śródlądowego, z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych. W przepisie tym ustawodawca stosuje preferencje podatkowe wobec ściśle określonych podmiotów – podatników sprzedających olej napędowy przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego, przybrzeżnego lub śródlądowego. Tymczasem, z prawidłowo udokumentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka sprzedawała olej napędowy armatorom /rybakom/ posiadającym kutry lub łodzie rybackie, wykonującym działalność gospodarczą w zakresie połowu i sprzedaży ryb. Analiza kwitów bunkrowych, zawierających wprawdzie oświadczenia składane przez armatorów, iż świadczą oni usługi w zakresie transportu morskiego, zaopatrzonych w odciski pieczęci tych armatorów o zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, najczęściej w brzmieniu: "Połów i sprzedaż ryb", już w chwili dokonywania przez Spółkę sprzedaży oleju, jednoznacznie wskazywała, że sprzedaż następuje nie na rzecz podmiotów wykonujących transport morski, przybrzeżny, czy też śródlądowy, lecz na rzecz armatorów rybołówstwa morskiego. Przeprowadzone natomiast przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do potwierdzenia, że sprzedaż oleju następowała na rzecz – właśnie – armatorów rybołówstwa morskiego, miało na celu jedynie należyte udokumentowanie dla potrzeb postępowania podatkowego tego, co wprost wynikało z treści kwitów bunkrowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, podatnik sprzedający olej napędowy i zamierzający skorzystać z preferencji podatkowych, określonych w § 14 ust. 6 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nie musi prowadzić śledztw na okoliczność tego, co rzeczywiście robią nabywcy jego towaru, wystarczy że zachowa należytą staranność przy identyfikacji kontrahenta handlowego, czego w rozstrzyganej sprawie nie dopełnił. Przeciwnie – asekuracyjnie zobowiązywał rybaków do składania oświadczeń, które już w chwili ich składania pozostawały w oczywistej sprzeczności z treścią odcisków pieczęci wskazujących na rodzaj prowadzonej przez nich działalności i nie uwalniały go, jako podatnika, od odpowiedzialności za wadliwe stosowanie prawa uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku naliczonego powiększonego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju napędowego. Ponadto, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Podniesiony zatem przez skarżącą Spółkę zarzut, że organy podatkowe zaniechały wystąpienia do Urzędu Statystycznego w S. z zapytaniem, czy armatorzy rybołówstwa wykonują działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego jest nieuprawniony, bowiem okoliczność ta została przez organy podatkowe uznana za udowodnioną mimo, iż była w sprawie sporna, ale nie wymagała dodatkowych dowodów, poza tymi które w sprawie zostały zgromadzone, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów /art. 192 Ordynacji podatkowej/. Również wbrew twierdzeniom Spółki podniesionym w skardze, informacja Urzędu Statystycznego w S. z dnia 6 czerwca 2002 r. nie potwierdza interpretacji § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego zaprezentowanej przez Spółkę, jakoby rybacy wykonujący działalność w zakresie rybołówstwa morskiego wykonują także działalność w zakresie transportu morskiego, a więc są podmiotami w tym przepisie wymienionymi. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w S. wynika natomiast, że działalność polegająca na połowie ryb w wodach morskich klasyfikowana jest wg EKD jako "Rybołówstwo w wodach morskich", a działalność transportu morskiego lub przybrzeżnego klasyfikowana jest wg EKD jako "Transport morski" lub jako "Przybrzeżny transport wodny". Do sekcji "Transport, gospodarka magazynowa i łączność" zaliczane są firmy, których główną działalnością jest świadczenie usług transportowych, a ta cyt.: "działalność główna nie może być realizowana bez wsparcia pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak: księgowanie, transport, magazynowanie, zaopatrzenie, promocja sprzedaży itp. Tak więc działalności pomocnicze są to te działalności, które są realizowane po to by wspierać główną działalność podmiotu, w tym przypadku transport ryb jest czynnością pomocniczą dla działalności rybołówstwa morskiego." Treść tego pisma potwierdza tylko fakty powszechnie znane, a te nie wymagają dowodu /art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej/.

Sąd zauważa również, że ustawodawca preferencyjnie traktuje podatników dokonujących sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego, lecz wg innych zasad, określonych odrębnie przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej. Podatnik taki może zwiększyć podatek naliczony VAT o stosowną kwotę w przeliczeniu na 1.000 litrów paliwa /§ 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów/.

Wskazany przez Spółkę, jako dowód mający potwierdzać słuszność jej poglądów, protokół wraz z aneksem z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inspektora innego urzędu skarbowego w spółce z o.o. "P" w S., także za miesiąc wrzesień 2001 r., nie może stanowić podstawy do weryfikowania ustaleń i ocen wyrażonych przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie, bowiem z pobieżnej tylko analizy tego dokumentu wynika, że kontrolowany podatnik sprzedawał olej napędowy armatorom rybołówstwa morskiego na podstawie zasad ustalonych odrębnie przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej, zwiększając podatek naliczony VAT o kwotę [...] na 1.000 litrów sprzedanego oleju napędowego /§ 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, w aneksie zmieniony na ust.6/.

Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że wadliwie zinterpretowany i zastosowany przez Spółkę przepis § 14 ust. 6 nie upoważniał ją, jako podatnika, do wykazania zwrotu podatku naliczonego o zwiększony podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju napędowego.

Oceniając natomiast prawidłowość zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do wartości bonów paliwowych otrzymanych przez Spółkę od nabywców oleju napędowego, będących podatnikami podatku rolnego, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji właściwie ustaliły, że na rachunek bankowy podatnika może nastąpić zwrot tylko nadwyżki podatku naliczonego do wysokości 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa, a nie całość kwoty, gdyż działalność podatnika nie nosi cech szczególnych, o jakich jest mowa w art. 21 ust. 5 tej ustawy, co ewentualnie uzasadniałoby zwrot całej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika. W całym postępowaniu podatkowym, jak również w skardze skierowanej do Sądu, skarżąca Spółka nie podjęła próby wykazania podstaw do zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 5 ustawy. Uczyniła to dopiero w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2004 r., lecz argumenty w nim podniesione nie zezwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły prawo nie stosując w sprawie tego przepisu.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych poczynione w sprawie w pozostałym zakresie, a odnoszące się do rozliczenia kwoty wydatkowanej przez Spółkę z tytułu zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w wysokości [...] oraz przeniesienie do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., określonej przez organ podatkowy I instancji w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę.

Reasumując, uznać należy, że organy podatkowe, wobec stwierdzenia iż skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2001 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku wyższą od kwoty należnej, prawidłowo określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...], wadliwie jednak ustalając przy tym dodatkowe zobowiązanie podatkowe / art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów oraz podatku akcyzowym/.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...], a w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.