Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 101/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust.1 pkt.5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta S. określił zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I do [...] r. [...] S.A. z siedzibą w K. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę przedmiotów opodatkowania, a postanowieniem z 29.05.2017 r. wszczął wobec [...] S.A. z siedzibą

w [...] (dalej: "strona", "podatnik", "spółka", "skarżąca") postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. i przeprowadził postępowanie podatkowe ze względu na wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych przez podatnika w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 19.01.2017 r.

Organ I instancji ustalił, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, nie zajmującą się działalnością rolniczą.

Na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 07.07.2016 r., spółka kupiła prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze [...] ha wraz z prawem zabudowań posadowionych na tejże działce, objęte księgą wieczystą Kw nr [...]

W dniu 19 stycznia 2017 r. spółka złożyła w siedzibie organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok, uwzględniającą przedmioty opodatkowania w sposób identyczny jak w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 .

W przedmiotowej deklaracji spółka wykazała:

1) [...] m2 powierzchni "gruntów pozostałych",

2) [...] m2 powierzchni gruntów, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wg stawki dla pozostałych,

3) 2 x [...] m2 powierzchni zabudowy, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, służące działalności rolniczej.

Kwota podatku w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości wyniosła [...] zł.

Spółka zobowiązana została do dokonania ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków oraz złożenia organowi podatkowemu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której należy zastosować dla budynków i gruntów działki nr [...] stawkę właściwą dla "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W odpowiedzi, podatnik przedłożył jedynie:

1) decyzję Nr [...] z 10.01.2017 r., zatwierdzającą projekt budowlany

i udzielającą pozwolenia na budowę nieruchomości położonej na działce nr [...] obręb [...] miasta S. ,

2) kopię pierwszej strony dziennika budowy,

3) zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia 01.02.2017 r.

Organ I instancji ustalił również, że ww. nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków w dniu 19.08.2016 r., posiadały następujące oznaczenia:

1. obiekt o Id.bud.: 321401_1.0001.167.14_BUD - budynek jednokondygnacyjny

o funkcji "pozostałe budynki niemieszkalne" i powierzchni zabudowy [...] m2,

2. obiekt o Id.bud.: 321401_1.0001.167.15_BUD - budynek jednokondygnacyjny

o funkcji "pozostałe budynki niemieszkalne" i powierzchni zabudowy [...] m2,

3. obiekt o Id.bud.: 321401_1.0001.167.18_BUD - budynek pięciokondygnacyjny

o funkcji "pozostałe budynki niemieszkalne" i powierzchni zabudowy [...] m2,

4. obiekt o Id.bud.: 321401_1.0001.167.19_BUD - budynek pięciokondygnacyjny

o funkcji "pozostałe budynki niemieszkalne" i powierzchni zabudowy [...] m2.

5. działka, na której położone są budynki zadeklarowane przez spółkę do zwolnienia, posiadała oznaczenie "Bi" – "inne tereny zabudowane".

Prezydent S. ustalił także, że spółka w dniu 23.09.2016 r. dokonała zgłoszenia zmian do ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego usunięto dwa obiekty (Id.bud.: 321401_1.0001.167.14_BUD i obiekt o Id.bud.: 3214011.0001.167.15_BUD.).

Z kolei decyzją nr [...] z dnia [...] r. Starosta [...] orzekł o wprowadzeniu w operacie ewidencji gruntów i budynków zmian dla nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] położonej w obrębie [...] miasta S. przy ul. [...], polegających na: zmianie statusu budynków

o identyfikatorze Id nr [...] 1.0001.167.18_BUD i ID nr [...]_1.0001.167.19_BUD "wybudowany" na "budynek jest w trakcie budowy" a także zmianie funkcji budynków o identyfikatorze Id nr [...]_1.0001.167.18_BUD i ID nr [...]_1.0001.167.19_BUD "pozostałe budynki niemieszkalne" na "budynki mieszkalne", oraz zmianie użytku gruntowego "Bi" na użytek "B". W dniu 06.07.2017 r., w związku z powyższym dokonano zmian w danych ewidencyjnych dotyczących statusu i funkcji budynków oraz zmiany użytku.

Organ I instancji w trakcie oględzin na nieruchomości (utrwalonych protokołem oględzin Nr [...] z dnia 18.01.2017r. wraz sporządzoną dokumentacją fotograficzną) ustalił, że na terenie wyżej wymienionej działki istnieją dwa obiekty budowlane posiadające tożsamą konstrukcję i kubaturę, które:

- są trwale związane z gruntem,

- posiadają fundamenty,

- są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi z czterech stron,

- posiadają dach.

Z opisu wynika także, iż obiekty, są zdewastowane, nie posiadają okien ani drzwi, widoczne są liczne ubytki w stropach, ścianach zewnętrznych i wewnętrznych oraz

w pokryciu dachowym.

Ponadto, w wyniku kontroli podatkowej nie stwierdzono znamion wykorzystywania nieruchomości zabudowanej działki nr [...] na działalność rolniczą.

W ocenie organu grunty działki nr [...] nie są użytkami rolnymi, co w konsekwencji powoduje, iż budynki na nich położone, nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l.". Uznano także, że spółka w sposób nieuprawniony zadeklarowała do zwolnienia w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok, powierzchnię budynków wg powierzchni zabudowy.

W celu ustalenia powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na działce nr [...] położonej w obrębie [...] w S. organ dopuścił jako dowód w sprawie akt notarialny Rep. A nr [...] z 30.09.2004 r., dotyczący umowy sprzedaży przedmiotowej działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami.

Organ I instancji wskazał, że w §1 przedmiotowego aktu notarialnego stawiający oświadczyli, iż powierzchnia użytkowa każdego z dwóch elewatorów wynosi po [...] m2. W dopuszczonym jako dowód protokole oględzin z 20 marca 2013 r. znajdują się powierzchnie użytkowe budynków nr [...], które wynoszą odpowiednio [...] m2 oraz [...] m2.

W toku prowadzonego postępowania spółka przedłożyła ekspertyzę techniczną

z dnia 30.09.2016 r. dwóch budynków elewatorów zbożowych położonych na działce nr [...] obrębu [...] miasta S. . W ekspertyzie tej rzeczoznawca postawił następujące wnioski i zalecenia: postuluje się wyłączenie obiektów elewatorów zbożowych

z użytkowania z uwagi na brak jakichkolwiek instalacji wewnętrznych i drożnych przyłączy, na zły stan techniczny powodujący stan zagrożenia awarią budowlaną, a tym samym zagrożenie dla otoczenia.

Organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, nakazującej rozbiórkę przedmiotowych obiektów budowlanych. Wobec tego, że podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu wskazanych decyzji organu nadzoru budowlanego oraz mając na uwadze, że przedmiotowe budynki należą do przedsiębiorcy i według ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem użytku "Bi", organ przyjął, iż należy zaliczyć je do budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 07.07.2017 r. strona przedłożyła organowi podatkowemu dodatkowo decyzję Starosty [...] z dnia [...] r. oraz kserokopię dziennika budowy DBI nr [...] wydanego w dniu [...] r.

Prezydent S. , na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a także § 1 uchwały Nr XXII/226/2016 Rady Miejskiej w S. z dnia 27 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Z. poz. 3644), w decyzji z dnia 14.08.2017 r. nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, przyjmując:

1) dla gruntów o pow. [...] m2: w okresie od stycznia do lipca związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki [...] zł podatek w kwocie [...]zł, zaś w okresie od sierpnia do grudnia wg stawki [...] zł podatek w kwocie [...]zł,

2) dla budynków o pow. [...] m kw. w okresie od stycznia do lipca związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki [...] zł podatek w kwocie [...]zł, dla budynków mieszkalnych o pow. [...] zł w okresie od sierpnia do grudnia wg stawki [...] podatek w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że do wyliczenia powierzchni użytkowej budynków dwóch elewatorów przyjął dane z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 września 2004 r., w którym powierzchnia ta dla każdego wynosi [...] m2. Odnośnie do powierzchni gruntu, jego symbolu oraz funkcji budynków obowiązywały ustalenia dokonane na podstawie bazy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Organ I instancji wskazał także, odwołując się do art. 6 ust. 3 u.p.o.l, że wziął pod uwagę zmiany w danych ewidencyjnych dotyczące zmiany statusu i funkcji budynków oraz zmiany użytku, dlatego przy wyliczeniu kwoty podatku od nieruchomości zastosował stawkę od budynków i gruntów związanych z działalnością w okresie od 01.07.2017 r., zaś od 08.12.2017 r. stawkę od budynków mieszkalnych i gruntów pozostałych, gdyż nieruchomość ta, zgodnie z zaistniałymi w miesiącu lipcu 2017 r. zmianami, jest zabudowana budynkami o funkcji "mieszkalnej", co sprawia, iż od tego momentu nie są one związane z gruntami i budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznaniu, że wykazane nieruchomości nie podlegają podatkowi od nieruchomości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.".

Zdaniem spółki, organ I instancji nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe wskutek czego nieprawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował niewłaściwe przepisy. Strona zarzuciła także błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Zakwestionowano także sposób ustalenia powierzchni budynków oraz wielkości powierzchni użytkowej budynków. W ocenie strony posiadane nieruchomości budynki

i grunty ze względów technicznych nie są w ogóle opodatkowane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało na ustalenia faktyczne sprawy dotyczące przedmiotowej nieruchomości, a następnie na treść przepisów u.p.o.l. w tym określające definicje budynków, a także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Kolegium nie zgodziło się ze spółką, że przedmiotowe nieruchomości ze względu na zły stan techniczny nie nadawały się do użytku skoro obecnie trwają prace zmierzające do zmiany funkcji budynków na cele mieszkalne. Wskazano w tym zakresie na decyzję Starosty [...] nr [...] z dnia 10.01.2017 r. zatwierdzającą projekt budowalny i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzenia budowlanego pn. "Przebudowa dwóch budynków spichlerzy ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkaniowe wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr [...] obr. [...] miasta S. ".

Kolegium przedstawiło pojęcie "względów technicznych" na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uznając jednocześnie, że na tle stanu faktycznego sprawy budynki na których spółka podjęła zamierzenia budowlane, nadają się do remontu, odbudowy lub wykończenia, co przeczy wyłączenią określonym w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, do którego odsyłają regulacje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium w zakresie opodatkowania gruntów, skoro sporna działka do lipca 2017 r. posiadała w ewidencji gruntów i budynków symbol "Bi", a po zmianie symbol "B" to grunt zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków kwalifikowany jest do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił zasadność ustalenia powierzchni użytkowej budynków, na podstawie dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia 30 września 2004 r., w sytuacji nie złożenia korekty deklaracji oraz braku odpowiedzi spółki na dwukrotne wezwanie organu do przedstawienia powierzchni użytkowej budynków.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca w skardze, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194, art. 197 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie dość dokładnie przeprowadził postępowanie podatkowe, skutkiem czego niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy i niewłaściwie zinterpretował i zastosował przepisy.

Podatnik kwestionuje sposób, w jaki organ podatkowy ustalił powierzchnię budynków, jak również samą wielkość tej powierzchni użytkowej.

Skarżąca, wskazała, że stanowiący podstawę przyjęcia powierzchni użytkowej budynków akt notarialny z dnia 30.09.2004 r., rep. A [...] nie zawiera żadnego urzędowego potwierdzenia powierzchni budynków, a jedynie oświadczenie stron umowy jaka jest powierzchnia budynku. Dodatkowo podkreślono, że skarżąca nie była stroną aktu notarialnego z 30.09.2004 r., rep. A [...]. Tak więc powierzchnię użytkową budynków ustalono w oparciu o oświadczenie osoby trzeciej, na które podatniczka nie miała żadnego wpływu i które zostało złożone nie wiadomo o oparciu

o jaką i jak pozyskaną wiedzę.

Skarżąca wskazała jednocześnie skoro powierzchnia elewatorów nie została ustalona na podstawie danych z ewidencji gruntów (w ewidencji brak danych dotyczących powierzchni użytkowej, są tylko dane dot. powierzchni zabudowy, a są to pojęcia zgoła odmienne) to konieczne było powołanie rzeczoznawcy i sporządzenie stosownej opinii (ekspertyzy).

Ponadto podatniczka podtrzymała swoje stanowisko, że posiadane przez nią budynki na nieruchomości nr [...] nie powinny w ogóle zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skoro budynki podatniczki są obecnie ujęte w ewidencji budynków jako "budynki w trakcie budowy" i zarazem jako "budynki mieszkalne", zaś zapisy w ewidencji są

w tym zakresie wiążące dla organu podatkowego, to zdaniem podatniczki powoduje to, że można co najwyżej stosować stawki podatkowe właściwe dla budynków mieszkalnych (a nie dla budynków innego rodzaju), co jasno wynika z art. 1 a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Skarżąca wskazała także, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dopiero zakończenie budowy daje możliwość opodatkowania budynku, a tymczasem z wpisu do ewidencji budynków wynika, że budynek jest w trakcie budowy (a więc budowa nie jest zakończona).

Ponadto, zdaniem podatniczki w roku 2017 grunty i budynki na nich posadowione nie powinny być opodatkowane, gdyż wykluczał to ich faktycznie zły stan techniczny (niezależnie od braku decyzji nadzoru budowlanego o trwałych wyłączeniu budynku) - do czasu oddania budynków do użytkowania po zakończonej inwestycji.

W ocenie skarżącej objęcie budynków nadzorem konserwatora zabytków uniemożliwiało przeprowadzenie ich rozbiórki.

Zatem gdy obiekt całkowicie i trwale nie nadaje się do jakiegokolwiek użytkowania z uwagi na stan techniczny, gdy nie ma możliwości korzystania z niego, to nie istnieje obowiązek podatkowy.

Skarżąca zauważyła także, że w świetle definicji z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), aby budynek był budynkiem, musi nadawać się do korzystania. Tak więc pewien obiekt nienadający się do używania, niespełniający swojej funkcji, w ogóle nie powinien być traktowany jako budynek. Tym samym nie powinien też być opodatkowany.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumentacja skarżącej są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości ustalenia jednego z elementów zobowiązania podatkowego tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jaką jest, zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l powierzchnia użytkowa budynku, przy czym spór dotyczy opodatkowania dwóch budynków elewatorów zbożowych położonych w S. na działce o nr [...], której skarżąca jest użytkownikiem wieczystym.

Bezsporne jest, że odnośnie przedmiotowych budynków elewatorów w ewidencji gruntów i budynków odnotowano ich powierzchnię zabudowy, wynoszącą 748 m2, taką też powierzchnię strona podała w deklaracji podatkowej.

Natomiast nie jest i nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego powierzchnia gruntów. W sprawie nie budzi także wątpliwości, że skarżąca jest przedsiębiorcą.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły powierzchnię użytkową budynków przyjmując dwa razy po [...] m2., tj. łącznie [...] m2, ustalając tę wartość na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.09.2004 r. rep A [...].

W jej ocenie niezasadnie zatem oparły się na informacjach stanowiących jedynie oświadczenie podane przez strony umowy – osoby trzecie, które nie mogą stanowić urzędowego potwierdzenia powierzchni budynków. Skarżąca nadto podkreślała, że nie wzięto pod uwagę złego stanu technicznego budynków. Jej zdaniem budynki w ogóle nie powinny być opodatkowane, gdyż skoro nie można z nich korzystać nie są budynkami.

W powyższym sporze, co do kwestii ustalenia powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania rację należało przyznać skarżącej.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie

w sprawie w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznać należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny

i poddasza użytkowe. Na mocy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od [...] m do [...] m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż [...] m, powierzchnię tę pomija się.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle ww. przepisów (np. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że dane dotyczące powierzchni użytkowej budynku (lub części budynków) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku (Leonard Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", komentarz do art. 4 u.p.o.l., Lex 2012). Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018). W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlano-architektonicznej, bowiem pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych

z powierzchni użytkowej budynku lub jego części, np. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny.

Ponadto wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 421/07, LEX nr 413465) stwierdził, że "należy uszanować samodzielny charakter definicji legalnej pojęcia powierzchnia użytkowa zamieszczonej w ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro nie zawiera ona odesłań do innych aktów prawnych, trzeba przyjąć, że jej znaczenie powinno być wyinterpretowane wyłącznie w oparciu o jej treść.

W konsekwencji nie ma podstawy ani uzasadnienia do dokonywania jej interpretacji przez zapisy innych ustaw". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i wykładnię przepisów wyrażone w ww. orzeczeniach.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organu jest ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kolejną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego

w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, tak z urzędu, jak na wniosek wynika

z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego

i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża organy, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów prawa, które można zastosować w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania.

Wskazać także należy, że sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych w obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny – co wyżej już wskazano - zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania organów mające realizować zasadę prawdy materialnej. Wadliwe, bo niepełne ustalenie przez organy okoliczności faktycznych, wybiórcza ocena zgromadzonych w sprawie dowodów stanowi podstawę do uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały także wadliwej wykładni wskazanego na wstępie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zakresie rozumienia powierzchni użytkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji wskazując na podstawę opodatkowania pominął w rozstrzygnięciu sprawy ustawową definicję powierzchni użytkowej, koncentrując się na danych z aktu notarialnego z dnia 30.09.2004 r., które

w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia.

Wskazać należy, że skarżąca w deklaracji podatkowej nie wskazała powierzchni użytkowej nieruchomości, a jedynie powierzchnie zabudowy, nie odpowiedziała także na wezwania organu podatkowego w zakresie wskazania tej powierzchni. Wielkość powierzchni użytkowej nie wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów

w postaci protokołów oględzin nieruchomości, czy z ekspertyzy technicznej z 1.09.2016 r. Oznacza to, że nieruchomości w ogóle nie podlegały fizycznemu mierzeniu (po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). W tej sytuacji organ podatkowy I instancji miał podstawy aby na tę okoliczność prowadzić postępowanie dowodowe. Organ powinien zatem samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową elewatorów, a nie opierać się jedynie na danych zawartych w akcie notarialnym, który co prawda jest dokumentem urzędowym (w świetle art. 194 O.p.), jednakże ze względu na to, że organ nie przeprowadził żadnej analizy pod kątem, czy wskazana tam powierzchnia użytkowa odpowiada definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie może dowodzić, czy jest to pomiar zgodny z rzeczywistością i miarodajny dla ustalenia podstawy opodatkowania. Nadto dokument pochodzi z 2004 r., a więc dotyczył stanu budynków w 2004 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2017 r. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby zmianę powierzchni użytkowej budynku (przebudowa) od 2004 r. Organ pomimo tego, podczas czynności kontrolnych nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowej. Ze stanu sprawy nie wynika aby podatnik uniemożliwiał w jakiś sposób przeprowadzenie takich czynności. Należy też zauważyć, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby osoba dokonująca pomiaru pomieszczeń posiadała uprawnienia budowlane. W celu dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynku nie jest również konieczne powoływanie biegłego, chyba że organ podatkowy uzna to za konieczne. Jest to czynność, która polega na dokonaniu pomiaru wewnętrznych długości ścian a następnie obliczeniu pola powierzchni, co sprowadza się do pomnożenia dwóch wielkości. Pomiar kończy zsumowanie powierzchni wszystkich pomieszczeń. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określa również w jaki sposób obliczyć powierzchnie pomieszczeń o niższej wysokości: jeżeli ich wysokość w świetle wynosi od [...] m do [...] m powierzchnię zalicza się do powierzchni użytkowej w 50 %, jeżeli wysokość pomieszczenia jest niższa niż [...] m powierzchnie pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Skoro organ, z przyczyn nieuzasadnionych, w ocenie Sądu, i wbrew przepisom ustawy, nie przeprowadza czynności dowodowej, przerzucając ciężar dowodowy wyłącznie na podatnika, należy stwierdzić, że nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Ponadto, zauważyć należy, że skarżąca w odwołaniu podnosiła zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem jego rozpoznanie, a treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że tak się nie stało.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie potwierdziło zasadność przyjętych ustaleń w oparciu o akt notarialny z dnia 30.09.2004 r. Następnie stwierdziło, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa, wynikająca ze wskazanej umowy wynosząca [...] m kw., jest zgodna ze stanem faktycznym. Odwołanie z dnia 29 sierpnia 2017 zawierało jasno i precyzyjnie wypunktowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 O.p.) kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego postępowania, wskazując na konkretne okoliczności, które zdaniem spółki wskazują na wadliwość tego postępowania. Strona wskazała także na możliwość powołania biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie powierzchni użytkowej nieruchomości. Organ odwoławczy pominął milczeniem powyższe zarzuty i argumenty.

Tak skonstruowane uzasadnienie nie spełnia wymogów zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej dla poprawnego uzasadnienia decyzji administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter bardzo ogólny i schematyczny

i pozbawione jest niezbędnej konkretyzacji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego (identyfikacji budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy z uwagi na wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania, obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy

i podniesione w odwołaniu zarzuty oraz wnioski dowodowe, również zobligowany był przeprowadzić postępowanie odwoławcze z uwzględnieniem reguł określonych w art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art. 1a ust.1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego, wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p., również było wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni użytkowej, poprzez zlecenie organowi I instancji – na podstawie art. 229 O.p. – przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Podkreślić należy ponownie, że wprawdzie to podatnik ma określić wartość podstawy opodatkowania, to jednak na organie ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w kwestii podstawy opodatkowania i należy to uczynić zgodnie

z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 u.p.o.l. Podstawa opodatkowania musi odpowiadać rzeczywistości, i to organy podatkowe muszą spowodować aby podstawa opodatkowania była rzetelna, a nie dowolna.

Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko powołanie powierzchni przyjętych jako podstawa opodatkowania. Obowiązkiem organu jest weryfikacja twierdzeń podatników, ocena dowodów, dokonanie ustaleń i na tej podstawie

w pierwszej kolejności określenie powierzchni niezbędnych do zastosowania przepisów ustawy podatkowej.

Organy podatkowe wydały zatem decyzję bez zweryfikowania, danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co – jak wyżej wskazano - nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Należy ponownie podkreślić, że obowiązkiem organu podatkowego, który dokonuje decyzją określenia zobowiązania podatkowego, jest jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Brak ustaleń dotyczących budynków na działce nr [...] istotnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania oznacza, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa mierzona fizycznie (po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach), a art. 4 u.p.o.l. wskazuje sposób pomiaru, to tym samym nie było możliwe prawidłowe opodatkowanie spornych elewatorów należących do skarżącej wyłącznie na podstawie danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 30.09.2004 r., z którego taki sposób ustalania podstawy opodatkowania i pomiaru budynków nie wynika.

W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszania przepisów postępowania w zakresie, w jakim dotyczą one wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie ustalenia powierzchni budynków. Dopiero prawidłowe ustalenie danych dotyczących powierzchni użytkowej elewatorów, pozwoli na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że jest mu znany wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 293/17 dotyczący poprzedniego użytkownika wieczystego spornej nieruchomości, w którym uznano, że ustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.09.2004 r. było prawidłowe. Jednakże w stanie faktycznym tej sprawy Sąd prezentuje odmienne stanowisko w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, tj. powierzchni użytkowej budynków.

Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi, wskazujące, że zły stan techniczny nieruchomości w ogóle nie pozwala na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, co czasu oddania nieruchomości do użytkowania po zakończeniu inwestycji. Wskazać bowiem należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. względy techniczne straciły znaczenie jako okoliczności wyłączające grunty i budynki posiane przez przedsiębiorcę z kategorii związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z obowiązującym w stanie prawnym sprawy art. 1a ust 2a. u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W tej sytuacji za zasadną należy uznać konstatacje organów podatkowych, że niewydanie decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynków oraz podjęcie konkretnych zamierzeń budowlanych oznacza, że sporne budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia pozostają kwestie pozostawania nieruchomości pod nadzorem konserwatora zabytków. Wskazać też należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, co oznacza, że obowiązek jego zapłaty, jak i wielkości wynikają z faktu posiadania nieruchomości, nie zaś z faktu korzystania z niej.

Podkreślić też należy, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń jako obiektów budowlanych, nie można posługiwać się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Po pierwsze, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, akty wykonawcze nie mogą decydować o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po drugie, przypomnieć też należy, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego użytkowania czy wykorzystywania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W stanie sprawy sporne elewatory w kartotece budynków z 19.08.2016 r. na działce nr [...] oznaczone były jako pozostałe budynki niemieszkalne, do dnia 3.07.2017 r. oznaczone były symbolami użytku "Bi", "wybudowany" i "pozostałe budynki niemieszkalne", a od dnia 03.07.2017 r. symbolem użytku "B" "budynek w trakcie budowy", "budynek mieszkalny". Zdaniem Sądu, o tym, że sporne obiekty są budynkami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i ustawy podatkowej, świadczą także pozostałe zgromadzone dowodowy - protokoły oględzin, dokumentacja fotograficzna, ekspertyza techniczna z 1.09.2016 r.

Podsumowując rozważania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy podatku o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w sposób wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić zatem stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W szczególności organ winien wyjaśnić, jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez wskazanie rzetelnej powierzchni użytkowej spornych elewatorów w roku podatkowym. Organ w tym zakresie przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ samodzielnie dokona fizycznego obmierzenia budynków podczas oględzin, bądź o ile uzna to za niezbędne dopuści dowód z opinii biegłego w tym zakresie. Wydając ponownie decyzję, w oparciu o bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy, organ winien zastosować przedstawioną ocenę prawną dotyczącą sposobu wykładni art. 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt. 1a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 265 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz strony zwrot [...] zł kosztów postępowania (wpis sądowy – [...] zł, [...] zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego).