Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1134/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. W. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ I instancji) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w kwocie łącznej 17.753.482,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 873.706,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. Zaległości nie zostały wykonane, gdyż Spółka nie dokonała wpłaty należnego podatku za ww. okresy, co potwierdza istniejące na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia obciążenie spółki z tego tytułu, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Organ I instancji wskazał, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki była strona. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył ponadto, iż strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również strona mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podkreślił organ II instancji, że warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) został spełniony, bowiem ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stała się ostateczna w związku z umorzeniem przez organ odwoławczy postępowania drugoinstancyjnego. Podkreślił, że skoro rozwiązanie Spółki nastąpiło po złożeniu przez syndyka Spółki odwołania organ odwoławczy nie mógł dalej prowadzić postępowania podatkowego. Działając zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. decyzją umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. i pozostawił ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Wskazał organ, że Strona, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 23 listopada 2010 r. strona została powołana, a następnie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) jako członek zarządu, natomiast wykreślona została w dniu [...] listopada 2012 r. Organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość Spółki również wobec drugiego członka zarządu – G. O. oraz zakończył je decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]. Należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji za przedmiotowy okres.

Stwierdzono także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z wnioskiem takim wystąpił bowiem zarząd Spółki. Wraz ze wszczęciem postępowania upadłościowego wobec Spółki nie było już możliwe egzekwowanie należności na podstawie egzekucji singularnej. Organ powołując treść art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: puin) wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości [...] lipca 2013 r. majątek Spółki stał się masą upadłości, która służyła zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia wierzytelności, zgłaszając je do III kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd zakończył prowadzone postępowanie upadłościowe Spółki obejmujące likwidację majątku. Z postanowienie tego wynika, że w ramach uzyskanych funduszy doszło do pokrycia w całości kosztów postępowania upadłościowego oraz zaspokojenia wierzytelności w kategorii II i III jedynie w wysokości 0,12%. Postanowienie kończące postępowanie upadłościowe uprawomocniło się w dniu [...] maja 2015 r. Spółka w dniu [...] czerwca została wykreślona z KRS. Zdaniem organu taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że począwszy od 2009 r., jak również za 2010 r. i za I-VIII 2011 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Podkreślono, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, przy tym ma znaczenie data powstania tego zobowiązania (zaległości podatkowej - termin płatności podatku) a nie data doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 puin dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co w przedmiotowej sprawie można by datować, na I kwartał 2010 r. Ocena ta jest odmienna, od tej którą przyjął organ I instancji. Organ I instancji stwierdził, że co najmniej z dniem [...] października 2010 r., tj. w dacie wszczęcia postępowania za lipiec 2010 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. DIS wskazał natomiast, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, nie regulowała w ustawowym terminie płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r., które to zobowiązania powstały z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie (nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r.) a które nie zostały prawidłowo rozliczone przez Spółkę i wpłacone w prawidłowej wysokości i terminach do organu podatkowego. W kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia ulegał również zwiększeniu. W dniu [...] października 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. na mocy której określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie 579.738 zł. Tym samym termin, który wskazał organ I instancji tj. [...] października 2010 r. nie był terminem początkowym, od którego zaczynał bieg przewidziany w prawie upadłościowym, niemniej był czasem gdy występowały już przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Mając na uwadze, że przesłanki upadłości Spółki (niewypłacalność) powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą, dawało to Jej możliwość działania, a nawet prawny obowiązek do złożenia we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem organu o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie świadczy także fakt, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli jedynie w 0,12%.

Dyrektor Izby Skarbowej podał również, iż na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2013, na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1.279.863,58 zł oraz należności na kwotę 553.151,80 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 4.250.129,37 zł oraz należności na kwotę 2.975.892,04 zł, na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 3.789.471,53 zł oraz należności na kwotę 2.285.100,92 zł, na dzień 31 sierpnia 2012 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 183.362,11 zł oraz należności na kwotę 2.215.120,89 zł, na dzień 31 grudnia 2012 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 331.554,03 zł oraz należności na kwotę 393.733,47 zł. Organ podkreślił za organem I instancji, że dane wykazane w sprawozdaniach finansowych nie obejmowały zobowiązań określonych decyzjami organów podatkowych. Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony, że w przypadku uwzględnienia tych należności po stronie pasywów sugeruje to, że obraz sytuacji finansowej Spółki byłby negatywny. Organ podkreślił także, że z analizy wskaźników finansowych obrazujących kondycję finansową Spółki dokonanej przez organ I instancji nie wynika, że zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika, jednak zdaniem organu nie oznacza to, że Spółka była całkowicie wypłacalna.

Według DIS osoba trzecia nie dowiodła też, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione.

Odnosząc się jeszcze do kwestii powołania biegłego, organ podatkowy wskazał, że jest właściwy i kompetentny dla oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości. Podobnie ocenił wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia rachunkowości Spółki czy też dowodu z przesłuchania strony.

W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

- art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w mocy orzeczenia organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. nie stała się prawomocna;

- art. 151a O.p. poprzez uznanie przez organ, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. została skutecznie doręczona w sytuacji gdy, wobec wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółki a co za tym idzie utraty jej bytu prawnego, niemożliwym było zastosowanie fikcji doręczenia;

- art.197 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę zmiany postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem powyższe okoliczności stanowią wiadomości specjalne, których nie można zastąpić pozbawiony jakiejkolwiek metodologii odczyt dokumentów finansowych przez urzędnika skarbowego;

- art.188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę zmiany postanowienia organu I instancji w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego o powołanie biegłego z uwagi na fakt, iż okoliczności wskazane w tezie dowodowej Strony zostały przez organy uznane za udowodnione, podczas gdy wniosek ten stanowił w istocie przeciwdowód dla założonej przez te organy okoliczności;

- art.191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że już w 2010 r. zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

-art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. poprzez oddalanie wniosków dowodowych strony, niewskazanie przez organy stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów i brak rzeczywistego odniesienia się do kierowanych przez Stronę pism przedstawiających stanowisko w sprawie, niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy orzekając solidarną odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że: istnieje ostateczna, skutecznie doręczona decyzja będąca podstawą wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania; że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby zachodziły obiektywne przesłanki do wydania tego typu rozstrzygnięcia w sprawie; Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, nie wskazując precyzyjnie stanu niewypłacalności Spółki.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że niemożliwe było wszczęcie postępowania o odpowiedzialności strony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji określającej zobowiązanie za badany okres, zarzuciła organowi nieuwzględnienie wniosku dowodowego z opinii biegłego oraz wskazała, na brak konkretnych wyliczeń na okoliczność nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego braku zaistnienia formalnych przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależniają możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej od istnienia tzw. dłużnika pierwotnego, a zatem kwestia utraty bytu prawnego przez spółkę A nie ma wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności strony.

Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § o.p., wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Rz 29/11, LEX nr 896330)

Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego spółki A w drodze decyzji. Okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do likwidacji spółki, a co za tym idzie organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze nie oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. została wydana przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki (tj. [...] lipca 2015 r.) i obejmuje zobowiązania będące przedmiotem niniejszego postępowania. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Syndyka masy upadłości w dniu [...] marca 2015 r. Po wniesieniu przez Syndyka odwołania dnia [...] kwietnia 2015 r. DIS umorzył na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze uznając, że po zakończeniu postępowania upadłościowego w kwietniu 2015 r. i wykreśleniu Spółki z KRS-u dnia [...] czerwca 2015 r., Syndyk nie posiadał już kompetencji do reprezentowania upadłego. Z uwagi na powyższe organ uznał, że podmiot który złożył odwołanie nie posiada statusu strony o którym mowa w art. 133 O.p., a tym samym zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania powyższego sposobu działania organu II instancji. Stanowisko zaprezentowane przez organ jest zbieżne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 94/14 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że rozwiązanie spółki po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. W innym wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. II FSK 1635/08 NSA wskazał, że likwidacja spółki z o.o. powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji nie może toczyć się postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe. Jeżeli rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło już po złożeniu odwołania podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem. W dacie jej wydania i doręczenia spółka z o.o. była bowiem podatnikiem podatku i funkcjonowała w obrocie prawnym, a wobec powyższego nie można zasadnie wywodzić o bezprzedmiotowości toczącego się postępowania.

Z uwagi na powyższe prawidłowo uznał organ podatkowy, że podmiot, którego likwidacja nastąpiła po wniesieniu odwołania nie posiada statusu strony o którym mowa w art. 133 O.p. a tym samym zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co obligowało organ do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Za skuteczne należy uznać także doręczenie decyzji wydanej na podstawie ww. przepisu. Prawidłowo organ na podstawie art. 151a O.p. pozostawił decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, bowiem ustanie bytu prawnego Spółki spowodowało, że podmiot ten przestał istnieć i decyzja organu odwoławczego nie mogła być doręczona w inny sposób. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, że decyzję taką należy traktować jako nieistniejącą z uwagi na to, że Spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z jej treścią i złożenia ewentualnych środków zaskarżenia. Należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka w momencie wydawania decyzji utraciła zdolność procesową do bycia stroną.

Tym samym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 i art. 151a O.p. należy uznać za bezzasadne. Prawidłowe są zatem ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu.

Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2011 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie nie ma sporu, że strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżąca według danych z KRS-u był członkiem zarządu spółki kiedy upływał ich termin płatności). Organ prawidłowo ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe za przedmiotowy okres, uznając, że nie tylko skarżąca jest za nie odpowiedzialna, lecz także G. O., bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro termin płatności poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług w okresie styczeń – sierpień 2011 r. upływał odpowiednio w dniach każdego miesiąca: od 25 lutego do 25 września 2011 r., to strona, która pełniła funkcje członka zarządu do 9 listopada 2012 r. odpowiada za te zobowiązania.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z wnioskiem takim wystąpił bowiem zarząd Spółki. Wraz ze wszczęciem postępowania upadłościowego wobec Spółki nie było już możliwe egzekwowanie należności na podstawie egzekucji singularnej. Mając na uwadze treść art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Z 2015 r. poz. 233 ze zm.) należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości [...] lipca 2013 r. majątek Spółki stał się masą upadłości, która służyła zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia części wierzytelności (wierzytelności objęte decyzją wymiarową nie były zgłoszone z uwagi na to, że postępowanie ich dotyczące jeszcze się nie zakończyło), zgłaszając je do III kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd zakończył prowadzone postępowanie upadłościowe Spółki obejmujące likwidację majątku. Z postanowienie tego wynika, że w ramach uzyskanych funduszy doszło do pokrycia w całości kosztów postepowania upadłościowego oraz zaspokojenia wierzytelności w kategorii II i III jedynie w wysokości 0,12%. Postanowienie kończące postępowanie upadłościowe uprawomocniło się w dniu [...] maja 2015 r. Spółka w dniu [...] czerwca została wykreślona z KRS.

W ocenie Sądu, w świetle przywołanych okoliczność wobec likwidacji Spółki, która całkowicie uniemożliwiła organowi prowadzenie egzekucji, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego.

Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organ odwoławczy – bez analizy sytuacji finansowej uznał, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 puin jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 puin dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 puin przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637)

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 puin, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W tym miejscu za zasadne uważa Sąd odwołanie się do uchwały składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Wprawdzie ww. uchwała dotyczy art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak zachowała ona aktualność również na gruncie nowego brzmienia art. 116 O.p. Szczególne znaczenie Sąd wiąże z rozważaniami zawartymi w uchwale, wskazującymi na obowiązek istniejący po stronie organów, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

A zatem organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie powyższych okoliczności wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego

Jak już wcześniej Sąd wskazywał art. 116 § 1 O.p. w zakresie tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności wymaga aktywności strony, jednakże nie zwalnia to organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej i przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ II instancji ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe nie dopełnił powyższych obowiązków, a przede wszystkim nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki.

Organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ I instancji kwestię czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość powiązał wyłącznie z faktem, że Spółka nie uiściła zobowiązań powstałych z mocy prawa (za 2009 r., za lipiec 2010 r., za styczeń –sierpień 2011 r.), których prawidłowa wysokość wynika z decyzji wymiarowych (za 2009 r. Decyzja jest z marca 2013 r., za lipiec 2009 r. z 25 listopada 2011 r., za styczeń-sierpień 2011 r. z 2015 r.), co jest równoznaczne z trwałym zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z rozważań DIS (str. 15 decyzji) zasadnicze znaczenie dla oceny czasu właściwego na złożenie wniosku ma data powstania zaległości, a nie moment doręczenia decyzji, gdyż zobowiązania powstały z mocy prawa, ale zostały przez Spółkę ukryte, za co winę ponosi jej zarząd.

Sąd ze stanowiskiem organu II instancji się nie zgadza.

Niewątpliwie zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Decyzje te mogą być wydane w późniejszym czasie, nawet po zakończeniu kadencji członka zarządu, jednak samo wydanie tych takich decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczą były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Nie można bowiem z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy.

W ocenie Sądu organ II instancji w okolicznościach sprawy bezpodstawnie odstąpił od przeanalizowania sytuacji finansowej Spółki. Zwraca Sąd uwagę, że działanie organu II instancji było odmienne od ustaleń czynionych przez organ I instancji, co organ II instancji jednoznacznie sam wskazał na str. 20 decyzji: "Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu jeszcze raz podkreśla, iż stwierdzenie, że członkowie zarządu winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. wynika z zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (...) organ nie twierdzi natomiast, iż wniosek taki uzasadniała sytuacja finansowa i majątkowa spółki w 2009 r. i kolejnych latach".

Powyższe stwierdzenie organu II instancji oznacza, że organ II instancji mimo przywołania w decyzji ustaleń poczynionych przez organ I instancji odnośnie sytuacji finansowej spółki w danym okresie, de facto, sam w tym zakresie nie przeprowadził postępowania i nie poczynił wniosków. W ocenie Sądu za taką analizę nie można uznać zacytowania przez DIS (str. 18-19 decyzji) danych ze sprawozdania/bilansów i ogólnikowego stwierdzenia, że na podstawie danych nie można jednoznacznie wywieść, że w sprawie wystąpiła również druga przesłanka określona w puin – art. 11 ust. 2, niemniej jednak nie można przyjąć jako prawdziwego twierdzenia pełnomocnika strony, że spółka przed ogłoszeniem upadłości była wypłacalna. W podobnie ogólny i niepoprzedzony analizą sposób organ II instancji wypowiedział się, co do sytuacji finansowej Spółki w zestawieniu z kwotami wynikającymi z decyzji. DIS ograniczył się do wskazania, że "rację ma pełnomocnik strony, że powyższa informacja (wskazanie przez organ I instancji w decyzji, że sprawozdania finansowe strony nie obejmują zobowiązań określonych decyzjami – przyp. Sądu) sugeruje, że w przypadku uwzględnienia tych należności po stronie pasywów dawałyby one negatywny obraz sytuacji finansowej Spółki".

W ocenie Sądu z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika, aby w sposób wystarczający organ przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. i art. 122 , art. 187 § 1 O.p. które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Nie kwestionuje Sąd natomiast poglądu, że skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Skoro w stosunku do Spółki prowadzona była upadłość obejmująca likwidację jej majątku, która zakończyła się wykreśleniem spółki z KRS (Spółka utraciła byt prawny z dniem [...] czerwca 2015 r.), a nadto w ramach upadłości likwidacyjnej nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, to brak majątku Spółki jest niepodważalny. Nadto, nawet gdyby przyjąć, że wystąpiła sytuacja, że w ramach postępowania upadłościowego nie został ujawniony cały majątek Spółki, to po likwidacji spółki nie można mówić o możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy egzekucji z takiego majątku.

Jako nieuzasadniony ocenia Sąd także podnoszony przez stronę na rozprawie zarzut nieprawidłowości zastosowania art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, kiedy Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela Skarb Państwa, co miało powodować brak możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w tym zakresie w całości zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10, tj. fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 §1 O.p. Powtórzyć należy za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest skarb państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia powyższych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.