Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1204/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 61 ust. 2, zał. nr 2 poz. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit. "b", art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określające "A" Spółka Akcyjna w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W podstawie prawnej decyzji organ powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.), art. 2 pkt 1, pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust.1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" S.A. ul. [...] w zakresie zasadności zwolnień z podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. stwierdzono, że Spółka, dokonała [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju smarowego o handlowej nazwie "[...]" klasyfikowanego do kodu CN: 2710 19 99 (towar wymieniony w zał. nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zmianami, dalej powoływana jako u.p.a.) i nie dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Ponadto Spółka przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego, nie potwierdziła odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie kwestionował faktu, że nabywany przez Spółkę olej smarowy nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, gdyż był wykorzystywany przez Spółkę jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem.

Stwierdził, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, jak stwierdził organ, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.). W załączniku nr 2 u.p.a. określono katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do tych wyrobów, pod poz. 4 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe), zostały zakwalifikowane wyroby oznaczone symbolami PKWiU 23.20 oraz kodami CN od 2710 do 2713. Wobec powyższego, w przypadku obrotu wyrobami zharmonizowanymi z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, obowiązują przepisy Działu II u.p.a.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 55 ust.1 pkt 3 u.p.a. Spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego i dokonania zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego, jednak nie wywiązała się z tego obowiązku, w skutek czego powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym.

W art. 11 ust. 1 u.p.a określono, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem "A" S.A. dokonując w [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o nazwie handlowej "[...]" w ilości 4.250 kg, klasyfikowanego do kodu CN: 2710 19 99 dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W przypadku, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych nie odbywa się w procedurze zawieszonej akcyzy, podatnik zobowiązany jest do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W myśl art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze z zapłaconą akcyzą dokonywane jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, przy czym uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Tryb, warunki stosowania i wzór formularza uproszczonego dokumentu towarzyszącego, stosowanego w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 u.p.a. zostały określone w rozdziale 3 od § 14 do § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Wyjaśnienia co do jego wypełnienia i przeznaczenia zawiera załącznik nr 2 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Natomiast w świetle art. 55 ust. 1 u.p.a., w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w tej procedurze na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe,

2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym,

3. złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

4. prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 668 z późn. zm.) w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, określono wzór oraz sposób obiegu uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w tym przypadki, w których urząd celny potwierdza nabycie wewnątrzwspólnotowe, uwzględniając konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przypadku, o którym mowa w art. 55 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Ustalono, że Spółka dokonała [...] r. zakupu od niemieckiej firmy "B", P., S. oleju smarowego o nazwie handlowej [...] w łącznej ilości 4.250 kg. Zakupu przedmiotowego towaru dokonano na podstawie faktury nr [...] z [...] r.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w § 2 ust. 1 pkt 2 stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1 upa została obniżona do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzo- wych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W załączniku nr 2 poz. 2 stawka akcyzy dla towarów klasyfikowanych do kodów CN od 27101971 do 27101999 wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów.

Organ I instancji stwierdził, że towar w postaci oleju smarowego [...] stanowił towar akcyzowy i został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę "A" S.A. z pominięciem warunków oraz form określonych w art. 54 i 55 upa.

Dalej argumentował, iż w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr, poz. 966 z póżn. zm.) określono warunki zwolnienia od akcyzowy olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, a spółka nie spełniła warunków do zwolnienia.

Organ podkreślił, że art. 55 ust. 2 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Zatem za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. określił "A" S.A. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł - powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] r., towaru akcyzowego zharmonizowanego - oleju smarowego [...] klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu Decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna),

- art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie horyzontalnej,

- art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe,

- art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji prawa wspólnotowego (w tym przepisów Dyrektywy energetycznej) oraz Konstytucji RP,

- art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów, będących w posiadaniu organu podatkowego, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak odniesienia się do oświadczeń Spółki składanych w trakcie kontroli (np. załącznik Nr 8 do protokołu kontroli), wskazujących jednoznacznie przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego dla celów innych niż opałowe lub napędowe nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że niekwestionowanym przez funkcjonariuszy urzędu celnego faktem było, iż nabywany przez Spółkę olej smarowy nie był i nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe. Olej jest wykorzystywany przez Spółkę jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem.

Zdaniem Spółki, ustalenia organu sprzeczne były z przepisami prawa, gdyż nabywane przez Spółkę oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Spółka stwierdziła, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane. Nabywany przez Spółkę olej, został sklasyfikowany w ramach kodu CN 2710 19 99, który obejmuje między innymi oleje smarowe i został on ujęty w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Zdaniem Spółki, uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi, a wspólnotowymi. Dalej podkreśliła, że w sytuacji, gdy przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy skutkuje to przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji, gdyż od dnia przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Unii Europejskiej, do pojęcia prawa zaliczać należy nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy tworzone przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W myśl art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich, oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS.

Spółka podkreśliła, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych: Dyrektywie horyzontalnej (wersja obowiązująca w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego przez Spółkę: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. U.E. L z 1992 r. 76.1 ze zm.) i Dyrektywie energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.U.E. L z 2003 r. 283.51 ze zm.).

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych i została uchwalona w celu harmonizacji zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa energetyczna zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy.

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z art. 3 ust. 1, ma zastosowanie m.in. do olejów mineralnych. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna.

W świetle art. 2 Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym m. in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy zaskarżona decyzja objęte kodem CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się zarówno Dyrektywa energetyczna oraz Dyrektywa horyzontalna.

Powołany art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany art. 20 Dyrektywy energetycznej specyfikuje produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Wśród wymienionych w art. 20 produktów, nie ma towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 99 tzn. olejów smarowych (mineralnych), których dotyczy zaskarżona decyzja. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Spółka podkreśliła, że przepisów Dyrektywy energetycznej nie stosuje się do produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 2710 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania.

Stwierdziła, że stanowisko o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy energetycznej poparte jest np. wyrokiem ETS C-145/06 i C 146/C (sprawy połączone). ETS orzekł, że oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił wprawdzie, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ( art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej ). Dalej stwierdziła, że akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę.

Argumentowała, że w myśl polskiej ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą energetyczną, a taki sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku.

Ponadto, jak podkreśliła Spółka, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej.

W konsekwencji polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi, a tym samym są sprzeczne z prawem wspólnotowym w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe i napędowe, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym nabycie wewnątrzwspólnotowe takich olejów smarowych nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Spółka zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę oświadczeń składanych przez nią, czym naruszył art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów, będących w posiadaniu organu podatkowego oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Według art. 2 pkt 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto stosownie do art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1000 l (na mocy § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825).

Dalej organ stwierdził, że podatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych, powołanych również przez Spółkę:

- Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania;

- Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 283 str.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Wskazał, iż art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 – tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99.

Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania między innymi do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wskazał, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją Spółki do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem Dyrektywy energetycznej. Organ stwierdził, że powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Zaakcentował, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Podniósł, iż w przywołanym przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyraził pogląd, że Dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej.

Podkreślił, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dalej zaakcentował, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, gdyż przepis ten wymienia tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślił, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazał przy tym, że celem Dyrektywy energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, a jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego, jak podkreślił organ, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zaznaczył, iż krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyżej wymienionych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Podkreślił przy tym, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując obowiązujące [...] r. polskie przepisy akcyzowe, przede wszystkim ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podkreślił przy tym, iż przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są między innymi oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 99 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przepisy tej dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Podkreślił, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z treścią art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 90 TWE stanowi uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 Konstytucji za chybiony oraz stwierdził, iż przepisy krajowe nie naruszają także postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i Traktatu o przystąpieniu. Organ podatkowy za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób zgodny z prawem, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób jawny, zapewniając stronie czynny udział w tym postępowaniu. Spółka zaś nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że przepisy krajowe naruszają regulacje wspólnotowe, poprzez zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: "TWE") oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej Decyzji przepisów: (1) Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną) oraz (2) przepisów Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) w sytuacji gdy przepisy dyrektyw tych nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego,

- art. 2 ust 4 lit b. Dyrektywy energetycznej poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy horyzontalnej i energetycznej i w konsekwencji przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, stanowią wyrób zharmonizowany i tym samym podlegają opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym,

- 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w sytuacji sprzeczności i w konsekwencji obciążenie podatnika daniną publiczną nie mająca swoich podstaw w przepisach obowiązującego prawa.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, w szczególności zaś na błędnym założeniu, iż Rzeczpospolita Polska dokonała prawidłowej implementacji Dyrektywy energetycznej oraz na błędnej wykładni powiązanych z powyższą dyrektywą przepisów Dyrektywy horyzontalnej.

Argumentowała, że przyjęty w ustawie akcyzowej podział na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane miał być w założeniu odzwierciedleniem wspólnotowego systemu akcyzowego, a intencją ustawodawcy było zaliczenie do kategorii wyrobów zharmonizowanych wszystkich wyrobów akcyzowych objętych ujednoliconym systemem podatku akcyzowego i tylko tych wyrobów.

Zwróciła przy tym uwagę, że w uzasadnieniu do ustawy pominięto funkcjonujące na gruncie Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej kryterium przeznaczenia wyrobu, a ustawodawca definiując wyroby zharmonizowane ograniczył się jedynie do wskazania konkretnych klas wyrobów nie uwzględniając ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania przez podatnika. Podkreśliła, że Dyrektywa energetyczna wprowadza dla wyrobów zharmonizowanych dodatkowe kryterium, nieznane ustawie akcyzowej, jakim jest cel wykorzystania wyrobu akcyzowego, a olej smarowy nie może być traktowany jako wyrób zharmonizowany w rozumieniu Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej w przypadku nie używania go do ściśle wskazanych dyrektywą celów. Olej smarowy jest zatem w świetle Dyrektywy energetycznej produktem energetycznym, ale nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i tym samym nie może być traktowany jako wyrób zharmonizowany. Skoro zaś nie stanowi wyrobu zharmonizowanego, to nie podlega opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym.

Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych niż opałowe lub napędowe jest możliwe w przypadku, gdy są one objęte innym niż zharmonizowany podatek akcyzowy podatkiem konsumpcyjnym, a oleje powyższe mogłyby ewentualnie zostać objęte akcyzą pod warunkiem ich klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego - co nie miało jednak miejsca.

Skarżąca podniosła, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej oraz przepisów ustawy akcyzowej jest wadliwa, a Dyrektor Izby Celnej przyjął błędną tezę, że "zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego". Podkreśliła, że powyższy pogląd jest efektem braku rozróżnienia pomiędzy zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a innym podatkiem konsumpcyjnym, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz nieprawidłową wykładnią art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Argumentował, że organ pominął dokonując swojej wykładni treść przepisu art. 2 ust. 4 lit b) tejże Dyrektywy, w rezultacie czego bezpodstawnie uznał olej smarowy za wyrób zharmonizowany.

Strona podkreśliła, że wykładnia celowościowa i systemowa ustawy akcyzowej prowadzą do w wniosku, że podatek akcyzowy od obrotu wyrobami zharmonizowanymi jest z założenia ujednoliconym podatkiem akcyzowym w rozumieniu przytoczonych przepisów wspólnotowych, a wobec jasnej i jednoznacznej treści normy prawa wspólnotowego organ nie dostrzegł wadliwej implementacji Dyrektywy horyzontalnej, a tym samym nie zastosował tej Dyrektywy wprost, co w takiej sytuacji winien był uczynić. Zaakcentowała również, że podatek akcyzowy naliczany z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (a więc podatek ujednolicony) nie jest tożsamy z innym podatkiem konsumpcyjnym dopuszczalnym na gruncie uregulowań dyrektywy horyzontalnej. Wskazała, że podatnik został obciążony podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy Dyrektywy energetyczna i horyzontalna wyłączają obrót przedmiotowymi wyrobami z zakresu opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie na mocy ustawy akcyzowej olej smarowy nie był zaklasyfikowany jako wyrób niezharmonizowany, a co za tym idzie nie mógł być objęty innym podatkiem konsumpcyjnym dopuszczalnym na mocy przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Ponadto skarżąca argumentowała, iż celem ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. była implementacja przepisów wspólnotowych w zakresie ujednoliconego podatku akcyzowego. Ustawodawca przewidział dwie kategorie wyrobów objętych akcyzą przy czym pierwsza miała pokrywać się z unijnym katalogiem wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ujednoliconym (wyroby zharmonizowane), a druga została opodatkowana zgodnie z upoważnieniem z Dyrektywy horyzontalnej innym podatkiem o charakterze wyłącznie krajowym (wyroby niezharmonizowane).

Dokonując implementacji postanowień Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej ustawodawca definiując produkty zharmonizowane pominął jednak funkcjonujące na gruncie prawa europejskiego kryterium przeznaczenia danych produktów (w niniejszym wypadku olejów mineralnych) i w konsekwencji wprowadził do polskiej ustawy akcyzowej znacznie szerszy katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym.

Dalej powołał orzecznictwo ETS i NSA wskazujące, iż oleje smarowe nie stanowią w rozumieniu przepisów europejskich produktów zharmonizowanych i stwierdził, że w zakresie, w jakim ustawa akcyzowa kwalifikuje oleje smarowe jako produkty zharmonizowane jest ona sprzeczna zarówno z Dyrektywą horyzontalną jak i energetyczną, a co za tym idzie dokonano błędnej implementacji przepisów wskazanych Dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Skarżąca zaakcentowała, iż organy podatkowe obciążyły ją podatkiem, który nie ma podstaw w przepisach obowiązującego prawa, a tym samym doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie był sporny.

Spółka, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego - oleju smarowego o handlowej nazwie [...] klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, który nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe i był wykorzystywany przez Spółkę jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r., 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., 283 str. 51 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu produktów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Oznacza to, że przedmiotowe oleje, wykorzystywane do innych celów niż opałowe i napędowe są wyrobami energetycznymi, jednak Dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania.

Organ nie kwestionował faktu, że sporny olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy 2003/96/WE. Faktem jest bowiem, że zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, jakie produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej i nie są wśród nich wymienione produkty o kodach CN 2710 19 99. Oznacza to, że objęte kodem CN 2710 19 99 produkty energetyczne nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej a zatem, że są to produkty inne, niż podlegające przepisom Dyrektywy horyzontalnej w tym także inne niż oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze tej Dyrektywy. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zatem na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej i mogą być opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwala powołany przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. O zwiększeniu formalności można byłoby mówić wówczas, gdyby prawo krajowe wprowadzało ograniczenia obrotu tymi wyrobami między państwami Unii albo nakładało na podatników lub na inne państwa członkowskie obowiązki, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, co jednak nie ma miejsca. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Natomiast o dyskryminacyjnym traktowaniu towarów pochodzących z Unii można byłoby mówić, gdyby podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe były obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co jednak także nie zachodzi. Objęcie obrotu towarami akcyzowymi na terytorium kraju członkowskiego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie może być zaś traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

W prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710, co oznacza, że ustawodawca krajowy zdecydował się na skorzystanie z możliwości ich opodatkowania w prawie krajowym, przewidzianej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej mimo, iż nie podlegają one obligatoryjnemu opodatkowaniu wspólnotowemu. Natomiast przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Na podstawie analizy powołanych wyżej przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Okoliczność, iż przedmiotowy olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 99 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tylko wskazanych tam produktów (a więc innych niż produkt o kodzie CN 2710 1999) reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w Dyrektywie horyzontalnej, jako że tym samym stanowią one wyroby inne niż określone w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, a zatem możliwość wprowadzenia lub utrzymania podatków na te wyroby (inne niż wymienione w ust.1 tiret pierwsze) przewidziana została wprost w art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento – w punkcie 44. i 45. wskazał, że "wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze."

Z powoływanego wyroku Trybunału Sprawidliwości z 5 lipca 2007 r. wynika, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy energetycznej, m. in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z powyższego wynika, że przedmiotowy towar w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej. Fakt, że pomimo tego w art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przedmiotowy wyrób został określony jako wyrób akcyzowy zharmonizowany nie jest właściwy, ale nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 315/07). Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podobne jak Trybunał Sprawiedliwości stanowisko w kwestii opodatkowania olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze wyraziły sądy krajowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10 stwierdził, iż "objęcie oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91) podatkiem akcyzowym tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego", a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

W ocenie Sądu regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami tej Dyrektywy oraz Dyrektywy horyzontalnej.

Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

Również art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o możliwości wprowadzania innych podatków niż podatek akcyzowy, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu Dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Z treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego wprowadzenia podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, a okoliczności wskazujących na zwiększenie formalności w handlu między państwami członkowskimi strona skarżąca nie wskazała.

Za bezzasadne w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą energetyczną) oraz przepisów Dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) w sytuacji, gdy przepisy tych dyrektyw nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego, a także braku bezpośredniego zastosowania wskazanych w skardze przepisów tychże dyrektyw, albowiem zdaniem Sądu prawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji powołanych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Z powyższego wynika, że Dyrektywy wywołują bezpośredni skutek jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie implementacji jej postanowień do krajowego systemu prawnego albo dokona implementacji nieprawidłowej, sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych w przypadku dyrektyw.

Sąd w niniejszej sprawie takiej kolizji nie stwierdził, a zatem brak było podstaw do uznania, że przepisy powoływanych Dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie przed prawem krajowym. Tym samym zarzut sformułowany w skardze należało uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji i art. 120 O.p. poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej.

Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i wobec braku sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej organy stosując niesprzeczne z nim prawo krajowe, działały na podstawie i w granicach prawa.

Zatem wobec niestwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.