Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1089/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 111 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 138 poz 930
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas  rejestrujących.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 74/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. [...] sp. c. w K. kwotę 2970 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 74/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. [...] s.c. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej "Organ") z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, jedną z przyczyn odmiennego, niż zadeklarowane przez Spółkę, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r., która pozostała kwestią sporną do postępowania kasacyjnego, było ustalenie Organu, wskazujące, że Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT 8% do usług udostępniania toalet publicznych na dworcu PKP we W. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art.146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stawkę tę można było stosować do świadczenia usług pod warunkiem, że były one wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Tymczasem Spółka posiadała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (dalej "Urząd Statystyczny w L."), podtrzymaną przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w W., zgodnie z którą usługi przez nią świadczone należało klasyfikować - wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej "PKwiU z 2008 r.") - do grupowania 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Tego rodzaju usługi nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem należało zastosować do nich podstawową stawkę VAT 23%.

Ponadto z faktu, że usługi te należało klasyfikować do symbolu PKWiU z 2008 r. 96.09.19.0 wynika, że świadczenie tego rodzaju usług powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, jak tego wymaga art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Zwolnienie z tego obowiązku, przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930, dalej "rozporządzenie wykonawcze") dotyczyło do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności, określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80%. Usługi klasyfikowane do PKWiU 96.09.19.0 nie były wymienione w załączniku do rozporządzenia wykonawczego, a więc Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia na tej podstawie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących.

Nie było też podstaw do zwolnienia Spółki z tego obowiązku z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 40 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał to zwolnienie w stosunku do usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spełniające ten wymóg automaty do poboru opłat Spółka zainstalowała w 2014 r.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. naruszenie tego obowiązku skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że decyzja Organu nie narusza prawa. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Organ Sąd pierwszej instancji ocenił jako kompletne i przyjęte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem Sądu opinie organów statystki publicznej zostały wydane na wniosek Spółki, która opisała rodzaj świadczonej usługi i sposób jej wykonywania. Opinie te zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i należycie ocenione. Skoro opis usługi przyjęto wprost z wyjaśnień Spółki, to jej zarzut, jakoby w postępowaniu podatkowym nie podjęto żadnych czynności dowodowych dla ustalenia ich rzeczywistego zakresu, Sąd uznał za bezpodstawny.

Jednocześnie Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki o naruszeniu przez Organ art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476; dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tym przepisem zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Słusznie zatem w tym zakresie wskazał Organ, że sposób opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie, ale jednoznacznego zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU z 2008 r., które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje, czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 96.09.19.0.

Za bezsporny Sąd uznał fakt, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zainstalowanie automatów do poboru opat w toaletach na dworcu PKP we W. Z pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r., skierowanego do Urzędu Statystycznego w L., wynika, że zatrudniała pracowników, których zadaniem było pobieranie opłat od klientów. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w połowie 2014 r., co wynika z doniesień prasowych. W tej sytuacji nie zachodzi zwolnienie z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia.

Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) wydał decyzję po upływie 2 lat od wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając jednak na uwadze to, że w tym czasie materiał dowodowy nie został uzupełniony, Sąd uznał, że to naruszenie proceduralne nie miało wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczą:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., przez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie oceny wniosku do urzędu statystycznego, jako przedstawiającego zupełny stan faktyczny, oraz oceny artykułów prasowych, jako opisujących nowo zainstalowane automaty, a także poprzez uznanie, że zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie był istotny;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 142 załącznika nr 3, art. 2 ustawy nowelizującej, art. 111 ust. 2 u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 4 do tego rozporządzenia, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 4 do tego rozporządzenia;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., przez brak rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegający na powieleniu uzasadnienia z decyzji organu odwoławczego, jak i nieuzasadnienie braku (zdaniem Sądu i organów) logiki Spółki.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą niewłaściwego zastosowania:

– art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 załącznika nr 3, przez zastosowanie do usług Skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług;

– art. 2 ustawy nowelizującej, przez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

– art. 111 ust. 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego;

– § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 4 do tego rozporządzenia, przez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez podatnika lub

– § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 40 do tego rozporządzenia, przez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła w pierwszej kolejności naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w dwóch aspektach. Po pierwsze, stwierdziła, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały ograniczone do opisu świadczonej przez Spółkę usługi, jaki znalazł się w piśmie skierowanym do Urzędu Statystycznego w L. Opis ten nie jest, zdaniem Spółki, wystarczający dla sprawy podatkowej, co podnosiła ona w toku postępowania, domagając się uzupełnienia ustaleń faktycznych. Po drugie, opinia organów statystycznych nie ma charakteru wiążącego w sprawie podatkowej. Jest, co przyznał Sąd, dowodem, a zatem powinna być oceniona jak każdy inny dowód, czego nie zrobił ani Organ, ani Sąd pierwszej instancji. W ten sposób doszło jednocześnie do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Spółka nie zgodziła się z oceną Sądu co do skutków naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 O.p. Uznała, że miało to wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło jej wypowiedzenie się co do materiału dowodowego lub zwrócenie uwagi na konieczność jego uzupełnienia.

Na temat naruszenia art. 2 ustawy nowelizującej Spółka stwierdziła, że jej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r., z 2004 r. i z 2008 r. "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" (37.00.12.0), co Spółka robi. Jeśli zatem istnieje możliwość bardziej szczegółowego zaklasyfikowania usług, w sposób odpowiadający ich charakterowi i treści, to nie można stosować klasyfikacji bardziej ogólnej i odległej, czyli "Pozostałe usługi różnorodne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skoro jednocześnie, zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia tej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań miedzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodowały zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie, to opinia Urzędu Statystycznego w L. może jedynie wskazywać na obecną klasyfikację usług, ale nie może przesądzać o ich opodatkowaniu.

Dalej Spółka wskazała na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów, w których kompleksowe usługi szaletów publicznych zaklasyfikowano jako "Pozostałe usługi sanitarne" do grupowania PKWiU z 2008 r. 81.29.13.0, i które zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co również powinno było zostać rozważone przez Organ i Sąd pierwszej instancji.

Na temat prawa do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, upatrywanego przez Spółkę w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 złącznika do rozporządzenia, Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie wadliwych ustaleń Organu, przyjętych z naruszeniem art. 188 O.p., i jednocześnie naruszenie przez Sąd art. 106 § 4 P.p.s.a., wskutek odmowy przesłuchania w charakterze strony A.D., który ma wiedzę co do tego kiedy i w jakich okolicznościach zainstalowano automaty do poboru opłat. Informacje prasowe, na których oparł się Organ, nie dają podstaw do ustalenia, kiedy automaty te zostały zainstalowane, a w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby na to, że w latach 2011-2012 automatów tych nie było.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., będącym uzupełnieniem wcześniej wniesionej skargi kasacyjnej, Spółka raz jeszcze zwróciła uwagę na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w których właściwe organy zaklasyfikowały usługę kompleksowego utrzymania czystości i porządku w szaletach publicznych jako "Pozostałe usługi sanitarne" - PKWiU z 2008 r. 81.29.13.0, opodatkowaną stawką VAT 8%.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie w całości.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, równolegle z rozpoznaniem skargi kasacyjnej Spółki wniesionej w niniejszej sprawie, badał także zasadność zarzutów kasacyjnych Skarżącej zawartych we wniesionych przez nią skargach kasacyjnych dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które to skargi kasacyjne oparte były na analogicznym, jak w sprawie niniejszej, stanie faktycznym i prawnym, a sformułowane w nich zarzuty były co do zasady tożsame z zarzutami zawartymi w środku odwoławczym rozpoznawanym w niniejszej sprawie (por. wyroki z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1085/17 - 1088/17 oraz 1090/17 - 1096/17; dostępne CBOSA). Wspomniana zbieżność podstaw i zarzutów kasacyjnych powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach i przyjmuje je za własne również w niniejszej sprawie.

Zaczynając zatem od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako warunkujących rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. Trafny jest również samoistny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Najistotniejszą kwestią z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy pozostaje klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Skarżącą. Od niej zależy możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z postanowieniami załącznika nr 3 do tej ustawy. Od niej zależy również możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z postanowieniami załącznika do tego rozporządzenia, co przekłada się na podstawy określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu naruszenia tego obowiązku.

Zgodne z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca posłużył się dla identyfikacji towarów i usług symbolami PKWiU z 2008 r.

Trafnie Sąd pierwszej instancji (powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06; CBOSA) rozpoczął omówienie tej kwestii od stwierdzenia, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie, bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

Z tak trafnie przyjętego założenia Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził właściwych konsekwencji. Otóż skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez Organ, który w uzasadnieniu swej decyzji dość lapidarne nadmienił o prawidłowym zaklasyfikowaniu przez Urząd Statystyczny w L. opisanych w zapytaniu usług szaletów publicznych do grupowania PKWiU z 2008 r. 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Również Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie merytorycznej tej klasyfikacji, ograniczając się do stwierdzenia, że organy statystyczne wydały swe opinie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę, a organ odwoławczy ocenił je należycie i prawidłowo. Nie jest to jednak ocena tego dowodu niezbędna do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornej usługi. Odnosi się ona do ustaleń faktycznych co do treści, zakresu klasyfikowanej usługi, ale nie co do samej klasyfikacji. Nie można tracić z pola widzenia tego, że spór dotyczył możliwości klasyfikowania usług jako: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37.00.12.0), pozostałe usługi sanitarne (PKWiU 81.29.13.0), pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 96.09.19.0). Wymagane było rozważenie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne. Nie można też pomijać faktu, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi te zaklasyfikowano jako "Pozostałe usługi sanitarne" (PKWiU 81.29.13.0). To również wymagało oceny przez Organ i Sąd, a takiej oceny brak. Nie wyczerpuje jej stwierdzenie Organu, w myśl którego interpretacje te nie wiązały w niniejszej sprawie, a zatem Organ wybrał pogląd wyrażony tu przez organy statystyczne. Nadal brak w tym oceny merytorycznej.

Brak tego rodzaju treści w decyzji Organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., a w przypadku wyroku Sądu pierwszej instancji - o naruszeniu przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował bowiem sytuację, w której Organ naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponieważ art. 187 O.p. jest konkretyzacją zasady z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), to trafnie jest postawiony zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów w ich wzajemnym związku. W efekcie także zarzut naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) jest trafny.

Sytuacja ta, patrząc na nią z drugiej strony, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku jest art. 151 P.p.s.a. i co do jego treści nie ma wątpliwości. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki, ponieważ uznał, że decyzja Organu nie narusza prawa. W tym stwierdzeniu mieści się zaakceptowanie klasyfikacji statystycznej usługi przyjętej przez Organ, bo z niej wynika to, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 146a pkt 2 u.p.t.u., jak również § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, a nie mógł, ponieważ przyjęty przez Organ symbol PKWiU nie został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, ani w załączniku do rozporządzenia wykonawczego. Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku powinno w takiej sytuacji zawierać przedstawienie stanowiska Sądu na ten temat. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie niewystarczające. Ogranicza się do stwierdzenia, że klasyfikacja usługi została przyjęta na podstawie opinii organów statystyki publicznej, a dowody te zostały należycie i prawidłowo ocenione. Otóż nie zostały ani w decyzji, ani w wyroku. Brak jest merytorycznych uwag Sądu na ten temat.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 243/17; CBOSA). Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji stanowią o tym, że w kontroli instancyjnej wyroku tego Sądu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić stanowiska Sądu pierwszej instancji w kluczowej dla sprawy kwestii – klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę.

Stwierdzenie to ma swe konsekwencje dla oceny pozostałych zarzutów, bo i one zależne są od właściwej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę. Zwolnienie podatnika z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, jest również zależne od klasyfikacji statystycznej usługi. Dopóki zatem ta kwestia nie zostanie prawidłowo rozstrzygnięta, dopóty nie sposób wypowiadać się na temat czy usługa skarżącej została wymieniona w załączniku do rozporządzenia wykonawczego.

To z kolei przekłada się na podstawę orzeczenia dodatkowego zobowiązania z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., a stanowi ją naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. I w tym zakresie jest przedwcześnie na zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, określonego przez strony jako "alternatywnego", wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 40 załącznika do rozporządzenia jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe ustalenia co do daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu PKP we W. automatów do poboru opłat. Zarzut ten postawiony został również w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących zakresu spornej usługi. Również w tym przypadku Spółka zarzuciła Sądowi zaakceptowanie niepełnych ustaleń.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej z tych kwestii, w odniesieniu do ustaleń dotyczących daty zainstalowania automatów do poboru opłat, trafnie wskazał Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja Organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. To zatem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, a w sytuacji gdy dowody są "poza jego zasięgiem", spoczywa na nim obowiązek wskazania dowodów, które może przeprowadzić organ dla ustalenia konkretnych faktów.

Ustaleń w tym zakresie Organ dokonał na podstawie opisu usługi zamieszczonego przez Spółkę w pytaniu z 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organów statystycznych, w którym Spółka napisała, że opłaty od klientów pobierają jej pracownicy. Jest to wiarygodne źródło dowodowe, pochodzące od samej Spółki, z okresu sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Spółka zmieniła swe wyjaśnienia. Z dopuszczonego jako dowód w postępowaniu odwoławczym artykułu prasowego z 1 czerwca 2014 r. wynika, że w toaletach na dworcu PKP we W. trwa wdrażanie automatycznego poboru opłat z bramkami otwierającymi się po uiszczeniu opłaty przez klienta, a dotychczas klienci uiszczają opłaty tak do automatu, jak i do rąk pracownika Spółki, co zostało przez nią przyznane w skardze kasacyjnej. Ten stan świadczy o tym, że ewidencjonowanie obrotu nie odbywało się w pełni za pośrednictwem automatu do poboru opłat, albo, że odbywało się tylko częściowo, a zatem warunek zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie był spełniony.

Stanowisko Spółki w tej kwestii sprowadza się do dwóch twierdzeń. Po pierwsze, Spółka prezentuje pogląd, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011-2012 automatów do poboru opłat nie było, co z oczywistych względów nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest odwróceniem logicznego porządku myślenia. Po drugie, Spółka twierdzi, że gdyby przesłuchano A.D. w charakterze strony, to ten wyjaśniłby, że automaty te zostały kupione 7-8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Skoro jest takie oświadczenie strony postępowania, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony, a ponieważ ono było, to podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów i w ocenie, jaką przyjął Organ, a zaakceptował Sąd, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Ponadto nie do przyjęcia jest stanowisko Spółki, która przez długi okres postępowania oświadcza, że fakty istotne dla sprawy wyjawi w drodze przesłuchania strony. Był długi czas, w którym fakty te powinna była ujawnić i wskazać ich szczegóły, jak choćby kiedy dokładnie, od kogo kupiono te automaty, kiedy je zainstalowano i przedstawić dowody. Twierdzenie, że obecnie Spółka nie ma dowodów zakupu automatów niczego nie tłumaczy, bo postępowanie podatkowe za lata 2011 i 2012 wszczęto 21 maja 2013 r., a więc Skarżąca jeszcze wtedy powinna je posiadać i okazać. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że spełnia ona warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu z użyciem kas rejestrujących, jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Co do drugiej z tych kwestii, zakresu spornej usługi, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej z uwagi na sposób jego postawienia. Otóż samo stwierdzenie, że Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie, a przyjął ustalenia faktyczne wyłącznie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę w pytaniu skierowanym do organów statystycznych, nie czyni zadość wymogom z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jeśli zarzut procesowy naruszenia tych przepisów wskutek niedokonania koniecznych ustaleń ma być uwzględniony, to w swej treści powinien wskazywać, jakie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zachodziły, a nie zostały ustalone przez Organ. Twierdzenie, że Spółka kwestionowała kompletność opisu usługi, o jakim tu mowa, niczego nie wyjaśnia, nadal bowiem brak jest wskazania, które elementy usługi nie zostały uwzględnione. Podobnie jak to, że nic nie zwalniało Organu z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, nie mówiąc już o tym, że Organ ustalił to, co ustalił, w drodze samodzielnie podjętych czynności dowodowych. Ciągle brak jest wskazania w skardze kasacyjnej, jakie konkretnie okoliczności powinny być ustalone i w jaki sposób.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Omawiany tu zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. został w skardze postawiony, ale brak mu przekonującego uzasadnienia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, wynikające z przywołanego tu przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że Sąd ten nie będzie uzupełniał zarzutu kasacyjnego i uzasadniał go za wnoszącego skargę kasacyjną, a przyjmie go w kształcie przedstawionym przez stronę, a jest on taki, że zarzut ten nie może być uwzględniony.

Nie sposób uwzględnić zarzutu o naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia kiedy zainstalowano automaty do poboru opłat. To, jak pisze Skarżąca, że biegły mógłby ocenić z jakiego okresu pochodzą te automaty, nie przekłada się na ustalenie kiedy zostały zainstalowane.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia w postępowaniu art. 200 O.p. przez zachowanie zbyt długiego okresu od momentu wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 200 O.p. nie wyznacza organowi czasu, w jakim od wyznaczenia stronie wskazanego w nim terminu musi wydać decyzję. Istota tego przepisu polega na tym, że organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wiąże się z przepisem art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunek ten został spełniony. Nie ma tu naruszenia art. 200 O.p. Nawet jeśli Sąd pierwszej instancji inaczej podszedł do tego zagadnienia, traktując tę sytuację jako naruszenie art. 200 O.p., to i tak słusznie zauważył, że tego typu naruszenie musi być ocenione przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a i aby mogło stać się przyczyną uchylenia decyzji, należy wykazać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro po wyznaczeniu Spółce terminu z art. 200 O.p. Organ nie przeprowadził już żadnych dowodów, to nie można uznać, że sytuacja ta miała wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym Spółka mogła się zapoznać.

Pozostaje zatem ocena zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 2 ustawy nowelizującej, w myśl którego zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zarzut ten jest słuszny. Stanowisko zajęte w tym zakresie przez Organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, zamyka się w kwestii klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008 r., choć kwestii tej, ze względu na wcześniej przedstawione tu uwagi, nie można jeszcze uznać za rozstrzygniętą. Twierdzenie, że "(...) podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego (...)", odnosi się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej usługi, ale już nie do konsekwencji podatkowych. Po to w ustawie nowelizującej znalazł się przepis art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę opodatkowania usługi. Naruszenie tego przepisu tak przez Organ, jak i Sąd, polega na jego niewłaściwym zastosowaniu, sprowadzającym się w istocie do odmowy zastosowania.

Jak to wcześniej zostało nadmienione, nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Te jednak, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne, powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez Spółkę, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi, pochodzącej od organu podatkowego i Sądu, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji Organu i wyroku Sądu. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy nowelizującej, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że skutkuje ona zmianą jej opodatkowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.