Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1329/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją numer [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień tego roku w łącznej wysokości [...].

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że A sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym ostatecznym CIT-8 za 2002 r. wskazała w pozycji kosztów następujące wydatki:

1) w kwocie [...] poniesione na usługi serwisowe dotyczące naprawy sprzętu komputerowego przez firmę B D. Ł.;

2) w kwocie [...] na usługi marketingowe zakupione od "C S.A. we W.;

3) w kwocie [...] na usługę logistyczną zakupioną od firmy C R. P.

Wykonanie usług wskazanych jako pierwsze związane było z zawarciem umowy w dniu [...] pomiędzy A sp. z o.o. a firmą B D. Ł., mocą której osoba ta została upoważniona do dokonywania napraw gwarancyjnych podzespołów komputerowych. Cena usługi ustalona została ryczałtowo od każdej sztuki sprzętu (systemów chłodzenia) sprowadzanego przez spółkę do Polski, a produkowanego przez firmę D. Na tej podstawie wystawiane były poszczególne faktury VAT, które wraz z dowodami zapłaty zostały przedstawione organowi jako dowód świadczący o wykonaniu usług. Własność sprowadzanego towaru przenoszona była na rzecz A S.A., która to spółka prowadziła dystrybucję tego towaru. Przesłuchiwany w charakterze świadka D. Ł. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenia sprzętu, jak również ilość urządzeń przyjętych do naprawy. Jednocześnie z przesłuchania P. P. w charakterze strony wynika, że dokonywał on napraw gwarancyjnych na własny koszt i odpowiedzialność, mimo, że urządzenia te były objęte gwarancją producenta. Organ ustalił też, że sprzęt trafiał do naprawy bezpośrednio ze C S.A. oraz od klientów, którzy od tej spółki ów sprzęt zakupili. Ponadto kontrolowana spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych czy to z producentem urządzeń czy to ze C S.A., w których uregulowana zostałaby kwestia sposobu dokonywania jego napraw. W tej sytuacji organ stwierdził, że omawiane wydatki nie dotyczą kontrolowanej spółki i nie mają wpływu na jej przychód, przez co nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

W zakresie wydatków na usługi marketingowe, nabytych od spółki C S.A. w łącznej kwocie [...], organ ustalił na podstawie faktur VAT, zeznań świadka R. P. (Prezesa Zarządu spółki C S.A.) oraz przesłuchania P. P. w charakterze strony, że jedna z faktur dotyczyła reklamy prasowej produktów D w czasopiśmie [...], podczas gdy dwie pozostałe odnosiły się do usług marketingowych prowadzonych przez C S.A. związanych z marką D, których to żadna z przesłuchiwanych osób nie była w stanie szczegółowo opisać. R. P. w ponownym przesłuchaniu stwierdziła jedynie, iż były to usługi polegające na promowaniu marki D. Cena za powyższe usługi była umowna i została powiększona o kwotę bliżej niesprecyzowanego know-how, jakie miało zostać włożone przez spółkę C S.A. Jednocześnie świadek ten zeznał, iż wszelkie płatności za te usługi stanowiły koszty spółki C. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli strona przedstawiła pisemne porozumienia pomiędzy spółkami A sp. z o.o. i C S.A., w ramach których spółka C S.A. miała świadczyć usługi marketingowe i reklamowe w zakresie urządzeń D, dokonując jednocześnie ich sprzedaży na terenie Polski, natomiast A sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży komponentów wyłącznie na rzecz "C S.A. i partycypacji w kosztach działań marketingowych. Organ podatkowy – nie dając wiary opisanym porozumieniom – uznał, iż strona nie wykazała związku poniesionych wydatków z uzyskanym przez nią przychodem, skoro koszty te dotyczą wyłącznie spółki C S.A.

Również odnosząc się do trzeciego z wymienionych wydatków, tj. w kwocie [...] na zakup usługi logistycznej od firmy C R. P., organ uznał, że brak jest dowodów na to, aby miał on związek z przychodem osiągniętym przez spółkę A sp. z o.o. Ocena ta została dokonana w oparciu o zeznania świadków R. P. i J. W. (osoba ta związana była z firmą E zajmującą się prowadzeniem korespondencji spółki i utrzymywaniem kontaktów z podmiotami zagranicznymi), przesłuchanie P. P. w charakterze strony, umowę z Agencją F , która prowadziła i przechowywała dokumentację księgową i podatkową spółki, prowadziła sprawy kadrowo – płacowe, jak również zeznania współwłaściciela tej Agencji A. G. oraz świadków R. S. i M. J.-J. – pracowników ING Banku Śląskiego. Organ przyjął, że R. P. dokonywała wyłącznie pewnych nieskomplikowanych czynności, takich jak dostarczanie dokumentów czy polecenia przelewów, co nie może dziwić przy funkcjonowaniu grupy spółek zarządzanych przez P. P. i R. P. Równocześnie z żadnych przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby działania te podejmowane były konkretnie na rzecz spółki A sp. z o.o., zwłaszcza, że R. P. zarządzała w tym samym czasie kilkoma innymi jeszcze podmiotami.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i określenie straty w wysokości [...], tak jak wynika to ze złożonej przez spółkę deklaracji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu strona przedstawiła następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do zakwalifikowania omawianych wydatków jako koszty uzyskania przychodu; art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i przyjęcie, że zapłacone przez stronę należności z faktur nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż faktury te zostały ujęte w ewidencjach księgowych i opodatkowane oraz art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

- naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji nie uznanie, że dopuszczalne było wpisanie w koszty wszystkich poniesionych wydatków.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na bezzasadne jej zdaniem pominięcie przez organ porozumień złożonych w toku postępowania, skoncentrowanie się na kwestiach nie dotyczących podstawy faktycznej, nie wykazanie sprzeczności w treści złożonych dokumentów.

Strona stwierdziła, że brak jest podstaw do zakwestionowania wydatku na naprawę sprzętu komputerowego w kwocie [...], gdyż w szczególności nie stanowi takiej podstawy fakt, iż na mocy umowy z dnia [...] łączącej stronę z firmą B strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za tego rodzaju usługi, przyjmując ów sposób rozliczeń jako prosty, a przy tym korzystny dla spółki, która mogła wymagać dokonania nieograniczonej liczby napraw w ramach ryczałtu. W związku z istotą wynagrodzenia ryczałtowego za nieuzasadniony strona uznała zarzut organu dotyczący nie posiadania przez zleceniobiorcę dokumentów potwierdzających ilość sprzętu przyjętego do naprawy oraz poszczególnych uszkodzeń, co w ocenie organu miało wskazywać na niewykonanie usług objętych fakturami. Poza tym strona zwróciła uwagę, że w umowie tej zastrzeżono, iż zleceniobiorca będzie dokonywał napraw sprzętu zakupionego przez A sp. z o.o. niezależnie od jego dalszej dystrybucji. Wobec tego zdaniem strony niezrozumienie budzi zarzut organu nie przedstawienia przez stronę dowodów na uczestniczenie przez nią w realizacji postanowień gwarancyjnych po przeniesieniu własności towaru na spółkę C S.A. Dowód taki w ocenie strony stanowią zeznania świadka D. Ł., który potwierdził fakt wykonywania usług oraz otrzymywania za nie wynagrodzenia zgodnie z umową. Podatnik podkreślił przy tym, że o tym, co celowe i potrzebne dla spółki decydować może wyłącznie on sam, nie zaś organ podatkowy.

W ocenie podatnika pominięte przez organ dokumenty znajdujące się w aktach sprawy dobitnie świadczą o istnieniu współpracy pomiędzy spółkami A sp. z o.o. i C S.A., polegającej m.in. na tym, że "C S.A. miała wykonywać usługi reklamowe i marketingowe w zakresie sprzętu D w zamian za co uzyskała od A sp. z o.o. wyłączność na sprzedaż tego sprzętu na terenie Polski, a A sp. z o.o. zobowiązała się do partycypowania w kosztach reklamy i marketingu. Zasadność poniesienia wydatku w łącznej kwocie [...] z tytułu nabycia usług marketingowych została tym samym w opinii podatnika również należycie udokumentowana.

Podobnie – jak wskazała strona – organ postąpił w przypadku ujęcia jako koszt wydatku w kwocie [...] z tytułu nabycia usługi logistycznej wykonanej przez R. P. Dołączone w toku postępowania dokumenty wskazywały bowiem wyraźnie zakres obowiązków tej osoby związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem spółki, do których zaliczały się m.in. czynności nadzorcze i praca w księgowości. Nie można zatem uznać, tak jak to uczynił organ, że czynności te pokrywały się z czynnościami dokonywanymi na rzecz spółki przez inne podmioty. W tym zakresie zdaniem podatnika organ przeprowadził wybiórczą ocenę zeznań świadków i pominął złożone przez niego dokumenty. Organ nie uniknął też sprzeczności twierdząc jednocześnie, że R. P. wykonywała czynności na rzecz spółki, a tylko stopień ich skomplikowania budzi jego wątpliwości. Według strony organ nie jest uprawniony do takiej oceny i weryfikacji wartości czy przydatności świadczonych usług. Wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy w niepełny sposób udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę.

Poza tym spółka skonkretyzowała zarzut nie wskazania przez organ jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej, podając, iż organ I instancji w rzeczywistości ów przepis stosował przy kwestionowaniu rzeczywistego wykonania usług na rzecz spółki, co wynika z uzasadnienia decyzji. Skoro jednak ciężar dowodu zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie spoczywa na organie podatkowym, nieuprawnione było przerzucenie tego ciężaru na stronę.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na mocy decyzji z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając w całej rozciągłości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu tejże decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż o bezzasadności tego zarzutu świadczy całość uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i określenie, że w 2002 r. poniosła ona stratę w wysokości zadeklarowanej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uzupełniając swoją argumentację zawartą w odwołaniu strona powołała się na rozróżnienie usług reklamowych od innych czynności przyczyniających się do reklamy produktu, stosowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stwierdzając, że okoliczności tej organy nie ustaliły, jak również nie sprawdziły, czy wykonane usługi wpłynęły na zwiększenie przychodu podatnika, ani też nie uwzględniły twierdzeń w tym przedmiocie składanych przez samą stronę. Strona podniosła również, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia przepisu art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. W konkluzji zarzutów strona stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ pozbawił ją możliwości udowodnienia wyjaśnień składanych w toku postępowania przez bezpodstawne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przedstawiając ponownie wywód prawny zawarty w uzasadnieniu swojej decyzji, podkreślając, iż zakwestionowane wydatki na usługi naprawcze sprzętu i na usługę logistyczną nie miały związku z przychodem strony skarżącej, dodatkowo w przypadku usług naprawczych podatnik przedstawił zbyt mało dowodów na ich faktyczne wykonanie, natomiast w zakresie usług marketingowych związek ten również nie istniał, a dodatkowo brak było jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie. Żadna z omawianych usług nie dotyczy bowiem konkretnie A sp. z o.o., a zatem wydatki te nie mogły wpłynąć na przychód tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji nie zostały wydane w oparciu o (uchylony) przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu [...] strona skarżąca dodatkowo podniosła, że w innym postępowaniu podatkowym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]uchylono decyzję wymiarową w podatku VAT w tym samym zakresie, przedkładając kserokopię tejże decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Oczywistym jest również, że powiązanie kosztów z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś jakiegokolwiek innego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprawdzie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że ciężar ów spoczywa właśnie na nim. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, stwierdzić trzeba, iż to podatnik musiałby wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że podatnik w prowadzonym postępowaniu nie wykazał istnienia wszystkich przesłanek uznania wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie za koszty uzyskania przychodu.

W zakresie pierwszej grupy wydatków, tj. dotyczącej usług serwisowych zakupionego przez spółkę od producenta sprzętu marki D , wykonywanych przez firmę B na łączną kwotę [...], jak słusznie wskazują organy, trudno dopatrzyć się związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodem podatnika. Przede wszystkim – czego strona skarżąca nie kwestionuje - naprawa dotyczyła sprzętu nie będącego jej własnością, lecz C S.A., która nabywała ów sprzęt od strony skarżącej w celu jego dalszej sprzedaży bezpośrednim odbiorcom. Zarówno ta spółka, jak i jej klienci zgłaszali następnie sprzęt do naprawy firmie B, która związana była ze stroną skarżącą umową o wykonanie usług serwisowych i naprawczych i która wystawiała stronie skarżącej faktury z tego tytułu w oparciu o stawkę ryczałtową przeliczoną przez ilość sprowadzonego sprzętu. Jednocześnie decyzja o wykonywaniu napraw na koszt A sp. z o.o. w ramach dożywotniej gwarancji sprzedawcy pośredniego została przez nią podjęta mimo, że towary te były objęte gwarancją producenta. Prezes Zarządu Spółki w toku przesłuchania takie postępowanie tłumaczył długim okresem oczekiwania na realizację gwarancji przez zagranicznego producenta oraz spodziewanymi licznymi odmowami dokonania napraw ze względu na winę użytkownika. Podkreślić w tym miejscu należy, że, jakkolwiek udzielenie gwarancji na powyższych zasadach jest niewątpliwie prawnie dopuszczalne i korzystniejsze dla ostatecznego odbiorcy towaru, to jednak, oceniając wydatki z tego tytułu z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej spółki, trudno doszukać się związku pomiędzy tymi wydatkami a jej przychodem. Podjęcie przez spółkę decyzji o udzieleniu dodatkowej gwarancji miało bowiem charakter całkowicie dobrowolny i w zasadzie pozbawione było dla niej racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, skoro działania te nakierowane były na stworzenie korzystnych warunków naprawy sprzętu dla ostatecznego odbiorcy, podczas gdy z tymże odbiorcą nie łączyła spółkę jakakolwiek umowa. Nawet jeśli faktycznym celem takich działań było zachęcenie tego odbiorcy do nabywania sprzętu od spółki C S.A., to zauważyć należy, że również pod tym kątem związek między tymi wydatkami a przychodem A sp. z o.o. nie jest widoczny, skoro przychód osiągany przez tę spółkę nie był uzależniony od ilości sprzętu sprzedanej przez spółkę C S.A. W takich okolicznościach związek tego typu wydatków z przychodem mógłby z kolei ewentualnie zachodzić w przypadku C S.A., pod warunkiem, że to ta właśnie spółka dokonywałaby gwarancji na swój koszt. Natomiast w przypadku spółki A sp. z o.o. mamy do czynienia ze zbyt odległym umiejscowieniem tych wydatków w stosunku do osiąganego przez nią przychodu, nie pozwalającym na uznanie ich za koszt tego przychodu.

W tej sytuacji drugorzędne znaczenie należy przypisać okoliczności sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń między spółką a firmą B w drodze ryczałtu, którego racjonalność była podważana przez organy podatkowe, zaprzeczające również samemu faktowi wykonania przedmiotowych usług (w szczególności dotyczy to organu I instancji). Zdaniem Sądu taka ocena była nieprawidłowa, skoro sposób rozliczenia jest kwestią wyboru dokonanego przez strony umowy w ramach swobody kontraktowania, w którą to kwestię ingerencja organów jest raczej ograniczona, a ponadto w niniejszej sprawie ze względu na wskazywaną przez stronę znaczną ilość sprzedawanego i naprawianego sprzętu ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego wydaje się mieć swoje gospodarcze uzasadnienie. Sąd uznał również, że brak jest podstaw do zakwestionowania faktu, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, ponieważ podatnik przedstawił na tę okoliczność wystarczające dowody w postaci umowy, faktur VAT, dowodów płatności, a jednocześnie fakt ten zgodnie potwierdziły obie strony umowy, opisując szczegółowo przebieg współpracy w tym zakresie.

Powyższe uwagi dotyczące związku między poniesionymi wydatkami a przychodem strony skarżącej należy odnieść również do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] przeznaczonych na zakup usług marketingowych od spółki C S.A. Jak zeznał świadek R. P. (pełniąca w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu C S.A.) oraz przesłuchiwany jako strona P.P., jedna z tych faktur dotyczyła reklamy prasowej produktów D w czasopiśmie [...], natomiast pozostałe dwie faktury były również związane z usługami marketingowymi prowadzonymi przez C S.A. w zakresie promowania marki D , z tym, że żadna z tych osób nie była w stanie podać, jakie konkretnie były to usługi. Świadek wskazał ponadto, ze cena usługi była umowna i została powiększona o kwotę wynikającą z know-how włożonego przez C S.A. (co nie zostało jednak przez stronę w żaden sposób sprecyzowane). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o treść faktur oraz powyższych zeznań, że wydatki te dotyczą spółki C S.A., która to spółka była bezpośrednim sprzedawcą produktów marki D . Wobec tego jedynie ta spółka miałaby prawo zaliczyć opisane wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu (jak zresztą wynika z zeznań świadka R. P., wydatki te zostały wliczone w koszty działalności tej właśnie spółki). Wszelkie działania mające na celu dotarcie do ostatecznego odbiorcy i zachęcenie go do nabywania produktów tej marki, mieszczące się w pojęciu usług marketingowych, mogły być bowiem nakierowane na uzyskanie przychodu wyłącznie przez tę właśnie spółkę, nie zaś A sp. z o.o., która nabywała towar od producenta i zajmowała się sprzedażą pośrednią. Trudno też odmówić racji organom podatkowym, gdy twierdzą, że brak jest dowodów na to, że usługi te zostały wykonane konkretnie na rzecz strony skarżącej, skoro w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...], dotyczącej reklamy prasowej, to C S.A. musiała zawrzeć stosowną umowę z reklamodawcą, zaś co do pozostałych faktur strony nie były w ogóle w stanie określić rodzaju usług marketingowych. Oceny tej nie może zmienić treść przedstawionego przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym pisemnego porozumienia dotyczącego współpracy pomiędzy obiema spółkami (porozumienie w zakresie stałej współpracy z dnia 31 grudnia 2001 r.) Analiza treści tegoż porozumienia wskazuje bowiem jedynie na to, iż C S.A. miała zajmować się reklamą i marketingiem w zakresie produktów marki D , natomiast A sp. z o.o. zobowiązała się partycypować w kosztach działań marketingowych. Sam fakt partycypacji w tychże kosztach nie może jednak przesądzać o związku tego typu wydatków z przychodem przedmiotowej spółki, skoro nie mogły one mieć przełożenia na osiągany przez nią przychód. Ponadto trudno nie odnieść wrażenia, iż podjęcie przez stronę skarżącą decyzji o partycypacji w kosztach działań marketingowych mieściło się w zakresie dobrowolnych ustępstw z jej strony na rzecz swojego kontrahenta, poczynionych - jak się wydaje - w celu ustanowienia ściślejszych związków między tymi spółkami i to na korzystniejszych dla C S.A. zasadach. Nie bez znaczenia pozostają w tej mierze powiązania rodzinne między oboma podmiotami (R. P. i P. P. są małżeństwem).

Również odnośnie trzeciej grupy ocenianych wydatków, a mianowicie przeznaczonych na zakup usługi logistycznej od firmy C R. P., zamykających się w kwocie [...], Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółka nie wykazała, aby działania podejmowane przez R. P. dotyczyły konkretnie tej spółki, a tym samym, aby wydatki z tego tytułu wiązały się z jej przychodem.

Z treści faktury VAT dokumentującej tę usługę wynika, że polegała ona na zarządzaniu rozliczeniami, prowadzeniu korespondencji z kontrahentami zagranicznymi, koordynowaniu przepływu dokumentów księgowych pomiędzy firmą a biurem rachunkowym. Rozwinięcie rodzaju podejmowanych czynności przedstawiła świadek R. P., zeznając, że w ramach tej usługi dokonywane były wszelkie czynności związane z administracją, kontaktami między bankami a firmą, wyszukiwaniem najlepszej oferty banków, przepływem dokumentów między spółką a biurem rachunkowym, obsługą bankowości elektronicznej, dokonywaniem przelewów krajowych i zagranicznych, uzgadnianiem sald z kontrahentami, prowadzeniem sekretariatu firmy (czynności związane z wszelką korespondencją), w zakresie, w jakim nie zajmował się tym P. P.. Czynności podejmowane przez R. P. w ramach tej usługi daje się zatem podzielić na trzy zakresy, a mianowicie: korespondencja z kontrahentami zagranicznymi, przepływ dokumentów pomiędzy spółką a biurem rachunkowym oraz czynności administracyjne, w tym obsługa przelewów.

Zauważyć należy, że, jak wynika z treści umowy z dnia [...]pomiędzy A sp. z o.o. a J. W. prowadzącym firmę E , ta właśnie firma zajmowała się wszelkimi czynnościami związanymi z szeroko rozumianym zarządzaniem przedsiębiorstwem. Katalog obowiązków zarządzającego został określony w sposób otwarty (art. 3 zawiera zwrot "w szczególności") i tak do obowiązków tych należało: nadzorowanie przepływu dokumentów w firmie, negocjowanie korzystnych warunków umów z kontrahentami, nadzorowanie rzetelności pracy księgowości, współpraca z obsługą bankową, prawną czy rachunkową, negocjowanie kursów walut oraz prowadzenie sekretariatu. Dodatkowo z zeznań świadka J. W. wynika, że firma E zajmowała się również utrzymywaniem kontaktów A sp. z o.o. z kontrahentami zagranicznymi. Brzmienie umowy z dnia [...], zawartej między stroną skarżącą a Agencją F sp. cyw. P. B., A. G. (§ 1 i 5 umowy), wskazuje na to, iż istotnie do zleceniodawcy należało dostarczenie zleceniobiorcy dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księdze rachunkowej oraz ewidencjach wyposażenia, jednakże zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, nadzorowanie przepływu dokumentów należało do firmy E . Mało racjonalne gospodarczo wydaje się zatem korzystanie z tego samego zakresu usług świadczonego przez drugą osobę. Z kolei odnośnie czynności obsługi bankowej, nawet jeśli istotnie były one wykonywane wyłącznie przez R.P. (abstrahując od wątpliwości rodzących się na tle postanowienia umowy z dnia [...] o obowiązku prowadzenia sekretariatu przez firmę E, w co zwyczajowo również wchodzi obsługa bankowa), to i tak trudno jest stwierdzić, czy rzeczywiście dotyczyły one strony skarżącej, skoro osoba ta w tym samym czasie była Prezesem powiązanej ze stroną skarżącą C S.A. oraz prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą C R. P. Skarżącą A sp. z o.o. musiałaby wykazać, że czynności te były wykonywane na jej rzecz, jednak co istotne próby takiej w postępowaniu podatkowym nie podjęła. W tej sytuacji słuszna była ocena organów, że wydatku tego nie można zaliczyć w koszt uzyskania przychodów tej spółki. Za taką oceną przemawia bowiem brak racjonalności i gospodarczego uzasadnienia wydatku na usługę logistyczną, w ramach której kolejna osoba miała podejmować czynności na rzecz strony skarżącej dokonywane już przez inną firmę otrzymującą za to stosowne wynagrodzenie, na co nakłada się brak dowodów na to, czy część tych czynności, która ewentualnie mogła być wykonywana tylko przez R. P., faktycznie dotyczyły strony skarżącej, a nie innego podmiotu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy przeprowadziły bowiem w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań szerokiego grona świadków (w tym dwukrotnie R. P.), przesłuchania strony, dokumentów źródłowych, takich jak umowy i porozumienia oraz faktury VAT. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ - jak wynika z powyższych rozważań - dawał on jednoznaczny obraz charakteru poniesionych wydatków i stanowił podstawę do podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd uznaje za słuszne. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powoływała się (bez szerszego uzasadnienia) strona skarżąca.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24b Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu jest on również nietrafny, a to dlatego, iż wbrew ocenie strony skarżącej nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis ten przewiduje, że jeżeli strony dokonując czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej. Rację ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że przepis ten nakłada na organ ciężar dowodowy udowodnienia określonych w nim okoliczności, jednak pozostaje w błędzie co do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez stronę wydatków, w ramach której organy podatkowe nie przeprowadzały w ogóle oceny podejmowanych przez spółkę czynności prawnych z punktu widzenia ich rezultatu gospodarczego, który mógłby być odpowiedni dla innych czynności prawnych, lecz skupiły się na przesłankach zakwalifikowania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu. Jak wskazano na wstępie, w tym zakresie ciężar dowodowy spoczywał na stronie skarżącej jako wywodzącej dla siebie korzystne skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego w podatku dochodowym. Na marginesie należy też zauważyć, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy przepis ten utracił moc obowiązującą (został on uchylony z dniem [...]).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie może stanowić podstawy niniejszego rozstrzygnięcia przedstawiona przez stronę skarżącą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r., w której organ ten uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ta nie jest bowiem dla Sądu w jakikolwiek sposób wiążąca, tym bardziej, iż nie jest zadaniem Sądu dociekanie przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia organu w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT. Nawiasem mówiąc, nie sposób nie zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji zajął się właściwie wyłącznie kwestią zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatku na naprawy gwarancyjne sprzętu marki D, co nie wyczerpuje stanu faktycznego niniejszej sprawy, a ponadto kwestia ta została przez Sąd oceniona w ramach samodzielnej oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych.

Z powyższych względów - uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa - Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.