Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1300/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. - dalej u.p.t.u. lub ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym - po rozpoznaniu odwołania J. S. (podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] [...] określającej:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł,

3. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

5. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

6. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

7. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

9. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł,

10. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za I kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł,

11. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł,

12. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę podatku od towarów i usług za październik 2016 r., który podlega wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G., w związku z wykazaniem go na fakturze nr [...] wystawionej [...] r. w kwocie [...] zł,

- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 stycznia 2018 r. podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał i IV kwartał 2017 r., natomiast w dniu 30 kwietnia 2018 r. złożył korekty deklaracji VAT-7K za: IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., II kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018 r.

W złożonych za III i IV kwartał 2017 r. deklaracjach VAT-7K podatnik wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w następujących wysokościach:

- za III kwartał 2017 r. - [...] zł,

- za IV kwartał 2017 r. - [...] zł.

Natomiast w złożonych korektach deklaracji VAT-7K wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za IV kwartał 2016 r. - w wysokości [...] zł, za I kwartał 2017 r. - w wysokości [...] zł, za II kwartał 2017 r. - w wysokości [...] zł. Z kolei za I kwartał 2018 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2016 r. do dnia 31 marca 2018 r. organ I instancji ustalił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A za przedmiotowy okres:

1. zawyżył wysokość podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł poprzez odliczenie w deklaracjach VAT-7K za okres od IV kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, który jak ustalono nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czym naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2. zawyżył wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez odliczenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. podatku od towarów i usług z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz B sp. jawna (dalej w skrócie B), która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Powyższe spowodowało obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturze VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. zaniżył wysokość podatku należnego:

- o łączną kwotę [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży za okres od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. wartości sprzedaży towarów dokonanej za pośrednictwem sklepu internetowego, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i art. 19 ust. 8 u.p.t.u.

- o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2017 r. podatku należnego, wynikającego z 2 faktur VAT, które zostały już wykazane w rejestrze sprzedaży za sierpień 2017 r. i do których nie załączono oryginałów paragonów, czym naruszył art. 5 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

- o kwotę [...] zł poprzez odliczenie w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z dnia [...] r., nr [...] wystawionej do faktury z dnia [...] r. nr [...], która jak ustalono nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej,

- kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2017 r. faktury korygującej, której brak w dokumentacji księgowej, czym naruszył art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Wobec powyższego, ww. decyzją organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2016 r., I,II, III i IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., III kwartał 2017 r., IV kwartał 2017 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2018 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2016 r. w wysokościach, jak w sentencji.

Od przedmiotowej decyzji podatnik za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego złożył odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 190 O.p. poprzez przyjęcie, że faktura [...] dokumentowała dostawę paneli fotowoltaicznych, podczas gdy jest to wniosek nielogiczny dlatego, że:

- z zawartej umowy wynika, że dostawa paneli fotowoltaicznych miała nastąpić po wybudowaniu [...] przez B, która nigdy nie powstała, a zatem faktura nie może dokumentować dostawy towaru, która zgodnie z umową miała nastąpić znacznie później, - do czasu wybudowania [...] pozbawione sensu było nabywanie przez A paneli fotowoltaicznych w celu ich sprzedaży, która miała nastąpić o wiele później,

- w dniu wystawienia faktury A nie posiadał towaru, a zatem nie mógł go sprzedać, a więc faktura nie mogła dotyczyć sprzedaży towaru,

- strona otrzymała płatność przed dostawą towaru - w toku postępowania ustalono, że go nie posiadała, a zatem faktura dokumentowała otrzymane zaliczki,

- strona rozliczyła podatek od towarów i usług z tej transakcji.

Skutkiem powyższego było przyjęcie, że ww. faktura dokumentuje transakcję sprzedaży towaru zamiast wpłaty zaliczki.

b) art. 199 w związku z art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony. Powyższe uniemożliwiło wyjaśnienie przez stronę sensu przeprowadzonej transakcji, skonfrontowanie zeznań strony z zeznaniami kontrahenta i przyczyn przedwczesnego wystawienia faktur oraz sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót. Skutkiem powyższego było przyjęcie, że ww. faktura dokumentuje transakcję sprzedaży paneli zamiast wpłaty zaliczki.

c) art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do przesłuchania J. G. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B, co uniemożliwiło udział w czynności przesłuchania stronie i skonfrontowanie stanowisk przesłuchiwanego i podatnika. Stało się tak pomimo tego, że organ miał świadomość, że są oni ze sobą w sporze sądowym dotyczącym transakcji, a J. G. będzie jednostronnie przedstawiał przebieg transakcji tak, aby poprawić swoją sytuację procesową. Doprowadzenie do przesłuchania go w formalnie innej sprawie spowodowało niemożność uczestnictwa w niej stronie, zadawania pytań i wykazania, że J. G. przedstawia okoliczności transakcji niezgodnie z rzeczywistością. Skutkiem powyższego było przyjęcie, że faktura nr [...] dokumentuje transakcję sprzedaży zamiast wpłatę zaliczki.

d) art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie zeznań J. G. Organ I instancji nie ocenił zeznań J. G. w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, np. umowy o dzieło z dnia [...] r., skutkiem czego było przyjęcie, że sporna faktura dokumentuje transakcję sprzedaży paneli fotowoltaicznych zamiast zaliczki.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporna faktura dokumentowała wpłatę zaliczki, która wpłynęła na rachunek bankowy.

Uzasadniając wniesione odwołanie, pełnomocnik podniósł przede wszystkim błędne uznanie przez organ pierwszoinstancyjny, że wystawiona przez podatnika faktura dokumentuje dostawę towarów zamiast otrzymanie zaliczki a wystawiona do niej faktura korygująca z dnia [...] r. nr [...] dokumentuje zwrot zaliczki. Pełnomocnik stwierdził, że ww. faktury zostały pomyłkowo opisane jako dokumentujące dostawę towarów zamiast wpłatę zaliczki i zwrot zaliczki, co jego zdaniem stanowi "błąd mniejszej wagi".

Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez:

1. uwzględnienie podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczki udokumentowanego fakturą nr [...] w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r.,

2. uwzględnienie korekty podatku należnego z tytułu zwrotu zaliczki udokumentowanego fakturą nr [...] w rozliczeniu za III kwartał 2017 r.,

3. eliminację zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł wymierzonego na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS uznał je za bezpodstawne. Identyfikując przedmiot sporu wskazał, że jest nim zasadność ujęcia i rozliczenia w deklaracjach VAT-7K:

- za IV kwartał 2016 r. podatku należnego na kwotę [...] zł wynikającego z faktury z dnia [...] r., nr [...] wystawionej na rzecz B;

- za III kwartał 2017 r. podatku należnego na kwotę (-) [...] zł wynikającego z faktury korygującej z dnia [...] r., nr [...] wystawionej do ww. faktury z dnia [...] r.

Dalej organ wyjaśnił, iż zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 2 maja 2012 r. pod firmą A - w przeważającym zakresie jest to produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego.

DIAS zaprezentował następnie ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego.

I. Podatek naliczony:

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego u podatnika stwierdzono, że wykazał on faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego w deklaracjach VAT-7K za okres od IV kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. (wykaz zakwestionowanych faktur znajduje się na stronie 11 i 12 decyzji pierwszoinstancyjnej). Jak ustalił organ I instancji, w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. podatnik dokonał odliczenia 50% podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Wyjaśniając cel nabywania paliwa (benzyny i oleju napędowego) podatnik pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. stwierdził, że benzyna była nabywana do samochodu Toyota Auris oraz jako paliwo do kosiarki spalinowej. Natomiast olej napędowy był wykorzystywany do obsługi generatora Diesla pracującego w systemie awaryjnym Szpitala [...] w G. w czasie remontu i modernizacji zasilania głównego szpitala, które to prace wykonywał na rzecz ww. szpitala. Pomimo wezwania organu podatnik nie okazał jednak żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej wykonanie ww. prac na rzecz Szpitala. Pismem z dnia 26 września 2018 r. wyjaśnił, że "generator Diesla był prywatną własnością, zakupiony na giełdzie, nie został wpisany jako środek trwały. Jest wykorzystywany do podawania zasilania (prace w szpitalach), do doładowywania zainstalowanych lamp solarnych w okresach bez słońca i w czasie smogu (dotyczy: [...] lamp solarnych w okolicy Gminy P., [...] lampy w P.), do prac urządzeń elektrycznych wykorzystywanych do wykonywanych instalacji fotowoltaicznych (dot. C) i instalacji ładowarek do samochodów elektrycznych ([...]).

W świetle powyższych wyjaśnień organ I instancji zwrócił się do podatnika o udzielenie dodatkowych informacji związanych z ww. generatorem. Jak w rezultacie stwierdził, z pozyskanych od strony wyjaśnień nie wynika, aby nabycia oleju były dokonane na cele czynności opodatkowanych wykonanych przez nią jako podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ zakwestionował prawo do odliczenia wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego.

II. podatek należny.

Podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik:

- w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. nie wykazał sprzedaży dokonanej za pośrednictwem sklepu internetowego, czym zaniżył wysokość podatku należnego za przedmiotowy okres o łączną kwotę po zaokrągleniu [...] zł,

- w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2017 r. zaewidencjonował za wrzesień 2017 r. sprzedaż wynikającą z 2 faktur VAT, która została już wykazana w rejestrze sprzedaży za sierpień 2017 r. i do których nie załączono oryginałów paragonów, czym zaniżył wartość sprzedaży za ww. okres o kwotę netto [...] zł i podatek VAT (23%) o kwotę [...] zł,

- w rejestrze faktur sprzedaży za grudzień 2017 r. zaewidencjonował fakturę korygującą wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, której brak było w dokumentacji księgowej, czym zaniżył wartość sprzedaży za ww. okres o kwotę netto: [...] zł i podatek VAT - kwotę [...] zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2016 r. fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną na rzecz

B o wartości netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł dokumentującą "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem" (k. 156). Faktura została wystawiona w związku z zawarciem umowy pomiędzy podatnikiem a sp.j. B, na mocy której miał on wykonać na rzecz ww. spółki dostawę elementów i montaż fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej na budynku [...] w P.

W dniu [...] r. podatnik wystawił do ww. faktury fakturę korygującą nr [...] (k.155) na kwotę netto: (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł, wartość brutto: (-) [...] zł tytułem: "błędnie wystawiona faktura [...]". Faktura ta została ujęta przez stronę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki B w zakresie podatku VAT za październik 2016 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono m.in., że B:

- w dniu [...] r. nabyła od D w P. działkę niezabudowaną o powierzchni [...] ha,

- w dniu 15 czerwca 2015 r. został opracowany projekt budowlany obiektu: budowa budynku [...] wraz z infrastrukturą techniczną,

- w dniu 27 lipca 2015 r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany budynku [...] w P. i udzielił pozwolenia na budowę,

- w dniu [...] r. zawarła umowę na wykonanie prac budowlanych dotyczących budowy budynku [...],

- w czerwcu 2015 r. został opracowany projekt techniczny instalacji fotowoltaicznej dla budynku [...],

- w dniu [...] r. B zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej w skrócie WFOŚiGW lub Fundusz) umowę dotacji na kwotę [...] zł w ramach pomocy horyzontalnej na dofinansowanie zadania pod nazwą "Budowa instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb nowobudowanej [...] w P. przy ul. [...]". W ww. umowie zawarto następujące zapisy: zgodnie z § 3 "Dotowany zobowiązany jest do terminowej realizacji zadania i oświadcza, że rozpoczął zadanie w dniu 15 maja 2015 r., zakończy zadanie do dnia 30 września 2016 r. Rozpoczęciem realizacji zadania jest dzień podjęcia prac projektowych. Termin zakończenia zadania rozumiany jest jako dzień, w którym dotowany dokona protokolarnego odbioru robót i przekaże zrealizowane zadanie do użytkowania (...)".

W dniu [...] r. B zawarła umowę o dzieło z podatnikiem, przedmiotem której była dostawa i wykonanie montażu fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej dla nieruchomości. na której zostanie postawiony budynek [...]. Z kolei w dniu [...] r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na kwotę brutto: [...] zł, dokumentującą "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r.,

W dniu [...] r. B otrzymała dotację z Funduszu w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 9 listopada 2016 r. przelała na konto strony kwotę [...] zł tytułem: "wpłata częściowa FA VAT [...]". W tym samym dniu podatnik przelał na konto sp. jawnej tę samą kwotę tytułem: "wpłata udziałów zgodnie z umową przystąpienia do spółki". Następnie, w tymże dniu B dokonała przelewu na konto podatnika w wysokości [...] zł tytułem "druga część spłaty faktury FA VAT [...]".

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika ustalono nadto, że:

- w dniu 2 lutego 2016 r. przedstawił spółce B ofertę na dostawę i wykonanie instalacji fotowoltaicznej [...] zgodnie z projektem dla budynku [...] (k. 178-184),

- w dniu [...] r. zawarł umowę o dzieło z B na dostawę i wykonanie montażu fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej dla nieruchomości, na której zostanie posadowiony budynek [...] . Zgodnie z umową zamawiający za wykonanie całości przedmiotu umowy zobowiązany jest zapłacić podatnikowi kwotę wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości: [...] zł brutto (w tym 23% podatku VAT według obowiązujących stawek) zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym zadania inwestycyjnego, z zastrzeżeniem otrzymania przez zleceniodawcę środków z WFOŚ w K.

- w dniu [...] r. podatnik zawarł z J. G. i B. L. umowę o przystąpieniu do spółki jawnej B, po dacie wniesienia wkładu w wysokości [...] zł (k. 231, 422). Na mocy ww. umowy wspólnicy B zobowiązali się do podjęcia uchwały w sprawie przystąpienia podatnika jako nowego wspólnika (20%) i zmiany umowy spółki do końca 2016 r. Podatnik zobowiązał się do wniesienia w gotówce zasilenia spółki w terminach:

1) [...] zł do dnia 15 października 2016 r.,

2) [...] zł do dnia 25 października 2016 r. (tj. po otrzymaniu zapłaty za fakturę FV [...]),

3) [...] zł do dnia 15 lutego 2017 r.,

4) [...] zł do dnia 30 marca 2017 r.

W dniu [...] r. wspólnicy B podjęli uchwałę nr [...] o przyjęciu strony jako nowego wspólnika do spółki (k.421-422). Zgodnie z uchwałą podatnik wniósł do spółki wkład w wysokości [...] zł i przedmiotową uchwałą określono dla niego udział w zyskach proporcjonalnie do wniesionej kwoty, tj. nie 20% a 8%.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w B ustalono, że w dniu [...] r. sporządzono "Protokół odbioru wykonanych robót", który został podpisany przez wspólników sp.j. - jako przyjmujący, podatnik - jako przekazujący oraz kierownika robót elektrycznych (k.434-435). Zgodnie z protokołem przedmiot odbioru został wykonany na podstawie umowy zamawiającego z wykonawcą z dnia [...] r. Gotowość do odbioru została zgłoszona przez przekazującego w dniu 22 września 2016 r., odbiór dotyczył dostawy elementów instalacji fotowoltaicznej od dnia 1 marca 2016 r. do dnia 22 września 2016 r.

Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że przedmiotem odbioru były: moduł fotowoltaiczny [...] [...] sztuk, inwerter [...] [...] sztuk, SMA Inwerter Manager 1 szt., pozostałe urządzenia i materiały oraz roboty montażowe, elektryczne i ogólnobudowlane w obrębie instalacji fotowoltaicznej oraz licznika energii elektrycznej - 1 komplet. Odebrane elementy złożone zostały w magazynie w G. przy ul. [...] [...]. Zgodnie z pozostałymi uzgodnieniami protokół stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT za kwotę [...] zł.

W ramach dalszych czynności kontrolnych ustalono, że:

- w dniu [...] r. podatnik zawarł z E z siedzibą w G. przy ul. [...] [...] umowę o współpracy nr [...] dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek [...] w P. według projektu. Umowa nie zawierała podpisów. Zgodnie z § 3 zawartej umowy kupujący zakupi wyszczególnione w § 1 elementy w dwóch transzach.

Dalsze zapisy umowy dotyczyły sposobu i terminów płatności.

- w dniu [...] r. podatnik wystawił na rzecz B fakturę nr [...] o wartości netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem";

- w dniu [...] r. E wystawił dla podatnika fakturę "PRO FORMA" stanowiącą propozycję sprzedaży towarów na niej wymienionych po spełnieniu warunków zawartych w umowie o współpracy z dnia [...] r. - faktura nr PRO FORMA [...] na kwotę netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, na której znajduje się dopisek, iż "dokument ten nie jest fakturą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (k. 98, 397).

W celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji z E, organ podatkowy zwrócił się do tego podmiotu o udzielenie informacji dotyczącej faktury "PRO FORMA" wystawionej na rzecz strony. W odpowiedzi E sp. z o.o. (dawniej E`) pismami z dnia 21 września i 24 października 2018 r. poinformowała, iż umowa z podatnikiem nie doszła do skutku, ponieważ towar nie został opłacony przez zamawiającego, podstawą wydania towaru było zaś opłacenie faktury PRO FORMA z dnia [...] r. Towar zawarty na ww. fakturze pozostał na magazynie firmy E a następnie został sprzedany innym klientom. Ponadto spółka wskazała, że data odbioru ww. faktury PRO FORMA nastąpiła po dniu 10 października 2016 r. W dniu 10 października 2016 r. firma E dysponowała towarem wymienionym w tej fakturze na magazynie, ponieważ został zakupiony dużo wcześniej. W dniu [...] r. towar znajdował się na magazynie, a podatnik dokonał oględzin towaru.

W toku kontroli zwrócono się także do WFOŚiGW w K. odnośnie dotacji udzielonej B. Fundusz poinformował, że wypłata środków w wysokości [...] zł nastąpiła w dniu 31 października 2016 r. na podstawie umowy z dnia [...] r. B przedstawiła kopię faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez podatnika oraz "Protokół odbioru wykonanych robót" z dnia [...] r. Ze względu na brak właściwego rozliczenia otrzymanego dofinansowania, pismem z dnia 16 marca 2018 r. ww. umowa dotacji została wypowiedziana a beneficjent został wezwany do zwrotu wypłaconej kwoty.

Dodatkowo organ I instancji ustalił:

- również w dniu [...] r. podatnik zawarł również umowę z B na nieodpłatne składowanie elementów instalacji fotowoltaicznej na budynek [...] w P. - do momentu ich odbioru w magazynie w G. na ul. [...] [...] (k. 102);

- w dniu 20 grudnia 2016 r. podatnik potwierdził złożenie zamówienia nr [...] (k.79) w F sp. z o.o. z siedzibą w C. na dostawę stacji transformatorowej [...] - 1 komplet. Wyposażenie i wykonanie - zgodnie z ofertą nr [...] z dnia [...] r. wraz z transformatorem (k. 75-77). Termin dostawy - 10 tygodni od dnia podpisania umowy i wpłaty zadatku, miejsce dostawy - P. Z pisma z dnia 1 października 2018 r. ww. spółki wynika jednak, że w latach 2016-2017 podatnik zwracał się z zamówieniem stacji transformatorowej typu [...], ale zaliczka nie wpłynęła na konto spółki i do realizacji zamówienia nie doszło.

- w dniu [...] r. podatnik skierował do B wezwanie do zwrotu wpłaconych dnia 9 listopada 2016 r. pieniędzy w kwocie [...] wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej do adresata B. L., na którym znajduje się dopisek "odebrano 25 lipca 2017 r. 10:17"

- w dniu [...] r. podatnik wystawił dla B fakturę korygującą nr [...] na kwoty netto: (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł, wartość brutto: (-) [...] zł tytułem "błędnie wystawiona faktura [...]".

- w dniu [...] r. podatnik skierował do B pismo stanowiące oświadczenie o potrąceniu zobowiązań wynikających z faktury korygującej z dnia [...] r. wraz z należnościami objętymi wezwaniem do zapłaty z dnia [...] r. z tytułu nienależnego świadczenia z dnia [...] r. na kwotę [...] zł podpisane wyłącznie przez podatnika,

- w dniu [...] r. podatnik wystosował do B pismo stanowiące odstąpienie od umowy o dzieło z dnia [...] r., w którym wskazano na brak współdziałania tej spółki w wykonaniu dzieła w postaci dostawy i wykonania montażu instalacji fotowoltaicznej odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej na nieruchomości, na której miał być postawiony budynek [...].

Organ I instancji uzyskał także informację z Gminy P., że nieruchomość na działce nr [...] jest ogrodzona i zarośnięta licznymi chwastami, na jej terenie znajduje się nieczytelna tablica informacyjna, widoczne są również zarośnięte chwastami wykopy ziemi i betonowe elementy, stan terenu wskazuje, że obecnie nie są wykonywane tam prace budowlane. Również w toku kontroli prowadzonej wobec B dokonano oględzin ww. nieruchomości, w trakcie których potwierdzono, że na ww. nieruchomości nie były prowadzone żadne prace budowlane.

J. G., wspólnik B, do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu [...] r. wyjaśnił, że kontakt z podatnikiem nawiązał wspólnik – B. L., który znał go z innej pracy. Projekt instalacji fotowoltaicznej został wykonany przez podatnika, za który zapłacono kwotę około [...] zł. Odnośnie spornej faktury z dnia [...] r., wyjaśnił, że "Dokonaliśmy zakupu ogniw fotowoltaicznych. Wcześniej J. S. robił projekt pod tą instalację. Wystawił nam fakturę na ten towar. My zrobiliśmy odbiór, co jest udokumentowane protokołem w obecności J. S., nas - właścicieli B oraz świadka. Została zrobiona dokumentacja fotograficzna, jak również została spisana umowa na składowanie z J. S. i druga umowa z firmą E, która była importerem tych ogniw i tam był odbiór u nich na placu w firmie i tam też miała być przechowywana. Fakturę wraz z protokołem odbioru wysłaliśmy do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w K. zgodnie z umową dotacji". Kontrolowany stwierdził, że był w trakcie odbioru towaru w G. przy ul. [...] w siedzibie firmy E, towar był w kartonach, na palecie foliowany, było logo firmy B, nie pamięta, ale chyba były 4 palety.

Na pytanie, czy spółka była w posiadaniu elementów instalacji fotowoltaicznej z faktury nr [...] J. G. wyjaśnił, że "spisany został protokół odbioru robót. Wydawało nam się, że posiadamy. Na tej podstawie otrzymana była dotacja. Nie przewoziliśmy tego. W tamtym czasie uważaliśmy, że jesteśmy posiadaczem". Dalej kontrolowany wskazał, że "zakup z całej faktury był sfinansowany z dotacji, J. S. wystawił fakturę, faktura wraz z protokołem i specyfikacją została przekazana do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w K. Została przelana dotacja i ta kwota została przelana na konto J. S.", następnie "J. S. przelał kwotę na konto spółki B sp. jawna, jako wpłata za udziały, z tej otrzymanej kwoty zapłacono za drugą część faktury.

Na pytanie na jakim etapie jest w chwili obecnej realizacja umowy kontrolowany wyjaśnił, iż "w chwili obecnej umowa nie jest realizowana. Sprawa trafiła do Prokuratury oraz do Sądu Gospodarczego. Jak przyjechałem po odbiór w okolicach czerwiec - lipiec 2017 r. w obecności mojej i policjantów Pan S. przyznał się, że nie był właścicielem tego towaru. Wojewódzki Funduszu Ochrony Środowiska wypowiedział dotację w tym roku. Podpisaliśmy ugodę w sprawie spłaty (...)".

Z kolei w piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. podatnik wskazał, że montaż instalacji fotowoltaicznej miał nastąpić dopiero w czasie rozpoczęcia realizacji umowy o dzieło, co miało się odbyć dopiero po postawieniu budynku [...]. Budynku do dnia dzisiejszego nie postawiono, więc tym samym nie było możliwe zainstalowanie systemu fotowoltaicznego.

Jak zostało także ustalone wystawiona przez faktura została ujęta w ewidencji zakupów za październik 2016 r. i rozliczona przez spółkę B w deklaracji VAT-7 za października 2016 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 25 listopada 2016 r. Powyższa faktura weszła do obrotu prawnego - spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Z kolei w odniesieniu do wystawionej przez stronę na rzecz B faktury korygującej z dnia [...] r. nr [...] wykazano, że ww. faktura korygująca nie weszła do obrotu prawnego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B ustalono, że przedmiotowa faktura wysłana została na adres wspólnika spółki B sp. jawna, tj. B. L. Spółka nie korygowała jednak podatku naliczonego, a faktura korygująca została odesłana podatnikowi.

Ponadto J. G. w oświadczeniu z dnia 10 września 2018 r. wyjaśnił, że "do faktury o numerze [...] została wystawiona faktura korygująca, którą bez podpisu odesłałem wystawiającemu. Po czasie okazało się, że zostałem oszukany, ponieważ ten Pan nie miał zakupionych ogniw fotowoltaicznych, tylko dostał fakturę proforma i za nią nie zapłacił. W momencie, kiedy chciałem odebrać towar okazało się, że towaru nie ma. Ponadto miałem z tą firmą podpisaną umowę na składowanie zakupionego towaru - co okazało się fikcją".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez podatnika na rzecz B o wartości netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Natomiast wystawiona do ww. faktury, faktura korygująca z dnia [...] r. nr [...] nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za III kwartał 2017 r.

Tym samym organ I instancji uznał, że strona wystawiając fakturę z dnia [...] r., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego, tj. kwoty [...] zł.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego DIAS powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że w myśl ww. przepisu, faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, enumeratywnie wymienione na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem przedmiotowy olej napędowy nie był wykorzystywany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec braku zarzutów odwołania w tej kwestii, organ II wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu pierwszoinstancyjnego w powyższym zakresie

Z kolei, w ramach oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego DIAS przywołał regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisy art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak wskazał, przepisy te ustanawiają granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nimi art. 19 ww. ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29 regulujący zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29 ww. ustawy powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 u.p.t.u. Całościowe spojrzenie na te przepisy świadczy jednoznacznie o tym, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, wymienione w art. 5 ww. ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót, będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 - pomniejszoną o kwotę podatku należnego. W razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 u.p.t.u. nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u., a także nie można określić podstawy opodatkowania.

DIAS powtórzył za organem pierwszoinstancyjnym, że podatnik:

- nie wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. sprzedaży dokonanej za pośrednictwem sklepu internetowego, na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji osób fizycznych,

- ujął w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2017 r. 2 faktury sprzedaży z sierpnia 2017 r., które już wykazano w rejestrze sprzedaży za sierpień 2017 r. a do których nie załączono oryginałów paragonów oraz

- zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży grudzień 2017 r fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł, której brak w dokumentacji księgowej strony.

Mimo braku zarzutów w tym zakresie, organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego w ww. kwestiach i nie stwierdził nieprawidłowości.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej przez organ I instancji transakcji zawartej przez stronę z B sp. jawna DIAS podzielił ocenę, że wystawiona przez podatnika faktura z dnia [...] r. nr [...] na rzecz B, która miała dokumentować "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornej fakturze jako sprzedawca i nabywca, nie miało miejsce fizyczne przekazanie towarów, a jedynie czynność wystawiania tzw. "pustej faktury". Pomiędzy uczestnikami zakwestionowanej transakcji doszło wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego, co wynika z ogółu obiektywnych okoliczności niniejszej sprawy. Ich analiza jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie posiadał towaru (elementy instalacji fotowoltaicznej), który został wymieniony na fakturze wystawionej na rzecz B, tzn. nie był jego właścicielem - nie posiadał prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Zafakturowany towar, jak wynika z akt sprawy, pozostawał cały czas własnością firmy B i znajdował się w magazynie pod adresem siedziby tej firmy. Podatnik deklarował wprawdzie zamiar jego zakupu, ale nigdy go nie zrealizował. Umowa z B nie doszła do skutku, ponieważ towar nie został opłacony przez zamawiającego, podatnik nigdy nie dokonał zapłaty za fakturę PRO FORMA. Ww. towar pozostał w magazynie firmy B, a następnie został sprzedany innym klientom.

Jak podkreślił organ, faktura pro forma to dokument, który nie jest dowodem księgowym, jest elementem oferty wystawianym kontrahentowi w celu udzielenia informacji jak rzeczywista faktura będzie wyglądać, z czego będzie się składać i jakie będą koszty zawartej transakcji. Faktura taka nie generuje zatem obowiązku podatkowego i nie może zostać zaksięgowana w ewidencji ani rozliczona w składanych deklaracjach podatkowych.

Dodatkowo - jak wynika z akt sprawy - ww. faktura PRO FORMA została wystawiona przez E w dniu [...] r., tj. po dacie wystawienia przez stronę faktury sprzedaży na rzecz B. Podatnik nie posiadał zatem żadnego towaru, ani nie był właścicielem tego towaru. Potwierdzeniem powyższego są również wyjaśnienia J. G.: "Jak przyjechałem po odbiór w okolicach czerwiec - lipiec 2017 r. w obecności mojej i policjantów Pan S. przyznał się, że nie był właścicielem tego towaru (...)".

Jak nadto zaakcentował DIAS, protokół odbioru wykonanych robót podpisany m.in. przez podatnika jako przekazującego i B sp. j. jako przyjmującego (k.435) został sporządzony w dniu [...] r., a faktura sprzedaży nr [...] została wystawiona [...] r. W związku z tym, data dostawy z faktury i protokołu odbioru są rozbieżne - nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. O nierzetelności zawartej transakcji świadczy również data zawarcia pomiędzy stroną a B umowy na składowanie elementów instalacji fotowoltaicznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. umowa została zawarta dopiero w dniu [...] r., czyli po upływie dość znacznego czasu od dnia, w którym miało dojść do nabycia przedmiotowego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że podatnik nigdy nie nabył żadnego towaru od E, a tym samym nie dysponował towarem będącym przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz B. Nigdy więc nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów zarówno na rzecz strony jak i na rzecz B. Z kolei jak wynika z akt sprawy wystawiona przez stronę faktura sprzedaży nr [...] i protokół odbioru wykonanych robót miały uprawdopodobnić zrealizowanie etapu inwestycji i sporządzone zostały w celu przedłożenia w WFOŚiGW i otrzymania przez B dotacji.

Tym samym w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, DIAS stwierdził, iż podatnik w sposób świadomy i zamierzony wprowadził ww. fakturę do obrotu prawnego. Ponadto umożliwił również spółce B obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornej fakturze z dnia [...] r. nr [...]. W konsekwencji, z budżetu państwa nastąpił wypływ pieniędzy w wysokości kwoty podatku VAT wykazanej przez stronę.

DIAS stwierdził więc, że faktura sprzedaży wystawiona przez stronę na rzecz spółki B nie dokumentowała w rzeczywistości dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzona do obrotu prawnego ww. faktura VAT, nie generowała również podatku należnego, który następnie winien być naliczony w deklaracji podatkowej, a tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturach przez odbiorcę faktury. W przedmiotowej sprawie nie mają zatem zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u.

Mając na uwadze, że wystawiona przez podatnika faktura była tzw. "pustą fakturą", słusznie organ I instancji uznał, że wystąpi obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z brzmienia powołanej regulacji wynika jednoznacznie, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Z kolei odnosząc się do wystawionej do faktury z dnia [...] r. przez podatnika faktury korygującej z dnia [...] r. nr [...] - DIAS także podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia odwołującego prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z ww. faktury korygującej. W tym przedmiocie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co w niniejszej sprawie miało miejsce, nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jak zaznaczył organ, możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych: adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć lub też już użył w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (vide: wyroki: NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 629/19).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiona przez stronę "pusta" faktura z dnia [...] r., weszła do obrotu prawnego zaś B zaewidencjonowała ww. fakturę w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., obniżając tym samym podatek należny o wartości w niej wykazane. W związku z powyższym wystawiona przez podatnika do ww. "pustej" faktury z dnia [...] r., faktura korygująca z dnia [...] r. nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Ponadto z akt sprawy wynika, że ww. faktura korygująca nie została zaakceptowana przez B i odesłana podatnikowi, o czym świadczy złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B przez J. G. oświadczenie z dnia 10 września 2018 r. Tym samym sp.j. nie dokonała zmian w rozliczeniu z urzędem skarbowym. Wobec powyższego wystawiona faktura korygująca na rzecz B nie może stanowić u strony podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za III kwartał 2017 r.

W dalszej kolejności odpowiadając na zarzuty stawiane w odwołaniu DIAS stwierdził, że nie są one zasadne. Jak zauważył, zarzuty pełnomocnika sprowadzają się przede wszystkim do wykazania, że organ I instancji błędnie uznał, że wystawiona przez podatnika faktura z dnia [...] r. dokumentuje dostawę towarów zamiast otrzymanie zaliczki a wystawiona do niej faktura korygująca z dnia z dnia [...] r. dokumentuje zwrot zaliczki. Według pełnomocnika, ww. faktury zostały pomyłkowo opisane jako dokumentujące dostawę towarów zamiast wpłatę zaliczki i zwrot zaliczki, co jego zdaniem stanowi "błąd mniejszej wagi".

Organ stwierdził, że ww. stanowisko pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem DIAS materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wskazuje, iż ww. fakturę z dnia [...] r. oraz fakturę korygującą z dnia [...] r. należy zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego zamiarem podatnika była sprzedaż towarów (elementów instalacji fotowoltaicznej) a zamiarem B Sp. jawna kupno przedmiotowych towarów w celu realizacji inwestycji. Potwierdzeniem powyższego jest zawarta w dniu [...] r. pomiędzy stroną a B sp. jawna umowa o dzieło. O braku możliwości uznania faktury z dnia [...] r. za potwierdzającą otrzymanie zaliczki świadczy data wystawienia ww. faktury oraz data zapłaty za fakturę. Zgodnie bowiem z art. 106b u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 106b pkt 4 ww. ustawy wynika zatem, że warunkiem wystawienia faktury zaliczkowej jest otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usługi. W przedmiotowej sprawie ww. faktura nr [...] została wystawiona w dniu [...] r., a zapłata została dokonana w dniu 9 listopada 2016 r., czyli po ponad miesiącu od wystawienia faktury. Aby zaś powstał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę zapłata powinna w niniejszym przypadku wpłynąć na konto podatnika najpóźniej w dniu 3 października 2016 r. Dodatkowo, w dniu [...] r. został sporządzony protokół odbioru elementów instalacji fotowoltaicznej przez B, która była przekonana, że odbiera w tym dniu towar, a w związku z tym powstał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru a nie otrzymanie zaliczki.

Również w przypadku faktury korygującej z dnia [...] r. nr [...] DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. faktura nie dokumentuje zwrotu zaliczki. Pełnomocnik odwołującego powołał się na oświadczenie o potrąceniu zobowiązań, które jak wynika z akt sprawy zostało sporządzone w dniu 27 lipca 2017 r. (k.227), czyli przyjmuje, że w tym dniu nastąpił zwrot zaliczki, gdy tymczasem faktura korygująca dokumentująca "rzekomy" zwrot zaliczki została wystawiona w dniu [...] r., tj. 9 dni przed "rzekomym" zwrotem. Powyższe dowodzi, że w dniu 18 lipca 2017 r. nie powstał obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki - taka faktura w niniejszym przypadku mogłaby być wystawiona najwcześniej w dniu 27 lipca 2017 r. W związku z powyższym ww. faktura nie dokumentuje zwrotu zaliczki.

Tym samym przedstawiona w złożonym odwołaniu cała argumentacja pełnomocnika w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy trudno również zaaprobować twierdzenie pełnomocnika, że wystawienie ww. faktur na tak wysoką kwotę i opisanie ich jako mających potwierdzić dostawę towarów zamiast wpłatę zaliczki i zwrot zaliczki, wniknęło z pomyłki i stanowi "błąd mniejszej wagi".

Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 190 O.p., ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Nie uwzględnił także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie. Wskazał bowiem, że zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z ww. przepisu było wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że podatnik wprowadził do obrotu fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co wyżej wykazano. Treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również orzecznictwo TSUE podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższego przepisu wskazując, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z dnia 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z dnia 15 października 2002 r.). W związku z tym, słusznie organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie wystąpi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skoro podatnik wystawiał fakturę, która nie dokumentowała faktycznej sprzedaży.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 w związku z art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony DIAS uznał go za nietrafny. Zauważył, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy dał dostateczną podstawę do przyjęcia, iż wystawiona przez stronę faktura z dnia [...] r. dotycząca sprzedaży elementów instalacji fotowoltaicznej nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie zaistniała więc konieczność dalszego poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto jak wynika z akt sprawy pełnomocnik odwołującego na etapie postępowania przed organem I instancji nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony.

Bezzasadny jest również - według organu - zarzut dotyczące naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do przesłuchania J. G. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B co uniemożliwiło udział w czynnościach przesłuchania stronie. Wskazać należy, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (vide: wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1369/17). Przepisy O.p. nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (art. 180 § 1 O.p.). Wobec powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie zeznań J. G. w sytuacji, gdy pozostaje on ze stroną w sporze sądowym i oczywistym jest, że będzie relacjonował przebieg transakcji w zgodzie z własnym interesem. Według strony, przykładem jest jego wypowiedź, z której wynika, że myślał, że nabył panele fotowoltaiczne, podczas gdy zgodnie z umową B miała je nabyć dopiero po wybudowaniu [...]. Przesłuchujący nie zadali pytania o wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zawartą umową a twierdzeniami J. G., a Naczelnik nie ocenił jego zeznań w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, np. umowy o dzieło z dnia [...] r.

Odwołując się do treści art. 191 O.p. organu II instancji wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom odwołania - postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem dokonane przez organ I instancji ustalenia, że podatnik wystawił na rzecz B fakturę dotyczącą sprzedaży elementów instalacji fotowoltaicznej, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z kolei fakt, że organ inaczej ocenił treść zeznań J. G., niż oczekiwałby tego podatnik, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Ponadto dla oceny dowodów nie ma również żadnego znaczenia fakt, iż strony transakcji pozostają w sporze sądowym.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył wskazanych w złożonym odwołaniu przepisów postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 190 O.p. poprzez przyjęcie, że faktura [...] dokumentowała dostawę paneli fotowoltaicznych, podczas gdy jest to wniosek nielogiczny przede wszystkim dlatego, że:

a) z zawartej umowy wynika, że dostawa paneli fotowoltaicznych miała nastąpić po wybudowaniu [...] przez B, która nigdy nie powstała, a zatem faktura nie może dokumentować dostawy towaru, która zgodnie z umową miała nastąpić znacznie później,

b) w dniu wystawienia faktury A nie posiadał towaru, a zatem nie mógł go sprzedać, a więc faktura nie mogła dotyczyć sprzedaży towaru,

c) strona otrzymała płatność przed dostawą towaru - w toku postępowania ustalono, że go nie posiadała, a zatem faktura dokumentowała otrzymanie zaliczki,

d) strona rozliczyła podatek VAT z tej transakcji.

Skutkiem powyższego było przyjęcie, że faktura [...] dokumentuje transakcję sprzedaży towaru zamiast wpłaty zaliczki.

2) art. 199 O.p. w zw. art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony, co uniemożliwiło wyjaśnienie przez niego sensu przeprowadzonej transakcji, skonfrontowanie jej zeznań z zeznaniami drugiej strony i przyczyn przedwczesnego wystawienia faktur oraz sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót. Skutkiem powyższego było przyjęcie, że sporna faktura dokumentuje transakcję sprzedaży paneli fotowoltaicznych zamiast wpłaty zaliczki.

3) art. 190 §1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do przesłuchania J. G. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B, co uniemożliwiło udział w czynności przesłuchania stronie.

Powyższe uniemożliwiło skonfrontowanie stanowisk J. G. i podatnika. Stało się tak pomimo tego, że organ miał świadomość, że są oni ze sobą w sporze sądowym dotyczącym transakcji, a J. G. będzie jednostronnie przedstawiał przebieg transakcji tak, aby poprawić swoją sytuację procesową. Doprowadzenie do przesłuchania go w formalnie innej sprawie doprowadziło do wyeliminowania możliwości uczestnictwa w niej stronie i poprzez zadawanie pytań wykazania, że J. G. przedstawia okoliczności transakcji niezgodnie z rzeczywistością. Skutkiem powyższego było przyjęcie, że sporna faktura dokumentuje transakcję sprzedaży paneli fotowoltaicznych zamiast wpłatę zaliczki.

4) art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie zeznań J. G., w sytuacji gdy pozostaje on ze stroną w sporze sądowym i oczywistym jest, że będzie relacjonował przebieg transakcji w zgodzie z własnym interesem, czego przykładem jest jego wypowiedź z której wynika, że myślał, że nabył panele fotowoltaiczne, podczas gdy zgodnie z umową B miała je nabyć dopiero po wybudowaniu [...]. Przesłuchujący nie zadali pytania o wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zawartą umową w twierdzeniami J. G., a organ nie ocenił jego zeznań w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, np. umowy o dzieło z [...] r.

5) art. 108 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura [...] dokumentowała wpłatę zaliczki, która wpłynęła na rachunek bankowy.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z konstatacją organu, że sporna faktura jest faktura "pustą", gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktycznym zdarzeniem gospodarczym była wpłata zaliczki na poczet realizacji umowy, a świadczy o tym:

1) treść zawartej umowy o dzieło z [...] r. zawartej z B, z której wynika, że:

a) zgodnie z § 1 instalacja fotowoltaiczna miała zostać zamontowana na budynku, który dopiero miał zostać wybudowany przez B, a więc przed ukończeniem prac budowlanych zakup (nabycie własności) elementów instalacji fotowoltaicznej był pozbawiony sensu,

b) zgodnie z § 2 ust. 2 własność instalacji przechodziła na B po jej wykonaniu, a nie po zawarciu umowy, a zatem do tego momentu strona nie musiała nabywać własności towaru,

c) zgodnie z § 4 ust. 1 zapłata za wykonanie umowy miała wynosić [...] zł, a zatem kwota [...] zł wskazana na fakturze jako część płatności, stanowiła zaliczkę,

d) zgodnie z § 5 ust. 1 wykonanie instalacji miało nastąpić w terminie 90 dni od dnia doręczenia stronie zlecenia, co mogło nastąpić dopiero po wybudowaniu [...], do czego nie doszło, a zatem wystawiona faktura dokumentowała zaliczkę a nie zrealizowaną umowę,

e) zgodnie z § 6 realizacja umowy była uzależniona od pozyskania całości finansowania na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, a więc na skutek nieuzyskania finansowania przez B i niewybudowania budynku strony nie przystąpiły do realizacji umowy, a zatem wpłata środków pieniężnych stanowiła zaliczkę,

2) zawarcie umowy o współpracy nr [...] z [...] r. z E, z której wynika, że:

a) zgodnie z § 1 zamówione zostały elementy składowe do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku [...] w P., co stanowi dowód, że umowa o dzieło zawarta z B miała realny charakter, a wpłata na jej poczet stanowiła zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT,

b) zgodnie z § 5 elementy składowe instalacji fotowoltaicznej, które zostały zarezerwowane, miały być przechowywane przez E,

3) wystawienie przez E faktury PRO FORMA nr [...], która dowodzi rezerwacji elementów składowych instalacji fotowoltaicznej, która miała zostać zainstalowana na budynku [...],

4) sporządzenie Protokołu odbioru wykonanych robót i umowy o składowanie elementów instalacji fotowoltaicznej, które potwierdzają dokonanie rezerwacji elementów składowych instalacji fotowoltaicznej, w celu ich wykorzystania w celu montażu na budynku [...] po jego ukończeniu, a co za tym idzie potwierdzają charakter wpłaty jako zaliczki,

5) pismo E z 24 października 2018 r., z którego wynika, że dysponowała towarem objętym zamówieniem i składowała go w swoim magazynie, co wskazuje na to, że towar został w rzeczywistości zarezerwowany,

6) zawarcie przez B umowy dotacji z dnia [...] r., z której wynika zamiar realizacji projektu "Budowa instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb nowobudowanej [...] w P.".

7) potwierdzenie zamówień przez F sp. z o.o. oraz oferta końcowa z [...] r., z których wynika, że strona przygotowywała się do realizacji umowy z B, a jeszcze nie przystąpiła do jej realizacji, a zatem środki pieniężne przekazane stronie przez B stanowiły zaliczkę,

8) pismo G sp. z o.o. z 11 października 2018 r. wraz z załączonymi dokumentami, z których wynika, że strona przygotowywała się do realizacji umowy z B, a jeszcze nie przystąpiła do jej realizacji, a zatem środki pieniężne przekazane Stronie przez B stanowiły zaliczkę,

9) okoliczność, że strona nie posiadała paneli fotowoltaicznych, które w celu realizacji umowy zarezerwowała w E, a zatem wpłata środków przez B stanowiła zaliczkę na zakup, a nie płatność za towar,

10) okoliczność, że strona nie miała obowiązku, ani konieczności zakupu elementów instalacji fotowoltaicznej, przed powstaniem budynku [...],

11) strona nie wystawiła odrębnej faktury na otrzymaną zaliczkę,

12) strona rozliczyła podatek VAT od tej transakcji, w związku z czym budżet nie doznał żadnego uszczerbku w związku z transakcją.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.: "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Zdaniem pełnomocnika, w październiku 2016 r. pomiędzy stroną a B doszło do zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, tj. wpłaty zaliczki. Zdarzenie to powinno zostać udokumentowane fakturą, co zresztą miało miejsce. Problematyczny jest tylko błędny opis zdarzenia gospodarczego na fakturze. Taka pomyłka nie zmienia jednak istoty rzeczy i prawidłowej kwalifikacji transakcji, jako wpłaty zaliczki, lecz stanowi błąd mniejszej wagi. Tym bardziej, że tego rodzaju błąd nie uniemożliwia kontroli prawidłowości wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku, a w tym przypadku z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że strona prawidłowo określiła podstawę opodatkowania i sam podatek.

W dalszej kolejności autor skargi przedstawił argumenty przeciwko uznaniu faktury z [...] r. za tzw. "pustą" fakturę. Wskazał, że ww. faktura wskutek pomyłki zawiera błędny opis czynności opodatkowanej. Wynika z niej, że czynnością opodatkowaną byłą dostawa towarów, podczas gdy powinna to być wpłata zaliczki.

Nie można natomiast uznać, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż:

1) wpłata środków pieniężnych przez B na rachunek strony jest bezsporna,

2) wpłata tej kwoty miała związek z konkretną umową zawartą z B w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych, co potwierdza związek wpłaty z działalnością gospodarczą strony,

3) kontekst powstałych relacji gospodarczych, w tym zawarcie licznych umów umożliwiających realizację umowy z B, wskazuje na rzeczywisty charakter transakcji,

4) niewykonanie umowy leży po stronie B, która nie postawiła budynku [...], a zatem instalacja paneli fotowoltaicznych nie była możliwa, natomiast strona nie miała żadnego wpływu na wybudowanie [...].

W orzecznictwie w przypadku analogicznych stanów faktycznych wskazuje się brak możliwości uznania takiej faktury za fakturę pustą, m.in.:

1) wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2018 r., I SA/Łd 570/18: "Faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie" - analogicznie powinno się podejść do przypadku błędnej kwalifikacji czynności, jako dostawy, podczas gdy powinna być to zaliczka;

2) wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2018 r., I SA/Rz 113 0/18: "Skoro faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Chociaż faktura [...] posiada wady, ponieważ błędnie wskazuje opis zdarzenia gospodarczego, to jednocześnie, jak wykazano powyżej, potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co do podstawy opodatkowania i podatku należnego pomiędzy tymi samymi kontrahentami. Zatem nie można jej uznać za fakturę pustą.

Odnosząc się do wystawienia faktury korygującej [...] pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. "Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o (...) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (...).

Strona wystawiła fakturę korygującą, po tym jak okazało się, że realizacja instalacji fotowoltaicznej nie będzie możliwa. Wynikało to z faktu, że B nie wybudowała [...]. W takiej sytuacji realizacja umowy o dzieło i instalacja paneli fotowoltaicznych była pozbawiona sensu, gdyż nie było obiektu, który mogłyby zasilać. Konieczny stał się zatem zwrot środków wpłaconych przez B. Stosownie do przepisu art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. zwrot zaliczki jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponownie i w tym przypadku na fakturze korygującej wskazano przez pomyłkę błędną przyczynę korekty, jako: błędnie wystawiona faktura, podczas gdy jako powód należało wskazać zwrot zaliczki. Błędny opis nie wpływu na rozliczenia podatkowe, bowiem istotna jest rzeczywista treść zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą. W tym przypadku, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zwrot zaliczki, co zresztą nastąpiło na podstawie oświadczenia o potrąceniu zobowiązań wynikających z 27 lipca 2017 r.

Następnie pełnomocnik powołał się na brzmienie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Jak zauważył w toku kontroli podatkowej ustalono, że przesyłki zostały podjęte przez pana B. L. w dniu 31-07-2017 r. (potwierdzenie odbioru tych dwóch przesyłek załączone do egzemplarza tej faktury) - (str. 17 protokołu kontroli). B. L. jest wspólnikiem B uprawnionym do jej reprezentacji. Oznacza to, że otrzymanie przez niego faktury korygującej jest równoznaczne z otrzymaniem faktury korygującej przez B. Zatem warunek z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest spełniony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że przyczyną korekty był zwrot zaliczki, a jednocześnie strona przed upływem terminu do złożenia deklaracji za lipiec 2017 r. posiadała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. W związku z tym strona zasadnie pomniejszyła podstawę opodatkowania za lipiec 2017r.

Pełnomocnik dalej zwrócił uwagę na brak znaczenia dla skuteczności korekty faktury faktu kwestionowania zasadności jej wystawienia przez B, a to dlatego, że:

1) zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. nie istnieje warunek obniżenia podstawy opodatkowania polegający na akceptacji faktury korygującej,

2) z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. wynika obowiązek dokonania korekty przez odbiorcę faktury niezależnie od akceptacji zasadności wystawienia faktury korygującej,

3) art. 106j u.p.t.u. nie przewiduje wymogu akceptacji faktury korygującej przez odbiorcę faktury w przeciwieństwie np. do art. 106k ust. 2 który wymaga akceptacji noty korygującej przez jej odbiorcę. To oznacza, że regulacje VA wyraźnie wskazują, jakie dokumenty wymagają akceptacji drugiej strony i takim dokumentem nie jest faktura korygująca,

4) jak akcentuje się w literaturze: "Należy tutaj bowiem mieć na uwadze przede wszystkim fakt, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek korekty podatku należnego - nie wydaje się być celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII, art. 29a, WKP 2018, LEX).

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1970/16: "W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wypracowana od wielu lat przez sądy administracyjne linia orzecznicza przyjmująca, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy, jest trafna i jako taka zasługuje nadal na akceptację (...)".

W związku z powyższym kwestionowanie zasadności wystawienia faktury korygującej przez B jest pozbawione znaczenia dla skuteczności takiej korekty.

Argumentując naruszenie art. 199 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony autor skargi wskazał, że w przygotowaniu transakcji brali udział podatnik i wspólnicy spółki jawnej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona i firma B są w sporze co do rozliczeń wynikających z transakcji. Przyczyną tego jest niepowstanie budynku [...], na której miały zostać następnie zainstalowane panele fotowoltaiczne.

W toku kontroli wszczętej w B na wniosek organu I instancji został przesłuchany J. G., który przedstawił stanowisko B - bez udziału podatnika. Jego narracja przeważyła dla oceny materiału dowodowego.

Natomiast w toku przesłuchania w charakterze strony skarżący mógłby wyjaśnić:

- dlaczego twierdzenie J. G., że nabył towar jest bezzasadne,

- sens sporządzenia dokumentu zatytułowanego "Protokół odbioru wykonanych robót" w sytuacji, gdy żadne roboty nie zostały jeszcze wykonane,

- sposób przygotowywania się do wykonania usługi polegającej na umieszczeniu instalacji fotowoltaicznej na budynku [...],

- jakie są przyczyny zbyt wczesnego wystawienia faktury zaliczkowej i błędnego opisu zdarzenia gospodarczego,

- jakie są przyczyny zbyt wczesnego wystawienia faktury korygującej.

Nieprzesłuchanie strony uniemożliwiło jej wyjaśnienie sensu przeprowadzonej transakcji, skonfrontowanie z zeznaniami drugiej strony transakcji i przyczyn przedwczesnego wystawienia faktur oraz sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót. Z kolei biorąc udział w przesłuchaniu świadka J. G. strona w szczególności dopytałaby:

1) jak wyjaśnić sprzeczność pomiędzy jego twierdzeniem, że faktura [...] dokumentowała sprzedaż instalacji fotowoltaicznej, skoro zgodnie z umową sprzedaż miała nastąpić po wybudowaniu [...] (B nie wybudowała [...])?

2) dlaczego, jak twierdzi, zakupił instalację fotowoltaiczną, skoro budynek [...] jeszcze nie powstał?

3) czy to on sporządził dokument zatytułowany "Protokół odbioru wykonanych robót" i z jakiego powodu?

4) dlaczego podpisał dokument zatytułowany "Protokół odbioru wykonanych robót", skoro żadne roboty nie były wykonywane, bo te miały zostać wykonane po wybudowaniu [...]?

5) jak wyjaśni sprzeczność pomiędzy tytułem dokumentu "Protokół odbioru wykonanych robót", a jego wyjaśnieniami, że protokół odbioru wykonanych robót dokumentuje sprzedaż instalacji fotowoltaicznej?

Powyższe uniemożliwiło skonfrontowanie stanowisk J. G. i J. S. Dodatkowo, organ w całości przyznał wiarę zeznaniom J. G., pomimo wymienionych wyżej sprzeczności jego zeznań z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz z doświadczeniem życiowym. Skutkiem powyższego było przyjęcie, że sporna faktura dokumentuje transakcję sprzedaży paneli fotowoltaicznych zamiast wpłatę zaliczki.

W ocenie strony skarżącej ww. fakturą została udokumentowana wpłata zaliczki, zatem faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację wskazał, że ustalona w sprawie chronologia zdarzeń w oparciu o pozyskane dowody jednoznacznie wskazuje, iż transakcja zawarta pomiędzy stronami nie miała celu gospodarczego a jedynie uzyskanie dotacji przez spółkę jawną. Ponadto skarżący umożliwił spółce B obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej faktury. Organ nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska, że sporna faktura stanowiła fakturę zaliczkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami na etapie skargi jest to czy w świetle obiektywnych okoliczności sprawy można uznać fakturę z dnia [...] r. nr [...] jako fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki, a fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...] za fakturę dokumentującą zwrot zaliczki. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sporna faktura z dnia [...] r. miała dokumentować dostawę towarów w postaci paneli fotowoltaicznych, która faktycznie nie nastąpiła, albowiem zbywca ww. towarem nie dysponował. Tym samym doszło do wystawienia tzw. "pustej" faktury, co miało umożliwić spółce jawnej B uzyskanie dotacji z Funduszu. Ponadto spółka jako odbiorca faktury odliczyła podatek naliczony z niej wynikający i nie zostały podjęte działania w celu uiszczenia nienależnie odliczonego podatku. Do tej "pustej" faktury nie było możliwe wystawienie faktury korygującej i obniżenie w ten sposób podatku należnego za III kwartał 2017 r.

Skarżący nie zaprzeczał w istocie, że nie posiadał towaru określonego na fakturze. Strony bowiem nie przystąpiły do realizacji umowy, budynek [...] nie został wybudowany, co potwierdza jego zdaniem, że wpłata na jego rzecz dokonana przez B w dniu 9 listopada 2016 r. stanowiła zaliczkę na poczet budowy instalacji fotowoltaicznej. Błędny opis transakcji zarówno na fakturze z dnia [...] r. jak i na fakturze korygującej nie może zaś wpływać na prawidłową kwalifikację transakcji jako wpłaty zaliczki, gdyż stanowi to błąd mniejszej wagi.

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organom podatkowym. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przypomnieć trzeba, że w dniu [...] r. spółka jawna B zawarła z WFOŚiGW umowę dotacji na kwotę [...] zł w ramach pomocy horyzontalnej na dofinansowanie zadania pod nazwą "Budowa instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb nowobudowanej [...] w P. przy ul. [...]". Co istotne, spółka zobowiązana została do terminowej realizacji zadania i oświadczyła, że zadanie rozpoczęła w dniu 15 maja 2015 r., a zakończy je do dnia 30 września 2016 r. Rozpoczęciem realizacji zadania był dzień podjęcia prac projektowych. Termin zakończenia zadania rozumiany miał być jako dzień, w którym "dotowany dokona protokolarnego odbioru robót i przekaże zrealizowane zadanie do użytkowania".

W dniu [...] r. strony (B i podatnik) zawarły umowę o dzieło, której przedmiotem była dostawa i montaż fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej dla nieruchomości, na której powstanie budynek [...] w P. Kwotę wynagrodzenia za całość dzieła strony ustaliły na [...] zł brutto. W załączniku określono harmonogram rzeczowo - finansowy zadania, z zastrzeżeniem, iż płatność zgodnie z ww. harmonogramem zależna będzie od uzyskania przez B środków z dotacji z Funduszu. Jak zostało ustalone na podstawie dokumentów, w dniu [...] r. strony umowy o dzieło sporządziły protokół odebrania robót, który został podpisany przez wspólników, podatnika oraz kierownika robót elektrycznych. Z kolei, w oparciu o ww. protokół odbioru wykonanych robót, w dniu [...] r. podatnik wystawił dla spółki B fakturę nr [...] na kwotę brutto: [...] zł, dokumentującą (jak to zostało wpisane na fakturze) "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. W dniu [...] r. B otrzymała dotację z Funduszu w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 9 listopada 2016 r. przelała na konto strony kwotę [...] zł tytułem: "wpłata częściowa FA VAT [...]". W tym samym dniu podatnik przelał na konto sp. jawnej tę samą kwotę tytułem: "wpłata udziałów zgodnie z umową przystąpienia do spółki". Następnie, w tymże dniu B dokonała przelewu na konto podatnika w wysokości [...] zł tytułem "druga część spłaty faktury FA VAT B". Warto również zauważyć, że podatnik zawarł z wspólnikami spółki jawnej umowę z dnia [...] r. o przystąpieniu do spółki jawnej, zobowiązując się do wniesienia wkładu w wysokości [...] zł. Przystąpienie nastąpić miało po wniesieniu wkładu w ratach, przy czym 2 pierwsze raty w łącznej wysokości [...] zł miały zostać wpłacone do 25 października 2016 r. Uchwała o zmianie umowy spółki i przyjęciu nowego wspólnika zapadła ostatecznie w dniu [...] r., z tym że zgodnie z jej treścią skarżący wniósł wkład w kwocie [...] zł i otrzymał 8 % (a nie wcześniej ustalone 20 %) udziału w zyskach.

Wspomniany wyżej protokół odbioru elementów instalacji fotowoltaicznej, a także wystawiona przez podatnika faktura VAT były niezbędne dla uzyskania przez spółkę dotacji i stały się podstawą do jej wypłaty, co potwierdził Fundusz w piśmie z dnia 13 września 2018 r. Dopiero po ich sporządzeniu tj. w dniu [...] r. skarżący zawarł z P. G. działającym pod firmą E umowę o współpracy dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek ww. [...]. Płatność miała nastąpić w dwóch transzach - pierwsza w miesiącu październiku 2016 r. W dniu [...] r. firma E wystawiła podatnikowi fakturę PRO FORMA nr [...] stanowiącą ofertę sprzedaży elementów instalacji w niej wymienionych za kwotę brutto [...] zł. Faktury tej skarżący nigdy nie zapłacił i co oczywiste, nie odebrał towaru, którym dysponowała firma E w magazynie.

Dodatkowo, w dniu [...] r. podatnik i sp.j. B sporządziły umowę, mocą której skarżący zobowiązał się do nieodpłatnego składowania elementów instalacji fotowoltaicznej w magazynie E w G. Jak jednoznacznie wynika z tej umowy dotyczyła ona "składowania zakupionych elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek [...] w P." (podkreślenie Sądu), wymienionych w treści umowy o składowanie.

Przedstawione wyżej okoliczności znajdują oparcie w dokumentach oraz w zeznaniach J. G. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. W ocenie Sądu są one bezsporne i jednoznacznie wynika z nich, że skarżący w dniu [...] r. wystawił fakturę formalnie dokumentującą dostawę towaru, którym nie dysponował jak właściciel, gdyż towar pozostawał własnością innej firmy. Według twierdzeń wspólników oraz podatnika odbiór towaru w dniu [...] r. miał miejsce w magazynie firmy E w G. przy ul. [...] [...], ale w tym czasie podatnika nie łączyła jeszcze umowa o współpracy z P. G., natomiast faktura PROF została wystawiona dopiero w dniu [...] r. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący w pełni świadomie dokonał sprzedaży towaru, którym nie miał prawa dysponować, o czym świadczy nie tylko treść faktury, ale i protokół odbioru elementów fotowoltaicznych będący podstawą jej wystawienia. Fakt nieposiadania towaru został przyznany przez samego podatnika podczas próby jego odebrania przez J. G. ( w towarzystwie policji) na przełomie czerwca/lipca 2017 r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że mamy do czynienia z pustą fakturą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została ona wystawiona na potrzeby uzyskania dotacji przez sp.j. B. Nie można natomiast dać wiary twierdzeniom strony skarżącej, że sporna faktura - mimo wadliwego opisu - stanowiła jedynie fakturę zaliczkową na poczet realizacji całej inwestycji w postaci zainstalowania sytemu fotowoltaicznego. Przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Po pierwsze, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, podatnik zapłatę za fakturę otrzymał po upływie ponad miesiąca od jej wystawienia, a nie odwrotnie - zatem faktura nie dokumentowała otrzymanej zaliczki na poczet dokonania sprzedaży. Po drugie, podatnik podpisał przed jej wystawieniem protokół odbioru elementów [...] r. mający uzasadniać wystawienie faktury sprzedaży, nie zaś faktury zaliczkowej.

Tym samym zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika, czyli także sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 352/20).

Wskazać należy, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347; dalej powoływana jako Dyrektywa 112) i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 (i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.), konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie. W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Powyższe stanowisko TS znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik sam ujawnił właściwym organom podatkowym fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, którego w skardze do tut. Sądu nie podważono, był natomiast całkowicie odmienny. Skarżący jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Stąd wystawienie faktury korygującej do "[...]" w dniu [...] r. nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że faktura korygująca została mu odesłana przez sp. j. B, która odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanej faktury z dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Istotne jest również to, że w trakcie czynności sprawdzających w tej spółce nie stwierdzono w jej dokumentacji księgowej żadnej, wystawionej przez skarżącego faktury korygującej. Co więcej wystawieniu faktury korygującej nie towarzyszył zwrot kwoty w niej wskazanej. Podatnik bowiem do tego celu podpisał oświadczenie o potrąceniu wzajemnych zobowiązań, które nie zostało potwierdzone przez B sp. j.

Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie.

W odniesieniu do kwestii prawa do korekty faktury wielokrotnie wypowiadał się w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen) wskazał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane (por. także J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026). Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 (Stroj trans EOOD) Trybunał stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na to, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 (Rusedespred OOD). W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nadto, w przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

Na ten aspekt i cel art. 108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13).

Zdaniem podatnika ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało wyeliminowane, ponieważ zrobił on, co w jego mocy, czyli skorygował zgodnie z prawem faktury i dostarczył je skutecznie do kontrahentów. Ponadto, w ocenie strony nie istnieje ryzyko strat we wpływach podatkowych, ze względu na prowadzenie postępowań podatkowych wobec jej kontrahentów i możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych oraz wyegzekwowania należności budżetowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (s. 11-12 skargi).

Sąd tego stanowiska nie podziela. W sprawie nie budzi wątpliwości, że kontrahenci spółki na podstawie pierwszej z faktur, tj. z dnia [...] r. dokonali odliczenia podatku naliczonego. Zatem weszła ona do obiegu prawnego. Jednocześnie przesłana do jednego ze wspólników faktura korygująca z dnia [...] r. nie wywołała skutków prawnych - została odesłana bez jej księgowania, a tym samym nie doszło do jej uwzględnienia w złożonej deklaracji na podatek od towarów i usług. Co więcej przed jej wystawieniem nie doszło do zawrotu kwoty w niej wskazanej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13, że "art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Jest możliwość "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku".

W świetle powyższego nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja zawarta w skardze, że nie doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa na skutek wystawienia przez skarżącego faktury korygującej z dnia [...] r., skoro jak to zostało wskazane faktura z dnia [...] r. będąca pustą fakturą została już wprowadzona do obrotu prawnego, a jej odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony.

W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, to stwierdzić należy, że mogą one zostać uwzględnione. Wskazać bowiem trzeba, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przesłuchanie skarżącego "co do sensu przeprowadzonych transakcji" nie zmieniłoby bowiem ustaleń dotyczących wykorzystania wystawionej faktury przez odbiorcę w postępowaniu dotyczącym udzielenia mu dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Wynika to bowiem wprost z przedłożonej w tym względzie umowy, w szczególności z jej § 4 i § 6, warunkującego wypłatę dotacji od przedłożenia zarówno protokołu odbioru, jak i kserokopii faktur; umowy pomiędzy podatnikiem a B, z której wynika, że zapłata nastąpi z kwoty otrzymanej dotacji; daty otrzymania dotacji przez B i daty zapłaty za wystawioną przez skarżącego fakturę; podpisanego protokołu odbioru z dnia [...] r., braku dokumentów potwierdzających nabycie paneli fotowoltaicznych przez podatnika, jak również okoliczności przystąpienia skarżącego do B i jej warunków, które następnie uległy zmianie (przyznanie 8% udziałów w miejsce uzgodnionych 20%). Należy także zauważyć, że pełnomocnik podatnika nie wnioskował o jego przesłuchanie, a zatem czyniony zarzut należy uznać za bezpodstawny. W tym kontekście należy także ocenić zarzut przesłuchania J. G. w postępowaniu kontrolnym i skonfrontowania ww. świadka ze skarżącym. Fakt istnienia ewentualnego sporu sądowego pomiędzy podatnikiem a ww. osobą nie wpływa na ocenę ww. obszernego materiału dowodowego w sprawie.

Przypomnieć również wypada, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 (Glencore) TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. To zaś miało miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 187, art. 190 § 1 i art. 199 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.