Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 107 § 1, art. 118 § 1, art. 70 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. C. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") pismem z 24 lutego 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] grudnia 2019 r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony, solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi W. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka" lub "Podatnikiem") za okresy rozliczeniowe I-IV kwartał 2015 r.

Zaskarżona w części decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. NUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu (A. F.) odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2014 r. i I-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 26.061,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 9.711 zł od wyżej wymienionych zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego 922,70 zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką z drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległość podatkową w podatku VAT za I kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W odwołaniu z 14 stycznia 2020 r. Strona wniosła o zmianę decyzji i orzeczenie o braku odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za II kwartał 2014 r. i I-IV kwartał 2015 r., za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), ewentualnie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległość podatkową w podatku VAT za II kwartał 2014 r. i I–IV kwartał 2015 r. za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu Strona wniosła także o zobowiązanie określonych osób do przedstawienia wskazanych dokumentów, dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki i wskazanych akt postępowania sądowego, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta/rachunkowości, na okoliczność ustalenia, czy w latach 2014–2016 Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości oraz jaka była kondycja finansowa Spółki oraz kiedy powstał obowiązek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pismem z 30 czerwca 2020 r. Strona uzupełniła odwołanie i wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej uchwały z 20 stycznia 2012 r, protokołu zgromadzenia z 30 czerwca 2015 r., a także fragmentów umowy Spółki, z których to wynika, że został powołany na stanowisko członka zarządu uchwałą z 20 stycznia 2012 r. na okres 3 lat, w konsekwencji jego mandat wygasł 20 stycznia 2015 r.

1.3. DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2019 r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku VAT za II kwartał 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej I-IV kwartału 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS odnotował, że zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za II kwartał 2014 r. oraz I-IV kwartał 2015 r. powstały w związku z brakiem zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7K w terminie wskazanym w art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Terminy płatności podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją upływały od 25 lipca 2014 r. i 25 stycznia 2016 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za zaległości Spółki, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność, upływał 31 grudnia 2019 r. - w odniesieniu do II kwartału 2014 r. i 31 grudnia 2020 r. — w odniesieniu do I–IV kwartału 2015 r. DIAS podniósł również, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracji VAT–7K.

W niniejszej sprawę postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec majątku Spółki z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych: z 27 sierpnia 2015 r. — obejmujący zaległość podatkową w podatku VAT za I kwartał 2015 r. (doręczony 9 września 2015 r.), z 18 września 2015 r. — obejmujący zaległość podatkową w podatku VAT za II kwartał 2015 r. (doręczony 15 października 2015 r.), z 18 lutego 2016 r. — obejmujący zaległość podatkową w podatku VAT za III kwartał 2015 r. ( doręczony w dniu 3 marca 2016 r.) i z 14 czerwca 2016 r. — obejmujący zaległość podatkową w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. (doręczony 23 czerwca 2016 r.).

Jak ponadto odnotował DIAS, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zostało wszczęte z urzędu postanowieniem NUS z [...] października 2019 r., doręczonym 22 października 2019 r.

W ocenie DIAS bezspornym było, że w okresie powstania zaległości podatkowej (tj. od 27 kwietnia 2015 r. do 25 stycznia 2016 r.) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z treści uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 stycznia 2012 r., która weszła w życie z dniem jej podjęcia, wynika bowiem, że w skład zarządu Spółki został powołany Skarżący. Natomiast z treści pisma z 23 lutego 2016 r., które zostało doręczone Spółce 3 marca 2016 r., wynika, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki z dniem 25 lutego 2016 r. DIAS biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że rezygnacja Strony z funkcji członka zarządu Spółki stała się skuteczna z chwilą jej doręczenia Spółce. Strona przestała zatem pełnić obowiązki członka zarządu Spółki 3 marca 2016 r.

W ocenie DIAS bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje przy tym okoliczność, że organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do umowy spółki z której wynika, że członkowie zarządu Spółki powoływani są na okres 3 lat. W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy dokument stanowiący oświadczenie woli zgodnie ze stanowiskiem DIAS należało bowiem uznać, że Strona niezależnie od upływu tego terminu pełniła funkcję członka zarządu Spółki i zrezygnowała z tej funkcji skutecznie dopiero 3 marca 2016 r.

Zdaniem DIAS bezsprzeczne było, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. — Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku VAT za I–IV kwartał 2015 r.

DIAS wskazał przy tym, że Spółka nie posiada majątku oraz źródeł przychodu, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznał, że dalsze dokonywanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych (takich jak wystosowywanie kolejnych zapytań do różnych instytucji, mające na celu poszukiwanie majątku) generowałoby dodatkowe wydatki egzekucyjne bez widoków na ich wyegzekwowanie. Organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej takie wydatki.

DIAS wskazał równie, że biorąc pod uwagę, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstały w 2014 r. (Spółka posiada zaległości z tytułu podatku VAT za II kwartał 2014 r.), zaś Strona pełniła obowiązki członka zarządu od 20 stycznia 2012 r., zatem ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

DIAS stwierdził także, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy analizując kwestię właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (uwzględniając treść art. 11 ust. 1 P.u.n.) stwierdził, że zaistniał on już 2014 r. W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n., a mianowicie trwałe niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka w zarządzie Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II kwartał 2014 r., I–IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 r. i 2015, co w ocenie DIAS świadczyło o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n.

DIAS nadmienił także, że prócz zaległości podatkowych, w stosunku do których wierzycielem Spółki pozostawał Skarb Państwa, z których termin płatności najstarszej upłynął w 25 lipca 2014 r., Spółka posiada wymagalne zobowiązania pieniężne w szczególności wobec I. T.— wynikające z wydanego w postępowaniu upominawczym nakazu zapłaty Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy z [...] stycznia 2017 r., [...], w stosunku do których Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., [...], umorzył egzekucję prowadzoną przeciwko Spółce z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Na tej podstawie DIAS uznał, że narastające zadłużenie podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zgodnie z przepisami regulującymi terminy ich płatności, dawało Stronie podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 11 ust. 1 P.u.n.). W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że Spółka w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., już w 2014 r., a Strona, jako członek zarządu, w badanym okresie powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki.

DIAS odnotował również, że NUS w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wykazał, że Spółka stała się niewypłacalna również z tej przyczyny, że jej zobowiązania przekraczały, najpóźniej 31 grudnia 2013 r. wartość jej majątku, co potwierdzają dane wynikające ze sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2013–2016. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie zbędne było zarazem badanie możliwości jednoczesnego wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. w zakresie, w jakim organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tj. orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki za I-IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) i sformułował żądanie m.in.:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "Kodeks spółek handlowych" lub "K.s.h."), uchylenia decyzji organu drugiej instancji w zaskarżonej części, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji co do pkt 1 i umorzenie postępowania wskutek ustalenia braku odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za I–IV kwartał 2015 r. oraz za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 3 P.p.s.a., uchylenie decyzji, albowiem organy nie przeprowadziły wniosków dowodowych Skarżącego, jak również nie dążyły do ustalenia, czy zachodzi odpowiedzialność członka zarządu pomimo konieczności posiadania wiadomości specjalnych, a więc niezbędne było zasięgniecie opinii biegłego, o którego wnosił Skarżący, a nadto pominięcie opinii biegłego sądowego, która została przedstawiona organowi przez Skarżącego, a z której to opinii wynika brak podstaw do ogłoszenia upadłości w 2014 oraz w 2015 r., co implikuje brak podstawy do obciążenia byłego członka zarządu zaległościami podatkowymi Spółki,

3) przeprowadzenie dowodu ze znajdującej się w aktach uchwały z 20 stycznia 2012 r., protokołu zgromadzenia z 30 czerwca 2015 r. oraz fragmentu umowy Spółki, w której powołuje się członka zarządu na okres 3 lat, tj. do 20 stycznia 2015 r.,

4) przeprowadzenie dowodu z załączonego sprawozdania finansowego i opinii biegłej sądowej, która w toku postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym [...] w W. ([...]) potwierdziła, że do 20 stycznia 2015 r., a także do 3 marca 2016 r. brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki za zobowiązania, a nadto z opinii wprost wynika, że na dzień 31 grudnia 2015 r., jak i wcześniej, sytuacja finansowa Spółki była dobra,

5) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta/rachunkowości, na okoliczność ustalenia, czy w latach 2014–2015 Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości oraz jaka była kondycja finansowa Spółki oraz kiedy powstał obowiązek po stronie członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w celu ustalenia, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości w podatku VAT Spółki za I–IV kwartał 2015 r.

6) na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzenia od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O.p. oraz art. 202 K.s.h., a także naruszenie art. 7, art. 75, art. 77, art. 78 i art. 84 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "Kodeks postępowania administracyjnego" lub "K.p.a."), poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych i wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności opinii biegłego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 23 czerwca 2012 r. Skarżący rozwinął argumentację skargi podnosząc, że nie był członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązań objętych decyzją oraz Spółka do końca 2015 r. była w dobrej sytuacji finansowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przede wszystkim rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu 3 marca 2016 r. (jak wywodzi organ), czy jednak – jak wywodzi Skarżący - mandat wygasł 20 stycznia 2015 r. i z tą datą Skarżący przestał pełnić funkcje w zarządzie. Sporne jest też, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

5. 1. Zaskarżona decyzja częściowo nie odpowiada prawu, chociaż z innych powodów niż wywodzone w skardze. Wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną Strony ze Spółką za zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r., organ nie sprawdził czy w dacie doręczenia decyzji mogła istnieć solidarna odpowiedzialność, czego warunkiem jest istnienie nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego Spółki. W tej części skarżona decyzja została uchylona.

5.2. Uzasadnienie skarżonej decyzji oraz zebrane dowody przekonują, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Wniosku o upadłość Spółki nie zgłoszono, mimo że Spółka znalazła się w stanie trwałej niewypłacalności w obliczu regularnie powstających zaległości podatkowych i wszczynanych bezskutecznie postępowań egzekucyjnych. Organ wykazał istnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., które nie były przedawnione w dacie wydania i doręczenia skarżonej decyzji DIAS.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

6.4. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

8. Zgodnie z przepisem art. 202 § 1 K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. lub z uwagi na treść umowy spółki, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W zakresie zastosowania art. 116 O.p. znaczenie ma bowiem aspekt faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu, również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok SN dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14). W wymienionym wyżej wyroku z 26 października 2017 r. NSA stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 K.s.h.), osoba taka w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] sierpnia 2018 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu.

Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15, uznając, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Analogicznie w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, NSA stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (tak również NSA w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/140.

Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 241/14, wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

Z punktu widzenia braku odpowiedzialności za zaległości spółki konieczne jest zatem by członek zarządu zaprzestał wszelkich działań w stosunkach zewnętrznych, czyli w relacjach z osobami i podmiotami, które nie wiedzą o tym, że złożył rezygnację. W szczególności wykluczone jest aby dalej występował w imieniu spółki, w tym w szczególności podpisywał w imieniu spółki umowy, sprawozdania, dokumenty kierowane do organów administracji lub sądów.

9. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, w terminie płatności zobowiązań objętych skarżoną decyzją, za poszczególne kwartalne okresy rozliczeniowe 2015 r. Skarżący twierdzi, że nie jest członkiem zarządu Spółki od 21 stycznia 2015 r., a więc wywodzi, że nie pełnił funkcji zarządczej od tej daty i nie odpowiada za zobowiązania Spółki powstałe po tej dacie, a więc za poszczególne kwartalne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Treść umowy Spółki (akta administracyjne, karta nr 107-110) nie budzi wątpliwości. Wynika z niej (§ 14 ust. 1), że zarząd Spółki składa się z jednej do trzech osób powoływanych przez Zgromadzenie Wspólników na okres trzech lat. W niniejszej sprawie faktycznie umowa spółki stanowi inaczej wobec treści art. 202 § 2 K.s.h., bowiem zarząd powoływany jest na 3 lata.

Nie jest sporne, że Skarżący został powołany na członka zarządu uchwałą z 20 stycznia 2012 r. (akta administracyjne, karta nr 100), co – wedle jego wersji - oznacza, że jego mandat wygasł z dniem 20 stycznia 2015 r.

9.2. Zaskarżona decyzja i zebrane w sprawie dowody przekonują jednak, że Skarżący po 20 stycznia 2015 r. nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut naruszenia art. 202 K.s.h. jest chybiony.

Argumentacja organu opiera się na treści pisma z 23 lutego 2016 r., które zostało doręczone Spółce 3 marca 2016 r. (akta administracyjne, karta nr 88). Pismo jest zatytułowane: Rezygnacja ze sprawowania funkcji członka zarządu", a zawiera treść: "Ja, niżej podpisany A. C., będący członkiem zarządu spółki W. sp. z o.o. z/s w W., niniejszym rezygnuję ze sprawowania funkcji członka zarządu w ww. spółce z dniem 25 lutego 2016 r.". Na tym piśmie widnieje podpis i pieczątka prezesa zarządu Spółki z adnotacją "przyjąłem 03.03.2016"

W ocenie Sądu organ trafnie przypisuje treści pisma Strony o rezygnacji z 23 lutego 2016 r. skutek potwierdzający pełnienie funkcji członka zarządu przed tą datą. Skarżący jednoznacznie przedstawia się w tym piśmie jako "będący" członkiem zarządu Spółki, a jako nie były członek zarządu.

9.3. Istnieją w praktyce życia gospodarczego sytuacje, w których po wygaśnięciu mandatu w zarządzie (z mocy umowy lub rezygnacji) nowy, pozostały zarząd spółki zaniedbuje aktualizacji treści Krajowego Rejestru Sądowego. Były członek zarządu nie ma legitymacji procesowej, aby doprowadzić do wykreślenia na swój samodzielny wniosek, swojej osoby ze składu zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Możliwe jest, że dla wyklarowania tej sytuacji, były członek zarządu składa (z ostrożności procesowej), w celu przypomnienia obecnemu zarządowi i utrwalenia zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie, dodatkowe pismo przypominające o wcześniejszej rezygnacji, odwołaniu lub wygaśnięciu mandatu i wzywające aktualny zarząd do uporządkowania, zaktualizowania stanu rejestrowego.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Pismo Strony o rezygnacji z 23 lutego 2016 r. dotyczy właśnie rezygnacji z pełnienia funkcji z datą w niej wskazaną. To pismo jest oświadczeniem woli Strony o rezygnacji z zarządu, a nie przypomnieniem o wcześniejszym wygaśnięciu mandatu.

Skarżący z kolei wywodzi, że pismo o rezygnacji zostało złożone jedynie z ostrożności procesowej, z uwagi na to, że pozostały zarząd Spółki zaniedbał wykreślenia go w Krajowym Rejestrze Sądowym ze składu zarządu. Nic nie wskazuje, aby to pismo miało być jedynie przypomnieniem Spółce o powinności wykreślenia Strony w Krajowym Rejestrze Sądowym, z racji wcześniejszego wygaśnięcia mandatu w zarządzie, co wywodzi Skarżący.

9.4. Skarżący twierdzi, że po 20 stycznia 2015 r. uczestniczył, ale tylko jako protokolant, w Zgromadzeniu Wspólników 30 czerwca 2015 r. i tego dnia zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2014 r. i udzielono mu absolutorium.

W aktach sprawy zalega jednak dokument zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. datowany na 11 maja 2015 r. (akta administracyjne, karta nr 63). Ten dokument jest podpisany przez prezesa zarządu A. F., ale też przez Stronę jako członka zarządu. Przeczy to tezie Skarżącego jakoby jego mandat wygasł 20 stycznia 2015 r. i po tej dacie faktycznie przestał pełnić funkcję członka zarządu. Z zebranych przez organ dowodów wynika, że było inaczej.

10. 1. W myśl art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. wynika zasada solidarności odpowiedzialności podatkowej podatnika Spółki i osoby trzeciej Skarżącego. Aby ta zasada została zachowana zobowiązanie podatkowe Spółki musi istnieć, nie może być wygaszone w sposób określony w art. 59 O.p., a w szczególności nie może być przedawnione w dacie orzekania w sprawie. Wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

Zarówno w doktrynie (por. S. Babiarz w "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r. str. 617) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 923/99, z 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04), przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 Op w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią.

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16 "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.".

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Mając na względzie powyższe, po pierwsze, należy odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 O.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Po drugie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) ma charakter akcesoryjny z tym skutkiem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią. Po trzecie, decyzja wchodzi do obrotu prawnego, wiąże organ i wywołuje skutki w niej przewidziane z chwilą jej doręczenia.

Zaległości podatkowe podatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), za które odpowiada osoba trzecia (członek zarządu spółki), o czym orzeka organ odwoławczy z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., muszą istnieć na dzień doręczenia decyzji członkowi zarządu. W konsekwencji wygaśnięcie zaległości podatkowych, w szczególności z uwagi na ich przedawnienie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., po wydaniu decyzji, lecz przed jej doręczeniem, powoduje, że decyzja na moment jej wejścia do obrotu i wywołania skutku w niej przewidzianego – jako orzekająca o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za wygasłe zobowiązania podatkowe – jest wadliwa. Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie można orzec o odpowiedzialności za wygasłą zaległość spółki co ma miejsce w razie doręczenia decyzji po wygaśnięciu zaległości.

10.2. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS analizował, czy zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu w toku postępowania odwoławczego. DIAS uznał, że zobowiązanie Spółki za II kwartał 2014 r., wobec którego zastosowano środek egzekucyjny na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerywający bieg terminu przedawnienia z dniem 16 października 2015 r. uległo przedawnieniu z upływem 5 kolejnych lat po tym przerwaniu, a więc 17 października 2020 r. Z tego względu, DIAS uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za II kwartał 2014 r. – ta kwestia nie jest objęta zakresem skargi.

DIAS nie wykazał się jednak podobną wnikliwością w analizowaniu kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki co do kolejnych okresów rozliczeniowych, jakkolwiek wszystkie zobowiązania Spółki zostały objęte tytułami wykonawczymi i zastosowano wobec nich środki egzekucyjne.

Skarżoną decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. wydano w ostatnim dniu istnienia zobowiązania Spółki za I i II kwartał 2015 r., ale doręczono ją już po upływie terminu przedawnienia. Na dzień wydania skarżonej decyzji DIAS zobowiązanie Spółki było nadal wymagalne, zatem organ odwoławczy słusznie rozpoznał wniesione odwołanie od decyzji NUS, a następnie wyekspediował decyzję do Strony. Nie mniej jednak kluczowe znaczenie w tej sprawie ma fakt, że zaskarżona decyzja została doręczona Stronie 27 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za I i II kwartał 2015 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. (z końcem tego dnia). Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Op, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku.

W zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. w dniu 5 października 2015 r. zastosowano środek egzekucyjny. Ten środek egzekucyjny zastosowano jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. rozpoczynał się 1 stycznia 2016 r. i dopiero od tej daty mógł być skutecznie przerywany. Ten środek egzekucyjny nie wywarł więc skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

DIAS bazuje na tym, że kluczowym w tej sprawie było wydanie decyzji ostatecznej wobec członka zarządu przed ewentualnym wygaśnięciem zobowiązania spółki kapitałowej. Aby dochodzenie należności od Strony było możliwe, należało nie tylko wydać, ale również doręczyć decyzję ostateczną o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Tylko decyzja ostateczna podlega z mocy prawa wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 239a oraz art. 239e Op). Wykonanie decyzji może natomiast wystąpić dopiero od chwili jej doręczenia. Wynika to z art. 212 Op, który określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. A Kabat [w:] S.Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski - Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1195).

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że nawet jeśli na dzień wydania decyzji wobec Strony zobowiązania Spółki były wymagalne to jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia powoduje, iż taka decyzja automatycznie staje się bezprzedmiotowa. Organ winien zatem, bez oczekiwania na skargę, stwierdzić częściowe wygaśnięcie decyzji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

10.3. Sąd stwierdza, że w sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną Strony ze Spółką, nie sprawdzając czy w dacie doręczenia decyzji mogła istnieć solidarna odpowiedzialność, czego warunkiem jest istnienie zobowiązania Spółki. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ponownie orzekając w sprawie organ zbada, czy miały miejsce zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za I i II kwartał 2015r. Jeżeli takowych okoliczności nie stwierdzi, DIAS uchyli zaskarżoną decyzję NUS we wskazanym zakresie i umorzy postępowanie w sprawie przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

11. Analogiczne zagadnienie nie wystąpiło jednak w zakresie orzekania odpowiedzialności podatkowej za III i IV kwartał 2015 r.

W zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w dniu 29 lutego 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny. W tym przypadku środek egzekucyjny zastosowano po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. rozpoczynał bieg 1 stycznia 2016 r. i od tej daty mógł być skutecznie przerwany i został przerwany. Po przerwaniu, od 1 marca 2016 r. biegnie kolejne 5 lat przedawnienia, które kończyło się 1 marca 2021 r. W tym wypadku skarżoną decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. wydano więc, a co istotne także doręczono, przed upływem terminu przedawnienia.

Termin płatności zobowiązania za IV kwartał 2015 r. wypada 25 stycznia 2016r., a więc bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., rozpoczynał się 1 stycznia 2017 r. i skończył z końcem 2021 r. niezależnie od zastosowania środka egzekucyjnego. Także w tym wypadku skarżoną decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. wydano więc i doręczono przed upływem terminu przedawnienia.

Z tych względów należy zbadać zarzuty skargi w zakresie orzekania odpowiedzialności podatkowej za III i IV kwartał 2015 r.

12. Przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze (27 sierpnia i 18 września 2015 r. oraz 18 lutego i 14 czerwca 2016 r.) i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne, zajęcia egzekucyjne rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z powodu braku środków na rachunku Spółki lub nieprowadzenia rachunku bankowego. Spółka nie ma zarejestrowanych pojazdów i nie ma żadnych nieruchomości i nie przysługują jej ograniczone prawa rzeczowe. W toku postępowania egzekucyjnego NUS ustalił, że Spółka faktycznie nie ma siedziby, pod podanym adresem na ul. [...] w W. działają inne podmioty gospodarcze. Jednocześnie nie ustalono innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ujawniono żadnych znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach organu egzekucyjnego (NUS), który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki postanowieniem z [...] marca 2019 r.

Organ nie ustalił żadnych dłużników Spółki, u których można by zająć wierzytelności Spółki. Spółka nie składała plików JPK, co dowodzi że nie jest już aktywnym podmiotem gospodarczym.

Skarżący podnosi, że 20 września 2017 r. Spółka podjęła uchwałę o zmianie adresu siedziby na adres na ul. [...] w W., a grudniu 2018 r. podała adres do korespondencji na ul. [...] w W.(adres jej prezesa), co wynika z akt rejestrowych. Te uwagi Skarżącego co do zmieniających się adresów Spółki nie wnoszą jednak żadnej nowej wiedzy o działalności gospodarczej Spółki lub jej majątku.

Strona nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie środki egzekucyjne zostały zaniechane i jaki istniejący majątek Spółki został ewentualnie przeoczony w toku postępowania egzekucyjnego. Organ przekonuje, że w ramach prowadzonej egzekucji, zajęto znane rachunki przedsiębiorstwa, podjęto próbę ustalenia, czy spółka ma inne rachunki, które nie są znane organowi egzekucyjnemu (zapytanie do ZUS), podjęto próbę ustalenia czy Spółka posiada nieruchomości i pojazdy mechaniczne oraz podjęto próbę zajęcia ruchomości należących do Spółki. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do ujawnienia majątku, który mógłby zostać zajęty.

W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach tylko częściowo skutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego wcześniejsze postępowanie egzekucyjne). W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego generowałoby tylko dodatkowe koszty, które też wchodzą w zakres odpowiedzialności Strony.

13.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

13.2. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

13.3. Organ prawidłowo uznał, że utrwalony stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2014 r., tj. w terminie dwóch tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2014 r. Późniejsze przedawnienie tego zobowiązania nie ma znaczenia dla oceny kwestii właściwego czasu na ogłoszenie upadłości Spółki. Zobowiązanie przedawnione nie jest bowiem uznawane za nigdy nie istniejące. Zgodzić się należy z organem, że od tego momentu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. i trwały w całym okresie sprawowania funkcji Strony w zarządzie Spółki. Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

13.4. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do trwałego niepłacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka w zarządzie Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych w: podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz wynikających ze składanych deklaracji podatkowych zobowiązań za I-IV kwartał 2015r., w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 i 2015. Nadto jak ustalił organ, Spółka posiada wymagalne cywilnoprawne zobowiązania pieniężne w szczególności wobec I. T. wynikające z wydanego w postępowaniu upominawczym nakazu zapłaty Sądu Rejonowego [...] w W. z [...] stycznia 2017 r., w stosunku do których Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył egzekucję prowadzoną przeciwko Spółce z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Skarżący będący w zarządzie Spółki nie mógł nie dostrzegać, że Spółka nie wykonuje swoich bieżących zobowiązań podatkowych i jest wobec niej wszczynane (jeszcze za rządów Strony w Spółce) postępowanie egzekucyjne, zajmowane są rachunki bankowe Spółki. Nawet wtedy nie złożono wniosku o upadłość.

13.5. Organ nie ma obowiązku wykazania, że niezależnie od istnienia przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 P.u.n. istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycją finansową Spółki.

Wobec nieregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług poczynając od II kwartału 2014 r. z terminem płatności 27.07.2014 r. oraz wszystkich kwartałów 2015 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a stan niewypłacalności Spółki utrwalał się z każdym kolejnym kwartałem.

Sąd zgadza się z oceną organu treści opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości U. P. z 19 lutego 2019 r. sporządzonej w toku prowadzonego przed Sądem Rejonowym [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy postępowania o sygn. akt [...] na okoliczność zaistnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ nie twierdzi inaczej niż biegła, że parametry ekonomiczne opisane w sprawozdaniach finansowych Spółki były złe i Spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej. Nie jest sporne, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014-2015 wynika, że zarówno w dniu 31 grudnia 2014 r. jak i w dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku. Nie ma to jednak znaczenia w obliczu faktu niewykonywania przez Spółkę jej bieżących zobowiązań podatkowych.

Powołana opinia biegłej akcentuje dobre parametry finansowe Spółki, a więc skupia się na ocenie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. natomiast nie dostrzega, że owe dobre parametry są ufundowane na kredytowaniu prowadzonej działalności gospodarczej nieuregulowanymi podatkami. Organ trafnie podnosi, że gdy na dzień 31 grudnia 2014 r. różnica wartości majątku Spółki i jej zobowiązań wynosiła 26.452,52 zł to wysokość nieuiszczonych należności podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za pierwszy i drugi kwartał 2014 r. wynosiła 42.914,87 zł. Gdy ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że różnica wartości majątku Spółki i jej zobowiązań na koniec 2015 r. wynosiła 27.432 zł to na ten sam dzień wysokość nieuiszczonych należności podatkowych Spółki, które stanowiły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r., I-III kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynosiła natomiast 47.172,02 zł.

Z tego wynika, że Spółka stałym elementem swojej działalności uczyniła ignorowanie powinności podatkowych. Skarżący wywodząc o dobrej sytuacji finansowej Spółki, w czasie jego rządów, nie wyjaśnia, dlaczego zatem Spółka uchylała się do bieżącego wywiązywania się z zaległości i dlaczego doręczenia Spółce kolejnych tytułów wykonawczych i podejmowanie wobec niej środków egzekucyjnych nie przełożyły się na decyzję zarządu o jej dokapitalizowaniu lub np. spożytkowania aktywów Spółki na uregulowanie zaległości podatkowych albo nie skutkowało to wnioskowaniem o upadłość Spółki. Nie można uznać, że płynność finansowa Spółki kształtowała się "w dopuszczalnych granicach" skoro wobec Spółki wszczynane były kolejne postępowania egzekucyjne.

13.6. Art. 191 O.p. stanowi o prawie organu do swobodnej oceny zebranych dowodów. Organ bierze pod uwagę całokształt zebranych dowodów. Wbrew wywodom Strony, organ nie jest więc związany treścią opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w zakresie postępowania przed sądem powszechnym. Organ nie musi podejmować polemiki z tą opinią, ani nie jest zobligowany do powoływania kolejnego, innego biegłego do ponownej oceny kwestii właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki.

Z treści afirmowanej przez Stronę opinii biegłej U. P. wynika, że biegła nie rozważała odrębnie przesłanki upadłościowej wynikającej z art. 11 ust. 1 P.u.n., a koncentruje się na ocenie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. Biegła jedynie wspomina pod koniec swojej opinii o saldzie zaległości podatkowych Spółki, ale nie wyprowadza z tego żadnych wniosków na gruncie czasu powstania przesłanek upadłościowych Spółki.

Organ podatkowy zajmuje się poborem podatków, a więc to organ podatkowy ma wiedzę specjalistyczną, aby samodzielnie, bez wspomagania się biegłym, ocenić, czy i w jakim zakresie dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (nie uiszcza zaległości podatkowych), o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Zarzut naruszenia art. 197 O.p. jest tu niezasadny.

14. 1. Skarżący podnosi, że "członkowie zarządu podzieli między sobą funkcje prowadzenia działalności. Prezes zarządu miał przewagę w podejmowaniu decyzji i jego głos był zawsze nadrzędny" (...) Skarżący "nie miał do końca pełnej świadomości sytuacji finansowej spółki (która okazuje się, była w dobrym stanie), ani nie dokonywał płatności podatków i nie wiedział o ewentualnych zobowiązaniach". Skarżący podnosi, że "wiedział dokładnie tyle, ile prezes zarządu udostępnił informacji, gdyż de facto była to "jego spółka", do której (Skarżący) został zaproszony do współpracy".

14.2. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) osobiście, faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki oraz czuwanie nad rzetelnością rozliczeń podatkowych Spółki w sposób pozwalający na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Nie może odnieść skutku próba odseparowania się Strony o faktu istnienia zaległości podatkowych Spółki i opisywanie swojej roli bardziej jako figuranta w Spółce, a nie faktycznego członka jej zarządu. Bez znaczenia jest też wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie Spółki. Jeżeli Skarżący czuł się niedoinformowany o sprawach Spółki mógł wcześniej zrezygnować z funkcji w zarządzie, a jeżeli ktoś bezprawnie uniemożliwiał mu sprawowanie funkcji, na którą został legalnie powołany lub blokował dostęp do niezbędnych informacji o spółce, Skarżący mógł zawiadomić o tym fakcie Zgromadzenie Wspólników Spółki lub organy ścigania. Skarżący nie potrafi przedstawić dowodów wskazujących, że podejmował realne działania w kierunku wnioskowania o upadłość Spółki, ale jego postulaty zostały odrzucone przez prezesa zarządu.

15. Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji.

16. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówił prowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi, o których mowa w pkt 3 i 4 petitum skargi (sprawozdania finansowe, opinia biegłego sądowego co do daty powstania przesłanek upadłościowych oraz umowa i uchwały Spółki). Te dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych, na podstawie których Sąd orzeka w sprawie.

Należało też odmówić wniosku o prowadzenie dowodu przez powołanie biegłego (pkt 5 petitum skargi), bo art. 106 § 3 P.p.s.a. dozwala jedynie na prowadzenie dowodu z dokumentu.

17. 1. W zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Strony solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

17.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

17.3. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w sprawie, w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Strony solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

W postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi ocenił więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7, 75, 77, 78 i art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego przez pryzmat adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 O.p. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Strony solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. są niezasadne.

17.4. W zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Strony solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym wskazanej części zaskarżonej decyzji, orzekającej o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi przyporządkowanymi do tych zaległości. W mocy pozostaje też decyzja DIAS w części niezaskarżonej do Sądu.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.