Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 211/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący K.S. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2019 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r. w części odmawiającej wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu do zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. i orzekającą w tym zakresie odsetki na rzecz skarżącego od kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r. w wysokości 18.939,00 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 3.141,00 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 10.074,00 zł a w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji (tj. w zakresie odmowy wypłaty odsetek za miesiące; marzec 2012 r., luty 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r.).

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...].04.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 §1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwaną dalej Ordynacją podatkowa oraz art. 87 ust.2 i ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT, odmówił skarżącemu żądanej przez niego we wniosku z dnia [...].02.2017 r. wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów od zwrotów podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wniosku z dnia [...].02.2017 r. skarżący zwrócił się o wypłatę odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku od towarów i usług. Podniósł, że działając podstawie art.87 ust.2 i ust. 7 ustawy o VAT, wnosi o zapłatę odsetek podatkowych z tytułu nieterminowego zwrotu od podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013 r. Wyjaśnił, że odsetki dotyczą okresu od dnia ustawowego terminu zwrotu podatku za każdy miesiąc do dnia 24 stycznia 2017 r., kiedy podatek został zaliczony na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie postanowień w sprawach: [...]. Organ podkreślił, że wniosek skarżącego wpłynął do organu w terminie do złożenia zażaleń na wskazane postanowienia, przy czym, postanowienia o numerach [...] w dniu 24.01.2017 r. i dotyczyły zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości.

Pismem z dnia [...].02.2017 r., organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że wskazane przez niego we wniosku z dnia [...].02.2017 r. postanowienia o zaliczeniu zwrotów na poczet zaległości dotyczą okresów: czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013r. do września 2013 r.; a nie dotyczą miesięcy od stycznia 2012 r. do maja 2012 r., od lipca 2012 r. do grudnia 2012r., oraz od października 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ wyjaśnił, że ,wskazany we wniosku art.87 ust.2 i 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji złożenia rozliczenia przez podatnika i w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie do rozliczenia zwrotu za czerwiec 2013 r. (postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu nr [...]). Natomiast pozostałe postanowienia dotyczą kwot zwrotów podatku od towarów i usług określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2016 r., tj.: - decyzją nr [...] - za czerwiec 2012 r.; - decyzją nr [...] - za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2013 r.; - decyzją nr [...] - za maj, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r.

Pismem z dnia [...].02.2017 r. skarżący odniósł się do twierdzeń organu stwierdzając, że są one sprzeczne z przepisami prawa, poglądami komentatorów oraz stanowiskiem sądów administracyjnych. Wskazał, że obowiązek wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu podatku VAT nie zależy od tego, czy w trakcie kontroli ustalono jakiekolwiek uchybienia, które skutkowałyby obniżeniem zwrotu w stosunku do złożonej deklaracji. Podkreślił, że odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania sprawdzającego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadnym ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Skarżący wniósł jednocześnie o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, od której w razie konieczności będzie mógł się odwołać.

Pismem z [...].03.2017 r. organ podatkowy zwrócił się do skarżącego o doprecyzowanie żądań zawartych we wniosku z dnia [...].02.2017 r. oraz w piśmie z dnia [...].02.2017 r., przez wskazanie, czy zamiarem skarżącego, było wniesienie zażaleń na postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, czy jest to wniosek o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w sprawie odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na wezwanie ( pismo z [...].03.2017 r.) skarżący potwierdził, że pismo z dnia [...] lutego 2017 r. stanowi wniosek o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w sprawie odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku od towarów i usług, który został uzupełniony pismem z dnia [...].02.2017 r.

Kolejnym pismem z [...].03.2017 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że w sprawne nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku ponieważ trwała kontrola skarbowa deklarowanych kwot zwrotów podatku od towarów i usług i w tym przypadku zwrot jest zasadny dopiero w dacie ostatecznej weryfikacji, czyli w dacie wydania decyzji będącej wynikiem postępowania kontrolnego. Organ wskazał również, że w związku z posiadanymi przez skarżącego zaległościami, kwoty zwrotów podatku od towarów i usług zostały zaliczone na zaległości w datach, które były wymagalne. Organ uznał wniosek skarżącego za bezprzedmiotowy.

Pismem z dnia [...].03.2017 r. skarżący wezwał organ podatkowy pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa i podjęcia postępowania w przedmiocie wniosku i przyznania odsetek za zwrot podatku VAT po upływie ustawowych terminów.

W dniu [...].06.2017 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów od zwrotów podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].11.2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie pismem z [...].11.2017 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania za jakie okresy wnosi o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT oraz sprecyzowanie podstawy prawnej żądania ze wskazaniem okresów rozliczeniowych, których dotyczą przepisy.

Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że wnosi o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za poszczególne miesiące, tj. od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r., a więc za okres 24 miesięcy. Dla każdego z tych okresów rozliczeniowych podatku VAT odsetki od należnego zwrotu tego podatku powinny być obliczone od dnia, w jakim w związku z obowiązującymi przepisami, zwrot powinien nastąpić do dnia faktycznej zapłaty. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 87 ust.2 ustawy VAT oraz ostrożności, gdyby organ nie podzielił tego stanowiska, jako podstawę alternatywną wskazał art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Decyzja z [...].04.2018r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów od zwrotów podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. była określona decyzją nr [...] z dnia [...].05.2016 r. dotyczącą określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. i od lipca 2013 r. do września 2013 r. zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami: nr [...] z dnia [...].12.2016r. - za czerwiec 2012 r., [...] z dnia [...].12.2016 r. - za styczeń 2013r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r., oraz nr [...] z dnia [...].12.2016 r. - za maj 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. Decyzje te są ostateczne. Wskazał, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. organ kontroli skarbowej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].12.2016 r. Tym samym w ocenie organu nie wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 82.907,00 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 jest kwotą należną wraz z należnymi odsetkami.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w stosunku do deklaracji VAT-7 złożonych za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r., organ podatkowy podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotów i każdorazowo przed upływem ustawowego terminu do zwrotu, wydawane były postanowienia przedłużające ten termin. Postanowienia te są ostateczne.

W ocenie organu pierwszej instancji przepis art. 87 ust.7 ustawy o VAT nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż sam fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji przedłużenia ustawowego terminu do zwrotu, wyłącza możliwość zastosowania oprocentowania, o którym mowa w tym przepisie.

W niniejszej sprawie termin zwrotu podatku został skutecznie przedłużony. Powołując się natomiast na brzmienie art. 87 ust.2 ustawy o VAT organ podkreślił, że jego treść wskazuje na zwrot podatku wynikający z rozliczenia podatnika. W przepisie tym mowa jest o zwrocie wynikającym z rozliczenia podatnika, a nie o samej kwocie zwrotu bez odniesienia, z jakiego tytułu na przysługuje.

Zdaniem organu, w sytuacji gdy organ podatkowy wyda na podstawie art. 21 §3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzję określającą prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym również różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wówczas nie ma zastosowania przepis art. 87 ust, 2 zdanie 4 trzecie ustawy o VAT. Wydając bowiem taką decyzję, organ spowodował wycofanie z obrotu prawnego rozliczenia podatnika w postaci złożonej przez niego deklaracji VAT-7, a wprowadzona w to miejsce do obrotu prawnego decyzja podatkowa zmieniła treść skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie wydane zostały wobec skarżącego za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r., ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe, w których określono m.in. prawidłowe nadwyżki podatku zwrotu podatku VAT.

Wskazał również, że terminy zwrotów podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. i od lipca 2013 r. do września 2013 r., wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7, zostały przedłużone prawomocnymi postanowieniami. W wyniku postępowania podatkowego, czy kontroli skarbowej, wydano decyzje i zakwestionowano pierwotne rozliczenia podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 i określono ich wysokość w różnych kwotach. Tym samym wyczerpany został zakres działania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się do zwrotu VAT wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem organu, nie było podstaw do dokonania wypłaty odsetek na podstawie art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT.

Odnośnie czerwca 2013 r., co do którego organ pierwszej instancji nie zakwestionował, mimo przedłużenia terminu do zwrotu, zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, dokonano zaliczenia kwoty tego zwrotu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z uwagi natomiast na to, że zaliczenie takie nastąpiło z mocą wsteczną, tj. od dnia złożenia w dniu 23.07.2013 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., organ pierwszej instancji nie naliczał oprocentowania od kwoty tego zwrotu, natomiast oprocentowanie z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało naliczone do dnia 23.07.2013 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...].01.2019 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. i w tym zakresie orzekł odsetki na rzecz skarżącego od kwoty zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2012 r. w wysokości: 18.939,00 zł, - za styczeń 2013 r. w wysokości: 3.141,00 zł, - za kwiecień 2013 r. w wysokości: 10.074,00 zł; a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tj. w zakresie odmawiającej wypłaty odsetek po upływie ustawowego terminu od zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy ustalił, iż w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych, tj. stycznia 2012 r., czerwca 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r., podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W każdym przypadku, przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniami przedłużał termin zwrotu podatku. Ponadto za poszczególne miesiące (poza czerwcem 2013 r.) wydane zostały decyzje w podatku od towarów i usług, w których określono kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Oznacza to w ocenie organu, że w żadnym przypadku organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a termin ten był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, o czym mowa jest w art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy. W konsekwencji, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 87 ust.7 ustawy o VAT, który nie odnosi się do sytuacji gdy organ podatkowy przed upływem 60-dniowego terminu zwrot różnicy podatku, termin ten przedłużył w związku z weryfikacją zasadności tego zwrotu.

Odnośnie natomiast art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten dotyczy przypadku, w którym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika w dokonanym przez niego rozliczeniu okresowym. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie w każdym z okresów rozliczeniowych czynności weryfikacyjne podjęte przez organ doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku. O ile bowiem w wydanych decyzjach podatkowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącego została określona w innej wysokości niż wynika to ze złożonych deklaracji VAT-7; o tyle w decyzjach podatkowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń 2012r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku zostały określone w tej samej wysokości jaka wynikała z deklaracji, tj. kwoty zwrotu różnicy podatku podlegającej bezpośredniemu zwrotowi nie uległy zmianie w porównaniu z kwotami wskazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Oznacza to w ocenie organu, że kwoty zwrotu różnicy podatku zadeklarowane przez pana skarżącego nie zostały za te okresy zakwestionowane przez organ podatkowy.

Nadto organ wskazał, że czynności weryfikacyjne zakończone decyzją z dnia [...].05.2016 r., nr [...] (za styczeń 2012 r.) oraz decyzją z dnia [...].12.2016r., nr [...] (m.in. za styczeń 2013r. i kwiecień 2013 r.), potwierdziły zasadność, w tym wysokość, deklarowanego przez skarżącego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące. Skutkiem takiego ustalenia było zastosowanie wprost przepisu art. 87 ust.2 zdanie trzecie ww. ustawy o VAT i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w związku z zaległościami skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., organ pierwszej instancji dokonał zarachowania kwot zwrotu podatku VAT na poczet tych zaległości. Jednakże tylko w odniesieniu do zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. dokonano zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, co oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, którego zasadności organ podatkowy nie zakwestionował, nastąpił w dniu złożenia deklaracji, a tym samym przed upływem 60 dni określonych w art.87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Tym samym organ stwierdził, że brak jest podstaw do dokonania wypłaty odsetek, o których mowa w art.87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do zaliczenia zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące: czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r., organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych kwot zwrotu określonych w decyzjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...].12.2016 r. w wysokościach innych niż deklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Zaliczenie kwot podlegających zwrotowi nastąpiło z dniem wydania decyzji określających kwoty w prawidłowych wysokościach. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które uzasadniałyby wypłatę odsetek, o których mowa w tym przepisie.

Organ podkreślił, że ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r., wskazują, że - mimo wydania w przedmiocie rozliczeń za te okresy decyzji podatkowych - kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zostały zmienione. Tym samym spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Równocześnie kwoty różnicy w podatku VAT podlegające zwrotowi za ww. okresy zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w przypadku zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. zaliczenie dotyczyło również zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r. Zaliczenia nastąpiły z dniem wydania decyzji określających w podatku od towarów i usług m.in. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokościach tożsamych z podanymi w deklaracjach podatkowych za te miesiące.

Przeprowadzone czynności wykazały zasadność zwrotu różnicy podatku zadeklarowanej przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, a co za tym idzie - urząd skarbowy winien był naliczyć na rzecz skarżącego (w oparciu o art.87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT) odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Decyzja organu odwoławczego została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust.2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretacje wyrażającą się w przyjęciu, że nienależne są odsetki w sytuacji zwrotu podatku VAT po przekroczeniu ustawowych terminów do zwrotu, którego wartość została skorygowana decyzją po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, podczas gdy każdy zwrot podatku VAT w uzasadnionej części, po przekroczeniu ustawowych terminów następuje wraz z odsetkami.

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skargę należało oddalić.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że akt ten nie naruszał prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Należy na wstępie podkreślić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczyły tej części decyzji organu drugiej instancji z [...].01.2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2018 r., tj. w zakresie odmowy wypłaty odsetek po upływie ustawowych terminów zwrotów podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 87 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazany przepis w 2013 roku obowiązywał w podobnym brzmieniu.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust.7 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu z 2012r. jak i z 2013r., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust.2 zdanie pierwsze i ust.5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zarówno przepis art.87 ust.2 zdanie trzecie, jak i art.87 ust.7 ustawy o VAT, odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 87 ust.2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. oraz w 2013 r.) i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art.87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o VAT terminu 60 dni.

Podkreślić należy, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast z art. 87 ust.7 ustawy o VAT wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Rację ma organ podatkowy, że odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust.7 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że odesłanie zawarte w art. 87 ust.7 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

Stwierdzić zatem należy, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust.7 ustawy o VAT w okolicznościach konkretnej sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu 60 dni na dokonanie zwrotu.

Z akt postępowania jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych, tj. stycznia 2012 r., czerwca 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do września 2013 r., organy podatkowe podjęły czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W każdym przypadku, przed upływem 60 -dniowego terminu do zwrotu, organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu podatku.

Wskazać również należy, że za poszczególne miesiące (poza czerwcem 2013 r.) wydane zostały decyzje w podatku od towarów i usług, w których określono kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że w żadnym przypadku organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w art.87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a termin był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, o czym mowa jest w art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 87 ust.7 ustawy o VAT. Przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużył w związku z weryfikacją zasadności zwrotu.

Jak już Sąd wskazał, przepis art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznaniem zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu.

Analizując stan faktyczny sprawy, który nie był kwestionowany przez skarżącego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, będących przedmiotem zaskarżonej do Sądu decyzji, nie w każdym z okresów, czynności weryfikacyjne podjęte przez organ podatkowy doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku.

Tylko w zakresie rozliczenia za czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącego została określona w innej wysokości niż wynika to ze złożonych deklaracji VAT-7.

Natomiast w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku podlegającej bezpośredniemu zwrotowi nie uległy zmianie w porównaniu z kwotami wskazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał decyzje w podatku od towarów i usług, między innymi, za miesiące: styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2013 r., w których kwoty podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika zostały określone w takich samych wysokościach jak kwoty do zwrotu wskazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7. Tym samym zasadność ich zwrotu została potwierdzona przez organ, co spowodowało zastosowanie wprost przepisu art. 87 ust.2 zdanie trzecie ustawy o VAT i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za wskazane miesiące.

Natomiast w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. czerwca 2012 r., lutego 2013 r., marca 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r., zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została zakwestionowana.

Konkludując stwierdzić należy, że czynności weryfikacyjne przeprowadzone organ podatkowy, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, nie potwierdziły zasadności zwrotu podatku za miesiące: czerwiec 2012 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz od maja 2013 r. do września 2013 r. w kwotach zadeklarowanych przez skarżącego. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które uzasadniałyby wypłatę odsetek, o których mowa w tym przepisie.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.