Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1371/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 249/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wymienione miesiące. Organ ten ustalił bowiem, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawionych przez J.S., T. Sp. z o.o. w K. oraz R. Sp. z o.o. w Z. Podmioty te nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od innego podmiotu – A. K. współwłaściciela spółki G. w Z. Ponadto faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy importowany przez E. spółkę z o. o. w P. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące. Jako podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego organ ten wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazując na art. 15 i art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że odliczyć podatek z posiadanej faktury można, jeżeli dokumentuje ona rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. O tym, że nie doszło do transakcji, na które faktury opiewały, świadczyły zdaniem organu odwoławczego zeznania osób reprezentujących poszczególne podmioty biorące udział w tym procederze.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, art. 122-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędne uzasadnienie kwestionowanej decyzji;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W ocenie tego Sądu cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowań karnych. Zeznania osób uczestniczących w tym procederze były zbieżne i jednoznacznie potwierdzały, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dawało to organom podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy przy tym nie kwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącego paliwa i dokonania zapłaty za zakupiony towar oraz dalszej jego odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest jednak to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do kontrahentów skarżącego, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W tej sytuacji nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy.

Zdaniem WSA organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Wskazywały na to okoliczności dokonywania transakcji. Odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała zaś charakter obiektywny, niezależny od jego winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

W kwestii zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP Sąd pierwszej instancji wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu tego rozporządzenia, więc organy podatkowe miały obowiązek go zastosować. Ograniczenie zawarte w tym rozporządzeniu jest jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 Ograniczenie to nie stanowi zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Z tego względu zarzut naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP WSA uznał za nieuzasadniony.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do odwoływania się do poglądów ETS co do pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż spółka ta złożyła za sporne okresy deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

b) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż spółka ta złożyła za sporne okresy deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez J. S. Nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż podmiot ten złożył za sporne okresy deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczył i odprowadził uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

d) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i art. 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

e) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez uznanie, iż czynności dokonane przez skarżącego z wymienionymi podmiotami nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynności sprzedaży miały miejsce;

f) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z czynności dokonanych przez skarżącego z wymienionymi podmiotami w sytuacji, gdy czynności sprzedaży miały miejsce;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., co było konieczne, aby móc pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT;

b) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji, czy podmioty sprzedające ujęły we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz skarżącego, mimo iż złożyły one deklaracje podatkowe za miesiące od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r., co było konieczne do wykazania, czy dana transakcja miała faktycznie miejsce;

c) oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy podmioty sprzedające ujęły w deklaracjach VAT za sporne okresy, w których nastąpiła sprzedaż, transakcje ze skarżącym, a w rzeczywistości ze względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane, a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zauważyć jednak na wstępie należy, że skarżący naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. upatruje w nie sprawdzeniu, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zarzut ten odnosi się więc do ustaleń, czy też braku ustaleń w tym zakresie, a zatem zarzuty tego rodzaju powinny być ujęte w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ze wskazaniem przy tym, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały w związku z tym naruszone. Skarga kasacyjna miesza więc oba zarzuty, które mogą być jej podstawą, a które określone zostały w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zresztą w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a formułuje podobny zarzut, odnoszący się tym razem do Sądu, wskazując na nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy sprzedający ujęli we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwoty należności wynikające ze sprzedaży na rzecz skarżącego.

9. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a przy tym w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

10. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez : 1) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, 2) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikającą ze sprzedaży na rzecz skarżącego, 3) nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP.

10.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

10.2. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Powołanie się w skardze kasacyjnej w tym zakresie jedynie na poglądy zawarte w nieprawomocnych wyrokach sądu pierwszej instancji trudno uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że nie zostały one podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny ( vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 , nie publ.). Niezależnie jednak od tego wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. oraz F.H. J. S. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy.

10.3. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej nie odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją. Wbrew bowiem temu co zarzuca skarga kasacyjna Sąd ten na karcie przedostatniej uzasadnienia do tego zarzutu się odniósł stwierdzając, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, a ponadto zdaniem tego Sądu ograniczenie wynikające z tego przepisu było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

11. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 i w związku z art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, że sprzedający ujęli w deklaracjach transakcje na rzecz skarżącego. Skarżący powołując się na poglądy zawarte w wyrokach Sądu pierwszej instancji między innymi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 545/08 zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmiennie niż dotychczas to czynił, nie dokonując ustaleń odnośnie dokumentacji sprzedawców paliwa pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poglądy zawarte w tych wyrokach jak to już wyżej stwierdzono nie zostały jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Ł 545/08, wyrokiem z 1 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 936/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku powołując się zarówno na przepisu u.p.t.u. jak i na przepisy wykonawcze do tej ustawy stwierdził, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Odnosi się to także do stron transakcji. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dalej NSA podniósł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Wyrok ten dotyczył zdarzeń mających miejsce pod rządem obecnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Poglądy w nim zawarte były jednak wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA także na tle u.p.t.u. z 1993 r. ( vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 i z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08).

11.1.Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Jak już wskazano wyżej okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura będąca podstawą do takiego odliczenia musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości firmowały działalność A. K., a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy. W obrocie prawnym funkcjonuje przy tym prawomocny wyrok skazujący K. C. za między innymi poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur wystawionych przez te podmioty. Były więc podstawy do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

11.2. Trudno natomiast ocenić zasadność naruszenia wskazanego w tym zarzucie art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje bowiem w jaki sposób w tej sprawie przepisy te zostały naruszone.

12. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że wskazane w pkt 1 a, b, c zarzuty związane są z zarzutem procesowym. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów skarżący upatruje w zastosowaniu tych przepisów, mimo nie sprawdzenia, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za te okresy fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wskazany wyżej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w zarzutach 1a,b i c przepisów.

12. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przepisy rozporządzenia wykraczają poza zakres wyłączności ustawowej dla stosunków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej. Z treści z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP. Powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

13. Naruszenie zawartych w pkt 1 e) i f) przepisów, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wiąże z nieuwzględnieniem tego, że sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego, skarżący wskazał przy tym na art. 169 kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. W złej wierze jest nie tylko ten, kto wszedł w posiadanie rzeczy w pełnej świadomości bezprawnego nabycia, ale także ten, kto nabył rzecz w okolicznościach, na podstawie których mógł przypuszczać, że nabywa rzecz od osoby nieuprawnionej (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji takie okoliczności jak fakt użytkowania urządzeń służących do przechowywania i dystrybucji paliwa w tym samym czasie przez co najmniej dwa podmioty, działanie w imieniu kilku firm tych samych osób, wystawienie faktur nie bezpośrednio po transakcji, jak również fakt regulowania należności gotówką świadczą o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Powołanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej na wyroki ETS nie mogą odnieść pożądanego skutku, gdyż zdarzenia będące przedmiotem tej sprawy dotyczyły okresu sprzed akcesji, a ponadto orzeczenia te odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych niż w tej sprawie.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.