Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 286/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. w K. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 613/08 w sprawie ze skargi A. sp. j. w K. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 613/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi A. sp.j. w K. [...] (dalej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 kwietnia 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Powyższą decyzją organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 3 grudnia 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.- utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Skarżąca Spółka posiadała w 2007 r. status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji z dnia 15 grudnia 1997 r., wydanej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z zm.). Prowadziła w roku podatkowym działalność polegającą na wynajmowaniu części pomieszczeń i magazynów parkingowych innym podmiotom gospodarczym, niebędącym zakładami pracy chronionej. Spółka nie uiściła za ten rok podatku od wynajmowanych nieruchomości, wobec czego Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 3 grudnia 2007 roku określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 185.73100 zł.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu wskazano, że rozpatrując sprawę należy wyraźnie rozdzielić stan prawny obowiązujący do końca 2002 roku od stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 roku. Dodatkowo wyjaśniono, że z treści art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 200, poz. 1683, ze zm.) wynika w sposób jednoznaczny, że na dotychczasowych zasadach (a więc obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku) zwolnienie z podatku od nieruchomości, stosuje się nie dłużej niż do upływu 3 letniego terminu, wynikającego z decyzji wydanej przed 1 stycznia 2003 r. przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie spełniona została zatem tylko jedna przesłanka tj. posiadanie decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie została natomiast spełniona druga z nich, gdyż decyzję w sprawie statusu zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała w dniu 15 grudnia 1997 r. na czas nieokreślony, a skoro tak, to wyłączyło to Spółkę z możliwości skorzystania ze zwolnienia na dotychczasowych zasadach, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. SKO wskazało również, że pracodawca prowadzący Spółkę posiada co prawda decyzję Wojewody S., potwierdzającą status zakładu pracy chronionej (zaświadczenie z dnia 13 listopada 2003 r.), jednakże pomieszczenia oddane w posiadanie zależne innym podmiotom gospodarczym, nie będącym prowadzącymi zakład pracy chronionej, nie podlegają zwolnieniu ustawowemu z podatku od nieruchomości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz i art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84), dalej jako u.p.o.l. w zw. z 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu uprawnień podatnika do zwolnienia w podatku od nieruchomości za rok 2007 i przyjęcie, iż kontynuacja zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, stanowi uprawnienie wyłącznie wobec zakładów pracy chronionej, działających na podstawie decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. na czas określony 3 lat,

2) art. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 9 cyt. wyżej ustawy - poprzez naruszenie zasady równości i konkurencji,

3) art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. - poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla oceny sytuacji prawnej i faktycznej Spółki oraz art. 7 k.p.a. poprzez pominięcie w postępowaniu słusznego interesu strony.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że interpretacja przepisu art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jaką przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, oznacza w istocie ustawowe ograniczenie możliwości kontynuowania zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie dla tych zakładów pracy chronionej, które legitymowały się decyzją wydaną na czas określony 3 lat, do czasu upływu okresu obowiązywania tej decyzji, przy jednoczesnym automatycznym - z dniem 1 stycznia 2003 r. - pozbawieniu tego prawa zakładów posiadających decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony lub na inny okres. Taka interpretacja, zdaniem Spółki, stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i jego organów a także naruszenie art. 32 Konstytucji RP.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że uzyskała status zakładu pracy chronionej w 1997 r. na czas nieokreślony, gdyż innej możliwości nie przewidywała obowiązująca wówczas ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. W kolejnych latach następowały zmiany zarówno w zakresie okresu na jaki nadawano podmiotom status zakładu pracy chronionej, jak i organów wydających te decyzje. Poszanowanie więc zasady równości i konkurencyjności nakazuje zastosować jednakowe warunki zwolnienia niezależnie od tego, czy decyzja została wydana na czas nieokreślony, czy na czas określony. W ocenie skarżącej, do czasu zmiany decyzji przyznającej jej status zakładu pracy chronionej, przysługuje jej prawo do ulgi w podatku od nieruchomości, pod warunkiem wykorzystywania ich dla celów prowadzonej działalności.

Strona skarżąca przyjęła, iż podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony zachowują przywileje podatkowe na takich samych warunkach jak podmioty posiadające decyzje wydane na czas określony, a więc w terminie 3 lat od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wynika to, zdaniem skarżącej, wprost z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W skardze podkreślono też, że w okresie od 2003 r. do 2007 r. wynajmowanie magazynów i powierzchni biurowych stanowiło 95% przychodów firmy i była to nie tylko podstawowa, ale i jedyna działalność Spółki.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło odpowiedź na skargę, w której podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

6. Sąd wojewódzki oddalając skargę potwierdził poprawność ustaleń organów podatkowych uznając, że podatnik w sposób nieuprawniony zaniechał uiszczenia podatku od nieruchomości za rok 2007.

Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA przeanalizował treść przepisów obowiązujących w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wskazał, że ustawodawca przewidział pewien zakres ochrony praw słusznie nabytych w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznał, że jest rzeczą oczywistą, że powyższym uregulowaniem przejściowym ustawodawca objął tylko niektóre zakłady pracy chronionej, a mianowicie te, które uzyskiwały swój status na czas określony, to jest na okres 3 lat. Tym też podmiotom pozwolił zachować prawo do zwolnienia do czasu zakończenia tego 3-letniego okresu, wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Uregulowanie powyższe jest niewątpliwie przejawem woli ustawodawcy, aby podmioty z jasno zakreślonym horyzontem czasowym swego statusu, zachowały na ten czas dotychczasowe przywileje podatkowe. Jednocześnie należy wnioskować, że takiego rozwiązania ustawodawca nie zamierzał przewidzieć dla pozostałych zakładów pracy chronionej funkcjonujących w Polsce, a korzystających z przyznanego im na czas nieokreślony takiego statusu, w oparciu o wcześniejszy (niż wprowadzony ustawą z 1997 r.) stan prawny. Nie sposób założyć, że ustawodawca, formułując przepis przejściowy art. 9, nie miał świadomości, że istnieją zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym i czasowym. Skoro zatem nie przewidział żadnego specjalnego rozwiązania dla tych pierwszych zakładów, to zgodnie z generalnymi zasadami obowiązywania przepisów prawa, nowa ustawa zaczęła obowiązywać w stosunku do tych podmiotów z datą jej wejścia w życie, a więc z dniem 1 stycznia 2003 r.

W ocenie Sądu w przedstawionym stanie prawnym, przy wyraźnej regulacji art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r., nie sposób wywieść uprawnienia do dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach w stosunku do zakładów pracy chronionej o statusie bezterminowym tylko z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Podkreślono przy tym, że zróżnicowanie uregulowania przejściowego, nie narusza tejże zasady. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym i statusie czasowym, wcale nie znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tak więc odmienne potraktowanie prawa do zwolnienia podatkowego nie stanowi przejawu różnego traktowania takich samych podmiotów. Ustawodawca nie zamierzał utrzymać dotychczasowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wszystkich zakładów pracy chronionej, istniejących w chwili wejścia w życie nowego uregulowania prawnego, tj. w dniu 1 stycznia 2003 r. Gdyby miał taki zamiar, to przepisem art. 9 ww. ustawy objąłby te podmioty, co w konsekwencji oznaczałoby, że nowe zasady dotyczyć będą tylko nowych zakładów pracy chronionej, powstałych po 1 stycznia 2003 r. Taki wniosek jednak nie wynika z treści ustawy, ani nie jest możliwy do wyprowadzenia w drodze jej wykładni.

Sąd wskazał ponadto, że przedstawionej interpretacji przepisów prawnych nie może zmienić powoływana przez stronę okoliczność, iż zasadnicze przychody Spółki pochodziły właśnie z działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń innych podmiotom, bowiem ta okoliczność faktyczna nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nieruchomości skarżącej Spółki, zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, polegające wyłącznie na gospodarczym wynajmie nieruchomości innym podmiotom na własny rachunek nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości i uznanie, że zaskarżona decyzja SKO jest zgodna z prawem.

Z ostrożności, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie była błędna, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

2) przepisu prawa materialnego art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez błędne przyjęcie, że kontynuacja zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, przysługuje wyłącznie zakładom pracy chronionej działającym na podstawie decyzji przyznającej status prowadzącego zakład pracy chronionej na czas określony 3 lat, wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. i uznanie, że zaskarżona decyzji SKO jest zgodna z prawem,

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane w ww. pkt I oraz bezzasadne oddalenie skargi,

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 , 121 § 1 , 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku oceny złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci oficjalnej Interpretacji biura pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, potwierdzającej na czas wyrokowania prawo skarżącej do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości,

b) nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutów skarżącej odnośnie do prowadzenia zakładu pracy chronionej, polegającego wyłącznie na wynajmie nieruchomości i bezpodstawne przyjęcie iż "przedmiotem sporu jest jedynie kwestia prawna, a mianowicie, czy skarżącą zachowała po dniu 1 stycznia 2003 r., czyli po dniu wejścia w życie znowelizowanego art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości posiadanych przez nią nieruchomości, na okres kolejnych lat", podczas gdy przedmiotem sporu jest w istocie kwestia prawna, czy prowadzenie przez skarżącą zakładu pracy chronionej wyłącznie w zakresie wynajmu innym podmiotom nieruchomości pozwala na uznanie, iż takie prowadzenie zakładu wyłącza prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości,

c) nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, albowiem w ich miejsce zacytowana została w całości podstawa prawna i jej wyjaśnienie z rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 235/08, powołanego w końcowej części uzasadnienia na dowód podobnego stanowiska tego samego Sądu w innej sprawie.

Naruszenie to zdaniem skarżącej ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem okoliczności faktyczne i prawne sprawy zadaniem skarżącej wymagały indywidualnej oceny pranej i jej uzasadnienia bowiem nie były one tożsame z okolicznościami ze sprawy rozpoznanej przez WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 235/08

III. Ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie była błędna, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaskarżona decyzja SKO jest zgodna z prawem, gdyż zdaniem Sądu tylko część nieruchomości skarżącej Spółki, w okresie w którym nie były wynajmowane innym podmiotom, a przez to nie służyły prowadzeniu zakładu pracy chronionej, może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w części w jakiej nieruchomości te były wykorzystywane na prowadzenie zakładu pracy chronionej w okresie ich faktycznego wynajmowania.

W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że zastosowana przez Sąd wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 4 jest nieprawidłowa, bowiem doprowadziła do podziału nieruchomości Spółki ze względu na uprawnienie do zwolnienia z podatku na nieruchomości wynajęte i nieruchomości oczekujące na wynajem, przy czym zwolnieniem podatkowym objęto tylko te ostatnie. Wykładnia taka dalej prowadzi do wniosku, że nieruchomości czasowo niewynajęte, ale przeznaczone na wynajem w zakresie ich utrzymania za pomocą pracy osób niepełnosprawnych, są zajęte na prowadzenie zakładu i korzystają ze zwolnienia, a z chwilą ich wynajmu automatycznie uprawnienie to wygasa. Natomiast zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia przepisu oznacza, że zwolnienie od podatku nie obejmuje tylko tych nieruchomości, które są wynajmowane i w których nie jest prowadzony zakład, a ściślej w których nie znajdują się miejsca pracy osób niepełnosprawnych.

Spółka stanęła na stanowisku, że błędne zastosowanie przez Sąd art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozbawienie jej prawa do kontynuowania ulgi stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do prawa i organów państwa, a ponadto narusza zasadę równego traktowania zawartą w art. 32 Konstytucji.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 22 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej popierała skargę kasacyjną.

Zgłaszając dodatkowe uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zarzuciła nieuwzględnienie prawa europejskiego dotyczącego ochrony uprawnień pracowniczych, w szczególności osób dotkniętych ułomnością.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

10.1. Sąd zasadnie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki Arenda na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za analizowany rok podatkowy, wyjaśniając z jakich przyczyn podniesione w niej zarzuty były w okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne.

10.2. Niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez Sąd naruszeń w postępowaniu podatkowym przepisów procesowych wskutek niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (w tym nie uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę), co miało stanowić naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. oraz nierozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Zdaniem strony należało wyjaśnić, czy istotnie prowadzona przez nią, jako zakład pracy chronionej, działalność gospodarcza polegała wyłącznie w całym okresie od 2003 do 2007 roku na wynajmie magazynów i pomieszczeń biurowych. Wg strony okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy wynajęte nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też są od tego podatku zwolnione.

Wg strony skarżącej w sytuacji, gdy jej działalność jako zakładu pracy chronionej polega na wynajmowaniu pomieszczeń magazynowych i biurowych, to nie dotyczy jej wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

10.3. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych przyjmując, iż skoro w świetle wskazanego przepisu ze zwolnienia podatkowego wyłączone są przedmioty opodatkowania, znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej, to prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego jest bezcelowe.

10.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i wynikało z niego, że Spółka, która od 15 grudnia 1997 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany - zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych - na czas nieokreślony, zajmowała się, w ramach prowadzonego zakładu, wynajmowaniem własnych magazynów i biur, które, co nie jest sporne, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

10.5. Sporne było natomiast, czy Spółka na podstawie art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1683) zachowała uprawnienie do zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r.

Stosownie do tego przepisu w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przez wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na dotychczasowych zasadach, nie dłużej niż do upływu 3- letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., przyznającej status prowadzącego zakład.

Należy zauważyć, że przepis regulujący zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości w okresie do 31 grudnia 2002 r. zawarty był w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 z późn. zm.) w brzmieniu: prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy ww. ustawy nowelizującej z dnia 30 października 2002 r. uściślono to zwolnienie przez dodanie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego następuje na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Jednocześnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dodano przepis regulujący te zasady (art. 7 ust. 2 pkt 4), w myśl którego od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że ten ostatni przepis obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. jest jednoznaczny i wyłącza ze zwolnienia podatkowego te przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, które znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej (zakładami aktywności zawodowej).

10.6. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że odrębnie należy traktować sytuację, gdy działalność zakładu polega na wynajmowaniu przedmiotów opodatkowania (zarobkowym oddawaniem ich w posiadanie zależne).

Do takiego właśnie stanu faktycznego znajduje zastosowanie omawiany przepis, bowiem działalność gospodarcza polegająca na wynajmowaniu przedmiotów opodatkowania oznacza właśnie, że przedmioty te zajęte są na prowadzenie zakładu, jednakże wskutek oddania ich w posiadanie zależne podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej, zwolnienie z podatku nie dotyczy tych przedmiotów opodatkowania.

Tym samym nie jest usprawiedliwiony pierwszy z zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.).

10.7. Nie znajduje również uzasadnienia drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczący naruszenia zacytowanego wyżej art. 9 ustawy nowelizującej z dnia 30 października 2002 r.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że moc obowiązującą dotychczas obowiązujących przepisów, przewidujących zwolnienie z podatku od nieruchomości, przedłużono tylko w stosunku do tych zakładów, które przed dniem 1 stycznia 2003 r. uzyskały na czas oznaczony (3 lat) status zakładów pracy chronionej.

Zatem Sąd trafnie przyjął, że ten przepis przejściowy nie ma zastosowania do zakładów, które przed 1 stycznia 2003 r. uzyskały taki status na czas nieoznaczony.

Wbrew poglądowi strony skarżącej taka interpretacja omawianego przepisu przejściowego pozostaje w zgodzie z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym.

Trybunał Konstytucyjny zajmował się problematyką zróżnicowania sytuacji zakładów pracy chronionej w zależności od tego, czy uzyskały one taki status na czas oznaczony, czy też nieoznaczony. W wyroku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt P6/07 oraz postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt SK 30/07 Trybunał wyraził stanowisko, że uzasadnione prawnie jest zróżnicowanie uprawnień i obowiązków tych zakładów, nie pozostaje to w sprzeczności z zasadą równości, bowiem zakłady pracy chronionej, które uzyskały ten status bezterminowo znajdują się w sytuacji odmiennej od zakładów, którym przyznało ten status na czas oznaczony. W stosunku do tych ostatnich zakładów uzasadnione było zatem wprowadzenie przepisów zapewniających ochronę interesów w toku.

Trybunał podkreślił też, że uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie przede wszystkim zasada powszechności opodatkowania.

Podatnikom nie może być przyznane bezterminowo prawo do zwolnień podatkowych określonego typu, wyprowadzone jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym.

10.8. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczności faktyczne sprawy istotne dla rozstrzygnięcia, czy strona skarżąca miała w analizowanym roku podatkowym uprawnienie do zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotów opodatkowania wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości, zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd dokonał też prawidłowej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, uzasadnił też wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku (por. art. 141 § 4 p.p.s.a.), z jakich przyczyn uznał skargę za nieuzasadnioną. Wprawdzie Sąd nie odniósł się do zawartego w piśmie procesowym strony z dnia 17 września 2008 r. wniosku (złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a) o przeprowadzenie dowodu z pisma Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 17 września 2008 r., w którym w odpowiedzi na wniosek strony z 8 września 2008 r. o interpretację przepisów dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości, Dyrektor Biura wyraził stanowisko w tym przedmiocie, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem do interpretacji przepisów podatkowych uprawnione są wyłącznie organy podatkowe (art. 14 § 1 i § 6 O.p.), ponadto interpretacji nie dokonuje się w toku postępowania (art. 14b § 4 O.p.).

NSA nie dokonał szczegółowej oceny nowego zarzutu zgłoszonego na rozprawie w NSA, dotyczącego nieuwzględnienia prawa europejskiego, bowiem stosownie do art. 183 P.p.s.a. był związany granicami skargi kasacyjnej, a dodatkowa argumentacja nie mieściła się w podstawach kasacyjnych zgłoszonych w środku zaskarżenia.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.