Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 24/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2013r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia 20 września 2017r. nr [...], określił F. K. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013r. do września 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeby mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Rolą spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą.

Nieprawidłowości stwierdzone za okres od kwietnia do września 2013r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 20 kwietnia 2017r., a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji decyzyjnie skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2013r. oraz określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres od kwietnia do września 2013r.

Organ I instancji stwierdził, że spółka nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią w ww. okresie podatek naliczony i należny.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów - odbiorców,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz zakupu usług,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki [...] prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki [...] prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu,

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 listopada 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż w kontrolowanym okresie spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów - pozorowała jedynie wykonywanie takich czynności, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Poza spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, a w rzeczywistości uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami.

Dostawcami wyrobów stalowych na rzecz [...] Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do września 2013r. miały być takie podmioty jak: [...].

Organ II instancji omówił w zaskarżonej decyzji szczegółowo ustalenia dotyczące spółki jaki jej poszczególnych dostawców i odbiorców i wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu.

Świadczyć o tym miały następujące okoliczności:

- powiązania osobowe pomiędzy firmami: K. K., z racji długotrwałej znajomości osobistej i powiązań rodzinnych z M. U. (siostra [...] -jest żoną K. K.), a także z uwagi na fakt, iż we wcześniejszym okresie był on pracownikiem [...], po założeniu firmy [...] miał on podjąć współpracę handlową z M. U.. We wcześniejszym okresie [...] Sp. z o.o. (a wcześniej F.H.U. [...] K. K.) miała składać zamówienia na konkretne średnice prętów żebrowanych do F.H.U. [...] M. U., natomiast od czerwca 2013r. do spółki [...], zarządzanej w tamtym okresie przez M. U., rozszerzając przedmiot zamówienia o kawę i słodycze.

W spółce [...], a wcześniej w F.H.U. [...] K. K., M. U. działał na podstawie pełnomocnictw (treść tych pełnomocnictw dawała M. U. pełne władztwo ekonomiczne nad firmami należącymi do K. K.), natomiast firmą [...] Sp. z o.o., będącą od czerwca 2013r. głównym dostawcą [...], zarządzał jako prezes. W firmach tych zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu towarów, dostawą towarów, a także wszelkimi płatnościami w ww. podmiotach.

Takie zachowanie zdaniem DIAS w K. pozostaje w sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem M. U. miałby poświęcać znaczną część czasu i energii na zwiększanie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszanie swoich dochodów, nie uzyskując za to wynagrodzenia. Zatem z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] Sp. z o.o. została utworzona w celu przedłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym.

- [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki, aby uwiarygodnić prowadzenie działalności. Dokonano rejestracji w KRS i w urzędzie skarbowym, zawarto umowę z "wirtualnym biurem", na podstawie której spółka mogła posługiwać się adresem wskazanym jako siedziba, zawarto umowę na użytkowanie placu. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi. K. K. nie posiadał wiedzy w zakresie transportu towaru, nie znał przewoźników, nie interesował się przebiegiem dostaw. Spółka [...] podpisała z [...] Sp. z o.o. umowę przechowania, jednakże jak wynika z akt sprawy, w praktyce to [...] Sp. z o.o. była fizycznym posiadaczem stali, którą jedynie fakturować miała spółka [...]. [...] Sp. z o.o. ( a także inni odbiorcy stali od [...] Sp. z o.o.) była beneficjentem zaniżonej ceny stali i miała interes w zapewnieniu spółce [...] warunków do "działania" w postaci magazynu wraz z pełną obsługą i ponoszeniem odpowiedzialności za magazynowane towary.

Takie działanie, zdaniem DIAS w K., stanowić miało próbę uwiarygodnienia [...] Sp. z o.o. jako realnie działającego podmiotu, a jednocześnie dawało spółce [...] pełną kontrolę nad towarem fakturowo przepływającym przez spółkę [...].

- sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć jak i dostaw. Typowa transakcja miała przebiegać w następujący sposób: dostawa towarów od pierwotnego dostawcy do odbiorcy odbywała się poprzez pośrednika - firmę [...] - który w rzeczywistości wystawiał jedynie fakturę VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem. Powodowało to jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu jednego dnia. W opinii organu, nie budzi wątpliwości fakt, iż profesjonalny podmiot gospodarczy, kierując się racjonalną gospodarnością, będącą podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości, dąży do skracania łańcucha dostaw. Tymczasem w niniejszej sprawie brak tej naturalnej dla normalnych zachowań rynkowych tendencji do eliminacji kolejnych pośredników z łańcucha dostaw. M. U. w II kwartale 2013r. (tak jak i w 2012r.) był praktycznie jedynym dostawcą firmy [...] Sp. z o.o. (w której jednocześnie był pełnomocnikiem, w zamian za co nie otrzymywał on wynagrodzenia). Jednakże różnica polegała na tym, iż we wcześniejszych okresach cały towar kierował do [...] Sp. z o.o. (a we wcześniejszych latach do F.H.U. [...] K. K.), natomiast od czerwca 2013r. łańcuch dostaw rozszerzył o zarządzaną przez siebie spółkę [...].

Zdaniem DIAS w K., sprzeczne z logiką i niezrozumiałe jest wydłużanie łańcucha odbiorców, a nie sprzedaż bezpośrednio do odbiorcy, w sytuacji, kiedy są oni M. U. bardzo dobrze znani. Szczególnie, że M. U. sprzedawał towar (rzekomo organizując jego transport i ponosząc jego koszt) poniżej ceny netto zakupu, jaką płacił swoim dostawcom, a także nie otrzymując wynagrodzenia za pracę w firmach którymi zarządzał. Oczywistym jest fakt, iż racjonalny przedsiębiorca, chcący wygenerować jak największy zysk, nie rezygnuje świadomie z zarobku osiąganego z tytułu sprzedaży, na rzecz udziału w całym łańcuchu firm pośredniczących, chyba, że taki wydłużony łańcuch dystrybucji służyć ma innemu celowi - to znaczy oszustwu podatkowemu.

- M. U. 98% swojej sprzedaży (także poprzez [...] Sp. z o.o.) kierował do firm swojego byłego pracownika K. K., w których działa jako pełnomocnik, podejmując działania na rzecz generowania zysków tego podmiotu.

Organ II instancji wyjaśnił, że M. U. reprezentujący F.H.U. [...] M. U., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., przeprowadzał transakcje, których jedynym celem było obniżenie ceny netto wyrobów stalowych, a później artykułów spożywczych oraz wydłużenie łańcucha dostaw mające na celu utrudnienie i wykrycie procederu.

Takie zachowanie zdaniem organu II instancji, jest niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem M. U. miałby znaczną część czasu i energii poświęcać na zwiększenie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszenie swoich dochodów.

- dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. Podobnie jak przelewy bankowe, które nie miały na celu rzeczywistej zapłaty za towar. Odnosząc się do płatności jakie miała regulować [...] Sp. z o.o. za otrzymany towar organ podkreślił, że nie wynikały ona z kwot czy terminów wskazanych na wystawionych fakturach.

- krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów.

- tożsama ilość i asortyment towarów. Przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej.

- po zmianie przepisów, która miała miejsce w dniu 1 października 2013r., kiedy w stosunku do prętów żebrowanych zaczęła obowiązywać zasada odwrotnego opodatkowania, spółka [...] zaczęła deklarować obrót innymi towarami do których zasada odwrotnego opodatkowania nie ma zastosowania (kawa, słodycze). Również zarządzane przez M. U. firmy, tj. F.H.U. [...] M. U. i [...] Sp. z o.o. zmieniły asortyment, z handlu wyrobami hutniczymi, na kawę i słodycze.

DIAS w K. wskazał, że wprowadzenie zasady odwrotnego obciążenia, dla podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność w zakresie handlu towarami objętymi tą zasadą nie powinno mieć wpływu na asortyment, którym dany podmiot handluje, ma to jedynie wpływ na sposób rozliczenia podatku VAT. Legalnie działający przedsiębiorca nie zmienia profilu działalności ze względu tylko na zmianę sposobu rozliczenia podatku, ponieważ wiązałoby się to z dodatkowymi kosztami związanymi z wejściem na nowy rynek, znalezieniem dostawców i odbiorców.

- [...] Sp. z o.o. wielomilionowe obroty osiągnęła pomimo, iż nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, a siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju, o powierzchni biurowej zaledwie o wielkości 1m2. Już w listopadzie i grudniu 2012r., w momencie rozpoczęcia zakupu i sprzedaży od razu zadeklarowała obroty w wysokości niemalże dziesięciu milionów złotych (analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy K. K.. F.H.U. [...] K. K. już w pierwszym miesiącu po rozpoczęciu handlu wyrobami stalowymi wykazała wielomilionowy obrót, również nie dysponując żadnym majątkiem trwałym, kapitałem ani zasobami ludzkimi). W I kwartale 2013r. [...] Sp. z o.o. miała osiągnąć obrót na poziomie [...] zł, w II i III kwartale 2013r. osiągnęła obrót w wysokości [...] zł.

- na świadomość uczestnictwa firmy [...] w pozorowanych transakcjach wskazują również okoliczności założenia działalności gospodarczej i sposób jej prowadzenia (towar kupowany, w momencie, gdy był nabywca bez angażowania własnych pieniędzy, czyli bez żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej), "łatwość" znalezienia kontrahentów, a także rola M. U., tj. organizatora całego procederu, zarówno ze strony F.H.U. [...] M. U., jak również [...] Sp. z o.o. Na świadomość uczestnictwa firmy [...] w pozorowanych transakcjach wskazuje również sam przebieg transakcji z kontrahentami spółki. Zasadniczo rola K. K. ograniczała się do odebrania faktury VAT od dostawcy i wystawieniu kolejnej faktury VAT na rzecz podmiotu, który miał być odbiorcą danej partii towaru.

- wg zeznań niektórych kontrahentów [...] Sp. z o.o., przedstawiciele odbiorców Spółki odbierali towar z terenu należącego do [...] Sp. z o.o., z placu należącego do znanego dystrybutora stali, posiadającego niezbędne zaplecze i infrastrukturę. Oznaki działalności prowadzonej przez właśnie tę spółkę niewątpliwie istniały pod ww. adresem. W oceni organu przedsiębiorca kierujący się przezornością kupiecką doskonale zdawałby sobie sprawę, że sytuacja, w której podmioty handlujące stalą działają obok siebie na placu magazynowym innego podmiotu handlującego stalą jest nietypowa i świadczyć może o łamaniu zasad konkurencji. Podmioty te w normalnych warunkach rynkowych stanowiłyby dla siebie konkurencję. Natomiast w niniejszej sprawie przeprowadzają wzajemne transakcje kupna sprzedaży stali znajdującej się w tym czasie na placu magazynowym [...] Sp. z o.o. A jednym z tych podmiotów jest nieznana, mała firma, której w warunkach rynkowych zapewne trudno byłoby konkurować z [...] Sp. z o.o.

Natomiast odnosząc się do zeznań osób, które odbierały towar i dokumentację z ul. [...] w K., DIAS w K. stwierdził, iż zarówno [...] Sp. z o.o., jak i firma M. U., nie posiadały tam, w kontrolowanym okresie, ani placu magazynowego ani też biura.

- również zupełnie niezrozumiałym i sprzecznym z logiką z punktu widzenia prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, nastawioną na zysk, a także faktem potwierdzającym świadome uczestnictwo spółki [...] w przestępczym procederze było zawarcie umowy pośrednictwa w organizacji dostaw stali pomiędzy: [...] Sp. z o.o. - jako odbiorcą, [...] Sp. z o.o. - jako dostawcą, P. W. [...] Sp. z o.o. - jako pośrednikiem, organizatorem dostaw. Umowa ta nie posiadała żadnego uzasadnienia dla ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na fakt, iż P. W. [...] nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności z zakresu handlu stalą, ani też środków do jego transportu.

- [...] Sp. z o.o. nie angażowała w transakcje handlowe żadnych własnych środków finansowych. Płatności do swoich dostawców realizowała po otrzymaniu środków.

Jak wyjaśnił organ II instancji, odwrócony został w tym przypadku łańcuch dystrybucji, czyli kierunek przepływu towarów od producenta poprzez relatywnie małe podmioty, nie wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę techniczną, które sztucznie umieszczone zostały w łańcuchu transakcji w celu jego wydłużenia.

- w toku całego postępowania kontrolnego brak było kontaktu z K. K. (pisma, wezwania, zawiadomienia pozostawały bez odpowiedzi), nie przedłożone zostały również księgi podatkowe oraz dokumentacja finansowo - księgowa spółki [...].

Reasumując, w ocenie DIAS w K., ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego wynika, że [...] Sp. z o.o. w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. Działalność spółki [...] nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .

DIAS w K. stwierdził zatem, że z uwagi na fakt, iż w postępowaniu stwierdzono, że w ramach spółki [...] nie dokonano dostawy towarów wskazanych na wystawionych fakturach, nie powstał tym samym obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Organ II instancji wyjaśnił, że mimo to, iż wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zatem ustalenia, że spółka [...] nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów i usług.

DIAS w K. podkreślił, że ponieważ w postępowaniu stwierdzono, iż [...] Sp. z o.o. nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawione z tego tytułu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, to nie jest możliwe uznanie, iż otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur (zarówno dotyczących towarów handlowych, jak i faktur kosztowych).

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS w K. wskazał, że opisane w decyzji okoliczności, potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wskazują, iż działalność w zakresie zakupu i sprzedaży stali prowadzona przez spółkę była fikcyjna.

Działania spółki nastawione były na dalsze fakturowanie towaru w stosunku do którego na poprzednim etapie nastąpił brak odprowadzenia podatku VAT oraz załamanie ceny. W niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, gdyż te ostatnie w okresach objętych niniejszym postępowaniem nie wystąpiły.

Jak wykazano, spółka w badanym okresie nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a to oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy.

Dokumenty, którymi posługiwała się spółka, ujęte w księgach podatkowych, służyły wydłużeniu łańcucha podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, a nie działalności gospodarczej. Jak wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji, w spółce nie wystąpiły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ponieważ obrót towarami, służył wyłącznie deklarowaniu fikcyjnych dostaw towarów. Dla realizacji z góry założonego celu, spółka dysponowała fakturami sporządzonymi przez podatników podatku od towarów i usług, jednak faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tylko prawidłowe z formalnego punktu widzenia.

Organ II instancji wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej i jaka to była transakcja. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

DIAS w K. podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wyjaśnił, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Odnosząc się natomiast do braku świadomości uczestnictwa w transakcjach mających związek z oszustwem podatkowym DIAS w K. stwierdził, że zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. Wywiedziona konkluzja, iż ideą założenia [...] Sp. z o.o. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jej pozorowanie i wyłącznie fakturowy obrót stalą, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wzajemne powiązanie poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Dowody świadczące o świadomym działaniu spółki [...] w przestępczym procederze zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji i wskazują jednoznacznie, iż [...] Sp. z o.o. została zarejestrowana jedynie w celu przyjmowania i wystawiania faktur w zakresie handlu stalą. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, nie trzeba badać "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty.

Brak prawa do odliczenia wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zakwestionowane transakcje zakupu nie miały miejsca, a spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zasadnym jest zdaniem organu II instancji stwierdzenie, że świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że powołany przez spółkę w uzasadnieniu odwołania wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 12 stycznia 2006r. (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03) odnosi się do innego stanu faktycznego, aniżeli miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik - przy dołożeniu należytej staranności - nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla celów oszustwa. W takim przypadku, gdy dostawa towarów jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można takiego podatnika pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach tej transakcji.

Reasumując, w ocenie DIAS w K. zebrany materiał dowodowy w sprawie nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wskazanych w fakturach wystawionych dla oraz przez spółkę [...], a także wykazał, iż spółka [...] świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, polegających na wystawianiu "pustych" faktur, a zatem zarzut naruszenia ww. przepisów uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, DIAS w K. wyjaśnił, że [...] Sp. z o.o. nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumienia ww. przepisu, właściwym więc jest zastosowanie tego przepisu prawnego w spornej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego udowodniono, iż firma [...] uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było oszustwo w podatku od towarów i usług, a twierdzenie to znalazło pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje w opinii organu II instancji na uwzględnienie. Przepis ten ma charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega jego zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zatem wobec ustalenia, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2013r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma również odniesienia do przedmiotowej sprawy przytoczone przez spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

Rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem kontrolnym a spółką, według organu odwoławczego nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła, że organ I instancji dokonując analizy dowodów zgromadzonych sprawie wziął pod uwagę jedynie te, które służyły "interesowi fiskalnemu". Jednakże, zdaniem DIAS w K., dokonana została spójna, logiczna i kompleksowa ocena materiału dowodowego, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut wobec organu I instancji, spółka odnosi do zeznań świadków, potwierdzających dokonanie transakcji między podmiotami. Jednakże zeznania te stoją w sprzeczności z pozostałą częścią zgromadzonego materiału dowodowego. Organ II instancji wskazał, że niektóre z zeznań nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, jak np. zeznania M. D. (przywoływane przez spółkę jako potwierdzające dokonanie transakcji), w których z jednej strony, M. D. potwierdza rzeczywistość przeprowadzanych transakcji, z drugiej jednak strony stwierdza, iż często kontaktował się z K. K. osobiście w firmie [...] na ul. [...], podczas gdy ustalono, że adres ten był udostępniony F.H.U. [...] M. U. wyłącznie dla celów rejestracyjnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów spółki odnośnie nieuwzględnienia zeznań świadków, którzy potwierdzali odbiór towaru z placu przy ul. [...], DIAS w K. wskazał, że spółka [...] znany dystrybutor wyrobów stalowych, posiadający infrastrukturę do prowadzenia handlu stalą faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod tym adresem. Z materiału dowodowego wynika, iż faktycznie to [...] Sp. z o.o. była fizycznym posiadaczem stali, którą jedynie fakturować miała spółka [...]. [...] Sp. z o.o. była beneficjentem zaniżonej ceny stali i miała interes w zapewnieniu spółce [...] warunków do "działania" w postaci magazynu wraz z pełną obsługą i ponoszeniem odpowiedzialności za magazynowane towary. Takie działanie, zdaniem organu II instancji, stanowić miało próbę uwiarygodnienia [...] Sp. z o.o. jako realnie działającego podmiotu, a jednocześnie dawało spółce [...] pełną kontrolę nad towarem fakturowo przepływającym przez spółkę [...].

Przy czym DIAS w K. zaznaczył, że nie kwestionowano, iż istniał towar, który był przedmiotem wprowadzenia do sprzedaży w kraju. Organ zakwestionował natomiast fakt uczestnictwa w prawdziwych transakcjach firmy [...], bowiem materiał dowodowy wskazuje, że była ona wykorzystana wyłącznie w "fakturowym" obrocie tym towarem.

Zdaniem DIAS w K., brak jest też podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy i tendencyjny, a organ kontrolny rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść [...] Sp. z o.o. - naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zapadło bowiem w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ kontrolny podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadził obszerny materiał dowodowy, szczegółowo opisał dowody zebrane w sprawie oraz obszernie uzasadnił, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił waloru dowodowego i dlaczego. Odmienne stanowisko spółki nie stanowi o naruszeniu przez organ kontrolny wskazanych przez pełnomocnika przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom [...] Sp. z o.o. nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady legalizmu ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem DIAS w K., organ I instancji poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadził, a dokonując ustaleń wzięto pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie tak jak twierdzi Spółka tylko te aspekty, które służyły "interesowi fiskalnemu".

Mają na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony należy uznać zarzut spółki naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się przez organ I instancji z jakich przyczyn nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Decyzja zawierała uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, które omówiono w jaki sposób rozumiał i zastosował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia oraz odniósł je do stanu faktycznego sprawy, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydane zostało rozstrzygnięcie. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał także fakty, które uznał za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności.

W kontekście powyższego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uznać również należy za bezzasadny. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zobowiązany był do wydania przedmiotowej decyzji na podstawie norm kompetencyjnych zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego wskazanych w treści decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie F. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności Spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów, przez stronę, na rzecz kontrahentów - odbiorców;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie, w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ II instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz., UE. L z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy spółka nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione w miesiącach od kwietnia 2013r. do września 2013r. na rzecz skarżącej spółki przez takie podmioty jak: [...] odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca spółka sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co do niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, błędnej oceny tego materiału dowodowego oraz niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi niewskazanie przyczyn nie dania wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Skarżąca spółka postawiła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 108 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w sprawie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu.

W zaskarżonej decyzji wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeby mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Rolą skarżącej spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą.

Zasadna zatem okazała się konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2013r., co w konsekwencji musiało skutkować zakwestionowaniem całego zadeklarowanego przez nią w ww. okresach rozliczeniowych podatek naliczony i należny.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo omówiły ustalenia dotyczące skarżącej spółki jak i jej poszczególnych dostawców i odbiorców i zasadnie wywiodły, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu.

W ocenie Sądu te konstatacje organów znajdują pełne potwierdzenie w następujących okolicznościach ujawnionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego:

- skarżąca spółka jakkolwiek dokonała formalnych wymogów nakierowanych na uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracji w KRS i w urzędzie skarbowym, zawarcie umowy z "wirtualnym biurem", na podstawie której spółka mogła posługiwać się adresem wskazanym jako siedziba, zawarcie umowy na użytkowanie placu), to jednakże jednocześnie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, nie posiadała wiedzy (Krzysztof Klimczyk) w zakresie transportu towaru, nie znał przewoźników, nie interesował się przebiegiem dostaw,

- powiązania osobowe pomiędzy firmami: K. K., z racji długotrwałej znajomości osobistej i powiązań rodzinnych z M. U. (siostra M. U. - E. Klimczyk jest żoną K. K.), a także z uwagi na fakt, iż we wcześniejszym okresie był on pracownikiem [...], po założeniu firmy [...] miał on podjąć współpracę handlową z M. U.. We wcześniejszym okresie skarżąca spółka (a wcześniej F.H.U. [...] K. K.) miała składać zamówienia na konkretne średnice prętów żebrowanych do F.H.U. [...] M. U., natomiast od czerwca 2013r. do spółki [...], zarządzanej w tamtym okresie przez M. U., rozszerzając przedmiot zamówienia o kawę i słodycze.

- rola jaką pełnił w skarżącej spółce (wcześniej w F.H.U. [...] K. K.), M. U., który działał na podstawie pełnomocnictw (treść tych pełnomocnictw dawała M. U. pełne władztwo ekonomiczne nad firmami należącymi do K. K.), a który w [...] Sp. z o.o., będącą od czerwca 2013r. głównym dostawcą skarżącej spółki, zarządzał jako prezes. W firmach tych zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu towarów, dostawą towarów, a także wszelkimi płatnościami w ww. podmiotach, M. U. 98% swojej sprzedaży (także poprzez [...] Sp. z o.o.) kierował do firm swojego byłego pracownika K. K., w których działa jako pełnomocnik, podejmując działania na rzecz generowania zysków tego podmiotu,

- dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie, płatności jakie miała regulować skarżąca spółka za otrzymany towar nie wynikały z kwot czy terminów wskazanych na wystawionych fakturach.

- krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy", towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów,

- tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej.

- po zmianie przepisów, która miała miejsce w dniu 1 października 2013r., kiedy w stosunku do prętów żebrowanych zaczęła obowiązywać zasada odwrotnego opodatkowania, skarżąca spółka, podobnie jak zarządzane przez M. U. firmy, tj. F.H.U. [...] M. U. i [...] Sp. z o.o. zmieniły asortyment, z handlu wyrobami hutniczymi, na kawę i słodycze,

- ujawnione sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć jak i dostaw (typowa transakcja miała przebiegać w następujący sposób: dostawa towarów od pierwotnego dostawcy do odbiorcy odbywała się poprzez pośrednika, skarżącą spółkę, który w rzeczywistości wystawiał jedynie fakturę VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem,

- wielomilionowe obroty osiągnięte przez skarżącą spółkę pomimo, że ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, a siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju, o powierzchni biurowej zaledwie o wielkości 1m2, już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi,

- wszystkie podmioty handlujące stalą działały obok siebie na placu magazynowym innego podmiotu handlującego stalą, co należy uznać za sytuację nietypową i świadczącą o łamaniu zasad konkurencji, podmioty te w normalnych warunkach rynkowych stanowiłyby dla siebie konkurencję (natomiast w niniejszej sprawie przeprowadzają wzajemne transakcje kupna sprzedaży stali znajdującej się w tym czasie na placu magazynowym [...] Sp. z o.o., a jednym z tych podmiotów jest nieznana, mała firma, której w warunkach rynkowych zapewne trudno byłoby konkurować z [...] Sp. z o.o.),

- zawarcie umowy pośrednictwa w organizacji dostaw stali pomiędzy: [...] Sp. z o.o. - jako odbiorcą, skarżącą spółką - jako dostawcą, P. W. [...] Sp. z o.o. - jako pośrednikiem, organizatorem dostaw, niezrozumiałe i sprzeczne z logiką z punktu widzenia prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, nastawioną na zysk,

- brak zaangażowania w transakcje handlowe własnych środków finansowych, płatności do swoich dostawców spółka realizowała po otrzymaniu środków,

- unikanie przez K. K. kontaktów z organami podatkowymi (pisma, wezwania, zawiadomienia pozostawały bez odpowiedzi), nie przedłożone zostały również księgi podatkowe oraz dokumentacja finansowo - księgowa skarżącej.

Powyższe wymienione hasłowo okoliczności faktyczne, obudowane w zaskarżonej decyzji obszernym materiałem dowodowym, poparte logiczną i przekonywującą argumentacją świadczą bezwątpienia o tym, że skarżąca spółka w kwestionowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, opisanej zakwestionowanymi fakturami VAT, dotyczącymi nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych.

W zaskarżonej decyzji udowodniono, że jakkolwiek spółka podpisała z [...] Sp. z o.o. umowę przechowania, jednakże jak wynika z akt sprawy, w praktyce, to [...] Sp. z o.o. była fizycznym posiadaczem stali, którą jedynie fakturować miała skarżąca spółka. [...] Sp. z o.o. ( a także inni odbiorcy stali) była beneficjentem zaniżonej ceny stali i miała interes w zapewnieniu spółce warunków do "działania" w postaci magazynu wraz z pełną obsługą i ponoszeniem odpowiedzialności za magazynowane towary.

Zadziwiające było, że skarżąca spółka już w listopadzie i grudniu 2012r., w momencie rozpoczęcia zakupu i sprzedaży od razu zadeklarowała obroty w wysokości niemalże dziesięciu milionów złotych. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy F.H.U. [...] K. K., która już w pierwszym miesiącu po rozpoczęciu handlu wyrobami stalowymi wykazała wielomilionowy obrót, również nie dysponując żadnym majątkiem trwałym, kapitałem ani zasobami ludzkimi). W I kwartale 2013r. skarżąca spółka miała osiągnąć obrót na poziomie [...] zł, w II i III kwartale 2013r. osiągnęła obrót w wysokości [...] zł,

Wskazana wyżej, zawarta przez skarżącą spółkę umowa pośrednictwa w obrocie stalą nie posiadała żadnego uzasadnienia dla ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na fakt, iż P. W. [...] nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności z zakresu handlu stalą, ani też środków do jego transportu.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe wykazały także świadome uczestnictwo skarżącej spółki w pozorowanych transakcjach na co wskazują również okoliczności założenia działalności gospodarczej i sposób jej prowadzenia (towar kupowany, w momencie, gdy był nabywca bez angażowania własnych pieniędzy, czyli bez żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej), "łatwość" znalezienia kontrahentów, a także rola M. U., tj. organizatora całego procederu, zarówno ze strony firmy F.H.U. [...], jak również skarżącej spółki. Na świadomość uczestnictwa skarżącej spółki w pozorowanych transakcjach wskazuje również sam przebieg transakcji z kontrahentami spółki. W tychże transakcjach rola K. K. ograniczała się zasadniczo do odebrania faktury VAT od dostawcy i wystawieniu kolejnej faktury VAT na rzecz podmiotu, który miał być odbiorcą danej partii towaru.

W opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że to de facto M. U. reprezentujący F.H.U. [...] M. U., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., przeprowadzał transakcje, których jedynym celem było obniżenie ceny netto wyrobów stalowych oraz wydłużenie łańcucha dostaw mające na celu utrudnienie i wykrycie procederu wystawiania pustych faktur VAT. M. U. w II kwartale 2013r. (tak jak i w 2012r.) był praktycznie jedynym dostawcą skarżącej spółki, w której jednocześnie był pełnomocnikiem, w zamian za co nie otrzymywał jednak żadnego wynagrodzenia.

W skardze podnoszony jest zarzut błędnej oceny pozycji jaką miał M. U. w skarżącej spółce, akcentując właśnie fakt posiadanego przez niego pełnomocnictwa, którego istnienie organy podatkowe nie kwestionują.

Jednakże opisane szczegółowo zachowanie i rola M. U. w poszczególnych transakcjach, pozostaje w sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem M. U. miałby poświęcać znaczną część czasu i energii na zwiększanie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszanie swoich dochodów, nie uzyskując za to wynagrodzenia.

Należy w tym zakresie przychylić się do wniosków organów podatkowych, że skarżąca spółka została utworzona z inicjatywy M. U. wyłącznie w celu przedłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, wszelkie działania natury formalnej (np. zawarcie umowy przechowania) stanowić miały próbę uwiarygodnienia skarżącej spółki jako realnie działającego podmiotu, a jednocześnie dawało spółce [...] pełną kontrolę nad towarem fakturowo przepływającym przez spółkę [...].

Zdaniem Sądu zasadne są konkluzje organów podatkowych, że opisane w zaskarżonej decyzji działania rzekomo biznesowe, w rzeczywistości, powodowały jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu jednego dnia.

W skardze dla uzasadnienia legalności ujawnionego procederu, skarżąca spółka przywołała art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, według skarżącej spółki, dokonywanie dostaw towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, jest równoznaczne z faktycznym dokonaniem dostawy, nawet pomimo faktu, iż uczestnik takiej transakcji nie dysponuje fizycznym towarem.

Organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., lecz z procederem wystawiania pustych faktur VAT., przez podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p..t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Skarżącą spółka, nie miała fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe wyrobów stalowych, co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa podatkowego.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność skarżącej spółki w wykazanym łańcuchu transakcji, w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadała ona podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych skarżąca spółka nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Odnosząc się z kolei do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 108 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskazać trzeba, że według organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym. Zatem zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa podatkowego, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym.

Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Należy zaznaczyć, że wprawdzie organy podatkowe posługują się pojęciem pozorności działań skarżącej spółki w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz uczestniczeniem w łańcuchu podmiotów mających uwiarygodnienie dokonywania rzekomo rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych. Takie czynności, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Oczywistą konsekwencją ustalenia, że skarżąca spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t..u., spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów i usług. Skoro stwierdzone zostało, że skarżąca spółka nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawione z tego tytułu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, to nie jest możliwe uznanie, iż otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur (zarówno dotyczących towarów handlowych, jak i faktur kosztowych). Spółka w badanym okresie nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a to oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t..u.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżąca spółka nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach na sprzedaż stali. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu, a zarzut skargi, co do jego naruszenia należy uznać za bezpodstawny.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca spółka powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji (wbrew zarzutom skarżącej spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się w tym miejscu do przedstawionych w skardze dowodów, które powinny być przeprowadzone, w tym dowodu z przesłuchania świadków: B. D., M. D., P. Z., M. Ś., pracowników firm P.H.U.P. [...] P.P.U.H. [...] sp. j. na okoliczności wskazane we wniosku, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca spółka w toku postępowania nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, że B. D. została przesłuchana w dniu 17 stycznia 2017r. (o przeprowadzeniu dowodu spółka została prawidłowo zawiadomiona). W aktach sprawy znajduje się też protokół z wcześniejszego przesłuchania tego świadka z dnia 14 lipca 2016r. Również w postępowaniu zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadków M. D. i P. Z. (odpowiednio w w dniach 20 października 2016r. i 7 marca 2016r.). W przesłuchaniu M. D. uczestniczył pełnomocnik skarżącej spółki i miał możliwość zadawania pytań świadkowi. W pozostałych przypadkach okoliczności, na które powoływała się skarżąca spółka (odbioru wyrobów stalowych) został w sprawie wystarczający, bardzo obszerny materiał dowodowy, który został przedstawiony w decyzjach organów obu instancji.

W tym kontekście dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09).

Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

W skardze została podjęta próba przeforsowania własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m. in. poprzez akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca spółka nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i argumentów skarżącej spółki, poświęcając im sporo miejsca w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto skarżąca spółka była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując, zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.