Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M., A. O. Sp. jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...]Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodu osobowego

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego marki [...] nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego samochodu z uwagi na niespełnienie przesłanek.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak również naruszenie art. 121, w związku z art. 122 i art. 123 Oustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w Z.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Dyrektor IC wskazał, że strona Skarżąca nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku liczonego od dnia dokonani dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na brak potwierdzenia jego odbioru przez nabywcę, jak również przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego na terenie kraju. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty w postaci poświadczonej za zgodność przez radcę prawnego występującego w sprawie kserokopii oświadczenia [...] Sp. j. [...],[...] o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za powyższy pojazd oraz wydruk z systemu elektronicznego ZEFIR nie mogą być uznane za odpowiadające wymogom art. 107 ust. 4 u.p.a. Organ wyjaśnił dodatkowo, że z uwagi na dokonane przez organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających o złożeniu deklaracji AKC-U i uiszczeniu akcyzy przez podmiot zobowiązany od spornego samochodu organ odwoławczy nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodów świadczących o zapłacie i wysokości akcyzy od przedmiotowego pojazdu. Jednak w ocenie organu uznanie dowodów przedstawionych przez Spółkę za wiarygodne czyniłoby niemożliwym wykonanie obowiązków wynikających z przepisu szczególnego, to jest § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie spełniła także przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania powyższym pojazdem jak właściciel i dokonania jego przemieszczenia we własnym imieniu. Wprawdzie z pola nr 1 znajdującego się w aktach sprawy międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczy jej stempel w tym polu, lecz w polu 22 listu brak jest podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu Spółki a jest on niezbędny do prawidłowego wypełnienia pola nr 22 dokumentu CMR a tym samym do stwierdzenia kto był nadawcą przesyłki zawierającej ww pojazd. Nie pozwala to na przyjęcie, że dostawa została zrealizowana przez Spółkę, i że dysponowała ona prawem rozporządzania tym samochodem jak właściciel.

Nie można również uznać, że Spółka wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują zakończenie procedury przemieszczenia pojazdu. Na liście przewozowym CMR w polu nr 24 brakuje potwierdzenia odbioru przez niemieckiego nabywcę spornego pojazdu (brak daty, podpisu i pieczęci), a Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdu.

Spółka nie wywiązała się także z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazd ten został zarejestrowany przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się w dniu [...] sierpnia 2013 r.

Należy zauważyć, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora IC skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. art. 107 ust. 3 u.p.a, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel.

3. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Skarżącą dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie udowodniła dokonania dostawy pojazdu w jej imieniu.

4. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Skarżącej rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. Mianowicie w dniu [...] sierpnia 2014r. została wydana decyzja o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu, który następnie sprzedał przedmiotowy pojazd. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdów została odebrana przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowego pojazdu. Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę).

Ponadto bez wątpienia należy uznać, ze decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w art. 107 ust. 1 u.p.a. uznając że skoro Skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że przed dokonaniem dostawy Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu [...].08.2013r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca w chwili dostawy przedmiotowego samochodu posiadała ,,prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Ponadto organ błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdu nastąpiła w imieniu Skarżącej spółki. Należy zauważyć, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje [...], w polu nr 22 również wpisano Skarżącą.

Podkreślić również należy, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to nie ulega wątpliwości, iż to ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu objętego wnioskiem we własnym imieniu, czy spełniona została przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów oraz czy na terenie kraju uiszczona została akcyza od przedmiotowych pojazdów.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Ciężar dowodu - obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z treścią powołanych przepisów są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zostały realizowane, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu).

Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Rację miały organy wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedmiotowy pojazd nie spełniał wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację.

Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie

1) dowodu własności pojazdu,

2) karty pojazdu, jeżeli była wydana,

3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane,

4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany,

5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowej pojazdy przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadały status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe" (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by pojazd został zarejestrowany w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy).

Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa.

Skarżąca wskazywała również na wadliwość decyzji o rejestracji pojazdu z uwagi na fakt jej wydania podmiotowi, który nie był już właścicielem pojazdu. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że pojazd zarejestrowany został w dniu [...] sierpnia 2013 r., jako właściciela w tej dacie wskazano [...] Spółka Jawna. Ten ostatni podmiot dokonał zbycia samochodu na rzecz Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2013 r. a więc już po dacie rejestracji.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IC, że nie zostało wykazane przez Skarżącą, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa przedmiotowego

samochodu. W liście przewozowym rubryka 24 pozostała niewypełniona, Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca nie udowodniła, że dokonała dostawę wewnątrzwspólnotową we własnym imieniu lub zleciła – we własnym imieniu - realizację tej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednakże w przypadku samochodów osobowych ma zastosowanie szczególna definicja legalna sprzedaży zawarta w art. 100 ust. 5 pkt 1 (do pkt 9) u.p.a., gdzie za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się czynności tam wymienione, m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Według art. 535 § 1 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Według art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. chodzi o fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W sprawie, skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR z [...] sierpnia 2013 r. Prawidłowo organ wywiódł, że mimo, iż z jego treści wynikało, że nadawcą przesyłki była spółka (pole nr 1 i nr 22 ww. dokumentu), to nie można było przyjąć, że skarżąca w chwili dokonywania dostawy władała tymi samochodami jak właściciel i dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Należy bowiem podkreślić, że Skarżąca prawo własności spornego samochodu nabyła w dniu 30 sierpnia 2013 r. o czym świadczy przedłożona przez nią do akt sprawy faktura wystawiona przez [...] Spółka Jawna. Skarżąca sprzedała sporny pojazd kontrahentowi zagranicznemu w dniu 2 października 2013 r., na podstawie faktury VAT.

Powyższe nie wyklucza uznania, że to spółka realizowała dostawę, czy też odbyła się ona na jej zlecenie, ale w takim wypadku skarżąca winna okazać dokumenty, które potwierdzają te okoliczności. Dokumentami takimi mogłyby być: zlecenie dokonania przetransportowania tych pojazdów, faktura potwierdzająca opłacenie transportu i ubezpieczenia itp. Takie dokumenty świadczyłyby o dokonaniu przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej lub potwierdzałyby zlecenie dokonania takiej dostawy. Takich dokumentów spółka nie załączyła, mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia takich faktów.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Dyrektora IC, co do nie wykazania przez stronę Skarżącą zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju.

Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor IC nie kwestionuje poczynionego przez organ pierwszej instancji ustalenia, że akcyza od przedmiotowych samochodów została zapłacona, uznaje jednak, że dowody przedstawione przez Skarżącą były nieprawidłowe.

Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jedynie na obowiązek przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 ustawy Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny.

W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a. a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 ustawy Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a. ). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa także nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem w sytuacji, w której Skarżąca dołączyła do wniosku dokumenty potwierdzającej, w jej ocenie fakt uiszczenia podatku akcyzowego i okoliczność ta potwierdzona została w toku postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, brak było podstaw przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd nie podziela również stanowisko Dyrektora IC co do nie zachowania przez Skarżącą terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Trzeba bowiem wskazać, że termin rozpoczęcia dostawy jest niewątpliwy tj. 23 sierpnia 2013 r., skarżąca natomiast złożyła wniosek w dniu 21 sierpnia 2014 r. (data nadania – koperta), a więc zachowała termin na złożenie tego wniosku. W sprawie natomiast brak jest daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. daty odbioru spornych pojazdów, która niewątpliwie musiałaby nastąpić po dacie rozpoczęcia procedury dostawy. Dlatego też sąd podziela zarzut strony wskazujący, że zachowała ona roczny termin na złożenie wniosku.

Jednakże powyższe wadliwości pozostają bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowe ustalenie przez organy, iż w stosunku do tego pojazdu nie została spełniona przesłana braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju, jak również z uwagi na nie wykazanie rzez Skarżącą faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego pojazdu co wyłącza możliwość zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.