Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2479/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Takie rozumienie pojęcia usługi oznacza, że usługą jest świadczenie takiej tylko czynności "opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w następstwie którego zaspokojeniu podlegają potrzeby samego zamawiającego z zastosowania /używania/ tego oprogramowania dla celów jego działalności gospodarczej albo celów konsumpcyjnych. Wykonanie natomiast, chociażby na indywidualne zamówienie i według wskazań zamawiającego, oprogramowania komputerowego, jako dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, w celu jego modyfikacji i dystrybucji /art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, nie stanowi świadczenia usługi, wykonanie takiego dzieła nie służy bowiem zaspokojeniu potrzeb zamawiającego, skoro dzieło to, ze względu na swoje treści, przeznaczone jest, jako produkt autorskiej pracy twórczej, dla nieokreślonego kręgu odbiorców.

TEZY

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Takie rozumienie pojęcia usługi oznacza, że usługą jest świadczenie takiej tylko czynności "opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w następstwie którego zaspokojeniu podlegają potrzeby samego zamawiającego z zastosowania /używania/ tego oprogramowania dla celów jego działalności gospodarczej albo celów konsumpcyjnych. Wykonanie natomiast, chociażby na indywidualne zamówienie i według wskazań zamawiającego, oprogramowania komputerowego, jako dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, w celu jego modyfikacji i dystrybucji /art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, nie stanowi świadczenia usługi, wykonanie takiego dzieła nie służy bowiem zaspokojeniu potrzeb zamawiającego, skoro dzieło to, ze względu na swoje treści, przeznaczone jest, jako produkt autorskiej pracy twórczej, dla nieokreślonego kręgu odbiorców.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.P." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 27 listopada 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 lipca 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. określił Spółce z o.o. "A.P." z siedzibą w Sz. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. w wysokości 121.687,00 zł oraz ustalił tejże Spółce dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 39.242,10 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wyżej wymieniona Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 1997 r., w której wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie rozliczony w poprzednich miesiącach - w kwocie 1.727,00 zł, podatek naliczony za styczeń 1997 r. - w kwocie 7.419,00 zł, korektę podatku naliczonego dotyczącego miesiąca listopada 1996 r. - o minus 27,00 zł, podatek należny za miesiąc styczeń 1997 r. - w kwocie 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - w kwocie 9.120,00 zł.

W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostało ustalone, że pomiędzy Spółką "A.P." a firmą "A.INC." z siedzibą w Menlo Park - California zawarta została umowa, zgodnie z którą Spółka "A.P." zobowiązała się na zlecenie wyżej wymienionego kontrahenta zagranicznego wykonać oprogramowanie komputerowe wirtualnego studia telewizyjnego ELSET oraz przenieść na tegoż kontrahenta wszystkie autorskie prawa majątkowe do swobodnego i bez ograniczeń rozporządzania tym dziełem. W wyniku realizacji wyżej wymienionej umowy Spółka "A.P." dokonała w sierpniu 1996 r. sprzedaży na rzecz "A.INC." z siedzibą w Menlo Park - California oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego ELSET według faktury sprzedaży Nr 2/96 z 20 grudnia 1996 r. Sprzedaż tę Spółka "A.P." opodatkowała przy zastosowaniu stawki "0" proc., tymczasem będące realizowanym w kraju opracowanie i wykonanie oprogramowania komputerowego /wirtualnego studia telewizyjnego/ zgodnie z wymogami zleceniodawcy w ramach zawartej umowy mieści się w zakresie podkategorii KWiU 72.20.32 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" i stanowi usługę, której sprzedaż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 proc., stwierdza w uzasadnieniu swej decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz., zawierając w nim na koniec przedstawienie wyliczenia podatku należnego od tej sprzedaży oraz uwzględniające ten podatek rozliczenie podatku VAT za miesiąc styczeń 1997 r., a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego następstwem stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od kwoty należnej i stanowiącego kwotę odpowiadającą 30 proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji Spółka "A.P." kwestionowała zaliczenie wykonania przez nią oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego jako wykonania usługi na indywidualne zamówienie klienta i podkreśliła, że wykonanie tego oprogramowania nastąpiło w wykonaniu długoterminowej umowy z zagranicznym kontrahentem, że wykonany przez nią system /zestaw programów/ do wirtualnego studia telewizyjnego nie jest wykorzystywany przez tegoż kontrahenta, który, będąc ich odbiorcą, przez swoją sieć dystrybucji rozprowadza te programy do końcowych odbiorców, którymi są studia telewizyjne oraz firmy prowadzące działalność produkcyjną w zakresie telewizji. Ze sprzedażą tego oprogramowania przez odwołującą się Spółkę związana jest sprzedaż autorskich praw majątkowych, wobec czego pozbawiona ona jest bezpośrednich zysków ze sprzedaży każdego rozpowszechnionego egzemplarza programu. Na koniec odwołała się też ona do uzyskanej od Urzędu Statystycznego w Sz. informacji, w której organ ten sklasyfikował wykonane przez nią programy w grupowaniu SWW 0923-62 /Oprogramowanie zastosowań/, a więc jako towar.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 27 listopada 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego w ramach umowy zawartej z firmą "A.INC." z siedzibą w Menlo Park - California. Przywołując postanowienia tej umowy organ odwoławczy stwierdził, że wyraźnie wskazują one na fakt podjęcia się przez Spółkę "A.P." usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta, w tym przypadku - "A.INC.", polegającej na analizie, projektowaniu i wykonaniu oprogramowania łącznie z zapewnieniem pomocy przy instalowaniu. Łącząca strony umowa zobowiązała Spółkę "A.P." do wytworzenia określonego dzieła według wskazań zamawiającego, a więc dzieło to ma charakter zindywidualizowany, określony potrzebami zamawiającego. Postanowienie umowne co do przeniesienia praw autorskich wynikających z wytworzenia programu komputerowego jest zobowiązaniem dodatkowym, stanowi jednak, zdaniem Izby Skarbowej, warunek umowy o dzieło i jest z tym dziełem nierozerwalnie związane. Gdyby nie umowa o wykonanie oprogramowania ściśle zindywidualizowanego, to nie byłoby postanowień o obowiązkowym przeniesieniu praw autorskich.

Wskazała dalej Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że w obowiązującej od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyszczególniono w gałęzi 72.2, określonej jako usługi doradztwa w zakresie oprogramowania oraz dostawy oprogramowania, podkategorię 72.20.32 - "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", wśród których znajduje się między innymi analiza, projektowanie i wykonywanie oprogramowania łącznie z zapewnieniem pomocy przy instalowaniu oraz szkolenie. W kontekście tej klasyfikacji uznać należy, zdaniem tego organu, za uprawnione stanowisko, że realizacja umowy, w tym przenoszenie praw autorskich /jakkolwiek nie zostało ono w ogóle objęte podatkiem VAT/ objęte jest działalnością usługową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w opinii statystycznej Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z 17 października 1997 r. otrzymanej w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym przez organ odwoławczy w związku z dwiema różnymi opiniami w tej sprawie wydanymi przez Urząd Statystyczny w Sz. Opinia ta odpowiada klasyfikacji statystycznej usługi dokonanej przez organ podatkowy I instancji. Wykonanie tej usługi nastąpiło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie jest eksportem usługi w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak zatem podstaw do zaliczenia sprzedaży tej usługi do czynności opodatkowanej stawką "0" proc., stwierdziła na koniec uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa w Sz..

Powyższą decyzję ostateczną Spółka z o.o. "A.P." z siedzibą w Sz. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. skarżąca zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez ich zastosowanie w sprawie, a także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 7 i art. 77 Kpa, poprzez zaniechanie czynności wnioskowanych przez nią w trakcie postępowania, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W obszernych wywodach uzasadnienia swej skargi Spółka podkreśliła, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż istotą świadczenia wynikającego z umowy zawartej przez nią w dniu 20 stycznia 1996 r. z firmą "A.Inc." było przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonanego przez nią dzieła w postaci programu komputerowego, do których to praw - jako praw na dobrach niematerialnych - ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle się nie odnosi. Odwołując się następnie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, skarżąca wywodzi, iż fakt zawarcia w umowie postanowień o przeniesieniu przez nią na kontrahenta autorskich praw majątkowych dowodzi tego, iż przedmiotem tej transakcji było przeniesienie tych praw do wytworu w postaci programu komputerowego, a nie wykonanie na zamówienie klienta takiego programu będące usługą w ramach podkategorii 72.20.32. KWiU, której nie towarzyszy przeniesienie praw autorskich majątkowych do wytworzonego oprogramowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną.

Stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem "usług", jak to uczyniła w odniesieniu do pojęcia "towaru" /art. 4 pkt 1/, ale dokonała tego przez wskazanie jedynie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/.

W związku z takim określeniem pojęcia "usług", których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, wskazać należy, iż stosownie do obowiązującej od 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. 1995 nr 88 poz. 439/ Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisów procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje /art. 40 ust. 1/. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia /art. 40 ust. 2/. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 61 wyżej wymienionej ustawy, standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 1 stały się - z chwilą wejścia w życie tej ustawy - wymienione w tym artykule klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/, a w tym także Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r.

Odsyłając w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /poprzednio - Klasyfikacji Usług/ w celu określenia zakresu czynności będących usługami, których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania tymi podatkami, ustawodawca odesłał wprawdzie nie do zbioru norm prawnych, lecz do zbioru norm technicznych, które jednak przez to stały się swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie tych podatków i to nie tylko na skutek postanowienia cytowanego przepisu, ale również na skutek innych postanowień wyżej wymienionej ustawy /art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ust. 1/, a także na skutek postanowień załączników nr 2, 3, 4, 5  tejże ustawy.

Stanowiąc, aby przy określeniu zakresu czynności uznawanych za usługi, których świadczenie stanowi przedmiot podatku, względnie przy określeniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT stosować reguły klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /publicznej/, a więc reguły powołanej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ustawodawca spowodował, że na gruncie prawa podatkowego zaliczenie określonej czynności do usługi, której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej mierze sprowadzać się mogą do oceny zachowania procedury klasyfikacji tych czynności ze strony uprawnionych do tego podmiotów, co oznacza, że ani organy podatkowe, ani w ramach swej funkcji kontrolnej sąd administracyjny, nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, ani też przyjętych w nich zasad grupowania poszczególnych czynności, a tym samym do usług zaliczać czynności, które w rozumieniu tej klasyfikacji za usługi nie są uważane.

Jest w rozpatrywanej sprawie niesporne, jak wynika to ze skargi oraz poprzedzającej ją decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Sz., że w ramach zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w dniu 20 stycznia 1996 r. z firmą "A.Inc.", mającą swą siedzibę w Menlo Park - California /USA/, skarżąca Spółka Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej utraciła moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439/."A.P." z siedzibą w Sz. wykonała dzieło w postaci oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego ELSET i przeniosła na tegoż kontrahenta "wszystkie autorskie prawa majątkowe do swobodnego i bez ograniczeń /co do czasu korzystania i wszelkich pól eksploatacji/ rozporządzania tym dziełem". Z umowy tej wynika też, że za wykonanie dzieła skarżąca Spółka otrzymać miała wynagrodzenie w wysokości 550.000 USD, które obejmuje wszelkie czynności związane z wykonaniem dzieła oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich na firmę "A.Inc.".

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do oceny charakteru wykonanej przez "A.P." czynności opracowania i wykonania wyżej wymienionego oprogramowania komputerowego z punktu widzenia ich zakwalifikowania do określonego podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwalifikując wykonane przez skarżącą Spółkę czynności organy podatkowe uznały je za czynność odpłatnego świadczenia usługi, o jakiej mowa w grupowaniu 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ - "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta", przyjmując, iż decydującym w takiej ocenie charakteru tej czynności jest to, że dzieło /program komputerowy/ wykonane zostało według wskazań zamawiającego, ma ono charakter indywidualny, określony potrzebami zamawiającego, zaś towarzyszące temu przeniesienie autorskich praw majątkowych jest normalną konsekwencją wykonania takiego dzieła.

W związku z takim stanowiskiem Izby Skarbowej zauważyć należy, iż "usługowy" charakter określonej czynności w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, do stosowania której odsyła - jak to wyżej wykazano - art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zależy nie od tego, iż czynność ta wykonana zostaje na zamówienie innego podmiotu, lecz to, że czynność ta zaspokaja określone własne potrzeby zamawiającego. Jest oczywistym, że odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła /w art. 4 pkt 2/ nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale także do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług".

Z "Objaśnień" tych wynika natomiast /cz. III pkt 5/, że w rozumieniu tej Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W kontekście takiej definicji usług klasyfikowanych w zbiorze norm technicznych, jakim jest Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/, uznać należy, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Takie rozumienie pojęcia usługi oznacza, że usługą jest świadczenie takiej tylko czynności "opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w następstwie którego zaspokojeniu podlegają potrzeby samego zamawiającego wynikające z zastosowania /używania/ tego oprogramowania dla celów jego działalności gospodarczej albo celów konsumpcyjnych. Wykonanie natomiast, chociażby na indywidualne zamówienie i według wskazań zamawiającego, oprogramowania komputerowego, jako dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, w celu jego eksploatacji przez zamawiającego w drodze kopiowania, modyfikacji i dystrybucji /art. 74 Prawa autorskiego/, nie stanowi świadczenia usługi, wykonanie takiego dzieła nie służy bowiem zaspokojeniu potrzeb zamawiającego, skoro dzieło to, ze względu na swoje treści, przeznaczone jest, jako produkt autorskiej pracy twórczej, dla nieokreślonego kręgu odbiorców.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż z wymienionej wyżej umowy z 20 stycznia 1996 r., łączącej skarżącą Spółkę z zagranicznym kontrahentem, wynika, że nabywając autorskie prawa majątkowe do swobodnego i bez ograniczeń rozporządzania wytworzonym przez skarżącą dziełem /oprogramowaniem komputerowym wirtualnego studia telewizyjnego/ firma "A.Inc" uzyskała m.in. uprawnienie do utrwalania, kopiowania i dystrybucji dzieła, zwielokrotniania go dowolną techniką, wprowadzenia do obrotu, rozporządzania dziełem bez żadnych ograniczeń, do publicznej prezentacji i publikacji, adaptacji i zmian dzieła dla potrzeb kontrahentów.

Takie przeznaczenie nabytego dzieła nabytego przez firmę "A.Inc" z Kalifornii wskazuje na to, iż nie była ona odbiorcą tego dzieła, jego konsumentem, a jedynie jego dystrybutorem, dzieło to bowiem - ze względu na swoją "treść" - przeznaczone było dla nieokreślonych bliżej odbiorców będących nadawcami telewizyjnymi. Takie też przeznaczenie tego dzieła oznaczać musi, iż jego wytworzenie nie było świadczeniem usługi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiło natomiast działalność, której efekty podlegają klasyfikowaniu według Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/, a nie według Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/.

Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik, występowali w toku tego postępowania do organów statystycznych w celu uzyskania opinii w sprawie zaklasyfikowania wykonanej przez skarżącą Spółkę czynności opracowania i wykonania oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego. Z wszystkich tych opinii, w tym także z opinii powoływanej przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu swej decyzji, wynika, iż wykonanie takiego oprogramowania może być zaklasyfikowane - w określonych warunkach - jako usługa mieszcząca się w podkategorii 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług /"Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta"/, względnie jako wyrób będący efektem działalności wytwórczej, klasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów /SWW/ w zakresie grupowania 0923-62 /"Oprogramowanie zastosowań"/, zaś kryterium rozstrzygającym jest to, czy odbiorcą wytworu /utworu/ w postaci programu komputerowego, jest sam zamawiający, jako jego użytkownik i konsument, czy też przeznaczony on jest do sprzedaży przez zamawiającego innym odbiorcom nieokreślonego bliżej kręgu.

Dokonując ustaleń co do charakteru wykonanej przez skarżącą Spółkę czynności "wykonania oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego" i uznając tę czynność za odpłatne świadczenie usługi /klasyfikowanej w podbranży KWiU 72.20.32 - "usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta"/ organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie rzeczy w sposób wszechstronny okoliczności towarzyszących wykonaniu tego oprogramowania i jego sprzedaży zagranicznemu kontrahentowi skarżącej Spółki, w szczególności pomijając zagadnienie przeniesienia przez skarżącą na kontrahenta autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego i związanego z tym zagadnienia należności przypadających z tego tytułu twórcy tego programu, stanowiącej należność z tytułu przeniesienia praw majątkowych, która to czynność nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym uznać należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z zasadami postępowania administracyjnego i jako naruszająca przepisy art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa nie może się ostać, naruszenia te bowiem miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając w tych warunkach skargę za uzasadnioną, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.