Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1301/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1 art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Krajowego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), rozpoznając odwołanie A S.A. w Z. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do listopada 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) uchylił decyzję organu podatkowego w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy był organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia wobec Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego bowiem pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył organ podatkowy do tej sprawy. Następnie Dyrektor przywołał treść art. 70 § 1 O.p. wskazując, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia spornego podatku upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2016 r. i z dniem 31 grudnia 2017 r. (zobowiązanie za grudzień 2011 r.). Dalej zacytował przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wyjaśniając, że postanowieniem z dnia [...]r. Prokuratura Apelacyjna w B. wszczęła śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenia podatkowe w związku z działalnością gospodarczą podatnika za okres 2011 r. tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystosował do Spółki pismo z dnia 7 listopada 2016 r. informujące, że w dniu [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio Spółce w dniu [...]r. Dlatego też organ podatkowy przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwalające na prowadzenie postępowania. Następnie Dyrektor zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego NSA w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, zaś uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie spornego podatku, Spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata, a stosowny dokument pełnomocnictwa w tym zakresie został złożony w organie podatkowym w dniu 9 lipca 2015 r. Tym samym zawiadomienie z art. 70c O.p. winno być doręczone nie Spółce, lecz ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Dyrektor zauważył, że poza sporem było, iż wskazane zawiadomienie doręczono bezpośrednio Spółce, a więc z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przez nią przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne, a przez to nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego na okoliczność tę nie miało wpływu to, że ustanowiony przez Spółkę na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 2 stycznia 2017 r. inny pełnomocnik Spółki zapoznał się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w S. z dokumentacją zgromadzoną w sprawie zawiadomienia Spółki dokonanego w trybie art. 70c O.p. (co nastąpiło w dniu 3 stycznia 2017 r.) oraz to, że wiedzę o okolicznościach związanych z doręczeniem Spółce zawiadomienia z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki będący adwokatem, a ustanowiony przez nią w toku prowadzenia postępowania kontrolnego, powziął z treści decyzji, od której złożono niniejsze odwołanie, a nastąpiło to w dacie jej doręczenia temu pełnomocnikowi w dniu [...]r. Powołując się na orzeczenia NSA Dyrektor zauważył, że po dniu 15 października 2013 r. przedmiotowe zawiadomienie musiało nastąpić w sposób i w formie wskazanej w art. 70c O.p., oraz że ustawodawca sformalizował obowiązek informacyjny w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nadto że zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika nie konwaliduje czynności jaką jest doręczenie.

Dyrektor wyjaśnił, że poza wszczętym postępowaniem karnym skarbowym nie wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności faktyczne, które skutkowały zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, dlatego też zobowiązanie to uległo przedawnieniu, co z kolei skutkowało umorzeniem przedmiotowego postępowania z uwagi na niemożność orzekania spowodowaną przedawnieniem.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej (dalej Prokurator lub skarżący) wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania za miesiąc grudzień 2011 r., podczas gdy zobowiązanie to nie przedawniło się, bowiem w dniu [...]r., a więc przed 31 grudnia 2017r. skutecznie ogłoszono członkom zarządu Spółki, zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. obejmującego wskazany zakres zobowiązania i tym samym przesłuchanie w charakterze podejrzanego o to przestępstwo wypełniało warunek zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest równoznaczne z powzięciem przez stronę wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie strona powinna liczyć się z możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania "w podatku dochodowym" nie nastąpił.

Uzasadniając skargę Prokurator powołał się na wyroki NSA z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3507/16 i z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3441/13 wskazując, że ogłoszenie w dniu [...]r. zarzutów członkom zarządu zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za miesiąc grudzień 2011 r., które to zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2020 r. Spółka jako uczestnik postępowania, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia, ewentualnie o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz popierając argumentację i wnioski przedstawione w odpowiedzi na skargę złożoną przez Dyrektora.

Uzasadniając swoje wnioski Spółka, powołując się na treść art. 182 i art. 183 k.p.a. podniosła, że aktywność prokuratora może ograniczyć się do żądania wszczęcia postępowania administracyjnego bądź żądania udzielenia mu informacji o sprawie, jej końcowym wyniku, wreszcie może on uczestniczyć w postępowaniu na prawach strony. Ustanowienie w stosunku do prokuratora sześciokrotnie dłuższego terminu do wniesienia skargi, odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji niebrania udziału w postępowaniu administracyjnym na prawach strony. W przypadku, gdy prokuratorowi przysługują prawa strony otrzymuje on wszystkie decyzje administracyjne, od których będzie mógł wnosić środki zaskarżenia w terminach przewidzianych dla stron postępowania. Taka sytuacja miała, zdaniem Spółki, miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych argumentów, które uprawniałyby Prokuratora w takiej sytuacji do wniesienia skargi po upływie terminu 30 dni przewidzianego dla strony postępowania, na prawach której występuje. Wynika to z treści art. 52 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) dalej ustawa p.p.s.a. Uczestnik wskazał w tym kontekście na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 6/05. Zauważył, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Apelacyjnego, oraz że w stosunku do organu podatkowego potwierdzono ten fakt, przy czym organ ten doręczył Prokuratorowi decyzję pierwszoinstancyjną, od której Prokurator nie wniósł odwołania. Decyzja ta została mu doręczona w dniu [...]r. Prokurator czynnie uczestniczył w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Według Spółki w okolicznościach sprawy powołanie się przez Prokuratora na dłuższy, sześciomiesięczny termin na wniesienie skargi, wynikający z art. 53 § 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy postępowanie kontrolne prowadzone było na jego wniosek i brał on udział w tym postępowaniu na każdym jego etapie oraz otrzymał rozstrzygnięcie wydane przez organy obu instancji, jest nie tylko nieuzasadnione, ale także stanowi nadużycie prawa. Nadużycie to służy w tym przypadku obejściu prawa, czyli uniknięciu przez Prokuratora zastosowania tych przepisów p.p.s.a. (tj. art. 53 § 1 p.p.s.a.), które uważa on za niekorzystne dla siebie w danej sytuacji.

Uczestnik podkreślił, że Prokurator akceptuje co do zasady tezę uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, i nie budzi jego wątpliwości prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora w zakresie podatku VAT za lipiec – listopad 2011 r. Stwierdził, że Prokurator skarżył jedynie umorzenie postępowania w sprawie spornego zobowiązania za grudzień 2011 r. bowiem w dniu [...]r. przedstawiono zarzuty członkom zarządu Spółki, gdy tymczasem osoby te w momencie ogłoszenia zarzutów nie były członkami zarządu Spółki lecz członkami jej Rady Nadzorczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że ogłoszenie zarzutów członkom Rady Nadzorczej Spółki nie mogło wywrzeć – nawet przed podjęciem wskazanej uchwały, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka dodała, że w grudniu 2011 r. nie wystąpił podatek do zapłaty, a zatem nie mogła za ten miesiąc wystąpić również zaległość podatkowa. Tym samym nie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowej w podatku VAT za grudzień 2011 r., a ogłoszone przez Prokuratora zarzuty w tym zakresie pozbawione były jakichkolwiek podstaw.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2020 r. Prokurator podkreślił, że spór dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2011 r. oraz wskazał na sposób doręczenia decyzji odwoławczej, zaś w piśmie z dnia 6 stycznia 2021 r. Spółka podtrzymała zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2011 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Sporne w sprawie były kwestie związane z terminowością złożenia skargi przez Prokuratora oraz przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku VAT za grudzień 2011 r. Zdaniem Prokuratora wnosząc skargę nie uchybił on terminowi do jej wniesienia bowiem nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym, zaś wiedzę o decyzji Dyrektora uzyskał w dniu 2 kwietnia 2020 r. z jej kserokopii nadesłanej przez organ odwoławczy do wiadomości Prokuratora. Co do przedawnienia Prokurator stwierdził, że jego bieg uległ zawieszeniu wskutek ogłoszenia w dniu [...]r. zarzutów członkom Zarządu Spółki w zakresie przestępstwa karnoskarbowego odnoszącego się do spornego podatku. Według organu odwoławczego nie doszło naruszenia terminu przewidzianego do złożenia skargi przez Prokuratora, zaś w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż informacja w tym przedmiocie została skierowana do Spółki, a nie reprezentującego ją pełnomocnika, zaś ogłoszenie zarzutów karnych osobom uznanym za członków Zarządu Spółki nie niwelował tego braku. Zdaniem Spółki skarga Prokuratora została wniesiona po terminie, gdyż Prokurator brał udział w postępowaniu podatkowym na prawach strony i zostały mu doręczone decyzje podatkowe obu instancji, a w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z przyczyn przedstawionych w zaskarżonej decyzji przy czym osoby, którym ogłoszono zarzuty nie były w tym czasie członkami zarządu Spółki.

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych kwestii tj. zachowania terminu do wniesienia skargi przez Prokuratora Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, zaś w myśl art. 53 § 3 tej ustawy "W sprawach wskazanych w § 1 i 2 prokurator (...) może wnieść skargę w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej (...)". Stosownie do brzmienia art. 50 § 1 p.p.s.a. "Uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny" oraz m.in. prokurator. Powyższe oznacza, że sposób wnoszenia przez prokuratora skargi do sądu administracyjnego, w tym w zakresie terminu do jej wniesienia, uzależniony jest od tego, czy brał on wcześniej udział w postępowaniu administracyjnym na prawach strony. Tym samym, aby wymagać od prokuratora zachowania terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. trzeba wykazać, iż brał on udział w tym postępowaniu, w ramach którego wydano akt administracyjny zaskarżony następnie przez tego prokuratora do sądu administracyjnego (tak postanowienie NSA z dnia z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FZ 194/20). "Udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym nie można domniemywać; o jego udziale w postępowaniu nie przesądzają w szczególności takie okoliczności, jak zawiadomienie go o zakończeniu postępowania administracyjnego, a także doręczenie mu decyzji administracyjnej (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt II GSK 3/05). W powołanym wyroku NSA wyjaśnił, że nie można twierdzić, iż o ile prokurator brał udział w danym stadium postępowania to należy uznać, że brał on udział w całym postępowaniu prowadzonym w granicach danej sprawy administracyjnej. Wynika to choćby z faktu, iż postępowanie administracyjne (podatkowe) jest dwuinstancyjne, a więc dana sprawa w znaczeniu materialnoprawnym jest rozpoznawana przez organy administracji dwukrotnie.

W myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Dział IV k.p.a. reguluje udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym co oznacza, że przepisy tego działu stosuje się także w przypadku postępowania podatkowego. Tym samym w ramach procedury podatkowej prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji podatkowej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem (art. 182 k.p.a.) oraz prawo udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem (art. 183 § 1 k.p.a.). Prokuratorowi, który bierze udział w postępowaniu w przypadkach określonych w art. 182-184, służą prawa strony (art. 188 k.p.a.).

Poza sporem w sprawie było, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Apelacyjnego, zaś organ podatkowy doręczył decyzję pierwszoinstancyjną Prokuraturze Krajowej. Prokurator współdziałał z organem odwoławczym udzielając mu żądanych informacji czy przysyłając dokumenty z prowadzonego śledztwa, jak również wypożyczał akta sprawy. Czynności tych nie można wiązać z udziałem prokuratora na prawach strony w postępowaniu odwoławczym, gdyż z pisma skierowanego przez Dyrektora do Prokuratury Krajowej z dnia 27 marca 2020 r. wynika wprost, że Dyrektor przesłał Prokuraturze – do wiadomości – potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię przedmiotowej decyzji odwoławczej, przy czym nastąpiło to nie z uwagi na udział Prokuratora w postępowaniu odwoławczym – na prawach strony, lecz (również) w odpowiedzi na pismo Prokuratury Krajowej z dnia 5 lutego 2020 r. Ponadto decyzję odwoławczą skierowano wyłącznie do pełnomocnika Spółki i Naczelników dwóch Urzędów Celno-Skarbowych z pominięciem Prokuratora. Oznacza to, że Prokurator nie był traktowany w tym postępowaniu jako strona skoro nie doręczono mu tej decyzji tak jak stronie.

Dlatego też Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 53 § 3 p.p.s.a. co oznacza, że Prokurator wniósł skargę w określonym w tym przepisie terminie, a więc terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia rozstrzygnięcia stronie tj. Spółce (jej pełnomocnikowi) i z tych przyczyn Sąd nie uwzględnił żądania Spółki w przedmiocie odrzucenia skargi jako spóźnionej.

W kwestii przedawnienia spornego zobowiązania (podatku) Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Niesporne między stronami było, że postanowieniem z dnia [...]r. Prokurator Apelacyjny wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenia podatkowe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną m.in. przez Spółkę za okres 2011 r. tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s. Na podstawie informacji o tym zdarzeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. – działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wystosował do Spółki pismo z dnia 7 listopada 2016 r. informujące, że w dniu [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie doręczono bezpośrednio Spółce w dniu [...]r. Bezsporne było również, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki dotyczącego podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia Spółka ustanowiła fachowego pełnomocnika adwokata, a stosowny dokument pełnomocnictwa złożony został w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 9 lipca 2015 r. Poza sporem pozostawało ponadto, że ustanowiony przez Spółkę na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 2 stycznia 2017 r. pełnomocnik zapoznał się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w S. z dokumentacją zgromadzoną w sprawie zawiadomienia Spółki dokonanego w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło w dniu [...]r., oraz że wiedzę o okolicznościach związanych z doręczeniem Spółce tego zawiadomienia inny pełnomocnik Spółki będący adwokatem powziął z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w niniejszej sprawie, co nastąpiło w dniu [...]r. Nie budziło wątpliwości ustalenie organu odwoławczego poczynione na podstawie informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 stycznia 2020 r., że poza wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, o którym mowa w zawiadomieniu z dnia [...]r., nie wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności faktyczne, które skutkowały zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Ponadto nie ulegało wątpliwości, że zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres od lipca do listopada 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2016 r. i z dniem 31 grudnia 2017 r. Z istoty rzeczy poza sporem pozostało, że w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...] r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r.

Należy ponadto zauważyć, że w takcie trwania postępowania odwoławczego tj. w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18) w której stwierdził, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z uchwały tej wynika wprost, że dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zwalnia faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym lecz wyłącznie wiedza uzyskana formalnie w skutek doręczenia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. z tym zastrzeżeniem, że zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie jest nieistotne (nieskuteczne), o ile w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa, skoro wymóg ten realizowany mógł być przez organ, przed którym nie toczyło się żadne postępowanie wobec podatnika.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a. "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...), przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi". Oznacza to, że "Art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 3773/17). "Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA" (tak wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2957/17). Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w której zaistniała konieczność dokonania wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w zakresie objętym uchwałą, nie mógł wyrazić innego poglądu prawnego niż ten który został w niej podjęty i zobowiązany był do pełnego podporządkowania się temu stanowisku.

Sąd w składzie orzekającym podziela przy tym ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1291/19, który dotyczył podobnej co w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej i prawnej. Dlatego też przytoczył tę ocenę podnosząc, iż rozważając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Podkreślić należy, że powołana uchwała z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 odnosi się do art. 70c O.p., który wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. 2013. 1149) nie zawiera przepisów przejściowych intertemporalnych i wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (art. 4).

Zgodnie z przyjętą regułą w przypadku zmiany przepisów proceduralnych stosuje się przepisy nowe. Jakkolwiek przepis art. 70c O.p. ma charakter proceduralny, to jednak realizacja wynikającego z niego obowiązku wiąże się z zaistnieniem skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjąć należy, że nowe uregulowanie tj. art. 70c O.p., dotyczący okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, to jest jego przerwanie i zawieszenie, stosować należy, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. I UZP 4/08 oraz z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. II UZP 5/08 - Biuletyn SN 2008, Nr 7, poz. 16 i 17) i wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK193/10). Powołane orzecznictwo, choć zapadło na gruncie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020, poz. 266 ze zm.), który został zmieniony ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074), to zdaniem Sądu, przyjęta w nim koncepcja rozstrzygająca kwestię intertemporalne odnoszące się do instytucji przedawnienia, jest aktualna również w rozpoznawanej sprawie.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że powołana uchwała NSA ma w sprawie zastosowanie. Tym samym pomimo tego, że uchwała ta pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wcześniej, to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania (por. wyrok z dnia 24 czerwca 2019r. I SA/Gl 387/19). Dodać należy, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 797/18 w którym stwierdził, że "jeżeli skutek zawiadomienia nastąpi w czasie obowiązywania nowej regulacji, to na ten dzień należy oceniać skutki prawne tego zawiadomienia".

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że Dyrektor prawidłowo uznał, iż weryfikacja zasadności stanowiska co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia winna być dokonana z uwzględnieniem uchwały I FPS 3/18.

Sąd zauważa również, że "Obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. nie spełnia informacja zawarta w treści decyzji wymiarowej, z której można wyprowadzić wniosek, że zarówno sama spółka jak i jej pełnomocnik uzyskali wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania karnoskarbowego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 308/20). "Nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 777/418). "Obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 256/15). "Nawet jeśli podatnik stawił się na przesłuchanie w postępowaniu karnym skarbowym i udzielał wyjaśnień, nie wywołuje to skutków materialnoprawnych, jeśli organ podatkowy nie powiadomił pełnomocnika podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia" (tak wyrok NSA z dnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1933/17).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wpływu na bieg terminu przedawnienia ogłoszenia w dniu [...] r. zarzutów członkom zarządu Spółki Sąd stwierdza, że okoliczność ta miałaby znaczenie w sprawie, o ile dotyczyłaby stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r., a więc przed dniem wprowadzenia do systemu prawnego art. 70c O.p. W tym czasie przyjmowano, że poinformowanie podatnika może nastąpić w różnych trybach, w różnych postępowaniach, przez różne organy. Poczynając od dnia 15 października 2013 r. jedną dopuszczalną i właściwą formą powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego wpływie na bieg terminu przedawnienia jest zawiadomienie z art. 70c O.p. Od tej daty wezwanie strony na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, zaś orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego sprzed tej daty utraciło swoją skuteczność. W niniejszej sprawie nie mogło więc doprowadzić do ziszczenia się warunków z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przesłuchanie w dniu [...] r. osób wskazanych jako członków Zarządu Spółki. Bez znaczenia było również przejście postępowania karnego z fazy in rem w fazę in personam.

Skoro organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował normy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. stwierdzając, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w skutek nie zaistnienia okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu podatkowego, to tym samym prawidłowo zastosował przepis art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

ec