Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 63/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b , art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1, art. 200 par. 1art. 137, art. 136art. 178 par. 1, 3, art. 1 91, art. 121 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 4,  art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z [...] r. nr [...]określającą A. D. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

w wysokości 6 595 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz o nr n/p: WDB2200261A169316 rok produkcji 2000.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. na treść przepisów

art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U.2009.3.11 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2,

art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm.) oraz art. 21 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2012.749 ze zm.). Wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony na podstawie dokumentu zakupu z 22 stycznia 2009 r., który został sporządzony w B.. Jako kupujący figurowała na nim firma "A.-H. M.P. G.". W dniu 22 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów

w Starachowicach. Z wydanego na tą okoliczność zaświadczenia wynika, że pojazd w chwili badania był wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Według wyjaśnień P. G. skarżący założył działalność gospodarczą na jego dane osobowe. Świadek nie miał na nią żadnego wpływu, nie wystawiał żadnych dokumentów z nią związanych i nie wnikał w to, co robił A. D. w ramach tej działalności. Również A. D. zeznał, że założył firmę na P. G., miał upoważnienie notarialne do jej prowadzenia, więc na dokumentach podpisywał się swoim imieniem i nazwiskiem. Na siebie nie mógł zarejestrować działalności, gdyż jest rencistą i uniemożliwiają mu to przepisy. Zeznał, że treść wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu została przez niego wypisana i podpisana. Samochód został sprowadzony przez niego osobiście do celów handlowych i został zarejestrowany na firmę G.. Powyższe oznacza, że to A. D. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz W 220, a w związku z tym, że nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił przy tym, że w niniejszej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę zakupu pojazdu i badania technicznego na terenie kraju (22 stycznia 2009 r.).

Organ wskazał też, że kwota będąca podstawą wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady musi odpowiadać rzeczywistej wartości towaru. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika natomiast, że skarżący kupił sporny samochód za kwotę 4 600 EURO. Wartość ta przeliczona na polskie złote wg kursu euro

z 22 stycznia 2009 r. daje podstawę opodatkowania w wysokości 19 823 zł. Tymczasem według wyceny nr 29435 dokonanej na dzień 22 stycznia 2009 r. wartość rynkowa znajdującego się w dobrym stanie technicznym pojazdu takiego jak ten będący przedmiotem postępowania kształtuje się na poziomie 51 300 zł brutto. Wobec powyższego organ wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Odpowiedź na to wezwanie nie wpłynęła. Organ podatkowy określił zatem wysokość podstawy opodatkowania w oparciu

o art. 82 a u.p.a., przyjmując, że w dniu zakupu pojazd znajdował się w dobrym stanie technicznym, gdyż z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania nie wynikało, by w dniu nabycia samochód był uszkodzony. Tym samym organ w oparciu o ww. wycenę nr 29435 określił wartość pojazdu.

Organ zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka podatku akcyzowego dla będącego przedmiotem postępowania samochodu osobowego o pojemności silnika 3222 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Wysokość podatku akcyzowego w niniejszej sprawie została wobec tego określona w wysokości 6 595 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, iż data rejestracji pojazdu

w kraju jest także ostatecznym terminem zapłaty podatku akcyzowego. Pierwszej na terenie kraju rejestracji spornego samochodu dokonano zaś 23 stycznia 2009 r.

W tym dniu winna zatem nastąpić zapłata należnego podatku.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i w sposób wyczerpujący zbadany cały materiał dowodowy. Umożliwiło to dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, ustalenie dla przedmiotowego pojazdu prawidłowego kodu CN, a następnie określenie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że zasada wynikająca z art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż takie jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, że nie miał on możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że - zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej - strona może działać przez pełnomocnika, którym w myśl art. 137 § 1 tej ustawy może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, gdy złoży do akt podatkowych pełnomocnictwo w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie. O takiej zaś możliwości skarżący został poinformowany postanowieniem z 12 czerwca 2013 r.

o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczonym 18 czerwca 2013 r.).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. D. złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu nie zapewniono równego traktowania stron. Organ bowiem świadomie zignorował fakt, że skarżący przebywa w areszcie i nie może uczestniczyć

w postępowaniu. Przykładem tego jest to, że wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i wniosków w terminach siedmiodniowych (określenie takiego terminu dla osoby osadzonej wyklucza możliwość jakiegokolwiek działania). W aktach sprawy jest również wysłane do aresztu wezwanie na określony dzień. Dowodzi to zupełnej ignorancji co do rzeczywistości i wobec podstawowych praw konstytucyjnych. Nie można bowiem żądać złożenia dokumentów dotyczących sprawy, wiedząc, że strona nie ma do nich dostępu, a także możliwości kontaktu ze światem zewnętrznym.

Skarżący zaskarżył również sposób działania i przeprowadzenie przez organ czynności podatkowych. Wskazał, że jako importer przedmiotowego samochodu był obowiązany do wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny według określonych przepisów ustawowych. W regulacjach tych wyraźnie określono, że odpraw celnych dokonuje się na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, dokumentu zakupu (dokument ten jest wymagany, ale całkowicie ignorowany przez organy, mające cennik samochodów wydany przez Ministra Finansów), tłumaczenia oryginalnego dowodu rejestracyjnego z kraju pochodzenia pojazdu oraz przeglądu pojazdu przeprowadzonego przez upoważnioną stację diagnostyczną. Skarżący zaś tych obowiązków dokonał. Zwłaszcza dowód rejestracyjny określa przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Powoływanie się zaś na opinie wydane na zlecenie Urzędu Celnego przez firmę "Mercedes Benz Polska" nie ma żadnego znaczenia. Ustawa o wprowadzaniu towarów na polski obszar celny nie dopuszcza bowiem takich opinii jako miarodajnych i obowiązujących przy dokonywaniu odpraw celnych. Poza tym jest powszechnie wiadome, że karoseria pojazdów jest technologicznie przystosowana do wykonania w końcowej fazie nadwozia osobowego lub ciężarowego. Skarżący podkreślił również, że kupił samochód ciężarowy, który miał takie pierwotne oznaczenie w dokumentach i był użytkowany jako ciężarowy

z oryginalną, fabryczną zabudową, homologacją i atestem. Następnie z kompletem dokumentów udał się do Urzędu Celnego, gdzie urzędnik celny (osoba, która z racji pełnionej funkcji powinna być kompetentna w danej sprawie) dokonał stosownej oceny i odprawy. To on naliczył podatek, który został przez skarżącego zapłacony.

Z punktu widzenia prawa nie jest zatem zrozumiałe, by po latach urząd podważał swoje decyzje i drugi raz odmiennie orzekał w tej samej sprawie. Skarżący dodał, że nie zamierza ponownie płacić podatku, który już zapłacił. Końcowo zaś podkreślił, że jest osadzony w związku z wypadkiem sprzed dwudziestu lat, który pozostaje bez związku z wykonywaną przez niego pracą.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że w jego ocenie chybiony jest zarzut skargi, iż w postępowaniu nie uwzględniono dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowego pojazdu.

Ustosunkowując się do zarzutu, zgodnie z którym strona nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący – mimo poinformowania go o możliwości działania przez pełnomocnika - takiego pełnomocnika nie ustanowił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając skarżoną decyzję w wyżej określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Sąd ocenił zasadność podnoszonych przez skarżącego zarzutów natury procesowej. Wyszedł bowiem z założenia, że tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie daje gwarancję rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawidłowego dokonania jego subsumcji pod mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego. Skarżący w skardze do sądu administracyjnego,

a wcześniej również w pismach adresowanych do organów podatkowych (odwołanie z dnia 20 września 2013 r., wniosek o zawieszenie postępowania z dnia 20 sierpnia 2013 r.) podnosił między innymi zarzut naruszenia wyrażonej

w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzucił zwłaszcza, że nie miał możliwości dostępu do dokumentów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Było to spowodowane przebywaniem

w areszcie śledczym - faktem, którego występowania organy podatkowe (zarówno

I jak i II instancji) były świadome. Kierowały bowiem adresowane do podatnika pisma na adres zakładów, w których on przebywał (Areszt Śledczy w N. lub Areszt Śledczy w K.).

Badając pod kątem wskazanego wyżej zarzutu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, przede wszystkim powołać należy treść przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Oznacza to, że postępowanie jest przeprowadzone prawidłowo, o ile zostaną spełnione łącznie dwa elementy: po pierwsze - organ zapewni stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, wyrażający się zwłaszcza w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a po drugie - przed wydaniem decyzji stworzy stronie możliwość wypowiedzenia się m.in. w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, będącą niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe upatrują wykonania powyższego obowiązku przede wszystkim w tym, że przed wydaniem decyzji w I i w II instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy poprzez wyznaczenie mu - zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nastąpiło to postanowieniami z dnia 24 czerwca 2013 r., z dnia 9 sierpnia 2013 r. i z dnia

15 października 2013 r. Organy podkreślają również, że w postanowieniu

o wszczęciu postępowania z dnia 12 czerwca 2013 r. oraz w postanowieniu

o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego z dnia 3 września 2013 r. pouczyły stronę o możliwości działania za pośrednictwem pełnomocnika. To zaś, że skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z normy zawartej w art. 136

i art. 137 Ordynacji podatkowej nie podważa poprawności działań podejmowanych przez organy i faktu zapewnienia skarżącemu możliwości uczestnictwa

w postępowaniu.

Oceniając postępowanie organów w kontekście zachowania zasady wskazanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że samo zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dotyczącym sprawy (z czego zresztą strona nie skorzystała, podnosząc, że nastąpiło to z uwagi na izolację spowodowaną aresztowaniem) w połączeniu z pouczeniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika zgodnie z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za kompletne wykonanie obowiązku zapewnienia stronie pozbawionej wolności czynnego udziału w postępowaniu zarówno przed organem

I jak i II instancji. W takiej sytuacji do pełnej realizacji obowiązku nałożonego na organy przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest również pouczenie strony pozbawionej wolności (zwłaszcza jeśli działa ona bez pełnomocnika i powołuje się na brak możliwości dostępu do istotnych dla rozstrzygnięcia dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy) o uprawnieniu wynikającym z przepisów art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Regulacje te przyznają bowiem stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (również po zakończeniu postępowania). Na ich podstawie strona może również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej

z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

W tym zakresie zaakcentować należy, że zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu, której naruszenia dopatrzył się Sąd, ma wyraz w wielu przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Taką regulacją jest nie tylko powoływany przez organy przepis art. 200 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu korespondują bowiem i inne przepisy, a wśród nich również art. 191 i art. 192 tej ustawy. Według pierwszej z powołanych regulacji organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei przepis art. 192 Ordynacji podatkowej uzależnia od możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów możliwość uznania danej okoliczności faktycznej (rozumianej jako fakt istotny) za udowodnioną. Oznacza powyższe, że możliwość zajęcia przez stronę stanowiska we wskazanym wyżej zakresie jest przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Innymi słowy prawidłowość procesu dowodzenia zależy

z jednej strony od spełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia z urzędu okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz od zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; z drugiej zaś strony, od stworzenia podmiotowi postępowania realnej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia własnego stanowiska. Tylko wówczas zebrany przez organ materiał będzie miał pełną moc dowodową. Natomiast pozbawienie strony możliwości zaprezentowania organowi własnego poglądu odnośnie zebranych dowodów oznacza, że dowodzone nimi okoliczności nie mają w sprawie znaczenia. Okolicznościom takim nie można bowiem przypisać przymiotu udowodnionych i uczynić ich podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 555/12, Lex nr 1247424). Należy przy tym zauważyć, że możliwość pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez stronę, co do przeprowadzonych dowodów będzie istniała dopiero wówczas, gdy będzie ona realna. Organ przy ocenie istnienia możliwości ustosunkowania się przez stronę co do dokonanych w trakcie postępowania ustaleń dowodowych powinien zatem wziąć pod uwagę podnoszone przez stronę zarzuty oraz szczególne okoliczności, w których ona się znajduje.

W rozstrzyganej sprawie skarżący nie miał wskazanej wyżej możliwości

wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na pozbawienie wolności (w trakcie całego postępowania podatkowego był osadzony

w areszcie śledczym), niereprezentowanie jego osoby przez pełnomocnika

i niepouczenie go przez organy o treści art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że ani organ I instancji, ani Dyrektor Izby Celnej nie poinformował strony o prawie żądania udostępnienia odpisów lub kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, mimo podniesionego w odwołaniu (a wcześniej także we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego) zarzutu o braku możliwości ustosunkowania się do ustaleń organu I instancji ze względu na brak dostępu do dokumentacji źródłowej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Takie zachowanie organów, a zwłaszcza organu odwoławczego, prócz tego, że narusza zasadę wskazaną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jednocześnie naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.. Łamie zatem zasadę informowania, stanowiącą istotny element prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z mocy powyższego przepisu organy podatkowe

w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten obejmuje udzielanie informacji podatnikowi nie tylko na wniosek, ale także z urzędu. Informacja ta ma przy tym objaśnić treść przepisu, jego znaczenie i konsekwencje niezastosowania się do niego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz" Warszawa 2013). Oprócz treści normatywnych, wymieniona zasada wspiera takie wartości jak: równość podmiotów, poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich oraz reguł kultury administrowania. Jej prawidłowa realizacja zapobiega natomiast powstawaniu ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu prowadzącego jego sprawę.

W ocenianym postępowaniu doszło do naruszenia omawianej zasady, gdyż organ nie podjął odpowiednich działań informacyjnych, mimo wiedzy o tym, że skarżący nie jest reprezentowany przez pełnomocnika i mimo wiadomości na temat tego, że w licznych kierowanych do organu pismach skarżący podnosił brak możliwości dostępu do dokumentów potrzebnych w celu zajęcia stanowiska. Zaniechanie przez organ powyższych obowiązków skutkowało zaś brakiem możliwości ustosunkowania się przez stronę do zebranych materiałów dowodowych i niezawinioną przez nią niemożnością brania pełnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Należy przy tym zaznaczyć, że bierne zachowanie się skarżącego

i nieustanowienie z własnej inicjatywy pełnomocnika nie może usprawiedliwiać pozaprawnego zachowania się organu. Strona (poza pewnymi wyjątkami, związanymi głównie z doręczaniem pism osobie wyjeżdżającej za granicę) nie ma bowiem obowiązku korzystania z pomocy pełnomocnika – jest to wyłącznie jej uprawnienie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt

I SA/Ol 656/13, dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Jego ustanowienia organy nie mogą zatem wymuszać powołując się na okoliczności (takie jak izolacja spowodowana przebywaniem w areszcie śledczym), w których znalazł się skarżący.

Podsumowując stwierdzić należy, że naruszenie zasady czynnego udziału

w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową. Jeżeli w wyniku naruszenia tej zasady wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona

w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to stwierdzenie jej przez sąd w toku rozpatrywania skargi uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji, nawet gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa a jej treścią (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz" Warszawa 2013). Wobec powyższego Sąd - uznając, że w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia wskazanej wyżej przesłanki wznowieniowej polegającej na niezawinionym braku udziału strony w toczącym się postępowaniu - uchylił skażoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Doszedł bowiem do wniosku, że skarżący – nie mogąc skonfrontować posiadanych przez siebie informacji z zebranymi przez organ dokumentami źródłowymi – bez własnej winy nie mógł przedstawić własnego stanowiska oraz ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec dostrzeżenia w ocenianym postępowaniu wskazanych wyżej naruszeń o charakterze procesowym Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi. Stwierdził jednocześnie, że rozpatrując ponownie sprawę organ powinien zapewnić skarżącemu czynny udział w postępowaniu, uwzględniając zaprezentowane wyżej rozumienie zasady wskazanej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł zaś, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.