Postanowienie NSA, sygn. akt III FW 3/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
643  Spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego (art. 22 § 1 pkt 1 Kpa) oraz między tymi organami
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Wskazano organ właściwy do rozpoznania sprawy
Powołane przepisy: article: art. 4 w zw. z art. 15 § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej z wniosku Burmistrza P. z dnia 13 kwietnia 2022 r. o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego pomiędzy Burmistrzem P. a Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Legnicy w przedmiocie wskazania organu właściwego w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres 1 października 2018 r. do 19 stycznia 2020 r. postanawia: wskazać Burmistrza P. jako organ właściwy w sprawie zwrotu na rzecz K. w P. oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. za okres od dnia 1 października 2018 r. do dnia 19 stycznia 2020 r.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 kwietnia 2022 r. Burmistrz P. (dalej: Burmistrz) wystąpił z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego pomiędzy nim, a Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Legnicy (dalej: Kolegium) poprzez wskazanie Kolegium jako organu właściwego do załatwienia sprawy, tj. zwrotu na rzecz podatnika (K. w P. – dalej: Spółka) oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. za okres od dnia 1 października 2018 r. do dnia 19 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku Burmistrz opisał przebieg postępowania podatkowego, z którego wynikał obowiązek zapłaty oprocentowania, oraz przebieg postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania. W pierwszej kolejności wskazał na decyzję z 17 września 2018 r., którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 15.749.086 zł, która to kwota została zapłacona 1 października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium, którą następnie uchylił WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 194/19). Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia przez Kolegium uzupełniającego postępowania dowodowego oraz zarzut bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. arkusza kalkulacyjnego będącego podstawą wydania opinii sporządzonej przez biegłego. Następnie Kolegium decyzją z 20 stycznia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza z 17 września 2018 r. i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2013 r.

W związku z takim rozstrzygnięciem powstała nadpłata. Burmistrz decyzją z 25 października 2021 r. odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 za okres od 1 października 2018 r. (tj. od dnia powstania nadpłaty) do 19 stycznia 2020 r. (tj. do dnia poprzedzającego uchylenie decyzji wymiarowej decyzją Kolegium z 20 stycznia 2020 r.). Kolegium decyzją z 21 lutego 2022 r. uchyliło w całości zaskarżoną przez Spółkę decyzję Burmistrza i określiło datę początkową naliczania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok z tytułu wpłaty dokonanej przez Spółkę - począwszy od dnia powstania nadpłaty, tj. od 1 października 2018 r.

W dalszej części uzasadnienia wniosku Burmistrz podniósł, że gdyby Kolegium prawidłowo rozpatrzyło odwołanie Spółki od decyzji wymiarowej, przeprowadziło rozprawę, przesłuchało uzupełniająco biegłego i uwzględniło dowód z arkusza kalkulacyjnego, rozstrzygnęłoby sprawę prawidłowo, a pominięcie tych czynności przyczyniło się do uchylenia decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję wymiarową. Podkreślono jednocześnie, że gdyby w prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym okres do upływu przedawnienia okazał się niewystarczający dla przeprowadzenia tego postępowania, wówczas decyzja Burmistrza po 31 grudnia 2018 r. zostałaby uchylona z powodu przedawnienia, co skutkowałoby brakiem oprocentowania nadpłaty za okres od wpłaty podatku do uchylenia decyzji. Zdaniem Burmistrza obowiązujące przepisy nie rozstrzygają, który organ - pierwszej instancji, czy odwoławczy - są zobowiązane do zapłaty na rzecz podatnika oprocentowania, gdyż o ile zwrot nadpłaty następuje z budżetu gminy, do której podatek został zapłacony, o tyle oprocentowanie stanowi dodatkowy wydatek, który winien obciążać ten organ, z którego działaniem wiąże się obowiązek zapłaty tego oprocentowania. W przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa, to organ odwoławczy przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i koszt związany z oprocentowaniem nadpłaty, który stanowi odszkodowanie należne podatnikowi za wydanie wadliwej decyzji, powinien zostać pokryty przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa organ odwoławczy.

W odpowiedzi na wniosek Kolegium wniosło o jego oddalenie. Podniosło, że nie istnieje spór o właściwość pomiędzy Kolegium a Burmistrzem, gdyż nie ma zawisłej sprawy administracyjnej (podatkowej) w przedmiocie należnego Spółce oprocentowania. Sprawa administracyjna (podatkowa) w przedmiocie oprocentowania zakończyła się ostateczną i prawomocną decyzją Kolegium z 21 lutego 2022 r. określającą datę początkową naliczania oprocentowania nadpłaty, nie ma więc powodu, aby orzekać w tym zakresie w formie kolejnej decyzji administracyjnej, czy też poprzez dokonywanie czynności materialnotechnicznej w postaci wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania, która to czynność wynikałaby z przepisów prawa. W ocenie Kolegium sprawa pozostaje wyłącznie w sferze wykonalności i realizacji decyzji Kolegium, a te kwestie nie należą już do sfery administracyjnoprawnej. Niezależnie od powyższego, zdaniem Kolegium to Burmistrz jest zobowiązany do wypłaty oprocentowania.

Pismem z 6 września 2022 r. Burmistrz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej oraz spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Sprawy te rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny, a do ich rozstrzygania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 15 § 1 pkt 4 i § 2 p.p.s.a.).

Sporem kompetencyjnym jest sytuacja prawna, w której co do zakresu właściwości organów administracji publicznej zachodzi rozbieżność poglądów, która musi być usunięta na skutek zastosowania środków prawnych. Spór kompetencyjny ma miejsce wtedy, gdy rozbieżność poglądów co do zakresu działania organów administracji publicznej zachodzi w odniesieniu do rozstrzygnięcia tożsamej sprawy, czyli gdy występuje sprawa, którą zajmują się lub odmawiają zajęcia się co najmniej dwa organy. Rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego polega na wskazaniu organu administracji publicznej właściwego w sprawie na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu stosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny właściwego środka prawnego. W rozpoznawanej sprawie występuje spór negatywny, który powstał pomiędzy Kolegium oraz Burmistrzem, w zakresie właściwości organu w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Podobna sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FW 3/20. Orzekający w sprawie skład NSA podziela argumentację zaprezentowaną w powołanej sprawie i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny omawianego sporu należy wskazać, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów O.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach ww. ustawy. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne.

W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w O.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie zastała zwrócona w terminie, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z powołanym przepisem organem właściwym do zwrotu oprocentowania jest organ, który jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, inaczej mówiąc organ, który nienależnie pobrał podatek od nieruchomości. W tym przypadku organem właściwym do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest Burmistrz.

To bowiem pomiędzy nim a Spółką powstał stosunek prawno-podatkowy związany z uregulowaniem określonego w decyzji zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podatek powinien zostać zapłacony na rzecz wierzyciela podatkowego wraz z odsetkami w przypadku nieterminowej wpłaty. To wierzyciel podatkowy dysponuje środkami przekazanymi przez podatnika, które w rozpatrywanej sprawie zostały wpłacone na skutek wydania decyzji wymiarowej przez Burmistrza. Jeżeli decyzja taka została uchylona i dlatego powstała nadpłata, wierzyciel podatkowy jest zobowiązany wykonać obowiązki, które wynikają z wyżej przytoczonego przepisu. Jednym z takich obowiązków jest nie tylko zwrot nienależnie wpłaconej kwoty podatku, lecz również zapłata oprocentowania w wypadkach wskazanych w ustawie. Przepisy O.p. nie pozwalają "przerzucać" obowiązków wierzyciela podatkowego na inny organ, który uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Podmiotami stosunku prawno-podatkowego są w rozpatrywanej sprawie Burmistrz jako organ podatkowy oraz Spółka, będąca podatnikiem. Rozliczenia następują pomiędzy nimi. Wobec istnienia konieczności zapłaty oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku, obowiązek ten musi wykonać wierzyciel podatkowy jako strona istniejącego stosunku prawnego łączącego go z dłużnikiem.

Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że to podmiot na rzecz którego podatek został nienależnie zapłacony, powinien wypłacić oprocentowanie. Zapłata podatku nastąpiła bowiem na skutek aktywności tego podmiotu i na jego rzecz wpłata została dokonana. W konsekwencji to ten podmiot niesłusznie dysponował środkami pieniężnymi należącymi do podatnika, który korzystania z nich został pozbawiony.

Nie można przy tym podzielić poglądów Burmistrza, że wyłączną winę za uchylenie decyzji wydanej na skutek odwołania, ponosi Kolegium. Uchylając tę decyzję WSA we Wrocławiu dopatrzył się wprawdzie uchybień popełnionych na etapie postępowania odwoławczego, nie można jednak pomijać i tego, że dotyczyły one braków w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Uzupełniające postępowanie dowodowe o którym mowa w art. 229 O.p. z reguły związane jest z brakami w przeprowadzeniu takiego postępowania przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji. Gdyby bowiem postępowanie dowodowe na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego było kompletne, brak byłoby konieczności jego uzupełniania na etapie postępowania odwoławczego.

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane są poglądy, że uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być uznane, jako przyczynie się organu podatkowego w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do uchylenia decyzji (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4967/21). Nie można zatem podzielić kategorycznego twierdzenia Burmistrza, że gdyby Kolegium uchyliło wydaną przez niego decyzję wymiarową i umorzyło postępowanie na skutek przedawnienia, brak byłoby podstaw do wypłaty oprocentowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 4, art. 15 § 1 pkt 4 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska