Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1164/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., II. dalej idącą skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A Sp. z o. o. z/s w G. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca do ponownego rozpoznania orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określające A Spółka z o.o. z/s w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy w toku prowadzonego wobec strony postępowania ujawnił nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Pośród tych ustaleń sporne stało się odliczenie podatku naliczonego od zakupionego w 2004 r. paliwa, w pozostałym zakresie strona nie składała zastrzeżeń. W kwestii spornej organ l instancji ustalił, że ilość zakupionego przez stronę paliwa przekraczała stwierdzone możliwości jego zużycia na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Celem wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez spółkę organ podatkowy powołał biegłego. Opierając się na wyliczeniach zawartych w opinii biegłego określił spółce kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości niższej niż zadeklarowana. Ocenę te podtrzymał organ II instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Wywiedziona przez spółkę skarga na ww. orzeczenie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 271/10).

Powołany wyrok, zaskarżony skargą kasacyjną, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 94/11).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2009 r. i powołując się na związanie poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniu sądu kasacyjnego stwierdził, że powołany w sprawie biegły nie ma wystarczających kwalifikacji do ustalenia istotnych dla sprawy faktów - nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która pozwoliłaby mu opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy tj. zużycie paliwa w gospodarstwie skarżącej w 2004 r. Ponadto analiza opinii biegłego potwierdziła zarzut strony, że jest to opinia teoretyczna oparta o dane ze sprawozdania skarżącej oraz dane opracowane przez B, bez dokonania koniecznych oględzin terenu i urządzeń.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał powołanie biegłego posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz dokonanie ustaleń rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli, w oparciu o oględziny sprzętu i nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się otrzymanymi w ww. wyroku zaleceniami uchylił decyzje organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Na wstępie swych rozważań stwierdził, że objęte decyzją zobowiązania są wymagalne z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. przesłankę opisaną w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). W dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT za objęte decyzją okresy rozliczeniowe, co zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Postępowanie to zawieszono w dniu [...] marca 2010 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego i do dnia orzekania nie zostało ono ukończone. Inne podstawy orzekania zaistniały w odniesieniu do lutego 2004 r., za ten okres strona dokonała zapłaty określonego w decyzji I instancji zobowiązania, co miało miejsce [...] września 2009 r. W ten sposób zobowiązanie za ten miesiąc wygasło, a zatem nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co umożliwia procedowanie w sprawie.

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy wskazał na zalecenia zawarte w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. i stwierdziwszy naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. oraz konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w większym zakresie uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze strona podniosła naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. i procedowanie pomimo przedawnienia. Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wywodziła, że z dniem 31 grudnia 2009 r. doszło do przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia gdyż prezesi spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dowiedzieli się w dniu [...] stycznia i [...] lutego 2010 r., kiedy to zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych. Zdaniem strony wydanie postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów nie może być utożsamiane z jego sporządzeniem, dla uznania, że postanowienie zostało wydane konieczne jest jego sporządzenie, doręczenie i przesłuchanie podejrzanego, co potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. Powołała się też spółka na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. orzekający o niegodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z konstytucyjną ochrony zaufania w zakresie w jakim podatnik nie był poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej jako przesłanki zawieszenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazał, że w dniu [...] grudnia 2009 r. wiceprezesowi spółki A. D. skutecznie doręczono wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, co oznacza, że posiadł on wiedze o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W dniu [...] grudnia 2009 r. zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów poszczególnym członkom zarządu, które ostatecznie przedstawiono im w dniu [...] stycznia i [...] lutego 2010 r. W tych okolicznościach uzasadniony jest pogląd, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r. strona wskazywała, że wezwanie doręczone członkowi zarządu w dniu [...] grudnia 2009 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego nie informowało o prowadzonym postępowaniu, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminie przedawnienia. Moment ten nastąpił dopiero w dacie postawienia członkom zarządu zarzutów, co miało miejsce już w 2010 r. W załączeniu strona przedłożyła wezwanie kierowane do członka zarządu, doręczone w dniu [...] grudnia 2009 r., z którego jej zdaniem nie wynikało, że prowadzone jest postepowanie w sprawie karnej skarbowej w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na to pismo organ podatkowy, w piśmie z dnia [...] października 2012 r., podtrzymał swoje stanowisko, załączając 8 dokumentów, w tym kopie wezwania kierowanego do członków zarządu, postanowienie o przedstawieniu im zarzutów, podnosząc, że doręczenie jednemu z członków zarządu wezwania do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2009 r. wypełniło przesłankę poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, na którą wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r.

W kolejnym piśmie procesowym strona negowała pogląd organu podatkowego o zawieszeniu biegu przedawnienia powielając dotychczasowe argumenty, dodatkowo wskazała, że doszło do przedawnienia karalności czynu wobec faktu, że w okresie pięciu lat nie doszło do skutecznego przekształcenia fazy postepowania "in rem" w "ad personam", co wydłużyłoby przedawnienie karalności o dalsze 5 lat (art. 44 § 5 k.k.s.).

Odpowiadając na te zarzuty organ podatkowy w kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. wskazał, że wobec nieprowadzenia innych kontroli wobec spółki skarżąca winna wiedzieć, że wezwanie prezesa do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego wiąże się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012), w którym odpowiadając na pytanie prawne przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. (podkreślenie Sądu).

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunalskie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 1o grudnia 2009 r. (tj. w dacie wydania postanowienia wszczynającego dochodzenie w niniejszej sprawie).

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.ni., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r.

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe objęte wymiarem w zakresie rozliczenia od stycznia do listopada 2004 r. przedawniłoby się w z końcem 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r.

Uzasadniając prawo do wydania decyzji po ww. okresach tj. po 2009 i 2010 r. organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji powołał się na art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz już w pismach procesowych składanych na etapie postępowania sądowego na opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazując na dokonaną w dniu [...] grudnia 2009 r. czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT – 7 za 2004 r. W kontekście orzeczenia Trybunalskiego organ podatkowy wskazał zaś na fakt powiadomienia członków zarządu spółki o prowadzonym dochodzeniu karnym skarbowym, co jego zdaniem nastąpiło w dniu [...] grudnia 2009 r. (w odniesieniu do A. D.) oraz w dniach [...] stycznia i [...] lutego 2010 r. (w odniesieniu do pozostałych członków zarządu), wywodząc, że ww. okoliczności, w świetle przepisów prawa i orzeczenia Trybunalskiego stanowią okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło.

Oceniając opisane zdarzenia nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu oraz w składanych już po jego wydaniu pismach procesowych, że podjęte działania administracyjne doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2004 r. (z lutym 2004 r. włącznie). Zdaniem Sądu czynność podjęta przez organy podatkowe w dniu [...] grudnia 2009 r. nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia.

Na wstępie jednak zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że w przypadku osoby prawnej powiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winno być kierowane do członków organów zarządzających, co ma umocowanie w treści art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U z 2007, nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej powoływane jako kks). Zgodnie z jego brzmieniem za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Na tej podstawie w przypadku skarżącej odpowiedzialność karną skarbową za nieprawidłowości związane z rozliczaniem zobowiązań podatkowych spółki poniosą członkowie jej zarządu, im też należy przedstawić zarzuty (ad personam) w sytuacji przekształcenia fazy postępowania z "in rem" w "ad personam". Tym też osobom należy, w świetle powołanego orzeczenia Trybunalskiego przekazać informację o wszczętym postępowaniu w sprawie ("in rem"), która to okoliczność wpływa na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym względzie między stronami w istocie nie ma sporu, dotyczy on jedynie interpretacji czynności podjętej przez organy podatkowe – tj. doręczenia członkowi zarządu A. D. wezwania z dnia [...] grudnia 2009 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.

Oceniając tę czynność, w kontekście wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zasad nie sposób przyjąć za organem podatkowym, że stanowi ona powiadomienie podatnika (w tym przypadku członka zarządu) o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Z treści dokumentu znajdującego się w aktach sądowych sprawy (K-[...]) w żaden sposób nie można wyczytać wskazywanych przez organ podatkowy treści. Jest to standardowe wezwanie kierowane (i słusznie) do osoby fizycznej obligujące ją do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w sprawie karnej skarbowej (o wskazanym numerze) o przestępstwo skarbowe z powołanych przepisów (art. 56 § 2, w zw. z art. 6 § 2 kks). W dalszej części zawarte jest pouczenie o obowiązkach wezwanego.

Z opisanej treści wezwania w żaden sposób nie można wyczytać, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Wezwanie dotyczy osoby fizycznej i nie odwołuje się do żadnych konkretnych zdarzeń czy okoliczności mogących wskazywać na to, że wobec spółki podjęto działania wpływające na sytuację prawnopodatkową spółki tj. wymagalność obciążających ją zobowiązań podatkowych. Treść omawianego pisma powołuje co prawda numer sprawy ale jest on nadany w postępowaniu karnym i nie jest w żaden sposób powiązany z numer spraw wymiarowych. Z resztą w opinii Sądu takie powiązanie nie stanowiłoby elementu decydującego o jego kwalifikacji jako informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Podobnie ocenić trzeba fakt odwołania się w treści pisma do przepisów ustawy kks, ich treść w żaden sposób nie pozwala na identyfikację postępowania.

Nie sposób zatem przyjąć jak chce tego organ podatkowy, że ww. pismo stanowi informację o podjęciu przez organy podatkowe czynności wpływających na bieg terminu przedawnienia. Zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do naruszenia wskazywanej przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony zaufania obywatela do państwa wymagającej od organów administracji państwowej działań transparentnych, zwłaszcza w obszarach niosących dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Na gruncie rozpoznawanego sporu wymaga to podjęcia przez organy podatkowe działań polegających na poinformowaniu podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie".

W świetle przywołanych twierdzeń – wyprowadzonych z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego – stwierdzić trzeba, że skierowanie do członka zarządu wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego w charakterze podejrzanego w związku z popełnieniem bliżej nieokreślonego przestępstwa skarbowego nie spełnia wymogu poinformowania o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego konkretnego przestępstwa skarbowego, co rzutuje na bieg terminu przedawnienia.

Podjęte w rozpoznawanej sprawie działania organu podatkowego mogłyby zrodzić jedynie pewne podejrzenia u członków władz organów zarządzających spółką, że prowadzone jest postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki, ta jednak okoliczność wspiera się na domniemaniu a nie rzetelnej informacji, która w świetle przywołanego orzeczenia Trybunalskiego winna wypłynąć od organu podatkowego. Niewątpliwie cechy takie posiada dokument doręczony członkom zarządu skarżącej w 2010 r. tj. postanowienie o przedstawieniu im zarzutów (K-[...] do [...] akt sądowych).

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] grudnia 2009 r. czynnością procesową, bowiem o jej podjęciu bądź skutkach strona (członkowie zarządu skarżącej spółki) nie zostali powiadomieni przed upływem przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2004 r.

Odmienna ocena dotyczy rozliczenia miesiąca grudnia 2004 r., które przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r. przed tą jednak datą organy podatkowe podjęły czynności zawieszające bieg przedawnienia, skutecznie informując o nich stronę (członków zarządu) co miało miejsce w dniach [...] stycznia 2010 r. i [...] lutego 2010 r. poprzez przedstawienie członkom zarządu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W kontekście argumentacji organu podatkowego, zawartej w treści zaskarżonej decyzji, a odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. koniecznym jest jeszcze odniesienie się do skutków zapłaty zobowiązania za ten miesiąc przez spółkę. W tym względzie wskazać trzeba na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), porządkującej dotychczasowe poglądy orzecznictwa na skutki zapłaty zobowiązania podatkowego dla jego przedawnienia. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

W związku z powyższym fakt wcześniejszej zapłaty przez spółkę zobowiązania za luty 2004 r. nie ma znaczenia dla wymagalności zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Inaczej rzecz ujmując skutek w postaci zapłaty zobowiązania nie może być pojmowany jako możliwość procedowania w takiej sprawie przez organy podatkowe jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na skutek upływu czasu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Stwierdzenie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia od stycznia do listopada 2004 r, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odniesieniu do grudnia 2004 r. przedawnienie zostało zawieszone poprzez skuteczne czynności, opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co pozwala na merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia, zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2010 r. poz. 270 – powoływana jako p.p.s.a.), bowiem w tym zakresie strona nie formułowała zarzutów.

Badając zatem z urzędu poprawność podjętych przez organy podatkowe działań w zakresie grudnia 2004 r. nie sposób stwierdzić, że naruszały one przepisy prawa procesowego czy materialnego. W świetle zakresu zaleceń przekazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 litego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 86/12 oraz przepisu art. 233 § 2 w związku art. 229 O.p. zasadnie organ odwoławczy uznał, że konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przekonuje o tym zakres czynności, które muszą być w sprawie podjęte oraz wymóg wynikający z podstawowych zasad postępowania tj. prawa strony do rozpoznania sprawy w pełnym jej zakresie w dwuinstancyjnym postępowaniu (art. 127 o.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., w tym też zakresie na podstawie art. 152 orzekł o wstrzymaniu zaskarżonego aktu. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia za grudzień 2004 r. działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.