Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 586/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, 23,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par.3, 113, 191, 122, 180, 187, 23 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.21ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą małżonkom W. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że małżonkowie K. złożyli zeznanie podatkowe za 2003r. PIT-36, wykazując w nim:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez W K [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód do opodatkowania (po odliczeniach) [...] zł,

- podatek należny (po odliczeniach) [...] zł.

Dokonując kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. z tytułu prowadzonej przez WK działalności gospodarczej w firmie A. w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom W i H K zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Określenie podatku w tej wysokości wynikało ze zmniejszenia zeznanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej WK o 677.082,62 zł, w tym:

- 56.850,50 zł z tytułu zawyżenia wartości wynikającej ze spisu z natury towarów handlowych na początek 2003r., mającego wpływ na zawyżenie kosztu własnego sprzedanego towaru liczonego według cen zakupu,

- 245.858,70 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 6 faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez B.,

* 125.684 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 3 faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez C.,

* 186.999,42 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 15 faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez D.

* 61.690 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr /.../wystawionej na zakup oleju napędowego przez E.,

z uwagi na to, że powyższe faktury nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Podatnik prowadził księgi rachunkowe, przy czym warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Dowody takie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków, w przedmiotowej sprawie - zakupu paliwa.

W K w 2003r. prowadził pod firmą A. w K. działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw płynnych (benzyn, oleju napędowego), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów samochodowych oraz artykułów spożywczych oraz sprzedaż hurtowa kruszyw naturalnych.

W protokole z badania ksiąg z dnia 8 maja 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że część faktur dotyczących zakupu paliwa, będących podstawą zapisów dokonanych w księgach rachunkowych A. jest nierzetelna tzn. nie odzwierciedlają one faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich treścią. W związku z tym organ nie uznał za dowód ksiąg prowadzonych przez A. za 2003r. we wskazanej w protokole części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie B. (protokół z dnia 17 kwietnia 2008r.) ustalono, że K Knie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej oraz dowodów źródłowych, w tym faktur sprzedaży VAT oraz nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie swoim nazwiskiem firmował działalność większej grupy przestępczej, za co już był karany.

Wobec B. prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr[...] ). Pismem z dnia 7 maja 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustaleniach prowadzonego postępowania znak [...] oraz śledztwa nr VI Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w Radomiu, z których wynika, że KK użyczył swojego nazwiska zorganizowanej grupie przestępczej do założenia firmy B. . W ramach postępowania nr [...] K K został przesłuchany w dniu 22 czerwca 2007r., a ponadto w ramach postępowania kontrolnego w dniu 1 sierpnia 2008r. Treść tych zeznań organ przytoczył w treści decyzji, tak jak i treść zeznań przesłuchiwanego w dniu 28 listopada 2007r. A J, w dniu 26 listopada 2007r. WL, w dniu 4 grudnia 2007r. i 20 maja 2008r. R F. Ich analiza doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że firma B. wystawiała faktury, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A zatem faktury o łącznej wartości 245.858,70 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu A..

Przechodząc do okoliczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 3 faktur wystawionych przez firmę C. , organ wyjaśnił, że J S zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą C. dnia 21 listopada 2002r, a zakończył ją w dniu 6 maja 2003r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że działalność gospodarcza rzeczywiście w tym czasie była prowadzona. Na fikcyjny charakter działalności firmy C. wskazuje m.in. treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2004r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w Opocznie, z którego wynika, że w miejscu wskazanym do prowadzenia działalności brak było magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń. JS pod tym adresem wynajmował jedynie jedno pomieszczenie biurowe. Podczas podejmowanych prób przeprowadzenia kontroli nigdy nikogo nie zastano. Brak było także szyldu czy innej informacji świadczących o tym, że pod tym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza.

Postanowieniem z dnia[...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy jako dowód protokół z przesłuchania świadka J S z dnia 6 maja 2008r. w Areszcie Śledczym w Piotrkowie Trybunalskim dokonanego przez Drugi Urząd Skarbowy.

W dniu 20 lutego 2007r. wobec J S wniesiono akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w Radomsku (sygn. akt I Ds. [...]), w którym postawiono zarzut, iż w okresie od 26 listopada 2002r. do 31 marca 2003r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wystawiał faktury, w których poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych.

Fakt wystawiania przez firmę C. fikcyjnych faktur VAT potwierdzają także dowody zgromadzone w ramach innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr[...]:

* pismo Izby Skarbowej nr V[...]z dnia 9 lipca 2003r. skierowane do Ministerstwa Finansów Departamentu Organizacji Skarbowości wraz z załączonym wykazem podmiotów gospodarczych nie figurujących w ewidencji podatników urzędów skarbowych podległych Izbie Skarbowej,

* pismo Urzędu Skarbowego znak [...]z dnia 9 kwietnia 2003r. skierowane do Urzędu Skarbowego,

* pismo Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 28 kwietnia 2003r. skierowane do Urzędu Skarbowego,

* pismo Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 3 czerwca 2003r. skierowane do Urzędu Skarbowego,

Organ podniósł, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie fikcyjnej działalności prowadzonej przez firmę JS znalazły potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1077/07, w którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ke 315/06.

Powyższe ustalenia wskazują, zdaniem organu, że firma C. wystawiała faktury, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa. A zatem faktury o łącznej wartości 125.684 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu A.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, K Z był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 30 lipca 2002r. do 20 czerwca 2005r., posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 1232 z dnia 9 lipca 2002r. wydane przez Urząd Miasta i Gminy Z., w którym jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej podano "sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych". Celem przeprowadzenia kontroli podatkowej podjęto szereg prób skontaktowania się z K. Z. Wobec ich bezskuteczności Urząd Skarbowy postanowił, iż D. jest podmiotem nieistniejącym i w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z dniem 20 czerwca 2005r. wykreślono tan podmiot z rejestru podatników VAT. Bezskuteczne okazały się również próby przeprowadzenia postępowania kontrolnego w D. oraz przesłuchania K. Z w charakterze świadka na okoliczność transakcji handlowych ze A., podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jak wynika z pisma Prokuratury Krajowej Wydział IV Zamiejscowy w Krakowie znak [...]z dnia 21 lipca 2008r, K Z w ramach prowadzonego postępowania karnego jest poszukiwany listem gończym i dotychczas nie zdołano ustalić miejsca jego pobytu.

Do materiału dowodowego niniejszej sprawy dołączono także zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział IV Zamiejscowy w Krakowie protokoły przesłuchań WK w charakterze podejrzanego z dnia 15 marca 2006r., 27 kwietnia 2006r., 4 maja 2006r., 5 maja 2006r., 8 czerwca 2006r. i 9 czerwca 2006r. Wynika z nich m.in., że na udokumentowanie dostarczonego paliwa od F. Sp. z o.o. w K. otrzymał on faktury zakupu VAT wystawione przez firmę D., ponieważ Spółka nie mogła zaksięgować tej operacji gospodarczej w swojej dokumentacji księgowej z uwagi na własne limity odbioru paliw. Ponadto wyjaśnił, że faktury i dowody zapłaty wystawione przez D. osobiście dostarczał mu S P - pracownik spółki F.. Następnie zeznał, iż niektóre dostawy paliw ze spółki F. były większe niż wynika to z wystawionych faktur, nadwyżki te były pokrywane fakturami z firmy D., które dostarczał mu osobiście S P, faktury wystawione przez D. na rzecz A. są fakturami niepotwierdzającymi operacji gospodarczych, nie jest w stanie, nawet przy okazaniu faktur D. wskazać, które konkretnie faktury są fakturami potwierdzającymi nieistniejące zdarzenia gospodarcze, szczegóły dotyczące pokrycia nadwyżek paliwowych ustalał ze S P., nie płacił żadnych pieniędzy za faktury potwierdzające nieistniejące zdarzenia gospodarcze z firmy D. .

Zeznania powyższe potwierdzone zostały przez podatnika podczas jego konfrontacji z H P. (prezes zarządu F.) w dniu 24 lipca 2006r. Dodatkowo podczas konfrontacji W K oświadczył, że składał zamówienia wyłącznie w firmie F., nie interesowało go skąd przyjeżdżało paliwo. Płatności za faktury firmy D. były fikcyjnie płacone gotówką na podstawie dowodów KP. W rzeczywistości był to tylko obrót dokumentami potwierdzającymi nieprawdę.

Powyższe dowodzi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 15 faktur w łącznej wysokości 186 999,42 zł, wystawionych przez firmę D.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość z faktury VAT nr D. wystawioną przez E. na zakup oleju napędowego w kwocie 61.690 zł. Próby organów podatkowych przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie E. oraz przesłuchania AF w charakterze świadka na okoliczność transakcji handlowych ze A. okazały się bezskuteczne.

Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania A F. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowody dopuścił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, tj. protokół z czynności sprawdzających w E. nr [...] przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej. W toku tych czynności ustalono, iż A F posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w zgłoszeniu NIP-1 złożonym w Urzędzie Skarbowym wskazał datę rozpoczęcia działalności na dzień 23 maja 2003r., jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał: "sprzedaż wyrobów energetycznych, elektrycznych i hutniczych. A F był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 22 maja 2003r. do 8 grudnia 2003r., w dniu 8 grudnia 2003r. zakończył działalność gospodarczą. W 2003r. złożył tylko jedną deklarację VAT-7 za maj, w której wskazał sprzedaż netto w wysokości 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł.

W trakcie czynności sprawdzających A F złożył w dniu 17 maja 2006r. pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, iż w ramach działalności firmy E. w 2003r. nie dokonywał sprzedaży i zakupów towarów handlowych, nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży oraz nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, złożył jedynie "zerową" deklarację VAT-7 za maj, nie dokonywał sprzedaży paliw i nie wystawiał faktur na ich sprzedaż, oraz że mógł się zdarzyć fakt wystawienia faktur poza ewidencją księgową, ale nie pamięta dla kogo.

W oświadczeniu z dnia 24 maja 2006r. po okazaniu faktur, gdzie jako wystawca widnieje podmiot o nazwie E. wyjaśnił, iż podpisywał te dokumenty, pamięta fakt wystawiania faktur na rzecz firmy z K, ale nie może sobie przypomnieć jej nazwy, za wystawione faktury otrzymał około 50 - 70 zł za każdy dokument, "firma zamawiająca" taką fakturę podawała rodzaj paliwa, ilość oraz kwotę na jaką ma być wystawiona - faktury do w/w podmiotów zawoził osobiście.

W ocenie organu powyższe oznacza, że przedmiotowa faktura VAT nr /.../ wystawiona przez E. nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Kwota 61.690 zł wynikająca z tej faktury nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez W K.

Organ podniósł, że wbrew zarzutom podatnika wnioski poczynione w niniejszej sprawie oparto na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. W przypadku zaś braku możliwości uzyskania dowodu z przesłuchania KZ i A F w charakterze świadków, podjęto inne działania i wykorzystano dodatkowe źródła w celu ustalenia stanu faktycznego. Analiza tak zebranego materiału dowodowego prowadziła do uznania, że transakcje sprzedaży na podstawie powyższych faktur nie miały w rzeczywistości miejsca, przy czym okoliczność, że podatnik posiada faktury i dowody zapłaty, nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży.

Ponieważ w trakcie postępowania podatkowego strona złożyła wniosek dowodowy, organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powody jego nieuwzględnienia. Powołał przy tym art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka podatnik zobowiązany jest do jego skonkretyzowania poprzez wskazanie dokładnych personaliów świadków i ich miejsc zamieszkania. Ponadto, wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków nie ma dotyczyć okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez WK, lecz przez inne podmioty.

W ocenie organu podatkowego brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w zakresie sprzedaży paliwa, wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie.

Końcowo organ wyjaśnił, że decyzja nie narusza również przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym, a zatem brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie jest bowiem ani firmantem ani firmującym. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur a faktycznymi dostawcami paliwa i uzależniać obciążenie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych od istnienia decyzji wymiarowych w stosunku do innych podmiotów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W K złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji tej zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: B. , C. , D. , E.;

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 23 § 1 i art. 113 przez ich pominięcie, art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180, art. 187 i art. 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony oraz art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi W K podtrzymał stanowisko, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm: B., C. , G. D., było prawidłowe. Jego zdaniem, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucając sposób gromadzenia materiału dowodowego skarżący wskazał, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy pominęły dowody wskazujące, iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dowodami takimi są: remanenty początkowy i końcowy za 2003r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, księgi podatkowe. Przy czym organ nie kwestionował rzetelności tych ksiąg w części dotyczącej przychodów, a więc w części dotyczącej ilości sprzedanego paliwa, pośrednio więc uznał, iż podatnik nabył paliwo w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Ponadto organy nie przeprowadziły dowodów, o które wnioskował skarżący - z przesłuchania J S oraz kontrahentów firm: D. , E. , B oraz C. . Wbrew twierdzeniom organów, przeprowadzenie tych dowodów miałoby istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a zwłaszcza dla ustalenia faktu dokonywania przez w/w firmy dostaw paliwa dla innych kontrahentów i faktu dokumentowania fakturami wystawionymi przez w/w firmy rzeczywistych transakcji paliwem. Teza organu, iż przeprowadzenie w/w dowodów było zbędne pozostaje w sprzeczności z podejmowanymi w toku postępowania próbami przesłuchania K Z oraz AF. Ponadto przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów przedmiotowych firm mogłoby wykazać wadliwość tezy, iż faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, że nie wskazał imion, nazwisk, adresów zamieszkania świadków o przesłuchanie których wnosił, a organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia kontrahentów w/w firm na podstawie prowadzonych przez w/w firmy ewidencji. Wskazał, że wobec KK, J S, AF i K Z były lub są prowadzone postępowania kontrolne lub podatkowe, a organy podatkowe posiadają dokumentację (ewidencje, faktury) w/w firm. Ustalenie kręgu kontrahentów w/w firm przez organy podatkowe wydaje się być więc stosunkowo proste. Skarżący podał dane jednego kontrahenta, tj. H, a po zakończeniu postępowania odwoławczego dowiedział się, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadzi postępowanie podatkowe wobec innego kontrahenta firmy B. t.j. RH w C. Ponadto w niniejszej sprawie nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego wskazujące, iż w/w firmy nie prowadziły ewidencji.

Odnosząc się do sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego W K zarzucił organom, iż dokonały tego w sposób eksponujący dowody popierające tezę, iż faktury wystawione przez czterech kontrahentów podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy pominęły przy tym, że w zeznaniach z dnia 1 sierpnia 2008r. KK wskazał, iż wprawdzie nie wie czy faktury wystawione przez B. potwierdzają faktyczną sprzedaż paliwa; nie wie czy firma B. miała własne środki transportu oraz czy miała możliwości magazynowania paliwa, to jednak podjął z rachunku bankowego firmy kwotę około 350 - 400 tysięcy złotych. Podjęcie tak znaczącej kwoty przemawia za tezą, iż faktury wystawione przez firmę B. dokumentowały sprzedaż paliwa. Ponadto organ pomija, iż w zeznaniach z dnia 28 listopada 2007r. A J wskazał, iż nie wie czy firma B. handlowała paliwem, nie wie także "czy w ślad za fakturami szedł jakiś towar", oraz że w zeznaniach z dnia 4 grudnia 2007r. RF. wskazała, że nie wie "czy w ślad za fakturami szedł jakiś towar". Zdaniem skarżącego, wysokość pobranych przez K K kwot przemawia za tezą, iż jeżeli nie wszystkie to przynajmniej część faktur wystawionych przez firmę B. dokumentowała rzeczywistą sprzedaż paliwa. Nie można przecież uznać, że kwota 350 - 400 tysięcy złotych jest kwotą wpłaconą przez kontrahentów za wystawienie pustych faktur. Organ pomija również, że w zeznaniach z dnia 29 maja 2003r. JS wskazał, iż pełnomocnik W S posiadał środki transportu - zarówno samochody ciężarowe jak i osobowe, wskazał również, że widział jak było kupione i raz sprzedane paliwo. Fakt dokonywania zakupu i sprzedaży paliwa przez W S - pełnomocnika firmy C , przemawia za tezą, iż firma ta mogła dokonywać dostaw paliwa, a faktury wystawione przez tą firmę mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Pominięto także zeznania podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006r., w których wskazano że faktury z firmy D. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę F..

Przedstawione powyżej argumenty wywołują, zdaniem skarżącego, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, zatem zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie.

Zdaniem skarżącego, z brzmienia przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że przesłankę konieczną do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu stanowi należycie udokumentowanie poniesionego wydatku. Z tego względu wadliwość dowodów księgowych nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów. Stwierdzenie to jest szczególnie istotne jeżeli wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a w szczególności: zeznania K K, A J, RF skarżącego, H P i S P w żaden sposób nie wskazuje, iż podatnik nie nabył paliwa w ilości i cenie zgodnej z danymi podanymi na kwestionowanych przez organ fakturach. Stanowisko skarżącego jest zgodne także z wnioskami wynikającymi z art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność, w niniejszej sprawie - poniesienie wydatku na zakup paliwa, można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, w niniejszej sprawie - wyłącznie prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Organ podatkowy powinien dopuścić także inne dowody, które potwierdzają fakt poniesienia wydatków, którymi są oprócz zeznań osób wskazanych powyżej także dane z remanentów 2003r., faktury, dowody zapłaty. W ostateczności organ winien był zastosować art.23 § 1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o ten przepis określić wysokość poniesionego wydatku w drodze oszacowania. Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej dla przyjętego przez organy podatkowe domniemania w oparciu o które organy podatkowe przyjęły, iż ta część paliwa która została przez skarżącego sprzedana, ale co do której nie posiada on prawidłowej dokumentacji potwierdzającej fakt jego zakupu - została przez skarżącego nabyta nieodpłatnie. Argumenty te zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy.

W dalszej części uzasadnienia W K podniósł, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził, iż K K, J S, K Z i A F firmowali działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty, powinien zastosować art. 113 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż organy zaniechały prowadzenia wobec ww. osób postępowań mających na celu ustalenie, a następnie wyegzekwowanie zaległości podatkowych, powstałych podczas prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, przenosząc ciężar ekonomiczny tych zaległości na kontrahentów tych osób. Brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do K Z oraz A F, prowadzenie postępowania kontrolnego wobec K K, czy też ustalenie, że faktury wystawione przez firmę C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie mają żadnego znaczenia dla zakresu odpowiedzialności firmantów, o której mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej i nie są okolicznościami wyłączającymi taką odpowiedzialność. Ponadto, skoro wobec K K i J Sprowadzone są postępowania kontrolne lub podatkowe, to za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowań, których rezultatem będzie z jednej strony wyegzekwowanie od tych osób zaległości podatkowych, a z drugiej strony nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na zakup paliwa, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Takie postępowanie skutkuje bowiem nieuzasadnionym wzrostem fiskalizmu.

Tym samym organy podatkowe powinny ustalić zaległości podatkowe, a następnie je egzekwować od KK, A F, J S i K Z, niezależnie od przyjęcia czy są oni podatnikami czy też osobami firmującymi działalność innych podmiotów. Natomiast skarżący nie może być pozbawiony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych kwestionowanymi przez organy tylko z tego względu, że nie wiedział, że został wprowadzony w błąd, że sprzedawcy paliwa prowadzili działalność gospodarczą nie w swoim imieniu.

Końcowo skarżący podniósł, że w zaskarżanej decyzji organ odwoławczy nie wskazał czy w związku z kwestionowanymi transakcjami prowadzone były postępowania podatkowe wobec firmantów i firmujących, a w przypadku prowadzenia takich postępowań czy skutkowały one określeniem zobowiązań podatkowych w zw. z transakcjami udokumentowanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odniósł się ponadto do zawartego w skardze stwierdzenia dotyczące podjęcia przez K K z rachunku bankowego firmy kwoty 350-400 tysięcy zł. Zdaniem organu, treść zeznań K K upoważnia do stwierdzenia, że wpłata kwot 350-450 tysięcy zł na konto B nie było zapłatą za paliwo dostarczone przez tę firmę, świadczy natomiast, że pieniądze te przekazywane były dalej. Istotą zaś w przedmiotowej sprawie nieuznania za koszt uzyskania przychodów w/w faktur jest to, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego ani powyższa treść zeznania ani podkreślona w skardze wysokość kwoty pobranej przez świadka z konta firmy nie dowodzi tezy, iż faktury wystawione przez firmę B (lub jakaś ich część) dokumentowały faktyczną sprzedaż paliwa.

Organ wyjaśnił, że zeznania świadków A J i R F, którzy stwierdzili, że "nie wiedzą czy w ślad za fakturami szedł jakiś towar" nie wskazują na potwierdzenie dokonywania sprzedaży paliwa, zaś inne wypowiedzi tych świadków wskazują na fikcyjność wystawianych faktur.

W dalszej części organ podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi, nie pominął treści zeznań J S, z których wynika, że W S posiadał środki transportowe oraz że widział jak było przez niego kupowane i sprzedawane paliwo. Fragment ten oznacza, że J S nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem skarżącego, że organ pominął zeznania podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006r, iż nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę F. były pokrywane fakturami z firmy D. Okoliczność ta została bowiem uwzględniona w analizie zgromadzonego materiału, co ma potwierdzenie w treści decyzji obydwu instancji.

W końcowej części odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie dawał podstaw do oszacowania ewentualnych kosztów nabycia paliwa, czego domaga się skarżący, skoro zebrane dowody nie potwierdzały zaistnienia zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2003r. w kwocie 620.232,12 zł, wynikających z faktur zakupu paliwa wystawionych przez firmy B, C., D., i E.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (vide: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (vide: wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; lex nr 38981). Przy czym, co Sąd zauważa, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76 poz. 694 ze zm.; cyt. dalej jako: ustawa o rachunkowości), nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta (vide: wyrok NSA w Łodzi z 12 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 332/02; lex nr 163523).

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zakwestionowane w rozstrzyganej sprawie faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc w tym wypadku być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Jak wyżej wskazano poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów art.21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn: 1) zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości; 2) podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta; 3) powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide: J.Małecki, A.Gomułowicz, Komentarz - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC 2004, s.330).

W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Warto wskazać, w tym miejscu, na bardzo reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r., I SA/Lu 1240/96 (lex nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji. Zbyt daleko idąca i nieuprawniona jest również eksponowana przez skarżącego teza, że skoro K K podjął z rachunku bankowego firmy kwotę około 350 - 400 tysięcy złotych, to faktury wystawione przez firmę B. dokumentowały sprzedaż paliwa.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. I tak w zakresie B. organy oparły się na ustaleniach poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej, Urząd Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Okręgową w Radomiu, z których wynika, że KK nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swojego nazwiska zorganizowanej grupie przestępczej do założenia firmy B.. Sam K K przyznał, składając zeznania w dniu 22 czerwca 2007r. i w dniu 1 sierpnia 2008r., że nie posiadał dokumentacji firmy, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą za co otrzymywał pieniądze. Jego praca w firmie polegała jedynie na pobieraniu z firmowego konta bankowego pieniędzy i przekazywaniu ich A J i WL. Jak wynika z akt sprawy, osoby te również zostały przesłuchane, zeznając, że rola K K polegała jedynie na zarejestrowaniu firmy na jego nazwisko, założeniu rachunków bankowych i pobieraniu z nich gotówki. Ostatni z wymienionych świadków zeznał ponadto, że nigdy nie widział, aby firma B handlowała paliwem. Zbieżne pozostają w tym zakresie zeznania świadka RF, która oświadczyła, że nie widziała żadnej bazy ani cystern przewożących paliwa firmy B. . Co istotne, osoba ta przyznała, że to ona wypisywała i podpisywała faktury, gdzie jako wystawca widniała firma B. . Faktury takie wystawiane były odpłatnie, stosownie do potrzeb firm.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełnym zakresie uprawniały organ do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę B nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa przez ten podmiot. Do analogicznych wniosków, również uprawnionych w świetle zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy analiza materiału dowodowego zebranego w odniesieniu do C. . Z zeznań złożonych przez J S iw dniu 6 maja 2008r. wynika, że nie zajmował się transportem paliwa do W K, nie posiadał bazy technicznej do przechowywania, dystrybucji i transportu paliw, nie zawierał umów na transport paliwa, a przede wszystkim – nie wystawiał żadnych faktur ani dowodów zapłaty dla W K. Zeznania te, wraz z innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe (akt oskarżenia przeciwko J. S skierowany do Sądu Rejonowego w Radomsku sygn. akt I Ds. [...], pisma Urzędu Skarbowego , pismo Izby Skarbowej ) w sposób jednoznaczny stanowią o fikcyjnym charakterze tej działalności. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, ustalenia te znalazły potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1077/07, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 315/06. W świetle niebudzących wątpliwości powyższych ustaleń, zbędne byłoby przeprowadzenie kolejnego przesłuchania J S, a taka konieczność podniesiona została w skardze.

Z kolei o fakcie, że operacje gospodarcze wynikające z faktur wystawionych przez D. w rzeczywistości nie miały miejsca, zeznał sam W K przesłuchiwany w dniu 8 czerwca 2006r., 9 czerwca 2006r. w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego oraz konfrontowany z H P w dniu 24 lipca 2006r. Przyznał, że faktury wystawione przez D. na rzecz stacji A. są fakturami niepotwierdzającymi operacji gospodarczych, a płatności za faktury tej firmy płacone były fikcyjnie. W rzeczywistości był to tylko obrót dokumentami potwierdzającymi nieprawdę. Jak słusznie podniósł organ, nie istniały powody dla których należałoby tym zeznaniom odmówić wiarygodności.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym podstawę do uznania, że także faktura wystawiona przez E. nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Potwierdzeniem tej tezy stanowi treść oświadczenia z dnia 17 maja 2006r. oraz z dnia 24 maja 2006r. złożona przez A F, z którego wynika, że nie dokonywał sprzedaży paliwa, ale wystawiał odpłatnie faktury, wpisując w nich rodzaj paliwa, ilość oraz kwotę stosownie do tego jak podawała dana firma.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza tezę, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i dlatego nie mogą one dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup paliwa od wskazanych w fakturach kontrahentów. Takiego dowodu, jak już wyżej podniesiono, nie mogą stanowić dowody wpłaty, przy czym sam skarżący stwierdza ogólnie, co do kwot pobranych przez KK, że "[...] przynajmniej część faktur wystawionych przez firmę B. dokumentowała rzeczywistą sprzedaż paliwa." Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnieść się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków innych kontrahentów firm B. , C., D., i E. . Po pierwsze wnioskowi temu należy zarzucić ułomność formalną, poprzez brak uszczegółowienia w nim świadków i ich danych adresowych. Po drugie, nielogicznym i nieracjonalnym, a w konsekwencji niecelowym jest nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów (a temu faktycznie służył ten wniosek strony) w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejący na zakwestionowanych fakturach kontrahenci skarżącego nie prowadzili w żadnym zakresie sprzedaży paliw. Tym samym chybiony jest zarzut zaniechania poszukiwania przez organ rzekomych kontrahentów. Przy czym, co już wyżej wskazano, to na podatniku spoczywają obowiązki w zakresie wykazania poniesienia konkretnych wydatków i ich związku z przychodem. Co znamienne należy wskazać, że sam skarżący w skardze (str.11) przyznał, że figurujące na zakwestionowanych fakturach podmioty nie prowadziły w swoim imieniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku nie narusza więc prawa.

Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (vide wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując należy stwierdzić, że okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały przez organy dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dlatego też powołane w skardze fragmenty zeznań K K, A J, R F i J S nie mogą obalić słusznej, w ocenie Sądu, tezy organów podatkowych o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów firmy skarżącego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o błędnej ocenie dowodów. Oznacza to, że bezzasadne są zarzuty postawione w skardze o naruszeniu przez organy art.122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do prezentowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, Sąd w całości podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec zaś braku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zbędnym było występowanie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ich ustalenie, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy również zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ, skarżący nie jest ani firmantem ani firmującym. Natomiast kwestia ewentualnego firmowania działalności gospodarczej przez inne podmioty jest poza przedmiotem niniejszej sprawy, dlatego zarzuty skargi i w tym zakresie należy uznać za chybione.

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmy B., C., D. i E.. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (tak NSA w wyroku z 1 kwietnia 2009r, lex nr 496215). Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. II FSK 974/06, LEX nr 276165; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r. I SA/Po 694/09, LEX nr 532776; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007r. I SA/Wr 647/07, LEX nr 468992).

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.