Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1217/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par. 1 i 2, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. S. (dalej skarżący lub podatnik) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r .

2. Postanowienie to wydane zostało na gruncie następującego stanu faktycznego sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ I instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.) wskazująca na fakt, że termin płatności ww. zobowiązania podatkowego za 2011 rok upłynął z dniem 30 kwietnia 2012 r., a więc zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ I instancji wskazał jednak, że w dniu [...] w stosunku do skarżącego została wydana decyzja, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...]zł, w tym przybliżoną kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...]zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości [...]zł oraz dokonano na majątku skarżącego zabezpieczenia w kwocie [...]zł stanowiącej zaległość podatkową powiększoną o należne od niej na dzień wydania decyzji, odsetki za zwłokę.

Na podstawie ww. decyzji wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]. W ramach wszczętego ww. postępowania zabezpieczającego dokonane zostało zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A S.A. prowadzonego na rzez skarżącego.

Organ I instancji wskazał także, że w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, którą doręczył pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]. Stwierdził więc, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia, tj. z dniem [...] i biegł dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czyli po dniu 1 grudnia 2017 r. W związku z tym w ocenie organu I instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na powyższe okoliczności, uległoby przedawnieniu z dniem 31 stycznia 2018 r. Organ I instancji oparł więc wydane postanowienie na przesłance, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że skarżący do dnia wydania ww. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dokonał żadnej wpłaty, a wniesienie odwołania od ww. decyzji wymiarowej spowodowało wstrzymanie możliwości przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji.

Organ I instancji dokonał także analizy sytuacji majątkowej skarżącego i stwierdził, że nie posiada on dochodów pozwalających na pokrycie zobowiązania, a zatem organ ten uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych został zawieszony w toku postępowania zabezpieczającego,

- art. 239b § 2 o.p. z uwagi na jego błędne zastosowanie, gdyż uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe w sytuacji gdy zobowiązanie to nie istnieje, ponieważ działalność gospodarcza podatnika w 2011 r. była opodatkowana na zasadzie karty podatkowej. Skarżący podniósł, że w obrocie pozostaje prawomocna decyzja z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, a nieprawomocna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] w sprawie utrzymania w mocy decyzji o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 648/17,

- art. 190 i art. 239b § 2 o.p. poprzez uznanie, że skarżący nie posiada dochodów pozwalających na pokrycie zobowiązania podatkowego.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok upływa z dniem 30 kwietnia 2012 roku, zatem termin przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Wedle tego przepisu - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Po wydaniu tej decyzji organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] zarządzenie zabezpieczenia na majątku skarżącego, które zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]. Okoliczność ta powoduje, że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do upływu terminu przedawnienia pozostały [...] dni (od [...] do 31 grudnia 2017 r.).

Od ww. decyzji zabezpieczającej skarżący wniósł odwołanie, jednakże organ odwoławczy umorzył ww. postępowanie odwoławcze, decyzją z dnia [...] uwagi na fakt, że w dniu [...] organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]. Z tą więc datą nastąpiło w myśl art. 33a § 1 pkt 2 o.p. wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Skutkiem zaś wygaśnięcia tej decyzji - bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 rok (po jego uprzednim zawieszeniu) zaczął biec od dnia 2 grudnia 2017 r. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie - przy zaistnieniu opisanych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia - przedawniłoby się z upływem 1 lutego 2018 roku. Zatem wskazano, że całkowicie niesłuszny jest zarzut podniesiony w zażaleniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie całkowicie wyeliminowało możliwość posłużenia się przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zaznaczono bowiem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...], a więc termin przedawnienia zobowiązania nie był zawieszony i był wtedy krótszy niż 3 miesiące.

Następnie wskazano, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 o.p.

Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga tu od organu podatkowego wykazania powyższego za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wystarczy zatem wskazanie okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść (czyli uprawdopodobnić), że zobowiązanie podatkowe istotnie może nie zostać wykonane - oczywiście chodzi tu o dobrowolne wykonanie zobowiązania.

W omawianej sprawie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Przy czym okres do upływu terminu przedawnienia, jak wynika z wyżej przedstawionego stanu faktycznego, był krótszy niż 3 miesiące (na dzień 28 grudnia 2017 r. termin przedawnienia upływał z dniem 1 lutego 2018 r.), co wypełniało dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W rozpoznawanej sprawie za okoliczność uprawdopodabniającą, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uznano możliwość jego przedawnienia. Krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia może wiązać się z taką konsekwencją, że zobowiązany nie wykona zobowiązań dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co uniemożliwiłoby jej wykonanie w drodze postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacnia okoliczność, iż strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadniało przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu I instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

W przypadku, gdy spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w omówionym wyżej art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - z przyczyn wyżej wskazanych - oraz wniesiono odwołanie od decyzji objętej rygorem, oznacza to, że wystąpiły również okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 239b § 2 o.p.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przesłanki zaistniałe w przedmiotowej sprawie były wystarczające do nadania decyzji wymiarowej z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dalej wskazano, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji wzmocnił jednak dodatkowo argumentację w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 239 § 2 o.p.) dokonując ustaleń odnośnie do posiadanego przez skarżącego majątku.

I tak, ze złożonych przez skarżącego zeznań za lata 2012-2016 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 oraz PIT-38, wynika, że w każdym roku podatnik ponosił stratę.

Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wg stanu na dzień 21 września 2017 r. wynikało, że skarżący figuruje w księgach wieczystych. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że skarżący nie dokonał podziału udziałów w nieruchomościach, w których widnieje jako współwłaściciel wraz z byłą małżonką B. S. we wspólności majątkowej małżeńskiej, co uniemożliwia dokonanie wpisu zabezpieczenia hipotecznego do takiej księgi.

Ponadto z księgi wieczystej wynika, że skarżący posiada samodzielnie udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w B. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 (tereny mieszkaniowe), jednakże wartość tej nieruchomości określona została w umowie na kwotę [...] zł, natomiast obciążenie hipoteczne widnieje na kwotę [...]zł. W księdze wieczystej widnieje ponadto wpis z dnia 21 lipca 2017 r. o wszczęciu egzekucji z udziału skarżącego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B..

W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców skarżący nie figuruje. Organ I instancji podał także, że wpłynęły do niego wnioski komorników w sprawie zajęcia wierzytelności, w dniu [...] na kwotę zajęcia [...]zł oraz w dniu [...]na kwotę zajęcia [...]zł.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że skarżący nie wykazuje dochodów pozwalających na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł, a więc zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania przez podatnika.

Organ odwoławczy w pełnej rozciągłości zaakceptował wywody organu I instancji w powyższej kwestii, nie podzielając zarzutów zażalenia również i tej materii.

Na koniec organ odwoławczy podał, że strona niesłusznie podnosi, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, sugerując jego faktyczne nieistnienie.

3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowienie zarzucono naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych został zawieszony w toku postępowania zabezpieczającego, a zatem nie była spełniona przesłanka zbliżającego się terminu przedawnienia;

- art. 239b § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe, w sytuacji gdy:

a) zobowiązanie to nie istnieje, bowiem działalność gospodarcza podatnika w 2011 r. była opodatkowana na zasadzie karty podatkowej: w obrocie pozostaje prawomocna decyzja z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 r.; nieprawomocna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] w sprawie utrzymania w mocy decyzji o wygaśnięciu decyzji [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 648/17, więc nie zachodzi prawdopodobieństwo, że jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

b) organy jako jedyny argument na rzecz istnienia ryzyka niewykonania zobowiązania wskazują wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej i brak możliwości rozpoznania go przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione 15 grudnia 2017 r., a termin przedawnienia upływał 2 lutego 2018 r., a zatem organ odwoławczy miał wystarczający czas do rozpoznania odwołania i doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż zgodnie z art. 139 § 1 i 3 o.p. postępowanie powinno zostać zakończone niezwłocznie, a postępowanie odwoławcze nie później niż w ciągu 2 miesięcy, a zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie wynika z istnienia ryzyka niewykonania zobowiązania, lecz umożliwia obejście przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, a zatem nie zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 191 o.p. i art. 239b § 2 o.p. oraz art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez uznanie, że strona nie posiada dochodów, ani majątku, pozwalających na pokrycie zobowiązania podatkowego, a tym samym ma zachodzić uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a jednocześnie:

a) pominięto wnioski płynące z decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., z której wynika że dochód strony w 2011 r. wyniósł [...]zł, a z deklaracji podatkowych składanych przez stronę od 2012 r. wynika, że przychody strony utrzymywały się na równie wysokim poziomie, co doprowadziło do poczynienia ustaleń, że strona nie osiąga dochodów umożliwiających zapłatę podatku, czego skutkiem jest ustalenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania;

b) pominięto wyceny nieruchomości przedstawione przez stronę, jako nieaktualne, a jednocześnie niepoczyniono ustaleń co do ich wartości, ani nie wezwano strony do przedstawienia wycen;

c) pominięto wartość księgową spółek, w których udziałowcem jest strona, jako nieprzedstawiających wartości rynkowych, przy jednoczesnym nieustaleniu ich wartości, ani nie wezwaniu strony do przedstawienia wycen, co doprowadziło do poczynienia ustaleń, że nieruchomości strony nie mają żadnej wartości, a strona nie posiada majątku umożliwiającego zapłatę podatku, czego skutkiem jest ustalenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania i spełniona jest przesłanka z art. 239b § 2 o.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

5. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast art. 239b § 2 o.p. stanowi, że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W związku z powyższym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p.

Z kolei drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według Słownika Języka Polskiego "prawdopodobny" to taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szansę urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, Lex nr 1569194). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).

Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z § 1 pkt 1-4, a konkretnie rzecz biorąc tych, albo tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 871/11). Należy też zauważyć, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10, CBOSA). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17, przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wskazuje się, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, CBOSA).

W tym kontekście bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16, CBOSA).

6. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organy stwierdziły, iż w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., jak i wynikająca z art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania następował z upływem dnia 31 grudnia 2017 r.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Jednak w przedmiotowej sprawie na dzień wydawania przez organ I instancji kwestionowanego przez stronę skarżącą postanowienia, tj. w dniu [...], taka sytuacja nie miała miejsca. Termin ten był wcześniej zawieszony, tj. od dnia [...] czyli od dnia doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) do dnia [...] tj. wygaśnięcia decyzji zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.).

Odnosząc się zaś do dalszej części zarzutów zawartych w skardze, tj. dotyczących przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. Sąd akcentuje, że organy (szczególnie organ I instancji) miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania, który upływałby z dniem 1 lutego 2018 r.

Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacnia okoliczność, iż strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej w dniu 15 grudnia 2017 r. Należy również zauważyć, iż skarżący po otrzymaniu decyzji organu I instancji, nie podjął żadnych działań, z których by wynikało, że zamierza uregulować zaległości podatkowe. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadniało przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu I instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez skarżącego znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro uprzednio, wyrażała zgoła odmienne od organu I instancji stanowisko w sprawie.

W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia należności podatkowej, mając również na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe obejmowało relatywnie wysoką kwotę [...] zł, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji.

Za wywodami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1272/13, Sąd stwierdza, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl).

7. Wskazać także należy, co słusznie zauważył organ odwoławczy, że w ramach postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest dopuszczalne rozstrzyganie kwestii związanych z zasadnością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego objętej tym rygorem. Zakres tych postępowań nie jest, jak już wykazano tożsamy. Stronie przysługują bowiem środki zaskarżenia od decyzji wymiarowej zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i później ewentualnie na etapie postępowania sądowo-administracyjnego i w tych postępowaniach podatnik może wnosić wszelkie zarzuty przeciwko takiej decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżący niesłusznie podniósl, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, sugerując jego faktyczne nieistnienie.

8. Z tych wszystkich względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239 § 2 o.p., a także art. 191 i 187 § 1 i § 3 o.p. i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).