Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3887/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121,  art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192   art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 art. 192  art. 120, art. 121,  art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1494/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1494/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił D. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "S.", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

w kwocie 140.287 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył przychody o kwotę 2.266.766,69 zł, na którą składają się nierzeczywiste transakcje sprzedaży napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 2.953.705,35 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 130, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191

i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa",

w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) - dalej jako "u.k.s.".

W uzasadnieniu zakwestionowano tezę organu, jakoby zakup napojów bezalkoholowych, usług marketingowych, transportowych, magazynowych

i logistycznych związany był z transakcjami pozornymi. Podkreślono, że wszystkie kwestionowane usługi zostały na rzecz podatnika wykonane, a poniesione wydatki wpłynęły dodatnio na osiągane przez niego przychody. Argumentowano, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, dotyczące obiegu artykułów spożywczych,

w szczególności wody mineralnej, dotyczą okoliczności związanych z innymi podmiotami, nie wiążą się zaś z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie strony, zeznania świadków potwierdzają rzeczywisty charakter kwestionowanych transakcji, albowiem opisali oni w sposób precyzyjny miejsca składowania wody, ilość palet oraz fakt jej rozładowywania. Zarzucając naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, podniesiono, że możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego w innym postępowaniu nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto, zdaniem strony, w sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej J. C., przeciwko któremu zostało wszczęte postępowanie karne.

Decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - dalej jako "Dyrektor", uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stwierdzając, że nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o dane dotyczące dwunastu firm, z których miał pochodzić towar wprowadzony do obrotu, w sytuacji kiedy organy posiadają materiał dowodowy dotyczący jedynie czterech podmiotów. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że faktury wystawione rzekomo przez dwanaście podmiotów i rozliczone

w księgach F.H. "W." Z. G. w K. - dalej jako "W.", i P.P.H.U. "B." U. G. w K. - dalej jako "B." (dostawców napojów do firmy podatnika), nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów i usług od tych podmiotów. Do materiału dowodowego nie zostały natomiast włączone żadne wyjaśnienia czy protokoły

z czynności sprawdzających dotyczące pozostałych ośmiu firm. Z uzasadnienia decyzji wynika zaś, że transakcje dotyczące tych firm miały kluczowe znaczenie

w dokonanych ustaleniach i wyliczeniach w przedmiotowej sprawie. Ponadto wskazano, że istotne znaczenie dla przebiegu postępowania prowadzonego wobec podatnika ma wyjaśnienie okoliczności związanych z wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej J. C. w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym, wszczętym z powództwa prywatnego Z. G..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił D.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 140.287 zł.

Zdaniem organu, podatnik zawyżył przychody o kwotę 2.266.766,69 zł,

na którą składają się nierzeczywiste transakcje sprzedaży napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.953.705,35 zł, na którą składają się:

1) 2.722.287,46 zł, tj. zakup napojów bezalkoholowych, opakowań zwrotnych oraz innych produktów spożywczych oraz towarzyszące tym transakcjom usługi marketingowe, magazynowania, logistyczne i transportowe, które nie miały rzeczywistego charakteru,

2) 227.458,02 zł, tj. zmiana stanów zapasów towarów, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 313.255,62 zł obejmującą wykazaną na dzień 1 stycznia 2006 r. wartość zapasów magazynowych takich towarów jak napoje bezalkoholowe, w zakresie których ustalono, że podatnik ich nie posiadał i kwotą 85.797,60 zł obejmującą wykazaną na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość zapasów magazynowych takich towarów jak napoje bezalkoholowe, inne artykuły spożywcze oraz opakowania zwrotne, w zakresie których ustalono, że podatnik ich nie posiadał,

3) 2.899,08 zł, tj. zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (budynku położonego w S. przy ul. W.),

4) 1060,79 zł, tj. zawyżenie kosztu sprzedanej ruchomości (transformatora olejowego typu TOFK).

Dyrektor UKS ustalił, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które wg faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło o "S." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O. - dalej jako "S.", "O." Spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością w O. - dalej jako "O., "W.", "B.", P.P.H.U. "S." J G w B - dalej jako "S.", P.P.H.U. "S." D. G. w B. - dalej jako "S.", oraz F.H.U. "K". w Z. - dalej jako "K.". W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do niniejszego postępowania. Ustalono, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne i kapitałowe. Organ podkreślił, że ocena transakcji ww. podmiotów na tle transakcji firmy podatnika za lata 2005-2006 konieczna była z uwagi na występowanie wzajemnych transakcji między tymi podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych.

Dyrektor UKS wskazał, że powyższe podmioty w kontrolowanym okresie łączyły nie tylko transakcje zakupu/sprzedaży dotyczące napojów bezalkoholowych, ale również innych artykułów spożywczych i opakowań zwrotnych związanych z tymi towarami, a także towarzyszące im transakcje dotyczące usług logistycznych, marketingowych, transportowych, magazynowych i innych. Zebrany materiał objął dwa lata, tj. okres występowania takich transakcji w księgach podmiotów kontrolowanych oraz włączono materiał dowodowy z innych postępowań,

co pozwoliło na dokonanie oceny wszystkich zawieranych przez nie transakcji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił analizę wykazanych przez kontrolowane podmioty transakcji kupna i sprzedaży takich towarów jak wody mineralne i inne napoje bezalkoholowe, która miała wskazać na brak istnienia rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru, który mógłby być przedmiotem handlu między tymi podmiotami, jak również przedmiotem sprzedaży do zagranicznych firm. Dyrektor UKS opisał następnie inne źródła pochodzenia towarów, na które wskazał w swoich zeznaniach Z. G., wykazując jednocześnie niewiarygodność tych zeznań. Organ przedstawił też materiał dowodowy dotyczący środków transportowych oraz kierowców wykorzystywanych przez podmioty kontrolowane w związku z handlem napojami,

z którego wynika, że podmioty te nie nabywały usług transportowych oraz nie dysponowały samochodami umożliwiającymi przewożenie towarów w takim zakresie, jak wynikałoby to z transakcji wykazanych na fakturach VAT. Dyrektor UKS udowadniał brak transportu towarów do podmiotów zagranicznych. Opisał wielkość

i zakres wykazanej sprzedaży towarów przez podmioty kontrolowane do czterech podmiotów zagranicznych oraz przedstawił relacje między poszczególnymi podmiotami kontrolowanymi, a także brak ekonomicznego i gospodarczego celu wykazanych transakcji kupna i sprzedaży towarów. Zdaniem organu, z analizy przepływów pieniężnych dokonywanych między podmiotami kontrolowanymi za pośrednictwem kont bankowych wynikało, że dokonywane wzajemne płatności

(w identycznych bądź zbliżonych kwotach) były w rzeczywistości obiegiem środków pieniężnych między tymi samymi rachunkami bankowymi.

Analizując źródła pochodzenia towarów Dyrektor UKS stwierdził, że transakcje zakupu wody udokumentowane zostały wyłącznie fakturami wystawionymi przez: "S.", "S.", "O."(w 2005 r.) oraz "B.", "K."

i "W." (w 2006 r.). Także zakup usług związanych

z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez "K", "B" i "W.".

Wszystkie transakcje dotyczące handlu napojami bezalkoholowymi wykazane przez podmioty kontrolowane w latach 2005-2006 organ kontroli skarbowej podzielił zasadniczo na trzy grupy.

Pierwszą stanowiły niezakwestionowane przez organ transakcje realizowane przez "W." związane m.in. z handlem piwem oraz w mniejszym zakresie przez inne podmioty kontrolowane.

W drugiej grupie ujęto transakcje zakupu towarów na podstawie faktur wykazanych w księgach "B." i "W." wystawionych przez dwanaście podmiotów, co do których uznano, że są fakturami podrobionymi.

Do grupy tej zaliczono też transakcje kupna sprzedaży towarów wewnątrz kręgu podmiotów kontrolowanych oraz transakcje sprzedaży towarów podmiotom zagranicznym. W tej grupie istniała zbieżność w całym dwuletnim okresie pomiędzy łączną wartością zakupów napojów na podstawie podrabianych faktur wykazanych

w księgach "B." i "W." a łączną wartością sprzedaży do podmiotów zagranicznych (około 5 mln zł). Jednakże stwierdzono, że brak jest wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów, a wskazywane w trakcie postępowań kontrolnych różnorodne źródła ich pochodzenia zostały zanegowane przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi. Ustalono, że "B." i "W." nie dokonywały w rzeczywistości zakupów towarów, a jedynie wprowadzały do swoich ksiąg "fałszowane" faktury zakupu. Zebrane dowody zaprzeczały ponadto, aby towar został dostarczony do ostatecznych odbiorców (podmiotów zagranicznych), w szczególności z uwagi na brak środków transportowych, kierowców, a w części brak potwierdzeń otrzymania towarów przez podmioty zagraniczne.

Zdaniem Dyrektora UKS, zebrany materiał dowodowy wykazuje, że handel napojami wykazany między podmiotami kontrolowanymi, w tym z udziałem firmy podatnika oraz jako sprzedaż zagraniczna, nie miał rzeczywistego charakteru. Funkcjonował tam mechanizm, który organ podzielił na trzy fazy. Faza pierwsza to wprowadzenie zakupów towarów i usług do ksiąg "B." i "W." na podstawie podrabianych faktur. Faza druga to różnorodne transakcje kupna/sprzedaży napojów między podmiotami kontrolowanymi. Faza trzecia to z kolei wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dzięki temu mechanizmowi podmioty kontrolowane wykazywały podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę 0%. Podmioty te uzyskiwały zwroty podatku VAT lub zmniejszały obciążenia podatkowe w tym podatku. Ponadto transakcjom tym towarzyszyły różnorodne usługi świadczone przez firmy reprezentowane przez Z.G. ("B.", "K." i "W."), które także umożliwiały zmniejszenie obciążeń u nabywców tych usług z tytułu podatku od towarów i usług,

a także pozwalały na obniżanie dochodu w podatku dochodowym. Poza "W." pozostałe podmioty kontrolowane dokonywały tylko okazjonalnie sprzedaży oraz zakupów od innych niezależnych podmiotów, przypadki rzeczywistych transakcji między podmiotami kontrolowanymi występowały sporadycznie i miały nieznaczną wartość w porównaniu z innymi transakcjami między tymi podmiotami.

Do trzeciej grupy transakcji wykazywanych na fakturach przez część podmiotów kontrolowanych organ pierwszej instancji zaliczył sprzedaż napojów na rzecz spółek "M.", "W." i "F.", które zostały następnie od nich odkupione. Łączna wartość tych transakcji, zarówno po stronie sprzedaży jak

i zakupów, wyniosła około 1 mln zł. Brak faktycznych zakupów towarów w 2006 r. skutkował tym, że transakcje te także miały pozorny charakter. Podmioty powiązane nie dysponowały towarem wykazywanym jako sprzedaż na rzecz powyższych firm, stąd uznano, że celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Choć firmy te w rzeczywistości zajmowały się sprzedażą napojów, to ustalono, że ten sam towar był przedmiotem sprzedaży a następnie kupna pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z uwagi zatem na realny brak towaru, który mógłby być przedmiotem dokonywanych transakcji pomiędzy firmami kontrolowanymi, Dyrektor UKS uznał,

że transakcje tym towarem (i usługami z nim związanymi) nie mogły mieć miejsca.

Organ pierwszej instancji podał, że w rozliczeniu za 2006 r. jako dostawców napojów podatnik wskazał trzy podmioty: "W.", "B."

i "K.", przy czym łączna wartość zakupów to 1.990.308,29, a wartość napojów zakupionych a niesprzedanych w 2005 r. wyniosła 313.226,08 zł. Natomiast sprzedaż tego asortymentu w 2006 r. dokonywana miała być do ww. podmiotów za łączną wartość 1.594.753,68 zł, do słowackiej spółki "A." s.r.o. - dalej jako "A." (której udziałowcami był podatnik oraz J. G.) za łączną wartość 668.433,17 zł, oraz do F.H.U. "D." za łączną wartość 3.579,84 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS, z akt sprawy nie wynika, aby reprezentowane przez Z.G. firmy "W.", "K." i "B." mogły świadczyć wskazane przez podatnika usługi. Usług transportowych nie mogły świadczyć z uwagi na brak możliwości technicznych. Usług budowy rynku również nie, albowiem nie zatrudniały one dostawców czy producentów napojów,

a zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu fakturowego pomiędzy podmiotami kontrolowanymi, którego przedmiotem miał być towar, którego źródła (pomimo wskazywania wielu możliwości, skąd mógł pochodzić) nie stwierdzono.

W ocenie organu pierwszej instancji, za pozornym charakterem przedmiotowych usług przemawia także fakt, że firmy reprezentowane przez Z.G. nie dysponowały odpowiednimi zasobami umożliwiającymi wykonanie przedmiotowych usług. W latach 2005-2006 z firm "W.", "B." i "K." tylko pierwsza z nich zatrudniała pracownika na umowę o pracę – E. S., która zeznała, że wykonywane przez nią czynności nie miały nic wspólnego z usługami wykazanymi na fakturach dotyczących usług niematerialnych wystawianych wśród podmiotów kontrolowanych.

Dyrektor UKS wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż całą logistyką

w zakresie transakcji między podmiotami kontrolowanymi miał zajmować się Z.G. . Wskazał on dwa samochody, które miały być wykorzystywane do przewozu towarów handlowych. Samochód ciężarowy SCANIA został jednak w dniu 11 stycznia 2005 r. zabrany przez leasingodawcę. Co do ciągnika marki Mercedes, na podstawie zeznań kierowcy Z. P. zatrudnionego w P.H. "D." , ustalono, że cały czas miał do niego kluczyki i dokumenty i jeździł nim tylko on. Samochód ten po zakończeniu jego eksploatacji pozostawał w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez P.H. "D." we W.. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że P.H. "D." świadczyła usługi transportowe jedynie na rzecz "W.", a nie na rzecz pozostałych podmiotów kontrolowanych.

Organ kontroli skarbowej podniósł, że przesłuchani w charakterze świadków M. W., S. W., A. P. i D. P., którzy rzekomo wykonywali zlecenia w charakterze kierowców, ostatecznie zeznali,

iż w rzeczywistości nie wykonywali żadnych transportów. Również J. S. nie posiadała wiedzy, aby jej zmarły mąż pomagał w tym zakresie Z. G..

Dyrektor UKS podał, że w latach 2005-2006 Z.G. zawierał również w imieniu podmiotów kontrolowanych umowy zlecenia dotyczące promocji. Z faktur przedłożonych przez podmioty kontrolowane wynikało, że w 2006 r. dokonana została sprzedaż towarów tylko do jednej z firm wskazanych przez handlowca P. L., która to transakcja wykazana została w księgach "W.". Ponadto z analizy faktur kosztowych przedłożonych przez firmy reprezentowane przez Z.G. wynikało, że podmioty te nie nabywały usług marketingowych, budowania rynku itp. od innych firm, gdyż przedłożone faktury na zakup tych usług okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. W rejestrach zakupów za lata 2005-2006 "W." i "B." ujęte zostały fałszowane faktury dotyczące usług transportowych, marketingowych oraz usług budowania rynku, których rzekomymi wystawcami były P.P.H.U. "A." E. B. R., F.H.M. "A." J. S., "L." B. M., P.P.H.U. "N." K. P. oraz "P." S. S.. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, obejmujące w szczególności przesłuchanie właścicieli tych firm, wskazało jednoznacznie, że nie są one rzeczywistymi wystawcami faktur, a usługi te nie były świadczone na rzecz "B." i "W." w 2005 i 2006 r. Ponadto potwierdzeniem tego są zeznania Z.G. , w których przyznał się on do podrabiania faktur VAT rzekomo wystawionych przez wymienione podmioty

i wprowadzania ich do obiegu handlowego.

W zakresie wykazanych przez podatnika zakupów usług od "K.", "B." i "W." Dyrektor UKS wskazał na niewspółmierność kosztów do obrotów w zakresie handlu napojami oraz do wykazanego dochodu na tych transakcjach. Relacja ta wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia tych zakupów. P.P.H.U. "S." w przeciągu dwóch lat (2005-2006) wykazała sprzedaż w wysokości około 2,3 mln zł wykazując dochód na tych transakcjach

w wysokości około 30.000 zł (jako różnica między wartością faktur sprzedaży

a wartością faktur zakupu tego asortymentu). Natomiast podatnik posiadał faktury kosztowe związane z tymi transakcjami za lata 2005-2006 w kwocie ponad

900.000 zł, w tym 731.979,17 zł w 2006 r., co wskazywałoby na poniesienie znacznej straty przy dokonywaniu tych transakcji.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor UKS zgromadził brakującą dokumentację dotyczącą pozostałych ośmiu firm, która potwierdzała brak rzeczywistego charakteru przeprowadzonych z tymi firmami transakcji.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu powtórzono zarzuty

i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji. Doprecyzowując zarzuty zakwestionowano twierdzenie, jakoby zakup napojów bezalkoholowych, usług marketingowych, transportowych, magazynowych

i logistycznych związany był z transakcjami pozornymi. W ocenie strony, organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na tej części materiału dowodowego, która budzi wątpliwości i rodzi niejasności w sprawie w związku z wzajemną sprzecznością niektórych zeznań.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wytknięto organowi, że:

– zawarte w decyzji ustalenia dotyczące obiegu artykułów spożywczych,

w szczególności wody mineralnej, dotyczą okoliczności związanych z innymi podmiotami, jak np. "B.", "K.", "S." i "W.", nie wiążą się natomiast z prowadzoną przez podatnika działalnością pod nazwą P.P.H.U. "S."; podatnik jest zatem niejako obejmowany ustaleniami dotyczącymi innych osób i przedsiębiorstw,

– powoływał się na rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika, szeroko rozpisując się na ten temat w uzasadnieniu, podczas gdy kontrola podatkowa przeprowadzona w "K." nie wykazała nieprawidłowości,

– powoływał się na rzekomą pozorność transakcji dokonywanych na rzecz

"A.", jednocześnie podkreślając niemożność przesłuchania przedstawicieli organów tej spółki na Słowacji, przesłuchanie zaś I. N. nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż nie był on członkiem zarządu, prokurentem czy pełnomocnikiem, a jedynie wspólnikiem tej spółki,

– włączył dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie w dniu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego, tj. w dniu poprzedzającym dzień sporządzenia protokołu kontroli, co uniemożliwiło podatnikowi wcześniejsze ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów, a tym samym czynny udział

w postępowaniu,

– przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie dokonał żadnych nowych ustaleń, wiele wątpliwości nadal pozostało niewyjaśnionych lub opartych na dowodach sprzecznych ze sobą, jak choćby kwestia transportu wody mineralnej i samego handlu tą wodą, kwestia współpracy z "A.", przeprowadzenie zaś części dowodów ze wskazanych przez Dyrektora zaleceń było tylko czystą formalnością,

– niesłusznie przyznał walor wiarygodności zeznaniom M. W.

i S. W., przy czym zeznania uzyskane w toku przesłuchania tego pierwszego miały zostać zmanipulowane na skutek kierowanych wobec niego gróźb,

– w uzasadnieniu sformułował jedynie przypuszczenia i domniemania niepoparte żadnymi dowodami,

– niesłusznie odstąpił od bezpośredniego przesłuchania M. G., gdyż uzyskanie informacji o pobycie tego świadka za granicą nie jest okolicznością uzasadniającą odstąpienie od przeprowadzenia dowodu, bezprawnie uznano przy tym za dowód w sprawie notatkę z rozmowy telefonicznej z tą osobą,

– kwestionując, mimo wykazania w księgach faktur zakupu wód mineralnych oraz innych napojów bezalkoholowych, fakt posiadania owych towarów organ jawnie zaprzeczył faktom potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym,

– rozbieżności w zeznaniach świadków na temat transportu napojów nie były wyjaśniane, natomiast walor wiarygodności przyznano zeznaniom niekorzystnym dla strony.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych.

Wskazując zaś na naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wytknięto nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności dokonanej w innym postępowaniu, z której protokół włączono do akt toczącego się postępowania, przyznając tym samym okolicznościom w nim stwierdzonym rangę dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 130 Ordynacji podatkowej wskazano, że czynności kontrolne prowadzone były przez inspektora kontroli skarbowej, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu.

Naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona upatrywała w:

– odrzuceniu wniosków dowodowych formułowanych przez stronę, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, ocena zaledwie części zgromadzonego materiału dowodowego nie może natomiast zostać uznana za prawidłową,

– sprzeczności w ustaleniach odnośnie do zakupu wody przez Z.G. od "podmiotów pozostałych" w ilościach wielokrotnie przewyższających ilość wody zakupionej przez podatnika; kontrolujący nie wykazali, że woda mineralna nabyta przez podatnika nie jest tą samą wodą, której zakup od "podmiotów pozostałych" kontrolujący przyjęli jako dokonany na podstawie rzeczywistych transakcji,

– nieuwzględnieniu, że transakcje podatnika zostały potwierdzone stosownymi dokumentami, a kilkunastu świadków jednoznacznie potwierdziło, iż przedmiot transakcji handlowych znajdował się w S., w magazynach wykorzystywanych przez podatnika, w szczególności pracownicy kontrolowanej firmy opisali w sposób precyzyjny miejsca składowania wody, ilość palet oraz fakt jej rozładowywania, wskazując środki transportu oraz okres, w którym dochodziło do rozładowywania i załadowywania wody, czy też nawet częstotliwość dostaw,

– błędnym przyznaniu waloru wiarygodności zeznaniom T. W. pomimo faktu, że świadek ten - wedle jego zeznań - rzadko bywał w magazynie, w którym składowana była woda,

– wewnętrznej sprzeczności twierdzeń organu, który z jednej strony przyjmuje,

że woda mineralna została dostarczona do kontrolowanej firmy przez kierowcę Z. P. i równocześnie kwestionuje jako nierzeczywiste wszystkie transakcje polegające na zakupie wody przez kontrolowaną firmę,

– nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie podatnika, który wyraził wolę wzięcia w nim udziału po przeprowadzeniu wcześniej wnioskowanych dowodów,

– przyjęciu, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych

i nieprzeprowadzonych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie,

– oparciu ustaleń dotyczących usług transportowych o niekompletny materiał dowodowy, gdyż kwestie związane z transportem miały być przedmiotem zeznań świadków, które to dowody nie zostały dopuszczone,

– zakwestionowaniu dostawy na rzecz "A.", pomimo że podatnik posiadał dowód dokonanej przez siebie zapłaty za fakturę transportową, która była przedmiotem kontroli,

– nieprawidłowym zestawieniu zeznań dwóch grup pracowników: magazynierów

i pracowników produkcyjnych, których wiedza na temat napojów składowanych

w magazynie w S. musi być różna, z uwagi na różny zakres pełnionych przez te osoby obowiązków,

– zaniechaniu wyjaśnienia rozbieżności powstałych na tle numeracji i nazewnictwa magazynów mieszczących się w S.,

– kwestionowaniu dokonywanych przez D. K. transakcji handlu wodą mineralną, mimo obiektywnych dowodów takich jak dokumentacja zdjęciowa, która potwierdza, że woda znajdowała się w magazynie, była przedmiotem obrotu, a transakcje z nią związane miały rzeczywisty charakter,

– zaprzeczaniu faktom potwierdzonym zgromadzonymi w sprawie dowodami, przesłuchiwany J. G. jednoznacznie potwierdził bowiem fakt dokonywania dostaw wody na rzecz podatnika, natomiast D. G. nie zaprzeczyła, że transakcje pomiędzy jej firmą a firmą podatnika miały miejsce,

– niewypełnieniu zaleceń nałożonych przez organ odwoławczy, wskazujących na potrzebę poszerzenia materiału dowodowego o dowody potwierdzające przeprowadzenie czynności sprawdzających w ośmiu podmiotach.

Naruszenie art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej miało polegać na:

– odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów

z przesłuchania świadków: Z.G. , strony, R. V., E. V., pracowników Urzędu Skarbowego w Z.,

– niedopełnieniu przez organ obowiązku oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązku wskazania, jakie znaczenie nadano poszczególnym dowodom,

– odmowie wnioskowanego przez stronę dowodu z decyzji Dyrektora z dnia

31 sierpnia 2011 r. dotyczącej Z.G. - na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego

w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora kontroli skarbowej J. C..

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z.G. oraz odstąpienie od zastosowania dalszych środków dyscyplinujących wobec kolejnego jego niestawiennictwa.

W kontekście naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powołano brak wskazania przyczyn, dla jakich pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzucono także wybiórcze przytaczanie zeznań świadków.

Naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej miało w ocenie strony polegać na nieprawidłowym wezwaniu świadka M. Z., na którego adres zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie skierowane do innej osoby.

Końcowo zarzucono, że podczas przesłuchań świadków W. F., M. S., A. K. i M. G. oraz innych świadków niewymienionych z imienia i nazwiska w postanowieniu Dyrektora UKS

z dnia 16 listopada 2011 r. strona nie z własnej winy nie brała udziału

w przesłuchaniach świadków, bowiem nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 lipca 2012 r. organ odwoławczy podniósł,

że kwestionowane przez stronę ustalenia dotyczące innych podmiotów były konieczne, ponieważ dla wykazania nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą konieczna była analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza dotycząca środków transportu oraz kierowców, którzy mieli przewozić te towary, czy też analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług, których nabycie podatnik wykazywał. W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez podatnika na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług i handlem przedmiotowym towarem.

W ocenie Dyrektora, z faktu, że kontrola przeprowadzona w "K." nie wykazała nieprawidłowości nie można wywodzić, że nieprawidłowości takich

w rzeczywistości nie było. Organ odwoławczy zaznaczył, że rozstrzygnięcie wobec podatnika wydane zostało na podstawie obszernego materiału dowodowego, natomiast przedmiotowy protokół nie zawierał informacji wynikających z tych dowodów, gdyż było to odrębne postępowanie, a czynności te wykonywane były na podstawie przepisu art. 13b ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym materiałem dowodowym analizowanym w ramach takich czynności mogą być jedynie dokumenty przedłożone przez kontrahenta, w tym przypadku przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego transakcji na rzecz "A." Dyrektor podkreślił, że zeznania I. N. potwierdziły brak możliwości przeprowadzenia skutecznych czynności kontrolnych przez słowackie organy podatkowe. W związku z tym ocenę transakcji sprzedaży towarów na rzecz tej spółki oparto na podstawie innych okoliczności i dowodów, z których wynikało,

że transakcje te nie miały miejsca. Ocenę tę oparto w szczególności na ustaleniach dotyczących braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika do tej spółki, jak również braku realnych źródeł zakupu towarów, który mógłby być przedmiotem takich dostaw.

Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań M. W.

i S. W. wskazując, że zawieranie fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, nakłanianie ich do składania fałszywych zeznań, przekazywanie im notatek o fałszywej treści opisujących pracę, jaką miały potwierdzać fikcyjne umowy, oraz udzielanie im informacji o trasach, jakie miały być przedmiotem fikcyjnych usług, w żaden sposób nie świadczą o tym, że Z.G. w rzeczywistości handlował napojami. Okoliczności te wskazują natomiast, że transport napojów nie był dokonywany, a zawarcie fikcyjnych umów z M. W. i S. W. miało na celu jedynie uprawdopodobnienie rzeczywistego charakteru transakcji dotyczących obrotu napojami.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny informacji uzyskanych od M. G., byłego pracownika "S.", Dyrektor wskazał, że jego przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na pobyt za granicą. W związku z tym od osoby tej odebrano pisemne wyjaśnienia dotyczące kwestii związanej

z magazynowaniem wody w S.. Złożone na piśmie wyjaśnienia dotyczące magazynowania napojów miały ogólny i nieprecyzyjny charakter, dlatego uznano je za dowód niemający istotnego znaczenia w sprawie. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie innych dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności dowodowe wskazały,

że w magazynie w S. w rzeczywistości składowane były napoje, jednakże ich ilość oraz częstotliwość dokonanych dostaw towarów do tego magazynu (rząd kilku dostaw) była niewspółmiernie mała do ilości transakcji, jakie podatnik wykazał

w swoich księgach za 2006 r. (ponad 60 dostaw na około 2 mln zł). Przyczyną odmówienia wiarygodności zeznaniom zatrudnionych w magazynie był fakt, że osoby te wskazywały jako miejsce składowania napojów pomieszczenie, które (jak ustalono w późniejszym czasie) było wynajmowane innej firmie.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszym postępowaniu nie zachodziła przesłanka wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Wskazano, że w ramach postępowania kontrolnego nie były składane wnioski o wyłączenie J.C. od udziału

w postępowaniu, a sam fakt wszczęcia przeciw niemu postępowania karnego

z prywatnego oskarżenia Z.G. , w którym był on świadkiem, nie skutkuje obligatoryjnym wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu w oparciu

o art. 130 § 1 pkt 7 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Oskarżenia te nie znalazły zresztą potwierdzenia w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że większość wniosków dowodowych podatnika została przeprowadzona i stanowi materiał dowodowy w sprawie. Postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wydane zostały w sytuacjach,

w których okoliczności, na jakie wnioskowany był dowód, zostały już stwierdzone innymi dowodami, a także w przypadku wniosku o przesłuchanie obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP, wobec których organowi kontroli skarbowej nie przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka.

Dyrektor nie zgodził się ze stwierdzeniem, że kontrolujący nie wykazali,

iż woda mineralna nabyta przez podatnika nie jest tą sama wodą, której zakup od podmiotów pozostałych kontrolujący przyjęli jako dokonany na podstawie rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową analizę dotyczącą towarów nabywanych przez "W." od tzw. podmiotów pozostałych, która prowadzi do wniosku,

że zakupiony od nich towar w okresie od stycznia do września 2005 r. został również sprzedany do podmiotów z tej grupy. Za takimi wnioskami przemawia analiza ilościowa, czynności sprawdzające u podmiotów pozostałych oraz fakt, że nie stwierdzono w późniejszym okresie rzeczywistych zakupów tych towarów

w "W.", które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Precyzyjna analiza zeznań dziewięciu świadków, w tym pracowników spółki "S.", na okoliczność składowania wody w magazynach w S. przy

ul. W., nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji handlu wodą. W decyzji nie podważono faktu składowania napojów w magazynie

w S., ale wskazano, że były to przypadki incydentalne, dotyczyły towaru pozostałego z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z.G. i nie stanowią one z pewnością potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji wykazywanych przez podatnika.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący bezzasadnego odmówienia uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Wskazano, że organ podjął próby przeprowadzenia tego dowodu, wielokrotnie wzywając podatnika, jednak nie stawił się on na żaden

z terminów, pomimo, że część z tych terminów była bezpośrednio z nim ustalana. Podatnik nie złożył również pisemnych wyjaśnień.

Dyrektor podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące środków transportu oraz kierowców, którzy mogli wykonywać usługi transportu związane z wykazywanymi przez podmioty kontrolowane transakcjami handlu napojami. Skoro zaś całą logistyką towarów (napojów) zajmował się Z.G. , przeprowadzono liczne czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych kwestii. W tym zakresie odniesiono się do każdego środka transportu wskazanego przez Z.G. dla stwierdzenia, w jakim stopniu dany środek transportu mógł być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanej przez Z.G. jako wykonującą przewozy napojów. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji możliwości dostarczania wody bezpośrednio przez podatnika własnym samochodem Dyrektor wyjaśnił, że istotnie możliwość taka nie została uwzględniona w decyzji, gdyż na żadnym etapie postępowania podatnik nie podniósł tej okoliczności. Wskazanie przez podatnika

w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz w pierwszej fazie trwającego postępowania kontrolnego, że transport napojów był dokonywany przez "W." i "K." stoi w sprzeczności z zarzutem, że wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy transportowane były przez "l".

Zdaniem organu odwoławczego, załączone przez podatnika zdjęcia potwierdzają jedynie poczynione już przez organ pierwszej instancji ustalenia,

że woda w magazynie pozostała z okresu rzeczywistej działalności Z.G. była w niewielkim zakresie składowana w magazynie w S.. Towar ten nie nadawał się do dalszego obrotu, gdyż - jak wskazują zeznania A. K. - na wiosnę 2006 r. przemarznięty towar został wystawiony na zewnątrz magazynu.

W ocenie Dyrektora, zeznania J. G. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy "S." i P.P.H.U. "S.". Natomiast analizując je w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że brak znajomości przez J. G. szczegółów tych transakcji oraz ich potwierdzenie wyłącznie na podstawie przedłożonych świadkowi faktur potwierdza wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące pozornego charakteru tych transakcji. D. G. zeznała z kolei,

że od momentu kiedy zaszła w ciążę (około 1999 r.) wszystkie obowiązki w zakresie działalności "S." przejął jej mąż J. G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat dotyczący handlu napojami, źródeł pochodzenia tych napojów, miejsc ich składowania, sposobu ich transportowania i miejsc zbytu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zalecenie będące efektem uchybień wytkniętych w pierwotnym postępowaniu zostały zrealizowane postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 16 listopada 2011 r., którym do akt sprawy włączono całą, brakującą uprzednio, dokumentację będącą w posiadaniu organu pierwszej instancji.

Dyrektor stwierdził, że wielokrotne uchylanie się od składania zeznań przez Z.G. stało się przesłanką do odmowy późniejszego przeprowadzenia tego dowodu na wniosek podatnika. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania zebrano materiał dowodowy w postaci zeznań Z.G. , składanych przez niego wyjaśnień, informacji wynikających z ksiąg podatkowych i dokumentów jego firmy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka R. V. i E. V. organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie w złożonym wniosku dowodowym, jako przedmiotu dowodu, dostaw mających mieć miejsce w 2005 r. nie jest bezpośrednio związane z zakresem kontroli prowadzonej w ramach przedmiotowego postępowania, które obejmuje swym zakresem rozliczenia podatkowe za 2006 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik nie wykazał w swoich księgach żadnej dostawy towarów do "A.". Skoro zatem sam podatnik nie wykazał ani w swoich księgach ani w składanych deklaracjach podatkowych żadnych dostaw do słowackiego kontrahenta w 2005 r. i tym samym nie wykazał żadnych dochodów

i obrotów z tytułu takich dostaw, przedmiotowy wniosek uznano za zbędny, tym bardziej, że żadne inne dowody zgromadzone w aktach sprawy nie wskazują, aby podatnik dokonał dostawy do "A." w 2005 r.

Końcowo Dyrektor podniósł, że wprawdzie strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, w którym ma prawo brać udział (art. 190 Ordynacji podatkowej), niemniej M. Z. W. F., A. K. M. G. nie byli przesłuchiwani w toku przedmiotowego postępowania, lecz w toku prowadzonego równolegle postępowania wobec innego podatnika. Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchania świadka M. S., który zmarł, a zatem nie mógł być ponownie przesłuchany. Wskazano, że w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, np. postępowania karnego, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie" D.K. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie m.in.:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", poprzez kwestionowanie autentyczności dokonywanego w ramach działalności gospodarczej obrotu towarami oraz towarzyszącego im świadczenia usług, a to wskutek uznania go za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, co prowadziło do bezpodstawnego odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług;

2. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych (w szczególności wody mineralnej) w oparciu

o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie z podatnikiem;

3. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedanie wiary dowodowi mającemu podważyć rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika, w postaci kontroli podatkowej przeprowadzonej

w "K." zakończonej protokołem kontroli podpisanym w dniu 21 listopada 2008 r. niewykazującym nieprawidłowości;

4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację rozbieżności

w zeznaniach świadków, nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić;

5. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne

z powinnością obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywną jego ocenę, która przerodziła się w ocenę dowolną;

6. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania charakterze świadka obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP;

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się podatnik;

8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, tak aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu;

9. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu

i terminie prowadzenia dowodu, czym pozbawiono ją możliwości zadawania pytań świadkom.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1494/12 WSA

w Krakowie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków skarżący uzasadnił przytoczonymi w uzasadnieniu skargi fragmentami zeznań świadków, które mają potwierdzać fakt świadczenia zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu, jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Zdaniem WSA w Krakowie, ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji w oparciu o bardzo obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy są przekonywające co do tego, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miały być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które w świetle treści faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło tu o firmy "S.", "O." , "W.", "B.", "S." , "S." oraz "K.". W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005

i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do postępowania prowadzonego w sprawie podatnika. Ustalono przy tym, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy

z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja

w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń

w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy został więc prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym za niezasadne WSA

w Krakowie uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1,

art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów firmy D.K. oraz na materiale zgromadzonym w toku postępowań karnych dotyczących jego kontrahentów. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. WSA w Krakowie podkreślił,

że z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez podatnika. Sąd podkreślił przy tym, że wszystkie zgromadzone dowody zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania, a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich.

W szczególności WSA w Krakowie nie dopatrzył się istotnego naruszenia przepisów procedury w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie świadków M. G. i A.K., słuchanych uprzednio w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S.", przy czym protokoły tych czynności zostały włączone do akt weryfikowanej sprawy. Skoro bowiem przedmiotem ich wypowiedzi były okoliczności związane z wykorzystywaniem magazynu w S., a w świetle zeznań strony dotyczyć miało to zarówno działalności prowadzonej przez niego w ramach "S.", jak i jego spółki, to bez znaczenia dla wyników tych czynności pozostawał fakt, że podatnik uczestnicząc

w nich w charakterze przedstawiciela spółki nie zdawał sobie sprawy z możliwości potencjalnego wykorzystania ich w toku postępowania mającego za przedmiot działalność wykonywaną przez niego osobiście. Sporne protokoły przesłuchań odzwierciedlają bowiem całokształt wiedzy tych osób w sprawie, a ponowne ich przesłuchanie nie mogłoby z oczywistych względów poszerzyć ustaleń o żadne nowe okoliczności. Wskutek dalszego upływu czasu zapewne ich zeznania różniłyby się

w pewnym zakresie, jednakże byłoby to naturalną konsekwencją cech charakterystycznych pamięci ludzkiej, a zatem zamiast przysłużenia się celowemu wyjaśnianiu sprawy przeprowadzenie takich czynności prowadziłoby do nieefektywnego przedłużania postępowania.

Sąd zwrócił uwagę, że wskazywany w kolejnych pismach strony M. Z. w ogóle nie była słuchany w sprawie podatnika w charakterze świadka,

a zatem niemożliwe było błędne zawiadomienie podatnika o jej przesłuchaniu.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania w charakterze strony D.K. WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że nie stawiając się na żaden z kilku wyznaczonych w wezwaniach terminów przesłuchania, podatnik wyraźnie dał wyraz negatywnemu nastawieniu w kwestii ewentualnego udziału w przesłuchaniu. W świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest zaś warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań. Sąd podkreślił,

że podatnik był również wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień i naświetlenia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jednakże nie odpowiadając na skierowane doń pismo świadomie zrezygnował z możliwości aktywnego współkształtowania kierunków prowadzonego postępowania.

Podobnie, z uwagi na obiektywne przeszkody, brak było możliwości wysłuchania w sprawie Z.G. , który nie stawił się na wezwanie

w charakterze świadka pomimo ponawianych kilkakrotnie wezwań. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przedsięwziął wszelkie możliwe środki mające na celu wymuszenie stawiennictwa tej osoby, m.in. nakładając skutecznie karę porządkową, która nie odniosła jednak spodziewanego efektu. Sąd zwrócił uwagę, że na żaden

z licznych terminów przesłuchania tego świadka nie stawił się ani podatnik ani jego pełnomocnik. Niemniej jednak, z braku możliwości przeprowadzenia dowodu

z bezpośrednich wypowiedzi Z.G. , organ odwołał się do jego zeznań

i wyjaśnień złożonych w toku innych postępowań, które w prawidłowy sposób włączono do akt postępowania prowadzonego wobec D.K. . Zrekonstruowane w ten sposób stanowisko tej osoby odnośnie do relacji firmy skarżącego z "K.", w powiązaniu z dostępnym organowi obszernym materiałem dowodowym, były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Mając na uwadze wątpliwości skarżącego co do szerokiego potraktowania

w rozstrzygnięciach organów ustaleń dotyczących działalności prowadzonej przez inne podmioty, WSA w Krakowie wyjaśnił, że jest to bezpośrednią konsekwencją stwierdzonego przez organy podatkowe sposobu zorganizowania działalności podatnika, występowania wzajemnych transakcji między kilkoma podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych. Organy dokonały bowiem ze wszech miar uzasadnionej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając przekonywające dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Zdaniem Sądu, dla udowodnienia nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz dla obiektywnej oceny działań podatnika w zakresie tych transakcji niezbędna była w szczególności analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza środków transportu oraz kierowców wykorzystywanych przez podatnika w związku

z handlem wodą, czy też analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej metodologii badania sprawy był efekt w postaci nakreślenia rozbudowanego systemu, w ramach którego transakcje zakupu wody dokumentowane były wyłącznie fakturami wystawionymi przez "S." , "S." i "O." , zaś zakup usług związanych

z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez "K." i "W.". W ocenie Sądu, zrekonstruowanym w ten wiarygodny sposób ustaleniom faktycznym nie uchybia,

że kontrola podatkowa przeprowadzona w "K." nie wykazała nieprawidłowości. Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały bowiem faktu, że w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do J.G. wydany został wynik kontroli, który nie stwierdza w swojej treści nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w "K." za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. Organy podatkowe prowadzą bowiem samodzielnie postępowanie w przedmiocie ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w szczególności, że organy te nie są związane ustaleniami faktycznymi innych organów, gdyż pozbawiałoby to ich atrybutu swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

WSA w Krakowie podniósł, że w kwestionowanych rozstrzygnięciach organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały przyczyny braku możliwości poczynienia szerszych ustaleń odnośnie do rzekomych dostaw realizowanych na rzecz

"A.". Słowacki urząd podatkowy stwierdził bowiem wyraźnie, że wobec niemożności nawiązania kontaktu z przedstawicielami tej spółki niemożliwe było też ustalenie okoliczności współpracy między nią a podatnikiem. Przesłuchany przez organ kontroli skarbowej nowy reprezentant tej spółki nie posiadał zaś żadnej wiedzy związanej z bieżącym i wcześniejszym jej funkcjonowaniem. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że w tych okolicznościach wiarygodne ustalenia faktyczne miały swe oparcie już nawet tylko w stwierdzonym braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego dla tej spółki,

jak również braku źródeł zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem takich dostaw. Sąd podkreślił, że istotne dla sprawy mogły być w tym względzie zeznania samego podatnika, który był wspólnikiem tej spółki w okresie dokładnie odpowiadającym stwierdzonym przez organy podatkowe nieprawidłowościom

(od 25 listopada 2005 r. do 27 listopada 2006 r.), lecz podatnik dobrowolnie zrezygnował z możliwości wypowiedzi.

WSA w Krakowie nie podzielił zarzutu, że włączenie dokumentów do akt sprawy w dniu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego uniemożliwiało podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Sąd zwrócił uwagę, że w miesiącu listopadzie 2011 r. akta postępowania uzupełniono jeszcze w dniach 16., 21. i 31., natomiast dopiero w dniu 1 grudnia zapoznano stronę po raz drugi z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sama decyzja wydana została po upływie dwóch kolejnych tygodni.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że zasadnicza część ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w toku pierwszego postępowania została w całości przeniesiona do treści uzasadnienia ponownej decyzji. W świetle wytycznych organu odwoławczego powinnością jego było bowiem uzupełnienie materiałów postępowania o dokumentację dotyczącą pozostałych ośmiu z dwunastu firm,

z których miał pochodzić towar wprowadzony do obrotu. W efekcie pierwotnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał bowiem swoistej ekstrapolacji ustaleń dotyczących posiadanych dowodów dotyczących zaledwie czterech podmiotów na wszystkich dwunastu kontrahentów. Po włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego pozostałych ośmiu firm oraz dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego "A." i "R.", okazało się, że postawiona przez organ teza była prawidłowa, a jedynie nie została całościowo zweryfikowana.

WSA w Krakowie nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieprawidłowej oceny zeznań świadków w kwestii rzekomego transportu napojów. Zdaniem Sądu, wszyscy świadkowie (M. W., S. W., Z. P.) zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. Sąd podkreślił, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z.G. dla stwierdzenia, w jakim stopniu mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanych przez Z.G. jako wykonującą przewozy napojów.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów

w magazynach w S., które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków

w osobach pracowników "S.", lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. , czy też dokumentację fotograficzną. W związku z faktem, że pisemne wyjaśnienia M. G. były sprzeczne z wcześniej uzyskanymi drogą telefoniczną informacjami, nie przyznano waloru wiarygodności żadnej z wypowiedzi tego świadka. Wobec jego długotrwałego pobytu za granicą i braku planów co do przyjazdu do Polski organ musiał odstąpić od jego przesłuchania w charakterze świadka w ramach tego postępowania. Zeznania pracowników "S." nie pozostawiają natomiast wątpliwości, że transakcje handlu wodą przez D.K. miały charakter fikcyjny. Organy wyjaśniały przy tym precyzyjnie i przekonywająco, dlaczego uznały zeznania części tych świadków dotyczące ilości składowanej w magazynach wody za niewiarygodne. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że magazyn w S. był incydentalnie wykorzystywany do składowania napojów pozostałych z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z.G. , co potwierdzają zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu WSA w Krakowie podał, że z dokumentów przedkładanych przez skarżącego wynika, iż w sprawie doszło jedynie do wniesienia prywatnego aktu oskarżenia przez Z. G. , a nie samego skarżącego. Postępowanie karne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej (wszczęte przed sądem karnym) dotyczyło co do zasady naruszeń prawa w postępowaniu dotyczącym Z.G. . Natomiast postępowanie karne (sygn. akt ...) toczące się w wyniku wniesienia do sądu karnego przez tę samą osobę subsydiarnego aktu oskarżenia zostało również umorzone postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 19 lipca 2011 r. Sąd podkreślił, że we wszystkich sprawach karnych orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym, brak było przesłanek obligujących do wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika z udziału w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec Z.G. , jak również wobec D.K. . A zatem, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Z.G. może stanowić także materiał dowodowy w niniejszej sprawie.

WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że z żadnego dokumentu nie wynika,

aby toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C. w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z zaskarżoną w niniejszą sprawie decyzją lub też, aby D.K. bezpośrednio składał wniosek o wyłączenie tego pracownika od udziału w jego sprawie lub inicjował jakiekolwiek postępowania karne.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika,

iż faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych wydarzeń tak co do rodzajów wydatków, ich kwot,

jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Tym samym, wydatki wynikające

z tych dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów art. 86 ust. 1

i art. 108 ustawy o VAT, WSA w Krakowie przyznał rację organowi odwoławczemu, który odmówił uwzględnienia tego zarzutu z uwagi na przedmiot zaskarżenia

w sprawie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. podatek od towarów i usług, czy to zawarty w cenie nabywanych towarów (podatek naliczony), czy to ten, którego obowiązek uiszczenia ciąży na przedsiębiorcy z powodu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatek należny), nie jest, co do zasady, uznawany za koszt uzyskania przychodu, przy czym wskazane w przepisie możliwości zaliczenia VAT w koszty są wyczerpujące. Oznacza to, że żadna inna możliwość - poza wymienionymi

w przepisie - nie umożliwia zaliczenia podatku VAT w koszty podatkowe. Skoro zaś w warunkach sprawy naliczony podatek VAT związany jest z zakupami towarów

i usług udokumentowanych "fikcyjnymi fakturami", to mając na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jeśli same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - bo czynności nie zostały wykonane przez wystawcę faktury - to również podatek VAT od tych wydatków nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł D.K. , reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata T. B., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uznania innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w ten sposób, że WSA

w Krakowie rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę, iż organ podatkowy przeprowadzając kontrolę oraz prowadząc postępowanie podatkowe i wydając

w sprawie decyzje podatkowe zrobił to z naruszeniem prawa, a w szczególności

z rażącym naruszeniem:

1. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane były zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu, przez który należy przede wszystkim rozumieć prawo stron do składania oświadczeń, ustosunkowania się do dowodów, umożliwienia składania wniosków dowodowych. Podkreślono, że w tym postępowaniu strona nie została przesłuchana, a przez odmowę informacji o postępowaniu zostały naruszone wymienione tu prawa strony. W ten sposób strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, zaś w żadnym późniejszym etapie postępowania nie wzywano strony do złożenia pisemnych wyjaśnień;

2. art. 180 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że ustawa ta nakazuje dopuszczenie wszystkiego, jako dowodów - co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy; niewątpliwie takim dowodem jest przesłuchanie strony. Wskazano, że organ co prawda zawiadomił stronę o możliwości przejrzenia akt, ale nie nastąpiło to w trybie postępowania dowodowego, a zatem organ nie zmierzał w toku postępowania dowodowego do wyjaśnienia sprawy w oparciu

o dowody, lecz jedyne zezwolił stronie już po zamknięciu sprawy na ustosunkowanie się do zebranych w sprawie, czyli po zakończeniu postępowania dowodowego.

3. kilkakrotnie włączał do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzone materiały, w tym protokoły przesłuchań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, przy prowadzeniu których podatnik nie uczestniczył.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że w toku postępowania kontrolnego, odpowiadając na zarzuty podatnika odnośnie do terminu włączenia dokumentów do postępowania, kontrolujący uznał, iż dokumenty mające znaczenie

w przedmiotowej sprawie, a zebrane w ramach innych postępowań, włączone zostały do akt sprawy w dniu zakończenia ich gromadzenia. Zaznaczono,

że dniem zakończenia gromadzenia materiału dowodowego był dzień poprzedzający dzień sporządzenia protokołu kontroli. Strona nie zgodziła się

z powyższym działaniem, albowiem możliwe było włączanie poszczególnych dokumentów do materiału dowodowego sukcesywnie, w trakcie toczącego się postępowania. Postępowanie takie, mając na uwadze ilość zebranego materiału dowodowego, pozwoliłoby podatnikowi na wcześniejsze ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów, czynny udział w toczącym się postępowaniu.

To, że dokumenty w toku postępowania włączano na podstawie postanowień (trzykrotnie w 2009 r. i trzykrotnie w 2010 r.) nie zmienia faktu, iż w dniu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego, którym był dzień poprzedzający dzień sporządzenia protokołu kontroli, włączono do materiału dowodowego znakomitą większość tych dokumentów, podczas gdy można było włączać je sukcesywnie, czyniąc tym samym realnym do realizacji prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

4. brak oceny wskazanego przez P.P.H.U. "S." dowodu z dokumentacji zdjęciowej obrazującej fakt, że w magazynach znajdowała się woda - dokumentacja ta została dopuszczona jako dowód w postępowaniu, jednakże organ w żaden sposób nie dokonał oceny tegoż dowodu w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji;

5. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wskazywanie na rzekomą pozorność transakcji dokonywanych na rzecz "A.", jednocześnie przy stwarzaniu pozorów wnikliwego zbadania sprawy, przesłuchanie przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka I. N., która to osoba była w latach 2005-2006 wspólnikiem "A.", nie zaś członkiem zarządu, prokurentem, czy pełnomocnikiem, oraz nieuwzględnieniu dokonanych ewidentnie dostaw, pomimo przedstawienia kompletnych dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadka - kierowcy P. H. zatrudnionego w "P" oraz udokumentowaniu środków transportu.

6. art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, co do którego doszło do wypełnienia przesłanek z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ten zarzut wskazano, że pismem z dnia 30 listopada 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej do tego pisma decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2011 r. dotyczącej Z.G. - na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora J. C.. Na stronie 11 tej decyzji wskazano: "W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki do wyłączenia pracownika od prowadzenia przedmiotowej sprawy. Wszczęte przez Pana z oskarżenia prywatnego postępowanie karne wobec J. C. wypełnia przesłanki określone w art 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, i skutkować powinno wyłączeniem tego pracownika. W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony po zaistnieniu przesłanek z art 130 § 1 pkt 7 ww. ustawy, z udziałem wskazanego pracownika nie może stanowić dowodu w sprawie, a podjęte przez niego w toku postępowania czynności winny zostać ponowione przy powtórnym rozpoznaniu sprawy". Z kolei w przedmiotowej sprawie dotyczącej D.K. znakomita większość zgromadzonego materiału dowodowego pochodzi z postępowania prowadzonego w sprawie Z.G. . Jeżeli zatem materiał dowodowy zebrany w sprawie Z.G. nie może stanowić dowodu w sprawie, jako zebrany w sposób wadliwy, tym samym nie jest dopuszczalne włączanie go do materiału dowodowego w innym postępowaniu, tj. sprawie D.K. . Zatem ta część materiału dowodowego, która pochodzi z postępowania Z.G. i została zgromadzona przez inspektora J.C. , powinna być ponownie zebrana i włączona do materiału dowodowego w sprawie D.K. .

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jako niemającego znaczenia

w sprawie wobec umorzenia postępowania przeciwko inspektorowi J.C. . Zwrócono uwagę na sam fakt zaistnienia przesłanki uprawdopodobniającej wyłączenie inspektora, co również podkreślił Dyrektor

w cytowanym fragmencie decyzji. Bez znaczenia pozostaje fakt umorzenia postępowania karnego przeciwko inspektorowi J.C. , wobec samego zaistnienia przesłanek uprawdopodobniających jego wyłączenie.

Zwrócono uwagę, że w skarżonej decyzji Dyrektor twierdzi, a WSA w Krakowie podtrzymuje, iż prowadzone postępowania karne nie wskazywały na istnienie okoliczności naruszenia prawa przez inspektora J.C. . Te późniejsze fakty mają jakoby potwierdzić słuszność decyzji organu odwoławczego

o niepominięciu zebranego przez inspektora materiału dowodowego. Podkreślono, że z decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2011 r. wynika bezsprzecznie obowiązek ponownego zgromadzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Z.G. , ponieważ nie może on stanowić dowodu w sprawie. Jeżeli materiał ma być ponownie zebrany w postępowaniu

w sprawie Z.G. , to tym samym uznano, że został zebrany wadliwie. Jednocześnie materiał ten, zebrany w postępowaniu dotyczącym Z.G. , został włączony do postępowania w sprawie D.K. . Skoro materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu został zebrany wadliwie i ma zostać zgromadzony ponownie, to nie można takiego wadliwego materiału dowodowego włączać do innego postępowania. Z kolei wcześniej włączony nie może stanowić dowodu w sprawie.

7. art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wadliwy - przesłuchał świadków na tę samą okoliczność, przy czym z zeznań innych świadków, którzy ujawnili,

że zeznają w oparciu o ich domysły lub wiedzę, która stanowi jedynie ich wniosek - właśnie te tylko zeznania przyjął jako podstawę końcowego orzeczenia, pomijając zeznania innych świadków, które pozostawały w sprzeczności

z zeznaniami P. H. i Z. P..

W powyższym kontekście (ujawnionej sprzeczności w materiale dowodowym, zwłaszcza zaś w zeznaniach świadków z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu

z przesłuchania strony) postępowanie dowodowe stało się przez to wadliwe,

a tym samym został naruszony przepis art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

8. art. 125 Ordynacji podatkowej - w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji w tym postępowaniu, w ślad za Dyrektorem, pominął zupełnie okoliczność, którą WSA

w Krakowie w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 874/12 przyznał, iż organ podatkowy potwierdził w uzasadnieniu orzeczenia,

że prowadził postępowanie kontrolne (czynności sprawdzające) dłużej niż 180 dni, czyli z rażącym przekroczeniem wszelkich terminów wskazanych w ustawie. Faktycznie organ podatkowy prowadził je przez kilka lat. Przyczyna nadmiernego przeciągnięcia postępowania i czynności w sprawie nie leżała w niemożności zebrania materiału dowodowego, lecz z tej przyczyny, że organ podatkowy prowadził w tym samym czasie postępowanie podatkowe - kontrole podatkowa

u innych podatników poprzez tego samego inspektora kontroli skarbowej. Organ czekał nie wiadomo dlaczego na zakończenie tego postępowania. Nie są zrozumiałe przyczyny tego czekania, wiadomo o tym jednak z korespondencji organu podatkowego, że tak było. Postępowanie dowodowe mogło być zakończone jako prowadzone samowolnie, zwłaszcza, że nigdy nie zostało zawieszone. Okolicznością istotną jest to, że nie było żadnego związku pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.

a prowadzeniem postępowań przez organ podatkowy w innych postępowaniach.

Podsumowując, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności WSA w Krakowie uznał za prawidłowe, czym mimowolnie ujawnił rażące naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem strony, sąd administracyjny powinien był dokonać kontroli i czynności przeprowadzanych

i podejmowanych przez organ podatkowy w kontekście obowiązujących, wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny dokonał jej w sposób nieprawidłowy, a zatem postępowanie przed WSA w Krakowie w tym zakresie było wadliwe. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na aspekt trwania postępowania oraz na okoliczność czekania przez organ podatkowy na wyniki postępowania toczącego się rzekomo przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Krakowie w innych postępowaniach i braku związku między tymi postępowaniami. Przez kilka lat bowiem organ podatkowy kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa działał z rażącym naruszeniem słusznego interesu obywatela.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania

i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez błędne przyjęcie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123,

art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż skutkowały one w realiach rozpoznawanej sprawy naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszeniem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121,

art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uznanie,

że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy P.p.s.a. nie dopuszczają możliwości uzupełnienia skargi kasacyjnej w taki sposób, w jaki zdaje się postrzegać autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w powyższej regulacji chodzi

o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 182/12, LEX nr 1295746). Związanie podstawami zarzutów kasacyjnych prowadzi do wniosku, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyjść poza te zarzuty, które zostały w niej sformułowane, nawet gdyby twierdzenia strony wskazywały, że w istocie naruszono inny przepis prawa niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niedopuszczalne wobec tego jest wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej w art. 177 § 1 P.p.s.a., czyli po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia

z uzasadnieniem. Dopuszczalne jest wyłącznie przedstawienie nowego uzasadnienia, czy jego uzupełnienia, ale tylko w zakresie podstaw kasacyjnych już sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia

22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 515/11, LEX nr 1136262).

Powyższe oznacza, że zarzut sformułowany w piśmie procesowym z dnia

14 października 2013 r. oznaczonym jako "Uzupełnienie skargi kasacyjnej", dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

i art. 535 k.c.), który nie został przytoczony w skardze kasacyjnej, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W dalszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych D.K. .

Wyrokami z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2157/13 i I FSK 2158/13 Sąd ten oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA w Krakowie z dnia

26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/12 i I SA/Kr 1412/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2005 r. oraz za grudzień

2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach

ww. orzeczeń.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionym środku zaskarżenia, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Jak już wyżej podkreślono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym,

że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd ten nie może zastępować strony

i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, jak również ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki sposób to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 20/11, LEX nr 1121149).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana

w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione

w sposób błędny. Należy w szczególności wskazać, że błąd ów polega na tym,

że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden z przepisów P.p.s.a., który pozwalałby na zanegowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji lub błędy w rozstrzyganiu sprawy dokonane przez ten Sąd. Nie jest w tej kwestii wystarczające powołanie się na przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Przytoczone przepisy P.p.s.a. mają charakter kompetencyjny i stanowią podstawę do wydania wyroku pozytywnego bądź negatywnego w odniesieniu do skargi. Naruszenie Ordynacji podatkowej przez wojewódzki sąd administracyjny musiałoby zostać powiązane

ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku

z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Nawet gdyby uznać, że wskazanie powołanych przepisów P.p.s.a. było wystarczające, to stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w treści skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji (a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), skoncentrował się w tym względzie na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz na przekroczeniu swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie, z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone

w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji,

że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W przedmiotowej sprawie zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że włączenie do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne. Tym samym, nie został naruszony art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.

W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów,

a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony

w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt

I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej

(zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu

o które ustalały stan faktyczny.

Ponadto - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w miesiącu listopadzie 2011 r. akta niniejszego postępowania uzupełniano jeszcze w dniach 16., 21. i 31., w dniu 1 grudnia 2011 r. zapoznano stronę (po raz drugi) z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś do wydania decyzji doszło po upływie kolejnych dwóch tygodni. Tym samym, za całkowicie bezpodstawny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, że organ zezwolił stronie na ustosunkowanie się do zebranych w sprawie dowodów już po zamknięciu sprawy.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zapisu tego nie można traktować instrumentalnie, przeciągając

w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. WSA w Krakowie wyraźnie

i w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii, wskazując, że większość wniosków dowodowych uwzględniono i włączono do materiału dowodowego. Natomiast w zakresie konieczności ponownego przesłuchania świadków odniósł się szczegółowo na stronie 25-27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się również w zakresie niemożności przesłuchania skarżącego, wskazując na treść art. 199 Ordynacji podatkowej Podobnie odniósł się co do obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie Z.G. . Wskazał jednak, że brak ten został uzupełniony innymi dowodami, które były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń w sprawie.

Podsumowując, podzielić należy poczynione przez organy podatkowe

i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do tego, że w sprawie bezsprzecznie udowodniono fakt pozorności zdarzeń gospodarczych opisanych

w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń

o rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie wskazał na żadne niepodważalne fakty i dowody, które uzasadniałyby jego tezę. W szczególności, ze względów opisanych wyżej, takim dowodem nie może być podnoszona w skardze okoliczność posiadania faktur zakupowych wód mineralnych i innych napojów bezalkoholowych oraz fakt fizycznego składowania towaru w magazynie w S. przy ul. W.. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się zatem chybiony. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej gołosłownie polemizuje z przeprowadzoną oceną zebranego materiału dowodowego, która jego

w jego przekonaniu została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto zarzuca organom brak obiektywizmu i deprecjonowanie wartości dowodów, które przemawiają przeciwko jego stanowisku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów stanowisko takie nie znajduje żadnego usprawiedliwienia ani w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, ani w poprawnie dokonanej jego ocenie. Z kolei Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania

i dlaczego.

Odnosząc się końcowo do tej grupy zarzutów, w której autor skargi kasacyjnej starał się wykazać naruszenie przez organy podatkowe przepisów procedury poprzez oparcie się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, co do którego miała zachodzić przesłanka wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć,

że prowadzone przez Sąd Rejonowy dla K. postępowanie karne

w sprawie ... (w wyniku wniesienia przez Z.G. subsydiarnego aktu oskarżenia) zostało umorzone postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego

w K. z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt .... W sprawie tej nie dopatrzono się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym, brak było przesłanek obligujących do wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika z udziału w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec Z.G. , jak również wobec D.K. . A zatem, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Z.G. mógł stanowić także materiał dowodowy w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).