Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1250/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191, art. 59 §1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt. I SA/Lu 425/14 w rozpoznaniu odwołania D. W. z dnia [...] oraz odwołania z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w sposób przedstawiony w jej sentencji.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. w deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących ww. okresu nie wykazała wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczenia usług rachunkowych, a także zawyżyła podatek naliczony w miesiącach: grudzień 2004r. oraz marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji nieewidencjonowania całego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług rachunkowych i zaniżenia podatku VAT należnego, a także zawyżenia podarku VAT naliczonego, dokonała w ww. okresie zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. zmienił skarżącej rozliczenie podatku VAT za okresy od grudnia 2004r. do grudnia 2005r.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił uzupełnienie dowodów na okoliczność daty wykonania usług, których nie dokumentowano fakturą, a na podstawie całokształtu uzupełnionych dowodów zwrócił sprawę postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] organ I instancji zmienił rozstrzygnięcie z dnia [...] i określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za okresy od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). Zmiana decyzji została dokonana w drodze zwiększenia zobowiązania podatkowego w miesiącach: grudzień 2004r., styczeń, od marca do lipca, październik, listopad 2005r. oraz zmniejszenia zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach w kwotach niższych niż uprzednio lecz zgodnie z prawidłowym pod względem merytorycznym rozliczeniem podatku VAT.

W rezultacie wystąpienia przesłanki z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z pominięciem jego treści, a także przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 122 przez brak ustalenia elementów koniecznych dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego tj. daty wykonania poszczególnych czynności oraz art. 120, w zw. z art. 121 § 1 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 65 z późn. zm., zwanej dalej "u.k.s.") poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. W odwołaniu zaskarżono również niezaskarżalne w drodze zażalenia postanowienia organu I instancji: z dnia [...] oraz z [...] z powodu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., w sprawie I SA/Lu 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wniesioną od ww. decyzji z dnia 30 grudnia 2010r.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2012r. uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, zaś organ I instancji decyzją z dnia [...] zmienił swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję zmieniającą decyzję z dnia [...] przy zastosowaniu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto, gdy zmiana ta polegała na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za grudzień 2004r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik oraz listopad 2005r. oraz w niższej kwocie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zmienianą decyzją, to w zakresie nieobjętym art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje organu I instancji, zmieniającą i zmienianą, a następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, albowiem w tym zakresie był organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem utrzymując decyzję organu I instancji za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. w mocy organ odwoławczy pozostawił w obrocie decyzję, która została wydana bez podstawy prawnej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie można było uznać, że stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się organ odwoławczy pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Oddalając w całości skargę na decyzję dotkniętą w części wadą nieważności Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto za częściowo uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a mianowicie co do odstąpienia od przesłuchania części (piętnastu) świadków – klientów biura oraz przyjęcie domniemania, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 28 grudnia 2012r., sygn., akt I SA/Lu 934/12 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. oraz uchylił ją w pozostałej części.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowo-księgowe, których wykonanie dokumentowała jedynie częściowo, a więc świadczyła usługi w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych. Nie ujawniała w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT i nie uwzględniała w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych za wykonane usługi. Zdaniem Sądu, organ podatkowy:

- dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z systemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe, które to dowody powiązał z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego oraz z wystawionymi przez nią fakturami;

- dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował, dokonując oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- zasadnie podważył twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym świadczeniu usług;

- prawidłowo odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatniczkę dotyczącym okresowego zaniechania poboru opłat za wykonanie usług;

- nie naruszył przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jednak takich zasad postępowania nie zachowały w każdym przypadku, w tym nie powinny odstąpić od przesłuchania części (piętnastu) świadków - klientów biura. Zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach.

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku, które zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") wiążą organ podatkowy, organ odwoławczy przeprowadził stosowne postępowanie uzupełniające we wskazanym przez Sąd zakresie.

W jego ramach, postanowieniem dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowaniu uzupełniającego w zakresie dowodów z przesłuchania świadków - klientów Biura Rachunkowego D. W.: P. P. , A. B., M. J., A. K., G. R., Z. W., D. U., A. W., K. M., S. P., G. D., Z. B., K. P., M. D. oraz B. I. na okoliczność wzajemnej współpracy. Wypełniając ww. dyspozycje, organ I instancji dokonał przesłuchania P. , A. B., A. K., G. R., Z. W., A. W., K. M., G. D., Z. B., K. P. oraz M. D. we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając kolejną decyzję w dniu [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. w części za miesiące: luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe: za luty 2005r. – w kwocie [...]zł; za sierpień 2005r. – w kwocie [...]zł; za wrzesień 2005r. – w kwocie [...]zł; za grudzień 2005r. – w kwocie [...]zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy argumentował, że decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w tym zakresie organ I instancji nie miał podstawy do orzekania z zastosowaniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto decyzja z dnia [...] w części dotyczącej miesięcy: luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. zawierała błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług rachunkowych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 425/14 Sąd ją uchylił, stwierdzając, że "organ podatkowy nie zrealizował w pełni wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012r. Sąd wskazał, iż dotyczy to m.in. oceny dowodu z zeznań świadka A. W. z uwagi na stanowisko skarżącej, która utrzymywała w toku postępowania, że zakończyła współpracę z tą klientką w lutym 2005r. Ponadto w opinii Sądu "organ podatkowy nie zweryfikował także ustaleń stanu faktycznego z uwagi na ostateczne odstąpienie od przesłuchania świadków D. U. i M. J.. Pomimo braku tych dowodów organ przyjął, że podatniczka współpracowała z tymi klientami przez cały 2005r. Nie podał przy tym żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska".

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 425/14, organ odwoławczy po raz kolejny przeprowadził weryfikację ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego postanowieniem z dnia [...] uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w ramach prowadzonych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005r. w postaci m.in. protokołu z przesłuchania świadka - P. P. z dnia [...] wezwań organu I instancji z dnia [...] i [...] skierowanych do M. J. oraz pisma pełnomocnika D. W. z dnia [...]

Po ponownym rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] oraz z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] i dokonującej wymiaru uzupełniającego z uwzględnieniem prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 425/14, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2013r. (art. 230 uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Dz. U. z 2012r. poz. 1342) odwołanie przysługujące stronie od nowej decyzji podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Pomimo uchylenia powyższego przepisu zgodnie z art. 19 tej ustawy, do spraw zwróconych organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 230 ustawy zmienianej w art. 6, w brzmieniu dotychczasowym.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy z uwagi na fakt, iż zaskarżone rozstrzygniecie dotyczyło zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. zbadał z urzędu, czy w sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej części argumentował, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślając, że w dniu [...] grudnia 2009r. wszczęto przeciwko skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2005r., dodał, że w dniu następnym wysłano skarżącej wezwanie do stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2009r. w siedzibie UKS w L. w charakterze podejrzanej. Wezwanie to zostało podjęte przez nią w dniu [...] stycznia 2010r, czyli przed datą, w której przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu. W dniu [...] stycznia 2010r. skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W tej sytuacji wskazano, że przedstawienie zarzutów skarżącej w dniu [...] stycznia 2010r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie P 30/11.

Przechodząc do sedna sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności skarżącej było świadczenie usług rachunkowych, to wykonywanie tego typu czynności powinno się odbywać w sposób profesjonalny oraz wymagało ogromnej wiedzy, wielkiej uczciwości, jak też niezwykłej odpowiedzialności.

W jego ocenie, nie można uznać za zgodny z logiką, wiedzą oraz doświadczeniem życiowym stwierdzenia strony odnoszącego się do specyfiki jej działalności wpływającej na stosowanie rabatów, odstąpienia od płatności lub zawieszenia wykonania umów. Biuro Rachunkowe nie funkcjonowało bowiem jako organizacja pożytku publicznego, której główny cel istnienia jest inny niż uzyskanie dochodów z tytułu prowadzonej działalności. Nie było tym samym podstaw do uznania jakoby skarżąca prowadziła w znacznym stopniu działalność charytatywną. Organ I instancji – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych dotyczących okresu od miesiąca grudnia 2004r. do miesiąca grudnia 2005r., która polegała na nieewidencjonowaniu wszystkich zaistniałych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży usług rachunkowych wywołujących bezpośredni skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z nieuwzględnianiem w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 wszystkich wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu, skarżąca zaniżyła kwoty obrotu i podatku należnego w spornym okresie, konsekwencją czego było naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Taki stan rzeczy uprawniał do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Powołując się następnie na przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 122, 191, 181, organ II instancji podkreślił, że przedmiotem prowadzonej działalności przez skarżącą było w szczególności: prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz deklaracji ZUS. Szczegółowe zasady dotyczące świadczenia usług na rzecz poszczególnych podmiotów będących klientami skarżącej zostały uregulowane w umowach cywilnoprawnych podpisanych z klientami. Oprócz ściśle określonego katalogu czynności, do których wykonywania zobowiązany został usługodawca, umowy zawierały także warunki określające sposób i termin zapłaty należności przez usługobiorcę. Organ podkreślił, że z treści umów o świadczenie usług rachunkowych wynikało, że rozliczanie usług dokonywane było w cyklach miesięcznych, a zapłata za wykonane czynności dokonywana była przez usługobiorców w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczyła usługa.

Przeprowadzone przez organ I instancji badanie ksiąg podatkowych stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji podatkowych składanych w urzędzie skarbowym oraz innych materiałów zgromadzonych w sprawie wykazało istnienie rozbieżności pomiędzy zapisami umieszczonymi w księgach a informacjami zawartymi w umowach o świadczenie usług rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji całkowicie zasadnie zakwestionował zgodność ze stanem faktycznym aneksów do umów o świadczenie usług wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi we wskazanych w aneksach okresach, a w konsekwencji prawidłowo odmówił wiarygodności ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że były one nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym właściwe było zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Za wiarygodne dowody podważające treść zapisów znajdujących się w księgach podatkowych uznano zeznania świadków, będących klientami skarżącej, a mianowicie: K. B. – W. , A. N., A. H., A. W., G. P., J. W., M. M. – K., M. L., A. U., J. P.. Świadkowie ci potwierdzili moc dowodową umów o świadczenie usług rachunkowych, kwestionując jednocześnie zgodność z prawdą aneksów wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi we wskazanych w aneksach okresach.

Organ II instancji zauważył, że oprócz zeznań ww. świadków zarzuty dotyczące nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, a w konsekwencji również zaniżania obrotu i kwot podatku należnego potwierdziły także zeznania innych świadków będących klientami skarżącej. Jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego umowy dotyczące tych osób nie zostały zmienione w drodze aneksów do umów o niepobieraniu opłat - w formie dopisanego zdania na umowie o świadczeniu usług lub oddzielnego dokumentu lecz stwierdzono brak faktur dokumentujących wykonanie usług. Świadkowie w osobach: R. G., A. K., K. W., M. M. , M. G. , R. C., E. M. – P. , E. P., M. D., J. P., W. D. potwierdzili, że w spornym okresie skarżąca świadczyła dla nich usługi, należność z tego tytułu była uiszczana, ale faktury nie zawsze były wystawiane.

W kontekście tych zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że komponują z nimi zeznania świadków będących byłymi pracownikami Biura Rachunkowego: E. P., M. G., K. S. i M. W.. Osoby te albo potwierdziły, że aneksy do umów nie były sporządzane, albo, że były sporządzane na prośbę samej skarżącej w okresie późniejszym.

Kwestionując zeznania świadków - byłych pracowników Biura Rachunkowego, skarżąca stwierdziła, że zeznania te potwierdzają fakt niepobierania opłat w sytuacji, gdy klient miał zaksięgowaną tylko amortyzację i złożoną deklarację dla podatku od towarów i usług. Świadek M. W. odpowiadając na pytanie zadane przez stronę w trakcie przesłuchania potwierdziła wystąpienie takiej sytuacji odnośnie dwóch klientów: E. A. oraz A. U.. Strona zadając ww. pytania nie wskazała osób, w stosunku do których odstępowała od opłat, jak też innych danych pozwalających na precyzyjne określenie przypadków odstępstwa od warunków określonych w umowach, a dotyczących wynagradzania za usługi. Świadek udzielając odpowiedzi, poza wymienieniem nazwisk klientów również nie udzielił wyjaśnień, w jakich okolicznościach i, w jakim czasie mogło dojść do odstąpienia od pobierania opłat.

E. A., jak też A. U. zostali przesłuchani w charakterze świadków. W dniu [...] A. U. stwierdził, że Biuro Rachunkowe świadczyło dla niego usługi w każdym miesiącu 2004r. i 2005r., a opłaty były zawsze uiszczane, nie było darmowych usług. E. A. zeznała w dniu [...], że Biuro Rachunkowe nie świadczyło dla niej usług w miesiącach: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz w okresie od maja do grudnia 2005r. Były to zdaniem świadka przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej spowodowane chorobą. Świadek zeznała, że podpisała aneksy do umów o świadczenie o niepobieraniu przez Biuro Rachunkowe opłat dotyczących okresu od stycznia 2004r. do marca 2004r., okresu od maja do czerwca 2004r., miesiąca sierpnia 2004r. oraz okresu od stycznia do kwietnia 2005r. W sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że działalność przez świadka prowadzona była w sposób ciągły, a w urzędzie skarbowym były składane deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 – 2005, to stwierdzenie dotyczące nie płacenia za usługi za miesiące, w których była przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej uznano za niewiarygodne, gdyż przerw w działalności nie było.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na § 5 umów o świadczeniu usług rachunkowych zauważył, że z jego treści wynika, iż zlecający zobowiązuje się do wynagradzania biura za wykonywane czynności na podstawie umowy, co miesiąc w określonej wysokości, co nie daje podstaw do twierdzenia, że brak wpisów w Księdze lub Ewidencji klienta w określonym okresie rozliczeniowym jest równoznaczny z odstąpieniem od pobierania opłat. Umowa nie zawiera bowiem warunku, który reguluje stosunki pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą w sytuacji, gdy z określonych powodów nie dokonano wpisów wynikających z prowadzonej działalności v gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, treść § 5 niewątpliwie wyznacza zakres stałej miesięcznej opłaty obciążającej klienta, w sytuacji, gdy umowa przewiduje zwiększenie opłat po przekroczeniu określonej przez strony umowy granicy wpisów. W jego ocenie, niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ma także treść § 2 pkt 2 ww. umów, zgodnie z którym w ramach wykonywanej czynności strona jest zobowiązana do sporządzania deklaracji podatkowych dla podatku dochodowego lub podatku od towarów i usług. Tym samym nie ulega wątpliwości, że sporządzanie deklaracji podatkowych było elementem usługi rachunkowej, za której wykonanie klient biura rachunkowego płaci wynagrodzenie określone w § 5 umowy. W konsekwencji uznano za nieuzasadnione stwierdzenie o niewykonywaniu usługi w przypadku braku wpisów w sytuacji, gdy skarżąca sporządziła deklarację lub deklaracje podatkowe dotyczące określonego klienta za dany okres rozliczeniowy. Treść badanych umów wskazuje, że klienci byli zobowiązani do zapłaty za usługi w miesiącach następujących po miesiącach, których dotyczyły usługi. Brak zapłaty za usługi lub zapłata po terminie określonym w umowie, jak też nie wystawianie faktur dokumentujących wykonane usługi nie powodowało zanikania lub przesunięcia w czasie obowiązku podatkowego, bowiem usługi zostały wykonane, a termin płatności określony. Fakt ten obligował skarżącą jako usługodawcę do zaewidencjonowania sprzedaży w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych oraz wykazanie jej w deklaracjach podatkowych.

Za bezzasadny został uznany zarzut dotyczący braku ustaleń w zakresie osób składających deklaracje podatkowe dotyczące klientów Biura Rachunkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy zawierane umowy dotyczące świadczenia usług nie obejmowały swoim zakresem składania deklaracji podatkowych lecz ich sporządzanie. Dlatego też nie stanowił naruszenia zasady prawdy materialnej brak ustaleń umożliwiających zidentyfikowanie osób składających faktycznie deklaracje podatkowe. Okoliczność, czy były one składane przez klientów, czy też przez skarżącą, czy też w jej imieniu inne osoby nie miała znaczenia.

Z uwagi na fakt, że treść aneksów do umów o nie pobieraniu opłat za usługi została uznana za niezgodną z prawdą, brak było – zdaniem organu odwoławczego –podstaw do uznania, że skarżąca nie pobierała opłat od klientów biura w okresie obowiązywania umów. Przeprowadzona kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazało, że opisana nierzetelność znalazła wyraz w kilku aspektach.

Po pierwsze: poprzez sporządzenie niezgodnych z prawdą aneksów do umów o świadczeniu usług rachunkowych dotyczących niepobierania od klientów opłat we wskazanych w aneksach okresach. Świadkowie w osobach: K. B. - W., M. L., J. P. oraz M. W. potwierdzili, że podpisania aneksów nie dokonano w 2004r. lub 2005r. lecz w terminach późniejszych. Świadkowie w osobach: A. N., A. W., G. P. oraz A. U. stwierdzili, że okazanych im aneksów nie podpisywali.

Po drugie: poprzez brak faktur dokumentujących wykonanie usług rachunkowych przez skarżącą dla klientów biura, pomimo dokonania przez nich zapłaty za usługi, do których umów nie sporządzono aneksów dotyczących niepobierania opłat.

Po trzecie: poprzez wystawianie faktur obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, w sytuacji, gdy usługi rachunkowe wykonywane były przez skarżącą w cyklu miesięcznym, co znajduje potwierdzenie w treści umów.

Organ II instancji zauważył przy tym, że przyjęty przez organ I instancji sposób analizy zeznań świadków oraz wniosków z nich wynikających, uwzględniający przyczyny przesłuchania świadka - brak faktur i obecność aneksu do umowy, czy też brak faktur i brak aneksu - nie może być uznawany za oznakę manipulacji zeznaniami, albowiem wszystkie zeznania złożone przez świadków zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kierując się tą zasadą, Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę cały, zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał za udowodnione następujące okoliczności:

1) Biuro Rachunkowe skarżącej wykonywało odpłatnie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na rzecz swoich klientów na podstawie umów o świadczenie usług rachunkowych, w których zostały określone między innymi warunki dotyczące zapłaty należności przez usługobiorcę za wykonane przez usługodawcę czynności,

2) treść aneksów do umów wprowadzająca element nieodpłatności za wykonane usługi nie jest zgodna z prawdą,

3) usługi wykonywane przez skarżącą były rozliczane w cyklach miesięcznych,

4) klienci Biura Rachunkowego dokonywali zapłaty za wykonane usługi rachunkowe w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczyła usługa,

5) pomimo wykonania usługi i otrzymania zapłaty od klientów, skarżąca nie wystawiała faktur dokumentujących wykonanie czynności w każdym przypadku,

6) otrzymane od klientów należne kwoty z tytułu wykonania usług rachunkowych nie udokumentowanych fakturami nie były uwzględniane w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, pomimo powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, co wywołało skutek w postaci stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych,

7) otrzymane od klientów należne kwoty z tytułu wykonania usług rachunkowych nie udokumentowanych fakturami nie były uwzględniane w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez Biuro Rachunkowe w [...] Urzędzie Skarbowym w L., co wpływało na zaniżenie rzeczywiście uzyskanego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii organu odwoławczego zasadne było odmówienie mocy dowodowej zeznaniom świadków potwierdzającym zgodność ze stanem faktycznym treści aneksów do umów o świadczenie usług rachunkowych o niepobieraniu opłat za wykonane czynności we wskazanych w aneksach okresach (świadkowie ci wskazani zostali na str. 8 decyzji organu I instancji). Ich treść jest bowiem sprzeczna zarówno z wymaganiami wiedzy, jak też doświadczenia życiowego i logiki.

Odnosząc się do zeznań świadków wskazanych przez stronę w piśmie z dnia [...] jako przemawiających - jej zdaniem - za niezasadnością rozstrzygnięć podjętych przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

- W. H. w dniu [...] zeznał, że podpisywał aneksy o niepobieraniu opłat dotyczące okresu od maja do czerwca 2004r. oraz miesiąca lutego 2005r., ponieważ prowadzona przez niego działalność gospodarcza była w tym okresie zawieszona. Przy tym nie wiedział, nie pamiętał i nie zastanawiał się nad tym, kto i kiedy proponował mu ich podpisanie. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego, we wskazanych w aneksach miesiącach uzyskiwał obroty oraz dokonywał zakupów z tytułu działalności, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. Po poinformowaniu świadka o tym fakcie stwierdził on, że "nie wie, jak to było". "Skoro był zapłacony VAT to działalność nie mogła być zawieszona. Nie wiedział, czy płacił do Biura Rachunkowego za miesiące objęte aneksami. Są to sprawy, nad którymi się nie zastanawiał, bo jeśli zlecał coś do wykonania, to podchodził do tego z zaufaniem". Biorąc pod uwagę, że w deklaracjach VAT-7 za lata 2004 - 2005 W. H. wykazywał obroty z tytułu wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu oraz wartości dotyczące dokonanych zakupów, organ odwoławczy stwierdził, że działalność jego nie była w tym okresie zawieszona. Na wszystkich deklaracjach widnieje pieczątka Biura Rachunkowego, co potwierdza, że skarżąca świadczyła usługi dla ww. w każdym miesiącu 2004r. i 2005r. Ponieważ świadek zeznał, że "jeżeli usługi były świadczone to na pewno płacił", należało uznać, że opłaty za usługi rachunkowe za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. były zawsze uiszczane. Tym samym należało przyjąć, że aneksy o niepobieraniu opłat w przypadku tej osoby dotyczące okresu od maja do czerwca 2004r. oraz miesiąca lutego 2005r. nie są zgodne z prawdą.

- M. D. w dniu [...] zeznała, że Biuro Rachunkowe świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004r. i 2005r. i nie było przerw w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co oznacza, że niezaewidencjonowanie obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług rachunkowych dotyczących okresu od marca do czerwca 2004r. oraz miesiąca sierpnia 2004r. stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Za nielogiczne zostało uznane stwierdzenie strony, że "świadek nigdy nie dokonała samodzielnie opłaty za usługi rachunkowe, stąd nie można z jej zeznań wywodzić, iż dokonano opłaty za każdy miesiąc". Jak zeznała świadek płatności za usługi dokonywał jej mąż, a zatem jedna z najbliższych jej osób, z którą zawarła - jak zaznaczyła - wspólność majątkową. Fakt, że M. D. nie płaciła osobiście za usługi nie świadczy z pewnością o tym, że opłaty za usługi nie zostały dokonane. Logiczne ze wszech miar jest twierdzenie, że klient prowadzący bez przerw działalność gospodarczą był rozliczany w związku z tym przez Biuro Rachunkowe za każdy poszczególny miesiąc, a za wykonane co miesiąc usługi płacił wynikającą z umowy kwotę.

- G. Z. w dniu [...] zeznała, że Biuro Rachunkowe świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004r. i 2005r. i nie było przerw w prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Podpisała aneksy do umów o niepobierariu przez Biuro Rachunkowe opłat dotyczących miesiąca lipca 2004r. oraz okresu od września 2004r. do stycznia 2005r. Organ II instancji argumentował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że obroty z tytułu działalności gospodarczej wykazywano w każdym miesiącu w latach 2004 - 2005. We wskazanym przez świadka jako niedochodowy miesiącu lipcu 2004r., obroty uzyskane z tytułu prowadzenia działalności były wyższe niż w innych miesiącach nie objętych aneksami o niepobieraniu opłat za wykonane usługi. W konsekwencji za nielogiczną i nie posiadającą żadnego uzasadnienia uznano tezę o zwolnieniu klienta z opłaty.

- A. C. w dniu [...] zeznała, że Biuro Rachunkowe świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004r. i 2005r., były przerwy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w sierpniu 2004r. i 2005r. z uwagi na nieopłacalność. Zeznała, że podpisała aneksy do umów o niepobieraniu opłat dotyczących okresu od lutego 2004r. do kwietnia 2004r. i od lipca do września 2004r. Stwierdzono także brak faktur za miesiące: listopad 2004r. oraz styczeń, marzec i wrzesień 2005r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w urzędzie skarbowym były składane deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Także za miesiąc sierpień 2004r. oraz sierpień 2005r., w których nie wykazano sprzedaży. Zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług rachunkowych, składanie deklaracji podatkowych było obowiązkiem Biura Rachunkowego. Przy tym zgodnie z umową wartości wynikające z deklaracji, wysokość obrotów lub ich brak nie miały wpływu na wysokość opłaty pobieranej przez biuro. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że złożenie deklaracji stanowiło czynność świadczącą o wykonaniu usługi. Poza tym nie zostały wystawione faktury dotyczące miesięcy: listopad 2004r. oraz styczeń, marzec i wrzesień 2005r. pomimo wykonania usługi oraz pobrania zapłaty za ich wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że z systemu Remdat wynika, że zeznający w dniu [...] A. W. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą od lutego 2001r. do grudnia 2006r. Miejscem prowadzenia rachunkowości zgłoszonym przez świadka w urzędzie skarbowym było natomiast od 2002r. Biuro Rachunkowe. Dlatego też odmówiono wiarygodności aneksowi dotyczącemu niepobierania opłat za miesiące styczeń - marzec 2004r. Przesłuchane w dniu [...] w charakterze świadków byłe pracownice Biura Rachunkowego: M. G. oraz E. P. wskazały, że A. W. był jednym z klientów firmy, dla którego nie były wystawiane faktury pomimo wykonania usługi i pobrania zapłaty. Fakt ten potwierdziła również przesłuchana na wniosek strony była pracownica M. W., która nadto zeznała, że na polecenie skarżącej sporządzała w 2008r. aneksy do umów o rzekomym niepobieraniu opłat za usługi w latach 2004 - 2005. Stąd też zeznaniom świadka A. W. odmówiono wiarygodności. Z podobnych względów w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dano wiary zeznaniom M. K. złożonym w dniu [...], a dotyczącym zgodności z prawdą aneksów do umów.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na aneks do umowy o świadczenie usług rachunkowych dotyczący J. M. zawierający informację o niepobieraniu opłat za miesiące lipiec oraz wrzesień 2004r., w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] świadek zeznał, że podpisał aneksy lecz ich treść nie jest zgodna z prawdą, gdyż w latach 2004 - 2005 nie było przerw w prowadzonej działalności. Jak wskazał nie uiścił opłaty za miesiące lipiec oraz wrzesień 2004r. z powodu bardzo trudnej sytuacji finansowej. Z zeznania rocznego PIT - 36 za 2004r. wynikało natomiast, że świadek wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, zaś z deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. wynika, że sprzedaż w tym miesiącu wyniosła [...] zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. - [...] zł.

Zeznający w dniu [...] M. S. stwierdził, że podpisał aneksy o niepobieraniu opłaty dotyczącej miesiąca listopada 2004r. z powodu trudnej sytuacji finansowej. Faktu tego nie potwierdzają jednak jego zeznania podatkowe oraz deklaracje dotyczące lat 2004- 2005. Przy tym jak wynika z oświadczenia świadka w 2007r. był karany za składanie fałszywych zeznań. Dlatego między innymi tym świadkom odmówiono wiarygodności uznając, że złożone przez nich zeznania nie są zgodne ze stanem faktycznym. Umieszczenie ich w oddzielnej - jak to określiła strona - "grupie" nie może być uznawane za manipulację danymi.

Za nieprawdziwe w kontekście przedstawionych dowodów uznano twierdzenie, że jedynym dowodem potwierdzającym nierzetelność ksiąg podatkowych były wydruki z systemu Ramdat, w sytuacji, gdy dane uzyskane z tego systemu stanowiły tylko jeden z elementów materiału dowodowego potwierdzającego wystąpienie okoliczności skutkujących zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie grudzień 2004r. - grudzień 2005r. Organ odwoławczy argumentował, że system Ramdat stanowi kompleksową bazę danych zbudowaną w oparciu o informacje złożone w urzędzie skarbowym przez podatników lub umocowane przez nich osoby. Ocenę materiału dowodowego przez organ I instancji w tym zakresie uznano za prawidłową i zgodną z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że niewłaściwy jest zarzut, iż wymiaru uzupełniającego nie można stosować w rozstrzyganej sprawie, bowiem wiąże się to z oceną dowodów wskazujących na moment wykonania usługi. Argumentował, że dokonując oceny decyzji organu I instancji z dnia [...] stwierdził błędne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży usług rachunkowych. Zasadą ogólną jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, co reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jedno z odstępstw od zasady ogólnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w VAT uregulowane zostało w przepisie art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Analiza treści tej regulacji prawnej wskazuje, że o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT może decydować inne kryterium, a mianowicie data wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie czynności. Jeśli jednak podatnik VAT po wykonaniu czynności nie wystawił faktury, konieczne jest ustalenie daty wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że po otrzymaniu uzupełnionego materiału dowodowego, stwierdził konieczność określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego tj. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ulega – jego zdaniem – wątpliwości, że ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego obligowały do przekazania sprawy organowi I instancji celem zmiany decyzji w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w miesiącach: grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005r. Dokonanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego nie jest bezprawnym orzekaniem w tej samej sprawie, ale wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie uznane przez organ odwoławczy za wadliwe.

Oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalony stan faktyczny odsłaniający sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, w opinii organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały jej wyjaśnienia oraz argumenty podnoszone w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy towarów i usług w okresie grudzień 2004r. - grudzień 2005r. Organ I instancji udowodnił, że nabyte towary nie były związane z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi tu o aparat cyfrowy, kask służący do jazdy na skuterze oraz materiały budowlane i hydrauliczne. W opinii organu odwoławczego, strona nie udowodniła niezbędnego związku tych zakupów z wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Odnośnie zaskarżonych w odwołaniu niezaskarżalnych postanowień organu I instancji z dnia: [...] oraz [...], organ odwoławczy stwierdził, że są one prawidłowe pod względem prawnym i nie naruszają ani przepisów u.k.s., ani przepisów Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny został uznany zarzut skarżącej dotyczący nie doręczenia jej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] nr [...]. W tej części podano, że pismem z dnia [...] poinformowała ona organ I instancji o upoważnieniu pracownika Biura Rachunkowego M. S. do reprezentowania jej w postępowaniu w toczących się postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednocześnie wskazała go jako pełnomocnika do doręczeń. Próba doręczenia decyzji pod wskazanym w upoważnieniu adresem, podjęta przez pracowników w dniu [...] nie powiodła się, gdyż nikt nie otworzył drzwi do mieszkania M. S.. W efekcie zwrócili się oni do Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] w L. o pomoc w ustaleniu osoby pełniącej funkcję dozorcy na terenie budynku przy ulicy [...]. Wskazano na W. S., który był osobą, o której mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to doręczenie zaskarżonej decyzji ww. - co nastąpiło w dniu [...] - należało uznać za skuteczne.

W następnej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że wykonując wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 28 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 934/12 uzupełniono materiał dowodowy w sprawie poprzez przesłuchanie świadków w osobach: A. J., K. M., K. P., Z. W., Z. B., którzy potwierdzili wcześniejsze ustalenia organu I instancji dotyczące okoliczności dalszego wykonywania usług przez skarżącą, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych.

Zeznania M. D., organ odwoławczy uznał za sprzeczne, ponieważ z jednej strony stwierdziła, że podpisywała przedmiotowe aneksy, z drugiej zaś strony nie była pewna wcześniejszej odpowiedzi; na pytanie "Czy treść tych aneksów o nie pobieraniu opłat jest zgodna z prawdą?" odpowiedziała: "Tak do końca to nie jest to zgodne z prawdą". Podobnie oceniono zeznania G. R., która zeznała, że Biuro Rachunkowe świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004r. i 2005r., w prowadzonej działalności nie było przerw, zawsze płaciła gotówką, a na pytanie: "Czy w latach 2004-2005 podpisywała aneksy do umowy na prowadzenie usług rachunkowych przez Biuro Rachunkowe dotyczące nie dokonywania opłaty za powyższe usługi?" odpowiedziała "Nie", by następnie stwierdzić, że "podpisała okazane przez inspektora aneksy".

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w trakcie postępowania uzupełniającego w sprawie nie przesłuchano S. P. i B. U. z powodu dokonania tych czynności w dniach [...] i [...], dodając, że wykonując dyspozycję wyroku WSA z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 425/14 postanowieniem z dnia [...] uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonych postępowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nr [...] i [...].

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w zakresie współpracy D. W. z A. W. uznano, iż nie jest on jednoznaczny i na tej podstawie nie można kategorycznie stwierdzić, iż trwała ona dłużej niż jak wskazała skarżąca do końca lutego 2005r. Z kolei P. P. został przesłuchany dwukrotnie na okoliczność współpracy z Biurem Rachunkowym, tj. w dniu [...] oraz ponownie w dniu [...]. Organ odwoławczy ocenił, iż zeznania te pozostają we wzajemnej sprzeczności. W trakcie zeznań w dniu [...] na pytanie " W jakim okresie Biuro Rachunkowe świadczyło dla niego usługi rachunkowe? " - zeznał: "W latach 2004-2005.", natomiast na pytanie zadane w dniu [...] "Czy Biuro Rachunkowe świadczyło dla niego usługi rachunkowe w 2004r. i 2005r. ? " odpowiedział: "To było na pewno ponad 10 lat temu. To było w 2002r.-2003r., a w 2004r.-2005r. nie było go już w kraju." Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności w zeznaniach świadka, upływ czasu oraz brak dowodów potwierdzających świadczenie usług księgowych przez D. W. wobec P. P., organ odwoławczy odstąpił od ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowejw kontekście nie przesłuchania w charakterze świadków D. U., M. J. i P. B. z powodu ich nie stawienia się pomimo kilkukrotnych wezwań, stwierdził, że z uwagi na brak jednoznacznych dowodów potwierdzających współpracę skarżącej z powyższymi osobami, należało także odstąpić od ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji.

Od tej decyzji D. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 2 Konstytucji wobec merytorycznego rozpatrzenia sprawy pomimo upływu terminu przedawnienia, argumentując, że nie otrzymała ona do końca 2010r. informacji o tym, iż jej zobowiązanie nie przedawni się z końcem tego roku, z jednoczesnym odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. 30/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Z uwagi na wielokrotne procedowanie w niniejszej sprawie zarówno przez organy obu instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd w składzie orzekającym aktualnie podkreśla, że w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków np. w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, CBOSA).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że organ podatkowy rozstrzygając ponownie sprawę, był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Lu 934/12, w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2012r., w sprawie I FSK 1913/11, a także wyroku tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 425/14.

Tymi ocenami jest także związany Sąd aktualnie rozpoznający sprawę, albowiem ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015r., I OSK 2073/13).

W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że w wyroku z dnia 28 grudnia 2012r., w sprawie I SA/Lu 934/12 Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej były bezzasadne, o ile dotyczyły już zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, oceny tych dowodów oraz ustaleń faktycznych opartych bezpośrednio na tych dowodach, ale jedynie w tym zakresie w jakim można uznać materiał dowodowy za zupełny, to jest o ile organ podatkowy nie zaniechał przesłuchania świadków, zaś prawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wymagało prawidłowego ustalenia, że podatniczka wykonała umówione usługi. Skarżąca zawierała z klientami umowy, w których zobowiązywała się wobec klientów do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku VAT, wykazu środków trwałych, deklaracji ZUS, sporządzenia dokumentów niezbędnych do rozliczania się z obowiązku podatkowego (§ 1 i § 2 umów). Za te usługi miała otrzymywać od klientów wynagrodzenie co miesiąc, płatne w następnym miesiącu, do umówionego dnia (§ 5 umów).

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż:

- podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowo-księgowe, których wykonanie dokumentowała jedynie częściowo, a więc świadczyła usługi w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych;

- nie ujawniała w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT i nie uwzględniała w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych za wykonane usługi;

- na początku kontroli, po udostępnieniu przez podatniczkę dokumentacji, organ prowadzący postępowanie nie stwierdził istnienia aneksów;

- świadkowie - klienci podatniczki albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym;

- pełnomocnictwa gromadzone w systemie Remdat składane przez klientów podatniczki dokumentują umocowanie podatniczki do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatniczka zawarła pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem czy zaniechała dokumentowania takiej umowy;

- pełnomocnictwa te dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych przez podatniczkę klientom prowadzonego Biura Rachunkowego, przez to rzeczywisty rozmiar kwoty należnej podatnikowi za wykonanie tych usług;

- zawarte umowy dowodzą rzeczywistego zakresu odpłatnych usług świadczonych przez podatniczkę, podatniczka nie zmieniała warunków umów o świadczenie usług w ten sposób, że zobowiązywała się świadczyć usługi nieodpłatnie w określonym czasie;

- postanowienia umowne o okresowym odstąpieniu od pobierania opłat od klientów Biura Rachunkowego nie były równoznaczne z definitywną rezygnacją podatniczki z prawa dochodzenia tego wynagrodzenia lub ze zrzeczeniem się prawa żądania tego wynagrodzenia od klientów w okresie późniejszym;

- treść spornych aneksów nie uchylała obowiązywania § 5 umów o świadczenie usług;

- dla określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT istotne znaczenia miała kwota należna z tytułu wykonania usług odpowiadająca umówionemu wynagrodzeniu;

- nie miało znaczenia czy zapłata została dokonana, czy podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia, zaniechała poboru należnego wynagrodzenia;

- odstąpienie od kompletnego dokumentowania przez podatniczkę rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to jest wysokości obrotów;

- byli pracownicy podatniczki, zatrudnieni w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, jako księgowi nie zetknęli się oni z aneksami, dotyczącymi zaniechania poboru wynagrodzenia przez podatniczkę od klientów Biura Rachunkowego, a także potwierdzili praktykę niedokumentowania poboru wszystkich opłat od klientów za wykonane usługi, czyli niewystawiania faktur wszystkim klientom za wszystkie wykonane usługi. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. W tej ocenie uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego oraz z wystawionymi przez podatniczkę fakturami. W dalszej kolejności dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Oceny tej dokonywał zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie podważył twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie wskazywanym przez podatniczkę, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. Prawidłowo odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatniczkę dotyczącym okresowego zaniechania poboru opłat za wykonanie usług. Nie poważają wiarygodności zeznań byłych pracowników podatniczki tylko wzajemne relacje podatniczki z byłymi pracownikami. Teza, że składając zeznania nie kierowali się swoją wiedzą, lecz innymi względami, w tym nastawieniem do podatniczki, nie została w żaden sposób wykazana. Ocena tych zeznań dokonana została w powiązaniu z innymi wiarygodnymi dowodami. Podobnie nie znajduje żadnych podstaw argumentacja podatniczki, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że obecnie łączą ich umowy o świadczenie usług z byłymi pracownikami podatniczki, czy tylko ze względu na pokrewieństwo z byłym pracownikiem podatniczki. Te okoliczności same nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy, a jedynie pod wpływem negatywnych emocji wobec podatniczki. Również i w tym przypadku argumentacja podatniczki pomija okoliczność, że ocena zeznań dokonana została w powiązaniu z innymi wiarygodnymi dowodami. Zeznania tych świadków stały się podstawą ustaleń organu podatkowego nie w oderwaniu i sprzecznie z pozostałym wiarygodnym materiałem dowodowym, lecz w wyniku logicznego, spójnego powiązania treści tych zeznań z całokształtem wiarygodnych dowodów. Sąd podzielił tym samym ocenę organu podatkowego, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym wykonywaniu niektórych usług oraz, że dokumentowała i ujawniała dla celów opodatkowania podatkiem VAT wszystkie odpłatnie wykonane usługi. Oceniając prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wyraził nadto stanowisko, że organ podatkowy nie ma obowiązku co do zasady powtarzania wszystkich dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatniczka, jeżeli chciała powtórzenia dowodów raz przeprowadzonych w innym postępowaniu, powinna była wskazać organowi podatkowemu konkretne okoliczności, które dotąd nie były przedmiotem tych dowodów i nie zostały wyjaśnione. Organ podatkowy nie naruszył także przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, albowiem przede wszystkim skutecznie zakwestionował wiarygodność spornych aneksów i rzeczywiste świadczenie przez podatniczkę nieodpłatnych usług w wykonaniu tych aneksów. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, a więc zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, nie wymaga uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sama treść aneksów takie wątpliwości wykluczała, skoro miałyby świadczyć o dobrowolnym odstąpieniu podatniczki od pobierania kwot należnych zgodnie z umową. Natomiast inną rzeczą była ocena wiarygodności takich aneksów, której samodzielnie dokonał organ podatkowy. Okoliczność, że świadkowie, składający zeznania w postępowaniu podatkowym, nie zostali skazani za składanie fałszywych zeznań nie była równoznaczna z obowiązkiem organu podatkowego przyjęcia tych zeznań za wiarygodne i w związku z tym za podstawę ustaleń faktycznych. Podobnie umorzenie postępowania karnego z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość, o czym informuje podatniczka, nie było równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego odmowy wiarygodności zeznaniom w postępowaniu podatkowym. W każdej z tych sytuacji organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny wiarygodności zeznań świadków w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ podatkowy nie miał obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia tych zeznań dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, dla ustalenia rzeczywistego zakresu wykonania przez podatniczkę odpłatnych usług z pominięciem wykonania obowiązku podatkowego.

Sąd stanął także na stanowisku, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. Samodzielne prowadzenie przesłuchania świadków przez inspektora kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z obowiązkiem pełnienia przez niego roli protokolanta. Przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie jest równoznaczne z powierzeniem przez inspektora kontroli skarbowej dokonywania przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tych czynności dowodowych, czego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń lub uwag przede wszystkim ze strony samych świadków, mogących wskazywać, że ujęta w protokołach treść zeznań miałaby nie odpowiadać złożonym zeznaniom, albo aby świadkowie mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi. Takich zastrzeżeń nie wniosła również do protokołów sama podatniczka ani osobiście, ani przez pełnomocnika. Przedstawione w skardze twierdzenie podatniczki, że sposób prowadzenia przesłuchania nie pozwolił świadkom swobodnie przedstawić rzeczywistej wiedzy, że treść protokołów przesłuchań jest niezgodna z treścią złożonych zeznań i z rzeczywistą wiedzą świadków, nie ma podstaw w rzeczywistym sposobie prowadzenia czynności dowodowych. Świadkowie takiego zarzutu nie formułowali, skoro nie ujawnili w tym zakresie zastrzeżeń w protokołach przesłuchań oraz nie zgłaszali w dalszym postępowaniu podatkowym woli zmiany swych zeznań z powołaniem się na przyczyny przedstawiane przez podatniczkę. Podatniczka swych przekonań odnośnie uzyskiwania przez inspektora kontroli skarbowej zeznań niezgodnych z rzeczywistością, nie uprawdopodobniła choćby pisemnymi oświadczeniami świadków odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchań, czy zgodności protokołów z treścią składanych przez nich zeznań. Formułując powyższe oceny Sąd powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w tym przedmiocie przez Sąd II instancji.

Ww. oceny nie mogą być weryfikowane ponownie przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej. Oznacza to, że kwestia przeprowadzonych dowodów oraz ich oceny przez organy podatkowe do czasu wydania przez Sąd wyroku z dnia 30 stycznia 2015r., w sprawie I SA/Lu 425/14 nie podlega ponownej analizie. Sąd w tym wyroku nie zakwestionował oceny dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy w postępowaniu po wydaniu wyroku tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2012r., w sprawie I SA/Lu 934/12, a stwierdził jedynie, że skarga jest uzasadniona w części, gdyż organ podatkowy nie zrealizował w pełni wytycznych wskazanych w wyroku z dnia 28 grudnia 2012r.

Odnosząc się do kwestii uwag zawartych w wyroku z dnia 30 stycznia 2015r., w sprawie I SA/Lu 425/14, to jest:

- oceny dowodu z zeznań świadka A. W., z uwagi na stanowisko podatniczki, która utrzymywała w toku postępowania, iż zakończyła współpracę z tą klientkąw lutym 2005r. (dotychczas organ przyjmował, że współpracę z A. W. do końca września 2005r.),

- niezweryfikowania ustaleń stanu faktycznego z uwagi na ostateczne odstąpienie od przesłuchania świadków D. U. oraz M. J. i pomimo braku tych dowodów przyjęcie, że podatniczka współpracowała z tymi klientami przez cały 2005r., trzeba mieć na uwadze, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w ramach prowadzonych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2004r. i 2005r., nr [...] i [...] w postaci m.in. protokołu z przesłuchania świadka - P. P. z dnia [...] wezwania organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...] skierowanego do M. J. oraz pisma pełnomocnika D. W. z dnia [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w zakresie współpracy skarżącej z A. W. nie jest jednoznaczny i na tej podstawie nie można kategorycznie stwierdzić, iż ta współpraca trwała dłużej niż jak to podała podatniczka do końca lutego 2005r. W dniu [...] A. W. przesłuchana w charakterze świadka na pytanie co okresu współpracy z Biurem Rachunkowym zeznała, że "był to rok 2004, bo wtedy rozpoczynała działalność gospodarczą, współpraca trwała albo do końca 2004r. albo do początku 2005r., dokładnie nie pamięta." W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do negowania oświadczenia podatniczki w tym zakresie i przyjął, że świadczenie usług przez skarżącą z ww. świadkiem miało miejsce do końca lutego 2005r.

Odnośnie świadka P. P., który na okoliczność współpracy z Biurem Rachunkowym został przesłuchany dwukrotnie, tj. [...] oraz ponownie w dniu [...], organ odwoławczy stwierdził, że jego zeznania pozostawały we wzajemnej sprzeczności. W trakcie pierwszych zeznań stwierdził, że "Biuro Rachunkowe świadczyło dla niego usługi rachunkowe w latach 2004-2005", natomiast, w trakcie drugich, że "To było na pewno ponad 10 lat temu, w latach 2002-2003, bo w latach 2004-2005 nie było go już w kraju." Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności w zeznaniach świadka, upływ czasu oraz brak dowodów potwierdzających świadczenie usług księgowych przez skarżącą na rzecz tego świadka, organ odwoławczy odstąpił również od ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji.

Odnosząc się do kwestii dopuszczenia dowodu z zeznań D. U., M. J. i P. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro

tych osób nie przesłuchano z powodu niestawiennictwa, pomimo kilkukrotnych wezwań, a tym samym braku jednoznacznych dowodów potwierdzających współpracę skarżącej z tymi osobami, także zaszła konieczność odstąpienia od ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji. Podejmując taką decyzję co do świadków w osobach: A. W., P. P., D. U., M. J. i P. B., organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji – zresztą z korzyścią dla strony skarżącej, która powyższego w skardze nie podważyła. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że wytyczne Sądu wynikające z wyroku z dnia 30 stycznia 2015r., w sprawie I SA/Lu 425/14 nie zostały zrealizowane.

Odnosząc się do jedynego zarzutu skargi, a mianowicie przedawnienia, podzielić należy zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że ta instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r., tj. okresu, którego termin przedawnienia upłynąłby co do zasady dla powyżej wskazanego okresu w dniu 31 grudnia 2010r.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od miesiąca grudnia 2004r. do miesiąca grudnia 2005r. został zawieszony z dniem 21 grudnia 2009r.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w tymże dniu przeciwko skarżącej wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. (k. 6, t. 23). W dniu [...] grudnia 2009r. wysłano skarżącej wezwanie do stawiennictwa w dniu 3. grudnia 2009r. w siedzibie UKS w L. w charakterze podejrzanej (k. 5, t. 23), które zostało przez nią podjęte w dniu 4. stycznia 2010r. (k. 4, t. 23), czyli przed datą, w której przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu. W dniu 2. stycznia 2010r. skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 2-3, t. 23).

Kwestia wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej była objęta procedowaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Jak to przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015r., w sprawie IFSK 691/14 (CBOSA) cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legła u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11).

W świetle powyższego NSA stwierdził, że minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują. (por. także wyroki NSA: I FSK1546/14 z dnia 23 października 2014r., I FSK 1505/13 z dnia 30 października 2014r., I FSK1824/13 z dnia 5 grudnia 2014r.).

Jak wynika z kolei ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3 marca 2016r., I FSK 1532/14 (CBOSA), nakaz "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje" może nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań i nie było jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania obowiązku "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje". Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy i jeżeli dokonuje się to w ramach postępowania karnego, może być zrealizowany przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przez przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie (por. także wyroki NSA: z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015r., sygn. akt I FSK 1052/14, CBOSA).

Reasumując, w świetle stanowiska przyjętego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest jedną z form "poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje", gdyż w ten sposób podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, co rodzi skutek w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W kontekście zaprezentowanej linii ugruntowanego orzecznictwa sądowego, przedstawiona w uzasadnieniu skargi interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może się ostać. Zarzut przedawnienia został bowiem postawiony, przy założeniu, że podatniczka do końca 2010r. nie otrzymała informacji o tym, iż jej zobowiązanie nie przedawni się z upływem tego terminu. Stanowisko to, jak już wyżej wykazano, na aprobatę nie zasługuje.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zostały zrealizowane wszystkie przesłanki do podzielenia poglądu organu odwoławczego, że do przedawnienia w sprawie niniejszej nie doszło. To zaś obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.