Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4, art. 127, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. U. kwotę 2960 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 560/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], określającą A. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 24.526,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik:

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi A. , poprzez ujęcie w kosztach firmy:

- wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. B. i C. w kwocie 52.734,40 zł., które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji,

- odszkodowania wypłaconego zleceniodawcy usługi transportowej firmie D. Sp. z o.o. za wady w zakresie dostarczonego towaru, które powstały w trakcie transportu i koszty ponownej dostawy w kwocie 1.706,66 zł.

2) w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazał zapasy oleju napędowego (ON) w ilości 500 litrów o wartości 1.170,00 zł., który nie stanowił dla podatnika towaru handlowego ani materiału, zatem nie powinien być wykazany w remanencie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczy wyłącznie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup paliwa. Organy obu instancji włączyły do akt sprawy szereg dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i karnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że podatnik ma obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, co do ich faktycznego poniesienia.

W ocenie organu sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Oznacza to również, że powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednakże dla uznania tego wydatku za koszt, konieczne jest ustalenie faktu jego poniesienia wydatku, związku z przychodem, a także na czyją rzecz wydatek został poniesiony.

W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C., organ wskazał na zeznania C.. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 21 grudnia 2005 r. i 14 lutego 2006 r., z których wynika, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2006 r. w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł., C.. zeznał, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami. Podpisane przez niego faktury nie odzwierciedlają faktycznego obrotu paliwem.

Odnośnie firmy B. – z informacji otrzymanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 20 marca 2008 r.) wynika, że kontroli w Przedsiębiorstwie B. nie przeprowadzono, bowiem pod wskazanym adresem firma ta nie prowadziła działalności, a Prezes zarządu - K. P. wyprowadził się z miejsca dotychczasowego zameldowania. W aktach rejestracyjnych spółki brak informacji odnośnie zmiany miejsca prowadzenia działalności. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 listopada 2003 r.

K. P. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie śledczym w M. w dniu 2 marca 2007 r. zeznał m. in., że wynajmował 2 zbiorniki A. K. (właściciela spółki E.).

Organ nie dał wiary tym zeznaniom, na podstawie zeznań D. G. pracownika firmy E., zatrudnionego na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M.. D. G. stwierdził, że zbiorniki wykorzystywane przez firmę E. na pewno nie były udostępniane firmie B.. Również z zeznań A. K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 6 marca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S., wynika, że paliwo pochodzące od firmy C.. i B. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, a nie było składowane w zbiornikach podziemnych.

Organ poinformował, że A. K. wprowadzał do obrotu olej opałowy jako olej napędowy poprzez sieć różnych stworzonych firm i z tego powodu przeciwko niemu Prokuratura Okręgowa w Ł. sporządziła akt oskarżenia.

Przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30 marca 2006 r. K. Ch. zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem i numeracją, datami ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm C.. i B., za co otrzymywała wynagrodzenie.

Fakt, że faktury wystawiane przez firmę B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. Ś.:

- z dnia [...] r., [...], skazującym K. Ch. za to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH C.. i B., przy czym: A. K. grupą tą kierował, C.. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do 19 października 2005 r. (...).

- z dnia [...] r. [...], skazującym S. D. za czyny analogiczne jak w sprawie K. Ch..

Ponadto faktury VAT wystawione przez spółkę B. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony" co jest sprzeczne z informacją uzyskaną od Urzędu Celnego w K. (pismo z dnia 14 marca 2008 r.), z którego wynika, że spółka B. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie uiszczała wpłat z tego tytułu.

W dniu 11 kwietnia 2006 r. Prezes Spółki F. S. R. zeznał, że w zakresie faktur zakupu paliwa od firmy B. przez spółkę przechodziły jedynie dokumenty. Odbiorcy rozliczali się i uzgadniali warunki sprzedaży z A. K.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2006 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K.-W., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego z Z. W., że wyniku prowadzonego śledztwa ustalono, że Przedsiębiorstwo B. oferowało niską cenę oleju napędowego.

Jednym z nabywców oleju napędowego od B. był L. T., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. na dwu stacjach benzynowych w S. i R.. W dniach 18-19 września 2003 r. inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. dokonali kontroli próbek paliw ciekłych na tych stacjach. Przeprowadzone badania wykazały, że próbki zadeklarowane jako olej napędowy nie odpowiadają wymaganiom jakościowym zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. Sprawę tę o sygn. [...] połączono ze śledztwem [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R..

Przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu 14 maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S. A. U. zeznał, że paliwo zamawiał u kierowcy A. M., który następnie przywoził je autocysterną SCANIA. Faktury dostarczał kierowca, a za paliwo pobierał zapłatę gotówką. Podatnika nie dziwiło, że za paliwo zamawiane u jednego kierowcy otrzymuje faktury od różnych firm tj. najpierw od firmy B. i FH C.., następnie od Spółki H., a potem I. - bowiem paliwo wg oświadczenia A. M. było jednakowo dobrej jakości.

A. M. był zatrudniony w firmie E., przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 5 maja 2008 r. zeznał, że nie zna K. P. i C... Przewoził olej napędowy na zlecenie A. K.. Paliwo pobierał ze zbiorników podziemnych znajdujących się w M. a później z J.. Pośredniczył w przekazywaniu faktur VAT. Faktury F.H. C.. pobierał z pomieszczeń biurowych w M.. Świadek nie wie gdzie były wystawiane faktury firmy B.. Wraz z paliwem dostarczał faktury za wcześniejszą dostawę. Jeśli klient zamówił paliwo wcześniej, mógł otrzymać fakturę z aktualną dostawą.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik zamawiał paliwo u kierowcy firmy E., a faktury na zakup paliwa otrzymywał od Firmy Handlowej C.. z S. oraz od Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z K.. Ponieważ właściciel firmy E. przyznał się do sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, podatnik nie miał pewności jakiego rodzaju olej kupował, napędowy czy opałowy.

Organ stwierdził, że sankcjonowanie sytuacji, kiedy ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego nie opartego na zdarzeniach rzeczywistych, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej jest w odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, ze skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zaopatrywania się w paliwo w firmach I., B. i C.., organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań innych kontrahentów i właścicieli firm transportowych nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W wyniku podjętych działań, zgromadzono w tym zakresie dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody potwierdzają ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokumentowaniu kosztów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Zeznał bowiem, że nie kontaktował się i nie zna właścicieli firm B. i C.., świadomie przyjmował faktury od osób, których dane nie były wyszczególnione na tych fakturach, regulował należność gotówką i nie posiada dokumentu stwierdzającego ten fakt - jedynym potwierdzeniem jest adnotacja na fakturze zakupu.

Organ wskazał na art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmując, że ewentualne zeznania świadków w całości potwierdziłyby mechanizm zakupu paliwa, nie zmieni to faktu, że wystawca faktury nie jest sprzedawcą towaru i wystawca nie otrzymuje zapłaty, lecz jedynie przekazuje dokumenty. W niniejszej sprawie istnieją dowody świadczące o tym, że osoby wymienione na fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały rzeczywistych czynności. Z tej racji brak jest warunku sine qua non do przeniesienia własności w trybie art. 169 § 1 K.c.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. U., który zarzucił organowi naruszenia:

- art. 180 § 1 art. 1 art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 199a § 1- 3 poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa,

- wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na z góry założoną tezę, co z kolei doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygania,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że na nabywcy rzeczy ruchomej będącym przedsiębiorcą, ciąży prawny obowiązek ustalenia prawa własności ruchomości będącej przedmiotem rozporządzenia sprzedawcy też przedsiębiorcy,

- art. 169 K.c. poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I stopnia oraz zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w tym zastępstwa prawnego w wysokości dwóch stawek minimalnych

- dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej w S., protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. [...] Wydział Karny [...] na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych na okoliczność, których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe fa-vat,

- zwrócenie się do w/w organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów

W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że złożył szereg wniosków dowodowych obejmujących także przesłuchania osób, w których nie mógł uczestniczyć. Żaden z tych wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak.

Skarżący wskazał na art. 169 K.c., z którego wynika, że możliwe jest nabycie własności rzeczy od osoby nie będącej jej właścicielem, pod warunkiem dobrej wiary nabywcy. W ocenie skarżącego skutecznie zawierał umowy sprzedaży ze spółkami Sz., H. i B., nabywając własność objętego w posiadanie oleju napędowego, nawet w przypadku nie ustalonego do końca przypuszczenia organu, że podmioty sprzedające nie były właścicielami sprzedawanego paliwa.

Skarżący odwołał się do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 w sprawach połączonych C 439/04 i 440/04 Axel Kitel p-ko Belgii i Belgia p-ko Recolta Recyling SPRL (lex polonica 414017), z którego wynika, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że stanowiła ona rodzaj oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględna nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku vat.

Skarżący zarzucił ponadto, że ograniczenia prawa podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT organ wywiódł z aktu rangi podstawowej. O niedopuszczalności takiego zabiegu legislacyjnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. ( K24/03 ).

W dalszej części uzasadnienia skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i została wydana w dniu [...] r., tj. po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii, która dla sprawy ma znaczenie fundamentalne. Wprawdzie na 113 stronie teczki II akt podatkowych zamieszczono informację, którą zatytułowano "Stan sprawy nr 164615 na dzień 04.01.2010". Z informacji tej wynika jedynie, że w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok doręczono odpis tytułu wykonawczego 11 grudnia 2009 r. i w tym dniu dokonano zajęcia ruchomości.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z omawianej informacji nie wynika jednak, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 4, tj. czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Trudno ocenić bowiem znaczenie sformułowania "odpis dost. dnia 11.12.2009 r.", zamieszczonego na pierwszej stronie omawianej informacji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zupełnie tego zagadnienia, nie podał nawet czy decyzji pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia może stanowić co najmniej naruszenie zasadę zupełności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Możliwość dokonania wymiaru podatku po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinna wynikać z uzasadnienia decyzji oraz stosownego dokumentu załączonego do akt sprawy, zaś dokument zamieszczony na 113 stronie teczki II akt podatkowych nie podaje informacji niezbędnych do dokonania oceny tego zagadnienia.

W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wprowadzona tym przepisem oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30).

Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do omówienia kwestii wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę B. i C.. Nie omówił natomiast, a jedynie zasygnalizował poprzez wyliczenie zawarte na 4. stronie uzasadnienia, dwie pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, wskazane przez organ pierwszej instancji, a dotyczące odszkodowania wypłaconego zleceniodawcy usługi transportowej oraz zapasów oleju napędowego wykazanych w remanencie sporządzonym przez podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r.

Skoro zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w całości, to ustosunkowanie się wyłącznie do zarzutów odwołania, z pominięciem innych kwestii rozstrzyganych w decyzji pierwszej instancji oznacza naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem.

Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że Spółka z o.o. B. i C.. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.. Na 13. stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może sankcjonować sytuacji, kiedy ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, zaś odbiorca towaru i wystawca faktury nie podają rzeczywistego źródła pochodzenia towaru.

Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Podobne stanowisko zajął WSA w W. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, niepubl.), wskazując, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków.

Również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632, stwierdził, że sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można.

Na stronach 17-18 decyzji pierwszej instancji oraz 11-12 zaskarżonej decyzji organy wskazały na dowód z przesłuchania skarżącego w dniu 14 maja 2008 r., z którego wynika, że A. U. rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie, co nie zostało zakwestionowane. Wprawdzie organy nie wyraziły wprost swojej oceny tego dowodu, lecz przyjmując wskazany stan faktyczny, w tym zwłaszcza fakt, że do zawarcia transakcji oraz zapłaty za paliwo dochodziło, stwierdziły, niejako konkludentnie, że owe zeznania skarżącego uwzględniają. Co do zasady prawdziwość tych zeznań potwierdza zresztą dowód z przesłuchania A. M., u którego skarżący zamawiał paliwo. Świadek ten wskazuje również na dokumenty WZ, na których kwitował odebraną gotówkę, stanowiącą zapłatę za sprzedaż paliwa. Oryginał tych dokumentów zostawiał klientowi, zaś kopię dostarczał A. K. (s. 17 decyzji pierwszej instancji), co może oznaczać, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K.. Kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Na 4. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. rozprowadzał paliwo niewiadomego pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, że A. K. w istocie nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych.

Dowód z przesłuchania A. M. ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak organy nie poświęcają mu należytej uwagi. Gdyby bowiem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Szczegółowej oceny wymaga natomiast kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wskazana w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Do przeanalizowania wartości wskazanych w zakwestionowanych fakturach lub ewentualnie w innych dowodach, zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Podkreślić należy przy tym, że organy obu instancji nie zakwestionowały tej części księgi podatkowej skarżącego, która obrazuje jego przychody. A skoro skarżący osiągnął zadeklarowane przychody świadcząc usługi transportowe, to musiał zużyć paliwo, również to, którego zakup zaewidencjonował jako pochodzący od Spółki B. oraz C...

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organów, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

Jednak w ocenie Sądu organy nie ustosunkowały się wyczerpująco do wszystkich wniosków dowodowych strony, w szczególności dotyczących zeznań świadków pracowników skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzut w tym zakresie został podniesiony w odwołaniu. Organ odwoławczy skwitował te wnioski jednym zdaniem na 15 stronie uzasadnienia, uznając, że wszystkie one dotyczyły przesłuchania innych kontrahentów i właścicieli firm transportowych i nie wniosłyby niczego nowego do sprawy. Takie stanowisko organu może prowadzić do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego dotyczących niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń W.. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W rozpoznawanej sprawie organy nie miały wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły, trudno zatem czynić im zarzut, że nie zastosowały tego unormowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii przedawnienia, dokonania rozstrzygnięcia co do całości przedmiotu sprawy, wyczerpującego ustosunkowania się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych oraz przeanalizowania wydatków skarżącego na zakup paliwa pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto organ zobowiązany będzie również do oceny dowodów załączonych do skargi.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

Sz.Ch.