Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 87 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3,3a,3c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 359/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 27 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "E" Sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej przy usługach ciągłych. We wniosku wyjaśniono, że Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji, przy czym podstawą dla ich wystawienia są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest Operator Systemu Dystrybucyjnego, na którego rzecz zwracana jest wartość usług dystrybucji. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez spółki Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie dostarczanych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, Spółka "E" dokonuje korekt sprzedaży za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony klientów. Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

1) błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, w tym:

a)występowanie biegu jałowego układu pomiarowo-rozliczeniowego (układ wskazał zużycie przy braku faktycznego zużycia),

b)występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczających błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt),

c) błędne wykazanie ilości energii w strefach czasowych,

d) błędne podłączenie układu pomiarowo-rozliczeniowego,

e) uszkodzenie elementów układów pomiarowo-rozliczeniowych,

2) przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu,

3) skutki awarii oraz planowych wyłączeń w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego,

4) zmiana postanowień umowy:

a) zmiana danych rejestrowych nabywcy,

b) zmiana nabywcy (kontrahenta) w punkcie poboru energii elektrycznej,

c) zmiana parametrów technicznych umowy.

W związku z tym wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

1) korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

2) korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

3) korekty niewpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym (np. korekta "do zera" dla jednego nabywcy i adekwatne obciążenie innego nabywcy).

Mając na uwadze taki stan rzeczy Spółka powzięła wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostaw energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w opisanych sytuacjach?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), nie zawierają przepisów szczegółowych dotyczących zasad określania momentu ujęcia korekty przychodu, zarówno dla przypadków, w których dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres (in plus lub in minus), jak i przypadków, w których nie dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres. W tych okolicznościach – zdaniem Spółki – konieczne jest odwołanie się do zasad określania momentu uzyskania tego przychodu. Przywołując treść art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła, że skoro pojęcie przychodu należnego nie jest definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w innych aktach prawnych jego wysokość należy ustalić zgodnie z zasadami określonymi w zawartej pomiędzy stronami umowie.

Zgodnie z umową - należnością za sprzedaż energii elektrycznej jest należność wykazana w fakturze dokumentującej tą sprzedaż. Przychodem należnym z tytułu dostaw energii elektrycznej jest przychód wykazany w fakturze również w wypadku, gdy został on wykazany w wysokości wyższej niż należna z tytułu faktycznego zużycia. W przypadku stwierdzenia, iż przychód ten został wykazany w nieprawidłowej wysokości Spółka dokonuje korekty faktury doprowadzając jej treść do zgodności ze stanem faktycznym.

Zdaniem Spółki, przychód ten przestaje być przychodem należnym dopiero w momencie skorygowania faktury. Przed dokonaniem korekty faktury Spółka może dochodzić zapłaty całości przychodu w niej wykazanego, zgodnie z umową. Ponieważ należność z tytułu dostaw energii elektrycznej zmienia się dopiero z chwilą skutecznego skorygowania faktury (tj. z chwilą jej wystawienia, w odniesieniu do rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej) zdaniem Spółki zmianę wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku w dacie wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji wystawienia tej faktury dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności za dostawy energii elektrycznej, a więc w konsekwencji zmiany wielkości przychodu należnego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2009r. nr [...] upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu – odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – przypomniano, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie sytuacji, gdy:

- korekta jest wynikiem błędu, kiedy to korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy, oraz

- korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu, kiedy to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Jedynie w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił skorygowaną fakturę, uwzględnienia skutków tej korekty w rozliczeniach podatkowych (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów). Tymczasem w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej – przez samego podatnika – faktury pierwotnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze dookreślenie tego przychodu w prawidłowej wysokości nie skutkuje zmianą daty jego powstania. Innymi słowy, późniejsze wystawianie faktur korygujących skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania.

Wnioskodawcy nie zgodził się ze stanowiskiem organu i skierował do niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 3-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 198/05 i stwierdzono, że wartość przychodu należnego stanowi należność wskazana w fakturze korygującej VAT, bowiem dopiero z chwilą jej wystawienia powstaje wierzytelność Spółki do dochodzenia od kontrahenta zapłaty dodatkowego wynagrodzenia.

Istotne znaczenie ma w tym względzie również fakt, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, zatem także faktury korygującej VAT. Nie ma natomiast znaczenia, iż korekta dotyczy przychodu uzyskiwanego w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W ocenie Wnioskodawcy organ w sposób nieuprawniony przyjął, iżby korekta faktury była wynikiem błędu Spółki. Zgodnie bowiem z § 14 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę korygującą VAT wystawia się w sytuacji podwyższenia ceny po wystawieniu faktury VAT lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Odnosząc ten przepis rozporządzenia do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, stwierdzono, że wystawienie faktury korygującej następuje na skutek zdarzeń niezależnych od wnioskodawcy. Informację o zmianie ilości dostarczonej energii elektrycznej Spółka otrzymuje po wystawieniu faktury VAT. Istotne znaczenie ma również fakt, iż mechanizm korekty jest wpisany w świadczenie usług w branży dostawców usług (dostaw) ciągłych i wynika z towarzyszących świadczeniu tych usług zdarzeń oraz skomplikowanych mechanizmów rozliczeniowych między wytwórcami, sprzedawcami hurtowymi, dystrybutorami oraz sprzedawcami detalicznymi energii elektrycznej.

Za równie uprawniony pogląd uznano możliwość zastosowania regulacji dotyczących korekty przychodów dokonywanej w wyniku udzielenia rabatu, bonifikaty czy skonta, a to z uwagi na brak uregulowań szczegółowych, dotyczących korekt pomniejszania przychodu należnego.

Rozważając konsekwencje stanowiska organu zwrócono uwagę, iż przy takiej interpretacji ustawy podatkowej z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (lub uiściła zaliczkę na podatek), a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie od Operatorowi Systemu Dystrybucyjnego nowych danych, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania (lub zaliczki), to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych w tym od zaliczek na podatek bądź odsetki te uiścić musiałby Skarb Państwa, z uwagi na powstanie nadpłaty po stronie Spółki. Istotne znaczenie ma fakt, iż wskazany przez Spółką sposób ujmowania faktur VAT jest neutralny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż omawiana sytuacja dotyczy obniżenia jak i podwyższenia przychodu na bieżąco.

Spółka podniosła również, że ratio legis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się do chęci uniezależnienia deklarowanego przychodu przedsiębiorstwa energetycznego od faktycznie dostarczonej energii elektrycznej w danym miesiącu lub roku. Brak jest zatem podstaw by twierdzić, że przedsiębiorstwo energetyczne ma zaległość jeśli wykazuje w fakturze przychód na podstawie prognozy zużycia na następny okres rozliczeniowy, gdzie prognoza nigdy nie odzwierciedla faktycznego zużycia w danym okresie rozliczeniowym.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powtórzyła zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 12 ust. 3-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto zarzucił uchybienie art. 121 § l Ordynacji podatkowej.

Uzupełniając argumentację zawartą we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zauważyła, że organ odmawiając Spółce możliwości bieżącego rozliczania korekt – dokonał niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej ustawy podatkowej uchybiając tym samym zasadzie in dubio pro tributario, która jest kreowana w oparciu o treść przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

We wniosku o interpretację Skarżąca postawiła pytanie następującej treści; w jakim okresie rozliczeniowym spółka powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostawy energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w związku z sytuacjami opisanymi w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości przychodu należnego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku CIT w dacie wystawienia faktury korygującej.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy). W stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej przez samego podatnika faktury pierwotnej.

Spór zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży energii elektrycznej należy rozliczyć – jak wywodzi Skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.". zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie zaś do zapisów ust. 3d powyższy przepis (ust. 3c) stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące na okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "okres rozliczeniowy". W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że "na podstawie dostarczonych przez OSD skorygowanych danych dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej "E" Sp. z o.o. dokonuje korekt sprzedaży stosownie do aktów wykonawczych do Ustawy Prawo energetyczne za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty".

Odwołując się zatem do przepisów wykonawczych do Prawa energetycznego stwierdzić należy, że w myśl § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895) rozliczeń z odbiorcami za dostarczoną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie. Przy czym § 31 ust. 2 w/w rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT, dlatego też należy przytoczyć, jakie zasady rządzą wystawianiem faktur korygujących, które zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Przepisy te dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Jednakże, co istotne dla sprawy, z przepisów tych można jednak wyprowadzić także i taki wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia).

W ocenie Sądu, przedstawiony na wstępie spór musi być jednak rozstrzygnięty w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury (pojęcie faktury należy rozumieć w tym wypadku szerzej - nie wyłącznie "fakturę VAT"), pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu skutki związane tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług a inny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro jak podano we wniosku, spółka w fakturach korygujących, koryguje (na plus lub na minus) o tę konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Przyznała to również Skarżąca, która przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że cyt. "W przypadku stwierdzenia, że iż przychód ten został wykazany w nieprawidłowej wysokości Spółka dokonuje korekty faktury doprowadzając jej treść do zgodności ze stanem faktycznym". W tym znaczeniu można – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – mówić o błędnie wystawionej fakturze w zakresie określenia wartości sprzedaży energii elektrycznej.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Zresztą tak samo uważa Spółka, która we wniosku stwierdziła, że cyt. "wraz z wystawieniem tej faktury dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności za dostawy energii elektrycznej, a więc w konsekwencji zmiany wielkości przychodu należnego" wywodząc jednak z powyższego wniosek przeciwny, że fakturę korygującą przychód należy rozliczyć w dacie jej wystawienia.

W ocenie Sądu, zbyt wielką wagę Spółka przywiązuje do użytego w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwrotu "przychody należne". Sformułowanie to użyte zostało nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, szczególnie w sytuacji, gdy w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a – 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W tej sytuacji argumenty skargi, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla Spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy odrzucić jako nieistotne w sprawie.

Zatem w ocenie Sądu organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

Również uwagi, co do rozliczenia faktur korygujących wystawionych w wyniku udzielonego rabatu należy uznać za pozostające poza "tematem" sprawy, albowiem wniosek o udzielenie interpretacji nie obejmował kwestii rozliczenia faktur korygujących wystawionych w efekcie udzielonych rabatów, lecz daty rozliczenia faktur korygujących przychód w wyniku przyczyn wskazanych we wniosku.

Już poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy – z uwagi na fakt, iż organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do tej kwestii – należy zauważyć, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.

W stanie faktycznym podanym we wniosku niewątpliwie faktura korygująca przychód (na minus lub na plus) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadnym jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.