Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 161/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 116 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 547/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 547/07, w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006r. numer [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001r., oddalił skargę.

Jak podał w uzasadnieniu Sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie m.in. art. 108 § 1, 3, 4 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-T. z 17 maja 2006r., orzekającą o odpowiedzialności A. K., członka zarządu "M. A.W." sp. z o.o. w W., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości tej Firmy za grudzień 2001r. i styczeń 2002r.

W prowadzonym postępowaniu ustalono, że organ egzekucyjny postanowieniem z 12 stycznia 2005r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, ze względu na jego bezskuteczność . W postanowieniu tym wyjaśniono, że doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki i 15 maja 2002r. wyegzekwowano 137,31 zł, którą to kwotę zaliczono na koszty egzekucyjne. Bank następnie poinformował o zamknięciu rachunku z dniem 22 sierpnia 2002r. Jak wynikało z akt sprawy mimo kierowania informacji do organów administracji publicznej i jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku nie zdołano ustalić jego majątku, a z ustaleń ZUS wynikało, że ostatnią deklarację rozliczeniową Spółka złożyła w styczniu 2002r. Dane z bazy POLTAX urzędu skarbowego wykazały, że ostatnią deklarację złożono 25 lutego 2002r. Spółka nie została wyrejestrowana z KRS. Komornik sądowy Rewiru XVII przy Sądzie dla m. W19 listopada 2002r. umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję, z uwagi na nie uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zaległości podatkowe Spółki powstały w trakcie pełnienia przez A. K. funkcji członka zarządu, gdyż z wypisów z KRS wynikało, że w okresie od 19 czerwca 2001r. do 11 lutego 2002r. strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, natomiast z nadesłanego 6 maja 2006r. protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 18 stycznia 2001r. wynika, że z ww. dniem została odwołana z tej funkcji.

Wobec nie uwzględnienia odwołania we wniesionej przez A. .skardze zarzucono naruszenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sadowego, ze względu na naruszenie:

1) art. 116 O.p. przez przyjęcie, że za zaległości podatkowe Spółki z o.o. solidarnie odpowiadają członkowie jej zarządu całym swoim majątkiem, w sytuacji gdy nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Podniesiono ponadto, powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/2003, że na organie orzekającym o odpowiedzialności podatkowej spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna, jak również wskazanie dwóch okoliczności: powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się następnie w zaległość podatkową w czasie, kiedy członek zarządu pełnił tę funkcję oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Organy obu instancji nie wykazały, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna. Spółka nie została bowiem zawiadomiona o wszczęciu egzekucji, więc nie można uznać, że egzekucja z majątku Spółki była prawidłowo przeprowadzona,

2) Art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., przez wewnętrznie sprzeczne, niekonsekwentne i nielogiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję i jednocześnie wskazał na nieprawidłowość prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii prawidłowości sporządzania uzasadnień oraz obowiązku sporządzania uzasadnienia w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło, jak chodzi o postępowanie przed organami, do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycjach przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji w sposób należyty wypełniły obowiązek zebrania materiału dowodowego sprawy, której przedmiotem była odpowiedzialność osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, naprawiając pewne nieprawidłowości natury procesowej, które wkradły się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono okoliczności uwalniających stronę skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca nie wykazała, że zostało wszczęte postępowanie układowe, ani że nie zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy nie wynikało ponadto, aby strona wskazała w toku postępowania mienie Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W związku z tym prawidłowe był uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było podstaw do zwolnienia strony z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 i 4 O.p.

Organ odwoławczy ustosunkował się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, tj. do wątpliwości strony w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wszystkich członków zarządu i możliwości dochodzenia przez organ swych wierzytelności wyłącznie od jednego z nich, jak też do kwestii wadliwości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Potwierdza to wypełnienie obowiązku nałożonego w treści art. 187 § 1 O.p. - wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem WSA w zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia powołanego w skardze art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty powołał bowiem podstawę prawną, jak również przedstawił stan faktyczny, a fakty przedstawione przez organy miały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Zwrócono uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy, z których wynikają okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, a w szczególności bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ ustalił, że prowadzona wobec majątku Spółki egzekucja pozwoliła jedynie na uzyskanie, w drodze zajęcia rachunku bankowego, jedynie niewielkiej kwoty, ledwo przekraczającej [..] zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że prowadzona przez komornika wobec Spółki egzekucja zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego także w 2002r., a konkretnie 19 listopada 2002r., ze względu na niemożliwość uzyskania sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Okoliczności te dobitnie wskazują, że Spółka, za zaległości której odpowiedzialność przeniesiono na stronę skarżącą, już w 2002r. nie posiadała majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny wskazywał również, że toku prowadzonego postępowania zmierzającego do ujawnienia majątku Spółki nie zdołano ustalić, mimo kierowania wystąpień do organów administracji publicznej i jednostek organizacyjnych, majątku Spółki. Brak było również wiedzy na temat prowadzonej przez Spółkę działalności. Z akt administracyjnych wynika również, że Spółka od początku 2002r. nie składała deklaracji podatkowych oraz deklaracji rozliczeniowych w ZUS, choć nie została wyrejestrowana z KRS. Sąd stwierdził, że powyższe okoliczność mogą świadczyć o tym, że nawet gdyby nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej, z uwagi na niemożliwość doręczenia tytułów wykonawczych Spółce, która pod adresem do doręczeń nie prowadziła działalności gospodarczej, spowodowałoby to skutek braku możliwości przeniesienia na stronę skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 116 § 1 i 4 O.p.

Z okoliczności sprawy, potwierdzonych dowodowymi zawartymi w aktach, wynika w sposób niewątpliwy, że Spółka posiadała majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Gdyby jednak Spółka posiadała majątek, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, rolą strony skarżącej, która chciałaby się uwolnić od przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 i 4 O.p. było wskazanie tego majątku. Strona mogła również dowodzić w toku trwającego przed organami podatkowymi postępowania podatkowego, że niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie miała miejsca w sprawie, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że w dyspozycji art. 191 O.p. mieści się stwierdzenie organu odwoławczego, że uchybienia występujące w postępowaniu egzekucyjnym nie miały wpływu na skuteczność toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, w związku z wskazaniem w art. 108 § 4 i art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności całkowitej lub częściowej egzekucji z majątku Spółki. W tym miejscu WSA nie zgodził się z twierdzeniem zawartym wyroku z 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wskazał ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 554/05 (publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98), uchylił ww. sądu pierwszej instancji, nadmieniając, że pogląd tam wyrażony, bazujący w istocie na poglądach doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek "Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004r., s. 403), nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Odwołano się do m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 508/06, w którym wyrażono stanowisko, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § O.p. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Wystarczające jest zatem wykazanie za pomocą znajdujących się w aktach dowodów, że spółka nie posiada majątku.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji mogła być również stwierdzona przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., gdyż z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie miała żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swych należności. Dowodzą tego znajdujące się w aktach sprawy dowody, które zostały wyżej wskazane. Tym samym mankamenty uzasadnienia polegające na nie dowołaniu się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a potwierdzających okoliczności bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, należy uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec tego Sąd I instancji skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej P.p.s.a.

3. We wniesionej przez A. K. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, a to

- art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i oparcie zaskarżonego wyroku o art. 116 § 1 i 4 O.p., który jest sprzeczny w wyżej wymienionym przepisem, gdyż uzależnia przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu od wykazania bezskuteczności egzekucji, które to pojęcie jest nieostre i podlega zmiennym interpretacjom, podczas gdy art. 217 Konstytucji RP wymaga aby nakładanie podatków oraz określenie podmiotów następowało w drodze ustawy,

- art. 116 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność bezskuteczności egzekucji może być udowodniona za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, bez konieczności wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 229 z 2005r., poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a.,

Art. 116 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że nie zaistniała przesłanka polegająca na bezskuteczności egzekucji, albowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. nie zostało doręczone spółce zgodnie z art. 45 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2, w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 45 Kpa poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji pomimo nie doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego,

- art. 141 § 4 u.p.e.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, gdyż z jednej strony WSA stwierdził, że organ podatkowy może udowadniać istnienie bezskuteczności egzekucji w każdy dostępny sposób, a z drugiej strony wyraził pogląd, że jeśli nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 i 4 O.p. nie byłoby możliwe.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Jako pierwszy został wskazany jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., który powiązany został z naruszeniem przez organy przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak art. 59 § 3, art. 59 § 2, art. 18 tej ustawy w zw. z art. 45 Kpa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało na ustaleniu, że w sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji pomimo nie doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Takie sformułowanie zarzutu ocenić należy jako wadliwe, a więc nie mogące w konsekwencji odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu sprawy sformułowano twierdząc, że wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie zostało jej doręczone, a zatem nie wywarło skutków prawnych, a nadto nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż organ egzekucyjny nie zadał sobie np. trudu wezwania obecnych członków zarządu do wyjawienia majątku Spółki. Stwierdzić zatem należy, że przedmiotem postępowanie w niniejszej sprawie, była odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc chcąc zarzucić sądowi wadliwą ocenę ustaleń organu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia tj. m.in. zaistnienia, bądź nie, bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązać z przepisami procedury podatkowej np. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzuty naruszenia przepisów przez organ egzekucyjny np. w zakresie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, braku wezwania przez organ egzekucyjny do ujawnienia majątku przez Spółkę, nie mogły być przedmiotem oceny Sądu I instancji dokonującego kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, zwłaszcza w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie postępowania

W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7 sędziów, z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt FPS 6/08, w której stwierdzono, że ustalenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie to ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny wyróżnił w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Jak stwierdził dalej w uzasadnieniu: "Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne.". Zdaniem NSA w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych, a dane dotyczące m.in. zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków egzekucyjnych rejestrowane są w odpowiednich rubrykach tytułu wykonawczego. Odnosząc się co kwestii sformalizowanego dokumentu, jak chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego, wskazano, że będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części. NSA uznał także, że nie w każdym przypadku wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych będzie aktem procesowym stwierdzającym zakończenie egzekucji administracyjnej, gdyż w tym postępowaniu, w odróżnieniu od sądowego postępowania egzekucyjnego, wydanie postanowienia w tym zakresie uzależnione jest od żądania zobowiązanego.

Biorąc powyżej zaprezentowane stwierdzenia, z którymi skład rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się, należy zauważyć, że nie zakwestionowany skargą kasacyjną stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny przez WSA obejmował zarówno prowadzone administracyjne postępowanie egzekucyjne, w którym doszło do zajęcia rachunku bankowego i wyegzekwowania niewielkiej kwoty, jak i wcześniej prowadzoną egzekucje sądową zakończoną umorzeniem postępowania ( 19 listopada 2002r.) z uwagi na nie uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wobec tego samo nie doręczenie postanowienia o umorzeniu egzekucji administracyjnej z 12 stycznia 2005r. nie miało, samo w sobie, wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, wobec ustaleń dokonanych w tych postępowaniach. Należy podkreślić, że we wniesionym środku zaskarżenia, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, jak też błędne zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p., głównie podnoszono i wywodzono kwestię nie doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W zakresie wszczęcia postępowania zawarto w uzasadnieniu stwierdzenie, że można mieć wątpliwości, co do wszczęcia egzekucji z uwagi na brak doręczenia upomnień wymaganych przepisami prawa, ale z całą pewnością należy stwierdzić, że nawet jeśliby przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte, to nie można mówić o jego zakończeniu. Zarzuty we wnoszonych środkach odwoławczych muszą być formułowane konkretnie i należycie uzasadnione. Nie mogą one polegać jedynie na samych stwierdzeniach w rodzaju "można mieć wątpliwości", czy "nawet jeśli przyjąć".

Zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadniono wewnętrzną sprzecznością twierdzeń WSA, który z jednej strony stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji może być dowodzona przez organ podatkowy w każdy możliwy sposób, a z drugiej strony uznał, że bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostałaby przeniesiona. Biorąc pod uwagę uchwałę NSA powoływaną wyżej należy to drugie stwierdzenie WSA uznać za prawidłowe. Zwłaszcza, że nie można tracić z pola widzenia stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym przewidzianymi przez prawo środkami można dowodzić np. faktu bezskuteczności egzekucji.

W skardze kasacyjnej zarzucono także nie zastosowanie przez WSA art. 217 Konstytucji RP i oparcie orzeczenia o art. 116 § 1 i 4 O.p., przepis zawierający pojęcie nieostre, różnie interpretowane. Z postanowień przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Natomiast podustawowe akty prawne mogą zawierać szczegółowe rozwinięcie przyjętych rozwiązań. Zatem nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu konstytucyjnego poprzez zastosowanie przepisu rangi ustawowej w stosunku do którego, w zakresie użytego w nim wyrażenia, wystąpiły wątpliwości interpretacyjne.

Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej przedłożył kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. z dnia 10 czerwca 2008r., którą organ ten stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 17 maja 2006r. o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 roku. W uzasadnieniu podano, że w wyniku analizy akt egzekucyjnych stwierdzono, że tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości "wysłano wraz z zajęciem bankowym na adres siedziby Spółki – adnotacja urzędu pocztowego "adresat wyprowadził się" – nie zastosowano czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia powyższej zaległości. Wyrok Sądu I instancji zapadł 14 września 2007r. W tej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. dokonanie oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia jest możliwe i konieczne na podstawie stanu faktycznego, który przyjęty został na chwilę podjęcia danego rozstrzygnięcia i stanowił ich podstawę faktyczną, a który nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Przedłożona na rozprawie kasacyjnej decyzja nie istniała na ten moment. Nie może więc mieć wpływu na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, tym bardziej, że wskazywane w niej okoliczności nie były podstawą formułowanych zarzutów wniesionego do NSA środka zaskarżenia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.