Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 602/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/09 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/09 oddalający skargę S. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 2 kwietnia 2009 r., powołując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p oraz art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 września 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik listopad i grudzień 2004 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust.17, art. 29 ust.1, art. 84 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT.

3. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. Spółka w 2004 r., posiadała na terenie kraju sieć automatów samosprzedających kawę herbatę, napoje i słodycze. Utargi z rejonu P., L., K. i W. na rachunek bankowy Spółki wpłacały osoby zajmujące się obsługą tych automatów. Utargi (w postaci bilonu) z rejonu G. S. przywożono do siedziby Spółki. Część tego utargu była wpłacana bezpośrednio do kasy Spółki lub w ramach umowy zawartej z bankiem na rachunek bankowy Spółki w B. S.A. w W., a część, jak ustalono podczas kontroli, została wymieniona w banku na banknoty. Bilon wymieniony na banknoty, w łącznej kwocie brutto 66.072 zł, nie został wpłacony ani na rachunek bankowy Spółki, ani do kasy Spółki. Organ wskazał, że dowodami potwierdzającymi ten fakt są m. in. pisma B. S.A. w W. i zeznania świadków. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora B. S.A. w W. z 5 lutego 2008 r. z którego wynikało, że w dniach 18, 25 i 28.10.2004 r., 29.11.2004 r. oraz 22.12.2004 r. - działając w imieniu Spółki – D. L. dokonał wymiany bilonu na banknoty, bez wpłaty na rachunek bankowy Spółki (25 kwietnia 2008 r. przesłano dowody źródłowe potwierdzające tę okoliczność). Ponadto w piśmie z 26 maja 2008 r. B. S.A. w W. potwierdził, że z dokumentów wynika, iż operacje wymiany monet na banknoty zostały dokonane przez S. Sp. z o.o. z/s w W.. Jak wyjaśnił, zgodnie z obowiązującymi w B. procedurami, operacje tego typu nie były rejestrowane w systemie księgowym (nie był m. in. wymagany podpis osoby, która dostarczała bilon i odbierała banknoty). Organ zauważył, że informacje przekazane przez B. S.A. w W., potwierdził w zeznaniach B. P. (pracownik tego banku), do którego zadań należał nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych (wpłat, wypłat, wymian bilonu na banknoty). D. L. nie zaprzeczył zaś, że w imieniu Spółki wpłacał na jej rachunek bankowy bilon (na podstawie stosownego upoważnienia) oraz dokonywał na jej rzecz wymiany bilonu na banknoty. Za bezpodstawne uznał organ stanowisko Spółki, że w podanych przez B. S.A. w W. terminach dokonała ona wyłącznie wpłat bilonu na rachunek bankowy, w systemie zamkniętym, nie dokonując wymiany bilonu na banknoty.

4. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowodami są sporządzone przez Spółkę przywieszki do worków, w których był przywożony przeznaczony do wymiany bilon. Organ wskazał ponadto na dokumenty bankowe, tj. opatrzone stemplem dziennym Banku specyfikacje przeliczonego bilonu, sporządzane przez pracowników sortowni (liczarzy). Dodał, że procedury bankowe przy wymianie bilonu na banknoty nie przewidywały innych dokumentów.

Zdaniem organu D. L. wskazał, że jeśli to on realizował wskazane w piśmie B. wymiany bilonu na banknoty (w zeznaniach nie zaprzeczył, że dokonywał tych czynności) to pieniądze pochodziły z automatów S. Sp. z o.o., a osobami które przekazały mu bilon i następnie odbierały od niego banknoty pochodzące z wymiany byli pracownicy tej Spółki.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

5. Uchylenie decyzji w części, dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych, wynikało z uchylenia m.in. ust. 4 art. 109 ustawy o VAT, który był podstawą prawną rozstrzygnięcie przez organ I instancji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r., zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na rozważeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, bez uwzględnienia i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wywodziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby, iż operacje wymiany bilonu na banknoty były dokonywane przez Spółkę. Zwróciła uwagę, na zignorowanie przez organ faktu, że jedna z wpłat nie zawiera nawet tak wątpliwego dowodu, jakim są przewieszki na worki. Strona skrząca podkreśliła, pominięcie w sprawie okoliczności, że D. L. nie dysponował upoważnieniem do dokonywania w imieniu Spółki operacji wymiany monet na banknoty. Dlatego jego działaniami nie może być obciążona Spółka. Zdaniem Spółki, rzutować na jej sytuację nie może brak w B. S.A. w W. sformalizowanych procedur wymiany bilonu na banknoty.

Skarżąca zauważyła, że w toku postępowania kontrolnego informowała, iż podczas jej współpracy z B. dochodziło ze strony Banku do licznych nieprawidłowości, a jedną z osób odpowiedzialnych za ten stan rzeczy był B. P.. Organy podatkowe, zdaniem Spółki, zignorowały zeznania D. L., który twierdził, że każda dokonywana przez niego operacja była opatrzona jego podpisem. Skarżąca zauważyła, że postanowieniem z 18 sierpnia 2009 r. organ odmówił bezzasadnie przeprowadzenia dowodu ze stanowiska B. S.A. w W. odnośnie przyczyn, dla których nie została pobrana prowizja z tytułu wymiany bilonu na banknoty.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nakazywał przyjąć, że w dniach: 18, 25 i 28 października 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 22 grudnia 2004 r. strona, działając przez D. L., dokonała wymiany bilonu, pochodzącego z należących do niej automatów sprzedażowych, na banknoty bez ich wpłaty tak na rachunek bankowy, jak i do kasy Spółki.

9. W ocenie Sądu I instancji, dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe uczyniły zadość regulacji art. 122 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej), art. 187 O.p. (zasadzie kompletności materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (zasadzie swobodnej oceny dowodów). Spółka udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczyła do kwestionowania wszelkich działań podejmowanych przez organy. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

10. Na dokonanie przez skarżącą 18, 25 i 28 października 2004 r., 29 listopada 2004 r. oraz 22 grudnia 2004 r. wymiany bilonu na banknoty bez ich wpłaty na rachunek bankowy, jak i do kasy Spółki, wskazują informacje przekazane przez B. S.A. w W.. W piśmie z 5 lutego 2008 r., Dyrektor Oddziału Operacyjnego tego Banku poinformował, że - upoważniony przez Spółkę S. – D. L. dokonał wymiany bilonu na banknoty w łącznej kwocie 66.072 zł, bez wpłaty na rachunek bankowy spółki (w piśmie zaznaczono, że bank nie pobrał prowizji za te czynności). Pismem z 25 kwietnia 2008 r. B. przesłał dowody potwierdzające tę okoliczność. Kolejnym pismem z 26 maja 2008 r., (w odpowiedzi na pismo spółki) bank potwierdził, odwołując się do posiadanych dokumentów, że operacje wymiany monet na banknoty zostały zrealizowane przez S. sp. z o.o. z/s w W.. Bank informował, że obowiązujące w B. procedury nie przewidują rejestracji tego typu operacji w systemie finansowo - księgowym. Wskazał, że dokonujący w imieniu Spółki wymiany bilonu na banknoty D. L. nie podpisywał w związku z tą czynnością żadnych dokumentów, gdyż nie wymagały tego procedury.

11. Znaczenie w sprawie mają zeznania B. P., kierownika Oddziału Operacyjnego B., odpowiedzialnego za nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych (wpłat, wypłat, wymian bilonu na banknoty), który potwierdził okoliczność dokonania we wskazanych okresach - przez osobiście mu znanego D. L. - wymian bilonu na banknoty. Twierdzenia te były zbieżne z dokumentami przedłożonymi przez Bank.

12. Dowodami są także sporządzone przez Spółkę przywieszki do worków, w których był przywieziony do wymiany bilon. Na przywieszkach znajduje się: nazwa i adres skarżącej spółki oraz numer konta, nominał, ilość sztuk oraz kwota (określona cyfrowo i słownie). Przywieszki były jednym z dowodów potwierdzających fakt dokonanych wymian bilonu na banknoty. Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu brak przywieszki potwierdzającej wymianę dokonaną 22 grudnia 2004 r. oraz niewskazanie przez Bank przyczyn tego stanu rzeczy.

13. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem, że w sprawie brak jest dowodu zaświadczającego pochodzenie spornych przywieszek. Uczestniczący osobiście przy wymianach bilonu na banknoty B. P. potwierdził, że przywieszki pochodziły od Spółki. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pochodzenia przywieszek, podjęto próbę przesłuchania udziałowca i Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. R. P., która odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Sąd nie podzielił poglądu strony, odmawiającego przywieszkom mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy przywieszki są, czy nie drukami ścisłego zarachowania, a także, że przywieszki nie były podpisywane i nie stanowią dokumentu. Sąd stwierdził, że w postępowaniu przywieszki uznano za dowód sprawie. Innymi dowodami wskazującymi na wymianę bilonu na banknoty są dokumenty bankowe, tj. specyfikacje przeliczonego bilonu, sporządzone przez pracowników sortowni B. (liczarzy), opatrzone stemplem dziennym Banku i zawierające ilość sztuk, nominał i kwotę ogólną.

D. L. nie zaprzeczył dokonania wymian bilonu na banknoty, dodając, iż w sytuacji, kiedy to on dokonywał wymian pieniądze pochodziły z automatów firmy S. sp. z o.o., a osobami które przekazały mu bilon i następnie odbierały od niego pieniądze pochodzące z wymiany byli pracownicy tej firmy. Z zeznań S. M. (głównej księgowej spółki) i E. M. (kasjerki spółki) wynika, że pieniądze pochodzące z wymiany nie zostały wpłacone, ani na rachunek bankowy, ani do kasy spółki.

14. Zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia w sprawie pozostaje, że podczas współpracy spółki z B., Bank (w tym B. P.) dopuszczał się nieprawidłowości. Na okoliczność dokonywania przez Spółkę wymian bilonu na banknoty i brak z tego tytułu wpłat na rachunek bankowy (do kasy spółki) wskazują zgromadzone dowody, których skarżąca skutecznie nie podważyła.

Na wynik sprawy nie ma wpływu także fakt, że D. L. nie dysponował umocowaniem od spółki S.. W sprawie ustalono, że dokonał on wymian za Spółkę, bilon należał do Spółki i nie został ujęty w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym zasadnie przyjęto, że spółka zaniżyła obrót w miesiącach październik, listopad i grudzień 2004 r.

15. W kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu ze stanowiska Banku, odnośnie ustalenia przyczyn braku pobrania prowizji od transakcji wymiany monet na banknoty, Sąd I instancji stwierdził, że działania organu podatkowego znajdują oparcie w regulacji art. 188 O.p. Ustalenie przyczyn, dla których prowizja nie został pobrana, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy.

Skarga kasacyjna

16. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik spółki S., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy naruszono przepisy procedury i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego dokonanego przez organy podatkowe tj. art. 122 oraz art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie przez Sąd w treści orzeczeń negatywnych konsekwencji dla strony, z faktu skorzystania z ustawowego prawa do nieskładania zeznań w toku postępowania, czyli w konsekwencji pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu w koszty uzyskania przychodów wydatków na wrzutniki, ZIP-y i podstawy, czyli urządzenia peryferyjne dla automatów vendingowych, pomimo że suma wydatków na elementy składowe do automatów nie przekraczała kwoty 3500zł.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

17. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał m.in., że świadek B. P. może być nieobiektywny w sprawie, gdyż był odpowiedzialny za powstanie niedoborów gotówki wpłacanej przez S.. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że przywieszki pochodzą od Spółki. Przywieszki nie są podpisane, nie są dokumentem w prawnym rozumieniu znaczenia tego terminu. Ponadto niezrozumiałe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie pobierał prowizji od wymian. Brak pobrania prowizji potwierdza, że przy spornych pięciu operacjach bankowych doszło do nieprawidłowości po stronie Banku, którymi w całości obciążana jest Spółka S..

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od S. sp. z o.o. na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

19. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik spółki S. złożył jedną skargę kasacyjną od dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z uwagi na połączenie przez Sąd I instancji spraw I SA/Wr 1701/09 (dotyczy podatku dochodowego), oraz I SA/Wr 1105/09 (dotyczy VAT), do łącznego rozpoznania. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy te rozpoznawane są odrębnie. Przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/9 oddalający skargę S. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r.

Z powyższego względu ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Będzie on przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (skarga kasacyjna od wyroku I SA/Wr 1701/09).

20. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w znacznej części powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Mimo wskazania, jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, ss. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Prawidłowo uznał zatem Sąd I instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 181 O.p. wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że zeznania świadków, pisma banku, ale również przywieszki do worków, w których przywożony był bilon, specyfikacje przeliczonego bilonu, mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą nim być również przywieszki do worków, w których dostarczano bilon do wymiany. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sad I instancji nie traktował tego dowodu, jako dowodu z dokumentu. Wskazywał jedynie, że w jego ocenie, słuszne jest stanowisko organów, które dokonując oceny całokształtu dowodów zebranych w sprawie, uznały, że pochodziły one od spółki S., oraz że obok innych dowodów świadczą o tym, że dokonywano wymian bilonu na banknoty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznano je za dowód w sprawie, a bez znaczenia pozostaje to, czy przywieszki są drukami ścisłego zarachowania, czy były podpisane, oraz że nie stanowią dokumentu.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyraża on zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa..., ss. 1064).

W sprawie tej został zebrany materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Tak postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie, dlatego stwierdzenie przez Sąd I instancji, że do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie doszło było uzasadnione.

Słuszne jest również stanowisko Sadu I instancji, że nie mogą mieć znaczenia dla oceny dowodów okoliczności związane z nieprawidłowościami banku, w tym jej pracownika B. P., a także fakt braku pobierania przez bank prowizji od dokonywanej wymiany bilonu na banknoty. Na okoliczność dokonywania tych wymian i brak wpłat na rachunek bankowy do kasy spółki wskazują zgromadzone dowody, które nie zostały skutecznie przez stronę podważone. W związku z tym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadne.

21. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 199 O.p., poprzez wyciągnięcie przez Sąd w treści orzeczeń negatywnych konsekwencji dla strony, z faktu skorzystania z ustawowego prawa do nieskładania zeznań w toku postępowania, czyli w konsekwencji pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Zarzut autora skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podjął próbę przesłuchania udziałowca i Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. R. P., która skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie wyciągnął z tej okoliczności negatywnych konsekwencji dla strony. Stwierdził jedynie fakty wskazując, że organy chciały przesłuchać stronę w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym pochodzenia przywieszek znajdujących się na workach zawierających bilon. Był to jeszcze jeden z możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, który mógł zostać przeprowadzony w sprawie dla jej szczegółowego wyjaśnienia. Jego brak nie umożliwiał jednak wydania rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny.

22. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.