Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 6 pkt 7, ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 79a ust. 1, 7, art. 80 ust. 1, art. 80a ust. 1, 2 w zw. z art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190, 191, 210 § 4, 283 § 2 pkt 6, § 4, 284 § 1, 284b § 1 i 3, 285 § 1, 285a § 1, 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/15 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 października 2016 r., sygn. akr III SA/Wa 2211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie sprawy na posiedzeniu Sądu, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów o kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organ kontroli skarbowej i organ podatkowy odwoławczy, mianowicie:

- art. 13 ust. 6 pkt 7, ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.),

- art. 79a ust. 1, 7, art. 80 ust. 1, art. 80a ust. 1, 2 w zw. z art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej u.s.d.g.),

- art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190, 191, 210 § 4, 283 § 2 pkt 6, § 4, 284 § 1, 284b § 1 i 3, 285 § 1, 285a § 1, 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.),

polegającego na:

- przyjęciu, że pozorowanie przez organ kontroli skarbowej prowadzenia postępowania kontrolnego, które w istocie przekształciło się w kontrolę podatkową jest zgodne z prawem i organu nie obowiązywał ustawowy limit czasu 12 dni roboczych kontroli, przewidziany dla kontroli podatkowej u skarżącego,

- przyjęciu, że samo wydanie dokumentu: Upoważnienia z 13 czerwca 2013 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez wykonania w zakreślonym w upoważnieniu czasie trwania kontroli podatkowej jakiejkolwiek czynności kontrolnej przez kontrolujących oraz powołanie się w treści Protokołu kontroli podatkowej z 12 listopada 2014 r. na czynności, których organ me wykonał w czasie kontroli podatkowej i dokumenty, których nie zgromadził w jej toku, a nawet formalnie nie włączył do procesu kontroli podatkowej oraz, że ww. protokół doręczono skarżącemu po ustalonym w Upoważnieniu terminie kontroli podatkowej, mieści się w definicji kontroli podatkowej, wywołuje skutki prawne i sam protokół kontroli podatkowej jest zgodny z prawem, posiada moc dowodu w sprawie,

- zaakceptowaniu, że prowadzenie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej bez okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych kontrolujących, poza siedzibą kontrolowanego, tj. w UKS w O. (ok 250 km od W.), bez jego zgody i obecności w kontroli, czyni cały proces kontrolny zgodny z prawem oraz, że tak zgromadzone dowody stanowią materiał dowodowy,

- przyjęciu, że prawo procesowe nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, że w sprawie skarżącego wystarczające było oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, innych osób, innych organów na zasadzie formalnego włączenia ich do sprawy skarżącego, odmawiając prawa dodatkowego innego wszechstronnego (bezpośredniego) działania organu z czynnym udziałem strony, co doprowadziło do braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy aktywnym udziale skarżącego,

- naruszeniu zasady dochodzenia prawdy obiektywnej przez niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadka K. M. - księgowego spółki V., który sporządził i podpisał zakwestionowane w sprawie faktury V., wszystkich pracowników jego firmy zatrudnionych w 2011 r., oględzin dowodów z dokumentów budowlanych - dzienników budowy, obrazujących wpisy dat i zakres robót budowlanych wykonanych przez spornych podwykonawców,

- sprowadzenie czynności kontrolnych do nieokreślonych kryteriów wybiórczego, selektywnego wyszukania, zabezpieczenia dowodów i jednostronnej ich oceny, zgromadzonych z innych postępowań, innych organów, często bez związku z przedmiotem sprawy skarżącego, natomiast wszystkie inne dowody przemawiające na korzyść skarżącego, uznając za niewiarygodne lub pozostawiając bez żadnego odniesienia i ich oceny,

- nielegalne wykorzystanie dowodów z akt śledztwa Prokuratury Rejonowej W. [...], sygn. [...], włączonych do postępowania kontrolnego skarżącego z innego postępowania kontrolnego, innego przedsiębiorcy - bez zgody i stosownego zarządzenia Prokuratora prowadzącego śledztwo, na ich wykorzystanie w sprawie skarżącego,

- przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji,

2. art. 127 o.p. naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania przez to, że organ podatkowy odwoławczy wypowiedział się co do okoliczności i prawa, które nie zostały podane i zakomunikowane stronie przez organ I instancji i dotyczą one zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w ten sposób, że podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) zmieniono na inną, tj. art. 88 ut. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT),

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa usług na jego rzecz nie miała miejsca, spowodowane istotnymi dla wyniku sprawy naruszeniami ww. przepisów postępowania,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak wskazania podstawy prawnej oceny Sądu, że kontrolujący byli uprawnieni do prowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą firmy skarżącego, wykonując je w siedzibie UKS w O., odległym o ponad 250 km od W. bez zgody skarżącego na prowadzenie kontroli poza miejscem jego siedziby przez co pozbawiony zastał ustawowej gwarancji obecności, aktywności w toku kontroli,

- brak wskazania podstawy prawnej, że dowody zgromadzone ze śledztwa Prokuratury Rejonowej W. [...] sygn. akt [...] włączone do innej kontroli skarbowej, innego przedsiębiorcy, następnie z tej innej kontroli włączone do postępowania skarżącego bez zgody - odpowiedniego zarządzenia prokuratora na ich dalsze wykorzystanie w sprawie skarżącego, są zgodne z prawem, a tym samym posiadają moc dowodową,

- brak wskazania podstawy prawnej oceny Sądu, że Protokół kontroli podatkowej z 12 listopada 2014 r., doręczony skarżącemu 2 grudnia 2014 r., a więc po upływie wyznaczonego w Upoważnieniu czasu prowadzenia kontroli podatkowej, posiada walor legalnego dowodu w sprawie,

- brak wyjaśnienia, w jakim zakresie zeznania wszystkich pracowników firmy skarżącego, kierowników budowy oraz innych kontrahentów-podwykonawców, potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez spornych podwykonawców: e., spółkę V. i FHU O. na rzecz skarżącego w 2011 r., są niespójne w stopniu wykluczającym ich wszelką wiarygodność oraz nie wyjaśniono w jakim stopniu zeznania M. M., J. W. i przepływy finansowe z konta prywatnego skarżącego i jego żony wpływają na przedmiot jego sprawy, że w ocenie Sądu podwykonawcy nie wyświadczyli spornych usług w 2011 r,

- brak wyjaśnienia i wskazania dowodów dla uznania przez Sąd, że W. S. z e., a następnie prezes zarządu spółki V. był "prezesem papierowym", nie posiadał cech osobowych ani predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej, które w ocenie Sądu wykluczały fakt wyświadczenia przez niego usług budowlanych w 2011 r. w ramach firmy e., a następnie spółki z o.o. V.

- brak wskazania dowodów dla tezy Sądu, że firmy e., FHU O. i spółka V. w 2011 r. nie posiadały zaplecza technicznego, środków technicznych (maszyn i urządzeń) służących wykonaniu usług budowlanych na rzecz skarżącego oraz WSA nie wyjaśnił, jakie konkretnie maszyny i urządzenia oraz zasoby osobowe były niezbędne dla wyświadczenia rodzaju i zakresu spornych robót budowlanych przez poszczególnych podwykonawców na konkretnych obiektach budowlanych,

- brak wskazania dowodów w wyroku Sądu na jego ocenę, że W. S. działał po to, by cyt: "utrudnić organom podatkowym dotarcie do jego osoby, która na papierze była udziałowcem firmy /V./ i służyła do oszukańczego procederu wystawiania pustych faktur / ../ osoba ta /W. S./ chcąc się " dorobić " do mało rentownej działalności taksówkarza, zajęła się wystawianiem tzw. pustych faktur na spółkę i e. po to, by pomóc skarżącemu uwiarygodnić zatrudnianie " na czarno pracowników", co częste jest w branży budowlanej. " w kontekście oceny Sądu o niewykonaniu skarżącemu robót budowlanych i w ramach spółki V.,

- brak wyjaśnienia całkowitego pominięcia przez Sąd stanowiska skarżącego, wskazanego prawa, jego argumentacji, wyrażonych w pismach: 25.03.2014 r., 12.11. 2014 r."10.I2.2014 r., 27.12.2014 r., 20.01.2014 r., 08.04.2014 r.,

- pominięcie jakąkolwiek oceną Sądu dowodów z dokumentów w tym przedłożonych, przez skarżącego: dowody "KW" wypłaty wynagrodzeń podwykonawcom, protokoły odbioru robót i robót częściowych z udziałem podwykonawców i kierowników, 20 sztuk dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącego przy piśmie z dnia 20.01.2015 r., bez podania przyczyn ich pominięcia,

- brak wskazania, jaki stan faktyczny i jakie konkretnie dowody zostały przyjęte przez Sąd dla uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur podwykonawców,

- Sąd nie rozpoznał zarzutu skargi o naruszeniu prawa prowadzenia kontroli podatkowej w firmie (biurze) skarżącego i w jego obecności.

2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów o kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organ kontroli skarbowej i organ podatkowy odwoławczy, mianowicie:

- art. 13 ust. 6 pkt 7, ust. 7 u.k.s.,

- art. 79a ust. 1, 7, art. 80 ust. 1, art. 80a ust. 1, 2 w zw. z art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.,

- art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190, 191, 210 § 4, 283 § 2 pkt 6, § 4, 284 § 1, 284b § 1 i 3, 285 § 1, 285a § 1, 2 o.p.,

Autor skargi kasacyjnej nie powiązał jednak powołanych w skardze kasacyjnej przepisów z naruszeniami, których miały dopuścić się Sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe w ten sposób, że możliwe jest wskazanie, które dokładnie przepisy zostały naruszone w związku z określonymi czynnościami, czy też ich brakiem. W skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu zawarto cały szereg argumentów, z których każdy z osobna może zostać przyporządkowany tylko niektórym z powołanych przepisów.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji (zresztą w istocie zarzuty wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania postępowania organu podatkowego), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

3.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia wskazanego przepisu miało dojść w ocenie autora skargi kasacyjnej w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie zamieścił wystarczającej argumentacji dokonanej oceny prawnej oraz przyjętego stanu faktycznego.

Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie.

3.3. Ostatnim zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 127 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie miało dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez to, że organ podatkowy odwoławczy wypowiedział się co do okoliczności i prawa, które nie zostały podane i zakomunikowane stronie przez organ I instancji i dotyczą one zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w ten sposób, że podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) zmieniono na inną, tj. art. 88 ut. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu.

Trudno mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przypadku, gdy organ odwoławczy – naprawiając błąd organu pierwszej instancji – powołuje przepis prawa materialnego, który w sprawie prawidłowo został zastosowany przez organ pierwszej instancji, ale jedynie został pominięty w sentencji decyzji tego organu.

W decyzji organu odwoławczego wskazano bowiem, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który został również wskazany w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, choć nie w sentencji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Tymczasem zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy uznały, że faktury wystawione przez e. W. S., V. [...] Spółka z o.o., oraz F.H. O. i FHU "O." B. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym skarżącego w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2011 r.

3.4. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazywał na to, że w istocie kwestionowane było ustalenie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 5.04.2018 r., I FSK 1014/16).

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w niej sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT miało dojść przez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa usług na jego rzecz nie miała miejsca, spowodowane istotnymi dla wyniku sprawy naruszeniami ww. przepisów postępowania

4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).