Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22d ust. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, III. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3226 zł (trzy tysiące dwieście dwadzieścia sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 czerwca 2009 r. J.W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 26.957 zł. W uzasadnieniu podał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT – 36L) błędnie wykazał przychód w wysokości 200.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 9 kwietnia 2008 r. lokalu użytkowego o pow. 233,92 m2, położonego w G. przy ul. "[...]", wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz związane z tym przychodem koszty w wysokości 58.118,30 zł. Strona stwierdziła, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, za przychód z działalności gospodarczej jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. W ocenie wnioskodawcy, wobec nieujęcia powyższego lokalu w ewidencji środków trwałych, przychód ze zbycia tego lokalu nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT- 36L za 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]", po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 34.806 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku w wysokości 26.957 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że J.W. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 15 czerwca 1991 r. W styczniu 1996 r. nabył lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 233,92 m2, położony w G. przy ul. "[...]" wraz z udziałem 1728/10000 w nieruchomości wspólnej. W okresie od dnia 15 czerwca 1991 r. do dnia 31 marca 2004 r. podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, ponieważ opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Dopiero z dniem 1 kwietnia 2004 r. założył księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zaprowadził ewidencję środków trwałych, jednakże wskazany wyżej lokal nie został w niej ujęty. Następnie lokal został sprzedany w dniu 9 kwietnia 2008 r. Do dnia 7 maja 2008 r. lokal ten był zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z tym lokalem z tytułu czynszu, podatku od nieruchomości, energii elektrycznej. W toku postępowania ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzona była rzetelnie. Jak wskazał organ odwoławczy, niewątpliwym było, iż lokal ten służył prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy przychód w wysokości 200.000 zł uzyskany ze sprzedaży w/w lokalu użytkowego, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przywołał zatem treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Odnosząc się do kwestii spornej, organ II instancji stwierdził, że z faktu niewprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i niedokonywania od jej wartości odpisów amortyzacyjnych nie można wywodzić braku obowiązku zaliczenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ wskazał, że obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ogranicza stosowania art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów składniki majątku, o których mowa w art. 22a – 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa wart. 22h ust. 1 pkt 4.

W oparciu o powyższe regulacje prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że nabyta przez podatnika nieruchomość podlegała ustawowemu obowiązkowi ujęcia w ewidencji środków trwałych. W ocenie organu, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., odnosząc się do zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątkowych, będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych, nie stanowi tylko o tych składnikach majątku, które podatnik ujął, ale również, które z mocy ustawy obowiązany był w tej ewidencji ująć.

Zdaniem organu, przedstawione wyżej stanowisko w zakresie interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 106/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 300/09), zgodnie z którym niedopełnienie obowiązku ujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych nie może skutkować dla podatnika korzystniejszymi rozwiązaniami podatkowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zaprezentowana wykładnia omawianego przepisu odpowiada wydanej na wniosek strony przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr: "[...]". Interpretacji tej, uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, strona zaś nie zaskarżyła.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie można wywieść obowiązku ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. W jego ocenie, to podatnik kwalifikuje dany obiekt do majątku swojej firmy i ujmuje go wówczas do ewidencji środków trwałych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zaniechanie wprowadzenia danego obiektu do ewidencji środków trwałych skutkuje natomiast niemożnością dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie strony, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003 r. Dokonana zaś przez organy podatkowe wykładnia podważa całkowicie sens nowelizacji omawianego przepisu.

W dalszej kolejności strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/2007, w którym dokonano wykładni historycznej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Ponadto wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 709/2008 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia "[...]", znak: "[...]". Dodała, że zajęte przez nią stanowisko potwierdza również Ryszard Kubacki, który na str. 306 w "Leksykonu podatku dochodowego od osób fizycznych 2006" stwierdza, że w przypadkach, gdy podatnik z jakichkolwiek powodów nie zdecydował się na wprowadzenie danego przedmiotu do ewidencji środków trwałych do zbycia tego przedmiotu nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.".

W zakreślonych powyżej ramach kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej, stwierdzić należało, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja narusza prawo, wobec czego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był bezsporny. Polemika stron koncentrowała się natomiast wokół wyprowadzonego przez organy wyniku wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organy podatkowe wykładnia powołanego przepisu była prawidłowa i dawała podstawę do uznania, iż przychód ze zbycia wykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości, pomimo nieujęcia jej w ewidencji środków trwałych, stanowił przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Zgodnie z argumentacją organów nieujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych pozostawało bez znaczenia dla oceny zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.do.f., a to z tego względu, że obowiązek wykazania ich w tej ewidencji wynikał z przepisów prawa. Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska organów podatkowych, strona skarżąca powołała się natomiast na zasadę pierwszeństwa wykładni literalnej, której wynik, w jej ocenie, nie budził żadnych wątpliwości, a ponadto na rezultat wykładni historycznej.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż podstawą i punktem wyjścia w procesie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa publicznego, w tym podatkowego. Jak wielokrotnie podkreślano, prymat wykładni literalnej wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Zakres możliwości posiłkowania się innymi rodzajami wykładni, w tym funkcjonalną czy celowościową, uzależnia się od wystąpienia sytuacji, w której wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym czy odwołanie się do wartości konstytucyjnych (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Z powyższego wynika, że do wyjścia poza granice językowego znaczenia tekstu potrzebne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 194/07, Lex nr 454019, wskazując, że dla zastosowania pozajęzykowej metody wykładni niezbędne jest uzasadnienie odwołujące się do wartości konstytucyjnej.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych co do zasady podzielane jest również w doktrynie przedmiotu (p. L.Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów Komentarz, Toruń 2002; B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 208 r.). Podnieść jednak przy tym należałoby, że pojawiają się też głosy odmienne, wywołujące pewien rezonans w orzecznictwie sądowym (p. uchwała SN z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95, OSNCP 1993/10/183), wskazujące na konieczność przeprowadzania kompleksowej wykładni przepisów prawa ze względu na fakt, że poszczególnych jej rodzajów nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość. R.Mastalski w artykule pt. "Wykładnia prawa podatkowego" (materiały szkoleniowe Studium Prawa Europejskiego dla sędziów sądów administracyjnych Instytut Nauk Prawnych PAN) wskazywał, że w wielu wypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym (wykładnia systemowa) oraz ustalenie jego celu (wykładnia celowościowa).

Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę dokonanej przez organy podatkowe interpretacji normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz zbadał prawidłowość subsumcji stanu faktycznego do tej normy. Jednocześnie, nie przesądzając o istocie zaprezentowanego wyżej sporu o charakterze doktrynalnym co do zasad i metod rządzących procesem wykładni norm prawnych, Sąd przychylił się do zarzutów strony skarżącej, że przyjętemu przez organy poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i historycznej. Sąd nie zaakceptował ponadto oceny, że zasadnicze znaczenie w sprawie należy nadać niejasnemu wynikowi wspierającej stanowisko organów wykładni systemowej analizowanej normy prawnej.

Uzasadniając powyższe, przyznać należy, że wynik wykładni literalnej normy wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., wokół której koncentruje się spór stron, jest oczywisty. Formuła tego przepisu w sposób jasny i klarowny zakłada zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej również przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwanej dalej "ewidencją". Jak słusznie podkreślano już w orzecznictwie (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08, opubl. CBOiS) nie ma żadnych podstaw, by użyty przez ustawodawcę zwrot "ujęte w ewidencji..." rozumieć, jak chciałby tego organ, jako "podlegające obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji...". Z kolei całkowite pominięcie tego zwrotu w procesie wykładni stanowi o naruszeniu zasady, zgodnie z którą nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., że na kompleksowy charakter regulacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje fakt, że w przepisie tym ustawodawca powołał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. Przepis ten w dalszej części przewiduje bowiem opodatkowanie jako przychodu z działalności gospodarczej również odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w art. 22d ust. 1, tj. z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, które nie zostały ujęte w ewidencji.

Powyższe stanowisko wspiera również, w zasadzie niekwestionowana przez organ II instancji, argumentacja skargi co do rezultatu wykładni historycznej. Zgodzić należy się ze stroną, że przeprowadzona przez organy podatkowe interpretacja pomija wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. zmianę omawianego przepisu, polegającą na dodaniu zwrotu "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W istocie za uzasadniony należało uznać zarzut skargi, iż organy zastosowały przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym przed 2004 r., przez co podważyły sens nowelizacji. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że zmiany przepisów prawa mają charakter znaczący prawnie, tj. mają walor nowości normatywnej. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje nawet pogląd o istnieniu domniemania normatywnego charakteru zmiany przepisu prawnego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1321/07, opubl. CBOiS). Domniemanie to opiera się na zasadzie językowej racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którą zdaje on sobie sprawę z możliwej różnicy znaczeniowej użytych zwrotów, a zatem nie dokonuje nowelizacji przepisu, gdy nie widzi potrzeby zmiany stanu prawnego. Domniemanie nowości normatywnej jest oczywiście wzruszalne, zwłaszcza w sytuacji, gdy użyte przez ustawodawcę słowa bądź zwroty wskazują na doprecyzowujący charakter poprzedniego brzmienia przepisu, które wywołało wątpliwości czy spory (p. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, op.cit.). W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do uznania, że zamiarem ustawodawcy było, by wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. zmiana przepisu poprzez dodanie kwantyfikatora "ujęte w ewidencji..." nadawała omawianej normie prawnej jedynie bardziej dookreślony kształt. Wręcz przeciwnie, z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono dodatkową, całkowicie odrębną od ustanowionych wcześniej tym przepisem przesłanek opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku jako ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f..

Wobec uznania, że zarówno wynik wykładni literalnej, jak i historycznej, normy prawnej wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., nie budzą żadnych zastrzeżeń co do jej znaczenia, należało zbadać, czy w takich okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do wyjścia poza językową warstwę tej normy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej jasnemu i niebudzącemu wątpliwości rezultatowi wykładni literalnej i historycznej przeciwstawił wynik wykładni systemowej, przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedynym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiego stanowiska był wynikający z dalszych przepisów u.p.d.o.f. (art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1) obowiązek wprowadzenia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do ewidencji. W ocenie organu, skoro nieruchomość podlegała ustawowemu obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji, podatnik nie mógł w sposób dowolny wyłączyć stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie realizacji tego obowiązku. Nie sposób jednak oprzeć się wrażeniu, iż przeprowadzona przez organ analiza brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. na tle innych unormowań tej ustawy ma charakter fragmentaryczny i niepełny. Pomija ona bowiem wynikające z innych norm prawnych konsekwencje, które również powinny być uwzględnione w procesie wykładni systemowej, przede wszystkim powoływaną przez skarżącego okoliczność, iż w związku z nieujęciem nieruchomości w ewidencji nie przysługiwało mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Wywód organu nie uwzględnia również faktu, że z treści art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że (...) dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (...) jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (...) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. W istocie, wynik przeprowadzonej przez organ wykładni systemowej ma charakter połowiczny i wycinkowy, a zatem trudno uznać go za prawidłowy. Natomiast uwzględniając przywołane w tym miejscu regulacje prawne, należy stwierdzić, że nie wskazują one, by wyprowadzona wyżej wykładnia językowa pozostawała w konflikcie z rezultatami wykładni systemowej. Zwłaszcza norma wyrażona w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi uzupełnienie analizowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f..

Odwołując się z kolei do poczynionych na wstępie rozważań uwag, ponownie należałoby zaakcentować, że odejście od językowego znaczenia tekstu prawnego możliwe jest w sytuacji, w której wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym czy odwołanie się do wartości konstytucyjnych. Wydaje się, że właśnie w tym kontekście organ II instancji wskazał na istniejącą po stronie administracji podatkowej obawę, że mimo niedopełnienia obowiązku wynikającego z przepisu art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik będzie mógł skorzystać z premii w postaci korzystniejszego dla niego opodatkowania zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Argumentacja organu, wskazująca na brak sprzyjania kształtowaniu się takich postaw, wyraźnie odwołuje się aksjologii systemu podatkowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej, wyprowadzona przez organ podatkowy ocena założeń systemowych nie jest tak jednoznaczna, jak kreuje to w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, m.in. poprzez wyłączenie w stosunku do strony możliwości ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Uwzględniając ten aspekt, trudno zatem podzielić jednostronny pogląd organu o nieuprawnionym czerpaniu przez podatnika z korzystniejszych rozwiązań podatkowych. Stanowisko organu mogło natomiast spotkać się z uzasadnionym zarzutem braku dość silnego aksjologicznego uzasadnienia do wyjścia poza granice językowe normy prawnej oraz z naruszeniem zakazu wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na poprawianiu ustawodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko podzielił NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, który oddalając skargę kasacyjną od powoływanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., wskazał, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie NSA, wykładnia taka nie prowadzi do nierównego traktowania podatników. Nabycie nieruchomości będzie bowiem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", podnieść należy, że akt, jakim jest interpretacja indywidualna nie może urastać do rangi obowiązujących przepisów prawa. Pomimo jej wydania podatnik zachowuje prawo do własnej interpretacji i nie jest w żaden sposób nią związany. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje jedynie instytucję ochrony podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji (zasada nieszkodzenia), jednak wspomniana ochrona nie może oznaczać, że owa interpretacja uzyskuje priorytet przed przepisami prawa.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075).