Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188 par. 1, art. 190 par. 2, art. 193 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2014 r. określającej P. S., prowadzącemu firmę P. w T., w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od czerwca do grudnia 2010 r. a także kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwoty podatku za okres od czerwca do listopada 2010 r., w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia podatku od towarów i usługa listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie ustalił nadwyżki w innej wysokości; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że firma P. [...] w 2010 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej działalności była hurtowa sprzedaż i zakup węgla, miału węglowego, biomasy, flotokoncentratu. W ww. okresie firma wykazała również transakcje zakupu i sprzedaży żelazostopów.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w badanym okresie dokonywał m.in. fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów o nazwie: FeSi 75, FeSiMn oraz FeMo (żelazostopów). Powyższe zaś skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, wystawionych przez: [...] oraz zawyżeniem podatku należnego, zawartego w fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz podmiotu I. [...] sp. z o.o. i zadeklarowaniem WDT wynikającej z faktur wystawionych na rzecz H. [...].

W ramach prowadzonego postępowania wykorzystano m.in. dokumenty finansowo-księgowe firmy P. przekazane przez P. S. i uwierzytelnione kserokopie dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy PG KWP w K. jak również protokoły przesłuchania osób w charakterze podejrzanych, które były przeprowadzone w ramach ww. śledztwa i śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] oraz materiały zebrane w ramach innych postępowań.

Do materiału dowodowego włączone zostały również protokoły z postępowania przygotowawczego obejmujące zeznania i wyjaśnienia samego Skarżącego, [...]. Na podstawie tego materiału dowodowego ustalono, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. tj. były fikcyjne.

Organy wskazały, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że firma P. [...] występowała w charakterze "bufora" tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru w ramach karuzeli podatkowej mającej na końcowym etapie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Za taką oceną przemawiał m.in. fakt, że strona nie posiadała podstawowej wiedzy na temat towaru, który kupowała i za odsprzedaż którego wystawiała faktury VAT, jego załadunku, rozładunku i transportu. Pomimo zapisów w umowach handlowych żadna z firm uczestniczących w obrocie żelazostopami nie nadzorowała faktycznie tych transakcji, nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej i obecnej przy załadunku i rozładunku.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 181 i art. 190 w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie ustaleń na podstawie wyciągu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wobec [...] oraz wyciągów z protokołów z przesłuchania M. R., powołanych w uzasadnieniu wyciągu decyzji protokołów przesłuchań [...], zeznań zawartych w decyzji wydanej na rzecz I. [...], w tym zeznań [...], zeznań [...], nie mogących stanowić zeznań świadków i wyjaśnienia stron jako złożonych w toku innych postępowań; powyższe narusza prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

- art. 188 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, mimo wniosku Skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego, przesłuchania [...] oraz ponownego przesłuchania [...], art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia do zeznań świadków (np. [...]) i wskazanie w uzasadnieniu decyzji biegunowo rozbieżnych twierdzeń co do tych samych faktów składanych przez świadków pod odpowiedzialnością karną przed Sądem Okręgowym w G., a ponadto przez zaniechanie wskazania przyczyn odmowy uznania zebranego materiału w tym postępowaniu sądowym za wiarygodny, dla których to dowodów Sąd Apelacyjny w K. w dniu 13 czerwca 2014 r. wydał w zakresie przeprowadzonych transakcji obrotu żelazostopami odmienne rozstrzygnięcie, art. 199a § 1 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia w oparciu o jakie dokumenty i zeznania świadków Sąd Okręgowy w G. z sprawie o Sygn. akt [...] oraz Sąd Apelacyjny w K. wydał odmienne rozstrzygnięcie w zakresie tych samych transakcji obrotu żelazostopami, co do których organ podatkowy, opierając się nie na własnej lecz na dokumentacji zebranej przez Prokuraturę Okręgową w G., uznał ich fikcyjność; organ podatkowy uniemożliwił przy tym podatnikowi zaznajomienie się z przesłaną do Sądu dokumentacją z uwagi na objęcie jej tajemnicą skarbową, nie zajmując żadnego stanowiska w sprawie;

- art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie wydania postanowień odmownych co do zgłaszanych wniosków dowodowych, jak też odmowy zawieszenia sprawy do czasu zaznajomienia się z dokumentacją zebraną w postępowaniu sądowym i wyrokiem Sądu Apelacyjnego;

- art. 192 O.p., poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, że podatnik na etapie sądowym sam wnioskował o zajęcie stanowiska przez UKS odnośnie autentyczności transakcji;

- art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. i za maj 2014 r. oraz przez wyznaczenie 7 dni na złożenie korekt w sytuacji gdy funkcjonariusze PG z K. zabrali wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem rozliczeń podatkowych za 2010 r., co uniemożliwiało złożenie korekt w tym terminie, art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych (wszystkich bez wyjątku) złożonych przez Stronę w toku postępowania;

- art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS dokonał anulowania dwóch faktur VAT o nr [...] i nr [...], art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określających nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca do listopada 2010 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji;

- art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż każde wystawienie faktury i jej wprowadzenie w obieg powoduje obowiązek zapłaty podatku i wydania decyzji w oparciu o art. 108 ww. ustawy z pominięciem stanu faktycznego potwierdzającego przyjęcie przez I. [...] sp. z o.o. faktur korygujących i rozliczenia podatku należnego z tych korekt zgodnie z tym przepisem, art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie terminu 7 dniowego do złożenia korekty deklaracji jako terminu zawitego, bez możliwości przyjęcia deklaracji po tym terminie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji. Sąd w pełni podzielił wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organy jednoznacznie wykazały, że nie było dostaw towarów do Skarżącego, ani sprzedaży towarów przez Spółkę czy WDT. Firmy wskazane przez organy bowiem jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej uczestnicząc w łańcuchu transakcji. Powyższe wynika z wyjaśnień i zeznań złożonych przez samych rzekomych dostawców, czynności sprawdzających oraz dokumentów obszernie opisanych w zaskarżonej decyzji.

3.4. Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. W konsekwencji zatem za całkowicie zasadną uznał argumentację organu o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Konsekwentnie więc brak było podstaw do uznania podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz I.[...] sp. z o.o., co skutkowało określeniem kwot do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także przyjęciem nie dokonania WDT na rzecz firmy M. W. i E.

3.5. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarem – co obszernie wykazały organy obu instancji.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.

Nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały przez organy obszernie i konkretnie przedstawione; zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym Strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 11 P.p.s.a. uznał, że jedynie wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny. W rozpoznawanej natomiast sprawie wyrokami Sądu Okręgowego i Apelacyjnego rozstrzygnięto spór cywilnoprawnych rozliczeń między kontrahentami, co pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego prowadzonego z uwzględnieniem całego zebranego materiału dowodowego. Fakt wydania przez sąd powszechny wyroku z dnia 5 czerwca 2013r. o sygn. akt [...] oznacza tylko, że Sąd Okręgowy rozstrzygał o prawidłowości cesji wierzytelności wynikających z wystawionych faktur, a nie o zaistnieniu samych transakcji.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., na skutek nierozpoznania i pominięcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oceny prawnej zasadniczych zarzutów skargi dotyczących:

- prawnej skuteczności dokonanych przez stronę czynności korekty deklaracji VAT-7 oraz faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych czynności, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku oraz prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych dotyczących prawnej oceny tych czynności przez Sąd;

- prawnej skuteczności dokonanych przez stronę czynności anulowania dwóch faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych, dokonanych czynności, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku oraz prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych dotyczących prawnej oceny tych czynności przez Sąd;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z punktu jej zgodności z prawem i akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez poprzestanie na dowodach w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału Skarżącego, podczas gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zachodziły podstawy do przesłuchania świadków w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem zeznania świadków składane w toku postępowania karnego i cywilnego był rozbieżne co do zasadniczych okoliczności, istotnych sprawie, tj. czy doszło do zawarcia umów z A. oraz pozostałymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby świadkowie byli przesłuchiwani w obecności Strony, mogłaby osobiście lub przez pełnomocnika zadawać im pytania dotyczące okoliczności transakcji, w których świadkowie uczestniczyli, i roli Skarżącego w tych transakcjach, czego z oczywistych przyczyn nie mógł uczynić w sytuacji, kiedy do akt włączono protokoły z innego postępowania; udział Skarżącego w całym postępowaniu dowodowym pozwoliłby na ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości;

c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 §1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. przez bezzasadne, dokonane z obrazą zasady prawdy materialnej, oraz zasady koncentracji materiału dowodowego, przyjęcie, iż pomimo zasadniczych rozbieżności w zeznaniach świadków (podejrzanych) stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowej oceny wyroków sądów cywilnych.

2) przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 108 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS dokonał anulowania dwóch faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 2.555.902,44 zł. Nadto sam organ podatkowy w trakcie kontroli sprawdził iż ww. faktury nie zostały wprowadzone do obiegu, a odbiorca faktur I. [...] sp. z o. o. zwróciła ww. faktury pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. bez księgowania, przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia Sądu w tym zakresie;

b) 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określających nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca do listopada 2010 r. w sytuacji korekt deklaracji złożonych przez podatnika;

c) art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 u.p.t.u. poprzez uznania, iż każde wystawienie faktury i jej wprowadzenie w obieg powoduje obowiązek zapłaty podatku i wydania decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. z pominięciem stanu faktycznego potwierdzającego przyjęcie przez I. [...] sp. o. o. faktur korygujących i rozliczenia podatku należnego z tych korekt zgodnie z tym przepisem w deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących;

d) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie terminu 7-dniowego do złożenia korekty deklaracji jako terminu zawitego, bez możliwości przyjęcia deklaracji po tym terminie, co w świetle powyższego skutkowałoby tym iż każda deklaracja VAT-7 złożona po terminie 25 dni każdego miesiąca /kwartału rodziłaby obowiązek wydania decyzji.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

5.4. W konsekwencji w ocenie NSA podstawą ustaleń faktycznych – przyjętych i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., tj. art. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Podzielić również należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. Ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikało z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalenia, że firma P. [...] występowała w charakterze "bufora" tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru w ramach karuzeli podatkowej mającej na końcowym etapie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Za taką oceną przemawiał m.in. fakt, że strona nie posiadała podstawowej wiedzy na temat towaru, który kupowała i za odsprzedaż którego wystawiała faktury VAT, jego załadunku, rozładunku i transportu. Według dokumentów stworzonych w ramach karuzeli dotyczącej obrotu żelazostopami, dla wszystkich podmiotów w niej uczestniczących i dla wszystkich transakcji miejscem operacyjnym był plac w D. [...], gdzie żaden z podmiotów nie posiadał magazynów. Firma C. i firma V. wynajmowały tam jedynie pomieszczenia biurowe. Podobnie firma P. nie posiadała pod ww. adresem magazynów. Pomimo zapisów w umowach handlowych żadna z firm uczestniczących w obrocie żelazostopami nie nadzorowała faktycznie tych transakcji, nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej i obecnej przy załadunku i rozładunku. Duża część obowiązków związanych z nadzorem nad przebiegiem tych transakcji, zgodnie z zawartą z I. [...] sp. z o.o. umową z dnia 1 lipca 2010 r., miała spoczywać na firmie P. [...]. Jednak jak wynika z zeznań P. S. rolą firmy P. było jedynie pośrednictwo, dlatego też nie widział on potrzeby ani konieczności bezpośredniego nadzoru na tymi transakcjami.

5.6. Za chybione uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a na skutek nierozpoznania i pominięcia w treści wyroku oceny prawnej zasadniczych zarzutów skargi.

Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Oczywiście Sąd pierwszej instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).

Powyższy wymóg w pełni został spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym Sąd przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i 190 § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału Skarżącego.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

5.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT pomimo, że skorzystał z prawa do korekt faktur VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zwraca na wstępie uwagę na to, że przepis ten adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (zob. NSA w wyrokach z dnia: z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 oraz 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u.

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia tego przepisu były w związku z tym całkowicie chybione.

5.9. Za nieskuteczne należy uznać złożone przez Skarżącego korekty deklaracji. Skarżący mógł bowiem w 7-dniowym terminie, wyznaczonym stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklaracje podatkową. Wobec jednak faktu złożenia tych korekt po wyznaczanym terminie oraz faktu, że korekty te nie obejmowały całości stwierdzonych nieprawidłowości, nie odniosły one zamierzonego skutku prawnego, a tym samym zasadne było wydanie stosownych decyzji podatkowych, w których prawidłowo rozliczony został podatek od towarów i usług za kontrolowany okres.

5.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.