Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6 w zw z art.15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 52, art. 60
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych przez publiczne placówki za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska K. jest czynnym podatnikiem VAT, ma status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy o samorządzie gminnym). Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne tj. samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności - odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta).

Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT - miasto oraz jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT - miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. W celu realizacji zadania własnego miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, miasto powołuje jednostki oświatowe (np. szkoły, przedszkola).

Kolejno wnioskodawca wskazał na treść stosownych przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finasowaniu zadań oświatowych, która to weszła w życie dnia 1 stycznia 2018 r., wskazując m.in., że zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy - Prawo oświatowe, do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Z kolei stosownie do art. 2 w/w ustawy system oświaty obejmuje m.in. przedszkola. Gmina Miejska K. z tytułu pobytu dzieci w przedszkolu pobiera opłaty wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w wysokości określonej przez Radę Gminy (art. 52 ust. 1 ustawy). Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w placówkach wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach, które na mocy art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W opinii wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach, które na mocy art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego oraz organizacji wyżywienia w takich placówkach nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT").

Jak wyjaśnił wnioskodawca, w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Z. , za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane. Tak, więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają, jako podatnicy.

Wnioskodawca dokonał w tym kontekście analizy przepisów ustawy o samorządzie gminnym i wyjaśnił, że wynika z nich, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów

cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Zdaniem wnioskodawcy, czynności opisane we wniosku mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminy, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Podkreślono przy tym, że z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach pobierane są opłaty wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W opinii wnioskodawcy z przepisów ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że organizacji pobytu dzieci w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz organizacji wyżywienia w tych placówkach jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Dodatkowo przepis art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, który stanowi, że opłaty pobierane z tego tytułu stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z tego względu samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach Gminy realizująca zadania w zakresie edukacji nie będzie podlegała podatkowi VAT, bo w tym przypadku na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie podatnikiem tego podatku.

Wnioskodawca przywołał w tym miejscu orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa, jako podatnik.

Przyjmując, że świadcząc usługi polegające na organizacji pobytu dzieci w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz organizacji wyżywienia w tych placówkach - gmina (w ramach, której działa jednostka budżetowa, jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa, jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców).

W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W ocenie wnioskodawcy, usługi wskazane w stanie faktycznym w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.

Reasumując Gmina Miejska K. wskazała, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2018 r. nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci: organizacji pobytu dzieci w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz organizacji wyżywienia w tych placówkach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na stosowne w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o VAT, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) i podkreślił, że gmina z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach pobiera opłaty wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, tj. opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto gmina pobiera również opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stosuje przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe.

DKIS wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W ocenie organu powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS wskazał, że opłaty za usługi opieki nad dziećmi oraz za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach są odpłatne - gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Gmina będzie więc wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem, zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Tak więc mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opiekł nad dziećmi w przedszkolu, wyżywienie), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wykonywane przez wnioskodawcę odpłatne świadczenia w zakresie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, a wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nawiązując do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, DKIS wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy. Ponadto powołane orzeczenia dotyczą odmiennych sytuacji prawnych. Przedmiotem wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 była kwestia dowozu uczniów do szkół, wyroku C-699/15 z dnia 4 maja 2017 r. odpłatne świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych przez instytucję edukacyjną na rzecz ograniczonego kręgu odbiorców, natomiast wyroku NSA sygn. akt I FSK 821/14 z dnia 2 lipca 2015 r. pobór przez związek międzygminny opłat za korzystanie z przystanków.

Odnosząc się do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że dokonując analizy treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stwierdził wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego bezpodstawne jest zatem powoływanie się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skoro organ rozstrzygający sprawę, takich wątpliwości nie ma.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona skarżąca organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie korzystania z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego oraz organizowania wyżywienia w takich placówkach, które na mocy art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") polegające ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu strony skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji są zasadne.

Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść sformułowanego przez nią pytania i zarzutów skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że spór pomiędzy stroną skarżącą a organem, na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół jednej kwestii, a mianowicie tego czy strona skarżąca (Gmina Miejska K.) realizując zadania z zakresu opieki nad dziećmi i ich wyżywienia, w prowadzonych przez jej jednostki placówkach przedszkolnych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z pobieraniem z tego tytułu opłat.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), uznając wskazane przez stronę skarżącą w jej wniosku czynności za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a która to ponosi ich koszty, wnosząc za nie odpowiednie opłaty. Na tej podstawie organ uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest w jego ocenie natomiast to, czy realizacja przedmiotowych zadań ma miejsce w ramach wykonywania zadań własnych, jak również to, że strona skarżąca nie ma swobody w kształtowaniu wysokości poszczególnych opłat.

Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Wykonywanie bowiem przez stronę skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), jednakże nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na stronę skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na gminę, mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody odnośnie zaniechania ich realizacji. Podobnie jednostka samorządu terytorialnego nie ma także swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez stronę skarżącą.

Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stopnia podstawowego, w związku z czym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996), przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Pobyt dzieci w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest współfinansowany przez rodziców dzieci, przy czym wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z kolei jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły (przedszkola) w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę - przedszkole (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę (przedszkole) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie dzieciom wyżywienia nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami, czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203). W przepisie tym przewidziano, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (por. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Z kolei, w myśl art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się przepisy art. 106 Prawa oświatowego.

Przedstawione powyżej zapisy ustawowe świadczą o tym, że pomimo tego, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu wyczerpują znamiona usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, wyrok WSA z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 653/17, wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 566/17, wyrok WSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 51/18).

Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, na który powołała się strona skarżąca. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich klasyfikowanie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Należy również wskazać, że jeżeli zaś chodzi o sprawowanie opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad ustawowy wymiar pięciu godzin oraz wyżywienie dzieci, to czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami ustawy - Prawo oświatowe. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których gmina nie ma możliwości zaniechać. Nawet sprawując opiekę nad dziećmi ponad pięciogodzinny wymiar, strona skarżąca nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego, nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach. Zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych strony skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.