Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 235/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Robert Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005r. w Olsztynie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21.02.2005r. utrzymał tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczył art.233 par.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 par.1 i par.7, art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zmianami).

Ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia organu drugiej instancji przedstawiały się następująco:

Na podstawie zgłoszenia celnego znak: "[...]" z dnia 12.04.2002 r. R. M. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, używany samochód osobowy marki F. wyprodukowany w 1997r. o numerze nadwozia "[...]", z silnikiem o pojemności 1299 cm3. W zgłoszeniu celnym importer zadeklarował kwotę długu celnego obliczoną z zastosowaniem stawki celnej obniżonej.

Do zgłoszenia dołączono między innymi umowę kupna sprzedaży z dnia 21.03.2002r. opiewającą na kwotę 1500 EUR, zawierającą w swej treści deklarację o preferencyjnym pochodzeniu pojazdu z UE. Umowa ta została zawarta między sprzedającym H. H. a kupującym R. M.. Do zgłoszenia załączono również Deklarację Wartości Celnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą oraz świadectwo przewozowe EUR 1 nr "[...]", poświadczające preferencyjne pochodzenie importowanego samochodu z obszaru UE. Dokument został zalegalizowany przez niemieckie władze celne dnia 21.03.2002 r. na wniosek "D". Po przyjęciu zgłoszenia celnego, jako odpowiadającego wymogom formalnym, organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej towaru. Następnie decyzją z dnia 12.04.2002r. Dyrektor Urzędu Celnego powołując się na art. 23 par.7 i art. 29 Kodeksu celnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej pojazdu i określił tę wartość w kwocie 11687zł.(tj. 3 256,70 EUR).

Strona odwołała się od powyższej decyzji, podnosząc brak zasadności podważenia wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej, odstąpienie od przeprowadzenia weryfikacji autentyczności umowy kupna sprzedaży oraz ustalenie przez organ celny wyższej wartości celnej importowanego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu przeprowadzenia pełnej weryfikacji dokumentów transakcyjnych i potwierdzających pochodzenie importowanego pojazdu.

W dniu 3.10.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie. Następnie w dniu 5.12.2003r. podjęto zawieszone postępowanie. Decyzją nr "[...]" z dnia

30.12.2003r. uznano zgłoszenie celne nr "[...]" za prawidłowe.

Ponieważ do zgłoszenia celnego dołączono dwa dowody potwierdzające preferencyjne pochodzenie tego samego pojazdu w postaci umowy kupna sprzedaży z dnia 21.03.2002r. oraz świadectwa przywozowego EUR 1 nr "[...]", w których wskazano dwa różne podmioty - dokumenty przekazano do zagranicznej weryfikacji.

Pismem z dnia 20.10.2004r. niemieckie władze celne potwierdziły preferencyjne pochodzenie towaru. Jednocześnie podały, iż umowa kupna sprzedaży z dnia 21.03.2002r. nie dotyczy sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Ponadto przedstawiono w postaci uwierzytelnionej kopę rachunku nr "[...]". Rachunek wystawiła firma "D" na rzecz R. M. za zakup samochodu marki F. na kwotę 4400 EUR.

Wobec zaistniałych nowych okoliczności, nieznanych organowi celnemu w dniu wydawania decyzji wznowiono postępowanie postanowieniem z dnia 15.11.2004r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W dniu 21.02.2005r. wydano decyzję, uchylając w całości decyzję ostateczną nr "[...]" z dnia 12.09.2002r., uznającą zgłoszenie za prawidłowe.

W odwołaniu od ww. decyzji R. M. zarzucił naruszenie art.180, art. 210 par.1 pkt 5, par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.23 par.1, art.65 par.4 pkt 2 ustawy Kodeks celny, poprzez nie uznanie przedmiotowego zgłoszenia za nieprawidłowe w żadnej części, przez co naruszono fundamentalną zasadę, według której decyzja musi posiadać rozstrzygnięcie. Ponadto wskazywał na błędny układ chronologiczny toku postępowania zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także brak zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym.

Obecność ujawnionego rachunku R. M. tłumaczył jako efekt nieznajomości przepisów po stronie jego krewnego H. H., który miał się zorientować w cenach używanych samochodów w Niemczech i w dniu 7.03.2002r. dokonał zakupu samochodu marki F. w firmie "D" za kwotę 4400 EUR a następnie odprzedał mu ten pojazd za znacznie niższą cenę. Istnienie powiązania nie wpłynęło na cenę pojazdu. Strona również nad mienia, iż cena pojazdów (tej samej marki, model, rocznik, wyposażenie) w katalogu "[...]" z okresu zgłoszenia wynosi 14 00 zł, dlatego cena 4400 EUR (bez należności celnych, podatkowych) przewyższa wartość rynkową. Zdaniem odwołującego się Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zastosował art. 23 par.1 Kodeksu celnego nie uwzględniając wyjaśnień strony i załączonego oświadczenia H. H., a odmawiając wiarygodności tym dowodom, nie uzasadnił tego, czym naruszył art. 210 par.4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art.85 par.1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest natomiast wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy (art.23 par.1 Kodeksu celnego), przy czym powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia.

Podkreślił, że przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art.23 par.7 Kodeksu celnego). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: sygn. SA/Sz z dnia l7.04.l998r., SA/Bk 713 z dnia l.04.1998r.

Przepis art. 23 par.7 Kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Na poparcie tej tezy przytoczył wyrok NSA z dnia 17.01.1995r., sygn. akt SA/KA 1615/94, sygn. akt VSA 4034/02 z dnia 26.09.2003r., sygn. akt VSA 4070/02 z dnia 3.09.2003r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przy współpracy niemieckich służb celnych na podstawie umowy zawartej pomiędzy RFN, a RP o współpracy i wzajemnej pomocy administracji celnych z dnia 29.02.1992r. (Dz. U. Nr 112, poz. 541 z 1994r.) Zgodnie z postanowieniami ww. umowy administracje celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy w celu zapewnienia pobierania we właściwej wysokości ceł, podatków i innych opłat (art. 2). Zastosowanie miał też Układ Europejski.

Władze celne Niemiec przy piśmie nr Z 4215 F-12810/03-1 z dnia 20.10.2004r. nadesłały sprawozdanie z dochodzenia, z którego wynika, iż firma "D" faktycznie sprzedała pojazd R. M. za kwotę 4400 EUR na podstawie rachunku nr "[...]"z dnia 7.03.2002r.

Według Dyrektora Izby Celnej ujawniony rachunek niewątpliwie dotyczy towaru importowanego wg zgłoszenia z dnia 12.04.2002r.. Za wiarygodnością nadesłanego dokumentu przemawia, jego zdaniem, fakt, iż jak wynika z materiału dowodowego został on przepisowo wykazany w księgowości firmy "D". Dokument ten został on uzyskany legalnie, w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Informacje nadesłane zostały z wiarygodnego źródła tj. Centralnego Wydziału Powtórnej Kontroli Pochodzenia Towarów i w związku z tym, w świetle całokształtu materiału dowodowego, brak jakichkolwiek podstaw aby uznać, iż nadesłany rachunek nie stanowi wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie.

W ocenie organu drugiej instancji powyższe okoliczności uzasadniały zakwestionowanie wartości transakcyjnej, zadeklarowanej przez stronę i uznanie jej za wartość nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu.

Konsekwencją ustaleń administracji celnej Niemiec było zakwestionowanie wiarygodności rachunku dołączonego przez stronę do zgłoszenia celnego oraz ponowne ustalenie wartości celnej - zgodnie z dokumentami uzyskanymi w ramach weryfikacji. Prawidłowość postępowania organów celnych w takich sytuacjach znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w wyroku sygn. akt VSA 1962/01.

Wobec zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art.23 par.7 Kodeksu celnego za wartość celną przyjęto zgodnie z art. 23 par.1 Kodeksu celnego cenę faktycznie należną. Posłużenie się przez stronę nieprawdziwym dowodem zakupu doprowadziło do wprowadzenia w błąd organu celnego i wymierzenia niższych opłat podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji określając wartość celną samochodu wg. ujawnionego rachunku nie naruszył przepisów prawa. W świetle ujawnionych okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego był zobligowany do wznowienia postępowania w sprawie ponownego i prawidłowego ustalenia wartości celnej i należności od importowanego pojazdu zgodnie z dokumentami uzyskanymi w ramach przeprowadzonej weryfikacji, a więc w oparciu rachunek "[...]" z dnia 7.03.2002r na kwotę 4400 EUR.

Odnośnie zastrzeżeń co do sposobu wystawionego rachunku (brak podpisu, niedokładny adres) organ odwoławczy stwierdził, iż podpis stron transakcji nie jest bezwzględnie konieczny dla ważności dokumentu. W obrocie międzynarodowym (odmiennie niż w polskich przepisach podatkowych) podpis eksportera, czy też importera, pieczęci itd. nie stanowią jego istotnego elementu. Ujawniony dokument bezspornie dotyczy pojazdu marki F. nr "[...]", wystawiony jest dla R. M. zam. W., PL, S. -Polska.

Brak jakichkolwiek podstaw, aby uznać iż nadesłany dokument nie stanowi wiarygodnego dowodu. Dokumenty uzyskane w ramach zagranicznej weryfikacji w sposób bezsporny podważyły autentyczność i wiarygodność informacji, wynikających z dokumentów załączonych przez stronę w dniu zgłoszenia celnego. Importowany towar został zakupiony za kwotę 4400 EUR. W księgowości importera nie odnotowano istnienia transakcji pomiędzy "D" a H. H.. Dokument ten posiada cechy dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej importowanego towaru (por. wyrok NSA sygn.akt I SA/Ka 1215/98 z dnia 21.02.2000r.) Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 10 pkt 4 Protokołu nr 6 strona przekazująca informacje sprawdza jej dokładność. Pomijając powyższe; faktem jest, iż w księgowości kontrahenta zagranicznego znajdowała się faktura wystawiona na kwotę wyższą. Świadczy to o tym, że importer zgodnie z treścią tego dokumentu opłacił w kraju importu należności podatkowe, a tym samym nie starał się części swego dochodu ukryć przed organami podatkowymi. Ponadto bezspornym jest, iż to w interesie importera leży zaniżenie wartości transakcyjnej, gdyż w ten sposób płaci niższe należności celne i podatkowe jakie są związane z importem tego typu towarów (wyrok NSA z dnia 16.02.2000r., sygn. akt I SA/KA 13373/98 z dnia 08.02.2000r., sygn. akt I SA/Ka 1222/98).

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się złamania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Wyjaśnił, że w czynnościach zagranicznej weryfikacji przepisy prawa nie przewidują udziału strony. Organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych może w każdym czasie dokonać kontroli dokumentów handlowych. Ocena zasadności weryfikacji przez organ II instancji dokonana w dniu 26.11.2003r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż Dyrektor po ponownej ocenie dowodów doszedł do wniosku, iż tylko zagraniczna weryfikacja może mieć wpływ na prawidłowe i bezsporne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zasadność podjętych działań znalazła potwierdzenie w wyniku weryfikacji. Weryfikacja została przeprowadzona w trybie urzędowej współpracy administracyjnej Polski i Niemiec.

W postanowieniu z dnia 15.11.2004r. poinformowano stronę o wyniku zagranicznej weryfikacji, jednocześnie pouczając o możliwości czynnego udziału, przedkładania dowodów we wznowionym postępowaniu. Z załączonej korespondencji wynika, iż odwołujący się aktywnie uczestniczył w gromadzeniu dowodów. Przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona pismem z dnia 4.01.2005r. wniosła o przedłużenie wyznaczonego siedmiodniowego terminu, przedkładając oświadczenie H. H. Wprawdzie w dniu 30.12.2003r wydano decyzję uznającą zgłoszenie nr jw. za prawidłowe, jednakże organ celny nie był w posiadaniu rachunku nr "[...]" z dnia 7.02.2002. Rozstrzygnięcie zapadło na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia. Pojawienie się nowych okoliczności w sprawie spowodowały konieczność wznowienia postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie doszło do naruszenia dyspozycji art.210 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uchylając decyzję, w sentencji określił prawidłową wysokość należności celnych i podatkowych, uznając wymierzenie cła i podatków na podstawie zgłoszenia nr jw. za nieprawidłowe. Wskazał podstawę zakwestionowania wiarygodności umowy kupna sprzedaży z dnia 21.03.2002r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nieużycie w sentencji decyzji organu I instancji słów o uznaniu zgłoszenia za nieprawidłowe, a tylko określenie prawidłowego brzmienia pól zgłoszenia celnego, przy jednoczesnym odniesieniu do nieprawidłowych wartości tych pól ("było", "winno być"), jest wystarczające dla stwierdzenia, iż zadeklarowane przez zgłaszającego dane i tym samym zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe.

Organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego, należycie wykazał powody zakwestionowania wartości transakcyjnej oraz uzasadnił swoje stanowisko.

W obliczu zgromadzonych dowodów (ujawnienia rachunku) Naczelnik miał prawo odrzucić umowę sprzedaży z dnia 21.03.2002r jako niewiarygodną. Dokumentem potwierdzającym istnienie transakcji jest rachunek pomiędzy "D" a R. M., opiewający na 4400 EUR. Przyjmując nawet, iż umowa nie została sporządzona w celu uniknięcia wyższych należności podatkowych, Ne można zgodzić się Z twierdzeniem strony, iż powiązanie nie wpłynęło na cenę towaru ("krewni zapłacili 1500 EUR, resztę 2900 EUR im podarowałem"). Jak oświadczył H. H., krewny strony: zakupiłem pojazd z zamiarem przekazania go jako darowiznę dla krewnych, mieszkających w Polsce.

W świetle art.23 par.7 Kodeksu celnego organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie. Oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji, oględzin towaru, danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera, czy też jak w tym przypadku z udziałem władz celnych, dokonując weryfikacji zagranicznej. Organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazano numer silnika "[...]". Zgodnie zaś z załączonymi dokumentami właściwy numer nadwozia to "[...]". Błąd nie wpłynął jednak na rozstrzygnięcie decyzji.

R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5.05.2005r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na naruszeniu zasad postępowania w stopniu mającym bezpośredni wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie oraz przepisów ustawy Kodeks celny. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Podkreślił, że H. H. wszystkich czynności (wystawienie rachunku na nazwisko M., wyrejestrowanie pojazdu, dokonanie zgłoszenia wywozowego i uzyskanie w miejscowym urzędzie celnym świadectwo przewozowe EUR. 1) dokonał bez jego wiedzy i ustnego i pisemnego upoważnienia, a zgodnie z art.104 Kodeksu cywilnego jednostronna czynność prawna dokonana bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Na dokumencie zakupu widnieją co prawda dane skarżącego, ale są one zniekształcone i nieścisłe nie ma również na nich jego podpisu. Także na dokumencie kasowym potwierdzającym wpłatę gotówki (Kaseeneinangsbeleg) widnieje imię i nazwisko H.H. jako wpłacającego. Poza tym, działań tych H.H. dokonał dnia 7.03.2002r., natomiast skarżący wjechał na teren RFN dopiero 20.03.2002r. Oznacza to, że transakcja dokonana w dniu 7.03.2002r. odbyła się bez wiedzy, udziału, przyzwolenia, a także upoważnienia skarżącego.

Według skarżącego powiązanie o jakim mowa w art. 22 par.2 pkt. 8 Kodeksu celnego między jego osobą a H.H. nie wpłynęło na cenę pojazdu. Kwota 4400,00 BUR (15790,00 PLN wg kursu EUR z dnia zgłoszenia), którą zapłacił H.H., znacznie przewyższała jego rzeczywistą wartość. Według Informatora Giełdowego "[...]" wartość pojazdu odpowiadającemu marce, modelowi, rocznikowi i wyposażeniu przedmiotowego samochodu na rynku polskim w dniu zgłoszenia wynosiła 14700,00 PLN. Wynika z tego fakt, iż nie licząc należności celno-podatkowych związanych z przywozem przedmiotowego samochodu, już sama cena 4400,00 BUR przewyższała wartość takiego pojazdu na rynku polskim. Doliczając natomiast zadeklarowane przez skarżącego należności przywozowe w przedmiotowych zgłoszeniu celnym (6053,10 PLN), całościowa kwota, którą musiałby uiścić to 21843,10 PLN (15790,00+6053,10) i przewyższa cenę takiego samochodu dostępnego na rynku polskim o ponad 7000, 00 PLN, co pozostaje w sprzeczności z prostym rachunkiem ekonomicznym [już sama kwota należności określonych w zaskarżonej decyzji (14830,60 PLN) przewyższa cenę takiego samochodu na rynku polskim.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie dal wiary powyższym wyjaśnieniom.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego naruszył następujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Kodeks celny:

W części dotyczącej rozstrzygnięcia ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego naruszył art. 65 par.4 pkt. 2 ustawy Kodeks celny, nie uznając przedmiotowego zgłoszenia za nieprawidłowe w żadnej części.

Konstrukcja tego artykułu oznacza, że bez względu na to, czy organ celny działa z urzędu, czy też na wniosek strony, wydaje decyzję, w której może uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź też za nieprawidłowe. Co prawda Naczelnik Urzędu Celnego w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji zmienia dane dotyczące zgłoszenia nr "[...]", nie podaje jednak w rozstrzygnięciu przyczyny tych zmian. Dopiero z treści uzasadnienia można wywnioskować w jakiej części zgłoszenie to uznane zostało za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie zawarł w zaskarżonej decyzji konstrukcję rozstrzygnięcia przewidywaną przez art. 23 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622).

Skarżący podniósł, że jako dowód w sprawie załączył w toku postępowania m.in. oświadczenie H.H. złożone w obecności adwokata, opisujące fakt sprzedaży przez niego przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wiarygodności temu dowodowi, nie podając jednocześnie przyczyn tej odmowy, do czego zobowiązywał go art. 210 par.4 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął w zaskarżonej decyzji jako jedyny dowód w sprawie oświadczenie niemieckich władz celnych w sprawie weryfikacji załączonej do zgłoszenia umowy kupna-sprzedaży, informujące, że umowa ta nie dotyczy sprzedaży przedmiotowego samochodu. Lakoniczność formy wniosku o powyższą weryfikację do strony niemieckiej, podobnie lakoniczna odpowiedź, jak również jedynie robocze tłumaczenie korespondencji między polskimi a niemieckimi służbami celnymi, przy jednoczesnym braku "wiedzy" co do sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez niemieckie władze celne, które nawet nie kontaktowały się z H. H., nie może stanowić jedynego i niepodważalnego dowodu w sprawie.

Organ celny w postępowaniu dowodowym przyjął zasadę pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ. Choć stosowanie tej zasady sprzyja ekonomice procesowej, to jednak może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a okoliczność, że niektóre z nich korzystają ze szczególnych domniemań umacniających ich moc dowodową, nie wyklucza możliwości wzruszenia tych domniemań (art.193 par.3 Ordynacji podatkowej). Dlatego też zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu dowodowym jest w takim samym stopniu zeznanie świadka (w tym wypadku oświadczenie złożone w obecności adwokata), jak i dowody przeprowadzone przez inny organ, który nie jest właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na informacje strony niemieckiej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie odnotowano w księgowości firmy "D" istnienia transakcji pomiędzy ww. firmą a p. H. H.. Pomija jednocześnie fakt, iż na przedmiotowej fakturze będącej podstawą do zaksięgowania należnej kwoty, widnieje podpis H.H. jako kupującego (Unterschrift des Kaufers).Podobnie na dokumencie potwierdzającym wpłatę (Kasseneingangsbeleg) widnieją jego dane jako wpłacającego.

Pominięcie tych faktów istotnych dla sprawy i nieustosunkowanie się do nich, stanowi naruszenie art.122 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy ustalaniu faktów mających znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest rozważyć dowody dostarczone przez stronę. W wyroku z 29.09.1997. (I SA/Wr 700/79), NSA podkreślił: "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważkie dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji". Niezastosowanie się do obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jest przejawem dowolności postępowania dowodowego.

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania.

Przy wydawaniu decyzji organ celny winien stosować się do zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Prawidłową decyzję organ celny może podjąć tylko po wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych w sprawie materiałów w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich, a wyciągane z nich wnioski powinny odpowiadać zasadom logiki. Wszystkie te czynności mają na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego wyrok NSA z 12.04.2000r. (I SA/Lu 1608/98)].

W toku postępowania, z naruszeniem art.122, 187 par.1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, nie poczyniono pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie kwoty 4400,00 BUR za wartość celną towaru w trybie art. 23 par.1 ustawy Kodeks celny, który mówi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary (...). W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że ceną faktycznie zapłaconą jest kwota widniejąca na rachunku nr "[...]" z dnia 2002-03-07, czyli 4400,00 BUR, negując w ten sposób fakt zaistnienia przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży. Według skarżącego ceną faktyczne zapłaconą jest kwota 1500,00 BUR, ponieważ transakcję handlową przeprowadził z H. H., a nie z firmą "D" i tyle faktycznie mu zapłacił.

W zaskarżonej skargą decyzji, z niewiadomych przyczyn, Dyrektor Izby Celnej zawarł treść art.23 par.7 Kodeksu celnego i powołując się na wyrok NSA z dnia 17.01.1995r., sygn. akt SA/Ka 16151/94, sygn. akt V SA 4034/02 z dnia 26.09.2003r., sygn. akt VSA 4070/02 z dnia 03.09.2003r. stwierdził, iż na podstawie ww. przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj., gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona.

Skarżący zauważył, że w przedmiotowym zgłoszeniu zadeklarował wartość celną w kwocie 7177,00 PLN, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji nr "[...]", dokonując przewidzianych prawem odliczeń od kwoty stanowiącej wartość rynkową pojazdu podobnego na rynku polskim (14700,00 PLN) ustalił wartość celną pojazdu w wysokości 7249,40 PLN. Zatem załączona przez skarżącego do zgłoszenia umowa kupna-sprzedaży nie może więc budzić jakiejkolwiek wątpliwości, co do wiarygodności zawartej na niej ceny transakcyjnej.

Przepisy art.12l par. Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów.

W skrócie działania Naczelnika Urzędu Celnego skarżący określił w następujący sposób: organ celny zawiesił postępowanie z powodu konieczności wykonania pewnej niezbędnej czynności, przez ponad rok nie wykonał tej czynności z niewiadomych przyczyn, następnie wznowił postępowanie z informacją iż odstąpił od czynności będącej powodem zawieszenia, choć wcale od tego nie odstąpił, nie czekając na wynik wydał decyzję uznającą zgłoszenie za prawidłowe, po czym wznowił postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję.

Taki sposób prowadzenia postępowania nie tylko nie pogłębia zaufania do organu prowadzącego to postępowanie, ale jest wprost proporcjonalne do treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 26.03.2002r. (III SA 3390/00) zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie ma konkretny wymiar. Mając na uwadze powyższe fakty, sposób prowadzenia postępowania, przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie przepisów dotyczących formy rozstrzygnięć zawartych w ustawie Kodeks celny R. M. wniósł o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił ponadto, że na uwagę zasługuje fakt iż do zgłoszenia strona załączyła dowód pochodzenia EUR 1 nr "[...]", na którym wskazano jako eksportera "D" a jako importera R. M. Dlatego niezrozumiałe jest dowodzenie w skardze, jakoby wszelkie czynności związane z transakcją były bez wiedzy i przyzwolenia skarżącego. Zwłaszcza, że na podstawie tego dokumentu zgłaszający świadomie zawnioskował o zastosowanie preferencji celnych. Przyjmując nawet hipotetycznie, że umowa nie została sporządzona w celu uniknięcia wyższych należności podatkowych, trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż powiązanie nie wpłynęło na cenę towaru ("krewni zapłacili 1500 BUR, resztę 2900 BUR im podarowałem"). Jak oświadczył H. H. krewny strony: "zakupiłem pojazd z zamiarem przekazania go jako darowiznę dla krewnych, mieszkających w Polsce". Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika iż podjęte czynności miały na celu uniknięcie wyższych należności podatkowych, związanych z przywozem samochodu.

W opinii Dyrektora Izby Celnej nie zostały złamane naczelne zasady postępowania. W czynnościach zagranicznej weryfikacji przepisy prawa nie przewidują udziału Strony. Organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych może w każdym czasie dokonać kontroli dokumentów handlowych. Ocena zasadności weryfikacji przez organ II instancji dokonana w dniu 26.11.2003r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż Dyrektor po ponownej ocenie dowodów doszedł do wniosku, iż tylko zagraniczna weryfikacja może mieć wpływ na prawidłowe i bezsporne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Upływ czasu (ok. roku) nie był z winy organu celnego. Wniosek niezwłocznie został przekazany do Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Z dniem 1 maja 2002 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 41, poz. 365). Wskazanym aktem prawnym został zniesiony centralny organ administracji państwowej w sprawach celnych - Prezes Głównego Urzędu Ceł, a utworzony organ administracji rządowej w sprawach celnych - Dyrektor Izby Celnej. W wyniku reorganizacji z dniem 4 kwietnia 2003r Decyzją nr 15 Szefa Służby Celnej w sprawie realizacji pomocy administracyjnej w sprawach celnych wynikającej z umów o wolnym handlu oraz w ramach Ogólnego Systemu Preferencji (GSP) właściwym organem do występowania do zagranicznych organów celnych o przeprowadzenie weryfikacji dowodów stal się Dyrektor Izby Celnej. W konsekwencji zwrócono wszystkie wnioski min. wniosek R. M. Czynności zostały dokonane w terminie określonym przez przepisy. Organ celny może dokonać zagranicznej weryfikacji dokumentów handlowych w terminie trzech lat od daty dokonania zgłoszenia. Zasadność podjętych działań znalazła potwierdzenie w wyniku weryfikacji. Wprawdzie w dniu 30.12.2003r wydano decyzje uznając zgłoszenie nr jw. za prawidłowe, jednakże organ celny nie był w posiadaniu rachunku nr "[...]" z dnia 07.03.2002. Rozstrzygnięcie zapadło na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia. Pojawienie się nowych okoliczności w sprawie spowodowały konieczność wznowienia postępowania.

Nie naruszono również dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uchylając decyzję w sentencji określił prawidłową wysokość należności celnych i podatkowych, uznając wymierzenie cła i podatków na podstawie zgłoszenia nr jw. za nieprawidłowe. Wskazał podstawę zakwestionowania wiarygodności umowy kupna sprzedaży z dnia 21.03.2002r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 122 i art. 191) organy celne są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zgodnie z przepisem art. 191 cyt. ustawy organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w ww. przepisie, uprawnia organ celny do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.127O ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.s.a. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi R. M. sąd doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji po uprzednim wznowieniu postępowania sądowej kontroli legalności poddać należało zarówno kwestię dopuszczalności wznowienia postępowania jak i poprawność decyzji wydanej w wyniku wznowienia.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie, może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego.

W myśl bowiem art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to rozwinięcie i konkretyzacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dopiero wtedy materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrane zostały i rozpatrzone wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe, a ustalony stan faktyczny stanowi pełną wewnętrznie logiczną całość.

Zgodnie z art.133 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa W art.54 par.2 P.p.s.a. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku niemieckim. nie przetłumaczone na język polski.

W myśl art.180 par.1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że dowód nie może być sprzeczny z prawem.

W komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004r. str.509) komentatorzy wyrazili pogląd, że obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski nie mogą w świetle tego przepisu być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się takimi dokumentami jest sprzeczne z art.4 pkt.3 i art.5 ust.1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. języku polskim i z art.27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy te obligują organy podatkowe do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Na poparcie tej tezy przytoczono w Komentarzu wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2339/99 Orzecznictwo Podatkowe- Przegląd 2001, nr 4 s.39.

Pogląd ten, sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznaje za trafny. Jest on zresztą utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno z brzmienia art. 174 par. 2 Ordynacji podatkowe, art. 4 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 1999 r. o języku polskim, jak i określenia czynności urzędowych przyjętych przez Trybunał Konstytucyjny, (OTK ZU 1997 r., nr 2 (11), poz. 27, s. 264), wynika obowiązek prowadzenia wszelkich czynności procesowych w języku polskim. Oznacza to prowadzenie w tym języku pełnej dokumentacji postępowania, zwłaszcza posługiwanie się w postępowaniu tłumaczeniami dokumentów.

Ponieważ dowodem w sprawie może być dokument sporządzony w języku obcym, to aby mógł on mieć wartość dowodową zgodnie z art. 180 par.1 Ordynacji. - dowód taki musi być zgodny z prawem.

Niezgodność z prawem, co w tym wypadku oznacza naruszenie obowiązku stosowania języka polskiego przy przyjęciu za dowód rachunku sporządzonego w języku niemieckim, powoduje, że taki środek dowodowy nie może być dowodem w sprawie.

Oparcie zaskarżonej decyzji na takim dowodzie, oznacza naruszenie prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na organie ciąży bowiem obowiązek zapewnienia, aby całość czynności sprawy dokonywana była w języku polskim. Naruszenie w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej przepisu art.180 par.1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości dokonanych ustaleń, a W rezultacie w zasadzie wypowiedzenie się co do prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

R. M. w swej skardze zwracał też uwagę na to, że dokument będący podstawą wznowienia postępowania przetłumaczony został jedynie roboczo. Nie można uznać za prawidłowe powierzanie przetłumaczenia dokumentu pracownikowi organu, skoro wymagane jest urzędowe tłumaczenie. Urzędowym tłumaczeniem jest zaś tylko takie, jakiego dokonuje tłumacz przysięgły. Uwagi dotyczące braku urzędowego tłumaczenia dokumentu dotyczą nie tylko wyniku weryfikacji ale i rachunku będącego podstawą wznowienia ale także dokumentu EUR 1 a także dowodu zapłaty.

Dla oceny istnienia podstaw do wznowienia postępowania konieczne jest w świetle powyższych uwag, by dowód będący w ocenie organu celnego podstawą do wznowienia, był przeprowadzony prawidłowo, a więc musi być przetłumaczony na język polski.

Sąd w niniejszej sprawie może jedynie domyślać się treści dokumentu będącego podstawą do wznowienia, co powoduje ze nie jest możliwa analiza dopuszczalności wznowienia postępowania.

Jakkolwiek wyżej wskazane uchybienie nie pozwala ocenić prawidłowości zastosowana prawa materialnego oraz zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania, to jest możliwa ogólna ocena trybu działania organu celnego po podważeniu wartości transakcyjnej przyjmując hipotetycznie, że nie przetłumaczone prawidłowo dokumenty mają treść jaką przyjął Dyrektor Izby Celnej.

Przepis art.23 par.1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, według której wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna. Jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada ta podlega ograniczeniu w przepisach art.23 par.2 i par.7 Kodeksu celnego. Opisane tam zostały okoliczności, w których cena transakcyjna nie może być przyjęta jako wartość celna towaru.

Przepis art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących określeniu wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego, lub gdy nie zostaną one przez zgłaszającego dołączone.

Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było zakwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Musi mianowicie wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów.

W tym stanie rzeczy wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej może nastąpić jedynie przez porównanie tej ceny z innymi cenami transakcyjnymi, stosowanymi na rynku, z którego pochodzi kwestionowany towar

Zaskarżona decyzja nie brała w ogóle pod uwagę wyłożonej tu treści art. 23 Kodeksu celnego i tym sposobem, wskutek błędnej wykładni, źle zastosowała powołane unormowania. Oświadczenia skarżącego i dołączone przez niego w toku postępowania celnego dokumenty wraz z tłumaczeniami dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do wartości celnej towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. Skarżący przyznał bowiem, że pojazd zakupiony został przez H. H., a następnie odprzedany po cenie innej niż cena zakupu dokonanego w firmie "D". Wskazanie przez niego, że dokumenty zakupu w firmie "D", tylko z tego względu sporządzone były z uwzględnieniem jego jako nabywcy, by ułatwić mu dokonanie odprawy celnej, jest przyznaniem faktów świadczących o tym, że można było mieć wątpliwości co do tego kto faktycznie sprzedał towar skarżącemu, a zwłaszcza za jaka cenę.

Skarżący nie kwestionował zaistnienia rozbieżności w dokumentach jakimi posłużył się składając zgłoszenie celne, wyjaśniał tylko jaka była przyczyna owych rozbieżności i wskazywał, że nie ponosi odpowiedzialności za działania swego kontrahenta H. H. Jednakże, jak wyżej wskazano, do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe konieczne było dokonanie pełnych, nie wadliwych ustaleń.

Organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów ani deklarowana wartością. W przypadku ich zakwestionowania ma obowiązek ustalić wartość celną towaru w trybie określonym w art. 25-28 i 29 Kodeksu celnego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy rozważenia wymaga w jaki sposób powinien postąpić organ celny o ile zakwestionuje wskazaną w zgłoszeniu celnym wartość towaru. Zgodnie z art.23 par.1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art.30 i art.31. Ustalając wartość celną towaru (pojazdu) sprowadzonego przez R. M. za dokumentem SAD z dnia 12.04.2002 r. organ celny zakwestionował wiarygodność dokumentu w postaci umowy sprzedaży zawartej przez niego z H. H. dołączonego do zgłoszenia celnego, ponieważ w wyniku dokonanej weryfikacji dysponował fakturą zakupu tego samego pojazdu, opiewającą na jego nazwisko, ale na inną kwotę niż wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy. W rezultacie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w istocie doszło do transakcji nie między R. M. a H. H., lecz między firmą D" a R. M., gdyż wskazywał na to rachunek nadesłany przez niemieckie władze.

Organ celny przyjął, iż wartość transakcyjna (a w konsekwencji wartość celna) wynika z innej umowy niż wskazywana przez R. M.. Skutkiem tego było ustalenie wartości celnej towaru przy uwzględnieniu tej właśnie innej umowy.

Taki tryb działania Dyrektora Izby Celnej jest, w ocenie sądu, nieprawidłowy. Z przepisów kodeksu celnego nie wynika bowiem kompetencja do ustalania wartości transakcyjnej w konsekwencji zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych poprzedzających złożenie zgłoszenia celnego, lecz samo badanie prawidłowości tego zgłoszenia.

Oczywistym jest, że w ramach badania prawidłowości zgłoszenia, może dojść do ustaleń, że w rzeczywistości stosunki cywilnoprawne przebiegały inaczej niż zadeklarował to składający zgłoszenie celne, ale ta konstatacja nie może prowadzić do zastąpienia w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej wskazanej przez stronę, wartością transakcyjną ustaloną przez organ celny.

Stwierdzenie innego przebiegu zdarzeń stanowić może jedynie przesłankę do podważenia wartości transakcyjnej wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym. Skutek takiego podważenia, zgodnie z art.23 par.7 Kodeksu celnego, może być tylko jeden - a mianowicie, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną.

Przepis art.24 par.1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że jeśli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.23 kodeksu celnego - ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 tego kodeksu.

Konkludując, stwierdzić należy, że nie jest możliwe, w myśl przytoczonych w poprzednim zdaniu przepisów, podjęcie rozstrzygnięcia z powołaniem się na art.23 par.7 Kodeksu celnego bez zastosowania jednocześnie reguł wynikających z art.25-28 tego kodeksu.

W rozpatrywanej sprawie doszło natomiast do zastąpienia ceny transakcyjnej zakwestionowanej, inną (wyższą) ceną transakcyjną ustaloną na podstawie dokumentów. W rozważanym przypadku ten sposób ustalenia wartości transakcyjnej niewątpliwie upraszczał tok postępowania, lecz pozostawał w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej dysponując dokumentami, które uznał bardziej wiarygodnie, sam dokonał określenia wartości transakcyjnej a w konsekwencji wartości celnej. Tymczasem jego kompetencja sprowadza się do ustalenia wartości celnej towaru a nie wartości transakcyjnej, tę bowiem podać może tylko składający zgłoszenie celne, a organ celny może tę wartość transakcyjną jedynie podważyć, a nie na nowo określić, nawet jeśli nie ma najmniejszych wątpliwości, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Stanowisko sądu w tej kwestii zgodne jest z wcześniej prezentowanym w orzecznictwie i tak w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 ONSA 2002/2/76), stwierdzono, że:

1. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art.23 par.7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.) w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidzianej w art. 25-29 tego kodeksu.

2. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że ujawniona przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła.

Celowe jest zamieszczenie w tym miejscu obszernego cytatu z uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku:

"Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art.23 par.7 kodeksu celnego, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska, zakłada jej porównanie z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem zatem staje się ustalenie tych cen, co nie może następować intuicyjnie ani dowolnie.

Weryfikacja wysokości cen powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w kodeksie celnym (...). Żadna z metod ustalania wartości celnej określona w kodeksie celnym nie może zostać a priori wyłączona na potrzeby weryfikacji wiarygodności ceny transakcyjnej. Kolejność stosowania metod ustalania wartości celnej nie powinna być przypadkowa, ponieważ metody wymienione jako pierwsze pozwalają w sposób bardziej pewny ustalić realne ceny transakcyjne w kraju eksportera niż metody następne. Kodeks celny nie przewiduje też możliwości ustalania wartości celnej innymi metodami (podkreślenie własne). Z tego względu organ celny nie jest uprawniony do korzystania z innych możliwych metod ustalania wartości towaru w celu weryfikacji wysokości ceny ujawnionej przez stronę i wynikającej z dokumentów. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art.23 par.7 Kodeksu celnego, w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 kodeksu celnego. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej bowiem jest konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła."

Podzielając w pełni powyższe poglądy zauważyć dodatkowo należy, że w rozpatrywanej sprawie, jako podstawę rozstrzygnięcia przytoczono art.23 par.1 oraz art.23 par.7 kodeksu celnego. Tymczasem są to przepisy wzajemnie wykluczające się, bowiem art.23 par.7 stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w par.1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Za trafny należy uznać zarzut skargi, iż organ celny nie stwierdził nieprawidłowości zgłoszenia celnego, lecz rozstrzygnięcie sformułował określając jaka powinna być prawidłowa treść zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art.65 par.4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w brzmieniu na dzień złożenia zgłoszenia celnego, organ celny wydaje na wniosek lub może wydać z urzędu decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe a uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części stosuje art.65 par.4 pkt 2. Nie sposób też nie zgodzić się podniesionymi przez skarżącego zarzutami, że tok postępowania, związany z weryfikacją zgłoszenia celnego, mógł budzić wątpliwości, jako że zawiadomiono go o tym, iż odstąpiono od weryfikacji a następnie z postanowienia o wznowieniu postępowania dowiedział się o wynikach weryfikacji.

Przyznać należy, że takie działanie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikająca art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty dotyczące wadliwości formalnej postanowień poprzedzających wydanie decyzji z dnia 3.12.2003 r. uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe wydanych wtoku postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji nie wymagają rozważania, jako że nie mają znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawy dotyczącej decyzji wydanych po wznowieniu postępowania, ale zauważyć trzeba, że w sentencji obu zakwestionowanych przez stronę postanowień jako organ wydający je wymieniono Naczelnika Urzędu Celnego.

W tej sytuacji, znajdujące się w lewym górnym rogu postanowień oznaczenie Urzędu Celnego, jakkolwiek nieprawidłowe, nie ma wpływu na poprawność tych postanowień. Decyduje bowiem to co wynika z sentencji postanowienia lub decyzji.

Co do zarzutu złamania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu należy stwierdzić, że nie jest on trafny. Słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zauważa, że w czynnościach zagranicznej weryfikacji udział strony nie jest przewidywany a po uzyskaniu wyniku weryfikacji strona została o nim zawiadomiona i pouczona o możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu sprawy doszło do naruszenia wcześniej wymienionych zasad postępowania oraz przepisów ustawy Kodeks celny - w stopniu mającym wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie dokonanie urzędowych tłumaczeń dokumentów sporządzonych w języku obcym tj. wyniku weryfikacji, rachunku (k.41), świadectwa EUR 1 oraz dokumentu (k.24) złożonego przez stronę, na którego treść powołuje się ona w skardze a organ w żaden sposób do tego dokumentu się nie odniósł. Ustalenie rzeczywistej treści dokumentów, w wyniku prawidłowych tłumaczeń, powinno stać się podstawą do dokonania ustaleń co do dopuszczalności wznowienia postępowania i ewentualnie co do uchylenia decyzji z dnia 3.12.2003 r. Niezbędne będzie również ponowne poddanie analizie twierdzeń strony i złożonych przez nią dokumentów w kontekście rzeczywistej treści znajdujących się w aktach obcojęzycznych dokumentów.

Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, że sam R. M. składając zgłoszenie celne posłużył się świadectwem przewozowym BUR 1 , w którym jako eksporter wymieniona była firma "D", a jednocześnie w dokumencie SAD wymienił jako eksportera H. H., co czyni niezrozumiałymi jego twierdzenia, że wszystkie czynności związane z transakcją przeprowadzone były bez wiedzy i przyzwolenia skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, że organy celne nie wykazały iż dokonując zakupu pojazdu H. H. faktycznie działał z upoważnienia skarżącego i miał podstawę do podpisywania wystawionych na jego nazwisko dokumentów. Istnienia pełnomocnictwa do takiego działania organ celny nie wykazał. Ten aspekt również wymagać będzie rozważenia.

Jakkolwiek w obecnym stanie sprawy trudno przewidzieć ostateczny wynik czynności jakie ma obowiązek podjąć organ celny ponownie rozpoznając sprawę, to nie ulega wątpliwości, że nawet gdy stwierdzi istnienie podstaw do zakwestionowana wartości celnej pojazdu, to nie może powtórzyć trybu ustalania wartości celnej przyjętego w zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sadowego, stosownie do jego wyniku, orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 P.p.s.a.