Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 436/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określającą K. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.252,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 47.252,00 zł.

Powyższa wydana została w następującym stanie faktycznym.

Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Gl 1006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Za prawidłowe uznał bowiem przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, albowiem organ ten zmienił zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku należnego za grudzień 2008 r. kwestionując: dostawy towarów i usług opodatkowane stawką 22% VAT wykazane w wartościach ujemnych netto -3.411.762,00 zł, podatek -750.588,00 zł, jak też wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów: ogółem wartość netto 3.523.251,58 zł, w tym: faktura nr [...] - netto 3.479.958,70 zł oraz faktura nr [...] - netto 43.292,88 zł z uwagi na to, że powyższe transakcje udokumentowane ujemnymi korektami faktur oraz fakturą nr [...] były nieważne z mocy prawa i na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego nie wywołały skutków prawnych. Tymczasem na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz aktualnie obowiązującej klauzuli obejścia prawa podatkowego wynikającej z prawa unijnego należało doprowadzić do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowane transakcje powinny były zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano nadużycia, lecz prowadzono działalność gospodarczą w obowiązujących warunkach gospodarczych i prawnych. Dodatkowo organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów zakwestionowania faktury nr [...] – gdyż jako nieważna z mocy prawa wskazana została jedynie faktura nr [...] . Tym samym rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykazaną w tej pozycji różnicą w wysokości 3.524.572,00 zł było niedokładne i nie odzwierciedlało stanu faktycznego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony o informacje zebrane przez Urząd Skarbowy w K. dotyczące transakcji zakupu węgla udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" , wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą K. K. za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 47.252,00 zł.

W jej uzasadnieniu wskazał, iż 10 grudnia 2008 r. zawarte zostało w O. pomiędzy K. K. ([...] ) a [...] a.s. (reprezentowanym przez [...] ) porozumienie, zgodnie z którym strony wyraziły zgodę na wycofanie się ze wszystkich transakcji zawartych w okresie od 29 czerwca 2007 r. do 31 marca 2008 r. z uwagi na podwyższenie ceny sprzedaży o 22% podatek VAT oraz dokonanie zwrotu zakupionych towarów na terytorium Polski na koszt kupującego ([...].), a następnie do dostawy ww. towarów do Republiki Czeskiej do firmy "B" s.r.o. (reprezentowanej przez [...] ) przy wykorzystaniu tych samych środków transportu. Jednocześnie strony postanowiły, że wierzytelności: "C" a.s. w stosunku do "D" w wysokości 24.748.208,50 CZK z tytułu zwrotu towaru oraz "D" w stosunku do "B" s.r.o. w wysokości 3.479.958,70 zł z tytułu dostawy węgla zostaną zaspokojone w ten sposób, że "B" s.r.o. dokona płatności kwoty 24.748.208,50 CZK bezpośrednio na rzecz "C" a.s. w terminie ustalonym między tymi firmami, a zobowiązania i wierzytelności "D" K. K. wobec pozostałych stron wygasną z dniem zrealizowania ostatniej dostawy partii towaru dla "B" s.r.o. (vide: porozumienie z dnia 10 grudnia 2008 r. pomiędzy K. K. ("D" ), "C" a.s. (reprezentowanym przez [...] a "B" s.r.o. reprezentowanej przez [...]). Porozumienie to zdaniem organu miało na celu doprowadzenie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym o czym bezsprzecznie świadczyły złożone podpisy pod ww. dokumentem oraz stworzone w następstwie tego dokumenty księgowe dotyczące zwrotu i sprzedaży węgla. Ponadto zostało ono przeprowadzone po to, aby kwotę podatku od towarów i usług należnego za okresy od lipca 2007 r. do marca 2008 r. (określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , a związanego ze stwierdzeniem, iż sprzedaż na rzecz "C" a.s. winna być opodatkowana stawką VAT 22%) w znacznej części uregulować z uzyskanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. Ponieważ skutki nieuczciwości czeskiego kontrahenta - "C" a.s. oraz niedochowania należytej staranności przez podatnika nie mogły prowadzić do obciążenia Skarbu Państwa nienależnym w zwykłej rzeczywistości gospodarczej zwrotem podatku, organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje zwrotu towaru udokumentowane fakturami korygującymi z dnia [...] r. oraz fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. opiewającą na kwotę 3.479.958,70 zł, jako nie mające miejsca, nie wywołały skutków prawnych. Ponadto w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "B" s.r.o. udokumentowanych fakturami nr [...] organ postanowił je skorygować, albowiem stwierdził, że podatnik (poza fakturą [...]) zastosował nieprawidłowy, tj. z naruszeniem art. 31 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) kurs przeliczania waluty obcej na walutę polską. Wskazano także, iż faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. (wartość netto 153,69 zł, VAT 22% 33,81 zł) - mylnie podana w protokole kontroli oraz w decyzji organu pierwszej instancji jako nr 12408/2008 - wystawiona została tytułem prowizji agencyjnej z naruszeniem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak ustalono obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał w listopadzie 2008 r., a zatem deklarowane przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wartości w tym zakresie należało skorygować. Jednocześnie organ podał, iż w dniu 2 maja 2011 r. K. K. złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. z uwzględnieniem przedmiotowej sprzedaży, co skutkowało równocześnie obniżeniem wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia [...] r. K. , reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w kwocie wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej i określenie jej w innej (niższej) wysokości,

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ponownie decyzji niekorzystnej dla podatnika, której treść i argumenty są tożsame z treścią decyzji z dnia [...] r. uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...],

- art. 187 i art. 180 w zw. z art. 181 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej,

- art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe [...] prezesa "C" a.s. co spowodowało, iż strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadka,

- art. 191 O.p. poprzez nie uznanie zeznań świadków, oświadczeń kontrahenta oraz dokumentów, w których posiadaniu jest strona jako dowodów potwierdzających okoliczność "dobrej wiary" strony w zakresie identyfikacji kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz potwierdzających, iż transakcje zwrotu i sprzedaży węgla miały uzasadnienie gospodarcze,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zaleceń z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak [...].

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż postanowieniem z [...] r. Nr [...] w Urzędzie Skarbowym w W. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku czego przedstawiony zostały K. K. m.in. zarzut podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. i narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 Kks. Natomiast 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skierował do podatnika zawiadomienie o nr [...] w przedmiocie zwieszenia z dniem 19 czerwca 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008 r.

Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określającą K. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.252,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 47.252,00 zł.

W jej uzasadnieniu wskazał, iż 15 grudnia 2008 r. podatnik wystawił na rzecz "C" a.s. faktury korygujące do faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., doliczając do wartości określonej na każdej pierwotnej fakturze (ze stawką VAT 0%) należny podatek VAT w wysokości 22%, podczas gdy poczynione ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. K. w miesiącach lipiec 2007 r. - marzec 2008 r. na rzecz jego kontrahenta "C" a.s. nie zostały dokonane z firmą posiadającą właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany w fakturze, co oznaczało, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0 % za ww. okresy rozliczeniowe. Ponieważ zaistniały stan faktyczny nie był kwestionowany po jego ujawnieniu przez organ podatkowy podatnik mając świadomość braku podstaw do zastosowania 0% stawki podatku wystawił 15 grudnia 2008 r. faktury korygujące wykazując w nich podatek VAT wg stawki 22%. Wprawdzie powyższe nie miało bezpośredniego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., bowiem faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej (tu: odpowiednio z okresu od lipca 2007 r. do marca 2008 r.) z uwagi na zastosowaną pierwotnie niewłaściwą stawkę podatku VAT, winna była być uwzględniona przez podatnika w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie podatnik zobligowany był do skorygowania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży. Wystawienie faktury korygującej spowodowane było tym, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. Wprawdzie jak ustalono podatnik sporne faktury korygujące zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do marca 2008 r., niemniej jednak nie rozliczył tych korekt w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Stąd obowiązkiem organu podatkowego było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług - co znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do marca 2008 r. decyzjach z dnia [...] r. znak [...] od [...] do [...] utrzymanych w mocy, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] do [...]. Ponieważ wyrokami z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. akt od III SA/Gl 624/12 do III SA/Gl 627/12 oraz z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt od III SA/Gl 628/12 do III SA/Gl 632/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi K. K. na powyższe decyzje z uwagi na to, że "C" a.s. widniejąca na fakturach jako odbiorca towaru (węgla) w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. - nie deklarowała tych transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowe i nie rozliczyła ich podatkowo. Od 29 czerwca 2007 r. nie była aktywnym podatnikiem VAT UE, co potwierdzała informacja w systemie VIES. Dlatego nie podzielił stanowiska skarżącego, iż przedsięwziął on wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie i działał w dobrej wierze. Za takowe zdaniem Sądu nie można było uznać działań weryfikacyjnych kontrahenta sprowadzających się do przyjmowania ustnych lub nawet pisemnych oświadczeń w tej kwestii od samego zainteresowanego podmiotu (vide: wizualnie identyczne oświadczenia "C" a.s. z dnia 2 października 2006 r., 2 stycznia 2007 r. oraz 2 stycznia 2008 r.). Również pismo skarżącego z dnia 4 sierpnia 2008 r. oraz porozumienie z dnia 26 listopada 2008 r. nie potwierdzały należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta bowiem, jak podniósł Sąd, "C" a.s. cały czas posługiwało się adresem B. , ul. [...], gdzie nie prowadzono już działalności, co wynikało z informacji czeskich władz podatkowych. Ponadto fakt płatności gotówkowych bez potwierdzenia zapłaty, odbiór towaru przez czeskiego kontrahenta bezpośrednio od "A" w K. własnym transportem, brak korespondencji handlowej z nabywcą, ewentualnie korespondencja potwierdzona pieczątką firmową z nieczytelnym podpisem były okolicznościami wskazującymi, w ocenie Sądu, na brak należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Tym bardziej, że przedmiotem działalności "C" a.s. nie była sprzedaż węgla, ale sprzedaż mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Trudno było zatem uznać, co podkreślił Sąd, iż sprzedaż węgla i sprzętu oświetleniowego mieści się w tym przedmiocie działalności i można ją prowadzić w tych samych warunkach, a kontrahent nie wymaga wzmożonej weryfikacji celem zmniejszenia ryzyka uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Dlatego też, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi wg stawki 22%. Ponadto Sąd podniósł, iż organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu uchybienia jednego z dwóch warunków uprawniających do skorzystania ze stawki preferencyjnej, chociaż czyniły ustalenia w pełnym zakresie, czego dowodzi treść podnoszonej argumentacji w kontekście braku możliwości identyfikacji przewoźników węgla objętego spornymi fakturami, a odbieranego w Polsce przez kontrahenta czeskiego na jego koszt.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy odniósł się do wystawionych na rzecz "C" a.s. w dniu [...] r. faktur korygujących (od nr [...] ) mających dokumentować zwrot w całości towaru /węgla/ sprzedanego przez K. K. w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. zgodnie z zawartym w dniu 10 grudnia 2008 r. porozumieniem. Wspomniane porozumienie, jak ustalono z okazanego dokumentu zawarte zostało w O. pomiędzy K. K. ("D" ) a "C" a.s. (reprezentowanym przez [...] ), zgodnie z którym strony wyraziły zgodę na wycofanie się ze wszystkich transakcji zawartych w okresie od 29 czerwca 2007 r. do 31 marca 2008 r. z uwagi na "podwyższenie ceny sprzedaży o 22% podatek VAT" oraz dokonanie zwrotu zakupionych towarów na terytorium Polski na koszt kupującego ("C" a.s.). Na fakturach korygujących w miejscu "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT" widniała pieczątka "C" a.s., [...] , podpis nieczytelny oraz data 17 grudnia 2008 r. Tymczasem zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem organu odwoławczego okazane faktury korygujące z dnia 15 grudnia 2008 r. od nr [...] do [...] nie uprawniały do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008, bowiem nie dokumentowały one faktycznie zaistniałych zdarzeń. Wbrew temu co formalnie odwołujący starał się wykazać przedkładaną dokumentacją - w istocie nie doszło do zwrotu przedmiotowego towaru. [...] podczas przesłuchania przez czeską administrację podatkową w dniu 25 czerwca 2012 r. zeznał, że nie prowadził transakcji z nikim w imieniu firmy "C" a.s., działał pod firmą tylko na papierze, a zatem nawet jeśli, wbrew składanym zeznaniom, przyjąć że podpisał on porozumienia z dnia 26 listopada 2008 r. oraz 10 grudnia 2008 r. - co zdaniem strony wynika z pisemnego oświadczenia [...] z dnia 5 listopada 2012 r. (dołączonego do akt sprawy dopiero w dniu 6 czerwca 2013 r.) trudno w oparciu o całokształt okoliczności sprawy dać było wiarę twierdzeniom, że porozumienie z dnia 10 grudnia 2008 r. zostało faktycznie zrealizowane, a towar w ilości 9.992,38 ton zwrócony, skoro:

- dokumenty okazane w toku kontroli, mające świadczyć o tym zwrocie (vide: faktury korygujące, dowody MP, dowody "dadaci list" czy "předávací protokol") poza pieczęcią firmą zawierają każdorazowo nieczytelny podpis - nie wiadomo zatem, kto w imieniu "C" a.s. miał takowy zwrot potwierdzać,

- K. [...] r. zeznał, że przewozem miała zajmować się firma "C" a.s. z B. , która transportowała towary, lecz nie potrafił podać na jakiej trasie - samochody przyjeżdżały z Czech i miały też tam powrócić. Wprawdzie on lub jego ojciec E. K. "nadzorował" ten transport jedynie przy granicy - po stronie polskiej, niemniej jednak marek i numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywany był transport nie znał. Po sporządzeniu dowodu przyjęcia towaru ten bez rozładowywania wracał tym samym transportem na teren Republiki Czeskiej (...). Nie dokonywano sprawdzenia towaru zarówno pod względem ilości (nie było takiej możliwości) jak i rodzaju (naczepa przykryta plandeką), a koszty transportu rozliczane były pomiędzy "B" s.r.o. a "C" a.s.

Ponadto ustalono, że [...] r. wystawiona została przez K. K. faktura nr [...] (ujęta w poz. 10 ewidencji sprzedaży) dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę (ze stawką VAT 0%) 9.992,38 ton węgla na rzecz "B" s.r.o., [...] . Na dowód dokonania ww. transakcji podatnik przedłożył dokumenty "potwierdzenie odbioru towaru" wystawione według jego oświadczenia w O. w okresie od 10 grudnia 2008 r. do 23 stycznia 2009 r. zawierające określenie towaru, jego ilości i miejsca odbioru (O. ), datę odbioru i wskazanie odbierającego (pieczątka "B" s.r.o., podpis nieczytelny). Tymczasem "B" s.r.o. nie zadeklarowała takiej transakcji jako nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie rozliczyła jej podatkowo.

Wobec powyższego organ odwoławczy za prawidłowe uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż porozumienie z dnia 10 grudnia 2008 r., zgodnie z którym strony wyraziły wolę wycofania się ze wszystkich transakcji, zawartych w okresie od 29 czerwca 2007 r. do 31 marca 2008 r., czego przyczyną było "podwyższenie ceny sprzedaży o 22% podatek VAT" oraz dokonanie zwrotu zakupionych towarów na terytorium Polski na koszt kupującego ("C" a.s.) nie zostało zrealizowane przez [...] (działał pod firmą "C" a.s. tylko na papierze). Tym bardziej, że K. – L. nie przedłożył w toku postępowania, co wskazano powyżej, wiarygodnych dowodów, iż zwrot taki nastąpił (brak natomiast możliwości zwrócenia się przez organ do osoby potwierdzającej okazane dokumenty dotyczące rzekomego zwrotu towaru w imieniu "C" a.s. - nieczytelny podpis, czy chociażby do kierowców mających przewozić towar - brak danych kierowcy, brak nr rejestracyjnych środków transportu). Dlatego też jego działania nie może usprawiedliwiać twierdzenie, iż zgodnie z treścią porozumienia nie organizował transportu, albowiem podatnik należycie dbający o własne interesy, skoro jak twierdzi uczestniczył osobiście lub poprzez ojca w czynności zwrotu węgla, mógł i powinien był - chociażby dla celów dowodowych - takie dane rzetelnie uzyskiwać. Tym bardziej, że zwrot miał być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a dalszy wywóz do zastosowania obniżonej stawki VAT 0% zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Niemniej jednak w przypadku naruszenia wymogów formalnych istotne jest przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (vide: wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-146/05 z dnia 27 września 2007 r. w pkt 31). Ten chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe ewentualnego oszustwa np. popełnionego przez nabywcę. Z kolei wszelkie zaniedbania/nieścisłości w zakresie wymogów formalnych skutkować muszą podważeniem prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%, czy też - jak w niniejszej sprawie - zakwestionowaniem w ogóle czynności dostawy (tu: na rzecz "B" s.r.o.) w sytuacji, gdy nie zostanie potwierdzone u nabywcy, że to właśnie on zakupił towar i wywiózł (otrzymał) go z terytorium kraju. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego to podatnika obciążał obowiązek dowodzenia w tym zakresie. To podatnik w związku z powoływaniem się na zwrot towarów, a następnie wykonanie dostawy poza granicę kraju, musiał wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Nie jest przy tym wystarczające spełnienie formalnych wymogów posiadania dokumentów bez odwołania się do ich wiarygodności w zakresie zgodności ze stanem faktycznym. Ta zaś musi zostać podważona, skoro odwołujący się nie potrafił wskazać żadnych informacji pozwalających ustalić rzeczywiste okoliczności transportu towarów.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podpisane porozumienie oraz przygotowane w oparciu o powyższe dokumenty nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych zdarzeń, a miały na celu wyłącznie wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uzyskanie zwrotu różnicy podatku (nienależnego w tym wypadku), który posłużyłby uregulowaniu podatku należnego w związku z transakcjami dostaw węgla w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r.

Dokonanej oceny nie mogło zmienić przedłożone przez stronę w toku postępowania tłumaczenie przysięgłe oświadczenia z dnia 10 marca 2013 r. złożone przez bliżej nieokreśloną osobę w imieniu [...] - ewentualne wynajmowanie przez "C" a.s. w okresie 05/2007 do 2009 r. powierzchni do przechowywania paliw i materiałów sypkich w miejscu [...] Nie dowodzi ono bowiem tego, że węgiel w ilości i asortymencie wynikającym z przedmiotu sprawy był tam składowany, nie pozwala też udzielić odpowiedzi na pytanie co dalej mogło dziać się z węglem po opuszczeniu składu. Ww. oświadczenie uznano zatem za zupełnie nieprzydatne dla udowodnienia tezy forsowanej przez stronę odwołującą się odnośnie zwrotu węgla przez "C" a.s., przywozu tegoż węgla na teren Polski i jego dalszego wywozu do [...] na rzecz "B" s.r.o.

Wprawdzie strona, w celu uwiarygodnienia twierdzeń o zwrocie towaru wg faktur korygujących z dnia 15 grudnia 2008 r. wskazała na potwierdzenie tych okoliczności członków swojej rodziny (vide: oświadczenia ojca E. K. z dnia [...] r., zeznania chrześniaka K. K. z dnia [...] r. - czternastolatka w okresie kiedy miało dochodzić do przedmiotowego zwrotu czy oświadczenie matki J.K. z dnia [...] r.). Jednak zdaniem organu trudno było oświadczeniom tym dać wiarę ze względu na ich niespójność z okazanymi dokumentami. Z powyższych wynika bowiem, że przy przyjęciu towaru z Czech miał uczestniczyć K. lub E.K. . Tymczasem na żadnym okazanym dokumencie MP (magazyn przyjmie) czy "dadaci list" nie widnieje podpis E.K., a wyłącznie znajdują się podpisy K. K. . Ponadto ani E.K., ani rzekomo towarzyszące mu ww. osoby, tj. żona oraz wnuk - nie wskazywali na jakiekolwiek szczegóły dotyczące zwrotu węgla (np. co do środków transportu), a ograniczali się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń, iż byli świadkami tegoż zwrotu. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby powyższe bezwzględnie potwierdzało fakt zwrotu towaru.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który w decyzji z dnia [...] r. nr [...] nakazał pełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przedefiniowane zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację która istniałaby gdyby nie dokonano nadużycia, lecz prowadzono działalność gospodarczą w obowiązujących warunkach gospodarczych i prawnych – organ wyjaśnił, iż wprawdzie materiał dowodowy nie został uzupełniony, a dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie dokonywanej pierwotnie oceny, iż kwestionowane transakcje były nieważne z mocy prawa i na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego nie wywołały skutków prawnych, nie zostały dokonane, jednak w wyniku ponownej analizy sprawy dokonano odmiennej oceny zebranego materiału - stwierdzając, iż transakcje zwrotu towaru udokumentowane fakturami korygującymi z dnia 15 grudnia 2008 r. oraz fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. opiewającą na kwotę 3.479.958,70 zł nie miały miejsca - którą to ocenę organ odwoławczy podzielił. Zatem zarzut strony odwołującej w tym zakresie uznano za bezpodstawny. Tym bardziej, że transakcje zakupu węgla udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...]z dnia 11 grudnia 2008 r., nr [...] z dnia 15 grudnia 2008 r., nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r., nr [...] z dnia 18 grudnia 2008 r. wystawionymi przez "A" - nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Dlatego też dalsze zarzuty uznane zostały za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniały obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy. Wyjaśniono bowiem, iż podmiot będący podatnikiem w innym państwie nie jest związany żadnym stosunkiem administracyjnym z polskim organem i nie podlega przepisom polskiej procedury podatkowej (trudno zatem w tym przypadku zarzucać naruszenie przepisów prawa polskiego przy przesłuchaniu świadka [..]). Przedmiotowe przesłuchanie pozyskano przecież w trybie wymiany informacji podatkowych obowiązującej między państwami Unii Europejskiej. Z protokołem z tego przesłuchania strona została zapoznana w toku prowadzonego postępowania dowodowego, wniosła do powyższego uwagi, które zostały uwzględnione i ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Dlatego też zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe w/w osoby uznano za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzuciła im naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzyjęcie przez organy podatkowe nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w kwocie wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. i określenie jej w innej (niższej) wysokości,

- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji niekorzystnej dla podatnika, w której organy kwestionują fakt zwrotu węgla, a następnie jego wywiezienia na terytorium Czech pomimo tego, iż we wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. na podstawie tego samego materiału dowodowego, zwrot oraz wywiezienie węgla w ogóle nie były kwestionowane,

- art. 187 oraz art. 180 w zw. z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej,

- art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe [...] prezesa "C" A.S. co spowodowało, iż strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadka,

- art. 191 O.p. poprzez nie uznanie zeznań świadków, oświadczeń kontrahenta oraz dokumentów, w których posiadaniu jest strona jako dowodów potwierdzających okoliczność "dobrej wiary" strony w zakresie identyfikacji kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz potwierdzających, iż transakcje zwrotu i sprzedaży węgla miały uzasadnienie gospodarcze,

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak również Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...]r. nr [...] oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Gl 1006/14.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwa zagadnienia, pierwsze zasadność obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na podstawie faktur korygujących z dnia 15.12.2008 r. od nr [...] do [...] mających dokumentować zwrot w całości węgla sprzedanego przez stronę w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. w ilości 9.992,38 ton zgodnie z zawartym w dniu 10.12.2008 r. porozumieniem zawartym z "C" a.s. reprezentowanym przez [...], zgodnie z którym strony wyraziły zgodę na wycofanie się ze wszystkich transakcji, zawartych w okresie od 29.06.2007 r. do 31.03.2008 r., co skutkowało podwyższeniem ceny towaru o 22% podatek VAT oraz dokonaniem zwrotu do Polski zakupionych towarów dla K. K. . Sporną jest także dostawa wewnątrzwspólnotowa 9.992,38 ton węgla na rzecz "B" s.r.o., [...]udokumentowana fakturą nr [...] z 31.12.2008 r. dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0%. Zdaniem organów transakcje udokumentowane korektami faktur i fakturą nr [...] co do zarówno zwrotu węgla do Polski jak i dostawy tegoż towaru do Czech nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo istnienia przedkładanej przez strony dokumentacji. W konsekwencji zdaniem organu podatnik w sposób nieuprawniony w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. skorzystał z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, nie spełniając w dacie dostawy warunków z art. 42 ust. 1 ustawy VAT.

Sąd podziela stanowisko organów zajęte w sprawie .

Na wstępie jednak z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę rozważenia wymaga kwestia prawa organu do wydania decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Mając na uwadze to, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( vide uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 ) pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym upływałby co do zasady z dniem 31.12.2014 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od 01.09.2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Interpretując ten przepis trzeba mieć jednak na uwadze prokonstytucyjną wykładnię zawartą w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 TK gdzie orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie ten wyrok przyjąć należy, iż w dniu 19.06.2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego (Nr [...]), o którym podatnik został zawiadomiony.

Przed materialnoprawną oceną zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych odnieść należy się do zarzutów prawa procesowego albowiem jedynie prawidłowo zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń art. 121, art. 181, art. 180, art. 187 O.p. Materiał dowodowy został w sprawie w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy wykazały, że podatnik niezasadnie obniżył podstawę opodatkowania za grudzień 2008r. o kwoty z korekt faktur od nr [...]-[...] oraz niezasadnie zastosował 0% stawkę podatku VAT do faktury nr [...] i dokonał transakcji na rzecz kontrahenta czeskiego, który nie zadeklarował takiej transakcji jako nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie rozliczył tej transakcji podatkowo. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. W dokonanych ocenach materiału dowodowego granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań skarżącego ocena materiału nie stanowi naruszenia prawa. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o planowanym przesłuchaniu przez czeskie organy podatkowe [...]. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. twierdząc, iż czeski podmiot posiadający status podatnika w tym państwie nie jest związany żadnym stosunkiem administracyjnym z polskim organem i nie podlega przepisom polskiej procedury podatkowej, w konsekwencji gdy tegoż podmiotu nie obowiązuje polska procedura podatkowa nie można skutecznie zarzucać naruszenia przepisów prawa polskiego przy przesłuchaniu tego podmiotu. Przedmiotowe przesłuchanie pozyskane zostało w trybie wymiany informacji podatkowych obowiązującym między państwami Unii Europejskiej, a z protokołem z tego przesłuchania strona została zapoznana w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, korzystając z prawa do wnoszenia uwag co podlegało analizie przez organy w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego . Podsumowując w ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc dalej do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...). Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 29 a ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) postanowiono, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis ten stosuje się odpowiednio także w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (vide: § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia). Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem organów podatkowych dokonanie 15.12.2008 r. korekt faktur wystawionych na rzecz "C" a.s. do faktur dokumentujących transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych węgla w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., nie uprawniało do obniżenia podstawy opodatkowania za grudzień 2008r. bowiem nie dokumentują one faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych .

Sąd podziela to stanowisko albowiem w jego ocenie nie doszło do zwrotu węgla w ilości 9.999,38 ton do Polski na rzecz strony skarżącej. Wskazują na to zeznania [...] z dnia 25.06.2012r. złożone podczas przesłuchania przed czeską administracją podatkową gdzie zeznał: "(...) Nie prowadziłem transakcji z nikim w imieniu firmy "C" a.s., działałem pod firmą tylko na papierze, ale nie jako osoba, która robi cokolwiek". Na brak zwrotu towaru wskazują także dokumenty okazane przez stronę w trakcie kontroli, mające potwierdzać zwrot ( faktury korygujące, dowody MP, dowody "dadaci list" czy "predavaci protokol") gdzie obok pieczęci firmy "C" a.s. istnieje w każdym przypadku nieczytelny podpis co wyklucza możliwość ustalenia , kto w imieniu "C" a.s. miał przedmiotowy zwrot potwierdzać. Z zeznań strony z 25 lutego 2010 r. wynika, iż przewozem miała zajmować się firma "C" a.s. z [...], która transportowała towary, przy czym już sam skarżący nie potrafił wskazać trasy jaką pojazdy dokonujące przywozu węgla pokonały z Czech. Sąd nie daje wiary zeznaniom ojca strony z dnia 10.06.2011 r E. K. który "nadzorował" transport na granicy - po stronie polskiej, w sytuacji, gdy ten nie znał marek i numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywany był transport, czy zeznaniom K. K. z dnia 23.08.2013 r. osoby niepełnoletniej, a także oświadczeniu matki J.K. z dnia 30.08.2013. Podkreślenia wymaga to, iż z zeznań strony z dnia 25.02.2010 r. wynika bowiem, że przy przyjęciu towaru z Czech miał uczestniczyć K. lub E.K. podczas, gdy na żadnym dokumencie magazyn przyjmie czy "dadaci list" nie widnieje podpis E. K. , a wyłącznie znajdują się podpisy K. K. . Nadto co ustaliły organy po sporządzeniu dowodu przyjęcia towaru ten bez rozładowywania wracał tym samym transportem na teren Republiki Czeskiej (...). Nie dokonywano sprawdzenia towaru zarówno pod względem ilości (nie było takiej możliwości) jak i rodzaju (naczepa przykryta plandeką), a koszty transportu rozliczane były pomiędzy "B" s.r.o. nabywca z faktury nr [...] a "C" a.s. W konsekwencji powyższych okoliczności Sad nie dał wiary porozumieniu strony z [...] r. zawartym z "C" a.s., zgodnie z którym strony wyraziły wolę wycofania się ze wszystkich transakcji, w następstwie czego "podwyższono cenę sprzedaży o 22% podatek VAT i dokonano zwrotu towarów na koszt "C" a.s. na terytorium Polski. Zasadnie organy twierdzą, iż przezorny przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy nawet, gdy nie organizował transportu powrotnego do Polski swego towaru winien był przy swoim osobistym uczestniczeniu lub poprzez ojca w czynności zwrotu dla celów dowodowych i mogącej w przyszłości pojawić się kontroli podatkowej takie dane rzetelnie uzyskiwać.

Słusznie także organ zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT mającej wynikać z faktury z [...] r. nr [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę 9.992,38 ton węgla na rzecz "B" s.r.o. Oczywistym jest, iż skoro nie było zwrotu towaru przez "C" a.s. w ilości 9.992,38 ton; to tym samym nie mogło być wewnątrzwspólnotowej dostawy tej ilości węgla dla "B" s.r.o.. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ustawy VAT jak również nie wykazał, że działał w dobrej wierze. Niezależnie od w/w okoliczności faktycznych przeczących zwrotowi węgla przez "C" a.s. podniesienia wymaga także okoliczność, iż "B" s.r.o. nie zadeklarowała transakcji nabycia 9.992,38 ton węgla jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Wskazania wymaga i to, iż strona podczas przesłuchania w dniu 25.02.2010 r. podała, iż jedynym przedstawicielem firmy "B" s.r.o., z którymi się kontaktowała, dokonywała uzgodnień, dostarczała faktury, odbierała gotówkę i z którym załatwiała wszelkie formalności był M.V. poprzez którego nawiązała współpracę z "C" a.s., a z którym to podmiotem mimo prób organów podatkowym nie powiodła się próba nawiązania kontaktu by przesłuchać M. V. w charakterze świadka. Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku 0%. Taka stawka jest wyjątkiem od reguły uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i formalnej oceny dokumentów będących w posiadaniu dostawcy-podatnika. Tych zaś wymogów podatnik nie spełnił.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Ponieważ Sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie, to przyjął je za własne, co powoduje, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa. Również przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 42 ustawy VAT nie budzi wątpliwości i jest prawidłowa.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 153 ustawy p.p.s.a. należy zauważyć, iż ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji wbrew podnoszonym zarzutom ponownie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniając go o poczynione przez Urząd Skarbowy w K. ustalenia, z którymi strona została zapoznana. Nie można zatem czynić im zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu, czy dokonania odmiennej oceny prawnej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, podobnie jak treść wyroku tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2015 r. oddalającego skargę na wskazaną wyżej decyzję kwestionowała dokonane przez organ I instancji rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na jego niedokładność. Nie odzwierciedlało ono bowiem stanu faktycznego wynikającego z zaskarżonej decyzji, jako że nie wskazywało powodów zakwestionowania faktury nr [...]. Dlatego za konieczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego w kontekście dokonanych transakcji kupna-sprzedaży i ich wypływu na rozliczenie podatku należnego i naliczonego (vide: str. 7 decyzji z dnia 16 maja 2014 r. oraz str. 13 wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1006/14). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ pierwszej instancji stosując się do powyższego w wydanej 14 października 2015 r. decyzji w sposób wyczerpujący omówił zakwestionowane transakcje, następnie poddał analizie zawarte w grudniu 2008 r. porozumienia i wyjaśnił konsekwencje przeprowadzenia operacji zwrotu towarów (węgla) na rzecz "D" , a następnie zafakturowania sprzedaży tej samej ilości węgla na rzecz firmy "B" s.r.o. Wprawdzie ponownie rozpoznając sprawę nie poczynił dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywanej pierwotnie oceny, niemniej jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadził prawidłowe wnioski stwierdzając, że transakcje zwrotu towaru udokumentowane fakturami korygującymi z dnia 15 grudnia 2008 r. oraz fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. nie miały miejsca, którą to ocenę Sąd podzielił. Dlatego też zarzuty skargi, jakoby organ naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez nierespektowanie wskazań zawartych w decyzji organu drugiej instancji oraz w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazuje na zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz powody, dla których transakcje zwrotu towaru udokumentowane fakturami korygującymi zostały zakwestionowane. Nie można zatem czynić zarzutu nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, skoro organy nie są zobligowane do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są im znane. Ich obowiązki nie oznaczają też konieczności poszukiwania dowodów tak długo, jak długo nie zostanie udowodnione stanowisko podatnika. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie organy dysponowały pełnym i prawidłowo zebranym materiałem dowodowym. Fakt, że ocena tego materiału przyniosła dla strony niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania, skoro strona miała zapewniony czynny udział w sprawie, a uzasadnienie decyzji organów obu instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., co oznacza, że organ zastosował się do wskazanych wcześniej zaleceń. Nie tylko wyjaśnił szczegółowo zakwestionowane transakcje dostawy towarów, ale również omówił ich wpływ na rozliczenie podatku należnego i naliczonego, który w sposób poprawny skorygował o brakujące 43.292,88 zł wynikające z faktury nr [...], a zatem do rozliczenia przyjął kwotę 213.280,00 zł, a nie jak poprzednio 169.987,29 zł. Tym samym wyliczona przez niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 47.252,00 zł. Ponieważ powyższe znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zarzut jakoby organ naruszył art. 153 ustawy p.p.s.a. nie mógł się ostać.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku