Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1077/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 180 par 1 i art 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2999/03 w sprawie ze skargi Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 2999/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Henryka J. (dalej jako – "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i listopad 2002 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, że zaskarżoną decyzję poprzedzała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 września 2003 r., którą na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926, z późn. zm.), określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2002 r. w kwocie 8.295 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 811 zł oraz za listopad 2002 r. w kwocie 5.950 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że skarżący, mimo zawiadomienia organu podatkowego o zawieszeniu od 1 września do 18 listopada 1999 r. i od 25 listopada 1999 r. na czas nieokreślony prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU "H.", dokonywał zakupu i sprzedaży używanych samochodów, a obrotu z tej działalności nie wykazywał w ewidencji przychodów, a także dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług.

W 2002 r. sprzedał 3 samochody: osobowy R. dnia 4 kwietnia 2002r. nabyty uprzednio w drodze importu dnia 11 czerwca 2001 r., osobowy R. dnia 2 czerwca 2002 r., który nabył w drodze importu, oraz ciężarowy F. dnia 4 listopada 2002 r., który nabył dnia 27 kwietnia 2002 r. w kraju.

Stwierdzenia zarobkowego charakteru handlu samochodami przez skarżącego w okresie obejmującym lata 1999 – 2002 dokonano na podstawie ilości i częstotliwości ich nabywania oraz sprzedaży w każdym roku, poza jakąkolwiek ewidencją. Ilość transakcji w poszczególnych latach wyniosła: w 1999 r. – zakupiono 2 samochody i sprzedano 2 samochody (oprócz trzeciego ujętego w ewidencji), w 2000 r. – zakupiono 3 samochody i sprzedano 4 samochody, w 2001 r. – zakupiono 4 samochody i sprzedano 3 samochody, w 2002 r. – zakupiono 1 samochód i sprzedano 3 samochody.

Organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie przedłożonych i zgromadzonych dokumentów dotyczących powyższych samochodów oraz dowodów odprawy celnej i umów kupna-sprzedaży ustalono, że ich nabywcą oraz importerem i zbywcą był skarżący, z wyjątkiem samochodu R., który nabył z córką Joanną J. (wówczas uczennicą), bez określenia w umowie kupna-sprzedaży tego samochodu wielkości udziałów współwłaścicieli.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że nabywane samochody stanowiły jego prywatną własność, nie stanowiły towaru handlowego, 2 samochody były nabyte na jego imię i nazwisko, a jeden na współwłasność z inną osobą. Zawieszenie działalności gospodarczej nastąpiło w związku z jego chorobą i częściową niezdolnością do pracy. Dokonanie zakupu 5 samochodów w okresie 1998r. – 2002 r. na wyłączną jego własność, jak również 7 samochodów do współwłasności z Joanną J. – córką, bądź Pawłem J. – synem, przy jego udziale 10% w tych samochodach, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz opłacie skarbowej lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych, które uiszczono, gdyż samochody były nabywane na cele prywatne i niektóre były użytkowane przez ponad 6 miesięcy przez niego lub współwłaścicieli.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że ilość i częstotliwość zakupu i sprzedaży samochodów w latach 1999-2002 wskazywała na ich nabywanie w celach handlowych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W myśl art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności sprzedaży samochodów dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także gdy dotyczą sprzedaży rzeczy w celu odsprzedaży nabytej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący obowiązku podatkowego nie wykonał. Nie zaewidencjonował bowiem dla potrzeb podatku VAT (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT), ani też dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, któremu podlegał, kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów dokonanej w kwietniu, czerwcu i listopadzie 2002 r., jak również kwot uzyskanych z tego źródła przychodów w latach poprzednich. Organ odwoławczy stwierdził więc, że przesłanki określone w art. 2 ust. l i art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT zostały spełnione. W świetle tych przepisów skarżący jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w ustawie, opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym (samochody osobowe). Kilkakrotny zakup samochodów za granicą, czy też w kraju, a w szczególności niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdu wskazuje na zarobkowy charakter tych działań. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle poczynionych ustaleń nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego, że dokonywał on zakupu wszystkich samochodów na własne potrzeby i sprzedawał je jako przez siebie lub przez współwłaściciela używane powyżej 6 miesięcy (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przeczą temu ustalenia dotyczące ilości nabywanych i sprzedawanych przez niego samochodów. Ilości te świadczą bowiem o tym, że samochody były towarem nabytym w celu odsprzedaży, a więc towarem handlowym, a dokonane czynności miały charakter ciągły i częstotliwy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy zakup i sprzedaż samochodów używanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący zarzucił subiektywną analizę zebranego materiału dowodowego, uchylenie się przez organ odwoławczy od określenia kryteriów częstotliwości zmiany posiadanych samochodów prywatnych, nieuwzględnienie faktu zawieszenia działalności gospodarczej oraz jego twierdzeń, iż dokonanie zakupu samochodów używanych nastąpiło wyłącznie do celów prywatnych w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i działalności rolniczej, a ich sprzedaż nastąpiła z przekroczeniem użytkowania 6 miesięcznego.

Według skarżącego, nie dokonał on żadnego zakupu oraz sprzedaży "na firmę" w okresie zawieszenia działalności, nie spowodował też uszczuplenia podatku VAT, a naliczenie przez organ podatku według stawki 22 % jest wysoce krzywdzące. Skarżący wskazał też, że w okresie 1999 r.-2002 r. był w 100% właścicielem tylko 5 samochodów osobowych, a w 10% współwłaścicielem z Joanną J. lub Pawłem J. 7 samochodów zakupionych za granicą (jeden w kraju) prywatnie. Skarżący podkreślił, że średnio rocznie przypadało na niego 1,4 pojazdu, co wskazuje na brak częstotliwości w zakresie zmiany pojazdów samochodowych oraz ich wyłączenie z towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z mocy prawa są podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli dokonują czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Skarżący do podmiotów tych należy, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (vide art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT). Do czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. l ustawy o VAT należy sprzedaż towarów. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie posługuje się terminem "działalność gospodarcza", lecz używa zwrotu "opodatkowaniu podlegają czynności...", co oznacza, że podatnikiem podatku VAT jest nie tylko podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ale także może nim być podmiot nie objęty ewidencją gospodarczą, o ile wykonuje czynności podlegające w rozumieniu art. 2 ustawy opodatkowaniu. W świetle powyższego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym bez znaczenia, zdaniem Sądu, były podnoszone przez skarżącego okoliczności, jakoby zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacja miały mieć istotny wpływ na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że ustawa o VAT używając w art. 5 ust. l pkt l zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania (czynności) w sposób częstotliwy..." nie definiuje pojęcia częstotliwości, wobec czego zgodnie z ugruntowaną w doktrynie i w orzecznictwie sądowym regułą, pojęciu temu należy nadać znaczenie języka powszechnego, określanego często jako "język potoczny" bądź "język etniczny". Zgodnie z Nowym Słownikiem poprawnej polszczyzny - Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000 str. 121, częstotliwość to "występowanie, powtarzanie się jakiegoś zjawiska, jakiejś czynności w określonym czasie". Na zamiar dokonywania przez podmiot czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w sposób częstotliwy wskazywały zdaniem Sądu ustalenia, na podstawie których czytelne staje się, że są one powtarzane w określonym czasie. Następnie Sąd dokonując wyliczenia nabywanych i sprzedawanych przez skarżącego samochodów w okresie obejmującym lata 1999-2002 stwierdził, iż nie budzi wątpliwości prawidłowość wnioskowania, iż przedstawiony obraz dokonywanych przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży wskazuje na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika także, iż każda sprzedaż samochodu odbyła się po cenie wyższej niż ich zakup, co wskazuje na działalność handlową z zyskiem. Dlatego też, w ocenie Sądu, określenie przez organy podatkowe skarżącemu podatku VAT za kwiecień, czerwiec oraz listopad 2002 r. według stawki 22% od ceny brutto wskazanej w umowach sprzedaży samochodów, jest zgodne z przepisami art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym kwota należna obejmuje świadczenie należne od nabywcy. Kierując się powyższym prawidłowo przyjęto za obrót połowę ceny samochodu R. Natomiast rozważania skarżącego na temat współwłasności nabywanych samochodów prawidłowo organy podatkowe uwzględniły przy określaniu podstawy opodatkowania, skoro samochody sprzedawane w kwietniu i listopadzie 2002 r. nabył i sprzedał wyłącznie skarżący.

Ponadto Sąd wskazał, że zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ilość i częstotliwość transakcji w każdym roku kalendarzowym kupna i sprzedaży samochodów, dokonywanie ich w sposób ciągły w okresie objętym kontrolą, także przy udziale członków rodziny (córki i syna), zbywanie samochodów z zyskiem - przemawia przeciwko uznaniu za wiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby wszystkie pojazdy nabywał w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Okoliczności te uzasadniają zakwalifikowanie przedmiotów transakcji (samochodów) do towarów handlowych, nie zaś towarów używanych przez podatnika w znaczeniu korzystania i faktycznego posługiwania się nimi na własne potrzeby, czego wymaga art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wskazując na art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez to, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem orzeczenie kształtowało się w oparciu o wadliwe postępowanie organów skarbowych, a m.in. uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 ), co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwie wykonaną funkcję kontrolną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, wskazał, iż istotą w przedmiotowej sprawie jest to, że samochody były używane i stanowiły własność lub współwłasność prywatną. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny próbował przeanalizować art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem zapisanego tam zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania (czynności) w sposób częstotliwy..." konkludując, że przepis ten nie definiuje pojęcia częstotliwości, wobec czego należy nadać mu znaczenie z języka powszechnego. Sąd podał w związku z tym słownikową definicję "częstotliwości" jako – "występowanie, powtarzanie się, zjawiska, jakiejś czynności w określonym czasie".

Nie zgadzając się z takim wywodem, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Sąd analizując zapis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wziął pod uwagę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, który ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego na "sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". W ocenie pełnomocnika, pozbawione racjonalnych przesłanek było posiłkowanie się definicjami ze słownika, przy jednoczesnym pominięciu zapisu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, który w sposób oczywisty wprowadza właściwą dla podatku od towarów i usług definicję częstotliwości, to jest pół roku dla towarów używanych, a dla budynków i budowli pięć lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Identyczne okresy stosuje się dla potrzeb podatku dochodowego. Zdaniem pełnomocnika, zapisy te w oczywisty sposób porządkują zagadnienie, gdyż w przeciwnym razie, ta część czynności byłaby oceniana w sposób całkowicie dowolny. Tę właśnie dowolność w ocenie przedmiotowej sprawy pełnomocnik skarżącego dostrzegł w postępowaniu organów podatkowych, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie naruszono wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Cytując wyrażone w wyroku stanowisko Sądu odnośnie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT pełnomocnik skarżącego wskazał, iż "w przedmiotowej sprawie mamy całkowicie odmienny stan faktyczny, a mówiąc bez ogródek, Podatnikowi usiłuje się wcisnąć sprzedaże prywatnych samochodów w działalność gospodarczą".

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stawiając w związku z tymi przepisami szereg pozostawionych bez odpowiedzi pytań.

Nadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zauważył nieprawidłowości związane z prowadzonym postępowaniem, a przede wszystkim naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dopuszczono wniosków dowodowych, a w szczególności tego dotyczącego przesłuchania współwłaścicieli samochodów na okoliczność posiadanych przez nich udziałów we współwłasności samochodów. Uważa również, iż naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a przerzucanie na stronę postępowania ciężaru dowodu, narusza zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem pełnomocnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień postępowania podatkowego, jakie popełniły organy podatkowe, przez co naruszył "art. 145 § 1 lit. c" P.p.s.a., który zobowiązuje sąd do uchylenia w takim wypadku zaskarżonego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik skarżącego powołując się we wstępnej części skargi kasacyjnej na art. 176 P.p.s.a. nie w pełni zastosował się do dyspozycji normy prawnej w tym przepisie zawartej. Przepis ten określając wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, stanowi m.in., iż skarga kasacyjna powinna zawierać wskazanie czy orzeczenie, którego ona dotyczy jest zaskarżone w całości, czy w części.

Określenie zakresu zaskarżenia orzeczenia jest bowiem niezbędne do wyznaczenia granic rozpoznania kasacyjnego. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna elementu tego nie zawiera. Biorąc jednak pod uwagę, iż pełnomocnik skarżącego formułując wnioski skargi kasacyjnej zawarł w niej stwierdzenie, iż wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, należy uznać, iż dostatecznie czytelną jego intencją jest, aczkolwiek nie wyrażoną wprost, również zaskarżenie wyroku w całości. Choć więc świadczy to o braku staranności wnoszącego skargę kasacyjną w jej sporządzaniu, to jednak w tym przypadku nie stanowi to tego rodzaju uchybienia, które uniemożliwiałoby przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazuje w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dodając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzając, iż Sąd nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe przez co naruszył art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.

Wskazując na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pełnomocnik skarżącego kwestionuje uznanie skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, a zatem kwestionuje zastosowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd opodatkowanie skarżącego tym podatkiem – co do zasady.

Natomiast formułując zarzuty naruszenia norm procesowych odwołuje się on do faktu nieprzesłuchania przez organy podatkowe współwłaścicieli sprzedawanych samochodów na okoliczność posiadanych przez nich udziałów we współwłasności samochodów, a zatem zarzuty w tym zakresie nie odnoszą się do istoty odpowiedzialności podatkowej skarżącego, czyli uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, lecz zmierzają jedynie do wykazania błędnego określenia skarżącemu wielkości (wysokości) zobowiązania podatkowego.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.) - to jednak w rozpatrywanej sprawie należało rozpoznać w pierwszej kolejności te zarzuty pełnomocnika skarżącego, które dotyczą podstaw prawnych określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli w tym konkretnym przypadku możliwości uznania go za podatnika tego podatku, a dopiero w dalszej kolejności zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowego określenia wysokości tego zobowiązania. W przypadku bowiem uznania tych pierwszych zarzutów za uzasadnione, zbędne i bezprzedmiotowe byłoby dokonywanie oceny zasadności zarzutów odnoszących się do kwestii wtórnej, czyli prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast uznanie tych pierwszych zarzutów za bezzasadne uczyni aktualnym badanie zarzutów mających związek z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Powracając zaś do podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, naruszenie to w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

Przez błędną wykładnię przepisu należy rozumieć – niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem skarżący pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty odnoszące się do tego naruszenia.

W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdza, iż przepis ten został niewłaściwie zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszącego się do tak określonej podstawy kasacyjnej wynika coś zgoła odmiennego, a mianowicie to, iż pełnomocnik skarżącego w istocie rzeczy neguje prawidłowe zinterpretowanie tego przepisu (rozumienie jego treści) przez Sąd. Dotyczy to przy tym tej części tego przepisu, w której stanowi on o wykonywaniu podlegających opodatkowaniu czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób "częstotliwy". Kwestionując odwołanie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do słownikowego rozumienia terminu "częstotliwość" pełnomocnik skarżącego zarzuca, iż interpretując to pojęcie Sąd nie wziął pod uwagę art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz pominął art. 4 pkt 7 tej ustawy, który to przepis, w jego ocenie, wprowadza właściwą dla podatku od towarów i usług definicję częstotliwości, tj. pół roku dla towarów używanych, a dla budynków i budowli pięć lat o końca roku, w którym zakończono budowę.

Tak sformułowany zarzut jest całkowicie chybiony, ponieważ pełnomocnik skarżącego bezpodstawnie utożsamia ze sobą dwie zupełnie różne kwestie. Użyte w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określenie "w sposób częstotliwy" odnosi się bowiem do częstotliwości wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w tym przypadku sprzedaży, a ściślej rzecz biorąc do zamiaru danego podmiotu wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Natomiast okresy - pięcioletni i półroczny, o których mowa w art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, stanowiące element ustawowej definicji towarów używanych, wiążą się z określonym w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym sprzedaży towarów używanych i oznaczają okres czasu jaki musi upłynąć pomiędzy końcem roku, w którym zakończono budowę budynku, budowli i ich części a ich sprzedażą, bądź też w przypadku innych towarów, poprzedzający ich sprzedaż okres używania tych towarów przez podatnika. Jest to więc zupełnie inne zagadnienie, aniżeli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, o czym jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż pełnomocnik Skarżącego nie stawia w skardze kasacyjnej bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, za taki nie może być bowiem uważane użyte w odniesieniu do wyrażonego w wyroku stanowiska Sądu w kwestii zastosowania tego przepisu, sformułowanie pełnomocnika skarżącego, iż "podatnikowi usiłuje się wcisnąć sprzedaże prywatnych samochodów jako działalność gospodarczą". Natomiast w pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącego powołuje się na ten przepis, jak również na art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, tylko jako swoistego rodzaju "wskazówki interpretacyjne" pozwalające na ustalenie sposobu rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z tym, uwzględniając art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi o rozpoznaniu sprawy w granicach skargi kasacyjnej, kwestia ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 4 pkt 7 tej ustawy nie mogła być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach rozpoznawania tej skargi kasacyjnej.

Nie mają także jakiegokolwiek znaczenia dla rozpatrywanej sprawy powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie miały one zastosowania w tej sprawie.

Tylko ubocznie można wskazać, iż wyrokami z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1276-1279/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalających skargi skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999-2002.

Jak już była o tym wcześniej mowa, pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego odnosi je do kwestii nieprzesłuchania przez organy podatkowe współwłaścieli sprzedawanych samochodów na okoliczność posiadanych przez nich udziałów we współwłasności tych samochodów. Na tym tle pełnomocnik skarżącego wskazuje na nie dostrzeżone w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia w postępowaniu organów podatkowych.

Jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, w jej ramach wnoszący skargę kasacyjną musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowo-administracyjnego, którym sąd uchybił, z dokładnym wskazaniem jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, punktu, litery), uzasadnić ich naruszenie oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając według tych kryteriów skargę kasacyjną wniesioną w rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż nie czyni ona zadość powyższym wymogom.

Trzeba zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, jako przepis, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd, wskazał na "art. 145 § 1 lit. c)" P.p.s.a. Ustawa ta nie zawiera jednak tak określonej jednostki redakcyjnej, bowiem § 1 w art. 145 podzielony jest na trzy punkty i dopiero w ramach pkt 1 zawarty jest dalszy podział na lit. a), b) i c). Zapewne więc o naruszenie tego ostatniego przepisu chodziło pełnomocnikowi skarżącego. Uchybienie to należy więc zaliczyć do kategorii oczywistych pomyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, nie rzutujących na możliwość odniesienia się do tego zarzutu.

Niezależnie od tego stwierdzić należy, iż zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest lakoniczne i w żaden sposób nie wynika z niego, czy i w jakim aspekcie sprawy wskazywane naruszenie mogło być uważane jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia wspomnianego wyżej przepisu P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd uchybień organów podatkowych w zakresie realizacji przez nie wymogów wynikających z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na niedostrzeżone przez Sąd uchybienie tym przepisom przez organy podatkowe pełnomocnik skarżącego nie zakwestionował zarazem dokonanej przez te organy i zaakceptowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego w tym aspekcie sprawy, a zatem co do udziałów poszczególnych współwłaścicieli we współwłasności sprzedawanych samochodów. Nie wskazał on też na naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie których określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, chociaż prostą konsekwencją takiego, a nie innego przyjęcia udziałów we współwłasności sprzedawanych samochodów jest ustalenie wysokości obrotu jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie również określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie kwestionuje on zatem oceny Sądu co do poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego obrotu jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które stanowiły podstawę zaskarżonej do Sądu decyzji, podczas gdy Sąd ten ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe jako prawidłowe. Skoro pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości zastosowania przepisów, na mocy których określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, to nie podważa w istocie oceny Sądu odnośnie zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie, a więc co do wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że doszło do uchybienia normom procesowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to nie mogło być rozpatrywane jako istotne, skoro nie doprowadziło zdaniem pełnomocnika skarżącego do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.