Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 565/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 12 ust. 2, ust. 3 i ust.3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2009 r., został złożony przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakres działalności Spółki to produkcja kontraktowa i sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się produkcją najwyższej jakości stolarki okiennej ("Produkty"). Produkcja prowadzona przez Spółkę ma charakter tzw. produkcji kontraktowej, tzn. Spółka produkuje Produkty na zamówienie/zlecenie zagranicznego podmiotu ("Zagraniczny Odbiorca") z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez Zagranicznego Odbiorcę. Następnie, Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych Produktów Zagranicznemu Odbiorcy oraz ich dostawy na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a Zagranicznym Odbiorcą, dostawa Produktów może następować:

• poza terytorium Polski (na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);

• do magazynu Produktów położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych Produktów jest traktowana przez Spółkę odpowiednio:

• jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w przypadku dostaw Produktów poza terytorium Polski, na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);

• jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (w przypadku dostaw Produktów do magazynu Produktów położonego na terytorium Polski).

Każda z transakcji sprzedaży/dostawy Produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka dysponuje odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku VAT 0% i konsekwentnie stosuje taką stawkę podatku VAT. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, Spółka stosuje stawkę podatku VAT 22%.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez Wnioskodawcę z Zagranicznym Odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe ("Umowa") wraz z aneksem ("Aneks"). Umowa określa m.in. zasady ustalania cen Produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów przez Spółkę na rzecz Zagranicznego Odbiorcy. Ceny te są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN). Niemniej jednak, w niektórych przypadkach mogą występować sytuacje, w których ceny Produktów są ustalane i fakturowane przez Spółkę również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Dodatkowo Umowa i Aneks przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen Produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą Produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i Zagraniczny Odbiorca. Najistotniejsze założenia omawianego mechanizmu korekty cen Produktów są następujące:

• celem przedmiotowej korekty cen Produktów jest odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów - do poziomu pierwotnie założonego, odpowiadającego warunkom rynkowym;

• w zależności od okoliczności, korekta cen Produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen Produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty;

• korekta cen Produktów powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen Produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym) oraz charakter proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen Produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości);

• okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy co oznacza, że omawiana korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego w grudniu, względnie w styczniu następnego roku - "Końcowa Całoroczna Korekta Cen").

Z powyższego wynika, że w przypadku zastosowania omawianej Końcowej Całorocznej Korekty Cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny Produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, a co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Niezależnie do powyższej możliwości dokonania Końcowej Całorocznej Korekty Cen, Umowa wraz z Aneksem przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej" korekty cen Produktów ("Śródroczna Korekta Cen"). Poszczególne założenia Śródrocznej Korekty Cen są analogiczne do przedstawionych powyżej założeń Końcowej Całorocznej Korekty Cen - z tą różnicą że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów Śródrocznej Korekty Cen nie jest rok kalendarzowy, ale uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy Spółką a Zagranicznym Odbiorcą okres, rozpoczynający się dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego (np. okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca, od dnia 1 stycznia do 31 sierpnia, itp.). W pozostałym zakresie, sposób przeprowadzenia i udokumentowania ewentualnej Śródrocznej Korekty jest analogiczny, jak w przypadku Końcowej Całorocznej Korekty Cen. W szczególności:

• w przypadku zastosowania omawianej Śródrocznej Korekty Cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny Produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ustalonym okresie rozliczeniowym dla celów takiej korekty (np. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierp danego roku kalendarzowego);

• co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy Produktów na rzecz Zagranicznego Odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu powyższedgo okresu (tj. - w podanym przykładzie - w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego). W praktyce, może zdarzyć się. że:

• w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania Śródrocznej Korekty Cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów za okres kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego, jest różny od pierwotnie założonego) - w efekcie czego skorygowane powinny zostać ceny Produktów zastosowane w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ustalonym okresie od dnia 1 stycznia do końca wybranego miesiąca w ciągu danego roku kalendarzowego;

• następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania Końcowej Całorocznej Korekty Cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Spółkę i/lub Zagranicznego Odbiorcę w związku ze sprzedażą Produktów za cały dany rok kalendarzowy jest różny od pierwotnie założonego) - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego.

W takim przypadku, zgodnie z Umową i Aneksem, Końcowa Całoroczna Korekta Cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej Śródroczną Korektę Cen. Należy przez to rozumieć, że - w zakresie, w jakim Końcowa Całoroczna Korekta Cen dotyczyłaby cen objętych, wcześniej Śródroczną Korektą Cen - Końcowa Całoroczna Korekta Cen odnosiłaby się do tych cen w ich wartości ustalonej w wyniku uprzedniego dokonania Śródrocznej Korekty Cen (tj. odpowiednio obniżonej lub podwyższonej). Innymi słowy, ceny Produktów objęte wcześniej Śródroczną Korektą Cen (odpowiednio skorygowane w wyniku jej dokonania) zostałyby następnie skorygowane po raz drugi w ramach Końcowej Całorocznej Korekty Cen.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano między innymi następujące pytanie:

W przypadku, gdy ceny Produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK) - czy Spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia Końcowej Całorocznej Korekty Cen (i - odpowiednio - Śródrocznej Korekty Cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących z zastosowaniem kursu wymiany walut:

dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej Końcową Całoroczną Korektę Cen (i odpowiednio - Śródroczną Korektę Cen)?

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 r., znak [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazano, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ww, ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podkreślono, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia, przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś dzień poprzedzający wystawienie zbiorczej faktury korygującej, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Dodatkowo wskazano, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie, przez co nie może stanowić podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Końcowe organ podkreślił, iż niniejsza interpretacja dotyczy jedynie kwestii prawidłowego ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła w dniu 19 marca 2010 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wydanej w dniu 23 kwietnia 2010 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 roku.

W dniu 12 maja 2010 roku Spółka złożyła skargę na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca:

• naruszenie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio - śródrocznej korekty cen) jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i - odpowiednio - śródroczną korektę cen),

• naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - polegające na nie uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas wydawania zaskarżonej interpretacji poglądów wypracowanych przez doktrynę, orzecznictwo i praktykę organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów przedstawionych przez organ podatkowy, oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wnosi o:

• uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości, oraz

• zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi redukcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, dzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania wspomnianych przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania sługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust 3a stawy).

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, powyżej przedstawiona zasada dotycząca kursu wymiany obejmuje również przychody należne.

W celu rozstrzygnięcia kwestii spornej w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Mając bowiem na uwadze wyżej przytoczone przepisy i przedstawiony stan faktyczny można przyjąć, że istota sporu co do interpretacji prawa pomiędzy Spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwotę należną Spółce od kontrahenta w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w związku ze zmianą ceny dokonaną po wystawieniu faktur pierwotnych (całoroczna b śródroczna korekta cen) można uznać za przychód należny już w dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Zdaniem Spółki należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów łątkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu. Nie ma także we wspomnianej stawie definicji legalnej przychodu należnego. W takim przypadku znaczenie wspomnianego terminu powinno zostać ustalone na gruncie wykładni językowej, zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej, przede wszystkim w oparciu o język potoczny (przykładowo, w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. (...) W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (...) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji - należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim").

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998) przymiotnik "należny" oznacza: "przysługujący, należący się komuś lub czemuś", natomiast czasownik zwrotny "należeć się" oznacza: "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę". Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki na gruncie wykładni językowej nie może ulegać wątpliwości, że o przychodzie należnym w stosunku do kwoty wynikającej z wystawionej w związku ze zmianą cen zbiorczej faktury korygującej można mówić dopiero w dacie wystawienia tej faktury. Dopiero bowiem od tego momentu Spółka będzie uprawniona do domagania się od kontrahenta zapłaty kwoty wykazanej w fakturze korygującej (w przypadku zwiększenia cen) lub też będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz kontrahenta kwoty wykazanej w tej fakturze (w przypadku obniżenia cen) - co wynika z samej właściwości zobowiązania łączącego strony. Co więcej, przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej nie jest nawet znana wielkość przedmiotowej kwoty - co przesądza, że nie jest możliwe uznanie tej kwoty za należną przed datą wystawienia faktury korygującej. Wykładnia językowa pojęcia przychodu należnego prowadzi zatem do jednoznacznego rezultatu. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od rezultatu wykładni językowej i dokonanie rekonstrukcji normy prawnej w oparciu o wykładnię systemową lub funkcjonalną możliwe jest, jak podkreśla się w orzecznictwie, jedynie ze szczególnie istotnych względów. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt II PPS 7/08):

"Jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (...) Przyznać trzeba, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienie od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego".

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej zdaniem Spółdzielni nie wskazał żadnych racji, które mogłyby przemawiać za dokonaniem wykładni przepisów z odstąpieniem od jasnego rezultatu wykładni językowej. Nawet jednakże gdyby uznać, że odstąpienie takie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, należy podkreślić że wykładnia systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do rezultatów w pełni potwierdzających stanowisko Spółki. Na gruncie wykładni systemowej, w związku z faktem że w przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia przychodu należnego, należałoby dokonać wykładni systemowej zewnętrznej (z innej gałęzi prawa), odwołując się do regulacji prawa cywilnego (prawa zobowiązań).

Zgodnie z treścią art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne w momencie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym, okresem rozliczeniowym przyjętym w umowie dla dokonania korekty cen jest rok kalendarzowy (w przypadku końcowej całorocznej korekty cen) lub uzgodniony odrębnie okres rozpoczynający się dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego (w przypadku śródrocznej korekty cen). Kwota wynikająca z dokonania całorocznej lub śródrocznej korekty cen staje się zatem prawnie wymagalna, a więc należna, dopiero w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej tę korektę zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym. Także w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się w tej sytuacji potrzebę odwołania do regulacji prawa cywilnego. Jak stwierdzają A. Pęczyk-Tofel i M. S. Tofel w artykule zatytułowanym "Pojęcie przychody należnego w podatku dochodowym" (Monitor Podatkowy nr 7/2008); "Zgodnie z dominującym poglądem przychodami należnymi są należności (wierzytelności) stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może zadać od swego kontrahenta" (por. też wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt ARN 6/93). W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe również w świetle rezultatu wykładni systemowej.

Skarżąca dodaje, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej nie narusza zasady autonomii prawa podatkowego. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN 133/02), stwierdza: "przyjęcie przez Sąd niedopuszczalności "wykładni systemowej zewnętrznej" w procesie ustalania znaczenia niesprecyzowanego w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" jest dowolne i nieuzasadnione, bowiem bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni, a mianowicie wykładni językowej" (por. też np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08).

Także na gruncie wykładni funkcjonalnej Spółka nie znajduje argumentów, które mogłyby przemawiać przeciwko jej stanowisku (należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji również argumentów takich nie przedstawił). Dokonując funkcjonalnej interpretacji omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wręcz stwierdzić, że zamierzeniem ustawodawcy było powiązanie jaty powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą z momentem, w którym przychody te stają się faktycznie podatnikowi należne.

Reasumując, wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej potwierdzają stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Uznając natomiast stanowisko to za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził: "Przepisy ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również regulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też wdacie powstania przychodu należnego". Odnosząc się do powyższego skarżąca podnosi, że organ podatkowy przyjął w swoim rozumowaniu bezpodstawne założenie, jakoby data dokonania korekty (data wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej śródroczną lub całoroczną korektę cen) była datą różną od daty powstania przychodu należnego. Takie założenie jest, jak wykazano powyżej, całkowicie sprzeczne z rezultatem wykładni językowej pojęcia przychodu należnego rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to zresztą sam Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając w kolejnym zdaniu uzasadnienia interpretacji: "Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzega jednak oczywistego faktu, że przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej nie może być mowy o wymagalności wynikającego z niej przychodu. W momencie wystawiania faktur pierwotnych nie jest możliwe określenie z całą pewnością czy korekta cen będzie uzasadniona ani jaki będzie kierunek tej korekty (podwyższenie czy obniżenie cen). Nie jest również wówczas znana wysokość ewentualnego przychodu powstającego na skutek korekty - gdyż zależy ona od zdarzeń przyszłych w stosunku do dat wystawiania faktur pierwotnych. Nie sposób zatem stwierdzić, że omawiany przychód jest niewątpliwy i bezwarunkowy w datach wystawiania faktur pierwotnych, a tym samym że jest w tych datach należny.

Powyższy błąd w rozumowaniu skutkuje zdaniem Spółki nieprawidłowością całego dalszego wywodu Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiącego uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez niego w zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem mówić o korygowaniu przychodu o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej (dokumentującej dokonaną zmianę cen), jeżeli kwota ta stanowi przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie wystawienia tej faktury korygującej.

Skarżąca podkreśla, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę jest potwierdzone w znanych Spółce interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Na marginesie Spółka dodaje, że nawet gdyby przyjąć (błędnie zdaniem Spółki), iż stanowisko prezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji jest jednym ze stanowisk (na równi ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę i podzielanym zwykle przez organy podatkowe) które da się logicznie i zgodnie z zasadami wykładni prawa uzasadnić, to nawet wówczas, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (oraz ogólniejszą zasadą in dubio pro mitius ), należałoby odstąpić od wykładni niekorzystnej dla podatnika, skoro jest możliwa inna wykładnia (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1019/05).

Mając na uwadze powyższe skarżąca stwierdza, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie powinno się, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienie zbiorczej faktury korygującej, nie zaś dzień uzyskania pierwotnego przychodu, jak błędnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji.

W dalszej części skargi Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazuje stosować odpowiednio wskazane powyżej regulacje Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 32 in fme Konstytucji RP, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, mimo iż zostało wykazane, że jest ono zbieżne z stanowiskiem organów podatkowych, orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny. W ocenie Spółki, sytuacja w której organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej ignoruje wypracowane przez doktrynę, orzecznictwo i praktykę organów podatkowych stanowisko oraz dokonuje rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania, nie może zostać uznana za przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie fakt, że Dyrektor w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska nie odniósł się do dorobku zarówno praktyki jak i nauki prawa podatkowego w tym zakresie świadczy o tym, iż postępowanie nie było przeprowadzone w sposób wnikliwy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej).

Co więcej, taki sposób postępowania organu podatkowego jest sprzeczny z podstawowymi zasadami dyskursu prawniczego. W doktrynie podkreśla się, iż "dyskurs prawniczy powinien nie tylko pozostawać w bezpośrednim związku z obowiązującym prawem, lecz także uwzględniać praktyki i zasady, które bez istotnych powodów nie powinny być w nim odrzucane, a w szczególności orzecznictwo (wąskie rozumienie praktyk i zasad), jak również - przy szerokim rozumieniu praktyk i zasad - zwyczaje oraz doktrynę prawniczą. W przypadku prawa podatkowego istotne znaczenie w procesie stosowania prawa ma nie tylko orzecznictwo sądowe, lecz również utrwalona praktyka administracyjna". (R. Mastalski "Stosowanie Prawa Podatkowego". Warszawa 2008. s. 154).

Skarżąca podkreśla, że Spółce nie są znane rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, które prezentowałyby stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy natomiast, zarówno w uzasadnieniu interpretacji jak i w odpowiedzi na złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie odniósł się do rozstrzygnięć organów podatkowych powołanych przez Spółkę. Za takie odniesienie nie można bowiem uznać ogólnikowego stwierdzenia, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie sadła organu wiążące. Wobec powyższego nie można uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji "miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach".

Ponadto, jak stwierdza organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa; "zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) przemawia za tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika". W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor jednak przy wykładni przepisów kierował się zasadą in dubio pro fisci, czym naruszył nie tylko art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także (odchodząc od utrwalonej, korzystnej dla podatników praktyki organów podatkowych) konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne.

Końcowo Spółka wskazuje, że także w orzecznictwie sądowym wydanie niekorzystnej dla podatnika interpretacji, odmiennej od ustalonego stanowiska organów, jest uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt l FSK 1036/08, stwierdza "Sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 o.p. oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP" (por. też przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 60/09).

Spółka zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych zobowiązującym prawem. Jednakże, w odniesieniu do omawianej sprawy nie można uznać, że organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie całkowicie odmienne od utrwalonego stanowiska organów podatkowych oraz naruszające podstawowe zasady wykładni prawa, nie naruszył tym samym powołanych przepisów postępowania podatkowego oraz zasady wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W przeciwnym przypadku należałoby bowiem przyjąć, iż żadne rozstrzygnięcie organu podatkowego (niezależnie jak bardzo oderwane od utrwalonego poglądu organów podatkowych i błędne) takiego naruszenia stanowić nie może, jeżeli w ocenie organu który je wydał jest ono jedynym poprawnym, a odmienne stanowiska są sprzeczne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2010 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy.

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej Spółki, przedstawiając w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko odmienne od utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny oraz naruszające podstawowe zasady wykładni prawa, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej jak również zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r., poddał analizie własne stanowisko Spółki oraz przedstawił i uzasadnił interpretację przepisów. Słusznie przy tym organ stwierdził, iż nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i dlatego bazował na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Sąd pragnie podkreślić, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji zgodnych z oczekiwaniami wnioskodawcy, ale sprzecznych z obowiązującym w tym zakresie prawem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Takim działaniem organ nie naruszył zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Za nieuzasadniony uznał Sąd argument strony skarżącej o nieuwzględnieniu przez organ podatkowy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny.

W trakcie postępowania skarżąca Spółka powołała się na to, iż jej stanowisko jest zbieżne z zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2009 r., czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r. Tymczasem Minister Finansów wskazał, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r., czy z dnia 29 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu fakt, iż każda ze stron mogła odwołać się do korzystnej dla niej interpretacji, nie świadczy bynajmniej o istnieniu utrwalonego stanowiska organów podatkowych lecz raczej o jego braku.

Również powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie uzasadniają twierdzenia o utrwalonym orzecznictwie sądowym w zakresie objętym zaskarżoną indywidualną interpretacją. Tym bardziej, że część z nich wprost nie dotyczy meritum sporu tj. momentu rozpoznawania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawianiem faktur korygujących. Wyroki te dotyczą zasad dokonywania wykładni i mogą być pomocne jedynie w tym zakresie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt ARN 6/93 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02).

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, - odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, a zatem korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego ("końcowa całoroczna korekta cen"). Nadto umowa i aneks przewidują możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen".

Spółka stwierdziła, iż w przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w Jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Przepisy te dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna.

Przytoczenie powyższych przepisów było zdaniem Sądu konieczne ze względu na mechanizm korygowania faktur VAT, jednak powstały pomiędzy stronami spór winien być rozpoznany przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przytoczyć należy właściwe w tym zakresie przepisy tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. M.in. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zdaniem strony skarżącej, aby rozstrzygnąć kwestię sporną w niniejszej sprawie należy przede wszystkim poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła bowiem, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwotę należną Spółce od kontrahenta w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w związku ze zmianą ceny dokonaną po wystawieniu faktur pierwotnych (całoroczna lub śródroczna korekta cen) można uznać za przychód należny już w dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Jednak zdaniem Sądu użyty w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie regulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W związku z tym w indywidualnej interpretacji organ posłużył się literalną wykładnią cytowanych wyżej powołanych przepisów i doszedł do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Następnie organ uznał, iż istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Wobec tego organ uznał, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej stanowisko organu podatkowego jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej lecz również nie jest sprzeczne - wbrew twierdzeniom skargi - z wykładnią systemową.

Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Skoro - jak wskazano wcześniej - ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Kr 359/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen, winna ona skutkować odpowiednim, skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2010 r., zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki "A", że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

DSz