Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 783/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: z § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]-, zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2021 r. R. sp. z o.o. w K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce komandytowej, posiadającej siedzibę na terytorium RP i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., skarżąca postanowiła, że przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą będzie stosować w odniesieniu do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od [...] maja 2021 r., w konsekwencji czego jest podatnikiem podatku od dochodów wygenerowanych przez spółkę przed [...] maja 2021 r. Przedmiotem działalności półki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych.

Spółka otrzymała 13 stycznia 2021 r. decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: "u.w.n.i."), wydaną przez Specjalną Strefą Ekonomiczną. Nowa inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach inwestycji spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji inwestycji, pozwolą spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym działalność do objęcia decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Ww. decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania, a zgodnie z jej treścią spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia [...] grudnia 2024 r., który to termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady wnioskodawcy na działania inwestycyjne objęły m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy skarżąca zapytała:

1. czy spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: "rozporządzenie RM"), będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji?

2. czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

3. czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

4. czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem skarżącej, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia RM będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Mając bowiem na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku prowadzenia działalności objętej decyzją spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku w zakresie swojej działalności (i w zakresie objętym decyzją). Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja oraz od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić. Działalność gospodarcza może być prowadzona na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ponadto zwolniony może być jedynie dochód uzyskany z działalności gospodarczej zgodnej z klasyfikacją PKWiU wskazaną w decyzji o wsparciu. Z powyższego nie wynika natomiast od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Natomiast uwzględniając literalną wykładnię przepisu § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Zatem, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Ponadto brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia, od oddania do używania środków trwałych wchodzących w składy nowej inwestycji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych). W konsekwencji momentem, od którego spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia RM. Bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym spółka poniesie koszty inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją określoną w § 8 rozporządzenia RM. Wnioskodawca ma zatem prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji.

Ponadto w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia "ponieść", poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z u.p.d.o.p. jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, również będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową. Płatności częściowe także charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Mogą być one uiszczane w trakcie realizacji inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Wnioskodawca dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac. Chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą.

Zdaniem wnioskodawcy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, również będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółka przywołała liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w stosunku do wszystkich zadanych przez nią pytań, Dyrektor KIS wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. (a w konsekwencji ze zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników ,a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 u.w.n.i.

Dodatkowo organ wskazał, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania, to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji momentem, od którego spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia RM, pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której spółka ponosiła wydatki kwalifikowane. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Odnosząc się do zagadnienia sformułowanego w pytaniu nr 1 organ powołał się na literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, który wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych - wpisania tych środków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, organ wskazał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dopóki podatnik nie uzyska przychodu z nowej inwestycji, to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i.

Odnośnie do zagadnień przedstawionych w pytaniu 3 i 4 organ wskazał, że literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM również podkreślił wprowadzenie dodatkowego warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych - zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania, to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w zakresie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, tj. odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2-4, skarżąca wniosła o jej uchylenie w stosunku do odpowiedzi na ww. pytania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia RM przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym:

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 2 zaskarżonej interpretacji),

- w przypadku płatności częściowych, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 3 zaskarżonej interpretacji),

- zaliczki ponoszone przez skarżącą na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (pytanie 4 zaskarżonej interpretacji);

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez skarżącą we wniosku oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W motywach skargi spółka podkreśliła, że z uzasadnienia organu nie wynikają argumenty, które wyjaśniałyby uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że podatek poniesiony oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, co jest spójne z podejściem reprezentowanym przez spółkę i nie stoi w sprzeczności z wyrażonym przez nią stanowiskiem. Z kolei w dalszej części organ odnosi się do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, co było przedmiotem odrębnego pytania skarżącej (pytanie nr 1), natomiast nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Uznanie zatem przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe było oparte na stwierdzeniu, że "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany", bez wskazania dlaczego stoi to w sprzeczności z poglądem skarżącej oraz w jaki sposób spółka powinna ustalić moment poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie momentu poniesienia ww. wydatków w przypadku płatności częściowych i zaliczkowych (pytania nr 3 i 4) organ swe stanowisko opiera na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, który nie reguluje kwestii momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. identyfikuje je przedmiotowo.

Podtrzymując wyrażone we wniosku stanowisko w zakresie momentu poniesienia ww. wydatków, skarżąca podkreśliła, że stanowisko to zostało również potwierdzone w powołanych we wniosku i skardze interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Przed rozpoczęciem rozważań przypomnieć należy, że spółka zaskarżyła interpretację indywidualną jedynie częściowo, tj. w zakresie odpowiedzi udzielonej przez organ na pytania nr 2, 3 i 4 i tym zakresem zaskarżenia Sąd przy rozpoznaniu skargi jest związany. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów. Takie stanowisko zaprezentowała we wniosku skarżąca (z odrębnościami, których dotyczyły ww. pytania, tj. zapłata, częściowa zapłata i zapłata zaliczki).

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 i 4 u.w.n.i. podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 u.w.n.i., to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

W § 8 ust. 1 rozporządzenia RM został uregulowany wykaz kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia RM, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, po którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Natomiast § 10 rozporządzenie RM określa szczegółowy sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej.

Mając na uwadze przedstawione regulacje, w tym przytoczony powyżej § 8 rozporządzenia RM, który wskazuje kategorie (rodzaj) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, należy wyjaśnić, że ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych jest kwestią odrębną, na którą treść ww. przepisu nie ma wpływu. Natomiast tego problemu dotyczyły sformułowane przez skarżącą pytania nr 2-4.

Należy zgodzić się ze spółką, że w zaskarżonej interpretacji organ w zasadzie nie udzielił odpowiedzi na zadane przez nią pytanie nr 2, przy czym potwierdził jej stanowisko, że termin "poniesiony" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie jedynie deklarację o zamiarze jego poniesienia. Natomiast nie odniósł się wprost do stanowiącej trzon pytania kwestii, tj. momentu poniesienia wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, tzn. czy momentem tym będzie moment zapłaty tych kosztów. Organ stwierdził, że poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza możliwości skorzystania ze zwolnienia, bo dopóki podatnik nie uzyska (zapewne dochodu, choć tego słowa w treści interpretacji zabrakł) z nowej inwestycji, to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. Wskazać należy, że nie o tę kwestię pytała skarżąca, ale o to czy momentem poniesienia tych wydatków będzie moment ich zapłaty. Skoro organ zgodził się ze skarżącą w interpretowaniu pojęcia poniesienia wydatku, to nie można zgodzić się z jego stwierdzeniem, że stanowisko spółki odnoszące się do zadanego przez nią pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dotyczące przedstawionej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska skarżacej w zakresie pytania nr 2, Sąd zgadza się z zawartym w skardze zarzutem naruszenia powyższego przepisu z uwagi na brak odniesienia się organu do kluczowej kwestii zaakcentowanej w tym pytaniu przez spółkę.

Natomiast odnosząc się do oceny zaprezentowanej w zaaskarżonej interpretacji w stosunku do pytań nr 3 i 4, wskazać przede wszystkim należy, że organ błędnie powołał się na cyt. wyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, niezasadnie przyjmując, że przepis ten wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych – zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jak już wyżej wyjaśniono, przepis ten wskazuje jedynie kategorie wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Ustalenie, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego nie było przedmiotem problemu przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie intrerpretacji. Problemem tym – co należy jeszcze raz podkreslić – było dla skarżącej ustalenie momentu poniesienia takiego kosztu kwalifikowanego. Natomiast moment poniesienia wydatków, jako kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, nie jest uzależniony od spełnienia warunku zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a takie stanowisko zaprezentował organ, uznając również w stosunku do tych pytań stanowisjko spółki za nieprawidłowe. Tymczasem problemem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji była częściowa płatność za wydatek stanowiący koszt kwalifikowany oraz zapłata zaliczki na poczet tego wydatku w kontekście momentu ich poniesienia. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. To stwierdzenie powinno poprzedzać rozważenie przez organ przedstawionego przez skarżącą stanowiska, obejmującego wskazaną przez nią odpowiedź na pytanie nr 3 i 4. Zaprezentowana zatem została przez organ błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM oraz regulacjami zawartymi w § 10 tego rozporządzenia, co powoduje, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ostatni z tych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nadto, można wprawdzie oczekiwać od organu interpretacyjnego jednolitego stanowiska prawnego w takich samych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), co z pewnością pogłębiałoby zasadę zaufania, uregulowaną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, niemniej jednak organ interpretacyjny nie ma obowiązku badania, czy wydane przez niego interpretacje, potwierdzające prawidłowość stanowisk przedstawionych przez wnioskodawców, miały zbliżone (jak zaznaczyła spółka w skardze) stany faktyczne, bądź zdarzenia przyszłe i czy ich zbieżność ze stanem faktycznym we wniosku skarżącej pozwalała na udzielenie takiej samej odpowiedzi. Natomiast wydanie błędnej interpretacji indywidualnej, zdaniem Sądu, nie oznacza naruszenia przez Dyrektora KIS art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej z tego względu, że nie jest to rodzaj wadliwości, któremu można przypisać zarzut naruszenia uregulowanej w powyższym przepisie zasady praworządności.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).