Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 742/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1-2, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022r. nr 0111-KDIB1-2.4010.559.2021.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 lutego 2022 r. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Dyrektor", "Organ") z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przedłożonymi przez Organ aktami administracyjnymi zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z 31 sierpnia 2021 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu pomniejszenia przychodów, przy likwidacji SKA, o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA.

We wniosku złożonym przez Spółkę będącą stroną postępowania wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest jedynym akcjonariuszem spółki N. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością – [...] - Spółka komandytowo akcyjna podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej SKA). W SKA wnioskodawca posiada 100 % akcji, tj. 1000 akcji serii A o wartości nominalnej 50,00 zł. zakupionych za kwotę 50.000,00 zł. od poprzedniego akcjonariusza oraz 2460 akcji serii B o wartości nominalnej 50 zł. każda pokrytych w całości aportem w postaci : autorskiego prawa majątkowego do niezarejestrowanego znaku towarowego "F." o wartości 25.800.000,00 zł., prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "F." do Urzędu Patentowego o wartości 1.030,00 zł., ruchomości o wartości 47.440,00 zł. Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę 123.000,00 zł. a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA. Akcje serii A zostały zakupione w maju 2014 r. a akcje serii B zostały przez wnioskodawcę objęte 22 października 2014 r. Wartość autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego "F." została ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta, wartość ruchomości została oszacowana według stawek rynkowych a wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "F." do Urzędu Patentowego według kosztów poniesionych na to zgłoszenie. Wartość godziwa całego przedmiotu aportu ustalona na łączna kwotę 25.848.470,00 zł. netto została potwierdzona opinią innego biegłego rewidenta. Obecnie SKA nie jest właścicielem praw do znaku towarowego F.", które to prawa zbyła na rzecz podmiotu trzeciego, w którym to podmiocie SKA posiada 881 udziałów o łącznej wartości nominalnej 44.050,00 zł. Na dzień likwidacji wskazane udziały oraz środki pieniężne zgromadzone na koncie SKA stanowić będą jedyny majątek SKA. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT"), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA. była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA. Wnioskodawca rozważa likwidację S.K.A. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA.

Skarżąca sformułowała następujące pytanie: "Czy w zaistniałym stanie faktycznym przy likwidacji SKA, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA. rozumiane jako cena zakupu akcji SKA, (w zakresie akcji serii A) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie akcji serii B?"

Skarżąca we wniosku stanęła na stanowisku, że: w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA., rozumiane jako odpowiednio: 1) w stosunku do akcji serii A - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy tych akcji, tj. kwota 50.000 zł. oraz 2) w stosunku do akcji serii B wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA., w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA, wskazana w uchwale Zgromadzenia Wspólników SKA z dnia 21 października 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (sposób ustalenia wartości aportu opisano w części G niniejszego wniosku), tj. w kwocie 25.848.470,00 zł. Łącznie zatem przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu likwidacji SKA powinien zostać pomniejszony o kwotę 25.898.470 zł. i dopiero kwota pomniejszona stanowić będzie podstawę do opodatkowania. Zdaniem Spółki podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych likwidacji SKA będzie mieć art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce. Powołany przepis jest jedyną regulacją prawną dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów innych ustaw, w tym ustawy PIT oraz CIT. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustaw PIT i CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie zmieniającej do stosowania przepisów takich ustaw. Takiego odesłania w ustawie zmieniającej jednak nie zawarto. Spółka dla potwierdzenia powyższego stanowiska powołała się na interpretację wydaną w sprawie [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r. II FSK 319/17.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 lit. e ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Dalej Organ wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Dyrektor, opisując stan faktyczny stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W SKA Wnioskodawca posiada 100% akcji, tj. 1000 akcji serii A o wartości nominalnej 50 zł, zakupionych za kwotę 50.000,00 zł od poprzedniego akcjonariusza oraz 2460 akcji serii B o wartości nominalnej 50 zł każda, pokrytych w całości aportem. Aport pokrył podniesienie kapitału zakładowego o kwotę 123.000,00 zł, a w pozostałej części został przekazany na kapitał zapasowy SKA. Akcje serii A zostały zakupione w maju 2014 r., a akcje serii B zostały przez Wnioskodawcę objęte 22 października 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Majątek SKA stanowią środki pieniężne oraz udziały w innej spółce z o.o. uzyskane w okresie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w SKA. Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W związku z likwidacją SKA, po zaspokojeniu wierzycieli SKA, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz udziały stanowiące majątek SKA w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA.

Dyrektor wskazując, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) stwierdził, że skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej Organ stwierdził, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowoakcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Organu przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

W ocenie Dyrektora KIS mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającym 100% akcji. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. Zatem, jeżeli akcje w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie, to przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też koszt ten będzie stanowić również ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która została przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Podsumowując, w opinii Organu przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w wysokości:

1) ceny, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy akcji serii A oraz

2) wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – wydatków rozumianych jako wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Zdaniem Dyrektora KIS stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA stanowiący wartość środków pieniężnych znajdujących się na koncie SKA oraz wartość udziałów posiadanych przez SKA w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji SKA., rozumiane jako odpowiednio:

1) w stosunku do akcji serii A - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy tych akcji – jest prawidłowe;

2) w stosunku do akcji serii B - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA – jest nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze zarzucono błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na nieuprawnionym powołaniu się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT"), w szczególności poprzez :

błędna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej polega na przyjęciu przez organ, że w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, wydatkiem na objęcie tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu przemawia za przyjęciem, że wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez akcjonariusza.

niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na przyjęciu, że przepisy ustawy CIT znajdą w tym przypadku zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zastosowanie znajduje wyłącznie autonomiczna regulacja przepisu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, która w zakresie wydatków na objęcie akcji nie zawiera odesłania do przepisów ustawy CIT.

W uzasadnieniu skargi Spółka wywodzi i podnosi argumentację na poparcie zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 31 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p."), Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego zadała następujące pytanie: "Czy w zaistniałym stanie faktycznym przy likwidacji SKA, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA. rozumiane jako cena zakupu akcji SKA, (w zakresie akcji serii A) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie akcji serii B?"

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie do tego, czy przy likwidacji SKA przychód Skarżącej z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji SKA, rozumiane jako cena zakupu akcji SKA (w zakresie akcji serii A) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie akcji serii B).

Mając na uwadze tak zidentyfikowaną istotę sporu w pierwszej kolejności przypomnieć należy jej ramy prawne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Skarżąca uważa, że właściwa interpretacja przytoczonych przepisów prawa w przestawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym powinna prowadzić do wniosku, że wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, będą odpowiednio :

w stosunku do akcji serii A cena, którą skarżąca spółka uiściła dokonując ich zakupu (nabycia) i w tym wypadku organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, natomiast,

w stosunku do akcji serii B. wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A., w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A. w zamian za wniesienie którego skarżąca spółka objęła te akcje.

Wartość ta została wyrażona w akcie notarialnym zawierającym uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego poprzez emisje akcji serii B i jest to rzeczywista, ekonomiczna wartość wydatkowana przez skarżącą spółkę na objęcie akcji serii B.

Dyrektor KIS stoi zaś na stanowisku, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. W opinii Organu przychód Skarżącej z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w wysokości: ceny, którą Skarżąca uiściła na rzecz sprzedawcy akcji serii A oraz wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie – jak wskazuje Skarżąca – wydatków rozumianych jako wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Wskazany problem prawny był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji. Stanowisko zostało zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 319/17. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zatem o tym jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują w nim zastosowanie. Argumentacją zawartą w powoływanych orzeczeniach Sąd w składzie niniejszym posłuży się celem uzasadnienia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przyjmując tę argumentację jako własną.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisów art. 4 i art. 6 ustawy zmieniającej, która zmieniła m.in. zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przed tym dniem spółki te, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów uzyskanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Spór dotyczy natomiast rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie akcji".

W efekcie brak podstaw, aby w niniejszej sprawie poszukiwać norm regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy o CIT. Zważywszy bowiem na treść art. 6 ust.1 , który w tym zakresie nie odsyła do przepisów tej ustawy (ani do żadnej innej), jak też wobec zastrzeżenia poczynionego w cytowanym wyżej art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, regulację zawartą w art. 6 ust.1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. Taka teza uzasadniona jest w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana zasad opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, a regulacja zawarta w art. 6 ust.1 pkt 5 ustawy zmieniającej ma charakter intertemporalny, bowiem dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast likwidacja spółki i nabycie akcji przez akcjonariusza następuje po tej dacie.

Z woli ustawodawcy w takim przypadku nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuację prawnopodatkową podmiotu kształtują przepisy ustawy zmieniającej, w tym art. 6 ust. 1 pkt 5.

Wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, odpowiadające stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w takiej sytuacji reżimu ustawy o CIT to dałby temu wyraz przez odesłanie do odpowiednich przepisów, tak jak to uczynił np. w drugiej części przepisu art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej, w której do określenia części zysku nakazał stosowanie art. 5 ustawy o CIT albo art. 8 ustawy o PIT. Ustawa nowelizująca nie zawiera też odesłania ogólnego do przepisów ustawy o CIT (w sprawach nieuregulowanych). W efekcie brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 319/17, odnośnie analizowanego problemu prawnego stwierdził, że: "W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Analizując w tym świetle powołany powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. Zważywszy na treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma zatem ani potrzeby, ani możliwości odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącego na ten cel. Innymi słowy, wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez skarżącego. Zasadnie więc Sąd I instancji stwierdził, że błędna jest interpretacja organu nakazująca stosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji."

Reasumując wskazać należy, że błędna jest interpretacja Dyrektora KIS nakazująca stosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o CIT do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji. W efekcie uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.