Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 356/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej A. G., R. K. z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług pomocniczych dotyczących działalności ubezpieczeniowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki cywilnej A. G., R. K. z siedzibą w P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił A spółka cywilna A. G. i R. K. indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: spółka świadczy usługi o charakterze eksperckim i rzeczoznawczym. Część tych usług jest wykonywana bezpośrednio w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych na podstawie zawartych z nimi umów; spółka wykonuje również takie usługi na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają z ubezpieczycielami podpisane umowy substytucyjne związane z prowadzonymi przez te podmioty usługami pomocniczymi na rzecz ubezpieczycieli w zakresie pełnej likwidacji szkód majątkowych. W zakresie umów z firmami ubezpieczeniowymi oraz umów substytucyjnych skarżąca wykonuje następujące czynności:

- inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych przez ubezpieczycieli,

- badanie zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

- przyjęcie druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym,

- lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, którego celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia,

- identyfikacje pojazdu,

- stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń pojazdu i ich opisanie,

- wstępne kalkulacje kosztów naprawy,

- wyliczenie wartości pojazdu przed i po szkodzie,

- weryfikacje stanu zabezpieczeń przeciwkradzieżowych pojazdu,

- sporządzenie dokumentacji fotograficznej pojazdu i uszkodzonych elementów,

- sporządzenie kopii fotograficznej prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz kluczyków, a także poprzedniej polisy ubezpieczeniowej lub zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia,

- weryfikacja ( wstępna analiza okoliczności zdarzenia ), czy nie zachodzi przypadek przepadek próby oszustwa ubezpieczeniowego ( chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczonego,

- inne – które niezbędne są ubezpieczycielowi – zleceniodawcy do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Za wykonywane czynności spółka wystawia fakturę zawierającą oświadczenie o zwolnieniu świadczonej usługi z podatku VAT na podstawie art.43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisane przez nią usługi pomocnicze związane z likwidacją ( oceną i szacowaniem ) szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, jak i usługi lustracji pojazdu przed jego ubezpieczeniem wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczycieli lub podmiotów upoważnionych przez tych ubezpieczycieli na podstawie umów substytucyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak jak usługi ubezpieczeniowe ?

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki usługa ubezpieczeniowa stanowi pewną całość. W ramach tej usługi, ubezpieczyciel jest obowiązany do lustracji przedmiotu ubezpieczenia, ustalenia zasadności roszczenia, oszacowania i wypłacenia odszkodowania. Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz ustalenia wysokości odszkodowania. Dlatego, w myśl przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Dla uzupełnienia argumentacji przewidującej, iż lustracja przedmiotu ubezpieczenia oraz likwidacja szkody są elementami usługi ubezpieczeniowej właściwym dla niej, zainteresowana Spółka powołała się na przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej, który wymienia działania podejmowane przez ubezpieczyciela w związku ze świadczeniem usługi ubezpieczania. Opierając się na jej zapisach zainteresowana wskazała, że czynnością ubezpieczeniową jest ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia, czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego ( art.3 ust.3-6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ). Zgodnie z art. 3 ust. 6 i 7 powołanej ustawy wykonywanie owych czynności zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom, a czynności wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, o ile są wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Czynności uważa się za czynności ubezpieczeniowe także wtedy, gdy ich wykonywania podejmuje się zakład ubezpieczeń na wniosek innego zakładu ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub uprawnionego z tytułu umów, o których w art.3 pkt.1, także, gdy umowy te zawarte są z innym zakładem ubezpieczeń.

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wskazał, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, jak również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, jak również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art.43 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczone przez zainteresowanego usługi nie są również usługami wskazanymi w art.43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art.43 ust.1 pkt.37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Przy czym stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż usługi świadczone przez skarżącą spółkę stanowią odrębną całość i są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, nie są jednak dla tych usług właściwe. Aby uznać daną usługę za właściwą dla usługi ubezpieczeniowej musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcję charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usługi świadczone przez zainteresowaną nie spełniają owej przesłanki, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Stwierdził, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Gard Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w. akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Trybunał przyjął, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Konkludując organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej zmianę oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ interpretujący nie uwzględnił informacji przedstawionej we wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia zainteresowany występuje wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela", ale nie przejmuje odpowiedzialności wobec nich. Zresztą ubezpieczeni z którymi kontaktuje się spółka są przekonani, że likwidacja szkód realizowana jest przez zakład ubezpieczeń, gdyż podczas wykonywanych przez siebie czynności spółka posługuje się formularzami zakładu ubezpieczeniowego zawierającymi logo.

Spółka wskazała również, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne jest terminem właściwym dla określenia czynności zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej ( art.16 ) definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczeniowej, obejmuje one: ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, ocenę zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Zatem usługi wykonywane przez skarżącą stanowią odrębny i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż usługi, które Spółka wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia. Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków.

Z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania.

Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343)

Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Organ podatkowy trafnie wskazał, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005 str. 342). Z powyższych względów niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego np. transakcja ubezpieczeniowa przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03).

Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej.

Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy.

W zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie mieszczą się, w ocenie Sądu, usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (Sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy). Co więcej tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst. jedn. 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez Spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, a także czynności mieszczące się w tzw. overwriting ryzyka ( lustracja przedmiotu ubezpieczenia przed zawarciem właściwej umowy ubezpieczeniowej ).

W ocenie Sądu, czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Podobny charakter mają czynności poprzedzające zawarcie umowy ubezpieczeniowej polegające na lustracji przedmiotu ubezpieczenia. Bez tych wykonania tych czynności w ogóle zawarcie umowy ubezpieczenia z racjonalnego punktu widzenia nie jest możliwe – zakład ubezpieczeń zawierając umowę ubezpieczenia musi wycenić ryzyko wystąpienia szkody i w zależności od tego czynnika podjąć decyzję w przedmiocie udzielenie ochrony i jej warunków ( wysokość składki ).

Należy wskazać w tym miejscu, że strony postępowania zgodne są co do tego, że wykonywane przez spółkę czynności stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wątpliwości organu dotyczą w gruncie rzeczy tylko wypełnienia przez zainteresowaną przesłanki "właściwe", o której mowa w art.43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ogóle trudno wyobrazić sobie usługi pomocnicze, które byłyby bardziej charakterystyczne ( właściwe ) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które objęte są wnioskiem interpretacyjnym sformułowanym w tej sprawie. Likwidacja szkody oraz czynności z zakresu overwritingu ryzyka są immanentnie związane z działalnością ubezpieczeniową dlatego dla owej działalności są właściwe.

Ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u. Przepis taki zawiera natomiast wniosek Dyrektywa Rady zmiany Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Projekt ten przewiduje dodanie do art.135 ust.1 a zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Odpowiednikiem treści tego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług jest właśnie art.43 ust.13.

Jak się wydaje szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma projekt rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 2006/112/WE precyzujący zakres zwolnienia usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych i finansowych ( dokument 52007PC0746 ze strony internetowej Euro-lex ). Zgodnie z art.14 ust.1 owego projektu za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy "ubezpieczenia i reasekuracji" zgodnie z definicją zawartą w art.135a ust.1 dyrektywy 2006/112/WE uważa się między innymi underwriting ryzyka i likwidację szkód. Znaczenie owego przepis dla wyniku sprawy jest istotne ponieważ właśnie takie usługi świadczy zainteresowany.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 przywołanej ustawy , przy czym na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł. Sąd odstąpił od wydania orzeczenia na podstawie art. 152 w/w ustawy mając na uwadze, że zaskarżony akt nie posiada przymiotu wykonalności.

P.Z-C.