Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 861/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 126  i  ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez J.W.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie na zasadach wspólności ustawowej. W dniu 29 czerwca 2010 r. wnioskodawca wraz

z żoną dokonał zbycia tego lokalu mieszkalnego. Od dnia 23 września 2009 r. do dnia 27 października 2009 r. jedynie żona wnioskodawcy była zameldowana na pobyt stały w tym lokalu.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami: 1) czy wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i czy w związku z tym wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania

z "ulgi meldunkowej", 2) czy "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, czy tylko lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że "ulga meldunkowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako p.d.o.f., ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 22 zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nawet w przypadku spełnienia przesłanki zwolnienia przez przynajmniej jednego z małżonków. Skoro w odniesieniu do ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis, że zwolnienie ma zastosowane łącznie do obojga małżonków, to warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. W art. 21 ust. 22 nie wprowadzono wymogu, aby przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków odrębnie. Zdaniem wnioskodawcy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości dochodu ze sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, gdyż grunt i posadowiony na nim budynek stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r., w związku z czym zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Według organu, łączne stosowanie zwolnienia do obojga małżonków oznacza, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Organ wyjaśnił też, że "ulga meldunkowa" nie dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży gruntu, bowiem zwolnienie to dotyczy wyłącznie uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Pismem z dnia 14 marca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Zdaniem wnioskodawcy "ulga meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków i mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów

z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko bowiem wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ponadto "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, gdyż grunt i posadowiony na nim budynek stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży, co wynika z uregulowań kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 26 i art. 21 ust. 22 p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 22 p.d.o.f "ulga meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków i mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów

z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko bowiem wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych i obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Przepisy regulujące "ulgę meldunkową" należy interpretować w ten sposób, że chociaż małżonkowie pozostający we wspólności małżeńskiej są odrębnymi podatnikami i uzyskiwane przez nich przychody należałoby dzielić między nich, to art. 21 ust. 22 p.d.o.f. wyłącza podział dochodu ze zbycia mieszkania. Brak jest podstaw, aby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dzielić po 50 % na każdego z małżonków i zastanawiać się, która połówka korzysta ze zwolnienia, a która nie. Przychód małżonków jest wspólny, a skoro ustawa nakazuje stosować zwolnienie łącznie do obojga małżonków, to nie oznacza to podziału. "Łącznie" należy rozumieć, że fakt zameldowania przez jednego z małżonków "konsumuje" cały dochód.

Zdaniem skarżącego, "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, gdyż grunt

i posadowiony na nim budynek stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży, co wynika z uregulowań kodeksu cywilnego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją "ulgi meldunkowej", tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym stanowiącym współwłasność małżeńską na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia 2) czy "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, czy tylko lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane

z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału

w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z odrębnością podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu prawidłowym jest rozumowanie zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich.

Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy art. 21 ust. 22 p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana przez skarżącego interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie art. 21 ust. 22 p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników - małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401.

Przywołana wykładnia omawianych przepisów znajduje potwierdzenie

w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA

z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09, z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09).

Natomiast odnosząc się drugiej kwestii należy wskazać, że wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku,

o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek, o ile ustawa nie stanowi inaczej, stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wzniesiony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych

w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.

o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), powoływanej dalej jako u.w.l.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: - indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);- ułamkowego udziału we współwłasności wspólnych części budynku lub budynków (p. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali, (w:) E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 – publ. LEX nr 621582 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia

17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 455/11 - niepubl.

Wskazać należy, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek (lokal mieszkalny) dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnieniae prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem zdaniem Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. dotyczy całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 – publ. LEX nr 653578). W ocenie Sądu ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W świetle przedstawionych wywodów należało dojść do wniosku, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 p.d.o.f.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.