Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 680/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1;  art. 181;  art. 187 par. 1 w zw. z  art. 122;  art. 188;  art. 121 par. 1;  art. 124;  art. 212;  art. 191;  art. 23 par. 1 pkt 2;  art. 23 par. 4 i5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących K.Z. i M.Z. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi K. Z. i M. Z. (dalej: skarżący, podatnicy lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] lutego 2015 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za wszystkie miesiące 2009 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 – 5 Op.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik US w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I – III; V – XII) i 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (Firma Handlowo - Usługowa M. Z.), w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów. Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2009 r. (PIT – 36) wykazali między innymi: łącznie przychody męża, w tym z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i koszty uzyskania przychodu [...] zł. W toku kontroli podatnik nie okazał spisu z natury na pierwszy i ostatni dzień roku. Stwierdzono też zaniżenie przychodu przez wykazywanie zaniżonych cen sprzedaży samochodów. Spowodowało to wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego. W jego toku, Naczelnik US ustalił wartość towarów handlowych (remanent) na początek i na koniec 2009 r., ustalił też koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na [...] zł. Organ I instancji zakwestionował ceny sprzedaży 18 samochodów. Przypadkach, gdzie ceny z faktur sprzedaży nie odbiegały od cen rynkowych o więcej niż o 33%, organ przyjął ceny

z faktur sprzedaży. W 4 przypadkach, gdzie odstępstwo było wyższe przyjął ceny:

a) w jednym przypadku (samochód [...] rocznik 2004 sprzedany Pani B. C. faktura [...]) sumę dwóch przelewów (z tytułami wpłaty: "opłata do faktury [...] i "wpłata faktura [...]) na łączną kwotę [...] zł,

b) w trzech przypadkach gdzie ceny wskazane w fakturach były ponad dwukrotnie niższe od cen rynkowych, organ przyjął najniższe ceny z katalogu INFO-EKSPERT.

Ponieważ podatnik nie przedstawił niektórych dokumentów źródłowych, Naczelnik US wykorzystując dane z zebranego materiału dowodowego, to jest dokumentów sprzedaży, danych ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonanych na rachunek bankowy, danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT ustalił przychów z tytułu prowadzonej w 2009 r. Działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Uwzględniając przychody skarżącej, składki na ubezpieczenia zdrowotne określono skarżącym łączne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2009 r.

W wysokości [...] zł

Zdaniem Naczelnika US, w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych na potwierdzenie zakupu i sprzedaży pojazdów oraz usług wynajmu za 2009r. Dokonując określenia jej wysokości na podstawie art. 23 § 4 Op, organ I instancji wykorzystał dane wynikające z zebranego materiału dowodowego

w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Podatnika, danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT. Stosując ww. przepisy dokonał zatem rozliczenia sprzedaży samochodów zrealizowanej przez Stronę w 2008r. Stosowne wyliczenia przedstawił przy tym w formie tabeli (zob. str. 5 – 7 zaskarżonej decyzji).

1.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 120 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zeznań świadków - nabywców zakwestionowanych pojazdów, co do ceny nabytych samochodów;

- art. 197 Op poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu

o zaświadczenia o stanie technicznym, a co za tym idzie ich wartości rynkowej,

w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zeznań świadków twierdzących, iż zakwestionowane samochody posiadały usterki usprawiedliwiające niższą od rynkowej cenę sprzedaży. Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości na dzień sprzedaży.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących podniósł w szczególności, że błędnie określono wartość samochodu sprzedanego Pani C. na kwotę [...] zł (faktura [...]) zamiast [...] zł, gdyż przypisano jako dokonaną przez nią płatność przelew [...] zł dotyczący zapłaty za inny samochód, podczas gdy ona cenę [...] dokonała jedną wpłatą.

1.3. Dyrektor IS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji uzasadnienia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie, Dyrektor IS wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wskutek zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Wskazał przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem Strony, wskutek naruszeń przepisów prawa procesowego obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie wartości samochodów, tj. ich ceny uzyskanej przez Stronę w wyniku sprzedaży samochodów klientom, ceny jako elementu ustalenia wielkości osiągniętego przez Stronę przychodu oraz uzasadnienie wielkości przychodu z tytułu wypożyczenia samochodu osobowego. Organ wskazał, że w przypadku 28 na 38 sprzedanych samochodów ceny wynikające z faktur odbiegają od cen rynkowych wykazywanych

w katalogu INFO-EKSPERT

Następnie organ odwoławczy powołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, między innymi art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że Podatnik w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. Organ I instancji zatem, na podstawie okazanych przez Podatnika rejestrów i dokumentów źródłowych oraz informacji uzyskanych w trakcie kontroli z urzędów miejskich i starostw powiatowych ustalił, jakie samochody skarżący sprzedał w badanym okresie.

Dokonując następnie analizy cen samochodów sprzedawanych przez Stronę

w badanym okresie organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie cen sprzedaży poszczególnych samochodów z wartością rynkową danego modelu z uwzględnieniem stopnia zużycia, publikowaną przez "Info - Ekspert" prowadzi do wniosku,

że w przypadku 4 omówionych transakcji ceny wynikające z faktur odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych samochodów. Dodał przy tym, że urzędy skarbowe, banki i towarzystwa ubezpieczeniowe do określenia wartości rynkowej pojazdów poszczególnych samochodów w miesiącu ich sprzedaży przyjmują dane wynikające

z miesięczników Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM". Dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników Info-Ekspert. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. funkcjonujące na terenie całego kraju. Przy pozyskaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o ich stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają specjalistom Info-Ekspert prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczyć wartości bazowe. Profesjonalna analiza uzyskanych informacji prowadzona przez zespół specjalistów wydawnictwa - poparta jest wieloletnim doświadczeniem w badaniu rynku i gwarantuje wiarygodność publikowanych opracowań. Katalogi Info-Ekspert stanowią zatem podstawowe, najbardziej popularne, a przede wszystkim obiektywne źródło informacji na temat aktualnych notowań wartości rynkowych pojazdów i wydawane są w formie miesięcznika. Informacje w nich publikowane są odzwierciedleniem wartości rynkowych pojazdów używanych, oferowanych do sprzedaży na polskim rynku w poszczególnych miesiącach i latach.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że cena ww. samochodów wykazana na fakturach wystawionych przez Stronę nie była ceną rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę. Skarżący zaniżył zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. pojazdów.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów. Nabywcy co prawda wskazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak nie potrafili wskazać na czym konkretnie polegały uszkodzenia, jaki był koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającym wykonanie napraw. Zdaniem Dyrektora IS, doświadczenie życiowe wskazuje, że niemal każdy używany samochód posiada jakieś mankamenty będące skutkiem użytkowania. Mankamenty te mogą mieć wpływ na cenę konkretnego pojazdu. Jednakże wykazanie w fakturze dokumentującej sprzedaż ceny kilkukrotnie niższej niż najniższa cena rynkowa pojazdu mogłoby być wynikiem jedynie takiej sytuacji, gdyby pojazd ten był uszkodzony w sposób znaczny. To z kolei powodowałoby konieczność dokonania przez nabywcę napraw o istotnym znaczeniu, bez których pojazd taki nie przeszedłby stosownych badań technicznych. Naprawa pojazdu o znacznym rozmiarze wymaga zakupu odpowiednich części zamiennych oraz w większości przypadków skorzystania z usług specjalistycznego serwisu. Takie wydatki są odpowiednio dokumentowane. Doświadczenie życiowe wskazuje też,

że dokumenty takie są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów, choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennej lub usługi naprawy. Skoro zaś nabywcy pojazdów mimo twierdzeń o ich złym stanie technicznym nie potrafili udokumentować dokonanych napraw to znaczy, że stan tych pojazdów nie był taki zły na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż. Należy mieć także na uwadze, że pojazdy, których ceny Podatnik zaniżył w fakturach, posiadały odpowiednie badania techniczne. Powołując się na § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.) organ odwoławczy mając względzie również fakt, że sprzedawane przez Podatnika pojazdy posiadały aktualne badania techniczne stwierdził, że pojazdy te nie mogły być w złym stanie technicznym, bowiem w przeciwnym wypadku nie zostałyby dopuszczone do ruchu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne samochody nie były rozbite i nie posiadały wad, które mogłyby przyczynić się do znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. Dyrektor IS powtórzył, że ceny do których odniesiono ceny transakcyjne ustalane są przez Info-Ekspert na podstawie cen rzeczywistych i uwzględniają stan techniczny pojazdów danego rocznika wynikający z ich normalnego użytkowania.

Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy Strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniłyby zastosowanie zakwestionowanych cen transakcyjnych samochodów odbiegających kilkadziesiąt procent od cen rynkowych. Podkreślił przy tym, że wysokość ceny transakcyjnej ma znaczenie dla ustalenia osiągniętego przez Stronę przychodu z działalności gospodarczej, w konsekwencji ustalenia dochodu i podatku należnego. Strona zaniżając ceny na poszczególnych fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów zaniżyła wysokość przychodu uzyskanego z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS podniósł, że wobec braku dowodów uzasadniających zastosowanie do ww. transakcji cen istotnie odbiegających od cen rynkowych stwierdzić należy, że faktury dokumentujące sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji. Strona zaniżała ceny sprzedaży poszczególnych samochodów w celu wykazania niższego od rzeczywistego przychodu, w tym niższej podstawy opodatkowania.

Dyrektor IS wskazał na pozostałe ustalenia faktyczne dotyczące stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zdarzeń gospodarczych z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując następnie między innymi na treść przepisów art. 44 ust. 1, art. 23a, art. 51 § 1, art. 53a § 1 Op oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia

2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), Dyrektor IS stwierdził należy, iż Podatnik zobowiązany był do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania za 2008r. została określona w drodze oszacowania, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy.

Dyrektor IS stwierdził nadto, że skarżący naruszył § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem dokumentacja podatkowa nie przedstawiała rzeczywistego stanu działalności gospodarczej. Stwierdzono również brak ksiąg podatkowych oraz nierzetelność dowodów księgowych dotyczących sprzedaży samochodów przez Stronę. Stąd zdaniem Dyrektora IS w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), bowiem brak było danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Materiał zebrany

w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Podatnik nie przedłożył wszystkich dokumentów potwierdzających transakcje będące podstawą do rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego organy podatkowe określiły wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych (art. 23 § 5 Op). Wyjaśniły przy tym z jakich względów nie było możliwe skorzystanie

z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji sprzedaży pojazdów wykorzystano dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Podatnika. danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie powołanego wyżej art. 23 § 4 Op, pozwoliła na jej określenie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor IS w całości uznał je za chybione, gdyż w jego ocenie twierdzenia Strony nie podważają skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych kontr dowodów potwierdzających rację podnoszonej argumentacji.

Dyrektor IS podkreślił, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego

i przeprowadzenia wszystkich dowodów dla jego realizacji nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w orzecznictwie powszechnie zaakceptowany jest pogląd,

że występują sytuacje, gdy to podatnik będzie zobowiązany do przedłożenia stosownych dowodów lub chociażby wskazania źródeł dowodowych, na podstawie których może on wykazywać korzystne dla siebie okoliczności (por. wyrok NSA

z 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1 109/10, wyrok NSA z 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 125/10, wyrok NSA z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA

z 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 752/09, wyrok NSA z 18.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1837/08). Podstawą takiego stanu rzeczy jest reguła, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu nie decydują normy prawa procesowego. W niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby ustalenia organu podatkowego. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom Strona nie udowodniła, że sporne samochody były w złym stanie technicznym, nie wskazała co należało w nich naprawić. Strona nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy ceną pojazdu a jego stanem technicznym. Związek ów powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy stanem pojazdu a jego ceną.

W odniesieniu do analizowanych transakcji związku takiego nie sposób dostrzec.

W ocenie organu odwoławczego skarżący poprzez żądanie skierowane do organów podatkowych aby ustaliły, w których warsztatach dokonywano napraw, przesłuchania ich właścicieli przerzuca wbrew przyjętym w prawie zasadom dowodzenia, ciężar dowodu na organy podatkowe. Wprawdzie art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie zwalnia strony z powinności współudziału w jego realizacji.

Tymczasem, na gruncie analizowanej sprawy Strona w swojej działalności handlowej umieszczała na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów ceny niższe od cen rynkowych. To Strona zatem miała wiedzę, z jakich przyczyn ustalała konkretną cenę. Nadto w toku postępowania nie okazała ksiąg podatkowych, nie składała wyjaśnień w spornych kwestiach, nie dysponowała dokumentami źródłowymi, nie dysponowała spisem z natury. W ocenie organu odwoławczego całość działań Strony ukierunkowana była na efekt w postaci braku transparentności swoich działań.

Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego

z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości sprzedaży, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, gdyż opinia biegłego winna opierać się na oględzinach samochodów w dacie ich sprzedaży. Późniejsza eksploatacja tych pojazdów przez nabywców uniemożliwia bowiem precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnie ceny na dzień ich nabycia. Zauważył jednak, że organy podatkowe jedynie w sposób pośredni posłużyły się opinią rzeczoznawców samochodowych wyrażoną w publikacji Info-Ekspert Pojazdy Samochodowe Wartości rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM". Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione.

Dyrektor IS podniósł, że rodzaj i zakres przeprowadzanych przez organ podatkowy dowodów wyznaczany jest zakresem istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego punktu widzenia wnioski inicjowane przez Stronę (powołanie biegłego, poszukiwanie warsztatów samochodowych), a niezrealizowane przez organ, nie stanowią naruszenia zasad wynikających z art. 197 Ordynacji podatkowej. Podejmowane czynności dowodowe

w sprawie zmierzały do ustalenia, czy faktury wystawione przez Stronę stwierdzają sprzedaż samochodów w wykazanych na nich cenach. Wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy wykazał, że dane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenie były zeznania przesłuchanych

w sprawie licznych świadków, analiza dokumentacji, okoliczności transakcji, sposobu funkcjonowania Strony jako podatnika. Powyższe dowody osobowe uzupełnione danymi dotyczącymi cen samochodów z informatorów rynkowych przeanalizowane zostały i ocenione bez naruszenia zasad ogólnych postępowania.

Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody odwołania co do specyfiki rynku samochodów używanych niczego do sprawy nie wnoszą i stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez organ podatkowy, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia niż już dokonane.

2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie złożyli skarżący reprezentowani przez adwokata. Wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

a) określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie,

b) uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznanie nierzetelności

w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków,

w sytuacji gdy w rzeczywistości świadkowie zeznawali na korzyść strony,

- art. 122 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i uwzględnieniu ustaleń Dyrektora IS dokonanych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku VAT i równolegle toczącym się przed tym organem, a które to ustalenia miały bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez zaakceptowanie postępowaniu organu I instancji co do wybiórczego rozpatrywania zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych;

- art. 197 Op poprzez zaakceptowanie dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków.

Jednocześnie pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a mianowicie z zaskarżonej decyzji Dyrektora IS nr [...] z [...] lipca 2015 r. na okoliczność odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego w dwóch równoległych postępowaniach odwoławczych dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego, jak również na potwierdzenie naruszenia zasady obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez orany podatkowe.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących rozwijając szczegółowo każdy

z postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności szczególną uwagę zwrócił przede wszystkim uwagę na niesłuszne przypisanie przelewu w kwocie [...] zł jako należności z tytułu faktury [...] za samochód [...]. W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania.

Do skargi załączono kopię decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2015 r. wydanej wobec skarżącego M. Z. w postpowaniu prowadzonym na tle podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Uzasadniony jest zarzut dotyczący wadliwości ustaleń faktycznych

w zakresie ustalenia wartości samochodu [...] sprzedanego Pani C. na podstawie faktury [...]. Organy obu instancji przeszły do porządku nad tym,

że płatności te były dokonane z różnych rachunków, ich suma [...] zł odpowiadała wartości niemal nowego samochodu tej marki i typu, a nie 5-letniego. Tymczasem skarżący w odwołaniu wskazywał, że nie można tych dwóch płatności przypisywać do płatności za ten samochód. Mimo to organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych ustaleń. Nie wiadomo też, na czym organ ten oparł zawarte na str. 9 decyzji stwierdzenie, że świadek C. nie podważała treści przelewu, skoro zeznała ona *tom XI k.150 akr podatkowych), że zapłaciła całą cenę wynosząca ok. [...] zł gotówką.

W ocenie sądu stanowiło to naruszenie przepisów art. 180 § 1, art., 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przeprowadzenia tych dowodów mogłoby dojść do ustalenia innej ceny sprzedaży samochodu [...] sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...].

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS przeprowadzi postępowanie zmierzającego do jednoznacznego wykazania, czy przelew z [...] sierpnia 2009 r. na kwotę [...] zł z tytułem wpłaty za fakturę [...] dotyczył rzeczywiście płatności za zakupiony przez Panią B. C. samochód [...] z 2004 r.

4.3. Co do zarzutu nie uwzględnienia ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] dokonanych w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku VAT od tych samych transakcji to Sąd nie jest w stanie się do nich odnieść nie dysponując aktami spraw podatkowych związanych z ich wydaniem. O ile rację ma Dyrektor IS

w odpowiedzi na skargę, że nie ma obowiązku, by decyzję o podatku dochodowym wynikającym z określonych transakcji były poprzedzone decyzjami dotyczącymi podatku VAT od tych samych transakcji, to z drugiej strony, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) i zasada przekonywania (art. 124 O.p.) w powiązaniu z zasadą związania organu własna decyzją (art. 212 O.p.) powinny prowadzić do tego, by te same organy oceniając te same okoliczności faktyczne (tu szacunkowe czy rzeczywiste ceny samochodów)

w postępowaniach dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego dokonywały takich samych ustaleń faktycznych, o ile rozbieżności pomiędzy ustaleniami nie są uzasadnione szczególnymi okolicznościami tych odrębnych postępowań. Zasadami tymi powinien kierować się organ ponownie rozpoznając sprawę.

4.4. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach sąd uznał za pozbawione podstaw. Według Sądu, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto

w przedmiocie przychodów ze sprzedaży pozostałych niż wymieniony w pkt 4.3. samochodów. Organ zakwestionował ceny sprzedaży podane w fakturach tam, gdzie minimalne ceny rynkowe z katalogów INFO-EXPERT odbiegały od cen widniejących

w fakturach o ponad 30%, przy czym w dwóch przypadkach wziął też pod uwagę zeznania nabywców wskazujących na zapłacenie cen wyższych niż widniejące na fakturach. W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie byli w stanie w toku postępowania wykazać przyczyn, dlaczego ceny wskazywane na fakturach tak znacznie odbiegały od cen rynkowych. Jakkolwiek świadkowie potwierdzali zapłatę cen widniejących na fakturach, to jednak Dyrektor IS w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. miał prawo odmówić wiarygodności tym zeznaniom. Zauważyć bowiem należy, że świadkowie potwierdzając cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, jednocześnie oznajmiali, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowi ci nie byli jednocześnie w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Nie okazali też żadnych dowodów mogących potwierdzić szczególnie zły stan kupowanych samochodów. Zgodne jest również z zasadami doświadczenia życiowego, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi starają się przeznaczać do sprzedaży samochody w dobrym jak na swój wiek i przebieg stanie. Swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dodać trzeba, że sprzedawane przez stronę samochody posiadały zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d. W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie.

Stwierdzając niewątpliwą nierzetelność części faktur organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania to jest stosując minimalne ceny

z katalogu INFO-EXPERT dla danych modeli i roczników samochodów.

Oszacowanie było oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego części dokumentacji, chociażby podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana.

Tam gdzie zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur, organy zasadnie oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "INFO-EKSPERT" Sp. z o.o. - Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Podkreślenia wymaga, że opracowanie "INFO-EKSPERT" zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża

i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA).

W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "INFO-EKSPERT" mają - jak wskazała sama strona - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w opinii Sądu - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami "INFO-EKSPERT".

Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, w szczególności

co do ustalenia podstaw opodatkowania, w tym weryfikacji remanentów początkowych

i końcowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzając wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.

z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.