Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 926/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 138 par. 3 w zw. z art. 154 par. 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 6, art. 235, art. 200, art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6, art. 109 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. (dawniej C. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oraz poszczególne okresy 2008r., 2009r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń – kwiecień, czerwiec, październik – grudzień 2008 r., styczeń – marzec, maj – sierpień, październik – grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r., decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C.D. sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń – kwiecień, czerwiec, październik – grudzień 2008r., styczeń – marzec, maj – sierpień, październik – grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r.

Organ w trakcie postępowania ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za ww. okresy. Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy Spółka pomimo wezwań do przedłożenia m. in. dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach VAT zakupu za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, celem dokonania weryfikacji kwot wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie przekazała żądanych dokumentów, za zasadne uznał mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, skoro to Spółka powinna przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że skoro Skarżąca nie posiadała oryginałów ww. faktur to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:

- faktur zakupu materiałów poligraficznych oraz systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce, na których jako wystawca figuruje P.P.H.U. H. M. K., ul. K. [...], [...]5 P., NIP: [...],

- faktur zakupu materiałów poligraficznych, na których jako wystawca figuruje M. P. Sp. z o. o., ul. U.[...], [...] W.a, NIP: [...],

które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W O.nie Dyrektora UKS Skarżąca świadomie nabywała "puste faktury" wystawione przez ww. podmioty w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, poprzez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Spółka w odwołaniu z 24 września 2013 r., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia i uzupełniania materiału dowodowego, zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez:

a) prowadzenie postępowania podatkowego wobec niej, która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych ku temu organów,

b) prowadzenie postępowania podatkowego wobec niej pomimo braku skutecznych działań organu pierwszej instancji mających na celu powołanie dla Spółki kuratora w niniejszym postępowaniu,

2) rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

a) niekompletną i wyrywkową analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakoniczne przedstawienie wniosków tej analizy,

b) niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie dowodów, o których organ posiadał wiedzę, tj. m. in. dokumentacji źródłowej będącej w jej posiadaniu,

co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego wyliczenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010 r., podczas gdy ewidencja podatkowa była prowadzona prawidłowo, zaś dane ujęte na podstawie tejże ewidencji w deklaracjach VAT - 7 za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r., przy zastosowaniu podstawowej wówczas stawki VAT, odzwierciedlały rzeczywiste transakcje i prawidłowe kwoty zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego,

3) naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) naruszenie art. 192 w związku z art. 191 w związku z art. 190 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji podatkowej Spółki obejmującej lata 2007 - 2010, nieprawidłowe doręczenie jej zawiadomień o planowanych terminach dokonania czynności oraz wezwań do przedłożenia dokumentów oraz brak rzetelnej i prawidłowej O. całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podjęcie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie jej deklarowanego podatku naliczonego w okresie od grudnia 2007 r. do marca 2010 r., co doprowadziło do nieprawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT w ww. okresie, podczas gdy nie miała ona możliwości brania udziału w przeprowadzanych przez organ dowodach,

5) naruszenie art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu pierwszej instancji jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń,

6) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny i nieuzasadnione zakwestionowanie jej wysokości podatku naliczonego ujętego w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. i jednocześnie zawyżenie wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w VAT,

7) naruszenie art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji,

8) naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów związanych z określeniem prawidłowej wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, w szczególności zaś:

a) rażące naruszenie art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie wykazywała w podatku naliczonym czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie mając na uwadze kwestię sporną w sprawie czyli nieokazanie przez Spółkę, pomimo wielokrotnych wezwań, oryginałów faktur stanowiących podstawę dokonanych przez Spółkę odliczeń, organ odwoławczy stwierdził, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać stosowne dokumenty, przede wszystkim faktury VAT, które obok waloru dowodowego służą odzwierciedleniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nadto dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Tym samym uznał, iż brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Z kolei w sytuacji utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury. Ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że brak stosownych faktur lub ich duplikatów w okresie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do przedmiotowego odliczenia już w momencie jego realizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za całkowicie bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśniania sprawy oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominął dowody, o których posiadał wiedzę, tj. m.in. dokumentację źródłową będącą w posiadaniu Spółki. Tym samym podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że szczególnych dowodów, jakimi są oryginały faktur lub ich duplikaty, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, skoro to Spółka - w okresie przewidzianym w art. 112 ustawy o VAT - winna przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń. W związku z tym za zasadne uznał stwierdzenie, że jeżeli Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie okazała oryginałów ww. faktur na żadnym etapie postępowania zarówno pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała, że dokonane przez Nią odliczenia są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, to zasadnie przyjęto, że brak udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości wykazanych przez nią kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o.o. W sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym, obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. H. M. K., z których wynika, iż przedmiotem sprzedaży były głównie materiały poligraficzne, za wyjątkiem faktury nr 9/03/2010 z 18 marca 2010 r. w przedmiocie zakupu systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce, podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zeznania M. K. z 1 października 2012 r., zgodnie z którymi zlecał on realizację wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki firmie P. M. M. z C., należy uznać za niewiarygodne. Tym samym za niezasadny uznał zarzut Spółki jakoby jedyną przesłanką odmówienia wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. K. było omyłkowe podanie zakresu realizacji dostaw na rzecz Spółki, które pokrywały się (w odniesieniu do 3 miesięcy) z okresem przebywania M.M.w szpitalu.

Według organu odwoławczego z ustaleń dokonanych w wyniku przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki M.C. wynika, że P.P.H.U. H. M. K., obok M. P.Sp. z o. o. (z którą Spółka podjęła współpracę od stycznia 2009 r.), był wystawcą faktur zakupu o najwyższej łącznej wartości. Wartość faktur wystawionych przez ww. podmioty znacznie przewyższała wartość faktur wystawionych na rzecz Spółki przez innych dostawców z branży poligraficznej. Ponadto z analizy poszczególnych zapisów w rejestrach zakupu Skarżącej dotyczących dostaw materiałów poligraficznych wynika, iż wartość netto poszczególnych transakcji z P.P.H.U. H. M. K. kształtowała się w przedziale od kilkunastu do kilkuset tysięcy złotych, z M. P.Sp. z o. o. oscylowała w granicach 50 tys. zł, natomiast wartość netto poszczególnych dostaw materiałów poligraficznych od pozostałych dostawców kształtowała się w przedziale od kilkudziesięciu złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych (zaledwie w kilku przypadkach przekroczyła wartość 20 tys. zł). Jednocześnie częstotliwość dostaw realizowanych przez pozostałych dostawców była większa niż w przypadku P.P.H.U. H. M. K. i M. P.Sp. z o.o.

W O. nie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia faktyczne w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez M.C. potwierdzają, że nikt nie dokonywał weryfikacji dostarczonego towaru z fakturą. Mając zaś na uwadze fakt, iż w momencie przyjęcia towaru Spółka nie dysponowała fakturą zakupu, co potwierdza analiza dat wpływu zakwestionowanych faktur do Spółki oraz ww. zeznania M.C. z dnia 15 maja 2013 r., organ odwoławczy stwierdził, iż podział towaru na fakturze według zastosowania i miejsca przeznaczenia, w rzeczywistości nie miał miejsca. Tym samym nie podzielił zarzutu Skarżącej, jakoby Dyrektor UKS bezpodstawnie stwierdził, że osoba przyjmująca towar w momencie jego odbioru nie miała możliwości weryfikacji zgodności dostawy z fakturą zakupu. Ponadto wskazał, że rzekome dostawy materiałów poligraficznych dokonane przez P.P.H.U. H. M. K. na rzecz Spółki nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez M.S., pełniącego funkcję kierownika w Spółce oraz będącego jednocześnie jej współudziałowcem. Natomiast odnośnie współpracy Spółki z P.P.H.U. H. M. S.nie potrafił powiedzieć, czy Spółka posiada licencję na użytkowanie oprogramowania wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce, kto posiada prawa autorskie do tego oprogramowania i kto napisał ten program. Nie wiedział także, kto wdrażał to oprogramowanie, kto zajmował się jego serwisem i jego aktualizacją.

Według organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie teza Spółki zawarta w odwołaniu, że M.S .posiadając 1 udział w kapitale zakładowym Spółki nie musi posiadać wiedzy o wszystkich kwestiach związanych z Jej działalnością. Zdaniem organu M.S. jako współudziałowiec, kierownik i wieloletni pracownik Spółki, który zajmował się m. in. wyceną zleceń, kontaktem z klientami, odbiorcami strategicznymi oraz z serwisem maszyn, posiada obszerną wiedzę odnośnie odbiorców Spółki i sposobu Jej funkcjonowania oraz realizowanych zleceń i wykorzystywanych materiałów poligraficznych. Podczas przesłuchania wykazał się wiedzą odnośnie sposobu przyjmowania dostaw oraz dobrym rozeznaniem w dostawcach materiałów poligraficznych. Złożone zeznania są zatem spójne, logiczne i wiarygodne. W związku z powyższym za prawidłową uznał konkluzję organu pierwszej instancji, iż nielogiczne jest, aby M.S.nie pamiętał w jakim zakresie Spółka współpracowała (przez 4 lata, tj. 2007-2010) z P.P.H.U. H. M. K., tj. jednym z dwóch największych dostawców materiałów poligraficznych. Zapytany o dostawców materiałów poligraficznych wymienił szereg podmiotów, tj. P., O.,E., A., X., M., ujętych w zestawieniu głównych dostawców Spółki z branży poligraficznej jednakże nie wspomniał o rzekomo największych dostawcach, u których Spółka przez lata miała zaopatrywać się w materiały poligraficzne, tj. P.P.H.U. H. M. K. i M. P.Sp. z o. o.

W związku z powyższym organ odwoławczy za nielogiczny uznał brak wiedzy M.S. na temat jednego z największych wydatków poniesionych przez Spółkę, tj. zakupu od P.P.H.U. H. M. K. systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce, za kwotę brutto 704.501,80 zł, netto 577.460,49 zł, VAT 127.041,31 zł - faktura z 18 marca 2010 r. nr 9/03/2010 w przypadku osoby pełniącej wyżej wspomniane funkcje.

Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie bezzasadne uznał stwierdzenie Spółki, że faktury wystawiane na jej rzecz przez P.P.H.U. H. M. K. spełniają wszystkie wymagania stawiane przez ustawę, a sposób w jaki został opisany przedmiot sprzedaży na ww. fakturach, wbrew twierdzeniu Dyrektora UKS, nie świadczy o braku profesjonalizmu po stronie M. K..

W jego przekonaniu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury wystawione przez P.H.U. H. M. K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. W związku z tym za zasadne uznał stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że dostawy materiałów poligraficznych rzekomo zrealizowane na rzecz Spółki przez M. P. Sp. z o. o. nie miały miejsca. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS prawidłowo zakwestionował Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy mając na uwadze poczynione przez Dyrektora UKS czynności mające na celu ustalenie faktycznego charakteru i okoliczności współpracy Spółki z M. P. Sp. z o.o., podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż ww. podmiot jest podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym faktycznej działalności gospodarczej, a jego działalność stanowi kontynuację działalności P.S.Sp. z o. o. i sprowadza się do wystawiania "pustych" faktur.

Mając powyższe na uwadze za udowodnione uznał, iż P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz Spółki dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Z kolei odnosząc się do kwestii stanu wiedzy Spółki, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji stwierdził, że kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała rzekomych zakupów materiałów poligraficznych oraz systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce.

Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby okoliczności dotyczące jej kontrahenta, tj. P.P.H.U. H. M. K. oraz jego podwykonawcy M. M., obciążały wyłącznie te osoby, a organ pierwszej instancji nie może jej obciążać negatywnymi konsekwencjami z tego tytułu. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Według organu Spółka mogła przewidywać, że działania podejmowane przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym prO.derze. Mogła dokonać wstępnej weryfikacji, chociażby w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto za przejaw braku staranności Spółki organ uznał zlecanie dostaw towarów o znacznej wartości M.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. H..

Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie przywiązywała należytej wagi do aspektu legalności obrotu, tj. do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedstawiono pisemnych umów w zakresie dostawy materiałów poligraficznych, nie dokonano wstępnej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Prezes Spółki nie potrafił podać bliższych okoliczności dotyczących transakcji z P.P.H.U. H. M. K. oraz M. P. Sp. z o. o. Ponadto, zdaniem organu, o fakcie, iż Skarżąca nie przywiązywała należytej wagi do aspektu legalności obrotu, świadczy również zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej teza Spółki, jakoby okoliczności dotyczące jej kontrahenta, tj. P.P.H.U. H. M. K. oraz jego podwykonawcy M. M., obciążały wyłącznie te osoby, a organ pierwszej instancji nie może jej obciążać negatywnymi konsekwencjami z tego tytułu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec Spółki, która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych ku temu organów, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo braku skutecznych działań organu pierwszej instancji mających na celu powołanie dla Spółki kuratora w niniejszym postępowaniu, stwierdził, że organ kontroli zasadnie postanowieniem z 16 kwietnia 2013 r., podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że Skarżąca miała ustanowionego prokurenta samoistnego. W konsekwencji powyższego uznał, iż prawidłowo wystosowano pismo z dnia 16 kwietnia 2013 r., do Sądu Rejonowego w Poznaniu w sprawie wycofania ww. wniosku o wyznaczenie kuratora dla Spółki. Tym samym stwierdził, że w kontrolowanej Spółce została prawidłowo i skutecznie ustanowiona prokura samoistna, skoro została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wpisany do KRS prokurent samoistny jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania kontrolowanej Spółki, a tym samym stwierdził, iż z tą osobą można prowadzić czynności postępowania kontrolnego. Powyższa okoliczność (ujawnienie w KRS prokury samoistnej w kontrolowanej Spółce) miała również znaczenie dla zawisłej przed Sądem Rejonowym w Poznaniu (z wniosku organu kontroli skarbowej) sprawy o ustanowienie kuratora dla kontrolowanej Spółki, albowiem fakt ten skutkował brakiem, określonej w art. 138 § 3 O.p., przesłanki "niemożności prowadzenia swoich spraw" przez kontrolowaną Spółkę wskutek braku powołanych do tego organów, tj. przesłanki obligującej organ kontroli skarbowej do wystąpienia z ww. wnioskiem, a tym samym jego dalszego popierania w postępowaniu sądowym.

W przekonaniu organu drugiej instancji z powyższego wynika, że kontrolowana Spółka mogła prowadzić swoje sprawy poprzez ustanowionego i ujawnionego w KRS prokurenta samoistnego, mimo że nikt faktycznie nie wchodził w skład zarządu kontrolowanej Spółki (deklaratoryjny zapis w KRS w tym zakresie był niezgodny z posiadanymi przez organ kontroli skarbowej dokumentami znajdującymi się w aktach przedmiotowej sprawy).

W dalszej części uzasadnienia organ nie podzielił stanowiska Spółki, według którego faktury sprzedaży materiałów poligraficznych wystawiane przez P.P.H.U. H. M. K. na jej rzecz spełniają kryteria dla faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowego potwierdza, iż rzekome dostawy materiałów poligraficznych były dokumentowane nie jedną ale kilkoma fakturami sprzedaży w danym miesiącu, częstotliwość ich wystawiania była różna, wystawca wskazywał na nich dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, iż ww. faktury dokumentują pojedyncze dostawy towarów.

W dalszej części za chybiony uznał zarzut, jakoby organ pierwszej instancji opierając się wyłącznie na analizie wielkości dostaw dokonywanych przez P.P.H.U. H. M. K. i M. P.Sp. z o. o. na rzecz Spółki przesądził, że powyższe dostawy nie miały miejsca. Wskazał przy tym, że podstawą do stwierdzenia fikcyjności powyższych dostaw była O.na całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego ustalono m. in. przebieg, wielkość i częstotliwości dostaw realizowanych rzekomo przez ww. podmioty na rzecz Spółki

Ponadto za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod, a także niedostateczne wyjaśnienie sposobu konstrukcji tej metody. Nie stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań nie okazała oryginałów faktur stanowiących podstawę dokonanych przez Siebie odliczeń, tym samym w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy o VAT nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w sytuacji, gdy Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości.

W skardze Spółka, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 4) O.p. poprzez:

a) oparcie zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do niej, w sytuacji, gdy nie mogła w tym czasie prowadzić swoich spraw wskutek braku ku temu powołanych organów,

b) oparcie zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do niej, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do Spółki pomimo braku jakichkolwiek działań organu pierwszej instancji mających na celu powołanie dla strony kuratora w niniejszym postępowaniu;

2) rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiające się w:

a) niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym przedstawieniu wniosków tej analizy,

b) uznaniu za niewiarygodne zeznań M.M.w całości (w szczególności w zakresie w którym świadek potwierdził fakt wykonywania usług na rzecz C.Sp. z o.o.) przy czym jednocześnie powoływaniu się na przedmiotowe zeznania, jako potwierdzenie przyjęcia przez organ negatywnych dla podatnika okoliczności (brak potwierdzenia dokonywania dostaw),

c) niepodjęciu przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś:

- pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła,

- pominięcie dowodu z zeznań świadka E. M. - wspólnika spółki H. Bis M. K., E. M. s.c.,

- pominięcie dowodu z zeznań świadka A.B.oraz Z.Ł.- współwłaścicieli i członków zarządu spółki P.S.Sp. z o.o.

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżąca zadeklarowała do podatku naliczonego faktury stwierdzające dokonanie czynności, które zdaniem organów nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy ewidencja podatkowa była przez podatnika prowadzona prawidłowo, zaś zadeklarowane przez nią jako podatnika na podstawie tejże ewidencji dane w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za miesiące w szczególności od stycznia do listopada 2007 r., odzwierciedlały rzeczywiste transakcje i prawidłowe dane liczbowe w zakresie podatku naliczonego;

3) rażące naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 273 Dyrektywy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące nabyte przez nią usługi i towary nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT;

4) naruszenie art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową interpretację i uznanie, iż nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego od faktur wystawionych przez wskazane w uzasadnieniu decyzji podmioty, podczas gdy posiadane w ewidencji faktury związane są z zakupem towaru, dostarczanego do spółki C.Sp. z o.o., który stanowił dalej przedmiot czynności opodatkowanych, i dokumentował transakcje dokonane;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów związanych z określeniem prawidłowej wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, w szczególności zaś:

a) rażące naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie podatnik wykazywał w podatku naliczonym czynności, które nie zostały dokonane.

6) art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie za prawidłowe wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i jej wydania (kwota różnicy, wynikająca z deklaracji, była wykazana w sposób prawidłowy), zaś ustalona w decyzji kwota została dodatkowo wskazana w sposób nieprawidłowy;

7) art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o kwocie podatku od towarów i usług do zapłaty;

8) przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 235 O.p., poprzez: oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane z naruszeniem prawa oraz dowody, które nie miały w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a także niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej O.ny dowodów, która przybrała cechy O.ny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy;

9) przepisów postępowania, tj. art. 123 w zw. z art. 235 oraz 200 O.p., poprzez brak umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez uniemożliwienie jej i pełnomocnikowi zapoznanie z aktami postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, przejawiającymi się w:

a) braku poinformowania pełnomocnika przez organ drugiej instancji o miejscu przechowywania akt oraz możliwości zapoznania z nimi;

b) uniemożliwienie jej, zgodnie z treścią art. 200 O.p., wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

10) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

11) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 235 O.p., nakazującej organowi drugiej instancji prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

12) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji Naczelnika w całości;

13) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieodniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez nią w uzasadnieniu niniejszej skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji oraz uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji;

14) przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 191 w zw. z art. 190 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie jej zawiadomień o planowanych terminach dokonania czynności oraz wezwań do przedłożenia dokumentów, jak również brak rzetelnej i prawidłowej O.ny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podjęcie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia sprowadzającego się do nieuzasadnionego nieuznania za udowodnione oraz prawdziwe danych zawartych w miesięcznych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. składanych przez podatnika C.Sp. z o.o., a odnoszących się do podatku naliczonego, co doprowadziło do nieprawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do marca 2010 r., podczas gdy Spółka nie miała możliwości brania udziału w przeprowadzanych przez organ dowodach;

15) przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu drugiej instancji jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń;

16) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jedynie w sposób zdawkowy;

17) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny przejawiające się w nieuzasadnionym w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowaniem wysokości podatku naliczonego zadeklarowanego przez podatnika C.Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2007 r. i zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego pierwotnie przez podatnika zadeklarowanego.

Skarżąca podniosła, iż w okresie od 18 stycznia 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. pozostawała bez organu uprawnionego do jej reprezentowania, wskutek czego była niewłaściwie reprezentowana i nie mogła uczestniczyć w postępowaniu, ani w sposób właściwy bronić swoich interesów.

Zarzuciła jednocześnie, że organ drugiej instancji nie dopuszczał jej do akt postępowania, w szczególności nie poinformował o miejscu przechowywania akt oraz możliwości zapoznania się z nimi.

W jej przekonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W.niejako automatyczne przesądził, że praktycznie wszystkie zdarzenia gospodarcze pomiędzy nią a P.P.H.U. H. M. K., spółką cywilną H. Bis M. K., E. M. oraz S. P.Sp. z o. o. nie zaistniały w rzeczywistości. Nie uznał przy tym słuszności jej argumentacji o niepełnej analizie stanu faktycznego i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego.

Według Spółki organ odwoławczy pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.wydanej dla P.P.H.U. H. M. K. z dnia 20 kwietnia 2012 r. wskazującej na rzekomą fikcyjność spornych faktur, nadal powoływał się na ustalenia w niej zawarte wskazując, że mają one zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca uznała, iż organ drugiej instancji nie może obciążać jej negatywnymi konsekwencjami z tego tytułu, że okoliczności dotyczące jej kontrahenta, tj. P.P.H.U. H. M. K. oraz jego podwykonawcy M. M., obciążają wyłącznie te osoby.

W jej O.nie organ drugiej instancji nie starał się ustalić, czy miała możliwości produkcyjne pozwalające na przetworzenie ilości surowca ujętego w rzekomo fikcyjnych fakturach.

Ponadto Skarżąca opisując realia prowadzonej działalności gospodarczej nie zgodziła się z twierdzeniem organów, jakoby osoba przyjmująca towar w momencie jego odbioru nie miała możliwości weryfikacji zgodności dostawy z fakturą zakupu.

Końcowo uznała, że faktury wystawiane na jej rzecz przez P.P.H.U. H. M. K. spełniają wszystkie wymagania stawiane przez ustawę, a sposób w jaki został opisany przedmiot sprzedaży na ww. fakturach, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, nie świadczy o braku profesjonalizmu po stronie M. K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sporem w niniejszej sprawie objęte są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, których oryginałów – pomimo wielokrotnych wezwań – nie okazała w trakcie toczącego się postępowania. Poza tym przedmiotem sporu jest też to czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU H. M. K. oraz M. P.sp. z o.o., które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego.

W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w prO.sie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżąca, mimo wezwań, nie przedstawiła oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, dokumentujących dokonane w kontrolowanym okresie zakupy. Organ I instancji pozyskał od Strony jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT w formie elektronicznej (protokół z czynności pobrania dokumentów z dnia 12 września 2012r.). Wprawdzie Strona wnioskowała o przeprowadzenie badania dokumentów źródłowych w siedzibie Spółki, ale w dniu 4 lutego 2013r., kiedy pracownicy organu udali się do siedziby Spółki celem dokonania badania dokumentacji źródłowej, zostało im doręczone pismo, w którym Prezes Zarządu Spółki Pan M.C. poinformował organ kontroli skarbowej, że cofnął zgodę na przeprowadzenie badania dokumentów źródłowych w siedzibie Spółki.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Strony o złożenie wyjaśnień, a także wzywał do przedłożenia stosownych dokumentów (wezwania z dnia: 25.10.2012r., 07.11.2012r., 04.02.2013r" 16.04.2013r., 16.04.2013r. oraz 07.05.2013r.). Skarżąca nie udzieliła żądanych wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dokumentów w wyznaczonych terminach. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości wniesienia zastrzeżeń do doręczonego jej w dniu 6 czerwca 2013r. protokołu badania ksiąg, nie skorzystała również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie kopii oryginałów faktur podmiotów wymienionych w rejestrach zakupu Skarżącej w kontrolowanym okresie. Dane dotyczące faktur VAT wystawionych przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o. o. organ uzyskał z innych postępowań, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 września 2012r. i z dnia 24 maja 2013r.

W tych okolicznościach organy podatkowe słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą faktur VAT, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z kolei obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów na podstawie art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

W związku z tym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym brak oryginałów faktur lub ich duplikatów uniemożliwiło skuteczne obniżenie przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony. Istotne jest przy tym, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania zachowywała bierną postawę, nie reagując na wezwania organu, ani nie przejawiając własnej aktywności w tym zakresie.

W O. nie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały również, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU H. M. K. oraz M. P.sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, O.nione we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w O. Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz O. na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i O. bezstronnie, a ich analiza i O. winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej O. dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego O., a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych.

Przechodząc zatem do O.ny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU H. M. K. oraz M. P.sp. z o.o. organy te oparły się głównie (choć nie tylko) na zeznaniach: M. K., M.C.- Prezesa zarządu Skarżącej, M.S. – pracownika Skarżącej, A.Z.– księgowej.

I tak w odniesieniu do zakupów od firmy P.H.U. H. M. K. organy ustaliły, że dotyczyły one materiałów poligraficznych, za wyjątkiem faktury z 18 marca 2010 r., która dotyczyła zakupu systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce. Z kolei, jak wynikało z zeznań M. K. (PHU H.) zakres prowadzonej przez niego działalności był szeroki i sprowadzał się do kupowania i sprzedawania różnych towarów i świadczenia usług "wszelakich". Nie zatrudniał pracowników, a realizację wszystkich dostaw dla Skarżącej zlecał firmie P. M. M. z C.. Świadek nigdy nie był u Pana M.M.w siedzibie jego firmy w C., a zlecenia do realizacji przekazywał Panu M.M.na ogół osobiście, nie kojarzył, żeby składał zamówienia telefonicznie (Pan M.M.był u świadka częstym bywalcem). Wyjaśnił, że nie znał źródeł zaopatrzenia w papier swojego kontrahenta czyli firmy P.. Papieru do Spółki nie dostarczał osobiście, dowożony był on raczej transportem Pana M. M., sporadycznie mogło zdarzyć się, że dostarczał towar własnym samochodem marki Hummer.

Poza tym z zeznań M. K. wynika, że bardzo często przebywał w siedzibie Spółki przy ul. N., były to wizyty spontaniczne i wówczas przyjmował zamówienia, które były składane przez Pana M.C.lub przez Pana S., będącego pracownikiem Spółki. Zamówienia były składane ustnie i pisemnie, czasami dostawał zamówienia faksem. Świadek zeznał, że nie zna się na papierze poligraficznym, przyjmował konkretne zlecenie ze wskazaniem nazwy, wymiaru, gramatury papieru i zlecał osobiście realizację zamówienia Panu M.M., który bywał u niego tak często, że to w zupełności wystarczało. Z firmą P. rozliczał się gotówką, natomiast Strona płaciła zawsze przelewami bankowymi.

W odniesieniu do powyższego zauważenia wymaga, że - jak wynika z akt sprawy - M.M.w czasie rzekomej współpracy z M K. przebywał w szpitalu (pismo Dyrektora SPZOZ [...] w R. z dnia 17 października 2012r.).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca płaciła za faktury wystawione przez P.P.H.U. H. M. K. za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast Pan M. K. nie dokonywał za pośrednictwem rachunku bankowego płatności z tytułu zobowiązań za zakupione towary bądź usługi. Kwoty pieniężne przekazane przez kontrahentów - odbiorców faktur - na rachunek bankowy P.P.H.U. H. M. K., każdorazowo były wypłacane przez Pana M. K. w gotówce lub przekazywane na inny rachunek własny, bądź rachunek syna.

Z akt sprawy wynika także, że Pan M.M. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w okresie od 23.01.2008r. do 31.12.2009r. i w tym czasie działał pod nazwą D.-B., a nie P. oraz, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec - czerwiec 2008r. (opatrzonych pieczęcią D.-B.) wykazał podstawy opodatkowania niższe niż wartość netto faktur stwierdzonych u Skarżącej.

Poza tym powyższe zeznania Pana M. K., z których wynika, iż P. M.M. był jego jedynym podwykonawcą, są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka (z dnia 26.05.2011r. i z dnia 16.11.2011r.), w których wskazywał, że w zakresie realizacji dostaw na rzecz Skarżącej wszystko było zlecane dostawcom, kupował u dostawców w Polsce papier i farby, towary do Spółki jechały bezpośrednio z firm, w których były przez niego zamawiane, nie posiadał żadnego transportu, nazw dostawców towarów nie pamiętał.

W związku z powyższym Sąd podziela O. organów podatkowych, że zeznania Pana M. K., zgodnie z którymi zlecał on realizację wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz Skarżącej firmie P. M. M. z C., należało uznać za niewiarygodne. W związku z tym również zasadnie wskazywały te organy, że niezasadny był zarzut Skarżącej jakoby jedyną przesłanką odmówienia wiarygodności zeznaniom złożonym przez Pana M. K. było omyłkowe podanie zakresu realizacji dostaw na rzecz Strony, które pokrywały się (w odniesieniu do 3 miesięcy) z okresem przebywania Pana M.M.w szpitalu.

Poza tym w odniesieniu do współpracy z P.P.H.U. H. M. K. organy powołały się na zeznania prezesa zarządu Skarżącej Pana M. C., który nie był w stanie powiedzieć, czy osoby dostarczające towary bądź wykonujące usługi zamawiane w tej firmie były jej pracownikami, ani wskazać konkretnej osoby, która kontaktowała się/składała zamówienie w imieniu Spółki w tej firmie, w głównej mierze kontaktował się/składał zamówienia osobiście u Pana M. K. (telefonicznie bądź za pośrednictwem komunikatora "gadu, gadu" i "skype"). Raz albo dwa był w domu u Pana M. K. w celach biznesowych, nie zastanawiał się, czy jest to siedziba firmy P.P.H.U. H. M. K.. Wyjaśnił, że Skarżąca posiadała 4-6 samochodów osobowo-dostawczych, czasami zdarzało się, że odbierała papier we własnym zakresie, ale z reguły papier dostarczany był transportem dostawcy do konkretnego oddziału Spółki. W przypadku zakupu papieru ceny negocjowane były z Panem M.K.na dłuższy okres czasu, w przypadku wahań cen zakupu papieru u dostawcy, ceny podlegały weryfikacji na bieżąco, płatności za faktury wystawione przez Pana M. K. były przelewane na rachunek bankowy. Towar był dostarczany do poszczególnych oddziałów Spółki na bieżąco w zależności od potrzeb, czasami papier był dostarczany do oddziałów również na zapas, podręczny magazyn był na zapleczu, ale jakiegoś głównego magazynu, z którego papier byłby wydawany do oddziałów Spółki nie było, Spółka ewidencji magazynowej nie prowadziła. Faktury z P.P.H.U. H. M. K. czasami przychodziły pocztą, ale najczęściej były przywożone przez Pana M. K. osobiście do siedziby Strony. Poza tym Pan M.C. zeznał, że ok. 3 lata temu Spółka zleciła Panu M.K. dostarczenie oprogramowania komputerowego do obsługi zleceń i zamówień wewnętrznych i internetowych, oprogramowanie to umożliwia do dnia dzisiejszego przyjmowanie i nadzór w realizacji zleceń. Pan M. K. sprzedał Spółce licencję na użytkowanie tego programu, który został zdalnie zainstalowany przez operatora na serwerze Spółki, jednakże świadek nie posiadał wiedzy, kto jest autorem tego oprogramowania.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że P.P.H.U. H. M. K., obok M. P.Sp. z o. o., był wystawcą faktur zakupu o najwyższej łącznej wartości, tzn. wartość faktur wystawionych przez te podmioty znacznie przewyższała wartość faktur wystawionych na rzecz Spółki przez innych dostawców z branży poligraficznej. Wartość netto poszczególnych transakcji z P.P.H.U. H. M. K. kształtowała się w przedziale od kilkunastu do kilkuset tysięcy złotych, z M. P.Sp. z o. o. oscylowała w granicach 50 tys. zł, natomiast wartość netto poszczególnych dostaw materiałów poligraficznych od pozostałych dostawców kształtowała się w przedziale od kilkudziesięciu złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych (zaledwie w kilku przypadkach przekroczyła wartość 20 tys. zł). Jednocześnie częstotliwość dostaw realizowanych przez pozostałych dostawców była większa niż w przypadku P.P.H.U. H. M. K. i M. P.Sp. z o.o.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz zeznań Pana M.C.wynika, że u Skarżącej nikt nie dokonywał weryfikacji dostarczonego towaru z fakturą, gdyż w momencie przyjęcia towaru Spółka nie dysponowała fakturą zakupu (co potwierdza analiza dat wpływu zakwestionowanych faktur do Spółki oraz zeznania Pana M.a C.).

Poza tym rzekome dostawy materiałów poligraficznych dokonane przez P.P.H.U. H. M. K. na rzecz Spółki nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez M.S., pełniącego funkcję kierownika w Spółce oraz będącego jednocześnie jej współudziałowcem. Zauważenia przy tym wymaga, że M.S.był wieloletnim pracownikiem Spółki, który zajmował się m. in. wyceną zleceń, kontaktem z klientami, odbiorcami strategicznymi oraz z serwisem maszyn, a w związku z tym posiadał obszerną wiedzę odnośnie odbiorców Spółki i sposobu jej funkcjonowania oraz realizowanych zleceń i wykorzystywanych materiałów poligraficznych. Dostaw od P.P.H.U. H. nie pamiętała też A.Z., księgowa.

Poza tym organy podatkowe, dokonując analizy porównawczej wybranych pozycji na zakwestionowanych fakturach z ofertami sprzedażowymi zamieszczonymi na stronach internetowych profesjonalnych firm z branży poligraficznej wskazały, że opis przedmiotu sprzedaży na tych fakturach jest w znacznej mierze nieprofesjonalny (błędy w nazewnictwie towarów, brak wskazania symbolu towaru, ewentualnie producenta), zbyt ogólny (operowanie ogólną nazwą towarów bez podania ich nazwy własnej), niekompletny (brak podstawowych danych określających towar - ilość w opakowaniu, kolor, rozmiar, gramatury). Powyższe uniemożliwia jednoznaczną identyfikację towarów.

W odniesieniu zaś do zakupu od P.P.H.U. H. M. K. systemu wspomagającego zarządzanie i komunikację w Spółce (za kwotę brutto 704.501,80 zł, faktura z dnia 18 marca 2010 r.) organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, wskazały na sprzeczności w zeznaniach Pana M.C.– prezesa zarządu Skarżącej – co do pochodzenia tego programu: raz Pan C. zeznał, że Skarżąca zleciła wykonanie tego programu M.K., a w innym zeznaniu, że jest to oprogramowanie Skarżącej. Zasadnie organy uznały za nielogiczny brak wiedzy M.S. na temat tego, jednego z największych wydatków poniesionych przez Skarżącą. Poza tym Skarżąca, pomimo zobowiązania się jej prezesa zarządu, w trakcie całego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów technicznych dotyczących tego oprogramowania. Powyższe okoliczności w powiązaniu z bierną postawą Skarżącej w zakresie przedstawienia dowodów w tym zakresie uzasadniały stanowisko organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 18 marca 2010 r.

Zdaniem Sądu, analiza wskazanych i znajdujących się w aktach niniejszej sprawy zeznań wskazanych powyżej osób oraz zgromadzonych dowodów wskazuje, że wystawione przez P.P.H.U. H. M. K. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Podkreślenia wymaga, że sama Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonaniem na jej rzecz usług przez tę firmę. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie podała żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie dostaw i świadczenie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu natomiast do faktur VAT wystawionych przez M. P.sp. z o.o. organy podatkowe pomimo, iż Strona nie przedłożyła tych faktur, podjął szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego charakteru i okoliczności współpracy Skarżącej z tą spółką. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że ani Pani A.Z. – księgowa ani Pan M.S.– wieloletni pracownik Skarżącej i współwłaściciel – nie znają właściciela tej spółki (Pana A.B.), ani tej firmy, pomimo, że spółka ta miała być w kontrolowanym okresie rzekomo jednym z dwóch (obok P.P.H.U. H. M. K.) największych dostawców Skarżącej.

Również prezes zarządu Skarżącej Pan M.C.nie znał prezesa Spółki M. P.Sp. z o. o., a o samej spółce wiedział tylko, że był to jeden z dostawców Skarżącej, ale nie pamiętał co było przedmiotem dostawy, wydaje się, że papier. Nie pamiętał jak został nawiązany kontakt handlowy z tą firmą, czy firma ta dostarczała tylko towar, czy jakieś usługi, jak często kontaktował się z tą firmą, nie wiedział ilu pracowników było w tej spółce. Nie potrafił wymienić żadnych nazwisk związanych z tą spółką, nie był w siedzibie tej spółki, nie wiedział, jakim środkiem transportu ta Spółka dostarczała towar. Nie potrafił też powiedzieć czy był jedyną osobą, która dokonywała zamówień w tej firmie.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że były udziałowiec M. P.sp. z o. o., Pan M. W., sprzedał tę spółkę Panu A.B.i według ustaleń poczynionych z nabywcą, podmiot ten miał zostać wyrejestrowany z adresu: W., ul. U. [...], ponieważ było to jego mieszkanie prywatne. Nowy właściciel spółki nie uczynił tego, ponieważ co jakiś czas zgłaszały się do Pana M.W.przedstawiciele różnych instytucji m.in. Policji, pytając o ww. podmiot. Z kolei osoba zgłoszona w urzędzie skarbowym właściwym dla miejsca siedziby M. P.Sp. z o. o., jako prowadzącą jej rachunkowość - Pan C.K.- oświadczył, że nie dysponuje żadnymi dokumentami tego podmiotu i nie prowadzi jego księgowości od czasu sprzedaży M. P.Sp. z o. o. przez Pana M.W.. Z dniem sprzedaży wszystkie dokumenty dotyczące ww. podmiotu miał przekazać nabywcy.

Ponadto organy podatkowe dokonały analizy dokumentacji dotyczącej przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a P.S.Sp. z o. o. i doszły do wniosku, że działalność M. P.Spółka z o. o. stanowi kontynuację działalności P.S.Sp. z o. o. (z 2007r.) i sprowadza się do wystawiania "pustych" faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że M. P.Sp. z o. o. jest podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym faktycznej działalności gospodarczej.

W O. nie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zauważa również, że organy podatkowe odniosły się do wszystkich dowodów istotnych w kontekście wyniku sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, które z dostrzeganych przez nią uchybień w tym zakresie miałoby ważący wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury wystawione przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o. o. na rzecz Strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji zasadnie zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia związane z podmiotami wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej rażącego naruszenia w niniejszej sprawie art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec Spółki, która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych ku temu organów oraz prowadzenie postępowania podatkowego pomimo braku skutecznych działań organu pierwszej instancji mających na celu powołanie dla Spółki kuratora w niniejszym postępowaniu, Sąd stwierdza, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że skoro Skarżąca miała ustanowionego prokurenta samoistnego, to brak było podstaw do ustanawiania kuratora dla spółki oraz wpisany do KRS prokurent samoistny był uprawniony do samodzielnego reprezentowania kontrolowanej Spółki, a tym samym wobec tej osoby można prowadzić czynności postępowania kontrolnego.

Stosownie bowiem do postanowień art. 109 (1) § 1 Kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania. Co prawda udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców, jednak prokura trwa od momentu jej udzielenia, a nie dopiero od chwili wpisu do rejestru. Sam wpis prokury do KRS nie stanowi zatem o jej bycie, ma on bowiem charakter jedynie deklaratoryjny. Dzięki wpisowi osoby trzecie mogą uzyskać informacje o tym, kto jest prokurentem danej spółki. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1186/08).

A zatem Sąd podziela stanowisko prezentowane w tej sprawie przez organy podatkowe, że kontrolowana Spółka mogła prowadzić swoje sprawy poprzez ustanowionego i ujawnionego w KRS prokurenta samoistnego, mimo że nikt faktycznie nie wchodził w skład zarządu kontrolowanej Spółki.

W związku z tym Sąd uznaje, że w badanej sprawie zebrano, w sposób wyczerpujący rozpatrzono i O. cały materiał dowodowy, a w prO.durze postępowania uwzględnione zostały postulaty z art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p., natomiast decyzja wypełnia wymogi konstrukcyjne z art. 210 tej ustawy. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 6 O.p.

Przechodząc od O. zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie G. H.v. S. v. F., C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 K.i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 G. L. i H. G.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 R., z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez P.H.U. H. M. K. oraz M. P.Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała należytej wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. nie przedstawieniem pisemnych umów w zakresie dostawy materiałów poligraficznych, a także nie dokonaniem wstępnej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Prezes zarządu Spółki nie potrafił podać bliższych okoliczności dotyczących transakcji z P.P.H.U. H. M. K.: nie był pewny kto dostarczał towar do Spółki, nie był w stanie wskazać konkretnej osoby, która kontaktowała się/składała zamówienie w imieniu Spółki, nie wiedział czy był w siedzibie swojego kontrahenta, nie weryfikował zgodności dostarczonego towaru z fakturą oraz nie znał podwykonawcy swojego kontrahenta. Odnośnie zaś transakcji z M. P.Sp. z o. o. prezes zarządu Skarżącej nie wiedział w jaki sposób nawiązano współpracę i składano zamówienia, nie wiedział co dokładnie było przedmiotem zamówienia, towar czy usługi, nie był w siedzibie kontrahenta i nie wiedział kto dostarczał towar do Spółki. Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że jedynym dowodem dokonania zakwestionowanych transakcji są sporne faktury, które zostały pozyskane przez organy podatkowe, a nie przedstawione przez Skarżącą.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 235 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, wskazać należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., do którego wpłynęło odwołanie wystosował do Skarżącej pismo z dnia 24.10.2013r. (doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12.11.2013r.), w którym wskazano m. in., iż Stronie przysługuje prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłaszania żądań. W piśmie tym poinformowano Skarżącą również o miejscu przechowywania akt wskazując, że jest to siedziba Izby Skarbowej w Poznaniu. Następnie pismem z dnia 18 listopada 2013r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 grudnia 2013r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. poinformował Stronę o przekazaniu akt przedmiotowej sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W. celem rozpatrzenia odwołania zgodnie z właściwością, a więc i o miejscu przechowywania akt w siedzibie Izby Skarbowej w W..

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 203 Dyrektywy VAT, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o kwocie podatku od towarów i usług do zapłaty należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie był podstawą wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a więc nie mógł być przez te organy naruszony. Tym samym zarzut ten okazał się bezzasadny.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 217 Konstytucji oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.