Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 907/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie opodatkowania usług opiekuń- czych; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina D.(dalej: strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług opiekuńczych.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016, poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących m.in. spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o: ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2016, poz. 930, dalej: ustawa o pomocy społecznej), ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. 2016, poz. 575, dalej: ustawa o wspieraniu rodziny), ustawę z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (Dz. U. 2016, poz. 169, dalej: ustawa o pomocy osobom uprawnionym do alimentów).

Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej realizującej zadania pomocy społecznej utworzony został Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej również: OPS lub Ośrodek). Ośrodek działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania wynikające w szczególności z ustawy o pomocy społecznej, z ustawy o wspieraniu rodziny oraz z ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów w zakresie zadań własnych Gminy. Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidualnych osób i rodzin oraz przez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] 2014 r. określono szczególne warunki przyznawania oraz odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat i trybu ich pobierania.

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu: świadczenia usług opiekuńczych przez które w należy rozumieć: pomoc w codziennych zajęciach takich jak robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem. Usługi te są świadczone wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych, przyznających świadczenie. Nie są zawierane w tym zakresie umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającym z usług opiekuńczych. Osoby korzystające z usług opiekuńczych ponoszą odpłatność według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Miejskiej. Wpłacone kwoty stanowią dochód Gminy. Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy świadczenie usług opiekuńczych wskazane w opisie sprawy będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że powyższe usługi nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy), za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto strona podniosła, że uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot posiadający status podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie łącznie dwóch warunków: czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jedynie spełnienie wskazanych dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy wykonują nałożone na nie zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku, z czym przyznano im na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że do zadań własnych gmin o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. Strona podniosła także, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń w zakresie pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że regulacja w tym zakresie nie jest oparta na działaniach rynkowych, konkurencyjnych czy cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz co do zasady podlega reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Tym samym, zdaniem Gminy, w przypadku analizowanych czynności działa ona jako organ władzy publicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]), Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 106 o VAT oraz art. 2 ust.2, art. 3, art. 6, art. 7, art. art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 , art. 51 ust. 1, art, 57 ust. 1 , art. 59 ustawy o pomocy społecznej. Zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nie uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np.: w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ nadmienił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy organ stwierdził, że czynności wskazane w opisie sprawy będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te bowiem będą spełniać definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Bezpośrednim odbiorcą usług będzie osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. W zakresie wykonywania tych czynności Wnioskodawca nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Opłaty uiszczane przez osoby korzystające z pomocy społecznej będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez stronę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W skardze, złożonej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej podnosząc zarzut naruszenia prawa przez:

a) błędną wykładnię art. 5 i 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz, że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia, że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. W rozwinięciu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dodatkowo podniosła, że organ interpretacyjny posłużył się w sprawie regułą interpretacyjną, w myśl której należy rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Badając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione.

Istota sporu dotyczy zastosowania do Gminy art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w związku ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, na podstawie ustawy o pomocy społecznej, usług opiekuńczych w postaci opisanej we wniosku.

Wskazany przepis art. 15 ust. 6 VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art.13 ust.1 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 - dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78 poz. 483) oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Zatem, gmina, jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 – wyroki TSUE dostępnie na stronie internetowej: www.curia.eu - oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13). Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Artykuł 16 u.p.s. wskazuje, że na jednostkach samorządu terytorialnego spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej (ust. 1). Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (ust. 2). Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W art. 13 Dyrektywy 112 chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobom samotnym, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione, obejmują one pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są świadczone osobom chorym lub niepełnosprawnym. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję. Trudno tu w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji, gdy odpłatność za usługi ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma on nic wspólnego z kosztem wykonania usługi.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretacje następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą być również świadczone nieodpłatnie. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r w sprawie C-246/08 (...) o ile kwota tej częściowej zapłaty stanowi część tego wynagrodzenia, to jednak kwota ta nie jest obliczana wyłącznie na jego podstawie, lecz zależy również od dochodów i majątku beneficjenta. W ten sposób, to poziom tych dochodów i majątku, a nie, na przykład, ilość godzin pracy świadczonych przez państwowe biura lub stopień trudności danej sprawy, determinują część wynagrodzenia, która pokrywana jest przez beneficjenta. Z powyższego wynika, że częściowa zapłata uiszczana na rzecz państwowych biur przez beneficjentów usług pomocy prawnej zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług i jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta.(...) W świetle tych okoliczności nie wydaje się, aby związek pomiędzy usługami pomocy prawnej świadczonymi przez państwowe biura a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy"

A zatem w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej.

Z powyższego wynika więc, że w sprawie spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Gminy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (Dz. U. z 2002 r. Nr 214 poz. 1816), "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Takie stanowisko zawarte zostało także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 297/17, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 sygn. akt I SA/Wr 625/17, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 569/17 (dostępne w bazie orzeczeń www. orzeczenia.nsa. gov.pl).

Mając powyższe na uwadze za zasadny Sąd uznał zarzut skargi, naruszenia art. 15 ust. 6 VAT przez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat za usługi opiekuńcze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi, sprawie nie doszło do ingerencji w przedstawiony przez stronę stan faktyczny, a jedynie do wyrażenia przez organ odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawione w wyroku wywody i ocenę prawną.