Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2373/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9a ust 1, art. 11 ust. 1 i ust 4, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 151, art. 185 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2684/14 w sprawie ze skargi "C." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 kwietnia 2014 r. , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od "C. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2373/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 20.01.2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamierza przystąpić do umowy wzajemnej kompensacji sald, zawartej przez inne spółki grupy kapitałowej, do której należy. Organizatorem rozliczeń jest bank, będący niepowiązaną ze skarżącą spółką kapitałową prawa francuskiego, natomiast jego holenderski oddział pełnić będzie funkcję agenta rozliczeniowego pomiędzy bankiem a uczestnikami porozumienia. Kompensacja sald będzie miała charakter nierzeczywisty, gdyż nie będzie dochodziło do faktycznego łączenia sald oraz fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy, natomiast odsetki będą obliczane od sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników porozumienia przez agenta rozliczeniowego. Odsetki kredytowe lub debetowe każdego z uczestników obliczane będą na każdy dzień roboczy, w walucie euro, na podstawie określonego kursu wymiany, przy czym bank, będący organizatorem rozliczeń, odsetki od salda wszystkich rachunków uczestników porozumienia będzie raz w miesiącu wypłacał agentowi rozliczeniowemu lub od niego pobierał. Skarżąca zadała pytania: 1) czy pokrycie salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym stanowić będzie jej przychód podatkowy, 2) czy wydatki związane z uczestnictwem w umowie, w tym odsetki od sald ujemnych oraz prowizje, stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów, 3) czy obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), 4) czy nierzeczywiste przeniesienie środków pomiędzy rachunkiem skarżącej a rozliczeniowym rachunkiem odsetkowym – lub odwrotnie – powoduje powstanie różnić kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., 5) czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od ich wypłaty, 6) czy do wypłacanych odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, 7) czy wskutek niepłacenia wynagrodzenia organizatorowi rozliczeń, agentowi rozliczeniowemu oraz innym uczestnikom porozumienia, uzyska nieodpłatne świadczenie, 8) czy umowa podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych – zajmując stanowisko, że: 1) pokrycie ujemnego salda nie będzie stanowiło przychodu, 2) wydatki związane z uczestnictwem w porozumieniu stanowić będą koszty uzyskania przychodów, 3) usługi świadczone w wykonaniu nierzeczywistej umowy kompensacji sald nie stanowią transakcji, toteż nie wystąpi obowiązek dokumentowania cen transferowych, 4) w wykonaniu umowy nie dojdzie do powstania różnic kursowych, 5) ze względu na postanowienia umowy polsko-francuskiej z dnia 20.06.1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska) nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek debetowych, 6) do odsetek płaconych w wykonaniu umowy nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, 7) nie uzyska przychodów z nieodpłatnych świadczeń, 8) umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17.04.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania 1, 2 i 7, za nieprawidłowe w zakresie pytania 3, 4, 5 i 6, a zagadnienie przedstawione w pytaniu 8 rozstrzygnął odrębnie. Wskazał, że celem umowy wzajemnej kompensacji sald jest wzajemne udostępnianie przez strony umowy środków pieniężnych, w formie transferów rzeczywistych, jak również nierzeczywistych oraz osiąganie korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek, a więc transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., toteż na skarżącej będzie ciążył przewidziany w tym przepisie obowiązek dokumentacyjny. Przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym skarżącej a rozliczeniowym rachunkiem odsetkowym będzie powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Ponieważ tytuł prawny do odsetek posiadać będą spółki uczestniczące w umowie wzajemnej kompensacji sald, dla rozstrzygnięcia, czy skarżąca będzie obowiązana do poboru podatku u źródła konieczne jest ustalenie rezydencji podatkowej beneficjenta odsetek, a następnie zastosowanie odpowiednich klauzul właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do odsetek płaconych w wykonaniu umowy mogą mieć także zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 9a, art. 15a, art.26 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Podniosła, że w wykonaniu umowy wzajemnej kompensacji sald czynności będą dokonywane pomiędzy jej uczestnikami a bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym, co wyłącza obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.; że niezasadnie przyjęto, iż dokonywane w wykonaniu umowy nierzeczywiste ("wirtualne") transfery środków pieniężnych mogą być traktowane jako umowy pożyczki, umożliwiające powstanie różnic kursowych; że konieczne jest odniesienie przepisów u.p.d.o.p. do przepisów umowy polsko-francuskiej, która nie przewiduje opodatkowania dochodów odsetkowych u źródła; że niezasadne potraktowanie czynności pomiędzy uczestnikami porozumienia jako umów pożyczki doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji o stosowaniu ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przede wszystkim stwierdził, że niezasadne jest traktowanie umowy wzajemnej kompensacji sald, zwłaszcza umowy nie przewidującej fizycznego transferu środków, jako prowadzącej do zawierania wielokierunkowych umów pożyczek, a więc także transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.; wyklucza to także stosowanie przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. ograniczeń w rozpoznawaniu wypłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu interpretacyjnego co do możliwości powstania w wyniku wykonania tej umowy różnic kursowych nie zostało z kolei należycie uzasadnione, gdyż oprócz niezasadnego utożsamienia umowy wzajemnej kompensacji sald z umową pożyczki, nie wykazano mechanizmu powstania różnic kursowych w tym przypadku. Niezasadnie również uznano, że z tytułu wypłaty odsetek debetowych na rzecz banku, będącego francuskim rezydentem podatkowym, powstanie obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ rozwiązania takiego umowa polsko-francuska nie przewiduje, gdyż nie posługuje się pojęciem "odbiorca odsetek", znanym z późniejszej w stosunku do umowy Konwencji Modelowej OECD; z kolei przyjęcie przez organ interpretacyjny, że beneficjentami odsetek będą strony umowy, a nie bank będący organizatorem rozliczeń, jest niezgodne z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym i narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). .

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jej przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego przyjęcia, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy wzajemnej konsolidacji sald ("cash-poolingu") nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek;

2. art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, iż w zaistniałych w sprawie warunkach nie dochodzi do zawarcia transakcji wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, że dochodzi do zawierania transakcji w postaci umów pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w związku z tym skarżąca zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie;

3. art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie wykazał mechanizmu powstawania różnic kursowych, gdy tymczasem lektura tej interpretacji wskazuje na to, że mechanizm taki został wskazany, a okoliczność, że Sąd się z nim nie zgadza, nie może powodować negacji jego istnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zauważając, że odnosi się ona tylko do części kwestii będących przedmiotem zaskarżonego wyroku, pomijając zagadnienie realizacji różnic kursowych oraz obowiązku poboru podatku u źródła, toteż rozstrzygnięcie odnoszące się do tych zagadnień powinno wiązać Sąd oraz strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Istotę zaistniałego sporu stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja umowy wzajemnej kompensacji sald jako umowy nienazwanej, innej od umowy pożyczki – jak uważa skarżąca Spółka oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie -albo jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji także jako transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – jak uważa organ interpretacyjny. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. (a więc zawartą pomiędzy zdefiniowanymi w tych przepisach podmiotami powiązanymi) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...); natomiast zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, opisanej w punktach 1–6 tego przepisu. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podmiot krajowy, bezpośrednio lub pośrednio, bierze udział w zarządzaniu podmiotem zagranicznym lub podmiot zagraniczny – w zarządzaniu podmiotem krajowym, względnie jeżeli określone osoby fizyczne lub prawne biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Łączna analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że uznanie, iż w realizacji umowy wzajemnej kompensacji sald dochodzi do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzależnione jest od stwierdzenia, czy w realizacji tej umowy dochodzi do zawierania umów pożyczek pomiędzy podmiotami konsolidującymi swoje zasoby finansowe; jeżeli podmioty te zawierają umowy pożyczki w rozumieniu tych przepisów, zawierają także transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 i przy spełnieniu pozostałych warunków obowiązane są do ich odpowiedniego dokumentowania.

W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przedmiot pożyczki sprecyzowano jako określoną wartość, wyrażoną w pieniądzu. Definicja ta – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2016 r. (II FSK 1739/14) jest więc szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka", zawarta w ustawie z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm). Jakkolwiek nie można przyjąć, aby umowa wzajemnej kompensacji sald wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki w sposób przyjęty na gruncie cywilistycznym, stanowi ona jednak umowę pożyczki w szerszym rozumieniu, właściwym dla analizowanych przepisów podatkowych. Jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi więc do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony następuje, choćby w sposób dorozumiany, zobowiązanie się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia stron do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy wzajemnej kompensacji sald kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, których rachunki wykazywały saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie pożyczki – w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - innym uczestnikom umowy.

Celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak, jak może to czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki, w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność względem banku o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych). Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2016 r., II FSK 991/16). Wprawdzie w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu wzajemnej kompensacji sald nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, niemniej, skoro w umowie podano kryteria ustalenia drugiej strony transakcji i konsolidowania sald na rachunkach bieżących jego uczestników, możliwe jest określenie drugiej strony transakcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2015 r., II FSK 2033/14).

Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że wykonywanie umowy wzajemnej kompensacji sald wiąże się z zawieraniem umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w szczególności odwołuje się do potwierdzających tę zasadę wywodów, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30.09.2015 r. (II FSK 3137/14), z dnia 7.07.2016 r. (II FSK 993/16), z dnia 1.12.2016 r. (II FSK 3287/14), czy – ostatnio - z dnia 20.09.2017 r. (II FSK 2240/15).

Przedstawiony wywód można i należy odnieść także do umów wzajemnej kompensacji sald o charakterze nierzeczywistym, to jest takich, w realizacji których nie dochodzi do faktycznego przekazywania środków pieniężnych na inne rachunki bankowe, a jedynie do wzajemnego bilansowania sald na rachunkach uczestników porozumienia, przeprowadzanego przez bank organizujący rozliczenia. Taka technika rozliczeń nie zmienia bowiem istoty stosunku prawnego, zachodzącego pomiędzy stronami umowy, którą to istotę stanowi udostępnianie środków pieniężnych jednego z uczestników porozumienia w celu pokrycia debetu na rachunku drugiego uczestnika porozumienia. Do wzajemnego finansowania stron takiej umowy wykorzystywane są więc ich środki pieniężne, a nie środki pośredniczącego w rozliczeniach banku, toteż do zawierania umów pożyczek pieniądza bankowego dochodzi niewątpliwie właśnie pomiędzy stronami porozumienia kompensacyjnego, mimo, że wynikające z tych pożyczek należności odsetkowe wypłaca bank. Nierzeczywisty ("wirtualny") charakter takiej umowy sprowadza się zatem do odmiennej techniki kompensowania sald i rozliczania tych kompensat, niż stosowana w umowach o charakterze rzeczywistym, jednak bez zmiany prawnie istotnych warunków takiej umowy.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął odmienne założenie, uznając, że w wykonaniu umowy wzajemnej kompensacji sald o charakterze nierzeczywistym nie dochodzi do zwierania umów pożyczek oraz transakcji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. To nieprawidłowe założenie stanowi o błędnej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego i prowadzi do wniosku o zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. – a to wskutek niezasadnego przyjęcia, że stosunki pomiędzy uczestnikami umowy wzajemnej kompensacji sald nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek, a także art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. – a to wskutek niezasadnego przyjęcia, iż nie dochodzi do zawierania transakcji wewnątrz grupy zawierającej taka umowę.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie wykazał mechanizmu powstawania różnic kursowych, mimo, że mechanizm taki został wskazany, należy zauważyć, że błędnie oceniając prawidłowość zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p. Sąd mógł naruszyć art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez nieprawidłowe zastosowanie) lub art. 151 P.p.s.a. (przez nieprawidłowe niezastosowanie), ale nie art. 14c § 2 O.p., którego stosować nie mógł. Nie zmienia to jednak faktu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostaje uchylony wskutek przyjęcia przez ten Sąd wadliwego założenia o niezawieraniu umów pożyczek przez strony umowy wzajemnej kompensacji sald, a stwierdzenie zawierania takich pożyczek warunkuje ewentualne powstawanie różnic kursowych. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy przesłanką zakwestionowania prawidłowości interpretacji w tym aspekcie były braki w jej uzasadnieniu, czy też odmienna wykładnia prawa materialnego; w tym drugim przypadku nie można byłoby uznać zasadności twierdzenia skarżącej, że kwestia realizacji różnic kursowych nie była przedmiotem skutecznego zaskarżenia.

Niewątpliwie natomiast – na co słusznie zwraca uwagę skarżąca - zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują zagadnienia poboru podatku u źródła. Należy jednak dostrzec, że i w tym przypadku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opiera się na zanegowaniu oceny prawnej organu interpretacyjnego, iż to nie bank, będący organizatorem rozliczeń, ale strony umowy, udzielają sobie nawzajem pożyczek w jej realizacji. Znaczenie zaistniałej sytuacji proceduralnej dla zakresu uzyskanej przez skarżącą ochrony prawnej również oceni Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.