Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 228/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W celu zastosowania art. 14b § 5d O.p. organ interpretacyjny może i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. Łączna ocena powinna być uporządkowana i prowadzona na podstawie obiektywnych kryteriów. Niezbędne jest do tego ustalenie powiązań kapitałowych i osobowych między wnioskodawcami, w tym przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego online.

2. Łączna ocena różnych wniosków o interpretacje nie jest elementem postępowania dowodowego. Na podstawie art. 14b § 5d O.p. organ nie ustala stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale łączy opisy zdarzeń, pochodzące z różnych wniosków o interpretacje, w logiczną całość.

TEZY

W celu zastosowania art. 14b § 5d O.p. organ interpretacyjny może i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. Łączna ocena powinna być uporządkowana i prowadzona na podstawie obiektywnych kryteriów. Niezbędne jest do tego ustalenie powiązań kapitałowych i osobowych między wnioskodawcami, w tym przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego online.

2. Łączna ocena różnych wniosków o interpretacje nie jest elementem postępowania dowodowego. Na podstawie art. 14b § 5d O.p. organ nie ustala stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale łączy opisy zdarzeń, pochodzące z różnych wniosków o interpretacje, w logiczną całość.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 18 grudnia 2018 r. C. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca 17 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika [...], przypisanych Spółce jako wspólnikowi spółki luksemburskiej.

We wniosku wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działającej w formie prawnej Société en commandite spéciale (dalej "SCSp"). SCSp nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. SCSp jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." - tj. spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są każdorazowo jej wspólnicy. SCSp jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej "[...]"). Majątek [...] składa się w więcej niż 50% z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Nieruchomości posiadane przez [...] to: galeria handlowa będąca przedmiotem odrębnej własności jako samodzielny lokal (dalej "Galeria"); wielopoziomowy parking podziemny będący przedmiotem odrębnej własności jako samodzielny lokal (dalej "Parking"); przestrzeń biurowa będąca przedmiotem odrębnej własności jako samodzielny lokal (dalej "Biuro").

Obecnie przedmiotem działalności [...] jest odpłatny wynajem powierzchni Galerii, Parkingu oraz Biura na rzecz niepowiązanych z [...] podmiotów trzecich. Ponieważ podstawowym zakresem działalności gospodarczej Spółki jest zarządzanie galeriami handlowymi [...] planuje dokonać prawnego i ekonomicznego rozdzielenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowej od działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej. W konsekwencji, w najbliższym czasie [...] planuje wnieść do istniejącej spółki jawnej będącej już właścicielem innego obiektu biurowego (dalej "[...]") wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "[...]"). Głównymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład [...] będą: lokal biurowy (dalej "Biuro"); udział we własności lokalu niemieszkalnego w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego funkcjonalnie związanego z Biurem (dalej "Parking").

W skład [...] wejdą także zobowiązania pożyczkowe zaciągnięte przez poprzednika prawnego [...] w celu sfinansowania budowy odpowiedniej części Parkingu oraz Biura. [...] jest wyłącznym właścicielem Parkingu i Biura, które są środkami trwałymi wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych [...]. Ich wartość początkowa wskazana w ww. ewidencji stanowi sumę wydatków na ich wytworzenie (wybudowanie) oraz wydatków na późniejsze ulepszenie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 13 u.p.d.o.p. Dodatkowo, amortyzacji podatkowej podlegają nakłady na ulepszenie środków trwałych. Wnioskodawca jako wspólnik [...] rozpoznaje obecnie jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Biura i Parkingu oraz od wydatków na ulepszenia.

W związku z realizacją strategii skupienia się na wynajmie powierzchni handlowych Wnioskodawca i [...] jako podległy mu kapitałowo podmiot aktywnie poszukują możliwości odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w [...] (spółce która skupiać będzie aktywa biurowe) na rzecz inwestorów zewnętrznych. Sprzedaż tych praw możliwa będzie w przypadku ustalenia satysfakcjonujących warunków finansowych dla Wnioskodawcy i [...].

Składając niniejszy wniosek wskazano, że Spółka dąży do potwierdzenia skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zbycia przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika w [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy przypisany mu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., z tytułu zbycia przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika [...], stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. cena otrzymana z tytułu tego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do [...] oraz wydatki poniesione na nakłady/ulepszenia tych składników (w szczególności, w przypadku Biura i Parkingu – ich wartość początkowa pomniejszona o dokonane do dnia zbycia podatkowe odpisy amortyzacyjne)?

W wypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy przychód Wnioskodawcy, przypisany mu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., z tytułu zbycia przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika [...], stanowić będzie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., cena otrzymana z tytułu tego zbycia, pomniejszona o kwotę wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do [...] oraz kwotę wydatków poniesionych na nakłady/ulepszenia tych składników (w szczególności, w przypadku Biura i Parkingu o ich wartość początkową pomniejszoną o dokonane do dnia zbycia podatkowe odpisy amortyzacyjne) oraz o uzyskaną przed zbyciem udziału w [...] nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kos[...]ów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki przychód ze sprzedaży przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika [...], przypisany Wnioskodawcy jako wspólnikowi SCSp, stanowić będzie kwota otrzymana z tytułu zbycia praw majątkowych, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód ten powinien zostać obniżony o koszt poniesiony na objęcie (nabycie) udziałów w [...], który to stanowią wydatki poniesione na składniki majątkowe składające się na wkład niepieniężny wniesiony do [...] oraz wydatki poniesione na nakłady/ulepszenia tych składników w szczególności, o kwotę równą wartości początkowej Biura i Parkingu obniżonej o dokonane do momentu dokonania zbycia podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli zaś organ uzna, że przychód ze sprzedaży przez [...] ogółu praw i obowiązków wspólnika [...], przypisany Wnioskodawcy jako wspólnikowi SCSp, powinien zostać obliczony zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. wówczas, w ocenie Spółki, przychód taki obniżony powinien być o wydatki poniesione na składniki majątkowe składające się na wkład niepieniężny wniesiony do [...]. W szczególności wydatki te obejmują kwotę równą wartości początkowej Biura i Parkingu oraz kwotę wydatków poniesionych na nakłady/ulepszenia tych składników, obniżone o dokonane do momentu zbycia podatkowe odpisy amortyzacyjne, oraz o uzyskaną przed zbyciem udziału w [...] nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 30 października 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p.".

1.3. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 19 listopada 2018 r., wydał opinię w sprawie Spółki, w której potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego, co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2018 r. odmówił wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że analiza informacji przedstawionych w złożonym wniosku prowadzi do konkluzji, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a opisane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p.

Organ podatkowy wyjaśnił, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tego celu nie można bowiem osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zdarzenia przyszłe w analizowanym wniosku Spółki organ podatkowy podkreślił, że do organu wpłynęły inne wnioski w tożsamym lub podobnym zdarzeniu przyszłym, które zawierają elementy wspólne. Zasadną wydaje się być łączna ocena opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Pozostałe wnioski ORD-IN złożone zostały w zbliżonym czasie i dotyczą skutków podatkowych planowanych transakcji, dotyczących kompleksu handlowo-usługowego "Z. T. ". Biorąc pod uwagę łącznie zdarzenia przyszłe opisane we wszystkich złożonych wnioskach przez poszczególne Spółki nakreślony zostaje wielowariantowy schemat optymalizacyjny podzielony na kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, istnieją podstawy do przyjęcia, że opis zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę - w połączeniu ze zdarzeniami przyszłymi opisanymi we wnioskach złożonych przez pozostałe Spółki (jako obecnych i przyszłych wspólników) - stanowi zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. Z opisu planowanych czynności wynika, że mogą one spełniać ustawowe kryteria sztuczności, o której mowa w art. 119c O.p. Przede wszystkim cechuje ją występowanie różnych powiązanych ze sobą czynności, które rozłożone na poszczególne wnioski, nakreślają różne warianty (scenariusze) wniesienia przedmiotowego (tożsamego) aportu. Aport zostaje wnoszony raz do spółki jawnej, która zostanie przekształcona w spółkę z o.o., a w innym wariancie bezpośrednio wnoszony jest do spółki kapitałowej. Jednak w efekcie końcowym, wyraźnie zarysowanym w dwóch wnioskach nastąpić ma zbycie ogółu praw i obowiązków w tych podmiotach.

Uwzględniając łącznie opisane we wszystkich wnioskach ORD-IN zdarzenia przyszłe organ podatkowy stwierdził, że planowane czynności stanowią swoistą strategię handlową zmierzającą do stworzenia najdogodniejszych warunków finansowych dla Wnioskodawców mających lub planujących nabyć udziały w spółkach zarządzających poszczególnymi częściami kompleksu handlowo-usługowego "Z. T. ".

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że w sprawie stosowano "mnożenie operacji", a można było sprzedać przedmiot aportu na etapie spółki Z. T. Sp. j., a nie wnosić aport (neutralny podatkowo) do innych podmiotów po to, aby i tak finalnie dokonać sprzedaży.

Biorąc z kolei pod uwagę treść ostrzeżenia Ministerstwa Finansów dotyczącego optymalizacji podatkowej za pomocą wartości firmy (Nr 002/17 z 22 maja 2017 r.) nie jest wykluczone, że opisane we wnioskach ORD-IN warianty transakcji planowane na majątku [...] Sp. j. i [...] Sp. j. mogą zostać wykorzystane do agresywnej optymalizacji, nienależnej korzyści podatkowej poprzez: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku) w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Nabywcy na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu.

Opisane działania, zdaniem organu, wskazują na sztuczność czynności dokonywanych bądź planowanych w sposób wariantowy.

W związku z powyższym, w ocenie organu w stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych łącznie we wszystkich wnioskach złożonych przez poszczególnych udziałowców spółek osobowych [...] i [...] (obecnych, jak i przyszłych) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na:

a) uznaniu, że w sprawie może wystąpić korzyść podatkowa związana z optymalizacją podatkowy FIZ z wykorzystaniem obligacji i w konsekwencji odmówieniu wydania interpretacji podatkowej, gdy nie ma prawnej ani faktycznej możliwości, aby taka korzyść powstała;

b) uznaniu, że w sprawie może wystąpić korzyść podatkowa związana z optymalizacją podatkową za pomocą wartości firmy i w konsekwencji odmówieniu wydania interpretacji podatkowej, gdy nie ma prawnej ani faktycznej możliwości, aby taka korzyść powstała,

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na:

a) przeprowadzeniu przez Dyrektora postępowania dowodowego, gdy w postępowaniu interpretacyjnym nie jest to dopuszczalne, a Dyrektor powinien opierać się jedynie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę;

b) wyjściu poza zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku, poprzez łączną ocenę zdarzeń przyszłych z wniosków pochodzących od wielu podmiotów;

c) wyjściu poza zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku poprzez stworzenie przez Dyrektora własnego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego, za pomocą dodania elementów wskazujących na potencjalną korzyść podatkową,

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1, art. 119c, art. 119d, art. 119f § 1 O.p. polegające na:

a) uznaniu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, w sytuacji gdy Dyrektor nie wykazał, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", iż: (a) czynność dokonana jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, (b) korzyść taka miałaby jedną z postaci określonych w art. 119e O.p., (c) korzyść byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, (d) sposób działania należy ocenić jako sztuczny, (e) korzyść podatkowa może przekroczyć kwotę 100.000.00 PLN;

b) odmowie wydania interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy na podstawie z art. 14b§ 5b O.p. możliwa jest jedynie odmowa wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa: tymczasem jak wynika z uzasadnienia Postanowienia, domniemana korzyść podatkowa miałaby dotyczyć optymalizacji podatkowej za pomocą rozpoznania podatkowego wartości firmy lub finansowania działalności z wykorzystaniem obligacji emitowanych celem ich objęcia przez FIZ, a więc okoliczności i ewentualnych skutków leżących po stronie potencjalnego nabywcy udziału kapitałowego Wnioskodawcy, podczas gdy Wnioskodawca wnosił o potwierdzenie skutków podatkowych sprzedaży udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Ponadto Postanowieniu Spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 7b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że koszty emisji obligacji wyemitowanych w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogą być odliczone od przychodów z działalności tej spółki, podczas gdy mogą być jedynie odliczone od przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce;

2) art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wartość firmy podlega amortyzacji w sytuacji nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy wartość firmy podlega amortyzacji jedynie w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze tytułów wymienionych w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 16 września 2019 r. Skarżąca ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę twierdząc, że organ podatkowy nie nawiązał do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze i nie odniósł się do orzecznictwa przywołanego przez Skarżącą. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w skardze twierdząc, że w sytuacji Skarżącej nie może wystąpić korzyść podatkowa sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie jest sztuczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków tych podmiotów o wydanie innych interpretacji indywidualnych.

4.2. Rozstrzygnięcia wymaga, czy organ interpretacyjny może brać pod uwagę dane pochodzące z powszechnie dostępnych baz danych (KRS online), niewskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

4.3. Sporne jest też to, czy zostało dostatecznie wykazane uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., w tym czy wymaga to szczegółowej identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mimo, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5b i § 5c O.p. mogły być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku złożonym w jednej, indywidualnej sprawie, to wejście w życie (z dniem 1 stycznia 2019 r.) przepisu art. 14 § 5d O.p. zmienia sposób procedowania wniosku. Naruszenie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nawet w razie uchylenia skarżonego postanowienia wniosek musiałby być procedowany z uwzględnieniem art. 14 § 5d O.p., które dopuszcza łączną ocenę z wielu wniosków o wydanie interpretacji.

Dopuszczalne jest korzystanie przez organ interpretacyjny z powszechnie dostępnych baz danych (KRS online) i uwzględnianie tych danych w ocenie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Organ w sposób wystarczający wykazał uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Nie można przyjąć, że prawo do odmowy wydania interpretacji jest zastrzeżone tylko dla tych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które są identyczne ze scenariuszami opisanymi w ostrzeżeniach Ministra Finansów przed niedopuszczalną optymalizacją.

6. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej O.p. z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.).

7. 1. Rdzeniem skargi jest wyjście przez organ interpretacyjny poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej organ stworzył w ten sposób własny, hipotetyczny stan faktyczny, dodając elementy zaczerpnięte z treści innych wniosków o interpretacje, wskazujące na potencjalne korzyści podatkowe: optymalizacja podatkowa FIZ z wykorzystaniem obligacji oraz optymalizacja podatkowa za pomocą wartości firmy.

Zarzuty skargi można sprowadzić do tezy, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nastąpiło w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z różnych wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać jedynie ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z innych wniosków procedowanych w organie interpretacyjnym. Skarżąca twierdzi, że procedując jej wniosek o wydanie interpretacji łącznie z innymi wnioskami organ faktycznie prowadził postępowanie dowodowe, do czego nie jest uprawniony.

7.2. W ocenie Sądu ta grupa zarzutów (pkt 1 i 2 skargi) jest najdalej idąca, bo dotyczy ustalenia jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny jako pole rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a O.p. pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

7.3. Dokonanie oceny zgodności z prawem postanowienia poddanego sądowej kontroli wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

7.4. Co istotne organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

7.5. Każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy, gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania skarżonego postanowienia nie było podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p.

Skoro organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Zasada zaufania do działania organów administracji publicznej wymaga jednak, aby podatnik, w przypadku gdy przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, został wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Musi to jednak dotyczyć sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera braki lub niejasności tak istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę.

7.6. Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika niezbicie, że uzasadnione przypuszczenie, że w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. opiera się na analizie treści innych, powiązanych – zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał więc, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego, to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

7.8. Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f § 1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu, wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania skarżonego postanowienia, nie było uzasadnienia do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku.

Wbrew wywodom organu, z brzmienia art. 14b § 5b O.p. powiązanego z § 1 -3 art. 14b O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c O.p. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych O.p.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

7.9. Z powyższych względów przyznać należy za Skarżącą, że organ interpretacyjny naruszył, obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wskazane przepisy prawa, w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. Skarżąca ma rację twierdząc, że doprowadziło to do sytuacji, kiedy to organ interpretacyjny sam dopowiadał sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza więc, że organ naruszył art. 14b § 5b w związku z § 3 oraz w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez Skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie.

Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z 18 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 1498/17, 1499/17 i 1500/17 oraz z 23 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1511/17, 1512/17 i 1534/17, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 836/18.

7.10. W przekonaniu Sądu, stwierdzone wyżej naruszenie przepisów procesowych nie jest jednak wystarczające do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naruszenie przepisów procesowych, na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., prowadzi bowiem do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając ten warunek trzeba mieć na względzie zmianę stanu prawnego dotykającą wprost przedmiotu niniejszego sporu. Z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 14b § 5d O.p., który stanowi, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Warto tu przytoczyć uzasadnienie tej zmiany przedstawione w projekcie rządowym (druk 2860, Sejm VIII kadencji): "Z uwagi na fakt, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Op, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Proponuje się zatem doprecyzować w nowododawanym art. 14b § 5d Op, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a Op, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b Op orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis, tj. dostrzegając, że elementy schematu optymalizacyjnego mogą być dzielone na kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 676/17 (dodać należy, że finalnie wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, jakkolwiek NSA nie odniósł się wprost do problemu tzw. defragmentacji, koncentrując się na innych aspektach sprawy – dopisek Sądu orzekającego). Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w Op, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)".

W ocenie Sądu, drugorzędne są motywy wprowadzenia wskazanej zmiany, w tym czy można ją uznać za jedynie redakcyjną i doprecyzowującą, jak tego chciał projektodawca. Kluczowe znaczenia ma ocena charakteru dodanego przepisu, tj. czy ma charakter procesowy czy materialny.

W przekonaniu Sądu przepis art. 14b § 5d O.p. należy uznać za przepis procesowy. Tak też judykatura zapatruje się na inne paragrafy tego artykułu. Ten przepis wskazuje sposób procedowania wniosku o interpretację indywidualną. Znacząco różni się od np. art. 14k-n O.p. regulujących zasadę nieszkodzenia, które mają charakter materialnoprawny. Taki charakter art. 14b § 5d O.p. potwierdzają też regulacje intertemporalne dotyczące zmian w instytucji interpretacji indywidualnych, jakie dokonały się na ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). Brak jest przepisu przejściowego dotyczącego dodawanego, tą ustawą, art. 14b § 5d O.p. Jest natomiast bardzo rozbudowana regulacja przejściowa (art. 33 ustawy nowelizującej) dotycząca zmienionej zasady nieszkodzenia.

Z uwagi na procesowy charakter przepisu art. 14b § 5d O.p. oraz brak jakichkolwiek regulacji przejściowych przepis ten może być stosowany także do wniosków złożonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. A skoro tak, to w razie uchylenia skarżonego postanowienia, ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny musiałby wziąć pod uwagę treść obowiązującego już art. 14b § 5d O.p. Na tej podstawie Sąd nie znajduje obecnie żadnych przesłanek wskazujących, że nowe rozstrzygnięcie mogłoby być inne niż rozstrzygnięcie obecnie skarżone, a więc postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Sąd nie mógłby też w zaleceniach, formułowanych na postawie art. 153 P.p.s.a., abstrahować do nowego stanu prawnego, w tym nakazać zignorowania w tej sprawie treści art. 14b § 5d O.p.

Zdaniem Sądu, łączne ujęcie stanów faktycznych z wniosku Skarżącej (sprzedaż udziału w spółce osobowej) oraz z innych wniosków co do okoliczności tej sprzedaży i jej ewentualnych skutków po stronie potencjalnego nabywcy musi doprowadzić do twierdzenia, że istnieje uzasadnienie przypuszczenie wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Nie jest prawdopodobne, że ponowne rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne niż obecnie skarżone.

Także względy ekonomiki postępowania przemawiają za pozostawieniem w mocy skarżonego postanowienia, aby nie mnożyć aktów administracyjnych bez merytorycznej potrzeby.

8. Z analizowaną wyżej kwestią wiąże się też prawo do korzystania przez organ interpretacyjny z narzędzi pozwalających na uzyskanie wiedzy lub jej potwierdzenie, że doszło do tzw. defragmentaryzacji stanu faktycznego. Wnioskodawca składając wniosek o interpretację nie jest obligowany do informowania o innych swoich wnioskach o interpretację, a tym bardziej o wnioskach swoich rzeczywistych lub potencjalnych kontrahentów lub kontrahentach ich kontrahentów.

Nie ma przepisu zabraniającego organowi interpretacyjnemu sięganie do baz danych zawartych w publicznie dostępnych rejestrach, w tym Krajowym Rejestrze Sądowym online. Zgodnie z zasadą jawności materialnej dane wpisane do rejestru oraz ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są powszechnie znane (art. 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). Zgodnie z art. 8 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, rejestr jest jawny i każdy ma prawo dostępu do danych zawartych w Rejestrze za pośrednictwem Centralnej Informacji.

Skoro powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców to organ interpretacyjny, w celu zastosowania art. 14b § 5d O.p., może i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. Łączna ocena wniosków nie może jednak polegać na przypadkowym skojarzeniu wnioskodawców na podstawie subiektywnych kryteriów lub tylko na podstawie intuicji zawodowej pracownika organu. Łączna ocena wniosków polega na tym, że organ, po pierwsze, musi ustalić obiektywne związki między różnymi podmiotami (wnioskodawcami). Po drugie, organ winien na tej podstawie ustalić logiczny ciąg zdarzeń na podstawie opisu zawartego we wnioskach, tj. ułożyć opisy zdarzeń w kolejności ich następowania. Łączna ocena powinna być uporządkowana i prowadzona na podstawie obiektywnych kryteriów. Niezbędne jest do tego ustalenie powiązań kapitałowych i osobowych między wnioskodawcami, w tym przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego online.

Nie można uznać za skuteczne zarzuty Skarżącej stawiające tezę o prowadzeniu przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego poprzez korzystanie z powszechnie dostępnych baz danych. Wywodzenie zakazu korzystania z baz danych w postępowaniu interpretacyjnym uczyniłoby dysfunkcyjnym przepis art. 14b § 5d O.p. Bez danych z KRS, ewentualnie z innych powszechnych rejestrów, a także z rejestrów prowadzonych przez inne organy podatkowe, organ interpretacyjny nie byłby w stanie powiązać wniosków interpretacyjnych, nie mając narzędzia do ustalania powiązań kapitałowych i osobowych między podmiotami zainteresowanymi w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Nie wymaga to prowadzenia postępowania dowodowego. Łączna ocena różnych wniosków o interpretacje nie jest elementem postępowania dowodowego. Na podstawie art. 14b § 5d O.p. organ nie ustala stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale łączy opisy zdarzeń, pochodzące z różnych wniosków o interpretacje, w logiczną całość. Z tego względu brak (w art. 14h O.p.) odesłania do art. 187 § 3 O.p. nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 14b § 5d O.p.

9. Przechodząc do analizy kwestii istnienia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że: "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Jednakże przypuszczenie to musi być uzasadnione, to znaczy - obiektywnie – musi mieć uzasadnienie w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". Podzielić pogląd NSA wypowiedziany w cytowanym wyroku, że "do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

Zdaniem Sądu, jakkolwiek organ interpretacyjny nie ma za zadanie udowadniać występowania wszystkich przesłanek, to musi wykazać, że ma "uzasadnione przypuszczenie" występowania przynajmniej części elementów konstytuujących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Zgodzić się należy z organem, że z uwagi na brak w przepisach O.p. ustawowej definicji pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia w języku polskim, gdzie pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Organ nie może więc czynić hipotez i domniemać co do kluczowych elementów stanu faktycznego, lecz wywodzić je wprost z treści wniosku o interpretację, a także – jak wyżej wywiedziono - z treści innych powiązanych wniosków lub z powszechnie dostępnych baz danych.

10. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że dla stron sporu istotne znacznie ma treść ostrzeżenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji. Jednym z kluczowych elementów tych ostrzeżeń jest emisja obligacji. Nie prowadzi to jednak automatycznie do wykluczenia, jako niedopuszczalne w świetle art. 119a O.p. tych schematów optymalizacyjnych, w których nie występuje wprost emisja obligacji przez spółki z o.o. prowadząca do zaciągnięcia zobowiązania wobec FIZ. Także w ostrzeżeniu wskazano, że: "możliwe jest nabycie udziałów w spółce transparentnej podatkowo przez spółkę mającą status podatnika np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka celowa), która sfinansuje nabycie np. poprzez emisję obligacji obejmowanych przez fundusz. W konsekwencji Spółka celowa staje się udziałowcem spółki transparentnej podatkowo". Emisja obligacji występuje tu więc jako jedna, przykładowa forma finansowania nabycia udziałów. Faktem jest, że w treści ostrzeżenia właśnie emisja obligacji na rzecz FIZ jest silnie akcentowana. Dzieje się tak zapewne, dlatego że w przed wydaniem tego ostrzeżenia, a więc przed majem 2017 r. taka forma finansowania nabycia była najczęściej rozpoznawana w doświadczeniach aparatu skarbowego. Wbrew temu co sądzi Skarżąca wykazanie uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. nie polega jednak na wykazaniu przez organ, że ujawniony opis zdarzenia idealnie odpowiada treści ostrzeżeń. Skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do treści ostrzeżeń, traktując je jako pewnego rodzaju wzorzec procesowy, którym powinien kierować się organ. Nie było więc konieczne wykazanie przez organ przez zamiaru "emisji obligacji" w celu sfinansowania nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej, jako przesłanki unikania opodatkowania. Skarżąca ma rację, że na taki zamiar nie wskazuje wniosek Skarżącej, ani inne wnioski, które organ łącznie rozpatrywał. Zdaniem Sądu, wykazanie na podstawie baz KRS, że w całej architekturze kapitałowo-własnościowej występuje też FIZ wystarczało do przyjęcia, że to FIZ sfinansuje nabycie udziałów. Drugorzędne znaczenie ma natomiast, czy przybierze to formę zobowiązania obligacyjnego, czy FIZ sfinansuje nabycie w inny sposób.

Zbytnie koncentrowanie się przez Skarżącą na treści ostrzeżenia z maja 2017 r. i eksponowanej w jego treści emisji obligacji prowadzi do wytykania organowi, że umyka mu treść zmian w art. 7b u.p.d.o.p., jak miała miejsce mocą od dnia 1 stycznia 2018 r. Skarżąca podkreśla, że po tych zmianach koszty związane z odsetkami od obligacji nie mogą już być kompensowane z przychodami z działalności gospodarczej, lecz z przychodami z zysków kapitałowych, do których zaliczono między innymi przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie będącej osobą prawną. Skarżąca mogłaby mieć rację, jeżeli emisja obligacji byłaby jedyną formułą finansowania nabycia udziałów przez FIZ, ale jak wyżej wskazano wcale tak być nie musi.

10.2. W kwestii doszukiwanej przez organ optymalizacji podatkowej za pomocą wartości firmy organ bazuje na ostrzeżeniach Ministra Finansów z 22 maja 2017 r. Kluczowym elementem niedopuszczalnej – zdaniem Ministra Finansów – optymalizacji jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz innego podmiotu, który realizuje korzyść podatkową w postaci amortyzacji wartości firmy. W ostrzeżeniu przedstawiono przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na sztuczność omawianej operacji i jej podporządkowanie celowi, jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku) w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Spółce B na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu.

Zdaniem organu z opisu zdarzeń przyszłych łącznie czytanych wniosków o interpretacje wynika, że w sprawie stosowano "mnożenie operacji", aby można było sprzedać przedmiot aportu na etapie spółki Z. T. Sp.j. a nie wnosić aport (neutralny podatkowo) do innych podmiotów po to, aby i tak finalnie dokonać sprzedaży.

Skarżąca na to zarzuca, że nawet łączna ocena wniosku Skarżącej oraz innych wniosków o interpretacje nie wskazuje, że ma dojść do późniejszej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skarżąca podkreśla, że przedmiotem zbycia ma być ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa wniesiona do tej spółki aportem.

Także w tym zakresie Skarżąca popełnia błąd tego rodzaju, że przyjmuje za wzorzec procesowy treść ostrzeżenia Ministra Finansów. Oczywistym jest, że zbycie przedmiotu aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie jest tożsame ze zbyciem praw i obowiązków wspólnika w spółce, do której tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesiono aportem. Organ nie twierdzi, że jest inaczej. To, że w treści ostrzeżeń opisano niedopuszczalny - zdaniem Ministra Finansów - schemat optymalizacyjny z wartością firmy oparty na sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza, że schemat działania, który nie zawiera w sobie expressis verbis sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa automatycznie nie może wywoływać uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

10.3. Lektura skargi wskazuje, że Strona zamierza zdyskwalifikować skarżone postanowienie przez to, że rekonstruowane przez organ z wielu wniosków zdarzenie przyszłe nie pokrywa się idealnie z scenariuszami optymalizacyjnymi opisywanymi w treści ostrzeżeń Ministra Finansów. Organ twierdzi natomiast, że informacje zawarte w złożonych wnioskach pozwalają na zidentyfikowanie tożsamych elementów z przedstawionymi w ostrzeżeniach. Pewne elementy są tożsame z tymi opisywanymi w ostrzeżeniach, a inne elementy nie są z nimi tożsame, co jednak nie znosi obawy unikania opodatkowania.

Naiwnością byłoby zakładać, że po wydaniu ostrzeżeń nadal będą eksploatowane, w niezmienionej postaci, scenariusze optymalizacyjne uznane przez Ministra Finansów za stanowiące unikanie opodatkowania. Można oczekiwać, że te scenariusze nawet jeżeli nie zostaną całkowicie zarzucone to będą modyfikowane, tak aby osiągnąć zamierzony nimi efekt, pozbywając się elementów diagnozowanych w ostrzeżeniach jako najbardziej wskazujące na sztuczność operacji i zastępując je innymi elementami.

Słusznie organ twierdzi, że treść wniosku Skarżącej, a także innych wniosków branych pod uwagę przez organ, wskazuje na alternatywny scenariusz planowanych działań sprowadzający się do wniesienia przez [...] Sp. j. wkładu niepieniężnego mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności prawo własności Biurowca L. wraz ze związanym z nim udziałem we własności nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie własności parkingu do G. I. Sp. z o.o., a także ewentualne zbycie przez [...] Sp.j. udziałów objętych w ww. spółce kapitałowej. Opisana konstrukcja zakłada:

- wniesienie przez [...] Sp.j. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdą w szczególności prawo własności Biurowca L., udział we własności lokalu niemieszkalnego w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego funkcjonalnie związanego z ww. lokalem biurowym oraz zobowiązania pożyczkowe zaciągnięte przez poprzednika prawnego [...] Sp.j. w celu sfinansowania budowy odpowiedniej części parkingu oraz lokalu biurowego, do [...] Sp.j., która "jest obecnie właścicielem biurowca o nazwie S. położonego w W., będącego częścią kompleksu handlowo-biurowego znanego jako Z. T. ;

- zbycie przez [...] Sp. j. ogółu praw i obowiązków w [...] Sp. j. oraz ich nabycie przez M. P. Sp. z o.o. oraz G. P. Sp. z o.o.;

- przekształcenie [...] Sp. j. przez M. P. Sp. z o.o. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- ewentualne przekształcenie [...] Sp. j. przez G. P. Sp. z o.o. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub brak przekształcenia.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie Société en Commandite Spéciale posiadającej status wspólnika w polskiej spółce jawnej.

Organ ma rację twierdząc (nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego konstruowania relacji inwestorskich), że obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli tworzenie i wykorzystywanie P. O. H. SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg (połączone ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją i działaniem tego podmiotu) byłoby bezpośrednie osiąganie przychodów z funkcjonowania spółki osobowej.

Zgodzić się należy z organem, że opisane działania mogłyby służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

11. Skarżąca nie może zasadnie oczekiwać, że organ interpretacyjny zachowa się jak organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. wykazując istnienie korzyści podatkowej przekraczającej kwotę wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Wbrew wywodom skargi, organ interpretacyjny nie musi udowadniać, że wysokość potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy limit kwotowy wskazany w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., stanowiący negatywną przesłankę wydania decyzji na podstawie na podstawie art. 119a O.p. Tak samo zainteresowany wydaniem interpretacji nie musi oświadczać co do wysokości możliwej korzyści podatkowej.

Dedykowaną dla ustalenia kwestii wysokości możliwej korzyści podatkowej jest procedura opinii zabezpieczających. Z tego względu odmiennie niż w przypadku wniosku o interpretację indywidualną wniosek o opinię zabezpieczają musi, w myśl art. 119x § 1 pkt 6 O.p. określać korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

12. 1. Podkreślić należy, że art. 14b § 5b O.p. nie stanowi o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia "będą" przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., ale że "mogą być" przedmiotem takiej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie musiał mieć pewności, że istnieją podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Wystarczające jest jedynie przypuszczenie, o ile jest ono obiektywnie uzasadnione. Wywody organu są wynikiem logicznego i racjonalnego wnioskowania co do możliwych skutków podatkowych działań opisywanych we wnioskach o interpretacje indywidualne. Podstawę takiego wnioskowania dają informacje ujawnione we wnioskach o interpretacje. Nie można zasadnie twierdzić, że są to jedynie hipotezy i subiektywne przypuszczenia organu interpretacyjnego. Nie znosi tego okoliczność, że organ interpretacyjny procedując wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego porusza się na płaszczyźnie teoretycznej, bo nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, a więc nie może przejść na grunt stwierdzonych faktów.

Zapewnienia Skarżącej, że jej zamiary mają uzasadnienie gospodarcze (reorganizacja zarządzania galeriami handlowymi i koncentracja na wynajmie powierzchni biurowej) nie podważają dotychczasowych ustaleń organu, że istnieją znamiona sztuczności jej działania, uzasadniające przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Nie można wykluczyć, że w razie realizacji planowanego przedsięwzięcia i wszczęcia postępowania klauzulowego zapewnienia Strony mogłyby okazać się przekonujące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe na gruncie art. 119d O.p. Tak samo możliwe jest, że argumentacja Strony okazałaby się przekonująca w toku postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, która ze swej istoty musi wchodzić głębiej, we wszystkie aspekty stosowania art. 119a O.p.. I właśnie dlatego organ właściwy w sprawie opinii zabezpieczających ma pewne kompetencje dowodowe, których to pozbawiony jest organ interpretacyjny. Uzasadnienie gospodarcze opisanych operacji może ewentualnie potwierdzić się w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a nie samymi zapewnieniami Strony składanymi w toku postępowania interpretacyjnego oraz w treści skargi.

12.2. Sąd podziela stanowisko organu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełnią ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ poczynił przekonujący wywód, że w odniesieniu do, wskazanych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, elementów zdarzenia przyszłego może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Wbrew wywodom zawartym w piśmie procesowym, afirmującym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18, nie można szukać analogii niniejszej sprawy ze sprawami odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Inaczej niż w przypadku spraw opinii zabezpieczających odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie wymaga badania wszystkich przesłanek pozytywnych zastosowania art. 119a O.p. oraz wszystkich przesłanek negatywnych. Poza kompetencją organu interpretacyjnego jest bowiem analiza celów ekonomicznych i gospodarczych planowanych działań, bo organ interpretacyjny nie ma żadnych instrumentów procesowych do weryfikacji tych okoliczności. Nie może jednak bezkrytycznie zawierzyć zapewnieniom Skarżącej, że jej działanie nie będzie sztuczne.

Za nietrafne należało więc uznać zarzuty skargi do co naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1, art. 119c, art. 119d, art. 119f § 1 O.p.

13. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. Organ nie mógł dopuścić się błędnej wykładni tych przepisów, bo nie dokonywał ich wykładni w skarżonym postanowieniu. Sprawa nie doszła do etapu, w którym organ wypowiadałby się merytorycznie, jak rozumie wskazane przepisy.

14. W skarżonym postanowieniu organ zasadnie zwraca uwagę, że odmowa wydania interpretacji nie przesądza, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zostanie na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub toku postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.