Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 257/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust 3a okt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.233 par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S., reprezentowanej przez syndyka Panią K. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2015 r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za styczeń, luty i marzec 2011 r. - uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji za styczeń 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; zaś w odniesieniu do rozliczenia za luty i marzec 2011 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2011 r. - ustalonego w związku z naruszeniem przez Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących - wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podał, że w sprawie objętej odwołaniem, w zakresie rozliczenia za styczeń 2011 r. istotą sporu jest zasadność zakwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia w miesiącu styczniu 2011 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 25.392 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r., w której jako wystawca wskazany został podmiot – "B", [...]-[...] K., M. [...], NIP [...] - wobec stwierdzenia, iż faktura ta dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w jej treści jako sprzedawca i nabywca. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji - zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u."

Podatnik jest odmiennego zdania twierdząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia oraz dokonania oceny, czy faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano "B" uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Przy czym zakres oraz charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice określone w art. 229 O.p.

Bezsporne jest przy tym, że w odrębnym postępowaniu wobec wystawcy faktur wykazano, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami. Ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Jednakże organ I instancji, z naruszeniem art. 122, z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie poczynił żadnych ustaleń (strona nie została przesłuchana na okoliczność transakcji z "B") w kwestii świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, bądź możliwości przewidywania takiej okoliczności i nie dokonał w tym zakresie oceny, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Kwestię tę należało szczegółowo wyjaśnić, zważywszy, że istnienie świadomości podatnika (lub możliwości przewidywania oszustwa) stanowi istotną przesłankę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W sprawie nie została zbadana i poddana ocenie okoliczność zachowania przez podatnika staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie można zatem rozstrzygnąć, czy zasadnie organ I instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w efekcie słusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Zatem za przedwczesne organ uznał pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tylko w sytuacji, gdy organ I instancji wykaże brak staranności strony przy obrocie gospodarczym będzie mógł ww. prawo zakwestionować. Nie jest przy tym wystarczające do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji. Organ musi więc udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że sprzedaż wiązała się z przestępstwem popełnionym przez sprzedawcę lub jego dostawcę. Nie wystarczą więc zwykłe, choćby nawet uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błędu w ocenie stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dobrze pojętym interesie strony leży współdziałanie z organem podatkowym w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy bowiem nie można uznać, aby na organie ciążył obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy z określonych okoliczności podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać okoliczności związane ze sporną transakcją. Nie zostało wyjaśnione z kim, w jaki sposób i w jakich okolicznościach strona nawiązała kontakty, uzgadniała warunki transakcji (np. sposób dostarczenia towaru), wysokość ceny, zasadę rozliczeń oraz pozostałe okoliczności (np. czy strona posiada umowę o współpracy, w jaki sposób otrzymała fakturę; od kogo, itp.).

W przypadku stwierdzenia w tym zakresie, że transakcje związane z kontrahentem istotnie odbiegały od okoliczności towarzyszących nabywaniu tego rodzaju towarów należy ustalić, czy i jakich aktów staranności dochowała strona. W celu wyjaśnienia tych okoliczności związanych ze sporną fakturą VAT organ I instancji winien przede wszystkim przeprowadzić dowód z przesłuchania strony.

Wskazano przy tym, iż sporna faktura z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] będąca w posiadaniu organu pierwszej instancji różni się od kopii faktury uzyskanej przez ten organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie nazwy banku, numeru rachunku bankowego oraz statusu opłacenia faktury.

Powyższe uchybienia uniemożliwiają dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk masy upadłości "A" spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

- prowadzenie postępowania administracyjnego wbrew art. 144 i art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 poz. 233 ze zm.),

- błędne przywołanie art. 233 § 2 O.p. jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i tym samym naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r., wszczęto wobec spółki "A" postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną dłużnika "A" Spółka jawna.

Powołując się na przepisy Prawa upadłościowego skarżący podniósł, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe.

Ogłoszenie upadłości w stosunku do strony powoduje swoiste "oderwanie" sposobu dochodzenia i zaspokojenia wszystkich wierzytelności od ich genetycznej podstawy, bez względu na osobę uprawnionego wierzyciela. Prawo upadłościowe kreuje właściwe sobie reguły dochodzenia roszczeń wierzycieli od upadłego, zawieszające na okres postępowania upadłościowego możliwości ich realizacji w sposób przewidziany dla jej prawnej podstawy.

To nie decyzja administracyjna, ukształtowana na gruncie przepisów prawa publicznego, ale zgłoszenie wierzytelności gwarantuje realizację interesu społecznego, wyrażającego się w stworzeniu warunków dla spłaty daniny publicznej;

Syndyk ma tylko formalną legitymację w postępowaniu upadłościowym i nie można postawić znaku równości pomiędzy syndykiem masy upadłości a upadłym. Są to dwa odrębne podmioty posiadające inne uprawnienia i inne obowiązki. Upadły z chwilą ogłoszenia upadłości nie traci swej zdolności prawnej i zdolności sądowej. Traci on jedynie prawo zarządu nad swoim majątkiem, który zwany masą upadłości zostaje objęty w zarząd syndyka.

W świetle powyższego strona skarżąca podkreśliła, że kontynuowanie postępowania administracyjnego przed prawomocną odmową wciągnięcia należności na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie jest dopuszczalne. Skoro postępowanie nie może się toczyć, to zasadny wydaje się pogląd, że ulega ono zawieszeniu a błędnie wystawione decyzje na syndyka masy upadłości podlegają uchyleniu. Autor skargi zaznacza, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte przed ogłoszeniem upadłości i niezgodne z prawem jest kontynuowanie tego postępowania przez organ poprzez "podstawienie" w miejsce podatnika, syndyka dla jego formalnego reprezentowania.

Podsumowując, autor skargi wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego mogła być wydana po ogłoszeniu upadłości, ale winna być doręczona podatnikowi i tylko jemu a nie syndykowi. Natomiast po jej wydaniu postępowanie winno być zawieszone.

Zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., strona skarżąca upatruje w tym, że decyzja organu I instancji została przez organ odwoławczy podzielona na dwie odrębne sprawy i część organ uchylił a część utrzymał w mocy. Brak jest natomiast w Ordynacji podatkowej przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do rozstrzygania odwołania w sprawie objętej jednym postępowaniem i zakończonej jedną decyzją, dwoma odrębnymi rozstrzygnięciami.

Organ podatkowy prowadził postępowanie wbrew regulacjom art. 144 i 145 Prawa upadłościowego, czym doprowadził do naruszenia art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podkreślając, że z chwilą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej upadły traci zarząd nad swoim majątkiem, możliwość korzystania z niego oraz prawo do rozporządzania nim. Zatem syndyk jest stroną w postepowaniach dotyczących masy upadłości, czyli przysługuje mu też legitymacja do występowania w tych postępowaniach.

Upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach . Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Zatem po ogłoszeniu upadłości stroną toczącego się postępowania podatkowego staje się syndyk, i to jemu, a nie upadłemu powinny być doręczane wszelkie pisma w tym postępowaniu powinny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zastosowano art. 233 ust. 2 O.p. wobec ustalenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi w istocie koncentrują się na tym, jakie skutki na wszczęte postępowanie podatkowe ma ogłoszenie w trakcie tego postępowania upadłości podatnika. Skarżący syndyk uważa, że postępowanie to powinno być zawieszone, a wierzytelność zgłoszona do masy upadłości. Jako podstawę prawną tego zawieszenia skarżący podaje art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego.

W myśl natomiast art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Z kolei z art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego wynika, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego jest formą jej dochodzenia w postępowaniu sądowym.

Zgłoszenie wierzytelności spełnia analogiczną funkcję jak wytoczenie powództwa w procesie (A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze", Komentarz, Wydawnictwo LEX 2011). Nie budzi więc wątpliwości to, że zgłoszenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, w przypadku należności cywilnych, jeżeli nie wynikają one z prawomocnego wyroku, może spełniać funkcję, o której mowa wyżej.

Stwierdzenia tego nie można jednak odnieść do należności publicznoprawnych. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 3 O.p.).

Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego. Wielkość ta zaś może zostać określona jedynie przez organ podatkowy, w ramach postępowania podatkowego, będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego komisarza w postępowaniu sądowym nie może zastąpić takiej decyzji, gdyż doszłoby do naruszenia przepisów kompetencyjnych wskazanych wyżej. Z tych względów Sąd nie podziela odmiennych poglądów wskazywanych przez skarżącego.

Zgłoszenie do masy upadłości w trybie art. 236 prawa upadłościowego wierzytelności z tytułu zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 929/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego dochodzi do zmiany strony postępowania sądowego i administracyjnego dotyczącego masy upadłości. Postępowania takie mogą być bowiem wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Postępowania te stosownie do treści art. 144 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Upadły pozbawiony jest więc legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach, legitymację tę ma bowiem syndyk. Nie ulega więc wątpliwości to, że po ogłoszeniu upadłości stroną toczącego się postępowania podatkowego staje się syndyk, a wobec tego wszelkie pisma w tym postępowaniu powinny być doręczane jemu, a nie upadłemu.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z chwilą powzięcia wiadomości o ogłoszeniu upadłości "A" Spółki jawnej, wszelkie w pisma w postępowaniu podatkowym, w tym decyzje organów obu instancji doręczane były syndykowi.

Skarżący syndyk między innymi z wymienionego wyżej przepisu oraz art. 145 ust. 1 tej ustawy wywodzi obowiązek zawieszenia z dniem ogłoszenia upadłości postępowania podatkowego powadzonego przeciwko upadłemu.

Z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jak to już wcześniej wskazano, wynika jedynie, że z momentem ogłoszenia upadłości wyłączną legitymację procesową w zakresie wskazanym w tym przepisie ma syndyk. Ani z art. 144 ust. 1, ani też z art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego nie wynika, by postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości podlegało zawieszeniu. W tym ostatnim przepisie mowa jest jedynie o podjęciu postępowania, a nie o zawieszeniu.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego dotyczy jedynie podjęcia postępowania i nie stanowi odrębnej podstawy do jego zawieszenia (por. postanowienia NSA z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1105/06; z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ustawodawca w Prawie upadłościowym przewidział instytucję zawieszenia w odniesieniu jedynie do postępowania egzekucyjnego (vide art. 146).

W postępowaniu rozpoznawczym ogłoszenie upadłości jako przesłankę zawieszenia postępowania przewidziano w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), zwanej dalej jako "K.p.c." (vide art. 174 § 1 pkt 4 K.p.c.), a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym (vide art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwanej dalej jako "p.p.s.a."

W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast takiej regulacji. Brak w Ordynacji podatkowej regulacji prawnej w zakresie zawieszenia postępowania w związku z ogłoszeniem upadłości, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I GSK 1093/08 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 57/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl., nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. W Ordynacji podatkowej ustawodawca skutek ogłoszenia upadłości przewidział jedynie dla przedawnienia. Ogłoszenie upadłości stanowi przyczynę przerwania biegu przedawnienia (vide art. 70 § 3 O.p.).

Z powyższych względów zarzut prowadzenia przez organ postępowania administracyjnego, wbrew art. 144 i art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego należało ocenić jako bezzasadny.

Sąd nie aprobuje również zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 233 § 2 O.p., a mającego polegać na nieuprawnionym, zdaniem strony skarżącej, podzieleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji na dwie odrębne sprawy, przy czym część organ uchylił a część utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze poglądu, o braku podstaw do rozstrzygania odwołania w sprawie objętej jednym postępowaniem i zakończonej jedną decyzją, dwoma odrębnymi rozstrzygnięciami, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie i w judykaturze wskazuje się, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której uchyla się jedynie część decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne" (por. wyrok NSA z 11 września 2013 r. I GSK 615/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uchylenie decyzji w części jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, komentarz do art. 145, wyd. V, LexPolonica 2011). Możliwość uchylenia decyzji w części zastrzeżona jest dla aktów o złożonym charakterze, które pozwalają na wyodrębnienie co najmniej dwóch władczych rozstrzygnięć organu, co ma miejsce m.in. w sytuacji decyzji podatkowej określającej wysokość należnego podatku (wyrok NSA z 9 czerwca 2007 r., II FSK 776/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sytuacja taka tzn. podzielny charakter sprawy, ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Podatek od towarów i usług rozliczany jest bowiem za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

W postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku miesiącach rozliczeniowych, a każdy miesiąc traktowany jest jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie. Wyrażono je przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Łd 833/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1825/10, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn akt I SA/Ol 803/10, a także wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 882/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd wskazał, że "postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często (...) dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. W takim wypadku dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97, (dostępny w systemie LEX nr 40365): "Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia".

Wprawdzie orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z roku 2000 i obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), obowiązującej w chwili orzekania przez organy, mechanizm rozliczania podatku, a także formalna możliwość orzekania o kilku miesiącach podatkowych w jednej decyzji podatkowej, nie zmienił się.

W związku z powyższym, mając na uwadze podzielność sprawy podatkowej wynikającą z charakteru rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie ma w ocenie Sądu żadnych przeszkód, aby w tym przypadku istniała dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia, jak w niniejszej sprawie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; zaś w odniesieniu do rozliczenia w tym podatku za luty i marzec 2011 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2011 r. - ustalonego w związku z naruszeniem przez spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących - wydał odrębną decyzję. Decyzja taka została w istocie wydana w tym samym dniu (25 listopada 2015 r.) i w decyzji tej organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do rozliczenia za luty i marzec 2011 r., a wobec niewniesienia odwołania w pozostałym okresie, uznał że decyzja pierwszoinstancyjna - w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2011 r. ma przymiot ostateczności.

Obie decyzje obejmują zatem całość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i stanowią łącznie pełne odniesienie do zarzutów podniesionych w odwołaniu strony.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego w zakresie świadomości podatnika co do udziału w nielegalnych transakcjach, bądź możliwości przewidywania takiej okoliczności i nie dokonał w tym zakresie oceny, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Słusznie zatem organ podkreślił, że kwestię tę należało szczegółowo wyjaśnić, zważywszy, że istnienie świadomości podatnika (lub możliwości przewidywania oszustwa) stanowi istotną przesłankę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W sprawie nie została zbadana i poddana ocenie okoliczność zachowania przez podatnika staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie można zatem rozstrzygnąć, czy zasadnie organ I instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w efekcie słusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Należy przy tym zauważyć, że odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne w sytuacji, gdy zostają stwierdzone uchybienia proceduralne, zwłaszcza wówczas, gdy nie został zebrany przez organ I instancji wyczerpujący materiał dowodowy.

Stosownie do wymogów, jakie stawia art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać okoliczności związane ze sporną transakcją spółki z "B". Nie zostało wyjaśnione z kim, w jaki sposób i w jakich okolicznościach podatnik nawiązał kontakty, uzgadniał warunki transakcji (np. sposób dostarczenia towaru), wysokość ceny, zasadę rozliczeń oraz pozostałe okoliczności (np. czy podatnik posiada umowę o współpracy, w jaki sposób otrzymał fakturę; od kogo, itp.). W przypadku stwierdzenia w tym zakresie, że transakcje związane z kontrahentem istotnie odbiegały od okoliczności towarzyszących nabywaniu tego rodzaju towarów, organ wskazał na konieczność ustalenia, czy i jakich aktów staranności dochowała strona. W celu wyjaśnienia tych okoliczności związanych ze sporną fakturą VAT organ I instancji winien przede wszystkim przeprowadzić dowód z przesłuchania strony.

Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa i spełnia wymagania wynikające z treści art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.