Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1161/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za 2005 rok wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 798 (siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1161/11

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił T. P. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej organ podał, iż w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firm skarżącego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę A oraz przez firmę B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Op.), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm A i B.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firm A oraz B. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10-11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Z kolei w świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki A) wykazane w dokumentacji firmy-dostawcy oleju napędowego, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K. który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. tworzyła K. C.. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma A nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie, m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. o i K. C. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r., sygn. akt [...] ), J. W. (wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] r., sygn. akt [...] ) oraz S. D. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r. sygn. akt [...] ).

Opierając się na ww. dowodach, organ odwoławczy uznał, iż także firma B nie sprzedawała oleju napędowego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że spółka B w dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółki C, D oraz F. Z kolei z zeznań G. M. - Prezesa Spółki B wynika, że ewidencjonowane przez spółkę B faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Fakturowi dostawcy paliwa faktycznie go nie dostarczali. Całością Spółki kierował A. K.. Faktycznie to A. K., dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach, cenie paliwa i terminach płatności. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana K.. W jego ocenie kontrahenci firmy B mieli świadomość, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Księgowość Spółki "B" prowadzona była na polecenie A. K. przez S. D.. Faktury spółki D wystawiała K. C. (pracownica księgowości), zaś faktury z C przywozili bliżej nieznani świadkowi mężczyźni o imionach W. i A.. Ceny na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen rynkowych, chociaż zdaniem G. M. faktyczna cena sprzedaży był bardzo atrakcyjna. Sprzedaży oleju napędowego na rzecz B nie potwierdził również K. K. - Prezes Spółki D i Spółki C.

W świetle tych zeznań, wskazał organ odwoławczy, firma B zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Zdaniem organu, przywołane zeznania są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem napędowym fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Jednoznacznie wskazują, iż kontrahenci firmy B nie dysponowali olejem napędowym, którego zakup wykazała firma B. Towarem tym nie dysponowała również firma B. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę B dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tej firmy.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A i B.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził tego, iż rzeczywiście dokonał wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżący nie potrafił przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców, spornych faktur.

W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznając, że dokumentacja zakupu paliwa (faktury) jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 p.d.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152 poz. 1457 ze zm.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg zasadnie odmówiono uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A, a wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu transakcji. Podkreślono, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że od wskazanego w fakturze podmiotu dokonała nabycia towaru oraz nie przedstawiła faktycznego poniesienia wydatku na jego rzecz. Organ nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia prawa formalnego, uznając, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie podjął właściwą decyzję.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy A i B, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków Sądu Rejonowego w W. wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., mimo że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że dokonywali oni sprzedaży paliwa na rzecz firmy A, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu;

- uznanie, że firma A i B nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu;

- dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącego potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- bezpodstawnie uznanie, że M. B. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci A sp. z o. o., mimo iż przeczy temu szereg dowodów i okoliczności;

- bezpodstawne uznanie, że G. M. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci B sp. z o. o. mimo, że szereg obiektywnych okoliczność przeczy temu założeniu;

- bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napadowego pomiędzy E – G - B, dokumentom rejestracyjnym odebranym przez Skarżącego na początku współpracy z firmą A i B.

2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B., G. M., J. M., A. K. oraz E. H., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm A i B oraz zasad ich współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy Skarżącego, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, odnoszącej się do znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J W. oraz J. M. dla ustalonego stanu faktycznego;

- nienależyte odniesienie się do faktu, iż firma B dysponowała w 2005 roku paliwem pochodzącym z firmy E, czego dowodem są niekwestionowane faktury zakupu tego paliwa przez jednego z jego dostawców, tj. firmy G;

- nie wykazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącego, zeznaniom świadków oraz dokumentom załączonym przez Skarżącego w toku postępowania.

4. art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni sentencji wyroków karnych wydanych w sprawach H. L. i J. W. i wywodzenie z nich negatywnych dla Skarżącego skutków prawnych, w sytuacji gdy wynika z nich jednoznacznie, że faktycznie dostarczali oni paliwo do firmy A;

5. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

6. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy organ meriti zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących poniesione przez Skarżącego wydatki na zakup oleju napędowego, nie kwestionując faktu, iż faktycznie nabył paliwo w ilości na nich wskazanej;

- uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy posiadana przez Skarżącego dokumentacja księgowa, choćby w części, jest uznawana za rzetelną;

7. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- bezpodstawne odmówienie Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo z uwagi na zakwestionowanie możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, z tym że od innego niż wskazany na fakturach podmiotu;

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu jest jasna i a jego stosowanie nie powinno nastręczać żądnych wątpliwości interpretacyjnych. Jeśli strona postępowania zażąda przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia organ podatkowy ma obowiązek wniosek taki uwzględnić. Oddalić wniosek dowodowy na podstawie art. 188 o.p. organ podatkowy może jedynie wtedy, gdy teza dowodowa sformułowana w przedmiotowym wniosku jest już po myśli strony udowodniona innymi dowodami.

Oddalenie istotnego wniosku dowodowego z innych względów niż wskazany powyżej nie znajduje oparcia w treści art. 188 o.p. W szczególności nie jest uzasadnione stosowanie tego przepisu dla oddalenia wniosku dowodowego strony, gdy z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynikają okoliczności odmienne od wnioskowanych przez stronę. Taki zabieg uniemożliwia stronie przedstawienie swych racji i narusza zasadę prawdy obiektywnej.

Nie sposób przy tym nie wspomnieć, że postępowanie podatkowe, choć inkwizycyjne i przez to pozbawione równości stron winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa (art.120 o.p.). Wymóg ten winien oznaczać dla organów podatkowych bezwzględną konieczność respektowania wszelkich przewidzianych przez ustawodawcę reguł procesowych, w tym dotyczących zasad wyjednywania dowodów i uprawnień strony w tym zakresie.

Powyższy warunek winien być przy tym – jako mający charakter gwarancyjny dla podatnika - respektowany zawsze, niezależnie od celów, jakie przyświecają organom podatkowym w postępowaniu podatkowym.

Z całą mocą podkreślić trzeba w tym miejscu, że sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych a nie skuteczność działań organów podatkowych polegających na zabezpieczeniu należnego wpływu środków do budżetu. Ta sfera działań organów podatkowych pozostaje, z woli ustawodawcy, poza kontrolą sądowo administracyjną.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jako świadków M. B., A. K. i innych wskazanych osób nie korzysta z ochrony art. 188 o.p. Składając przedmiotowy wniosek strona postępowania próbowała, jak sama wskazała, wykazać, jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności za nie oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie, w jej ocenie, ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe, ustalając fakty w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te, co jest bezsporne, są istotne w sprawie. Dotyczą istoty sporu toczonego przed organami podatkowymi.

W kontekście tych ustaleń szczególnie istotne znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa.

Skoro bowiem organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez spółki B i A są fikcyjne i nie stanowią dowodu na udowodnienie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup paliwa to podatnik miał niezbywalne prawo udowadniać, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi, za pomocą innych, przez siebie wybranych, dowodów. Zgodnie z art. 180§1 o.p. jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego.

Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 o.p.

Za kuriozalne uznać należy powołanie się w odpowiedzi na skargę na pogląd świadka M. B. wyrażony w jednym z przesłuchań, cyt. "w razie potrzeby przeprowadzenia kolejnych przesłuchań mojej osoby dla potrzeb innych postępowań, proszę o wykorzystanie zeznań złożonych przez mnie w dniu dzisiejszym, ponieważ zdarzenia, o które mnie pytano, a dotyczące zakupu i sprzedaży przez spółkę A oleju napędowego i opałowego faktycznie miały miejsce, a ja nie mam już nic więcej do powiedzenia w tej sprawie (...) kolejne moje stawiennictwo w urzędzie w tej samej sprawie paliwowej kolidować może w pełnieniu moich obowiązków służbowych" (s. 21 odpowiedzi na skargę, k. 30 akt sądowych).

Wydaje się truizmem stwierdzenie, że organy podatkowe nie powinny bezkrytycznie traktować tego rodzaju oświadczeń. M. B. był wielokrotnie przesłuchiwany w związku z "działalnością paliwową", w różnych postępowaniach, występując w różnych rolach procesowych. Między jego oświadczeniami procesowymi zachodzą znaczne i bardzo istotne różnice, o czym sąd ma informacje z urzędu, z racji rozpoznawania szeregu podobnych przedmiotowo spraw.

Skoro więc świadek M. B ma być dla organów podatkowych źródłem dowodowym, na podstawie którego ustalane są fakty istotne dla rozstrzygnięcia to nie można oddalić wniosku o jego przesłuchanie dlatego, że stan faktyczny jest już ustalony ani tym bardziej dlatego, że składanie zeznań może kolidować z obowiązkami służbowymi świadka. Taka decyzja procesowa oznacza pogwałcenie prawa podatnika do przedstawienia swojego stanowiska, co może naruszać zasadę prawdy obiektywnej a ponadto świadczy o naruszeniu art. 187§ 1 o.p. i rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Niejako na marginesie dotychczasowych rozważań, lecz zgodnie z ich zasadniczym nurtem wypada zauważyć, że sprzeczna z art. 187§1 o.p. jest praktyka organów podatkowych przyjęta w rozpoznawanej sprawie (i wielu podobnych do niej przedmiotowo) polegająca na czynieniu ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadków złożonych w toku innego postępowania. Oczywiście, w związku z brakiem zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym korzystanie z materiałów innych postępowań jest dozwolone, lecz niesie z sobą pewne ograniczenia, których nie przestrzegają organy podatkowe. Jeśli bowiem organy te wykorzystują z innych postępowań jedynie te spośród oświadczeń procesowych osobowych źródeł dowodowych, które potwierdzają tezę przyjmowaną przez organy, z pominięciem innych dowodów korzystnych dla podatników to sąd administracyjny nie może na to przyzwolić.

Jedyną dopuszczalną praktyką jest w takiej sytuacji inkorporowanie do postępowania podatkowego wszystkich zeznań i wyjaśnień uczestników innych postępowań i ich swobodna ocena. Dopiero dokonanie oceny tych wszystkich dowodów, przy respektowaniu reguł art. 191 pozwoli na przyjęcie wersji zdarzeń odpowiadającej zasadzie prawdy obiektywnej. Jednocześnie zaś oznaczać będzie trafne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Dopóki powyższy warunek nie zostanie spełniony stan faktyczny przyjęty w sprawie pozostanie wyrazem spekulacji i przypuszczeń organu podatkowego a nie właściwego zebrania i oceny dowodów. Co za tym idzie stan faktyczny ustalony w sprawie narusza art. 187§1 o.p.

Kontestowany powyżej sposób ustalania stanu faktycznego w sprawie jest tym bardziej naganny, że bez dogłębnej znajomości akt postępowań, z których określone dowody zostały przejęte do postępowania podatkowego, nie sposób dostrzec wybiórczego traktowania dowodów przez organy podatkowe. Podatnik zapoznając się z materiałami "własnego" postępowania podatkowego nie ma wiedzy o odmiennych wyjaśnieniach i zeznaniach świadków, którzy w jego sprawie składali wyłącznie niekorzystne dla niego oświadczenia procesowe. Nie jest zatem nawet w stanie polemizować z ustaleniami organów, bo brak mu ku temu argumentów jako, że korzystne dla niego treści są "ukryte" przed nim w postępowaniach, do których, nie będąc stroną, nie ma dostępu.

Z cała pewnością takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 o.p.

W tym kontekście organy podatkowe nie mogą także abstrahować od treści prawomocnych wyroków karnych, na które powołuje się strona skarżąca. Z powoływanych wyroków Sądu Rejonowego w W. wynika bowiem wprost, że spółki A i B prowadziły rzeczywistą działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. Oczywiście nie oznacza to stawiania znaku równości między produktem ropopochodnym i olejem napędowym, ale nakazuje zweryfikowanie tej części argumentacji organów podatkowych, która upatruje niemożność obrotu paliwem przez wymienione spółki ze względów technicznych (brak infrastruktury technicznej do prowadzenia takiej działalności).

Z przytoczonych wyżej przyczyn powinnością organów podatkowych w toku ponowionego postępowania podatkowego musi uwzględnienie powyższych zaleceń. Pozwoli to na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie całego dostępnego materiału dowodowego. Innymi słowy dopiero wówczas ustalenia faktyczne organów znajdą oparcie w art. 187§1 o.p. i respektować będą zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów państwa.

Dopiero wówczas także, o ile zajdzie taka konieczność, ponownie zaktualizuje się celowość badania trafności pozostałych zarzutów skargi. Na obecnym etapie postępowania, przy zasadniczych, przedstawionych wyżej brakach w ustaleniach faktycznych i ocenie materiału dowodowego nie ma możliwości badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego kwestionowanego w skardze.

Podobnie wygląda ocena trafności zarzutu niezastosowania art. 23§2 o.p. pozwalającego na odstępstwo od zasady szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatnika nie są w tej mierze wystarczające.

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od szacunku, gdy dane z ksiąg uzupełnione danymi wyjednanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na ustalenie tejże podstawy. Analizując możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania organ nie straci z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że jest ono możliwe tylko wówczas, gdy dane z ksiąg podatnika zostaną uzupełnione innymi danymi. Uzupełnić w znaczeniu językowym to czynić kompletnym, zupełnym, dopełniać, kompletować – Słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r., s. 1094. Powyższa wykładnia językowa ma, co oczywiste, pierwszeństwo w ustalaniu znaczenia przepisów prawa, które, ze swej istoty są tekstem pisanym. Na podstawie wyników tej wykładni jest jasne, że dla odstąpienia od szacowania nie jest wystarczające, jak to obecnie uczyniły organy, pominięcie danych wynikających z zakwestionowanych faktur.

Za zasadną przyjąć należy wykładnię, zgodnie z którą odstąpienie od szacowania jest dopuszczalne, gdy dowody wyjednane w postępowaniu podatkowym uczynią materiał dowodowy kompletnym i wystarczającym dla ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wydaje się przy tym dopuszczalne przyjęcie, że warunek ten spełniają dowody na okoliczności negatywne, czyli ustalające, że dana czynność nie miała miejsca, a tylko takie zaproponowały organy podatkowe w ocenianym obecnie postępowaniu.

Oczywiście organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych danych (albo ich całości) wynikającej z ksiąg podatnika, ale nie unikną wówczas odpowiedzi na pytanie, jaki jest los podatkowy tej części przychodu osiągniętego przez podatnika, która odpowiada zakwestionowanym zakupom.

Przyjęcie w tej mierze konstrukcji, jaką zbudowały organy w rozpoznawanej sprawie, iż ta część przychodu powstała bezkosztowo krzywdzi podatnika a co równie ważne narusza zasadę prawdy obiektywnej i jest nielogiczne. Zastosowanie w sprawie powyższej formuły jest sprzeczne z zebranymi dowodami co do nabycia przez podatnika spornego produktu i zapłaty za niego w wysokości widniejącej na fakturach, z którymi organy podatkowe nawet nie polemizują. W tych warunkach przyjęcie takiej konstrukcji nie korzysta z ochrony art. 191 o.p.

Powyższe rozważania w żadnej mierze nie naruszają trafności i zasadności przywołanego przez organy podatkowe wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2008r., sygn. akt II KSK 615/09. Orzeczenie to odwołuje się bowiem do sytuacji, w której nabycie towaru było wysoce wątpliwe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie fakt nabycia, a także cena zapłacona za paliwo nie budzi, jak się wydaje wątpliwości organów podatkowych.

Ponadto zwrócić należy uwagę i na to, że NSA w cytowanym wyroku wyraził myśl, że warunkiem niezbędnym uznania wydatku za koszt jest rzetelność transakcji. Zauważyć należy zatem ponownie, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie kwestionowały rzetelność udokumentowania transakcji fakturami VAT, a nie samą transakcję zakupu. Oznacza to, że powoływane orzeczenie może nie odnosić się do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie.

Z tego samego powodu nie może być uznany za miarodajny wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11 w części, w której Sąd II Instancji uznał, że w analogicznie ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mają prawo obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej, zgodnie z art. 23§2 o.p. Stanowisko to nie jest do zaakceptowania, gdyż nie uwzględnia brzmienia art. 23§1 punkt 2 o.p. w myśl, którego organ podatkowy ma obowiązek a nie prawo ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg na to nie pozwalają. Pochodzenie materiałów, których dotyczy szacunek, w myśl powołanego przepisu nie ma nic do rzeczy. Jeżeli dane zdarzenie prawne rodzi skutki podlegające regulacji prawnej zawartej w obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to konsekwencją tego podatkowoprawnego stanu musi być stosowanie do niego całości regulacji wynikającej z tej ustawy a nie różnicowanie stosowania poszczególnych wchodzących w grę przepisów według niejasnych kryteriów, z całą pewnością nie wynikających z tejże ustawy. Ani organy podatkowe ani tym bardziej sądy administracyjne nie mają bowiem uprawnień do wybierania przepisów, które mają zastosowanie do danej sytuacji faktycznej, spośród całości obowiązujących w danej sytuacji przepisów.

Z tych względów weryfikacji w toku ponowionego postępowania wymaga kwestia podstawy prawnej do odstąpienia w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano problem ten stanie się aktualny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny mimo przeprowadzenia dowodów, o których mowa wyżej nie ulegnie zmianie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe uwagi na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

P.Z-C.