Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 301/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 2 a, art. 15 ust. 1 a, ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę; 2) uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]; 3) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...]; 4) oddala skargę w pozostałym zakresie; 5) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 6) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] (sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania S. Spółka z o. o. w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") od kolejnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2008 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę ([...] zł) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za listopad i grudzień 2005 r., uwzględniając decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2008 r. zmieniającą wcześniej wymienioną decyzję tegoż organu z [...] sierpnia 2008 r., w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę ([...]zł), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Spółka deklarowała pierwotnie [...] zł tytułem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. (CIT–8), natomiast w korekcie tego zeznania wykazała "0" jako podatek należny.

Dokonanie przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego (zwiększenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r.) poprzedzone było wydaniem przez Dyrektora IS stosownego postanowienia z [...] października 2008 r. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US zaniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek, pomijając zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i październik 2005 r.

2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wskazał na uchybienia skarżącej dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a także odliczeń od dochodu z tytułu darowizny ([...] zł) na rzecz samorządowej instytucji kultury. Naczelnik US ustalił, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych od środków w walucie obcej pochodzących z pożyczki udzielonej jej przez bank szwedzki ([...] BANK AB). Przedmiotem umowy pożyczki z [...] sierpnia 2005 r. była kwota [...] USD, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej [...] sierpnia 2005 r. Do wyceny pożyczki Spółka zastosowała pierwotnie kurs USD ([...] zł) szwedzkiego banku (pożyczkodawcy), w którym nie posiadała rachunku, z dnia jej otrzymania ([...] sierpnia 2005 r.). W ten sposób Spółka obliczyła równowartość w złotych polskich ([...] zł) pożyczki w walucie obcej ([...] USD).

Następnie, w dniach [...] i [...] sierpnia 2005 r., Spółka "sprzedała" bankowi polskiemu ([...] S. A.) środki walutowe pochodzące z pożyczki ([...] USD) według kursu preferencyjnego, za łączną kwotę [...] zł ([...] USD po [...] zł; [...] USD po [...] zł; [...] USD po [...] zł). Zwiększyła zatem w pierwotnym zeznaniu podatkowym wartość przychodów o [...] zł z tytułu różnic kursowych.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym (CIT-8) Spółka zmniejszyła przychody o [...] zł. Uznała bowiem, że błędnie przyjęła wymienioną kwotę za przychody z tytułu różnic kursowych. Ponadto, skarżąca zwiększyła wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą wyceny pożyczki, a także o kwotę [...] zł dotyczącą usługi finansowej. Spółka zaciągnęła bowiem pożyczkę, korzystając z usługi "aranżacji finansowania" świadczonej przez podmiot holenderski ([...] B.V.), na podstawie stosownej umowy z [...] lipca 2005 r. Za usługę finansową (zorganizowanie pożyczki i zabezpieczenie wierzytelności) skarżąca obowiązana była do zapłaty tytułem wynagrodzenia podmiotowi holenderskiemu kwoty [...] EURO za każdy rok obowiązywania zabezpieczenia, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez usługodawcę. Pożyczkę Spółka spłaciła w roku 2006. Po otrzymaniu faktury z [...] kwietnia 2006 r., dokonała w październiku tego roku zapłaty za usługę finansową ([...] EURO, czyli [...] zł) dotyczącą okresu od [...] lipca 2005 r. do [...] lipca 2006 r. Na podstawie faktury wewnętrznej obciążyła koszty uzyskania przychodów 2005 r. kwotą [...] zł, stanowiącą równowartość usługi finansowej świadczonej przez podmiot holenderski na rzecz Spółki w 2005 r.

2.2. Organy podatkowe przyjęły, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), że wartość pożyczki należało obliczyć według kursu kupna banku polskiego ([...] zł za 1 USD), z dnia otrzymania pożyczki ([...] sierpnia 2005 r.). Spółka błędnie zastosowała zaś kurs sprzedaży tego banku ([...] zł za 1 USD), zaniżając przez to w skorygowanym zeznaniu podatkowym przychody i zawyżając koszty uzyskania przychodów. Organy ustaliły nadto, że w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., skarżąca błędnie zaliczyła wydatek poniesiony w 2006 r. ([...] zł) do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Nie wykazała bowiem związku tego wydatku z przychodami roku 2005. Powołując się na art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organy przyjęły, że Spółka nie posiadała prawa do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz samorządowej instytucji kultury.

2.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca błędnie obliczyła wartość pożyczki ([...] zł) według kursu sprzedaży banku krajowego ([...] zł za 1 USD). Istotę różnic kursowych określił mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dodał, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozważania dotyczące różnic pomiędzy kredytem i pożyczką. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przepisów u.p.d.o.p., wyliczając różnice kursowe należy stosować następujące kursy walut:

- w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy – kurs kupna walut banku, z usług którego korzysta podatnik (art. 12 ust. 2a),

- w przypadku nabycia waluty od banku – kurs sprzedaży z dnia nabycia waluty (art. 12 ust. 2a),

- w przypadku odsprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut – kurs kupna walut stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a),

- w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania w walucie obcej – kurs sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a).

Ponieważ waluta (USD) nie pochodziła z kredytu udzielonego przez bank polski, w którym Spółka posiadała rachunek walutowy, lecz wpłynęła na ten rachunek z tytułu zawarcia umowy pożyczki z bankiem szwedzkim, to organy podatkowe przyjęły, że zastosowanie w sprawie znajduje kurs kupna walut banku polskiego ([...] zł za 1 USD w dniu [...].08.2005 r.). A to z tej przyczyny, że skarżąca otrzymując pożyczkę dewizową od banku szwedzkiego, w którym nie posiadała rachunku dewizowego, niejako odsprzedała walutę bankowi polskiemu w dniu wpływu środków na jej dewizowy rachunek bankowy. Momentem realizacji różnic kursowych był natomiast dzień, w którym Spółka "odsprzedała" waluty po kursie preferencyjnym bankowi polskiemu (kurs kupna), w którym posiadała rachunek dewizowy ([...] i [...].08.2005 r.). Ponieważ kurs ten, wynegocjowany z bankiem, był wyższy od kursu kupna liczonego na dzień wpływu waluty na rachunek dewizowy, to powstały różnice kursowe zwiększające przychody Spółki. Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie mają rozważania dotyczące tego, czy Spółka zaciągnęła kredyt, czy też pożyczkę. Ważne jest to, że pozyskała środki w walucie obcej (USD) z banku, który nie prowadził jej rachunku dewizowego.

2.4. Organ odwoławczy powtórzył, że wydatek faktycznie poniesiony przez Spółkę w 2006 r. za usługę finansową (aranżacja finansowania) nie może zostać zaliczony do jej kosztów podatkowych 2005 r. nawet w części. Nie jest on bowiem związany z przychodami tegoż roku. Pożyczka została wykorzystana w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań finansowych wobec osób trzecich. Koszt wymienionej usługi finansowej, związanej z zaciągnięciem pożyczki, należało zatem w ocenie organu uznać za koszt pośredni, potrącalny w roku jego poniesienia. Tym bardziej, że także faktura dotycząca tej usługi finansowej została wystawiona dla Spółki w 2006 r. ([...] kwietnia).

Za bezpodstawne uznał zatem Dyrektor IS zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), a także rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodał, że Spółka nie wniosła odwołania od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2008 r. wydanej w ramach wymiaru uzupełniającego, na podstawie art. 230 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] kwietnia 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że niesporne jest, iż kursem z dnia "wyjścia" waluty obcej jest kurs jej kupna, jako kurs, po którym podatnik faktycznie sprzedaje walutę bankowi. Spór dotyczy zaś sposobu wyceny waluty obcej na dzień jej "wejścia" na rachunek bankowy, tj. na dzień wpływu waluty na rachunek dewizowy podatnika. W ocenie autora skargi, w świetle art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., zastosowany w tej sytuacji powinien zostać kurs sprzedaży banku polskiego, w którym Spółka posiadała rachunek dewizowy. A to z tej przyczyny, że wykładnia językowa pojęć "otrzymania" oraz "nabycia" waluty nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w realiach niniejszej sprawy Spółka w wyniku pożyczki walutę nabyła, czy też ją otrzymała. Zatem zastosowanie znajduje wykładnia funkcjonalna przepisów u.p.d.o.p. Poprawna interpretacja przepisów powołanej ustawy w zakresie różnic kursowych zakładać musi spójność pomiędzy metodologią obliczania różnic kursowych od różnej kategorii zdarzeń gospodarczych. W szczególności odnośnie sposobu obliczania różnic kursowych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Dla zachowania ekonomicznej racjonalności opodatkowania transakcji właściwe zdaniem autora skargi jest zastosowanie pojęcia otrzymania, a nie nabycia waluty. Jako przykład podał sposób obliczania różnic kursowych od przychodów należnych za dostarczone towary. Podkreślił, że racjonalne zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. nie może doprowadzić do sytuacji, w której już w dniu udzielenia pożyczki i faktycznego wpływu waluty na rachunek bankowy podatnika, występuje różnica pomiędzy przeliczoną na PLN wartością pożyczki jako zobowiązania oraz wartością otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych. Kurs sprzedaży waluty przez bank, z którego usług korzysta podatnik, w sposób najtrafniejszy odzwierciedla wydatek związany ze spłatą pożyczki. Pogląd ten był wyrażany przez organy w stosownych interpretacjach. Za absurdalne autor skargi uznał ewidencjonowanie dla celów podatkowych wartości pożyczki walutowej w sposób odmienny od kursu stosowanego do wyceny tej pożyczki jako zobowiązania.

3.3. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2005 proporcjonalnej części wynagrodzenia wypłaconego podmiotowi holenderskiemu w 2006 r. za usługę finansową, wynika zdaniem autora skargi z tego, że w 2005 r. przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały rozliczania kosztów pośrednich na zasadzie kasowej. Ponieważ organy podatkowe nie uzasadniły swego stanowiska w tym zakresie prawidłowo, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to Spółka posiada ograniczone możliwości skutecznego podważenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "poniesienie" jest pojęciem szerszym od "zapłacenia".

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych od tych, które zostały w niej podniesione.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

5.3. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2008 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 230 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko odnośnie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a przez to błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, że może on stanowić podstawę do dokonania wymiaru uzupełniającego w tym zakresie. Z tej przyczyny uchylona została zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Sąd uchylił nadto decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2008 r. (w całości) wydaną w ramach wymiaru uzupełniającego, a także poprzedzające ją postanowienie Dyrektora IS z [...] października 2008 r. zwracające sprawę Naczelnikowi US w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Brak było bowiem w realiach niniejszej sprawy wystarczających podstaw do zastosowania powoływanej instytucji wymiaru uzupełniającego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie dostrzegł natomiast wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

6.1. W pierwszej kolejności uzasadnienia wymaga kwestia dotycząca wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części dotyczącej wymiaru uzupełniającego. Zgodnie bowiem z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej (zdanie pierwsze), w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Ponieważ przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 tej ustawy, to jego wykładni należy dokonywać w sposób ścisły (zob. Andrzej Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; LexisNexis 2007, s. 716).

6.2. Wykładnia językowa art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej (zdanie pierwsze), nie uzasadnia wniosku, że dopuszczalne jest dokonywanie wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji organu I instancji i tym samym pogorszenia sytuacji podatnika w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skoro zaś racjonalny ustawodawca nie wymienił zaniżenia wymiaru odsetek za zwłokę jako przesłanki do zwrotu akt organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (także dokonując nowelizacji omawianego przepisu i dodając § 1a), to zdaniem Sądu przyjąć należy, iż jego wolą było objęcie podatników ochroną procesową w tym zakresie, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, bez wyjątków wskazanych wprost w art. 230 § 1. Dodać warto, że organ odwoławczy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia Spółce odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Tym samym brak było podstaw do pominięcia zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej.

7.1. Sąd, nie znalazł zaś podstaw do stwierdzenia, że w pozostałym zakresie (wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzegł także wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Z treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynikało, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

7.2. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą przedstawionego przez organy w ich decyzjach uzasadnienia prawnego. Zauważyć zatem należy, na wstępie tej części rozważań, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie za ugruntowany należy jednak uznać pogląd, że przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Rok 2008 Komentarz, Warszawa 2008, s. 273 – 275). Skoro organy ustaliły, że skarżąca osiągnęła korzyść majątkową zbywając pochodzące z pożyczki waluty obce (USD) po kursie wyższym od kursu tych walut obowiązującego w dniu ich wpływu na dewizowy rachunek bankowy Spółki, to trafnie przyjęły, że osiągnęła ona przychody, o których mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Oczywiście otrzymana przez Spółkę pożyczka nie jest jej przychodem. Przychodem w realiach niniejszej sprawy są tylko różnice kursowe powstałe pomiędzy wartością tej pożyczki w dniu "wpływu" pochodzących z tego tytułu środków finansowych (USD) na rachunek bankowy skarżącej i wartością tej pożyczki w przeliczeniu na walutę krajową (PLN) z dnia zbycia tych środków ("sprzedaży" walut). Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż w dniu "wpływu" walut (USD) na rachunek bankowy skarżącej, zastosowanie znajdował kurs kupna tych walut, ogłaszany przez bank, z którego usług korzystała Spółka. Taki kurs przyjęła zresztą skarżąca obliczając różnice kursowe powstałe w dniach zbycia tych walut po kursie preferencyjnym, wynegocjowanym z Bankiem. W realiach niniejszej sprawy "przewalutowanie" odbywało się według kursu kupna banku, w którym Spółka posiadała dewizowy rachunek bankowy, gdyż to bank niejako "kupował" od niej waluty obce (USD).

7.3. Autor skargi zdaje się przy tym nie dostrzegać, wskazując na konieczność zastosowania wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., że gdyby Spółka zbyła waluty w dniu ich wpływu na jej dewizowy rachunek bankowy, to dla obliczenia wartości pożyczki dewizowej w walucie krajowej (PLN), zastosowanie w sprawie znajdowałby także kurs kupna USD wyznaczony przez bank prowadzący jej rachunek, a nie kurs sprzedaży tych walut. Przyjęcie za trafny poglądu skarżącej prowadziłoby do dowolności w stosowaniu prawa i do powstania niedopuszczalnych różnic pomiędzy wartością waluty "wpływającej" na dewizowy rachunek bankowy skarżącej (proponowany przez autora skargi kurs sprzedaży banku) i kursem tejże waluty (USD) na potrzeby przewalutowania, tj. kupna przez bank walut od Spółki.

W celu zachowania neutralności podatkowej dla różnic kursowych ważne jest, aby uwzględnić pojęcie przychodu jako przysporzenia majątkowego. W realiach niniejszej sprawy ustalenie wartości zaciągniętej pożyczki w walucie krajowej (PLN) służyć powinno także ustaleniu w tej walucie wartości jej spłaty. Tym samym, uwzględniając przepisy art. 12 ust. 2a oraz art. 15 u.p.d.o.p., skarżąca mogła w 2006 roku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługę finansową. Mogła także uwzględnić ewentualne, zrealizowane różnice kursowe. Dla "kupna" przez Spółkę walut obcych (USD) od banku, z którego usług korzystała, w celu spłaty pożyczki zaciągniętej w walutach obcych, zastosowanie znajduje kurs sprzedaży walut (USD) tego banku. Z uwagi na to, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania w 2006 r. nie są przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie, nie występuje konieczność ich szczegółowego uzasadnienia.

9.3. Dodać warto, że zaciągnięcie i spłata pożyczki powinno co do zasady być neutralne dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – poza przychodami i kosztami, tj. przysporzeniami, a także wydatkami (odsetki) i stratami, np. z tytułu różnic kursowych, związanymi z zaciągnięciem pożyczki. Odnosząc się zatem do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Skoro pożyczka nie jest przychodem, to jej spłata co do zasady nie jest kosztem podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 nie można zatem zaliczyć wydatków poniesionych w 2006 r. (z znaczeniu memoriałowym i kasowym) za usługę finansową dotyczącą aranżacji finansowania. Tego rodzaju wydatku nie można bowiem przyporządkować do przychodów 2005 r. (pożyczka nie jest przychodem). Koszty pożyczki są kosztami pośrednimi, a nie kosztami bezpośrednimi. Rozważania na temat kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich, a także na temat różnic pomiędzy pojęciami "poniesienie" i "zapłacenie", są o tyle bezprzedmiotowe, że Spółka w 2005 r. nie poniosła wydatków za usługę finansową ani w znaczeniu memoriałowym, ani w znaczeniu kasowym. Skoro Spółka dopiero w 2006 r. poniosła wydatek z tego tytułu (w październiku 2006 r. w znaczeniu kasowym, a w kwietniu 2006 r. w znaczeniu memoriałowym, na podstawie faktury wystawionej dla niej [...] kwietnia 2006 r.), przy czym w żaden sposób nie wykazała, że koszty usługi finansowej związane są z jej przychodami roku 2005, to oczywiste jest, iż sporny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale 2006 roku. Organy prawidłowo odmówiły zatem skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatków poniesionych przez nią w roku 2006, skoro nie wykazała związku tych wydatków z przychodami roku 2005. Wystarczająco uzasadniły przy tym swoje stanowisko, w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły tym samym art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły nadto art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stosowanie innych metod obliczenia różnic kursowych na potrzeby prawa podatkowego i na potrzeby prawa bilansowego (rachunkowe) nie miało w 2005 r. żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dla potrzeb podatkowych zastosowanie znajdują bowiem przepisy prawa podatkowego, a nie prawa bilansowego. Stosowne zmiany co do sposobu obliczania różnic kursowych odnośnie przychodów i kosztów ich uzyskania, zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r.

Dodać należy, że poza sporem pozostaje trafność rozstrzygnięcia organów podatkowych co do zawyżenia przez Spółkę odliczeń od dochodu z tytułu darowizny dokonanej na rzecz samorządowej instytucji kultury.

10. Z uwagi na to, że po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (w części) oraz po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2008 r. wydanej w ramach wymiaru uzupełniającego wraz z poprzedzającym tą decyzję postanowieniem Dyrektora IS wydanym w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w obrocie prawnym pozostaje w całości decyzja Naczelnik US z [...] sierpnia 2008 r. i decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy tą decyzję. Sąd oddalił bowiem skargę w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe nie muszą zatem niniejszej sprawy ponownie rozpatrywać. Sąd odstępuje z tej przyczyny od obowiązku wskazanego w art. 141 § 1 (zdanie drugie) u.p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 151 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił natomiast, proporcjonalnie do wartości uwzględnionej skargi i wartości przedmiotu sporu, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.