Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 966/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 a ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2004 sprawy ze skargi A. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i październik 1999, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K.i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc października 1999 oraz częściowo zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W. K. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999.

Urząd Skarbowy - w toku kontroli stwierdził, że wymienionych w miesiącach podatniczka w ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT zaniżyły podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. W toku postępowania podatniczka nie kwestionowała stwierdzonych uchybień.

Podatniczka jako prowadząca zakład pracy chronionej, korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym.

Z uwagi na to, iż urząd skarbowy zwiększył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, powstała inna kwota podlegająca przekazaniu na PFRON. Urząd skarbowy mając na uwadze, iż pani A. N. nie przekazała całej kwoty przypadającej do wpłaty na rzecz PFRON w terminach określonych dla rozliczeń z tytułu podatku towarów i usług, pozbawił ją prawa do skorzystania ze zwolnienia (zaniechania) z wpłat do urzędu skarbowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wywodziła, że zastosowana przez Urząd Skarbowy interpretacja art. 14 a ust 5 - w brzmieniu obowiązującym w 1999 jest błędna. Zdaniem podatniczki dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w trakcie kontroli nie może skutkować utratą prawa do zaniechania, ponieważ przypadki, w których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 14a ust.l ustawy o VAT zostały precyzyjnie określone w ust. 5 i 6 tego artykułu. Z analizy art. 14a ust 5 punkt 2 wraz z art. 27 ust 5 i 6, do których odnosi się art. 14a ust. 5 wynika, że ustawodawca nie miał zamiaru pozbawiać podatników prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 14a tylko dlatego, że popełnili błąd wykazany w późniejszej kontroli skarbowej. Sankcją, którą ponosi podatnik w takim wypadku jest określenie przez Urząd oprócz zobowiązania w" prawidłowej wysokości, dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia. Gdyby ustawodawca chciał pozbawić podatnika w takiej sytuacji prawa do skorzystania z wyżej opisanego zwolnienia, to zapisałby taką sankcję a Art. 14a ust. 5 pkt 2, a artykuł ten mówi tylko, że "Zwolnienie nie ma zastosowania do tej części różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w Art. 27 ust. 5, 6 i 8". Wynika z tego jednoznacznie, że przewidywał on możliwość popełnienia błędu przez podatnika i określa wyraźnie, jakie maja być stosowane sankcje. Ponadto podatnik zarzucał nieprawidłowe naliczenie odsetek od kwoty określonego zobowiązania. Zdaniem podatnika zobowiązanie w myśl art. 21 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania." (Art. 21 ust 1 pkt 2). W związku z powyższym nie było podstaw do naliczania odsetek od podanych wyżej dat nie tylko od kwot dodatkowego zobowiązania, ale także od kwot zaniechania, gdyż utrata tego prawa nastąpiła z chwilą doręczenia mi decyzji podatkowych, czyli 31.10.2001.

Odwołujący się zarzucał również zbyt restrykcyjne potraktowanie pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne i korzystającego w związku z tym z ulg, bowiem przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego urząd skarbowy nie wziął pod uwagę kwot wpłaconych przez podatnika na PFRON. Zdaniem podatnika nie byłą intencją ustawodawcy za niewielki błąd karać nieproporcjonalnie wysoką sankcją co może skutkować utratą płynności finansowej lub nawet likwidacją zakładu i w wyniku tego utratą miejsc pracy przez niepełnosprawne. Na tę okoliczność podatnik wskazał pismo Ministerstwa Finansów z dnia kwietnia 2000 r. nr PPI-7212/60/2000/LJ, zgodnie z którym należy przyjąć, iż "intencją ustawodawcy nie było powodowanie utraty prawa do zwrotu podatku przy pojawianiu się zaległości noszących charakter przypadkowy i nie powodujących zagrożenia budżetowego".

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła że zgodnie z treścią art. 14a ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli kwota zwolnienia, o którym w ust. 1 jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego grodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w ustawie wymienionej w ust. 2, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W myśl art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust 3 na PFRON. A zatem gdy podatnik nie przekazał całej należnej wpłaty różnicy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na PFRON, to tym samym na podstawie art. 14a ust. 5 utracił prawo do zwolnienia z wpłat podatku do budżetu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 w pełnej wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego naliczenia odsetek Izba Skarbowa wywodziła, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, decyzja organu podatkowego może mieć jedynie deklaratoryjny charakter (art. 21 §1 pkt 1 ). W drugim przypadku dla powstania zobowiązania podatkowego wymagana jest decyzja organu podatkowego, która wówczas przybiera charakter decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2). Jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 §3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał w trybie art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za badany okres, która jest decyzją deklaratoryjną bowiem zobowiązanie powstało z mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art:53 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w dalszej części odwołania, Izba podniosła, iż właśnie zakłady pracy chronionej jako jednostki korzystające z ulg podatkowych i tym samym uprzywilejowane w stosunku do pozostałych podatników, powinny dołożyć szczególnej staranności w zakresie dokonywania rozliczeń podatkowych.

W skardze podatniczka ponawia twierdzenia zawarte w odwołaniu i zarzucą że złożyła deklaracje Vat-7 za miesiące objęte kontrolą w ustawowym terminie, a także przekazała kwoty wynikające ze złożonych deklaracji DEK III na PFRON również w terminie przewidzianym ustawą. Nieprawdą jest więc stwierdzenie, że nie przekazała na PFRON różnicy, o której mowa w art. 14a ust 3 ustawy o VAT. Zdaniem podatniczki Izba twierdzi bezpodstawnie, że punkt 2 ust 5 art. 14a ma zastosowanie wówczas, gdy z rozliczenia podatnika za dany miesiąc nie wynika obowiązek wpłaty na PFRON. Zarzuca również, że przy określaniu zobowiązania organy nie wzięły poda uwagę kwot wpłaconych przez nią na PFRON

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko a dodatkowo wskazała że kwoty wpłacone na PFRON nie mogą być uznane za należności zmniejszające wartość zobowiązania (zaległości podatkowej). Wobec faktu, iż w zaistniałej sytuacji podatniczka nie może korzystać z preferencji określonej w art. 14a ustawy VAT , o zwrot kwot wpłaconych na PFRON winna się zwrocie w trybie właściwym dla tych należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zwolnienie od podatku VAT, poczynając od 9 października 1998 r. polegało na prawie zakładu pracy chronionej do nie odprowadzania do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, w części wynikającej z regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w tym okresie miał następujące brzmienie:"... Jeżeli kwota zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w ustawie wymienionej w ust. 2, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług..." . Z brzmienia tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że obowiązkiem podatnika było przekazanie na PFRON całej wyliczonej w powyższy sposób nadwyżki.

Jednocześnie w ust. 5 pkt. 1 tego przepisu uregulowano zasadę, według której zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Taka regulacja oznacza zatem, że fakt nieprzekazania odpowiedniej kwoty - która w tym postępowaniu nie była sporna - na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych likwiduje prawo zakładu pracy chronionej do zwolnienia od podatku, o jakim mowa w ust. 1 art. 14a. Skoro więc do kwoty podlegającej wpłacie na rzecz PFRON zwolnienie nie ma zastosowania, o ile nie została ona przekazana na konto Funduszu w całości - oznacza to, że zakład pracy chronionej jest zobowiązany rozliczyć za dany okres podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kwota ta staje się bowiem przedmiotem zobowiązania podatkowego VAT i powinna być przekazana w terminie na konto właściwego urzędu skarbowego (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. III SA 3304/99 - Pr. Gosp. 2001 Nr 12 poz. 47).

Również w doktrynie wyrażany jest pogląd, że " w świetle art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. [o VAT], brak przekazania przez podatnika całej kwoty różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a iloczynem osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie podatnika i trzykrotności najniższego wynagrodzenia, skutkował pozbawieniem go prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. W związku z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia w miesiącach, w których podatnik nie przekazał całej kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstawał obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego całej nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym pomimo niewspółmierności zaniżenia wpłaty do PFRON." (Liwanowska Elżbieta Doradztwo Podatkowe 2000/11/9 Konsekwencje błędnego obliczenia przez zakład pracy chronionej kwoty podlegającej wpłacie do PFRON z tytułu podatku od towarów i usług ).

Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że skarżący dokonał wpłaty części kwoty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ustawodawca uzależnił korzystanie z prawa do zwolnienia od wykonania innych obowiązków- w tym przekazania prawidłowo obliczonej nadwyżki na PFRON. Skoro podatnika nadwyżki nie wyliczył w sposób prawidłowy- nie można uznać, że obowiązek wykonał.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż 14a ust 1 nie przewiduje możliwości jedynie częściowego zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatku VAT. Również art. 14a ust 5 pkt 1- w przeciwieństwie do na przykład pkt. 2- tego artykułu nie przewiduje częściowej utraty zwolnienia.

Nie są także zasadne zarzuty podatnika dotyczące odsetek. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego wyżej art. 14a ust. 3, wpłata kwoty na ten Fundusz winna nastąpić w terminie przewidzianym do rozliczenia podatku od towarów i usług. W tej sprawie termin ten upłynął w dniu 25 kwietnia 1999 i 25 listopada 1999 r., gdyż spór dotyczy podatku za miesiąc marzec i październik 1999 roku. Skoro przepisy prawa łączą zwolnienie od podatku z datą ustanowioną do rozliczenia podatku VAT należy przyjąć, że wszelkie skutki dla podatnika wiążą się z nadejściem daty rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres. Dotyczy to również istnienia, bądź utraty prawa do zwolnienia od podatku zakładów pracy chronionej, (wyrok NSA we Wrocławiu z 2 lipca 2002 I SA/Wr 3016/99). Wobec tego z tą datą nastąpiła także utrata prawa do korzystania ze zwolnienia. W sprawie jest niewątpliwe, że podatnik w takim terminie należnej kwoty nie wpłacił na konto PFRON. W związku z tym w przewidzianym dla rozliczenia z tytułu podatku VAT r. wygasło prawo tego zakładu do takiej formy zwolnienia od podatku Utrata zaś prawa do zwolnienia powoduje powstanie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Skutek ten zachodzi z mocy samego prawa, nie zaś - jak błędnie twierdzi-podatnik- z dniem wydania decyzji. Skoro zaś z mocy prawa powstaje obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie nie przekazane na rachunek właściwego urzędu skarbowego staje się zaległości, od której naliczane są odsetki.

Odnośnie zarzutu strony, przy określaniu zaległości podatkowej nie uwzględniono kwoty wpłaconej na PFRON stwierdzić należy że, należność ta nie jest -zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowy, skoro nie jest obowiązkiem zapłaty na rzecz jednego z wymienionych w tym przepisie podmiotów. W szczególności - skro nie jest to zobowiązanie podatkowe wobec Skarbu Państwa , nie może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Kwota ta nie jest także wierzytelnością wobec Skarbu Państwa określoną w art. 64 Ordynacji podatkowej, nie podlega więc potrąceniu ze zobowiązaniami podatkowymi. Tak więc nie istniały podstawy prawne do zmniejszenia kwoty zaległości , która w tym przypadku równa jest kwocie zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa.

Inną kwestią jest, że wobec utraty prawa do korzystania z ulgi podatnik nie jest zobowiązany do przestrzegania pozostałych warunków zwolnienia - w tym warunków przekazania na PFRON nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Może więc w stosownym trybie występować o zwrot tych kwot.

Co zaś do zarzutów podatnika, że kwota określonego zobowiązania jest niewspółmierna do kwoty rzeczywistego uchybienia podatkowego, zwrócić należy uwagę, że jakiekolwiek zwolnienia od podatków - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzające Ustawodawca, wprowadzając ulgę, może obwarować ją dowolnie rygorystycznymi zasadami, prawo zaś do skorzystania zależy od własnego wyboru podatnika, który tym samym wyraża zgodę na przestrzeganie wszystkich warunków od których zależy udzielenie ulgi.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.