Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 698/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1, art 3 ust 2, art 4 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi M. C., Z. C. - "C." spółki cywilnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 września 2012 r., znak: [...] określającą podatnikowi "C." S.C., zwanej dalej "Podatnikiem", zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 09.10.2008 r. Podatnik zakupił na terytorium [...] samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] za kwotę [...] EUR (co potwierdza wystawiona w tym dniu przez firmę C. faktura nr [...] – k. [...]), który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 30.10.2008 r. został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu, w wyniku którego wydano zaświadczenie (k. [...]), w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Do zaświadczenia tego załączono dokument identyfikacyjny pojazdu (k. [...]), gdzie wskazano m.in., że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu 04.11.2008 r. na podstawie faktury VAT Nr [...] (k. [...]) ww. pojazd został sprzedany Z. A., który następnie zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w [...] (decyzja nr [...] z dnia 05.11.2008r. – k. [...]).

Dalej wskazano, że postanowieniem z dnia 10.02.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm ³, numer nadwozia [...], w toku wezwano stronę do nadesłania dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu na terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu którego w dniu 20.02.2012 r. Podatnik nadesłał fakturę Nr [...] (k. [...]) z dnia 09.10.2008 r.

W dniu 30.03.2012 r. przeprowadzono oględziny samochodu, w których uczestniczyli: Z. A. (właściciel samochodu), Z. C. (wspólnik "C." S.C.) oraz dwóch funkcjonariuszy celnych. Z czynności tej sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną (k. [...]).

Postanowieniem z dnia 02.04.2012 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, w odpowiedzi na co pełnomocnik Podatnika (radca prawny R. S.) nadesłał pismo z dnia 21.04.2012 r. (k. [...]), w którym wniósł o dołączenie do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawy następujących dokumentów:

- [...] dowodu rejestracyjnego z dnia 23.10.2008r. wraz z tłumaczeni (karta [...]),

- zaświadczenia z badania technicznego z dnia 26.09.2008r. wykonanego terytorium [...] (karta [...]),

- dokumentu potwierdzającego rejestrację pojazdu na terytorium [...] oznaczonego numerem [...] (karta [...]),

- zaświadczenia z badania technicznego z dnia 30.10.2008r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu (karta [...]),

- faktury VAT zakupu pojazdu [...] od autoryzowanego dealera z dnia 27.08.2009r. (karta [...]),

- świadectwa homologacji pojazdu typu [...] z dnia 20.05.2009r. (karta [...]),

- opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego [...] z dnia 22.12.201 Or. (karta [...])

- pisma Ministerstwa Finansów do Dyrektorów Izb Celnych z dnia 20.08.2007r. (karta [...]),

- Wiążącej Interpretacji Taryfowej [...] (karta [...]).

Dodatkowo pełnomocnik Podatnika w ww. piśmie wniósł o zażądanie od przedstawiciela producenta spornego pojazdu wyciągu ze świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu, a także o zasięgnięcie od przedstawiciela producenta ww. pojazdu informacji co do sposobu określenia przeznaczenia i klasyfikowania do pozycji CN pojazdów ciężarowych [...] przez jego producenta i pozyskania informacji, czy N. od sprowadzenia takich pojazdów z terenu Unii Europejskiej odprowadza podatek akcyzowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Postanowieniem z dnia 26.09.2012 r. (k. [...]) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika ww. dowodów, co uzasadniając przywołał art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazując, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są dla organu postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej (CN), uzyskanie natomiast świadectwa homologacji nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego, a jedynie określa rodzaj pojazdu, np. jako ciężarowy. Wskazano nadto, że oceny rodzaju spornego pojazdu i skutków jego nabycia wewnątrzwspólnotowego dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym należy dokonywać w kontekście ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą dla potrzeb poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze (CN). Organ przywołał nadto art. 1889 Ordynacji podatkowej, wskazując, że żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym, według organu, mając powyższe na względzie, wnioskowane przez Podatnika ww. dowody nie mogą być uznane jako zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego, ww. decyzją z dnia 28.09.2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, od której pismem z dnia 31.10.2012 r. pełnomocnik Podatnika wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odwołanie.

Postanowieniem z dnia 07.03.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyznaczył odwołującemu Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na co w odpowiedzi w dniu 04.04.2013 r. do kancelarii Izby Celnej w [...] wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 26.03.2013 r. (k. [...]), w którym wniósł o dołączenie do materiału dowodowego sprawy kopii protokołu przesłuchania przedstawiciela N. z 21.09.2012 r. (k. [...]) oraz zażądanie od Z. A. pisma producenta przedmiotowego pojazdu, dotyczące wymiany felg aluminiowych w związku z ich uszkodzeniem. W piśmie tym pełnomocnik Podatnika wniósł także o umorzenie postępowania prowadzącego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Ww. decyzją z dnia 19.04.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28.09.2012 r., wskazując na zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." , a mianowicie: art. 2 pkt 1 i 3 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust.1 i ust. 3, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, przepisy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 31.10.2007 r. ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa. Dalej wskazano, że na podstawie oględzin spornego pojazdu organ I instancji w sposób precyzyjny określił jego cechy, które wskazują, że są to cechy projektowe typowe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd o nadwoziu picup z oddzielną przestrzenią ładunkową i kabiną pasażerską z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z fabrycznie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla każdego miejsca siedzącego. Przestrzeń do przewozu osób jest dookoła przeszklona, pojazd posiada cztery wahadłowe, przeszklone drzwi, w kabinie brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów znajdującej się z tyłu za kierowcą. Wnętrze części pasażerskiej jest wykończone w sposób typowy dla pojazdów pasażerskich, tapicerowane drzwi, popielniczki, uchwyty, podsufitka oświetlenie.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji odniósł cechy tego pojazdu do kryteriów określonych w wyjaśnieniach do HS i prawidłowo stwierdził, iż odpowiadają one tym przynależnym pojazdom klasyfikowanym do pozycji 8703 oraz, że po spełnieniu powyższego warunku organ I instancji zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające do CN dotyczące ustalenia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu w stosunku do długości rozstawu osi.

Organ odwoławczy również wskazał, że słusznie zauważył organ I instancji, iż w przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisję Europejska w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C 50 z dnia 28.02.2006 r. ze zm.), a mianowicie, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Jednakże pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie pomiarów dokonanych w trakcie oględzin pojazdu ustalono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, natomiast długość rozstawu osi pojazdu 321,5 cm, czyli maksymalna długość wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, która wynosi 46.7 %. Jest to zatem, zdaniem organu odwoławczego, kolejna cecha spornego pojazdu, która potwierdza, że przedmiotowy pojazd [...] w rozumieniu nomenklatury Scalonej jest pojazdem wielofunkcyjnym, którym mogą być przewożone zarówno osoby , jak i towary, jednakże jego indywidualne cechy, tj. budowa i wyposażenia kabiny pasażerskiej potwierdzają, że dominującą cechą jest przewóz osób.

Organ odwoławczy, po uprzednim przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w [...] z dnia 02.12.2011 r, sygn. akt [...], uznał, że to ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadających mu zasadnicze znaczenie, determinuje jego klasyfikację w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które wprost odsyłają do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Sumując, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a wskazany wyżej stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi wynoszący 46,7% wyklucza zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego stosownie do norm przypisanych.

Pełnomocnik Podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3_ust 2, art. 80, poz. 59 załącznika 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWGO nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30.05.2008 . poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną, daleką od obiektywizmu i konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu, w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, zaniechanie pełnej oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę w tym szczególności w postaci pism Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, Wiążącej Interpretacji Taryfowej, dokumentów pochodzących od przedstawiciela producenta pojazdu, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego Podatnika za odwołaniem podniósł, że kluczowe dla rozstrzygnięcia było ustalenie, czy sporny pojazd w dacie, jego wewnątrzwspólnotowego nabycia zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i stanowił wyrób akcyzowy w rozumieniu powołanych przepisów. W ocenie skarżącego dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że pojazd powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8704. Organ natomiast – zdaniem skarżącego - wykazał się brakiem obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego oraz nie dokonał analizy w zakresie cech pojazdu określonych w pozycji CN 8704. W kontekście natomiast powyższych cech organ - zdaniem skarżącego - nieprawidłowo przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, a nie towarów, o czym świadczą jego cechy, które determinują jego zasadnicze przeznaczenie. Skarżący podniósł także, że organ nie był uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej pojazdu. Wskazał również na rolę świadectwa homologacji oraz na sposób dokonania przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W punktach [...] skargi, skarżący podniósł kwestię ładowności pojazdu, która - jego zdaniem - miała kluczowe znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a której to cechy organ nie określił. Według pełnomocnika skarżącego, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dokumenty rejestracyjne pojazdu określające, że pojazd jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w skardze skarżący powtórzył zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji, a także treść uzasadnienia tych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie niezasadna.

Istota sporu na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo (w [...]) w dniu 09.10.2008 r. przez skarżącego samochodu marki [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., jest zgodna z prawem.

Według skarżącego, spornego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego, organ nie podjął wysiłku w celu samodzielnego zgromadzenia materiału dowodowego (homologacja, pismo producenta o konstrukcji i przeznaczeniu pojazdu pochodzącego od producenta) w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu zgodnie z zamysłem producenta i dokonał oceny twierdzeń skarżącego w sposób wybiórczy, koncentrując się na analizie cech pojazdu określonych w pozycji CN 8703, pomijając analizę w zakresie cech określonych w pozycji CN 8704.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- zwanej dalej "u.p.a."), stosownie do art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), w myśl którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

W pierwszej kolejności odnieść się należy art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 art.3 wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporną okolicznością, że w rozpoznawanej doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Termin "wyroby akcyzowe" zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., przez który rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Podkreślić należy, że co do wykładni art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. w sprawie I GSK 370/12 (publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), zaś skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, który jest corocznie nowelizowany.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Podkreślić należy za organami, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10.06.2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach - III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. - I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2008 r. - III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający mniejszą sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a następnie zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności oględzin spornego pojazdu wraz z załączoną dokumentacja zdjęciową, świadczący, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Wskazywały na to stwierdzone w czasie oględzin cechy pojazdu marki [...], typu pickup. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz skrzyni ładunkowej. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest: w 4 szt. otwieranych drzwi bocznych drzwiową wraz z elektrycznym mechanizmem opuszczania szyb, w której znajduje się 5 miejsc siedzących, tj. z przodu 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera oraz z tyłu kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi, w tym 4 miejsca wyposażone w zagłówki, siedzenia są tapicerowane materiałem włókienniczym, wszystkie miejsca siedzące posiadają 4 uchwyty górne dla kierowcy i pasażerów, 2 uchwyty zamontowane w przednich słupkach, schowek mieszczący się miedzy przednimi siedzeniami, 3 popielniczki dla kierowcy i pasażera (z przodu 1 szt. dla kierowcy i pasażera, w drzwiach tylnych 2 szt.) oraz oświetlenie (3 szt. lampek umieszczonych w podsufitce - 2 szt. dla kierowcy i pasażera i 1 szt. dla pasażerów siedzących za kierowcą). Wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się zabudowa z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym (tzw. Wanna), na której zamontowana jest nadbudówka wykonana z tworzywa sztucznego, wyposażona w 4 okna, z których 2 boczne otwierają się przesuwnie. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono, że rozstaw osi pojazdu wynosi 321,5 cm, zaś wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej, bez uwzględnienia wewnętrznej zabudowy skrzyni z tworzywa sztucznego, tzw. wanny wynosi 150 cm, wewnętrzna natomiast długość skrzyni ładunkowej przy pomiarze dokonanym z uwzględnieniem otwartej tylnej burty wynosi 206 cm. Oznacza to, że długość przestrzeni ładunkowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, wynosi bowiem 46,7 %, co zdecydowanie świadczy, że sporny pojazd [...] jest pojazdem wielofunkcyjnym, którym mogą być przewożone zarówno osoby, jak i towary, jednakże jego indywidualne cechy, tj. budowa i wyposażenia kabiny pasażerskiej jednoznacznie wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób, co przesądza o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Zdaniem Sądu, stwierdzone cechy indywidualne spornego samochodu, świadczące o rozbudowanej kabinie pasażerskiej i umożliwiającej przewóz 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, potwierdza stanowisko organu, że zasadniczo pojazd ten przeznaczony został do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Odnosząc się do zarzutu co do ładowności spornego pojazdu, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Jak wyżej podkreślono, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę klasyfikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym odnoszenie się do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, słusznie również wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w kwestii świadectwa homologacji, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (ale nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Jednakże to indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu mają kluczowe znaczenie dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, pozostałe natomiast dowody, w tym świadectwo homologacji, informacja przedstawiciela producenta nie mają decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu, o tym bowiem zadecydował ustawodawca w ww. art. 3 u.p.a., którym wprost przewidział i nakazał organom podatkowym stosować reguły co do sposobu prowadzenia postępowania klasyfikacyjnego. W ust. 2 art. 3 u.p.a. ustawodawca nakazał stosować do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). A zatem, są to reguły wiążące organy podatkowe co do sposobu prowadzenia postępowania klasyfikacyjnego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, i w tym też kontekście Sąd uprawniony jest jedynie dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności.

W świetle powyższego, nie może być tym samym uznany za uzasadniony zarzut, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, w szczególności co do przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz zwrócenia się do producenta pojazdu o informacje co do określenia przeznaczenia spornego pojazdu.

Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają istotne prawne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w ocenie Sądu w niniejszej sprawie uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sumując, zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do reguł przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym i wiążących organy podatkowe, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Przywołać tu należy jednak wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 453/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 w użytym sformułowaniu "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tym samym za niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, dokonały swobodnej jego oceny, dokonując prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w kontekście zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu z zachowaniem reguł przewidzianych obowiązującymi przepisami prawa i dowodów zgromadzonych w sprawie.

Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.