Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 493/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.440.749,00 zł, a w wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.144.586,00 zł.

Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. sygn. I SA/Lu 96/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za częściowo zasadną skargę A. na powyższe rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko skarżącej w zakresie transakcji sprzedaży udziałów w B. i wskazując na konieczność rozważenia przez organ podatkowy czy art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu w 2003 r.) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie oraz na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w celu dokonania powyższej oceny.

Po wydaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji wskazując na obowiązek realizacji wytycznych zawartych w wyroku sądu oraz na możliwość ewentualnego rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.054.451 zł., uznając, że strona zaniżyła przychód o kwotę 481.730,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.412.987,96 zł.

Zaniżenie przychodów ustalono w oparciu o dyspozycję art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na dokonanie sprzedaży udziałów B. na rzecz P. K. w cenie znacznie odbiegającej od ich wartości nominalnej. Organ I instancji uznał, że sprzedaż 1.700 udziałów za kwotę 40.000 zł czyli po 23,53 zł każdy, w stosunku do ceny nabycia za jeden udział 500,00 zł, oznacza nieracjonalne zaniżenie wartości sprzedanych udziałów i pozwala na stwierdzenie, że transakcja nie została zawarta na warunkach rynkowych.

Jako, że strony transakcji wezwane do zmiany wartości sprzedanych udziałów- odmówiły dokonania takiej zmiany, organ określił wartość rynkową udziału z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy na kwotę 306,90 zł, obliczając, że wartość 1.700 udziałów wynosi 521.730,00 zł. Takie obliczenie doprowadziło do uznania, że spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 481.730,00 zł

Natomiast zdaniem organu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki nastąpiło:

1) o kwotę 1.600 zł w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zawarcia umowy o dzieło z członkiem rady nadzorczej

2) o kwotę 671,97 zł. poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów zakupu dwóch par obuwia (prywatnego wydatku Prezesa Zarządu) z naruszeniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

3) o kwotę 3.883,32 zł. związaną z zakupem środka trwałego przed przyjęciem do użytkowania (wydatek ten powinien zwiększać wartość środka trwałego - art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 powołanej ustawy), z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b powołanej ustawy,

4) o kwotę 191.248,10 zł stanowiącą prywatne wydatki Prezesa Zarządu (z tytułu zapłaty za usługi kliniczne i kosmetyczne oraz kosmetyki - 3.120 zł, podróż do C. – 109.008,17 zł, podróż do A. – 54.600,06 zł, podróż na K. – 24.519,87 zł) z naruszeniem art. 15 ust.1 powołanej ustawy.

5) o kwotę 1.402.500 zł z tytułu dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego konsultantom za czynności związane z realizacją "umowy ramowej", w sytuacji gdy koszt ten nie miał związku z przychodami, z naruszeniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy,

6) o kwotę 99.400 zł. z tytułu zawarcia umów dotyczących otrzymania przez członków zarządu pomocy prawnej w sytuacji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego z adwokatem J. W. oraz z adwokatem T.. W.,

7) o kwotę 249,84 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od faktur wystawionych przez różne podmioty uznanych przez spółkę za zakup usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Ponadto organ uznał, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 286.961,27 zł. oraz określił limit kosztów reprezentacji i reklamy z uwzględnieniem prawidłowej wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu, na skutek czego ustalił wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 773.475,31 zł., a nie w kwocie 1.060.436,58 zł. jak to uczyniła spółka.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne określenie wartości sprzedanych przez spółkę udziałów w B. wyłącznie na podstawie ustawy o rachunkowości oraz wyceny biegłego bez uwzględnienia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 2 ww ustawy oraz naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż decyzja nie zawiera jednoznacznego rozstrzygnięcia odnośnie powiązania podmiotów, co ograniczyłoby możliwość zastosowania art. 14, nie dokonano oceny stanu faktycznego w świetle art. 11 ustawy podatkowej. Zdaniem strony nie przeprowadzono analizy cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, nie dokonano analizy rynku wydawniczego oraz nieuzasadniono nieuwzględnienia elementów rynkowych przy ocenie wartości kwestionowanej transakcji. Powołanie przepisów o rachunkowości przy określeniu wartości rynkowej jest rażącym naruszeniem prawa. Wskazywano też na brak danych porównawczych mogących służyć do wiarygodnej wyceny udziałów oraz na nieuwzględnienie okresu stagnacji w tym czasie na rynku książki i wprowadzenia 22% podatku VAT na usługi poligraficzne.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na fakt, iż ustalenia organów podatkowych, poza kwestionowanymi przez stronę, były już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości.

W kwestii spornej, to jest sprzedaży udziałów B. organ podał, iż w dniu 7 sierpnia 2002 r. A. nabył 700 sztuk udziałów od J. P. o łącznej wartości 350.000,00 zł (co dawało cenę 500,00 zł za udział), zaś 20 lutego 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie B. podwyższyło kapitał zakładowy w drodze ustanowienia 1.500 nowych udziałów po 500 zł każdy, z czego A. objął 1.000 udziałów, pokrywając je wkładem pieniężnym w wysokości 500.000 zł. W dniu 28 listopada A. zawarła z P. K. umowę, na mocy której dokonano sprzedaży 1.700 udziałów w B. za kwotę 40.000,00 zł (w cenie 23,53 za 1 udział).

Powyższe wskazuje na fakt, iż spółka osiągając przychód w wysokości 40.000,00 zł, przy koszcie transakcji 850.000 zł, poniosła stratę w wysokości 810.000,00 zł.

Strony odmówił zmiany wartości transakcji. Biegły powołany w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów na dzień 28 listopada 2003 r. określił że wartość udziałów zawiera się w przedziale 890.000,00 – 1.150.000,00 zł, a dla sprzedającego nie powinna być niższa niż wartość minimalna przedmiotu. Organ ustalił więc wartość rynkową udziału B. na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, na kwotę 306,90 zł.

Organ podatkowy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania organy nie miały obowiązku dokonania wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania art. 11 ustawy, zwłaszcza co do "związków gospodarczych" pomiędzy A. a P. K., gdyż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, a mający zastosowanie art. 14 ustawy, tego nie wymaga. Jednak "powiązanie" stron nie uniemożliwia oceny wykonywanych świadczeń jako nierynkowe. Dla zastosowania art. 14 ustawy organ nie musiał wykluczać istnienia powiązań pomiędzy podmiotami transakcji. Nie naruszało zatem prawa powołanie w decyzji metod wyceny akcji i udziałów posiadanych w jednostkach powiązanych przewidzianych w art. 28 ust. 1 pkt 3, 4, 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Metody te nie służyły też bezpośrednio do określenia wartości rynkowej wartości udziałów. Wartość udziałów została przyjęta przy tym w oparciu nie tylko o te metody, ale też o wyjaśnienia spółki oraz inne okoliczności sprawy. Z uwagi na to, iż B. nie notowano na giełdzie, brak było na rynku danych porównawczych mogących posłużyć wiarygodnej wycenie udziałów. Biegły brał zatem pod uwagę zdolność przedmiotu do generowania przychodu, wartość B. Poprawność takiego działania potwierdza wyrok Sądu Najwyższego w sprawie III RN 171/01.

Plan sprzedaży zawarty w opinii biegłego na lata 2004-2008, został oparty na znacznym wzroście przychodów wydawnictwa już w roku 2003. Spółka ani P. K. nie wskazywali żadnych okoliczności, które ich zdaniem mogłyby wpłynąć na tak znaczne obniżenie wartości udziałów. Zastosowane metody wyceny udziałów (metoda zdyskontowanych, przyszłych całkowitych strumieni pieniężnych oraz skorygowanych aktywów netto) nie budzą wątpliwości co do ich zastosowania. Wskazano jednocześnie, że wartość rynkowa udziałów przyjęta przez organy podatkowe była najniższą kwotą wskazaną przez biegłego. Powołanie dowodu z opinii biegłego miało swoje uzasadnienie w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego nie doszło też do naruszenia w sprawie zasad postępowania podatkowego: spółka brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ocenił wszystkie przedstawione przez spółkę dowody, a ich ocenę zawarł w uzasadnieniu decyzji. Okoliczności związane ze sprawą zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej przy zastosowaniu procedury określonej ww. przepisach przez organ kontroli skarbowej, to jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który działał bez wyraźnego upoważnienia w tym zakresie,

- art. 14 ust. 1 i 2 poprzez nie ustalenie w sposób prawidłowy tzw. "wstępnej" wartości rynkowej już w momencie wezwania stron do zmiany wartości określonej w umowie oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a także poprzez określenie spółce wartości rynkowej w sposób niezgodny z jej definicją,

- art. 187 § 1 oraz art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad w nich zawartych,

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez C. oraz niewyjaśnienie przedmiotowego zakresu usług wykonanych przez C. na rzecz, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej opisał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Zarzucił, iż z wykładni językowej art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej uprawniony był organ kontroli skarbowej, co przewiduje wprost analogiczny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez wyraźnego ustawowego upoważnienia. Podniósł też, że sposób określania wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 jest ściśle określony w ust. 2 tego artykułu, to jest na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, zatem nie jest dopuszczony żaden inny sposób ustalenia wartości rynkowej. Wskazał, że w Polsce w 2003 r. na rynku wydawniczym działało co najmniej 100 podmiotów, istniała zatem możliwość porównania przedmiotowej transakcji do innych mających miejsce na rynku. Nieobecność spółki na giełdzie nie oznacza, że na rynku nie wystąpiły transakcje porównywalne, a ich braku organy podatkowe nie wykazały. Podniósł również, że wartość całego przedsiębiorstwa nie odpowiada w sposób prosty i bezpośredni cenie rynkowej jednego udziału. Zdaniem skarżącej spółki inna może być cena jednego udziału w sytuacji, gdy sprzedawany jest pakiet 2500 udziałów w spółce, od sytuacji gdy sprzedawany jest pakiet 1700 udziałów. Wartość 1 udziału nie jest ilorazem wartości całego majątku dzielonego przez ogólną ilość udziałów, czego biegły nie wziął pod uwagę. Pełnomocnik spółki zarzucił też nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień P. K. w zakresie ceny umownej udziałów wskazanych przez strony transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Na wstępie odnieść należy się do spornej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz C.

Zauważyć należy, iż kwestia ta była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2006 r. (sygn. I SA/Lu 96/06). Mając zatem na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, niedopuszczalnym byłoby ponowne rozpatrywanie i ocena pod względem zgodności z prawem zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów poniesionych na rzecz C. Treść przytoczonego wyżej przepisu oznacza związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną, o której wyżej mowa oraz, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i, że zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, wobec czego sąd, uznając swoje związanie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 96/06, w którym wyżej wymieniony zarzut spółki został oceniony jako niezasadny, uznał niedopuszczalność dokonywania ponownej oceny tej kwestii.

W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez określenie spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bez wyraźnego ustawowego upoważnienia w tym zakresie, zgodzić należy się z twierdzeniem skargi, iż rzeczywiście powołany przepis takie uprawnienie przewiduje dla "organu podatkowego". Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza jednak prawa, choć uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego wyżej art. 14 ustawy dochodowej. Uprawnienie to wynika z powołanych przez organ podatkowy w skarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 31 tejże ustawy, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 oraz zastrzeżeniem z art. 31 ust. 1a Na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia: "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy", co oznacza, że w postępowaniu w sprawie niniejszej organ kontroli skarbowej dysponował prawem organu podatkowego. Na powyższą interpretację przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym bez wpływu pozostaje podobne, ale nie tożsame uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że przekazanie sprawy urzędowi skarbowemu, w trybie ponownego jej rozpoznania sprzeciwiałoby się zasadzie dwuinstancyjności.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami jest określenie spółce innej niż wykazana przez nią wysokości przychodów na skutek uznania, iż transakcja sprzedaży udziałów B. nie była zawarta po cenach rynkowych i przyjęcia przez organy wyższej wartości sprzedanych udziałów.

Kwestia ustalenia ceny rynkowej udziałów B. była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Lu 96/06. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wyraził stanowisko, iż stosując art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe obu instancji nie wykazały między innymi, iż ustalone przez strony warunki transakcji odbiegały od warunków stosowanych wobec innych podmiotów, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne oraz nie ustaliły, iż uzgodnione warunki sprzedaży udziałów odbiegają od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik nie wykazał dochodów lub wykazał dochody niższe niż należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia.

Należy zauważyć, że pomimo, iż organy odstąpiły od zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego prawidłowość zastosowania poprzednio oceniał sąd, to treść art. 14 powołanej ustawy, który tym razem stał się podstawą rozstrzygnięcia odnośnie sprzedanych udziałów, treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji oraz analiza akt sprawy w części dotyczącej ponownie przeprowadzonego postępowania, wskazuje na aktualność wyżej przytoczonej oceny sądu. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe w dalszym ciągu nie dokonały rynkowej analizy tego typu transakcji i nie ustaliły czy warunki sprzedaży na jakich dokonano sprzedaży udziałów B. odbiegały od ogólnie stosowanych, z uwzględnieniem czasu i miejsca wykonywania świadczenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 4 ust. 2, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3).

Z cytowanego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca zawarł w nim legalną definicję "wartości rynkowej" przedmiotu obrotu, która określana jest na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2).

Przepis art. 14 ust. 1, wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tylko jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Takie brzmienie przepisu oznacza, iż co do zasady, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Jeżeli jednak dochodzi do ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotu umowy a ceną jaką tego rodzaju przedmiot mógłby osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, organy te podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy doprowadza do ustalenia - dla celów podatkowych - wartości sprzedaży składnika majątku, gdy cena podana przez strony w umowie odbiega znacznie i w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej.

Z brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 i 2 wynika w sposób oczywisty, iż aby do tego doszło, wcześniej konieczne jest porównanie przez organy podatkowe warunków świadczenia pomiędzy stronami transakcji z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Porównanie takie oznacza w pierwszym rzędzie konieczność zbadania rynku i warunków zawierania umów, mających za przedmiot podobne towary lub usługi. Przeprowadzenia wobec podatnika trybu określenia wartości transakcji zgodnie z art. 14 cyt. ustawy oraz zastosowania wobec niego konsekwencji wynikających z tego przepisu, w żadnym razie nie mogą uzasadniać ogólnikowe podejrzenia organu czy wątpliwości, a jedynie rzetelna ocena oparta na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Innymi słowy, to nie okoliczności zawarcia umowy, choćby były zdaniem organu jak najbardziej nieracjonalne, wskazują na to, że cena transakcyjna odbiega od rynkowej, a jedynie porównanie przez organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 14 lutego 2000 r., FSA 2/00, ONSA 2001 z. 2, poz. 49).

W niniejszej sprawie taka ocena nie została dokonana.

Podkreślenia również wymaga, iż na gruncie art. 14 powołanej ustawy, dopuszcza się symultaniczne istnienie wielu różniących się od siebie wartości rynkowych. Wartość rynkową, o której mowa w tym przepisie należy bowiem odróżnić od tzw. wartości zobiektywizowanej. O wartości rynkowej można mówić w kontekście indywidualnej transakcji mającej za przedmiot określone rzeczy czy prawa. Wartość ta będzie zatem wypadkową subiektywnych interesów niezależnych od siebie stron transakcji. Z uwagi na to że podatnicy mogą mieć różne, niejednokrotnie dość odmienne od siebie subiektywne poczucie optymalizacji efektów ekonomicznych swojej działalności, wartość rynkowa przedmiotu danej umowy może być odmienna od wartości rynkowej nawet analogicznej umowy zawieranej pomiędzy innymi podmiotami.

Aby zatem ustalić cenę rynkową sprzedanej rzeczy lub prawa, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, konieczne jest także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej, czego w rozpoznawanej sprawie organy również nie zrobiły w prawidłowy sposób.

W konkluzji powyższych rozważań wskazać należy, iż organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien ocenić wartość rynkową sprzedanych udziałów na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W sytuacji braku jakichkolwiek informacji, co do dokonywania podobnych transakcji w obrocie pozagiełdowym, organy powinny wziąć pod uwagę okoliczności mające wpływ na cenę transakcyjną przedstawione przez stronę.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za częściowo uzasadnioną , należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.