Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 49/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 11 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 2 pkt 6 lit. b, art. 1a pkt 1, art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: Dz. U. Nr 209, poz. 1319,
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 75 § 1, ust. 1 lit. d ppkt, art. 2 ust. 1, art. 2, art. 2 ust. 1 lit. b-c, art. 2 ust. 2 , art. 9, art. 5 pkt 1 lit d (i), art. 2 ust. 1 lit. a, art. 2 ust. 2 zdanie 2,
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., art. 10 § 1, art. 10 ust 2, art. 103, art. 126, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw.,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 134 § 1,art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 269 § 1 i art. 187 § 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 6 lit. b, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f , art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 , art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 , art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 , art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 , art. 1a pkt 1, art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z 16 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

z 21 lipca 2016 r. nr [...] w sprawie odmowy [...] Spółka Komandytowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza V. T. od czynności zawartej w akcie notarialnym z [...] r., Repertorium [...] w kwocie 4.789 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że [...] r. wspólnicy [...] spółki komandytowo akcyjnej A. S., P. Ś. oraz [...] reprezentowana przez Z. M. podjęli uchwałę o przekształceniu tej Spółki w spółkę komandytową pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K..

Postanowiono, że wszyscy wspólnicy będą uczestniczyć w spółce, wkłady wspólników łącznie wynoszą 2.757.747,65 zł i zostaną przez wspólników wniesione w gotówce, w drodze konwersji kapitałów przekształconej spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w następujących kwotach: [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) 1000,01 zł A. S. (komadytariusz) w kwocie 1378373,82 zł, P. Ś. (komadytariusz) w kwocie 1378373,82 zł.

Od umowy spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek w kwocie 4789 zł (od 957.747,65 .zł).

Wnioskiem z [...]r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w kwocie zawyżonej o 4789 zł przez płatnika - notariusza od ww. czynności.

Organ wskazał na przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649) dalej "u.p.c.c." określające przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw.

z art. 1 ust. 3 pkt 3), definicję spółki osobowej i kapitałowej (art. 1a pkt 1 i pkt 2), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 11 lit. a, stawkę opodatkowania od umowy zmiany umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9).

Spółka stoi na stanowisku, że dokonana [...] r. czynność przekształcenia Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a pobrany przez notariusza podatek w kwocie 4789 zł, jako nienależny winien być zwrócony, gdyż zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Swoje żądanie Spółka opiera na przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Argumentuje, że spółka komandytowa na gruncie tej Dyrektywy stanowi spółkę kapitałową, co potwierdza orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-[...] w sprawie Drukarni [...] a taka klasyfikacja przesądza o wyłączeniu spornej czynności z opodatkowania w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że dacie przekształcenia

w spółkę komandytową obowiązywała Dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r.

nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wprowadzona od 1 stycznia 2009 r. ("Dyrektywa"). Dyrektywa ta wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. W art. 5 Dyrektywy wyszczególniono operacje niepodlegąjące podatkowi pośredniemu, w tym w ust. 1 lit. d ppkt i) Dyrektywy - zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej polegające na przekształceniu spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Powołana regulacja Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE została implementowana do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r., do ustawy podatkowej na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) przepisu art. 2 pkt 6 lit. b zgodnie, z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W ocenie organu brak jest jednak podstaw do uznania, że w odniesieniu

do przekształcenia Spółki [...] spółka komandytowo akcyjna w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy. Przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast omawiane przekształcenie dotyczy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarówno krajowymi jak i europejskimi, nie można uznać za spółkę kapitałową. Polski ustawodawca traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową, na co wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. i art. 1a pkt 1 u.p.c.c.

W ocenie organu spółka komandytowa nie mieści się także, wbrew argumentacji strony, w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Organ przywołał treść art. 2 Dyrektywy i wskazał, że w załączniku I wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy. Z kolei kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Znajduje to potwierdzenie w definicji instrumentów finansowych z art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U.2014.94 ze. zm.). Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowana jako spółka kapitałowa

w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z kolei analizując art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy organ wskazał, że działalność spółki nastawiona jest na zysk. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki spełnia natomiast jeden typ wspólnika komandytariusz pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Z tych względów organ stwierdził, że za spełniony uznać należy także drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że spełniony jest także warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej (art. 10 K.s.h.). W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową również w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników.

Organ stwierdził, że spółkę komandytową można zakwalifikować do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Wskazał, że art. 9 Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania Dyrektywy, podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, co oznacza, że pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 tej ustawy wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji, gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie organu oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykazany brak podstaw zakwalifikowania spółki komandytowej do spółek kapitałowych wyłącza możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia

z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. W konsekwencji nie było podstaw prawnych do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza jako płatnika z tytułu przedmiotowej czynności cywilnoprawnej był nienależny co oznacza, że prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE C-[...]organ wskazał, że o ile spółka komandytowo - akcyjna w świetle Dyrektyw uznawana jest za spółkę kapitałową, to spółka komandytowa, co już wyżej wykazano, winna być traktowana jako spółka osobowa.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie

art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy w świetle orzeczenia TSUE C-[...].

W uzasadnieniu skarżąca ponowiła argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego, według której spółka komandytowa spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu postanowień Dyrektywy. W ocenie strony wprowadzenie w umowie spółki zastrzeżenia, że zbycie udziałów wymaga zgody innych wspólników nie narusza wymogu braku wymagania zgody

w rozumieniu Dyrektywy, gdyż chodzi w niej o zgodę w znaczeniu zezwolenia, koncesji, dopuszczenia wydanego przez organ władzy lub administracji, albo innego regulatora, nie zaś o ustalenia wewnętrzne danej spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów, (postanowienie z [...]).

Postanowieniem z [...]r. sąd podjął zawieszone postępowanie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowiła w pierwszej kolejności kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Odpowiedź na to pytanie determinowała kwestię czy doszło do powstania nadpłaty w związku z pobraniem przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu Spółki [...] spółka komandytowo akcyjna w spółkę komandytową. Należy podnieść, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zasadę przyjmują że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k). Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Podstawę opodatkowania, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zapis ten stanowi powtórzenie przepisu art. 5 pkt 1 lit d (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE w którym, jako operacje nie podlegające podatkowi pośredniemu, wskazano przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Skarżąca wniosek o powstaniu nadpłaty wyprowadza z poglądu wyrażonego w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. C – [...] podnosząc, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Stanowisko to nie jest uzasadnione.

Przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a). Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu (lit b), prowadzenie działalności nastawionej na zysk, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów (lit c).

Na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe (ust 2) z tym zastrzeżeniem, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 , za spółki kapitałowe (art.9).

Definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d).

Prawidłowo organy wskazały, że w przypadku spółki komandytowej nie został spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy, nie istnieje bowiem możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, Sąd podziela też stanowisko organów, że nie został spełniony warunek określony w art. 2 ust.1 lit c Dyrektywy. O ile w przypadku spółki komandytowej spełniony jest warunek - prowadzenia działalności skierowanej na zysk, warunek dotyczący odpowiedzialności za zobowiązania spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów, jakkolwiek ten warunek spełnia tylko jeden typ wspólników - komandytariusz, to wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie został spełniony warunek trzeci - prawo zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

W świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) , dalej k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia praw i obowiązków przeniesienie takie, jest niedopuszczalne. Z kolei jeżeli umowa spółki przewiduje możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków, to dodatkowo potrzebna jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia w tym zakresie (art. 10 ust 2 k.s.h.). Z powyższego unormowania wynika, że ustawodawca niezależnie od wymogu zawarcia w umowie spółki dopuszczalności przeniesienia praw i obowiązków, który warunkuje zbycie przewidział dodatkowy warunek uzyskania pisemnej zgody uprzedniej, o ile wymóg ten nie został w sposób wyraźny wyłączony w umowie spółki albo inaczej nie sprecyzowano momentu wyrażenia zgody. Zgodnie z art. 103 k.s.h w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przepisy k.s.h. nie zawierają odmiennych regulacji w zakresie zbywania udziałów przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza). Takim odmiennym uregulowaniem są przykładowo przepisy dotyczące statusu wspólników spółki komandytowo akcyjnej. Zgodnie z art. 126 k.s.h. do komplementariusza stosuje się odpowiednio przepisy o wspólnikach spółki jawnej zaś do akcjonariusza przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że w świetle Dyrektywy chodzi tu o "zgodę w znaczeniu zezwolenia, koncesji, dopuszczenia wydanego przez organ władzy lub administracji lub innego regulatora, nie zaś o ustalenia wewnętrzne danej spółki" należy podnieść, że z treści art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, nie wynika by jednym z wymogów uznania danej spółki za spółkę kapitałowa była możliwość zbytu przez wspólników spółki swoich udziałów bez zgody czy "koncesji" organu władzy. Taki rodzaj "zgody" nie funkcjonuje bowiem w prawie spółek.

Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko organów, że polska spółka komandytowa, nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej określonej w art. 2 ust 1 Dyrektywy.

Organ nie kwestionuje, że spółka komandytowa spełnia warunki opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, z tym, że zasadnie przyjął, że Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy wyodrębniając w 2003 r., w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 1 jako osobną kategorię spółek spółkę osobową. Jednocześnie potwierdziła opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkie spółki, co wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. (ustawa z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skorzystanie przez ustawodawcę polskiego z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17 podjęta w składzie 7 sędziów zgodnie, z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy czynności prawnych zmiany umowy spółki, polegających na przekształceniu Spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową, to jednak zastosowaną w uzasadnieniu uchwały argumentację w zakresie możliwości zakwalifikowania spółki jawnej jako spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych analogicznie należy odnieść do spółki komandytowej. Zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał, że "należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis Derbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia."

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowany przez skarżącą wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C – [...]/13 Drukarnia [...] sp. z o.o. Dotyczy on bowiem uznania za spółkę kapitałową spółki komandytowo – akcyjnej, ze względu na fakt, że część jej kapitału i członków spełnia przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy. Wyrok ten dotyczy więc spółek o niejednorodnym lecz mieszanym charakterze, a taką spółką, jak wyżej wykazano, nie jest spółka komandytowa, będąca przedmiotem niniejszych rozważań.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że zapłacona przez skarżącą kwota 4789 zł, stanowiąca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej (komandytowo akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), była należna. W konsekwencji w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, że odmowa nadpłaty była uzasadniona.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.