Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 370/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.104 ust. 1 pkt 2, ust.  8, 9, 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.B., A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, A.P. i J.B., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2021 r. w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 32.739,00 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z tym nabyciem w kwocie 6.089,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

J.B. złożył w dniu 2 listopada 2016 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 2012, poj. silnika 2191 cm³, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 16.850,00 zł i kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 3.134,00 zł.

Po przeprowadzeniu przez organ podatkowy weryfikacji deklaracji, pismem z [...] listopada 2016 r. wezwano J.B., do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Skarżący nie wyraził zgody na dokonanie korekty w powyższym zakresie i w odpowiedzi przedłożył prywatną opinię z [...] października 2016 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Technicznego mgr inż. J.W..

Pismem z [...] listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. wszczęto z urzędu, wobec skarżących, postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...]. Jednocześnie dopuszczono jako dowód w sprawie: - deklarację uproszczoną zarejestrowaną w Urzędzie Celnym pod numerem [...], dokumenty przedłożone przez podatnika w związku ze złożeniem w dniu 2 listopada 2016 r. ww. deklaracji, - wezwanie organu podatkowego z [...] listopada 2020 r. zarejestrowane pod nr [...] odebrane przez skarżącą 17 listopada 2020 roku, - wydruki z systemu CEPiK dotyczące samochodu.

Postanowienie doręczono skarżącej 23 grudnia 2020 r., natomiast skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. 28 grudnia 2020 r.

Organ dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku zagranicznym, korzystając z portalu internetowego mobile.de.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2021 r. określił skarżącym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 32.739,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie 6.089,00 zł. Decyzję doręczono skarżącej 5 marca 2021 r., natomiast skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. 10 marca 2021 r.

Skarżąca w imieniu własnym oraz skarżącego, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie: - art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej "ustawa", poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), jak również określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] października 2016 r., nr [...], lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona o art. 104 ust 9 ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 104 ust 8 i 9 ustawy, poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych i z uwagi na liczne uszkodzenia pojazdu, w sytuacji gdy w rzeczywistości kwota podana przez skarżących nie odbiega od cen rynkowych belgijskich, zwłaszcza biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu - okoliczność ta jest bowiem wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 104 ust 11 ustawy, poprzez błędne ustalenie wartości pojazdu i nieuwzględnienia współczynnika zbywalności określonego w opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] października 2016 r, przedłożonej przez skarżących.

Dodatkowo w przypadku niepodzielenia wyżej zaprezentowanego stanowiska zarzucono naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie powołanie na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego specjalisty z zakresu wyceny samochodów osobowych, w celu ustalenia zasadności przyjęcia przez 3/18 rzeczoznawcę majątkowego w opinii z dnia [...] października 2016 r. współczynnika zbywalności.

Nadto wniesiono w przypadku niepodzielenia stanowiska skarżących, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego specjalisty z zakresu wyceny samochodów osobowych, celem określenia zasadności zastosowania współczynnika zbywalności.

Po przeanalizowaniu treści odwołania oraz akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie nie zostało podpisane przez J.B., jak również nie stwierdziłem aby A.P. działała w jego imieniu. W aktach sprawy stwierdzono brak stosownego pełnomocnictwa do jej działania w imieniu skarżącego. Pismem z [...] kwietnia 2021 r. wezwano skarżących, do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania z [...] marca 2021 r. poprzez jego podpisanie także przez skarżącego lub złożenie jego podpisanego egzemplarza przez skarżących, bądź złożenia pełnomocnictwa upoważniającego skarżącą do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Organ pouczył skarżących, iż nieusunięcie braków odwołania w zakreślonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia – stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, w stosunku do skarżącego, natomiast postępowanie odwoławcze z odwołania skarżącej będzie toczyć się nadal. Wezwanie doręczono skarżącej w dniu 9 kwietnia 2021 r., a skarżącemu 22 kwietnia 2021 r. Skarżący nie zareagowali na wezwanie organu.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu wyceny samochodów osobowych, celem określenia zasadności zastosowania w sprawie współczynnika zbywalności.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowiska organ stwierdził m.in., że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak w myśl art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podkreślił, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez strony wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie wezwał skarżących do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Podstawą do sformułowania tego wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, oraz weryfikacja deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, w wyniku której organ uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ w wysokości 62,42 %.

Stwierdzono, że wskazana w umowie kupna z [...] października 2016 r. cenę 3.900,00 EUR uzasadniano tym, że pojazd był uszkodzony, dlatego też 2 listopada 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie przedłożono opinię z dnia [...] października 2016 r., w której rzeczoznawca dokonał określenia wartości bazowej rynkowej brutto pojazdu na rynku polskim w kwocie 69.800,00 zł, a następnie dokonał ustalenia wartości brutto pojazdu w stanie uszkodzonym, na dzień wykonania opinii na kwotę 27.863,00 zł metodą zredukowanego kosztu naprawy oraz na kwotę 27.711,00 zł metodą stopnia uszkodzenia.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] z rocznika 2012, oferowanych w 2021 r. na rynku niemieckim, sporządzając na tą okoliczność wydruki ze strony internetowej mobile.de, które przedstawiały oferty sprzedaży samochodów marki [...] na rynku niemieckim. Wskazał, że samochód został zakupiony na rynku belgijskim. Jednakże zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż sytuacja panującą na obu rynkach samochodowych jest zbliżona, to mogły one w pewien sposób stanowić element porównawczy, wykazujący przykładową wartość pojazdu również na rynku belgijskim. W 2021 r. oferowano na rynku niemieckim ww. samochód z rocznika 2012, o zbliżonych parametrach technicznych w przedziale 7.190,00 - 9.900,00 EUR.

Tym samym stwierdzono, że wszczęcie postępowania podatkowego było zasadne.

Dalej organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód. Przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego.

Istota postępowania sprowadzała się zatem do ustalenia stanu pojazdu w momencie dokonania przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego, który zazwyczaj związany jest ze stanem pojazdu z chwili zakupu. W przypadku ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego i wyposażenia należy uwzględnić stan techniczny i wyposażenie jedynie w przypadkach kiedy jest to możliwe do ustalenia. Obowiązek przedstawienia dowodów w tym zakresie spoczywa głównie na stronie, która dysponowała pojazdem i wywodzi uzyskanie korzyści z tego tytułu wynikających. Rola organu podatkowego sprowadza się do oceny przedstawionych dowodów i ich konfrontacji z pozostałymi aktami sprawy.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ pierwszej instancji uznał w części przedłożoną przez stronę opinię z dnia [...] października 2016 r., w której rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w zaokrągleniu na kwotę 69.800,00 zł, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 65.400,00 zł o korekty za braki w wyposażeniu standardowym (-1.914,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 4.066,00 zł), za przebieg (+2.880,00 zł), i korekta za ogumienie (- 660,00 zł). Następnie uwzględniając zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzeń, uwzględniając stwierdzone w wyniku oględzin uszkodzenia organ pomniejszył wartość rynkową brutto, tj. 69.800,00 zł o: stopień uszkodzenia (0,0740), współczynnik stopnia uszkodzeń (0,77) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96), uzyskując wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie: 47.759,00 zł. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności (0,58).

Odnosząc się do zastosowanych korekt organ odwoławczy wskazał, że możliwość ich zastosowania wynika wprost z powołanej Instrukcji Nr 1/2016. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał współczynnika zbywalności pojazdu, ponieważ nie dotyczy on elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. nie jest pochodną wyposażenia, czy też stanu technicznego. Pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), organ określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania, tj. 32.739,00 zł. Następnie stosując stawkę podatku akcyzowego 18,6 % zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.089,00 zł.

Ostatecznie stwierdzono, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób określił podstawę opodatkowania pojazdu oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (zwaną dalej ustawą), poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacili za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), jak również określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] października 2016r., lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 104 ust 8 i 9 ustawy, poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych i z uwagi na liczne uszkodzenia pojazdu, w sytuacji gdy- w rzeczywistości kwota podana przez skarżących nie odbiega od cen rynkowych belgijskich, zwłaszcza biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu - okoliczność ta jest bowiem wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 104 ust. 11 ustawy, poprzez błędne ustalenie wartości pojazdu i nieuwzględniania współczynnika zbywalności określonego w opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] października 2016 r., przedłożonej przez skarżących; - art 122 w zw. z art. 187 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie powołania na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego specjalisty z zakresu wyceny samochodów osobowych, w celu ustalenia zasadności przyjęcia przez rzeczoznawcę majątkowego w opinii z dnia [...] października 2016 r. współczynnika zbywalności.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 w ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona kontrola decyzji w określonych na wstępie ramach badania zgodności z prawem tego orzeczenia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania. Zastosowano również właściwe przepisy prawa materialnego dokonując prawidłowej ich wykładni.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały podstawy do określenia z uwzględnieniem przepisów – art. 104 ust.6 ust.8, ust. 9, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwana dalej – upa, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Skarżący konsekwentnie twierdzili, że organy nie miały uzasadnionych podstaw aby kwestionować zadeklarowaną przez nich podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ich odczuciu prawidłowo określili podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, czemu dali wyraz w złożonej w dniu 2 listopada 2016 r. deklaracji uproszczonej, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 16.850,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.134,00 zł.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada przepisy prawa materialnego regulujące sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 upa wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 upa – opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 upa - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Wskazać również należy na treść art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 104 ust. 8 upa, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa).

W art. 104 ust. 11 upa zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 upa) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów – w art. 104 ust. 11 upa - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia.

Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się).

Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa).

Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana w deklaracji uproszczonej – 16.850 zł, powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy.

Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne – przekonują do zaakceptowania oceny organów.

Należy przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, organ przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego [...] w wysokości 16.850,00 zł zł. - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (tj. 44.832,00 zł., k. 4 akt administracyjnych), czyli o 62,42 %.

Poczynione ustalenia legły u podstaw wezwania do skorygowania w/w uproszczonej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa.

Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji uznał w części przedłożoną przez stronę opinię z dnia [...] października 2016 r., w której rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w zaokrągleniu na kwotę 69.800,00 zł, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 65.400,00 zł o korekty za braki w wyposażeniu standardowym (-1.914,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 4.066,00 zł), za przebieg (+2.880,00 zł), i korekta za ogumienie (- 660,00 zł). Następnie uwzględniając zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzeń, uwzględniając stwierdzone w wyniku oględzin uszkodzenia organ pomniejszył wartość rynkową brutto, tj. 69.800,00 zł o: stopień uszkodzenia (0,0740), współczynnik stopnia uszkodzeń (0,77) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96), uzyskując wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie: 47.759,00 zł. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności (0,58).

Odnosząc się do zastosowanych korekt organ odwoławczy wskazał, że możliwość ich zastosowania wynika wprost z powołanej Instrukcji Nr 1/2016. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał współczynnika zbywalności pojazdu, ponieważ nie dotyczy on elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. nie jest pochodną wyposażenia, czy też stanu technicznego. Pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), organ określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania, tj. 32.739,00 zł.

Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że jest to już wartość ustalona dla uszkodzonego samochodu, i jest to wartość znacznie wyższa, niż ta która została przyjęta przez strony i wykazana w uproszczonej deklaracji (tj. wg faktury 16.850,00 zł.). Co istotne, Strona nie wykazała przyczyn uzasadniających tak sporą różnicę, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, ani też miarodajnych argumentów, by ten stan rzeczy wyjaśnić. Przedłożona opinia nie stanowiła dowodu na istnienie tej różnicy.

Przeciwnie potwierdzała, że nabyty pojazd był uszkodzony, co niewątpliwie wpływało na jego wartość (nie tylko w miejscu nabycia), jednak opinia ta nie uzasadniła takiej różnicy wartości ( a wręcz stanowiła potwierdzenie, że nabyty pojazd jest wyższej wartości niż wynika to z ceny jego nabycia).

Podkreślić również należy, że w niniejszej sprawie nie jest przez organy kwestionowana cena zakupu pojazdu. Spór odnosi się do kwestii, czy cena była średnią ceną rynkową w miejscu nabycia pojazdu – a więc na rynku belgijskim.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako prawidłowe. Trzeba bowiem zaznaczyć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania, najpierw - w ramach czynności sprawdzających - stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika.

Ponadto organ zbadał wpływ "uszkodzenia" na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność uwzględnienia stopnia uszkodzenia pojazdu i w związku z tym kosztów jego naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego jego uszkodzeniem. Z przedstawionej przez skarżących opinii z dnia [...].10.2016 r., wynika, iż rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w zaokrągleniu na kwotę 69.800,00 zł, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 65.400,00 zł o korekty za braki w wyposażeniu standardowym (-1.914,00 zł), korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 4.066,00 zł), za przebieg (+2.880,00 zł), i korekta za ogumienie (- 660,00 zł). Następnie uwzględniając zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzeń, uwzględniając stwierdzone w wyniku oględzin uszkodzenia organ pomniejszył wartość rynkową brutto, tj. 69.800,00 zł o: stopień uszkodzenia (0,0740), współczynnik stopnia uszkodzeń (0,77) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96), uzyskując wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie: 47.759,00 zł. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności (0,58).

Odnosząc się do zastosowanych korekt organ odwoławczy wskazał, że możliwość ich zastosowania wynika wprost z powołanej Instrukcji Nr 1/2016. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał współczynnika zbywalności pojazdu, ponieważ nie dotyczy on elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. nie jest pochodną wyposażenia, czy też stanu technicznego.

Pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), organ określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania, tj. 32.739,00 zł.

Powyższe, pozwoliło organom na ustalenie, że niska wartość pojazdu nie znajduje uzasadnienia w uwarunkowaniach rynku, na którym został zakupiony. Powyższa analiza dokonana w celach porównawczych wykazała bowiem, że średnia wartość rynkowa spornego samochodu jest znacznie wyższa od ceny pojazdu wynikającej z umowy jego zakupu i przyjął wartość wskazaną w ww. opinii rzeczoznawcy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że niezależnie czy organ pierwszej instancji omyłkowo dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] z rocznika 2012, oferowanych w 2021 r. na rynku niemieckim, sporządzając na tą okoliczność wydruki ze strony internetowej mobile.de, które przedstawiały oferty sprzedaży samochodów marki [...] na rynku niemieckim, zamiast na rynku belgijskim, to zasadnie uznał organ odwoławczy, że sytuacja panującą na obu rynkach samochodowych jest zbliżona i mogła w pewien sposób stanowić element porównawczy.

Natomiast skarżący w toku postępowania żadnym dowodem nie wykazali, że poczynione przez organ ustalenia były nieprawidłowe czy też niepełne.

W tej sytuacji w pełni uprawnione było wezwanie strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej, a nie innej podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 upa, a wobec braku przedłożenia przez stronę dowodów uzasadniających przyczynę istnienia różnicy, wszczęcie postępowania i określenie podstawy opodatkowania. Przedłożona bowiem przez skarżących opinia rzeczoznawcy samochodowego również potwierdzała, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje działanie organu, który dla określenia wartości spornego pojazdu przyjął opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opinii rzeczoznawcy był pojazd, którego dotyczy spór i to właśnie wartość pojazdu wskazana w opinii była nie tylko wartością najbardziej wiarygodną dla stron (uwzględniała stan pojazdu- uszkodzony i rodzaj uszkodzeń), ale i biorąc pod uwagę choćby informacje zawarte na stronach internetowych na których zamieszone są oferty samochodów, najbardziej korzystną.

Podkreślić również należy, że skarżący, mimo umożliwienia im aktywnego udziały w toku postępowania, nie przedłożyli innych, poza w/w opinią dowodów, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. Skarżący nie wykazali, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartość rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia. Tym samym, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 upa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ponieważ Sąd nie podziela poglądu, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi kwota jaką skarżący byli zobowiązani zapłacić sprzedawcy za samochód, to za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Co istotne z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez skarżących ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postępowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżących wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Słusznie organ wskazał, że wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 upa prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązani byli zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić wyjaśnienia organów co do nieuwzględnienia korekty ze względu na czynnik zbywalności. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez organy jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą również podziela skład orzekający w tej sprawie.

Zatem jedynie akcentując wskazać trzeba, że z punktu widzenia treści art. 104 ust. 11 upa za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W sprawie o sygn. akt I GSK 813/17 (wyrok z 29 września 2017 r.) NSA stwierdził, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze. Organy wbrew twierdzeniom strony, zrealizowały wynikający z tych przepisów obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe dokonały swoich ocen na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta była oceną swobodną i nie można zarzucić jej dowolności.

Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.