Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1602/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 875/15 w sprawie ze skargi D. M. i E. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 maja 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. M. i E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 11882 (jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 875/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi E. M. i D. M. (dalej: skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: organ odwoławczy) z 27 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżonymi decyzjami z 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 czerwca 2013 r. i 10 czerwca 2013 r. ustalające skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z informacji uzyskanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika, iż w 2009 r. skarżący został zidentyfikowany jako osoba dokonująca wpłat w Banku PEKAO S.A., za którego pośrednictwem bez użycia rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank, lecz przy wykorzystaniu usługi "Western Union", przekazywał środki na rzecz różnych beneficjentów zagranicznych. Dokonane operacje przekazu środków po przeliczeniu na walutę polską po kursach z dnia wpłaty wynosiły łącznie 357.802.77 zł.

Zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony skarżącego informacje i wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych nie doprowadziły do ustalenia jakichkolwiek uzyskanych przez kontrolowaną dochodów podlegających w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Analiza osiąganych przez skarżących dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2003-2008 wykazała, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. nie mogły być zgromadzone jakiekolwiek oszczędności, którymi można byłoby pokryć wydatki poniesione w 2009 r., albowiem w rzeczonym okresie u skarżących wystąpiły niedobory środków finansowych.

W zakresie kosztów utrzymania rodziny przyjęto zgodnie z oświadczeniem złożonym przez skarżącą, iż od 2007 r. była utrzymywana przez swoich rodziców. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący nie złożył oświadczenia o wysokości poniesionych w 2009 r. wydatków, do ustalenia wydatków konsumpcyjnych skarżącego organ pierwszej instancji przyjął dane statystyczne GUS w zakresie przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne.

Po analizie rachunku bankowego w BRE Bank S.A. organ kontroli skarbowej dokonał chronologicznego rozliczenia osiąganych dochodów i ponoszonych przez skarżącego wydatków na przestrzeni 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na rachunku bankowym skarżącego w 2009 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 215.920.81 zł, natomiast w obrocie gotówkowym - nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiły kwotę 360.674,28 zł.

Przeprowadzona analiza możliwości finansowych za lata 2003-2008 wykazała, iż na początku analizowanego roku skarżący nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami. Zatem nadwyżka poniesionych w 2009 r. wydatków nad posiadanymi zasobami w kwocie 288.298,00 zł została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 14 czerwca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 216.224,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 288.298,00 zł.

W dniu 12 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo adwokata D. S. wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego w postępowaniu dotyczącym 2009 r. w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych.

W dniu 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), przekazał sprawę do organu pierwszej instancji i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym zarzutem odwołania było nieprzesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie czynności przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz wskazanych przez skarżącego świadków, a także odebranie dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia, mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W dniu 10 marca 2015 r. organ pierwszej instancji przekazał uzupełnione akta przedmiotowej sprawy do organu odwoławczego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z 27 maja 2015 r. wskazał, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż dokonując ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez skarżącego, organ pierwszej instancji nie był w stanie przeprowadzić skutecznie czynności przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jak również uzyskać oświadczenia o ponoszonych przez tegoż wydatkach. Jak wynika z akt sprawy organ ten wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony, jednakże wszelkie działania nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na fakt, iż skarżący pomimo braku odmowy poddania się wymienionym powyżej czynnościom, konsekwentnie unikał wywiązania się z nałożonych nań zobowiązań.

Organ zauważył również, iż po przekazaniu akt sprawy w trybie art. 229 o.p. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. celem uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej przesłał do skarżącego wezwanie z 14 października 2014 r. do osobistego stawienia się 13 listopada 2014 r. o godzinie 9:00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie zostało wysłane nadto do pełnomocnika skarżącego - adwokata D. S. (odebrane 17 października 2014 r.), z którego wynikało miejsce i termin przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie zakwestionował okoliczności, iż skarżący mógł cierpieć na utrudniające funkcjonowanie schorzenia, lecz nie podzielił stanowiska, że schorzenia te uniemożliwiały spełnienie obowiązku poddania się kontroli w zakresie wypełniania powinności podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że skarżący nawet w ramach złożonego odwołania nie przedstawił ani jednego dowodu źródłowego na poparcie swoich twierdzeń o dysponowaniu środkami swojej siostry, która prowadziła działalność gospodarczą. W żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, na które wskazał w odwołaniu (a których notabene w ogóle nie podnosił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego) oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na ich potwierdzenie, np. notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez siostrę A. M. do prowadzenia działań "jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej".

Wobec braku współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku korzystnym dla tegoż, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa.

W świetle powyższego zarzuty podatnika dotyczące nieprzesłuchania w charakterze strony, a w związku z tym podnoszenie, że kwestionowana decyzja jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych, zostały uznane przez organu obu instancji za nieuzasadnione.

Według twierdzeń skarżącego środki przekazywane za granicę stanowiły własność siostry. Rola skarżącego jako pełnomocnika swojej siostry polegała na przyjmowaniu pożyczonych przez siostrę pieniędzy na zakup suplementów diety i przekazywaniu jedynie na konto jej kontrahentów jako zapłatę za zamówione suplementy diety. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji po przekazaniu akt w trybie art. 229 o.p. materiał dowodowy został uzupełniony o protokoły przesłuchania poszczególnych osób w charakterze świadków, które zgodnie z historią operacji na rachunku Multikonto Aquarius z kredytem dokonywały na rzecz skarżącego przelewów (w znacznych kwotach, wielokrotnie powtarzających się bądź zatytułowanych "pożyczka"). Wyjaśnienia przesłuchanych świadków nie potwierdziły wskazywanych przez skarżącego okoliczności jakoby był jedynie pełnomocnikiem siostry i pomagał bądź wyręczał ją w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo iż w piśmie z 25 września 2014 r. przekazującym sprawę w trybie art. 229 o.p. do uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania A. M. w charakterze świadka, organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzeczonego dowodu, mając na uwadze całkowicie bierną postawę skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, bierną postawę profesjonalnego pełnomocnika umocowanego przez skarżącego do działania w jego imieniu, nieprzekazanie przez skarżącego danych dotyczących świadka i trudności w ustaleniu miejsca pobytu świadka w Stanach Zjednoczonych, materiał zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków na okoliczność relacji łączących świadków ze skarżącym, a także pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z 13 maja 2013 r. na okoliczność ustaleń dokonanych w sprawie A. M. dokonanych na podstawie ewidencji Poltax i SeRCe, z których wynikało, iż A. M. ostatnio zamieszkała w Ł., ul. [...], prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "S." w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r., po której to dacie nie odnotowano w ww. ewidencjach jakichkolwiek wpisów dotyczących prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie przeprowadził dowodu z zeznań A. M. w charakterze świadka. Nie bez znaczenia w ocenie organu pozostały nadto fakty, iż

- korzystając z pomocy zagranicznej administracji podatkowej (gdzie aparat skarbowy Stanów Zjednoczonych w pierwszej kolejności miałby ustalić miejsce zamieszkania/pobytu świadka) w celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka A. M. na terenie USA, znacznemu wydłużeniu uległoby postępowanie odwoławcze (być może o dwa lata),

- Skarb Państwa poniósłby koszty związane z wystąpieniem do USA, co przy braku jakiegokolwiek dowodu/dokumentu uprawdopodabniającego okoliczności, na których zaistnienie miałby być przesłuchany świadek a jednocześnie dysponowaniu przez organy podatkowe wystarczającym materiałem dowodowym, w tym uzyskanymi w toku postępowania uzupełniającego, zeznaniami świadków, którzy potwierdzają zgoła inny stan faktyczny niż twierdzi D. M., czyni powyższe działanie bezzasadnym.

Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie nie uwzględniono wniosku dowodowego, którego realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa.

W dalszej części wywodów organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych ani materialnoprawnych, zaś jego działanie spełniało wymogi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK18/09 oraz z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze oraz uzupełnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący oraz w odrębnej skardze skarżąca, wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając tymże naruszenie następujących przepisów: art. 122 o.p. w zw. z art. 137 § 4 o.p., art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.), art. 121 § 1 w zw. z art. 144 o.p., art. 122 w zw. z art. 145 § 2 o.p., art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i 188 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 120 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skargi są uzasadnione, lecz nie ze wszystkich powodów w nich podanych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno pełnomocnik jak i mocodawca dysponowali znacznym okresem czasu, ażeby powiadomić organ o zwolnieniu z obowiązku działania pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie. Trafnie powołano się także na stanowisko judykatury nakładające na rzetelnego pełnomocnika obowiązek bezzwłocznego powiadamiania organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z zaznaczonym celem tej komunikacji dla pewności obrotu między stroną a organem. Uznano zatem, że czynność doręczenia decyzji pełnomocnikowi była skuteczna.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżących w zakresie poczynionych naruszeń w sferze przepisów procesowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać je za w pełni usprawiedliwione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć obu instancji jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu począwszy od 1 stycznia 2007 r. wskazujący, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż rzeczona regulacja w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (przepis stanowiący materialnoprawną podstawę obu decyzji zaskarżonych do sądu w odniesieniu do obojga skarżących), jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W przytoczonym orzeczeniu jednocześnie Trybunał orzekł, iż ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotna dla dalszych rozważań w sprawie pozostaje okoliczność, iż uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie niniejszej skarżący wskazał na źródło pochodzenia środków, tj. zgodnie z twierdzeniami tegoż były to środki siostry A. M. Jak wywiedziono, skoro znane jest źródło pochodzenia środków, to nie można twierdzić jakoby był to dochód niewiadomego pochodzenia. Brak weryfikacji tej okoliczności stanowić miał o zasadności skargi. Sąd pierwszej instancji przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dotyczący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., w którym Trybunał zakwestionował takie pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, toteż stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

W ślad za powyższym sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy z naruszeniem konieczności dotarcia do prawdy obiektywnej poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem dowodzeniem pochodzenia środków, którymi się posługiwał (wskazał przecież na ich pochodzenie) wbrew poglądom Trybunału orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne dla niego skutki prawne. Dysponowanie informacjami o miejscu pobytu siostry skarżącego, jednakże bez posiadania dokładnego adresu, jak również tym, że wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w Polsce zakończoną w 2007 r., nie oznaczało zdaniem sądu, iż na tej podstawie można budować kategoryczną ocenę o niewiarygodności tezy, którą starał się udowodnić skarżący w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Jak wynika bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, która dla uznania jej za takową nie wymaga sformalizowania właściwymi zapisami ewidencji, a otrzymywane w jej ramach przychody nie stają się taki przychodami dopiero z chwila dopełnienia aktu zarejestrowania. Powyższe doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do konkluzji, iż wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie czyni uprawnionym stanowiska, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Sąd pierwszej instancji przypomniał w dalszej części uzasadnienia, iż w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku zgromadzenia na rachunkach bankowych środków pieniężnych, które można uznać za przychód strony). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy.

W ocenie sądu pierwszej instancji w omawianej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy podjęcie wszechstronnych działań zmierzających do wyeliminowania tych wątpliwości jest ważne zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż konsekwencje wymiaru podatku są tu bardzo drastyczne, co doprowadziło sąd do uznania, iż brak jest podstaw do kontroli zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi polecił organowi odwoławczemu podjęcie czynności zmierzających do ustalenia adresu A. M., a następnie dokonanie jej przesłuchania w ramach pomocy prawnej na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował skarżący na wskazanych przez organ kontach, a także czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety, w tym przekazywanie środków pieniężnych na wskazane konta w USA (dostawców odżywek), dotyczy działalności A. M., z upoważnienia której podejmował je skarżący. W zależności od uzyskanych informacji organ winien był podjąć stosowną decyzję w przedmiocie opodatkowania uzyskiwanych dochodów, które winny zostać zaklasyfikowane do odpowiedniego źródła.

Odnosząc się do skargi skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał środek zaskarżenia tejże za zasługujący na uwzględnienie z tożsamych powodów, dla których za zasadną uznał skargę skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca nie prowadziła w roku kontrolowanym żadnej aktywności gospodarczej, która generowałaby przychody, pozostając osobą bezrobotną na utrzymaniu rodziców. Wyjaśniono, iż posiadane oszczędności w wysokości 20.000 zł pochodziły z 2004 r. z tytułu prezentów ślubnych, a nadto iż od 2007 r. skarżąca pozostawała z mężem w separacji faktycznej - małżonkowie zamieszkiwali w różnych miejscach, zaś skarżąca nie była w posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy o sytuacji finansowej skarżącego i nie otrzymywała od tegoż żadnych środków pieniężnych. Jak ustalono dalej małżeństwo skarżących uległo rozwiązaniu w 2010 r. przez rozwód. Organ właściwym postanowieniem włączył do sprawy skarżącej materiał zgromadzony w sprawie prowadzonej wobec skarżącego. Zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów postępowania w ocenie sądu pierwszej instancji należało uznać za trafne, wszak skoro nie zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, czyimi środkami obracał skarżący, brak było podstaw by ustalenia te mogły stanowić usprawiedliwioną podstawę dla wymierzenia daniny skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł organ odwoławczy, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie są do końca zdecydowane, z jakimi źródłami przychodu (dochodu) mają do czynienia. Zdaniem sądu podstawowa teza jest taka, że są to środki nieznajdujące pokrycia w dochodach skarżącego. Jednocześnie w ocenie sądu organ dowodzi z przesłuchań świadków i wypływających z nich informacji, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, skoro handlował dopalaczami, sprzedawał sprzęt komputerowy czy też pobierał opłaty za udostępnianie urządzeń do uprawiania kulturystyki w sytuacji, gdy organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, albowiem w wyniku przeprowadzonego równolegle postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że skarżący w zeznaniu PIT-37 wykazał przychody w łącznej kwocie 11.031,95 zł. Skarżąca natomiast nie osiągnęła żadnych dochodów w 2009 r. Wydatki poniesione przez skarżących łącznie w 2009 r. znacznie przekraczały zeznane dochody, stąd nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 576.595,00 zł, z czego na każdego małżonka przypadła kwota 288.298,00 zł, która została opodatkowana zgodnie z sentencją zawartą w zaskarżonych decyzjach "w wysokości 216.224,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Oczywistym jest więc, że osiągnięte lecz ukrywane dochody, które należało opodatkować, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu podatkowym lub nie zostały opodatkowane w inny sposób (formy ryczałtowe), są dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych organom podatkowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy nie odrzuciły w przekonywający sposób tezy podatnika, że prowadził on działalność na rzecz siostry A. M. na terenie Polski, albowiem nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania A. M. na tę okoliczność w sytuacji, gdy organy zebrały dowody w zakresie nieprowadzenia przez A. M. działalności na terenie Polski w 2009 r. Pismem z 13 maja 2015 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. (k. 876 akt podatkowych) poinformował, że z danych zawartych w ewidencji Poltax i SeRCe wynika, że Pani A. M. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "S." w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r., a dodatkowo, iż w bazie danych urzędu skarbowego nie zarejestrowano prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią A. M. w 2009 r. Nadto pełnomocnictwo udzielone 26 lipca 2007 r. upoważniało skarżącego do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 listopada 2007 r. przez nią działalnością gospodarczą pod firmą "S." A. M. z siedzibą w Ł. przy ul. [...]. Po tym okresie, tj. w 2009 r., A. M. nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, pełnomocnictwo nie uprawdopodabniało wskazywanych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, a żadnych innych dowodów w tym zakresie skarżący nie zgłosił. Zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M. nie było konieczne ani uzasadnione;

3) art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że okoliczność prowadzenia wcześniej działalności gospodarczej w Polsce przez A. M., zakończonej w 2007 r., nie stanowi podstawy do kategorycznej oceny organów podatkowych co do wiarygodności tezy skarżącego, którą chciał udowodnić w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Zdaniem sądu wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza, o czym stanowić ma przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (strona 23 wyroku). W sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności, bowiem świadek Ł. S. zeznał, że cyt. "...gdy chciałem zakupić towary na fakturę jako firma, to pamiętam, że był z tym problem. Finalnie nie doszliśmy do porozumienia. Natomiast znajomy dostał od Pana D. fakturę, ale gdy sprawdziliśmy NIP widniejący na fakturze okazało się, że nie istnieje." Nadto z zeznań innych świadków wynika, że potwierdzają znajomość ze skarżącym bądź ze skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów czy ewentualnie prowadzenia wspólnych transakcji z A. M. rzekomo (według twierdzeń skarżącego) prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety. Nadto M. L. oraz T. K. oświadczyli o udzieleniu pożyczki: M. L. - skarżącemu, a T. K. - skarżącym, żaden z nich zaś nie oświadczył o udzielaniu pożyczki A. M. - siostrze podatnika;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez zobowiązanie organów do ustalenia adresu A. M. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań A. M. na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował skarżący oraz na okoliczność, czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety, w tym również przekazywanie środków pieniężnych na konta w USA, dotyczy A. M., z upoważnienia której podejmował je skarżący, w sytuacji gdy organy wykazały, że A. M. nie prowadziła działalności w 2009 r., a skarżący nie uprawdopodobnił, że działania, które podejmował w zakresie obrotu suplementami diety, w tym również przekazywanie środków pieniężnych na konta w USA, dotyczy A. M. Z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika taka okoliczność, którą sąd nakazał badać. W stanie sprawy teza o prowadzeniu działalności przez skarżącego na rzecz i w imieniu A. M. nie została poparta żadnym dowodem, nie została również uprawdopodobniona. Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika jedynie, że skarżący był upoważniony do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17.10.2007 r. przez ww. działalnością gospodarczą pod firmą "S." A. M. z siedzibą w Ł. przy ul. [...] skoro tak, to po zamknięciu tej działalności, czyli po 17.10.2007 r., A. M. nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, zaś rzeczone pełnomocnictwo nie uprawdopodabniało wskazywanych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M. nie jest konieczne ani uzasadnione;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że w sprawie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oznacza zwolnienie strony postępowania od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i wystarczającym jest powołanie się przez stronę na okoliczności, których nie musi nawet uprawdopodobnić ani odnośnie których musi współdziałać z organami. W sytuacji gdy organ dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony, poprzez siedmiokrotne wyznaczenie skarżącemu terminu na przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, skarżący jednak za każdym razem wnosił o zmianę terminu przesłuchania i przedkładał zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie rezygnuje z przesłuchania i jego zeznania są istotne dla sprawy. Nadto wyznaczono termin na przesłuchanie w charakterze strony na 13 listopada 2014 r., tj. w okresie, gdy sprawa została przekazana do uzupełnienia w trybie art. 229 o.p., gdy okoliczność nieprzesłuchania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji stanowiła zarzut odwołania, na który skarżący nie tylko nie stawił się, ale nie wyjaśnił przyczyny swojej nieobecności, nie odmówił składania zeznań, jak również nie wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W sprawie oprócz odwołania, zwolnień lekarskich i wskazania w piśmie z 20 maja 2013 r. (k. 591), że skarżący jest leczony silnymi środkami psychotropowymi w Polsce i Holandii - tenże nie składał innych wyjaśnień ani oświadczeń w formie pisemnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zamieszczonym w odwołaniu, iż jego zeznania są niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, skarżący unikał współpracy z organem kontroli skarbowej w celu wyjawienia tych okoliczności. Kompletny brak współpracy ze strony skarżącego, jego bierna postawa i wyłącznie gołosłowne twierdzenia o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry A. M. spowodowały, że cały materiał dowodowy został zgromadzony przez organ kontroli skarbowej. Nadto zupełnie niezrozumiałym jest działanie skarżącego, który twierdzi, że prowadził działalność na rzecz i w imieniu siostry A. M., a jednocześnie nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów, ani nawet nie podaje jej adresu. Twierdzenia D. M. o prowadzeniu działalności gospodarczej w imieniu siostry na podstawie notarialnego pełnomocnictwa były gołosłowne i nie zostały wbrew temu, co stwierdza sąd, nie tylko udowodnione, ale choćby uprawdopodobnione, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, zupełny i wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 o.p. poprzez uznanie, że organy w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na skarżącego, bowiem w ocenie sądu dysponowanie informacjami o miejscu pobytu siostry skarżącego, jednakże bez posiadania dokładnego adresu, jak również tym, że wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w Polsce zakończoną w 2007 r. nie oznacza, że na tej podstawie można budować kategoryczną ocenę o niewiarygodności tezy, którą starał się udowodnić skarżący w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Sąd uznał, że wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone 26 lipca 2007 r. upoważniało skarżącego do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 października 2007 r. przez ww. działalnością gospodarczą pod firmą "S." A. M. z siedzibą w Ł. przy ul. [...], bowiem po tym okresie, tj. w 2009 r., nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, dokument ten nie uprawdopodabniał wskazywanych przez skarżących okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Nadto ani skarżący wnosząc o przesłuchanie siostry (w odwołaniu), ani profesjonalny pełnomocnik (w złożonym wniosku) nie wskazali żadnych danych dotyczących siostry podatnika – A. M. (PESEL, NIP, adres zamieszkania poza granicami kraju) ani danych dotyczących rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nazwa i adres firmy, jej NIP i REGON) oraz nie przedłożyli notarialnego pełnomocnictwa, na które się powoływali. Skarżący wskazał jedynie, że siostra mieszka za granicą. To organ kontroli skarbowej ustalił wyłącznie kraj, w którym przebywa A. M. (na podstawie wydruków z bazy danych CEL z Wydziału Wywiadu Skarbowego ustalono tylko, że Pani A. M. posiada adres stały: od 17 września 2008 r. - Stany Zjednoczone Ameryki, k. 688 akt podatkowych). Innych danych dotyczących adresu zamieszkania A. M. poza granicami kraju nie można było ustalić wobec braku jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem dowodzenia pochodzenia środków, którymi się posługiwał (wskazał na ich pochodzenie) i orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne skutki prawne. W sprawie organy zebrały materiał dowodowy samodzielnie, praktycznie bez udziału stron, przesłuchały świadków. Wprawdzie sąd przytacza jedynie zeznania świadka K. Ś., ale organ kontroli skarbowej przesłuchał łącznie 7 świadków oraz odebrał wyjaśnienia na piśmie od T. K. Wszyscy przesłuchani świadkowie i T. K. potwierdzili znajomość ze skarżącym bądź skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów czy ewentualnie prowadzenia wspólnych transakcji z A. M. rzekomo (według twierdzeń skarżącego) prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety. Organ podtrzymuje stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że operacje finansowe realizowane przez skarżącego wskazują na osiąganie przezeń dochodów z działalności, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał, że nie osiągał tego rodzaju dochodów i nie potwierdził ani nawet nie uprawdopodobnił własnych twierdzeń o prowadzeniu "działań jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej", z kolei zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają zgoła inny stan faktyczny. Nie jest zatem tak, jak chce to widzieć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organy przerzuciły na skarżącego cały ciężar dowodzenia. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy przy minimalnym zaangażowaniu skarżącego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad w sytuacji, gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody, dla których innym dowodom jej odmówiono;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, w którym sąd przesądził, że podatnik wskazał na pochodzenie środków (str. 23 wyroku) i że znane jest źródło pochodzenia środków (str. 24), a z drugiej strony stwierdza, że organ nie wyjaśnił podstawowej kwestii dla rozstrzygnięcia, tj. pochodzenia środków, którymi dysponował skarżący (str. 27).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Opodatkowanie tzw. dochodu ze źródeł nieujawnionych różni się od opodatkowania na zasadach ogólnych sposobem ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku tej instytucji prawnej sposób ustalania wielkości podlegających opodatkowaniu przychodów, został sformułowany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stanowi jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych opiera się na różnicy pomiędzy przyrostem majątku i mienia, a wysokością jego wydatków w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc aby uznać, że zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza osiąganych przez małżonków M. dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2003-2008 wykazała, że na dzień 31 grudnia 2008 r. nie mogły być zgromadzone żadne oszczędności, którymi można by było pokryć wydatki poniesione w 2009 r., ponieważ w tym okresie wystąpiły niedobory środków finansowych. Na rachunku bankowym D. M. w 2009 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 215.920,81 zł, natomiast w obrocie gotówkowym - nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiły kwotę 360.674,28 zł.

Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe i sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami. Powyższa wykładnia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. winna determinować model postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji zignorował okoliczności wskazywane przez organ kontroli skarbowej i odwoławczy, dotyczące wielokrotnego wzywania podatnika do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony. Skarżącemu siedmiokrotnie wyznaczano termin na przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podatnik każdorazowo wnosił o zmianę terminu przesłuchania i przedkładał zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w okresie, w którym miał być przesłuchany, podatnik brał udział w zawodach siłowych. Wezwany na kolejne przesłuchanie w dniu 13 listopada 2014 r. również się nie stawił. Nie wyjaśnił przyczyny niestawiennictwa, nie wnosił również o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W odwołaniu podatnik podkreślał, że jego zeznania są niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Twierdził, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry A. M. Sąd pierwszej instancji nakazując weryfikację tych twierdzeń, nie zauważa jednocześnie następujących faktów i okoliczności: całkowity brak współpracy podatnika, jego bierną postawę, niewskazanie jakichkolwiek danych, które potwierdziłyby twierdzenia o prowadzeniu na rzecz siostry działalności gospodarczej, niewskazanie jakichkolwiek danych dotyczących miejsca zamieszkania siostry oprócz wyjaśnienia, że siostra mieszka zagranicą, danych dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, brak przedłożenia notarialnego pełnomocnictwa, na które podatnik się powoływał. Jak zauważa wnoszący skargę kasacyjną, to organ kontroli skarbowej ustalił kraj, w którym przebywa siostra podatnika – Stany Zjednoczone Ameryki. Innych danych dotyczących adresu zamieszkania nie można było ustalić, wobec braku jakiejkolwiek współpracy ze strony podatnika. Również profesjonalny pełnomocnik podatnika wykazał się całkowicie bierną postawą w toku prowadzonego postępowania. Powyższe oznacza, że wytyczne Sądu pierwszej instancji budzą wątpliwości co do ich racjonalności. WSA w Łodzi nakazał ustalenie adresu A. M., przesłuchanie w ramach pomocy prawnej na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował brat, a także czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety, w tym przekazywanie środków pieniężnych na wskazane konta w USA (dostawców odżywek) dotyczy działalności A. M., z upoważnienia której podejmował je D. M.

Powyższych zaleceń Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać za prawidłowe. Trafne jest stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M., bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika, że D. M. był upoważniony do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 października 2007 r. przez Nią działalnością gospodarczą pod nazwą S. Ponadto jak wynika z akt podatkowych (t. I, k. 301) ojciec A. M. pismem z 30 lipca 2012 r. poinformował, że córka od 2007 r. przebywa poza granicami kraju, a od 2008 r. jest wymeldowania z pobytu stałego.

Odmowa współpracy z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie może jednocześnie oznaczać, że cały ciężar prowadzenia postępowania dowodowego zostaje przerzucony na organy podatkowe. Podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, zaś fundamentem uprawdopodobnienia (na co słusznie w ustnym wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zwrócił uwagę pełnomocnik organu) jest współdziałanie. Jak wynika z akt podatkowych skarżący wręcz lekceważył działania organów podatkowych zmierzające do wyjaśnienia sprawy. W zaświadczeniach lekarskich z 19 kwietnia 2012 r. i 24 maja 2012 r. wskazywano na dolegliwości, związane z bólami kręgosłupa i ostrą rwą kulszową. Organy podatkowe, nie kwestionując okoliczności, że strona mogła cierpieć na utrudniające funkcjonowanie schorzenia, nie podzieliły stanowiska podatnika, że schorzenia te uniemożliwiały spełnienia obowiązku poddania się kontroli w zakresie wypełniania powinności podatkowych. Ustalono, że podatnik brał udział w zawodach siłowych (Otwarta Liga Wyciskania Leżąc – Mistrzostwa Województwa Łódzkiego). Materiały te są dostępne w sieci Internet (m.in. bicie rekordu przez podatnika w dniu 26 maja 2012 r.).

Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że był pełnomocnikiem siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. We wniosku dowodowym nie wskazał adresu siostry, a niewątpliwie ten adres powinien mu być znany. Organy podatkowe wykazały, że A. M. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. Z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że A. M. prowadziła działalność gospodarczą w okresie 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r., zaś pełnomocnictwo udzielone podatnikowi w dniu 26 lipca 2007 r. upoważniało podatnika do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 października 2007 r. przez nią działalnością gospodarczą pod nazwą "S.". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że D. M. prowadził działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz A. M. Teza podatnika nie została poparta żadnym dowodem, ani też nie została uprawdopodobniona.

Słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie są do końca zdecydowane z jakimi źródłami przychodu mają do czynienia. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżący w zeznaniu PIT-37 wykazał przychody w łącznej kwocie 11.031,95 zł. Skarżąca natomiast nie osiągnęła żadnych dochodów w 2009 r. Wydatki poniesione przez skarżących łącznie w 2009 r. znacznie przekraczały zeznane dochody, stąd nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 576.595,00 zł, z czego na każdego małżonka przypadła kwota 288.298,00 zł, która została opodatkowana zgodnie z sentencją zawartą w zaskarżonych decyzjach "w wysokości 216.224,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Oczywistym jest więc, że osiągnięte lecz ukrywane dochody, które należało opodatkować, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu podatkowym lub nie zostały opodatkowane w inny sposób (formy ryczałtowe), są dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych organom podatkowym. Trafnie także wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem dowodzenia pochodzenia środków, którymi się posługiwał (wskazał na ich pochodzenie) i orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne skutki prawne. W sprawie organy zebrały materiał dowodowy samodzielnie, praktycznie bez udziału stron, przesłuchały świadków. Wprawdzie sąd przytacza jedynie zeznania świadka K. Ś., ale organ kontroli skarbowej przesłuchał łącznie 7 świadków oraz odebrał wyjaśnienia na piśmie od T. K. Wszyscy przesłuchani świadkowie i T. K. potwierdzili znajomość ze skarżącym bądź skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów czy ewentualnie prowadzenia wspólnych transakcji z A. M. rzekomo (według twierdzeń skarżącego) prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety. Zauważalna jest także niespójność logiczna w wywodach Sądu pierwszej instancji: z jednej strony Sąd przesądził, że podatnik wskazał na pochodzenie środków (str. 23 wyroku) i że znane jest źródło pochodzenia środków (str. 24), a z drugiej strony stwierdza, że organ nie wyjaśnił podstawowej kwestii dla rozstrzygnięcia – pochodzenia środków którymi dysponował D. M. (str. 27). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 20 października 2017 r., II FSK 3002/15).

Należy też przypomnieć, że ze sformułowanej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 859/16). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA narusza wskazane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania, który to Sąd ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.