Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1607/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151,art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 85 par. 1, art. 222 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor Sądowy WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. S. [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia [...] czerwca 2003 r. [...] Agencja Celna działając w imieniu importera "J. S." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pod pozycjami [...] SAD nr [...] pojazdy, które określiła jako motocykle - [...], o różnej pojemności silnika, klasyfikując je w zależności od pojemności silnika do kodu [...], wszystkie ze stawką celną 9% i stawką podatku VAT 22%. Do zgłoszenia SAD została załączona faktura nr [...], [...], dokumenty firmy, upoważnienie Agencji Celnej, bill of lading i opinia techniczna Zespołu Rzeczoznawców [...] sp. z o.o.

Po przyjęciu zgłoszenia, dnia [...] czerwca 2003 r. organ celny przeprowadził rewizję celną i weryfikację zgłoszenia celnego, między innymi w zakresie prawidłowości danych wpisanych w polu [...] SAD, tj. w zakresie zastosowanego kodu towaru [...]. W trakcie weryfikacji sprawdzono i potwierdzono między innymi, że importowane pojazdy są wyposażone w kierownicę typu motocyklowego oraz przenoszenie napędu z silnika na koła jezdne za pomocą przekładni łańcuchowej. W polu [...] dokumentu SAD wpisano, że "Pola [...] zgłoszenia celnego - prawidłowe..."

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, stawki podatku akcyzowego i podatku VAT, wymiaru cła i zobowiązania podatkowego w stosunku do towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako [...].

W trakcie prowadzonego postępowania strona złożyła wyjaśnienia na piśmie, w których oświadczyła, że pod koniec 2002 r. przeprowadziła rozeznanie rynku dotyczące możliwości wprowadzenia na polski rynek produktów - motocykli czterokołowych [...] produkcji [...]. [...] Agencja Celna jako reprezentant strony przeprowadziła rozmowy z przedstawicielami służb celnych co do taryfikacji tego produktu, w wyniku czego uzyskano informację, że [...] mogą być klasyfikowane jako motocykle jeżeli spełniają następujące warunki:

- nie posiadają biegu wstecznego,

-napęd przenoszony jest poprzez przekładnie łańcuchową,

-nie posiadają mechanizmu różnicowego,

-układ kierowniczy jest typu motocyklowego.

Firma "J. S." sprowadziła tylko te motocykle czterokołowe [...], które spełniały warunki wskazane przez Urząd Celny.

Strona złożyła również opinie Zespołu Rzeczoznawców [...] sp. z o.o. zawierające charakterystykę techniczną pojazdów z konkluzją, że przedstawione do oceny pojazdy są pojazdami motocyklowymi.

Strona przedłożyła również:

- kserokopię pisma firmy S. z T. z dnia [...].10.2004 r. zawierającą oświadczenie, że produkowane przez tę firmę [...] są klasyfikowane jako motocykle, nie maja biegu wstecznego i mechanizmu różnicowego, napęd jest przenoszony za pomocą łańcucha, dlatego nie należą do "kategorii samochodów". W piśmie powołano się na [...] homologację dotyczącą motocykli w kategorii [...],

- kserokopię pisma F. z [...].10.2004 r. informującego, że firma jest importerem [...] produkowanych przez [...] firmę S., kupuje je jako motocykle i taryfikuje według kodu [...] (lub [...] zależnie od wersji językowej oświadczenia); pojazdy nie mają biegu wstecznego i mechanizmu różnicowego, napęd przenoszony jest za pomocą łańcucha motocyklowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. pełnomocnik strony wystąpił o nienaliczanie odsetek wyrównawczych w sprawie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne SAD z [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, stawki podatku akcyzowego oraz wymiaru cła , podatku akcyzowego i podatku VAT pojazdów o nazwie handlowej [...] opisanych w pozycjach [...] Sadu i orzekł w tym zakresie klasyfikując towary do kodu [...] z autonomiczną, mieszaną stawką celną 35% minimum [...] EUR/szt. ( jak wynika z uzasadnienia decyzji), stawką podatku akcyzowego 3,1% i stawką podarku VAT 22%.

Naczelnik Urzędu Celnego orzekł również o obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych od dnia powstania długu celnego do dnia wydania decyzji i dalszych odsetek do dnia dokonania zapłaty długu celnego, odsetek za zwłokę od należności podatkowych w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT za okres od dnia [...] września 2003 r. do dnia wszczęcia postępowania, tj. do dnia [...] sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ orzekający stwierdził, że zadeklarowana przez zgłaszającego pozycja [...] obejmuje "Motocykle (włączając motorowery) oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki, z wózkiem bocznym lub bez; z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania. Natomiast do podpozycji [...] klasyfikuje się "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi i wyścigowymi, o pojemności skokowej do 1000cm3. Zaznaczył, że Taryfa celna przewiduje możliwość klasyfikacji czterokołowych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą wyłącznie do pozycji [...] lub do pozycji [...] dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Tak więc w przypadku klasyfikacji taryfowej pojazdów czterokołowych rozwiązania konstrukcyjne nie mają żadnego znaczenia. Ponieważ nie budzi wątpliwości fakt, że pojazdy typu [...] zaimportowane przez stronę wg. zgłoszenia z [...].06.2003 r. wyposażone są w silnik, który umożliwia ima samodzielne poruszanie się, zatem są pojazdami mechanicznymi, czterokołowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. Nie są natomiast pojazdami dwukołowymi ani trzykołowymi posiadającymi rozwiązania typowe dla motocykli. W związku z tym nie spełniają wymagań pozycji [...] zastosowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym. Tym samym należało je zakwalifikować do pozycji [...] obejmującego "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozy osób, a w szczególności do kodu [...] obejmującego " Pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; O pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3 , nowe z autonomiczną, mieszaną stawką celną 35% minimum [...] EUR/szt. Klasyfikację taryfową przeprowadzono w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Taryfie celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W związku z określeniem klasyfikacji taryfowej dla towarów objętych pozycjami [...] - [...] zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił należności celne w kwocie [...] zł, podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 222§4 Kodeksu celnego organ orzekł o obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, nie znajdując podstawy do odstąpienia od ich pobrania.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej łącznej kwoty cła należnego od spornych pojazdów i orzekł, że kwota ta powinna wynosić [...] PLN, a nie [...] PLN; w pozostałej części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i należności celnych utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Poinformował równocześnie, że odwołanie od decyzji organu I instancji dotyczące podatku akcyzowego i podatku VAT zostanie rozpatrzone odrębną decyzją. (Decyzja taka została wydana [...] lipca 2006 r.)

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zastosowana dla importowanych pojazdów pozycja [...] obejmuje z brzmienia: "motocykle (w tym mopedy) i rowery wyposażone w pomocniczy silnik, z przyczepą boczną lub bez, przyczepy boczne".

Minister Finansów decyzją z [...] marca 2003 r. stwierdził nieważność Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] (na którą powoływał się skarżący), w której czterokołowy pojazd [...] o nazwie handlowej [...] zataryfikowano do pozycji [...] (kod [...] ) mając na uwadze decyzję Komitetu [...] zawartą w części VII tomu V Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. Do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. Dz.U.Nr 74, poz.830) zgodnie z którą pojazdy terenowe typy [...] objęte są pozycją [...].Taryfikacja pojazdu terenowego typu [...] była nieprawidłowa z powodu niezgodności z przepisami prawa celnego.

Podniósł, że w obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. Kodeksie celnym zgłoszenie celne ma charakter deklaracji i po uiszczeniu kwoty długu celnego ustalonej na podstawie deklarowanych przez stronę, zawartych w jda SAD danych organ celny zwalnia towar z chwilą dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego lub jego przyjęcia bez weryfikacji (art.75§1).Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne jeżeli spełnia ono wymogi formalne. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego, ani nie wydaje opinii odnośnie klasyfikacji. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej w trybie art.65§4 o kwocie długu celnego. Zaskarżona decyzja nie została wydana w trybie wznowienia , co sugeruje skarżący.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów dla potrzeb wymiaru cła mają zastosowanie przepisy Kodeksu celnego oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Są to: Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) , która na mocy art. 13§3 pkt 1 Kodeksu celnego ustanowiona została nomenklaturą towarową taryfy celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych , które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy celnej. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów "Wyjaśnienia do Taryfy celnej". (Dz.U. 1999 r. Nr 74, poz.830 ze zm.). Następnie Dyrektor Izby Celnej przywołał zawarty w ww. Wyjaśnieniach (t.IV, str.1980) komentarz do pozycji [...], na który powoływała się strona , a który stanowi, że: pozycja [...] obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi) przeznaczone do przewozu osób, innych niż objętych pozycją [...] (do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą). Pojazdy objęte pozycją [...] mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Pozycja [...] obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu tzn. układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej z przytoczonego przepisu nie wynika, co sugeruje skarżący, że pozycja [...] obejmuje pojazdy typu [...] jeśli posiadają: układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy, ponieważ powyższe cechy odnoszą się do pojazdów trzykołowych . Podkreślił, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie są czterokołowe pojazdy typu [...]. Stwierdził, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika natomiast , iż w celu dokonania klasyfikacji spornego towaru do pozycji [...] czy też do pozycji [...] taryfy celnej należy precyzyjnie określić rodzaj spornego pojazdu, biorąc pod uwagę jego stan w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powołując się na Leksykon naukowo-techniczny (Wydawnictwo Naukowo-Techniczne W. 2001 r. str.572) i ustawę Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz.602) organ orzekający stwierdził, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w Dziale 87 Taryfy celnej dla pojazdów nieszynowych przewidziano pozycje od [...] do [...] i od [...] do [...] oraz [...], do których klasyfikowane są różne rodzaje pojazdów: [...] - pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, [...] - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, [...] - pojazdy do transportu towarowego, [...] - pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, różne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, [...] - pojazdy mechaniczne z własnym napędem dla transportu wewnątrzzakładowego, [...]- czołgi, [...]- motocykle, [...]- rowery dwukołowe i inne, [...]- wózki dla osób niepełnosprawnych, [...]- wózki dziecięce; o wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności: zapisu w polach [...] ww. dokumentu SAD (poz.[...]), faktury nr [...] z [...].04.2003r., Oceny technicznej nr [...] z dnia [...].06.2003r. i nr [...] z dnia [...].08.2004r .. Opinii nr [...] z dnia [...].02.2003r., folderów i kart prezentujących pojazdy typu [...], opisu wyniku rewizji celnej (vide: zapis na SAD, pole [...]), wyjaśnień Skarżącego zawartych w odwołaniu i pismach złożonych w postępowaniu prowadzonym przez organ I i II instancji, opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] (uzup. pismem z dnia [...].04.2006r.) oraz pisma z dnia [...].08.2005r. ustalono, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie (poz.[...] ww. SAD) były nowe czterokołowe pojazdy mechaniczne typu [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o symbolach handlowych: [...] (5szt.), [...] (20szt.), [...] (3szt.), [...] (4szt.), [...] (6szt.), [...] (5szt.), wyposażone w silniki spalinowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej odpowiednio: 50cm3, do 50cm3, powyżej 100cm3, 150cm3, 170cm3, 250cm3, w kierownicę typu motocyklowego, jedno miejsce dla kierowcy. W pojazdach napęd przenoszony jest z jednostki napędowej (silnika ze skrzynią przekładniową) na tylne koła pojazdu za pośrednictwem przekładni łańcuchowej. W spornych pojazdach zachodzi zależność między kątem skrętu koła wewnętrznego i zewnętrznego, natomiast występuje odstępstwo od teoretycznej zależności A., która jest stosowana w pojazdach czterokołowych.

Równocześnie Organ orzekający powołał się na opinię biegłego pisząc "Biegły stwierdził, że "nie ma czegoś takiego jak układ kierowniczy odpowiadający budowie i zasadzie działania układu A.", co podnosiła Strona w piśmie z dnia [...].01.2006r."

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że mając na uwadze stan spornych pojazdów oraz brzmienie w/w pozycji taryfy celnej, sporne pojazdy zostały prawidłowo zataryfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej (kodu [...]), z prawidłową stawką celną w wysokości - równowartości [...] EUR/szt.

Taryfikacja spornych pojazdów wynika wprost z brzmienia pozycji [...], która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie wymienione w żadnej innej z w/w pozycji taryfy celnej.

Prawidłowość taryfikacji spornego pojazdu do pozycji [...] potwierdzają:

- Wyjaśnienia do taryfy celnej, stanowiące załącznik do: rozporządzenia Ministra Finansów: dnia 24.08.1999r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830, tom V str.2416, obowiązujący do 08.05.2003r.) oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.04.2003r. (Dz.U. Nr 70, poz.645, tom V str.2338-2339, 2445,2463 obowiązujący w dniu zgłoszenia spornych pojazdów do procedur dopuszczenia do obrotu), zgodnie z którymi pojazdy typu "[...]" (analogiczne do sprowadzonych) objęte są pozycją [...]. W tym miejscu wyjaśnił, że sugestie Skarżącego, że po zakupieniu spornych pojazdów nastąpiła zmiana przepisów (tomu V w/w Wyjaśnień) powodujących zmianę taryfikacji, są nietrafne. Zarówno w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej obowiązującym do 08.05.2003r. jak i w tomie V obowiązującym po 09.05.2003r., o których mowa wyżej, wymienione tam pojazdy typu [...] zataryfikowano do pozycji [...] taryfy celnej.

- Wiążące informacje taryfowe nr [...] z dnia [...].01.2002r. i nr [...] z dnia [...].01.2002r. wydane dla pojazdów typu "[...]", jakimi bez wątpienia są importowane pojazdy.

- Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 2518/98 z dnia 23.11.1998r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, w którym pojazd typu "[...]" został zataryfikowany do pozycji [...] Wspólnotowej Taryfy Celnej, co przeczy twierdzeniom [...] importera pojazdów typu [...] (zawartych w załączonym do akt sprawy piśmie z dnia [...].10.2004r.), że w N. [...] są taryfikowane jako motocykle do pozycji [...] taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla potrzeb taryfikacji spornego pojazdu do pozycji [...] podstawowe znaczenia ma typ/rodzaj pojazdu, który ustalono na podstawie zgromadzonych akt sprawy. Nie zgodził się ze Skarżącym, że sporne pojazdy nie spełniają specyfikacji technicznej określonej ww Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V). W Wyjaśnieniach tych zostały opisane i zataryfikowane konkretne pojazdy typu "[...]", niemniej jednak ustalenia odnoszą się do całej grupy pojazdów terenowych typu ATV (Ali Terrain Vehicle), posiadające wspólne rozwiązania konstrukcyjne. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był również pojazd typu "[...]" tylko, że o innym symbolu handlowym. W związku z tym opis spornych pojazdów nie może być taki sam, jak opis pojazdów zawarty w niniejszych Wyjaśnieniach, chociaż wszystkie pojazdy są typu "[...]".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: pojazdy mechaniczne) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki NSA: sygn. akt III S.A. 1233/91 oraz sygn. akt SA/Lu1582/92).

Reasumując stwierdził, że sporne pojazd nie mogą być zataryfikowane do pozycji [...], czego domaga się Skarżący, ponieważ obejmuje ona z brzmienia: motocykle, (także motorowery) oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki, z wózkiem bocznym lub bez; wózki boczne, a przedmiotowe pojazdy, w rozumieniu przepisów celnych, nie są żadnym z wyżej wymienionych towarów, z przyczyn wyżej wymienionych.

Nie mogą być również zataryfikowane do pozycji [...] taryfy celnej, którą sugeruje Skarżący w odwołaniu, ponieważ obejmuje ona z brzmienia: pozostałe zabawki; modele redukcyjne (zmniejszone w skali) i inne podobne modele służące do zabawy, nawet z napędem: łamigłówki wszelkich typów", a sporne pojazdy, co ustalono w postępowaniu zabawkami nie są.

Dodatkowo poinformował, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr C 288/6 z 25.11.2004r. opublikowano wyjaśnienie dotyczące Jednolitego Stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) klasyfikacja towarów, zgodnie z którym do pozycji [...] taryfikowane są min. pojazdy typu [...], przeznaczone do jazdy dla dzieci, pod warunkiem, że następujące wartości graniczne nie są przekroczone:

prędkość nieprzekraczająca 20km/godz., masa netto nieprzekraczająca 50kg., pojemność skokowa nieprzekraczająca 49cm 3 , skrzynia przekładniowa jednobiegowa, tylko jeden system hamulcowy na tylne koło. Stwierdził, że sporne pojazdy nie spełniają tych kryteriów.

Odnosząc się do sprawy naliczenia odsetek wyrównawczych organ orzekający stwierdził, że odsetek wyrównawczych nie pobiera się jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu towaru było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, przy czym ciężar udowodnienia braku zaniedbania spoczywa na stronie. Ponieważ w sprawie okoliczności takie nie zaistniały organ zasadnie pobrał odsetki wyrównawcze.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została uzupełniona pismami procesowymi z [...] listopada

2006 r. i z [...] stycznia 2007 r.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego :

art. 13 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [dalej: Taryfa celna] w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej [dalej: Wyjaśnienia], poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego pojazdów typu [...] zastosowanie ma pozycja kodu [...] nie zaś kod [...] zadeklarowany pierwotnie przez Skarżącego;

art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pobrania odsetek wyrównawczych;

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, mimo iż ich włączenie do materiału dowodowego było skutkiem działań podjętych przez organy celne;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie;

art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 262 Kodeksu celnego, poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności, dokumentów urzędowych (świadectw homologacji) oraz opinii rzeczoznawców;

art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zignorowanie treści dokumentów urzędowych (świadectw homologacyjnych), bez przeprowadzenia przeciwdowodu;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu Decyzji dowodów, w oparciu o które wydane zostało rozstrzygnięcie oraz nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom w sprawie, w szczególności opinie rzeczoznawców, Dyrektor IC odmówił wiarygodności;

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez jego konsekwentną niewłaściwą interpretację przejawiająca się w przyjęciu założenia, że zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego lub odwoławczego następuje jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ prowadzący postępowanie, tj. w chwili sporządzenia pisma zawiadamiającego Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie sprzyjający pogłębianiu zaufania podatnika do organów celnych;

art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem, w niektórych przypadkach nawet rażącym, wyżej wymienionych przepisów prawa.

Rozwijając zarzuty w motywach skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, że dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki celnej motocykl, to jest zawsze i tylko pojazd jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy, którą to definicję ustalił na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zarzucił, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do pozycji [...] Taryfy celnej, z uwagi na właściwości konstrukcyjne - brak elementów właściwych dla pojazdów służących do przewozu osób , podczas gdy do pozycji [...] zalicza się wszelkie pojazdy służące zasadniczo do przewozu osób, które mają określoną konstrukcję typową dla tradycyjnego samochodu, głównie dlatego, że taka konstrukcja służy zapewnieniu bezpieczeństwa przewożonych osób. Skarżący podniósł, że [...] nie mogą zostać uznane za pojazdy przeznaczone do przewozu osób ponieważ posiadają wyłącznie miejsce dla kierowcy nie posiadając miejsc do przewozu pasażerów. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał treść pisma Departamentu [...] Ministerstwa [...] z [...] października 2005 r. w którym stwierdzono, że "pojazdy te (tj. [...] importowane przez skarżącego) nie służą do przewozu osób, ponieważ posiadają tylko jedno miejsce przeznaczone dla kierowcy". Podobne stanowisko wyraził Instytut [...] w piśmie z [...] października 2005 r.

Podniósł również, że jednym z istotnych elementów konstrukcji pojazdów zaliczanych do pozycji [...] jest zastosowanie układu kierowniczego typu "samochodowego", wstecznego biegu i mechanizmu różnicowego, skręt kół kierowanych oparty jest na zasadzie A. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe, o ile spełniają wymienione warunki konstrukcji, o przynależności do grupy pojazdów z pozycji [...] decyduje posiadanie przez pojazd cech konstrukcyjnych tradycyjnego samochodu, niezależnie od ilości kół. W uwagach do poddziału [...] Wyjaśnień wskazano, że pod tą pozycją znajdują się pojazdy o budowie charakterystycznej dla tradycyjnego samochodu, a więc są wyposażone w bieg wsteczny, przekładnię różnicową, a skręt kół odbywa się na zasadzie A. Z faktu wskazania pojazdów trzykołowych, do których odnosi się opis ich konstrukcji skarżący wywodzi wniosek, iż zasadniczo w tej grupie znajdują się pojazdy czterokołowe, a jeżeli Wyjaśnienia wskazują na szczególne wymagania dla pojazdów trzykołowych jako przesłankę zaliczenia ich do pozycji [...], to tym bardziej wymagania te stosuje się do pojazdów czterokołowych. Dla potwierdzenia tego skarżący przywołał opinie klasyfikacyjne oraz decyzje [...] dot. pojazdów klasyfikowanych do pozycji [...], zgodnie z którymi pojazdy terenowe (All Terrain Vehicle -A.T.V.) z podwoziem rurowym wyposażone w siodełko typu motocyklowego, kierownicę typu motocyklowego i terenowe opony, których kierowanie odbywa się przez skrecenie dwóch przednich kół i bazuje na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada A.), wyposażone w skrzynię biegów z biegiem wstecznym, były klasyfikowane do tej pozycji. Podobne decyzje wydano podczas [...] i [...] sesji [...] w 1998 r. Podobnie klasyfikuje pojazdy typu samochodowego Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów. Skarżący podniósł, że zgodnie z treścią wszystkich opinii rzeczoznawców sporne pojazdy nie spełniają żadnego z wymienionych warunków, tj. nie posiadają biegu wstecznego, przekładni różnicowej, a skręt kół nie spełnia zależności A. Stwierdził, że "Jak wynika z treści Wyjaśnień oraz Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich zarówno pojazdy trzykołowe jak i czterokołowe nie spełniając przesłanki posiadania odpowiedniej konstrukcji typu "samochodowego" nie będą mogły być klasyfikowane do pozycji [...]. ".

Podniósł, że Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów ( Dz. U nr 91,poz.1039 ze zm.) rozróżniając kilkadziesiąt typów pojazdów wymienia również kategorię "motocykle czterokołowe", co oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość homologowania pojazdów nietypowych jakimi są [...].

Zarzucił, że przy klasyfikowaniu spornych pojazdów nieprawidłowo zastosowano Regułę 1 ORINS, co było w niniejszej sprawie niemożliwe biorąc pod uwagę treść Wyjaśnień , skoro nie odnoszą się one do pojazdów czterokołowych o konstrukcji motocykla.

Nie zastosowano natomiast Reguły 4 ORINS, która w ocenie skarżącego znajduje zastosowanie w tej sprawie. Reguła 4 stanowi, że towary, które nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami winny być zaklasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Działając zgodnie z Regułą 4 ORINS organy celne winny zakwalifikować sporne [...] do pozycji [...] Taryfy celnej , ponieważ pojazdy te zgodnie z uzyskanymi świadectwami homologacji oraz opiniami rzeczoznawców nie są pojazdami samochodowymi.

Zarzucił również , że podstawowym dowodem w sprawie i źródłem informacji dotyczącej klasyfikacji spornych pojazdów jest treść świadectw homologacji dla danego typu pojazdów wydanych przez Ministra Infrastruktury przed dokonaniem importu spornych pojazdów. Świadectwa te stwierdzają, że sprowadzone pojazdy są motocyklami czterokołowymi lub pojazdami samochodowymi czterokołowymi. Świadectwa są dokumentami urzędowymi, wydane zostały w formie przewidzianej prawem przez powołany do tego organ władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 194§1 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania prawdziwości - są dowodem tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy celne miały więc obowiązek uznać za udowodnione to co wynika z treści dokumentów homologacji. Tymczasem organy celne zignorowały treść homologacji, twierdząc, że wydane zostały w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym i do organów celnych należy ostateczne przesądzenie do której pozycji należy klasyfikować dany towar.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja - poza jej częścią dotyczącą odsetek wyrównawczych - jest zgodna z prawem.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne SAD z [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, stawki podatku akcyzowego oraz wymiaru cła , podatku akcyzowego i podatku VAT pojazdów o nazwie handlowej [...] i orzekł w tym zakresie.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji były więc dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, tzn. celna i podatkowa. Przedmiotem orzekania przez organ odwoławczy były również dwie odrębne sprawy i dlatego nie stanowi naruszenia przepisu art. 233§1 Ordynacji podatkowej wydanie przez Dyrektora Izby Celnej dwóch odrębnych decyzji: jednej odnoszącej się do sprawy celnej i drugiej odnoszącej się do spraw podatkowych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych czterokołowych pojazdów mechanicznych [...] .

Zgodnie z art. 13 §1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tj. Dz. U. 2001r. Nr 75,poz.802 ze zm.) cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna obejmuje m.innymi Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13§3pkt 1). Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art.13§5). Minister Finansów ogłasza w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do taryfy celnej zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu w myśl przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść poszczególnych pozycji taryfy celnej nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Charakter normatywny mają również Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów .

Na podstawie zebranego w sprawie materiału nie budzi wątpliwości, że przedmiotem importu były nowe czterokołowe pojazdy mechaniczne typu [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, wyposażone w silniki spalinowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o różnej pojemności skokowej, w kierownicę typu motocyklowego, jedno miejsce dla kierowcy; napęd przenoszony jest na tylne koła pojazdu za pośrednictwem przekładni łańcuchowej; pojazdy nie mają biegu wstecznego; w pojazdach zachodzi zależność między kątem skrętu koła wewnętrznego i zewnętrznego, natomiast występuje odstępstwo od teoretycznej zależności A.

Organy celne uznały za prawidłową klasyfikację wyżej opisanych importowanych pojazdów do pozycji [...] Taryfy celnej, natomiast zdaniem skarżącego powinny one być klasyfikowane do pozycji [...].

Zgodnie z obowiązującą w dniu zgłoszenia celnego Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 226,poz.1885 ze zm.) pozycja [...] obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...] tj. inne niż pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja [...] obejmuje natomiast motocykle (także motorowery) oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki, z wózkiem bocznym lub bez; wózki boczne.

Jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.( Dz.U.Nr 74, poz.830 ze zm.) pozycja [...] obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi) przeznaczone do przewozu osób (poza tymi, które są objęte pozycją [...]). Pojazdy te mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu ( tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja [...] obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy. Pozycja ta obejmuje również samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu oraz wózki golfowe i podobne pojazdy. Pojazdy specjalne przystosowane do użytku rozrywkowego, np. skutery elektryczne w lunaparkach klasyfikowane są w pozycji [...]. (zabawki).

Natomiast pozycja [...] - świetle ww. Wyjaśnień do Taryfy celnej - obejmuje grupę dwukołowych pojazdów silnikowych, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Oprócz motocykli zwykłego typu pozycja dodatkowo obejmuje skutery, których cechami są małe koła i pozioma platforma, która łączy przednią i tylną część pojazdu; mopedy wyposażone zarówno we wbudowany silnik, jak i w układ pedałów; rowery wyposażone w silnik pomocniczy. Pojazdy trójkołowe (np. trójkołowe motocykle dostawcze) są również klasyfikowane w tej pozycji pod warunkiem , że nie mają one cech pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...] (patrz uwaga wyjaśniająca do pozycji [...]).

W świetle brzmienia pozycji Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji [...] lub [...] decyduje wyłącznie to czy pojazd spełnia warunki posiadania lub nieposiadania cech tradycyjnego samochodu ze względu na konstrukcję mechaniczną, tj. czy posiada lub nie układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy.

O zakwalifikowaniu spornych pojazdów do pozycji [...] decyduje przede wszystkim brzmienie pozycji ( reguła 1 ORINS), zgodnie z którym są do tej pozycji klasyfikowane pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Importowane pojazdy są niewątpliwie pojazdami mechanicznymi ( są napędzane silnikiem) służącymi zasadniczo do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutu strony , że [...] nie służą do przewozu osób ponieważ mają miejsce wyłącznie dla kierowcy , a nie dla innych osób, należy zauważyć, że również do wskazywanej przez stronę pozycji [...] klasyfikowane są pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej str.1992), tak że stosowanie tego kryterium nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do jednej z dwóch spornych pozycji. Ponadto, ponieważ do pozycji [...] klasyfikowane są pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją [...] tj. inne niż przeznaczone do przewozu 10 lub więcej osób wraz z kierowcą, oznacza to, że do pozycji [...] klasyfikowane są pojazdy do przewozu 9 i mniej osób wraz z kierowcą czyli również przewożące jedną osobę czyli kierowcę.

Do pozycji [...] klasyfikowane są dwukołowe pojazdy silnikowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co wyklucza zakwalifikowanie do tej pozycji pojazdów czterokołowych nawet jeżeli są one motocyklami. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, na zasadzie wyjątku przewidziana została możliwość zakwalifikowania do tej pozycji pojazdów trzykołowych, pod warunkiem jednak, że nie mają cech pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], które to cechy określone zostały w uwadze wyjaśniającej do pozycji [...]. Możliwość stosowania pozycji [...] do pojazdów trzykołowych została przewidziana na zasadzie wyjątku od zasady stosowania tej pozycji do pojazdów dwukołowych i jako taka nie może być interpretowana rozszerzająco i umożliwiać stosowania pozycji [...] w odniesieniu do pojazdów czterokołowych. W ogóle nie przewidziano możliwości klasyfikowania do tej pozycji pojazdów silnikowych czterokołowych. Tak więc brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych czterokołowych [...] do pozycji [...], nawet w sytuacji gdy zgodnie ze świadectwem homologacji są one motocyklami. Z brzmienia wyjaśnień do pozycji [...] wynika, że pierwszym kryterium, które decyduje o zakwalifikowaniu do tej pozycji pojazdu silnikowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób jest ilość kół posiadanych przez ten pojazd. W drugiej kolejności i tylko w odniesieniu do pojazdów trzykołowych o tej kwalifikacji decyduje konstrukcja mechaniczna pojazdu.

Ilość kół nie jest natomiast kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu pojazdu mechanicznego do pozycji [...]. Pozycją tą objęte są zarówno pojazdy typu kołowego jak i pojazdy gąsiennicowe. Dodatkowe wymagania dotyczące konstrukcji mechanicznej przewidziano jedynie dla lekkich pojazdów trzykołowych o prostej budowie (które zależnie od konstrukcji mechanicznej mogą być klasyfikowane do pozycji [...] lub [...]), nie przewidziano ich dla innych pojazdów i brak jest podstaw by ten zapisany na zasadzie wyjątku wymóg interpretować rozszerzająco i odnosić go do pojazdów o innej ilości kół niż trzy .

Niezasadny jest zarzut niezastosowania przy klasyfikacji spornych pojazdów Reguły 4 ORINS, ponieważ reguły ORINS stosuje się w kolejności ich występowania. W pierwszej kolejności stosuje się więc Regułę 1 i ta właśnie reguła miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Pojazdy zostały zaklasyfikowane do pozycji [...] zgodnie z brzmieniem pozycji obejmującej również pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przyczyny, dla których pojazdy nie mogły zostać zaklasyfikowane do pozycji [...] wyjaśniono wyżej.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 13 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej,], poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego pojazdów typu [...] zastosowanie ma pozycja kodu [...] nie zaś kod [...].

Nietrafna jest dokonana przez skarżącego interpretacja zacytowanych w piśmie procesowym z [...] lutego 2007 r. (k.73,73 akt) Opinii Klasyfikacyjnych przyjętych przez Radę Współpracy Celnej oraz decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Z treści tych opinii oraz decyzji wynika, że pojazdy ATV posiadające bieg wsteczny i układ kierowniczy spełniający warunek zależności A. będą klasyfikowane do pozycji [...], nie wynika z nich natomiast sposób klasyfikacji pojazdów typu ATV nie spełniających takich warunków, ponieważ w ich sprawie nie zostały wydane wyjaśnienia ani decyzje.

Zarówno opinie jak i decyzje zawierają informacje dotyczące klasyfikacji konkretnych towarów, nie zawierają natomiast katalogu towarów, które są klasyfikowane w danej pozycji, nie można więc z zawartych w nich zapisów, wywodzić "a contrario", że pojazdy inne niż te dla których wydano opinie lub decyzje przypisujące je do określonej pozycji PCN, winny być klasyfikowane w innej pozycji PCN.

Również przywołane przez skarżącego rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. nie daje podstaw do klasyfikowania pojazdów typu [...] do kodu [...].

Stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji [...] obejmującej zabawki. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi przyjętymi zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozp. Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pojazdy typu [...] są klasyfikowane do pozycji [...] pod warunkiem , że spełniają łącznie następujące warunki: ich prędkość nie przekracza 20 km/godz, masa netto nie przekracza 50 kg, pojemność skokowa nie przekracza 49 cm3 maja skrzynię przekładniową jednobiegową, tylko jeden system hamulcowy na tylne koło. Sporne quady nie spełniają powyższych wymogów, nawet SK mini mają pojemność skokową silnika 49,3 cm3 , masę 58 kg.

Sąd stwierdził, ze Dyrektor Izby Celnej nie naruszył przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ celny nie odniósł się wprost w decyzji do faktu wydania w stosunku do części sprowadzonych pojazdów ([...], [...]) homologacji, w których pojazdy te zakwalifikowane zostały do kategorii "L5/motocykl czterokołowy", co potwierdzone zostało dokumentami urzędowymi - świadectwami homologacji wydanymi przez Ministra Infrastruktury ( k.216 i 224; 251 i 238 akt adm.).

Organ orzekający stwierdził wprawdzie , że " dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej , nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. [...] Sporne pojazdy nie mogą być zataryfikowane do pozycji [...], czego domaga się Skarżący ponieważ obejmuje ona z brzmienia: motocykle [...], a przedmiotowe pojazdy w rozumieniu przepisów celnych, nie są żadnym z wyżej wymienionych pojazdów, z przyczyn wyżej wymienionych ." Dyrektor Izby Celnej stwierdził więc, że sporne pojazdy nie są motocyklami w rozumieniu przepisów celnych, podczas gdy w ocenie sądu prawidłowo należało stwierdzić, że są to motocykle (za takie zostały uznane zgodnie ze świadectwami homologacji), ale nie podlegają zaklasyfikowaniu do kodu [...] ponieważ do kodu tego klasyfikowane są wyłącznie motocykle ( i motorowery oraz rowery) dwukołowe i wyjątkowo trzykołowe, a nie czterokołowe. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena znaczenia świadectw homologacji w postępowaniu celnym pozostaje bez wpływu na dokonaną klasyfikację taryfową pojazdów, a więc bez wpływu na wynik postępowania.

Oceniając zasadność obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych Sąd - nie będąc zgodnie z art. 134 p.p.s.a. związany zarzutami skargi - postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek wyrównawczych , jednak z przyczyn innych niż podniesione w skardze.

Stosownie do treści art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Wymieniony przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego znajduje swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej - zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego - rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (w decyzjach organów obu instancji błędnie przywołano rozporządzenie Ministra Finansów z 28 sierpnia 2003 r.). Stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 tego rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją gdy kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych(nieprawidłowego kodu PCN) podanych przez podmiot dokonujący zgłoszenia celnego. Ponieważ jednak weryfikacja zgłoszenia celnego dotyczyła klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien był uwzględnić, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru (wyrok WSA z 2.04.2004 r. syg.akt VSA 808/03, LEX nr 150839). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego określenie prawidłowego kodu taryfy celnej dla sprowadzanych pojazdów nie było sprawą prostą nawet dla organów celnych. W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające również w zakresie zastosowanego kodu taryfy celnej i uznały, że dokonujący zgłoszenia celnego zastosował prawidłowy kod. Skarżący jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzyskał opinie techniczne dotyczące budowy pojazdów w celu zastosowania prawidłowego kodu PCN. Nie bez znaczenia jest fakt, że do marca 2003 r. obowiązywała decyzja Prezesa Głównego Urzędu Cel udzielona firmie S. sp. z o.o. w sprawie klasyfikacji taryfowej pojazdu ATV, klasyfikująca pojazd do kodu [...]. Decyzja ta została uchylona przez Ministra Finansów [...] marca 2003 r. Powyższe również potwierdza fakt, że organy celne miały problem z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji dla pojazdów typu [...]. Dlatego sąd uznał, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności usprawiedliwiające podanie przez stronę nieprawidłowego kodu PCN, które to okoliczności nie wynikały z zaniedbania ani świadomego działania strony. Zaistniały zatem okoliczności uzasadniające nieobciążanie strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również pozostałe podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w przedmiocie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Organy celne przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia cech konstrukcji mechanicznej sprowadzonych pojazdów quad. Zebrany materiał dowodowy został wnikliwie oceniony, a naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Stronie prawidłowo udzielano terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut skarżącego, że organy celne przyjmują, iż zakończenie postępowania w danej instancji następuje przed wydaniem decyzji, w chwili sporządzenia pisma zawiadamiającego stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Jak wynika z akt sprawy (k.51 i 139 akt adm.) organy obu instancji powiadomiły stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego nie zaś postępowania w danej instancji. Należy podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu dowodowym przed organami obu instancji, prezentowała swoje stanowisko w sprawie, przedkładała opinie rzeczoznawców oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to dowód został przeprowadzony. . Sąd nie stwierdził również , aby postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów państwa.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organy celne działały na podstawie przepisów prawa i w granicach przez prawo zakreślonych. Stosowanie prawa - nawet jeżeli w danej sytuacji jest ono niekorzystne dla obywatela - jest obowiązkiem organów państwowych i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu.

W konsekwencji skarga - poza częścią dotyczącą odsetek wyrównawczych - podlega oddaleniu

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałej części skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 206 powyższej ustawy.

Całość kosztów postępowania w niniejszej sprawie to wpis stosunkowy w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego wynoszące zgodnie z §6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.) - [...] zł. Ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, Sąd zasądził ma rzecz skarżącego tylko część kosztów, ustaloną w takiej proporcji do całości kosztów , jak stosunek wartości przedmiotu zaskarżenia w części uwzględnionej przez Sąd do wartości całości przedmiotu zaskarżenia.