Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 58/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 200 § 1, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi O. S.C. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

O. S.C. (poprzednia nazwa G. s.c.) – dalej również jako Spółka lub Strona Skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej opon. W dniu 10.06.2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. na podstawie postanowienia z dnia 30.05.2016r. nr [...]. Na mocy art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowe Administracji Skarbowej, z dniem 1 marca 2017r utraciła moc ustawa z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r póz. 720 ze zm.) a organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony (art. 160 ust. 1 tej ustawy). Jednocześnie na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 1 marca 2017r postępowanie kontrole wszczęte przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., a do postępowania tego zastosowanie miały przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego:

• za I i II kwartał 2014r. nieprawidłowości nie stwierdzono - co znalazło swe odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 10.06.2019r. nr [...]

• za III i IV kwartał 2014r. ustalono, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za w/w okresy Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający:

- z 8 faktur VAT wystawionych przez N. [...] NIP [...] na łączną wartość brutto 215.491,77zł (netto: 175.196,56zł, VAT: 40.295,21zł;

- z 71 faktur VAT wystawionych przez H. (wcześniejsza nazwa: H.2) [...] NIP [...] na łączną wartość netto 2.153.329,64zł, VAT 495.265,82zł które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Efektem powyższego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 10.06.2019r decyzję nr [...], w której zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i określił:

• za III kwartał 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż wynika to ze złożonej przez Spółkę deklaracji tj. w kwocie 33.341,00zł

• za IV kwartał 2014r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikające z deklaracji tj. w wysokości 569.098,00zł

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

a) przepisów proceduralnych tj.:

• art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

- stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki

• art. 180 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego wiedza o okolicznościach mających istotny wpływ na wynik sprawy, przyczyniłaby się do rozwiązania powziętych przez organ wątpliwości;

• art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za dowód wadliwego postanowienia, w którym przyjęta przez organ podatkowy okoliczność została stwierdzona na podstawie nieistniejącego przepisu powszechnie obowiązującego prawa;

• art. 210 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

• art. 193 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Spółki za III oraz IV kwartał 2014r prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

b) przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej - u.p.t.u.) poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, w sytuacji gdy organ ten w zaskarżonej decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane w/w fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia 31 października 2019 roku, znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z:

• 8 faktur VAT wystawionych przez firmę N. na łączną wartość netto 175.196,56zł, VAT 40.295,21zł

• 71 faktur VAT wystawionych przez H. na łączną wartość netto 2.153.329,64zł, VAT 495.265,82zł

i sprowadza się do oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka otrzymała towar wymieniony na spornych fakturach zakupu. Podniósł, iż fakt dostarczenia go do Spółki potwierdzają zarówno przesłuchania strony, świadków jak i dokumentacja dotycząca jego dalszej sprzedaży. Organ podkreślił jednak, że rzeczywistym sprzedawcą tego towaru nie były podmioty figurujące na fakturach stanowiących przedmiot sporu tj.:

• N.

• H. (poprzednia nazwa H.2) (towar pochodził z nieznanego źródła) a Spółka nie dochowała aktów należytej staranności przeprowadzając transakcje tymi fakturami udokumentowane.

W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił materiał dowodowy dotyczący N., który stanowił podstawę ustaleń stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych nabyć towaru od wskazanej firmy. W tym zakresie przywołał przesłane przez Urząd Miasta i Gminy W. wnioski o wpis do CEiDG, informacje pochodzące z Urzędu Skarbowego K. – W., z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29.08.2019r. o nr [...], zeznań świadków: E.G. i J.G. oraz przesłuchania G.G.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił materiał dowodowy dotyczący H., który stanowił podstawę ustaleń stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych nabyć towaru od wskazanej firmy. W tym zakresie przywołał informacje pochodzące z CEiDG, przesłuchania K.S., decyzji dotyczących wskazanego podmiotu , które zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] o nr [...] - w zakresie VAT za III kwartał 2014r, nr [...] - w zakresie VAT za IV kwartał 2014r, nr [...] - w zakresie VAT za I oraz II kwartał 2015r.

Organ wskazał również, iż ustalenia dotyczące I. oparł na danych zawartych w CEiDG, Systemie Rejestracji Centralnej KEP oraz informacjach pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...]. Natomiast ustalenia dotyczące G.2 Sp. z o.o. zostały dokonane na podstawie danych zawartych w KRS oraz informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.2.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż w trakcie postępowania pozyskano materiał dowodowy wskazujący na to, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej funkcjonowała grupa osób, która wykorzystując mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług dopuszczała się oszustw mających na celu uszczuplenie wpływów budżetowych z tytułu tej daniny, a w oszukańczy proceder zaangażowany był m.in. K.S. Organ podkreślił, iż przesłuchano również M.G., G.J. oraz M.B.

Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od naliczonego. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., którego treść stanowi jakie dokumenty i faktury są podstawą uprawnienia do odliczenia podatku.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego organ odwoławczy zaznaczył, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka otrzymała towar wymieniony na spornych fakturach zakupu, zaś fakt dostarczenia go do Spółki potwierdzają zarówno przesłuchania strony, świadków jak i dokumentacja dotycząca jego dalszej sprzedaży. Niemniej jednak w ocenie organu rzeczywistym sprzedawcą tego towaru nie były podmioty figurujące na fakturach stanowiących przedmiot sporu tj. N. oraz H. (poprzednia nazwa H.2). Dyrektor ustalił, iż towar pochodził z nieznanego źródła - Spółka nie dochowała aktów należytej staranności przeprowadzając transakcje tymi fakturami udokumentowane.

Organ II instancji zauważył, że Firma N. nie posiadała w lipcu 2014r. (kiedy to miało dojść do realizacji spornych transakcji) zaplecza (zarówno materialnego jak i osobowego), które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. W szczególności pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w/w firmy (K. ul. [...][...]) mieścił się lokal w zabytkowej kamienicy mieszkalnej zlokalizowanej w centrum K., gdzie w rzeczywistości funkcjonowała firma oferująca usługi tzw. biura wirtualnego. Dodatkowo podkreślił, iż z informacji pozyskanych od firmy z którą G.G. zawarł umowę na tego typu usługi wynika, że zapłacił należność wynikającą jedynie z pierwszej faktury (za wynajem biura w czerwcu 2014r), a kolejnych płatności nie uregulował. Organ zaznaczył, że pod adresem: W. ul. [...][...] (adres zgłoszony do urzędu skarbowego jako miejsce przechowywania dokumentacji, a wg zeznań G.G. - również miejsce prowadzenia działalności w początkowym jej okresie) mieściło się mieszkanie państwa G. Dyrektor zwrócił uwagę, że zeznania państwa G. w żaden sposób nie potwierdziły by G.G. prowadził tam działalność gospodarczą bądź przechowywał dokumentację związaną z tą działalnością. Następnie organ zaznaczył, iż G.G. nie zatrudniał żadnych pracowników a jedynie wyposażenie jego firmy stanowił telefon i laptop co wprost wynika z jego zeznań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że G.G. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem z placów, magazynów, samochodów którymi towar mógł być dostarczony do Spółki. Podkreślił również, że nie ujawniono również dowodów wskazujących na zakup przez G.G. usług transportowych związanych z rzekomą dostawą opon do B. (miejsce dostawy opon figurujących na spornych fakturach). Dyrektor zaznaczył, że z decyzji wydanej przez Naczelnika US w W. z dnia 29.08.2019r. nr [...] nie wynikało by G.G. ponosił tego typu wydatki. G.G. nie złożył zeznania podatkowego za 2014r., w którym wykazałby poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznania takiego nie złożył również za 2013 ani też 2015r.

Za istotne Dyrektor uznał również, że G.G. nie posiadał stosownego doświadczenia w hurtowym obrocie oponami, co potwierdzają jego zeznania. Organ zaznaczył, iż G.G. nie dysponował towarem w postaci opon, którym mógłby handlować, co potwierdzają jego zeznania złożone w dniu 10.01.2019r., fakt, iż G.G. nie złożył zeznania podatkowego za 2014r, w którym wykazałby poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak również decyzja wydana dla G.G. w zakresie podatku VAT z dnia 29.08.2019r nr [...] , z której nie wynika by G.G. dokonał zakupu jakichkolwiek towarów.

Następnie organ zaznaczył, iż rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami nie dowodzą wpisy zamieszczone w CEiDG. Wskazał, iż pomimo tego, że G.G. w okresie, w którym wystawiał sporne faktury na rzecz Spółki, figurował w CEiDG jako prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której jako pozostały rodzaj działalności wskazał m.in.: sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 453 IZ) oraz sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych z wyłączeniem motocykli (PKD 4532Z) to w dniu 11.01.2017r złożył wniosek o wykreślenie go jako przedsiębiorcy z CEiDG z datą wsteczną tj. 01.07.2014r. Ponadto Dyrektor podkreślił, że G.G. nie złożył zeznania podatkowego za 2014r, w którym zadeklarowałby przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zarejestrował się również do celów podatku VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, iż G.G. nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy

Dyrektor podkreślił, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do G.G. wykazało, że ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami, dokonując formalnej rejestracji w CEiDG. Zaznaczył, iż w rzeczywistości działalności takiej nie prowadził, nie dokonał faktycznych dostaw opon na rzecz Spółki, a podatek figurujący na spornych fakturach został określony przez organ podatkowy wskazanemu podmiotowi jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż przesłuchany na wniosek Spółki G.J. stwierdził, że nazwa firmy N. nic mu nie mówi, jak również nic mu nie wiadomo by firma ta dostarczała opony do Spółki w 2014r. Jego zeznania w ocenie organu wprost wskazują, że G.G. w ogóle nie uczestniczył w sprzedaży opon na rzecz Spółki, a jego aktywność w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami sprowadzała się do oszustwa tj. wystawienia (na prośbę/polecenie osoby której danych nie chce ujawnić) faktur, które dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze tj. sprzedaż 1.226 szt. opon przez N. na rzecz G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) oraz wypłacenia w formie gotówki środków pieniężnych (które wpłynęły na jego prywatne konto z tytułu w/w faktur) i przekazania ich (po potrąceniu należnej mu kwoty) owej osobie.

Dyrektor Izby dał wiarę zeznaniom G.G. w zakresie w jakim nie potwierdza on faktu dokonania sprzedaży opon na rzecz Spółki, gdyż uznał jego zeznania za spójne z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w toku postępowania wskazującymi na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu oponami. Organ podkreślił, iż zeznania te G.G. złożył pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i zadeklarował, iż miał świadomość konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Dyrektor zaznaczył ponadto, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, że podmiot od którego nabyła towar udokumentowany spornymi fakturami to firma N.

Z kolei w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są tłumaczenia Spółki wobec braku przedłożenia m.in. oferty, zamówienia, dokumentacji, którą G.G. miał rzekomo przedłożyć w siedzibie Spółki, a także deklaracji dla podatku od towarów i usług G.G., którą Spółka miała rzekomo pozyskać. Dyrektor podkreślił, że prawdopodobnym byłoby zawieruszenie się pojedynczego dokumentu - o tyle masowa skala zaginięć oraz ewidentne łamanie przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 112 u.p.t.u. w ocenie organu wskazuje, że Spółka nigdy nie weszła w posiadanie w/w dokumentów, a jej tłumaczenia przyczyn dla których nie może ich okazać organowi podatkowemu - są niewiarygodne.

Dyrektor wskazał, iż uznał zeznania M.G. wskazujące na osobisty udział G.G. w transakcjach będących przedmiotem sporu za niewiarygodne. Podkreślił, iż zeznaniom tym przeczą uznane za wiarygodne zeznania G.G. złożone w dniu 10.01.2019r. W szczególności wynikało z nich, że G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) nie jest mu znana, nie był w siedzibie tej firmy, nie wie gdzie się ona znajduje, nikogo z tej firmy nie zna. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów firmy N., które M.G. miał rzekomo skserować podczas wizyty G.G. w siedzibie Spółki. Nie przedłożono również deklaracji dla celów podatku VAT G.G., którą Spółka miała rzekomo pozyskać. Wyjaśnienia Spółki wskazujące na ich zaginięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niewiarygodne. Organ zaznaczył, iż firma N. nie tylko nie dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać Spółce, ale nie posiadała żadnych środków transportu którym ów towar mogłaby zawieźć do magazynów Spółki w B. Postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do G.G. w zakresie podatku VAT nie ujawniło również by ten korzystał z usług zewnętrznych firm transportowych. Także z zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2014r. nie wynikało by G.G. ponosił tego typu koszty.

W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że w okresie gdy G.G. wystawiał sporne faktury (24.07.2014r. - 30.07.2014r.) – w CEiDG figurował wpis, zgodnie z którym posiadał on zarejestrowaną działalność gospodarczą. Organ uznał jednak za istotny fakt złożenia przez G.G. w dniu 11.01.2017r. wniosku o wykreślenie z dniem 01.07.2014r. przedmiotowego wpisu. Dyrektor wskazał, iż powyższe stanowi okoliczność potwierdzającą pozorny charakter działalności firmy N. w zakresie hurtowego obrotu oponami. Negatywne dla Spółki konsekwencje organ podatkowy wywiódł z dowodów wskazujących na fikcyjny charakter spornych faktur oraz niedochowanie przez Spółkę aktów należytej staranności w transakcjach tymi fakturami udokumentowanych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż H. nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz Spółki, ponieważ H. (poprzednia nazwa H.2) nie posiadała we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r (kiedy to miało dojść do realizacji spornych transakcji) zaplecza (zarówno materialnego jak i personalnego) umożliwiającego hurtowy obrót oponami. W szczególności organ zaznaczył, iż pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej (K. ul. [...][...]) mieści się lokal w bloku mieszkalnym. Dyrektor ustalił, iż brak w tym miejscu zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon, ponadto K.S. nie zatrudniał żadnych pracowników co potwierdzają jego zeznania. Organ odwoławczy wskazał, że K.S. nie posiadał na stanie swej firmy żadnych środków trwałych (w postaci samochodów dostawczych, placów, magazynów). Dysponował jedynie samochodem osobowym marki [...] na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 24.10.2012r, który został mu odebrany w dniu 30.03.2015r. Dyrektor zaznaczył, iż w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że K.S. ponosił wydatki związane z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych. Ponadto wskazał, iż w dokumentacji K.S. ujawniono co prawda faktury wystawione we wrześniu 2014r. i listopadzie 2014r. na zakup usług transportowych od G.2 SP. Z O.O. jednak w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. Naczelnik US K. - [...] dowiódł, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy ustalił, iż K.S. nie dysponował jak właściciel towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie. Nie nabył ich ani od I. (podmiotu który wskazał jako źródło pochodzenia opon sprzedanych następnie do Spółki) ani też od G.2 SP. Z O.O. (podmiotu którego faktury posiadał w swej dokumentacji) Żaden z w/w podmiotów nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym (sprzedaży towarów/świadczeniu usług) na rzecz K.S. Jedyną ich rolą było wystawianie faktur, które miały uprawdopodobnić nabycie przez K.S. towarów (opon) oraz usług (transportowych, budowlanych, prac ziemnych), które następnie były przez K.S. przefakturowywane w ramach oszustwa podatkowego na rzecz licznych podmiotów gospodarczych.

Dyrektor Izby zaznaczył, iż Firma I. została wskazana przez K.S. jako źródło pochodzenia opon, które miał rzekomo sprzedać Spółce w 2014r. Gdy tymczasem w dokumentacji K.S. za I, II, ani, IV kwartał 2014r. nie stwierdzono faktur na sprzedaż opon których wystawcą była firma I. Ponadto I. nie posiadała w 2014r. stosownego zaplecza by móc prowadzić działalność w zakresie hurtowego obrotu oponami (jako jedyne miejsce prowadzenia działalności zgłoszono lokal w starej kamienicy mieszkalnej przy ul. [...] w K.). Dyrektor wskazał, iż firma I.- została uznana przez organy podatkowe za tzw. podmiot nieistniejący. Ustalono bowiem, że pod jedynym zgłoszonym przez G.K. adresem: K. ul. [...] w K. - ten nie mieszka i nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podniósł, iż podjęte przez policję próby ustalenia miejsca pobytu w/w nie przyniosły rezultatu, podobnie próby telefonicznego kontaktu. Organ ustalił również, że G.K. nie figuruje jako właściciel nieruchomości, na zajętych rachunkach bankowych nie posiada środków pieniężnych, nie jest zgłoszony do ubezpieczenia do ZUS. Zaznaczył, iż w dniu 30.04.2014r G.K. został wpisany do Bazy Podmiotów: Szczególnych jako podmiot nieistniejący. Dodatkowo organ podniósł, iż postępowania przeprowadzone w stosunku do osób przyjmujących faktury od G.K. wykazały, że jego aktywność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na dostawy opon – co wynika z decyzji Naczelnika US K. - [...] z dnia 03.10.2019r nr [...] oraz nr [...] wydanych dla K.S. w zakresie VAT za IV kw/2014r, I-II kwartał 2015, a także Naczelnika US w N. z dnia 29.05.2019r nr [...] wydanej dla J.Ś. w zakresie VAT za I, II, III, IV kwartał 2014r oraz Naczelnika US w L. z 18.03.2019r nr [...] wydanej dla L.S. w zakresie VAT za 03/2014-11/2014. Dyrektor wskazał, iż w/w rozstrzygnięciach organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez G.K., gdyż uznały że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy opon, usług remontowych, prac ziemnych).

W dalszej kolejności organ wskazał, iż G.2 SP. Z O. O. nie mogła być w 2014r. dostawcą opon dla K.S., ponieważ ostatnią deklarację VAT-7 G.2 SP Z O.O. złożyła w dniu 25.01.2013r. i była to deklaracja za 12/2012r., natomiast w późniejszym okresie nie składała deklaracji jak również nie dokonywała wpłat tytułem podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor zaznaczył, iż w dniu 30.12.2013r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Organ wskazał, iż w toku czynności podjętych przez. Naczelnika US W.2 [...] ustalono bowiem, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba ([...]) w rzeczywistości siedziby brak - zlokalizowane jest tam mieszkanie w bloku zamieszkałe od 2006r. przez osobę, która nabyła je w spadku i nic jej nie łączy ze spółką G.2, a o istnieniu w/w podmiotu dowiedziała się od policji. Organ podniósł, iż wezwania kierowane na adres zgłoszony przez w/w podmiot jako miejsce prowadzenia działalności ([...]) oraz do jej prokurenta -powracały nieodebrane. Co więcej wskazał, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w stosunku do G.2 SP .Z O.O. przez Naczelnika Il US W.2 [...] wykazała, że w okresie od 01.08.2014r. do 28.02.2015r. w/w spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią m.in. na rzecz K.S. (w tym na dostawę opon) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor podkreślił, iż ustalenia kontroli nie znalazły odzwierciedlenia w postępowaniu podatkowym tylko dlatego że spółka została wykreślona z KRS.

Za istotne organ uznał okoliczność, iż opony nabyte w dniu 31.12.2014r. przez K.S. od E. oraz M. nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w 2014r., ponieważ K.S. nabył je 31.12.2014r., a ostatnią fakturę sprzedaży opon wystawił dla Spółki dzień wcześniej tj. 30.12.2014r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, iż K.S. w rzeczywistości nie przywoził do magazynów Spółki opon, które wymieniono na fakturach będących przedmiotem sporu. Według zeznań K.S. opony będące przedmiotem sporu miał on osobiście wozić do Spółki przy użyciu samochodu dostawczego (którego marki nie pamięta) wypożyczonego od kolegi (którego danych nie chciał ujawnić). Opony te miały być dostarczane przez kontrahenta K.S. na parking położony w K. przy ul. [...] gdzie dokonywano przeładunku z samochodu kontrahenta na samochód kolegi K.S. (kierowca zrzucał opony z auta a K.S. wraz z kolegą mieli ładować je na samochód użyczony K.S. przez kolegę). Następnie K.S. osobiście miał zawozić opony z w/w parkingu w K. do magazynu Spółki położonego w B. Był obecny zarówno przy załadunku opon w K. jak i ich rozładunku w B.. Natomiast wg zeznań G.J. (magazyniera Spółki) - towar od H. w 2014r przywoziło 2 lub 3 kierowców przy użyciu dwóch samochodów.

Organ uznał wskazane zeznania K.S. za niewiarygodne gdyż nie chciał on ujawnić danych osoby, która rzekomo użyczyła mu pojazd i pomagała w załadunku opon na parkingu w K., a co za tym idzie mogłaby potwierdzić jego wersję wydarzeń, nie pamiętał rodzaju pojazdu którym miał rzekomo dostarczać opony do Spółki. Wziąwszy pod uwagę: okres na przestrzeni którego miał rzekomo współpracować ze Spółką (co najmniej osiem miesięcy tj. od 09/2014 do 04/2015), ilość wystawionych na jej rzecz faktur (w samym tylko 2014r. było ich 71 szt.), ilość kursów jakie musiał wykonać z K. do B. i z B. do K. organ uznał, iż nie sposób przyjąć, że nie pamiętał tego rodzaju danych. W ocenie Dyrektora K.S. zasłaniał się niepamięcią, gdyż w rzeczywistości żadnego towaru do Spółki nie przewoził. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż w dokumentacji K.S. brak faktur na zakup paliwa do samochodu, przy użyciu którego miał rzekomo przewozić opony do Spółki - w ocenie Dyrektora nie sposób przyjąć, że dobroduszny kolega pokrywał z własnej kieszeni koszty zakupu paliwa służącego do przewozu nienależącego do niego towaru.

Dyrektor uznał za istotne okoliczność, iż środki pieniężne, które K.S. otrzymał od Spółki na swój rachunek bankowy w Banku [...] S.A. były w tym samym dniu wypłacane gotówką bądź przelewane internetowo na jego prywatne konto i tego samego dnia wypłacane. W ocenie organu odwoławczego działanie takie miało na celu uniemożliwienie prześledzenia rzeczywistej ścieżki obiegu środków finansowych i ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który trafił do Spółki. Organ zaznaczył, iż powyższe koresponduje z zeznaniami P.B. złożonymi w charakterze podejrzanego w dniu 10.09.2018r., które wskazują na zaangażowanie K.S. w oszukańczy proceder wprowadzenia do obrotu opon pochodzących z hurtowni opon K.

Jak zaznaczył organ odwoławczy wskazana hurtownia deklarowała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy opon, podczas gdy w rzeczywistości towar nie opuszczał terytorium Polski i był wprowadzany do obrotu za pośrednictwem m.in. K.S., który wystawiał na tę okoliczność faktury na sprzedaż opon dla różnych firm krajowych. Dyrektor wskazał, iż co prawda wśród polskich odbiorców opon pochodzących z tego oszukańczego procederu P.B. nie wymienił G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) jednak nie wykluczone że zapomniał o niej lub też pomylił jej nazwę z G.3 (1-osobową firmą należącą do W.G. - byłego wspólnika G. S.C., ojca pozostałych wspólników G. S.C., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Spółki tj. ul. [...] w B.). Obie firmy przyjmowały bowiem faktury na zakup opon od K.S..

W dalszej kolejności Dyrektor Izby wskazał, iż nie kwestionuje udziału G.J. w odbiorze towaru udokumentowanego spornymi fakturami, jednak wskazał na różnice w opisie okoliczności dostaw spornych opon do magazynów Spółki w zeznaniach K.S. oraz zeznaniach G.J. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na niewiarygodność zeznań K.S. co do jego osobistego udziału w transporcie opono do magazynów Spółki, które wskazują, na brak rzeczywistego udziału K.S. w dostawach opon do magazynów Spółki.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż w jego ocenie K.S. nie prowadził działalności opartej o model dropshippingu gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika US K. - Prądnik w stosunku do K.S. nie potwierdziło by ten prowadził sklep internetowy za pośrednictwem którego handlował oponami, ponadto przeczą temu zeznania samego K.S.. Dyrektor wskazał, iż model sprzedaży jakim jest dropshipping wyklucza osobiste zaangażowanie sprzedawcy w transport towaru do klienta, natomiast K.S. podczas przesłuchania w dniu 29.12.2016r. zeznał, że osobiście woził opony wymienione na spornych fakturach z K. do magazynów Spółki w B., nadto w dokumentacji K.S. organ nie stwierdził rzetelnych faktur na zakupu usług transportowych.

W dalszej części organ przeanalizował czy Spółka spełniała warunek działania w dobrej wierze, który umożliwia skorzystanie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z prawa odliczenia podatku figurującego na fakturze. Dyrektor wskazał, iż warunek ten spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności przeprowadzanych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka w kontrolowanym okresie musiała zdawać sobie sprawę z ryzyka oszustw podatkowych oraz ich skutków w podatku od towarów i usług z racji doświadczenia zawodowego jej wspólników [p. W.G. prowadził 1-osobową działalność gospodarczą w branży oponiarskiej od 1996r a jego syn M.G. (zanim założył Spółkę wraz z ojcem i bratem M.) pomagał mu w firmie] oraz powszechnej wiedzy o występowaniu tego rodzaju patologicznych zjawisk (prasa, radio, telewizja pełne są informacji n/t oszustw które rodzą się na gruncie podatku VAT). Organ podkreślił, iż o jej świadomości w tym zakresie świadczy również prowadzenie tzw. procedur ostrożnościowych (procedura weryfikacji biznesowej i formalnoprawnej kontrahentów), które jak udowodnił w toku postępowania, nie zawsze były w Spółce przestrzegane.

W tym miejscu organ II instancji podkreślił, iż pomimo tego, że Firma N. została zarejestrowana do CEiDG zaledwie 7 miesięcy przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze Spółką (16.12.2013r. złożono wniosek o wpis do CEiDG a sporne transakcje przeprowadzono w lipcu 2014r.), wcześniej obie firmy nie współpracowały ze sobą (pierwsza faktura na rzecz Spółki została wystawiona 24.07.2014r.), a złożona przez nią oferta była atrakcyjna cenowo Spółka - nie podjęła w rzeczywistości żadnych istotnych kroków mających na celu sprawdzenie wiarygodności w/w kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego nie zweryfikowano tożsamości osoby, która miała rzekomo reprezentować firmę N. na spotkaniu z p. M.G. w siedzibie Spółki w 2014r. M.G. (wspólnik Spółki) zeznał, że G.G. osobiście trafił do Spółki z ofertą sprzedaży towaru. Obaj panowie (M.G. oraz G.G.) mieli się spotkać w 2014r w siedzibie Spółki. M.G. sprawdził tożsamość G.G.. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom M.G., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach G.G., który stwierdził że nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna M.G. a jego aktywność w zakresie spornych transakcji ograniczała się do oszustwa. Organ zeznania G.G. uznał za wiarygodne, gdyż są spójne z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w toku postępowania wskazującymi na pozorowanie przez niego działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami, a także złożył je pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i zadeklarował, iż miał świadomość konsekwencji wystawiania faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż świadek zaprzeczył wizycie w siedzibie Spółki jak również znajomości z jej wspólnikami (w tym - z M.G.) oraz wskazał na nikłe doświadczenie w branży oponiarskiej.

W ocenie Dyrektora Spółka nie pozyskała żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez G.G.. Organ podniósł, iż Spółka nie przedstawiła dowodów w postaci kserokopii dokumentów rzekomo wykonanych przez p. M.G.. Zeznania M.G. nie znajdują potwierdzenia w uznanych za wiarygodne zeznaniach G.G., z których wynika, że nigdy nie był w siedzibie Spółki jak również nie zna p. M.G.. Ponadto organ wskazał, iż G.G. nigdy nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów usług jak również nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie zweryfikowała czy firma N. posiada stosowne zaplecze materialne, które umożliwiłoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. Zaznaczył, iż nie sprawdzono w szczególności co mieści się pod adresem, który został zgłoszony w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez N. (K. ul. [...]) – wskazał przy tym, że można było to zrobić przy minimalnym nakładzie sił i środków (za pośrednictwem GOOGLE MAPS). - Spółka miałaby okazję przekonać się, iż jest to lokal położony w zabytkowej kamienicy mieszkalnej posadowionej w centrum K. i brak jest tam stosownego zaplecza charakterystycznego dla hurtowego obrotu oponami (np. placów, magazynów).

Dyrektor podniósł, iż jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać fakt przeprowadzenia spornych transakcji były faktury wystawione przez N. oraz wyciągi bankowe potwierdzając dokonanie przez Spółkę przelewów należności wynikających z w/w faktur.

Organ zaznaczył, iż nie sprawdzano czy osoby przywożące opony do magazynów Spółki są umocowane do działania w imieniu firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Ponadto wskazał, iż spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdziła czy G.G. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, iż gdyby księgowa rzeczywiście podjęła działania mające na celu weryfikację statusu G.G. (chociażby kontaktując się w tym celu telefonicznie z urzędem skarbowym) - dowiedziałaby się, iż ten czynnym podatnikiem VAT nie jest.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. (wcześniejsza nazwa H.2) organ wskazał, iż pomimo tego, że: Spółka nie współpracowała wcześniej z K.S. (pierwsza faktura na rzecz Spółki została wystawiona 01.09.2014r.), a złożona przez niego oferta była atrakcyjna cenowo to Strona Odwołująca nie podjęła w rzeczywistości żadnych istotnych kroków mających na celu sprawdzenie wiarygodności w/w kontrahenta ograniczając się do skserowania dowodu osobistego K.S. oraz sprawdzenia wpisu w CEiDG.

Dyrektor podniósł, iż w szczególności Spółka nie zweryfikowała czy H. (poprzednia nazwa H.2) posiada stosowne zaplecze materialne, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. Co więcej organ zaznaczył, iż nie sprawdzano co mieści się pod adresem, który został zgłoszony w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez H. (K. ul. [...] ). Wskazał przy tym, że można to było sprawdzić przy minimalnym nakładzie sił i środków (za pośrednictwem GOOGLE MAPS). Dyrektor zaznaczył, iż wykonując to Spółka miałaby okazję przekonać się, że jest to lokal w bloku mieszkalnym i brak jest tam stosownego zaplecza charakterystycznego dla hurtowego obrotu oponami (np. placów, magazynów). W tym miejscu organ zaznaczył, że twierdzenie p. M.G. (odpowiedzialnego za pozyskiwanie nowych kontrahentów dla Spółki), że siedzibę w/w firmy zna z faktur i nie widział potrzeby by osobiście się tam fatygować należy uznać za co najmniej niefrasobliwe.

Organ II instancji wskazał, iż jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać fakt przeprowadzenia spornych transakcji są faktury wystawione przez H. (poprzednia nazwa H.2) oraz wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie przez Spółkę przelewów należności wynikających z w/w faktur. Podkreślił, iż nie sprawdzono czy osoby przywożące opony do magazynów Spółki są umocowane do działania w imieniu firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Co więcej organ zwrócił uwagę, iż Spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdziła czy K.S. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Podsumowując organ zwrócił uwagę na liczne orzecznictwo odnoszące się do kwestii dobrej wiary podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23.01.2018r., sygn. akt III SA/Gl 1397/16, wyrok WSA w Warszawie z 09.02.2018r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17, wyrok NSA z 07.11.2017r., sygn. akt I FSK 178/16).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż materiał dowodowy wskazał, iż pomimo wprowadzenia w Spółce tzw. procedury ostrożnościowej w stosunku do nowych kontrahentów (weryfikacja biznesowa oraz weryfikacja formalnoprawna) – w rzeczywistości nie była ona przestrzegana. W ocenie organu podjęte przez Spółkę czynności były niewystarczające by uznać, iż dochowała ona aktów należytej staranności nawiązując współpracę z w/w podmiotami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę ustalenia kto z ramienia Biura A. był odpowiedzialny za obsługę i współpracę z firmą N. w kontrolowanym okresie organ przytoczył treść powyższych przepisów oraz wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 18.05.2017r sygn. I FSK 1916/15, NSA z 22.11.2005r sygn. I SKA 2669/04, WSA w Gdańsku z 30.09.2015r sygn. I SA/Gd 1088/15; wyrok WSA w Gdańsku z 30.09.2015r sygn. I SA/Gd 1088/15) zaznaczył, iż zarzut ten jest niesłuszny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawne znaczenie w niniejszej sprawie miało ustalenie czy faktury zakupu będące przedmiotem sporu dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. czy w lipcu 2014r N. dokonał sprzedaży 1.226 szt. opon na rzecz Spółki oraz czy Spółka dokonując transakcji tymi fakturami udokumentowanymi dochowała aktów należytej staranności. W tym miejscu zaznaczył, że przebieg współpracy między G.G. a Biurem A. ( w rym regulowanie zobowiązań finansowych za korzystanie z usług biura, odbieranie korespondencji, wgląd do tej korespondencji) nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w/w kwestii.

W dalszej kolejności organ stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchania K.S. w charakterze świadka na okoliczność ustalenia czy świadek w kontrolowanym okresie dokonał ze Spółką spornych transakcji oraz czy prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami. Dyrektor wskazał, że wniosek pełnomocnika Spółki o ponowne przesłuchania w charakterze świadka nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dotyczył już okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego organ dokonał przesłuchania K.S., o którym Spółka była prawidłowo poinformowana i nie wzięła w nim udziału.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Dyrektor przywołał treść art. 210 § 4 O.p. wskazując, iż przeprowadził własne postępowanie wyjaśniające w w/w kwestii i doszedł do analogicznych jak organ I instancji wniosków.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 120 O.p., których naruszenie poprzez przyjęcie za dowód wadliwego postanowienia, w którym przyjęta przez organ podatkowy okoliczność została stwierdzona na podstawie nieistniejącego przepisu powszechnie obowiązującego prawa zarzuciła Spółka. Dyrektor przywołując treść art. 96 ust. 9 i ust. 16 u.p.t.u. obowiązującą w 2009r. wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że Naczelnik US K. - [...] wykreślił z dniem 22 maja 2009r. K.S. z rejestru czynnych podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 9 u.p.t.u. oraz z rejestru podatników VAT UE w oparciu o art. 97 ust. 16 u.p.t.u. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, że podstawa prawna w oparciu, o którą K.S. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 22.05.2009r była prawidłowa (art. 96 ust. 9 u.p.t.u.), ponieważ wykreślenia dokonano w 2009r. a zatem Naczelnik US K. - [...] winien był zastosować w/w regulację w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania wykreślenia, co też w ocenie organu odwoławczego uczynił.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału Strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu Dyrektor przytoczył treść art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Organ wskazał, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie ponieważ dowody pozyskane od Naczelnika US K. - [...] za pismem z dnia 20.06.2018r. nr [...] zostały włączone postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 07.09.2018r nr [...] , a zatem przed terminem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyznaczonym na podstawie zawiadomienia z dnia 03.04.2019r. nr [...]. Tym samym organ wskazał, iż Spółka miała możliwość wyczerpującego zapoznania się z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie.

W dalszej części organ odniósł się do stwierdzenia podniesionego w odwołaniu, iż nie dopełnienie przez podmiot gospodarczy formalnego obowiązku rejestracji na potrzeby VAT "nie niweczy automatycznie jego tzw. materialnego statusu podatnika VAT." – Dyrektor zwrócił uwagę, iż wszystkie powołane przez pełnomocnika Spółki orzeczenia dotyczą sytuacji gdy wystawcą faktury jest podmiot, który faktycznie wykonał usługę lub też dokonał dostawy towaru wykazanego na fakturze (a więc obiektywnie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy) a jedynie nie dokonał formalnej rejestracji dla celów podatku VAT (co na gruncie obowiązujących w 2014r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R), a zatem odmiennej niż ta odnosząca się do spornych faktur wystawionych przez N. oraz H. (wcześniejsza nazwa H.2).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzji organu I instancji zarzucono również naruszenia art. 193 § 4 O.p. W tym miejscu organ przytoczył treść art. 193 § 1 – 6 O.p. oraz liczne orzecznictwo odnoszące się do nierzetelności faktur (por. wyrok NSA z 21.03.2000r., sygn. akt III SA 1627/99, wyrok WSA w Gdańsku z 21.02.2010r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11, wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2004r., sygn. akt III SA 3525/03). Organ podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazał, że rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na spornych fakturach nie były firmy N. oraz H. (poprzednia nazwa H.2). Tym samym uznał, że faktury wystawione przez w/w firmy na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży na rzecz Spółki, co w konsekwencji dało podstawy do uznania ksiąg Spółki (rejestrów nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za nierzetelne w zakresie w jakim ujmowano w nich faktury wystawione przez N. oraz H.2.

W opinii organu odwoławczego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy organ I instancji nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Po przytoczeniu treści naruszonych w ocenie Spółki przepisów organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje na niezasadność zarzutu (por. wyrok NSA z 13.03.2013r., sygn.. akt I FSK 184/12, wyrok WSA w Olsztynie z 20.11.2013r., sygn.. akt I SA/Ol 506/13). Dyrektor podniósł, iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczyła wynikający z nich podatek - co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w wysokości wynikającej z tych faktur, co w jego ocenie doprowadziło do możliwości skorzystania z uprawnienia z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. a więc zastąpienia decyzjami nieprawidłowego rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7D za III i IV kwartał 2014r.

Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz przeprowadzenie oceny zebranego materiału w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki oraz naruszenia art. 210 §4 O.p. - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść wyżej wskazanych przepisów, a następnie stwierdził iż w prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniu organ rozpatrzył całokształt materiału dowodowego ustalając szczegółowo fakty jakie miały miejsce w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. oraz H. (poprzednia nazwa H.2). Wskazał również, iż na tej podstawie zostały wyciągnięte poprawne wnioski, że to nie w/w firmy dokonały faktycznych dostaw opon do Spółki, a co za tym idzie - sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Spółka nie dochowała aktów należytej staranności przy weryfikacji tych kontrahentów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się O. S.C. i wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę domagając się uchylenia w całości decyzji Organu odwoławczego oraz decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania. Jednocześnie Strona Skarżąca wniosła w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a, o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z Wydruku z tzw. Białego Rejestru VAT dla K. S. na dzień 1.01.2014r. oraz Wydruku z tzw. Białego Rejestru VAT dla K. S. na dzień 1.07.2014r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) Naruszenie art. 121 §1, 122 i 123 §1 O.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez a) załączenie do akt sprawy jedynie elementów materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań, tj. z akt:

a. kontroli podatkowej, jaka prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - K. [...] pod zn. [...] w stosunku do K.S. w zakresie VAT za III-IV kwartał 2014r oraz I-II kwartał 2015r

b. postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pod zn. [...] wobec L.S. w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu 03/2014-11/2014

c. postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. pod zn. [...] wobec J.Ś. w zakresie VAT za I, II, III, IV kwartał 2014r

d. kontroli podatkowej, jaka prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.2-[...] pod zn. [...] w stosunku do G.2 SP .Z 0.0. NIP [...] w zakresie VAT za okres od 01.08.2014r do 28.02.2015r

e. sprawy karnej prowadzonej przez prokuratora T.G., Prokuratura Rejonowa K.- [...] sygn. akt [...] (sygn. [...])

f. postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - K. [...] pod zn. [...] wobec K.S. w zakresie VAT za III kw. 2014r.

g. postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - K. [...] pod zn. [...] wobec K.S. w zakresie VAT za IV kw. 2014r.

h. podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - K. [...] pod zn. [...] wobec K.S. w zakresie VAT za I kw. 2015r.

i. postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pod zn. [...] wobec G.G. w zakresie VAT za lipiec 2014r., bez umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z całością akt ww. spraw;

b) udostępnienie Stronie obszernej części materiału dowodowego na końcu uzupełniającego postępowania dowodowego, na którym to materiale Organ oparł się wydając zaskarżaną decyzję, z jednoczesnym zakreśleniem Podatnikowi siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenie się co do jego treści,

c) przedwczesne zakończenie postępowania odwoławczego, a przez to umożliwienie Stronie wyrażenia swojego stanowiska w sprawie oraz skierowania do Organu dalszych wniosków dowodowych, a także wniosków o udostępnienie akt postępowań, z których Organ pozyskał materiał dowodowy,

a więc poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki, przy jednoczesnym nadużyciu przez Organ w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji oraz naruszenie zasady "równości broni" Organu i Podatnika w ramach postępowania sądowo administracyjnego.

2) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 O.p., poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, zaniechanie pozyskania z akt innych postępowań przesłuchań świadków w zakresie kluczowym dla sprawy (przesłuchanie dostawców i przewoźników K. S., przesłuchanie księgowej K.S., przesłuchania pracowników podmiotów, które również nawiązywały kontakty handlowe z K.S.) a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

3) Naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło Organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

b) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w konkretnych, znajdujących się w aktach sprawy dowodach;

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego.

4) Naruszenie art. 229 w zw. z art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla sprawy na gruncie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz wydanie decyzji opartej w zasadniczej części na ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania, a więc poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz naruszenie prawa Podatnika do zaskarżenia decyzji podatkowej w trybie instancyjnym.

5) Naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, za Organem I instancji, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za kwartał III i kwartał IV 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6) Naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu zrealizowanych transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez Organ fakturami, ze względu na rzekomą fikcyjność ww. transakcji, podczas gdy Organ w ww. decyzji jednoznacznie nie dowiódł, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a także nie zdołał skutecznie zakwestionować dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec- grudzień 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące lipiec-listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w dniu 10 czerwca 2019 roku. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 31 października 2019 r. Wskazać należy, że zarówno decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki i z tego względu w ocenie Sądu niemożliwe jest uznanie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że Strona Skarżąca w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który Strona Skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji w sposób prawidłowy i jednoznaczny wykazały, iż sprzedawcą towaru wymienionego na spornych fakturach dotyczących III i IV kwartału 2014 roku nie mogły być podmioty N. oraz H.2.

Należy bowiem przypomnieć, iż jak wynika z akt sprawy w lipcu 2014 roku, kiedy to miało dojść do realizacji spornych transakcji, Firma N. nie posiadała zaplecza, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu oponami. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w CEiDG jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej został wskazany adres w K. przy ul. [...] . Należy wskazać, że przy ulicy św. Filipa mieści się zabytkowa kamienica mieszkalna zlokalizowana w centrum K.. Zaznaczyć należy, że pod tym adresem w rzeczywistości funkcjonowała Firma A. oferująca usługi tzw. biura wirtualnego. W sprawie ustalono, iż G.G. zapłacił jedynie należność z tytułu tzw. wirtualnego biura za jeden miesiąc tj. czerwiec 2014 roku. Dalsze płatności nie miały miejsca i umowę z nim rozwiązano w maju 2015 roku. Sąd pragnie podkreślić, iż również adres zgłoszony do urzędu skarbowego tj. W. ul. [...] został sprawdzony. G.G. wskazywał, iż w początkowym okresie pod tym adresem prowadzona była działalność gospodarcza. W sprawie ustalono, iż pod tym adresem mieściło się mieszkanie państwa G., którzy zostali przesłuchani w trakcie postępowania. Ich zeznania nie potwierdziły, iż w początkowym okresie działalności przechowywane były tam dokumenty dotyczące firmy czy też by prowadzona tam była działalność gospodarcza. W ocenie Sądu sama lokalizacja wyżej wskazanych adresów zaprzecza by mogła tam być prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza zajmująca się m.in. sprzedażą opon. Co więcej sam G.G. zeznał, iż nie zatrudniał żadnych pracowników, a jedyne wyposażenie jego firmy stanowił telefon i laptop. Nie posiadał również odpowiednich środków transportu by przewieźć 1.226 szt. opon.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż adresy wskazane powyżej uniemożliwiały prowadzenie działalności. Aby była ona możliwa w ocenie Sądu konieczny był wynajem magazynów, placów czy też ponoszenie wydatków związanych z transportem. Nie zostały ujawnione żadne dokumenty potwierdzające, iż G.G. ponosił takie wydatki. Organy podatkowe wykazały, iż nie ma żadnych dowodów, iż G.G. korzystał z usług transportowych w celu dostawy opon do B., co wynika z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w W.. Co więcej G.G. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów czy usług, a także zeznań dla podatku dochodowego zarówno za rok 2014 jak i 2013 czy też 2015.

Kolejnym argumentem potwierdzającym, iż G.G. nie był dostawcą towaru jest okoliczność, iż nie posiadał on odpowiedniego doświadczenia w zakresie hurtowej sprzedaży opon. Ponadto jak sam zeznał, nie posiadał on towaru, którym mógłby handlować, co oprócz jego zeznań potwierdza decyzja w zakresie podatku VAT z dnia 29.08.2019r. nr [...], z której nie wynika by G.G. dokonał zakupu jakichkolwiek towarów.

Organy podatkowe ustaliły, iż w 11 stycznia 2017 roku G.G. złożył wniosek o wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców z dniem 1 lipca 2014 roku. Wykreślenie wpisu w CEIDG nastąpiło w 19 stycznia 2017 roku. Ponadto postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do G.G. wykazało, że ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami, dokonując formalnej rejestracji w CEIDG.

W rzeczywistości działalności takiej nie prowadził, nie dokonał faktycznych dostaw opon na rzecz Spółki, a podatek figurujący na spornych fakturach został określony przez organ podatkowy jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.) – dalej jako u.p.t.u.

Dodatkowo sam G.G. przyznał, że wystawił sporne faktury na polecenie osoby, której danych nie chciał ujawnić. W swoich zeznaniach wskazał ponadto, że był świadomy swojego działania i odpowiedzialności za wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosił, iż nigdy nie był w siedzibie Spółki, a także nie zna tego podmiotu jak też jego wspólników.

W ocenie Sądu zeznania G.G. są wiarygodne w zakresie w jakim wskazują, iż nie dokonał on sprzedaży opon na rzecz Strony Skarżącej. Podkreślić należy przede wszystkim brak możliwości lokalowych oraz okoliczność, iż nie zatrudniał on żadnych pracowników. Co więcej brak doświadczenia w tym zakresie i dokumentacja zebrana w Urzędzie Skarbowym potwierdza tą okoliczność. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającą dostawy realizowane przez G.G., a argumentacja Strony Skarżącej dotycząca jej zagubienia nie zasługuje na uwzględnienie w ocenie Sądu.

Okoliczność potwierdzającą stanowią również zeznania pracownika Spółki – G.J., który zajmował się przyjmowaniem opon dostarczanych do magazynu. Wskazał on, iż nie zna on nazwy firmy N. jak też nie ma wiedzy w przedmiocie dostaw rzekomo realizowanych przez wyżej wskazanego.

Odnośnie zeznań M.G. Sąd wskazuje, iż uznał je za niewiarygodne. W ocenie Sądu przeczą pozostałemu materiałowi dowodowemu, który stanowi logiczną całość. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, iż ani M.G. ani żaden inny podmiot ze strony Spółki nie był w stanie przedłożyć dowodów uprawdopodabniających wersję zdarzeń udokumentowaną spornymi fakturami.

Odnośnie dostaw opon realizowanych przez H. wskazać należy, że analiza akt postępowania wskazuje, iż w okresie, w którym miały miejsce rzekome dostawy towaru, tj. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. K.S. nie posiadał odpowiedniego zaplecza umożliwiającego hurtowy obrót oponami. W szczególności wskazać należy, iż pod adresem zgłoszonym w CEiDG jako jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej tj. K. ul. [...] mieści się lokal w bloku mieszkalnym. W tym miejscu brak jest zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon.

Ponadto sam K.S. zeznał, iż nie zatrudniał żadnych pracowników jak też nie posiadał na stanie swej firmy środków trwałych - w tym samochodów dostawczych, placów czy magazynów. Dysponował jedynie samochodem osobowym marki [...] na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 24.10.2012r., który został mu odebrany w dniu 30.03.2015r. Oczywistym jest, iż pojazd osobowy nie jest przystosowany do hurtowego transportu opon i nie pomieściłby niemal 16 tysięcy opon, które rzekomo miał dostarczyć K.S. do Spółki.

Dodatkowo w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. nie ujawniono żadnych dokumentów wskazujących na to, że ponosił on wydatki związane z zakupem lub korzystaniem (najmem) z placów, magazynów, samochodów dostawczych. W dokumentacji K.S. ujawniono co prawda faktury wystawione we wrześniu 2014r. i listopadzie 2014r. na zakup usług transportowych od G.2 SP. Z O.O. jednak w toku postępowania prowadzonego w stosunku do K.S. Naczelnik US K. - [...] dowiódł, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

K.S. nie dysponował towarem w postaci opon, które mógłby następnie sprzedać na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie. Jego zeznania są niewiarygodne w zakresie zakupu opon od I. – w dokumentacji K.S. za I, II, III ani, IV kwartał 2014r nie stwierdzono faktur na sprzedaż opon których wystawcą była wyżej wskazana firma. Potwierdzenie tego stanowi okoliczność, iż I. nie posiadała w 2014r. stosownego zaplecza by móc prowadzić działalność w zakresie hurtowego obrotu oponami – jak ustalono jedyne miejsce prowadzenia działalności zgłoszono lokal w starej kamienicy mieszkalnej przy ul. [...] w K.. Potwierdza to ponadto okoliczność, iż firma I. została uznana przez organy podatkowe za tzw. podmiot nieistniejący. Zaznaczyć należy, iż postępowania przeprowadzone w stosunku do osób przyjmujących faktury od G.K. wykazały, że jego aktywność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na dostawy opon – co wynika z decyzji Naczelnika US K. - [...] z dnia 03.10.2019r nr [...] oraz nr [...] wydanych dla K.S. w zakresie VAT za IV kw/2014r, I-II kwartał 2015, a także Naczelnika US w N. z dnia 29.05.2019r nr [...] wydanej dla J.Ś. w zakresie VAT za I, II, III, IV kwartał 2014r oraz Naczelnika US w L. Z 18.03.2019r nr [...] wydanej dla L.S. w zakresie VAT za 03/2014-11/2014 – kontrahentów wobec których organy podatkowe stwierdziły iż K.S. nie był rzeczywistym dostawcą opon widniejących na fakturach.

Również G.2 SP. Z O. O. nie mogła być w 2014r. dostawcą opon dla K.S.. Potwierdza to okoliczność złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 w dniu 25.01.2013r., która dotyczyła 12/2012r. Natomiast w późniejszym okresie nie składała deklaracji jak również nie dokonywała wpłat tytułem podatku od towarów i usług. Ponadto w dniu 30.12.2013r. wskazana spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. - Naczelnik US W.2 [...] ustalił, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba (W.2, [...]) w rzeczywistości siedziby brak. Zlokalizowane jest tam mieszkanie w bloku - zamieszkałe od 2006r. przez osobę, która nabyła je w spadku i nic jej nie łączy ze spółką G.2. Co więcej kontrola podatkowa przeprowadzona w stosunku do G.2 SP. Z O.O. przez Naczelnika Il US W.2 [...] wykazała, że w okresie od 01.08.2014r. do 28.02.2015r. w/w spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią m.in. na rzecz K.S. (w tym na dostawę opon) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto opony nabyte w dniu 31.12.2014r. przez K.S. od E. oraz M. nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w 2014r., ponieważ K.S. nabył je 31.12.2014r., a ostatnią fakturę sprzedaży opon wystawił dla Spółki dzień wcześniej tj. 30.12.2014r.

Zwrócić należy uwagę, iż zeznania K.S. dotyczące wynajmu samochodu dostawczego służącego do przewozu opon są niewiarygodne z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tą okoliczność – czy to dokumentacji potwierdzającej wypożyczenie, faktur za paliwo jak i odmowę wskazania danych osoby pomagającej mu w przeładunku opon. Wskazać należy, iż zeznania G.J. – magazyniera Spółki przeczą zeznaniom K.S.. Magazynier wskazywał, iż dostawa miała miejsce dwoma samochodami, zaś K.S. wskazywał, że robił to osobiście. Podkreślić należy, iż samochody przywożące opony nie były znakowane, a dostawcy pozostawali nielegitymowani. Pomimo, iż według deklaracji K.S. kursy miał wykonywać osobiście jednym samochodem, nie wskazał bliższych informacji dotyczących samochodu, którym miał wykonywać transport opon, a także danych osobowych kolegi, który miał mu pomagać w ich załadunku. Nie dysponował fakturami za paliwo, które musiałby zużyć wykonując ponad 50 kursów na trasie K. – B.

Istotna jest również okoliczność, iż środki pieniężne, które K.S. otrzymał od Spółki na swój rachunek bankowy w Banku [...] S.A. były w tym samym dniu wypłacane gotówką bądź przelewane internetowo na jego prywatne konto i tego samego dnia wypłacane. Wskazać ponadto należy, iż zeznania P.B. złożone w charakterze podejrzanego w dniu 10.09.2018r, wskazują na zaangażowanie K.S. w oszukańczy proceder wprowadzenia do obrotu opon pochodzących z hurtowni opon K..

Hurtownia K. deklarowała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy opon, podczas gdy w rzeczywistości towar nie opuszczał terytorium Polski i był wprowadzany do obrotu za pośrednictwem m.in. K.S., który wystawiał na tę okoliczność faktury na sprzedaż opon dla różnych firm krajowych. Wśród polskich odbiorców opon pochodzących z tego oszukańczego procederu P.B. nie wymienił G. S.C. (późniejsza nazwa O. S.C.) jednakże w ocenie Sądu opony dostarczone do Strony Skarżącej mogły pochodzić z hurtowni opon K..

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż H. jak też N. nie były podmiotami, które dostarczyły opony w III i IV kwartale 2014 roku do Strony Skarżącej.

W tym miejscu należy wskazać, iż w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dobrej wiary, Strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do weryfikacji kontrahentów.

Podkreślić należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W tym miejscu przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż wspólnicy Strony Skarżącej musieli zdawać sobie sprawę z ryzyka oszustw podatkowych oraz ich skutków w podatku od towarów i usług, ponieważ posiadali oni wieloletnie doświadczenie zawodowe. Co więcej wymaga zaznaczenia, iż wiedza dotycząca tego rodzaju patologicznych zdarzeniach jest ogólnie dostępna m.in. w Internecie, prasie, radio czy telewizji.

Jak to już zostało powyżej wskazane transakcje związane z nabyciem przez Stronę Skarżącą opon od N. oraz H. nie mogły dojść do skutku, gdyż spółki te nie dysponowały towarem objętym kwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez N. oraz H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że Spółka nie podjęła działań mających na celu weryfikację tych podmiotów. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż O. S.C. posiadała odpowiednie procedury mające na celu weryfikację podmiotów jednakże nie skorzystała z nich zarówno w odniesieniu do G.G. jak i K.S.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. wskazać należy, że pomimo krótkiego okresu działalności Firmy jak i braku wcześniejszej współpracy nie została zweryfikowana chociażby tożsamość jej przedstawiciela. Procedura weryfikacji biznesowej w Spółce polegała na zorganizowaniu spotkania z kontrahentem w celu ustalenia czy posiada on odpowiednie doświadczenie i orientuje się w branży, którą reprezentuje. W sprawie ustalono, iż G.G. nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie zna M.G. Co prawda zeznaniom tym przeczył M.G. jednakże to zeznania G.G. są spójne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Co więcej sam G.G. wskazywał na nikłe doświadczenie w branży oponiarskiej. Spółka nie zweryfikowała czy G.G. w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą oraz czy posiada odpowiednie zaplecze do realizacji dostawy na taką skalę. Nie została zweryfikowana dokumentacja dotycząca Spółki. Twierdzenia o rzekomym skserowaniu dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności przedłożonej przez kontrahenta i jej późniejszym zagubieniu w toku zmiany lokalu są niewiarygodne. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Spółki, iż wystarczające było poznanie adresu siedziby G.G.. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż wystarczyło wpisać adres działalności do przeglądarki google by zweryfikować czy pod tym adresem możliwe jest prowadzenie działalności. Dodatkowo zaznaczyć należy, że jedyne dokumenty jakie posiada Strona Skarżąca to faktury oraz wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie przez Spółkę przelewów należności wynikających z faktur. W toku postępowania ustalono, iż O. S.C. nie weryfikowała tożsamości osób przywożących opony do magazynów, co wprost wynika z zeznań G.J. Ponadto Spółka nie sprawdziła czy G.G. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, gdyż nie można uznać za wiarygodne twierdzeń, iż takiej weryfikacji dokonała księgowa, ponieważ dowiedziałaby się, iż nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wątpliwości Strony Skarżącej nie wzbudziła także niska cena nabywanej od przedmiotowej firmy opon.

Podobnie należy ocenić działanie Spółki w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. Również z tym podmiotem w przeszłości Strona Skarżąca nie dokonywała transakcji, a cena produktu była korzystna na co wskazywał sam M.G. Strona Skarżąca nie sprawdziła czy nieznana mu wcześniej firma, z którą zamierza rozpocząć współpracę, dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd również w tym przypadku podziela stanowisko organu, iż wystarczyło wpisać adres siedziby w przeglądarce google by zweryfikować czy możliwe jest w tym miejscu prowadzenie działalności. Dodatkowo podobnie jak w odniesieniu do G.G. nie sprawdzano tożsamości osób przywożących opony do Spółki. G.J. podkreślał, iż dokonywał jedynie sprawdzenia pod względem przedmiotowym tj. weryfikował czy zgadza się ilość towaru na fakturze z towarem rzeczywiście dostarczonym. Sąd zwrócił również uwagę, iż jedyną dokumentacją dotyczącą dostaw realizowanych przez K.S. są faktury oraz wyciągi bankowe dokumentujące przelewy należności wynikające z faktur. Co więcej O. nie zawarła pisemnej umowy z K.S., co jednak w kontekście zasady swobody umów samo w sobie nie stanowi zarzutu. Wątpliwości Spółki nie wzbudziła także niska cena nabywanej od K.S. opon. Analogicznie również w przypadku K.S. nie dokonano sprawdzenia czy jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie zweryfikowano czy w ogóle posiada zaplecze logistyczne do prowadzenia tego typu działalności.

Tym samym tutejszy Sąd podziela stanowisko organu, iż O. S.C. nie wykazała się należytą starannością w wyborze swoich kontrahentów jaką należałoby oczekiwać od osoby prawidłowo dbającej o swoje interesy, a wszelkie podjęte przez nią czynności nie są wystarczające by uznać, iż działała w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu konieczne jest wskazanie, iż nie każdy dowód wymaga wydania postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym na decyzjach wydanych dla kontrahentów Skarżącej jak i kontrahentów K.S.. Organy nie tylko zgromadziły powyższe decyzje ale także m.in. dokonały przesłuchania licznych świadków, strony, uzyskały informacje z Urzędu Skarbowego odnośnie K.S. oraz G.G., a także protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.S. czy też materiał dowodowy dotyczący firm, które miały być rzekomymi dostawcami towaru dla K.S.

W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 9 października 2019r. nr [...], k. 416). Strona Skarżąca miała również możliwość składania wniosków dowodowych co też uczyniła w dniu 6 listopada 2019 roku – po wydaniu przez Dyrektora zaskarżonej decyzji co uniemożliwiło organowi odwoławczemu odniesienie się do nich w treści decyzji.

Zarzuty Spółki dotyczące celowego udostępnienia obszernej części materiału dowodowego na końcu uzupełniającego postępowania prowadzącego do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz ograniczający możliwość czynnego udziału w postępowaniu są niezasadne. Wskazać należy, że wszelkie dowody były załączane do akt postępowania tuż po ich wpłynięciu, a Spółka mogła w każdym czasie zapoznać się z aktami postępowania. Podkreślić należy, iż doszło jedynie do jednej wizyty pełnomocnika Strony Skarżącej w dniu 28 października 2019 roku. Wskazać należy, że przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania dotyczącego okresu, do którego możliwe jest włączenie dowodów do akt postępowania. Z tego też względu w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo dokonał włączenia dowodów do sprawy.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 200 § 1 O.p. - termin wskazany w tym przepisie nie może być skracany ani przedłużany przez organ podatkowy. Zgodzić należy się z organem, iż termin ten nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Organy podatkowe prowadząc postępowanie miały na uwadze treść art. 125 O.p., który nakazuje im działać w sposób szybki i wnikliwy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej systematycznie gromadził materiał dowodowy. Wszelkie wymogi formalne do wydania decyzji zostały spełnione przez organy, a w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa strony do bycia wysłuchanym jak i prawa do wglądu do akt.

Zarzut wydania decyzji przedwcześnie z uwagi na powyższe jest bezzasadny. Organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Strona Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Strony Skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

O. s.c. w treści Skargi wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z wydruków z tzw. białej listy VAT dotyczącej K.S. w celu udowodnienia, iż nie można w sposób jednoznaczny ustalić czy był on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w 2014 roku. Wskazać należy, że organy podatkowe bazując na dokumentach pozyskanych z US K.- [...] oraz danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż w spornym okresie K.S. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w 2014 roku. W ocenie Sądu przedłożone przez Stronę Skarżącą dokumenty nie wnoszą nowych okoliczności do postepowania i nie wpływają na ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do zarzutu Strony Skarżącej, iż organy podatkowe bazowały na niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał był wystarczający do właściwego ustalenia stanu faktycznego. Sąd podziela stanowisko organu, iż przesłuchanie wnioskowanych przez Spółkę świadków doprowadziłoby jedynie do wydłużenia postępowania, co byłoby niecelowe biorąc pod uwagę treść art. 125 O.p. Z uwagi na powyższe nie sposób się zgodzić z zarzutami Strony Skarżącej.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Strona Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony Skarżącej, iż organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób bezpodstawny. Przede wszystkim zgromadzony materiał nie dał podstaw do przyjęcia, iż K.S. wszedł w posiadanie jak właściciel towaru. Analiza dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym wykazała, iż nie posiada on faktur dokumentujących zakup opon, które mógłby następnie dostarczyć Stronie Skarżącej.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Strony Skarżącej. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wbrew twierdzeniom Skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, z kolei art. 229 O.p. wskazuje na możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W ocenie Sądu organ odwoławczy kierował się treścią art. 122 O.p., który nakazuje podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazać należy, iż zarówno organ I jak i II instancji prowadził postępowanie w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za III i IV kwartał 2014 roku. Organy obu instancji w sposób tożsamy oceniły transakcje udokumentowane spornymi fakturami kwestionując prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy w celu wyeliminowania wszelkich niejasności dotyczących braku rzeczywistego udziału N. oraz H. w dostawach opon w spornym okresie. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności, a z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów (por. wyrok NSA z 13.11.2019r., sygn. akt II FSK 3862/17). Ponadto organ w sposób jasny i precyzyjny podał okoliczności świadczące o tym, iż wskazane na fakturach firmy nie dokonały dostaw towaru na rzecz Spółki oraz wszelkie okoliczności wskazujące na niedochowanie należytej staranności przez Stronę Skarżącą. W ocenie Sądu działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe, a zarzut podniesiony przez Spółkę jest niezasadny.

W ocenie Sądu istotne jest wskazanie, iż orzecznictwo przywołane przez Stronę Skarżącą dotyczące kwestii nie dopełnienia przez podmiot formalnego obowiązku rejestracji na potrzeby VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyroki wskazane przez Spółkę zapadły w innym stanie faktycznym tj. w sytuacji gdy podmiot usługę wykonał lub dokonał dostawy towaru, a jedynie nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celów podatkowych. Jak zostało już powyżej wskazane w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy towaru i z tego względu niemożliwe było uznanie iż mamy do czynienia z analogiczną sytuacją jak we wskazanych orzeczeniach.

Sąd uznał, iż zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. jest niesłuszny. Przepis ten stanowi, iż niemożliwe jest uznanie za dowód w sprawie księgi, która była prowadzona w sposób nierzetelny lub wadliwy. Księgą nierzetelną jest księga, w której dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego, natomiast księgą wadliwą jest księga prowadzona niezgodnie z przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż rzeczywistymi dostawcami towaru nie były podmioty wskazane na fakturach, co oznacza iż księgi były nierzetelne, gdyż nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy postąpiły prawidłowo uznając, iż księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ każde stwierdzenie nierzetelności obliguje organ do ich nieuznania za dowód w sprawie.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

W niniejszym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż zakwestionowane dostawy towaru przez N. oraz H. na rzecz Strony Skarżącej nie miała miejsca, a zatem obrazujące je faktury nie dokumentują dokonanych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Sąd podzielił ustalenia organu, iż w sprawie Spółka nie zachowała należytej staranności nawiązując współpracę z kontrahentami. Należy podzielić ustalenia organu, iż Strona Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a zatem nie mogła skorzystać z odliczenia podatku figurującego na fakturze zakupu. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu należy również przywołać treść art. 99 ust 12 u.p.t.u., zgodnie z którym przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (wyrok NSA z 13.03.2013r., sygn. akt I FSK 184/12). Przenosząc jego treść na grunt niniejszego postępowania konieczne jest ponowne zaznaczenie, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mimo tego Spółka odliczyła wynikający z nich podatek. W tej sytuacji Sąd uważa, iż organom przysługiwało uprawnienie z art. 99 ust 12 u.p.t.u. Z tego też względu należy uznać, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu, a organy prawidłowo go zastosowały zastępując decyzjami nieprawidłowe rozliczenia dokonane przez O. S.C. w deklaracjach VAT-7D za III i IV kwartał 2014 roku.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Stronę Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.