Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 831/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d),
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 669
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 922 par. 1, art. 196 par. 1, art. 1035,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h, art. 14c par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S.Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] SŻ wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Opisując stan faktyczny wskazał, że w dniu [...], w drodze częściowego umownego działu spadku zawartego w formie aktu notarialnego oraz częściowego zniesienia współwłasności nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną. Od powyższej czynności nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Następnie w dniu [...], czyli przed upływem terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f."), Wnioskodawca dokonał sprzedaży tej nieruchomości za kwotę [...]. W piśmie uzupełniającym wniosek na wezwanie organu, dokonane na podstawie i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa") wskazał, iż datą śmierci spadkodawcy, t.j. ojca jest dzień [...]. Ponadto wskazał, że wartość nieruchomości nabytej na wyłączną własność w wyniku częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności przekracza wartość jego pierwotnego udziału w spadku.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1) czy z uwagi na fakt, że dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest on zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, czy też może złożyć oświadczenie, iż w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości przeznaczy uzyskane z tego tytułu środki na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych?

2) czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki uzyskane tytułem ceny na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f. konieczne jest, aby złożył on stosowne oświadczenie o woli przekazania środków uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych w terminie dwóch lat od daty sprzedaży do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i czy tym samym nie powstanie po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 jest zwolniony od konieczności zapłaty podatku do dnia [...], gdyż zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży w.w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W dniu [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Następnie wskazał, że z analizy stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze spadkobrania po zmarłym w [...] ojcu. W [...] dokonano natomiast częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności. Na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Wartość nabytej w wyniku częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości przekracza wartość Jego pierwotnego udziału w spadku.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 K.c.). Natomiast stosownie do art. 1025 § 1 K.c. prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Zgodnie z art. 1035 K.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 K.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Organ wskazał, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte działem spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Natomiast jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności. Organ podatkowy wskazał, że zniesienie współwłasności i dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca nabył nieruchomość w dwóch datach:

- w [...], w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, oraz

- w [...], w ramach częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności.

Co do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości – w części nabycia w drodze spadkobrania organ stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588; zwana dalej "nowelizacja u.p.d.o.f. z 2006 r." ) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...), w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w [...] w drodze spadkobrania, korzysta ze zwolnienia od podatku. Tym samym, od tej części przychodu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto organ zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. dla skorzystania z tego zwolnienia przedmiotowego nie wymagają złożenia jakiegokolwiek oświadczenia.

Natomiast co do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części nabytej w [...] w drodze częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności organ wskazał, że zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; zwana dalej "nowelizacja u.p.d.o.f. z 2008 r." ) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi – 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza w terminie dwóch lat od daty w.w zbycia nieruchomości przeznaczyć na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że środki uzyskane z dokonanej w [...] sprzedaży nieruchomości w części nabytej w [...] w drodze działu spadku oraz zniesienia współwłasności podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W konsekwencji przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w stanie prawnym mającym zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest przepisów konstytuujących to zwolnienie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, t.j.:

a) art. 14c § 2 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a które skutkowało wydaniem interpretacji, w której brak jest uzasadnienia prawnego, a tym samym organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało wydaniem przez organ rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, nie uwzględniający zasady in dubio pro tributate,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z pominięciem pewnych okoliczności istotnych dla sprawy, a mogących skutkować wydaniem w sprawie odmiennego rozstrzygnięcia,

2. przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 7 w związku z art. 32 § 1 Konstytucji R.P. wyrażające się w wydaniu interpretacji, która poprzez swoją treść narusza wyrażone w w.w przepisach Konstytucji RP zasady równości wobec prawa – dyskryminując skarżącego oraz wydając wobec niego niesłuszne rozstrzygnięcie,

b) art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym na dzień [...]) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło organ do przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn – podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza w.w przepisu winna prowadzić organ do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z w.w ulgi – szczegółowo wskazanej w tym przepisie i że w związku z dokonanymi czynnościami nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Z opisu stanu faktycznego opisanego przez samego podatnika wynika, że w dniu [...] zmarł jego ojciec. W dniu [...] w drodze częściowego umownego działu spadku zawartego w formie aktu notarialnego oraz częściowego zniesienia współwłasności skarżący nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną. Następnie w dniu [...] sprzedał tę nieruchomość.

Na wstępie skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa, że z wniosku Skarżącego wynika, iż sprzedał On nieruchomość, którą nabył w drodze częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć zagadnienie, czy nabycie nieruchomości przez spadkobiercę w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wynikało zatem, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku wolne są od podatku.

Sąd zauważa, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", a więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, czy też nie. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Spadek, t.j. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych – każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jednakże wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. Zatem jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Podkreślić należy, że uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Zatem dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, gdyż nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zanegować zatem należy tezę, że nabycie własności rzeczy poprzez dział spadku nie jest nabyciem "w drodze spadku", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).

Zatem skoro spadkodawca zmarł w dniu [...], t.j. przed dniem [...], to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku. Spadek nabywa się bowiem w chwili otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy. Na ten dzień ustala się skład spadku oraz krąg spadkobierców, co jest niezbędne dla dokonania następnie działu spadku będącego jedynie konkretyzacją przedmiotów majątkowych przypadających poszczególnym spadkobiercom. Za datę nabycia w drodze spadku uznać zatem należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie także aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991r. – Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002r. nr 42, poz. 369 ze zm.), jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd, że przyjęcie innej daty prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W sytuacji, w której dwaj spadkodawcy zmarliby tego samego dnia, ich spadkobiercy, w zależności od tego kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe oraz kiedy dokonali działu spadku podlegaliby różnym reżimom podatkowym. Termin zakończenia tych postępowań często byłby niezależny od działania podatnika. Podatnicy, którzy ukończyliby postępowanie spadkowe szybciej mogliby skorzystać z uregulowań prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r., a podatnicy, którzy z różnych względów, często niezależnych od ich woli, a związanych np. z czasem trwania postępowania o dział spadku, byliby tej możliwości pozbawieni (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011r., sygn. akt II FSK 752/10, publ. LEX nr 1069948).

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. i art. 7 nowelizacji u.p.d.o.f. z 2006 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia prawidłowej wykładni analizowanej normy w sposób wskazany powyżej przez Sąd.

Należy zauważyć, że skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podał, że nieruchomość nabył w wyniku częściowego działu spadku i częściowego zniesienia wspólności majątkowej. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego nie wynika jednakże, czy częściowy dział i częściowe zniesienie współwłasności obejmowało nieruchomość, która w całości należała przed śmiercią do spadkodawcy, czy może należała ona również do innej osoby. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład mogą stanowić współwłasność również innych osób niż spadkodawca. Organ podatkowy natomiast w ogóle do tej kwestii nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W razie gdy tego nie uczyni, organ korzystając z regulacji przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązany jest wezwać do jego uzupełnienia. Tryb ten zresztą został w niniejszej sprawie zastosowany w odniesieniu do daty śmierci spadkodawcy i wartości udziału podatnika w spadku. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Gdy organ uznaje stanowisko za nieprawidłowe to powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. By jednak tego dokonać musi dysponować pełna wiedzą co do stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy w ogóle w interpretacji nie odniósł się do jakiegoś elementu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tym elementem jest zaś ta okoliczność, czy podatnik nabył w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomość, która w całości przed śmiercią należała do spadkodawcy, czy też znajdowała się we współwłasności spadkodawcy i innej osoby. Jeśli część nieruchomości określona ułamkiem należała także do innej osoby wówczas nabycie w tej części nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlegałoby regulacjom u.p.d.o.f. obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. z uwagi na treść art. 8 ust. 1 nowelizacji u.p.d.o.f. z 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 689 K.p.c. jeżeli cały majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład stanowią współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie, dział spadku i zniesienie współwłasności mogą być połączone w jednym postępowaniu.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że organ uprawniony do wydania interpretacji przed jej wydaniem winien na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez jego doprecyzowanie w kwestii zniesienia współwłasności nieruchomości, która połączona została z działem spadku.

Natomiast co do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów art. 124, art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że powołane przez niego przepisy nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła do ich stosowania. Dlatego też organ nie mógł ich naruszyć.

Skarżący zarzucił, że w jego ocenie najistotniejszym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, którego dopuścił się organ podatkowy, jest nieuwzględnienie w sprawie art. 16 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień [...]. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż przepis ten w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Sprawa dotyczyła bowiem wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od spadków i darowizn. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 w związku z art. 32 § 1 Konstytucji R.P. Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja narusza wyrażoną w w.w przepisach Konstytucji R.P. zasadę równości wobec prawa poprzez dyskryminację i wydanie niesłusznego rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu nie doszło do dyskryminacji Skarżącego. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ wydał interpretację, z którą Skarżący nie zgodził się i wobec tego wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wobec czego Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zauważyć należy, ze okoliczność, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji podatkowej nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku o interpretację nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dyskryminuje Podatnika i wobec tego, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a.