Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1291/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14b par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2013 r. sprawy ze skarg J. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 3081 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "Naczelnikiem") dwoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2009r. określił J. B. (zwanej dalej "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r.

Organ I instancji wskazał, że Skarżąca w dniu 26 czerwca 2009r. wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. za ww. lata., dołączając korekty zeznania PIT-37 za 2005r. i 2006r. i wykazując jako podstawy obliczenia podatku kwotę 0,00 złotych. Następnie, na wezwania organu, Skarżąca złożyła korekty zeznań wykazujące jako przychód w 2005r. i 2006r. kwotę 0,00 złotych. Korekty zeznań dokonane zostały na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007r., sygn. akt. III SA/Wa 1450/07.

Według Naczelnika, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W myśl art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ze zwolnienia nie mogą korzystać osoby fizyczne, którym zostało zlecone wykonywanie czynności związanych z bezpośrednią realizacją celów programów.

Organ I instancji powołał się na wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że z powyższego wniosku wynikało, iż od dnia 15 stycznia 2002r. jest ona zatrudniona w przedstawicielstwie niemieckiej fundacji w Polsce, celem bezpośredniej realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Skarżącej otrzymywane wynagrodzenie w całości finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy i jest zwolnione z opodatkowania - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naczelnik wskazał następnie, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006r. uznano powyższe stanowisko Skarżącej za niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. odmówił zmiany postanowienia, zaś WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2007r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1450/07, uchylił ww. decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie.

W odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie powyższych decyzji Naczelnika i umorzenie postępowań, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 27d ust. 1 u.p.d.o.f.

2) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.), poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji prawa wiążącej Naczelnika w sprawie oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienia prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2005r. w wysokości 7.450 zł, zaś decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą 2006r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik bezzasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia kwoty 1% podatku należnego, przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego z powodu braku dokumentu potwierdzającego jej przekazanie. Skarżąca na etapie postępowań odwoławczych przedstawiła dowody wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Tym samym uznać należało, iż Skarżąca zasadnie pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę 1%, przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Dyrektor, ustosunkowując się do zarzutu pominięcia milczącej interpretacji wskazał, że związanie stanowiskiem podatnika występujące przy tzw. milczącej interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powołując się w tym zakresie na ww. wyrok Sądu z dnia 23 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1450/07, wyjaśnił, że weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych mogą mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast zgromadzony w sprawach materiał dowodowy, w tym załączniki do wniosku o wydanie interpretacji wskazują, że Skarżąca nie spełniała w 2005r. i 2006r. warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej, co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji uzyskany przez nią z tego tytułu dochód nie korzystał ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora świadczył o tym pomocniczy charakter wykonywanych przez Skarżącą czynności, ograniczających się do koordynowania w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym działań realizowanych przez inny podmiot. Wobec tego, z uwagi na fakt, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie był zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania, organy podatkowe nie były związane stanowiskiem zawartym we wniosku Skarżącej z dnia 19 września 2006r.

W skargach do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.), poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji prawa, wiążącej w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Według Skarżącej w niniejszej sprawie naruszone zostały zasady legalizmu oraz zaufania, bowiem organ wbrew jasnej i oczywistej dyrektywie art. 14b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.), będąc związanym milczącą interpretacją prawa podatkowego, pominął tę interpretację i dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia 19 września 2006r., pomimo, że z uzasadnienia decyzji wynika wprost, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest identyczny ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej organ przyjął odmienną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej stanowisko przedstawiane we wniosku o interpretację nie jest elementem stanu faktycznego opisywanego we wniosku. Dlatego też okoliczność przyjęcia przez Organ odmiennego stanowiska w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być uzasadnieniem dla tezy o braku tożsamości stanów faktycznych (przedstawionego we wniosku i stwierdzonego przez organ). Tym samym organ nie był uprawniony do pominięcia milczącej interpretacji i wydania w sprawie decyzji pozostającej w opozycji do wiążącego go stanowiska Skarżącej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/10 oddalił ww. skargi Skarżącej.

Według Sądu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę stanowisko WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1450/07, którym z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Po wydaniu tego wyroku w obrocie prawnym pozostało stanowisko Skarżącej wyrażone w jej wniosku z dnia 19 września 2006r. o wydanie interpretacji i funkcjonuje ono jako tzw. milcząca interpretacja. Stanowisko WSA w Warszawie zawarte w ww. wyroku było istotne o tyle, że Sąd poddał w nim ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny. W ww. wyroku Sąd uznał, iż przedstawiając stan faktyczny Skarżąca twierdziła, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie.

Według Sądu, organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu ww. stanu faktycznego powinien zatem dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącej, a nie jak to uczynił w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty, przez co doprowadził do niedopuszczalnej sytuacji w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, tj. powstania sporu o stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, iż wydana w takich warunkach interpretacja, czy to w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny, będzie zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zdaniem Sądu weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć natomiast miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Sąd stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia oparto na innym stanie faktycznym, niż podany został przez Skarżącą i w tym właśnie tkwiła ich wadliwość. Wadliwość ta sprawiła, że w takiej sytuacji czynienie rozważań w zakresie uchybień prawu materialnemu byłoby przedwczesne.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że przy orzekaniu ze skargi na decyzję organu zachodziła sytuacja związania Sądu oceną okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację prawa podatkowego z dnia 19 września 2006r. dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1450/07;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżanej decyzji organu wobec uznania przez Sąd, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku z dnia 19 września 2006r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego był inny niż stwierdzony przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości zadeklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2005r. i 2006r.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozstrzygnięcia, co do braku związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją prawa podatkowego, tj. stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku z dnia 19 września 2006r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego, a także wobec braku wskazania przez Sąd materiału dowodowego, z którego Sąd wywiódł stanowisko, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego jest diametralnie różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji, co uniemożliwiało Skarżącej uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę.

NSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 sygn. akt II FSK 1727/11 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W ocenie NSA, wydając ww. wyrok WSA w Warszawie, błędnie podszedł do kwestii związania opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz weryfikacji tego stanu, dokonanej zarówno na etapie badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2007r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika, jak i kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2005r. i za 2006r..

Według NSA ocena dokonywana przez organ interpretacyjny, a tym samym i sąd administracyjny dotyczy nie tego, czy dany zespół faktów zaistniał, lecz tego, jakie są konsekwencje prawne, uznanego za niewątpliwy, stanu rzeczy. Zatem niedopuszczalne jest przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego.

W konkluzji NSA stwierdził, że ww. rozstrzygnięcie dokonane przez WSA w Warszawie naruszało przepisy postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 P.p.s.a. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.)

Skargi okazały się zasadne, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów Skarżącej z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w sytuacji, gdy to wynagrodzenie finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państwa obcych. Przede wszystkim jednak istota sprawy sprowadza się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe pozostającego w obrocie stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację z dnia 19 września 2006r., który to wniosek - w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego - funkcjonuje jako tzw. milcząca interpretacja.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1727/11.

Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1727/11). Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonych decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007 r., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pozostającej w obrocie prawnym tzw. milczącej interpretacji prawa (wniosku Skarżącej z dnia 19 września 2006r.).

W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. uznając, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostawała "milcząca interpretacja", co oznacza, że wnioskodawczyni korzystała z ochrony przewidzianej przepisem art. 14b § 2 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007 r. (wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie). Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r. nr 217, poz. 1590) skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego jest całkowicie przejrzysty i zrozumiały. Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Niedopuszczalne jest w związku z tym przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007r., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pozostającej w obrocie prawnym ważnej tzw. milczącej interpretacji prawa czyli wniosku Skarżącej z dnia 19 września 2006r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględnić milczącą interpretację istniejącą w niniejszej sprawie, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargi i uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. O wstrzymaniu wykonania tych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.