Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1067/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b), art. 22 ust. 1 pkt 2 lit. b), art, 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2, art. 27f, art. 45 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012r. poz. 631 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) określającą L. G. (dalej jako strona, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż w dniu 16.04.2015r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT 37 za 2014 rok, z którego m. in. wynikała nadpłata w kwocie [...] zł., która została podatnikowi zwrócona w dniu 30 czerwca 2015r.

W toku czynności sprawdzających organ I instancji m. in. ustalił, że podatnik w rozliczeniu rocznym za 2014 rok dokonał odliczenia od dochodu kwoty [...] zł otrzymanej tytułem odszkodowania z Programu Dobrowolnych Odejść.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających podatnik przedłożył porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO) zawarte w dniu 18 kwietnia 2014r. w W. oraz okazał zaświadczenie wystawione przez A S.A. [...] o wysokości wypłaconych w 2014r. składnikach wynagrodzeń: odszkodowanie z PDO w kwocie brutto [...] zł; rekompensata z PDO w kwocie brutto [...] zł; odprawa PDO z przyczyn nie dot. pracownika w kwocie brutto [...] zł.

Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniał, że w związku z faktem, iż dokonane przez podatnika ww. odliczenie w kwocie [...] zł nie spełniało przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Pismem z dnia 28 stycznia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do A S.A. [...] w W. o przesłanie Uchwały Zarządu A S.A. oraz załącznika do uchwały stanowiącego regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w A S.A. w związku z redukcją zatrudnienia w 2014 rok.

Pismem z dnia 12 lutego 2016r. A S.A. przesłała kopie żądanych dokumentów oraz poinformowała, że Uchwała Nr [...] Zarządu A S.A. z dnia 17 grudnia 2013r. nie została wydana na podstawie przepisów Kodeksu pracy ani innych ustaw, w tym z zakresu zbiorowego prawa pracy. W związku z powyższym dokument ten nie mieści się w katalogu źródeł prawa pracy w rozumieniu zapisów art. 9 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.)

Organ I instancji działając na podstawie art. 180 § 1 , art. 181 oraz 216 O.p. postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowody wymienione na stronie 3 uzasadnienia dokumenty w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika zarzucał: "błędną wykładnię art. 21 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym mu nowelizacją wchodzącą w życie w dniu 1.01.2015r." i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że ustalone w niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] nie istnieje. Zdaniem pełnomocnika podstawą uznania zasadności odliczenia nie musi być prawo pracy. Autor odwołania podkreślał również, iż przyjęte w decyzji organu I instancji stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyjętym w wydanych interpretacjach np.: [...] z [...] , [...] z [...], [...] z [...] a pośrednio z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Go 462/15.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji odwołał się do stanu faktycznego oraz postanowień przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do szczegółowo wskazanych w decyzji jednostek redakcyjnych art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 17, art. 21 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślał, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Dalej organ odwoławczy wywodził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy posłużyć się cywilistyczną wykładnią pojęcia. Przez odszkodowanie rozumie się świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" zwykło się łączyć z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że termin "szkoda" jest określany jako uszczerbek w dobrach prawnie chronionych (majątek, cześć, zdrowie itp.), przy czym szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia.

Wystąpienie odpowiedzialności odszkodowawczej wymaga spełnienia następujących przesłanek: musi wystąpić szkoda; szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek jej naprawienia; pomiędzy zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody, a szkodą musi zachodzić zależność określana jako adekwatny związek przyczynowy.

Organ wyjaśniał również, iż podstawową zasadą odpowiedzialności odszkodowawczej w polskim prawie jest zasada winy. Zgodnie z tą zasadą, do naprawienia szkody zobowiązany jest jedynie ten podmiot, który wyrządził szkodę w sposób zawiniony, tj. w sposób oceniany ujemnie z punktu widzenia zasad obowiązującego systemu prawnego. Zakres obowiązku odszkodowawczego zależy przede wszystkim od ustalenia rozmiaru szkody, uwzględnionej na podstawie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą. Co do zasady, odszkodowanie nie powinno przekraczać wysokości szkody, ale nie powinno być również od niej niższe.

Zdaniem organu tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że odprawa jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Organ odwoławczy zastrzegał również, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Organ odwoławczy odnotowywał, że organ podatkowy I instancji, w wydanej decyzji podkreślił, iż wypłacone świadczenie wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miało charakteru odszkodowania, które jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. W niniejszej sprawie umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem na mocy zgodnego oświadczenia woli stron.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji prawidłowo organ I instancji stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem odprawy pracowniczej, rozumianej jako jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady, które to pojęcie najbardziej odpowiada istocie wypłaconego na podstawie porozumienia świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdzają zgromadzone dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że z dniem 1 maja 2014 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę strony z A S.A. na zasadzie porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Rozwiązanie umowy nastąpiło na mocy art. 30 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady i tryb rozwiązania umowy o pracę a także zasady wypłaty świadczeń pieniężnych z Programu Dobrowolnych Odejść zostały opracowane w Regulaminie IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników A w związku z redukcją zatrudnienia w 2014 roku wprowadzonym w życie uchwałą Zarządu z dnia 17.12.2013r. Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z pismem A S.A. z dnia 16.02.2016r. (data wpływu) podjęta Uchwała Nr [...] Zarządu A a tym samym i przedmiotowy Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest regulaminem w rozumieniu zapisów art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z § 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o prace, podatnik otrzymał odprawę pieniężną w ustalonej wysokości, dobrowolne odszkodowanie oraz rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wypłacona odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy jest ze zwolnienia wyłączona.

W ocenie organu odwoławczego otrzymana przez stronę w 2014 roku odprawa pieniężna w wysokości [...] zł, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. Pracodawca tj. A S.A. jako płatnik był obowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji szczegółowo omówił zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Dokonał również, właściwej analizy zgromadzonych dokumentów na tle obowiązujących przepisów, co dało podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, które nie naruszało przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślał również, iż przywołane przez stronę interpretacje są indywidualnymi interpretacjami podatkowymi dotyczącymi oceny prawnej innego zdarzenia przyszłego, które nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie mogą one stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego koniecznym jest również wskazanie, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12). Skoro więc Ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych.

Końcowo organ odwoławczy stwierdzał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł, przyjmując: dochód podatnika ze stosunku pracy [...] zł; dochód podatnika z innych źródeł [...] zł; razem dochód podatnika [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł; podstawa opodatkowania [...] zł; podatek obliczony wg skali [...] zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, ulga z tytułu wychowywania dzieci [...] zł; należny podatek [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślał również, iż w decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 30.06.2015r. zwrócono nadpłatę z zeznania podatkowego w wysokości [...] zł, wobec powyższego różnica w kwocie [...] zł stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy zastrzegał, że od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia określonego w przepisach art. 53 § 5 O.p. tj. od dnia zwrotu nadpłaty do dnia określonego w przepisach § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) tj. do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty, włącznie z tym dniem.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia oraz wstrzymania wykonania, zarzucał błędną wykładnię art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu nowelizacją wchodzącą w życie w dniu 1.01.2015 r. Pełnomocnik domagał się również uznania, że ustalone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł nie istnieje.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk stron podkreślał, że podstawą od uznania zasadności odliczenia nie musi być prawo pracy.

Autor skargi akcentował, że z informacji udzielonej przez A wynika, iż uchwała zarządu nie została oparta na przepisach Kodeksu Pracy ani innych ustaw i z tego faktu organ podatkowy wywiódł swoje stanowisko. Nie dostrzegł tego, że w twierdzeniu o braku podstawy prawnej uchwały jest błąd logiczny. Decyzja o przeznaczeniu i wypłacie znacznych środków finansowych nie mogła być podjęta bez podstawy prawnej. Ustalenie jaki przepis ją stanowił nie jest zadaniem podatnika.

Pełnomocnik podkreślał również, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne ze stanowiskiem jakie zajął "Pan Dyrektor" w swoich interpretacjach np.[...] z [...], [...] z [...], [...] z [...], a pośrednio z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.01.2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15.

Wprawdzie powołane wyżej interpretacje oraz wyrok zostały wydane w indywidualnych przypadkach lecz to, że odnoszą się do identycznych stanów faktycznych uprawnia do powołania się na nie także w tym przypadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy fakt wypłacenia przez pracodawcę kwot przewidzianych w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach programu dobrowolnych odejść korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny sprawy jest praktycznie bezsporny. Jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska stron i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem odprawy pracowniczej, rozumianej jako jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, który rozwiązał przecież stosunek pracy za porozumieniem stron. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m. in. wynika, że z dniem 1 maja 2014 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę skarżącego z A S.A. na zasadzie porozumienia stron w ramach PDO. Rozwiązanie umowy nastąpiło w oparciu o przepis art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady i tryb rozwiązania umowy o pracę a także zasady wypłaty świadczeń pieniężnych z Programu Dobrowolnych Odejść zostały opracowane w Regulaminie IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników A, a miały związek z redukcją zatrudnienia w 2014 roku i ww. PDO wprowadzonym w życie uchwałą Zarządu Spółki z dnia 17 grudnia 2013r. Zgodnie ze stanowiskiem samej A S.A. podjęta Uchwała Nr [...] Zarządu, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, nie jest regulaminem w rozumieniu zapisów art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stosownie do § 5 Regulaminu PDO w związku z rozwiązaniem umowy o prace, pracownik – na analizowanym przypadku skarżący otrzymał odprawę pieniężną w ustalonej wysokości, dobrowolne odszkodowanie oraz rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy.

Sąd podkreśla również, iż zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od października 2014r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, Dz. U. poz. 1328) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wskazać również należy, iż w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t. j. Dz. U z 2015 r. poz. 192) brak jest regulacji dotyczących tzw. Programów Dobrowolnych Odejść. Sąd podziela pogląd, że wyszczególniona w przedłożonym przez skarżącego podatnika porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO, w tym w Regulaminie oraz zaświadczeniu wystawionym przez pracodawcę strony kwota odszkodowania, rekompensaty i odprawy pakietu osłonowego nie korzystają ze zwolnienia z podatku wypłacone z Programu Dobrowolnych Odejść, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem nie ma swojego bezpośredniego źródła w przepisach prawa pracy.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie podkreślić, że wypłacone skarżącemu świadczenie w ramach PDO nie ma faktycznie i prawnie charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia. W ocenie Sądu dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawidłowo organ wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy zbadać - oprócz jego podstawy prawnej - także charakter i funkcje świadczenia. To dopiero pozwoli ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy też nie.

W tym kontekście ma rację pogląd, że nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia w ramach PDO – odszkodowaniem, rekompensatą, czy odprawą wyklucza objęcie go zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy uwzględnieniu reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, W. 1993, s. 75 i 78). Świadczenie, o którym mowa spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, tj. ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające mu szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest zatem konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, a innymi słowy, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy.

Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone odszkodowanie, rekompensata i odprawa miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest zatem to, że skarżący dobrowolnie przystąpił do PDO i rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacone świadczenia miały na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenia krzywdy.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą zobowiązanego, co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, iż nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428).

Mając na uwadze wywody skargi należy wskazać, że działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Pozbawienie skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania. Nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Ponadto samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w byłej już firmie skarżącej nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w przytoczonym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga to, że wypłacone skarżącemu kwoty w ramach PDO nie miał na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest on jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miał on na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną, choćby nieumyślnie, za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany od jest w świetle prawa naprawić.

Podkreślić także trzeba, że pojęcie odszkodowania w przepisach prawa pracy ulega pewnej modyfikacji w zakresie sposobu ustalania jego wysokości. W razie utraty przez pracownika pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów, których pracownik nie uzyska w związku utratą pracy i uwzględnia rozsądny limit czasu, w którym pracownik nie będzie uzyskiwał dochodu po utracie pracy. Zakłada się bowiem, że pracownik po utracie pracy nie będzie bierny i po pewnym czasie uzyska nowe zatrudnienie, zastępujące utracone źródło dochodów. Typowym przykładem sposobu ustalania odszkodowania jest regulacja z art. 471 w związku z art. 45 Kodeksu pracy, według której w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, może być w określonych warunkach procesowych zasądzone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Zdaniem Sądu powołane przez skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe, nie mogą przekładać się na okoliczności analizowanej sprawy, zwłaszcza, że - co istotne - przy interpretacjach podatkowych organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych lub przyszłych podanych przez samego wnioskodawcę. Ponadto interpretacje nie są źródłem obowiązującego prawa.

Zasadny jest pogląd, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty. Oznacza to, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji, musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, nazywanych odprawami i odszkodowaniami, gdyż tylko spełnienie przez dane świadczenie obu przesłanek, tj. zarówno dotyczącej źródła jego wypłaty, jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z powyżej wyrażonych względów Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów wskazanych w skardze, w tym błędnej wykładni art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu przedmiotową nowelizacją.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.