Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2504/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (delegowany) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 62/18 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 62/18 oddalił skargę M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny:

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", po rozpatrzeniu wniosku M. L., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 czerwca 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2016 r. Organ wskazał, że skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez adwokata. Do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo z 21 grudnia 2016 r. i do dnia wydania decyzji organ pierwszej instancji nie został zawiadomiony o zmianach odnośnie pełnomocnictwa. Decyzja z dnia 26 czerwca 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi w sposób określony przez art. 144 § 5 oraz art. 145 § 1 i § 2 O.p., w dniu 27 czerwca 2017 r. Strona nie wniosła odwołania, zatem zgodnie z art. 128 O.p. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismami z dnia 14 września 2017 r. skarżący reprezentowany przez nowego pełnomocnika (reprezentującego go w przedmiotowej sprawie od dnia 8 września 2017 r.) wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. odwołanie od ww. decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik wskazał, że w trakcie toczącego się w sprawie postępowania M. L. pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi. Jednocześnie działając, jak się okazało w błędnym przeświadczeniu, że jego sprawa zostanie załatwiona zgodnie z datą podaną w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, tj. z dniem 27 sierpnia 2017 r., nie podejmował w sprawie żadnych czynności, szczególnie nie zawiadomił organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Do dnia 8 września 2017 r. nie ustanowił także innego pełnomocnika. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, nowy pełnomocnik skarżącego dokonał przeglądu akt sprawy wraz z wykonaniem ich fotokopii. Podczas dokonywania tych czynności uzyskał informację o decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2016 r. W związku z faktem, że w aktach przedmiotowego postępowania jako pełnomocnik M. L. widniał wciąż pierwotnie ustanowiony pełnomocnik, który pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa w dniu 12 czerwca 2017 r., nie dokonał obowiązku zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 czerwca 2017 r. została doręczona ww. pełnomocnikowi. Skarżący nie miał wiedzy o wydaniu przedmiotowej decyzji, tym samym nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią oraz złożenia stosownego środka zaskarżenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mając na uwadze regulację zawartą w art. 162 § 1 O.p., w kontekście argumentacji zawartej we wniosku strony, stwierdził brak podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i do przewidzenia przeszkoda, która uprawdopodobniłaby brak jego winy w uchybieniu ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania. Organ powołując się na treść art. 145 § 1 i 2, art. 144 § 5, art. 138 e § 3, art. 138 j § 1 pkt 2 i art. 138 i § 2 O.p. wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2016 r. została prawidłowo doręczona w dniu 27 czerwca 2017 r. ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Decyzja zawierała w swej treści pouczenie o trybie odwoławczym. Organ stwierdził, że skarżący pomimo tego, że wiedział o niezakończonym jeszcze postępowaniu podatkowym, nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 138 e i 138 i O.p., w szczególności nie zawiadomił organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego ustanowionemu w sprawie profesjonalnemu pełnomocnikowi. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, skarżący nie uprawdopodobnił jak i nie udowodnił w wystarczający sposób, że doszło do uchybienia terminu bez jego winy przy zachowaniu szczególnej staranności i dbałości o prowadzenie swoich spraw. Tym samym nie została spełniona, ustanowiona w art. 162 § 1 O.p. przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p., przez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu, podczas gdy z materiałów i dowodów wynika, że przedmiotowa przesłanka została uprawdopodobniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 62/18 zgodził się z oceną prawną zawartą w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazał okoliczności, które uprawdopodobniałyby jego brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (uzasadnienie wyroku oraz powołanych poniżej orzeczeń sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszeni art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skrzącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 14 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, którym sąd zaakceptował stanowisko organu odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 162 § 1, i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przesłanką przywrócenia terminu na podstawie tego przepisu jest zatem uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Brak winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem zachowania przez stronę szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przez brak winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., należy rozumieć sytuacje, w których z przyczyn obiektywnie niezależnych, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności strona nie miała możliwości dochowania ustawowego terminu. Z powołanego art. 162 § 1 O.p. wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pamiętać jednakże należy, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00).

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, które w sprawie nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący przed doręczeniem decyzji z dnia 26 czerwca 2017 r., pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. wypowiedział pełnomocnictwo udzielone adwokatowi pismem z 21 grudnia 2016 r. O odwołaniu pełnomocnictwa nie poinformował organu podatkowego nie uczynił tego też dotychczasowy pełnomocnik. Stosownie do art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Skarżący w postępowaniu podatkowym i skardze kasacyjnej podniósł, że obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie dopełnił jego dotychczasowy pełnomocnik. W skardze kasacyjnej okoliczność tę wskazano jako fakt uzasadniający brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Oceniając tę okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 138i § 3 O.p. adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Z regulacji tej wynika, że pełnomocnik wskazany w tym przepisie ma obowiązek działać w interesie mocodawcy jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa, jednakże dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiedział pełnomocnik. W rozpoznanej sprawie pełnomocnictwo wypowiedział mocodawca tj. skarżący, co oznacza, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W ustawie O.p. i w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2016 r. poz. 1999 ze zm.) brak jest przepisów nakazujących pełnomocnikowi profesjonalnemu podejmowanie działań w interesie klienta po wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji a także w skardze kasacyjnej nie wskazał na czym opiera swoje przeświadczenie, że pełnomocnik po wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa powinien był poinformować skarżącego o obowiązku wynikającym z art. 138i § 2 O.p. W szczególności skarżący nie wskazuje na postanowienia umowy łączącej go z pełnomocnikiem, które obowiązek ten by ustanawiały.

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że skargę kasacyjna oparto na twierdzeniu, że pełnomocnik skarżącego nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku poinformowania skarżącego o potrzebie poinformowania organu o odwołaniu pełnomocnictwa, jednakże twierdzenie to nie ma oparcia w obowiązujących w sprawie regulacjach prawnych. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, zbędne było rozważanie, czy błąd pełnomocnika strony może stanowić okoliczność uzasadniającą uwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że skarżący w dacie doręczenia ww. decyzji nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Występujące w sprawie doręczenie decyzji (skuteczne w świetle treści art. 138i § 2 O.p.) dotychczasowemu pełnomocnikowi, które według skarżącego spowodowało uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, było efektem niewykonania przez skarżącego wynikającego z art. 138i § 2 O.p. obowiązku zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Zdaniem sądu brak wykonania przez stronę obowiązku wynikającego z przepisu prawa procesowego nie może uzasadniać przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, gdyż w rozważanej sytuacji skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności wymaganej od strony postępowania podatkowego mógł uniknąć uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że organ odmawiając skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawidłowo uznał, że w sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 162 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).