Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3600/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1, art. 200 par. 2 pkt 2, art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej też jako "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. w wysokości 243 213 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 47 818 zł i orzekł zabezpieczenie na majątku K.K. (dalej też jako "skarżący") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 roku w wysokości 221 490 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 43 341 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. ustalono, że podatnik w roku 2014 ewidencjonował w ewidencji nabyć faktury, które nie odzwierciedlały czynności w nich wymienionych. Faktury te wystawione zostały przez A. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 953 tysięcy złotych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług w wysokości 221 490 złotych. W ocenie NUS zachodzi przy tym w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p."). Zasadność zabezpieczenia na majątku skarżącego organ wywiódł z nierzetelnego wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oaz charakteru stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji przeanalizował zeznania PIT-36 skarżącego, wskazując, że w 2015 roku osiągnął dochód w wysokości 103 809,61 złotych (przychód w kwocie 3 715 769,26 zł. a koszty uzyskania przychodu w kwocie 3 611 959,65 zł), w 2014 roku dochód w wysokości 78 878,50 złotych (przychód w kwocie 2 141 898,29 złotych a koszty uzyskania przychodu w kwocie 2 063 019,79 zł), zaś w latach wcześniejszych podatnik wykazywał dochód na poziomie 50 000,00 zł, przy przychodach rzędu 500 000 zł. Organ zaznaczył także, że w toku kontroli skarżący złożył oświadczenie o stanie majątkowym, wraz z ewidencją środków trwałych i ewidencją wyposażenia na dzień 23 maja 2016 r., z którego wynika, że był właścicielem enumeratywnie wymienionych ruchomości w postaci szeregu samochodów i pojazdów specjalistycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej o szacunkowej wartości ok. 173 tysięcy złotych. Ponadto nie wskazał, że jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Powyższe ustalenia, w tym w szczególności zaniżenie podstawy opodatkowania, zobowiązanie w podatku dochodowym poprzez ewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodu faktur nie odzwierciedlających faktycznie zrealizowanych transakcji przez wystawcę faktur, stanowią, zdaniem NUS, zasadne przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 roku skarżący zarzucił, że nie zachodzi obawa niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego w terminie, na co wskazują następujące okoliczności:

- wykazanie przez skarżącego w odrębnym postępowaniu, że faktury, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji nie były fakturami "pustymi", a prace remontowe zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają protokoły odbioru robót;

- w przypadku, gdyby faktury kwestionowane przez organ podatkowy rzeczywiście nie odzwierciedlałyby opisanych w nich usług, dochód skarżącego za 2014 r. wyniósłby ponad milion złotych i bez problemu powinien pozwolić na spłatę zobowiązania podatkowego łącznej wysokości 265 000 złotych,

- organ podatkowy nie wykazał, by zmieniła się w mijających miesiącach lub latach wysokość przychodów/dochodów podatnika, dochody te są na zbliżonym poziomie, zatem brak jest dowodów świadczących o tym, by sytuacja majątkowa skarżącego pogorszyła się, co mogłoby skutkować kłopotami w uregulowaniu zobowiązań podatkowych,

- organ podatkowy nie udowodnił by skarżący zaprzestał prowadzenia swojej działalności gospodarczej, co mogłoby wpłynąć na ewentualne problemy finansowe skutkujące trudnościami w zapłacie zobowiązań podatkowych; podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, osiąga zbliżone przychody co w tożsamych okresach lat minionych, co świadczy o braku istnienia obawy nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego,

- organ podatkowy nie wykazał, by skarżący dokonywał czynności zmierzających do wyzbywania się składników majątku; zatem nie udowodniono wykonywania przez niego czynności przykładowo wskazanych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; dodatkowo organ podatkowy nie wykazał również, by skarżący podejmował czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

- skarżący wskazywał także rzeczy ruchome stanowiące jego własność, podając szacunkową ich wartość na kwotę 173 000 złotych, przy czym kwota ta stanowi ponad połowę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2016 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 roku. W motywach rozstrzygnięcia za zasadne uznał dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że może on mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutem odwołania, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, by ze względu na stan majątkowy skarżący nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. DIS przywołał ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej, iż w 2015 r. skarżący osiągnął dochód w wysokości 103 809,61 złotych, w roku 2014 w wysokości 78 878,50 złotych, zaś w latach wcześniejszych na poziomie 50 000 złotych, uznając, że sytuacja finansowa skarżącego uległa poprawie. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sytuacja majątkowa skarżącego stwarza obawę, iż może ona nie pozwolić na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 264 831 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, że skarżący wskazywał rzeczy ruchome stanowiące jego własność, o wartości 173 000 złotych, mogące stanowić zabezpieczenie zapłaty zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że kwota przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami przewyższa wartość majątku ruchomego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy ustalony stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest dokonanie wymiaru podatku, a jego celem nie jest toczenie sporu co do wysokości przyszłego zobowiązania. Z tego względu ocena zarzutu odwołania, polegającego na błędnym uznaniu, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że w związku z sumiennym składaniem deklaracji podatkowych i regulowaniem wynikających z nich należności podatkowych niepotrzebne i nieuzasadnione jest dokonywanie zabezpieczenia na jego majątku. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, że przesłanki wynikające z art 33 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy rozpatrzyć w kontekście sytuacji majątkowej skarżącego, a ta budzi uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący może go nie wykonać.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 roku nr [...], K.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, w której nie występuje stan uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego oraz w sytuacji, w której sam organ wskazuje jedynie na możliwość, że zobowiązanie podatkowe może nie zostanie wykonane, podczas gdy brzmienie przepisu wskazuje na konieczność kategorycznego stwierdzenia, że organ musi być pewny, a nie mieć jedynie przypuszczenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia przez organ, jakie elementy stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wskazują na uzasadnioną obawę, iż skarżący nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie wytłumaczył, na czym polega charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości i dlaczego charakter tych nieprawidłowości skutkuje potrzebą dokonania zabezpieczenia. Kwestia ta nie została opisana przez organ w sposób jasny i czytelny. Poza ogólnikowym sformułowaniem o charakterze stwierdzonych nieprawidłowości organ nie zawarł szerszych rozważań w zakresie, jakie z ustaleń postępowania kontrolnego przyczyniły się do wzbudzenia u organu stanu uzasadnionej obawy, iż skarżący nie będzie chciał lub nie będzie mógł wykonać zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji niekorzystnego rozstrzygnięcia dla strony, organ powinien precyzyjnie wskazać przyczyny, które doprowadziły do wydania decyzji, w zaskarżonej decyzji brak jest takich informacji. Następnie skarżący wskazał, że proceder zaniżania podstawy opodatkowania nie jest faktem, a jedynie jednostronnym twierdzeniem organu. Przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. trwa bowiem nadal postępowanie wyjaśniające, czy rzeczywiście faktury wystawione przez głównego kontrahenta nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. nie jest przy tym nawet w końcowej fazie rozstrzygnięcia.

Skarżący zaznaczył ponadto, że organ podatkowy wyciągnął nieprawidłowe wnioski z już zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazywał bowiem posiadane ruchomości, w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich wartość została określona przez skarżącego na kwotę 173 000 zł. W toku postępowania organ ustalił również dochód skarżącego, który plasuje go wśród osób z dość wysokimi zarobkami, jeśli chodzi warunki majątkowe w Polsce. Ponadto organ zauważył, że sytuacja majątkowa skarżącego ulegała systematycznej poprawie w ujęciu corocznym. Zdaniem skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie jest do końca przekonany co do tego, że stan majątkowy skarżącego rzeczywiście nie pozwoli na uregulowanie zaległości podatkowej. Tymczasem organ orzekając zabezpieczenie musi być przekonany o tym, że występuje stan obawy, który na pewno spowoduje, że jeśli podatnik będzie musiał zapłacić podatek w przyszłości, to z tego obowiązku nie wywiąże się. W ocenie skarżącego, porównując jego stan właścicielski i wartość posiadanych rzeczy oraz osiągany dochód, który z roku na rok wyraża tendencję wzrostową, należy uznać, że nie zaistniał stan obawy, że nie będzie miał środków pieniężnych na spłatę zobowiązania. Ponadto organ podatkowy nawet nie podjął próby ustalenia, czy skarżący dysponuje majątkiem innym niż ten mogący być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a swoją wiedzę oparł jedynie na formularzu złożonym w toku postępowania dotyczącego określenia podatku dochodowego. W związku z rosnącym dochodem skarżącego, który nie może być uznany za niski, organ powinien podjąć próbę ustalenia, czy dysponuje on majątkiem (gotówką) w formie "wolnej", zdeponowanej np. na rachunkach bankowych. Organ nie wykazał również, by różnica pomiędzy majątkiem skarżącego oraz tym, co w krótkim czasie mógłby oszczędzić na spłatę zobowiązania podatkowego a kwotą pozostałą do spłaty z tytułu podatku była tak duża, że przy dobrej woli nie byłby w stanie dokonać zapłaty zobowiązania. Wyłącznie bowiem znaczna różnica pomiędzy stanem majątkowym i możliwościami majątkowymi podatnika, a kwotą możliwą do zapłaty z tytułu należności podatkowej może rodzić uzasadnioną obawę, że taka należność nie zostanie zapłacona. W obecnym stanie faktycznym organ może mieć jedynie zwykłe, a nie uzasadnione obawy co do zapłaty przez skarżącego zaległości. Skarżący podkreślił przy tym, że regularnie składa deklaracje podatkowe, płaci zobowiązania podatkowe w terminie, nie wykazano by zbywał swój majątek, nadal prowadzi działalność gospodarczą pozwalającą na osiąganie dochodu, który może być wykorzystany do spłacenia przyszłych zaległości podatkowych. Powyższe okoliczności w kontekście przytoczonych powyżej argumentów zmierzających do obalenia twierdzeń organu o zasadności dokonania zabezpieczenia, powinny w sposób pozytywny oddziaływać na sytuację prawną skarżącego i wzbudzić w organie podatkowym poczucie, że bezzasadne jest twierdzenie o istnieniu uzasadnionej obawy nie wykonania przez skarżącego, w przyszłości, zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddano decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. i orzekającą zabezpieczenie kwoty zobowiązania na majątku skarżącego.

W ocenie organu zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że skarżący nie będzie dysponował środkami do zrealizowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych, w szczególności, że kwota przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami przewyższa wartość majątku skarżącego (obejmującego jedynie ruchomości).

Skarżący natomiast uważa, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa nie wykonania przez niego w przyszłości zobowiązania podatkowego, zarówno z uwagi na wartość posiadanego majątku w postaci ruchomości jak również skalę osiąganego przez skarżącego dochodu (ulegającego przy tym systematycznej poprawie).

Mając na uwadze treść skargi, należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej albo celno-skarbowej.

Celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącego.

W tym świetle nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi skupiająca się na wskazaniu, że nadal toczy się postępowanie wyjaśniające, czy rzeczywiście faktury wystawione przez jego głównego kontrahenta nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15).

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy kwartalne 2014 r., organy oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i u jego kontrahenta, tj. A. Spółka z o. o. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, poczynione przez organy ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości wystawionych faktur, podkreślenia wymaga, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że za wydaniem skarżonej decyzji przemawia zarówno dysproporcja między stanem dochodów skarżącego uzyskiwanych w ostatnich latach a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych, jak również stan majątkowy skarżącego. Dochód skarżącego uzyskany bowiem w najkorzystniejszym dla niego 2015 roku, sięgający kwoty 103 809,61 złotych (przy poprzedniorocznym na poziomie 78 878,50 złotych), który, jego zdaniem, plasuje skarżącego wśród osób z dość wysokimi zarobkami, należy jednakże ocenić przez pryzmat określonego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynoszącego (łącznie z odsetkami) 264 831 zł. W takim kontekście, podzielić należy ocenę organów, że pomimo wzrostu uzyskiwanego dochodu, nie osiągnął on jednakże takiego poziomu, który pozwoliłby skarżącemu na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Również na tle wskazanej powyżej wysokości zobowiązania podatkowego umieścić należy wartość ruchomości skarżącego, oszacowanych przez niego na kwotę 173 tysięcy złotych. Istotnym jest nadto, że są to ruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (firma skarżącego zajmuje się robotami drogowymi), zatem wartość tego majątku ulega stale zmniejszeniu z uwagi na choćby bieżące wykorzystywanie pojazdów.

W ocenie Sadu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zbadania stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący postulując konieczność przeprowadzenia postępowania przez organy w tym zakresie, sam nie przedstawił żadnych danych ani potwierdzających je dowodów. Nadto z uwagi na łatwość szybkiego transferu środków finansowych, tj. wyprowadzenia ich poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

W realiach przedmiotowej sprawy nadmienić należy, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się także sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.