Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 18/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i 2,  art. 23  ust. 1  pkt 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 193 par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej, A. H., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą N. (zwaną dalej Skarżącą lub Stroną) wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku poczynając od sierpnia do grudnia 2001 roku, w wysokościach wskazanych w decyzji.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji legły ustalenia faktyczne z których wynikało, że Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Pana G. J., prowadzącego działalność gospodarczą P. oraz przez Pana J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., przy czym faktury wystawione przez powyższe podmioty, znajdujące się u Skarżącej, nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawców, nie było również możliwe ustalenie, czy podatek VAT wynikający z powyższych faktur został ujęty w deklaracjach VAT 7, do złożenia których zobowiązani byli kontrahenci Skarżącej.

Postępowanie prowadzone w tym kierunku nie przyniosło odpowiedzi na pytanie, czy podatek wynikających z faktur wystawionych przez G. J. i J. M. został ujęty w składanych przez nich deklaracjach VAT z uwagi na podnoszoną przez obu kontrahentów Skarżącej okoliczność zaginięcia dokumentacji księgowej prowadzonych przez nich firm. Pan G. J. nie był w stanie dokładnie wskazać kiedy i z jakich przyczyn zaginęła dokumentacja księgowa prowadzonej przez niego firmy P., Pan J. M. powoływał się na przebyty wypadek i wynikające z niego problemy z pamięcią, jak również na fakt przekazania dokumentacji organom celnym.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 178 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, §2 i §6, art. 208 § 1, art. 272, art. 284b, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), ponadto § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej : "Rozporządzenie VAT"), przepisów Konstytucji RP to jest art. 32 wprowadzającego równość wobec prawa i ustanawiającego zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2001 roku wskazując, że zobowiązania przedawniają się z mocy art. 70 § 1 "O.p." w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku.

Kolejnym zarzutem podnoszonym w uzasadnieniu jest zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania, przy czym z treści uzasadnienia wynika, że w ocenie strony organ mógł podjąć dalsze czynności, w celu ustalenia czy kontrahenci Skarżącej wykazali w deklaracjach VAT 7 podatek wynikający z faktur VAT opisanych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zakwestionowała również przyjęcie, że rejestry VAT prowadzone przez nią są nierzetelne, gdyż w dacie ujmowania zakwestionowanych faktur VAT przez Skarżącą wystawca zakwestionowanych faktur posiadał ich kopie, czego w ocenie Skarżącej nie kwestionuje organ pierwszej instancji i to właśnie nie ujęcie tych faktur spowodowałoby nierzetelność ksiąg.

Skarżąca zarzucała również nie pouczenie jej o możliwości skorygowania deklaracji w zawiadomieniu o sposobie załatwienie jej zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W ocenie Skarżącej organ naruszył również przepisy § 50 ustęp 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia VAT", gdyż w aktach sprawy znajdowały się odtworzone z zapisu elektronicznego prawidłowe kopie podatku VAT.

Skarżąca uzasadniła również w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów Konstytucji i pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej założeniem kontrolujących, że Skarżąca jest osobą nierzetelną.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając część zarzutów Skarżącej za uzasadnione decyzją z dnia [...] października 2008 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części to jest w części dotyczącej okresów od sierpnia do listopada 2001 roku i w tej części umorzyć postępowania w sprawie a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w części stanowisko Skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2001 roku, nie uznał natomiast argumentacji strony za uzasadnioną w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2001 roku.

W tym zakresie organ powołał się na treść nieprawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 lutego 2008 III SA/Wa 1828/07. W sprawie poddanej rozpoznaniu Sądu, przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 roku [...] zabezpieczająca kwotę 505.229 złotych na poczet zobowiązań Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2001 roku. W powyższym wyroku Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia 2001 roku do listopada 2001 roku wygasły wskutek przedawnienia, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona została pełnomocnikowi dla doręczeń w dniu 4 stycznia 2007 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanął na stanowisku, że postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT" nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie niewątpliwym jest fakt odliczenia w grudniu 2001 r. podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy, tj. Pana G. J. - właściciela firmy "P.". Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwany w charakterze świadka Pan G. J. nie przedstawił żadnej kopii faktury zeznając, że cała dokumentacja uległa zniszczeniu w trakcie powodzi lub w pożarze. Dopiero w odpowiedzi na ustalenia kontroli sama Strona przedstawiła faktury VAT stanowiące jakoby kopie faktur wystawionych dla niej przez Pana J.. Dokumenty te różniły się od będących w posiadaniu Pani A. H. oryginałów następującymi elementami: miejscowością wystawienia faktury, nazwą banku, numerem rachunku bankowego, terminem zapłaty, datą sprzedaży, datą wystawienia faktury, określeniem usługi, podpisem odbiorcy, podpisem i pieczęcią wystawcy faktur. Co więcej sama Pani A. H. przyznała w odwołaniu, że faktury te zawierały nieścisłości, które zostały poprawione na kolejnych egzemplarzach tych faktur dostarczonych do Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. W świetle całego materiału dowodowego organ odwoławczy wywodził, że okazane na etapie postępowania kontrolnego dokumenty nie są kopiami zakwestionowanych faktur, gdyż nie wypełniają one definicji słowa "kopia", która jest dokładnym odtworzeniem oryginału; dostarczone na etapie postępowania odwoławczego kopie faktur są wprawdzie graficznie tożsame z zakwestionowanymi oryginałami faktur, ale nie są oryginałami kopii, tylko ich kserokopiami; ponadto okoliczności sprawy wskazują, że są to nowe dokumenty stworzone na potrzeby toczącego się postępowania; skoro bowiem oryginały dokumentów będących w posiadaniu Pana J. - jak sam zeznał uległy trwałemu zniszczeniu, to fizycznie niemożliwym jest, aby teraz się odnalazły.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 i art. 122. art. 180. art. 181, art.187, art. 188 i art. 191 "O.p." organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Z analizy akt sprawy wynika, bowiem, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa. Sposób prowadzenia postępowania nie daje podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że przeprowadzona kontrola przyniosła niekorzystne dla Skarżącej ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Subiektywne odczucia Skarżącej w tym zakresie nie mogą wpłynąć na zmianę zastanego stanu faktycznego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, uwzględniono wnioski i żądanie przeprowadzenia dowodów zawiadamiając ją o miejscu i czasie ich realizacji. W każdym stadium postępowania Skarżąca mogła osobiście wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 "O.p." zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. Odnośnie naruszenia przepisu art. 193 "O.p." polegającego na uznaniu nierzetelności ksiąg w części dotyczącej ewidencji faktur VAT za grudzień 2001 r. wystawionych przez Pana G. J., organ stwierdził, że zarówno w protokole z badania ksiąg jak i w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez Panią A. H. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdził, że w tej części rejestry nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji prowadzonej na podstawie ww. art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT-7, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 "O.p.".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 291 § 2 "O.p." wskutek niezawiadomienia kontrolowanego o możliwości skorygowania deklaracji w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, organ podkreślił, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do korekty deklaracji. Słusznie zatem nie pouczono jej o możliwości jej korekty. Wyjaśniono, iż przepis art. 81 b § 3 "O.p." wprost wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli. Z kolei przepis art. 14c pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8. poz. 65. z późn. zm., dalej zwana "ustawa o kontroli skarbowej") przewiduje możliwość korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu. Przepis ten obowiązywał jednak od 11 listopada 2006 r., podczas gdy strona protokół otrzymała w dniu 7 listopada 2006 r. dlatego też przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Według organu, nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że Skarżąca jest osoba niewiarygodną, a kontrolujący byli w stosunku do niej uprzedzeni, w tym utrudniali jej dostęp do dokumentów firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że Skarżąca nie w każdym czasie mogła mieć wgląd w żądane dokumenty wynikał zapewne z faktu, iż były one przesyłane między Urzędem Kontroli Skarbowej a Wydziałem d/w z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Stołecznej Policji w W. oraz Prokuraturą.

Za bezpodstawny Dyrektor izby Skarbowej w W. uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia i porównania ksiąg podatkowych wszystkich kontrahentów firmy "P." w celu ustalenia, czy sprzedaż i podatek należny wykazany przez ..P."' w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach za grudzień 2001 r. został uwzględniony w złożonych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7. Jak wynika, bowiem z akt sprawy Pan G. J. nie posiadał żadnej dokumentacji za kontrolowana okres, a składane przez niego oraz przez Pana D. J. zeznania okazało się niewiarygodne. Dokonanie takiej weryfikacji, o jaką wnosi Skarżąca jest więc niemożliwe.

4. W skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie :

1. art. 70 § 1 "O.p." poprzez jego niezastosowanie:

2. art. 122 "O.p." poprzez pominięcie niezbędnych działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego:

3. art. 180 § 1 "O.p." poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy:

4. art. 187 § 1 "O.p." poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

5. art. 191 "O.p." poprzez dokonania oceny poszczególnych okoliczności w sprawie z pominięciem istotnych dowodów;

6. art. 193 § 1, § 2 "O.p." poprzez uznanie, że księgi kontrolowanej były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu, podczas gdy owe księgi prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy;

7. art. 201 § 1 pkt. 2 "O.p." poprzez niezawieszenie postępowania, podczas gdy prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione są od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wniosku kontrolowanej o uchylenie zabezpieczenia;

8. § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT" poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz, że nie ma możliwość stwierdzenia, czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony v deklaracji VAT- 7, podczas gdy owe faktury są potwierdzone kopiami u sprzedawcy paralelnie istnieje możliwość weryfikacji czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony w deklaracji VAT- 7 za miesiąc grudzień 2001 r.;

9. art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") poprzez jego niezastosowanie.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca przytoczyła ponownie dotychczas prezentowaną argumentację uzupełniając ją o rozważania dotyczące zgodności przepisów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z unormowaniami art. 178 lit. a "Dyrektywy". W ocenie Skarżącej § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" pozostaje w ewidentnej i nie dające się usunąć sprzeczności z art, 178 lit a) "Dyrektywy". Przepis ten uzależnia bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jedynie od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z odpowiednimi przepisami. W związku z powyższym art. 178 lit. a "Dyrektywy" wyłącza możliwość zastosowania art. § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT". Skarżąca podniosła, że odebranie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu tego, że kontrahent podatnika nie ma kopii faktury przy jednoczesnym nie kwestionowaniu taktu dokonania transakcji, stanowi naruszenie fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej (VAT), jaką jest zasada jego neutralności. Tego typu praktyki rażąco godzą w osiągnięcie celów wspólnotowych i pozostają w skrajnej sprzeczności tak z prawem pierwotnym, jak i prawem pochodnym Unii Europejskiej.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony co do braku zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 178 lit. a "Dyrektywy"– jako że skarżona decyzja dotyczy okresu sprzed akcesji. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych.

6. W replice na odpowiedź organu na skargę, pełnomocnik Skarżącej wywodził, że nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżąca w chwili dokonywania transakcji z kontrahentem w grudniu 2001 r. oraz w chwili obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w fakturach przez niego wystawionych pozostawała w dobrej wierze co do okoliczności, że druga strona transakcji posiada kopie wystawianych faktur z grudnia 2001 r. W ocenie pełnomocnik Skarżącej, skoro podatnik w dobrej wierze ma prawo do doliczenia podatku naliczonego przez nieuczciwego kontrahenta to tym bardziej prawo to winno przysługiwać Skarżącej, która w dobrej wierze dokonała transakcji z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT i składającym deklarację VAT-7.

Według pełnomocnika interpretacja § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" nie daje podstaw do przyjęcia, że podatnik może utracić prawo do obniżenia podatku należnego, które uprzednio zostało już zrealizowane w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek czego wygasło. Wystarczającym warunkiem obniżenia podatku należnego stanowi w ocenie pełnomocnika okoliczność, aby faktura była potwierdzona kopia w momencie jej wystawienia.

Z kolei § 50 ust. 6 "Rozporządzenia VAT" zapewniający prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktura nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, według pełnomocnika Skarżącej odnosi się wyłącznie do deklaracji, co przesądza o tym, że dla jego zastosowania nie jest istotna zapłata podatku, lecz tylko uwzględnienie przez sprzedawcę podatku należnego w deklaracji. W ocenie pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie kontrahent Skarżącej uwzględnił w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. podatek naliczony w kwestionowanych fakturach za ten miesiąc.

Skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne, w sytuacji gdy w momencie dokonywania w nich kwestionowanych zapisów, zapisy te z całą pewnością odzwierciedlały stan rzeczywisty. Ponadto podniosła, że organ nie wyjaśnił daty utraty przez sprzedawcę kopii faktur oraz czy utrata tych kopii w ogóle powoduje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli tak to od jakiego momentu i jakie przepisy należy stosować do oceny utraty tego prawa – obowiązujące w dacie nabycia praw utraconego (2001 r.) czy w dacie utraty prawa (utrata kopii przez sprzedawcę).

7. W toku rozprawy z dnia 29 czerwca 2009 roku, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wpis hipoteki zabezpieczającej należności objęte zaskarżoną decyzją został prawomocnie dokonany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) polegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

9. Sąd stwierdza, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji, zgodnie z którymi, G. J. nie dysponuje kopiami faktur datowanych na grudzień 2001 roku, a wystawionych dla Skarżącej. Sąd nie kwestionuje również ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji z których wynika, że nie było możliwe potwierdzenie, że sprzedaż wynikająca z powyższych faktur została przez G. J. ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W tym zakresie ustalenia poczynione przez organ pierwszej oraz drugiej instancji są zgodne z treścią przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 "O.p.".

Organy podatkowe kilkakrotnie przesłuchały zarówno G. J. jak i jego brata, D. J. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez G. J. a dotyczącej 2001 roku. Przesłuchane zostały również osoby prowadzące do października 2001 roku obsługę księgową firmy P.. Celem zweryfikowania prawidłowości zeznań składanych przez G. J. organy zwróciły się do Urzędu Miasta w O., z pytaniem o datę powodzi w wyniku której zniszczeniu miały ulec dokumenty firmy P..

Sąd przypomina, że w zeznaniach G. J. dotyczących przyczyny utraty dokumentacji występowały znaczne rozbieżności. Jako przyczynę utraty dokumentacji księgowej G. J. wskazywał powódź, pożar, ewentualnie inne zdarzenia, takie jak włamanie czy spalenie w celu zapewnienia ogrzewania (zeznania z dnia 12 kwietnia 2007 roku karta 499 akt administracyjnych, 6 wrzesień 2007, karta 495 akt administracyjnych, przesłuchanie z dnia 4 maja 2006 roku, karta 129 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że pierwotnie G. J. jako przyczynę utraty dokumentacji księgowej wskazał powódź, skutkującą zalaniem budynku, w którym znajdowały się dokumenty firmy. Dopiero po ustaleniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że powódź miała miejsce w innym terminie niż wskazywany przez niego, zmienił on stanowisko i wskazał inne przyczyny utraty dokumentacji.

Wskazać również należy na rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. J. a zeznaniami z dnia 13 czerwca 2007 roku pracowników firmy B., to jest A. N. (karta 507 akt administracyjnych) i K. K. (karta 503 akt administracyjnych), co do zakresu czynności dokonywanych przez D. J. jeśli chodzi o realizację obowiązków w zakresie prawidłowego prowadzenia ksiąg firmy P..

Sąd stwierdza, że ustalając stan faktyczny w powyższym zakresie to jest w zakresie posiadania kopii faktur wystawionych przez G. J. jak i w zakresie nie możności ustalenia czy podatek wynikający z powyższych faktur został wykazany w deklaracjach VAT 7, organy podatkowe dopełniły spoczywającego na nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co stanowiło konkretyzację zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy ordynacja podatkowa.

Jednocześnie, organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kierowały się przy ich ocenie prawidłami logiki, oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu wiedzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2008 roku, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy nie jest okolicznością sporną, że dokumentacja utracona przez sprzedawcę w wyniku kradzieży nie została odtworzona, nie istnieją dokumenty pozwalające na zweryfikowanie danych z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. (sygn. akt. I FSK 329/07, Lex 465 757 ).

W świetle powyższego, nie naruszała przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 "O.p.", odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia wszystkich kontrahentów firmy P. a następnie sprawdzenia i porównania ich ksiąg podatkowych w celu ustalenia czy sprzedaż i podatek należny wykazany przez P. w wystawionych na rzecz strony fakturach za grudzień 2001 roku został uwzględniony w złożonych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7.

Sąd uznaje za niezasadny zarzut Skarżącej, że jako dowód potwierdzenia faktur kopią u ich wystawcy należy przyjąć "odtworzone" faktury przedstawione w toku postępowania. Potwierdzenie faktur kopią u wystawcy winno być rozumiane jako posiadanie przez wystawcę kopii wystawionych faktur w miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych, co pozwala na zweryfikowanie kwot wynikających z kopii faktur z danymi ujętymi w tychże księgach i deklaracjach podatkowych.

Nie stanowi również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odmowa przesłuchania w charakterze świadków M. J. (syna G. J.) oraz U. J. (żony G. J.) na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej przez G. J. z uwagi wykazanie, że dokumentacja została utracona innymi dowodami.

10. Z uwagi na treść art. 70 par. 8 "O.p." przewidującego, że w razie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem, zobowiązanie nie ulega przedawnieniu, aczkolwiek po jego upływie może być zaspokojone tylko z przedmiotu zastawu, Sąd uznaje za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku.

Sąd podziela jednocześnie ustalenia organu drugiej instancji, że przedawnieniu uległo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 roku do listopada 2001 roku z uwagi na treść przywołanego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wyroku tutejszego Sądu z 6 lutego 2008 roku III SA/Wa 1828/07 i która to okoliczność nie jest kwestionowana przez Skarżącą.

11. Sąd uznaje za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 201 par. 1 pkt 2 "O.p." poprzez nie zawieszenie przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w rozpatrzenie niniejszej sprawy uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy co do wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Sprawa dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku, w sytuacji w której roszczenia wynikające z decyzji określającej wysokość powyższego podatku zostały już zabezpieczone hipoteką na nieruchomości Skarżącej, a wpis hipoteki nie został zaskarżony nie jest uzależniona od rozstrzygnięcia wniosku o uchylenie decyzji co do zabezpieczenia.

12. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie 178a "Dyrektywy". Z uwagi na fakt, że stan faktyczny zaistniał przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw do stosowania do niego przepisów prawa wspólnotowego a w konsekwencji zarzut Skarżącej uznać należy za nieuzasadniony.

12. Z uwagi na brzmienie art. 134 par. 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawą, przeprowadził badanie podstawy prawnej decyzji obu instancji w zakresie nie objętym skargą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał art. 24 ust. 1 "ustawy o kontroli skarbowej", art. 21 ust. 3 "O.p.", art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. z 1993, nr 11 poz. 50 ze zmianami - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 roku) oraz § 50 ustęp 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art.233 par.1 pkt 2 lit. a) "O.p.", art. 21 par. 3 "O.p.", art. 2 ust. 1 art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 – 3 ustawy o VAT z 1993 roku jak również § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 "Rozporządzenia VAT".

13. Przepis § 50 "Rozporządzenia VAT" w ust. 4 pkt. 2 przewidujący, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury nabywcy nie potwierdzone u sprzedawcy, został wydany na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 "ustawy o VAT z 1993 roku". Przepis art. 23 pkt 1 ust.1 "ustawy o VAT z 1993 roku" miał 22 grudnia 1999 roku następujące brzmienie " Minister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21"

Zdaniem Sądu zacytowana delegacja ustawowa, obowiązująca do 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym " Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis art. 23 ust.1pkt 1 "ustawy o VAT z 1993 roku" nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności, wyrok z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami, co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami, co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji, zostaną spełnione. Co do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1, że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)".

Podobne stanowisko zajmuje Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23 ust.1 pkt 1 "ustawy o VAT z 1993 roku" nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06).

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" , jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Ponadto Minister Finansów wydając omawiane przepisy wręcz przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa.

Sąd wskazuje, że znany jest mu wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97, uznający za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu jak § 50 ust. 4 pkt 2 analizowanego rozporządzenia. Wówczas jednak zaważyła sprawa wydania tego przepisu z delegacji ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji. Obecnie analizowane rozporządzenie pochodzi z roku 1999. Powinno więc być zgodne z Konstytucją. Tymczasem Minister nie miał właściwej delegacji do jego wydania, a powoływane przepisy § 50 stanowią, w ocenie Sądu, raczej interpretację przepisu art. 19 ust. 1 "ustawy o VAT z 1993 roku". Tym bardziej, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT 1993 roku) - niezależnie od tego, czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją.

Art. 19 ust. 2 "ustawy VAT z 1993 roku" stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT" (cytat z wyroku Trybunału K 24/03). Ustawy podatkowe, chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych systemów prawa jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane przez prawo cywilne. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca , a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT z 1993 roku, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania tego przepisu. "Rozporządzenie VAT" dobitnie to wyjaśniło jednakże już dla ustawodawcy, który tak a nie inaczej zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., było to oczywiste.

14. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogły odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie zakwestionowanych przepisów "Rozporządzenia VAT". Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 50 ustęp 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT" przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie potwierdzonych kopią u wystawcy narusza art. 19 ustęp 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku".

15. Jedyną okolicznością istotną w świetle treści art. 19 ustęp 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku" jest ustalenie, czy usługi objęte fakturami wystawionymi przez kontrahenta rzeczywiście zostały wykonane.

Organy podatkowe w ogóle nie badały i nie oceniały stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia powyższej okoliczności, podważając możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia obrotu wyłącznie z uwagi na zaistnienie warunków wynikających z § 50 ustęp 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT".

W ocenie tej sąd nie może zastąpić organów podatkowych. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 p.p.s.a. nie będą stosowały § 50 ust. 4 pkt 2 "Rozporządzenia VAT". Ocenią, w świetle stanu faktycznego sprawy czy usługi objęte fakturami z grudnia 2001 roku istotnie zostały wykonane, co uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

16. Sąd wskazuje, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu art. 193 § 6 "O.p." co do zasady podziela stanowisko wyrażone przez organy i wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 "ustawy o VAT z 1993 roku" wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 "O.p." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2045/05).

Jednak dla stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg konieczne byłoby ustalenie, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości np. z uwagi na udokumentowanie nimi transakcji pozornych. W niniejszej sprawie decyzja nie zawiera ustaleń w tym zakresie, w konsekwencji zarzut strony uznać należy za uzasadniony.

17. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 19 ustęp 1 i 2 "ustawy o VAT z 1993 roku", oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 193 § 6 "O.p.", które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.