Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 396/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia Miasta R. (dalej jako podatniczka, Miasto, skarżąca), na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B/ (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy z dnia 30 grudnia 2019 r. o "zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem", dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2011 r." utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 10 czerwca 2019 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem dotyczącego poszczególnych okresów stycznia 2009 r. do maja 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Miasta.

Na powyższe postanowienie podatniczka w dniu 22 lipca 2019 r. złożyła zażalenie z uchybieniem terminu na jego wniesienie, co zostało stwierdzone postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r.

Następnie w dniu 2 września 2019 r. Miasto wniosło o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Kolejno w dniu 23 grudnia 2019 r. Miasto złożyło do organu podatkowego, zgodnie ze zmianą właściwości, wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres styczeń 2009 r. do maja 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w B., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Miasta z dnia 23 grudnia 2019 r.. o zwrot brakującej części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem, dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., w łącznej wysokości [...] zł - z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki określonej w art. 165a § 1 O.p., uniemożliwiającej uwzględnienie i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na treść art 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu oraz art. 70 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na powyższe postanowienie Miasto wniosło zażalenie zarzucając mu zarówno

naruszenie przepisu proceduralnego, jak i prawa materialnego, a to art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, (cyt.:) "przejawiające się odmową wszczęcia przez Naczelnika postępowania w sprawie złożonego przez Miasto Wniosku" oraz art. 79 § 2 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Naczelnik nie może wszcząć postępowania w związku ze złożonym przez Miasto wnioskiem z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu.

Wskazując na powyższe uchybienia, Miasto wniosło o uchylenie postanowienia organu podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że błędne jest stwierdzenie o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w rzeczywistości wnioski w tym przedmiocie zostały złożone przed upływem terminu przedawnienia, tj. odpowiednio: w dniach 31 grudnia 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. - wraz z korektami deklaracji VAT-7, natomiast złożony przez Miasto Wniosek dotyczy tylko nie otrzymanej przez Miasto nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. W tej sytuacji - zdaniem skarżącej – organ podatkowy błędnie zastosował art. 79 § 2 O.p. W zażaleniu wskazano również, że zasadnym było ponowne złożenie wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, gdyż uprzedni wniosek tej samej treści, złożony pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., nie został załatwiony ostatecznie w toku postępowania podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny co do braku możliwości prowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Miasta o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, aczkolwiek podstawowym jego motywem jest stwierdzenie, że wniosek dotyczy sprawy uprzednio już rozstrzygniętej.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie jest kwestionowane, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w terminach określonych w przepisach prawa dokonał zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz zwrotu nadpłat, uwzględniając złożone przez Miasto R. (wraz z korektami deklaracji VAT-7) wnioski:

- z dnia 31 grudnia 2013 r. - o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r., w których Miasto wykazało zwrot na rachunek bankowy w kwotach wyższych niż w uprzednio złożonych deklaracjach,

- z dnia 20 października 2014 r. - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące-czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 oraz styczeń 2011 r., jak również

- z dnia 29 kwietnia 2015 r. - o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: luty, od maja do grudnia 2011 r., oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od marca do czerwca i od września do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012 r.

Za istotne uznał, że w przedmiotowej sprawie zarówno zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i wnioskowane nadpłaty, zostały zwrócone w terminach określonych odpowiednio w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., wobec czego nie podlegały oprocentowaniu.

Ponadto postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte na wniosek strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 165 § 1 i § 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w każdym przypadku, gdy prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, bez względu na formę jego zakończenia. W sprawie stwierdzenia nadpłaty organ stosuje wszystkie reguły prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podstawę zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie stanowił natomiast art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wskazał przy tym, że wyczerpującej analizy charakteru oraz skutków prawnych tego rozstrzygnięcia dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/18. W wyroku tym Sąd podniósł w szczególności, że stwierdzenie nadpłaty następujące w trybie bezdecyzyjnym wywołuje, w związku z art. 122 oraz art. 207 § 1 in fine O.p., skutek w postaci załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nadpłaty bez wydawania decyzji jest "innym", uproszczonym sposobem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w powołanym 207 § 1 O.p. Tryb ten należy uznać za dalej idącą, niż mówi o tym wprost art. 123 § 2 O.p., formę uproszczonego załatwienia sprawy, gdy wniosek strony uwzględniany jest w całości. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest formą rozstrzygnięcia sprawy, z tym że substytutem rozstrzygnięcia sprawy jest tu sam fakt zwrotu nadpłaty. Zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ realizuje więc podjęte przez siebie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie żądanie podatnika wynikające ze złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § O.p. jest materialnym skutkiem procesowego załatwienia sprawy. W takim przypadku, jakkolwiek zobowiązanie podatkowe wynika z korekty deklaracji, nie jest to jednakże klasyczna korekta deklaracji składana przez podatnika, która może być potencjalnie wadliwa i może podlegać w przyszłości dalszej weryfikacji w toku czynności sprawdzających. Korekta deklaracji złożona wraz z zaaprobowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wywołuje wszelkie skutki prawne, a więc pełni rolę decyzji stwierdzającej nadpłatę, o której mowa w art. 75 § 5 O.p. Wprawdzie art. 212 O.p. nie przypisuje skutku doręczenia decyzji do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 tej ustawy, lecz, kierując się wykładnią systemową, taki skutek należy powiązać z momentem zwrotu wnioskowanej i stwierdzonej bezdecyzyjnie nadpłaty. Prawidłowość takiej oceny potwierdza również brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p., w którym, użyto sformułowania "nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek trybie art. 75 § 4", nadając mu znaczenie odpowiadające nadpłacie lub zwrotowi podatku określonych lub stwierdzonych w decyzji (lit. a) - co wskazuje, że zwrot nadpłaty jest formą zakończenia postępowania podatkowego, a to, że nie przybiera postaci decyzji ma tu drugorzędne znaczenie. Decyzja nie jest bowiem, jak to wyżej wykazano, jedyną dopuszczalną formą załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższe oznacza, że - w przypadku zastosowania art. 75 § 4 O.p. - pomimo braku decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostaje zakończone.

Aprobując stanowisko wyrażone w orzecznictwie, organ odwoławczy stwierdził, że pozycja prawna strony uzyskującej pozytywne rozstrzygnięcie wszczętego na jej wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zależeć od formy zakończenia tego postępowania, (którą wybiera organ podatkowy). Podkreślenia przy tym wymaga, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty następuje wtedy, gdy zasadność wniosku, a co się z tym wiąże prawidłowość dołączonej do wniosku korekty deklaracji nie budzi wątpliwości organu. Pozycja prawna strony uzyskującej stwierdzenie nadpłaty bezdecyzyjnie (dlatego że jej wniosek jest bezspornie zasadny) nie może być gorsza niż strony, która uzyskuje decyzję stwierdzającą nadpłatę, a w tym decyzję stwierdzającą nadpłatę tylko w części, jeżeli okaże się, że jej wniosek jest zasadny tylko w części. Nie może być tak, że jeden podatnik uzyskując stwierdzenie nadpłaty decyzyjnie (w tym częściowo) korzysta z ochrony wynikającej z art. 259a O.p., polegającej na związaniu organu treścią decyzji stwierdzającej nadpłatę w momencie wydawania decyzji wymiarowej (kompleksowej), a inny podatnik, który uzyskuje nadpłatę bezdecyzyjnie (bo organ przyznaje mu pełną rację i wybiera uproszczoną formułę zakończenia postępowania) nie korzysta z tej ochrony i musi liczyć się z tym, że organ w każdej chwili dojdzie do merytorycznie odmiennych wniosków i dowolnie wycofa się z bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty wydając decyzję wymiarową (kompleksowo).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem; bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie, zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji na podstawie art. 75 § 4 O.p.

Wskazując na treść art. 165a § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że przepis ten ustanawia zatem dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną (przyczyna podmiotowa) oraz wystąpienie jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania (przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku). Wprawdzie druga z wymienionych przesłanek została sformułowana w sposób ogólny i nieprecyzyjny, jednakże powszechnie przyjmuje się, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Biorąc pod uwagę treść analizowanego przepisu, a także poglądy prezentowane w doktrynie i orzecznictwie, organ odwoławczy stwierdził, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny te występują w przypadkach: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też przypadków, gdy sprawa już została załatwiona, w tym w szczególności zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Istotne jest przy tym, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a § 1 O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.

W świetle powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego żądania, wobec czego organ podatkowy prawidłowo orzekł o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek Miasta w sprawie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione w treści żądania okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od powyższego uznał, że prawidłowe jest również stanowisko organu pierwszej podatkowego co do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych będących jego przedmiotem, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. - co jednakże w świetle przedstawionej powyżej interpretacji przepisów, w ocenie organu odwoławczego, ma drugorzędne znaczenie.

W skardze na powyższe postanowienie Miasto zarzuciło naruszenie:

- przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych, która niweczyłaby możliwość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie;

- prawa materialnego będących przedmiotem wydanego postanowienia, które miało wpływ na treść wydanego postanowienia, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 80 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie może wszcząć postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który nie nastąpił.

Tym samym Miasto wniosło o uchylenie postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że w latach 2009, 2010 oraz 2011 skarżąca nie odliczała podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług związanych z nabyciem, remontami lub wytworzeniem infrastruktur technicznych oraz budynków użyteczności publicznej. Wynikało to z zastosowania się przez nią do interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą wskazana infrastruktura nie kwalifikowała się jako wykorzystywana do działalności opodatkowanych. Jednak wraz z utrwaleniem się stanowiska sądów administracyjnych w tym obszarze, złożyła korekty deklaracji, uwzględniające prawo do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie czego otrzymała ona nadpłacony podatek za poszczególne lata (2009-2011), jednakże dopiero w 2014 r. oraz 2015 r. Tym samym, wobec wydania nieprawidłowych interpretacji podatkowych, została ona pozbawiona do możliwości korzystania przez pewien okres ze środków pieniężnych. W efekcie czego występując o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinna było otrzymać z urzędu żądane kwoty wraz z odsetkami, które to odsetki nigdy nie zostały wypłacone.

W konsekwencji powyższego wystąpiła z wnioskiem o zwrot brakującej części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu Miasto wskazało, że nie zaprzecza, że w niniejszej sprawie miało miejsce złożenie wniosków o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które zostały złożone odpowiednio:

- za okresy 1-12.2009 r. oraz 01.2010 r., w dniu 31 grudnia 2013 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7;

- za okresy 01-12.2010 oraz 01.2011 r., w dniu 20 października 2014 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7;

- za okresy 02-12.2011 oraz 01.2012 r., w dniu 29 kwietnia 2015 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7.

Jednocześnie Skarżąca nie zaprzeczyła, że w oparciu o art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwrócił nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co ma doniosłe skutki prawne równorzędne z wydaniem takiej decyzji. lstotą sprawy jest jednak fakt, że zwrot ten był zdaniem skarżącej niepełny. W konsekwencji, intencją skarżącej w ramach złożenia wniosku było wskazanie organom, że do dnia jego złożenia nie otrzymała wszystkich należnych jej kwot w związku ze złożonymi w latach 2013 - 2015 wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. Okoliczność ta została całkowicie pominięta.

Organ zdaje się zatem stać na błędnym stanowisku, jakoby skarżąca zmierzała do wszczęcia nowego postępowania w sprawie już załatwionej. Miasto kwestionuje bowiem wysokość zwrotu oraz brak wypłacenia jej należnych odsetek. Odwołała się także do treści art. 80 § 1 O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W rezultacie, w ramach prawidłowej kwalifikacji sporu co do wysokości nadpłaty należnej z tytułu m.in. odsetek, co stanowi istotę niniejszej sprawy, w ocenie skarżącej, należy odwołać się do wskazanego i utrwalonego poglądu doktryny oraz orzecznictwa. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w realiach niniejszej sprawy koniecznym jest rozstrzygnięcie sprawy nieuregulowanej kwoty wynikającej z nadpłaty przez organy, przy czym właściwym sposobem będzie w tym zakresie wydanie odpowiedniej decyzji.

Skarżąca podkreśliła także, że kwestie dotyczące przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty podatku zostały uregulowane w art. 80 § 1 O.p., a nie jak błędnie wskazał zarówno w art. 79 § 2 tej ustawy. Z art. 80 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca wprowadził dwie różne instytucje dotyczące terminu przedawnienia w odniesieniu do, po pierwsze, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, a po drugie także do prawa do zwrotu nadpłaty.

Tymczasem organy w ramach postępowania skupiły się nie na kwestii upływu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, ale upływu terminu przedawnienia odnoszącego się do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zarówno zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i wnioskowane nadpłaty, zostały zwrócone w terminach określonych odpowiednio w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. wobec czego nie podlegały oprocentowaniu. Oznacza to, że wniosek z dnia 23 grudnia 2079 r., jako kolejny wniosek w tej sprawie, nie mógł zostać uznany za uzupełnienie pierwotnego żądania, ani też za (cyt.:) ,,przypomnienie organowi I instancji, że do dnia złożenia wniosku Skarżąca nie otrzymała wszystkich należnych jej kwot w związku ze złożonymi w latach 2013 - 2015 wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku.''. Ponadto podtrzymał stanowisko w zakresie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych będących jego przedmiotem, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywiera żadnych skutków dla oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy. Czym innym jest natomiast - jak słusznie zauważa wnoszący skargę – przedawnienie prawa do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora powołany przepis w niniejszej sprawie nie miał jednakże zastosowania z uwagi na zrealizowanie w całości żądania zwrotu w terminach określonych odpowiednio w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postepowania w związku z wnioskiem skarżącej datowanego na dzień 23 grudnia 2019 r., a złożonego do organu podatkowego.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 tej ustawy § 4 jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Jednocześnie w myśl art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, albo 45 dni od dnia złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 79 § 2 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata ale wyłącznie we wskazanym art. 76b O.p. zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: a) zaliczenie (art. 76 i art. 76a O.p., zaliczenie o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), b) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.), c) wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań), d) wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że art. 76b O.p. w ogóle nie odnosi się do treści art. 78 O.p. pomijając go w wyliczeniu.

Należy zatem zauważyć, że skarżąca złożyła wnioski:

- z dnia 31 grudnia 2013 r. - o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r., w których Miasto wykazało zwrot na rachunek bankowy w kwotach wyższych niż w uprzednio złożonych deklaracjach,

- z dnia 20 października 2014 r. - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące - czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 oraz styczeń 2011 r., jak również

- z dnia 29 kwietnia 2015 r. - o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: luty, od maja do grudnia 2011 r., oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od marca do czerwca i od września do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012 r.

Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z korekt uwzględniono wskazane w nich kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zestawienie znajduje się na str. 4-5 ww. postanowienia – k. 14v-15 akt postępowania), zaś ewentualne różnice w postaci nadpłaty (różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z pierwotnych deklaracji oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla poszczególnych okresów zostały zapłacone skarżącej zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z ............) oraz art. 77 § 4 O.p.

Następnie w dniu 23 czerwca 2019 r. Miasto złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z brakującą częścią odsetek od nadpłaconego podatku oraz brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z brakującą częścią odsetek od nadpłaconego podatku.

W wyniku jego rozpoznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowienie z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania. Skarżąca złożyła na to postanowienie zażalenie w dniu 22 lipca 2019 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z dnia 15 sierpnia 2019 r. Jednocześnie nie czekając na rozpoznanie ww. zażalenia oraz ww. wniosku o przywrócenie terminu złożyła do innego organu (organu podatkowego) kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. z dnia 23 grudnia 2019 r., a podlegający rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu. Następnie postanowieniami z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia oraz odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia od postanowienia z dnia [...] r.

Sąd dostrzega przy tym, że z pisma organu odwoławczego z dnia 11 maja 2021 r. (złożonego na wezwanie Sądu) wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiła od dnia 31 grudnia 2018 r. (pogrubienie i podkreślenie własne Sądu) zmiana właściwości organu podatkowego skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a oraz § 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r. poz. 437). Wobec wskazanego w tym rozporządzeniu kryterium osiąganego przychodu, przy dopełnieniu warunku zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego, od ww. daty właściwym dla skarżącej pozostaje organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. Wniosek skarżącej z dnia 23 czerwca 2019 r. został zaś rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Przypomnieć wypada, że z art. 219 O.p. wynika, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Sąd nie mógł przy tym orzec w przedmiocie ww. postanowienia, bowiem przedmiot sprawy był zdeterminowany wnioskiem skarżącej z dnia 23 grudnia 2019 r., nie zaś z dnia 23 czerwca 2019 r. Jednakże zarówno po stronie organu, jak i skarżącej pozostają środki prawne wskazane w powyższym odesłaniu.

Jednocześnie oznacza to, że ponowny (czego skarżąca nie kwestionuje) wniosek z dnia 23 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009-2010, ten bowiem upływał, w myśl art. 70 § 1 O.p. odpowiednio 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania. Zgodnie z tym przepisem Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.