Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 610/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 3 oraz  art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 26 maja 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 maja 2022r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej także: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 16 lutego 2022 r. o odmowie Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. (dalej także: "AMW", "Agencja"

lub "skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 16 lutego 2022 r., Burmistrz odmówił Agencji zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, w związku

z uchyleniem w trybie autokontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako Sąd lub WSA) wyrokiem z 22 lipca 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 wyroku WSA z 4 marca 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 oraz uchylił uprzednio wydane w sprawie decyzje wymiarowe organów obydwu instancji w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r.

W uzasadnieniu podał, że 27 grudnia 2021r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem

o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem.

Organ 4 lutego 2022r. zwrócił nadpłatę w kwocie 1.888.111,00 zł i odsetki

628.146,00 zł na rachunek bankowy podatnika. Dodał, że oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przypadkach. Jest to katalog zamknięty. Organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jaką było wydanie wyroku TK, który zanegował dotychczasowe rozumienie terminu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W Odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Op poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji,

a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz Agencji nie przysługuje, podczas gdy to brak ustalania przez organ podatkowy związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkowało uchyleniem

przez WSA uprzednio wydanych w sprawie decyzji wymiarowych organów podatkowych obydwu instancji.

W uzasadnieniu Strona podała, że przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego powstało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, które może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nadto Skarżąca wskazała, że decyzja zawiera błędne pouczenie o prawie wniesienia odwołania.

Z uwagi na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości

i ustalenie, że Agencji należy się oprocentowanie od nadpłaty z tytułu podatku

od nieruchomości za 2016r. od dnia powstania nadpłaty.

SKO powołaną na wstępie decyzją z 26 maja 2022r. i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, gdyż nie znalazło podstaw do jej zmiany. Powtórzyło dotychczasowe ustalenia w sprawie i wskazało, że Strona zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem. Nadpłata - zwrot wpłaconego podatku oraz odsetki za zwłokę - zostały zwrócona na rachunek bankowy Agencji 4 lutego 2022r.

Następnie Kolegium wskazało m.in. na treść przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 Op argumentując w ich świetle, że przesłanką oprocentowania nadpłaty jest okoliczność przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przez "przyczynienie się" organu należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku

z wadą decyzji, którą możne być naruszenie przepisów prawa materialnego

lub procesowego. Nie oznacza to, że oprocentowanie przysługuje w każdym przypadku (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 553/18). Zauważyło, że

w przypadku Agencji nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016r. powstała na skutek uchylenia decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił materialnoprawną podstawę wydanej decyzji.

Organ podatkowy wydając decyzję nie mógł przewidzieć, że w przyszłości Trybunał Konstytucyjny dokona wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 o podatkach

i opłatach lokalnych, która zaneguje jego literalne brzmienie.

Z powołanych względów, zdaniem Kolegium w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka przyczynienia się organu do powstania uchylenia decyzji, jaką w niniejszej sprawie było wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 Op przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości polegającej na odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki przesądzające

o konieczności wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego;

2. prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się

do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości

z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez WSA wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016r., w tym wpłaconego podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem.

Przedmiotowa nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji wymiarowych organów podatkowych obydwu instancji przez WSA, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił materialnoprawną podstawę wydanej decyzji. Jest to wyrok interpretacyjny, którego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynków lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Organy podatkowe zgodnie uznały, że okoliczność ta nie stanowi wystąpienia

w sprawie okoliczności objętych dyspozycją powołanych przepisów art. 78 § 1 Op, gdyż wydając w sprawie pierwotne decyzje wymiarowe nie mogły przewidzieć skutków na przyszłość, tj., że TK dokona nowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. A zatem brak jest wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w powołanym przepisie.

Zdaniem Spółki, ze sprawy wynikają okoliczności przeciwne, gdyż w ramach pierwotnego postępowania wymiarowego organy nie zbadały faktycznego związku będących w zasobie Agencji nieruchomości z działalnością gospodarczą. A zatem jej wniosek jest zasadny i oprocentowanie jest należne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez WSA

w Warszawie uprzednio wydanych decyzji określających Stronie zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Ściślej rzecz ujmując, spór prawny przed sądem dotyczy oceny "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa jest w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 Op.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony

do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonych decyzji SKO z 27 lipca 2020r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 25 lutego 2020r.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie

w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Zgodnie z art. 78 § 3 Op oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Op) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Op. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej

od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 Op). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji

o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 2 Op). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Op wypłata oprocentowania od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się

do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie.

Przepis art. 78 § 3 pkt 2 Op stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Op, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Op przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, (2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op, (3) w przypadku wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i doszło do terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2252/15).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia, czy w jej okolicznościach organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności

na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu

w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy.

Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku

w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną

z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie Agencję) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Rację zatem mają organy w sprawie, że nie sposób uznać, że w omawianym względzie organy przyczyniły się do uchylenia uprzednio wydanych w sprawie decyzji wymiarowych.

Z tych względów Sąd, orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.

-----------------------

17