Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 124/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120 ust 1 pkt 4, ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, 121. 122. 123. 180,191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.J., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2010 r.: wrzesień - w wysokości 2.975 zł, październik - w wysokości 6.954 zł, listopad - w wysokości 6.781 zł oraz grudzień - w wysokości 12.847 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany Naczelnik lub organ pierwszej instancji) w dniu [...] października 2014 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. Nastąpiło w ten sposób rozszerzenie zakresu kontroli na ww. okres, w związku z ustaleniami w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych za okres od stycznia do czerwca 2012 r. 27 maja 2015 r. został doręczony protokół kontroli, do którego w dniu 10 kwietnia 2015 r. wniesiono zastrzeżenia i wyjaśnienia. Następnie [...] września 2015 r., na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...], posługując się kontami użytkownika "b." i "m.". Sprzedawała telefony komórkowe wraz z akcesoriami oraz modemy. Analiza przedłożonych dokumentów źródłowych wykazała, że przy sprzedaży telefonów komórkowych oraz modemów skarżąca stosowała procedurę VAT marża.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie spełniała warunków do korzystania z preferencyjnej metody opodatkowania w systemie VAT marża. Wziął pod uwagę, że wymieniona procedura, określona przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter wyjątkowy i odnosi się wyłącznie do towarów używanych.

W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. do akt niniejszej sprawy organ włączył następujące dowody zebrane w ramach przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r.: wezwania skierowane do G Sp. z o.o. i odpowiedzi tej Spółki, protokół przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2014 r., protokół ze złożonych przez stronę wyjaśnień z dnia [...] sierpnia 2014 r., wezwania do strony oraz pisemne odpowiedzi na nie z dnia [...] września 2014 r.

Analiza aukcji internetowych wykazała, że ze 178 przedmiotów wystawionych przez użytkownika "b.", w 163 przypadkach w tytule zawarto informację "nowy, nowa, nowe" - w zależności od rodzaju i ilości oferowanych do sprzedaży telefonów. Z wydruków fragmentów treści 14 aukcji, dla których w tytule nie użyto powyższego określenia, wynikało z kolei, że taką informację podano w treści aukcji.

W trakcie kontroli skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności w okresie od września do grudnia 2010 r. Poinformowała, że dokumentacja za rok 2010 a także za rok 2011 została przewłaszczona przez osoby trzecie, bez jej wiedzy, co zostało zgłoszone organom ścigania. Wobec braku dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonej do kontroli przez biuro rachunkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządził zestawienie 14 podmiotów, od których skarżąca wykazywała zakupy towarów handlowych w okresie od września do grudnia 2010 r. Naczelnik zwrócił się do tak ustalonych kontrahentów z wezwaniem o przekazanie kopii dokumentów źródłowych zakupu. Wartościowo największe transakcje zakupu zostały wykazane od następujących osób: S.U., U.U. w Niemczech oraz R.J. (męża skarżącej), posiadającego aktualny adres do korespondencji również w Berlinie. Korespondencja wysłana do wyżej wymienionych osób została zwrócona z adnotacją niemieckiego urzędu pocztowego, że nie ustalono adresata/firmy pod wskazanym adresem. W przypadku wezwań wystosowanych do pozostałych dostawców, w większości (z wyjątkiem trzech) nastąpił zwrot korespondencji jako nieodebranej. Organ pierwszej instancji uznał za konieczne przeprowadzenie przesłuchania strony. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie deklarując, że udzieli pisemnej odpowiedzi na ewentualne pytania przedstawione przez organ.

Na skierowane do skarżącej pytania w jej imieniu wyjaśnienia pisemne przedstawił pełnomocnik. Wynika z nich m.in., że skarżąca dokonywała w okresie od sierpnia 2010 r. do sierpnia 2014 r. sprzedaży towarów handlowych poza [...]. Sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Skarżąca nie pamiętała, jaki procent sprzedaży był dokonywany poza [...], był to bardzo nieznaczny ułamek; możliwe, że 1% sprzedaży ogółem. Ceny były ustalane na podobnym poziomie, jaki miała konkurencja z innych aukcji [...]. Skarżąca posiadała punkt handlowy od sierpnia 2010 r., prawdopodobnie do listopada lub grudnia tego roku, nie zatrudniała pracowników. Telefony do dalszej odsprzedaży nabywała w punkcie stacjonarnym, zaś w późniejszym czasie od osób prywatnych na terenie [...] i okolic a także na terenie Niemiec. Kontakty nawiązywała najczęściej telefonicznie. Osoby zainteresowane dzwoniły lub wysyłały zapytanie na email. Numer telefoniczny był ogólnie dostępny na stronie [...]. Formą zapłaty za towar była gotówka. Skarżąca podała przy tym, że nadal kompletuje dokumentację, mimo niezwykłych trudności wynikających z tego, że kontrahentami były najczęściej osoby fizyczne, do których obecnie niemożliwe jest dotarcie.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że sprzedawane przez nią telefony były w oryginalnych kartonikach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych. Kupowane przez nią telefony były zawsze w oryginalnym, fabrycznym kartonie, zaklejonym bądź nie, niekiedy były typowe plomby z M. Oferowane do sprzedaży telefony były zatem nowe, o czym świadczą następujące okoliczności:

- podawanie w opisach aukcji informacji "bateria nieformatowana" oznaczającej, że jest ona nieużywana, co również potwierdza, że telefon jest nowy, - zamieszczanie w tytułach lub w opisie aukcji informacji, że telefony lub modemy są nowe,

- ceny sprzedaży towaru, które były ustalone na podstawie wartości rynkowej obserwowanych z konkurencyjnych aukcji na [...],

- nieprowadzenie zestawienia sprzedaży z zakupami, co podważa zasadę opodatkowania marży,

- wystawianie wielu przedmiotów tego samego typu na jednej aukcji. Jak ustalono, ze 172 aukcji przy użyciu konta "b.", na 84 oferowano i sprzedano więcej niż jedną sztukę towaru; największa ilość telefonów wystawionych na jednej aukcji wynosiła 19 sztuk. Skarżąca nie posiadała też dokumentów zakupowych, potwierdzających zakup przez nią towarów używanych od osoby fizycznej. Na wezwania skierowane do osób fizycznych uzyskano tylko jedną odpowiedź i to z informacją o zakupie telefonu nowego. Skarżąca podała, że telefony były używane, ponieważ zdejmowała blokady sim oraz wgrywała polskie menu. Organ uznał, że czynności te nie są użytkowaniem telefonu, rozumianym jako wykorzystywanie przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami.

W wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT za okres od września do grudnia 2010 r. oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których były one prowadzone, stosownie do przepisu art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi - rejestry VAT sprzedaży za ww. okresy są prowadzone nierzetelnie w części zapisów dot. sprzedaży w systemie VAT marża oraz uznał te ewidencje za nierzetelne, a tym samym nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Badanie ewidencji zakupu VAT za ww. okres również doprowadziło do stwierdzenia, że księgi – rejestry VAT zakupu prowadzone są nierzetelnie, w częściach dotyczących poszczególnych pozycji w rejestrach. Powyższe ustalenia i oceny znalazły odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] listopada 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu m.in. ustalenia w zakresie dostaw i podatku należnego VAT organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie było możliwe ustalenie ilości towarów sprzedanych przez skarżącą, jak również danych nabywców. Wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących dostaw, wartość sprzedaży brutto przyjęto w wysokości wynikającej z rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r. Wyliczenia podatku należnego dokonano przy zastosowaniu metody "w stu".

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności: 1) niewyjaśnienie, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług; zdaniem skarżącej nie wzięto tego należycie pod rozwagę, 2) nieprzedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, że wszystkie towary sprzedawane przez skarżącą były towarami nowymi. Został postawiony również zarzut naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że telefony i urządzenia modemowe, które skarżąca sprzedawała, nie stanowią towaru używanego , o którym mowa w tym przepisie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca w swoich ofertach wskazywała na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości podawała, że przedmioty z oferty są nowe. Jej wyjaśnienia, że telefony były używane, bowiem zdejmowała blokady sim oraz wgrywała polskie menu są nieprzekonujące. Czynności te nie mają nic wspólnego z użytkowaniem telefonu, czyli wykorzystywaniem przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami. Swoją argumentację Dyrektor Izby Skarbowej wsparł orzeczeniem NSA (wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 432/14). Przytoczył wyrażony tam pogląd, że aby zastosować procedurę VAT marża sprzedawca musi wykazać, że nabył towary już używane. Za NSA wskazał ponadto, że błędne jest dowodzenie, że towar należy uznać za używany wskutek dokonywanych przez sprzedawcę czynności. Dokonanie czynności polegających na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania nie powodują, że oferowany do sprzedaży telefon staje się towarem używanym. To podatnik powinien wykazać, że nabył towary już używane a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonanych przez niego czynności. Organ odwoławczy, w odniesieniu do rozumienia pojęcia "towary używane" w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podkreślił, że regulacja ta zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wymogi z art. 120 ust. 10 cyt. ustawy powodują, że każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności zaś, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Procedura VAT marża określona w cyt. ustawie ma charakter wyjątkowy i nie powinna podlegać ani wykładni rozszerzającej, ani zwężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania przedmiotowej preferencji, gdy charakter dokonanych przez niego czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego to jego prawo. Według organu odwoławczego, przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że zarówno pod kątem przedmiotowym, jak i podmiotowym stawianych przez ustawę o podatku od towarów i usług wymagań, skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania procedury VAT marża. Należało zatem stwierdzić brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych dostaw w systemie VAT marża.

Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wywiodła w skardze zarzuty identyczne z tymi z odwołania a mianowicie:

- obrazy art.122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego zdaniem strony w postępowaniu nie wzięto należycie pod rozwagę,

- naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej, przez uznanie, że telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała skarżąca, nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie,

- obrazy art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nieprzedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ uznał, że wszystkie sprzedawane przez skarżącą towary nie były towarami używanymi.

Podtrzymując w całości zarzuty stawiane zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w trakcie postępowania nie zbadały w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy a w szczególności nie sprawdziły, czy oferowane towary były choćby raz użyte i to zarówno w sensie fizycznym, jak i poprzez użycie ich oprogramowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że w jego ocenie w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wzięto pod rozwagę i wyjaśniono w sposób należyty okoliczności dotyczące spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania procedury VAT marża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ okazała się niezasadna.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów i zasad określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej P.p.s.a.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.).

Dodać również można, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie przedstawione powyżej zasady kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. nie noszą znamion naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przeprowadzona w ustawowo zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelne a jego zakres niewątpliwie pozostawał w związku z zasadniczą trudnością prowadzenia tego postępowania, wynikającą z braku dokumentów źródłowych, które zaginęły na skutek włamania do należących do skarżącej pomieszczeń (piwnicy), w których były przechowywane. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany właściwej analizie, nienoszącej znamion dowolności. Wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Uprawnione jest stwierdzenie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regałami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Materiał dowodowy, jakkolwiek zebrany w sposób bardzo wyraźnie uzależniony okolicznościami, tj. brakiem u skarżącej "przewłaszczonych przez osoby trzecie, bez jej wiedzy" dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone rejestry VAT sprzedaży i zakupu, stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art.120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej także jako ustawa o VAT).

Za prawidłowe uznać należy przyjęte przez organy stanowisko, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia, określonych jako łączne, warunków, o których mowa w art.120 ust. 1 pkt 4 oraz w art.120 ust. 10 ww. ustawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że to do podatnika należy wykazanie, że warunki te spełnia. Powinien w tym zakresie przedstawić stosowne dowody. Czy dany towar stanowi "towar używany" w rozumieniu art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT decyduje jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Wyżej wymienione pojęcie należy rozumieć w ten sposób, że oznacza ono wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa.

Na podstawie analizy materiału dowodowego organy podatkowe trafnie wskazały na nieuzasadnioną żadnymi racjonalnymi okolicznościami, istotną rozbieżność wyjaśnień skarżącej na poszczególnych etapach postępowania. Właściwą argumentacją skutecznie podważono ich wiarygodność.

Przypomnieć należy, że skarżąca w ogłoszeniach w serwisie aukcyjnym posługiwała się, na określenie sprzedawanych towarów, takim zwrotami, jak: "nowa", "nowe", "nowy", "bateria nieformatowana". Na etapie wyjaśnień składanych przez nią w siedzibie organu podatkowego przypisała im odmienne znaczenie od tego, które następnie sformułowała w złożonych na piśmie wyjaśnieniach do protokołu oraz w odwołaniu od decyzji. Najpierw oświadczała, że opisy telefonów i baterii oznaczają, że są one nowe, nieużywane, a następnie po kilku dniach skorygowała to twierdząc, że wyrażenia te mają zupełnie inne znaczenie.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca w swoich ofertach wskazywała na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości towaru podawała, że przedmioty z oferty są nowe. Natomiast na etapie postępowania podatkowego – i zdaje się wyłącznie na jego użytek – przyjęła odmienną koncepcję i twierdziła, że wprowadzała w błąd kupujących a w rzeczywistości oferowała towary używane. Ocena organów co do niewiarygodności takiej sytuacji była prawidłowa. Zgodzić się również można z dodatkową argumentacją organu, przedstawioną w odpowiedzi na zarzuty skargi, a popartą orzeczeniem NSA (sprawa I FSK 1657/13). Wyrażono tam pogląd, że racjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego nie pozwoli sobie na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji. Zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach takich jak [...] ma dla przedsiębiorcy ogromne znaczenie. Po pierwsze może to spowodować zwrot towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie od niego towaru przez innych klientów. Prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie sposobów nabycia oferowanych następnie do sprzedaży towarów są niespójne i niewiarygodne. Skarżąca w składanych w dniu 29 sierpnia 2014 r. wyjaśnieniach stwierdziła, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami w oryginalnych opakowaniach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych. Następnie w wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...] września 2014 r. wskazała, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami używanymi.

Sąd w pełni akceptuje ocenę organów dokonaną w tym zakresie, że czynności skarżącej polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzeniu kompletności i działania, czy też wgrywaniu polskiego menu nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że nabywała towary już używane a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez nią czynności.

Odnośnie samej procedury VAT marża wskazać również należy, że zgodnie z art.120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W przypadku dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W myśl art.109 ust.3 cyt. ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzona ewidencja powinna zawierać dane, które pozwalają ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Oznacza to, że w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, wskazując dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak ustalono w sprawie, sposób prowadzenia ewidencji przez skarżącą nie pozwalał na weryfikację wykazanej marży, gdyż w jednej pozycji ujmowana była, jako sprzedaż ze stawką podstawową, zarówno sprzedaż netto za transport jak i kwota marży netto.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca nie spełniała warunków wynikających z przepisów art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Zasadnie zatem określono jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r., bez uwzględnienia szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem jest marża.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.