Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 957/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 61 par. 1, 61a par. 1, 105 par. 1, 124 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 33, 33a par. 2, 33d par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, obejmującego zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012 oraz niewyrażenia zgody na wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej postępowania zabezpieczającego obejmującego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 oraz w części niewyrażenia zgody na wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z [...] września 2019 r. nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W L. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] rozpatrujące negatywnie wniosek Strony z [...] września 2018 r. o wycofanie zabezpieczenia i hipoteki przymusowej względem zobowiązań podatkowych za lata 2009-2012, albowiem zobowiązania te uległy przedawnieniu. Jako podstawę żądania zawartego we wniosku wskazano wyroki sądowe, które uchyliły decyzje organ odwoławczego za lata 2009-2010, decyzję kasatoryjną odnośnie zobowiązania za 2011 r. oraz brak rozstrzygnięcia organu odnośnie zobowiązania za rok 2012. Strona powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w którym została stwierdzona niezgodność z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. uznający, że pomimo zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką termin przedawnienia biegnie i po jego upływie zobowiązanie podatkowe wygasa.

NUS postanowieniami: z [...] listopada 2018 r. nr [...]; z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], ustosunkowywał się do wniosku Strony, jednakże rozstrzygnięcia te w wyniku wnoszonych zażaleń zostały uchylone odpowiednimi postanowieniami Organu odwoławczego: z dnia [...].01.2019 r. nr [...] i z dnia [...].06.2019 r. nr [...]. Zaskarżone do tut. Sądu postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...].07.2019, w którym NUS orzekł o:

1. Odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego:

a. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do 13/14 z dnia [...].04.2014 r.;

b. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do 13/14 z dnia [...].04.2014 r.;

c. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do 13/14 z dnia [...].04.2014 r.;

d. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do 13/14 z dnia [...].04.2014 r.;

2. Niewyrażeniu zgody na wykreślenie dokonanych przez NUS wpisów hipoteki przymusowej w wysokości [...] zł. obciążającej nieruchomość Strony z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2012.

Swoje negatywne względem wniosku Strony stanowisko Organ I instancji uzasadnił w przypadku lat 2009-2010 brakiem upływu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań, przedstawiając obliczenia dwóch okresów zawieszenia biegu terminów ich przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tzn. pierwszego od doręczenia zarządzeń zabezpieczających do dnia wystawienia tytułów wykonawczych i drugi od wniesienia skarg na decyzje wymiarowe II instancji do dnia doręczenia odpisów wyroków ze stwierdzeniem prawomocności. Po zsumowaniu ww. okresów zdaniem NUS termin przedawnienia przypadał w przypadku zobowiązania za 2009 r. na [...] października 2020 r. dla zobowiązania i na [...] października 2019 r. jeśli chodzi o odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, a dla zobowiązań roku 2010 odpowiednio na: [...] kwietnia 2021 r. (zobowiązanie) i [...] kwietnia 2020 r. (odsetki). W przypadku lat 2011 i 2012 Organ I instancji uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obejmuje okres od dnia doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. I tak dla 2011 roku przedłużony został okres przedawnienia do [...] maja 2020 r. dla zobowiązania i do [...] maja 2020 r. dla odsetek od zaliczek. Z kolei w przypadku roku 2012 przedawnienie zostało wydłużone do [...] maja 2021 r. dla zobowiązania i do [...] maja 2020 r. dla odsetek.

W kwestii żądania wykreślenia hipoteki NUS uznał, że nie jest to obecnie możliwe albowiem Podatnik nie został zwolniony z długu. Podkreślono ponadto, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z chwilą doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym to zarządzenia o zabezpieczeniu pozostały w mocy.

W wyniku wniesionego zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wyliczając okres przedawnienia poszczególnych zobowiązań wskazał daty: [...] października 2020 r. (zobowiązanie) i [...] październik 2019 r. (odsetki) dla 2009 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. (zobowiązanie) i [...] kwietnia 2020 r. dla 2010 r.

Odnośnie lat 2011-2012 DIAS orzekł o błędnym ustaleniu przez NUS ram czasowych zawieszenia, wskazując, że należało przyjąć jako datę doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu dzień [...] maja 2014 r. tj. dzień odmowy przyjęcia przez Stronę zarządzeń o zabezpieczeniu zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego. Ponadto zdaniem Organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zostało zakończone z uwagi na brak spełnieni warunków jego zakończenia uregulowanych w art. 154 § 4-6 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do wniosku o wycofanie zabezpieczenia hipotecznego wskazano, że istnieją nadal obowiązki zabezpieczone hipotecznie.

Na rozstrzygnięcie (postanowienie) DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła:

– prowadzenie postępowań podatkowy w sposób skandalicznie opieszały, co wydłużyło czas przedawnienia na skutek rażących błędów pracowników NUS;

– nie zgromadzenie stosownych danych pozwalających na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, przy dokonaniu szacunku metodą nieoptymalną, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej;

– dokonanie dowolnego określenia wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów z naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej, przy nie wykorzystaniu możliwych środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości i ceny sprzedawanych pojazdów, co spowodowało naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej i określenie błędnej kwoty zabezpieczenia.

W oparciu o podniesione zarzuty Strona wniosła uchylenie w całości postanowień obu instancji i stwierdzenie, że postanowienie pierwszoinstancyjne jest niezgodne ze stanem faktycznym oraz o orzeczenie przedawnienia prowadzonych przez Organ I instancji postępowań podatkowych za lata 2009-2012.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Strona nie przyczyniła się do przedłużenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie nie powinno być liczone od błędnie wydanych decyzji – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdzają, że NUS popełnił szereg błędów począwszy od kontroli podatkowej przez całe postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres żądania Strony sformułowany we wniosku z 20 września 2018 r. i odpowiadające mu rozstrzygnięcie NUS, a następnie DIAS – zaskarżone do tut. Sądu wyznaczają granice sprawy podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej. Stosownie zaś do treści powoływanego wyżej art. 134 p.p.s.a. Sąd nie może wyjść poza granice sprawy, jak również badając legalność aktu administracyjnego nie jest związany zarzutami skargi. Wskazane ma realne odbicie na tle niniejszej sprawy albowiem, po pierwsze wniosek Skarżącej obejmował swym zakresem kwestię związana z trwaniem postępowania zabezpieczającego i zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości Strony. Tym samym nie mogły odnieść skutku te zarzuty i twierdzenia skargi, które odnosiły się do kwestii związanych z wymiarem Stronie podatku tzn. z postępowaniem wymiarowym (podatkowym). Wątpliwości względem szacunkowej podstawy opodatkowania, czy też dowolnej ocena wartości rynkowej pojazdu – Skarżąca wina podnosić w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, ewentualnie w skardze na decyzję wymiarową (po wyczerpaniu środków zaskarżenia - wydaną w drugiej instancji). Również okres trwania postępowania wymiarowego nie mógł stać się przedmiotem badania przez tut. Sąd w niniejszej sprawie – rozstrzyganie przez sąd administracyjny o ewentualnej bezczynności organów, czy też przewlekłości postępowania możliwe jest dopiero w wyniku złożenia odrębnych skarg i po wystosowaniu do organu ponaglenia - zgodnie z art. 53 § 2b i art. 149 p.p.s.a. Kwestionowanie wysokości zabezpieczonych kwot również nie mogło być przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, lecz winno być podnoszone na etapie postępowania związanego z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Równocześnie Sąd – jak była o tym mowa wcześniej – niezwiązany zarzutami skargi, podstawą prawną dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu i stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowały uchyleniem postanowienia DIAS we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, z powołanych niżej względów.

Poczynając od części wniosku Strony z 20 września 2018 r. obejmującej wycofanie hipoteki przymusowej i odpowiadającego mu zakresu postanowienia DIAS Sąd uznał, że brak było podstaw do wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia) na gruncie przepisów, czy to ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 2096) – dalej k.p.a., czy też ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej o.p.. Sąd stoi na stanowisku, że w ww. zakresie wniosek Skarżącej dotyczył sprawy o charakterze cywilnoprawnym - podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Lu 160/16 (również orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 578/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 400/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 231/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 823/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 361/19; Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 559/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). Zwrócić więc należy uwagę, że Stosownie do treści art. 100 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.) w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Przepis ten nie nakłada na jednak na organ, który jest wierzycielem hipotecznym obowiązku wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki, czy wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o wykreślenie hipoteki, która jest ustanowiona na jego rzecz. Natomiast na organie (wierzycielu hipotecznym) spoczywa obowiązek umożliwienia właścicielowi nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę dokonanie takiego wykreślenia mającego na celu doprowadzenie do zgodności stanu rzeczywistego ze stanem wynikającym z księgi wieczystej. Podstawą wykreślenia jest dokument (zaświadczenie) wydany przez organ, z którego wynikałoby, iż dłużnik uregulował zaległość (zaległość wygasła), która z kolei stanowiła podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Jeżeli wierzyciel posiada stosowne dokumenty umożliwiające wykreślenie hipoteki to jest zobowiązany wydać je właścicielowi obciążonej nieruchomości. Gdy wierzyciel odmawia wydania takich dokumentów (zaświadczenia), to do usunięcia niezgodności pomiędzy stanem wynikającym z treści księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym służy powództwo na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie zaś ze wskazanym unormowaniem:

"W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Roszczenie o usunięcie niezgodności może być ujawnione przez ostrzeżenie. Podstawą wpisu ostrzeżenia jest nieprawomocne orzeczenie sądu lub postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia. Do udzielenia zabezpieczenia nie jest potrzebne wykazanie, że powód ma interes prawny w udzieleniu zabezpieczenia."

Sąd Najwyższy w wyroku z 16 listopada 1998 r. o sygn. akt I CKN 885/97 wskazał, że po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (art. 10 w zw. z art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Z chwilą wygaśnięcia wierzytelności wygasa hipoteka, jak stanowi art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a treść księgi wieczystej, w której taka hipoteka formalnie nadal figuruje, jest - od chwili wygaśnięcia wierzytelności - niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji właściciel może żądać od wierzyciela usunięcia tej niezgodności (art. 100 i 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Mają na uwadze przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, że sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym - nie ma więc charakteru ani sprawy administracyjne ani podatkowej. Ten cywilny charakter sprawy o wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej wyklucza zawarcie zgody lub odmowy wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki przez organ w decyzji, czy też w innym akcie administracyjnym (postanowieniu). Wniosek w tym zakresie nie wszczyna postępowania administracyjnego (podatkowego), bowiem nie wymaga załatwienia w drodze władczego jednostronnego rozstrzygnięcia organu. W konsekwencji zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, aby wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej miało nastąpić w drodze decyzji administracyjnej, postanowienia lub innego aktu, czy czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Żądanie Skarżącej w tym zakresie ma charakter cywilnoprawny i nie powinno inicjować postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżonym postanowieniem (w części rozstrzygającej to żądanie). Skoro postępowanie jednak zostało uznane z wszczęte wnioskiem Strony i toczyło się, to powinno zostać umorzone w zakresie wyrażenia zgody na wykreślenie wykreślenia hipoteki przymusowej (art. 105 § 1 k.p.a.). Zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej nie obejmuje jednak weryfikacji upływu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że we wskazanym zakresie doszło do naruszenia art. 61 § 1, w związku z art. 61a § 1 k.p.a. z uwagi na wszczęcie i rozstrzygniecie w sprawie nie znajdującej się w kognicji organów administracji publicznej (skarbowej).

Odnosząc się do części zaskarżonego postanowienia obejmującej rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania zabezpieczającego względem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2012 w pierwszej kolejności przytoczyć należy wynikające z akt istotne elementy sekwencji zdarzeń dotyczących aktów wydanych na podstawie przepisów o.p. oraz ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) i mających wpływ na zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań:

• 2009

– [...].04.2014 – decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwot zobowiązania (I instancja),

– [...].04.2014 – zarządzenie zabezpieczenia,

– [...].07.2014 – decyzja utrzymująca w mocy decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania,

– [...].07.2015 – decyzja wymiarowa I instancji,

– [...].11.2015 – decyzja wymiarowa II instancji,

– [...].05.2016 – wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzje wymiarowa II instancji,

– [...].10.2018 – wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA we Wrocławiu,

– [...].03.2019 – decyzja organu II instancji uchylająca decyzję wymiarową organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia;

• 2010

– [...].04.2014 – decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania (I instancja),

– [...].04.2014 – zarządzenie zabezpieczenia,

– [...].10.2016 – decyzja wymiarowa I instancji,

– [...].09.2017 – decyzja wymiarowa II instancji,

– [...].03.2018 – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający decyzje wymiarową II instancji,

– [...].08.2018 – decyzja organu II instancji uchylająca decyzję wymiarową organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia,

• 2011

– [...].04.2014 – decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania (I instancja),

– [...].04.2014 – zarządzenie zabezpieczenia,

– [...].12.2017 – decyzja wymiarowa I instancji,

– [...].05.2018 – decyzja organu II instancji uchylająca decyzję wymiarową organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi,

• 2012

– [...].04.2014 – decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania (I instancja),

– [...].04.2014 – zarządzenie zabezpieczenia,

– [...].10.2016 – decyzja wymiarowa I instancji,

– [...].03.2017 – decyzja organu II instancji uchylająca decyzję wymiarowa organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Zgodnie zaś z pkt 2 § 2 wspomnianego art. 33 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.), jednakże wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.). Zgodnie zaś z art. 33d § 1 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mając powyższe na uwadze i co jest niesporne między stronami w przypadku zobowiązań Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2012 doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Mając zaś na względzie zawarte w art. 33d § 1 o.p. odesłanie, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej u.p.e.a. przy ustalaniu okresu trwania postępowania zabezpieczającego, w tym ustalenia, czy doszło do jego zakończenia. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu DIAS w sposób prawidłowy zidentyfikował (na str. 8-9) przepisy u.p.e.a. mogące mieć zastosowanie do stanu faktycznego sprawy Skarżącej, powołując art. 154 § 4 – 6 u.p.e.a. Sąd podziela również stanowisko Organu odwoławczego w części odnoszącej się do postępowania zabezpieczającego obejmującego zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 2011 i 2012 r. Jakkolwiek przez wydanie w pierwszej instancji decyzji wymiarowych doszło do wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia to stosownie do treści art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia i skutków jakie ono wywołuje. Wobec braku okoliczności, o których mowa w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. słusznym była w tej części akceptacja przez DIAS stanowiska zawartego w postanowieniu Organu I instancji o odmowie umorzenia trwającego postepowania zabezpieczającego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2012. W szczególności należy podkreślić, że nie doszło do wydania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, brak decyzji ostatecznej).

Zupełnie odmiennie prezentuje się zaskarżone postanowienie w części odnoszącej się do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010. W tej części (str. 6 postanowienia DIAS) Organ odwoławczy stwierdził, że skoro postępowanie zabezpieczające zakończyło się (pokreślenia własne Sądu) z dniem wystawienia tytułów wykonawczych (przekształcenie w postępowanie egzekucyjne) to nie jest możliwym jego umorzenie. Następnie w treści swojego rozstrzygnięcia DIAS skupił się na wykazaniu braku przedawnienia zobowiązań za lata 2009-2010. Zdaniem Sądu w tej części rozstrzygnięcie jest wadliwe i narusza art. 124 § 1 i 2, k.p.a., art. 61 § 1 i art. 61a k.p.a. z poniższych względów.

Zaskarżonym postępowaniem DIAS zaakceptował merytoryczne rozstrzygnięcie NUS w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego m.in. dotyczącego zobowiązań Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010. Jest to rozstrzygające – jeszcze raz Sąd uwypukla – co do meritum rozstrzygające żądanie Skarżącej, tymczasem DIAS identyfikuje przyczynę odmowy żądaniu Skarżącej zakończenia postępowania zabezpieczającego w jego przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. W takim przypadku mając na uwadze wskazane przez DIAS konkretne daty zakończenia postępowania zabezpieczającego:

"W rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostały wystawione w dniu [...] listopada 2015 r. Data ta wyznacza moment zakończenia postępowania zabezpieczającego ..."

"Tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostały wystawione w dniu [...] października 2017 r. Data ta wyznacza moment zakończenia postepowania zabezpieczającego ..."

(str. 6 zaskarżonego postanowienia)

należałoby przyjąć, że postępowanie zabezpieczające nie toczy się na dzień wniesienia ([...] września 2018 r.) wniosku o jego umorzenie, a tym samym wniosek Skarżącej był bezprzedmiotowy. W przypadku złożenia takiego bezprzedmiotowego wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego (z uwagi na jego zakończenia przed złożeniem wniosku) Wnioskodawca winien uzyskać jednoznaczna informację w tym zakresie stosownie do wymagań z art. 124 § 2 k.p.a., w związku z art. 61a k.p.a. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DIAS w części dotyczącej żądania umorzenia postepowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2010 jest niejasne i stoi w sprzeczności z merytoryczną odmową żądaniu zawartą w sentencji – co dodatkowo nie może być uznane za realizację zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Rolą Sądu w kontroli sądowoadministracyjnej nie jest przy tym zastępowanie organu w załatwianiu sprawy lecz kontrolowania legalności rozstrzygnięcia, przy jednoznacznie ustalonych przez organ, a nie Sąd elementach stanu faktycznego. Wspomniana sprzeczność - nie trwanie postępowania a równoznacznie odmowa jego umorzenia - uniemożliwia kontrolę merytoryczną stanowiska DIAS, które jest wewnętrznie sprzeczne. Ponownie rozpatrując w tym zakresie wniosek Skarżącej należy jednoznacznie ustalić, czy zdaniem DIAS postępowanie zabezpieczające toczy się – a jeśli tak to rozstrzygnąć merytorycznie o żądaniu jego umorzenia, czy też postępowanie zabezpieczające zostało zakończone – a jeśli tak to z jaka datą i czy stanowi to przeszkodę w rozstrzygnięciu merytorycznym żądania Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze stosownie do rozstrzygnięcia sentencji niniejszego wyroku Sąd: 1) uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie w zakresie dotyczącym postępowania zabezpieczającego obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 oraz w części niewyrażenia zgody na wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej z uwagi na dostrzeżone wady postępowania, związane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, mające wprost wpływ na wydanie postanowienia DIAS; 2) oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę w zakresie rozstrzygnięcia o żądaniu Skarżącej w części dotyczącej umorzenia postępowania zabezpieczającego odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 – 2012, w skutek braku naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi.