Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1170/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. SA w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 15/09 w sprawie ze skargi T. F.-L. SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F.-L. SA w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 15/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

W ramach stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 25 września 2000 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517 zł, kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.013,0 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.013,0 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 811.856,10 zł na dzień 25 września 2000 r., zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej: ustawa o VAT) w wysokości 59.457,0 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.457,o zl na dzień 25 września 1995 r. wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 58.067,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 270.639,0 zł.

Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 11.663,82 zł oraz dotyczącej zawyżenia podatku należnego w kwocie 11.781,77 zł. i w związku z tym określiła prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517,0 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.131,0 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131,0 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 811.856,10 zł na dzień 25 września 1995 r., zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 59.457,0zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.067,50 zł na dzień 25 września 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 270.603,90 zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. wydanym w sprawie I SA/Po 242/01.

W wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2001 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z 8 czerwca 2002 r. uchylił swoją decyzję i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

W tej sytuacji Izba Skarbowa w Z. dnia 1 sierpnia 2002 r. orzekła decyzją nr [...] ponownie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Także i ta decyzja została uchylona - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1439/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., określając jednocześnie, że obie decyzje nie mogą być wykonane. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok NSA z 13 lutego 2002 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ten wyrokiem z 10 września 2003 r. uchylił decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Jednakże i ten wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005 r. oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006 r. w sprawie I FSK 924/05 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku.

W dniu 5 grudnia 2005 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją nr Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2006 r. wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień1995 r.

W dniu 25 października 2007 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej m. in. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...], uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r.

Postanowieniem z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień1995 r.

Postanowieniem z 21 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 18 września 2008 r. nr [...] odmówił w całości uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. nr [...].

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 2 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty.

Powyższa decyzja została w dniu 5 grudnia 2008 r. zaskarżona przez Spółkę. W skardze zarzucono jej:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06 przez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz w sytuacji, gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy ponad 4 lata z powodu błędu popełnionego przez organ podatkowy i ograniczeniu zabezpieczenia bezpośrednio przed wydaniem decyzji;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie

Pismem z dnia 16 marca 2009 r. skarżąca zmodyfikowała złożoną skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Strona podkreśliła, że decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. została skasowana decyzją Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. i obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002 r, która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. W związku z powyższym bezprzedmiotowym było wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., co zostało potwierdzone zdaniem skarżącej w wyroku NSA w Warszawie wydanego w sprawie I FSK 1970-1975/08 z dnia 13 marca 2009 r.

Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. organ odwoławczy podniósł, iż podniesione przez stronę w piśmie okoliczności nie mają wpływu na przedmiot postępowania, bowiem na dzień wydania decyzji brak było w obrocie decyzji czy wyroku, który uchylałby albo stwierdzał nieważności decyzji z 2000 r. natomiast, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja z 20 grudnia 2000 r.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania - pierwszego z grudnia 2005 r. i drugiego z października 2007 r. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1995 r., lecz oba wznowione postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. połączył postanowieniem z 21 marca 2008r. W tej sytuacji w chwili składania obu wniosków o wznowienie postępowania (z grudnia 2005 r. i października 2007 r.), jak i wydawania postanowień wszczynających to postępowanie w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., w którym jednocześnie Sąd określił, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r., jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia 22 września 2008 r. w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej w Z. z 1 sierpnia 2002 r. i decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., a tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znowu decyzja z dnia 20 grudnia 2000 r.

Dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia czy wyrok uchylający obie w/w decyzje był prawomocny, dopiero bowiem jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (zarówno w I, jak i w II instancji) w obrocie prawnym pozostawała decyzja z 20 grudnia 2000 r. a nie decyzja z 1 sierpnia 2002 r.

Pamiętać należy także, że decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. uchylającym decyzję Ministra Finansów z 1 października 2001 r., a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002 r. w sprawie III RN 124/02. Z tych też powodów żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło zostać uwzględnione.

Sąd uznał także za zasadne stanowisko organów podatkowych co do podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka zaprezentowała pogląd, iż orzeczenie TK dało podstawę do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją z 20 grudnia 2000 roku co do podatku VAT za grudzień 1995 roku, w części naliczenia wszystkich odsetek za zwłokę, albowiem art. 324 ordynacji podatkowej nakazuje do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 roku, stosować przepisy ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącej Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu uznał, iż niezgodne z konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.) odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie, po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w spawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygn. akt SK 63 / 06 stanowi że art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1 i2 Konstytucji RP.

Jak wynika z postępowania podatkowego, zaległości podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 roku nie zostały zaspokojone ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym. Na podstawie bowiem decyzji zabezpieczającej nr I - 5 / 732 /1 / 96 z dnia 25.06.1996 roku dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej w wysokości 6 milionów złotych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1995, na majątku skarżącej. W wyniku zarachowania kwot zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi z dnia 25.09.2000 roku, dotyczącym miesięcy od I - IIX 1995 roku nie zaliczono w żadnej kwocie, zajętych środków pieniężnych, na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Tak więc zaległość podatkowa związana z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku w związku z decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25.09.2000 roku, oraz decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 20.12.2000 roku nie została zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym, a co za tym idzie nie zachodzi w sprawie podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z powyższym wyrokiem.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącej iż orzeczenie TK znajduje zastosowanie w każdej sytuacji gdy podatnik poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, jest pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Orzeczenie bowiem odnosi się do sytuacji gdy środki finansowe zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a następnie zostały zaliczone na poczet tychże zaległości podatkowych.

Sąd uznał wobec powyższego za bezprzedmiotowy zarzut zaprezentowane stanowiska skarżącej, co do zasadności wznowienia postępowania w odniesieniu do wszystkich odsetek bowiem jak twierdziła art. 324 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do spraw wszczętych a nie zakończonych przed dniem w życie tychże przepisów.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego braku informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 roku, jak i pełnego rozliczenia postępowania zabezpieczającego. Sąd podkreślił, iż zaskarżona decyzja dotyczy grudnia 1995 roku i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 roku. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie organ I instancji stwierdził, że zaległość podatkowa za grudzień 1995 roku nie została zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym

W sytuacji, gdy organy obu instancji uznały, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy odsetek od kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku, powyższe ustalenia należy uznać za w pełni wystarczające. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej i przy okazji postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za grudzień 1995 roku, skarżąca nie może domagać się weryfikacji postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1996 roku.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisu stanowiącego drugą z przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wyjaśnienia wskazywanych przez spółkę świadków, złożone w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Z., nie mogą stanowić podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za październik 1995 r.

Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącej naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie. Podkreślić należy, iż przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ordynacji podatkowej, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Powołany wyżej art. 33 stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji merytorycznej dotyczącej podatku VAT za grudzień 1995 roku podjętej w postępowaniu zwyczajnym i brak jest podstaw do badania zasadności jego zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowione na podstawie dwóch wniosków skarżącej z 2005 roku i 2007 roku.

Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, będącym wyjątkiem od zasady zawartej w art. 128 ustawy ordynacja podatkowa, dającym możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, ale tylko wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w trybie instancyjnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Zamknięty katalog tych wad uprawniających do wznowienia postępowania zawiera art. 240 ustawy ordynacja podatkowa. Wznowione postępowanie nie daje zatem możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240.

Natomiast co do zarzutu odmówienia prezesowi skarżącej wglądu do akt sprawy w dniu 5 grudnia 2008 roku, należy uznać, iż odmowa ta nie była uzasadniona. Zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy w każdym stadium postępowania, w tym również postępowania odwoławczego. Postępowanie to zostało zakończone z chwilą doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego lecz nie można przyjąć, iż z tą datą ustał obowiązek tegoż organu umożliwienia skarżącej przeglądania akt sprawy. Zdaniem Sądu obowiązek ten istnieje do momentu przekazania przez organ podatkowy akt administracyjnych sądowi wraz ze złożoną przez stronę postępowania skargą na decyzję ostateczną. Kategoryczna odmowa wglądu do akt po doręczeniu decyzji ostatecznej a przed przesłaniem tych akt sądowi, stanowiłaby naruszenie zasad postępowania i mogłaby uniemożliwić stronie prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi. Jednakże w niniejszej sprawie termin do złożenia skargi upływał dopiero z dniem 2 stycznia 2009 r., a odmowa wglądu do akt nie była odmową kategoryczną a jedynie błędną informacją iż wniosek taki winien zostać złożony na piśmie. Należy przy tym zauważyć, iż tego samego dnia, w którym odmówiono prezesowi skarżącej wglądu do akt, a więc 5 grudnia 2008 roku skarga została przez Spółkę złożona. W tej sytuacji uznać zatem należy, iż naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie udostępniania akt nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nadto wobec podniesienia sprzeczności decyzji z wyrokiem WSA w Gorzowie wydanego w sprawie I SA/Go 785/08 należy podkreślić iż wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd nie skierowuje się treścią orzeczenia Sądu z dnia 2 grudnia 2008 roku wydanego w sprawie ISA/Go 785/08, ponieważ dotyczy on skargi na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu wznowionym w przedmiocie podatku VAT za maj 1995 roku, a zatem nie sposób przyjąć, iż zarówno stan faktyczny, jak i prawny w obu sprawach jest identyczny. Sąd nie jest też w żadnym zakresie związany wymienionym orzeczeniem.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej w Z., z dnia 20.12.2000r,, nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień1995 r., podczas gdy - w obrocie prawnym pozostawały jedynie decyzja Ministra Finansów, z dnia 08.06.2002 r., nr [...] nsa oraz decyzja Izby Skarbowej w [...], z dnia 01.08.2002 r., nr [...], co doprowadziło do błędnego ustalenia, że dopuszczalnym było wznowienie postępowania, w odniesieniu do powołanej decyzji Izby Skarbowej w Z., z dnia 20.12.2000 r., której nie było w obrocie prawnym, w dniach wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. postanowień o wznowieniu postępowania,

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie okoliczności, że postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r., było niedopuszczalne, co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania,

3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 152 p.p.s.a., przejawiające się w błędnym uznaniu, że nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 28.12.2007 r., sygn. akt I SA/ Po 1439 /07, którym to orzeczeniem uchylono decyzję Ministra Finansów, z dnia 08.06.2002 r., jak również decyzję Izby Skarbowej, z dnia 01.08.2002 r. oraz określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku, skutkował pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r. oraz że, dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie ma znaczenia nieprawomocność wyroku, ponieważ dopiero jego uchylenie miałoby stworzyć nową sytuację prawną,

4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w drodze przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt. SK 63/06 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania, podczas gdy prawidłowa analiza powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku przeciwnego,

a w efekcie powyższego naruszenia, opisanego w pkt 3:

5. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku w zw. z art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, poprzez jego niezastosowanie, mimo że powołany wyrok TK dotyczy odsetek od kwoty zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2005 r.,

6. naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § 1. pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., z dnia 02.12.2008 r., nr [...] 08 oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., z dnia 18.09.2008 r., nr [...], w sytuacji gdy decyzje te naruszały prawo, a w szczególności są niezgodne z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- naruszenie przepisu art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji — gdy postępowanie wznowieniowe z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, z dnia 20.12.2000 r., było niedopuszczalne,

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów procesowych.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, aby były skuteczne, muszą być powiązane z wykazaniem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sam fakt zaistnienia uchybień procesowych nie daje podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Dlatego strona skarżąca musi wykazać istotny wpływ podnoszonych zarzutów procesowych na wynik sprawy.

Badając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny musi w ostatecznym rozrachunku ocenić wpływ wykazanych uchybień procesowych na merytoryczne rozstrzygnięcie.

Przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym oddalono skargę na decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym.

Decyzją odmówiono uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r.

Istotą sprawy jest więc zasadność odmowy uchylenia decyzji.

Na podstawie akt sprawy można tą kwestię rozstrzygnąć.

Na wstępie należy zauważyć, że stanowisko strony skarżącej jest wewnętrznie sprzeczne.

Z jednej strony składa wnioski o wznowienie postępowania, a z drugiej podważa zasadność wznowienia postępowania.

Z jednej strony podważa zasadność wznowienia postępowania, a z drugiej strony żąda uchylenia z przyczyn merytorycznych pierwotnej decyzji, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym odmówiono.

Nie wiadomo więc w istocie jakie jest merytoryczne stanowisko strony skarżącej, która w tym samym postępowaniu podnosi twierdzenia wzajemnie sprzeczne.

W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organ uznał brak przesłanek do wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie odnosi się do art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Należy więc zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczyć rozważania do drugiej przesłanki wznowienia, tej która została jako jedyna podniesiona w skardze kasacyjnej, a mianowicie do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do grudnia 1995 r. strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia faktycznego, że zaległości podatkowe związane z tym zobowiązaniem podatkowym nie zostały zaspokojone ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym.

Autor skargi kasacyjnej jedynie w jej uzasadnieniu podniósł zarzut, że Sąd I instancji zbyt rygorystycznie zinterpretował powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na dowód czego przytoczył fragment uzasadnienia tego orzeczenia.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, na to, że rzeczone uzasadnienie nie wychodzi poza granice rozstrzygnięcia i odnosi się do niego.

Jest to logiczne, gdyż gdyby przyjąć za trafną tezę strony skarżącej, to jakiekolwiek zabezpieczenie dokonane przez organy podatkowe rodziłoby ten skutek, że odsetki od niezabezpieczonych należności też by się nie należały.

Taka wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oczywiście nie do przyjęcia.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do odsetek od należności, które zostały zaspokojone ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro w niniejszej sprawie należności za grudzień 1995 r. nie zostały zaspokojone ze środków zabezpieczonych, to brak było podstaw wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Skoro na podstawie akt sprawy można ustalić, że popełnione przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia procesowe nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przepisy proceduralne nie stanowią celu samego dla siebie a ich podstawową funkcją jest zapewnienie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Podkreślenia wymaga to, że merytoryczne rozpoznanie wniosku strony skarżącej o wznowienie postępowania nie tylko nie narusza jej praw, ale wręcz przeciwnie, zapewnia dalej idącą ochronę niż umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dlatego w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 1995 r. – do którego to rozliczenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie miał zastosowania – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.