Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1433/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 par. 1, at. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1457/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1457/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.H. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wydanej w dniu 25 września 2012 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż złomu przez J. L. (S.). Stwierdził w niej, że faktury wystawione przez J. L. były fikcyjne, a skoro tak, to nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. Ponadto skoro P.H. nie posiadał złomu, to nie mógł go odsprzedać, co skutkowało obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla tej firmy, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zmianami; dalej "u.p.t.u.").

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 30 września 2013 r. decyzji wyjaśnił m.in., że faktury wystawione przez J. L. były sfałszowane. Wyjaśnił bowiem, że J. L. dysponował fakturami nabycia złomu od dwóch kontrahentów: G.K. i M.M., którzy nie potwierdzili, aby dokonywali jakichkolwiek transakcji z J. L. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że skoro podmioty od których miał rzekomo pochodzić złom, będący następnie przedmiotem dalszej sprzedaży, nie potwierdziły transakcji z firmą J. L., to nie nabywał złomu od innych dostawców, co oznacza, że faktury wystawione przez S. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że wobec J. L. toczy się postępowanie dotyczące podrobienia i wprowadzenia do dokumentacji księgowej oraz wystawienia i wprowadzenia do dokumentacji handlowej faktur VAT potwierdzających dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych. W toku śledztwa J. L. przyznał się do wystawiania fałszywych faktur zakupu i do wystawiania pustych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż złomu na rzecz P. H. Wyjaśnienia w tym zakresie J. L. podtrzymał w trakcie konfrontacji z P.H. w dniu 15 października 2008 r. Potwierdził je również w wyjaśnieniach i podczas konfrontacji z podatnikiem – M.Ł., który współpracował z J. L. w ramach procederu wystawiania pustych faktur. W świetle powyższych dowodów organ stwierdził, że sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Podkreślono również, że mimo podjętych prób, nie udało się przesłuchać podatnika, który nie stawiał się na przesłuchania. W tej sytuacji organ nie miał możliwości oceny twierdzeń podatnika w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym świadczącym jednoznacznie o fikcyjności transakcji, w oparciu o które strona dokonała odliczenia podatku. Organ II instancji zaznaczył też, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby uznać go za osobę niezwiązaną w jakikolwiek sposób z tworzeniem fikcyjnych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na to, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a z poczynionych ustaleń wynikało, że nie dysponował ani zapleczem, ani odpowiednim sprzętem aby mógł prowadzić tego rodzaju działalność. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. L. był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.

W kwestii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy A., organ odwoławczy wskazał, że pracownicy tej firmy (T.B. i K.W.) najpierw nie potwierdzili, by podatnik dokonywał dostaw złomu, potem natomiast zmienili zeznania. Za wiarygodne Dyrektor uznał pierwsze z tych zeznań, gdy świadkowie zostali przesłuchani bez wcześniejszego uprzedzenia i bez możliwości uzgodnienia wspólnej wersji, m.in. po konsultacji z pracodawcą Z.W., wobec którego prowadzone jest postępowanie karne w związku z przyjęciem i wprowadzeniem do ewidencji księgowej spółki A. faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które w rzeczywistości nie potwierdzały dostaw złomu. Dalej organ odwoławczy argumentował, że skoro podatnik nie nabył złomu od J.L., to nie mógł też złomu, którego nie posiadał, sprzedać spółce A. Wobec powyższego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla tej spółki.

Odnosząc się do sposobu gromadzenia materiału dowodowego organ II instancji wyjaśnił, że działając w granicach art. 181 O.p. korzystał z dowodów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz Sąd Okręgowy w P. Wskazał, w odpowiedzi na zarzuty odwołania, że pracownicy Urzędu Skarbowego w T. dokonali oględzin miejsc, w których podatnik miał prowadzić działalność gospodarczą. Co do włączenia do akt decyzji w sprawie podatku dochodowego, Dyrektor podniósł, że nie ma ona odniesienia do przedmiotowej sprawy bowiem dotyczy innego podatku.

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), gdyż organy podatkowe działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych,

2. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika,

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie,

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej ceny dowodów,

5. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej, gdyż uzasadnienie jest pozorne, a miejscami sprzeczne,

7. art. 197 § 1 O.p. za uwagi na fakt, że zignorowano dokument urzędowy w postaci decyzji w sprawie podatku dochodowego skarżącego za 2006 r.,

8. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw.

Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na konieczność ponownego przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd uznał za prawidłowe oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na zeznaniach i wyjaśnieniach J. L., który przyznał, że uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. Wyjaśnienia te konsekwentnie podtrzymywał w kolejnych przesłuchaniach z 15 października, 5 listopada 2008 r. i 15 kwietnia 2009 r. oraz 16 czerwca 2010 r. Jego wyjaśnienia zostały wsparte twierdzeniami osób, które zaprzeczyły, aby kiedykolwiek dostarczały mu towar w postaci złomu do miejsca prowadzenia działalności, to jest G.K. i M. M. Potwierdził je również M.Ł. przedstawiając w tożsamy sposób udział skarżącego w nielegalnym procederze. W ocenie Sądu skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżący w rzeczywistości nie nabył złomu od J. L., to zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego od skarżącego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Zdaniem Sądu jednocześnie organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności fakturom sprzedaży złomu wystawionym przez skarżącego na rzecz rzekomego nabywcy złomu, tj. A. Sp. z o. o. Po pierwsze bowiem trafnie ustaliły, na podstawie zeznań samego skarżącego, że nie dysponował samochodem, którym mógłby przewozić złom. Jedyny posiadany samochód Volkswagen LT został sprzedany w połowie 2006 r. Po wtóre, z zeznań M.Ł. wywiodły, że siedziba firmy skarżącego nie nosiła cech prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pracownicy A. Sp. z o.o. T.B. i K.W. przesłuchani w dniu 26 lipca 2007 r. zeznali jednoznacznie, że nie było dostaw złomu od skarżącego.

Faktem jest, że podczas kolejnych przesłuchań zeznali odmiennie, korzystnie dla skarżącego, jednak organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dał wiarę pierwotnym zeznaniom a odmówił wiarygodności kolejnym. Zdaniem Sądu powyższa ocena nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i jest udokumentowana między innymi zeznaniami policjantów przesłuchujących wymienionych świadków w dniu 26 lipca 2007 r.

Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że supozycja zawarta w skardze, że J.L. mógł wprowadzić do obrotu towar niewiadomego pochodzenia sprzedając go skarżącemu. Nie wynika to z zeznań i wyjaśnień J.L. Dowody pozostające w dyspozycji organów podatkowych wskazywały wręcz na okoliczność odmienną, a mianowicie taką, że J. L. w ogóle nie handlował złomem, zajmując się jedynie wystawianiem faktur bez pokrycia, o czym świadczą nie tylko jego zeznania, lecz także zeznania domniemanych dostawców złomu – G. K. i M.M. – zaprzeczających, by kiedykolwiek dostarczali złom J. L.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że odmienność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego lub brak takich ustaleń i przyjęcie za prawidłową deklarację PIT za 2007 r. bynajmniej nie oznacza, że w sprawie podatku od towarów i usług ograny muszą powielać te ustalenia. Postępowania w obu wymienionych podatkach mają charakter samodzielny i autonomiczny. Są od siebie niezależne, zaś ustalenia poczynione w jednym z nich nie przenoszą się automatycznie do drugiego postępowania.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów,

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

e) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżonej decyzji, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne,

g) art. 194 § 1 O.p., z uwagi na fakt, że zignorowano dokument urzędowy, jakim jest decyzja własna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M., w której określono dochód P.H. za 2006 rok i stosowne zobowiązanie podatkowe.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za chybiony bowiem uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w związku z powołanymi w osnowie skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, którym strona skarżąca dąży do zanegowania prawidłowości oceny Sądu I instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a tym samym poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Wskazać jednocześnie należy, że w rozpoznanej sprawie wniesiona skarga kasacyjna w zakresie ujętych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia stanowiła praktycznie wierne powtórzenie zarzutów i motywów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy czym, zasadniczo cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła bezpośrednią, ogólną polemikę wyłącznie ze sposobem prowadzenia postępowania i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe.

Kwestionując ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1, art. 191 O.p., należy szczegółowo wyjaśnić, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Dotyczy to chociażby zarzutu dotyczącego ponownego przesłuchania świadków, na zeznaniach których oparły się organy.

Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże konieczność taka musi być wykazana. Strona wskazując na tego rodzaju powinność zapomina jednocześnie wyjaśnić w jakim celu i na jaką okoliczność wskazani przez nią świadkowie winni być przesłuchani.

Ponadto w rozpatrywanej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie wskazał w czym konkretnie upatruje uchybienie normom wyrażonym w art. 120, 121 O.p. Większość z przedstawionych przez stronę zarzutów jest co prawda w sposób szeroki przez autora skargi kasacyjnej omawiana, jednakże argumentacja pełnomocnika strony cechuje się wysokim stopniem ogólnikowości. Autor skargi kasacyjnej przytacza tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, na poparcie swoich zarzutów, jednocześnie nie konkretyzując swoich wywodów w tym zakresie. Przypomnienia też wymagało, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań Sądu w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu I instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ww. uchybień art. 120, 121 O.p. na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Należy również zaznaczyć, że strona zarzucając organom okoliczność nieprzeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin w firmie skarżącego na okoliczność ustalenia, że skarżący dysponował odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej zapomina połączyć ww. okoliczności z odpowiednim przepisem – właściwym przedmiotowo dla tego rodzaju uchybienia. Przepisem tego rodzaju jest art. 188 O.p., którego strona nie wskazuje w złożonej skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się w sposób merytoryczny do kwestii dotyczącej nieprzeprowadzenia ww. dowodu. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa dostrzeżonych w rozpoznawanej sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797).

Związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia jednocześnie odniesienie się przez NSA do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie "gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna" nie wytłumaczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co konkretnie miał na myśli formułując tego typu tezę.

Za nieuzasadnione należało uznać wywody pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, odmienność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego lub brak takich ustaleń i przyjęcie za prawidłową deklarację PIT za 2007 r. bynajmniej nie oznacza, że w sprawie podatku od towarów i usług ograny muszą powielać te ustalenia. Postępowania w obu wymienionych podatkach mają charakter samodzielny i autonomiczny. Są od siebie niezależne, zaś ustalenia poczynione w jednym z nich nie przenoszą się automatycznie do drugiego postępowania. Dlatego dokument urzędowy w postaci decyzji wymiarowej wydany w sprawie podatku dochodowego nie może przesądzać sprawy VAT.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażających m.in. zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania podatkowego, czy też swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o powyższe ustalenia organy miały zatem prawo uznać, że faktury wystawione przez J. L. były fikcyjne, a skoro tak, to skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. Ponadto skoro skarżący nie nabył złomu od ww. podmiotu, to nie mógł go dalej odsprzedać, co skutkowało obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla tej firmy, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.).

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, a ustalenia tego nie zdołano podważyć, to uzasadnione była zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

Zatem z wszystkich powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy