Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3587/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr IPPB6/4510-432/16-2/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 lipca 2016r. 2016r. Przedsiębiorstwo W. w P. sp. z o.o. (zwane dalej: "Skarżącym" lub "Spółką"), reprezentowane przez radcę prawnego A. G., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 8 września 2016r., nr IPPB6/4510-432/16-2/AZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach prawnych i faktycznych:

Przedsiębiorstwo W. w P. sp. z o.o. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 lipca 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący w swojej działalności zajmuje się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Skarżący na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) - zwanej dalej: "K.c.", posiadane przez Skarżącego urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 K.c. Skarżący posiada oraz buduje nowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne. W większości przypadków urządzenia te nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Skarżącego. W celu realizacji zadań Skarżącego ustanawiana jest nieodpłatna służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i służą realizacji zadania publicznego powierzonego Skarżącemu na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminy (Dz. U. z 2016 r, poz. 446). Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką w formie aktu notarialnego. W większości przypadków Skarżący zawiera umowę (porozumienie), w której właściciel nieruchomości zobowiązuje się do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu. W oświadczeniu tym wyrażona jest zgoda na udostępnienie nieruchomości w celu wybudowania ściśle określonych urządzeń sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, ich istnienie i pozostawanie na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także na umożliwienie przedstawicielom Skarżącego dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy ustanowienie na rzecz Skarżącego nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Skarżącego, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w drodze umownej nie stanowi przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący wskazał, że:

1) służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w innym dziale kodeksu cywilnego niż zobowiązania, których dotyczy pojęcie "świadczenie" i "świadczenie nieodpłatne",

2) ustawodawca nie wskazał w przepisach prawa, że ustanowienie służebności powinno następować zawsze odpłatnie,

3) Skarżący nie zmienił charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatną,

4) są sytuacje wskazane w przepisach w których ustanowienie służebności jest zawsze nieodpłatne (zasiedzenie),

5) Skarżący nie otrzymuje żadnej z korzyści wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. (nie otrzymuje świadczenia od właściciela gruntu, który nic nie świadczy na rzecz Skarżącego).

Wobec braku wiążących unormowań prawnych, zobowiązujących do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka, na rzecz której nieodpłatnie ustanowiono służebność przesyłu nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżący nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Skarżącemu możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na jego rzecz nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest natomiast ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności. Organ zauważył również, że Skarżący zawierając z właścicielem umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskał przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Skarżący jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu właściciel nieruchomości w drodze umowy przyznaje Skarżącemu prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za wodę. Umożliwia to Skarżącemu prowadzenie działalności w zakresie usług dostarczania wody i odbioru ścieków bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Skarżącemu jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.

Powyższe prowadzi zdaniem organu do wniosku, że Skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Skarżącego służebności przesyłu, uzyskał on konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu mu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody i ścieków. Korzyść tę Skarżący uzyskał bezpłatnie. Spełnione zatem zostały w opinii tego organu przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że ustanowienie na rzecz Skarżącego nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Skarżącego, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2016r.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 25 października 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów prawa, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3051 i art. 49 § 1 K.c., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku Skarżącego stanie faktycznym, spełnione zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a to wskutek nieprawidłowego ustalenia przez organ, że w wyniku ustanowienia na rzecz Skarżącego służebności przesyłu, Skarżący uzyskał bezpłatnie konkretną i wymierną ekonomicznie korzyść, polegającą na umożliwieniu mu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody i ścieków, podczas gdy zastosowana przez organ wykładnia ww. przepisu jest nieprawidłowa w świetle jego brzmienia, a ponadto sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w związku z wadliwym prowadzeniem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób, który doprowadził organ do nieprawidłowego rozstrzygnięcia, powodującego zaistnienie naruszeń wskazanych w pkt 1, w szczególności wskutek pominięcia przez organ faktu odstąpienia w orzecznictwie sądów administracyjnych od dawnego - nieaktualnego już - sposobu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na rzecz nowego sposobu wykładni wyrażonego w spójnej i jednolitej linii orzeczniczej, na którą składa się co najmniej kilkanaście pominiętych lub zignorowanych przez organ wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w latach 2013-2016.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji powołał się na cały szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które to wyroki potwierdzać miały, że praktyka orzecznicza w istotnym dla sprawy zakresie nie jest jednolita, co z kolei dowodzić miało prawidłowości stanowiska zajętego przez ten organ. Zdaniem Skarżącego, sama "niejednolitość" praktyki orzeczniczej nie przesądza jednak o tym, że rozstrzygając w konkretnym stanie faktycznym organ dokonał w tym zakresie właściwego wyboru. W przypadku niejednolitości praktyki organ powinien bowiem tym bardziej rzetelnie i dokładnie przeanalizować argumentację prawną powoływaną po obu stronach "sporu" (jeżeli taki toczy się w orzecznictwie) i dokonać prawidłowej subsumpcji obowiązujących norm prawnych (przy uwzględnieniu ich wykładni w orzecznictwie sądów) do przedstawionego mu stanu faktycznego. W opinii Skarżącego, organ nie dochował w tym zakresie należytej staranności, albowiem nie mamy do czynienia z "niejednolitością" praktyki orzeczniczej w odniesieniu do wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., lecz z celowym i konsekwentnym odejściem sądów administracyjnych od wykładni prezentowanej przez organ na rzecz wykładni prezentowanej przez Skarżącego. Skarżący podkreślił też, że wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1715/11 i II FSK 1717/11 powołane przez niego na poparcie swojego stanowiska w sprawie zapadły później, niż wyroki wskazane przez organ. Nie jest to okoliczność pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem, że doszło w NSA do zmiany w zakresie oceny prawnej kwestii, których dotyczy niniejsze postępowanie. W rezultacie, wbrew stanowisku organu, nie mamy w praktyce do czynienia z występowaniem "niejednolitości" w praktyce orzeczniczej, lecz z odejściem w tej praktyce od nieaktualnego i uznanego za błędne stanowiska, które prezentowane było wcześniej w starszych orzeczeniach powołanych przez organ, na rzecz stanowiska bardziej korzystnego dla podatnika, prezentowanego w nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie dokonał również analizy poglądów wyrażonych w przywołanych przez siebie wyrokach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej lub ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie posiada swojej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1578/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 1007/11, publik. CBOSA). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Należy stwierdzić, przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny.

Regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008r., ustawą z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

W stanie faktycznym i opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący uzyskuje uprawnienia do nieodpłatnego posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 3051 k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 k.c.). Ponownie podkreślić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pytanie Skarżącego dotyczyło nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między Spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc prawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że zagadnienie uznania służebności przesyłu za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013r., sygn. akt II FSK 2642/11, publik. CBOSA), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Zauważyć należy, że przedstawiony pogląd spotkał się z krytyką, najpełniej wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016r. (II FSK 3424/14), w którym wywiedziono, iż pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie, niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Na gruncie prawa podatkowego obejmuje ono bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Takie rozumienie omawianego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przede wszystkim z uchwał tego Sądu: z dnia 18 listopada 2002r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006r. (II FPS 1/06), zauważając także w ślad za wyrokiem z dnia 1 września 2005r. (FSK 2596/04), że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, rozumiane jako odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, a więc w sytuacji, gdy podatnik nie jest obowiązany do wzajemnego świadczenia czegokolwiek zarówno obecnie, jak i w przyszłości, może być także konsekwencją działań własnych, jednostronnych, toteż wola stron czynności prawnej co do dokonania przysporzenia w majątku podatnika nie ma znaczenia. Odnotować też należy wpisujący się w tę linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013r. (II FSK 1246/11), w którym uznano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw, a więc także nieodpłatne wykorzystywanie w działalności gospodarczej cudzych gruntów (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1546/15).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje zatem rozbieżność dotycząca pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można wywodzić, że doszło do zmiany linii orzeczniczej, skoro oba poglądy są równolegle prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie skłania się jednak do wykładni powyższego pojęcia wypracowanej w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013r., sygn. akt II FSK 2642/11. Mianowicie, o istnieniu przychodu można mówić wówczas, gdy następuje przysporzenie w majątku podatnika. Brak zatem przychodu, gdy takie przysporzenie w majątku podatnika nie nastąpi. Ustanowienie służebności przesyłu w drodze umownej bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika. Nie można bowiem argumentować, że przedsiębiorca, na którego rzecz została ustanowiona służebność przesyłu, unika w ten sposób konieczności poniesienia wydatków na uzyskanie prawa dostępu do wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Poniesienie takich wydatków nie jest konieczne w każdym przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca, na którego rzecz została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, uniknął konieczności poniesienia kosztów wynagrodzenia, które musiałby ponieść i które to koszty stanowiłyby jego przychód.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., należy zauważyć, że zarzut ten został oparty przez Skarżącego na tezie, że doszło do zmiany linii orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie sposobu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i że organ interpretacyjny nie uwzględnił nowej linii orzeczniczej – powołując się na poprzednią linię orzeczniczą. Jak jednak już wskazano powyżej, brak podstaw do formułowania twierdzenia o istnieniu spójnej i jednolitej linii orzeczniczej w odniesieniu do rozważanej kwestii. Nie można zatem oceniać jako naruszenia prawa opowiedzenia się przez organ interpretacyjny za jednym z dwóch alternatywnych sposobów wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., prezentowanych w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest zatem niezasadny.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skarga okazała się uzasadniona, bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.