Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1736/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

1.2 Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki postępowania stwierdził, że dokonując samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.440 zł, poniesioną na obowiązkowe opłaty rejestracyjne nabytych przez nią nowych środków transportu (środków trwałych). W ocenie organu kwota ta powinna powiększać wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.p. W konsekwencji kwota ta nie mogła być zaliczona, jak to uczyniła spółka, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to także, że zaniżone zostały o kwotę 365,20 zł. koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych środków transportu. Nadto, na skutek uwzględnienia w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za okresy 2005 r., żądania spółki uwzględnienia przy wymiarze podatku akcyzowego prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, kwota akcyzy 66.992,93 zł, wobec uwzględnienia jej odliczenia, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec takich ustaleń organ decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 3.786.037 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację. Nadto podniósł, że zaliczenie majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji uzależniono od tego, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Wprawdzie ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to spełnia je taki składnik majątku, który jest wyposażony w wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i wyposażony w stosownych uprawnienia, homologacje i pozwolenia na użytkowanie. Skoro wszystkie zakupione środki transportu przeznaczone były do wykorzystywania w ruchu drogowym, czego dowodem była również przyjęta przez stronę zasada przekazania do używania pojazdów samochodowych (środków trwałych) po dokonaniu opłaty rejestracyjnej, to koszt z tytułu opłaty powinien powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka P. zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 oraz art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. W jej ocenie wydatki na rejestrację pojazdów samochodowych związane były z realizacją obowiązku administracyjnoprawnego, natomiast nie można było ich zakwalifikować jako związanych z nabyciem środków trwałych, jak również – wobec nabycia nowych środków trwałych – nie były nawet związane z ewentualnym sprawdzeniem kompletności i zdatności do użytkowania danego pojazdu samochodowego. Nadto zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim nie uznano za koszty uzyskania przychodów roku 2005 wydatków na podatek akcyzowy, który został odliczony w 2009 r. Podniesiono, że odliczenie podatku akcyzowego nie mogło nastąpić przed zamknięciem ksiąg za 2005 r. i dlatego uzasadnione było pomniejszenie kosztów w rozliczeniu za rok 2009. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Jak wskazał, pierwszym spornym zagadnieniem było to, czy opłaty z tytułu rejestracji pojazdów samochodów wykorzystywanych do wykonywania przez skarżącą usług transportowych, poniesione przed oddaniem samochodów do używania, mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, czy też powinny powiększyć wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.( według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika stąd, że ujęcie określonego kosztu w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1) nie pozwala na jego uwzględnienie w rachunku podatkowym bez względu na jakąkolwiek inną ocenę, chociażby dotyczącą stopnia przydatności dla celu działalności gospodarczej, obowiązkowego charakteru wydatku i innych. Stosownie, zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2, środkami trwałymi są (między innymi), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wydatkami na nabycie środków trwałych, wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.są te wydatki, które składają się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). W takim przypadku kosztami przychodu są odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6). W ocenie Sąd, stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za takim wyznaczeniem zakresu tego pojęcia przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Z kolei według ust. 3 art. 16g ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane min. z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Wymienienie w tym przepisie określonych rodzajów wydatków składających się na wartość początkową środka trwałego – nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Wobec powyższego, Sąd podzielił pogląd organu , że uiszczenie opłaty rejestracyjnej, związanej z realizacją warunków dopuszczenia pojazdów skarżącej do ruchu drogowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), uzasadniało zaliczenie tej opłaty do wartości początkowej środka trwałego a nie odnoszenie jej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Pojazdy od których uiszczono opłatę rejestracyjną, wykorzystywane były do wykonywania transportu osób i rzeczy (w ramach usług skarżącej), a więc poruszania się po drogach. Bez znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji opłaty z tytułu rejestracji pojazdów samochodowych pozostawało to, że ma ona charakter obowiązkowy, skoro ta cecha w świetle powyżej przytoczonych przepisów, była nieistotna. Sąd zauważył, że również wskazana wprost w art. art. 16g ust. 3 opłata skarbowa uiszczana jest w wyniku obowiązku prawnego. Jako prawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu w odniesieniu do drugiej kwestii spornej, związanej z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej akcyzie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe – w związku z jej odliczeniem od akcyzy należnej. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że koszt przychodu, aby być ujętym w rachunku podatkowym musi być kosztem poniesionym, czyli takim, który definitywnie podatnika obciąża. Tymczasem w przypadku odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu (imporcie) oleju opałowego, jeżeli jest on następnie sprzedany (zużyty) na cele inne niż opałowe, w związku z czym powstaje obowiązek w podatku akcyzowym - kwoty wydatkowanej na nabycie oleju, odpowiadającej odliczonej akcyzie nie można uznać za koszt poniesiony, czyli obciążający podatnika, skoro w tym zakresie umniejszone zostało zobowiązanie podatkowe. Skarżąca stanowiska tego co do zasady nie neguje, lecz uważa, że skoro z prawa do odliczenia akcyzy skorzystała w ramach wymiaru podatku akcyzowego w roku 2009 r. (data decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego – 2.07.2009 r.), to odliczenie nie miało wpływu na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów w roku 2005. Stosownie do § 2 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Skoro, więc obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstał (z mocy prawa) w roku 2005 (decyzje z dnia 2.07.2009 r. dotyczyły zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r.), a zobowiązania te zostały pomniejszone o kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego oleju, to w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego kwot odliczonej akcyzy nie można było uznać jako poniesionych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. Sp. z o.o., zaskarżyła go w całości i wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a. – zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) zw związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że poniesienie wydatku na rejestrację nowych środków transportu winno być zaliczone do wartości środka trwałego jako koszt wytworzenia tegoż, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia; - art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust. 6 a contrario oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b), art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że wydatki na rejestracje nowych pojazdów stanowią element wartości początkowej środka trwałego, a tym samym podlegają amortyzacji wraz z nim a nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2 ust 4 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjeciem, iż z faktu, że podatek akcyzowy powstaje z mocy prawa dalsze czynności organów podatkowych mające wpływ na ukształtowanie jego rozmiaru nie powodują zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespornych wydatków poniesionych na tenże podatek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyniku postępowania prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 1723/09 dotyczącego podatku akcyzowego za 2005 rok, co ma istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ustalenia w podatku akcyzowym przesądzają czy koszt jego poniesienia stanowi koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego postępowania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że z określonej w art. 16a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. legalnej definicji środka trwałego wynika, że w przypadku środka transportu, musi on być kompletny i zdatny do użytku w dniu oddania do używania. O jego kompletności i zdatności do używania świadczy homologacja bądź badania techniczne przeprowadzone przez upoważniona placówkę. Sąd, przywołując koszty montażu, błędnie uznał, że wszystkie wydatki związane z przysposobieniem rzeczy do użytku przedsiębiorstwa kwalifikuje się do kosztów nabycia środków trwałych. Takimi kosztami nie są koszty rejestracji, czy oznakowania firmowego samochodu, gdyż nie sposób uznać, że są to części składowe nierozłącznie połączone z rzeczą główną, bez których traci ona swoje właściwości użytkowe. W art. 16g ust 3 precyzyjnie określone zostały koszty wchodzące w wartość początkową środka trwałego i są to wszystkie koszty poniesione do momentu kiedy spełni on warunek kompletności i zdatności do użytku a wszystkie inne koszty ponoszone w związku ze środkiem trwałym stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodu. Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w zakresie w jakim nie jest prawomocne orzeczenie dotyczące podatku akcyzowego. Podniosła, że sprzedając olej opałowy posiadała niezbędne oświadczenia osób fizycznych, ale zostały one zakwestionowane podczas kontroli skarbowej. W oparciu o protokół kontroli w roku 2009 dokonała stosownych zmian w deklaracjach dotyczących podatku akcyzowego i równocześnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu wydatki na podatek akcyzowy stosownie do art. 15 ust. 4 i 4b pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd powinien przy tym, jej zdaniem, zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo administracyjnym kwestii podatku akcyzowego, która stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do szczegółowej oceny zasadności postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na naruszeniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wobec wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1723/09, dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Reguluje on, zatem kwestię fakultatywnego zawieszenia z urzędu postępowania, co oznacza, że ocena istnienia wymienionych przesłanek zawieszenia postępowania oraz ich wpływu na przyszłe rozstrzygnięcie należy wyłącznie do sądu. Celowość zwieszenia postępowania na tej podstawie analizowana jest z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego . Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck. Warszawa 2011, str. 487 i nast.). Skoro, zatem Sąd pierwszej instancji znając stan postępowania w sprawie I SA/Wr 1723/09, nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, to nie można postawić skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie. Należy przy tym nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 416/10 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; art. 15 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 6 a contrario , art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b), art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2 ust 4 oraz § 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. i § 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Na wstępie należy przypomnieć, zawartą w art. 15 ust 1 u.o.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten zaś przepis zawiera katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych wydatków, które zostały w nim enumeratywnie wymienione. Wyłączeniem tym objęte zostały, między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych (art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu ( zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. , środkami trwałymi są, między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art.16k począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Zgodnie z art. 16g. ust 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Z ust. 3 tego przepisu wynika, natomiast, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Z tak sformułowanego przepisu wynika, że zawarty w nim katalog określonych rodzajów wydatków składających się na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że należą do nich także inne koszty, o ile związane są z zakupem i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wartość początkowa środka trwałego nie obejmuje jedynie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Obejmuje ona także wszelkie wydatki w wyniku których nabywana rzecz spełnia warunki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą . W omawianym przypadku spór sprowadzał się do kwestii zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych (w postaci środków transportu), obowiązkowej opłaty rejestracyjnej. Pozostaje przy tym poza sporem, że nabywane przez skarżącą pojazdy wykorzystywane były do transportu osób i rzeczy po drogach publicznych, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W takim przypadku "kompletność i zdatność do używania" oznacza możliwość poruszania się po drogach publicznych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie jest wystarczającym wymogiem realizacji tego celu legitymowanie się świadectwem homologacji bądź badań technicznych pojazdu. Do zasadniczych warunków należy, bowiem także zarejestrowanie pojazdu a w konsekwencji uiszczenie obowiązkowej opłaty rejestracyjnej, stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Bez spełnienie tego warunku niedopuszczalne jest poruszanie się pojazdu po drogach publicznych a więc, jak w analizowanym przypadku, nie jest możliwe wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie, zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że ta uiszczona opłata rejestracyjna wchodzi w skład wartości początkowej (zwiększa ją) i w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do drugiej spornej kwestii - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. kwoty akcyzy zapłaconej przy nabywaniu przez skarżącą oleju opałowego na cele opałowe w związku z jej odliczeniem od akcyzy należnej. Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadniczym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne, definitywne poniesienie. Skoro skarżąca nabyła w 2005 r. olej opałowy na cele opałowe, który następnie sprzedała do innych celów niż opałowe to, zgodnie z § 2 ust. 4 oraz § 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, mogła obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy jego nabyciu. To uprawnienie zostało zrealizowane, zgodnie z żądaniem spółki, w wyniku decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 września 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za 2005 r., co autor skargi kasacyjnej przyznaje. Legalność tej decyzji była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 416/10. W tej sytuacji kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju, o którą obniżona została następnie akcyza należna, nie można uznać za koszt poniesiony. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstał z mocy prawa w 2005 r., bez względu na datę decyzji określającej wysokość zobowiązania. Skoro, więc zobowiązanie to zostało pomniejszone o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju, to kwoty tej nie można uznać za poniesioną w tym okresie rozliczeniowym a tym samym zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.