Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 562/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-2, art. 27 ust. 4, art. 109 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. H. – U. B. Sp. jawna J. B., Z. B., A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 450/08 w sprawie ze skargi F. H. – U. B. Sp. jawna J. B., Z. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. H. – U. B. Sp. jawna J. B., Z. B., A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "Firmy Handlowo - Usługowej B. spółka jawna z siedzibą w P. – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2008 r. i określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za styczeń - wrzesień i listopad grudzień 2003 r., a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. i umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia tego zobowiązania za październik 2003 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi, podając, że w toku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa lodów i mrożonek oraz usługi transportowe. W wymienionych wyżej miesiącach 2003 r. zaniżyła ona przychód ze sprzedaży zakupionych od producentów 159.420 sztuk lodów. Organ dokonał tych ustaleń w oparciu o wyliczenie różnicy pomiędzy ilością lodów zakupionych (po uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołów strat i ubytków oraz dokonanych kompensat), a ilością tego towaru wykazaną w fakturach dokumentujących sprzedaż w 2003 r. Stanowiło to podstawę stwierdzenia przez organ kontroli, iż księgi podatkowe strony (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja sprzedaży) były nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r. Organ wskazał, iż odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w jego ocenie księgi podatkowe uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie tej podstawy w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nie podzielił prezentowanego przez stronę stanowiska w tym zakresie. Ustalając wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2003r. dokonane wyliczenia organ oparł zaś na danych dotyczących średniej marży ze sprzedaży lodów oraz średnich jednostkowych cen netto sprzedaży ich poszczególnych rodzajów.

W toku przeprowadzonego na skutek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 28 września 2006 r. postępowania uzupełniającego, Dyrektor UKS w O., stosując się do zaleceń i wskazówek organu odwoławczego, uwzględnił przy ustaleniu kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej wartość skradzionego Spółce towaru na sumę 23.585,40 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto i niewykazanego podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 r. (według 7 % stawki VAT) obliczył zaś proporcjonalnie do udziału procentowego wartości sprzedaży lodów i mrożonek z danego miesiąca, w całości sprzedaży tych towarów za 2003 r. W związku z tym organ stwierdził, iż strona w sporządzonych w 2003 r. deklaracjach VAT-7 zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 17.928 zł.

Uchylając w dniu 22 sierpnia 2008r. powyższą decyzję w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych strony za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, o nierzetelności tych ksiąg świadczyła chociażby analiza ilościowa poszczególnych asortymentów lodów, która winna była odpowiadać ilości tych samych lodów wykazanej na fakturach sprzedaży wystawionych w 2003 r. Jak wskazano w decyzji drugoinstancyjnej, cała sprzedaż prowadzona przez podatnika była dokumentowana fakturami VAT, a zatem nieujęcie sprzedaży danego towaru na fakturze oznaczało niewykazanie jej w ewidencji sprzedaży i w konsekwencji świadczyło o nierzetelności zapisów. Stwierdzenie zaś nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest równoznaczne z całkowitą ich dyskwalifikacją jako dowodu w sprawie, gdyż w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wynikająca z tego przepisu zasada ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, co potwierdza treść § 3 wymienionego artykułu. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług) danymi z innych dowodów źródłowych zebranych w postępowaniu kontrolnym (protokołów strat i ubytków magazynowych, remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupów i sprzedaży za w 2003r.). Tym samym odstąpienie przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne.

Organ odwoławczy uznał jednak za nieprawidłową, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kompensatę nadwyżki lodów z ich niedoborami według zasady porównywalności cen lodów oraz ich opakowań. Zdaniem organu drugiej instancji, ten sposób kompensaty należało uznać za niekonsekwentny i nielogiczny, gdyż nie zachowano jednakowej jednostki miary towarów będących jej przedmiotem. Organ uwzględnił natomiast kompensatę lodów, przy której zachowano jednakowe jednostki miary.

Z kolei w związku z podniesioną w toku postępowania kwestią kradzieży w dniu 11 kwietnia 2003 r. samochodu wraz ze znajdującymi się w nim towarami handlowymi, co miało wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, iż z postanowienia Komendy Miejskiej Policji w O. o umorzeniu dochodzenia wynikało, że razem z pojazdem zostało skradzione mienie w postaci mrożonek i lodów o wartości 18.000 zł. Ich średnią cenę jednostkową wynikającą ze wszystkich faktur w 2003 r. organ przyjął w kwocie 1,18 zł stwierdzając, że skradziono łącznie 15.254 sztuk tego towaru. Jednocześnie wskazał, że z konfrontacji protokołów strat i ubytków magazynowych z fakturami zakupów i sprzedaży oraz remanentami wynikało, że w 2003r. zniszczeniu uległo 11.987 sztuk lodów. Biorąc pod uwagę wyliczoną ilość skradzionych lodów, ubytków oraz lodów, które nie mogły być skompensowane, jak też uwzględniając remanent początkowy i końcowy oraz zakupy, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2003 r. powinna przeznaczyć do sprzedaży lody w ilości 1.362.563 sztuk. Wyliczenia te pozwoliły zaś na ustalenie, że Spółka nie ujęła w prowadzonych księgach podatkowych sprzedaży 156.336 tego towaru. Przy uwzględnieniu, że średnia cena jednostkowa lodów ustalona w oparciu o ilości i wartości wykazane na wszystkich fakturach VAT dokumentujących sprzedaż w 2003 r. wynosiła 1,45 zł, wartość netto lodów, których sprzedaż nie została wykazana w księgach podatkowych w 2003 r., organ odwoławczy ustalił na kwotę 226.687,20 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w O. odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji odwoławczej do zarzutów wniesionego przez Spółkę odwołania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń - lipiec 2003r. i grudzień 2003 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień - grudzień 2003 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń - wrzesień 2003 r. oraz listopad - grudzień 2003 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki jawnej B. uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy dokonując w toku postępowania zestawienia faktur zakupu z fakturami sprzedaży wykazały, że w 2003 r. spółka prowadziła ewidencję nierzetelnie, nie ujmując w niej sprzedaży 156.336 sztuk lodów na kwotę netto 226.687,20 zł. Wynika to – zdaniem Sądu - jednoznacznie z zebranych w sprawie dowodów i ich analizy porównawczej poprzez skonfrontowanie dokonanych zakupów, stanów remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołów strat i ubytków oraz dokonanych kompensat, z ilością lodów wykazaną w fakturach dokumentujących sprzedaż oraz w księgach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT za 2003 r. Z ustaleń w sprawie wynika też, że w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nieewidencjonowaniem obrotu należnego przy pomocy kas fiskalnych, cała prowadzona przez podatnika sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT. Trafnie wskazał organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nieujęcie sprzedaży danego towaru na fakturze oznaczało niewykazanie jej w ewidencji sprzedaży.

Sąd stwierdził, iż powyższe stanowiło podstawę do uznania, że księgi podatkowe strony (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja sprzedaży VAT) były nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nastąpiło w wyniku analizy ekonomicznej, która w swej istocie stanowiła oszacowanie sprzedaży. W opinii Sądu, w okolicznościach sprawy nastąpiło ono bowiem na podstawie prostego zestawienia danych wynikających z faktur sprzedaży z udokumentowanymi zakupami, stanami remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołami strat i ubytków oraz dokonanymi kompensatami. Organ podatkowy opierając się na dokumentach oraz innych dowodach zgromadzonych w sprawie prawidłowo stwierdził nierzetelność dokumentacji w zakresie przychodów Spółki, po czym określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Nie zasługiwało również na uwzględnienie, według stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W niniejszej sprawie nastąpiło proporcjonalne rozliczenie niezaewidencjonowanego obrotu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu, co w ustalonym stanie faktycznym stanowiło najbardziej racjonalną, logiczną i uzasadnioną charakterem podatku metodę jego rozliczenia; tym bardziej, gdy wobec jednoznacznych ustaleń co do niezaewidencjonowania i zaniżenia wielkości sprzedaży, strona pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów podważających prawidłowość takiego właśnie sposobu wyliczenia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie sprzecznego z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (TK 17/99) zastosowania wobec strony dodatkowego zobowiązania podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii Sądu, w tej kwestii należało zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wobec przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczących bytu prawnego spółki jawnej, argumentacja przemawiająca za stosowaniem względem spółek cywilnych dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, odnosi się również do spółki jawnej. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług to spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Zdaniem Sądu, w przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka ta jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że na gruncie podatku VAT, wobec przyznania spółce jawnej podmiotowości prawnopodatkowej, ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie powoduje w odniesieniu do jej wspólników kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za czyn z kodeksu karnego skarbowego. Skoro bowiem wszelkie obowiązki wynikające z tej podmiotowości odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników, to przesłanka powołana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego dotycząca tożsamości podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności -nie występuje.

Nie stanowią również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy do uchylenia decyzji zarzuty dotyczące niewskazania przez organ w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane zostały, w związku z postępowaniem w sprawie, zapisy ewidencji VAT. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w O. podał, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że prowadzone przez stronę w 2003 r. księgi, w tym ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, były nierzetelne.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 i 2 w zw. art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) w związku z art.2 Konstytucji oraz art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji prawidłowo dokonał określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2003r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. (za wyjątkiem października 2003r.);

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit .a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki opisane w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż z protokołu kontroli skarbowej, jak i decyzji organów obu instancji nie wynika, czy w jakikolwiek sposób kwestionuje się umieszczone w ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług zapisy. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe odniosły się właściwie tylko i wyłącznie do kwestii rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie stwierdziły zaś w żaden sposób, które zapisy w ewidencjach, za jaki miesiąc są rzetelne. Kwestia ta była podnoszona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała ponadto, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, a nie łącznym za okres całego roku. Skarżąca składała deklaracje miesięczne, zaś organy podatkowe okoliczności tej - określając wartość niezaewidencjonowanej w 2003 r. sprzedaży lodów – jej zdaniem, nie uwzględniły. Metoda wyliczenia podstawy opodatkowania zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem skarżącej Spółki, nie znajduje żadnego oparcia w przywołanych przepisach. Przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niedopuszczalna jest praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie (cały 2003 r.) i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka "łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu" uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów. W opinii skarżącej, organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku przez podatnika, ma obowiązek wskazać w decyzji fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione. Niedopuszczalne jest natomiast stanowisko Sądu, zgodnie z którym organy podatkowe mogą powoływać się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu - w przedmiotowej sprawie cały 2003 r. - i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku za dany miesiąc.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu co do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, to wspólnicy spółki jawnej są faktycznie zobowiązani do uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i to również oni z powodu nieprawidłowości, które skutkują jego ustaleniem narażeni są na odpowiedzialność karną skarbową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Dlatego strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 P.p.s.a.). Owe wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto przyjmuje się, iż naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia). Jeżeli przy tym zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, to zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet – nie ma przeszkód, dla których NSA nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Konkluzja ta nie zmienia faktu, że z mocy samej ustawy wypływa wymóg wskazania podstaw kasacyjnych (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), który nakłada – z jednej strony – obowiązek skarżącego podania przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone oraz ich uzasadnienia, z drugiej zaś strony – obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym właśnie znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz m. in. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05).

W konsekwencji powyższych założeń Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, pomimo braku precyzji pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie, iż w rozpoznawanej sprawie Spółka jawna B. ujęła w jej zarzutach podstawy kasacyjne odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, przy czym w odniesieniu do tych drugich strona zaniechała ich uzasadnienia oraz nie wykazała, iżby wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym skarżąca nie dochowała w tym zakresie rygoru z art. 176 i art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.

W tej sytuacji Sąd odwoławczy samodzielnie dokonał kontroli działania Sądu pierwszej instancji w perspektywie zgodności z normami z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). W rezultacie tego badania należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy naruszenia przepisów postępowania. Organ drugiej instancji działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 O. p.), dążąc w wyczerpujący sposób do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.), zachowując przy tym wymogi wypływające z zasady pogłębiana zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 O. p.). Sąd pierwszej instancji uznał zatem w sposób prawidłowy, że normy płynące ze wskazanych przepisów nie zostały naruszone. Ponadto należy stwierdzić, iż decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawierała wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.). Natomiast próba powiązania przez skarżącą podnoszonego przez nią w tym zakresie zarzutu z podstawą odnosząca się do uchybienia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie: ustawa z 1993 r. o p.t.u.) nie znajduje uzasadnienia w związku z okolicznościami wskazanymi poniżej.

Dokonując analizy podstaw kasacyjnych odnoszących się do prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 1993 r. o p.t.u. stanowiły niejako rdzeń skargi kasacyjnej inicjującej niniejsze postępowanie drugoinstancyjne. Pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł bowiem, iż naruszenie tych przepisów miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w pierwszej instancji, natomiast bezpośredni związek z tymi uchybieniami miały zarzuty proceduralne, podjęte powyżej.

Sąd odwoławczy zważył, iż w przedmiotowym postępowaniu wskazane naruszenia materialnoprawne nie miały miejsca. Po pierwsze należy stwierdzić, iż podniesione przez stronę zarzuty obejmują swą treścią przepisy, które nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy choćby regulować elementy konstrukcyjne podatku. Artykuł 27 ust. 4 ustawy z 1993 r. o p.t.u. kształtuje normę o charakterze technicznym, która odnosi się do ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, że w 2003r. spółka prowadziła ewidencję nierzetelnie. Wynikało to z zebranych w sprawie dowodów i ich analizy porównawczej poprzez skonfrontowanie dokonanych zakupów, stanów remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołów strat i ubytków oraz dokonanych kompensat, z ilością lodów wykazaną w fakturach dokumentujących sprzedaż oraz w księgach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT za 2003r. Na tej podstawie zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów Spółki, po czym na podstawie art. 23 § 2 O.p. określił podstawę opodatkowania.

Skarżący naruszenia przepisu art. 27 ust 4 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upatruje w tym, że księgi podatkowe zostały zakwestionowane, pomimo, że spełniały formalne warunki i zawierały wszystkie elementy ewidencji wymienione w tym przepisie. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały spełnienia tych warunków i nie zarzuciły stronie wadliwości księgi ale kwestionowały odzwierciedlenie w ewidencji stanu rzeczywistego, czyli nierzetelność księgi. Tym samym hipoteza tej normy nie reguluje żadnego z elementów stosunku materialnoprawnego, którego dotyczy meritum niniejszej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że przedmiot postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe odnosił się do określenia rzeczywistego obrotu osiągniętego w poszczególnych, kontrolowanych okresach rozliczeniowych roku 2003 – czyli podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w tych ramach czasowych – a w efekcie określenia wysokości zaległości podatkowych z tych tytułów albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku, a ubocznie – ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 roku. Natomiast podnoszone przez skarżącą zagadnienie braku wadliwości prowadzenia wskazanej księgi podatkowej stanowi kwestię wtórną w stosunku do zasadniczego przedmiotu niniejszej sprawy, której rozstrzygnięcie wiązało się ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych, czyli uznaniem, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (zob. wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, [w:] P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Tym samym kierunek zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji był chybiony i nawet w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej nie doprowadziłby do uchylenia tego orzeczenia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o p.t.u. Rację ma skarżąca spółka, że podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, a nie łącznym za okres całego roku i wbrew jej twierdzeniu organ podatkowy okoliczność tę - określając wartość niezaewidencjonowanej w 2003 r. sprzedaży lodów – uwzględnił w swojej decyzji. Należy jednak stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonane przez organy podatkowe obu instancji określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu strony za 2003 rok nosi znamiona sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 § 3 pkt. 3 O. p. oraz innej metody oszacowania – w myśl art. 23 § 4 O. p. Zostało to uwidocznione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, zaś już w wypadku ustalenia w drodze szacunku wielkości choćby pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Okoliczność ta – abstrahując od granic rozpoznania niniejszej sprawy przez Sąd odwoławczy – nie wpływa jednak na sposób oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który zasadnie uznał, że organ drugiej instancji prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy.

Po wtóre, należy stwierdzić, iż Sąd rozstrzygający sprawę legalności kontrolowanej decyzji odwoławczej miał podstawy, by przyjąć, że dokonana przez organy obu instancji metoda proporcjonalnego rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy wskazanego okresu – stanowiła najbardziej racjonalną i uzasadnioną charakterem podatku od towarów i usług metodę jego rozliczenia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszym wypadku dopuszczalne było zatem określenie w jednej decyzji zaległości podatkowej oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2003. Należy nadto wskazać, iż w rozpoznawanym przypadku uzasadnienie dla takiego sposobu ujęcia poszczególnych rozstrzygnięć organów podatkowych tkwiło w istnieniu ciągu analogicznych zdarzeń powodujących zaniżenie przychodu ze sprzedaży zakupionych przez skarżącą Spółkę towarów. Fakt ten pozostał bez wpływu na prawidłowość poczynionych przez organ odwoławczy wyliczeń podstawy opodatkowania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, co implikowało przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny co do zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który stwierdził legalność kontrolowanej decyzji oraz brak podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o p.t.u.

Nie zawiera uzasadnionej podstawy kasacyjnej również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa z 2004 r. o p.t.u.) w zw. z art. 2 Konstytucji. Sąd odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, iż organ prawidłowo ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 2004 r. o p.t.u., wobec przyznania spółce jawnej – jako jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej - podmiotowości prawnopodatkowej w tym podatku. Należy podkreślić – na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na wskazanej podstawie nie prowadzi w odniesieniu do wspólników spółki jawnej do kumulowania odpowiedzialności administracyjnej oraz karnej skarbowej. Skoro bowiem wszelkie ciężary wynikające z podmiotowości prawnopodatkowej dotyczą spółki, nie zaś jej wspólników, natomiast wskazana jednostka organizacyjna nie może ponosić odpowiedzialności za czyn zagrożony sankcją karną skarbową - to nie sposób przyjąć, by w tym przypadku dochodziło do tożsamości podmiotowej w obu rodzajach odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sformułowany in fine przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. – w okolicznościach niniejszej sprawy - nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając, iż wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał w ramach podstaw kasacyjnych takich naruszeń prawa, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowe, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.