Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2411/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też  podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

TEZY

Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też  podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2863/02 w sprawie ze skargi Ryszarda K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 23 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ryszarda K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2004 r. 1/III SA 1632/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 23 września 2002 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 28 maja 2002 r. (...), wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 4 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą ten organ uchylił własną decyzję z dnia 17 grudnia 1999 r. określającą Ryszardowi K. za sierpień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 46.749 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 45.966 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 783 zł i określił podatnikowi za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 42.599 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 41.816 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 783 zł oraz zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnego zwrotu w kwocie 4.150 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 3.977,50 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie.

Podał, że podstawę do wydania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 grudnia 1999 r. stanowiły ustalenia, że podatnik w sierpniu 1999 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 25.650,38 zł z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 1999 r., dotyczącej zakupu nieruchomości, która została sporządzona niezgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.120 zł.

W dniu 25 stycznia 2002 r. wpłynął Wynik Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w Firmie Odzieżowej "S.", prowadzonej przez Ryszarda K., wraz ze zgromadzoną dokumentacją źródłową. W Wyniku Kontroli ustalono w odniesieniu do sierpnia 1999 r., że:

1. podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o 71,50 zł, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku wykazanego w dwóch fakturach VAT z dnia 20 lipca 1999 r. i 5 sierpnia 1999 r., wystawionych przez "A." Sp. z o.o. dotyczących czynszu dzierżawnego za najem wiaty położonej w S.;

2. podatnik zaniżył w ewidencjach księgowych oraz deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty podatku należnego o 4.079 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Ustalenia zostały oparte o dowody przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej przez Komendę Wojewódzką Policji takie jak zeszyty formatu A-5, A-4, notes formatu A-6, zawierające informacje na temat rzeczywistych obrotów firmy podatnika oraz dowody magazynowe, a także inny materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, który potwierdził wiarygodność danych zawartych w zeszytach, a także fakt prowadzenia w firmie "S." sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Dostarczone materiały dawały podstawę, stosownie do art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w D. z dnia 17 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy na nowo rozstrzygając o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999 r. w decyzji z dnia 28 maja 2002 r. oparł się na ustalonych faktach i dowodach przedłożonych wraz z Wynikiem Kontroli.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, podzieliła w pełni ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego.

Uznała m.in., powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wynajmowana od Spółki z o.o. "A." wiata nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej, a plany związane z organizacją sprzedaży w tym miejscu nie zostały zrealizowane; podatnik nie podjął też próby wykorzystania wiaty w celach uzyskania dochodów chociażby przez jej podnajęcie, ani nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia umowy.

Izba Skarbowa stwierdziła także, iż prawidłowo zostały udowodnione przypadki nieewidencjonowanej sprzedaży towarów i rozmiarów tej sprzedaży w okresie objętym decyzją. Przytoczyła także i szczegółowo przeanalizowała fakty i dowody dotyczące stwierdzenia w firmie podatnika nieewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej przez akwizytorów W. L. i K. W. Podzieliła ustalenia i wnioski dokonane w tym zakresie przez organ, a za niewiarygodne uznała argumenty i dowody przytaczane w tym zakresie przez stronę. Organ odwoławczy uznał także za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt nieprzesłuchania w charakterze świadka jednego z akwizytorów K. W. gdyż okoliczności, o których miałby świadczyć, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto powołała się na włączone do akt podatkowych zeznanie K. W. z dnia 10 grudnia 1999 r. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, z którego wynikało, że jego rola w działalności akwizycyjnej była pomocnicza, a rozliczaniem pobranego do sprzedaży towaru zajmował się W. L. Zajęła także stanowisko w stosunku do innych wniosków dowodowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ryszard K. zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3, a także art. 14a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jak również art. 120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie kosztów z tytułu dzierżawy wiaty od Spółki z o.o. "A." i ustaleń wielkości sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej przez akwizytorów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszeń prawa, które stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi.

Sąd uznał, że w motywach decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów, powołując ustalenia faktyczne z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz prawidłowo wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Sąd nie przychylił się do zarzutu naruszenia przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podzielając dokonane przez nie ustalenia faktyczne dotyczące niewykorzystywania przez podatnika wynajmowanej wiaty w działalności gospodarczej. Stwierdził, że pozostawienie wiaty bezużyteczną mieściło się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały bowiem związku z przychodem wydatki ponoszone systematycznie przez okres trzech lat bez realizacji uruchomienia punktu sprzedaży. Sąd podkreślił, że do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego.

Sąd stwierdził także, iż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści decyzji organów podatkowych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 121, 122, 124, 180, 188 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów w sierpniu 1999 r. oraz nieewidencjonowania tej sprzedaży. Izba Skarbowa szczegółowo przeanalizowała i oceniła wszystkie dowody, w tym przedłożone organowi oświadczenia i zeznania W. L. składane w innych postępowaniach. Odniosła się także do powołanego jako dowód wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia 23 kwietnia 2002 r. skazującego W. L. za składanie fałszywych zeznań.

Zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła świadczyć odmienna od dokonanej przez stronę ocena materiału dowodowego, do której organy miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przeprowadzenie przez te organy tylko tych dowodów, które miały znaczenie w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów wybiórczego gromadzenia dowodów ani tendencyjności w ocenie stanu faktycznego i prawnego.

Za nietrafne Sąd uznał też stanowisko, że podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mimo zawyżenia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien korzystać ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego tej kwoty, która stała się zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu skarżący błędnie wywodził treści art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, że dotyczył on kwoty sankcji - dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, dotyczyło wyłącznie zobowiązania wynikającego z deklaracji. Dodatkowe zobowiązanie nie było objęte dyspozycją art. 14a ust. 1, bo powstawało dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie, a ponadto nie ustalało się go jako różnicy między podatkiem należnym a naliczonym.

Wobec powyższego zwrot "odpowiada kwocie sankcji" zawarty w art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy oznaczał inaczej "stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania". Nie istniał więc żaden związek między nieustaleniem dodatkowego zobowiązania w stosunku do skarżącego, a obowiązkiem wpłaty do urzędu skarbowego zaległości określonych decyzją. W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zwolnienie z kosztów postępowania /ten wniosek został uwzględniony w odrębnym, wpadkowym postępowaniu o przyznanie prawa pomocy - w częściowym zakresie dotyczącym zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej/.

Zarzucił wyrokowi naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w obliczu uznania za jedynie wiarygodne zeznań W. L.,

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci weryfikacji przyjętych za dowód zapisków z dokumentacją księgową odbiorców, a także z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W. oraz odrzucenie jako dowodu zeznań innych akwizytorów co do istnienia podmagazynów bez wskazania przyczyny,

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt postępowania akt sprawy prowadzonej przed Sądem Pracy, w którym to postępowaniu Sąd nie dał wiary zapiskom W. L. z uwagi na ich niezgodność,

4. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za dowód zeznań W. L. karanego za fałszywe zeznania składane w postępowaniu, którego wyrok dotyczy,

5. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone z tytułu dzierżawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności zarzucił organom wadliwie przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, w tym m.in. uznanie za wiarygodne zeznań W. L., nieprzesłuchanie w tym zakresie jego współpracownika K. W., wykorzystanie części zeznań konkubiny tego świadka I. M., która nie była osobą bezstronną, brak skonfrontowania zeznań E. J. z zeznaniami innych akwizytorów np. G., R. /twierdzili oni, że w przedsiębiorstwie działały tzw. podmagazyny - czyli towar wydawany jednemu akwizytorowi był następnie przekazywany innym akwizytorom, którzy dokonywali jego sprzedaży, czego nie uwzględniała w prowadzonym rozliczeniu E. J., a miało to wpływ na ustalenie wielkości faktycznej sprzedaży/.

Zarzucił także niewykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyników postępowania przed Sądem Pracy, w którym odmówiono uznania za wiarygodne zapisków W. L.

Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu i w skardze, że fakt niewykorzystywania dzierżawionej wiaty nie świadczył jeszcze o możliwości nieuznania poniesionych na ten cel wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku starał się podejmować działania gospodarcze w imieniu podatnika, a następnie swoje stanowisko w tym zakresie wykorzystywał jako argument przeciwko niemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.

W motywach swojego stanowiska nie zgodził się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na wybiórczo zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym. Podkreślił, że takie same zarzuty strona stawiała w toku postępowania przed organami i w skardze do Sądu Administracyjnego i Sąd odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Ponadto organ podkreślił, że skarżący stawiając zarzuty natury procesowej, w szczególności nieprzeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, nie wykazał jaki te ewentualne uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Chybiony był także zarzut niewykorzystania w tym postępowaniu materiałów zebranych przed Sądem Pracy. Sąd Administracyjny nie był związany odmienną oceną dowodów dokonanych przez inne sądy na użytek toczących się przed nimi spraw.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. Podkreślił, że wyrok sprawy karnej z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) stanowił dowód w tej sprawie. Zgodnie z tym wyrokiem W. L. został uznany winnym tego, że w dniu 10 grudnia 2001 r., będąc przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał świadomie nieprawdę, iż nie dokonywał sprzedaży bez faktur. Ten wyrok potwierdzał ustalenia organów podatkowych, że w firmie podatnika były przeprowadzane niefakturowane transakcje.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku organ podniósł, że nie wynika z niego czy skarżący zarzuca Sądowi błędną wykładnię przepisów czy ich niewłaściwe zastosowanie. Dodał też, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania dowodowego, z których wynika, że brak było związku pomiędzy wydatkami na wydzierżawienie wiaty, a uzyskanym przychodem.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, którym rozszerzył uzasadnienie dotyczące zarzutów naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Postawił także nowy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 p.p.s.a., podnosząc że Sąd wadliwie wykorzystał nowy materiał dowodowy, który został przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a który pozwalał na stwierdzenie nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co więcej ze zdania drugiego art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy, których nie podniesiono w tej skardze.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest przesłanek do dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył art. 135 p.p.s.a. Ten zarzut nie stanowił podstawy kasacyjnej. Skarżący postawił go dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przez jego pełnomocnika.

Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

W zarzutach o charakterze procesowym opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z jednym wyjątkiem dotyczącym art. 11 tej ustawy, skarżący w trzech pierwszych punktach skargi kasacyjnej powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191, art. 120 w zw. z art. 180, art. 120 i 122. Uzasadniając te zarzuty krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie odniósł się natomiast do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Chybiony jest także zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony, ponadto skarżący nie wykazał konkretnie czy uchybienie to, nawet gdyby przyjąć, że do niego doszło, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powołał się bowiem jedynie na oświadczenie W. L., które załączył do skargi kasacyjnej, a nie na ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku skazującego. Dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie podniósł, że uzasadnienie wyroku w sprawie karnej nie było jednoznaczne. W wyroku tym, zdaniem skarżącego stwierdzono bezspornie, że świadek składał fałszywe zeznania, jednakże nie określono jednoznacznie, które z tych zeznań były fałszywe. Z oświadczenia W. L. wynikało zaś, że fałszywe były te zeznania, które zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że treść orzeczenia wydanego w sprawie karnej nie była jednoznaczna nie można byłoby sądowi administracyjnemu zarzucić naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący zaś przyznaje, że ustalenia te nie były jednoznaczne, natomiast ich doprecyzowania upatruje w treści oświadczenia świadka skazanego przez sąd karany za składanie fałszywych zeznań. Z art. 11 p.p.s.a. nie wynika natomiast, żeby Sąd administracyjny był związany takim oświadczeniem.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 183 par. 1 p.p.s.a., przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego w tym orzeczeniu jest zasadny. W związku z tym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie wykorzystywał w działalności gospodarczej wydzierżawionej wiaty i, że wydatki na dzierżawę nie były powiązane z jego przychodem. Przy takim ustaleniu stanu faktycznego, którego jak wykazano wyżej skarżącemu nie udało się skutecznie zakwestionować, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi, że naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomijając nawet okoliczność, którą słusznie sygnalizuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik, w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., postawił ten zarzut nieprecyzyjnie gdyż nie wykazał, z którą z wskazanych w tym przepisie przesłanek /błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem/ wiąże nieprawidłowe działanie Sądu. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie wskazał wprawdzie, że zarzuca Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. Jednakże przedstawiona argumentacja koncentrowała się nie na wadliwiej interpretacji tej normy prawnej, lecz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu przez Sąd tego stanu za podstawę do oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

Wobec powyższego skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie postanowił zastosować art. 207 par. 2 p.p.s.a. i odstąpić od zasądzania w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. Sąd uznał bowiem, że trudna sytuacja finansowa i osobista skarżącego, wykazana w postępowaniu wpadkowym o przyznanie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym, wyczerpuje przesłankę szczególnie uzasadnionego przypadku, o której mowa w tym przepisie.