Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1377/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1377/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "I" S.A. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr (...).(...).z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzje nr (...).Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w I.S.A. z siedzibą w Ch (dalej: stronie skarżącej) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia 28 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej – w podatku od towarów i usług w 2007 r. – kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec w wysokości 1.375.878 zł, lipiec w wysokości 1.314.284 zł, sierpień w wysokości 447.893 zł, wrzesień w wysokości 464.041 zł, październik w wysokości 3.346.105 zł, listopad w wysokości 3.808.115 zł oraz grudzień w wysokości 1.286.877 zł.

Na uzasadnienie tej decyzji podano, że strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. S. (E-S oraz M.Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Przedmiotem usługi – zgodnie z zapisem na fakturach – było wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu w CH S.w W., wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i prac budowlanych w Galerii B. w G.wykonanie instalacji klimatyzacji i instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz prac budowlanych w M. P. we W. (faktury wystawione przez L. S.) oraz wykonanie konstrukcji stalowej (faktura wystawiona przez M. Sp. z o.o.). W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a prace zafakturowane przez L. S. wykonywało przedsiębiorstwo jej męża (S-Serwis Z. S.), zaś usługa rzekomo wykonana przez M. Sp. z o.o. miała zostać zrealizowana na cztery miesiące przed rejestracją tej spółki i na podstawie umowy wskazującej inne niż spółki NIP i nr KRS.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

– art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą na okoliczność robót zakwestionowanych przez organ, pomimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

– art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego pod kątem, czy strona skarżąca miała prawo podejrzewać (wiedziała lub powinna była wiedzieć), że wystawca faktury (lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu) dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach,

– art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, iż strona skarżąca miała prawo podejrzewać (wiedziała lub powinna była wiedzieć), że wystawca faktury (lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu) dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach,

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając decyzję kasacyjną organ podatkowy w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa nadaje się do merytorycznego załatwienia wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 10 grudnia 2012 r. Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę prawa strony skarżącej do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie: 1) ustalenia czy inwestor zastępczy zawierał umowy na wykonanie analizowanych usług zgodnie z umową łączącą go ze stroną skarżącą, 2) przesłuchania M. C., inspektora nadzoru z ramienia strony skarżącej, 3) dlaczego to L. S. wystawiła fakturę dokumentująca usługę instalacji klimatyzacji i oddymiania w CH S. B. w W., podczas gdy usługi te miały być wykonane przez przedsiębiorstwo Z. S. oraz źródła ceny tej usługi, 4) czy zarówno Z. S. i L. S.przedstawili stronie skarżącej swoje polisy ubezpieczeniowe na prowadzoną działalność, zgodnie z umowami łączącymi te podmioty ze stroną skarżącą.

Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1 w zw. Z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. Z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca skarżąca zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie strony skarżącej, powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane do strony skarżącej, a oparte na art. 121 § 2 O.p. jest nieskuteczne. Już bowiem sam TK w uzasadnieniu wyroku wskazał na konieczność nowelizacji O.p. w zakresie stworzenia podstawy prawnej takiego zawiadomienia. Także powoływany przez organ art. 121 O.p. nie daje podstawy do takiego zawiadomienia, gdyż wynika z niego informowanie podatnika o przepisach prawa, a nie wykonywanie czynności wpływających na status podatnika. Ponadto za poglądem strony skarżącej przemawiać ma fakt, że trwają obecnie prace ustawodawcze nad nowelizacją O.p. w zakresie stworzenia podstawy prawnej takiego zawiadomienia. W ocenie strony skarżącej, działanie organu podjęte bez podstawy prawnej (a wobec braku podstawy do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tak należy ocenić zawiadomienie doręczone stronie 10 grudnia 2012 r.), nie powinno być uznane za działanie, z którego płyną negatywne skutki dla strony skarżącej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób i w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zarzuty skargi, które wyznaczyły zakres sporu między stronami niniejszego postępowania, sprowadzają się do twierdzenia o wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, które określa. Źródła swojego stanowiska strona skarżąca upatrywała w tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz w braku szczegółowego przepisu kompetencyjnego umożliwiającego zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Granice orzekania, którymi Trybunał Konstytucyjny był związany przy wydawaniu tego orzeczenia, wynikały z zakresu pytania prawnego, inicjującego sądowokonstytucyjną kontrolę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stąd też orzeczenie to stwierdza niekonstytucyjność art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wyłącznie w brzmieniu (nadanym ustawą z 12 września 2002 r.) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., czyli nie odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd zwraca zatem uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Derogacja ta odnosi się wyłącznie do tej normy, która była przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy zatem innych norm o podobnej lub nawet tożsamej treści, nie dotyczy również identycznie brzmiących norm, ale dekodowanych z innych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. Zatem jeżeli przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu w przedmiocie kontroli hierarchicznej zgodności norm była norma prawna wynikająca z przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – a taki przedmiot kontroli badał TK w analizowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. – to podstawowy skutek tego wyroku (pozbawienie mocy obowiązującej) dotyczy tylko tej normy prawnej, która jest adekwatna dla oceny stanów faktycznych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Powyższe oznacza, że przytoczony wyrok TK nie pozbawił mocy obowiązującej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim ten przepis dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zobowiązania te obejmują bowiem podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r., a więc okres, w którym nie obowiązywał i którego nie dotyczy przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wyłącznie w brzmieniu (nadanym ustawą z 12 września 2002 r.) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym kontekście należy pamiętać, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co wynika z zasady praworządności, na którą obszernie powoływała się strona skarżąca.

To zaś oznacza, że dla oceny legalności kontrolowanego postępowania podatkowego skutki tego wyroku TK nie mają zasadniczego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w 2007 r. brzmiał bowiem następująco: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Stąd w ocenie Sądu, wystarczające dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu było ustalenie, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Szeroko analizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestia powiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była natomiast podyktowana celami wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Ta metoda interpretacji tekstu normatywnego ma na celu odnalezienie takiej treści normy (w tym przypadku normy ustawowej), która da się pogodzić z normą konstytucyjną. Technika ta jest niejednokrotnie niezbędna, by zapewnić spójność systemu prawnego bez konieczności sięgania do instytucji kontroli konstytucyjności prawa. Stąd też organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, którego wprost nie dotyka podstawowy skutek wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dokonują czynności zmierzających do zapewnienia zgodności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym celu, choć ustawa bezpośrednio takiego wymogu nie wprowadza, zawiadamiają podatników o zdarzeniu, z którym wiąże się przerwanie biegu przedawnienia przed upływem "ogólnego" terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Takie działanie organów podatkowych jest również uzasadnione tezami uzasadnienia ww. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w którym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uzasadnienie wyroku TK nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności normy prawnej, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1727/10, LEX nr 1069605), stąd organy władzy publicznej co do zasady nie są zobligowane do zapewnienia tym tezom skuteczności. Trybunał Konstytucyjny nie posiada również obecnie prawa do stosowania wykładni przepisów prawnych, której można nadać przymiot powszechnie obowiązującej. Mając jednak na uwadze autorytet Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim zasadę nadrzędności Konstytucji, organy władzy publicznej mogą, a niekiedy nawet powinny zastosować wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa.

Jak słusznie wskazała strona skarżąca, organy władzy publicznej – a zatem również organy podatkowe obu instancji – mogą działać wyłącznie na podstawie prawa i w jego granicach. Tak określana zasada praworządności wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego i znajduje swoje uszczegółowienie już na poziomie ustawy zasadniczej, tj. w art. 7 Konstytucji RP, jak również we właściwych przepisach procesowych (np. art. 120 O.p.). Sąd zgadza się zatem ze stroną skarżącą, że samo uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi samoistnej podstawy prawnej, która mogłaby uzasadnić podjęcie jakiegokolwiek działania przez organy władzy publicznej. Żaden jednak przepis nie wymaga, by podstawa prawna działania organu była szczegółowa i odnosiła się wprost do konkretnej czynności. W ocenie Sądu, ustawodawca może posługiwać się bowiem pojęciami natury ogólnej i takimi zasadami, które analizowane w kontekście konkretnego postępowania stworzą podstawę prawną do podjęcia pewnej czynności.

Stąd w przekonaniu Sądu, podstawą prawną do podjęcia czynności polegającej na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania, z którym wiąże się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest zasada zaufania obywateli do państwa, jego organów i tworzonego przez nie prawa – wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, jako pochodna zasady demokratycznego państwa prawnego była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazywał, że na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą, jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (zob. orzeczenie TK z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Na tle analizowanej regulacji, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powstaje "stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony" (zob. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK ZU nr 7A/2012, poz. 81). Stan ten wynika z faktu, że przepisy procedury karnej nie przewidują zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowanie w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo karne związane z zobowiązaniem podatkowym. Stąd też, aby uniknąć owego stanu niepewności, podatnik zostaje przez organy podatkowe zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania, gdyż wymaga tego zasada zaufania obywateli do państwa.

Zasada ta, zakotwiczona w art. 2 Konstytucji RP stanowi w ocenie Sądu wystarczającą podstawę prawną do podjęcia czynności przez organ podatkowy. Jest ona również uzupełniona przez procesowe zasady ogólne, w tym zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady zaufania i informowania uczestników postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

Raz jeszcze należy podkreślić, że w zakresie zobowiązań podatkowych, do których przedawnienia nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., czynność polegająca na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z określanym zobowiązaniem podatkowym, sprowadza się wyłącznie do zagwarantowanie podatnikowi – w tym przypadku stronie skarżącej – przestrzegania przez organy władzy publicznej konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu aktualnym w 2007r. obowiązuje w swojej ustawowej wersji i – ani jako jednostka redakcyjna ustawy ani jako podstawa dekodowania normy prawnej – nie jest w żaden wiążący sposób zmodyfikowana przez analizowany wyrok TK. Stąd też nawet gdyby podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie w kontrolowanej sprawie, choć jak zostało to już wskazane powyżej, organ podatkowy narażony zostałby na uzasadniony zarzut naruszenia wyrażonych w Konstytucji zasad państwa prawnego. Niemniej jednak sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż strona skarżąca została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania karnego. Reasumując, prawidłowo doręczone zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012 r. w żaden sposób nie pogorszyło sytuacji prawnej strony skarżącej.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony skarżącej, dotyczącej prac legislacyjnych zmierzających do dostosowania Ordynacji podatkowej do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., należy stwierdzić, że z uwagi na powyższe rozważania, argument ten jest nieuzasadniony. Istotnie, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), do O.p. został dodany art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". W ocenie Sądu, przepis ten stanowić ma szczegółową podstawę prawną czynności organu, której dotyczy. W żaden jednak sposób nie wpływa na legalność tej samej czynności, wykonywanej dotychczas w zgodzie z zasadą zaufania obywateli do państwa, a zatem na podstawie art. 2 Konstytucji RP. O niezasadności tego argumentu świadczy również fakt, że analizowana nowelizacja modyfikuje również art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadając mu brzmienie: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Skoro zatem przed wejściem w życie tej nowelizacji, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozbawiony był zastrzeżenia "o którym podatnik został zawiadomiony", to w okresie od 1 września 2005 r. (zob. wyrok TK, sygn. akt P 30/11) do 15 października 2013 r. (tj. do dnia wejścia w życie tej nowelizacji) wymóg zawiadomienia o tym postępowaniu bezpośrednio nie obowiązywał.

Wspomniana nowelizacja stanowiła przy tym odpowiedź ustawodawcy na tezy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przedmiotowym wyroku. Stwierdzenie bowiem, że również obecne brzmienie analizowanego przepisu jest niezgodne z Konstytucją, skierowane było także do ustawodawcy, który powinien był podjąć i w istocie podjął prace związane z dostosowaniem przepisu do wymagań konstytucyjnych.

Nie można również podzielić zarzutów skargi, że poinformowanie na podstawie art. 121 § 2 O.p. o wszczęciu postępowania karnego nie spowodowało uzyskania żadnej informacji czy wyjaśnienia o treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy do przepisów prawa podatkowego. Wpływa on bowiem bezpośrednio na istnienie zobowiązania podatkowego i związane z tym prawa i obowiązki podatnika. Obowiązkiem zatem organu podatkowego jest informowanie podatnika o treści tego przepisu, jak również konsekwencji związanej z podjęciem określonych działań, które bezpośrednio dotyczą stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu nie informuje jedynie o przepisach prawa materialnego, lecz również o przepisach postępowania, które wpływają na bieg takiego postępowania. W związku z powyższym poinformowanie strony skarżącej, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na takie przedawnienie, jest bezpośrednio związane ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego.

Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Analizując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano również zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji podatkowej opartej na zasadzie prawdy materialnej. W tym zakresie brak jest przy tym jakichkolwiek zarzutów do których Sąd mógłby się szczegółowo odnieść.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.