Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2006/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234,  art. 23 par. 4,  art. 124,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. B. kwotę 10270 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej w skrócie "NUS") z dnia [...] listopada 2005 r., którą określono E. B. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 489.167,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie ogółem 46.096,00 zł, obliczone do dnia złożenia zeznania rocznego za 2003 r., tj. do dnia 26 kwietnia 2004 r.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/06 uchylił powyższe decyzje.

Ponownie przeprowadzając postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 306.916,90 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003 r. w kwocie ogółem 2.972,80 zł, obliczone do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. do dnia 23 czerwca 2004 r. (data wynikająca z postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2008 r. o sprostowaniu decyzji z dnia [...] marca 2008 r. – przyp. Sądu).

NUS ustalił, że E. B. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na skupie koni i źrebaków oraz sprzedaży mięsa i innych produktów z nich pochodzących. Zakupione zwierzęta poddawane były ubojowi w firmie H. Spółka jawna [...] z siedzibą w K. Mięso eksportowano do W. do firmy N., a skóry końskie, podroby końskie i odpady poubojowe sprzedawano firmie świadczącej usługi uboju. Zasadnicze koszty prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły wydatki ponoszone na zakup koni i źrebaków. Stwierdzono, że Strona dokonywał zakupów od:

- firm prowadzących działalność gospodarczą (U., A. Spółka jawna; T.; H.; P.), dokumentując je fakturami VAT oraz

- od osób indywidualnych, dokumentując je fakturami VAT RR, wystawionymi przez E. B. jako nabywcę produktów rolnych; zapłata dla tych osób dokonywana była gotówką.

Na podstawie ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych ustalono również, że Strona w 2003 r. zakupiła ogółem 2.360 sztuk koni i źrebaków za kwotę 8.613.199,62 zł, w tym od firm prowadzących działalność gospodarczą - 655 sztuk za kwotę netto 2.144.790,62 zł, a od osób indywidualnych – 1.705 sztuk za kwotę brutto 6.468.409 zł. Zakupów tych dokonywano w okresie od stycznia do czerwca 2003 r. W pozostałych miesiącach (od lipca do grudnia 2003 r.) zakup zwierząt nie był prowadzony. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy w 2003 r. organ podatkowy wyliczył, że średnia cena netto zakupionego konia i źrebaka wynosiła 3.274,49 zł (2.144.790,62 zł : 655 sztuk), a średnia cena brutto 3.372,72 zł (2.209.134,01 zł : 655 sztuk). Natomiast średnia cena brutto konia i źrebaka zakupiona od osób indywidualnych kształtowała się na poziomie 3.793,79 zł (6.468.409 zł : 1.705 sztuk). W oparciu o wskazane wyliczenia stwierdzono, iż średnia cena za jaką Strona kupowała konia i źrebaka od osób indywidualnych była wyższa od średniej ceny brutto tych zwierząt zakupionych od firm o 421,07 zł.

NUS ustalił ponadto, że wystawione przez E. B. faktury VAT RR nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego określenia kontrahenta oraz przedmiotu zakupu. W fakturach brakowało pełnych danych dotyczących adresu kontrahentów, w większości przypadków podana nazwa miejscowości był nieczytelna, brakowało kodu pocztowego oraz nazwy poczty, wpisywane sporadycznie numery PESEL w wielu przypadkach były niezgodne z posiadanymi przez osoby, na które wystawiono faktury. Wady te, w ocenie organu, uniemożliwiły dokonanie sprawdzenia wiarygodności takich transakcji. Niejednokrotnie bowiem w danym województwie występuje nawet kilkadziesiąt miejscowości o tej samej nazwie. Dodatkowo, na zamieszczonych w fakturach VAT RR oświadczeniach, że sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym widnieje nazwisko B., a w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do wystawienia takiej faktury podpis jest nieczytelny. Z kolei w dokumentach źródłowych E. B. przechowywane były oryginały faktur VAT RR za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 24 maja 2003 r. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nabywający produkty od rolnika ryczałtowego powinien wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów, przekazując oryginał faktury sprzedawcy.

W ramach sprawdzenia prawidłowości zawartych transakcji zakupu koni i źrebaków od osób indywidualnych przesłuchano w charakterze świadków 54 osoby (56 transakcji) oraz przeprowadzono 35 kontroli krzyżowych (37 transakcji). Podkreślono, że z uwagi na mało precyzyjne określenia adresu kontrahentów i błędne wpisywanie danych osobowych, do sprawdzenia transakcji wybrano te faktury VAT RR, na których wymienione miejscowości nie występują w danym województwie wielokrotnie. Uznano bowiem, że wielokrotne występowanie nazwy miejscowości czyni zidentyfikowanie kontrahenta wyszczególnionego w fakturze praktycznie niemożliwym. Zdaniem organu podatkowego kontrole krzyżowe przeprowadzone u wybranych rolników wskazanych w fakturach VAT RR jako sprzedawcy produktów rolnych wykazały, że osoby te nie otrzymały faktur i nie składały na nich podpisów, a dane wynikające z faktur VAT RR, tj. kwota, data sprzedaży, nie potwierdzają przebiegu zdarzeń gospodarczych zgodnych ze stanem faktycznym. Dwóch rolników (L. i E.) sprzedało konie w 2002 r., a faktury wystawione zostały w styczniu 2003 r. Spośród sprawdzonych transakcji w ramach kontroli krzyżowych tylko w pięciu transakcjach na 37 (co stanowi 13,5%) kwota uzyskana za sprzedanego konia lub źrebaka była zgodna z wystawioną fakturą VAT RR. W pozostałych kwoty uzyskane przez sprzedawców zwierząt były znacznie niższe. Dla przykładu organ podatkowy wskazał transakcje:

1) S. B. - faktura VAT RR na kwotę 7.060 zł, z ustaleń kontroli wynika, że rolnik sprzedał wałacha ze złamaniem lewego biodra za kwotę 80 zł,

2) B. R. - faktura VAT RR na kwotę 2.320 zł, z ustaleń kontroli wynika, że rolnik uzyskał kwotę 1.600 zł,

3) S. J. - faktura VAT RR na kwotę 2.420 zł, z ustaleń kontroli wynika, że rolnik uzyskał kwotę 1.600 zł,

4) Z. S. - faktura VAT RR na kwotę 5.600 zł, z ustaleń kontroli wynika, że rolnik uzyskał kwotę 4.000 zł.

NUS ustalił także, że w przeważającej części sprawdzonych transakcji w ramach kontroli krzyżowych rolnicy wskazani w fakturach VAT RR jako sprzedawcy nie znali nabywcy – E.B. R. S. w trakcie czynności kontrolnych w dniu [...] kwietnia 2003 r. potwierdził, że w 2003 r. sprzedał E. B. 2 źrebaki za kwotę 4.320 zł. Zapłatę otrzymał gotówką. Nie potwierdził jednak podpisu na fakturze. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2005 r. zeznał, że w 2003 r. sprzedał 2 albo 3 konie nieznanym nabywcom, nie posiada żadnej dokumentacji związanej ze sprzedażą koni i nie pamięta co kiedyś podpisywał. Nabywcy nie podawał żadnych numerów, ale czasem sprzedając pokazywał dowód osobisty. Przekazywał natomiast nabywcy świadectwo pochodzenia konia.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że spośród przesłuchanych w charakterze świadków 54 osób w sprawie sprzedaży koni E. B. tylko siedem potwierdziło otrzymanie faktury, lecz nikt z tych osób jej nie posiada, osiem zaś osób potwierdziło podpis złożony na fakturze. Z większości przesłuchań świadków wynika, że nie znali oni nabywcy zwierząt. Zeznawali, iż w 2003 r. sprzedawali konie i źrebaki na jarmarkach bądź bezpośrednio ze swojej posesji ale nabywca nie wystawiał im żadnych dokumentów, żadnych też dokumentów nie podpisywali przy sprzedaży koni a zapłatę za konie otrzymywali w gotówce w dniu sprzedaży. Kwoty należności, które otrzymywali za konia lub źrebaka były niższe od kwot wykazywanych w fakturach. Nie potwierdzili też liczby i rodzaju sprzedanego konia i źrebaka. Rolnicy przekazywali nabywcy świadectwo pochodzenia konia wystawione przez sołtysa, w którym zawarte były dane rolnika. Świadkowie zeznali, że: O. S. - nie sprzedawał koni i nie słyszał o firmie "E" E. B., G. M.- w 2003 r. nie prowadziła hodowli koni więc ich nie sprzedawała, nie zna i nigdy nie słyszała o firmie "E" i o E. B., P. C. - jest rencistką, od 15 lat nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie sprzedawała koni. Natomiast dwie inne osoby zeznały, że: O. Z. - nie sprzedawał koni i źrebaków w 2003 r., pod koniec 2001 r. lub na początku 2002 r. sprzedał trzy sztuki koni dla firmy "E.", nie pamięta nazwiska. Rachunku w chwili sprzedaży nie wystawiano wobec czego oryginału faktury nie posiada. Nie składał też podpisu na rachunku za sprzedane konie; K. R. - nie sprzedawał ani B. ani innej osobie źrebaków wymienionych w fakturze VAT RR nr [...]; podpis złożony na fakturze nie jest jego podpisem; sprzedaży klaczy w 2002 r. dokonał jego ojciec. Z kolei dowody z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika Strony: W. D., C. K., A. Z. świadczą – w ocenie organu podatkowego - że świadkowie ci nabywcy zwierząt nie znali. Jednej z wnioskowanych przez pełnomocnika osób, tj. S. O. nie przesłuchano ponieważ pod wskazanym adresem osoba o takim nazwisku była nieznana.

NUS stwierdził również, że użyte w wystawionych fakturach określenie zakupionych koni i źrebaków było mało precyzyjne, gdyż zwierzęta opisano tylko podając płeć, umaszczenie i wiek. Opis nie uwzględnia wagi zwierzęcia. W przeważającej części sprawdzonych transakcji, kontrahenci w nich wymienieni, nie znali nabywcy konia lub źrebaka wymienionego w fakturze, twierdzili, że sprzedaży dokonali w innym miejscu i czasie niż to wynika z dokumentu wystawionego przez E. B., za inną kwotę - w każdym przypadku niższą od widniejącej na fakturze.

Spośród wytypowanych do sprawdzenia transakcji zakupu koni i źrebaków, u sześciu kontrahentów nie było możliwe sprawdzenie z uwagi na fakt, iż osoby te nie figurują w ewidencji ludności i nigdy nie zamieszkiwały na terenie gmin i miejscowości wymienionych w fakturach.

Organ wskazał także, iż na skutek wyroku zapadłego w niniejszej sprawie dokonał badania ksiąg podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg do którego Strona nie wniosła żadnych uwag. Ponownie przesłuchał także świadków na okoliczność zakupu koni i źrebaków przez Stronę zawiadamiając o tych czynnościach jej pełnomocnika. Rozpatrując zebrany materiał dowodowy NUS nie uznał za dowód w sprawie zeznań trzech świadków, tj. D. T., G. J. i O. J., ponieważ Strona nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków na 7 dni przed terminem. W ocenie organu nie zaszła przy tym potrzeba ponownego przesłuchania wskazanych świadków, gdyż okoliczności co do których mieli zeznawać świadkowie zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z zeznań innych świadków.

Na podstawie tak zebranego i ocenionego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy treścią zapisów a stanem rzeczywistym, wynikającym z zeznań świadków i kontroli u kontrahenta co uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem organu większość faktur VAT RR dokumentujących zakup koni i źrebaków od osób indywidualnych nie prowadzących działalności gospodarczej jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Świadczy to o nierzetelnym wystawianiu dowodów zakupu zwierząt oraz o zawyżaniu cen tegoż zakupu. Faktury VAT RR nie były wystawiane przez E. B. bezpośrednio przy dokonywaniu transakcji sprzedaży. Sprzedawcy nie potwierdzili bowiem podpisów składanych na fakturach, nie posiadali tych faktur, a w dokumentach podatnika znajdowały się oryginały faktur VAT RR za okres od 1 stycznia 2003 r. do 24 maja 2003 r. W wystawionych fakturach była zawyżana cena zakupu zwierząt, a tym samym zawyżenie kosztów działalności gospodarczej, zmniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Wobec powyższego księgi podatkowe za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznano za nierzetelne i za ten okres i w tej części (art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

NUS uznał, że we wskazanych okolicznościach dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. należało ją określić w drodze oszacowania. W jego ocenie nie było w tym przypadku możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania wymienionych w § 3 ww. artykułu, tj. porównawczej wewnętrznej - gdyż za 2001 r. i 2002 r. Strona również nierzetelnie dokumentowała zakup koni i źrebaków od osób indywidualnych co zostało potwierdzone przez organ podatkowy prawomocnymi decyzjami określającymi zobowiązania podatkowe za te lata, porównawczej zewnętrznej -polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwa prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach ze względu na fakt, że na tym terenie nie występują podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym lub zbliżonym zakresie, remanentowej -ponieważ znana jest wysokość obrotu a brak jest kosztów działalności, produkcyjnej –gdyż nie znajduje ona zastosowania w działalności handlowej, kosztowej - gdyż wysokość obrotu jest znana, udziału dochodu w obrocie - ponieważ udział dochodu w obrocie nie jest znany i nie można go ustalić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wobec takiego stanu rzeczy, zdaniem organu, podstawę opodatkowania należało oszacować w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Sprzedaż została przyjęta na podstawie ksiąg podatkowych. Z kolei do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu koni i źrebaków w 2003 r. przyjęto liczbę 2.360 sztuk zwierząt (tj. tyle ile zostało sprzedane w postaci mięsa porcjowanego na połówki i ćwiartki w tym okresie). Koszty zakupionych zwierząt od firm prowadzących działalność gospodarczą w liczbie 655 sztuk przyjęto na podstawie faktur VAT, natomiast koszty zakupu od osób indywidualnych - 1.705 sztuk zwierząt wyliczono, stosując średnią cenę do jednego konia w wysokości, jaką Strona płaciła w tym samym czasie przy zakupach od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą (tj. 3.372,72 zł brutto). Pozostałe koszty przyjęto na podstawie dowodów źródłowych. W ocenie organu ustalenie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. we wskazany sposób, umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23 § 5 O.p.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził także, że zawyżenie kosztów z tytułu prowadzonej działalności (717.921,40 zł) spowodowało, iż zaliczki na podatek zostały zadeklarowane i wpłacone w nieprawidłowej wysokości. Wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana należało zatem ustalić proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy (306.916,90 zł : 12 m-cy = 25.576,41 zł zaliczka po zaokrągleniu do dziesięciu groszy 25.576,40 zł). Niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym zaliczka, o której mowa w art. 23a O.p., stała się zaległością podatkową od której należało naliczyć odsetki za zwłokę począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W przedmiotowej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 6 O.p. NUS nie naliczył odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Stąd odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za 2003 r. nie były naliczane za okres od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 53a O.p. wysokość należnych odsetek za zwłokę, od zaliczek nie wpłaconych w terminie za poszczególne miesiące 2003 r. ustalono za okresy od daty upływu płatności poszczególnych zaliczek (21 lutego 2003 r., 21 marca 2003 r., 23 kwietnia 2003 r., 21 maja 2003 r. i 21 czerwca 2003 r.) do dnia 23 czerwca 2003 r., co dało łączną kwotę 2.972,80 zł.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] marca 2008 r. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji brak obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą ksiąg podatkowych E. B., oparcie ustaleń faktycznych i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz posłużenie się domniemaniami bądź nieweryfikowalnymi obiektywnie dowodami pośrednimi. Spowodowało to naruszenie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Strony arbitralnie zrezygnowano z przesłuchania świadków w osobach T. D., J. G. i J. O. Przyjęto dowody z przesłuchania innych świadków przeprowadzone po długim czasie od dokonanych transakcji, nieuwzględniając tego czynnika jako mogącego mieć wpływ na niepamiętnie określonych faktów przez kontrahentów Strony. Zarzucono również brak transparentnego przedstawienia i należytego uzasadnienia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a także zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania za 2003 r., mimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku w tym zakresie oraz wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. W odwołaniu zwrócono również uwagę, że kontrola odwoławcza ma charakter merytoryczny i organ drugiej instancji ma obowiązek na nowo rozpoznać sprawę w całości.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] marca 2008 r. w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2003 r. w kwocie ogółem 2.972,80 zł i określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie 27.812,00 zł - obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 26 kwietnia 2004 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia DIS skupił się na odniesieniu do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. W toku postępowania sporządzono protokół badania ksiąg, wypełniając prawidłowo dyspozycje poszczególnych przepisów art. 193 O.p. (wykazano dlaczego uznano księgi podatkowe za 2003r. za nierzetelne, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, doręczono Stronie protokół, pouczono o sposobie i terminie wniesienia zastrzeżeń, z czego Strona nie skorzystała). Zwrócił uwagę, że przychody uzyskane przez Stronę zostały wykazane rzetelnie (w prawidłowej kwocie). Nieprawidłowości wystąpiły natomiast po stronie kosztów (wydatków poniesionych na zakup koni i źrebaków).

Powtórzył ustalenia odnośnie do grup podmiotów od których dokonywano zakupów (czterech firm prowadzących działalność gospodarczą oraz rolników prowadzących gospodarstwa rolne), dokumentowania ich i ewidencjonowania (fakturami VAT, ujmowanymi w kwotach netto i fakturami VAT RR, ujmowanymi w kwotach brutto), liczby zakupionych zwierząt i struktury zakupu (2.360 sztuk, w tym 655 sztuk za 2.144.790,62 zł od firm prowadzących działalność i 1.705 sztuk od rolników indywidualnych), średnich cen zakupu (od firm 3.372,72 zł brutto, od rolników 3.793,79 zł), wyników kontroli krzyżowych i sposobu doboru podmiotów kontrolowanych (wybranie do kontroli rolników, których adresy wskazane na fakturach nie występują wielokrotnie w danym województwie). Wskazał, iż przesłuchano w charakterze świadków 56 osób na okoliczność sprzedaży Stronie koni i źrebaków. Spośród osób przesłuchanych zeznania 3 świadków (T. D., J. G. i J. O.) nie były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez organ pierwszoinstancyjny, gdyż świadkowie ci zostali faktycznie przesłuchani, ale z uwagi na zawiadomienie pełnomocnika o przesłuchaniu na 6 dni przed terminem protokoły z ich przesłuchania nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W ocenie DIS, biorąc jednak pod uwagę ustalenia potwierdzone tymi trzema zeznaniami uznać należało za niecelowe ponowne przesłuchanie tych świadków, gdyż okoliczności, których miałyby dotyczyć te zeznania zostały już wystarczająco wyjaśnione zeznaniami pozostałych świadków.

Ponadto, organ odwoławczy wywodził, że kwoty wykazane w fakturach i zaewidencjonowane w księgach Strony są wyższe od kwot potwierdzonych przez rolników. Rolnicy w trakcie zeznań nie potwierdzili liczby i rodzaju sprzedanych zwierząt, niektórzy zeznali, że nigdy nie sprzedawali koni, nie słyszeli też o firmie E., kilku rolników sprzedało konie w latach wcześniejszych (2001, 2002), ale nie otrzymało faktur i nie pamięta komu sprzedali, po przedstawieniu zaś faktur - nie potwierdzili widniejących w nich podpisów jako swoich, nie wszyscy rolnicy otrzymali oryginały faktur, bowiem w dokumentach Strony znalazły się ich oryginały za okres od 1 stycznia 2003 r. do 24 maja 2003 r. W tej sytuacji, w ocenie DIS, należało przyjąć, iż dowody księgowe, które nie dokumentują przebiegu zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot. Zdaniem DIS, ustalenia faktyczne zostały zatem dokonane w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków i kontrole krzyżowe u kontrahentów Strony, a nie na podstawie domniemań bądź nieweryfikowalnych dowodów pośrednich.

Odnośnie do zarzutu związanego z metodą szacunku organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie NUS w swojej decyzji odniósł się do poszczególnych metod i wykazał dlaczego żadnej z nich nie można było zastosować do określenia podstawy opodatkowania dotyczącej działalności prowadzonej przez E. B. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania wyjaśniono, że sprowadza się ono do korekty wykazanych przez Stronę kosztów zakupu 1.705 sztuk koni nabytych od rolników indywidualnych i określenia tych kosztów w oparciu o przeciętne ceny zakupu koni ponoszone przy zakupach w tym samym okresie od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Przyjęta więc metoda pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

DIS ustalił także, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 30 stycznia 2004 r. przeprowadził w firmie "E" – E. B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2003 r. W wyniku tej kontroli nie wszczęto jednak postępowania podatkowego w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. Następnie w dniach od 9 czerwca 2004 r. do 28 września 2004 r. przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 maja 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku obu kontroli NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. wszczął wobec E. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie to zostało wszczęte po zakończeniu roku podatkowego oraz po upływie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej za 2003 r. Doprowadziło ono do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do przepisu art. 23a O.p. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwoty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1/12 zobowiązania rocznego, tj. 25.576,40 zł.

W ocenie jednak organu odwoławczego decyzja NUS z dnia [...] marca 2008 r. w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. do 26 czerwca 2003 r. (winno być "23 czerwca 2003 r." – przyp. Sądu) rażąco narusza przepisy art. 53a O.p., obowiązujące w dacie wydania tej decyzji. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało po zakończeniu roku podatkowego, a podstawa opodatkowania za cały 2003 r. została oszacowana, organ podatkowy pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy był zobligowany określić odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2003 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 26 kwietnia 2004 r., przyjmując prawidłową wysokość tych zaliczek (zgodnie z przepisami art. 23a O.p.). Faktycznie zaś, w wyniku tego postępowania, oszacowano podstawę opodatkowania i określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały 2003 r. w kwocie 306.916,90 zł, natomiast odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek określono jedynie za miesiące od stycznia do maja 2003 r., naliczając je na dzień 26 czerwca 2003 r. (winno być "23 czerwca 2003 r." – przyp. Sądu), dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej za ten okres, zamiast na dzień złożenia zeznania podatkowego.

Wobec powyższego, DIS działając na podstawie art. 234 O.p. postanowił zmienić na niekorzyść Strony zaskarżoną decyzję w tej części, dokonując określenia odsetek od zaliczek za wszystkie miesiące 2003 r. (a nie tylko od stycznia do maja 2003 r.), naliczając je do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. 26 kwietnia 2004 r. (a nie do dnia wszczęcia kontroli podatkowej – [...] czerwca 2003 r.).

DIS wskazał również, że odsetki za zwłokę od kwoty zaległości podatkowej jak również kwoty zwróconej nadpłaty (wykazanej w zeznaniu podatkowym nienależnie) naliczane są przez podatnika według przepisów art. 53 § 1, 3 - 5 z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do tego ostatniego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, stąd odsetki od kwoty 287.168,00 zł (zaległości podatkowej), należy naliczyć od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, natomiast odsetki od zwróconej nadpłaty - od dnia jej zwrotu.

W skardze na decyzję z dnia [...] maja 2008 r. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o uchylenie decyzji DIS w części dotyczącej określenia odsetek i utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] marca 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z kilku powodów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W ocenie Sądu stwierdzić należało, że decyzja DIS z dnia [...] maja 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd nie podzielił oceny wyrażonej przez organ drugiej instancji jakoby decyzja NUS z dnia [...] marca 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 53a O.p.

Zważyć bowiem należało, iż w myśl art. 23a O.p. jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Ten z kolei przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Podkreślić trzeba, że art. 53a O.p. zawiera podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na określony w nim dzień. Sam w sobie nie statuuje jednak przypadków objętych obowiązkiem uiszczania odsetek za zwłokę. Innymi słowy, nie wskazuje z wystąpieniem jakiego zdarzenia - odnoszonego do sytuacji adresata mającej być wydanej decyzji podatkowej – wiąże się powstanie takiego obowiązku. Ta kwestia znajduje uregulowanie w art. 53 O.p., w którym ustawodawca postanowił, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (§ 1), a przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2). Z kolei w art. 51 § 2 O.p. przewidziano, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zwrot "z zastrzeżeniem art. 54", którym posłużono się w art. 53 § 1 O.p., oznacza, iż istnieją odstępstwa od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które uregulowane zostały w tymże zastrzeżonym artykule. Odsetek za zwłokę nie nalicza się między innymi za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Dodać można, że przepis ten wprawdzie został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., niemniej jednak mocą przepisu przejściowego zawartego w art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) będzie miał zastosowanie do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.). W konsekwencji stwierdzić należy, iż stosowanie art. 53a O.p. wymaga uwzględnienia także treści wyżej wskazanych przepisów – art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 51 § 2 i art. 54 O.p. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym, ze wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, będzie istniała możliwość naliczenia odsetek od zaliczek za każdy dzień przypadający do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy włącznie. Określenie wysokości odsetek za zwłokę na ten dzień w istocie sprowadza się do możliwości orzeczenia o nich w formie decyzji, która obejmuje okres kończący się na dacie złożenia zeznania podatkowego. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, iż istnieje ciągłość naliczania odsetek i że upływ każdego z dni do daty złożenia zeznania odsetki te generuje. Jest to wyłącznie data graniczna możliwego orzekania przez organ podatkowy. "Określeniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy" będzie także taka sytuacja, w której przez pewien czas (również niekoniecznie nieprzerwany) poprzedzający tę datę odsetki były możliwe do naliczenia, a następnie aż do daty złożenia zeznania istniał stan wyłączający ich naliczanie. W takim przypadku wysokość odsetek na dzień złożenia zeznania będzie w istocie sumą kwot przypadających za okresy objęte naliczaniem odsetek za zwłokę, które wystąpiły do tej daty granicznej.

Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych, iż w terminie 3 miesięcy od zakończenia kontroli nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe skutkowało niemożnością naliczania odsetek za okres przypadający od daty wszczęcia kontroli podatkowej, tj. od dnia [...] czerwca 2003 r., jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji. Brak zatem rażącego naruszenia art. 53a O.p. w zakresie naliczenia odsetek przez organ pierwszej instancji, czynił niedopuszczalnym wydanie decyzji odwoławczej pogarszającej sytuację prawną Strony – decyzji dla niej mniej korzystnej.

Zaskarżona decyzja z dnia [...] maja 2008 r. wydana została także, jak słusznie podniesiono w skardze, z naruszeniem jednego ze wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 28 marca 2007 r., a tym samym z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wskazanym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Inne niż określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3 (podkreśl. własne Sądu), a zatem nie w każdej sytuacji (§ 4 tego przepisu). Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Organ odwoławczy w kwestii wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, negując zarzuty stawiane przez Stronę w odwołaniu, uznał zasadność wyboru dokonanego przez organ pierwszej instancji. W ocenie jednak Sądu w rozpoznanej sprawie brak jest należytego wykazania niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej do szacowania podstawy opodatkowania. Art. 23 § 1 pkt 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Zatem zastosowanie oszacowania uzasadnia zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Jednakże uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Zdaniem Sądu brzmienie art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 ww. ustawy. Przekonanie organu podatkowego, że przyjęta metoda pozwala oszacować przychody Skarżącej w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych nie czyni temu zadość. I choć istotnie szacunek oparty o średnie ceny wyliczone w ramach niekwestionowanych zakupów (transakcje od czterech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) może być bliski stanowi realnemu (jeśli struktura parytetu koni i źrebaków jest zbliżona), to przy tak specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej nie może być uznany w okolicznościach sprawy za zgodny z prawem. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano w należyty sposób, by istotnie wystąpiły przyczyny niepozwalające zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Stanowisko organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez DIS, w tej części w istocie jest gołosłowne. Sprowadza się ono bowiem wyłącznie do konkluzji, iż metoda polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwa prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach nie może być zastosowana "ze względu na fakt, że na tym terenie nie występują podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym lub zbliżonym zakresie". Nie wskazano na podstawie jakich dowodów taki wniosek można było sformułować, jakie informacje, pozyskane z jakich źródeł dawały ku temu podstawę. Nie wyjaśniono również, co stanowiło "teren" brany pod uwagę przez organ podatkowy i dlaczego właśnie taki. "Działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach" wcale nie musi oznaczać zawężenia analizy wyłącznie do na przykład tej samej miejscowości, w której funkcjonował podatnik. Brak wskazania w motywach decyzji danych na podstawie których organ podatkowy doszedł do wyrażonego w niej przekonania, czyni przekonanie to dowolnym. W konsekwencji stoi na przeszkodzie do sięgnięcia po inny, spoza Ordynacji podatkowej, sposób szacowania podstawy opodatkowania. W ponownym postępowaniu rolą organu będzie dokonanie sprawdzenia i oceny tej kwestii, przy uwzględnieniu konieczności wyeliminowania uchybień (braków) w płaszczyźnie dowodowej pozwalających na wykluczeniu powyższej metody szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu chybiony był natomiast w aspekcie procesowym zarzut dotyczący braku obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Jak trafnie podniosły organy podatkowe, po wyroku z dnia 28 marca 2007 r. dokonano badania ksiąg podatkowych Skarżącej. Uczyniono to we właściwym trybie przewidzianym w art. 193 O.p., zachowując przy tym wymogi płynące z tego przepisu, a mianowicie sporządzono stosowny protokół badania ksiąg za 2003 r., wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczono Stronie, pouczając o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedstawieniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dokonanie tych czynności było warunkiem niezbędnym do tego, aby móc prowadzić odmienne niż wynikające z ksiąg ustalenia w sferze wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza także inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zaś prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136), w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji.

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w istotny sposób odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 O.p. Słusznie Strona zwracała uwagę w odwołaniu, że rolą organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Na tym polega istota postępowania dwuistnacyjnego. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek nie tylko ocenić działania organu pierwszej instancji i odnieść się do zrzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim ma dokonać własnych ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonać własnej kwalifikacji prawnej. Tymczasem w rozpoznanej sprawie DIS nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. W uzasadnieniu organ ten posłużył się bowiem wyłącznie ogólnikami typu "niektórzy zeznali" "kilku rolników", "nie wszyscy rolnicy". Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego (miedzy innymi kilkadziesiąt protokołów przesłuchań świadków) może w pewnym sensie powodować trudności w omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Uwypuklić bowiem trzeba, że każda zakwestionowana przez organ podatkowy faktura VAT RR rzutowała bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2003 r. W takim stanie rzeczy niezbędnym było wskazanie przyczyn, które decydowały o takiej a nie innej ocenie każdego z zeznań odnoszonego do poszczególnych faktur. Niewystarczające było wskazania i to wyłącznie w ogólny sposób na nieprawidłowości w zakresie weryfikowanych faktur VAT RR. Należało bowiem w motywach decyzji wykazać i ocenić jakie i dlaczego właśnie te wadliwości miały znaczenia w sprawie. To uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie Strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu – udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności lub jej braku poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ drugiej instancji pozostały nie wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ ten w zakresie kwestionowanych kosztów zakupu opierając się na uogólnieniach nie wyraził oceny poszczególnych transakcji poddanych weryfikacji, dowodów o nich świadczących (faktur VAT RR i konfrontowanych z nimi zeznań świadków). Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana jedynie zbiorcza ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p. W rozpoznanej sprawie weryfikacji poddano część transakcji udokumentowanych fakturami zakupu VAT RR, tj. transakcje wytypowane według niepowtarzających się miejscowości w danym województwie. Nie wskazano jednak na podstawie jakich materiałów organ ustalił okoliczność powtarzania się nazw określonych miejscowości w danym województwie, czyniąc z niej przeszkodę weryfikacyjną. Tymczasem miało to ważkie znaczenia dla sprawy, bowiem w oparciu o tak wytypowaną próbę wyciągnięto wniosek o nierzetelności transakcji zawartych z rolnikami indywidualnymi. Podkreślić trzeba, iż takie wytypowanie prowadziło do zakwestionowania wszystkich transakcji z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie ceny zakupu 1.725 sztuk koni i źrebaków, a więc także tych, co do których nie podjęto działań sprawdzających wiarygodność transakcji oraz tych, które potwierdzały cenę (w decyzjach jest mowa ogólnie o pięciu takich przypadkach, bez wskazania jednak które konkretnie były to zdarzenia).

Słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym i arbitralnym zrezygnowaniu z przesłuchania świadków w osobach T. D., J. G. i J. O. W ocenie Sądu nie można zaaprobować poglądu, iż nie było konieczności powtórzenia przesłuchań wskazanych osób w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, a tym samym, że uzyskanie tych dowodów było zbędne, gdyż okoliczności mające być nimi potwierdzone wynikały z przesłuchań pozostałych świadków. Skoro świadkowie ci mieli być przesłuchani na okoliczność sprzedaży zwierząt dla Skarżącej, to nie sposób przyjąć, iż zeznania pozostałych świadków, które nie odnosiły się do tych sprzedaży lecz do sprzedaży koni i źrebaków przez nich samych, miałyby wyjaśniać (potwierdzać lub zaprzeczać) okoliczności transakcji udokumentowanych jako zawarte z pominiętymi świadkami.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uwzględnił skargę. W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu będzie usunięcie wskazanych wyżej nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie powołanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą (art. 205 § 2 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (3.070 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (7.200 zł).