Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący D.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia:

- w dniu [...].02.2012 r. udziału 1/6 części lokalu mieszkalnego oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu, poł. w [...],

- w dniu [...].09.2012. r. udziału 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej numerem [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, poł. w [...] oraz niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem [...], poł. w [...], przed upływem pięciu lat od dnia nabycia w wysokości 14.329,00 zł.

Organy ustaliły w sprawie następujący stan faktyczny.

D.R. w dniu [...] lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży udziału 1/6 części lokalu mieszkalnego oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu poł. w [...] za kwotę 20.000,00 zł. Następnie w dniu [...] września 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży udziału 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej numerem [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem [...], położonych w [...] za kwotę 55.416,67 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż skarżący nabył udziały w tych nieruchomościach na podstawie dziedziczenia po zmarłej dnia [...].07.2008 r. matce A.R., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2008 r. sygn. akt [...].

W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący oświadczył, iż sprzedaż części spadkowej nieruchomości nastąpiła w wykonaniu prawa własności części nieruchomości, które zostało uzyskane w wyniku nabycia spadku w części ułamkowej po zmarłej matce. Załączył kserokopię orzeczenia sądu, stwierdzając, że część spadkowa została nabyta w 2009 r. poprzez uzyskanie przez postanowienie sądowe prawomocności pod datą [...].01.2009 r. Podkreślił, że dochód uzyskany ze sprzedaży części spadkowej korzysta ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód uzyskany

ze zbycia tej nieruchomości (także jej części) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz załączył stosowne dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący nie złożył do dnia 30.04.2013r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., a tym samym nie spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W związku z powyższym uznał, iż skarżący nie spełnił podstawowego wymogu do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, nabytych w 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat od dnia nabycia w wysokości 14.329,00 zł.

Od tej decyzji, Strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie

co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22, art. 30 e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 801, poz. 350 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym

do 31.12.2008 r., zwanej dalej: u.p.d.o.f.);

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. , Nr 209, poz. 1316); poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

w stanie faktycznym sprawy i bezpodstawne uznanie, iż do sprzedaży wskazanych udziałów w nieruchomościach miały zastosowanie przepisy obowiązujące

do 31.12.2008 r., co zarazem skutkowało brakiem możliwości skorzystania z ulgi od podatku z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, która ma zastosowanie do nabytych nieruchomości od

1 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że nabycie przedmiotowych nieruchomości w drodze spadku po zmarłej matce A.R. zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...].12.2008 r., które uprawomocniło się w dniu [...].01.2009 r. Dzień uzyskania prawomocności powyższego postanowienia Sądu Rejonowego determinuje w ocenie Strony datę nabycia spadku. Dopiero bowiem w tym dniu ostatecznie uzyskał potwierdzenie, iż doszło do nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w drodze spadku w wysokości 1/3 zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Do czasu uzyskania prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego nie było pewności, czy nie zostanie wniesiona apelacja cywilna od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (która może mieć miejsce gdy sąd źle wyliczy udział spadkowy, nie uwzględni dodatkowych osób w spadku, bądź błędnie przeprowadzi postępowanie spadkowe). Tylko bowiem w przypadku braku wniesienia apelacji cywilnej, postanowienie spadkowe uprawomocni się. Oznacza to zarazem, iż po uprawomocnieniu się postanowienie stanie się skuteczne, a wiec ostateczne.

Z tych też względów, zdaniem Skarżącego, to data uzyskania prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku determinuje dzień nabycia udziałów

w przedmiotowych nieruchomościach. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].12.2008 r. uprawomocniło się w dniu [...].01.2009 r., zatem do sprzedaży udziałów przedmiotowych nieruchomości nie mają zastosowania przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., jak to błędnie wywiódł organ I instancji. Wskazał ponadto, iż zgodnie

z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. 2008 r. , Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej

w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie nabycie udziałów w sprzedanych nieruchomościach w drodze spadku nastąpiło w dniu [...].01.2009 r., a nie w dniu śmierci spadkodawcy, zatem mając na uwadze powołany przepis organ I instancji niewłaściwie próbował zastosować w sprawie ulgę meldunkową wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż do nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach doszło

w 2009 r., uzyskany zatem dochód z ich sprzedaży może korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z tym, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach został w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe,

w okresie nie późniejszym niż dwa lata licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości, nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w czasie sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, jak i obecnie nie definiuje "daty nabycia" o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, która jest najważniejszą ochronną zasadą podatkową dla sprawiedliwości, własności, wolności i innych istotnych wartości demokratycznego państwa prawnego, wpisanych expressis verbis do Konstytucji RP. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji braku jasnych wskazówek co do rozumienia "daty nabycia" nieruchomości, co w wielu przypadkach, nie jest sprawą oczywistą, zwłaszcza gdy wielokrotnie unormowania wynikające z przepisów prawa cywilnego nie rzutują na obowiązki podatkowe wynikające na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu między innymi podkreślając, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy stwierdził, że nabycie spadku nie następuje z chwilą wydania postanowienia czy jego uprawomocnienia jak twierdzi Skarżący, ale z chwilą śmieci spadkodawcy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę, które stosownie do powołanego wyżej art. 925 nastąpiło już wcześniej, tj. z chwilą otwarcia spadku. Tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz data uprawomocnienia się tego postanowienia nie mają wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. W przedmiotowej sprawie nabycie spadku miało miejsce w dniu [...] lipca 2008 r., w związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że nabycie sprzedanych nieruchomościach w drodze spadku nastąpiło w dniu [...] stycznia 2009 r. Zatem zgodnie z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że uzyskany dochód z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r.).

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego w sytuacji naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. 2008 r. , Nr 209, poz. 1316) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i bezpodstawne uznanie, iż do sprzedaży wskazanych udziałów w nieruchomościach miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 rudnia 2008r., co zarazem skutkowało brakiem możliwości skorzystania z ulgi od podatku z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, która ma zastosowanie do nabytych nieruchomości od 1 stycznia 2009 r.,

- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do rozumienia daty nabycia nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, w przypadku braku jej ustawowej definicji,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych ze sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, mimo

iż ich otrzymanie w drodze spadku po zmarłej matce A.R. podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie jak we wniesionym odwołaniu podniósł, że nabycie przedmiotowych nieruchomości w drodze spadku po zmarłej matce A.R. zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...].12.2008 r., które uprawomocniło się w dniu [...].01.2009 r. Dzień uzyskania prawomocności powyższego postanowienia Sądu Rejonowego determinuje w ocenie Strony skarżącej datę nabycia spadku. Dopiero bowiem w tym dniu ostatecznie uzyskał potwierdzenie, iż doszło do nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w drodze spadku w wysokości 1/3 zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Do czasu uzyskania prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego nie było pewności, czy nie zostanie wniesiona apelacja cywilna od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (która może mieć miejsce gdy sąd źle wyliczy udział spadkowy, nie uwzględni dodatkowych osób w spadku, bądź błędnie przeprowadzi postępowanie spadkowe). Tylko bowiem w przypadku braku wniesienia apelacji cywilnej, postanowienie spadkowe uprawomocni się. Oznacza to zarazem,

iż po uprawomocnieniu się postanowienie stanie się skuteczne, a więc ostateczne.

Z tych też względów, zdaniem Strony skarżącej to data uzyskania prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku determinuje dzień nabycia udziałów

w przedmiotowych nieruchomościach. Zarzuca, że w zaskarżonej decyzji II instancji nie odniósł się w ogóle do powyższej argumentacji. Skarżący wskazał ponadto,

iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r., Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1-pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)

w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Nabycie udziałów w sprzedanych nieruchomościach w drodze spadku nastąpiło w dniu [...].01.2009 r., a nie w dniu śmierci spadkodawcy, zatem mając na uwadze powołany przepis organ I instancji niewłaściwie próbował zastosować w sprawie ulgę meldunkową wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie powinno zostać zaakceptowane przez organ II instancji, który również wywiódł tożsame błędne wnioski. Podkreślił, iż do nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach doszło w 2009 r., uzyskany zatem dochód z ich sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W związku z tym, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach został w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, w okresie nie późniejszym niż dwa lata licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości, nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący także podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

w czasie sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, jak i obecnie

nie definiuje "daty nabycia" o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą

in dubio pro tributario, która jest najważniejszą ochronną zasadą podatkową dla sprawiedliwości, własności, wolności i innych istotnych wartości demokratycznego państwa prawnego, wpisanych expressis verbis do Konstytucji RP. Podkreślił,

że nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji braku jasnych wskazówek co do rozumienia "daty nabycia" nieruchomości, co w wielu przypadkach, nie jest sprawą oczywistą, zwłaszcza gdy wielokrotnie unormowania wynikające z przepisów prawa cywilnego nie rzutują na obowiązki podatkowe wynikające na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W kolejnym zarzucie wskazał, że niezasadnie określono zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 14.329,00 zł z tytułu sprzedaży w 2012 r. udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, w sytuacji gdy nabycie tych udziałów w drodze spadku po zmarłej matce A.R. podlegało przepisom o podatku od spadku i darowizn. Przychody osiągnięte ze sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nabytych w drodze spadku powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd badał zatem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazać też trzeba, że zgodnie z 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia

w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów i na podstawie przedłożonych ze skargą akt sprawy Sąd stwierdził, że wydanie jej nie nastąpiło

z naruszeniem prawa, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest data nabycia udziałów w nieruchomościach

w drodze spadku przez Skarżącego po zmarłej matce A.R., co w konsekwencji wpływa na sposób opodatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach przed upływem 5 lat od daty ich nabycia.

Podkreślić należy, że poprzez nabycie spadku przez spadkobiercę następuje, także nabycie udziałów we własności rzeczy (w tym nieruchomości) w drodze dziedziczenia. Skoro ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia", prawidłowo organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Księga czwarta Spadki, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Nabycie spadku nie następuje zatem z chwilą wydania postanowienia czy jego uprawomocnienia jak twierdzi Skarżący, ale z chwilą śmieci spadkodawcy ( tak też NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia II FSK 2998/13). Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę, które stosownie do powołanego wyżej art. 925 nastąpiło już wcześniej, tj. z chwilą otwarcia spadku. Tym samym data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz data uprawomocnienia się tego postanowienia nie mają wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy - w przedmiotowej sprawie miało to miejsce w dniu [...] lipca 2008 r., a w związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że nabycie udziałów w sprzedanych nieruchomościach w drodze spadku nastąpiło w dniu [...] stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których

na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości

lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca

2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem

ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do przepisów art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f , od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych

od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami)

z innych źródeł.

Biorąc powyższe pod uwagę, do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia praw do nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2008 roku, zgodnie z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Uzyskany zatem dochód z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym z art. 21

ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. (mającym zastosowanie

do sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r.).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Strona skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia prawa do udziału w nieruchomości w drodze spadku

po matce A.R., która zmarła [...] lipca 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn akt [...]). Z umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz Rep. A [...] z dnia [...] września 2012 r. wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze dziedziczenia tj:

- udziału 1/6 części lokalu mieszkalnego oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu, poł. w [...],

- udziału 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej numerem [...],

zabudowanej budynkiem mieszkalnym, poł. w [...], oraz niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem [...], poł. w [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r., Nr 209, poz. 1316) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowo uznano, iż do opodatkowania sprzedaży wskazanych udziałów

w nieruchomościach miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31.12.2008 r.

Zdaniem Sądu skoro prawidłowo ustalono datę nabycia spadku na dzień [...] lipca 2008r., to tym samym zasadnie nie uwzględniono zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w okresie poprzedzającym zbycie lokalu podatnik powinien być w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Po drugie w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316),

w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przedmiotowe oświadczenie winno zostać złożone w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona skarżąca nie złożyła tego oświadczenia, a tym samym nie spełniła warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Powyższą okoliczność potwierdził w piśmie z dnia [...] stycznia 2017r sam Skarżący ( k. 37 tom I akt adm.) oraz w piśmie z dnia [...]marca 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ( k. 75 tom I akt adm.)

W niniejszej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.u.p.d.o.f., na które powołuje się Skarżący, gdyż ma ono zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe wbrew zarzutom skargi nie naruszono art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22 oraz art. 30e ust 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu Strony skarżącej, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozpatrywane na korzyść Skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zawartą w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślić należy,

że zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw

do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów. Wskazywana przez Skarżącego interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje jednoznacznych rezultatów,

co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem

z wyłączeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku nabycia udziałów w nieruchomości przez Skarżącego (dziedziczenie po matce), natomiast w zaskarżonej decyzji opodatkowano sprzedaż udziałów w nieruchomościach, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.