Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Rady Gminy S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. P. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uchwałę Rady Gminy S. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy S. w części dotyczącej unormowań z § 1 ust. 1 pkt 2 tejże uchwały oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazała, że przedmiotowa uchwała, w zakresie § 1 ust. 1 pkt 2, narusza jej interes prawny, wskutek naruszenia przez Radę Gminy S. norm prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 3 ustawy z dnia z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej; "u.p.o.l."), poprzez przekroczenie granic upoważnienia ustawowego do wprowadzania zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości;

- art. 40 ust. 1, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, dalej: "u.s.g."), poprzez uchwalenie przepisu prawa miejscowego przyznającego szczególny przywilej zwolnienia z podatku od nieruchomości tylko pewnej grupie podatników, w zależności od stanu posiadania gruntów, ich areału i klasyfikacji geodezyjnej oraz gospodarstwa rolnego, przy braku jakichkolwiek racjonalnych względów społecznych czy ekonomicznych, uwzględniających interes ogólny wspólnoty samorządowej;

- art. 7, art. 16 ust. 2, art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że Rada Gminy S. 22 grudnia 2010 r. podjęła uchwałę Nr III/8/2010 w sprawie wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości. W § 1 w ust. 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały Rada Gminy, powołując się na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., wprowadziła zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Wskazała także, iż uzasadnienie ww. uchwały zawierało jednozdaniowe stwierdzenie, że tego rodzaju zwolnienia były stosowane w 2010 r., co w ocenie Skarżącej nie odpowiada prawdzie. Skarżąca wyjaśniła także, iż mając na względzie wymóg wynikający z art. 101 u.s.g. w imieniu własnym wezwała Radę Gminy S. do uchylenia wymienionej uchwały w części dot. § 1 ust. 1 pkt 2 lub w całości, wskazując na jej niezgodność z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i z art. 25a w zw. z art. 23 u.s.g., jednakże Rada Gminy nie uchyliła własnej uchwały ani w kwestionowanej części, ani w całości.

Skarżąca podniosła następnie, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w Gminie S.. Jest właścicielką budynku mieszkalnego i gruntów w miejscowości B., a więc na terenie objętym działaniem zaskarżonej uchwały. Nie posiada jednak gospodarstwa rolnego. Stąd status majątkowy wymagany zaskarżoną uchwałą Rady Gminy eliminuje ją z kręgu podatników, którzy są objęci zwolnieniem. Natomiast w zakresie zwolnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według u.p.o.l., który stanowią m. in. budynki, Skarżąca jest objęta obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co powinno skutkować również prawną możliwością objęcia zwolnieniem przedmiotowym od tego podatku. Skarżąca podkreśliła, że możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym od tego podatku nie ma miejsca, gdyż zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy posiada charakter co najmniej przedmiotowo-podmiotowy, a w zasadzie podmiotowy.

W ocenie Skarżącej, jako członek wspólnoty samorządowej, ma prawo oczekiwać od organów Gminy S. działania w interesie zapewniającym zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co w zakresie aktywności legislacyjnej tych organów oznacza przestrzeganie zasady praworządności, a tym samym niedopuszczalność stanowienia przepisów niezgodnych z aktami wyższego rzędu, a taką sytuację prawną kształtuje jej zdaniem kwestionowany przepis § 1 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że przepisy art. 101 u.s.g. oraz art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej; "P.p.s.a.") uzależniają legitymację skargową od wykazania się interesem prawnym, rozumianym jako związek między indywidualnymi prawami i obowiązkami skarżącego, których źródłem są przepisy prawa materialnego lub procesowego, a zaskarżaną uchwałą. Wskazała, że źródłem jej indywidualnego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości należnego z tytułu posiadania budynku mieszkalnego, jak i też źródłem wskazującym kategorie podmiotów zwolnionych od podatków jest Konstytucja i ustawy, oraz wydane na ich podstawie i jedynie w granicach upoważnień ustawowych akty prawa miejscowego, a więc zaskarżona uchwała Rady Gminy S.. Zdaniem Skarżącej zawarte w tej uchwale zwolnienie nazwane przedmiotowym, uzależnione jest od istotnych cech i elementów o charakterze podmiotowym, odnoszącym się wprost do części podatników objętych obowiązkiem podatkowym podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych, a nie cech przedmiotu zwolnienia - budynków mieszkalnych. W opinii Skarżącej w ten sposób jej obowiązek podatkowy z tytułu posiadania budynku mieszkalnego, a więc przedmiotu zwolnienia w przedmiotowej uchwale, został bezprawnie zróżnicowany w stosunku do innych podatników, posiadających ten sam przedmiot opodatkowania i zwolnienia, poprzez nieobjęcie tym zwolnieniem Skarżącej. Z uwagi na powyższe Skarżąca stanęła na stanowisku, że jej legitymacja procesowa do złożenia skargi nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

Skarżąca stwierdziła w następnej kolejności, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 u.s.g. radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia przez Radę Gminy kwestionowanej uchwały, rada gminy może w drodze uchwały wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W związku z tym Skarżąca stanęła na stanowisku, że Rada Gminy S. nie miała uprawnienia do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo-podmiotowych w podatku od nieruchomości.

W ocenie Skarżącej zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, to przykład zwolnienia o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo-podmiotowym. Obejmuje bowiem ono zakresem ogólnie określoną kategorię zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie budynku mieszkalnego, lecz przywilej zwolnienia od tego podatku ściśle łączy z elementami istotnie podmiotowymi podatnika, niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania, ale ze statusem majątkowym podatnika, wyrażającym się posiadaniem gospodarstwa rolnego i gruntów wchodzących w jego skład, odpowiednio sklasyfikowanych geodezyjnie. Powyższe w przekonaniu Skarżącej również wskazuje na to, że zwolnienie zawarte w zaskarżonej uchwale powoduje niedopuszczalne różnicowanie zwolnienia w obrębie tej samej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła następnie, że Rada Gminy, wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zwolnienia przedmiotowe nie mogła odnieść tego zwolnienia do niektórych tylko podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a ponadto uchwała w sprawie zwolnień podatkowych wyłącznie o charakterze przedmiotowym, powinna szczegółowo określać przedmiot zwolnienia z opodatkowania i w tym celu może zawierać sprecyzowanie tego przedmiotu, poprzez wskazanie określonych jego cech. Zwolnienie wprowadzone w § 1 ust. 1 pkt. 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy S. w ocenie Skarżącej tego warunku również nie spełnia, gdyż trudno przyjąć z czysto racjonalnych względów, iż położenie budynku mieszkalnego na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowi jakąkolwiek cechę budynków.

Skarżąca sformułowała na koniec zarzut naruszenia przez Radę Gminy S., w procesie podejmowania przedmiotowej uchwały, przepisu art. 25a w związku z art. 23 u.s.g., nakazujących radnemu wyłączenie się z udziału w głosowaniu nad uchwałami, które dotyczą jego interesu prawnego oraz zobowiązujących do kierowania się interesem i dobrem wspólnoty, a nie własnym subiektywnym, interesem, zwłaszcza o charakterze majątkowym. Podkreśliła, że stanowisko takie znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/09.

2. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy S. wniosła o odrzucenie skargi lub ewentualnie o jej oddalenie.

Rada Gminy stanęła na stanowisku, że przepis § 1 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały Rady Gminy S. nie narusza interesu lub uprawnienia Skarżącej w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. Stwierdziła także, iż ograniczenie, wynikające z u.s.g., polegające na wykazaniu przez skarżącego naruszenia jego interesu prawnego powoduje, że skarga z art. 101 ust. 1 u.s.g. nie ma charakteru skargi powszechnej (actio popularis). Wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych potwierdzających takie stanowisko. Podkreśliła także, iż art. 101 ust. 1 u.s.g. w żadnym przypadku nie stanowi o kompetencjach nadzorczych o charakterze skargi powszechnej, a więc nie daje uprawnień do podważenia legalności uchwały, zastrzeżonych organom nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego.

Rada Gminy zauważyła następnie, że wprowadzone uchwałą zwolnienie jest zwolnieniem fakultatywnym, którego zakres określa rada gminy, kierując się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej. W ocenie Rady Gminy nie występuje tu prawno zagwarantowana sytuacja Skarżącej, którą przedmiotowa uchwała narusza.

Rada Gminy stwierdziła ponadto, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku określonych kategorii nieruchomości, które w literaturze prawa określa się mianem zwolnień "kategorialnych". Wskazała, że w wyroku z 21 września 1994 r., sygn. akt III ARN 44/94 i uchwale z 4 listopada 1994 r., sygn. akt AZP 7/94 Sąd Najwyższy wskazał, że uprawnienie rad gmin do stanowienia zwolnień od obowiązku podatkowego należy traktować nie tylko w kontekście u.p.o.l., lecz w znacznie szerszej płaszczyźnie - ukształtowanej przez przepisy o ustroju samorządu terytorialnego, a zwłaszcza przez te normy, które ustanawiają prawa samorządne gmin do decydowania na podstawie przepisów prawa o wszystkim, co dotyczy wspólnoty samorządowej.

Rada Gminy podkreśliła, że uchwałę podjęto na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W jej ocenie zwolnienie dotyczy więc określonego przedmiotu, a dalsze jego sprecyzowanie np. gdzie jest położony lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru, tak więc jest to nadal zwolnienie przedmiotowe. Zdaniem Rady Gminy każde bowiem zwolnienie odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Zatem przy klasyfikowaniu zwolnienia jako przedmiotowego decydujące znaczenie ma ustalenie czy zwalnia się "coś" czy "kogoś".

W opinii Rady Gminy zawarte w przedmiotowej uchwale zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych ma jednoznaczne cechy zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie te dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Obejmuje budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Zdaniem Rady Gminy z wprowadzonego zwolnienia wynika, że nawet budynki mieszkalne typowego rolnika, położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych nie mogą być zwolnione od podatku. W ocenie Rady Gminy muszą bowiem być to budynki położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych.

3. Skarżąca w piśmie procesowym z 24 listopada 2011 r. podniosła, że Rada Gminy nie odniosła się w udzielonej odpowiedzi do zarzutów skargi, przedstawiając jedynie wywody na zasadzie zaprzeczenia, oparte na wyrwanych z kontekstu tezach orzeczniczych sądów administracyjnych, wątpliwych czy też wręcz nieprzystających do stanu faktycznego oraz prawnego ukształtowanego zaskarżoną uchwałą. Zauważyła, że Rada Gminy S. wnosi o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie, nie uzasadniając jednakże proponowanych rozstrzygnięć, a w szczególności nie wskazując na istnienie chociażby jednej z przesłanek umożliwiających oddalenie skargi.

Skarżąca stwierdziła ponownie, że Rada Gminy S. przekroczyła granice upoważnienia ustawowego do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, poprzez wprowadzenie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też przedmiotowo - podmiotowym. Podkreśliła, że tak sformułowane zwolnienie nie może funkcjonować w praktyce tylko w aspekcie przedmiotowym dotyczącym budynku, lecz łącznie z aspektem podmiotowym, a więc dotyczącym takiego podatnika, który posiada grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym i gospodarstwo rolne.

Skarżąca wskazała, że skoro Radzie Gminy zostało przyznane ustawowe upoważnienie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, to zwolnienie takie może odnosić się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, który stanowią budynki mieszkalne i opierać się w swym zakresie i kategorii na przesłankach i cechach takich budynków - szeroko rozumianego przedmiotu oraz tworzyć konstrukcję prawną możliwą do stosowania w praktyce norm prawa miejscowego i ich przestrzegania. W jej ocenie zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy S. nie spełnia żadnego z tych wymogów.

Skarżąca zauważyła ponadto, iż w odpowiedzi na skargę Rada Gminy stwierdziła że przedmiotowe zwolnienie jest fakultatywne. Zdaniem Skarżącej takie stwierdzenie pokazuje, że Rada Gminy nie odróżnia treści ustanowionej przez siebie normy prawa miejscowego od przyznanego jej upoważnienia ustawowego do wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowym, które ze swej istoty są fakultatywne.

W ocenie Skarżącej nawet pobieżna analiza wskazuje, że Rada Gminy w przedmiotowym zwolnieniu przyjęła kryterium różnicowania nie pozostające w racjonalnym związku z celem i treścią regulacji do której została upoważniona, a które jest właściwe takiej normie prawnej, do której stanowienia Rada Gminy nie jest upoważniona. Jej zdaniem kryterium zwolnienia w zaskarżonej uchwale nie jest budynek, lecz stan posiadania gruntów i gospodarstwa rolnego osoby, która ze względu na przedmiot opodatkowania, którym jest budynek mieszkalny, jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Na koniec Skarżąca stwierdziła, że w treści zaskarżonej uchwały Rady Gminy S., jak i w odpowiedzi na skargę, pojawiają się terminy i pojęcia niezdefiniowane. W przekonaniu Skarżącej niedookreślone, potoczne i niezdefiniowane pojęcia, będące treścią kwestionowanego uregulowania, pozwalające na dowolną interpretację norm prawnych, stanowią samoistną podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu terytorialnego. Pogląd taki zdaniem Skarżącej potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 858/10.

4. Skarżąca, w piśmie procesowym z 20 października 2012 r. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz w ww. piśmie procesowym.

W ocenie Skarżącej w państwie prawa nie powinno być możliwe, aby z punktu widzenia obowiązków podatkowych, budynek mieszkalny, służący tym samym celom, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i stanowiący w ustawie jeden przedmiot i jedną kategorię opodatkowania, lecz zlokalizowany na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego był nieopodatkowany, a taki sam budynek, zlokalizowany na gruncie np. budowlanym lub leżący na gruncie rolnym, lecz nie będącym częścią gospodarstwa rolnego, był z tego podatku zwolniony.

Zdaniem Skarżącej Rada Gminy nie wskazała ani jednej, nawet najdrobniejszej cechy budynku, który byłby elementem różnicującym ten przedmiot opodatkowania i mogłaby być podstawą zwolnienia przedmiotowego.

Skarżąca stwierdziła także, iż najbardziej naganne z punktu widzenia równości podatkowej jest to, że nie wiadomo jak zaskarżona uchwała jest wykonywana przez organ do tego zobowiązany. W przekonaniu Skarżącej wykonanie to jest całkiem dowolne, gdyż sposób sformułowania zwolnienia w zaskarżonej uchwale był taki, że jakakolwiek inna realizacja postanowień uchwały jest niewykonalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).

Przedmiotowa uchwała Rady Miasta S. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący na jej terenie, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do podmiotów będących właścicielami nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek tego podatku.

Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591, ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ww. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844, ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

7. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 22 grudnia 2010 r. Rada Gminy, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr III/8/2010 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od płacenia podatku od nieruchomości.

W § 1 ust. 1 pkt 2 uchwała Rada Gminy stwierdza, że zwania się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnych.

8. Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Rada Gminy w § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały z 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła stawki podatku od budowli według kryterium przedmiotowego – jak twierdzi organ, czy też według kryterium podmiotowego, jak twierdzi Skarżąca.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga jednakże w pierwszej kolejności ustosunkowania się do legitymacji procesowej strony skarżącej, która to legitymacja została zakwestionowana przez organ, określonej w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.s.g."

Skarżąca twierdziła, że status majątkowy wymagany zaskarżoną uchwałą Rady Gminy eliminuje ją z kręgu podatników, którzy są objęci zwolnieniem. Natomiast w zakresie zwolnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według u.p.o.l., który stanowią m. in. budynki, Skarżąca jest objęta obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co powinno skutkować również prawną możliwością objęcia jej zwolnieniem przedmiotowym od tego podatku. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa uchwała nie przewiduje objęcia jej zwolnieniem przedmiotowym od tego podatku, gdyż zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy posiada w zasadzie charakter podmiotowy (ew. mieszany podmiotowo-przedmiotowy).

Zgodnie z jego treścią każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego.

Podstawowymi przesłankami koniecznymi dla skutecznego wniesienia skargi i podważenia uchwały organu gminy w drodze zaskarżenia jej do sądu administracyjnego są zatem: uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia (które w niniejszej sprawie zostało skutecznie dokonane - okoliczność bezsporna) oraz wykazanie przez skarżącego, że uchwała narusza jego interes prawny lub uprawnienie. Oznacza to, że skarżący musi wykazać, iż w konkretnym wypadku istnieje związek pomiędzy jego własną "prawnie gwarantowaną" sytuacją, a zaskarżaną przezeń uchwałą, polegający na tym, że uchwała ta narusza (czyli pozbawia lub ogranicza) właśnie "jego interes prawny lub uprawnienie".

Podstawą zaskarżenia w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jest niezgodność z prawem uchwały organu gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, wywołującej negatywne następstwa w sferze prawnej skarżącego (zniesienie, ograniczenie, uniemożliwienie realizacji uprawnienia, naruszenie interesu prawnego), zaś podstawą jej wzruszenia - niezgodność z prawem" (tak Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z 3 września 1998 r., sygn. III RN 52/98, OSNP 1999/9/296 oraz M. Bogusz w "Podstawy zaskarżenia i wzruszenia uchwały organu gminy w trybie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym", Państwo i Prawo z 1994 r., z. 12, s. 64).

Należy przy tym podzielić w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 9 czerwca 1995 r. (sygn. IV SA 346/93, ONSA 1996/3/125) stwierdził, iż: "Naruszenie interesu prawnego, o jakim mowa w art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (...), to takie naruszenie subiektywnie pojmowanego przez skarżącego jego interesu, które obiektywnie polega na nieprzestrzeganiu przez organ norm prawnych powszechnie obowiązujących. Interes prawny powinien wynikać z przepisów prawa materialnego".

Kwestionując uchwałę w trybie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, trzeba dowieść, iż zaskarżona uchwała - naruszając prawo, jednocześnie negatywnie wpływa na sferę prawno-materialną podmiotu wnoszącego skargę, czyli np. pozbawia ją pewnych, prawem gwarantowanych, uprawnień albo uniemożliwia ich realizację. Szczególną cechą tak rozumianego "interesu prawnego" jest przede wszystkim bezpośredniość związku pomiędzy sytuacją danego podmiotu, a normą prawa materialnego, z którego wywodzi on swój interes prawny.

Samo hipotetyczne, potencjonalne zagrożenie naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia opartego na prawie w związku z pozostawaniem w obrocie prawnym innego aktu prawa miejscowego nie stwarza legitymacji skargowej na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. Jednak w przedmiotowej sprawie sytuacja jest inna i wobec twierdzeń Skarżącej Sąd powinien był zweryfikować, czy uprawnienie Skarżącej do równego traktowania, w zakresie obciążenia publicznoprawnego, jakim jest podatek od nieruchomości nie zostało naruszone poprzez wprowadzenie zwolnienia od tego podatku – w ocenie Skarżącej – podmiotowego, a zatem z przekroczeniem upoważnienia sformułowanego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Podatnik będący właścicielem nieruchomości położonej na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, posiada legitymację procesową wynikającą z art. 101 ust. 1 u.s.g. do wystąpienia – po wezwaniu rady gminy do usunięcia naruszenia interesu prawnego – ze skargą do sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy twierdzi, że rada gminy określając wysokość stawek podatku od nieruchomości różnicuje je w sposób niekorzystny dla podatnika i z uwzględnieniem innego kryterium niż podmiotowe (por. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 696/07). Skoro naruszenie zindywidualizowanego interesu prawnego poprzez ograniczenie lub pozbawienie konkretnych uprawnień w zaskarżonej uchwale może prowadzić do uwzględnienia skargi, a w przedmiotowej sprawie podatniczka została pozbawiona zwolnienia w podatku od nieruchomości, to będąc adresatem uchwały, a co a tym idzie adresatem decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, Skarżąca miała interes prawny we wzruszeniu uchwały. Interes ten może być również wywiedziony z art. 32 Konstytucji RP.

9. Odnosząc się do prawnych podstaw wydania przedmiotowej uchwały przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od budynków lub ich części. Stosownie do ust. 3 tego przepisu przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2), rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Ustawodawca wskazał zatem kryteria, w oparciu o które powinna być określona wysokość stawek. W przypadku przepisów, które zawierają wyliczenia niewyczerpujące, trzeba mieć na względzie, iż kryteria inne niż wymienione w przepisie powinny być adekwatne do tych, które zostały w nim wymienione. Niewątpliwie kryteria, na które wskazał ustawodawca w omawianym przepisie, tj. lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków odnoszą się do budynków, a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryterium. Ustawodawca zakreślił uprawnienia rady gminy do zróżnicowania stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ale nie uczynił tego w zakresie różnicowania wysokości stawek według właściwości podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Wobec tego wprowadzenie zróżnicowania samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Istotne da oceny poprawności tej regulacji jest kryterium jakie zostało zastosowane przez organ stanowiący gminy.

Potwierdzeniem trafności takiego rozumienia przepisów może być m.in. pogląd wyrażony w Komentarzu do podatków rolnego, leśnego oraz od nieruchomości pod redakcją W. Modzelewskiego i J. Bielewnego, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, Warszawa 2005, str. 230 i 232. Także w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 485/04 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/06 wyrażono pogląd, że różnicowanie wysokości stawek opodatkowania może mieć miejsce tylko z uwagi na przedmiot opodatkowania, a nie ze względu na podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Dokonanie przez ustawodawcę jednoznacznej dystynkcji między grupami zwolnień zawartych w ust.1 i ust. 2 art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie wyraźne powiązanie możliwości wydania przez radę gminy uchwały zawierającej dodatkowe zwolnienia podatkowe tylko w zakresie przedmiotowym oznacza świadome i zamierzone działanie ustawodawcy. Oznacza to, że podjęcie przez radę gminy uchwały o charakterze zwolnień podmiotowych stanowi przekroczenie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych.

Trzeba też mieć na uwadze, że podane w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryteria zróżnicowania stawek podatku wskazują, iż wolą ustawodawcy jest, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości budynku (lokalizacja, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków) lub przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, co należy postrzegać nie inaczej, jak konieczność przyjęcia takiego czynnika, który doprowadzi do tego, aby podatek był odpowiedni względem przedmiotu opodatkowania. Kryterium zróżnicowania stawek podatku według statusu właścicieli nie jest determinantą osiągnięcia takiego celu (por. wyrok WSA Bydgoszczy z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 35/11).

10. W stanie faktycznym sprawy są podstawy do obrony legalności przedmiotowej uchwały, bowiem Rady Gminy S. nie zawarła w jej treści zwolnienia podmiotowego.

Uchwała w spornym § 1 ust. 1 pkt 2 zwania od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Odwołuje się zatem do kryterium przedmiotowego, a fakt zwolnienia z podatku budynków (przedmiot) został ściśle połączony nie z cechami podatników, lecz ze statusem prawnym nieruchomości. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. W tym pojęciu mieści się objęcie zwolnieniem – tak jak w rozpatrywanej sprawie - budynków mieszkalnych położonych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Prawidłowo organ argumentował, że nawet budynki mieszkalne producenta rolnego, położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych nie mogą być zwolnione od podatku.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej położenie budynku mieszkalnego na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowi cechę budynków adekwatną do kryteriów wymienionych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l., w którym mowa jest m.in. o lokalizacji, czy rodzaju prowadzonej działalności. Położenie na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi określenie lokalizacji z odesłaniem do rodzaju prowadzonej działalności na gruntach. Co do gruntów, to należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 ust. 2 przewidział, iż przy określaniu wysokości stawek dotyczących podatku od gruntów rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

Posługując się kryterium "położenia na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych" Rada Gminy S. nie wykroczyła poza kierunkową dyrektywę co do treści norm uchwały wskazaną w art. 5 ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 5 ust. 2 tego aktu.

Dla uzyskania zwolnienia konieczne jest, by budynki położone były na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, zaś definicje gospodarstw rolnych zawarte w ustawodawstwie nie odwołują się do kryterium podmiotowego.

Z art. 2 ust. 1, w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Również inne regulacje nie charakteryzują gospodarstwa rolnego poprzez osobę rolnika lub producenta rolnego. Zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz.1152, ze zm.) status gospodarstwa rolnego można przypisać obszarowi użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami, przekraczający łącznie powierzchnię 1,0 ha, jeżeli podlega on w całości lub części opodatkowaniu podatkiem rolnym, a także obszar takich użytków i gruntów, niezależnie od jego powierzchni, jeżeli jest prowadzona na nim produkcja rolna, stanowiąca dział specjalny w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobna definicja zawarta została w ustawie z dnia 7 lipca 2005 r. o ubezpieczeniach upraw rolnych i zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 150, poz. 1249, ze zm.). Również definicje gospodarstwa rolnego zawarte w prawie unijnym nie precyzują tego pojęcia poprzez odwołanie się do kryterium rolnika czy producenta rolnego. Przykładowo zgodnie z art. 2 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 1166/2008 z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie badań struktury gospodarstw rolnych i badania metod produkcji rolnej (...) (Dz.U.UE.L.2008.321.14, Dz.U.UE.L.08.321.14) "gospodarstwo rolne" lub "gospodarstwo" oznacza wyodrębnioną jednostkę, zarówno pod względem technicznym, jak i ekonomicznym, która posiada oddzielne kierownictwo i prowadzi działalność rolniczą wymienioną w załączniku I na terytorium gospodarczym Unii Europejskiej jako działalność podstawową lub drugorzędną. Zgodnie z art. 1 Decyzji Komisji z dnia 26 października 2004 r. ustalającej szczegółowe zasady stosowania dyrektywy Rady 93/23/EWG w sprawie prowadzenia badań statystycznych dotyczących pogłowia i produkcji trzody chlewnej (Dz.U.UE.L.2004.337.59) przez gospodarstwo rolne rozumie się każdą jednostkę techniczną oraz ekonomiczną, znajdującą się pod jednym zarządem i wytwarzającą produkty rolne.

Skro zatem – biorąc pod uwagę również powyższe definicje - to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu od podatku, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania, to zwolnienie z § 1 ust. 1 pkt 2 należy zaliczyć do przedmiotowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że z ustanowionej spornym przepisem § 1 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały normy nie można bezpośrednio wywieść jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, a zatem regulacji tej przypisać można cechy zwolnienia przedmiotowego, co w konsekwencji oznacza brak przekroczenia delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Wobec przytoczonych definicji nie jest również do zaaprobowania stanowisko, że uchwała zawiera niedookreślone, potoczne i niezdefiniowane pojęcia, będące treścią kwestionowanego uregulowania, pozwalające na dowolną interpretację norm prawnych i stanowiące samoistną podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu terytorialnego.

11. Na marginesie należy dodać, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwolnił budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, a zatem posłużył się tożsamym jak w uchwale pojęciem gospodarstwa rolnego. Zauważyć również należy, że w literaturze odnośnie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podkreśla się zbieżną z przedstawioną wyżej interpretację pojęcia: "budynki położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych" Uznaje się bowiem, że "jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą i związek ten w tym przypadku występuje. Z przedmiotowego charakteru zwolnienia wynika, że nie ma znaczenia, kto jest właścicielem lub posiadaczem takiego budynku. Miałoby to znaczenie, gdyby z brzmienia omawianego przepisu wynikało, że zwolnione są budynki gospodarcze stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu podatników prowadzących gospodarstwo rolne. Tak jednak nie jest. W związku z tym nie ma podstaw do interpretacji rozszerzającej tego przepisu, tzn. wskazującej dodatkowe warunki zwolnienia, które nie wynikają z jego treści" (L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008, Lex.).

12. Odnosząc się do badania przedmiotowej uchwały pod kątem zachowania wymogów wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd bada czy wystąpiło naruszenie zasady równości wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie podmiotu o cechach zbieżnych, a przez to ograniczenie prawa podatnika do równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się określoną i zarazem istotną cechą powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 13 września 1990 r., U 4/90, OTK 1990, poz. 10). Ponadto, zdaniem Trybunału, zasada równości dotycząca praw i wolności obywateli oznacza zakaz ustanawiania regulacji o charakterze dyskryminującym, jednak pod warunkiem, że adresaci norm prawnych charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami (orzeczenie TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK 1988, poz. 1). Reasumując, należałoby zaakcentować, że z w/w orzeczeń wywieść można, iż zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94, OTK 1995, poz. 12). Podobny pogląd wyraża także Sąd Najwyższy (orzeczenie SN z 26 czerwca 1992 r., III ARN 31/92, OSN 1994, nr 2, poz. 38). Jednak budynki mieszkalne położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego charakteryzują się odmiennością ze względu na lokalizację, dlatego wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia nie naruszało zasady równości wobec prawa.

13. Wobec braku znamion naruszenia prawa Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.