Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 626/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 2, art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 125 par 1 pkt 1, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 626/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Burmistrza W. decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] - wydaną w postępowaniu wznowieniowym, uzupełnioną decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzji Burmistrza W. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] i określił O. P. S.A. (poprzednio T. S.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 242.054,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz W. decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] określił T. S.A. w W. (obecnie O. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 79.852,00 zł.

W dniu 12 maja 2014 r. organ podatkowy I instancji otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynik kontroli z dnia 31 marca 2014 r. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w O. S.A. m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., które ustaliło, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych we właściwych organach podatkowych za 2009 r., w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W wyniku kontroli ustalono również, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego w dnia 31 stycznia 2009 r. z T. I. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu podatkowego, należało wznowić zakończone ostateczną decyzją z dnia 30 marca 2012 r., postępowanie podatkowe w/w przedmiocie, gdyż w decyzji uwzględniono w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jedynie do dnia dokonania przez T. S.A. transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. Wznowienia postępowania dokonano w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wznawiając postępowanie, w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 przyjmując za podstawę opodatkowania w miesiącu styczniu wartość budowli z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wyniki kontroli UKS pokazały, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji z 31 stycznia 2009 r. w związku z czym w dalszym ciągu pozostawały w posiadaniu podatnika. Organ podkreślił, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. nie była kwestionowana przez podatnika, a wznowienie postępowania wynika z konieczności rozciągnięcia okresu opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na cały rok 2009.

Mając powyższe na względzie, organ za bezcelowe uznał przeprowadzanie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy podstawa opodatkowania była już ustalona, a spółka nie wykazała, iż nastąpiły jakiekolwiek zdarzenia mające wpływ na zmianę podstaw opodatkowania w stosunku do ustalonego już stanu faktycznego (postanowienie z dnia 19 listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych).

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 listopada 2014 r. organ I instancji wskazał, że spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jego posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty-grudzień) pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na podatniku – T. S.A (O. S.A.) jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli (miesiąc styczeń 2009 r.) zaś, za pozostałe miesiące (luty - grudzień 2009 r.) z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez niego deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Odwołanie od decyzji złożyła spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W pierwszej kolejności spółka podniosła, że niniejsze odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 21 listopada 2014 r. nie została doręczona. Burmistrz W. nie uwzględnił faktu, że pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku był art. 144a Ordynacji podatkowej. Wniosek z dnia 6 sierpnia 2014 r. w ocenie odwołującej spółki spełniał wszystkie wynikającego z tego przepisu wymagania, czego konsekwencją była konieczność doręczenia wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej. Spółka zaznaczyła, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a Ordynacji podatkowej, przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia - dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana. W ocenie spółki Burmistrz W. zaniechał doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treścią art. 144a Ordynacji podatkowej i co skutkuje, że zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczoną. Spółka wskazała, że art. 144a Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnego ograniczenia co do adresu elektronicznego.

Dalej zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów, z których wynikałoby, że wyszły na jaw "nowe" dowody lub okoliczności oraz że miały one wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że nowym dowodem w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 nie jest - przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nieznane organowi w tym momencie, mogą stanowić dowody "nowe" w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej został wydany w dniu 31 marca 2014 r., zatem nie istniał w dniu 30 marca 2012 r., tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, w odniesieniu do której organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Wynik kontroli nie stanowi zatem nowego dowodu w przedmiotowej sprawie.

Spółka zarzuciła decyzji także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Szczątkowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w ocenie odwołującej całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony, nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy). Nieujawnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie obiektów, z których powodu organ orzekł o podwyższeniu podstawy opodatkowania w stosunku do zadeklarowanej w 2009 r. przez T. S.A. (obecna nazwa: O. S.A.), stanowi zatem naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są zdaniem spółki konsekwencją tego, że organ naruszył art. 188 w związku art. 193 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, zwłaszcza w sytuacji, w której spółka przekazała na płycie CD materiał, który mógł posłużyć do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia prawidłowej wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. będących jej własnością budowli, organ powinien ten dowód przeprowadzić.

Spółka wskazał również, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizacje kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Spółka wskazała również, że decyzja Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r. wydana we wznowionym postępowaniu orzekająca o określeniu podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 242.054,00 zł jest drugą decyzją wydaną przez Burmistrza W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., albowiem w obrocie funkcjonuje decyzja Burmistrza W. z dnia 30 marca 2012 r. określająca T. S.A. (obecnie O. S.A.), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 79.852,00 zł. Spółka podkreśliła, iż decyzja Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r. zawiera rozstrzygnięcie nieodpowiadające wskazanym w art. 245 Ordynacji podatkowej rodzajom rozstrzygnięć po wznowieniu postępowania.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] Burmistrza W. orzekł o uzupełnieniu swojego rozstrzygnięcia z dnia 21 listopada 2014 r., o stwierdzenie "decyzja jednocześnie uchyla w całości decyzję znak [...] z dnia 30 marca 2012 r. Burmistrza W. określającą T. S.A. (obecnie O. S.A.), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 79.852,00 zł.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r., oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 listopada 2014 r., w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania wznowieniowego, powtarzając dotychczas zgłoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu sprawy na podstawie zgormadzonego w aktach materiału dowodowego decyzją dnia 10 marca 2016 r. nr [...] utrzymało decyzję organu podatkowego I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 21 listopada 2014 r. wskazując, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych. W świetle przepisów prawnych dokument elektroniczny wymaga specjalnego, sformalizowanego elektronicznego środowiska. Platforma usług teleinformatycznych (ePUAP) zapewnia właściwą budowę dokumentu elektronicznego, identyfikację uczestników systemu teleinformatycznego, złożenie podpisu czy to profilem zaufanym, czy podpisem elektronicznym oraz doręczenie dokumentu elektronicznego, przy uwzględnieniu reguł powiadomień. Zatem, jeśli podatnik chce korzystać z tej formy doręczeń powinien założyć konto na ePUAP i podać adres swojej skrytki na ePUAP do korespondencji elektronicznej. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe doręczenie pism na zwykły adres mailowy. Doręczenie w formie elektronicznej nie może nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. Z powyższych względów Kolegium stwierdziło, że wskazany organowi podatkowemu adres mailowy: [...] nie spełnia wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też konieczne było doręczenie zaskarżonej decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe.

Decyzja organu I instancji została faktycznie doręczona pełnomocnikowi spółki i zaskarżona. Skoro decyzja została wydana i w sposób niewątpliwy doręczona, o czym świadczy złożone w terminie właściwym odwołanie to nie można mówić, zdaniem organu, o braku wprowadzenia takiej decyzji do obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał bowiem, na wynik kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. podnosząc, że na jego podstawie uzyskał informację, która była nową okoliczności (wyszła na jaw dopiero w wyniku kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2014 r.), nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 30 marca 2012 r. (spółka dokonując korekty deklaracji wskazała, iż od dnia 1 lutego 2009 r. wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosiła 0,00 zł w związku ze sprzedażą budowli w dniu 31 stycznia 2009 r. - następnie dokonano kolejnych korekt związanych z rozbudową sieci telekomunikacyjnej i końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych wskazując ostatecznie, iż od dnia 1 lutego 2009 r. wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosiła 37.119,00 zł), była istotna dla sprawy (brak wiedzy na temat tej okoliczności wpłynął na ustalenie podstawy

opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. w zaniżonej wysokości).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ II instancji wskazał, że organ prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Podkreślono bowiem, że podatnik nieprawidłowo deklarował podstawę opodatkowania w zakresie budowli, albowiem w podstawie opodatkowania nie ujął wartości spornych budowli (linii kablowych). Wobec powyższego przedmiot opodatkowania ustalono m.in. na podstawie deklaracji, w której podatnik prawidłowo deklarował całość budowli, ujmując m.in. telekomunikacyjne linie kablowe.

Organ I instancji w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. przyjął do opodatkowania budowle za styczeń 2009 r. o wartości 21.602.056,77 zł, a za okres od lutego do grudnia o wartości 37.119,00 zł przyjmując, iż w dniu 31 stycznia 2009 r., jak wskazał podatnik, doszło do zbycia budowli na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem we wznowionym postępowaniu należało, uwzględnić fakt, że linie kablowe jako budowle powinny podlegać opodatkowaniu również w okresie od lutego do grudnia 2009 r.

Na dotychczas ustaloną (w ostatecznej decyzji organu I instancji) wartość budowli podlegających opodatkowaniu za styczeń 2009 r. (21.602.056,77 zł) składała się wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych – 12.754.657,00 zł oraz wartość linii kablowych – 8.847.399,77 zł.

Skoro linie kablowe pozostawały własnością spółki również w okresie od lutego do grudnia 2009 r., to na podstawie dotychczas poczynionych ustaleń można było określić podatek od nieruchomości (budowli - linii kablowych) za okres od lutego do grudnia 2009 r. Na wartość tą składały się: wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych tj. 37.119,00 zł oraz wartość linii kablowych tj. 8.847.399,77 zł.

Jak podkreślił organ odwoławczy poza ogólnikowymi zarzutami, spółka nie wykazała, że położenie i wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. W trakcie postępowania podatnik nie udokumentował faktów, które potwierdzałyby likwidację lub sprzedaż posiadanych budowli, zmianę sposobu ich wykorzystania lub też innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Wobec tego nie sposób obecnie kreować, w ocenie organu, wniosków o nienależytym wyjaśnieniu sprawy i uchybieniu zasadzie praworządności czy prawdy materialnej.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się, jak wskazał organ odwoławczy, również do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka kwestionowała fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W ocenie Kolegium fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle.

Jak wskazał organ odwoławczy, pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia, przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach ( art. 3 ust 4 w/w ustawy). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność jest szczególną formą własności.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Zatem spółka jako właściciel obiektu budowlanego m.in. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych decyzją organu I instancji.

Końcowo organ odnosząc się do kwestii przedawania, wskazał na treść art. 70 § 4, podnosząc, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, spółka O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej naruszenie:

- art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § i pkt 8, a także art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

- art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie informacja o własności linii kablowych była okolicznością "nową";

- art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji z dnia 21 listopada 2014 r. uzupełnionej decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W ocenie spółki decyzja wymiarowa została wydana już po okresie przedawnienia i skierowana do postępowania egzekucyjnego, po doręczeniu tytułu wykonawczego zostały złożone zarzuty. Zostały one na etapie stanowiska wierzyciela ostatecznie rozstrzygnięte, jak podaje skarżąca Spółka, w chwili obecnej została wniesiona w dniu 29 sierpnia 2016 r. skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie niedopuszczalności zarzutów. Prawomocne rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie miało decydujące znaczenia dla uznania, jak wskazuje skarżąca spółka, czy ostateczna decyzja wymiarowa, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, była prawidłowa.

Stanowisko to skarżąca spółka podtrzymała również w piśmie z dnia 22 września 2016 r., załączając do niego stosowną dokumentację na poparcie wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza W. wydaną w trybie wznowienia postępowania o uchyleniu ostatecznej decyzji Burmistrza W. z dnia 30 marca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 79.852,00 zł i określającą skarżącej spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 242.054,00 zł.

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o podniesiony zarzut wadliwość doręczenia pełnomocnikowi skarżącej spółki decyzji z dnia 21 listopada 2014 r., czy też braku jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zarzut ten w ocenie Sądu jest niezasadny.

We wspomnianym piśmie strona, stosując art. 144a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyraziła pisemną wolę doręczania jej pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres elektroniczny.

W ocenie Sądu doręczenie przez organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 420/14). Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, wyrok WSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 218/15, wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, wyrok WSA z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 795/15).

Bezzasadny okazał się zatem pierwszy zarzut skargi i wyrażone przez skarżącego przekonanie, że decyzja wydana przez organ I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi zarzut skargi (naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Formułując ten zarzut strona skarżąca wyszła z założenia, że organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania nie zdołały ostatecznie rozstrzygnąć sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Bezspornym jest, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana i doręczona po dniu 31 grudnia 2014 r.

Jednakże jak wynika z akt sprawy na podstawie decyzji nieostatecznej Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r., na podstawie którego dokonane zostało zajęcie rachunku bankowego, o którym skarżąca spółka została zawiadomiona w dniu 18 grudnia 2014 r. Tym samym należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka zakwestionowała w skardze skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, czemu dała wyraz składając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od sposobu rozstrzygnięcia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...]. Obecnie postanowienie o nieuwzględnienie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jest przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd powyższy wniosek oddalił nie dostrzegając uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej.

Analiza treści dokumentów (wydanych w sprawie rozstrzygnięć) załączonych do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wskazuje, że skarżąca spółka kwestionując wszczęcie postępowania egzekucyjnego postawiła zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji, a także braku wymagalności, gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani decyzji ani postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ organ I instancji nie uwzględnił pisma skarżącej spółki z dnia 6 sierpnia 2014 r., w którym wniosła na podstawie art. 144a Ordynacji podatkowej o doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków elektronicznych (pkt II uzasadnienia skargi z dnia 29 sierpnia 2016 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza W.).

Skuteczność doręczenia decyzji Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r. była przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu z uwagi na zarzut skargi w tym zakresie i Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja została pełnomocnikowi skarżącej spółki prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego, co znalazło odzwierciedlenie w początkowych fragmentach uzasadnienia. Zatem w opinii Sądu brak było podstaw do zawieszania postępowania w oparciu o przesłanki wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 22 września 2016 r.

Na marginesie można jeszcze dodać, że wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 795/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lutego 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji Burmistrza W. z dnia 21 listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając, że sposób doręczenia postanowienia (w formie papierowej zamiast elektronicznej) nie wpłynął na jego wejście do obrotu prawnego ani też nie spowodował żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie (zażalenie złożono w ustawowym terminie).

Postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

Przypomnieć wypada, że komentowany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że otrzymana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacja zawarta w wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r., z której wynikało, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych we właściwych organach podatkowych za 2009 r., w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jest okolicznością nową, nieznaną organowi podatkowemu I instancji w dacie podejmowania decyzji wymiarowej. W wyniku kontroli ustalono również, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego w dnia 31 stycznia 2009 r. z T. I. sp. z o.o. Powyższa informacja jest także istotna, gdyż mającą wpływ na wysokość określonego podatku od nieruchomości za 2009 r.

W zakresie podstawy wznowieniowej analiza ostatecznej decyzji Burmistrza W. z dnia 30 marca 2012 r., uchylonej po wznowieniu postępowania, wskazuje, iż kwestia opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej nie była wówczas badana, co uprawnia do przyjęcia, że organ nie posiadał wiedzy o tej okoliczności, a również i skarżąca spółka o tym nie poinformowała w swoich deklaracjach podatkowych. Z ustaleń kontroli wynikało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. (sprzedaż dotyczyła jedynie kanalizacji kablowej), gdy tymczasem spółka dokonując korekt deklaracji wskazała, że od dnia 1 lutego 2009 r. wartość budowli (linii kablowych i kanalizacji kablowych) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosiła 0,00 zł w związku ze sprzedażą tych budowli na rzecz T. I. sp. z o.o. Powyższa okoliczność istniejąca już wówczas, a została ujawniona dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wyniku tej kontroli z dnia 31 marca 2014 r., otrzymanego przez organ I instancji w dniu 12 maja 2014 r. Nie można wobec tego podzielić zarzutu skargi, że brak było podstawy do wznowienia postępowania, albowiem wynik kontroli nie może być uznany za "nowy" dowód w sprawie istniejący w dacie wydania decyzji, jednak nieznany organowi, gdyż został on wydany w dniu 31 marca 2014 r. zatem nie istniał w dniu 30 marca 2012 r. Okoliczności opisane w wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. istniały już w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej okoliczność ta została w sposób dostateczny przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a strona mogła się do niej odnieść i poddać własnej ocenie. Nie przedstawiła ona jednak żadnej argumentacji mogącej podważyć stanowisko organów, a w szczególności, aby kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej była badana w toku pierwotnego postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza W. z dnia 30 marca 2012 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony m. in. w wyroku WSA z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14, zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2009 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do deklaracji wcześniejszych. Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2009 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną za poprzednie okresy rozliczeniowe i wartością budowli zadeklarowaną w 2009 r. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem w styczniu 2009 r. wartość budowli zadeklarowana przez podatnika w deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaś w pozostałej części tego roku - wartość budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r., zadeklarowana wprost przez podatnika, ale powiększona o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej spółki.

Na dotychczas ustaloną i niekwestionowaną wartość budowli podlegających opodatkowaniu za styczeń 2009 r. (21.602.056,77 zł) składała się wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych – 12.754.657,00 zł oraz wartość linii kablowych – 8.847.399,77 zł. Ponieważ linie kablowe pozostawały własnością spółki również w okresie od lutego do grudnia 2009 r., to na podstawie dotychczas poczynionych ustaleń organ prawidłowo określił podatek od nieruchomości od wartości budowli - linii kablowych za okres od lutego do grudnia 2009 r. Na wartość tą składały się: wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych tj. 37.119,00 zł oraz wartość samych linii kablowych tj. 8.847.399,77 zł.

W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu spółki, można było ustalić analizując jej deklaracje podatkowe za 2007 i 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania.

W wyniku umowy z T. I. sp. z o.o. skarżąca spółka pozbyła się części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe oraz nieliczne inne środki zadeklarowane w korekcie deklaracji podatkowej. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych.

Końcowo należy dodać, że skarżąca spółka nie kwestionowała podstawy opodatkowania określonej właśnie w ten sposób (dotyczącej stycznia 2009 r.) w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. nie składając od tej decyzji odwołania.

W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy ( art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z powyższego przepisu.

Natomiast co się tyczy opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było kontrowersji, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno-użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą wszak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela linię orzeczniczą, wedle której przewody tele+komunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno- użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

W niniejszej sprawie, co było poza sporem, O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych (od 1 lutego 2009 r.) natomiast inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. W tej sytuacji istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na orzecznictwo potwierdzające jej stanowisko.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie podzielił także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.

Nie jest przedmiotem sporu, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, tudzież pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15).

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Powyższe przesądza o bezzasadności artykułowanych przez skarżącą spółkę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.