Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1051/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 4, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium, SKO) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a. bądź ustawa egzekucyjna), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, zobowiązana, skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela, uznające zarzut Spółki zgłoszony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za bezzasadny.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Spółka jako podstawę zarzutów wskazała art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zobowiązana wyjaśniła, że SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., nr [...], określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie Prezydent Miasta Z. wydał kolejną decyzję w dniu [...] r., nr [...], ponownie określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzja ta również została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r., nr [...], a sprawa po raz drugi została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Dalej zobowiązana wskazała, że zgodnie z art. 77 § 4 O.p. w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie w myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem wobec uchylenia decyzji z dnia [...] r., nr [...], to na Prezydencie Miasta Z. ex lege ciążył obowiązek zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Prezydent Miasta Z. uznał zarzut Spółki zgłoszony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za bezzasadny.

Spółka na powyższe postawienie wniosła zażalenie, podnosząc ten sam argument co w zgłoszonych zarzutach, że egzekwowany obowiązek wygasł, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Kolegium na wstępie omówiło przepis art. 33 u.p.e.a., wskazując że podniesione przez Spółkę okoliczności związane z częściowym wygaśnięciem egzekwowanego zobowiązania stanowią podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Następnie SKO stwierdziło, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., skutkowało ujawnieniem nadpłaty podatkowej. Dalej wskazało, że nie można jednak traktować nadpłaty jako swoistej zapłaty należności podatkowej dokonanej z zastrzeżeniem, że w przyszłości powstanie zobowiązanie podatkowe, na rzecz którego dokonano nienależnej wpłaty (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01, POP, 2004, nr 4. Tak samo: Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 220). Aby uniknąć obowiązku zwrotu nadpłaty kolejna decyzja w tej samej sprawie, stosownie do art. 77 § 3 O.p., powinna być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej. W świetle zaś art. 77 § 4 O.p., wobec niewydania nowej decyzji w tym terminie, nadpłatę - stanowiącą kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej - należało zwrócić bez zbędnej zwłoki. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych, albo zobowiązań bieżących, obowiązany będzie, zgodnie z art. 76a § 1 O.p., wydać postanowienie, na które służy zażalenie - w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na ich poczet.

Dalej SKO stwierdziło, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wywiera skutek prawny, gdyż w świetle art. 59 § 1 pkt 4 O.p. powoduje ich wygaśnięcie. Postanowienie w tej sprawie jest więc czynnością prawną a nie faktyczną organu podatkowego. Aby skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązań bieżących lub zaległych mógł wystąpić, niezbędne jest stwierdzenie tego zdarzenia postanowieniem i co więcej skutki prawne nie nastąpią jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, upłynęło 5 lat, na co wyraźnie wskazuje art. 80 § 2 O.p. Wobec tego to nie powstanie nadpłaty (zapłata świadczenia nienależnego albo nadpłaconego) powoduje wygaśnięcie zobowiązania albo zaległości podatkowej, lecz jej zaliczenie na ich poczet. Dopiero postanowienie organu podatkowego wywołuje skutki prawne w tym sensie, że na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1585/08), a skoro skutki prawne polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie wystąpią, jeżeli w okresie wyznaczonym w art. 80 § 2 O.p. organ podatkowy nie doręczy podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) postanowienia, to jest to czynność prawna tego organu, a nie działanie faktyczne, zwane też czynnościami materialno-technicznymi. Prawo do zwrotu nadpłaty po upływie terminu z art. 80 § 2 O.p. wówczas wygasa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 144/11), jako że jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony, ani też przedłużony (zob. L. Etel w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz (red.), Warszawa 2005, s. 370). Stąd też brak czynności powoduje, że nie następuje skutek prawny.

Reasumując SKO stwierdziło, że zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku nie jest zasadny, gdyż ujawnienie nadpłaty nie powoduje wygaśnięcia zaległości podatkowej. Dopiero doręczenie postanowienia w tej sprawie skutek ten wywołuje, co jednakże nie miało miejsca.

W skardze na postanowienie SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 O.p. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego są zaległości podatkowe z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za poszczególne miesiące 2009 r. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym za 2007 r. Powstałe w wyniku tej decyzji zaległości podatkowe zostały od Spółki wyegzekwowane w odrębnie prowadzonej egzekucji administracyjnej, natomiast na skutek złożonych środków zaskarżenia decyzja ta została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r., nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Następnie Prezydent Miasta Z. wydał kolejną decyzję z dnia [...]r., nr [...], ponownie określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnym za 2007 r. Decyzja ta również została uchylona, decyzją SKO z dnia [...] r., nr [...], a sprawa po raz drugi została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta Z. nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy licząc od uchylenia ostatniej jego decyzji z dnia [...]r., nr [...], a tym samym w myśl art. 77 § 4 O.p. obowiązany był do niezwłocznego zwrotu nadpłaty powstałej wskutek dokonanego uchylenia decyzji. Tymczasem zwrot przedmiotowej nadpłaty nie został przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonany.

Autor skargi powołując się na przedstawione okoliczności, wywodził, że skoro w dacie wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] przysługiwała Spółce nadpłata a jednocześnie ciążyły na niej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości należnym za 2009 r., to Prezydent Miasta Z. stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. powinien ex lege dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie zaś żądać prowadzenia egzekucji administracyjnej. Natomiast pominięcie obowiązku dokonania zaliczenia nadpłaty i wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych dotyczących 2009 r. spowodowało, że postępowaniem tym objęte zostało wygasłe na skutek zaliczenia nadpłaty zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej istota sprawy sprowadza się do oceny skutków prawnych, jakie niesie ze sobą wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych. Z treści art. 76 § 1 O.p. wynika expressis verbis, iż w przypadku występowania zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest do działania ex officio co do zaliczenia na poczet tych zaległości przysługującej podatnikowi nadpłaty. W zgłoszonych zarzutach strona skarżąca stanęła na stanowisku, że ciążący w tym przypadku na organie podatkowym obowiązek dotyczył zaliczenia ex lege, przysługującej jej nadpłaty, a tym samym niedopełnienie obowiązku wydania postanowienia co do zaliczenia tej nadpłaty nie niweczyło możliwości podniesienia, że dochodzone w egzekucji administracyjnej zaległości w podatku od nieruchomości należnym za 2009 r. wygasły, aczkolwiek okoliczność ta nie została formalnie potwierdzona wydanym w myśli art. 76a § 1 O.p. postanowieniem.

Według strony skarżącej wydanie postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wywołuje skutek prawny ex tunc, tj. od dnia powstania nadpłaty, a nie ex nunc, tj. od dnia wydania postanowienia.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik zacytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1795/11, iż "postanowienie o zaliczeniu ma jedynie znaczenie techniczno - informacyjne, natomiast skutek materialny wpłaty, której istotą jest przesunięcie majątkowe od podatnika do Skarbu Państwa, następuje z chwilą jej dokonania". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, podnosząc, że: "na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę". Natomiast "wydane przez organ podatkowy postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika". Tym samym "postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową".

Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgłoszone zarzuty na egzekucję administracyjną były zasadne, bowiem skarżąca skutecznie mogła podnosić, iż przysługująca jej nadpłata w podatku od nieruchomości należnym za

2007 r. przez zaliczenie ex lege wygasiła dochodzone w egzekucji zaległości w podatku od nieruchomości należnym za 2009 r., zaś podnoszony przez Kolegium brak wydania przez Prezydenta Miasta Z. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości nie stanowił przeszkody do uznania, iż zaliczenie takie miało miejsce.

Na koniec swoich rozważań pełnomocnik skarżącej zasygnalizował, że wbrew wywodom SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 185/08 nie zajął stanowiska, iż "dopiero postanowienie organu podatkowego wywołuje skutki prawne w tym sensie, że na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa" (vide: str. 5 postanowienia), a jedynie, że rozpatrywane postanowienie wywołuje "skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa" (vide: str. 3 wyroku). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził poglądy zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 O.p. in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych". Dzieje się tak, gdyż "orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje" (vide: str. 3 wyroku).

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut egzekucyjny w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc, że w sprawie nastąpiło wygaśniecie zobowiązania na skutek powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącej za rok 2007 r., która powinna być z urzędu zaliczona przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, kiedy następuje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 20015 r. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Przepis ten określa zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania jest określone w art. art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaliczenie nadpłaty. Kwestię tę reguluje m.in. zacytowany już wcześniej art. 76 § 1 O.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje co do zasady z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p. oraz § 2 tegoż artykułu, lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty musi w ogóle dojść do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem poprzez zaliczenie nadpłaty a nie poprzez powstanie nadpłaty.

"Przepisy prawa podatkowego przewidują określone sposoby rozliczenia nadpłaty po jej powstaniu, natomiast nie przewidują możliwości potrącenia przez podatnika zaległych czy bieżących zobowiązań podatkowych z przewidywanej przez niego nadpłaty" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia

1995 r., sygn. akt III SA 1586/99, Temida (CD), Sopot 2003).

Gdyby zaś przyjąć stanowisko strony skarżącej to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowałoby już w momencie powstania nadpłaty, niezależnie od tego, czy zostało wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, co stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Natomiast wszelkie rozważania autora skargi dotyczą de facto charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, które w rozpoznawanej sprawie nie zostało wydane. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej Sąd opowiedział się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Dalej Sąd wyjaśnił, że: " w doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, podkreślenia tut. Sądu).

Wbrew zatem zarzutowi skargi wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest konieczne, gdyż dopiero od dnia jego wydania zachodzą skutki prawne z mocy samego prawa.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku wyjaśnił, że: "dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek (ibidem). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem)".

Konkluzji, że aby doszło do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego musi zostać wydane przez organ podatkowy postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie zmienia treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1795/11, na który także powołał się autor skargi. Z treści tego orzeczenia w żaden sposób nie wynika, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało już w chwili ujawnienia nadpłaty, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej.

Reasumując zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku okazał się niezasadny, gdyż samo ujawnienie nadpłaty nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem dopiero poprzez zaliczenie nadpłaty, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.