Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3356/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art.187, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 490/15 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 490/15 ze skargi A.S. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 2 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 62.593,00 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na wstępie, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. podatnikowi przedstawiono zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nierzetelnie prowadził księgę podatkową dla celów podatku dochodowego, zaniżył przychód oraz należny podatek dochodowy poprzez niewykazanie pięciu faktur za wykonane usługi budowlane na łączną kwotę netto 177.800 zł, a następnie te nierzetelne dane zawarł w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36L) za 2008 r., złożonym w dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego, przez co naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w podatku dochodowym w kwocie 33.782 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks oraz art. 61 § 1 kks przy zast. art. 7 § 1 kks.

W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji wskazał, że zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2014 r. doręczonym w dniu 5 listopada 2014 r. podatnik został poinformowany, iż z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 października 2014 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie rozpatrzył merytorycznie przedmiotową sprawę uznając, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego decyzją organu I instancji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym i zeznał, że wszystkie prace opisane na fakturach wystawionych dla firm E. oraz K. zostały wykonane oraz, że faktury potwierdzają stan rzeczywisty. W związku z powyższym organ stwierdził zaniżenie przychodów, czym naruszone zostały przepisy art. 14 u.p.d.o.f. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Ponadto w związku z powyższymi nieprawidłowościami w myśl art. 290 § 5 i art. 193 § 4, 6 i 8 O.p. nie uznano ksiąg w zakresie przychodów za 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono, że nie została przez podatnika zaewidencjonowana łączna kwota 177.800,00 zł przychodu uzyskanego za roboty budowlane, wykonane dla firm E. oraz K., a należnego z tego tytułu podatku nie wykazano w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. oraz, że podatnik nie wpłacił należnego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że firma podatnika wykonała roboty budowlane dla firm E. oraz K., przez co podatnik osiągnął przychód w łącznej kwocie 177.800,00 zł. Dowodami potwierdzającymi powyższe są wystawione przez podatnika faktury (opisane w decyzji organu I instancji) oraz zeznania podatnika złożone w dniu 2 czerwca 2014 r. w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza działań podjętych przez organ I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na niezasadność tych zarzutów, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i samego podatnika.

Ustalenia zmierzające do określenia wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej firmy oraz na zeznaniach złożonych przez podatnika w dniu 2 czerwca 2014 r. w toku kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 23 czerwca 2014 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 1 4 O.p.) Do skutecznego doręczenia protokołu kontroli doszło w tzw. trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 1 O.p. W ocenie organu II instancji stwierdzenie w uzasadnieniu odwołania, że "kontrola podatkowa nie została zakończona" nie ma uzasadnionych podstaw. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie niezasadne są również pozostałe zarzuty tj., że nie został sporządzony protokół zgodnie z art. 290 O.p. oraz że podatnik został pozbawiony prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń oraz prawa wypowiedzenia się, co do faktu rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że protokół badania ksiąg zawiera wszelkie elementy określone w art. 290 O.p. Zawarte w nim zostały również ustalenia dotyczące ujętych do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i kontroli podatkowej podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia. W protokole kontroli pouczono podatnika, że kontrolowanemu przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, natomiast przed wydaniem decyzji zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. poinformowano podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie. Zatem organ I instancji zagwarantował podatnikowi prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej, z którego to prawa podatnik nie skorzystał.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 122 oraz art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz brak podjęcia w toku postępowania nakazanych prawem działań w celu wyjaśnienia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie bezsporne jest, iż faktury wystawione przez skarżącego jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D." A.S. potwierdzają stan rzeczywisty. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał roboty budowlane dla firm E. oraz K., przez co osiągnął przychód w łącznej kwocie 177.800,00 zł. Kwota ta nie została przez skarżącego zaewidencjonowana, a należny z tego tytułu podatek nie został wykazany w zeznaniu PIT-36L. Powyższe ustalenia nie zostały przez skarżącego zakwestionowane. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik zaniżył przychody, czym naruszone zostały przepisy art. 14 u.p.d.o.f. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.

Oceniając prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 Sąd pierwszej instancji wskazał, że głównym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności niewłączenie do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej oraz brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów Sąd wskazał, że w zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 stwierdzając, że z przepisu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił.

Odnosząc się do ww. wyroku wskazano, że z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Cechą postępowaniem przed organami administracji wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, której przebieg został opisany w protokole kontroli podatkowej. Kontrola objęła okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. (przeprowadza została w dniach 31 marca 2014 r., 3 i 4, 7 i 9 kwietnia 2014 r., 6 maja 2014 r., oraz 2 i 3 czerwca 2014 r.). W protokole przedstawiono dane dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącego, a także opisano dowody i księgi objęte kontrolą. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą i świadczył usługi budowlane m.in. dla firm E. oraz K. Faktury wystawione na rzecz ww. firm nie zostały jednakże ujęte w dokumentacji firmy skarżącego (zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2008 r. zostało załączone do protokołu kontroli i stanowi załącznik nr 2). W protokole przedstawiono ustalenia dotyczące danych ujętych do protokołu z badania ksiąg podatkowych, stwierdzając zaniżenie przez podatnika kwot przychodów oraz należnego podatku dochodowego. Opisano także ustalenia poczynione w zakresie prawidłowości sporządzania zeznania podatkowego oraz ustalenia wyniku osiągniętego z działalności prowadzonej za rok 2008 po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości. Z załączonej dokumentacji wynika, że w dniu 2 czerwca 2014 r. przesłuchano skarżącego jako stronę w postępowaniu. Skarżący potwierdził, iż wszystkie prace opisane na fakturach zostały wykonane (protokół przesłuchania skarżącego stanowi załącznik nr 5 do protokołu kontroli).

Sporządzony na potrzeby sprawy protokół kontroli zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 290 O.p, w tym ustalenia wynikające z badania ksiąg podatkowych. W protokole kontroli zwarto również, stosownie do treści art. 291 § 1 i 3 O.p., pouczenie, iż kontrolującemu, jeśli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Omawiany protokół został skutecznie doręczony skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 O.p. Mając na uwadze ustalenia zawarte w ww. protokole Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zakończone decyzją z dnia 2 października 2014 r.

Zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego, które zostały faktycznie dołączone do akt sprawy postępowania podatkowego (wymiarowego) pomimo nie wydania w tym zakresie postanowienia w trybie art.216 O.p. Kompletny materiał dowodowy znajdował się w aktach sprawy, a skarżący mógł się z nim zapoznać, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Nadto, przed wydaniem decyzji, zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. (doręczonym w dniu 12 września 2014 r.) skarżącego poinformowano o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie - w tym przypadku materiałem zgromadzonym w ramach prowadzenia postępowania kontrolnego - oraz na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie. Z prawa tego skarżący w wyznaczonym terminie nie skorzystał.

Sąd wyjaśnił także, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że można zaniechać czynności włączenia (dopuszczenia) już istniejącego dowodu do akt sprawy, w której ma być wykorzystany. Nie ma przy tym obowiązku wydawania w tej materii sformalizowanego postanowienia, jednakże dowód ten, pozyskany pierwotnie dla potrzeb innego postępowania, musi znaleźć się fizycznie w aktach kolejnej sprawy, w której organ zamierza na jego podstawie czynić ustalenia faktyczne i z którymi strona będzie miała możliwość zapoznania się. Nie można czynić takich ustaleń na podstawie dowodów, które nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w aktach. W rozpoznawanej sprawie protokół kontroli wraz z załącznikami został dołączony do akt rozpoznawanej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak również zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) Sąd uznał za bezzasadne.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i art. 145 §1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 181 i art. 165b § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez niewykonanie przez WSA w Krakowie funkcji kontrolnych w stosunku do organów administracji i uznanie za prawidłowy błędny stan faktyczny w zakresie prawidłowego i skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie skutecznego obalenia domniemania rzetelności złożonego przez podatnika zeznania i skutecznego obalenia przez organy podatkowe domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, uznanie za przeprowadzenie postępowania podatkowego dołożenia do akt przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i połączenie akt prowadzonej kontroli podatkowej z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, uznanie za materiały przeprowadzonego postępowania podatkowego materiałów niezebranych po wszczęciu postępowania i orzekanie na podstawie materiałów spoza prowadzonego postępowania podatkowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. polegające na uznaniu za legalne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wbrew jednoznacznej treści hipotezy art. 21 § 3 O.p., zastosowanie normy prawnej bez zaistnienia warunku koniecznego określonego przez ustawodawcę.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm obowiązujących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z dnia 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota zarzutów w sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości dokonanej oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zarzucając m.in., że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień organów podatkowych w prowadzonych w sprawie postępowaniu (w zakresie ustalenia stanu faktycznego, kompletności i prawidłowości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie). W ocenie Skarżącego postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181, art. 165b § 1 i art. 21 § 3 O.p.).

Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze, organy w rozpatrywanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt postępowania dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach (m.in. ustaleń z postępowania kontrolnego u skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że w każdym postępowaniu niezbędne jest ponowne przeprowadzenie dowodów, przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej. Ordynacja podatkowa co do zasady dopuszcza otwarty katalog dowodów, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ ma jedynie obowiązek zapewnić stronie możliwość wypowiedzenia się do wszystkich zebranych dowodów, jest to bowiem warunek uznania danej okoliczności za udowodnioną (art.192 O.p.). Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, iż w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

Zatem korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy – O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r, I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

Jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy tym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. Zasadnie podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel.

Ponadto art. 181 O.p. należy interpretować w powiązaniu z przepisami regulującymi kontrolę podatkową, w tym także tymi, które dyskwalifikują moc dowodową dokumentów sporządzonych w toku kontroli podatkowej, w okolicznościach powodujących naruszenie ustawowych obowiązków nałożonych na kontrolujących (zob. komentarze do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 O.p.). W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół (art. 290 O.p.). Jeżeli w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po uprzedniej kontroli podatkowej organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności dowodowych, to protokół zawierający określone ustalenia, będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego tylko okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie skarżący mógł zapoznać się z protokołem kontroli, który został mu skutecznie doręczony w trybie art. 150 O. p. Ponadto, w świetle ww. stanowiska sądów administracyjnych za dopuszczalne i prawidłowe należało uznać włączenie przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jednocześnie organ nie ograniczył się do samego włączenia dowodów do akt sprawy ale poddał samodzielnej ocenie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz ocena tych dowodów przez organy podatkowe i zaakceptowanie takiego sposobu działania przez Sąd pierwszej instancji było prawidłowe. Dodatkowo, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wykorzystanie takich dowodów nie uniemożliwiło stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego sprawie materiału dowodowego. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie poprzez zaznajomienie Skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy podkreślić, że przed wydaniem decyzji, zawiadomieniem z dnia 10 września 2014 r. (doręczonym w dniu 12 września 2014 r.) poinformowano skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zebranym w ramach postępowania kontrolnego oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Z tej możliwości skarżący nie skorzystał.

W świetle powyższego ocena legalności prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie dokonana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na akceptację, a skarżący nie zdołał skutecznie podważyć takiej oceny argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej.

Wskazać także należy, że postępowanie podatkowe to nie tylko przeprowadzanie dowodów, ale również ich rozważenie, ocena i subsumcja. Zadaniem organu podatkowego wynikającym z art. 187 § 1 O.p. jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego. Celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (de facto o to chodzi skarżącemu w zarzutach skargi kasacyjnej), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego m.in., zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak również zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W związku z powyższy wobec niepodważenia przez skarżącego stanu faktycznego oraz prawidłowości postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.