Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 804/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

A. S. wnioskiem z dnia 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą aktualnie działalności gospodarczej. Od kilku lat jest emerytką. Wnioskodawczyni w ramach wynajmu krótkoterminowego wynajmuje dwa mieszkania i w zakresie tego najmu odprowadza podatek od towarów i usług.

Na dzień składania wniosku wnioskodawczyni posiada status czynnego podatnika VAT. W latach 2007-2015 wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą.

W czerwcu 2010 r. wnioskodawczyni nabyła od Agencji [...] w [...] nieruchomość położoną w miejscowości [...], gmina [...], powiat [...] woj. [...] obręb [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha (dalej: "nieruchomość"). Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą. Agencja [...] opodatkowała dostawę nieruchomości podatkiem VAT według stawki 22%. W ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona symbolem R-grunty orne. W dniu zakupu dla nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), w którym ten grunt przeznaczony został pod tereny aktywności gospodarczej (średnie i duże przedsiębiorstwa, bazy, składy i magazyny). MPZP był zmieniany przez Gminę [...] w 2014 r. i 2016 r., jednak klasyfikacja gruntu w wyniku tych zmian nie uległa zmianie. Aktualnie w MPZP nieruchomość jest przeznaczona pod tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów i zabudowy usługowej. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość do majątku osobistego. Zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej w latach 2007-2015 działalności gospodarczej, nie została również wykazana w ewidencji środków trwałych, czy też innych ewidencjach, do których prowadzenia jest zobowiązana osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Z tytułu nabycia nieruchomości wnioskodawczyni nie dokonała odliczenia podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość jako grunt rolny była w latach 2014-2017 dzierżawiona innej osobie fizycznej z przeznaczeniem na prowadzenie na nieruchomości działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej. Dzierżawa w związku z jej charakterem była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni od dnia nabycia nieruchomości nie ponosiła nakładów na grunt oraz nie podejmowała czynności dodatkowych dotyczących ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu. Grunt nadal pozostaje gruntem niezabudowanym. W trakcie posiadania nieruchomości wnioskodawczyni nie podejmowała czynności mających przygotowywać przedmiotowy grunt do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie poszukiwała aktywnie nabywcy nieruchomości oraz nie oferowała sprzedaży gruntu żadnym podmiotom. Na przełomie 2018 i 2019 r. do wnioskodawczyni zgłosiła się spółka z ofertą nabycia tej nieruchomości. W związku z tym wnioskodawczyni planuje dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i powzięła wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntu.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, że nabyła nieruchomość gruntową w miejscowości [...] gm. [...] do swojego majątku prywatnego z przeznaczeniem na cele osobiste. Przedmiotowa nieruchomość od momentu jej nabycia do czasu jej dzierżawy nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię.

Z nieruchomości nie korzystał również w tym czasie żaden inny podmiot. Umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron na koniec 2017 r., ponieważ dzierżawca, osoba fizyczna, zaprzestał jej wykorzystywania. Przedmiotowa nieruchomość po zakończeniu umowy dzierżawy nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię, ani inny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i czy sprzedaż tej niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą nieruchomości nie będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem wnioskodawczyni działania podejmowane przez nią w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność nie wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, ponieważ podejmowane czynności nie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a wnioskodawczyni nie uczyni z takich operacji stałego źródła zarobkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że podjęte przez wnioskodawczynię działania nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia jej potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Organ wyraził stanowisko, że w przypadku wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a cele gospodarcze leżą u podstaw jej działania. Wobec czego zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie, jak wskazała wnioskodawczyni, odbywać się z majątku osobistego (prywatnego). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczym występuje w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto należy wskazać, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. S. przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. K., H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby [...] w [...]), nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on uznania za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej zbywającej grunt wykorzystywany w ramach działalności rolniczej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie dzierżawiona nieruchomość, a więc wykorzystywana przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie majątek prywatny.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w odniesieniu do opisanej we wniosku o interpretację planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

2). naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy w związku ze sprzedażą nieruchomości skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i czy sprzedaż tej niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem?

Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w odniesieniu do opisanej we wniosku o interpretację planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Według stanowiska organu skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i sprzedaż tej niezabudowanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ podkreślił, że nieruchomość nie była wykorzystywana w celach osobistych w żadnym momencie posiadania tej nieruchomości. Była natomiast wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie tej działki w latach 2014-2017. Zatem skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, której nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach osobistych.

Wbrew stanowisku organu, dla oceny czy skarżąca sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 (publ. ECLI: EU:C:2011:589) stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 [...] (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej u.p.t.u. brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy [...] a [...] ([...] wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

W powołanym wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do [...] stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, str. 1 – dalej: "Dyrektywy 112") (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), w wypadku stwierdzenia, że [...] nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż nieruchomości przez skarżącą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że skarżąca planuje w przyszłości sprzedać grunt stanowiący jej majątek prywatny, które wcześniej oddała w dzierżawę. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornego gruntu, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10).

Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że skarżąca, która jest w wieku emerytalnym, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym ma uprawnienie do tego by w przyszłości dokonać sprzedaży gruntu. Jak podała skarżąca przedmiotowy grunt rolny był w latach 2014-2017 dzierżawiony innej osobie fizycznej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej. Dzierżawa w związku z jej charakterem była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni od dnia nabycia nieruchomości nie ponosiła nakładów na grunt oraz nie podejmowała czynności dodatkowych dotyczących ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu. Grunt nadal pozostaje gruntem niezabudowanym. W trakcie posiadania nieruchomości wnioskodawczyni nie podejmowała czynności mających przygotowywać przedmiotowy grunt do sprzedaży. Skarżąca nie poszukiwała aktywnie nabywcy nieruchomości oraz nie oferowała sprzedaży gruntu żadnym podmiotom. Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomość z przeznaczeniem na cele osobiste. Dotychczas nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Podsumowując, działania wnioskodawczyni w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność nie wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, ponieważ podejmowane czynności nie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a wnioskodawczyni nie uczyni z takich operacji stałego źródła zarobkowania. Należy także podkreślić, że potencjalny kupiec sam zgłosił się do wnioskodawczyni z ofertą zakupu nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącą, nie wskazuje na takie formy aktywności przy dzierżawie, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać skarżącej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ. Jednocześnie jednak należy wyjaśnić, że powyższa ocena prawna dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez stronę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku. Arbitralne przyjęcie przez organ, że nieruchomość służyła prowadzeniu działalności gospodarczej nie bierze pod uwagę zamiaru skarżącej. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Należy zgodzić się z zarzutami dotyczącymi pominięcia okoliczności wskazanych w zdarzeniu przyszłym. Opisane wyżej wady zaskarżonej interpretacji naruszają przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a.