Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1818/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 770/14 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 770/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skarg E. Spółki z o.o. z siedzibą w B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W złożonej w dniu 11 maja 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wraz z załącznikiem ZN-1A, Spółka wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 23.600 m2; stawka podatku 0 zł, kwota podatku 0 zł.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Burmistrz L., decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. (wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy) dokonał określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 16.000,00 zł

Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 20.000 m2. Jak bowiem wynikało z będących w posiadaniu organu dokumentów, a to: zawiadomienia Starostwa Powiatowego w B. i aktu notarialnego Rep. [...] Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] obręb B. od dnia 06 września 2010 roku (wpis do księgi wieczystej nastąpił 14 września 2010 r.), a grunty te stanowią: nieużytki o pow. 6.300 m2 i użytki kopalne o pow. 20.000 m2.

Z ustaleń organu wynikało przy tym, że przeprowadzono oględziny nieruchomości oraz odebrano od wiceprezesa Spółki oświadczenie złożone na piśmie z dnia 30 października 2013 r., że "od momentu nabycia na terenie nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek aktywność związana z działalnością gospodarczą jak i rolniczą".

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy, odwołując się do regulacji art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. uznał, że grunty o pow. 6.300 m2 stanowiące nieużytki - podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Następnie organ przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wskazał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków czy budowli skutkuje tym, że podlegają one opodatkowaniu zgodnie ze stawkami dla powierzchni związanych z działalnością gospodarczą. Z tego też względu pozostałą część gruntów Spółki o pow. 20.000 m2, będących użytkami kopalnymi - mając na uwadze fakt, że nie przedłożono organowi żadnych dokumentów świadczących o tym, że na wyżej wymienionej nieruchomości nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych – organ uznał za podlegającą opodatkowaniu według stawki dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b - stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dla uznania istnienia takiego związania wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Z definicji legalnej wynika bowiem jednoznacznie, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków, czy budowli skutkuje tym, że traktowane są one jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość znajdująca się posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko i wyłącznie wtedy, kiedy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przy czym wyłączenie to musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, iż nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

O względach technicznych wyłączających przedmiot opodatkowania (grunt) z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie.

Dlatego też wbrew stanowisku Spółki fakt, iż jej grunty (będące w posiadaniu przedsiębiorcy) są porośnięte starym kilkudziesięcioletnim drzewostanem oraz roślinnością jedno i wieloletnią, nie ma wpływu na ocenę jego stanu technicznego i nie może skutkować wyłączeniem przedmiotu opodatkowania z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tylko ewentualne przekwalifikowane gruntów na nieużytki i jednoczesne wykazanie, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej odniosłoby skutek w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jednakże, aby grunty takie mogły być uznane przez organ podatkowy za nieużytki, fakt ten musi wynikać z ewidencji gruntów i to podatnik winien zmierzać do dokonania stosownej zmiany w tej ewidencji.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie opodatkował użytki kopalne o pow. 20.000 m2, za okres 12 miesięcy, stosując stawkę 0,80zł (wynikającą z uchwały nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości) i określił zobowiązanie w wysokości 16.000,00 zł.

Uzasadniając natomiast zwolnienie z opodatkowania nieużytków o pow. 6.300 m2 organ prawidłowo wskazał na treść art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Do uznania gruntu (stanowiącego nieużytki) za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem - w tym przypadku - nie wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ma bowiem węższy zakres od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z oględzin nieruchomości oraz oświadczenia wiceprezesa Spółki z dnia 30.10.2013 r., na spornej nieruchomości nie była i nie jest powadzona działalność gospodarcza, a zatem organ I instancji słusznie uwzględnił zwolnienie z opodatkowania gruntów o pow. 6.300 m2 stanowiących nieużytki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 770/14 w pierwszej kolejności zauważył, że przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Tymczasem organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, jako jego podstawę prawną wskazał na regulacje art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., a zatem na przepis, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Już zatem proste zestawienie wskazanej w decyzji podstawy prawnej z treścią rozstrzygnięcia świadczy o jej wewnętrznej sprzeczności. Niewątpliwie bowiem powołany w podstawie prawnej art. 233 § 2 O.p. nie uprawniał organu odwoławczego do podjęcia rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd wskazał następnie, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe obu instancji prezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej, nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże skład orzekający Sądu rozpoznający niniejszą sprawę nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzkie sądy administracyjne. W ocenie WSA w Opolu organ odwoławczy wadliwie zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem Sądu zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej zważono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek przyjęcia błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje jedynie sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżącego będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z jego działalnością gospodarczą, a takich ocen w sprawie nie poczyniono. Nie chodzi przy tym o kwestie, czy aktualnie jest ona wykorzystywania do bieżącej działalności, ale czy w ogóle związanie takie istnieje.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnym i celowym jest zbadanie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, czy w świetle przedstawionych w niniejszym wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii między innymi zbadać, czy Skarżąca wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady czynione na nieruchomość i ujęto je w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei odnosząc do zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów postępowania, sprowadzających się do zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru objętego opodatkowaniem gruntu, sąd zauważył, iż w tej kwestii organy podatkowe wskazywały, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że grunty o powierzchni 20.000 m2 sklasyfikowane były jako użytki kopalne. Na taki charakter tych gruntów wskazywać miały dane wynikające z zawiadomienia Starostwa Powiatowego w B. i aktu notarialnego Rep. [...], jednakże żaden z tych dokumentów nie został włączony do akt postępowania (brak ich też w aktach przedstawionych Sądowi). Co więcej, z informacji samej Skarżącej wynika, że wskazała ona na istnienie niezgodności pomiędzy stanem prawnym przyjętym przez organ podatkowy, a stanem rzeczywistym objętych opodatkowaniem gruntów, które jej zdaniem są w całości zwolnione z opodatkowania. O istniejących rozbieżnościach pomiędzy ewidencją gruntów a ich stanem rzeczywistym Spółka informowała Starostwo Powiatowe już w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r., zaś w listopadzie tego roku złożono w tym przedmiocie formalny wniosek o zmianę funkcji gruntów do stanu pierwotnego. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji, czy i kiedy doszło do ewentualnych zmian w zapisach w ewidencji.

Jak już wyżej wskazano, w aktach sprawy brak jest jednakże informacji o danych z ewidencji gruntów, a co więcej, brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy faktycznie Skarżąca zainicjowała przed właściwym organem procedurę zmiany lub też zakwestionowania w ramach przeciwdowodu, danych mających wynikać z zapisów ewidencji (na co się powoływała w toku postępowania podatkowego) oraz sposobu jego zakończenia, jeżeli faktycznie było prowadzone. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest bowiem materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen co do charakteru spornego gruntu i sposobu jego ujęcia w urzędowej ewidencji prowadzonej przez właściwego starostę.

Takie zaś wskazywane w obu spornych kwestiach ustalenia faktyczne są niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie przez organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości oraz czy grunty te nie podlegają również ewentualnemu zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt 10 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez:

A) błędną wykładnię art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną - spółką kapitałową, zachodzi konieczność i powinność badania przez organ podatkowy istnienia więzi pomiędzy prowadzoną przez takiego przedsiębiorcę (spółkę z o.o.) działalnością gospodarczą, a podlegającym opodatkowaniu przedmiotem, podczas gdy w ocenie SKO w Opolu w przypadku przedsiębiorców będących osobami prawnymi już sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przesądza o tym, iż związany jest on z działalnością gospodarczą;

B) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l sprowadzającą się także do uznania, iż użyty w tymże przepisie zwrot "tej działalności" in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a przedmiotem opodatkowania będącym w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podczas gdy w ocenie SKO w Opolu zwrot "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l odnosi się bezpośrednio tylko do sytuacji badania zaistnienia "względów technicznych";

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – w oparciu o art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a., poprzez niesłuszne przyjęcie, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu oraz przez niesłuszne związanie organu podatkowego nietrafnymi zaleceniami, gdyż organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w istniejącym stanie sprawy, wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, brak było podstaw do podejmowania czynności dowodowych zmierzających do badania więzi pomiędzy działalnością przedsiębiorcy, a podlegającym opodatkowaniu przedmiotem.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi E. Sp. z o.o. na

podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Opolu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz SKO w Opolu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka E. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z urzędu jest jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w sytuacjach wskazanych w art.183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wnoszący tą skargę organ (SKO) wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego jak też naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, SKO zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a., poprzez niesłuszne uchylenie decyzji w związku z przyjęciem w zaskarżonym wyroku - z uwagi na treść art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. - konieczności badania więzi pomiędzy działalnością przedsiębiorcy a podlegającym opodatkowaniu przedmiotem i niesłuszne związanie organu podatkowego nietrafnymi zaleceniami, zobowiązującymi organ do podejmowania czynności dowodowych zmierzających do badania tych więzi.

Zarzut ten jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony, jakkolwiek nie przesądza o kierunku orzekania w tej sprawie.

Z art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie podatkowym wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyrażenie "tej działalności" nie oznacza jednak, że wskazany przepis wyłącza z grupy nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia konkretnej działalności, którą zajmuje się dany podmiot. Wyrażenie to odnieść bowiem należy do niemożliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Te kwestie były już przedmiotem analizy w wyrokach sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok wsa z 1.08.2017 r. I SA/RZ 373/13; wyroki NSA: z 21.06.2017 r. II FSK 3302/16; z 4.07.2017 r. II FSK 1586/15 - wszystkie powołane tu wyroki są dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy prezentowane w orzecznictwie, akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę, potwierdzają powyższe stanowisko. We wskazanym orzecznictwie stwierdzano, że definicja legalna zawarta w art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot.

Przez względy techniczne w rozumieniu tego przepisu należy natomiast rozumieć takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z danego przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia żadnej innej działalności gospodarczej z uwagi na niespełnienie określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych ( tak też NSA w wyrokach z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2008/16, z 8 listopada 2016 r., 9 maja 2017 r., II FSK 961/15).

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Powyższe uzasadnia stanowisko, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zaliczyć wszystkie nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli należą do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bez względu na rodzaj i zakres prowadzonej przez dany podmiot działalności.

Zbędne w tej sytuacji, jak wywodzi kasator, byłoby podejmowanie czynności dowodowych zmierzających do badania więzi pomiędzy daną działalnością prowadzoną przez spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań za zasadne uznać należy także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie:

-interpretacji art.5 ust.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l., nietrafnie przyjmującej w ocenie kasatora, że w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną pomiędzy daną działalnością prowadzoną przez spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę prawną przesądza o tym, że jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

-interpretacji art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. sprowadzającej się także do uznania, iż użyty w tymże przepisie zwrot "tej działalności" in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a przedmiotem opodatkowania będącym w jego posiadaniu.

Rozważania powyższe potwierdzają zasadność stanowiska kasatora.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku jak też we wskazanym tam orzecznictwie, że zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. oznacza tą konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź między jego działalnością gospodarczą a nieruchomością będącą w jego posiadaniu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że potwierdza to wykładnia systemowa wewnętrzna w związku z treścią art.5 ust.1 pkt.2 lit.b u.p.o.l., który w ocenie Sądu pierwszej instancji uzależnia stawki podatku "od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości choćby w sposób pośredni dla celów przedsiębiorstwa".

Wyjaśnić tu należy, że wskazany przepis dający prawo Radzie gminy, do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, wprowadza najwyższe górne granice stawek kwotowych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którymi zrównuje stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku należy zbadać, czy budynki lub ich części kwalifikują się do objęcia ich definicją legalną budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc istotne znaczenie będzie tu miało ewentualne wykazanie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w stanie prawnym do końca 2015 r.). W przypadku natomiast budynków mieszkalnych bądź ich części wprowadzono dużo "mocniejszą" relację do działalności gospodarczej z racji innego przeznaczenia tych budynków. Tylko w odniesieniu do budynków mieszkalnych wprowadzono bowiem wymóg wykazania faktu zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, co w praktyce sprowadza się do wykazania, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym, bądź też w jego części (v.Paweł Borszowski, Klaudia Sielmaszczyk Komentarz do art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stan prawny 1.04.2016 r.

Okoliczność ta nie ma jednak także wpływu na kierunek orzekania w tej sprawie, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na konieczność uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na podniesione w skardze skierowanej do tego Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sprowadzają się one do wskazania na zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia charakteru objętego opodatkowaniem gruntu. Sąd ten podniósł, że wskazano jako podstawą ustaleń w tym zakresie ewidencję gruntów i budynków, klasyfikującą sporne grunty jako użytki kopalne. Do akt nie załączono jednak dokumentów potwierdzających zasadność takiej klasyfikacji. Podkreślił, że Spółka E. wskazywała na niezgodność pomiędzy stanem prawnym przyjętym przez organ podatkowy a stanem rzeczywistym, o czym informowała Starostwo Powiatowe już w styczniu 2011 r. Podnosiła, że na spornym terenie nie jest prowadzona żadna działalność, a w sprawie nie było sporne, że stwierdzono porośnięcie całego terenu starym kilkudziesięcioletnim drzewostanem oraz roślinnością jedno i wieloletnią i taki stan istniał już w 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał na brak w aktach jakichkolwiek informacji czy doszło do zmian w zapisach ewidencji, czy faktycznie spółka zainicjowała procedurę zmiany lub też zakwestionowania w ramach przeciwdowodu danych mających wynikać z zapisów ewidencji. Podniósł, że w aktach stwierdzono brak materiałów źródłowych umożliwiających ocenę charakteru spornego gruntu i sposobu jego ujęcia w urzędowej ewidencji prowadzonej przez starostę. Uzasadnione było zatem uznanie przez Sąd pierwszej instancji za konieczne przeprowadzenie ustaleń faktycznych, które umożliwią ocenę czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, czy też grunty te podlegają ewentualnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art.7 ust.1 pkt.10 u.p.o.l. W konsekwencji uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji z powyższej przyczyny.

Należy tu podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych najczęściej wskazuje się, że z art.21 ust.1 ustawy z 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dalej "p.g.k." (tekst jedn. Dz.U. 2017.2101.) potwierdza obowiązek stosowania reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w szczególności dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (uchwała opublikowana w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.07.2012 r. II FSK 2632/10 stwierdził, że w świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do p.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Przeciwna wykładnia systemowa powyższych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Dalej NSA zauważał, że ze względu na bardzo formalistyczną wykładnię art. 21 p.g.k., ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej, czego nie można akceptować. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 o.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (zob. wskazany wyżej wyrok NSA z 11.07.2012 r., II FSK 2632/10; wyrok NSA z 9.08.2017 r.II FSK 1898/15 opublikowane CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, całkowicie podziela wyżej cytowane poglądy zawarte w wyrokach sądów oraz wskazuje na ich adekwatność w realiach rozpatrywanej sprawy.

Analiza akt sprawy przez Sąd pierwszej instancji skutkowała podjętą przez ten Sąd oceną, że spółka E. podjęła działania w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom w dokumencie urzędowym jakim jest ewidencja gruntów i budynków, w zakresie klasyfikacji spornego gruntu jako użytku kopalnego. Wobec stwierdzenia przez ten Sąd braku materiałów źródłowych umożliwiających ocenę charakteru spornego gruntu i sposobu jego ujęcia w urzędowej ewidencji prowadzonej przez starostę, a także wskazywaną jako niesporną okoliczność, niezgodność zapisów w ewidencji z rzeczywistością, której to niezgodności nie zweryfikowano w postępowaniu administracyjnym, należało w świetle powyższych wywodów uznać za zasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu. Skutkowało to oddaleniem skargi kasacyjnej mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie zart.184 p.p.s.a. NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. WSA uchylił zaskarżoną decyzję, kierując się w odniesieniu do części zarzutów błędną interpretacją prawa Jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji należało uznać za słuszne, bowiem z faktu zastosowania w części, wskazanych wyżej właściwych przesłanek, i prawidłowej interpretacji prawa, uchylenie zaskarżonej decyzji było słuszne. Jakkolwiek organ częściowo skutecznie podnosił w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, to nie doprowadziło to do uchylenia wyroku.

NSA oddalając skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a., wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu tego sądu (v. wyrok NSA z 11.04.2017 r. II FSK 2195/16).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.