Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 861/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 861/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r., sprawy ze skargi Uzdrowiska [...] S.A. w ., na interpretację indywidualną Burmistrza, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2008 roku strona skarżąca Uzdrowisko [...] SA z siedzibą w K. wniosła do Burmistrza Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni i stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).

Uzdrowisko [...] S.A. wykonuje usługi medyczne w zakresie udzielania:

1. stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego w szpitalach uzdrowiskowych, sanatoriach uzdrowiskowych, zakładach przyrodoleczniczych i innych obiektach, obejmujących:

świadczenia zdrowotne tj. działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania

świadczenia zdrowotne rzeczowe tj. związane z procesem leczenia leki i wyroby medyczne,

wykonywane we własnej bazie noclegowej i żywieniowej w poszczególnych obiektach - zgodnie z Załącznikiem do zarządzenia Nr 28/2006 Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia "Szczegółowe materiały informacyjne w przedmiocie postępowania w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz realizacji i finansowaniu umów o udzielnie świadczeń opieki zdrowotnej oraz realizacji i finansowaniu umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju: leczenie uzdrowiskowe" oraz Załącznikiem do zarządzenia Nr 24/2006 Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia "Szczegółowe materiały informacyjne w przedmiocie postępowania w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz realizacji i finansowaniu umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju: rehabilitacja lecznicza" - załączniki do akt.

2. ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w przychodni uzdrowiskowej,

3. świadczeń zdrowotnych w pijalniach wód mineralnych, w szczególności stosowanie kuracji pitnej (konsumpcja wody mineralnej i leczniczej) w warunkach dynamicznych, tj. w ruchu. Ten sposób kuracji odbywa się w pijalniach Uzdrowiska i na korytarzach sanatoriów, łącznie z klatkami schodowymi, gdy wymagana jest zmiana wysokości, na której znajduje się pacjent.

Usługi te są realizowane na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, PCPR, MOPS oraz innymi podmiotami.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona skarżąca zwróciła się do Burmistrza Miasta z zapytaniem interpretacyjnym:

"Czy wobec powierzchni budynków lub ich części, zajętych w przedstawiony sposób pod realizację usług medycznych dotyczących świadczeń zdrowotnych (szpitali uzdrowiskowych, sanatoriów uzdrowiskowych, przychodni uzdrowiskowych, zakładów przyrodoleczniczych i innych) Spółka miała prawo stosować w latach 2003 - 2007 preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych?

Według skarżącego wobec powierzchni, na których świadczone są typowe usługi hotelarskie i gastronomiczne po cenach rynkowych należy stosować stawkę obowiązującą dla działalności gospodarczej, natomiast wobec powierzchni, na których realizowane są usługi medyczne w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej należy stosować preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Dotyczy to powierzchni zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, na której wykonywana jest całodobowa lub całodzienna opieka zdrowotna (stacjonarne świadczenia zdrowotne) łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem pacjentów (tj. szpitala uzdrowiskowego, sanatoriów uzdrowiskowych, zakładów przyrodoleczniczych) oraz przychodni uzdrowiskowych, gdzie realizowane są ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Strona skarżąca uważa, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych było zmniejszenie obciążeń fiskalnych podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie ochrony zdrowia. Zdaniem Spółki pojęcie "udzielania świadczeń zdrowotnych" należy interpretować jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych. Brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "świadczenie zdrowotne", które jest jednak definiowane w niejednorodny sposób w ustawach dotyczących ochrony zdrowia na potrzeby danej ustawy. Wykładnia terminu "świadczenie zdrowotne" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinna więc uwzględniać wszystkie aspekty tego terminu. Istnieją dwie formy wykonywania świadczeń zdrowotnych: stacjonarne świadczenia zdrowotne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Świadczenia zdrowotne ambulatoryjne przede wszystkim wykonywane są w przychodniach i gabinetach lekarskich, natomiast świadczenia zdrowotne stacjonarne realizowane są w obiektach szpitalnych i sanatoryjnych. Obiekty te muszą spełnić określone wymogi techniczne, w związku z tym, że świadczeniodawca zobowiązany jest do zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia pacjentom z nich korzystającym.

Pozostałe argumenty, na które powołuje się strona skarżąca zawarte są w opinii radcy prawnego I. B., dołączonej do wniosku. Zgodnie z opinią prawną, wykładnia celowościowa i systemowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że preferencyjną stawką opodatkowane są:

1. pokoje, w których lekarze i pielęgniarki udzielają niektórych świadczeń zdrowotnych, np. badanie stanu zdrowia, udzielanie porad lekarskich, leczenie farmakologiczne, opieka pielęgniarska,

2. korytarze łączące wszystkie pomieszczenia, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne,

3. pomieszczenia pionu żywienia, poza wyjątkiem części jadalni, w której świadczone są usługi gastronomiczne po cenach rynkowych; bardzo ważnym elementem leczenia chorób takich jak choroby kardiologiczne i nadciśnienie, choroby układu trawienia, cukrzyca, otyłość, osteoporoza, choroby nerek i dróg moczowych jest odpowiednia dieta, która może być w warunkach leczenia uzdrowiskowego uznana za świadczenie zdrowotne służące zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

4. zakłady przyrodolecznicze (cała powierzchnia)

5. prewentoria uzdrowiskowe dla dzieci (cała powierzchnia)

6. przychodnie uzdrowiskowe (cała powierzchnia)

7. pomieszczenia wynajmowane lub wydzierżawiane na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W opinii prawnej przytoczono część uzasadnienia do nowelizacji art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: "dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych wprowadzono preferencyjną stawkę, która została obniżona o 80% w stosunku do stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą", z którego wynika, iż niższą stawką opodatkowane są budynki lub ich części zajęte na wykonywanie usług z zakresu ochrony zdrowia, a nie tylko świadczeń zdrowotnych sensu stricto.

Stacjonarne leczenie uzdrowiskowe w szpitalach i sanatoriach uzdrowiskowych jest usługą medyczną zaklasyfikowaną w sekcji N 85 OCHRONA ZDROWIA I POMOC SPOŁECZNA, podsekcja 85.1 działalność w zakresie ochrony życia ludzkiego, klasa 85.11.2 szpitalnictwo (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/).

Burmistrz w dniu 17 marca 2008 roku, wydał interpretację indywidualną, Nr [...] uznając, że stanowisko Spółki Uzdrowisko [...] w K. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozróżniono dwa pojęcia odnoszące się do nieruchomości: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze, jako że może świadczyć o pośrednim związku z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością, natomiast pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" musi oznaczać związek bezpośredni. Wskazano również na definicję pojęcia "świadczeń zdrowotnych", która znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 4 świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z przytoczonych przepisów wynika, iż świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym.

Do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej niezbędne jest faktyczne użytkowanie pomieszczeń do wykonywanie działalności medycznej. Pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w stanie faktycznym podanym przez skarżącego to pomieszczenia stanowiące część leczniczą zakładów lecznictwa uzdrowiskowego (gabinety lekarskie, pielęgniarskie, pomieszczenia dla kuracjuszy, itp.) natomiast pozostałe pomieszczenia typu kuchnie, jadalnie, pokoje kuracjuszy to pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 roku, strona skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu wadliwej interpretacji przepisu prawa tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawężającej wykładnię powołanego przepisu, a przez to stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie od powierzchni bezpośrednio zajętej pod stosowanie zabiegów leczniczych.

Strona skarżąca wskazała na naruszenie przez organ interpretacyjny bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności wspomnianego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 sierpnia 2006 roku w sprawie wymagań, jakimi powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, iż organ interpretacyjny powinien przedstawić własną interpretację przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w celu odniesienia się do argumentacji organu.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 roku, Nr [...] Burmistrz [...] podtrzymał dotychczasową interpretację, z uwagi na brak w wezwaniu jakichkolwiek argumentów uzasadniających żądanie strony.

Na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca wniosła o uwzględnienia skargi i zmianę zaskarżonej interpretacji w całości zgodnie z wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji albo o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów przedmiotowego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na uznaniu za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie tych powierzchni, które mają związek bezpośredni i faktyczny ze spełnianiem samych czynności leczenia, a przez to błędne zawężenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń o charakterze administracyjnym, mieszkalnym, gastronomicznym i socjalnym.

Wydana interpretacja indywidualna w ocenie strona skarżąca zawiera błąd polegający na tym, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach opłatach lokalnych został zinterpretowany w porównaniu z innymi regulacjami ustawy, podczas gdy badaniu nie podlegała cała treść interpretowanego przepisu, gdyż nacisk położono na pojęcie "zajętych" z pominięciem kontekstu "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Zwrot "zajęte na" nie odnosi się wyłącznie do miejsc, w których przeprowadza się zabiegi lub operacje, gdyż nie da się prowadzić działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych bez pomieszczeń administracyjnych, mieszkalnych i socjalnych.

Zdaniem strony skarżącej lecznictwo uzdrowiskowe niczym nie różni się od lecznictwa szpitalnego i zwykłego. W związku z tym zadaje pytanie, czy wobec powyższego możliwe będzie wyłączenie z zakresu działania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wszelkich powierzchni budynków zwykłych szpitali miejskich lub przychodni, w których nie przeprowadza się operacji i zabiegów medycznych. W pozostałym zakresie strona skarżąca przywołuje argumenty przytoczone we wcześniejszych wnioskach.

Strona skarżąca zarzuca wydanej interpretacji ponadto naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w przepisach art. 6, 7, 8, 11, 12 kodeksu postępowania administracyjnego przez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, obniżenie zaufania obywatela do organów administracji, narażenie skarżącego na szkodę znacznej wartości wobec rażącego zawężenia stosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz brak wyczerpującego przytoczenia uzasadnienia przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Ponadto za bezzasadne uznał porównanie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego do lecznictwa szpitalnego i zwykłego, z uwagi na to, iż metody leczenia i rodzaje udzielanych w nich świadczeń bardzo się różnią. Lecznictwo uzdrowiskowe stanowi raczej swoiste uzupełnienie innych kierunków medycyny.

Zaprezentowana przez organ wykładnia znajduje potwierdzenie w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1101/05, Wyrok NSA z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1081/05, wyrok NSA z dnia 28.02.2007r. sygn. akt II FSK 305/06, wyrok NSA z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1223/05).

W skardze brak jest ponadto precyzyjnego wskazania, jakie działania organu spowodowały naruszenie przepisów postępowania z enumeratywnym wymieniem odpowiednich przepisów, co uniemożliwia odniesienie się organu do tych zarzutów.

Burmistrz Miasta w dniu [...] września 2008 r. przedłożył do Sądu załączniki do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu [...] października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do Sądu wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej z dnia 3 września 2008 r. sporządzonej przez Konsultanta Krajowego w dziedzinie balneologii i medycyny fizykalnej prof. dr hab. I. P., opinii prawnej sporządzonej przez Biuro Analiz Sejmowych z dnia [...] stycznia 2008 r. przez eksperta ds. legislacji prof. nadzw. dr hab. H. D., opinii prawnej z dnia [...] września 2008 r. sporządzonej przez prof. nadzw. dr hab. H. D., umów strony skarżącej zawartych z NFZ Oddz. w K. oraz Oddz. w W. na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w 2008 r.

Wszystkie powołane dowody w ocenie strony skarżącej potwierdzają okoliczność faktycznej i formalnej konieczności posiadania przez zakład opieki zdrowotnej części nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń medycznych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, takich jak część mieszkalna, żywieniowa, baza diagnostyczna, szatnia, rejestracja, dział administracyjny zakładu i innych. Stanowią one, bowiem element obligatoryjny, bez którego nie jest możliwe uczestniczenie w postępowaniu przed Prezesem NFZ celem zawierania umów z NFZ oraz w konsekwencji wykonywanie świadczeń zdrowotnych i prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 3 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek dowodowy z kat sprawy, która toczyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i zakończyła się wyrokiem wydanym przez Sąd w dniu 20 lipca 2006 r., do sygn. akt II FSK 1101/05.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowody z dokumentów wymienionych w piśmie strony skarżącej z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu do Sądu 13 października 2008 r.) natomiast oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt II FSK 1101/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że strona skarżąca w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2008 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta o udzielenie w trybie przepisu art. 14b par. 1 w zw. z art. 14j par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Uzdrowisko [...] SA wykonuje usługi medyczne w zakresie udzielania stacjonarnych i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w szpitalach uzdrowiskowych, sanatoriach uzdrowiskowych, zakładach przyrodoleczniczych i innych obiektach. Spółka deklarując podatek od nieruchomości wobec wymienionych obiektów stosuje preferencyjną stawkę podatkową przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), za wyjątkiem pomieszczeń wydzierżawionych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanem faktycznym strona skarżąca postawiła pytanie: czy wobec powierzchni budynków lub ich części, zajętych w przedstawiony we wniosku sposób pod realizację usług medycznych dotyczących świadczeń opieki zdrowotnej (szpitali uzdrowiskowych, sanatoriów uzdrowiskowych, przychodni uzdrowiskowych, zakładów przyrodoleczniczych) spółka miała prawo stosować w latach 2003 - 2007 preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ?

Organ podatkowy udzielając indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podzielił stanowiska wyrażonego przez skarżącego, odnośnie kwalifikacji wszystkich budynków lub ich części strony skarżącej jako zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie organów podatków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest faktyczne użytkowanie pomieszczeń do wykonywania działalności medycznej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo dokonał interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy stwierdzić, że ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie okoliczność, iż strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 z późn. zm) nie przesądza o tym, iż wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Art. 3 cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określa przykładowy katalog działań uznawanych za świadczenia zdrowotne, do których zalicza: badanie i poradę lekarską, leczenie, badanie, terapię psychologiczną, rehabilitację lecznicza. Pojęcie świadczeń zdrowotnych definiuje również art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz.2134 z późn. zm.)wymieniający jako świadczenia zdrowotne: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skarżąca świadczy również, co wynika z odpisu z KRS usługi hotelarskie, gastronomiczne, biur turystycznych, wynajmu nieruchomości, prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących jej własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1101/05, Wyrok NSA z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1081/05, wyrok NSA z dnia 28.02.2007r. sygn. akt II FSK 305/06, wyrok NSA z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1223/05), iż z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" budynku lub jego części na prowadzenie, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie daje jednak jednoznacznych rezultatów co do tego, czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107), to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. Należy zatem sięgnąć do wykładni systemowej wewnętrznej i powołać się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)". Należy więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki: zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych.

W kontekście definicji "świadczeń zdrowotnych" nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać, by miały bezpośredni związek z tymi działaniami.

Podnoszona w skardze okoliczność, że strona skarżąca posiadając status zakładu opieki zdrowotnej i udzielając świadczeń zdrowotnych powinna stosować preferencyjną stawkę podatkowa w podatku od nieruchomości do wszystkich budynków związanych i zajętych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie można podzielić.

Nie zasługują również na uwzględnieniu argumenty skargi, w których Spółka powołuje się na pogląd Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r. (LK-1617/LP/03/MS/Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 1), albowiem pismo to nie zostało wydane w trybie art. 14 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie zostało skierowane ani do organów podatkowych, ani do organów kontroli skarbowej, lecz do Ministerstwa Zdrowia, co oznacza, że nie mogło wiązać przy wykładni pojęcia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organów podatkowych w rozumieniu art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6, 7, 8 11, 12 kpa nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mógł naruszyć wymienionych przez stronę skarżącą przepisów kpa, gdyż postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 14 a do art. 14 p) Na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również dotyczące zasad postępowania.

W konsekwencji przyjąć należy, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).