Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1412/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. S., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpoznaniu odwołania Z. i S.S. (dalej strona lub podatnicy) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. we wskazanej kwocie, wobec wyliczonego i zadeklarowanego przez małżonków w złożonej w dniu 15 listopada 2011 r. (wraz wnioskiem z dnia 21 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł) korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-37) w wysokości [...]zł. Rozliczając podatek małżonkowie nie uwzględnili przychodów wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT-8C), wystawionej dla Z.S. przez Urząd Miasta R. - z tytułu dofinansowania do kotła c. o. w kwocie [...]zł oraz do instalacji solarnej w kwocie [...]zł, uznając że było ono dotacją zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Na poparcie wspomnianego wniosku podatnicy przedłożyli kserokopię interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak: [...] wydanej w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wydruk odpowiedzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. ze strony internetowej Sejmu RP, udzielonej przez sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska na interpelację poselską nr 23941 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania wypłaconego przez gminę ze środków pożyczonych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczonego na zakup urządzeń ekologicznych.

W powołanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawczyni - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania przyznanego jej przez gminę na podstawie regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanej w ramach programu ograniczenia niskiej emisji dla gminy - za prawidłowe i stwierdził, że jeżeli forma udzielonego przez gminę dofinansowania była istotnie (jak stwierdzi wnioskodawczyni) dotacją w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i była wypłacona z budżetu gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, to dofinansowanie to mieści się w katalogu zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta bowiem ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, przy czym pochodzenie środków pieniężnych składających się na udzielaną dotację z pożyczki udzielonej gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie ma wpływu na możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Z kolei w piśmie Ministerstwa Środowiska wskazano, że biorąc pod uwagę art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a także przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że środki przekazane w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin" (dalej w skrócie "Program") przekazywane były z budżetu gminy, który był w tym zakresie zasilany pożyczkami z WFOŚiGW – stwierdzić należy, że wnioskodawcy korzystający z tego Programu otrzymali z budżetu gminy dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki przekazane w ramach pożyczki gminie stają się bowiem po ich przekazaniu dochodem danej gminy.

Odpowiadając na wezwanie organu I instancji z dnia 13 grudnia 2011 r. podatnicy przedłożyli kserokopie umów trójstronnych z dnia [...]r. nr [...] oraz nr [...] zawartych pomiędzy inwestorem (Z. S.), A S.A. (operatorem) i firmą B w R. (wykonawcą), dotyczących odpowiednio: wykonania wymiany istniejącego źródła ciepła w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w R. na nowe źródło ciepła oraz wykonania montażu kolektorów solarnych w tym budynku. Wartość przedmiotu tych umów ustalono odpowiednio na kwotę [...] zł (kocioł), z czego - zgodnie z zasadami zawartymi w § 3 pkt 1 i 2 Regulaminu udziału w Programie - kwotę [...] zł finansuje gmina, w tym [...] zł z pożyczki z WFOŚiGW, a resztę ze środków budżetu gminy oraz na kwotę [...] zł (instalacja solarna), z czego - zgodnie z ww. zasadami kwotę [...] zł finansuje gmina, w tym [...] zł z pożyczki z WFOŚiGW.

Z kolei Urząd Miasta R. przesłał do organu podatkowego pismo z dnia 30 grudnia 2011 r., w którym wyjaśnił, że wypłacone środki nie miały charakteru dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz przytoczył fragmenty odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. na interpelację poselską nr 23941 związaną z problematyką sprawy, a także przesłał kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) szeregu dokumentów opisanych na stronie 3 decyzji odwoławczej.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął w stosunku do podatników z urzędu postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W toku postępowania wymiarowego - w reakcji na pismo organu podatkowego z dnia 2 lutego 2012 r. - Urząd Miasta R. pismem z dnia 17 lutego 2012 r. poinformował, że w wyniku nowelizacji ustawy Prawo ochrony środowiska dokonano zmian zasad przyznawania środków w ramach Programu, w załączeniu przesyłając potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, w tym m.in. uchwały nr BRM.0007.00018.2011 Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie zasad, trybu udzielania oraz rozliczania dotacji celowej udzielanej osobom fizycznym ze środków budżetu miasta Radlin, w tym pochodzących z wpływów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych za przekroczenia i naruszenia wymogów korzystania ze środowiska (vide: str. 3-4 decyzji odwoławczej)

Mając na uwadze zebrany materiał organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie innej niż wskazana w złożonej przez podatników korekcie zeznania podatkowego. Stwierdził bowiem, że - jak wynika z materiału dowodowego - kwota [...] zł uzyskanego przez podatniczkę dofinansowania z Urzędu Miasta R. nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i zarzucili naruszenie art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący posiadanego dowodu w postaci odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska na interpelację poselską nr 23941 z dnia 26 lipca 2011 r. oraz oparcie tej decyzji na interpretacji udzielonej przez gminę, mimo że wiadomo powszechnie, iż jest to interpretacja, której nie przyjęła żadna inna gmina w tożsamej sytuacji. Odwołujący podnieśli również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez różne traktowanie podatników w takiej samej sytuacji. Odwołujący wskazali ponadto, że bez znaczenia jest nazwanie przedmiotowych środków w regulaminie Programu i umowach trójstronnych "dofinansowaniem", skoro była to w istocie w ich ocenie "dotacja" pozwalająca skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. W decyzji zaniechano także odniesienia się powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania organ II instancji rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy treść pkt 9 tego artykułu, zgodnie z którym jedno ze źródeł przychodów stanowią tzw. "inne źródła". Przychodami z "innych źródeł" są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu komentowanej ustawy. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazał jedynie przykładowo różnego rodzaju przychody z tego źródła, co wynika z użycia w tym przepisie sformułowania "w szczególności". Wprowadzenie niedookreślonej kategorii "innych źródeł przychodu" ma przy tym zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien wiązać się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów/dochodów wyraźnie wyłączonych w ustawie z opodatkowania. Z tą kategorią przychodu, tj. z przychodem z innych źródeł mamy, zdaniem organu odwoławczego, do czynienia w niniejszej sprawie.

Następnie organ odwoławczy zacytował treść art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności faktycznych sprawy organ II instancji stwierdził, że strona otrzymała w 2010 r. w ramach Programu wypłatę ze środków budżetu gminy w wysokości [...] zł, zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu dofinansowaniem (§ 3 pkt 1). Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku należącym do strony na nowe źródło ciepła oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku. Nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że podatniczka uzyskała przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej, czyli realną korzyść finansową, której źródło finansowania jest bezsporne.

Kwestią sporną jest natomiast to czy uzyskane w opisany sposób przysporzenie (dochód) korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, tj. czy wypłacone podatniczce świadczenie stanowi, zgodnie z tym przepisem, dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. - dalej u.f.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W myśl jej art. 126 przez dotację należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1, dotacje stanowią jedną z pozycji wydatków budżetu państwa, przy czym wyróżnia się wśród nich kategorie, w tym dotację celową uregulowaną w art. 127.

Dalej organ przedstawił regulację art. 221 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.f.p. Wskazał, iż w przepisie tym ustawodawca określił zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy dotacji celowych, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów objętych postanowieniami art. 221 ustawy to - jak stanowi ust. 1- podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz jednocześnie niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Drugi element tej normy ma natomiast charakter przedmiotowy i wskazuje na zakres aktywności, które mogą być finansowane w formie dotacji ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego, chodzi przy tym o cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w art. 221 omawianej ustawy, a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2, odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielenia dotacji do przepisów ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, krąg podmiotów determinowany jest przepisami tej właśnie ustawy i odnosi się do organizacji pozarządowych, tj. organizacji niebędących jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacji i stowarzyszeń. Do podmiotów tych nie można więc zaliczyć osób fizycznych realizujących prywatne cele. W konsekwencji zawarta w ust. 4 komentowanego przepisu kompetencja dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, umożliwiająca podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, jako dotycząca wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie daje podstaw do określania trybu obejmującego "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 221 ust. 2 u.f.p. wskazuje, że beneficjentami dotacji mogą być wyłącznie podmioty uprawnione do prowadzenia działalności pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, a wśród nich nie ma osób fizycznych.

W świetle powyższego, nie sposób więc uznać, że opisane świadczenie otrzymane przez stronę z Urzędu Miasta jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powyższe bezsprzecznie wynika również z Regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach Programu, stanowiącego podstawę do zawarcia wspomnianych umów trójstronnych z dnia [...]r., dotyczących wykonania wymiany istniejącego źródła ciepła oraz montażu kolektorów solarnych w budynku podatników. W § 3 pkt 1 tego Regulaminu zasadnie wskazano bowiem, że inwestor - właściciel budynku usytuowanego na terenie gminy Radlin, który złoży wniosek (pisemną deklarację uczestnictwa w Programie) - może uzyskać dofinansowanie w ramach powyższego "Programu" zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2018 r. Podatniczka potwierdziła znajomość Regulaminu i zaakceptowała postanowienia w nim zawarte zarówno we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. o udział w Programie, jak i w umowach trójstronnych z dnia [...]r. (§ 1 pkt 4 tych umów).

W tym kontekście, zdaniem organu, stanowisko wyrażone przez sekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska w odpowiedzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. na interpelację poselską nr 23941 jest niezrozumiałe, zwłaszcza w świetle jego uzasadnienia dotyczącego głównie źródła finansowania tych środków, które jest bezsporne. Ponadto podkreślenia wymaga, że powyższa odpowiedź na interpelację poselską nie mieści się w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej wymienionym w art. 87 Konstytucji RP. Tymczasem, zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że jedynie przepisy prawa są punktem odniesienia dla każdej oceny stanu faktycznego. Odnosząc się przy tym do podnoszonej przez podatników w odwołaniu kwestii, że jest faktem powszechnie znanym, iż pozostałe gminy będące we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. udzielające dofinansowania osobom fizycznym do inwestycji z zakresu ochrony środowiska przyjęły, że jest to dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - należy stwierdzić, że okoliczność taka nie może być w świetle powyższego przesłanką wpływającą na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Tym samym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest bezpodstawny.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że dopiero z dniem 21 grudnia 2010 r. nowelizacją z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 229, poz. 1498) ustatuowano nowy instrument prawno-finansowy umożliwiający udzielanie osobom fizycznym dotacji celowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W związku z tym - jak wynika z akt sprawy - Rada Miejska w Radlinie uchwałą z dnia 29 marca 2011 r., nr BRM.0007.00018.2011 dokonała zmian zasad przyznawania środków w ramach Programu, niemniej powyższe nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wydanej dal podatniczki interpretacji indywidualnej organ zauważył, że w jej uzasadnieniu wskazano, że tylko wówczas, gdy otrzymane od gminy dofinansowanie stanowiło dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i było wypłacone z budżetu gminy korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Tymczasem - jak wyżej wywiedziono - dofinansowanie to nie jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżących dotacja nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego zarzutu autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotna w niniejszej sprawie jest data złożenia wniosku o udział w Programie ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin, a więc data 22 lipca 2009 r.

Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) na zasadach określonych ustawą działają Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zgodnie z art. 401 ust. 1 ww. ustawy przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3. Art. 403 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że gminne i powiatowe fundusze są funduszami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Stosownie do jej art. 406 ust. 1 pkt 6 środki gminnych funduszy przeznacza się na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi. Z kolei, jak wynika z art. 408 ustawy działalność, o której mowa w art. 406 może być finansowana przez przyznawanie dotacji.

Zapisy tychże przepisów uzupełniały zatem katalog dotacji celowych określony w ustawie o finansach publicznych. Dotacje pochodzą bowiem nie tylko ze środków budżetu, ale także przekazywane są przez fundusze celowe oraz powiatowe lub samorządowe osoby prawne. Z powyższego wynika zatem, że dofinansowanie udzielone stronie skarżącej z funduszu celowego - bez względu na użytą nazwę "dofinansowanie" - jest dotacją celową.

Jednocześnie pełnomocnik skarżących podkreślił, że sytuacja, w której środki pieniężne składające się na dotację pochodziły z pożyczki udzielonej Gminie przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że udzielona przez Gminę dotacja musi pochodzić bezpośrednio z budżetu Gminy (w tym np. zasilanego zaciąganymi pożyczkami) i być dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r.

Autor skargi nadmienił także, że powyższego stanowiska nie zmienia fakt wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215, poz. 1664). Strona skarżąca złożyła wniosek o dotację w okresie obowiązywania wspomnianych wyżej przepisów, a co za tym idzie zmiana stanu prawnego nie powinna mieć w tym momencie znaczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi, w której podważono zastosowanie w sprawie stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. zamiast stanu prawnego z 2009 r., w którym strona złożyła wniosek o udział w Programie organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niezasadna. Odnotował także, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych m.in. likwidującej samorządowe fundusze celowe Burmistrz Miasta R. dokonał zmian w Regulaminie zarządzeniem z dnia 27 maja 2010 r. i m.in. zapis "środki GFOŚiGW" zmienił na "środki budżetu gminy". Ponadto, uwzględniając nowelizację z dnia 29 października 2010 r. ustawy Prawo ochrony środowiska umożliwiającą udzielanie osobom fizycznym dotacji celowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z budżetu gminy lub z budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji z zakresu ochrony środowiska Rada Miejska w Radlinie uchwałą z dnia 29 marca 2019 r. również dokonała zmian zasad przyznawania środków w ramach Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 942/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd za bezsporne uznał, że strona w 2010 r., w związku z przeprowadzoną w tymże roku inwestycją uzyskała przysporzenie majątkowe. Jak wskazał, zasady jego opodatkowania należało rozpatrywać w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., a nie - jak podniesiono w skardze - według stanu prawnego aktualnego w 2009 r.

W opinii Sądu, określona w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przesłanka dotycząca źródła finansowania omawianego przysporzenia majątkowego została spełniona. Wątpliwości Sądu (nie związane z argumentacją skargi) dotyczyły natomiast kwestii czy przekazane środki pieniężne stanowiły dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Sąd co do zasady podzielił pogląd wyrażony w decyzji, że - w świetle regulacji art. 221 ust. 1, 2 i 4 u.f.p.- krąg podmiotów, które mogą być beneficjentami dotacji celowych determinowany jest przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a więc obejmuje wyłącznie organizacje pozarządowe, tj. organizacje niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia. Wskazał jednakże, iż nowelizacja ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska zawarta w ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 229, poz. 1498) w art. 1 zmieniła treść art. 403 ustawy zmienianej, dodając do niego ust. 3-6. Mocą tych przepisów wprowadzono możliwość finansowania ochrony środowiska poprzez udzielenie osobie fizycznej dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawa ta weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 21 grudnia 2010 r., jednakże w jej art. 2 ustawodawca zastrzegł, że przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. Mając na względzie konstrukcję tego przepisu (art. 2 ustawy nowelizującej) Sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy winien dokonać powtórnej analizy wypłaconego stronie skarżącej świadczenia - pochodzącego z dochodu budżetu Gminy, uzyskanego nie wcześniej niż w dnu 1 stycznia 2010 r. - pod kątem czy mogło ono stanowić dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Pominięcie tej analizy przez organy podatkowe stanowiło zdaniem składu orzekającego w sprawie naruszenie art. 187 § 1 O.p. i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Od tak wydanego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2010r. przy zastosowaniu art. 403 ust. 3-6, a w szczególności ust. 4 pkt 1a ustawy Prawo ochrony środowiska, poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę w dniu 10 listopada 2010r. dofinansowanie inwestycji stanowi dotację uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od w rozumieniu przepisów tej ustawy, które weszły w życie w dniu 21 grudnia 2010r.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2183/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wypada podkreślić, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2183/13. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego.

Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Stwierdzić zatem przyjdzie, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli kasacyjnej w niniejszej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że WSA w Gliwicach naruszył art. 2 ww. ustawy nowelizującej, sugerując (nie dowodząc), że wypłacone stronie skarżącej świadczenie mogło stanowić dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. W jego ocenie zmiany dokonane ustawą nowelizującą, w ich zasadniczym kształcie dotyczą zdarzeń przyszłych, w tym świadczeń udzielonych m.in. osobom fizycznym, zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 21 grudnia 2010 r. Cytowany przepis art. 2 dotyczy natomiast wyłącznie dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r., a nie stanów faktycznych, o których mowa w dodanym art. 403 ust. 3-6 ustawy Prawo ochrony środowiska. NSA podzielił pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, że celem omawianego przepisu było umożliwienie organom stanowiącym powiatów i gmin zawarcie w uchwałach określających zasady nowego sposobu rozdysponowania środków na ochronę środowiska (dotacji celowej) regulacji dopuszczających finansowanie w 2011 r. przedsięwzięć w sferze ochrony środowiska i gospodarki wodnej z dochodów uzyskanych przez budżety powiatów i gmin już od dnia 1 stycznia 2010 r.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach stwierdzić należy, że poczynione w niej ustalenia pozostają poza sporem. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżąca otrzymała w 2010 r. w ramach Programu wypłatę ze środków budżetu gminy w wysokości [...]zł, co określone zostało w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego programu - dofinansowaniem (§ 3 pkt 1). Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku będącym własnością strony na nowe źródło ciepła (kwota [...]zł) oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku (kwota [...]zł). Bezsporne jest, że strona w 2010 r., w związku z przeprowadzoną w tymże roku inwestycją uzyskała korzyść majątkową. W sprawie nie budzi też wątpliwości, że analizowane przysporzenie majątkowe sfinansowane zostało z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, niezależnie od tego, że został on zasilony pożyczkami z WFOŚiGW, które stały się - po ich przekazaniu - dochodem gminy.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. uchylającym decyzję odwoławczą przesądził, że określona w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przesłanka dotycząca źródła finansowania omawianego przysporzenia majątkowego została spełniona. W przepisie tym ustawodawca zwolnił z opodatkowania dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Co istotne Sąd wskazał też, że zasady opodatkowania otrzymanych środków należało - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - rozpatrywać w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2010, a nie w 2009 roku. Ponadto Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że w świetle regulacji art. 221 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych - krąg podmiotów, które mogą być beneficjentami dotacji celowych determinowany jest przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a więc obejmuje wyłącznie organizacje pozarządowe, tj. organizacje niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia. Z kolei art. 221 ust. 4 u.f.p. przyznaje organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencje umożliwiające podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, dotyczące wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Kompetencja ta w żadnym razie nie rozciąga się na "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie.

Wskazać zatem należy, że skoro ustawa o finansach publicznych nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, to osoby fizyczne (tak jak podatniczka) nie mogły być w 2010 r. beneficjentami środków pochodzących z dotacji celowej finansowanej z budżetu powiatu lub budżetu gminy (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 587/13). Tym samym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane przez stronę skarżącą przysporzenie (dochód) nie korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 up.d.o.f., gdyż wypłacone jej świadczenie nie stanowi zgodnie z tym przepisem dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 istniały możliwości uznania opisanego dofinansowania za dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - w związku z brzmieniem art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska.

Ww. nowelizacja ustawy poprzez art. 1 zmieniła treść jej art. 403, dodając do niego ust. 3 - 6 o następującym brzmieniu:

3. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, odbywa się w trybie określonym w przepisach odrębnych, z zastrzeżeniem ust. 4-6.

4. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji:

1) podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych, w szczególności:

a) osób fizycznych,

b) wspólnot mieszkaniowych,

c) osób prawnych,

d) przedsiębiorców;

2) jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi.

5. Zasady udzielania dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, obejmujące w szczególności kryteria wyboru inwestycji do finansowania lub dofinansowania oraz tryb postępowania w sprawie udzielania dotacji i sposób jej rozliczania określa odpowiednio rada gminy albo rada powiatu w drodze uchwały.

6. Udzielenie dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, następuje na podstawie umowy zawartej przez gminę lub powiat z podmiotami określonymi w ust. 4. W przypadku gdy dotacja stanowi pomoc publiczną lub pomoc de minimis jej udzielenie następuje z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej.

Przytoczona regulacja wprowadziła możliwość finansowania ochrony środowiska poprzez udzielenie osobie fizycznej dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawa w nowym brzmieniu weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 21 grudnia 2010 r., jednakże w jej art. 2 ustawodawca zastrzegł, że przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że wiążącej wykładni art. 2 ustawy nowelizującej dokonał NSA w wyżej cytowanym wyroku z dnia 14 października 2015r., sygn. akt II FSK 2183/13.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie należy w pełni podzielić pogląd, że chwilą wejścia w życie omawianej nowelizacji art. 403 ww. ustawy organy stanowiące gmin i powiatów otrzymały uprawnienie do podejmowania uchwał określających zasady udzielania wsparcia w postaci dotacji celowej rozszerzonemu - w art. 1 ustawy zmieniającej - kręgowi podmiotów, w tym osobom fizycznym, na zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Uchwały te, z uwagi na zakres i przedmiot regulacji, mają charakter prawa miejscowego. Natomiast cytowany przepis art. 2 ustawy nowelizującej dotyczy wyłącznie dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r., a nie stanów faktycznych, o których mowa w dodanym art. 403 ust. 3 - 6 ustawy Prawo ochrony środowiska. Innymi słowy, uregulowanie to dotyczy świadczeń przyznanych i wypłaconych po wejściu w życie zmiany ustawy (tj. po dniu 21 grudnia 2010r.) - z możliwością ich pokrycia z dochodów budżetów organów samorządowych uzyskanych w roku poprzednim t.j. 2010)

Jak wynika z akt sprawy Rada Miasta Radlin - na podstawie uchwały z dnia 29 marca 2011r. nr BRM.0007.00018.2011 - opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego nr 108, poz. 2048, prowadziła zmiany zasad przyznawania środków w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy Radlin", przewidując udzielenie dotacji celowej osobom fizycznym, co jednak bardzo istotne, nie zawarła w niej zapisów dotyczących możliwości objęcia tą dotacją wydatków poniesionych przez te osoby przed zawarciem umowy dotacyjnej. Strona skarżąca tymczasem wniosek o dofinansowanie złożyła w 2009 r., natomiast dopłatę do inwestycji otrzymała pod koniec 2010 r. - na podstawie umów trójstronnych zawartych w tymże roku, w oparciu o Program ustalony i realizowany w związku z poprzednio obowiązującą uchwałą Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 28 sierpnia 2008r. nr BRM-0150/XXII/178/2008.

W konkluzji stwierdzić należy, że wypłacone stronie skarżącej świadczenie nie stanowi zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa i przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.