Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1091/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określił S(1) sp. z o.o. z siedzibą we M(1) (dalej zwanej również skarżącą bądź spółką) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień wrzesień, październik oraz listopad 2011 r. Wskazaną decyzją określono również wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2011 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r., do przeniesienia na następny okres.

W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z uwagi na powyższe skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych. Spółka dokonała ponadto odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej tytułem imprezy integracyjnej dla pracowników. Do faktury tej nie przedłożono listy uczestników z ich podpisami ani zakresu świadczonej usługi. W ocenie organu I instancji skarżąca nie udokumentowała związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, z uwagi na co nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Odnośnie podatku należnego ustalono, że skarżąca w grudniu 2011 r., wystawiła dla dwóch członków swojego zarządu, tj. A. A. oraz B. B. faktury z tytułu usług budowlanych. Spółka nie zawarła przy tym pisemnych umów, nie sporządziła kosztorysów i protokołów odbioru robót. Całość robót opodatkowano obniżoną 8% stawką podatku VAT, mimo tego, że roboty budowlane dotyczyły zarówno budowy budynków mieszkalnych opodatkowanych 8% stawką podatku jak i budynków garażowych oraz infrastruktury towarzyszącej opodatkowanej stawką podstawową 23%. W ocenie organu I instancji zafakturowane usługi nie odzwierciedlają wartości rynkowej, co stwierdzono na podstawie zapisów na kontach księgowych obrazujących zużycie materiałów oraz usług obcych dotyczących robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. oraz B. B.. Z przeanalizowanych przez organ I instancji zapisów w księgach rachunkowych skarżącej wynika, że koszty bezpośrednie (netto) robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. wyniosły łącznie za 2010 i 2011 r. [...] zł. Koszty bezpośrednie (netto) robót budowlanych wykonanych na rzecz B. B. wyniosły łącznie za wskazany powyżej okres [...] zł. Zauważono przy tym, że zafakturowany obrót z tytułu robót budowlanych wykonanych zarówno na rzecz A. A., jak i B. B. jest w zasadzie zbieżny z bezpośrednimi kosztami netto zużytych materiałów i usług obcych. Różnice w tym zakresie w odniesieniu do robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. wynoszą [...] zł. Różnica w odniesieniu do robót budowlanych wykonanych na rzecz B. B. wynosi [...] zł.

Zarząd skarżącej mimo wezwania nie przedłożył dowodów potwierdzających dokonanie rozliczenia należności, stwierdzając jedynie, że należności te skompensowano ze zobowiązaniami wobec członków zarządu, co w ocenie organu I instancji jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem w księgach rachunkowych spółki widnieją należności z tytułu wykonania spornych usług. Analiza faktur zakupu towarów i usług zaewidencjonowanych w 2011 r., z powodu braku ich opisu nie pozwoliła na jednoznaczne ustalenie do jakich elementów robót zostały zużyte poszczególne materiały i usługi obce. Zarząd skarżącej mimo żądania nie przedłożył faktur dotyczących 2010 r., ujętych w rejestrach zakupu, uzasadniając to faktem, że postępowanie kontrolne dotyczy 2011 r. Spółka nie dokonała również opisu poszczególnych faktur ujętych w rejestrach zakupu za 2011 r. celem ustalenia, do jakich elementów robót zostały zużyte materiały i usługi obce.

W toku przesłuchania A. A. zeznał, że wycena robót realizowanych na jego rzecz została dokonana na podstawie "widzimisię" bez zlecenia wykonania wyceny według cen rynkowych. W odniesieniu do całości realizowanych robót zastosowano stawkę 8% mimo tego, że roboty budowlane dotyczyły zarówno budynku mieszkalnego, jak i budynku garażowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Świadek zeznał również, że dom jednorodzinny z wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi (wodno-kanalizacyjne, energetyczne, gazowe), infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia, chodników, bramy 2 skrzydłowej i 3 furtek został zrealizowany przez spółkę. Świadek nie wiedział jednak, czy usługa obejmowała również znajdujący się na tej samej posesji budynek garażowo-mieszkalny. B. B. zeznał, że na jego rzecz skarżąca wykonała roboty budowlane związane z wykończeniem budynku mieszkalnego i garażowego oraz wykonaniem zagospodarowania terenu i wykonaniem ogrodzenia.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że zaewidencjonowane koszty robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. dotyczą budowy dwóch budynków: budynku mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2 i budynku garażowego dwustanowiskowego o pow. użytkowej [...] m2. Powyższe ustalono na podstawie decyzji Starosty Powiatowego we M(1) o pozwoleniu na budowę z dnia [...] maja 2009 r., nr [...]. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Budynek garażowy, jako odrębna nieruchomość, nie mieści się w tej klasyfikacji. Z uwagi na powyższe sprzedaż usług budowlanych związanych z budynkiem garażowym nie może podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa 23%. Z wyliczeń organu kontroli skarbowej wynika, że udział powierzchni użytkowej budynku garażowego wynosi 30,20% łącznej powierzchni użytkowej obu budynków. Analiza kosztów budowy wykazała również, że w jej kosztach ujęto wydatki związane z wyposażaniem mieszkań. Mimo wezwania, zarząd skarżącej nie dokonał opisu faktur, co umożliwiłoby właściwe zakwalifikowanie tych kosztów do poszczególnych rodzajów robót opodatkowanych różnymi stawkami VAT. W kosztach robót budowlanych wykonanych w latach 2010-2011 na rzecz A. A. zaewidencjonowano dostawy towarów i usługi, które nie stanowią materiałów budowlanych i usług budowlanych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ kontroli skarbowej w kontekście definicji wartości rynkowej zawartej w art. 2 pkt 27b powołanej ostatnio ustawy, zaznaczył, że skarżąca mimo wezwania nie ustaliła podstawy opodatkowania VAT według wartości rynkowej z zastosowaniem właściwych stawek podatku. Mimo wezwania, nie przedłożono również dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej transakcji zawartych z A. A. i z B. B. jako osobami biorącymi udział w zarządzaniu spółką.

Ustalono, że zaewidencjonowane koszty robót budowlanych wykonanych na rzecz B. B. dotyczą budowy dwóch budynków, tj. budynku mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2 i budynku gospodarczo-garażowego o pow. użytkowej [...] m2 oraz infrastruktury towarzyszącej. Powyższe ustalono na podstawie decyzji Starosty Powiatowego we M(1) z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], zmienionej następnie decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]. Zgodnie z decyzją o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] powierzchnia użytkowa budynku gospodarczo garażowego wynosi [...] m2. Organ I instancji wyliczył, że udział powierzchni użytkowej budynku gospodarczo garażowego stanowi 36,44% łącznej powierzchni użytkowej obydwu budynków. Stwierdzono również, że zastosowanie obniżonej stawki VAT 8% dla całości tych robót nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca, mimo wezwania organu kontroli skarbowej, nie dokonała opisu faktur dokumentujących koszty budowy, co uniemożliwiło właściwe zakwalifikowanie kosztów do poszczególnych rodzajów robót opodatkowanych różnymi stawkami VAT. B. B. zeznał, że skarżąca wykonała na jego rzecz roboty budowlane związane z wykończeniem budynków mieszkalnego i garażowego, znajdujących się w miejscowości M(2), ul. [...] oraz wykonała zagospodarowanie terenu i ogrodzenie.

Oceniając rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za 2011 r. polega na wpisaniu do nich w rozliczeniu za grudzień 2011 r., faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych na rzecz A. A. i B. B., w których niezasadnie zastosowano do całości robót obniżoną stawkę podatku VAT 8%, mimo tego, że roboty budowlane dotyczyły również budowy budynku garażowego oraz gospodarczo-garażowego i infrastruktury towarzyszącej opodatkowanych stawką podstawową. Dostawa infrastruktury towarzyszącej winna przy tym zostać wykazana w rejestrach sprzedaży w rozliczeniu za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Zaniżona została ponadto wartość rynkowa wykonanych usług budowlanych a także wartość rynkowa dostawy towarów na rzecz A. A.. Nierzetelność rejestru zakupów VAT polega na bezpodstawnym odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i hotelowych oraz bezpodstawnym odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi integracyjnej dla pracowników.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu kontroli skarbowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest zasadne, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych – rejestrów sprzedaży VAT – nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzono również, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania metody szacowania wyszczególnione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano jedynie obroty wynikające dwóch transakcji zrealizowanych na rzecz A. A. i B. B. opodatkowanych z zastosowaniem zaniżonej stawki 8%. Wyjaśniono, że metodę porównawczą wewnętrzną wyklucza fakt, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano jedynie część obrotu udokumentowanego dwoma fakturami. Z uwagi na powyższe nie mogła znaleźć zastosowania również metoda porównawcza zewnętrzna ani metoda remanentowa. Z oczywistych względów wykluczone było zastosowanie metody produkcyjnej, bowiem skarżąca prowadziła działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z kolei metoda kosztowa i metoda udziału dochodu w obrocie, podobnie jak metoda remanentowa nie pozwoliłaby na oszacowanie zaniżonego obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zaznaczono, że zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do oszacowania obrotu dotyczącego robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. i B. B. przyjęto marże w wysokości 10%, co pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W ocenie organu I instancji zastosowanie tego rodzaju metody stanowi wyraz realizacji wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dyrektywy nakazującej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na nieprzedłożenie przez zarząd spółki dokumentacji podatkowej dotyczącej spornych usług budowlanych wykonanych na rzecz podmiotów powiązanych posłużono się dokumentacją podatkową przedłożoną przy piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., dotyczącą usług administracyjno-księgowych świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany – S(2) sp. z o.o. Zaznaczono również, że według danych statystycznych średni wskaźnik narzutu zysku w I kwartale 2011 r., dla robót budowlanych, instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych i robót inżynieryjnych wynosił 12%, przy czym wskaźnik ten nie zmienił się w porównaniu do IV kwartału 2010 r. Wskaźnik ten jest zatem zbieżny z podanym przez spółkę w dokumentacji podatkowej wskaźnikiem narzutu marży (zysku) dotyczącym usług administracyjno-księgowych świadczonych na rzecz spółki przez podmiot powiązany – S(2) sp. z o.o. Powołując się na dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r., koszty ogólnozakładowe zaewidencjonowane w 2011 r., koszty finansowe wykazane w rachunku zysków i strat za 2011 r., a także fakt niewykazania żadnych kosztów wynagrodzeń pracowników z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz A. A. i B. B. wskazano, że dane te potwierdzają zasadność przyjęcia do oszacowania marży na poziomie 10% na pokrycie kosztów ogólnych budowy i zysku. Opierając się na wskazanej wysokości marży przyjęto, że wartość rynkowa usług zrealizowanych na rzecz A. A. wynosi [...] zł. Wartość usług budowlanych zrealizowanych na rzecz B. B. określono z kolei na kwotę [...] zł. Wartość towarów i usług nie stanowiących robót budowlanych zrealizowanych na rzecz A. A. określono na kwotę [...] zł. Z obliczeń organu kontroli skarbowej wynika, że 69,80% obrotu osiągniętego z tytułu usług wykonanych na rzecz A. A. opodatkowano z zastosowanie stawki 8%, pozostałe 30,20% obrotu opodatkowano z zastosowaniem stawki 23%. 63,56% obrotu osiągniętego z tytułu usług świadczonych na rzecz B. B. opodatkowano z zastosowaniem 8% stawki podatku, pozostałe 36,44% obrotu opodatkowano z zastosowaniem stawki 23%. Wyjaśniono, że dla potrzeb ustalenia prawidłowego obrotu i jego opodatkowania właściwymi stawkami posłużono się udziałem powierzchni użytkowych budynków mieszkalnych i budynków nie zaliczanych do budynków mieszkalnych w ogólnej powierzchni. Odrębnie potraktowano towary nabyte na rzecz A. A. niestanowiące materiałów budowlanych, które należało opodatkować na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do złożonych przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych zarzucających nieuwzględnienie informacji przekazanych przez członka zarządu skarżącej w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r., wskazano, że informacja, w świetle której A. A. wskazał, że w jednym z budynków wyodrębniona jest część mieszkalna o powierzchni [...] m2, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśniono również, że mając na uwadze, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zażądano przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie faktury dokumentującej imprezę integracyjną dla pracowników wskazano, że spółka nie udokumentowała związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, nie przedstawiając listy uczestników z ich podpisami ani zakresu świadczonej usługi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania w całości. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzuca się:

I) obrazę następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 2 i 12 i art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez:

a) przyjęcie, że budynek mieszkalno-garażowy funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego, a zatem sprzedaż usług budowlanych związanych z takim budynkiem nie może podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%) w sytuacji gdy budynek taki spełnia kryteria obiektu budownictwa mieszkaniowego;

b) przyjęcie, że cena sprzedaży usług budowlanych dotyczących budynku mieszkalnego i mieszkalno-garażowego (organ przyjął, że garażowego) była w przeliczeniu na 1 m2 taka sama w przypadku budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-garażowego, co wynika z dokonanych obliczeń dla potrzeb decyzji poprzez przyjęcie proporcji w jakiej pozostawała powierzchnia poszczególnych budynków do całkowitej powierzchni wszystkich budynków, tj. że powierzchnia budynku garażowo-mieszkalnego stanowiła 30% powierzchni wszystkich budynków i dokonanie stosunkowego rozliczenia w oparciu jedynie o kryterium powierzchni, a nie faktyczną wartość wykonanych robót i poniesionych w związku z tym kosztów, w sytuacji gdy koszt wykonania usług budowlanych dotyczących budynku garażowego, czy garażowo-mieszkalnego jest niższy niż koszt wykonania usług budowlanych dotyczących budynku mieszkalnego i tak samo jest w przypadku sprzedaży tych usług. Tym samym rozliczenie w oparciu o jedyne kryterium, które stanowi proporcja powierzchni budynków do całości inwestycji jest nieprawidłowe;

c) przyjęcie, że meble, łóżka, materace, tkaniny, materiały stanowiące wystrój okien, lampy nie są opodatkowane stawką 8%, w sytuacji gdy same one nie były przedmiotem transakcji, ale stanowiły element usługi kompleksowej opodatkowanej obniżoną stawką 8%, w szczególności elementy trwale związane z konkretnym budynkiem stanowiły lampy, materiały stanowiące wystrój okien (zaprojektowane do konkretnego wnętrza i umieszone na trwałe);

2) art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez:

a) błędne i całkowicie dowolne przyjęcie, że wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane jest niższe od wartości rynkowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie było wyższe od całkowitych kosztów poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi, zatem usługa została wykonana "z zyskiem", a zatem odpowiadała warunkom rynkowym kształtowanym przez koniunkturę, a ponadto cała cena usługi odpowiadała warunkom rynkowym;

b) nie wykazanie czy związek pomiędzy nabywcą a usługodawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a jeżeli miał wpływ to jaki i w jakim zakresie;

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez pozbawienie kontrolowanego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S(3) w sytuacji gdy usługa ta miała związek z czynnościami opodatkowanymi, a kryteria i wymagania w celu udowodnienia tego związku przedstawione przez organ podatkowy nie mają umocowania w przepisach prawa. Ponadto pozbawienie kontrolowanego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych za usługi gastronomiczne;

4) art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez żądanie w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku VAT dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust 1 powołanej ostatnio ustawy;

5) art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego w sytuacji gdy nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania bowiem transakcje odpowiadały warunkom rynkowym, a szacowanie może nastąpić tylko wówczas gdy w pierwszej kolejności nastąpią ustalenia, że wynagrodzenie było niższe od wartości rynkowej (co nie zostało stwierdzone i uzasadnione) i po drugie w sytuacji gdy wykaże się i uzasadni, że związek pomiędzy nabywcą a usługodawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, co również nie nastąpiło;

b) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% w sposób całkowicie dowolny, bowiem w oparciu o wybrane informacje zgromadzone w dokumentach spółki oraz dane statystyczne, których wiarygodności oraz metody ustalenia nie przedstawiono w decyzji, w sytuacji gdy nabywcę usług interesuje łączny finalny koszt zakupu usług, a nie koszty i wysokość marży składająca się na ostateczną cenę, a zatem ewentualnej ocenie powinna podlegać cena usługi - czy odpowiadała warunkom rynkowym, a nie sama marża, bowiem ta często jest wypadkową (średnią) szeregu transakcji przeprowadzonych przy różnych marżach;

c) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% zarówno co do budynku mieszkalnego, jak i budynku mieszkalno-garażowego oraz infrastruktury towarzyszącej, w sytuacji gdy marża na poszczególnych robotach się różni (wyższa jest średnia marża dot. usług budownictwa mieszkaniowego, a niższa jest marża dot. usług budownictwa ogólnego oraz dot. wykonania robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną);

d) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% w sytuacji gdy jak to wynika z twierdzeń organu jest to marża średnia policzona z szeregu transakcji, a zatem pojedyncze transakcje różnią się między sobą i te przy których marża jest niższa również są transakcjami przeprowadzonymi na warunkach rynkowych;

II) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 191, art. 190 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami, logiki, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla podatnika konstruowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie z uwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego wskazał, że przedmiotem sprawy jest, m.in. zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku do usług budowlanych wykonywanych na rzecz członków zarządu skarżącej, tj. A. A. oraz B. B.. Wyjaśniono, że warunkiem zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług jest zaliczenie obiektu budowlanego lub jego części do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, obniżona stawka dotyczy wyłącznie czynności wskazanych przez ustawodawcę, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy. Niespełnienie jednej z tych przesłanek skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. W tym kontekście zaznaczono, że budynki garażowe oraz gospodarczo-garażowe nie zostały wymienione w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dlatego też nie stanowią one obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, budowa takich budynków nie może korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, lecz opodatkowana jest stawką podstawową. Stwierdzono również, że z obniżonej stawki podatku nie korzysta dostawa towarów i usług dotyczących elementów wyposażenia wnętrz. Nie podzielono argumentacji skarżącej dotyczącej możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do całości usług budowlanych wykonywanych przez skarżącą. W tym kontekście odniesiono się do wyroków oraz interpretacji indywidualnej, na którą powołała się skarżąca. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wyodrębnił wartość usług budowlanych opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług, dotyczących budowy budynku garażowego na rzecz A. A. oraz budynku gospodarczo-garażowego na rzecz B. B.. W tym kontekście podkreślono brak udzielania przez spółkę odpowiedzi na kierowane do niej przez organ kontroli skarbowej wezwania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] organ kontroli skarbowej zasadnie uznał również, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie doszło bowiem do wykonania przez spółkę usług na rzecz członków jej zarządu, którzy jako konsumenci, nie mają prawa do odliczenia podatku VAT. Przesłanka związku między kontrahentami oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi jest więc ewidentna i nie jest kwestionowana przez skarżącą. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że cena usług wykonywanych na rzecz członków zarządu skarżącej jest niższa od wartości rynkowej, ponieważ cena ta nie zawierała zarówno narzutu kosztów ogólnych budowy, jak i narzutu zysku, a przy tym skarżąca nie wykazała okoliczności uzasadniających tego rodzaju stan rzeczy. Usługi wykonywane były w warunkach obiegających od powszechnie obowiązujących zasad rynkowych bowiem w toku ich realizacji nie zawarto pisemnych umów na wykonywanie robót budowlanych, kosztorysów ofertowych jak i powykonawczych, protokołów odbioru robót, jak również nie dokonano zapłaty należności wynikających z wystawionych faktur. Podniesiono przy tym, odnosząc się do argumentacji odwołania, że ogólne rozważania skarżącej na temat czynników warunkujących wysokość ceny i marży na rynku usług nie mogą mieć wpływu na ustalenia organu w zakresie wartości usług budowlanych stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. W tym kontekście zauważono, że przesłuchani przez organ kontroli skarbowej A. A. oraz B. B. nie udzielili konkretnych odpowiedzi na pytania zmierzające do ustalenia, na jakiej podstawie ustalono cenę usług budowlanych, jaki procent zysku założono przy realizacji spornych robót budowlanych oraz jaki procent zysku zakładano przy realizacji robót budowlanych na rzecz innych kontrahentów. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo wykluczył możliwość zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonując szacowania na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy.

Za zasadne uznano również zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych. Umniejszenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Za prawidłowe uznano także zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez S(3), dokumentującej zakup usługi integracyjnej dla pracowników. Wyjaśniono, że mimo wezwania spółka nie przedłożyła stosownych dowodów wskazujących na związek wskazanego wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 191, art. 190 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podejmowano wszelkie czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzając m.in. dowody z przesłuchania członków zarządu skarżącej, przesłuchania świadków oraz oględzin. W każdym przypadku zawiadamiano spółkę o przeprowadzonych czynnościach. W sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosków dowodowych spółki, wskazano, że okoliczność, iż odrębny budynek garażowy posadowiony jest na tej samej działce ewidencyjnej gruntu, co budynek mieszkalny i w związku z tym nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem sprzedaży, nie ma wpływu na ustalenie stawki podatku od towarów i usług jaką stosuje się przy jego budowie. Zaznaczono przy tym, że budynek garażowy, który był przedmiotem robót wykonywanych na rzecz A. A., został zbudowany na działce odrębnej od działki, na której budowany był budynek mieszkalny, a tym samym stanowiącej odrębną nieruchomość. Zaznaczono również, że organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego we M(1) o przesłanie uwierzytelnionych kopii decyzji pozwolenia na budowę wraz z dokumentacją podatkową budowy budynku mieszkalnego i budynku garażowego. Pozyskano również kserokopie zawiadomień o zakończeniu budowy wraz z kserokopiami dokumentów stanowiących załączniki do zawiadomień złożonych przez C. C. i A. A. oraz D. D. i B. B. Odnośnie zaś wniosków dotyczących pozyskania danych z Głównego Urzędu Statystycznego oraz Polskiego Związku Pracodawców Budownictwa wyjaśniono, że organ I instancji uzyskał już dane statystyczne dotyczące narzutu zysku w I kw. 2011 r., przedstawione na stronie www.bzg.pl publikowane przez [...], które jak wskazano opierają się na materiale źródłowym z kilkuset przedsiębiorstw budowlanych o różnej formie własnościowej, zlokalizowanych na obszarze całego kraju. Za niepotrzebne uznano uzyskiwanie danych statystycznych z innego źródła z uwagi na brak podstaw do kwestionowania wiarygodności danych publikowanych przez [...]. Odnośnie zaś wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wyjaśniono, że skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej świadczonych usług w postaci umów, kosztorysów i protokołów odbioru robót, ponadto nie udzielono wyjaśnień pozwalających na jednoznaczne określenie zakresu wykonanych robót budowlanych, wobec czego określenie ich wartości rynkowej przez biegłego jest niemożliwe. Konkludując swoje rozważania organ II instancji stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z uwagi na co brak jest podstaw do jej uchylenia.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej w całości. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 2, 12, 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w zw. z art. 47 ustawy kodeks cywilny i art. 2 ust 4 ustawy o własności lokali:

a) poprzez przyjęcie, że sprzedaż usług budowlanych dotyczących garażu wolnostojącego - znajdującego się co prawda poza bryłą budynku mieszkalnego, ale funkcjonalnie związanego z budynkiem mieszkalnym i znajdującego się na tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny i nie mogącego być przedmiotem odrębnej transakcji oraz wybudowanego w ramach realizacji tej samej inwestycji (kompleksowej usługi) i znajdującego się w jednej księdze wieczystej - nie jest opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, tylko podstawową stawką w wysokości 23%;

b) poprzez przyjęcie, że garaż znajdujący się na tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny i funkcjonalnie z nim związany, ale znajdujący się poza bryłą budynku mieszkalnego ("wolnostojący") opodatkowany jest podstawową stawką podatku VAT, przy jednoczesnym uznaniu przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna MF - IS w Poznaniu z [...] lipca 2015 r., nr [...]), że garaż chociażby "symbolicznie" połączony z budynkiem mieszkalnym opodatkowany jest preferencyjną stawką podatku VAT (8%);

c) poprzez uznanie, że garaż wybudowany w ramach realizacji tej samej inwestycji, ale znajdujący się poza bryłą budynku mieszkalnego, opodatkowany jest podstawową stawką podatku VAT, w sytuacji gdy ustawodawca nie wskazał w sposób precyzyjny wyłączeń preferencyjnej stawki VAT dla budownictwa mieszkaniowego, w zakres którego również wchodzą garaże, funkcjonalnie i nierozerwalnie związane z budynkami mieszkalnymi;

d) poprzez rożne opodatkowania dostawy lub wybudowania budynków mieszkalnych z garażem w bryle budynku mieszkalnego i poza bryłą budynku mieszkalnego (wolnostojącego) w sytuacji gdy garaże te spełniają identyczną funkcję, a często tylko względy estetyczne decydują o ich umieszczeniu w bryle lub poza bryłą wiodącego budynku mieszkalnego;

2) art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 28, 73 i art. 78 lit. b) dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, 12, 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

a) poprzez przyjęcie, że wybudowanie w ramach realizacji tej samej inwestycji budynku mieszkalnego wraz z garażem - gdy garaż znajduje się poza bryłą budynku mieszkalnego, ale na tej samej nieruchomości gruntowej dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, w sytuacji gdy budynek mieszkalny i garaż są ze sobą związane funkcjonalnie i nie mogą być przedmiotem odrębnej transakcji - nie stanowi jednego świadczenia opodatkowanego według jednej stawki, w tym przypadku właściwej dla budynku mieszkalnego (8%), w sytuacji gdy zasadą jest, że jedna dostawa towarów powinna podlegać jednej stawce podatku VAT, nawet wówczas gdy składa się ona z wielu składników i nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji;

b) poprzez sztuczne i wyłącznie dla celów podatkowych rozdzielenie transakcji wybudowania w ramach realizacji tej samej inwestycji budynku mieszkalnego i garażu znajdującego się poza bryłą budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT;

3) art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez:

a) błędne i całkowicie dowolne przyjęcie, że wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane jest niższe od wartości rynkowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie było wyższe od całkowitych kosztów poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi, zatem usługa została wykonana "z zyskiem", a zatem odpowiadała warunkom rynkowym kształtowanym przez koniunkturę, a ponadto cała cena usługi odpowiadała warunkom rynkowym;

b) nie wykazanie czy związek pomiędzy nabywcą a usługodawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a jeżeli miał wpływ to jaki i w jakim zakresie;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez pozbawienie kontrolowanego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S(3) w sytuacji gdy usługa ta miała związek z czynnościami opodatkowanymi, a kryteria i wymagania w celu udowodnienia tego związku przedstawione przez organ podatkowy nie mają umocowania w przepisach prawa. Ponadto pozbawienie kontrolowanego prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych za usługi gastronomiczne;

6) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 34 ppkt c) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji jako podstawy szacowania art. 23 § 4 wskazanej ostatnio ustawy, pomimo, że przepis ten przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji, od dnia 1 stycznia 2016 r. został uchylony i nie obowiązuje, a szacowanie ma cechy sankcji, zatem zgodnie z zasadą lex benignior, wobec strony powinno znaleźć zastosowanie prawo względniejsze, zatem nowe nie przewidujące szacowania w sposób inny niż przewidziany w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przynajmniej kwestia zmiany prawa w toku postępowania powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji i zostać uzasadniona, co nie miało miejsca;

7) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego w sytuacji gdy nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania bowiem transakcje odpowiadały warunkom rynkowym, a szacowanie może nastąpić tylko wówczas gdy w pierwszej kolejności nastąpią ustalenia, że wynagrodzenie było niższe od wartości rynkowej (co nie zostało stwierdzone i uzasadnione) i po drugie w sytuacji gdy wykaże się i uzasadni, że związek pomiędzy nabywcą a usługodawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, co również nie nastąpiło;

b) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% w sposób całkowicie dowolny, bowiem w oparciu o wybrane informacje zgromadzone w dokumentach spółki oraz dane statystyczne, których wiarygodności oraz metody ustalenia nie przedstawiono w decyzji, w sytuacji gdy nabywcę usług interesuje łączny finalny koszt zakupu usług, a nie koszty i wysokość marży składająca się na ostateczną cenę, a zatem ewentualnej ocenie powinna podlegać cena usługi - czy odpowiadała warunkom rynkowym, a nie sama marża, bowiem ta często jest wypadkową (średnią) szeregu transakcji przeprowadzonych przy różnych marżach;

c) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% zarówno co do budynku mieszkalnego, jak i budynku mieszkalno-garażowego oraz infrastruktury towarzyszącej, w sytuacji gdy marża na poszczególnych robotach się różni (wyższa jest średnia marża dot. usług budownictwa mieszkaniowego, a niższa jest marża dot. usług budownictwa ogólnego oraz dot. wykonania robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną);

d) oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody niewymienionej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% w sytuacji gdy jak to wynika z twierdzeń organu jest to marża średnia policzona z szeregu transakcji, a zatem pojedyncze transakcje różnią się między sobą i te przy których marża jest niższa również są transakcjami przeprowadzonymi na warunkach rynkowych;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji i drugiej instancji obiektywne wątpliwości w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla opodatkowania usługi wybudowania garażu funkcjonalnie związanego z domem jednorodzinnym rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, przywołując w tym zakresie uchwałę NSA z 2013 r., w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło roku 2011, a konieczność podjęcia uchwały w 2013 r. sama z siebie wskazuje na rozbieżności interpretacyjne organów i w orzecznictwie sądów;

2) art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że rejestry sprzedaży za grudzień 2011 r. i rejestry zakupu za 2011 r. były prowadzone nierzetelnie i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za 2011 r., polegała na wpisaniu do tego rejestru w miesiącu grudniu 2011 r. dwóch nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych na rzecz dwóch członków zarządu skarżącej, w których niezasadnie zastosowano do całości robót jedną obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% - w sytuacji gdy zastosowanie niewłaściwej stawki podatku jest wadliwością, a nie nierzetelnością, w konsekwencji czego organ nie zakwestionował w sposób prawidłowy mocy dowodowej i wiążącej prowadzonych przez skarżącą ksiąg, czego następstwem jest niewzruszenie przez organ podatkowy domniemania wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych, które nie zostało przez organ prawidłowo wzruszone, chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi;

3) art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania polegające jedynie na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie. Organ drugiej instancji odniósł się jedynie do zarzutów odwołującej się, zaniechał natomiast ponownego i własnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Przykładowo organ drugiej instancji w zakresie szacowania nie uzasadnił wyboru metody szacowania, przyjętych kryteriów szacowania, tylko ogólnikowo wskazał, że metoda wskazana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa;

4) art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli spór toczy się na kilku płaszczyznach. Po pierwsze, skarżąca spółka kwestionuje prawidłowość określenia przez organy obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej w odniesieniu do wolnostojącego garażu (zarzuty I. - 1 i 2 w skardze). Po drugie, przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organy obu instancji art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w wyniku czego dokonano korekty podstawy opodatkowania (zarzut I. - 3 w skardze). Po trzecie, sporne w sprawie jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku wyszczególnionego w fakturze wystawionej przez S(3) (zarzut I. – 4 w skardze). Po czwarte, przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w wyniku czego dokonano wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania (zarzut I. – 6 i 7) w skardze. Po piąte, skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego (zarzuty II. 1-4 oraz I. – 5).

Ze względu na to, że dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W zakresie zarzutów procesowych, w skardze skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji i drugiej instancji obiektywne wątpliwości w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla opodatkowania usługi wybudowania garażu funkcjonalnie związanego z domem jednorodzinnym rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, przywołując w tym zakresie uchwałę NSA z 2013 r., w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło roku 2011, a konieczność podjęcia uchwały w 2013 r. sama z siebie wskazuje na rozbieżności interpretacyjne organów i w orzecznictwie sądów.

Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, podkreślić należy, że uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być wyłącznie wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od stanowiska prezentowanego przez stronę postępowania. W ramach poddanego sądowej kontroli postępowania nie może budzić wątpliwości, że organy obu instancji podejmowały decyzje na podstawie obszernego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego. Stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały obszernie uzasadnione, a ograny powołały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniły znaczenie stosowanych przepisów. Z treści uzasadnień obu decyzji jednoznacznie wynikają ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, z tego powodu, że konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji sprzeciwia się stanowisku skarżącej. Podkreślenia wymaga także, że wykładnia stosownych przez organy przepisów została przeprowadzona z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ze szczególnym podkreśleniem roli i znaczenia uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dla kontroli sądowej dokonywanej w niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest fakt, że przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197). W tym miejscu przypomnienia wymaga, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, skarżąca nie mogła zatem skutecznie powołać się na zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas przepis ten obowiązywał. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania także przy rozstrzyganiu przez organ pierwszej instancji, ponieważ decyzja została wydania w dniu 9 czerwca 2015 r., a więc przed wejściem w życie art. 2a Ordynacja podatkowa. Natomiast przepis art. 2a Ordynacji podatkowej obowiązywał w dacie rozstrzygania przez organ drugiej instancji. Wówczas jednak z pewnością nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie było zatem przesłanki stosowania tego przepisu. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu było przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały jednak usunięte z chwilą wydania w dniu 3 czerwca 2013 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 7/12 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Od momentu wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można skutecznie argumentować, że istniały w sprawie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" i domagać się zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, w dacie orzekania przez organ podatkowy takich wątpliwości nie było. Na skutek wydania uchwały, wykładnia spornych przepisów warunkujących możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego została ujednolicona. W rezultacie nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 2a Ordynacji płotkowej. Tym samym podniesiony w tym zakresie w skardze zarzut nie zasługuje uwzględnienie.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że rejestry sprzedaży za grudzień 2011 r. i rejestry zakupu za 2011 r. były prowadzone nierzetelnie i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za 2011 r., polegała na wpisaniu do tego rejestru w miesiącu grudniu 2011 r. dwóch nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych na rzecz dwóch członków zarządu skarżącej, w których niezasadnie zastosowano do całości robót jedną obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% - w sytuacji gdy zastosowanie niewłaściwej stawki podatku jest wadliwością, a nie nierzetelnością, w konsekwencji czego organ nie zakwestionował w sposób prawidłowy mocy dowodowej i wiążącej prowadzonych przez skarżącą ksiąg, czego następstwem jest niewzruszenie przez organ podatkowy domniemania wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych, które nie zostało przez organ prawidłowo wzruszone, chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Mając na uwadze przytoczone przepisy, przyznać należy, że trafnie zwróciła uwagę skarżąca, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku jest wadliwością, a nie nierzetelnością księgi podatkowej. Fakt ten nie implikuje jednak – wbrew wywodom skargi – niewzruszenia przez organ podatkowy domniemania wynikającego z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. domniemania prawdziwości tego co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów. Przede wszystkim należy stwierdzić za organem odwoławczym, że w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisu tego wynika, że wykazanie przez organ zarówno nierzetelności, jak i wadliwości księgi podatkowej niweczy domniemanie wynikające z tego przepisu. Niezależnie zatem od tego, czy księgi podatkowe są nierzetelne, czy wadliwe nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Błędne wskazanie w petrokole badania ksiąg, że księgi są nierzetelne, zamiast stwierdzenia ich wadliwości nie pozbawia działania organu podatkowego skutku w postaci obalenia domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisach. Popełniona przez organ omyłka nie oznacza bowiem, że nie zaistniała przesłanka do zakwestionowania prawdziwości zapisów wynikających z ksiąg podatkowych. Taka przesłanka nadal istnieje, co szczegółowo opisano w protokole, mimo błędnego nazwania przesłanki warunkującej obalenie domniemania, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy – na co zwraca uwagę także organ odwoławczy – że skarżąca nie podniosła tego zarzutu w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej popełniony przez organ błąd nie stanowi naruszenia tego rodzaju, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że istniała przesłanka do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Co więcej, przesłanka ta jednoznacznie wynika z protokołu badania ksiąg. Nie ma więc wątpliwości, że organ zasadnie uznał, że księgi podatkowe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazane przez skarżącą w skardze naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych zostaje bowiem obalone zarówno w przypadku wadliwości, jak i nierzetelności ksiąg podatkowych.

W świetle akt sprawy nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania polegające jedynie na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie. Według skarżącej, organ drugiej instancji odniósł się jedynie do zarzutów odwołującej się, zaniechał natomiast ponownego i własnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Jak wskazała skarżąca, przykładowo organ drugiej instancji w zakresie szacowania nie uzasadnił wyboru metody szacowania, przyjętych kryteriów szacowania, tylko ogólnikowo wskazał, że metoda wskazana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie na skutek wniesienia odwołania, przez organ II instancji. Organ odwoławczy dokonuje oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym organ odwoławczy winien rozpatrzyć całą sprawę, a nie skupiać się na kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. W myśl art. 229 Ordynacji podatkowej, w ramach prowadzonego postępowania organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W postępowaniu odwoławczym można wyróżnić trzy stadia:

- stadium wstępne - przedmiotem jest badanie dopuszczalności odwołania, organ sprawdza czy odwołanie zostało wniesione w terminie i czy jest ono dopuszczalne,

- stadium rozpoznawcze - przedmiotem jest powtórne rozpoznanie sprawy, organ ma za zadanie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, oraz do zbadania zasadności żądań i zarzutów przedstawionych w odwołaniu,

- stadium orzecznicze - mające na celu podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, na gruncie poddanej sądowej kontroli sprawy wypełniono wszystkie czynności przypisane do przedstawionych stadiów postępowania. W szczególności wnikliwej analizie poddano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Materiał ten został oceniony zgodnie zasadą swobodnej jego oceny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadził dowodów żądanych przez stronę. Uzasadnieniem dla naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie może być okoliczność, że organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Fakt, że organ odwoławczy potwierdził, w wyniku przeprowadzonego postępowania, prawidłowość ustaleń organu I instancji, a strona nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem, nie może świadczyć o tym, że złamana została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem przeprowadzenia dowodu jest jego istotność dla sprawy. Przy czym nawet w takim przypadku organ nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu, jeżeli dana okoliczność została dostatecznie stwierdzona innym dowodem.

Odnosząc art. 188 Ordynacji podatkowej do okoliczności faktycznych sprawy, zauważyć należy, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów pismami z dnia:

- 7 października 2015 r. – na okoliczność wykazania związku funkcjonalnego budynków garażowych z budynkami mieszkalnymi, przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych,

- 5 stycznia 2016 r. – na okoliczność ustalenia, że roboty wykonywane przez S(1) Sp. z o.o. były wykonane na warunkach rynkowych i fakt powiązania pomiędzy podmiotami nie wpłynął na ustalenie cen, które odbiegałyby od warunków rynkowych oraz ustalenia, że marża wskazana i przyjęta przez organ pierwszej i instancji jest nieprawidłowa i marże w roku 2011 kształtowały się na innym poziomie niż wskazał na to organ pierwszej instancji,

- 7 października 2015 r. (data wpływu do organu: 13.03.2016) – na okoliczność wykazania związku funkcjonalnego budynków garażowych z budynkami mieszkalnymi, przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a w szczególności wykazania, że garaże stanowią pomieszczenia przynależne do nieruchomości mieszkalnych, są integralnie związane z prawem wąskości tych nieruchomości i nie mogą być przedmiotem sprzedaży bez przeniesienia prawa własności budynków mieszkalnych.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że roboty wykonywane przez S(1) Sp. z o.o. były wykonane na warunkach rynkowych i fakt powiązania pomiędzy podmiotami nie wpłynął na ustalenie cen, które odbiegałyby od warunków rynkowych oraz ustalenia, że marża wskazana i przyjęta przez organ pierwszej i instancji jest nieprawidłowa i marże w roku 2011 kształtowały się na innym poziomie niż wskazał na to organ pierwszej instancji, zauważyć należy za organem odwoławczym, że organ pierwszej instancji uzyskał już dane statystyczne dotyczące narzutu zysku w I kw. 2011 r. Okoliczność ta był zatem stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ponadto słusznie zauważył organ, że skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów dotyczących danych uzyskanych przez organ pierwszej instancji i przedstawiła własnych sugestii dotyczących wysokości marży, poprzestając na stwierdzeniu, że marża wskazana i przyjęta przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowa i marże w roku 2011 kształtowały się na "innym" poziomie niż wskazał na to organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że przyjęta marża była wynikiem wszechstronnej analizy okoliczności mogących wywierać wpływ na wynik sprawy (s. 20-22 decyzji organu pierwszej instancji). Tym samym gołosłowne powołanie się skarżącej na fakt, że marże w 2011 kształtowały się na "innym" poziomie, bez przywołania podstaw do formułowania takiej tezy nie obligowało organu do przeprowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe i dokonał obliczenia wysokości na podstawie zgromadzonych dowodów, co szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykazania związku funkcjonalnego budynków garażowych z budynkami mieszkalnymi, przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a w szczególności wykazania, że garaże stanowią pomieszczenia przynależne do nieruchomości mieszkalnych, są integralnie związane z prawem wąskości tych nieruchomości i nie mogą być przedmiotem sprzedaży bez przeniesienia prawa własności budynków mieszkalnych, wyjaśnić należy, że nie jest to okoliczność mająca znaczenia dla sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 7/12 obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu tej uchwały, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty. W ocenie NSA, ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt : I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).

Mimo, że uchwała nie odwołuje się do analogicznego stanu faktycznego, jak ustalony w toku postępowania poddanego sądowej kontroli, jej tezy niewątpliwą znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Z powołanej uchwały NSA wynikają bowiem przynajmniej dwie konkluzje. Po pierwsze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest ulgą podatkową, a zatem jest stosowanie dokonuje się z uszczerbkiem dla konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania w jej przedmiotowym aspekcie. To z kolei wywiera wpływ na sposób wykładni tego rodzaju przepisów, nakazując stosowanie przede wszystkim dyrektyw wykładni językowej i nie rozszerzanie zakresu normy prawnej poza treść przepisu. Po drugie, NSA zaakcentował, że obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Przy czym, bez znaczenia dla stosowania stawki preferencyjnej ma okoliczność funkcjonalnego powiązania budynku mieszkaniowego z innymi elementami zabudowy lub tym bardziej odrębnymi budynkami nie stanowiącymi budynków mieszkaniowych. Obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem niezależnie od tego, czy odrębne budynki lub infrastruktura są funkcjonalnie z budynkiem mieszkaniowym powiązane i czy mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. W rezultacie sformułowane przez stronę wnioski dotyczyły dowodów nie mających znaczenia dla sprawy, a ich przeprowadzenie nie mogło mieć znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. W świetle poczynionych wyjaśnień zasadnie uznał organ odwoławczy, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez żądanie w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PTU.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, ze mimo, że skarżąca sformułowała ten zarzut jako zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie ma on charakter procesowy. Wskazany przez skarżącą spółkę przepis nie stanowił bowiem materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Żądanie przez organ przedłożenia dokumentacji, o której mowa w art. art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmierzało do zgromadzenia materiału dowodowego, na podstawie którego organ byłby w stawnie precyzyjnie ustalić okoliczności faktyczne na potrzeby zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o PTU. W tym zakresie należy się zatem zgodzić z organem, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 155 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ wzywając stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji nie naruszył zatem zasad postępowania podatkowego. Co więcej, działania organu motywowane były dążeniem do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Podsumowując tę część uzasadnienia odnoszącą się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy – mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia – że zaskarżona decyzja nie narusza norm postępowania. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie ustalony został stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i zasadnie organy uznał, że może on stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano powyżej, skarżąca spółka kwestionuje prawidłowość określenia przez organy obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej w odniesieniu do wolnostojącego garażu (zarzuty I. - 1 i 2 w skardze).

Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że w świetle uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 7/12 obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Stawka obniżona dotyczyć może zatem wyłącznie robót wykonywanych w zakresie bryły budynku. W nawiązaniu do uzasadnienia powołanej uchwały NSA, raz jeszcze należy zaznaczyć, że znaczenia dla stosowania stawki preferencyjnej nie ma okoliczność funkcjonalnego powiązania budynku mieszkaniowego z innymi elementami zabudowy lub tym bardziej odrębnymi budynkami niestanowiącymi budynków mieszkaniowych. Obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem niezależnie od tego, czy odrębne budynki lub infrastruktura są funkcjonalnie z budynkiem powiązane i czy mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. W rezultacie w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, gdy garaże "wolnostojące" wzniesione zostały poza bryłą budynku nie ma podstaw do zastosowania wobec tych usług preferencyjnej stawki podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiona w skardze argumentacja, że są one z budynkiem funkcjonalnie powiązane i pełnią tę samą funkcję co garaże wewnątrz budynku. Przepisy ustawy o PTU warunkują bowiem możliwość stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do usług budowlanych świadczonych w zakresie bryły budynku mieszkaniowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ponadto na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o PTU związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Istnienie związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o PTU jest poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli. Sporna sprzedaż nastąpiła bowiem na rzecz członków zarządu skarżącej spółki - A. A. i B. B.. Organy wywiodły także, że ustalone wynagrodzenie było niższe od wartości rynkowej, a nabywcy nie mieli zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że ustalone ceny transakcji nie odzwierciedlają wartości rynkowych usług, ponieważ w kwocie obrotu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie uwzględniono narzutu kosztów ogólnych budowy i zysku. Z akt sprawy wynika, że koszty bezpośrednie robót budowlanych (netto) wykonanych na rzecz A. A. oraz B. B. wyniosły odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Zafakturowany obrót netto z tytułu robót budowlanych wykonanych zarówno na rzecz A. A. jak i B. B. jest więc w zasadzie zbieżny z bezpośrednimi kosztami netto zużytych materiałów i usług obcych. Różnica wyniosła jedynie: [...] zł - w przypadku robót wykonanych na rzecz A. A. oraz [...] zł - w przypadku robót wykonanych na rzecz B. B. Organy ustalił, że skarżąca spółka nie zawarła pisemnych umów na wykonanie robót budowlanych zarówno z A. A.m, jak i B. B.. Nie sporządziła kosztorysów ofertowych powykonawczych i protokołów odbioru tych robót. A. A. zeznał w trakcie postępowania, że wyceny robót dokonał zarząd spółki na podstawie, jak to określił "widzimisię". Nie było zlecenia wykonania wyceny według cen rynkowych. Według A. A. nie było potrzeby dokumentowania transakcji z samym sobą. B. B. jako członek zarządu spółek z grupy S(1) również nie miał potrzeby formalizowania tych usług w formie pisemnej. W tej sytuacji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie oceniły organy obu instancji, że wynagrodzenie za sporne usługi było niższe od wartości rynkowej, a nabywcy nie mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych prawidłowo wywiodły organy obu instancji, że związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o PTU miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W rezultacie zasadnie organy zastosowały art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Tym samy podniesiony w skardze naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku wyszczególnionego w fakturze wystawionej przez S(3) (zarzut I. – 4 w skardze).

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do udokumentowania faktu wykorzystania usług do wykonania czynności opodatkowanych. Pomimo wezwania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na związek wskazanego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności nie przedstawiła listy uczestników z ich podpisami ani zakresu świadczonej usługi. W związku z tym organ słusznie zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro spółka nie wykazała, że zakupiona usługa została wykorzystana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony przy jej zakupie nie podlega odliczeniu. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku czego dokonano wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy, że błędnie wywiódł pełnomocnik w skardze, że oszacowanie podstawy opodatkowania ma cechy sankcji. Ani przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., ani po tej dacie nie zawierają instrumentów sankcjonujących zachowanie podatnika przy oszacowaniu podstawy opodatkowania. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie ma zatem prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wartości wyższej niż rzeczywista, co mogłoby oznaczać zawarcie w tej instytucji elementu sankcji, lecz – jak wprost stanowi przepis – oszacowanie ma pozwolić na określenie możliwie najbardziej zbliżonej wartości podstawy opodatkowania, gdy z przyczyn określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest to możliwe na podstawie dokumentacji podatkowej. W rezultacie nie można się zgodzić z pełnomocnikiem, że w przypadku zmiany przepisów zastosowanie winna znaleźć znana prawu karnemu zasada lex benignior, nakazująca stosowanie wobec strony prawa względniejszego. Niezależnie jednak od wywodów skargi, podkreślenia wymaga, że stosowanie metody spoza katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było zarówno pod rządami ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i od tego dnia. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), dokonano zmian w art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. uchylenie § 4 tego przepisu stanowiącego, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jednocześnie ustawą tą zmieniono zdanie wstępne § 3 zawierającego katalog metod szacowania, poprzez dodanie słowa "w szczególności". W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, możliwe było na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i wymagało wykazania braku możliwości zastosowania metod wymienionych w § 3. W obecnie obowiązującym stanie prawnym, od dnia 1 stycznia 2016 r. możliwość zastosowania innej metody szacowania niż wymieniona w art. 23 § 3 wynika bezpośrednio z tego przepisu. Zdanie wstępne art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody (...). Ponadto poprzez uchylenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zrezygnował z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy i tym samym z konieczności wykazania braku możliwości zastosowania metod wymienionych w § 3. Trafnie skonkludował zatem organ odwoławczy, że z powyższego wynika, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., jak również od dnia 1 stycznia 2016 r. istniała podstawa prawna do stosowania innych metod szacowania niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z tą różnicą, że od dnia 1 stycznia 2016 r. metody szacowania wymienione w ustawie oraz metody spoza ustawowego katalogu są równorzędne.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli, zauważyć należy, że decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] czerwca 2015 r., a więc w okresie, gdy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jeszcze obowiązywał. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej miał obowiązek jego zastosowania, a organ odwoławczy miał obowiązek oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji zmiana art. 23 Ordynacji podatkowej, jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 2016r. nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zarówno w nowym, jak i starym stanie prawnym organ miał możliwość zastosowania zindywidualizowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie sądu, wybrana przez organ pierwszej instancji i przyjęta także w zaskarżonym rozstrzygnięciu metoda była prawidłowa i pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i oparta na zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.