Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że "A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca’’ lub Spółka") wnioskiem z dnia 31 marca 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Grupa A. (dalej: "Grupa") jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Spółka wskazała, że A. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Jako element procesu integracji A. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich, w tym w Polsce. Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i obciążania kosztami tych usług wspólnych wybranych podmiotów z Grupy korzystających z ich usług. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: "EUIG") w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE.L. z 1985 r. Nr 199, poz. 1, dalej: "Rozporządzenie o EUIG"). Obecnie Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych, które świadczy usługi na rzecz Spółek z Grupy A., zlokalizowane na terenie Irlandii, na podstawie irlandzkiej legislacji w zakresie podatku od wartości dodanej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie przepisu stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 dalej: "Dyrektywa 2006/112"). Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi w zakresie kadr (human resources), usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi opracowania nowych produktów. Spółka wyjaśniła następnie, że członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. A.., A. Sp. z o.o. oraz Spółka. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre spółki z Grupy (np. A. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne. Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Ponadto, wskazane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A. zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności we własnym zakresie, (tj. korzystając w ograniczonym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tj. w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie A., a nie przez zewnętrznych usługodawców). W konsekwencji korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy A., w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów nabywanych w Grupie A. od zewnętrznych usługodawców. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie. W celu zapewnienia, iż omawiany warunek jest spełniony rozliczenia EUIG będą poddane badaniu przez zewnętrznych audytorów (obecnie E.). Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będę dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała czy opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", a tym samym czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania podatku VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU?

3. Spółka stanęła na stanowisku, że działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT. W ocenie Spółki wynika to z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Jej zdaniem warunki wynikające z tego przepisu są następujące: - usługi są świadczone przez niezależne grupy osób, - usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT, - usługi dostarczane członkom niezależnej grupy osób muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikiem VAT, - wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę na rzecz swoich członków do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy, poniesionych we wspólnym interesie, - zwolnienie niezależnej grupy osób od VAT nie może powodować zakłócenia konkurencji. W ocenie Spółki EUIG opisana w stanie faktycznym spełnia powyższe przesłanki. W konkluzji stwierdziła, że EUIG, które mają być utworzone przez Grupę spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a tym samym członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową nie będą mieli obowiązku naliczenia i deklarowania VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

4. W uzasadnieniu wskazał, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy osób nie spełniają wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zatem nie będą one korzystać ze zwolnienia od VAT wynikającego z tego przepisu.

5. Po rozpatrzeniu skargi wniesionej na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraził tylko abstrakcyjny pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie to zakłóca to konkurencyjność. Nie odniósł tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym uznał, że organ podatkowy nie dokonał analizy realnego wpływu zwolnionej działalności na konkurencyjność innych podmiotów wykonujących podobne usługi. Dodatkowo zauważył, że spośród 6 wskazanych kryteriów zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, organ zajął się tylko dwoma wyżej omówionymi. W szczególności nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy.

6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 a także treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który w swoim brzemieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten wskazuje kryteria jakie powinny spełniać usługi by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Organ wskazał, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: są świadczone przez niezależne grupy osób, grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków, działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wy łączonej od podatku, grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, zwolnienie nie spowoduje naruszeniu warunków konkurencji. Minister Finansów analizując spełnienie dwóch pierwszych warunków wskazał, że kryterium te odnosi się w istocie do stwierdzenia, iż istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Odnośnie formy funkcjonowania wskazał, że zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto stwierdził, że analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. U. UE L. z dnia 20 października 2005 r.) EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. EUIG będzie odrębnym podmiotem prowadzącym działalność niezależnie od jego członków. Zatem pierwszy warunek, o którym mowa powyżej, będzie w zaistniałej sytuacji spełniony. Ponadto dodał, iż z usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz Spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczonych na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi w spoinę). Zatem drugie z wymienionych kryteriów również jest spełnione. Odnośnie trzeciego z wymienionych warunków, wyjaśnił iż zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ustawy o VAT (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem "wyłącznie", zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto dodał, że powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną. Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, mimo faktu, iż niektóre podmioty wchodzących w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych), nie będzie mieć to wpływu na wypełnienie ww. kryterium. W zakresie czwartego warunku organ podatkowy wskazał, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Wskazał, że ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario interpretacja zwolnienia VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy. Organ podatkowy powołał się na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 11 grudnia 2008 r., U-407/07., która wskazuje, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT. Uwzględniając powyższe, wymienione we wniosku usługi: w zakresie kadr (human resources), finansowo-księgowe. informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów organ podatkowy uznał za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, a zatem warunek, o którym mowa powyżej, należy uznać za spełniony. Organ podatkowy stwierdził, że spełniony jest również piąty z ww. warunków, bowiem EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

7. Minister Finansów stwierdził jednak, że nie wypełniona jest ostatnia z wymienionych przesłanek, tj. iż zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wskazał, że przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT nie precyzują, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zdaniem Ministra Finansów niezasadne są twierdzenia Spółki, że w "praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy", bowiem nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między grupami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyrok z 20 listopada 203 r. w sprawie C-8/01 i stwierdził, że w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które zamierzają nabywać spółki z grupy A. (w zakresie kadr (human resources), finansowo- księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów) mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Ponadto wskazał, że dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii). W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit, f) Dyrektywy 2006/112/WIZ nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że powyższe usługi nabywane przez Skarżącą nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zatem członkowie HUIG z siedzibą w Polsce, będą mieli obowiązek (w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) obowiązek naliczania i deklarowania należnego podatku VAT w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

8. Skarżąca pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

9. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 6 maja 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

10. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi nabywane przez Skarżącą od EUIG nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W uzasadnieniu wskazała, że zgadza się z interpretacją w części dotyczącej pięciu z sześciu przedstawionych kryteriów zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, natomiast jej zdaniem, zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w części dotyczącej ostatniego z warunków zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tzn. naruszenia warunków konkurencji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że należy uznać za bezpodstawną "ścisłą" wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dokonaną przez Dyrektora w interpretacji. Powołując się na orzecznictwo TSUE uznała, że brak byłoby możliwości zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, gdyby było prawdopodobne, że istnieć będą podmioty inne niż niezależna grupa osób (dalej: NGO), które byłyby gotowe świadczyć analogiczne usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do NGO - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami NGO byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez NGO byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od NGO był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez NGO zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Zdaniem Spółki kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem naruszenia zasad konkurencji w wyniku zastosowania zwolnienia dla NGO jest fakt, że usługi świadczone przez EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Działalność ta była, jest i z założenia biznesowego ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację (a nie tzw. outsourcing) istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa A. mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystały ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez poszczególne EUIG, a nie przez zewnętrznych usługodawców. Zatem alternatywą dla usług nabywanych od EUIG przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie lub przez inne spółki z Grupy, tak jak miało to miejsce przed powołaniem EUIG. W takim przypadku nie dojdzie, zatem do zakłócenia konkurencji. Przesądzającym o braku naruszenia konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, gdy o fakcie nabywania usług od NGO decydują inne względy, niż stosowanie zwolnienia z VAT przez NGO. W szczególności brak podstaw do kwestionowania zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu ustawy ma miejsce, gdy przedsiębiorcy nabywają usługi od NGO, jako efekt świadomej decyzji o nieprzenoszeniu pewnych funkcji poza podmioty z grupy. Dodatkowo podkreśliła, że nabywając usługi od istniejącego już obecnie EUIG Spółka nalicza i płaci VAT od importu wspomnianych usług (tzn. usługi te traktowane są tak jakby zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania). Powyższe potwierdza, że usługi te nabywane byłyby od EUIG niezależnie od możliwości stosowania zwolnienia z VAT.

11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

12. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na podkreślenie zasługuje także to, iż przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), jeżeli jednak uzna, że interpretacja jest prawidłowa to wówczas skargę, na podstawie art. 151 cyt. ustawy oddala. Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślenia wymaga fakt, że organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, co oznacza, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego zdarzenia) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, w postaci stanowiska wnioskodawcy. Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan - w ogóle możliwa jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów, czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., organ interpretujący powinien wezwać zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując wówczas odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. Natomiast w sytuacji, gdy odpowiedź organu na sformułowane przez Skarżącą pytania w istocie sprowadzałaby się do oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego sprawy, a nie przepisu prawa podatkowego organ interpretujący może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w toku, którego należałoby ustalić moc dowodową dokumentów, którymi dysponuje Skarżąca, wykraczałaby poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b ustawy Ord. pod.

13. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd orzeczeniem z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Oznacza to, iż przy ponownym rozpoznaniu skargi powinien mieć zastosowanie przepis art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

14. Podnieść należy, iż Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest co do zasady związany wykładnią sądową przedstawioną przez Sąd uprzednio rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012 r. III SA/Wa 2904/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził m.in., że organ nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wyraził abstrakcyjny pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie to taka sytuacja może doprowadzić do zakłócenia konkurencyjności. Przyjąć należy, że z treści uzasadnienia powołanego powyżej orzeczenia można wywieść, że Sąd nie przesądził kwestii związanej z oceną przesłanki zwolnienia odnoszącej się do naruszenia zasad konkurencyjności. Nie dokonał szerszej analizy spełnienia przedmiotowej przesłanki uprawniającej do zwolnienia podatkowego zostawiając tą kwestię do rozważenia Ministrowi Finansów. Sąd administracyjny w powyższym wyroku nie odniósł wyrażonego przypuszczenia ani do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Podnieść zatem należy, iż organ interpretujący a także WSA w Warszawie oceniający istnienie przesłanki zwolnienia w zakresie powstania stanu zakłócającego konkurencję ponownie rozpoznając sprawę nie był związany merytorycznym stanowiskiem Sądu co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w tym przedmiocie. Minister Finansów ponownie oceniając wniosek Skarżącej stosownie do wskazówek co do dalszego postępowania, w tym wskazanego przez Sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do każdej z przesłanki zwolnienia dokonał analizy 6 kryteriów koniecznych do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie spełniona jedna z 6 przesłanek zwolnienia tj. iż istnieje ryzyko, że zwolnienie usług świadczonych przez EUIG spowoduje naruszenie warunków konkurencji. Kwesta ta stała się zatem ponownie przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Minister Finansów powołując się na wnioski wynikające z ogólnej oceny tej przesłanki zaprezentowanej przez Sąd administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do twierdzenia, że usługi świadczone przez EUIG będą naruszały zasady konkurencji. Uznano, że zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, jak usługi wymienione we wniosku. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka wskazując m.in., iż stanowisko Ministra Finansów byłoby prawidłowe, gdyby było prawdopodobne, że istnieć będą podmioty inne niż niezależna grupa osób (dalej: NGO), które byłyby gotowe świadczyć analogiczne usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do NGO - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami NGO byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Skarżąca wskazał, że odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez NGO byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od NGO był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez NGO zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Zdaniem Spółki kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem naruszenia zasad konkurencji w wyniku zastosowania zwolnienia dla NGO jest fakt, że usługi świadczone przez EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Działalność ta była, jest i z założenia biznesowego ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację (a nie tzw. outsourcing) istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa A. mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystały ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez poszczególne EUIG, a nie przez zewnętrznych usługodawców. Zatem alternatywą dla usług nabywanych od EUIG przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie lub przez inne spółki z Grupy, tak jak miało to miejsce przed powołaniem EUIG. W takim przypadku nie dojdzie, zatem do zakłócenia konkurencji. Przesądzającym o braku naruszenia konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, gdy o fakcie nabywania usług od NGO decydują inne względy, niż stosowanie zwolnienia z VAT przez NGO. Skarżąca podkreśliła ponadto, że brak jest podstaw do kwestionowania zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu ustawy także ze względu na to, że przedsiębiorcy grupy nabywają usługi od NGO, jako efekt świadomej decyzji o nieprzenoszeniu pewnych funkcji poza podmioty z grupy.

15. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej zaprezentowane w skardze oraz we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest przekonywające.

16. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z przytoczonego unormowania wynika, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie następujących warunków: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy, (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty, (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Minister Finansów uznał, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego poza przesłanką nie naruszania zasad konkurencji.

17. Sąd podzielił stanowisko organu interpretującego, co do spełniania 5 z 6 przesłanek ww. zwolnienia podatkowego. Natomiast w zakresie przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia, co do braku zakłócenia zasad konkurencji - na tle przedstawionego stanu faktycznego - przyznał rację Skarżącej, iż usługi świadczone przez EUIG nie będą zakłócały zasad konkurencyjności. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż o zakłóceniu zasad konkurencyjności można by było mówić było gdyby na rynku usług pomocniczych istniały podmioty inne niż NGO, które byłyby gotowe świadczyć analogiczne do NGO usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do NGO - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami NGO byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez NGO byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od NGO był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez NGO zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Trudno byłoby zatem znaleźć taki podmiot gospodarczy na rynku, który świadczyłby jako centrum usług wspólnych dla podmiotów w 12 państwach EU usługi bez określonego zysku i działałby wyłącznie wewnątrz struktury grupy. Sąd dostrzegł zatem zasadność stanowiska Skarżącej, iż biorąc pod uwagę konieczność konkurowania ceną z podmiotem (NGO), który z założenia działa bez możliwości osiągania zysku, istnienie podmiotu zainteresowanego świadczeniem usług na rzecz podmiotów zrzeszonych w EUIG mających siedzibę w 12 państwach UE wydaje się mało prawdopodobne. Na podkreślenie zasługuje to, iż organ interpretujący nie badał ww. kwestii. Ze stanu faktycznego wynikało również, że usługi świadczone przez EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Z tych też powodów brak było w ocenie Sądu przesłanek do wskazywania przez Ministra Finansów "potencjalnej" możliwości zachwiania konkurencyjności na rynkach usług outsourcingowych. Spółka podniosła, że alternatywą dla usług nabywanych od EUIG przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie lub przez inne spółki z Grupy, tak jak miało to miejsce przed powołaniem EUIG. Sąd uznał również, za zasadne argumenty Skarżącej, iż opisane przez nią świadczenie w swej istocie nie miały być co do zasady udostępniane poza Grupę z uwagi na świadomą decyzję ochrony poufnych danych oraz zasad działania Grupy. W takiej sytuacji trudno mówić, iż świadoma decyzja o ograniczeniu zakresu świadczenia usług prowadzi do zakłócenia konkurencyjności. Zdaniem Sądu doszukiwanie się przez Ministra Finansów potencjalnego naruszenia zasad konkurencyjności, czy też wskazywania na ryzyko powstania takiej sytuacji nie przystaje do wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Sąd w tej kwestii wskazuje na tezę orzeczenia ETS z dnia 20 listopada 2003 r. C-8/01 Taksatorringen, w której Sąd podkreślił, że zagrożenie warunków konkurencji musi mieć charakter realny, rzeczywisty (punkt 63 wyroku w sprawie). Zważywszy powyższe stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie Sąd uznał za nieprawidłowe.

18. Warto także powtórzyć argumentację wskazaną na wstępie orzeczenia, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy kształtują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie posiadał uprawnień do wydania abstrakcyjnej interpretacji przepisów prawa, na co miało wskazywać powoływanie się ogólnikowe "realne ryzyko" wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. W ocenie Sądu organ interpretujący był zobligowany do wydania interpretacji przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. W swoim stanowisku ze względu na ograniczenia celami regulacji wydawania interpretacji przepisów prawa organ interpretacyjny nie posiadał poza opisem zawartym w stanie faktycznym żadnych danych umożliwiających przeprowadzanie własnego testu naruszenia zasad konkurencyjności w przypadku usług świadczonych przez EUIG. Tym samym przedstawiając subiektywne stanowisko w tym względzie w oderwaniu od opisanego przez Stronę stanu faktycznego wykroczył poza granicę regulacji dotyczących wydawania interpretacji.

19. W tym stanie rzeczy wobec przekonywającej argumentacji Skarżącej, co do spełnienia przez EUIG wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.