Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 187, 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US", "Naczelnik Urzędu") decyzją z [...] grudnia 2015 r., określił M. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za wrzesień 2012 r. w wysokości 4.425.958 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach 29 października 2012 r. - 28 czerwca 2013 r. wobec Strony przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za wrzesień 2012 r. (nr postępowania [...], upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] października 2012 r., nr [...]).

Kontrola ta została przeprowadzona w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 52.169.065 zł.

W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalono iż Spółka, prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, wystawcami których były m.in. następujące podmioty: E. Sp.z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono również, że Strona w transakcjach z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Naczelnik US wydał [...] grudnia 2015 r. decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wysokość różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 4.425.958 zł, w miejsce zadeklarowanej wysokość różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 52.169.065 zł. Kwota 4.425.958 zł wraz z należnymi odsetkami została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 9 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały, wymienionych w treści tych dokumentów, dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. Ustalono także, że w kontaktach z ww. dostawcami Strona nie dochowała należytej staranności, która umożliwiłaby jej powzięcie wiedzy, że realizowane przez nią transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka zarzucając szereg przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy głównie kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, których konsekwencją może być błędna subsumpcja prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną przedmiotowej sprawy stanowi ocena prawidłowości faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez: E. Sp. z o.o.. M. Sp. z o.o., A. w Sp. zo.o, M. Sp. zo.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R., tj. czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach.

Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów Spółki, organ wskazał, że

w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 15 faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o.

Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. Forma zapłaty: przelew na rachunek bankowy, ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury lub następny dzień roboczy.

Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się w dni robocze z dużą częstotliwością, co drugi-trzeci dzień, w dwóch przypadkach jedna dostawa została "rozbita" na dwie i udokumentowana 2 fakturami wystawionymi tego samego dnia.

Z prezentaty Spółki widniejącej na zakwestionowanych fakturach wynika ponadto, że zostały one każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, tj. ilościowe - w dniu faktycznej dostawy oraz ilościowo - wartościowe - po dokonaniu analizy jakościowej i wycenie dostarczonego materiału.

Z treści tych dokumentów wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta był każdorazowo prezes zarządu E. Sp. z o.o.

Nabycia od E. Sp. z o.o. we wrześniu 2012 r. wynosiły około 42 % (90.298.070,73 zł) ogólnej kwoty dostaw złota.

Transakcje z E. Sp. z o.o. charakteryzowały się największym opustem od ceny fixingu London Bullion Market Association (dalej LBMA).

Organ przytoczył także zeznania świadków. Oceniając ich wartość dowodową, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania te są co do niektórych okoliczności sprzeczne zarówno w konfrontacji obu świadków, jak też w aspekcie wzajemnego zestawienia poszczególnych zeznań każdego świadka. Częściowo stoją one w sprzeczności również z innymi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi. Wprawdzie obaj świadkowie zgodnie potwierdzili, że prezes J.K. dostarczał do Spółki granulat złota, a dostawy te dokumentowane były fakturami, których wystawcą była E. Sp. z o.o. Jednakże, jak wskazano powyżej, zeznania ww. osób w sposób odmienny opisują obieg dokumentów (faktur) w spółce. Z zeznań K.S. wynika odmienny niż wskazany przez R.S. tok postępowania z fakturą zakupu. Nadto organ uznał, iż ustalenia poczynione na podstawie zeznań Strony, świadków oraz dowodów z dokumentów należy porównać z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie dostawcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2013 r.,) wynika, że E. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 17 kwietnia 2012 r. i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] kwietnia 2012 r., uzyskując równolegle numer identyfikacji podatkowej, numer REGON oraz status podatnika VAT czynnego. Kapitał zakładowy tej spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość (5.000 zł), a jako jej siedzibę wskazano adres: W., ul. [...].

W wyniku czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono jednakże, że pod ww. adresem podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Nie były tam również przechowywane jego dokumenty finansowe ani księgi podatkowe. Na podstawie umowy najmu z 17 kwietnia 2012 r. zawartej przez E. Sp. z o.o. w organizacji z F. Sp. z o.o., ww. kontrahent Strony dysponował jedynie adresem siedziby i boksem, w którym składana była kierowana do niego korespondencja. Ww. podmiot dysponował zatem jedynie tzw. wirtualnym biurem. Przedmiotowa umowa została jednakże wypowiedziana przez wynajmującego z powodu zaległości w płatnościach i wygasła z dniem 31 grudnia 2012 r., przy czym, jak ustalono, kontakt z najemcą ustał już od listopada 2012 r.

Z danych ujawnionych w KRS wynika ponadto, że od początku istnienia ww. podmiotu jedynym udziałowcem i równocześnie prezesem zarządu był J.K., obywatel niemiecki, deklarujący adres zamieszkania na terytorium Szwajcarii. Wszelkie próby kontaktu z ww. osobą okazały się jednakże bezskuteczne. Z informacji uzyskanych w toku kontroli od niemieckiej administracji podatkowejwynika iż: ..J.K. był od 1999 roku do stycznia 2005 zarejestrowany jako podatnik najpierw w M., potem w S.. Zarejestrował on działalność gospodarczą pod nazwą "zakładanie podłóg, płytek i płyt". W maju 2005 gmina odmówiła mu z niewiadomych powodów możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. J.K. nie wypełniał przez cały ten czas swojego obowiązku podatkowego. Zaległe podatki nie zostały przez niego opłacone. Oprócz zaległości podatkowych najprawdopodobniej miał on jeszcze inne wierzytelności, których nie chciał i nie mógł spłacić. W lutym 2009 r. złożył on przed komornikiem sądowym zapewnienie z mocą przyrzeczenia, tzn. oświadczył formalnie, że nie posiada majątku i jest niewypłacalny. Obecne miejsce zamieszkania i miejsce pobytu nie jest znane. Wobec Pana K. wszczęto kilka postępowań przygotowawczych z powodu różnych czynów karalnych.

Ponadto organ ustalił, iż E. Sp. z o.o. nie zatrudniała nigdy żadnych pracowników, przez co nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonywał rozliczeń metodą kwartalną, przy czym w deklaracji VAT-7K: za II kwartał 2012 r. wykazał wartości zerowe, za III kwartał 2012 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 179.707 zł. w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju - podstawa opodatkowania w kwocie 212.843.672 zł. podatek należny w kwocie 48.954.045 zł, nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto w kwocie 212.062.339 zł. podatek naliczony w kwocie 48.774.338 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 179.707 zł, która została zapłacona 25 października 2012 r. Jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., od ww. podmiotu nie udało się pozyskać żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zarówno źródłowych (faktury zakupu i sprzedaży, umowy handlowe), jak też ksiąg podatkowych. Jedynym dowodem wskazującym na aktywność gospodarczą E. Sp. z o.o. są faktury dotyczące sprzedaży metali szlachetnych (w tym granulatu złota) znajdujące się w dokumentacji Strony. Faktury te zostały wystawione w okresie od lipca do października 2012 r., przy czym w kontrolowanym okresie mają dokumentować wyłącznie dostawy granulatu złota w łącznej ilości 687.018.20g. o wartości netto 111.175.413,62 zł. Organ podkreślił, że faktury znajdujące się w posiadaniu Strony są kolejno numerowane, co sugeruje, że Skarżąca była jedynym odbiorcą spółki E.. Wniosek ten potwierdza dodatkowo fakt, że na rachunki bankowe ww. podmiotu wpływały środki finansowe pochodzące wyłącznie od Strony. Za wystawione przez E. faktury M. przelała 100% należności na rachunki bankowe spółki E.: w EUR - za złoto i srebro, w USD - za platynę, w PLN - za podatek VAT. Przy tym organ zaznaczył, że transakcje we wrześniu 2012 r. dotyczą tylko granulatu złota.. Sygnalizowana wcześniej analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych E. Sp. z o.o. wskazuje ponadto, że środki finansowe otrzymane od Strony były przez ww. podmiot gospodarczy - w kwotach minimalnie mniejszych - przekazywane w dniu otrzymania lub w odstępie kilkudniowym na rachunek innego podmiotu S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: S. Sp. z o.o.).

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez E. Sp. z o.o. do Strony, organ pierwszej instancji ustalił, że granulat czystego złota był dostarczany do M. S.A. przy pomocy łańcucha firm, z którego we wszystkich polskich firmach nie ma kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania tych podmiotów.

Beneficjent płatności od E. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. powstał w zbliżonym momencie co spółka E.. Spółka S. dysponowała na podstawie umowy najmu tzw. wirtualnym biurem, w którym nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością, a jedynie wykorzystała adres tego biura w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych. We wrześniu 2012r. z powodu braku kontaktu z przedstawicielami najemcy umowa najmu została wypowiedziana.

Jedynym udziałowcem spółki S. pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu, był W.E. - obywatel Łotwy. Organom podatkowym nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z ww. osobą, ani pozyskać jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej lub podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności. S. Sp. z o.o., podobnie jak E. Sp. z o.o., dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną, przy czym w deklaracji VAT- 7K za: II kwartał 2012 r. wykazała wartości zerowe, za IIl kwartał 2012 r. - podatek do wpłaty w wysokości 47.227 zł. wykazała kwoty dostaw netto i podatku VAT równe kwotom nabyć netto (212.062.339 zł) i podatku VAT (48.774.338 zł) wykazanym przez spółkę E. oraz minimalnie mniejsze kwoty nabyć i podatku naliczonego, tak że ostateczny podatek do wpłaty wyniósł 47.227 zł i został zapłacony 25 października 2012 r. Analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych dla S. Sp. z o.o. wykazała ponadto, że podmiot ten uzyskiwał płatności wyłącznie od E. Sp. z o.o. a otrzymane środki finansowe, w terminach zbliżonych do dnia otrzymania, przekazywał w minimalnie zmniejszonej kwocie na rachunki bankowe należące do U. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...].

Organ ustalił, w oparciu o zgromadzone dokumenty (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2013 r. oraz przesłane przy nim dokumenty), że U. Sp. z o.o. została utworzona w kwietniu 2012 r. (akt założycielski podpisany w dniu [...] kwietnia 2012r., wpis do KRS w dniu [...] kwietnia 2014r.), a w czerwcu 2012 r. uzyskała status podatnika VAT czynnego. Mimo to przez cały okres posiadania takiego statusu podatnik nie złożył żadnej deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług. W dniu 25 października 2012 r. dokonał natomiast na rachunek organu podatkowego wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwoty 24.363.00 zł. Dla celów rejestracyjnych i korespondencyjnych spółka korzystała z tzw. wirtualnego biura, w którym nie była jednakże prowadzona przez nią jakakolwiek działalność gospodarcza, ani nie przechowywano tam żadnej dokumentacji z taką działalnością związanej. Umowa najmu adresu wygasła w październiku 2012 r. Prezesem i jedynym udziałowcem U. Sp. z o.o. był M.U. - obywatel Łotwy. Z informacji uzyskanej z Ambasady Łotwy wynika, że paszport z numerem [...], jakim wyżej wymieniony legitymował się podpisując umowę spółki, został wydany 6 października 2005 r. dla innej osoby, natomiast M.U. dopiero od dnia 6 listopada 2012 r. posiada paszport z numerem [...].

W bazie VIES stwierdzono zadeklarowanie wewnątrzwspółnotowych dostaw na rzecz spółki U. przez podatników z Unii Europejskiej:

- w III kwartale 2012 r. przez: B. z Łotwy na kwotę 179.779 PLN, E. z Łotwy na kwotę 324.162 zł, K. z Czech na kwotę 237.542.406 zł,

- w IV kwartał 2012r. przez: E. z Łotwy na kwotę 124.450 zł K. z Czech na kwotę 129.879.915 zł.

Z informacji uzyskanych od administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej wynika, że:

• B. ([...]) wykonała dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe platyny na rzecz U. w czerwcu i we wrześniu 2012r. (w ilości 958 gram). Towar odebrał osobiście M.U. ze spółki U., który organizował transport. Jako swojego dostawcę towaru B. wskazała firmę K. z Litwy, jednak organa litewskie nie potwierdzają dostaw towaru przez tego podatnika (nie odnaleziono firmy, nie otrzymano dokumentów księgowych i z dniem 21 lutego 2012r. firma K. została wyrejestrowana z rejestru VAT);

• E. wystawiła w sierpniu i październiku 2012r. na rzecz U. 3 faktury dokumentujące sprzedaż części elektronicznych na łączną kwotę 108.500 EUR. Towar według E. odebrany został przez M.U.. Według dokumentu CMR towar miał być dostarczony do siedziby spółki U. w W. przy ul. [...], czyli na adres wirtualnej siedziby,

• nie uzyskano odpowiedzi w/s transakcji z K., jednakże z inicjatywy czeskiej administracji podatkowej ustalono zawieranie transakcji pomiędzy firmami K. i U.. Przedstawiono faktury dot. sprzedaży złota, srebra wystawione przez K. na rzecz U. za okres od lipca do września 2012r. Przy tym z dokumentów przewozowych wynika, że towar był dostarczany do siedziby spółki U., tj. do W. przy ul. [...], czyli również na adres wirtualnej siedziby.

Analiza obrotów na rachunkach bankowych spółki U. wykazała, że na rachunki te wpływały środki pieniężne wyłącznie od S. Sp. z o.o. i następnie były przelewane tego samego lub w odstępie kilku dni w minimalnie niższych kwotach na rzecz K.. Przelewano też pieniądze na rzecz E. i B. z Łotwy oraz na rzecz podmiotów zarejestrowanych na Litwie (W., M.) i na Cyprze (L. Ltd.). Sprawdzenie w bazie VIES wykazało, że podmioty zarejestrowane na Litwie i Cyprze nie wykazały transakcji z U.. Wystąpiono do administracji podatkowych właściwych krajów o sprawdzenie transakcji między tymi podatnikami. Z otrzymanych informacji wynika, że:

• w M. ([...]) nie stwierdzono dostaw zadeklarowanych na rzecz U., firma zajmuje się hurtową sprzedażą drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

• W. ([...]) nie dostarczała żadnych towarów do spółki U. i nie wystawiła na rzecz tej spółki żadnych faktur. W. otrzymała wpłaty od U. w związku z zawartymi umowami kredytowymi i cesji wynikającymi ze zobowiązań jakie U. miała wobec firmy A. oraz pożyczek, jakie W. zaciągnęła w firmie A..

Zdaniem organu, z ogółu okoliczności wynika, że różne osoby pochodzenia zagranicznego (J.K., W.E., M.U.) zaangażowane były w proceder wprowadzania do obrotu na terytorium Polski złota, srebra i platyny (we wrześniu 2012r. tylko złota). W celu nadania pozorów legalności prowadzonej działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT, osoby te zarejestrowały na terytorium Polski spółki prawa handlowego (E., S., U.), które nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie wykonywały faktycznych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy. Jedynym celem utworzenia przez ww. osoby szeregu spółek prawa handlowego było wprowadzenie do obiegu faktur VAT, dokumentujących dostawy metali szlachetnych, które faktycznie nigdy nie zostały zrealizowane w imieniu i na rzecz tych podmiotów i od których, na pierwszym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony podatek należny oraz transferowanie środków finansowych do podmiotów zagranicznych (prawdopodobnych dostawców złota, jak K. oraz pomiotów na Łotwie i na Cyprze, które – w przypadkach części potwierdzonych ustaleń – w ogóle nie uczestniczyły w obrocie metalami szlachetnymi lub nie realizowały dostaw w kontrolowanym okresie).

Na ocenę, że wyżej wymienione spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej wskazywały następujące przesłanki:

• brak faktycznych siedzib spółek - w każdym przypadku siedziby funkcjonował) wyłącznie jako wynajmowany adres, na który wystawiane były dokumenty handlowe (faktury, umowy),

• brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności (nie można ustalić skąd pochodziło i gdzie faktycznie przeładowywane było złoto, które trafiało na polski rynek, ani gdzie i jak przeładowywano tak cenny towar do przypadkowych, wynajmowanych samochodów),

• brak jakiegokolwiek majątku trwałego (samochodów, budynków) i obrotowego (zapasów towarów), pomimo miesięcznych obrotów o wartości kilkudziesięciu milionów,

• brak źródeł pochodzenia kapitału zaangażowanego w nabycie złota, srebra, platyny przez poszczególnych dostawców (na rachunkach bankowych stwierdzono jedynie transfery od M. na kolejne niższe szczeble obrotu. Nie stwierdzono jak kolejne spółki zapłaciły za tak wartościowy towar swoim dostawcom),

• brak oznak ciągłości działalności (spółki dopełnił}' jedynie formalno-prawnych warunków rejestracji i nie wykazywały żadnych innych oznak przedsiębiorcy utworzonego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Firmy powstawały z dnia na dzień, tylko w celu przeprowadzenia transakcji ze spółką M., na co wskazuje brak płatności od innych podmiotów, deklarował) ogromne obroty, po czym również z dnia na dzień zaprzestawały jakiejkolwiek aktywności).

• brak pracowników lub współpracowników (obroty rzędu kilkuset milionów organizuje i realizuje tylko jedna osoba i tylko jedna osoba - zawsze obcokrajowiec słabo posługujący się j. polskim - występuje w kontaktach na zewnątrz),

• brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką i jej reprezentantami (nie odbieranie korespondencji, brak reakcji na maile, telefony, wiadomości na poczcie głosowej),

• zaangażowanie w proceder osób posługujących się fałszywymi paszportami (wystawionym na imię i nazwisko: M.U.) oraz nierzetelnych i niewypłacalnych podatników (informacje administracji niemieckiej o J.K.). Powyższe fakty wskazują, że spółki utworzone przez J.K., W.E. i M.U., zawiązane zostały jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w którym pełniły określone role: znikających podatników i buforów.

Schemat oszustwa realizowanego przez wyżej wymienione osoby, za pośrednictwem założonych przez nie firm, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski granulatu złota i srebra oraz wlewek platyny i nieodprowadzenia podatku należnego od tej sprzedaży przez pierwszego dostawcę (U.), przefakturowaniu obrotu tym towarem przez kolejne podmioty, które miały go uwiarygodnić poprzez stworzenie łańcucha dostaw mającego na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (S., E.) i ostatecznie dostarczenie towaru do wiarygodnej, dużej, działającej na rynku polskim firmy, która dokonywała wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało jej zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony. Z zebranych opisanych wyżej dowodów wynika, iż spółki U., S. i E. nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Żadna z ww. spółek nie prowadziła działalności gospodarczej. Żadna ze spółek nie posiadała faktycznej siedziby, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności. Spółki nie posiadały kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia każdego przedsięwzięcia gospodarczego. W żadnej ze spółek nie stwierdzono dokumentów źródłowych (faktur zakupu/sprzedaży, umów handlowych), ani ewidencji podatkowych. Podmiot, który nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej nie mógł kupować, ani sprzedawać towaru we własnym imieniu ani na własny rachunek. Sam fakt, że J.K. przywoził towar do M. S.A. nie świadczy, że dostawcą tego towaru była spółka E. Sp. z o.o. Nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że miał miejsce jakikolwiek obrót towarem pomiędzy poszczególnymi spółkami (brak dokumentów magazynowych, transportowych oraz świadków potwierdzających faktyczny odbiór towaru w Polsce przez spółkę U., dostawę tego towaru na rzecz spółki S. z O. i odbiór tego samego towaru przez spółkę E. Sp. z o.o.). Sam fakt. iż przez rachunki bankowe spółki E. Sp. z o.o. i kolejnych spółek transferowano środki pieniężne nie świadczy, zdaniem organu, iż spółki te brały udział w jakimkolwiek obrocie towarowym. Okoliczność ta wyjaśnia jedynie jak był zorganizowany proceder wyprowadzenia pozyskanych środków finansowych. Z ogółu przedstawionych okoliczności wynika, iż towar który J.K. przywoził do M. S.A. nie był towarem spółki E. Sp. z o.o. Spółka, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej nie mogła nabyć towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży. Zaangażowane w proceder spółki U. i S. nie uczestniczyły w faktycznym obrocie towarem, ale zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym i "zarobienia" na podatku VAT.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. tytułem dostaw granulatu złota na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym. że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazane w treści spornych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednakże uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca spornych faktur.

Kolejny podmiot, który jak wynika z faktur przedstawiony przez Stronę, był jej dostawcą to M. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 6 faktur (noszących kolejną numerację od F0001/09/12 do F0006/09/12) wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. Opiewają na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 12.103.465.59 zł. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, ustalając zasadniczo termin płatności na dzień wystawienia faktury. Na dowód dokonania zapłaty na rzecz dostawcy Strona przedstawiła wydruki potwierdzeń dokonania operacji bankowych. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się średnio 2 razy w tygodniu. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych fakturach wynika również, że faktury te zostały każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa nr [...] z 9 sierpnia 2012 r. i dotyczyła dostaw realizowanych w okresie od 10 sierpnia 2012 r. do 30 października 2012 r. Z treści § 6 umowy wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o upust na poziomie 7,90 % dla dostaw realizowanych w dniach 10 sierpnia 2012 r. - 6 września 2012 r. i o opust na poziomie 6,50 % dla dostaw realizowanych w dniach 7 września 2012 r. - 30 października 2012 r. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w toku przedmiotowego postępowania dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.G. (protokół przesłuchań z dnia 25 kwietnia 2013 r.) wynika, że pracownikami, do obowiązków których faktycznie należała obsługa dostawców złota - w tym M. Sp. z o.o., byli K.S. i R.S.. Osoby te zostały przez Dyrektora UKS w W. przesłuchane w charakterze świadków m. in. na okoliczność dostaw granulatu złota udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta. Nadto w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone na potrzeby postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec M. Sp. z o.o. W ich oparciu ustalono, iż M. Spółka z o.o. została zawiązana w dniu 2 grudnia 2011 r. , kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Ustalono również, że udziały spółki posiadane przez pierwotnych wspólników, w dniu 13 marca 2012r. zostały przeniesione na rzecz M.D., obywatela Niemiec, który umową z 29 stycznia 2013 r. sprzedał je obywatelowi Rumunii W.L.. Na podstawie umowy najmu z 13 marca 2012 r. D.S., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą W., polegającą na administracyjnej obsłudze biura we W. przy ul. [...]. wyraziła zgodę na posługiwanie się wymienionym adresem przez Spółkę jako adresem siedziby M. Sp. z o.o. Uzgodniono także, iż w ramach tej umowy D.S. będzie również zobowiązana do obsługi korespondencji Spółki polegającej na przyjmowaniu i przechowywaniu dostarczonych przesyłek pocztowych i kurierskich oraz stosownej informacji o przesyłce na stronie internetowej. Pismem z 25 kwietnia 2013 r. D.S. poinformowała o wypowiedzeniu umowy, m. in z uwagi na brak jakiejkolwiek deklaracji ze strony Spółki co do przedłużenia współpracy oraz niemożność skontaktowania się z usługodawcą.

W toku postępowania ustalono, że M. Sp. z o.o. wykazywała aktywność gospodarczą wyłącznie w okresie od sierpnia do listopada 2012 r., a jedynym odbiorcą wystawianych przez nią faktur VAT była M.. Na podstawie danych zawartych w bazach danych organów podatkowych o podatnikach, jak również w oparciu o informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że M. Sp. z o.o. w całym okresie swojego funkcjonowania nie zatrudniała pracowników (nie figurowała w rejestrze płatników składek na ubezpieczenia społeczne). Ustalono również, iż granulat czystego złota (próba 99.99) był dostarczany do M. S.A. przy pomocy łańcucha firm, z którego we wszystkich polskich firmach brak jest kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania podmiotów: M. Sp.z o.o – E. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. Analiza historii operacji finansowych na rachunkach bankowych wskazuje E., wskazuje iż E. Sp. z o.o. otrzymywała płatności od A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (w walucie euro oraz w złotych polskich), natomiast dokonywała płatności w walucie euro na rzecz P. GmbH z siedzibą w Austrii. Jak wynika z udzielonej przez austriacką administrację podatkową informacji i przesłanych wraz z nią dokumentów, w okresie od 13 sierpnia 2012r. do 23 listopada 2012r. E. Sp. z o.o. dokonała od P. GmbH zakupu sztabek złota o wartości 89.668.682 euro. Płatności ze strony E. Sp. z o.o. dotyczą tych nabyć. Towar został odebrany od P. GmbH przez pełnomocnika nabywcy - A.N.. Według ustaleń administracji austriackiej ww. jest również właścicielem polskiego podmiotu o nazwie D.. Dodatkowo władze austriackie zauważyły, że zachodzi prawdopodobieństwo istnienia powiązań pomiędzy E. Sp. z o.o. a W.; W. W." oraz L. GmbH. Pierwsza z ww. spółek nie posiada majątku, natomiast drugi podmiot to tzw. offshore, czyli firma zagraniczna. Wspólnikiem i prezesem zarządu obu spółek jest lub był A.W.. Ten ostatni jest również właścicielem polskiego podmiotu P. Sp. z o.o., który to podmiot jest lub był dostawcą znacznych ilości sztabek złota na rzecz W.; W. ", "L." GmbH oraz "D.". Z informacji udzielonych przez austriacką administrację podatkową wynika także, że osoby zaangażowane w działalność E. Sp. z o.o. (D.U.) oraz L. GmbH (A.W.) miały w przeszłości kontakty osobiste (pochodzą z jednej miejscowości, wspólnie zamieszkiwały podczas pobytu na terytorium Niemiec oraz trudniły się dorywczymi pracami fizycznymi.

Podsumowując opisane powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. podmiotom i osobom występującym w łańcuchu dostaw złota można przypisać pewne wspólne cechy charakterystyczne. Zarówno M. Sp. z o.o., jak też będąca jej dostawcą spółka E., to przedsiębiorcy, których właścicielami i osobami zarządzającymi w kontrolowanym okresie byli obywatele Niemiec (M.D. i D.U.). Ww. osoby rozpoczęły i zakończyły aktywność w ww. spółkach w zbliżonym momencie (odpowiednio: wiosna 2012 r. i styczeń 2013 r.). Zbycie przez nich udziałów w spółkach nastąpiło na rzecz obcokrajowców, co znacznie utrudnia dotarcie do dokumentacji finansowej i podatkowej związanej z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą. Obie spółki korzystały z usług tzw. wirtualnych biur, nie posiadały żadnego majątku trwałego, nie zatrudniały pracowników. Ich kapitał zakładowy miał minimalną prawem dopuszczalną wysokość. Dokonywały przy tym transakcji handlowych o znacznej wartości (zarówno jednorazowej, jak też łącznej), przez stosunkowo krótki czas (kilka miesięcy).

Z zebranych materiałów w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, iż spółki E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Z ogółu przedstawionych okoliczności wynika, iż towar który M.D. przywoził do M. nie był towarem spółki M. Sp. z o.o. Spółka, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła nabyć towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a w konsekwencji nie mogła też dokonać ich odsprzedaży. Spółki te zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym i "zarobienia" na podatku VAT.

Austriacka administracja podatkowa przekazała wraz z formularzem "SCAC 383" informację dotyczącą tytułów przelewów środków pieniężnych dokonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz P. GmbR, a także faktury ("Duplikat") wystawione przez podmiot w. na E. i dowody odbioru towaru i dowody bankowe dokumentujące wpływ środków pieniężnych. Powyższego wynika, że P. GmbH zafakturowała na rzecz E. Sp. z o.o. – jedynego dostawcy złota dla spółki M. – sprzedaż sztabek złota. Złoto będące przedmiotem transakcji zawieranych pomiędzy ww. spółkami, które miało być w dalszej kolejności rzekomo dostarczane przez M. Sp. z o.o. do M., pochodziło – według informacji uzyskanych od austriackich władz podatkowych – od P. GmbH. Istotne jest przy tym. że we wstępnej fazie łańcucha dostaw złoto to miało postać sztabek. czyli tzw. złota inwestycyjnego, dostawy którego są zwolnione z podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. wynika natomiast, że przedmiotem dostaw był granulat złota. Z przeprowadzonych ustaleń nie wynika jednak, aby na którymkolwiek etapie obrotu doszło do zmiany formy towaru. Ani E. Sp. z o.o., ani M. Sp. z o.o. nie posiadały bowiem żadnych urządzeń do takiego procesu technologicznego. W pozyskanej przez organy podatkowe dokumentacji dotyczącej działalności tych podmiotów brak jest zaś śladów nabywania usług granulacji złota. Ustalony w wyniku podjętych czynności przebieg łańcucha transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie ujawnia pierwotnego źródła pochodzenia towaru. Wynikające zaś z informacji przekazanych przez austriacką administrację podatkową związki pomiędzy osobami zaangażowanymi w działalność tych podmiotów, uzasadniają twierdzenie o istnieniu kręgu osób uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu na terytorium Polski złota nieustalonego pochodzenia. Organ zwrócił również uwagę, że nabycie towaru przez E. Sp. z o.o. od P. GmbH następowało po cenach nieznacznie wyższych niż ceny giełdy londyńskiej (co wynika z pozyskanych faktur wystawionych przez ten podmiot). Natomiast przy rzekomej sprzedaży tego samego złota przez M. Sp. z o.o. do M. sprzedawca udzielał kilkuprocentowego (w kontrolowanym okresie - 6,50%) rabatu. Finalnie oznaczałoby to w rzeczywistości stratę dla M. Sp. z o.o., co z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy prowadzącego realną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, nie powinno być akceptowalne. Mając na uwadze, że w wyniku podjętych czynności procesowych nie stwierdzono źródeł zakupu granulatu złota przez M. Sp. z o.o., jak też usług granulacji złota zarówno przez ten podmiot, jak też przez jego jedynego dostawcę (E. Sp. z o.o.) organ uznał, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie, jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółki przez E. Sp. z o.o., organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazany w treści spornych faktur. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca spornych faktur (M. Sp. z o.o.).

Kolejny podmiot to A. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 4 faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota o łącznej wartości netto 36.505.829,85 zł. VAT - 8.396.340,88 zł. Z treści łączących strony umów wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o upust na poziomie 7,50%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk. (§ 6).

Kapitał zakładowy A. Sp. z o.o. wynosi 5.000 zł. Dnia 5 lipca 2012r. ww. organ potwierdził zarejestrowanie spółki jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE. Z dniem [...] listopada 2012r., w trybie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. W związku z powyższym w dniu 5 grudnia 2012r. spółka złożyła ponowne zgłoszenie rejestracyjne i wybrała rozliczania się za okresy kwartalne wg deklaracji VAT-7K. Spółka wynajmowała w L. biuro wirtualne, wykorzystując adresu tego biura jako adres korespondencyjny. Tam odbierana i wysyłana miała być korespondencja. Z treści przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków wynika, iż w trakcie trwania umowy A. Sp. z o.o. nie skorzystała z wynajmowanego pokoju w L. przy ul. [...] do spotkań z udziałem kontrahentów ani do magazynowania lub przeładunku towarów handlowych, tj. złota. Z dokumentów handlowo - księgowych oraz innych organizacyjnych nie wynika, aby A. Sp. z o.o. dysponowała jakimkolwiek zapleczem magazynowym. Ponadto Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, wyposażenia bądź wartości niematerialnych i prawnych. Dysponowała tylko kapitałem założycielskim oraz wynajętym samochodem osobowym M. i wynajętą powierzchnią pokoju w L. przy ul. [...]. W 2012r. księgowość Spółki prowadzona była przez Biuro Rachunkowe B.G., z/s w L. ul. [...] na podstawie umowy na prowadzenie ksiąg handlowych zawartej dnia 20 września 2012r. Księgi rachunkowe w myśl umowy przechowywane są w ww. siedzibie jednostki. Zgodnie z zeznaniem B.G. dokumenty księgowe były dostarczane do biura drogą mai Iową. kurierem bądź pocztą. Zakresem umowy było prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdania finansowego, sporządzanie deklaracji podatkowych, wyliczanie podatków. Natomiast Biuro Rachunkowe nie prowadziło raportów kasowych, nie sporządzało dowodów KP i KW. Na podstawie dokumentacji księgowej A. Sp. o.o. oraz zgodnie z oświadczeniem B.G. ustalono, iż A. Sp. z o.o. nie zatrudniała w 2012r. pracowników. A. Sp. z o.o. wykazała prowadzenie w 2012r. działalności polegającej tylko na obrocie złotem. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. złożonej w dniu 15 stycznia 2013r. A. Sp. z o.o. wykazała w zakresie dostaw towarów podstawę opodatkowania w wysokości 10.021.217.00 zł oraz podatek należny według stawki 23% w wysokości 2.304.880.00 zł. Wszystkie dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT z 2012r. dokumentowały sprzedaż granulatu złota 9999 na rzecz M. S.A. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż aktywność handlowa A. Sp. z o.o. ograniczyła się tylko do dostaw na rzecz M. na przestrzeni półtora miesiąca, w okresie od 13 sierpnia 2012r. do 1 października 2012r. Po przeprowadzeniu 8 transakcji działalność handlowa A. Sp. z o.o. została zawieszona i do dnia 31 grudnia 2012r. nie była podjęta. W 2012r. w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych w A. Sp. z o.o. oraz w fakturach sprzedaży VAT nie wykazano dostaw na rzecz innych podmiotów niż M. S.A.. oraz nie wykazano sprzedaży złota w innej postaci niż granulat bądź sprzedaży z inną niż podstawowa stawką podatku VAT. Granulat złota, który miał być przedmiotem dostaw z A. Sp. z o.o. do M. był nabywany od firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że E. Sp. z o. o. powstała pierwotnie jako C. Spółka z o.o. i została zawiązana w dniu 8 września 2011r. przez D.M., zamieszkałego w G.. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000.00 zł. Adres siedziby spółki: [...] W., ul. [...] - zarejestrowano w oparciu o umowę najmu pomieszczeń w "wirtualnym biurze" B. Sp. z o.o. reprezentowanym przez D.M. (umowa z dnia 8 września 2011 r.). W dniu 29 lutego 2012r. D.M. - jedyny wspólnik C. Sp. z o. o. sprzedał wszystkie udziały firmie B. Sp. z o.o. która następnie sprzedała je na rzecz D.U.. obywatela Niemiec. W dniu 12 czerwca 2012 r. została zmieniona nazwa Spółki z C. Sp. z o.o. na E. Sp. z o.o., natomiast na prezesa zarządu Spółki został powołany D.U.. Z dniem 24 stycznia 2013r. wszystkie udziały firmy E. Sp. z o.o. zostały sprzedane, nastąpiła zmiana zarządu, a wszystkie dokumenty i materiały dotyczące firmy zostały przekazane kupcowi, tj. T.P.. zamieszkałemu w Republice Słowackiej, który jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu E. Sp. z o. o. Jednakże z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w/w zmiany nie zostały zgłoszone. Organ pozyskały również informację, że na prezesa zarządu powołany został T.P.. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec E. Sp. z o.o. pozyskano dokument słowackiej administracji podatkowej, w którym udzielono informacji, iż T.P.. jest zarejestrowany w Słowackim Rejestrze Ludności jako osoba bezdomna, nie posiada żadnego majątku, nie ma o nim żadnej informacji, nie ma żadnych krewnych. Organ uznał zatem, że wskazanie przez D.U.. jakoby T.P. był udziałowcem i prezesem zarządu E. Sp. z o. o. nie jest wiarygodne. Tym bardziej, że jak była mowa wyżej, opisane zmiany udziałowca oraz prezesa zarządu nie zostały zgłoszone przez Spółkę w KRS. Zgodnie z wpisem do KRS siedziba E. Sp. z o. o. w 2012 r. mieściła się w W.. Pod tym samym adresem znajduje się firma B. Sp. z o.o.. która świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia "wirtualnego biura". Z zawartej umowy wynika, że B. Sp. z o.o. świadczyło na rzecz E. Sp. z o.o. klasyczne usługi biura wirtualnego, tj. usługi udostępnienia adresu pod rejestrację siedziby spółki oraz odbiór korespondencji i przekazywania informacji w tym zakresie na adres e-mailowy spółki. E. Sp. z o.o. w siedzibie firmy nigdy nie przechowywała żadnych towarów handlowych, jak również nie dokonywała przerobu złota. W 2013 r. umowa została wypowiedziana i dokonano zmian w KRS, wykreślając dotychczasową siedzibę. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym do [...] Urzędu Skarbowego W. przez D.U. - prezesa zarządu, wskazane zostało, że siedziba spółki znajduje się w W. przy ul. [...], natomiast księgi rachunkowe spółki prowadzone oraz przechowywane są przez A. przy ul. [...] w W.. W wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 8 lipca 2013r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki E., tj. w A.. nie stwierdzono transakcji sprzedaży i zakupu towarów i usług przez A.P. na rzecz i od E. Sp. z o.o. Ponadto A.P. oświadczyła, że Biuro Rachunkowe A. zarówno w 2012r. jak i w 2013r. nie współpracowało z E. Sp. z o.o.. Zatem dane zawarte w dokumencie zgłoszeniowym złożonym przez E. Sp. z o.o. od początku były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Reprezentujący A. Sp. z o.o. podczas zeznań złożonych w dniu 6 lutego 2013r. i w dniu 8 stycznia 2014r. nie ujawnił źródła pochodzenia złota u swojego dostawcy, tj. w E. Sp. z o.o., twierdząc, że dostawca ten zasłaniał się tajemnicą handlową. Również w treści pisma z dnia 24 września 2013r. A.K. na pytanie czy sprawdzał źródła pochodzenia złota, udzielił odpowiedzi, iż nie miał takiej możliwości i nie wie kto był dostawcą złota dla jego dostawcy. Ponadto oświadczył, że zakupiony od E. Sp. z o.o. towar nie posiadał atestów.

Z analizy zapisów na rachunkach bankowych prowadzonych przez E. Sp. z o.o. wynika, że w badanym okresie Spółka otrzymała środki pieniężne m.in. od A. Sp. z o.o. Spółka przekazała środki pieniężne, na rachunki bankowe należące do P. GmbH.

W celu ustalenia, z jakiego tytułu E. Sp. z o.o. przekazała środki pieniężne na rachunki bankowe należące do P. GmbH, Dyrektor UKS w W., na formularzu "SCAC 383", wystąpił dwukrotnie do austriackiej administracji podatkowej z prośbą o pozyskanie informacji i przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec P. GmbH. W odpowiedziach, austriacka administracja podatkowa poinformowała, że w 2012r. E. Sp. z o.o. zakupiła od P. GmbH złoto w formie sztabek. Sztabki złota miały zostać odebrane od firmy P. GmbH pod adresem handlowym, przez pełnomocnika firmy E. Sp. z o.o. A.N., obywatela Niemiec. Ceny za towar uzgadniane były telefonicznie z D.U. prezesem firmy E. Sp. z o.o. W przekazanej dokumentacji nie występują żadne dokumenty źródłowe potwierdzające zakup złota w postaci granulatu. Treść zapisów historii z przekazanych przez władze austriackie wyciągów z rachunku bankowego świadczy, iż wszystkie płatności jakie wpłynęły do firmy P. GmbH od E. Sp. z o.o. miały związek z ww. fakturami wystawionymi przez P. GmbH na rzecz E. Sp. z o.o., których przedmiotem były zawsze sztaby złota – w treści faktur określone jako: "Goldbarren 1 000 gramm", "Goldbarren 500 gramm", "Goldbarren 250 gramm". Austriacka administracja podatkowa udzieliła dodatkowo informacji, iż dostawy nie zostały przez przedsiębiorstwo P. GmbH zaewidencjonowane w VIES, ponieważ przyjęło ono prawny punkt widzenia, że złota inwestycyjnego nie ewidencjonuje się w VIES oraz że według prezesa firmy P. GmbH próba sztabek złota wynosi 999.9/1000. Jest to zatem czyste złoto w sztabkach od certyfikowanych producentów.

Ustalony, w wyniku czynności podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku postępowania prowadzonego wobec E. Sp. z o.o., przebieg łańcucha transakcji pomiędzy ww. podmiotami nie ujawnia pierwotnego źródła pochodzenia towaru z postaci granulatu złota. Zgromadzony materiał nie daje podstaw do twierdzenia, aby firma "E." Sp. z o.o. dokonywała zakupu granulatu złota od P. GmbH. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że E. Sp. z o.o. dokonywała zakupu złota od innego dostawcy, bądź dokonywała przerobu (granulacji) zakupionych sztab złota. Ponadto w pozyskanej przez organy podatkowe dokumentacji brak jest śladów nabywania usług granulacji złota od podmiotów zewnętrznych. Przeprowadzona przez UKS w W. analiza obrotów na rachunkach bankowych E. Sp. z o.o. świadczy, iż spółka ta nie zapłaciła za pośrednictwem tych rachunków za: zakup usług przerobu posiadanych sztabek złota na granulat złota, zakup urządzeń (maszyn) do przerobu sztabek złota na granulat złota., wynajem pomieszczeń, w których mogła dokonać przerobu sztabek złota na granulat złota, wynajem urządzeń (maszyn) do przerobu sztabek złota na granulat złota, wynajem pomieszczeń, w których mogła przechowywać zakupione złoto. Wobec powyższego, organ uznał, iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż E. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym w postaci granulatu złota, który wykazany został w treści faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. - jako przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz A. Spółka z o.o. Organ podkreślił nadto, iż w żaden sposób nie stwierdzono by E. Śp. z o.o. oficjalnie i legalnie dokonywała sprzedaży na terenie kraju bądź poza nim sztabek inwestycyjnych w postaci zafakturowanej uprzednio przez P. GmbH, a także by posiadała warunki techniczno - organizacyjne do magazynowania złota i jego przerobu na inną postać, w tym granulat, stąd brak jest jakichkolwiek przesłanek by dać wiarę, iż sprzedaż złota do A. Sp. z o.o. miała rzeczywisty charakter. W celu dochowania należytej staranności w doborze dostawcy, zgodnie z umową. A. Sp. z o.o. winna była żądać i oczekiwać dowodów potwierdzających wiarygodność dostawcy. A. Sp. z o.o. w żaden sposób nie dokonała weryfikacji wiarygodności podmiotu dostarczającego towar. tj. nie wylegitymowała kontrahenta, nie zażądała i nie dostała stosownych dokumentów, nie dokonała sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Powyższe świadczy o nie dochowaniu przez A. Sp. z o.o. należytej staranności w doborze dostawcy, co podważa "dobrą wiarę podatnika".

Organ wskazał, że o niewiarygodności badanej dokumentacji świadczy całokształt okoliczności, w tym m.in.:

• brak jakiegokolwiek majątku trwałego A. Sp. z o.o. (samochodów, budynków) i obrotowego (zapasów towarów) pomimo deklarowanych przez spółkę wielomilionowych obrotów,

• brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego jedynego dostawcy, tj. E. Sp. z o.o.,

• zarejestrowanie A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem założycielskim wysokości 5.000 zł.

• brak pracowników lub współpracowników w obu w/w podmiotach.

• fakt. iż obroty rzędu kilkudziesięciu milionów w skali miesiąca organizuje i realizuje jedna osoba (A. Sp. z o.o. – A.K., w E. Sp. z o.o. obcokrajowiec D.U.). W przedstawionej sytuacji, z tytułu żadnej z dostaw. A. Sp. z o.o. nie zapłaciła przed otrzymaniem z E. Sp. z o.o. towaru o wielomilionowej wartości. Dopiero jego dalsze przekazanie do M. i otrzymanie zapłaty od ostatecznego odbiorcy pozwalało na wsteczne regulowanie zobowiązań. Takie ułożenie rozliczeń dało spółkom o minimalnym kapitale, bez żadnego zaplecza finansowego możliwość obrotu znacznymi środkami i finansowania kolejnych dostaw kruszcu. Jak stwierdzono w toku postępowań przeprowadzonych wobec obu spółek, żadna z nich nie posiadała na początku omawianych operacji finansowych żadnych środków na opłacenie pierwszych dostaw złota. Wszystkich płatności dokonywano wyłącznie ze środków pieniężnych pochodzących z M. S.A.

Organ podkreślił, iż głównym argumentem wskazującym na niewiarygodność zapisów dokonanych w ewidencji księgowej A. Sp. z o.o. dotyczących faktur wystawionych w 2012 r. przez E. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. Sp. z o.o., jak i niewiarygodność samych faktur jest fakt, iż E. Sp. z o.o. nie dysponował w 2012r, towarem handlowym w postaci granulatu złota, który wykazany został w wystawionych przez E. Sp. z o.o. fakturach jako przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Tym samym wystawione przez E. Sp. z o.o. faktury sprzedaży złota w postaci granulatu na rzecz A. Sp. z o.o. nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym bardziej, że wobec ujawnienia, iż E. w 2012r. nikogo nie zatrudniała, nie działała pod zgłoszonym jako siedziba firmy adresem, nie deklarowała podatków, nie posiadała środków trwałych, nie ujawniono miejsca przechowywania ksiąg i nie ma kontaktu z jej zarządem, trudni stwierdzić czy E. Sp. z o.o. w ogóle w 2012r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Organ uznał, że ustalone okoliczności, świadczą o tym, że E. Sp. z o.o. jeżeli w: ogóle dysponowała w badanym okresie złotem, to dysponowała tylko złotem w postaci sztab. Nadto całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania E. Sp. z o.o. oraz charakteru współpracy z A. Sp. z o.o., a w szczególności odroczenie płatności na wielomilionowe kwoty do czasu uzyskania zapłaty do M., dostawy złota po cenach niższych od cen rynkowych, z nieujawnionym źródłem pochodzenia - w ocenie organu – świadczą o świadomym współdziałaniu A.K. i D.U., mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ nie wykluczył, że obydwaj panowie wykonywali jedynie polecenia nieustalonych osób trzecich, w rzeczywistości nie mając żadnego wpływu na przebieg transakcji i sposób ich dokumentowania. Wystawione w okresie objętym postępowaniem podatkowym faktury mające dokumentować sprzedaż złota do M. S.A., a także zaświadczenia z US o niezaleganiu w podatkach, jak i zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu w płaceniu składek, nie odzwierciedlały realnych zobowiązań i rozliczeń budżetowych firmy A. Sp. z o.o. Wynika to z faktu, iż:

• pierwszym okresem rozliczeniowym dla podatku od towarów i usług spółki A. był III kwartał 2012r. (zaś pierwsza deklaracja VAT-7K skutecznie złożona została przez A. Sp. z o.o. do właściwego urzędu skarbowego w dniu 6 grudnia 2012r.),

• A. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników - oczywistym więc był brak zobowiązania do opłacania składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Tym samym twierdzenia pracowników działu handlowego M., iż zgodnie z procedurą weryfikacji dostawcy - M. S.A. wymagała przedstawiania potwierdzonych za zgodność deklaracji VAT-7, nie znajdują potwierdzenia w przypadku A. Sp. z o.o. z uwagi na wskazaną powyżej okoliczność, iż pierwsza deklaracja VAT-7K złożona została przez A. Sp. z o.o. w terminie, gdy spółka ta zakończyła już wystawianie faktur na rzecz M. S.A. Przedmiotowe oświadczenia i urzędowe dokumenty stanowiły dla M. wystarczające zabezpieczenie legalności dostaw o wielomilionowej wartości, dokonywane przez nowo powstały podmiot, cechujący się minimalnym kapitałem zakładowym i bez jakiejkolwiek historii biznesowej. Zdaniem organu, żądane od potencjalnego, nowego dostawcy dokumenty w postaci zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i składkami ZUS były zupełnie bezwartościowe.

Wobec powyższego organ uznał, że zapis umieszczony w umowach dotyczący obowiązku sprzedającego do dostarczania deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał oraz zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, a także konsekwencji wynikających z niedostarczenia ww. dokumentów w terminie do końca następnego miesiąca po zakończeniu kwartału, w postaci prawa M. do odmowy przyjęcia materiału, jest zapisem pozornym, niemożliwym do realizacji, markującym jedynie weryfikację wiarygodności podmiotu dostarczającego towar.

W toku postępowania kontrolnego M. S.A. przedstawiła wygenerowane przez siebie dokumenty: "Informacja o dostawie metali szlachetnych KONWÓJ", dokumentujące wjazd na teren zakładu samochodu dostarczającego towar. Z treści dokumentów ..PZ ilościowe", "PZ ilościowo - wartościowe" i "rozliczenie dostawy" wystawionych przez M. S.A. w związku z dostawami złota od A. Sp. z o.o. wynika, iż w przypadku wszystkich dostaw dokument "PZ ilościowe" był datowany tego samego dnia jak dokument "PZ ilościowo wartościowe". Sytuacja taka miała miejsce niezależnie od godziny dostawy wykazanej w treści dokumentu "Informacja o dostawie metali szlachetnych KONWÓJ". Również w tej samej dacie wystawione zostały przez A. Sp. z o. o. faktury VAT sprzedaży. Treść dokumentów magazynowych, tj. Przyjęcie zewnętrzne PZ i Rozliczenie Dostawy, oraz dokumentów księgowych, tj. faktur VAT. świadczy o tym. iż we wszystkich przypadkach dostaw towaru przez A. Sp. z o.o. do M. data dostawy (wprowadzenia towaru na teren M.) była jednocześnie datą wykonania w laboratorium M. obróbki i analizy materiału oraz jednocześnie datą wystawienia faktury przez A. Sp. z o.o. Powyższy stan faktyczny pozostaje w sprzeczności z warunkami przewidzianymi umową - tj. treścią § 9 umowy, w którym uregulowana została procedura w zakresie obróbki materiału w przypadku zawartości Au w materiale na poziomie minimum 99.99 %.

Reasumując przedstawione powyżej ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wobec A. Sp. z o.o. organ stwierdził, iż pomimo formalnej zgodności źródłowych dowodów księgowych, tj. faktur sprzedaży VAT z zapisami w rejestrach dostaw VAT oraz zrealizowanymi płatnościami, szczegółowa analiza pełnej dokumentacji handlowej świadczy, iż zachodzą niekonsekwencje, sprzeczności i brak logicznie spójnego uzasadnienia wielu okoliczności. Organ podkreślił, iż podstawowym argumentem wskazującym na niewiarygodność zapisów dokonanych w ewidencji księgowej A. Sp. z o.o. dotyczących faktur wystawionych w 2012 r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz M. S.A.. jak i niewiarygodność samych faktur jest fakt. iż A. Sp. z o.o. nie dysponowała w 2012 r. towarem handlowym w postaci granulatu złota. Bowiem jedyny "dostawca" kontrolowanego, tj. E. Sp. z o.o. nie dysponował de facto towarem handlowym w postaci granulatu złota (udokumentowany zakup materiału od P. GmbH dotyczył tylko sztab złota). Organ zaznaczył, że samo wystawienie faktur i dokonanie zapłaty przelewem bankowym przez M. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o.. a nawet potencjalny fakt, że A.K. przywoził towar do M. nie świadczy, że dostawcą tego towaru był podmiot A. Sp. z o.o. Z ogółu przedstawionych okoliczności wynika zatem, że jeśli nawet A.K. przywoził jakiś towar do M. S.A.. to nie był to towar należący do A. Sp. z o.o. zakupiony od E. Sp. z o.o.

Kolejny podmiot to M. Sp.z o.o. W ewidencji zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 3 faktury wystawione przez ww. kontrahenta. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych polskich), ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury, tożsamy z dniem dokonania dostawy. Z okazanych przez Stronę potwierdzeń wykonania operacji bankowych (dotyczących odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego) wynika, że termin ten w większości przypadków nie został dochowany. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się raz w tygodniu. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych fakturach wynika ponadto, że faktury te zostały każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, przy czym analiza ich treści wskazuje, że pierwszy z nich dokumentował ilość materiału przyjętego od dostawcy, drugi zaś - ilość i wartość czystego złota w dostarczonym materiale (PZ ilościowo - wartościowe). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa zawarta na okres od dnia 3 września 2012r. do dnia 31 października 2012r. Z treści § 6 umowy [...] wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego [...] materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub lixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w EUR London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o opust na poziomie 8,5%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

Organ ustalił, że w spółce M. brak jest organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, nadto wykreślono ją z rejestru podatników VAT z dniem [...] grudnia 2013r. w związku z brakiem deklaracji podatkowych VAT-7 od 05/2013r., nie ma z nią kontaktu, a wysyłane wezwania są zwracane z adnotacją "adresat wyprowadził się". Nadto ustalono, iż sprzedaż dokonana przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. S.A., udokumentowana fakturami nr [...], [...], [...], to jedyne transakcje sprzedaży dokonane przez M. Sp. z o.o. we wrześniu 2012r. Analiza rachunków bankowych M. Sp. z o.o. wskazuje, że na rachunek Spółki w PLN wpłynęły przelewy od M., stanowiące równowartość podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.. Z kolei na rachunek M. Sp. z o.o. w EUR M. S.A. przelała kwoty netto wynikające z faktur VAT.

W oparciu o uzyskane w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody ustalono, że złoto dostarczane było do M. S.A. przy pomocy łańcucha firm: M.. Sp. z o.o. –G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

W kontekście badania źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez M. Sp. z o.o. do Strony organ wskazał na ustalenia dotyczące potencjalnego dostawcy M. Sp. z o.o., tj. G. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. (nr K.RS [...]) została zawiązana umową z dnia 25 kwietnia 2012r. a jej jedynym wspólnikiem została M. Sp. z o.o., kapitał współki wynosił 5.000 zł. Jako siedzibę spółki wskazano, W., [...]. Następnie udziały zbyte zostały panu M.H. (nabywca, obywatel Czech). Nowa siedziba: W., ul. [...]. W 2013r. jako jedyny wspólnik i prezes zarządu wpisany został L.K.. Po czym w 2014 r. wykreślono adres siedziby Spółki przy [...] w W. i nie wpisano nowego adresu siedziby. W toku postępowania kontrolnego wobec G. Sp. z o.o. dotyczącego okresu od października do grudnia 2012r., zakończonego wydaniem decyzji nr [...] ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby G. Sp. z o.o. ul, [...] znajduje się wirtualne biuro obsługiwane przez N. Sp. z o.o. gdzie odbierano korespondencję kierowaną do tej firmy i informowano mailowo G. Sp. z o.o. ojej odbiorze. Przed dniem 18 grudnia 2012r. obsługą korespondencji G. Sp. z o.o. zajmowała się firma G. Sp. z o.o., z siedzibą przy [...].

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ww. postępowania kontrolnego nie było kontaktu z G. Sp. z o.o. oraz z osobą reprezentującą tę spółkę, tj wówczas p. L.K.. Spółka nie okazała również żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek G. Sp. z o.o. nie występuje, co wskazuje że G. Sp. z o.o. nie zgłosiła i nie zatrudniała pracowników. Ponadto w toku postępowania organ kontroli skarbowej uzyskał informację, że G. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego środka transportu. Spółka nie była podmiotem znanym na rynku, o określonej renomie, działającym w branży obrotu złota od lat. W złożonych do urzędu skarbowego zgłoszeniach NIP-2 brak informacji w zakresie adresu przechowywania ksiąg, a także na temat rachunków bankowych G. Sp. z o.o. prowadzonych w zw. z działalnością gospodarczą Spółki. G. Sp. z o.o. dokonywała zakupów złota jedynie od K. s.r.o. z Czech. Przy czym przedmiotem zakupu od K. s.r.o. było złoto inwestycyjne - sztabki złota, natomiast przedmiotem obrotu pomiędzy G. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. był granulat złota. Nie stwierdzono przy tym, aby G. Sp. z o.o. dokonywała zakupu złota w takiej formie lub też sama dokonywała przetopu nabytych sztabek złota na granulat, ewentualnie korzystała z tego rodzaju usług świadczonych przez inne podmioty. G. Sp. z o.o., nie zatrudniała pracowników,

Natomiast w stosunku do A. Sp. z o.o. ustalono, iż wystawiła we wrześniu 2012 r. na rzecz M. Sp. z o.o. faktury, za które płatności dokonane zostały przelewem w EUR.

A. Sp. z o.o. (nr KRS [...]) została zawiązana umową z dnia 28 września 2011 r. (Rep. [...] nr [...]). Wspólnikiem, posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł został N. Sp. z o.o. Jako adres siedziby wskazano W., ul. [...]. Kapitał spółki wynosił 5.000 zł. N. Sp. z o.o. (zbywca) zawarła z G.P. (nabywca) w dniu 27 stycznia 2012r. umowę zbycia udziałów. G.P. został jedynym wspólnikiem i jednocześnie Prezesem A. Sp. z o.o. Na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2012r. zawartej pomiędzy G.P. (zbywca) a M.H. (nabywca, obywatel Czech) G.P. sprzedał wszystkie udziały w A. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i prezesem spółki został M.H.. Zgodnie z wpisem nr [...] do KRS jedynym wspólnikiem i prezesem A. Sp. z o.o. został L.K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do września 2012 r., wydał decyzję nr [...] z dnia [...] września 2013r. Z uwagi na fakt, iż Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych faktur VAT zakupu ani rejestrów zakupu. Naczelnik w decyzji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. A. Sp. z o.o. w toku ww. postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej, pomimo wielokrotnych wezwań, nie okazała żadnych dokumentów w tym m.in. faktur VAT dot. nabyć towarów i usług, ani rejestrów zakupów za kontrolowane okresy. Brak było jakiegokolwiek kontaktu z A. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w powyższy sposób przebieg wydarzeń uzasadnia stwierdzenie, że rzeczywiste okoliczności związane z nabyciem przez D.P. złota dostarczonego następnie do M. (co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o.) były odmienne niż wynika to z przedstawionych faktur zakupu. A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. były to spółki, które zostały zawiązane odpowiednio: 25 kwietnia 2012r., 28 września 2011r., 9 grudnia 2011 r. A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. natomiast M. Sp. z o.o. miała kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł - nieadekwatne do rodzaju prowadzonej działalności i osiąganych obrotów. Spółki te stosunkowo szybko zakończyły swoją działalność. Na dzień wydania kwestionowanej decyzji z żadną z nich nie ma kontaktu. Po wszczęciu postępowań kontrolnych przez organy kontroli skarbowej, udziały w G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. zostały sprzedane obcokrajowcom, zamieszkałym na stałe zagranicą.

Z zeznań złożonych przez D.P., byłego prezesa M. Sp. z o.o. wynika, że ma on wykształcenie podstawowe, pracuje dorywczo, nie ma doświadczenia biznesowego, nie zna adresu mailowego swojej spółki, nie wie co oznacza skrót KRS oraz LBMA, nie sposób zatem przyjąć by mógł samodzielnie prowadzić sprawy biznesowe Spółki. Z zeznań złożonych przez G.P., byłego prezesa G. Sp. z. o.o. i A. Sp. z o.o.. wynika, iż nie potrafił on podać żadnych szczegółów dotyczących okoliczności zawiązanych z nabyciem granulatu złota, nie potrafił wskazać dostawców granulatu. Ponadto G.P. nie dysponuje żadnymi dokumentami, które po sprzedaży udziałów G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. przekazał nabywcy M.H. (obywatelowi Czech). G.P. nie ma żadnego doświadczenia biznesowego i zajmuje się dorywczymi zajęciami. Organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania za prawdziwe, iż G.P., posiadający wykształcenie podstawowe, nie deklarujący w latach poprzednich żadnych dochodów, bez doświadczenia biznesowego, nie potrafiący podać źródła pochodzenia granulatu, mógł i był w stanie samodzielnie prowadzić sprawy biznesowe o wysokim poziomie odpowiedzialności i zyskowności. Prezesi zarządów obu spółek posługiwali się telefonami komórkowymi na tzw. karty pre-paidowe a nie – jak to jest powszechnie praktykowane – korzystali z telefonów i abonamentów wykupionych przez firmę i wydatki te mieliby potem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podatku należnego. Pomimo, że pomiędzy G. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. została zawarta umowa o współpracy z dnia 28 sierpnia 2012r., to jej zapisy nie były w ogóle realizowane: m.in. nie dokonywano komisyjnego ważenia materiału, nie była przeprowadzana analiza jego czystości, ani analiza zawartości złota w materiale, nie była dokonywana obróbka materiału. Dostawca złota – G.P. przekazywał M. Sp. z o.o. granulat złota o wartości ponad 6 000 000 zł z 45-dniowym terminem płatności, bez żadnego zabezpieczenia finansowego (np. weksel, wysoka zaliczka). Przy tym D.P. kwitował odbiór towaru bez jego ważenia i sprawdzenia jego czystości, bez otrzymania pokwitowań z przekazania zaliczek. Dokumenty otrzymane od administracji podatkowej Czech wskazują, że przedmiotem zakupów G. Sp. z o.o. od firmy zagranicznej K. s.r.o. były sztabki złota, natomiast przedmiotem obrotu pomiędzy kontrahentami krajowymi G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o był granulat złota.

Z powyższego wynika, że G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota a jedynie ją pozorowały, dla udokumentowania źródła pochodzenia tego towaru, który potem dostarczany był do M.. Zdaniem organu, uzasadnia to przyjęcie, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. nie dokumentują transakcji faktycznie wykonanych, a towary wykazane na fakturach zakupu nie zostały Spółce sprzedane. Dokumenty PZ świadczą jedynie o tym. że D.P. mógł fizycznie dysponować granulatem na terenie M. w R., nie wiadomo jednak w jaki sposób wszedł w jego posiadanie i kto był rzeczywistym właścicielem towaru. W każdym razie wskazane wyżej faktury nie dokumentują dostawy towaru przez M. Sp. z o.o. na rzecz M.. Skoro w toku czynności procesowych nie stwierdzono innych niż G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. źródeł zakupu granulatu złota przez M. Sp. z o.o.. przy jednoczesnym wykluczeniu nabywania złota w tej formie, ewentualnie faktu przetapiania złota przez lub na zlecenie tego podmiotu, organ uznał, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie jak w przypadku opisanych wcześniej dostawców M., organ odwoławczy nie kwestionuje, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazane w treści spornych faktur. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca tych faktur (M. Sp. z o.o.).

Kolejny podmiot to G. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 5 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota. W treści faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, jako termin zapłaty wskazując dzień wystawienia faktury. Poszczególne pozycje faktury wykazane były bądź w walucie euro (kwota netto i kwota brutto), bądź w złotych polskich (kwota podatku). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu kontrahenta przez P.K..

Organ dalej podał, że podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 16 lipca 2012r., zawarta na okres od dnia 2 lipca 20l2r, do dnia 31 grudnia 2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi wyżej dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (10 - 30 kg miesięcznie) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (6.5%). Z treści § 6 umowy wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie wg fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o upust na poziomie 6,50%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

Jak wynika z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 22 października 2010r. z siedzibą w S. Następnie w dniu [...] lutego 2012r. w KRS odnotowano zmiany właścicielskie i organizacyjne w ww. spółce, tj. fakt objęcia całości udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcji prezesa zarządu przez R.K. oraz fakt przeniesienia siedziby spółki do P., na ul. [...] (następnie od 10 sierpnia 2012r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]).

Ze zgromadzonego materiału wynika, iż rzekomy granulat złota był dostarczany do M. S.A. przy pomocy łańcucha firm: R. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i M. S.A. Faktury zakupu i sprzedaż granulatu złota wystawiane były przez ww. podmioty każdorazowo w jednej dacie. Treść ww. faktur wskazuje, iż sprzedaż granulatu złota przez spółkę G. Sp. z o.o. na rzecz spółki M. realizowana była w dniu jego zakupu przez G. Sp. z o.o. od spółki R. Sp. z o.o. Dowody PZ z tytułu zakupu granulatu złota przez spółkę G. Sp. z o.o. od R. Sp. z o.o. oraz dokumenty towarzyszące dalszej sprzedaży zakupionego granulatu przez spółkę G. Sp. z o.o. na rzecz spółki M. w postaci dowodów PZ i dokumentów wystawionych przez M. pod nazwą "Informacje o dostawie metali szlachetnych KONWÓJ" sporządzone zostały w dacie wystawienia faktur zakupu i sprzedaży granulatu złota. Potwierdza to przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa w G. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2012r. W trakcie kontroli ustalono, iż G. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu granulatu złota wystawionych przez R. Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. spółka rozliczyła podatek należny wynikający z powyżej zestawionych faktur sprzedaży granulatu złota na rzecz M. S.A. W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabywanego przez G. Sp. z o.o. i dostarczanego następnie do Strony, dokonano również stosownych ustaleń dotyczących R. Sp. z o.o. Pod adresem siedziby przy [...], w W. stwierdzono brak oznaczenia siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej R. Sp. z.o.o.. Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się firma pod nazwą S. Sp. z o.o., która zawarła z R. Sp. z o.o. umowę wynajmu przez R. wirtualnej siedziby pod adresem [...] W.. Umowa dotyczyła wykorzystywania adresu do celów rejestracyjnych i do korespondencji, miejsca przechowywania korespondencji. Umowa wygasła po 2 miesiącach, z uwagi na to, że R. Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań wobec S. Sp. z o.o. z tytułu wynajmu wirtualnego biura. Pod wynajmowanym adresem firma R. Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności oraz nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono również, że kapitał zakładowy Spółki określono na 5.000.00 zł. W dniu 15 maja 2011 r. dokonano zmiany w zarządzie spółki – na stanowisko prezesa powołano D.S. , zmiany jednak nie ujawniono w KRS z uwagi na brak wzoru podpisu wskazanego prezesa.. W toku prowadzonego wobec R. Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie 01-12/2012r. nie było kontaktu ze spółką. Spółka pod wskazanym adresem wirtualnej siedziby nie prowadziła i nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości wglądu w dokumentację źródłową R. Sp. z o.o, a tym samym ustalenia, co było przedmiotem transakcji będących przedmiotem rozliczeń finansowych z kontrahentami, wynikających z zapisów na rachunkach bankowych kontrolowanej Spółki, organ kontrolny wystąpił do właściwych miejscowo organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów R. Sp. z o.o., w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w transakcjach ze Spółką. Jednym z nich była Spółka G. Sp. z o.o. Stwierdzono wpływy od ww. kontrahenta na konta bankowe R. Sp. z o.o. w miesiącach, a przedmiotem obrotu miały być zakup przez G. Sp. z o.o. od R. Sp. z o.o. złota (AU) zawartego w dostarczonym przez sprzedającego materiale, przy czym minimalna zawartość AU w dostarczanym materiale została określona na poziomie 99,99%. Zgodnie z zapisami umowy sprzedający (R. Sp. z o.o.) zobowiązał się dostarczać do kupującego (G. Sp. z o.o.) materiał własnym transportem w opakowaniu własnym, ważenie materiału miało być dokonane komisyjnie, w obecności przedstawicieli obydwu stron, z dokładnością do jednej dziesiątej grama na wadze kupującego. Z czynności ważenia i przekazania materiału miał być sporządzany dokument przyjęcia (PZ) w 2 egzemplarzach, podający deklarowany rodzaj materiału i jego masę stwierdzoną na wadze kupującego (obowiązywała masa stwierdzona na wadze kupującego), który zostanie podpisany przez przedstawiciela Sprzedającego i Kupującego Bazą do określenia ceny dostarczanego złota było notowanie złota na podstawie popołudniowego fixingu LBMA w EUR. Ustalona w powyższy sposób cena miała być pomniejszona o upust handlowy ustalony w dniu odbioru materiału. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wobec R. Sp. z o.o. przesłuchani świadkowie wskazali, że zakup granulatu złota i jego sprzedaż do M. S.A. był to główny przedmiot działalności Spółki G. Sp. z o.o. Jedynym dostawcą granulatu złota do Spółki G. Sp. z o.o. było R. Sp. z o.o. Z zeznań wynika, że w G. Sp. z o.o. tej nie było ustalonej żadnej procedury sprawdzania wiarygodności kontrahentów, nie sprawdzano źródła i legalności podchodzenia złota (granulatu złota) oferowanego przez R. Sp. z o.o. Transakcje z R. odbywały się w ten sposób, że G. Sp. z o.o. ustalała z M. S.A. ilość towaru (granulatu złota) jaką M. może nabyć, a następnie granulat ten był dostarczany do G. przez spółkę R.. Uzgadniano, iż cena granulatu złota dostarczanego przez R. Sp. z o.o. uzależniona była od ceny jaką za ten towar oferowała M.. Szczegółowe badania jakości dostarczanego materiału były przeprowadzane przez M.. Organ wskazał, że zeznania jednoznacznie wskazują na to, że G. Sp. z o.o. najpierw dowiadywała się jaką cenę za granulat złota może zaoferować M. S.A. i dopiero na tej podstawie ustalano cenę z firmą R. Sp. z o.o.

W świetle powyższego organ wysnuł wniosek, że transakcje pomiędzy obiema Spółkami, (tj. pomiędzy dostawcą towaru - R. Sp. z o.o., a nabywcą towaru G. Sp. z o.o.) nie miały typowego charakteru handlowego, gdzie dostawcy towaru lub wykonawcy usługi zależy na osiągnięciu zysku. Świadczy o tym to, że cena transakcji nie była z góry ustalona, a była uzależniona od tego jaką kwotę za dostarczany granulat złota zaoferuje M. S.A. W sytuacji tej działalność R. Sp. z o.o. nie miała charakteru zarobkowego, a służyła jedynie temu, aby być kolejnym pośrednikiem w łańcuchu firm zajmujących się obrotem złotem. Tym bardziej, że po podpisaniu umowy na świadczenie usług "wirtualnego biura" nikt ze Spółki R. Sp. z o.o. nie pojawił się więcej pod adresem jej rzekomej siedziby. Z zebranych dowodów i informacji na temat R. Sp. z. o.o. wynika, że siedziba tego podmiotu mieściła się pod adresem wirtualnego biura, nie mającego nic wspólnego z działalnością prowadzoną przez kontrolowany podmiot, a wskazują na to m.in.: brak pod wskazanym adresem siedziby osoby reprezentującej Spółkę, podejmującej decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki, nieaktualna umowa na wynajem wirtualnej siedziby R. Sp. z o.o.. która wygasła po dwóch miesiącach od podpisania, w biurze funkcjonowała jedynie osoba ze strony wynajmującego upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, co w rzeczywistości nasuwa wniosek, iż było to de facto nierzeczywiste wirtualne miejsce, które Spółka określiła i ustanowiła jako siedzibę i miejsce prowadzenia pozornej działalności gospodarczej. Zgłoszenie siedziby R. Sp. z o.o. (do KRS i organu podatkowego) pod adresem przy [...] w W. zdaniem organu stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania ww. podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT oraz wskazania właściwego urzędu do spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod adresem siedziby R. Sp. z o.o. "wirtualnego biura" nie była prowadzona rachunkowość oraz nie były i nie są przechowywane dokumenty źródłowe Spółki. Korespondencja nie była podejmowana, na potwierdzeniach zwrotnych przesyłek figuruje informacja, iż pod wskazanym adresem - adresat jest nieznany. Kapitał zakładowy R. Sp. z o.o. (100% udziałów) w wysokości 5.000 zł jest nieadekwatny do rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu spółka dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł nie mogła realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami o wysokiej wartości. Kwota kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł mogła jedynie pokryć małą część podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki w życiu gospodarczym i nie pozwalała na dokonywanie operacji jakie wykazano na rachunkach bankowych Spółki.

Zdaniem organu zestawienie dokonanych ustaleń z zebranymi dowodami uprawnia do stwierdzenia, że R. Sp. z o.o. działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziła, a wszelkie dokumenty handlowe dokumentujące dostawy do kontrahentów Spółki nie były zgodne z faktycznymi okolicznościami. W świetle zgromadzonych dowodów nie było również podstaw do uznania, że R. Sp. z o.o. dokonywała transakcji nabycia towarów i usług w kontrolowanym okresie i tym samym miała prawo do uwzględniania w składanych deklaracjach podatkowych podatku VAT naliczonego. Organ uznał natomiast, że działalność R. Sp. z o.o. służyła temu, aby być kolejnym pośrednikiem w łańcuchu firm zajmujących się obrotem złotem, mającym na celu dokonywanie w rozliczeniach podatkowych oszustwa podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym. że dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych R. Sp. z o.o. rozliczenia finansowe z kontrahentami miały na celu jedynie udokumentowanie przepływu środków finansowych na rachunki bankowe innych podmiotów gospodarczych, a tym samym uwiarygodnić przeprowadzanie transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi odwoławczemu stwierdzić, że R. Sp. z o.o. została utworzona po to, aby stworzyć pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także w odniesieniu do obrotu złotem (granulatem złota) na terenie kraju oraz aby tworzyć "fikcyjne koszty" podatkowe dla innych podmiotów gospodarczych, których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedynym dostawcą granulatu złota do G. Sp. z o.o. była spółka R., której działalność nie nosi znamion rzeczywistej. R. Sp. z o.o. nie mógł być dostawcą granulatu złota do G. Sp. z o.o., tym samym zaś, niezależnie od możliwości nabycia przez Spółkę złota wykazanego na fakturach przez G., ta spółka nie mogła być dostawcą złota do M..

Kolejny podmiot to O. Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Strona ujęła w rejestrze zakupów 4 kolejno numerowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 2 kg każda. Opiewają na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 309 353.03 zł. W treści faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych polskich). Z przedstawionych przez Stronę potwierdzeń dokonania operacji finansowych wynika, że w każdym przypadku zapłata nastąpiła dzień po dostawie. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy. Faktury zostały wystawione w związku z realizacją umowy z 27 sierpnia 2012r. zawartej przez O. Sp. z o.o. z M. S.A. Umowa dotyczyła dostaw realizowanych w okresie od 5 września 2012r. do 28 września 2012r. Z treści § 6 umowy wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o upust na poziomie 6.5%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec O. Sp. z o.o. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012r., z którego to postępowania materiał wykorzystano w niniejszym postępowaniu, ustalono, że O. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 22 września 2010 r. przez W.P., który działał jako prezes zarządu C. Sp. z o.o., w celu dalszej odsprzedaży (wpis do KRS z dnia [...] października 2010r.). Siedziba Spółki mieściła się pod adresem: ul. [...] w W.. W dniu 27 kwietnia 2011 r. zmieniono adres siedziby omawianej spółki półki na ul. [...] w W., a także wykreśleniu uległ jedyny wspólnik O. Sp. z o.o. - C. Sp. z o.o., a na jego miejsce wpisany został P.W. - prezes zarządu O. Sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. Adres siedziby został wskazany również jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. wynika, że płatnik składek o nazwie O. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2012r. składał raporty rozliczeniowe ZUS RZA za jedną osobę ubezpieczoną i wykazywał składki w deklaracjach rozliczeniowych ZUS DRA. natomiast dokumenty zgłoszeniowe/wyrejestrowania nie były składane. Z pism Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych z dnia 25 kwietnia 2013r. wynika, że O. Sp. z o. o. od 22 sierpnia 2010r. jest właścicielem samochodu osobowego marki S. o numerze rejestracyjnym [...]. natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała również samochód osobowy marki S. o numerze rejestracyjnym [...], którego właścicielem jest E. Sp. z o. o. Spółka wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne składając deklaracje VAT-7K. Granulat złota będący przedmiotem dostaw do M. miał być nabywany przez O. Sp. z o.o. od firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], przy czym zapłata za towar została dokonana dopiero po otrzymaniu zapłaty od M..

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego fakturowy przedmiot dostaw pomiędzy O. Sp. z o.o. a M. dokonano ustaleń dotyczących podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach faktorowego łańcucha dostaw.

W stosunku do B. Sp. z o.o. ustalono, iż spółka ta została zawiązana w dniu 31 sierpnia 2011 r. przez C. Sp. z o.o. jako "produkt handlowy" do dalszej odsprzedaży (wpis do KRS [...] października 201 lr.) - analogicznie jak O. Sp. z o.o. W dniu 18 listopada 2011r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów Spółki na rzecz A.B., obywatela Rumunii, który w dniu 18 listopada 2011 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. Z osobą tą nie nawiązano żadnego kontaktu, mimo podjęcia różnorodnych akcji przez organy kontroli. (inf. Z Ministerstwa Spraw Zagranicznych, Departament Konsularny o nie udzieleniu A.B. w 2012r. wiz wjazdowych do Polski, inf z Urzędu ds. Cudzoziemców Biuro Informatyki i Ewidencji, że osoba o podanych danych osobowych nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów i ewidencji). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, siedziba w W. przy ul. [...], tam też według danych ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 miała być przechowywana dokumentacja rachunkowej i to miało być miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się filia firmy T., która świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia "wirtualnego biura". W toku postępowania kontrolnego przesłuchano właściciela firmy T. P.S. oraz pracownika biura R.K.. Z udzielnych zeznań ww. osób wynika, że T. podnajmowała powierzchnię biurową firmie B. Sp. z o.o. w lokalu przy ul. [...] oraz świadczyła usługi obsługi korespondencji przychodzącej. Umowa została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika P.K., a ww. świadkowie nigdy nie widzieli Prezesa Zarządu A.B.. Korespondencja przychodząca kierowana na adres siedziby nigdy nie została podjęta przez B. Sp. z o.o. T. nie prowadził księgowości B. ani nie przechowywał dokumentacji finansowo - księgowej spółki. B. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie odbywały się żadne spotkania z kontrahentami. Powyższe oznacza, że w 2012r. B. Sp. z o.o. nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie była przechowywana dokumentacja rachunkowa Spółki. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. poinformował, że płatnik składek o nazwie B. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. B. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą. Nadto organy kontroli skarbowej oraz podatkowe w Polsce, do których skierowano zapytanie, nie ujawniły za 2012r. żadnych transakcji, których stroną była B. Sp. z o.o. Spółka nie wskazała również rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dostawcą złota do B. Sp. z o.o. była firma B. Sp. z o.o., wobec której wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W toku tego postępowania ustalono, iż B. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 20 października 2011 r. przez R.K. oraz P.S. jako "produkt handlowy" do dalszej odsprzedaży (wpis do KRS [...] listopada 2011 r.) - analogicznie jak O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W dniu 16 grudnia 2011 r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów Spółki na rzecz K.S., którego – jak wynika z zeznań wskazanych wyżej świadków – reprezentował pan K.. On był również pośrednikiem przy podpisaniu umowy na świadczenie usług "wirtualnego biura" z B. Sp. z o.o. W dniu 16 grudnia 2011 r. Zgromadzenie Wspólników B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie powołania na Prezesa Zarządu Spółki K.S., obywatela Litwy. K.S. nie brał czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zgłaszając się ani razu do siedziby Urzędu, ani nie kontaktując się z osobami prowadzącymi czynności kontrolne, nie wskazał też żadnej osoby do działania w jego imieniu. Urząd ds. Cudzoziemców Biuro Informatyki i Ewidencji poinformował, że ww. osoba o podanych danych osobowych nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów i ewidencji. Ustalono, że kapitał zakładowy spółki B. wynosił 5.000,00 zł, a udziały zostały objęte przez K.S.. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, spółka wskazała, że adresem siedziby, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jest: ul. [...] w W.. Ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się siedziba firmy T., która świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia "wirtualnego biura". Celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków właściciela firmy T. P.S. oraz pracownika biura R.K.. Z udzielonych zeznań przez w/w osoby wynika, że nie mają oni żadnego kontaktu z Prezesem tej spółki oraz nie mają wiedzy na temat miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej spółki B.. T. świadczyła na rzecz B. usługi obsługi przychodzącej korespondencji, nie prowadziła jednak nigdy księgowości tej spółki. Korespondencja przychodząca kierowana na adres siedziby nigdy nie została podjęta przez B. Sp. z o.o. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie odbywały się żadne spotkania z kontrahentami.

Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że w 2012r. B. Sp. z o.o. nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie była przechowywana dokumentacja rachunkowa Spółki.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. poinformował, że płatnik składek o nazwie B. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. W toku postępowania spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą. W zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) złożonym przez B. Sp. z o.o. nie wykazała rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Pismem z 26 kwietnia 2013r. [...] S.A. udostępnił organowi kontroli skarbowej rachunki bankowe prowadzone na rzecz B. Sp. z o.o. wraz z historią obrotów na tych rachunkach.

W toku postępowania ustalono również, iż dostawcą złota do B. Sp. z o.o. była W. Sp. z o.o., wobec której przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W toku kontroli ustalono, że W. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 22 marca 2011r. przez C. Sp. z o.o. jako "produkt handlowy" do dalszej odsprzedaży (wpis do KRS [...] kwietnia 2011 r.) - analogicznie jak O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W dniu [...] czerwca 2011 r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów Spółki na rzecz A.M.. Przesłuchany w dniu 14 sierpnia 2013r., w charakterze świadka A.M. zeznał, że nabył 100% udziałów W. Sp. z o.o., celem prowadzenia działalności w zakresie handlu złotem. Przed objęciem udziałów świadek zajmował się handlem węglem. Z zeznań świadka wynika, że sprzedał udziały W. Sp. z o.o. spółce W. Sp. z o.o. w lutym 2013r. Powodem sprzedaży był głównie brak zamówień na złoto inwestycyjne ze strony kontrahentów. Kapitał zakładowy spółki w 2012r. wynosił 5.000,00 zł. W dniu 4 lipca 2011 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. M.M.. Funkcję tę pełnił w 2012r. Zgodnie z wpisem do KRS siedziba W. Sp. z o.o. mieści się w W. przy ul. [...]. Ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się filia firmy P. s.c.. która świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia "wirtualnego biura". Umowa podnajmu pomiędzy P. s.c. a W. Sp. z o.o. została zawarta w dniu 20 lipca 2011 r. Przesłuchano w charakterze świadków wspólników Biura Rachunkowego P. s.c. Z zeznań P.M. wynika, że P. s.c. podnajmowała powierzchnię biurową firmie W. Sp. z o.o. w lokalu przy ul. [...] oraz świadczyła usługi obsługi korespondencji. Świadek nie kojarzy jednak żadnej osoby reprezentującej W. Sp. z o.o. P. s.c. nie świadczyła usług księgowych na rzecz W. Sp. z o.o. oraz nie przechowywała dokumentacji finansowo - księgowej spółki W.. Umowa została wypowiedziana pismem z dnia 7 listopada 2011r. z powodu braku uregulowania płatności za usługi. P.M. wyjaśnił, że w okresie trwania umowy, tj. od 20 lipca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. na adres siedziby W. Sp. z o.o. wpływała jedynie korespondencja z Sądu Rejonowego oraz Urzędu Skarbowego W.. Korespondencja ta nigdy nie została odebrana przez Spółkę, a w związku z wypowiedzeniem umowy w dniu 7 listopada 2011 r. została zniszczona. Ustalono, na podstawie zeznań świadków, że pod wskazanym adresem nie były prowadzone rozmowy z kontrahentami, chociaż możliwości były stworzone przez "wirtualne biuro". Innych adresów prowadzenia działalności Spółka W. nie posiadała.

Organ oparciu o powyższe uznał, że w 2012r. spółka nie posiadała miejsca siedziby, nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie była przechowywana dokumentacja rachunkowa Spółki. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. poinformował, że płatnik składek o nazwie W. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Strona oraz jedyny udziałowiec Spółki w 2012r. potwierdzili w złożonych zeznaniach, że W. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą. Przesłuchany w dniu 14 sierpnia 2013r. w ww. zakresie A.M. zeznał, że przy sprzedaży udziałów spółki W. w lutym 2012r. przekazał księgi rachunkowe kupującemu, tj. W. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) pismem z dnia 3 września 2013r. poinformowała, że "obecnie nie jest w posiadaniu dokumentacji finansowo - księgowej Spółki W. Sp. z o.o.". Ponadto ustalono, że organy kontroli skarbowej w Polsce, nie ujawniły za 2012r. żadnych transakcji, których stroną była W. Sp. z o.o. Skarbowego W. W. Sp. z o.o. nie wykazała rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Pismem z dnia 27 maja 2013r. Bank [...] S.A. przekazał informacje na temat posiadanych przez W. Sp. z o.o. rachunków bankowych wraz z historią obrotów na tych rachunkach. Pismem z dnia 17 czerwca 2013r. [...] S.A. wskazał rachunki bankowe prowadzone na rzecz W. Sp. z o.o. wraz z historią obrotów na tych rachunkach. Z analizy przepływów finansowych na rachunkach wynika, że pomiędzy wpływem środków od krajowych kontrahentów z tytułu "proforma" a wypływem środków na rachunek kontrahenta niemieckiego występowała różnica w czasie od 1 do 2 dni. W Urzędzie Skarbowym W. ustalono, że W. Sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 96 ustawy o VAT. tj. nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R. W związku z powyższym W. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako podatnik VAT czynny, a składane deklaracje nie były rejestrowane w systemie. W. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, w tym m.in.: rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, faktur sprzedaży i zakupu VAT itp. Jedynie na podstawie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych można wnioskować, że odbiorcą towarów była m.in. krajowa Spółka: B. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny ustalono, że spółki W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Spółki te zostały zawiązane w celu nadania pozorów legalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT. Na ocenę, że wyżej wymienione spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej wskazywały następujące przesłanki:

• siedziby spółek to "wirtualne biura", w których obsługiwana była tylko przychodząca korespondencja. Pod wskazanymi adresami siedzib oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej nie jest możliwe spotkanie się z osobą reprezentującą Spółkę, nie jest zatem możliwe nawiązanie kontaktu ze Spółką w celu podjęcia współpracy;

• zgłoszenie siedziby pod adresem ..wirtualnego biura" jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego dla zarejestrowania ww. podmiotów w Krajowym Rejestrze Sądowym;

• we wskazanych adresach miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dochodziło do żadnych spotkań z kontrahentami: transakcje były zawierane i uzgadniane w lokalach w P.;

• brak jakiegokolwiek majątku trwałego (samochodów, budynków), pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych:

• kapitał zakładowy, który powinien stanowić o wiarygodności spółek na rynku oraz ma wpływ na możliwość uzyskania korzystniejszych warunków płatności w przypadku ww. spółek był bardzo niski (5.000.00 zł). W rezultacie Spółki, dysponujące kapitałem w wysokości 5.000.00 zł nie są wiarygodnymi kontrahentami w zakresie hurtowego obrotu złotem;

• wszystkie w/w spółki zostały zarejestrowane w KRS pod koniec [...]lir. z kapitałem zakładowym 5.000.00 zł i rozpoczęły działalność w 2012r. w zakresie handlu złotem. Spółki nie posiadały renomy ani określonej marki na rynku handlu złotem, nie miały ugruntowanej wiedzy w zakresie handlu złotem;

• brak możliwości nawiązania kontaktu z reprezentantami B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.; były to osoby zagraniczne, które nie podjęły żadnych czynności w celu zalegalizowania pobytu na terytorium RP;

• brak dokumentacji finansowo - księgowej za 2012r.;

• brak oznak ciągłości działalności (spółki dopełniły jedynie formalno-prawne warunki rejestracji i nie wykazywały żadnych innych oznak przedsiębiorcy utworzonego w celu prowadzenia działalności gospodarczej). Ww. podmioty zostały utworzone tylko w celu przeprowadzenia transakcji z M.;

• źródłem pochodzenia kapitału zaangażowanego w nabycie złota były jedynie transfery od M. na kolejne niższe szczeble obrotu;

• płatności za towar kształtowały się w sposób odwrotny do jego sprzedaży, tj. jako pierwsza otrzymywała zapłatę O. Sp. z o.o. od M., po czym następowały płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami z wcześniejszych etapów obrotu:

• B. Sp. z o.o. nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony od zakupów złota inwestycyjnego, a sprzedając złoto dalej wykazywała w deklaracji podatek należny, który i tak nie został zapłacony.

Powyższe wskazuje, że ww. spółki to sieć kilku podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu zakładane są rachunki bankowe dla nowo powstałych spółek. Poszczególne podmioty zaangażowane dokonywały transakcji zakupu towaru od tego samego kontrahenta i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi z niewielkim zyskiem.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na to. że faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przedmiotem których był granulat złota. Abstrahując bowiem od okoliczności poddających w wątpliwość prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot, ustalono, że mógł on wejść w posiadanie co najwyżej złota inwestycyjnego. Brak jest przy tym dowodów wskazujących na zmianę postaci nabytego towaru przed jego sprzedażą do M.. W konsekwencji uznać należy, że O. Sp. z o.o. nie dysponowała granulatem złota, który mogłaby sprzedać do Strony. Nie przesądza to jednakże, że M. w rzeczywistości mogła nabyć towar w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur, sprzedawcą tego towaru nie mogła być jednakże O. Sp. o.o.

Kolejny podmiot to S. Sp. z o.o. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła dwie faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota o łącznej wartości netto 477 527,72 zł i VAT 109 831,38 zł. W treści ww. faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych polskich). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Faktury zostały wystawione w związku z realizacją umowy z dnia 7 września 2012r. zawartej przez S. Sp. z o.o. z M. - umowa dotyczyła dostaw realizowanych w okresie od 7 września 2012r. do 10 października 2012r. Ustalono, że S. Sp. z o.o. została zawiązana dnia 13 czerwca 2012r. pod nazwą S. Sp. z o.o. Zmiana nazwy została ujawniona w sierpniu 2012 r. Wysokość kapitału zakładowego wynosi 50.000 zł. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym wspólnikami spółki S. Sp. o.o. są O.K. oraz A.K.. O.K. przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że spółkę S. Sp. z o.o. założyła razem z A.K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych, zarejestrowano ją na adres w. przy ul. [...] zawierając umowę z tzw. "wirtualnym biurem". Zgodnie z zeznaniami Pani K., powodem były niskie koszty wynajęcia takiego biura oraz ze względu na prestiż miasta W. i to że w większym mieście są większe możliwości handlu – tu mają swoje siedziby największe mennice. W odniesieniu do obowiązków poszczególnych wspólników oraz prezesa, pani K. zeznała, że ona zajmuje się czynnościami administracyjno-prawnymi, przygotowywaniem umów z kontrahentami, opisywaniem faktur, które były następnie przekazywane do biura księgowego, tj. I.. Pan K. zajmuje się dowożeniem towaru, tj. złomu złota i granulatu złota i pracuje najczęściej w terenie. W W. O.K. bywa około kilku razy w miesiącu, m.in. w celu odbioru korespondencji z "wirtualnego biura", załatwienia spraw księgowo-urzędowych oraz spotkań z kontrahentami. Odnośnie przystosowania półki do prowadzenia tego typu działalności O.K. zeznała, że w wynajmowanym pomieszczeniu we W. wcześniej była placówka bankowa, więc pomieszczenie to ma m.in. system alarmowy, system monitoringu, szyby antywłamaniowe i kraty w oknach. Ponadto spółka posiada sejf do przechowywania towaru. W zakresie nawiązania współpracy z M. S.A. pani K. zeznała, że to S. Sp. z o.o. skontaktowała się telefonicznie z ww. firmą pod koniec sierpnia 2012r. Do M. S.A. towar dowożony był przez S. Sp. z o.o. wraz z dokumentem Wz. Po przyjęciu na magazyn M. wystawiany był dokument PZ, a po otrzymaniu wyników analizy spółka S. Sp. z o.o. wystawiała fakturę, którą przesyłała pocztą. W ramach współpracy z M. zawarte były dwie umowy: jedna na dostawę złomu złota, druga granulatu złota. O.K. zeznała, że dostawca PHU P. skontaktował się ze spółką, natomiast w przypadku J. Sp. z o.o. to sama spółka nawiązała z nimi współpracę, gdyż wspólnicy znali ją z poprzedniego miejsca pracy. Zeznała ponadto, że ze wszystkimi dostawcami były sporządzone umowy. Przesłuchiwany A.K. zeznał, że w W. znajduje się tylko biuro -w wirtualne, a biuro handlowe spółki znajduje się we W. przy ul. [...]. Wszyscy, tzn. O.K., A.K. oraz P.M. pracują w lokalu we W.. Do zadań pani K. należy zajmowanie się sprawami typowo administracyjno- prawnymi. przygotowywaniem dokumentacji dla firmy prowadzącej księgi rachunkowe. Pan M. (obecny prezes spółki) przede wszystkim prowadzi rozmowy handlowe z kontrahentami, zajmuje się ustalaniem cen i terminów dostaw, odbiorem towaru od dostawców i uczestniczeniem w dostawach do odbiorców. Natomiast świadek zajmuje się rozwożeniem towaru (głównie złota) wcześniej zakupionego od kontrahentów do odbiorców spółki. Zgodnie z zeznaniami pana K., w W. w biurze wirtualnym nikt nie przebywa, osoba pracująca w tym biurze odbiera korespondencję kierowaną do spółki i przekazuje ją drogą elektroniczną lub przekazuje informacje telefonicznie. W trakcie przesłuchania pan K. wskazał dostawców oraz odbiorców, z którymi Spółka współpracowała w 2012r. Odnośnie przystosowania Spółki do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi zeznał, że w biurze we W. jest sejf, do przewozu posiada samochód marki S. typu bankowóz. tj. z wmontowaną skrzynią zabezpieczającą w bagażniku oraz walizką. Jeżeli chodzi o współpracę z M. S.A., zeznał, ze Spółką tą zawarta była umowa na dostawy zarówno granulatu złota jak i złomu złota, przy dostawach ramienia Spółki S. Sp. z o.o. uczestniczył pan M. i świadek osobiście. Ponadto zeznał, że kupowany towar był sprawdzany w Spółce spektrometrem przez pana M. lub panią K., natomiast odbiorcy sprawdzali to swoimi urządzeniami. Odnośnie dostaw zeznał, że dostawcy przywozili towar do biura we W., towar odbierała pani K. i pan M.. Pan K. nigdy nie był w siedzibach dostawców i ich nie sprawdzał.

Organ wskazał, że na podstawie zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych ustalono, że granulat złota był dostarczany do M. przy pomocy łańcuchów firm: S. Sp. z o.o. dokonała zakupu sprzedanego do M. S.A we wrześniu 2012r. złota od następujących podmiotów: . J. Sp. z o.o., adres ul. [...] w W., P. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. P.., adres ul. [...] w P.. W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego fakturowy przedmiot dostaw pomiędzy S. Sp. z o.o. a M. dokonano również ustaleń dotyczących podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach faktorowego łańcucha dostaw.

Spółka J. została zawiązana w październiku 2011r.. Jedynym wspólnikiem Spółki jest J.G., który posiada 10 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Jest on również jedynym członkiem Zarządu. We wrześniu 2012r. dostawcami J. Sp. z o.o. były następujące podmioty: PH D. z siedzibą w I., F.H.U. K. z siedzibą w P.; P.P.U.U. P. z siedzibą w W..

W zakresie PH D. ustalono, iż zgodnie z ewidencją działalności gospodarczej firma rozpoczęła działalności jest 7 maja 2010 r. Przedmiotem wykonywanej działalności jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W dniu 25 października 2010r. w Urzędzie Skarbowym w I. L.Z. złożył oświadczenie informując, że przedmiotem działalności D. jest przede wszystkim sprzedaż złomu. W dniu [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT pod nr NIP [...]. Z dniem [...] sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił pana L.Z. z rejestru podatników VAT. W dniu [...] czerwca 2014r. działalność została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w zakresie współpracy pomiędzy J. Sp. z o.o. a D. jednoznacznie wskazuje na fikcyjność przedmiotowych transakcji. Ustalono, iż kontrahent ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie handlował towarem widniejącym na wystawianych fakturach. Ponadto stwierdzono znaczne rozbieżności w zeznaniach złożonych przez J.G. i L.Z. w zakresie transakcji pomiędzy obu podmiotami, co do okoliczności i miejsca a także terminów zapłaty za towar.

W zakresie F.H.U. K. ustalono, iż datą rozpoczęcia działalności gospodarczej pod firmą F.H.U. K. jest 10 styczeń 2011 r. Przedmiotem wykonywanej działalności jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Podmiot został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w dniu 1 lutego 2011 r., a w dniu 16 kwietnia 2013r. - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - wykreślony z rejestru podatników VAT. Pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT i nie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług L.Z. wystawiał faktury na rzecz między innymi K. i J. Sp. z o.o.

W zakresie P.PH.U. P. ustalono, iż datą rozpoczęcia działalności gospodarczej pod firmą P. jest 20 lipca 2010 r. Jako główny przedmiot działalności wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 25 września 2012 r. wpis został wykreślony z ewidencji na podstawie art. 35 ust 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Organ uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego J. Spółka z o.o. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota i srebra od opisanych w niniejszej decyzji firm, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. O fikcyjności transakcji zawartych w badanym okresie na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w odpowiednich rejestrach zakupu świadczą następujące fakty:

• żaden z podmiotów wystawiający faktury VAT na rzecz Spółki J. w badanym okresie nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności,

• jedyną formą sprawdzania nowych kontrahentów7 przez J.G. była weryfikacja dostarczonych dokumentów w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru regon,

• wystawcy faktur pochodzą z I., czyli z miejscowości w której mieszka J.G. pełniący funkcje prezesa i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o., co ułatwiało wzajemną współpracę polegającą na organizowaniu procederu wystawiania fikcyjnych faktur, umożliwiających rożnym podmiotom odliczenie podatku VAT wynikającego z tych faktur.

• rzekomi dostawcy J. Sp. z o.o., poza L.Z., mimo miejsca zamieszkania w I. wskazują różne miejscowości jako siedzibę działalności swojej firmy. Dla każdego z tych podmiotów7 właściwym urzędem dla potrzeb podatku od towaru i usług jest inny urząd skarbowy co utrudnia i wydłuża dokonanie czynności sprawdzających związanych z transakcjami zawartymi przez te podmioty,

• żaden z podmiotów uczestniczących w rzekomo dokonanych transakcjach nie posiada majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych.

• L.Z. złożył zeznanie, że w prowadzonej przez siebie działalności zajmował się tylko i wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży złomu, innego towaru nie było. Nie potrafił też konkretnie wskazać rodzaju wykonywanej przez siebie działalności. Nie pamiętał, że handlował granulatem złota i srebra. W jego rozumieniu handel złotem to sprzedaż wyrobów jubilerskich, na przykład pierścionków. Wskazuje to. że nie miał wiedzy o rynku metalami szlachetnymi. To także potwierdza, iż nie wiedział jaki towar widniał na wypisywanych przez niego fakturach. Podczas kolejnych przesłuchań twierdził, że handlował granulatem złota i srebra, ale nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji, w tym nazw swoich dostawców. Ponadto zeznał, że transakcje przeprowadzał tylko i wyłącznie na terenie I. i B. ze względu na koszt paliwa. Natomiast na wystawionych fakturach VAT na rzecz J. Sp. z o.o. widnieje W.,

• płatności dokonywane przez Spółkę J. odbywały się w formie gotówkowej, co w całokształcie podanych ustaleń nie jest bez znaczenia, gdyż płatność gotów ką w obrocie gospodarczym jest odstępstwem od zasadniczo stosowanych przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem banków, szczególnie w przypadku znacznych kwot płaconych należności,

• wśród dokumentacji zabezpieczonej u J.G. znaleziono podpisane "in blanco" przez dostawców bloczki KP. które miały udokumentować przyjęcie gotówki przez te osoby. Powyższe fakty świadczą o braku przepływu środków finansowych między firmami a także o nie przeprowadzeniu żadnej legalnej transakcji gospodarczej a wystawcy dokumentów7 KP świadomie zgodzili się na uczestnictwo w łańcuchu podmiotów, wystawiając fikcyjne faktury .

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka J. nie nabyła towaru od dostawców widniejących na fakturach zakupu opisanych wyżej a innych dostawców nie wskazano. Powyższe potwierdza, że spółka ta nie mogła dysponować towarem, który zafakturowała na rzecz S. Sp. z o.o. Co więcej. J. świadomie uczestniczyła w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe – pełniła rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym i który ewidencjonuje swoje obroty oraz rozlicza się z urzędem skarbowym. Podmiot ten nigdy nie występował do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Za ostatni kontrolowany miesiąc, to jest marzec 2013r., wykazano nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.390.00 zł.

Rolę "bufora" pełniła również S. Sp. z o.o., która była nabywcą towaru od J. i fakturowała sprzedaż granulatów zakupionych od J. na rzecz M. S.A.. tj. "brokera" - podmiotu deklarującego kwotę podatku do zwrotu. Rolę "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który wykazywał sprzedaż dla kontrolowanej spółki pełniły wszystkie podmioty, które miały na celu uprawdopodobnienie dostawy złota i srebra, uchylając się od zapłaty podatku należnego, wynikającego z faktur.

W celu ustalenia źródeł pochodzenia towaru zafakturowanego przez S. Sp. z o.o. na rzecz M. S.A. dokonano również ustaleń w stosunku do drugiego z dostawców, tj. P.H.U. P..

Na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy S. Sp. z o.o. a PHU P. w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, iż siedzibą firmy PHU P. jest adres pod którym działalność prowadzi "wirtualne biuro", które na podstawie umowy udostępnia siedzibę i reprezentuje firmę Pana W.. W zakresie transakcji dotyczących handlu złotem pomiędzy S. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – P.M., a P.H.U P. reprezentowaną przez właściciela, tj. P.W. zawarto umowę, zgodnie z którą cena złomu jubilerskiego ustalona jest w taki sposób, że będzie ceną aktualną w chwili zawierania transakcji. Strony ustaliły upust handlowy od aktualnej w chwili ustalania ceny giełdowej na poziomie minus 11%. Integralną częścią tej umowy jest załącznik nr 1, w którym jako przedmiot dostawy określono złom wyrobów jubilerskich z zawartością AU pomiędzy 35% a 90%. Zgodnie z definicjami umowy jako złom określono zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby jubilerskie. Zgodnie z zapisami umowy sprzedający dostarczy złom. W zależności od ustaleń, do siedziby lub miejsca prowadzenia działalności kupującego własnym transportem w opakowaniu własnym. Ilość Au zawarta w złomie określona w wyniku analizy zostanie sprzedana przez Sprzedającego Kupującemu, a określenie zawartości Au w złomie zostanie przedstawiona w oparciu o wyniki badań. W trakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że w rejestrach zakupu VAT firmy PHU P. zewidencjonowano faktury VAT wystawione przez P.W. J., na których nazwę towaru określono jako "czyste złoto", a sposób zapłaty określono w formie gotówki. Załączono dowody wypłaty KW wystawione przez P.H.U. P.. Dostawa towaru do S. Sp. z o.o. była dokonywana osobiście przez pana W..

Złoto nabyte przez S. Sp. z o.o. od P.H.U. P. pochodzić miało od J.. Organ ustalił, iż J.M. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. w dniu 1 czerwca 2010 r. W dniu 9 lipca 2010 r. zarejestrowano go jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a w dniu 7 grudnia 2011 r. jako podatnika VAT-UE. W związku z faktem, że podatnik nie stawiał się na kierowane do niego wezwania z dniem 28 listopada 2012r. został on wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT oraz rejestru podatników VAT-UE. Pomimo prób nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w J., jak również przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J.M.. Pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności stwierdzono, że znajduje się tam ogrodzona posesja, wyglądająca na opuszczoną i brak jest jakiejkolwiek tablicy informującej, że jest tam jakaś firma. Nadto podatnik pomimo odebrania wysłanej do niego korespondencji, nie skontaktował się z organami podatkowymi.

Zdaniem organu z całokształtu powyższych okoliczności wynika, że S. Sp. z o.o. nie była właścicielem towaru wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz M. S.A., gdyż właścicielem tego towaru nie mogły być również pomioty biorące udział we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

Kolejny podmiot to S. Sp. z o. o. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła trzy faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 7 kg każda. W treści ww. faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych polskich). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez R.S. (obywatela Łotwy). S. Sp. z o.o. rozliczała podatek od towarów i usług kwartalnie. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012r. wykazała wartości wynikające z faktur wystawionych we wrześniu 2012r. na rzecz M.. S. Sp. z o.o. zawarła z M. umowę z dnia 6 lutego 2012r., której przedmiotem jest zakup przez M. złota (Au) z S. zawartego w materiale (granulat wykonany ze złota o czystości min. 99,98%) dostarczonym przez S. Sp. z o.o. Ustalono, że S. Sp. z o.o. została utworzona w dniu 28 października 2010 r. a jedynym jej wspólnikiem została R. Sp. z o.o. (KRS [...], obecna nazwa: R. Sp. z o.o., dalej: R.), posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Prezesem zarządu została P.P.. Jako adres siedziby wskazano: [...] w W.. R. zajmuje się m.in. zakładaniem i odsprzedażą spółek. Klientem R. – nabywcą S. Sp. z o.o. – został O.T. (Łotysz). Dnia 7 grudnia 2011 r. zmieniony został adres siedziby na ul. [...] w W..

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz w prowadzonym postępowaniu ustalono, że granulat złota był dostarczany do M. S.A. przy pomocy łańcucha firm. S. Sp. z - P. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy łączącej te firmy był obrót złotem (Au) w postaci granulatu o próbie minimum 99.95%. Płatności z faktury miały być dokonywane w ciągu 3 dni roboczych od dnia ich otrzymania przez S. Sp. z o.o. Kupujący (S. Sp. z o.o.) nabywał własność materiałów po otrzymaniu faktury.

P. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 7 czerwca 2011 r. Jako adres siedziby Spółki wskazano W., ul. [...]. Jej kapitał wynosił 5.000 zł. Umową z dnia 9 stycznia 2012r., W.A. – obywatel Łotwy – nabył wszystkie udziały w spółce Ustalono również nowy adres siedziby spółki we W..

Spółka nie zatrudniała pracowników i nie była zgłoszona jako płatnik składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka miała adres siedziby w tzw. "wirtualnym biurze". Umowa o wynajem biura wygasła w dniu 8 stycznia 2014r. Spółka nie wskazała nowego adresu siedziby. Próby nawiązania kontaktu ze Spółką, podejmowane w toku postępowania kontrolnego, nie powiodły się. Organ uznał, że powyższe skazuje, iż P. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby spółki, nie jest również znany jakikolwiek inny adres prowadzonej działalności.

Analiza dokumentacji podatkowej P. Sp. z o.o.. wraz z analizą zestawienia sald kont analitycznych, pozwoliły ustalić, że P. Sp. z o.o. nie księgował operacji finansowych związanych z płatnościami. Zestawienia zawierały saldo konta 101 "Kasa krajowych środków pieniężnych"; które na koniec kwietnia 2012r. i grudnia 2012 r. wykazywało ten sam stan. Organ uznał, że fakt nieprzedstawienia przez P. Sp. z o.o. firmie prowadzącej jej rachunkowość dokumentów dot. rozliczeń na rachunkach bankowych, w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej, spółka przekazała kontrolującym dane dotyczące obrotów na rachunkach bankowych, wskazuje, że działanie spółki, w postaci nieprzekazywania wskazanych dokumentów, miało charakter nieprzypadkowy i zmierzało do ukrycia wskazanego obszaru i specyfiki działalności spółki. Ponadto z analizy dowodów otrzymanych od F. Sp. z o.o. wynika brak ewidencji faktur za usługi transportowe, brak udokumentowania przewozu towarów. Nie stwierdzono zakupu usług transportowych, ani sprzedaży takich usług. Z ewidencji nie wynika również, żeby P. Sp. z o.o. posiadała własny środek transportu albo żeby nabywała paliwo. Spółka dokonała przelewów na rzecz łotewskich firm transportowych, które jednak nie wynikały ze zobowiązań spółki wykazanych w ewidencji i informacjach VAT-UE.

Ustalono, że P. Sp. z o.o. dokonywał zakupu granulatu złota od U. s.r.o. i wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia od ww. firmy. Przedmiotem umowy zawartej przez te spółki był przewóz materiału przez sprzedającego do kupującego, określenie zawartości złota (Au) w materiale (granulki zawierające przynajmniej 99.99%) i sprzedaż przez sprzedającego materiału kupującemu w okresie 1 lutego 2012r.-31 grudnia 2012r. Zgodnie z umową U. s.r.o. miał dostarczyć materiał do magazynu P. Sp. z o.o. w W. przy [...]. Zgodnie z zapisami umownymi P. Sp. z o.o. musiał stopić (zhomogenizować) materiał oraz pobrać próbki z niego w celu określenia jego aktualnego składu oraz musiał się upewnić, że może on być wzbogacony. Analizy miały zostać wykonane przez certyfikowane laboratorium. Wyniki analizy przeprowadzonej przez P. Sp. z o.o. miały być uznane za ostateczne. Laboratorium, z którego miał korzystać P. Sp. z o.o. miało mieć akredytację jako laboratorium testowe. P. Sp. z o.o. miał poinformować sprzedającego w formie zawiadomienia o ustaleniu ilości, które będzie zawierało na żądanie sprzedającego: wagę materiału, wagę zanieczyszczeń, wagę Au ustaloną w oparciu o wynik testu oraz poziom odzysku, cenę zakupu materiału. Tytuł własności do materiału miał przechodzić na P. Sp. z o.o. w dniu wystawienia zawiadomienia o ustaleniu ilości. U. s.r.o. miał poinformować P. Sp. z o.o. drogą elektroniczną lub telefonicznie o dniu dostawy o dostarczanej ilości przed godziną 14.00 w dniu roboczym trzy dni przed dokonaniem dostawy. Faktury, zgodnie z umową, miały być wystawiane przez sprzedającego w EURO. zgodnie z zawiadomieniem. Płatność za fakturę miała następować w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury i jej akceptacji przez U. s.r.o.

Organ ustalił, w oparciu o informacje uzyskane od Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy [...] W. Dział Lokali Użytkowych, iż P. Sp. z o.o. nie przysługiwał i nie przysługuje żaden tytuł prawny do żadnego lokalu użytkowego mieszczącego się w budynku przy [...] w W.. Nie stwierdzono również wydatków na transport towarów i wykonanie badań laboratoryjnych. Zatem powołane zapisy były niewykonalne i podobnie jak i nierealizowane zapisy dotyczące przeprowadzania badań laboratoryjnych służyły jedynie pozorowaniu czynności, które nigdy nie miały zostać zrealizowane i zmierzały do uprawdopodobnienia rzeczywistego funkcjonowania U. s.r.o. i P. Sp. z o.o.

Ustalono, że U. s.r.o. nabywała granulat złota od estońskiej firmy R. AS. Zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy kupujący wysyłał zamówienie na adres mailowy sprzedającego, wskazując datę ustalenia ceny i termin dostawy. Po wpływie zamówienia sprzedający ustalał cenę do południa/rano według czasu londyńskiego, w dacie wskazanej w zamówieniu złożonym przez Kupującego. Cena: premia cenowa (Londyńska Giełda Cenowa + %) podlegała odrębnemu uzgodnieniu dla każdego rodzaju metalu i była uzależniona od ilości oraz formy surowca. Dostawa następowała po dokonaniu zapłaty, przez spedytora osobie kontaktowej na podany adres, zgodnie ze wskazaniami U. s.r.o. Z informacji i dokumentów uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że przedmiotem dostaw było ziarno złota o zawartości kruszcu 99.99%, towar był zapakowany w małe plastikowe torebki w ilości 1 kg na paczkę. Torebki były zapakowane w pudełka kartonowe. Uzyskano również informację, że osobą zamawiającą był W.W. - osoba, która nie jest wskazana jako osoba uprawniona do reprezentacji w dokumentacji rejestrowej stron transakcji.

Organ wskazał na kluczowe rozbieżności występujące w wyjaśnieniach zagranicznych administracji podatkowych dot. U. s.r.o. i R. AS. U. s.r.o. wyjaśniła, że działała jako przedstawiciel handlowy, towary nie przeszły przez firmę, ale wysłane zostały bezpośrednio przez sprzedawcę, odebrane zostały przez nabywcę-dostarczono je do dyrektora wykonawczego P. Sp. z o.o., bez magazynowania na terytorium Republiki Czeskiej. Towary były przewożone przez firmę kurierską D. – nie okazano jednak żadnych dokumentów transportowych, które mogłyby udowodnić dokonanie transakcji. Ponadto ustalono, że firma D. nie odnotowała transakcji z U.. Z kolei R. AS wskazuje, że towary zostały dostarczone do R., na Łotwę, a odbiorcą był reprezentant U. – A.F.. Towary zostały przewiezione przez B.. Transport został zamówiony i opłacony przez R. AS. Pojazdy transportowe należały do firmy transportowej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie 04-12/2012r. ilość granulatu złota sprzedanego przez R. AS i nabytego ostatecznie przez M. S.A. jest tożsama. R. AS wystawił w 2012r. na rzecz U. s.r.o. 26 faktur, każda z nich dokumentowała sprzedaż 7000 g granulatu złota. U. s.r.o. również wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. 26 faktur, każda z nich dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę 7000 g granulatu. Natomiast dalsze okoliczności zaistniałe na linii U. s.r.o. - P. Sp. z o.o.-S. Sp. z o.o.-M. S.A. wskazują na pozorność transakcji. Zdaniem organu pozorności ww. transakcji dowodzą również ceny zastosowane na poszczególnych etapach obrotu:

1. R. AS w 2012r. zafakturowała na rzecz U. 182 000 g kruszcu o wartości 7 796 618.37 EUR. Zakup został w całości opłacony.

2. U., w czasie nie dłuższym niż 7 dni od dnia zakupu, sprzedawała nabyty kruszec P. Sp. z o.o. W 2012r. U. poniósł na ww. sprzedaży stratę w wysokości 740 128.37 EUR. a więc ponad 9% ceny zakupionego kruszcu.

3. P. Sp. z o.o. w 2012r. sprzedał kruszec do S. Sp. z o.o., z zyskiem 14 783,07 EUR. a więc z marżą w wysokości zaledwie 0.21%.

4. S. Sp. z o.o. w 2012r. sprzedała M. S.A. kruszec z marżą w wysokości 0.16%, osiagając w 2012 r. zysk w wysokości 11 221,81 EUR.

5. M. S.A. nabyła od P. Sp. z o.o. w okresie 02-12/2012 r. ten sam kruszec za cenę niższą o 714 123,49 EUR (7 796 618.37 - 7 082 494,88) od wartości zafakturowanej przez R. AS.

Powyższe okoliczności wskazują, że P. Sp. z o.o. wprowadzał na teren Polski granulat złota po zaniżonych cenach, co dawało S. Sp. z o.o. formalne podstawy do obniżenia podatku naliczonego o wartość VAT wynikającą z faktur zakupu kruszcu, z kolei S. mogła po zaniżonych cenach sprzedawać towar do M.. Tym samym M. S.A. stała się beneficjentem obniżek cen złota wygenerowanych przez ww. Spółki. Przy czym organ podkreślił, że U. straciła na sprzedażny granulatu złota do P. Sp. z o.o. 740 128,37 EUR, jednak analiza przepływów pieniężnych dowiodła, że P. Sp. z o.o. przelała na konto U. kwotę 7 497 650 EUR zamiast wymaganej kwoty 7 056 490 EUR, tym samym powstała nadpłata w wysokości 441 160 EUR. która pozwalała na realizowanie płatności na rzecz R. AS. Z powyższego zdaniem organu wynika, że spółki te działały w porozumieniu, w sposób niehandlowy, a rozliczenia finansowe nie wiązały się z rzeczywistym obrotem. Ponadto w toku postępowania prowadzonego prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzyskano informację w zakresie środków na rozpoczęcie działalności U., z których wynika, że dzień przed pierwszą dostawą na rachunek bankowy ww. spółki wpłynęła kwota, pozwalająca uregulować należność za pierwszą fakturę wystawioną przez R.. środki zostały przelane ze szwajcarskiego rachunku, należącego do M.. Działalność była następnie finansowana wyłącznie ze środków M. S.A., bowiem S. Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz P. Sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu płatności z M.. Następnie P. Sp. z o.o. dokonywał płatności na rzecz U..

Pomimo zatem, że według pozyskanych dokumentów o charakterze ewidencyjnym, P. Sp. z o.o. rzekomo nabywała granulat złota od czeskiego kontrahenta, po czym sprzedawała go do spółki S., która z kolei miała go dostarczyć do M., to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że rzeczywisty przebieg łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży był inny. W szczególności istnieją podstawy do tego, aby podważyć rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o., oraz przez ten ostatni podmiot na rzecz M.. Opisane bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji okoliczności dotyczące funkcjonowania zarówno S. Sp. z o.o.. jak też P. sp. z o.o. poddają w wątpliwość rzeczywisty charakter prowadzenia działalności przez te podmioty. W szczególności mało racjonalne z punktu widzenia gospodarczego wydaje się być nabywanie udziałów w spółkach polskiego prawa handlowego w sytuacji, gdy w działalność tych spółek zaangażowane są wyłącznie osoby fizyczne będące obywatelami innego kraju (Łotwa), a na dodatek cala działalność tych spółek (jak wynika z zeznań O.T.) odbywać się miała również poza granicami Polski (na terytorium Czech, Łotwy lub Litwy). Przez terytorium kraju odbywać by się miała jedynie część transportu towaru do ostatecznego odbiorcy (M.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym uzasadnieniem takiej sytuacji może być wyłącznie to, że bez pośrednictwa podmiotów polskich transakcje sprzedaży złota nosiłyby charakter wewnątrzwspólnotowy, co oznacza że byłyby one neutralne pod względem podatkowym.

Kolejny podmiot to S. Sp. z o.o. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 9 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, które dokumentować miały zakup złomu złota (złomu jubilerskiego). Z treści ww. faktur wynika, że na poczet dokumentowanych nimi dostaw Strona dokonała każdorazowo zapłaty zaliczki, a jako formę zapłaty pozostałej części należności wskazano kompensatę. Kompensowane zobowiązanie spółki S. wynikało zaś z obciążenia jej kosztami przeprowadzonej przez Stronę obróbki i rafinacji dostarczonego towaru (usługi te udokumentowano stosownymi fakturami). Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez Z.M., którego pieczęć imienna i odręczny podpis widnieją również na spornych fakturach. Dostarczony przez tego kontrahenta towar został każdorazowo poddany przez Spółkę rafinacji, co dokumentują faktury za tego typu usługi oraz rozliczenia zakupu złomu. W toku postępowania M. przedstawiła kserokopię powyższych faktur VAT wraz z załączonymi do nich dokumentami: ,.Rozliczenie dostawy", "Przyjęcie zewnętrzne", umowa nr [...] z dnia 11 lipca 2012r. wraz z załącznikami. umowa nr [...] z dnia 20.07.2012 r. Na podstawie analizy okazanych dokumentów ustalono, że zasady współpracy pomiędzy S. Sp. z o.o. a M. S.A. uregulowane zostały w umowie zawartej w dniu 1 lipca 2012r. oraz w umowie zawartej w dniu 20 lipca 2012r. Przedmiotem ww. umów było nabycie przez M. złota zawartego w złomie dostarczonym przez sprzedającego. W zakresie ceny nabywanego złota strony postanowiły, że będzie ona uzależniona od ilości czystego złota w materiale dostarczonym przez sprzedającego, notowań giełdy londyńskiej oraz upustu na poziomie 3,5%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy. Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Ustalono również, że złom będzie analizowany wstępnie - do celów potwierdzenia możliwości dokonania zapłaty 80% wartości złota oraz końcowo - do celów ustalenia składu złomu i rozliczenia. Ustalenie składu złomu (wg analizy końcowej) zakończy się 5. dnia roboczego licząc od dnia następnego po przyjęciu złomu do magazynu Spółki. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjęto datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez ..M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT. Przy tym przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru. Ustalono również termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

Ustalono, że złoto według faktur było dostarczane do M. przy pomocy łańcucha firm.

Odnośnie S. Sp. z o.o. na podstawie zeznań świadków ustalono m.in., że spółka ta została założona w 2006r., a rozpoczęła działalność w 2010r. W 2012 r. pojawili się nowi właściciele i wówczas rozpoczęła się współpraca z M. S.A., zmieniająca profil działalności S. (wcześniej związana była z odpadami). Organ wskazał, że z dokumentacji i zeznań świadków wynika, iż spółka została następnie sprzedana "słupowi" I.P., Zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Spółkę sprzedano w niezmiernym pośpiechu nie informując ani kontrahentów, ani pracowników o tym fakcie. Ten sam "słup" został również właścicielem i prezesem spółki N..

W stosunku do N. Sp. z o.o. ustalono, że posiada siedzibę w L. na terenie posesji przy ul. [...] gdzie zarejestrowana jest spółka P., która zawarła umowę najmu powierzchni biurowej z właścicielem nieruchomości. W lokalu wynajmowanym przez P. dokonano rejestracji kilkudziesięciu podmiotów, które wskazały jedno miejsce prowadzenia działalności mimo różnorodnego profilu działalności. Ponadto ustalono, że spółka P. wynajmuje powierzchnię biurową, którą wcześniej wynajmował podmiot T., która to miała podpisaną umowę ze spółką N.. W dniu 21 sierpnia 2013r. P.T. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że podstawową działalnością firmy T. było podnajmowanie powierzchni biurowej dla firm potrzebujących siedziby tzw. "wirtualnego biura" oraz usługi w zakresie przyjmowania przesyłek kurierskich dla tych firm. Potwierdził on, że firma T. zawarła ze spółką N. umowę najmu powierzchni biurowej w dniu 5 sierpnia 2011 r. Prezesa i udziałowca spółki N. L. S. widział najprawdopodobniej raz, w dniu podpisania umowy. Firma T. nie prowadziła ksiąg spółki, nie wystawiała w imieniu spółki N. faktur ani nie składała deklaracji. O nadejściu korespondencji spółka N. powiadamiana była drogą elektroniczną bądź telefonicznie. Następca firmy T.. spółka P. nie podpisała umowy ze spółką N. z uwagi na nieuregulowanie należności przez N., a powodem rozwiązania umowy z dniem 22 maja 2012r. pomiędzy T. a N. było ogłoszenie upadłości firmy T. przez Sąd. P.T. nie posiada wiedzy kto prowadził księgi spółki N..

Z bazy Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka N. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lipca 2008r. Jako siedzibę wskazała L.. W dniu 27 lipca 2011 r. jeden ze wspólników zbył wszystkie udziały spółki N. na rzecz L.S. zam. w L.. ul. [...] za kwotę 1.700.00 zł płatnych gotówką. 1 lipca 2012r.,udziały nabył P.I., któremu powierzono funkcję Prezesa Zarządu.

Organ wskazał, że z zebranych w sprawie firmy N. materiałów wynika, iż:

• Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki N. znajduje się biuro wirtualne, z którym spółka nie ma podpisanej aktualnej umowy na korzystanie z adresu którym się posługuje i który jest wpisany w KRS jako adres siedziby.

• W spółce nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego ani czynności sprawdzających, gdyż nie można ustalić aktualnego miejsca siedziby spółki, miejsca prowadzenia przez nią działalności jak również brak jest kontaktu z władzami spółki. W związku z czym nie ma możliwości zweryfikowania transakcji pomiędzy spółką S.. a spółką N..

• Nie wiadomo gdzie znajduje się dokumentacja źródłowa Spółki i kto ewentualnie prowadził księgowość spółki N..

• Spółka N. w deklaracjach nie wykazała żadnych zakupów ani sprzedaży bowiem za okres od I-VI składała "zerowe" deklaracje, a od miesiąca VI 2012r. nie składała deklaracji VAT-7 wcale.

• Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup złota przez spółkę N., Nie można ustalić dostawców złota do N..

• Faktury wystawione przez spółkę N. według zeznań pracowników biurowych i właścicieli biura Księgowo Informatycznego S. były dostarczane z dużym opóźnieniem i zawierały błędy rachunkowe.

• Płatność na rzecz spółki realizowana była w formie gotówkowej, nawet w przypadku płatności powyżej 15.000 EURO.

• Spółkę nabył I.P. obywatel Serbii, z którym brak kontaktu, a jedyny adres jakim się posługuje to adres w Serbii.

• I.P. to osoba podstawiona, na którą przepisywane były udziały w spółkach gdy stały się zbędne, celem uniknięcia odpowiedzialności przez poprzednich udziałowców, prezesów a za sprzedażą udziałów nie szła jakakolwiek płatność.

•L.S. nie rozliczy! się z Urzędem Skarbowym z tytułu sprzedanych udziałów w N..

- Funkcję prezesa spółek, które miały za zadanie dokonać oszustw podatkowych poprzez nie uiszczenie podatku VAT zawartego na fakturach bądź na wyłudzeniu zwrotu podatku, przejmuje obcokrajowiec.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że z uwagi na okoliczności funkcjonowania N. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. brak jest podstaw do uznania, że spółki te w rzeczywistości dokonywały obrotu granulatem złota złomem jubilerskim. Zdaniem organu odwoławczego, handel złotem niewiadomego pochodzenia dokonywany był przez osoby fizyczne, które jedynie wykorzystywały dane ww. podmiotów gospodarczych w celu nadania tym transakcjom pozorów legalności. W rezultacie doszło zatem do wystawienia przez ww. osoby i wprowadzenia do obrotu faktur VAT. które nie dokumentowały transakcji gospodarczych zaistniałych realnie pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Dotyczy to również faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz M.. W stanie faktycznym sprawy brak jest zatem podstaw do uznania, że dostawcą złota do Strony był podmiot wskazany w tym charakterze na fakturze.

Kolejny podmiot to S. Sp. z o.o. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona zaewidencjonowała 4 faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złota, dotyczącej bądź granulatu bądź złomu. Z treści ww. faktur wynika, że płatność należności z tytułu każdej z nich dokonywana była w przypadku złomu złota – w dwojakiej formie: w drodze kompensaty należności wzajemnej, a pozostała część – przelewem. Kompensowane zobowiązanie spółki S. wynikało z obciążenia jej kosztami przeprowadzonej przez Stronę obróbki i rafinacji dostarczonego towaru (usługi te udokumentowano stosownymi fakturami). Faktura za zakup granulatu opłacona została w całości przelewem. Transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez M.T.. Złom złota został każdorazowo poddany przez Spółkę rafinacji, co dokumentują faktury za tego typu usługi oraz rozliczenia zakupu złomu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że strony nawiązały współpracę na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2012r. dotyczącej dostaw realizowanych w okresie od 20 sierpnia 2012r. do 31 sierpnia 2012r.. Przedmiotem umowy był zakup przez M. Au zawartego w materiale - granulacie złota o czystości min. 99.99%. Dostawy miały być realizowane do magazynu M. S.A., przy ul. [...] w R.. Z treści § 6 wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie wg fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w EUR London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o opust na poziomie minus 9%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.ora.uk. Podobne rozwiązania zawierała umowa z dnia 1 sierpnia 2012r. dotycząca dostaw realizowanych w okresie od 20 sierpnia 2012r. do 31 sierpnia 2012r. lecz opust ustalony został na poziomie 4.5% poniżej oraz umowa z dnia 13 września 2012r. dotycząca dostaw realizowanych w okresie od 13 września 2012r. do 31 października 2012r. gdzie opust również ustalony był na poziomie 4.5% poniżej.

Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez M. rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT. Ustalono również termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

Organ ustalił, że S. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 28 czerwca 2012r. Jako adres siedziby Spółki wskazano K., ul. [...]. Kapitał zakładowy spółki ustalony w wysokości 5000 zł. Jako przedmiot działalności wskazano m.in. wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, wykonywanie instalacji elektrycznych, pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radiu i telewizji. W grudniu 2012r. ujawniono, że I.S. (obywatel Ukrainy) nabył wszystkie udziały w spółce oraz został prezesem zarządu. Ustalono, że pod adres wskazanym jako siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych znajduje się tzw. "wirtualne biuro". W zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym) NIP-2 S. Sp. z o.o. nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niż adres siedziby. Ustalono, że umowa z O. Sp. z o.o. wynajmującą powierzchnię biurową spółce S. nie przewidywała przechowywania dokumentacji rachunkowej, pomimo to adres siedziby został wskazany również jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że księgi podatkowe S. Sp. z o.o. nie były pod ww. adresem prowadzone ani przechowywane. S. Sp. z o.o. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że S. dokonywała zakupu towarów, które następnie były przedmiotem fakturowania na rzecz M.. Brak jest również dowodów na zakup przez S. usług rafinacji złomu złota. Nie udało się nawiązać ze stroną kontaktu. Pismem z dnia 22 stycznia 2013r. Urząd ds. Cudzoziemców poinformował, że I. S. nie figuruje w rejestrach określonych w ustawie z dnia 13 czerwca 2003r. o cudzoziemcach i w ustawie z dnia 13 czerwca 2003r. o udzieleniu cudzoziemcom ochrony na terytorium RP prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców oraz wojewody. Z Zarządu Straży Granicznej uzyskano informację, że I.S. w okresie od 1 lipca 2012r. do 12 lutego 2013r. przebywał na terytorium RP od dnia 8 listopada 2012r. do dnia 23 grudnia 2012r.

Organ ustalił, że S. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2012r., pierwsza faktura VAT sprzedaży wystawiona została w dniu 21 sierpnia 2012r. Jedynym kontrahentem S. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży w III i IV kwartale 2012r. była M. S.A. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów, będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz M.. Nadto Spółka do urzędu skarbowego nie podała numeru rachunku bankowego, na którym dokonywane miały być operacje finansowe oraz wskazała niewłaściwe miejsce prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych. Spółka nie zatrudniała pracowników, również prezes zarządu nie był pracownikiem spółki. S. Sp. z o.o. nie była w III kwartale 2012r. płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka nie ponosiła kosztów zarządu związanych z funkcjonowaniem i administrowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, nie posiadała żadnych aktywów trwałych, wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisanych dowodów nie wynika również, aby S. Sp. z o.o. dokonała w całym okresie swojego funkcjonowania zakupu składników majątku trwałego, wyposażenia, nie czyniła żadnych inwestycji, ani nie lokowała środków finansowych (mimo. że dysponowała znacznymi zasobami środków pieniężnych). Środki pieniężne, które wpływały na rachunki bankowe spółki były natychmiast wypłacane w formie gotówki. S. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, brak było kontaktu z prezesem zarządu spółki Panem I.S. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że działania Spółki nie stanowiły celowych, planowych i racjonalnych działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zmierzających do osiągnięcia zysku i rozwoju przedsiębiorstwa. Oceniając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego działania S. Sp. z o.o. stwierdzić należy, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiając faktury VAT niepoprawne pod względem formalnym i materialnym, tym samym nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejny podmiot to S. Sp. z o.o. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła wystawioną przez ww. kontrahenta fakturę z dnia 3 września 2012r.. nr [...] mającą dokumentować dostawę złomu złota w ilości 5.025.65 g. Powyższą transakcję zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 24 sierpnia 2012r., dotycząca dostaw realizowanych w okresie od 24 sierpnia 2012r. do 14 grudnia 2012r. Przedmiotem dostawy był złom wyrobów jubilerskich (bez kamieni i innych dodatków) z zawartością Au pomiędzy 35% a 90%. Zgodnie z § 5 umowy zawartość Au zawarta w złomie oznaczona w wyniku analizy, zostanie kupiona przez M. od S. Na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w złomie cena złota ustalona zostanie według fixingu popołudniowego (P.M.) w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o opust na poziomie 4,5%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk. Ustalono, iż spółka S. została zawiązana umową z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako adres siedziby Spółki wskazano J., ul. [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Prezesem zarządu został R.P.. Jako przedmiot działalności wskazano m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, transport drogowy towarów, pozostałe pośrednictwo pieniężne. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 marca 2012r. A.T. (Estończyk) został jedynym wspólnikiem. Później sprzedał on udziały A.E. (Estończyk). Ww. zmiana została ujawniona wpisem dokonanym w rejestrze KRS w dniu [...] maja 2012r., w którym jako adres siedziby spółki wskazano W., ul. [...].. W dniu [...] października 2015r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], którym wykreślono adres siedziby S. Sp. z o.o. ul. [...] w W. i nie wskazano nowego. S. Sp. z o.o.. reprezentowana przez A.E. zawarła również umowę nr [...]. w której zleciła W. prowadzenie ksiąg. Ustalono, że jedynym odbiorcą złota od S. Sp. z o.o. była M. S.A. Analiza rachunków bankowych wykazała, że najpierw M. dokonywała płatności na rzecz S.. następnie S. Sp. z o.o. dokonywała zapłaty swoim kontrahentom (w okresie objętym postępowaniem: N. Sp. z o.o.).

W wyniku podjętych czynności ustalono, iż N. Sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 1 czerwca 2012r.. Wspólnikami zostali M.M. (Rosjanin) - 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł i I.R. (według oświadczenia nie posiadający żadnego obywatelstwa, legitymujący się paszportem estońskim) - 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Jako adres siedziby wskazano W., ul. [...]. Był to lokal wynajmowany. Kapitał spółki wynosił 10.000 zł. Jako przedmiot działalności wskazano m.in. uprawy rolne, chów i hodowlę zwierząt, łowiectwo, leśnictwo i pozyskiwanie drewna, działalność detektywistyczna i ochroniarska. Dnia 10 października 2012r. rozwiązano umowę najmu lokalu z uwagi na brak płatności. Ustalono, że (pismo Naczelnika US W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r.) przeprowadzenie kontroli podatkowej w N. Sp. z o.o. nie było możliwe, żadna z firm funkcjonujących pod w. adresem przy ul. [...] nie zawierała umowy najmu ze spółką, jak również Naczelnik właściwego dla N. Sp. z o.o. urzędu skarbowego nie posiada informacji na temat innego adresu spółki. Potwierdziły to ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w W. wobec S. Sp. z o.o. Wpisem nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2013r. wykreślono adres siedziby Spółki i nie wpisano nowego. W toku postępowania ustalono, że N. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2012r., w której w pozycji "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju" wykazała kwotę netto w wysokości 820.789,16 zł. która odpowiada fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz S. Sp. z o.o. w kwocie netto 820.789,16 zł, co wynika z dokumentów źródłowych przedłożonych przez S. Sp. z .o.o. W 2013r. N. Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] kwietnia 2013r. postanowieniem wykreślił N. Sp. z o.o. z rejestru jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Reasumując, organ wskazał, że z uwagi na brak siedziby lub innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontakt ze Spółką i osobami reprezentującymi Spółkę jest niemożliwy, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg i dokumentacji źródłowej oraz źródła pochodzenia złota. W okresie objętym postępowaniem N. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą złota do S. Sp. z o.o. W związku z całkowitym brakiem kontaktu z N. Sp. z o.o. nie udało się ustalić pochodzenia złomu złota. Przebieg dostaw pomiędzy ww. Spółkami można ustalić jedynie w oparciu o analizę rachunków bankowych S. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, zdaniem organu, że N. Sp. z o.o. uczestniczyła w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu na terytorium Polski złomu złota nieustalonego pochodzenia. Faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i zachowania pozorów legalności prowadzonej działalności, tym samym N. nie mógł dokonać na rzecz S. czynności określonych w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem towar zafakturowany przez S. Sp. z o.o. na rzecz M. nie był towarem tej Spółki, ponieważ nie nabyła go od jego faktycznych właścicieli, nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży.

Kolejny podmiot to R.. W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 3 faktury wystawione przez ww. kontrahenta, mające dokumentować dostawę granulatu złota w ilości łącznej 10.187,08 g. W treści ww. faktur jako formę zapłaty przewidziano przelew w dniu następnym po dniu wystawienia faktury. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że zostały dostarczone w dniu wystawienia. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo -wartościowe). Z treści dowodu dokumentującego ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do przez P.L.. Powyższe faktury zostały rozliczone przez M. S.A. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiły umowy:

- nr [...] z dnia września 2012r., dotycząca dostaw realizowanych w okresie od 3 września 2012r. do 7 września 2012r. Dostawy miały być realizowane do magazynu M. S.A.. przy ul. [...] w R.. Z treści § 6 umowy wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o opust na poziomie minus 6,5%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

- nr [...] z dnia 7 września 2012r., dotycząca dostawy realizowanej w dniu 13 września 2012r. Z treści § 6 umowy wynika, iż na potrzeby transakcji zakupu złota zawartego w materiale cena złota ustalona zostanie jako notowanie według fixingu porannego (A.M.) lub fixingu popołudniowego (P.M.) - według uzgodnień stron, w Eur London Bullion Market Association (LBMA) pomniejszone o opust na poziomie minus 8.5%. Notowania LBMA będą przyjmowane na podstawie informacji publikowanych na stronie internetowej www.lbma.org.uk.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS w W. w toku postępowania prowadzonego wobec R., wynika iż jedynym dostawcą złota do ww. podmiotu w kontrolowany m okresie był P.K..

Zgodnie z danymi ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej P.K. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą H. w dniu 6 stycznia 2006r., wskazując jako adres głównego miejsca wykonywania działalności oraz adres do doręczeń wskazał ul. [...] B.. Pomimo podejmowanych prób - również z udziałem Policji - w toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu (w tym również telefonicznego) z P.K., który nie odbierał korespondencji i nie odpowiadał na wezwania. Ustalono, że Podatnik nie ma faktycznego miejsca siedziby, bowiem przy ul. [...] w B. znajduje się mieszkanie w bloku, w którym nikt nie przebywa i nie podejmuje korespondencji. Brak jest również informacji w zakresie adresu przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej. w tym ksiąg podatkowych, faktur VAT oraz wykazu rachunków bankowych, nie udokumentowano faktycznych źródeł pochodzenia towaru, nie ustalono również pierwotnego dostawcy. Z dokumentów zebranych w - Urzędzie Skarbowym W. wynika, ze P.K. nie zatrudniał pracowników. W wyniku podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czynności ustalono, że P.K. nie posiada rachunków bankowych, na których stwierdzono obroty środków finansowych. Nie stwierdzono u Podatnika jakichkolwiek środków trwałych. Brak jest również wiarygodnych źródeł pochodzenia kapitału, który umożliwiłby zakup złomu złota o dużej wartości (we wrześniu 2012r. wartość brutto sprzedaży wyniosła 2 055 689.40 zł). P.K. nie rozliczał się z prowadzonej działalności, m.in. nie składał deklaracji podatkowych VAT i CIT. W dniu 25 września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...]. wykreślił P.K. (NIP [...]) z rejestru jako podatnika VAT-UE. W uzasadnieniu wskazano, że Podatnik od 1 kwartału 2012r. nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż działania podejmowane pod firmą H. nie stanowiły celowych, planowych, racjonalnych działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny w rachunek, zmierzających do osiągnięcia zysku i rozwoju przedsiębiorstwa. Brak jest również oznak ciągłości działalności gospodarczej. Z powołanych dowodów wynika, że H. był podmiotem wyłącznie pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Zestawienie dokonanych ustaleń z zebranymi dowodami dowodzi, że H. działalności gospodarczej nie prowadziła, a wszelkie dokumenty handlowe dokumentujące dostawy do kontrahenta Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dalej organ wskazał, że R. nie wskazał innego źródła, które uprawdopodobniłoby fakt nabycia złota. Towar którego dostawy na rzecz swojego odbiorcy fakturował P.L. nie był jego towarem, ponieważ nie został nabyty od P.K.. Podatnik nie wykazał rzeczywistego źródła pochodzenia towaru na wystawionych fakturach sprzedaży, co za tym idzie faktury nie dotyczą nabytego złota. P.L. nie nabył złota od faktycznych właścicieli, tym samym nie mógł dokonać jego odsprzedaży. R. nie badał rzetelności firmy H. - swojego jedynego dostawcy złota i nie sprawdzał kupowanego towaru, a ilość złota każdorazowo zakupiona przez P.L. i sprzedana M. była - w okresie objętym postępowaniem była tożsama. Wartość faktur wystawionych przez Pana P.K. na rzecz Pana P.L. wyniosła w 2012r. 4.799.281,86 zł. Pomimo obrotu złotem na dużą skalę P.L. osiągał nieznaczny zysk z prowadzonej działalności, bowiem różnica pomiędzy wartością netto zakupu złota a wartością netto sprzedaży złota wynosiła we wrześniu 2012r. zaledwie 4.615,44 zł. A zatem transakcje odbywały się z minimalnym zyskiem, nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonego obrotu złotem. Z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą Handel Art. Przemysłowymi Import-Export R. oraz H. uczestniczyły w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu czystego złota nieustalonego pochodzenia. Jedynym celem P.K. i P.L. było stworzenie łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi miały odbywać się rzekome transakcje dostaw złota w celu ukrycia faktycznego źródła jego pochodzenia. Pan P.L. stanowił ogniwo w łańcuchu transakcji mającym na celu wygenerowanie podatku od towarów i usług, który został odliczony u odbiorców faktur.

Reasumując przedstawione powyżej rozważania w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób kompletny. W jego wyniku uzyskano obszerny materiał dowodowy ukazujący całość przeprowadzonych transakcji w bardzo szerokim kontekście.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., polegające przyjęciu błędnego ustalenia, że faktury wystawione przez firmy E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz R. (dalej również "Dostawcy"), stwierdzające nabycie przez Skarżącą złota w postaci granulatu lub złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Dostawcami a Skarżącą, że Dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dokonali dostaw złota do M. w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez nich faktur, do czego doszło na skutek skoncentrowania się przez organy podatkowe na transakcjach pomiędzy Dostawcami a ich kontrahentami z wcześniejszych etapów obrotu, pominięcia przez organy podatkowe dowodów bezpośrednich takich jak m.in. zeznania świadków-pracowników M. oraz dokumenty PZ sporządzone w M., niezakwestionowanych co do ich wiarygodności, i dokonania ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią tych dowodów; ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od Dostawców złoto w postaci granulatu lub złomu zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, jak również zetknęła się z formalnymi i materialnymi aspektami prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, co oznacza, że faktury wystawione Skarżącej przez Dostawców były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IS przyjmując, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Dostawców dla Skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, pozbawił Skarżącą na tej podstawie faktycznej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 122 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., polegające na przyjęciu błędnego ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z Dostawcami i nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia złota, bo nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia Dostawców, do czego doszło na skutek przyjęcia przez Dyrektora IS, wbrew treści zgromadzonych dowodów oraz logice i doświadczeniu życiowemu, że ceny złota kupionego od Dostawców nie były cenami rynkowymi, że M. nie w pełni stosowała Procedurę dochowania należytej staranności, że dokumenty gromadzone zgodnie z tą Procedurą nie były analizowane, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności Dostawców, oraz że bezzasadnie M. działała w zaufaniu do organów podatkowych i sądów rejestrowych, w których ewidencjach Dostawcy byli ujawnieni jako czynni podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą oraz które kontrolowały Spółkę i niektórych jej Dostawców w zakresie rzetelności transakcji nabycia / sprzedaży złota w okresach poprzedzających wrzesień 2012 r. i nie zgłaszały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła złoto po cenach rynkowych, gromadziła i analizowała informacje o Dostawcach zgodnie z Procedurą dochowania należytej staranności, nabyła złoto od podmiotów (Dostawców), które prowadziły legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywały się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług do których zastrzeżeń nie zgłaszały organy podatkowe, co oznacza, że w świetle dostępnych Skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o Dostawcach, Skarżąca ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od Dostawców mogły się wiązać z oszustwami w VAT, jak również nie wskazywały na to okoliczności towarzyszące transakcjom, w tym zwłaszcza ceny złota; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IS przyjmując jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nic dochowała należytej staranności w relacjach z Dostawcami, pozbawił Skarżącą na tej podstawie faktycznej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawców;

3) art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p., polegające na ustaleniu przez Dyrektora IS istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była Skarżąca, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż M., przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków pracowników działów wsparcia i finansowego M. na okoliczność analizowania przez Spółkę dokumentów pobieranych od Dostawców zgodnie z obowiązującą w Spółce Procedurą dochowania należytej staranności służącą sprawdzaniu dostawców M. i rzetelnego stosowania tej Procedury; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IS szeroko odstąpił od kluczowej dla prawidłowego ustalania stanu faktycznego bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, co stworzyło po stronie Spółki uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. Dostawców), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparł rozstrzygnięcie. Dyrektor IS zaniechał przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w sumie skutkowało naruszeniem zaufania Spółki do organów podatkowych; ponadto w wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie rzetelnego stosowania w M. Procedury dochowania należytej staranności, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji, w której sformułowany przez Dyrektora IS zarzut nierzetelnego wykonywania tej Procedury był zasadniczą przyczyną uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a w konsekwencji jednym z podstawowych powodów pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ Skarżąca dokonując transakcji nabycia od Dostawców złota w postaci granulatu i złomu dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, a w konsekwencji ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od Dostawców mogły wiązać się z oszustwami w VAT; niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS zasady neutralności podatku VAT i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy; zastosowanie zaś wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 zrealizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą jako podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT;

5) art. 2a o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez Dyrektora IS do żądania Skarżącej rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z regułą in dabio pro tributario w kontekście powołanego przez Skarżącą prawnego charakteru obowiązków weryfikacyjnych ciążących na Skarżącej w odniesieniu do Dostawców w aspekcie dochowania przez Skarżącą należytej staranności, rekonstruowanych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na braku wykazania, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a w konsekwencji na braku uzasadnienia dlaczego Dyrektor IS przyjął, że Skarżąca nie miała racji zgłaszając konieczność zastosowania w sprawie art. 2a o.p. i uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie wobec braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ wbrew wytycznym Ministra Finansów sprawującego ogólny nadzór w sprawach podatkowych, wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2015 r., [...], dotyczącej zasad stosowania art. 2a o.p., Dyrektor IS zbył stosowną argumentację Skarżącej wskazując jedynie bez odniesienia się do meritum stanowiska Spółki, że zakres obowiązków weryfikacyjnych obciążających Spółkę w stosunku do Dostawców, należał do problematyki ustaleń faktycznych a nie do problematyki wykładni i stosowania prawa i popadając tym samym w sprzeczność z własnym stanowiskiem co do charakteru (faktycznego/prawnego) tej problematyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu lub złomu jubilerskiego od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie złota w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej jest zatem bezsporne, że weszła ona w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych, że przedmiotowe złoto zostało faktycznie dostarczone Spółce przez dostawców będących wystawcami faktur lub w ich imieniu, jak również to, że zostało ono przetworzone przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Według Skarżącej jej dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami złota.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Jednocześnie w ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów należy – jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r, sygn. akt III SA/Wa 73/15 – zwrócić uwagę na rozróżnienie pomiędzy tzw. złotem dewizowym i złotem inwestycyjnym, a pozostałym złotem.

Złotem dewizowym jest złoto w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe, tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 826 ze zm.). Rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego, bez względu na ilość (art. 18 Prawa dewizowego).

Złotem inwestycyjnym jest (art. 121 ust. 1 ustawy o VAT):

1) złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

2) złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

b) zostały wybite po roku 1800,

c) są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

d) są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego jest zwolnione od podatku (art. 122 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota innego, niż złoto inwestycyjne, nie jest zwolnione od podatku.

Złoto inwestycyjne w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych różni się od złota "nieinwestycyjnego" o takiej samej próbie wyłącznie postacią fizyczną.

Organy podatkowe wykazały, że w przypadku kilku dostawców przedmiotem dostaw było złoto, które na wcześniejszych etapach obrotu miało status złota inwestycyjnego. Nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, że to złoto utraciło status złota inwestycyjnego w wyniku przetworzenia (granulacji). Skoro tak, to Skarżącej zostało dostarczone złoto inwestycyjne (mające postać sztabek lub płytek), natomiast faktury w tych przypadkach dotyczyły złota nieinwestycyjnego. Jakkolwiek zatem nie istniała różnica pod względem chemicznym i ilościowym, to istniała różnica pod względem prawnym oraz pod względem postaci dostarczonego złota, a w konsekwencji nie można uznać stosownych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Przechodząc do oceny skargi wskazać należy, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania zasadności zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Zaznaczyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tym wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Stąd zarzut skoncentrowania organów na prawidłowości obrotu na etapach poprzedzających dostawy do Skarżącej nie jest zasadny.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie, że bezpodstawnie dokonały ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu złotem dostarczonym do Skarżącej. Przeciwnie, można byłoby zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyby nie dokonały takowych ustaleń.

W tym kontekście należy również oceniać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku i stąd posłuży się przytoczoną tam argumentacją.

Decyzja jest dokumentem urzędowym, zatem jako taka może zostać włączona do akt sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że sam fakt zamieszczenia określonych twierdzeń o faktach w treści takiej decyzji powoduje, że fakty te należy a priori uznawać za udowodnione. Decyzja taka stanowi natomiast dowód wydania przez organ administracji rozstrzygnięcia o określonej treści. Skoro organy podatkowe były zobligowane do dokonania ustaleń dotyczących możliwości popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to były uprawnione do wykorzystania w tym celu decyzji podatkowych wydawanych w stosunku do innych podatników działających na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzje te stanowiły dowód dotyczący sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe określonych stanów faktycznych.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty – zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej – mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach wypełniło przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący – w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe oznacza, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje również wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, np. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też jeżeli zaistniało to między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącej oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe po zebraniu i analizie obszernego materiału dowodowego uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Na uzasadnienie tego poglądu wskazano, że:

a) większość podmiotów, będących wystawcami zakwestionowanych faktur w na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała – według zeznań miejsce w przypadkowych miejscach (np. zakup towaru na parkingu przydrożnym) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku podmiotów, które posiadały realne adresy swoich siedzib, nie można natomiast uznać, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. Posiadanie siedziby wiązało się np. z zaangażowaniem osób fizycznych w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to w ocenie organów podatkowych, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej.

b) w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "S." Sp. z o.o. i "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok. Przy tym okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają stwierdzenie, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych niż Strona możliwości zbytu nabywanego towaru (złota).

c) Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." (w niektórych przypadkach - "M." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. - do firmy konwojowej) lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.).

d) Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowią: "S." Sp. z o.o. (z tym, że posiadanie przez ten podmiot pracowników wynika z jego wcześniejszej działalności; pracownicy ci realizowali głównie zadania związane z innym, niż handel złotem, aspektem działalności spółki), "O." Sp. z o.o. (I.S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą).

e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji, a w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi.

g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru. Złoto było im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działali w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, bez przeprowadzania jakiekolwiek badania jakościowego nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonywali jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując na całkowitym zaufaniu co do źródła pochodzenia nabywanego towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Zdaniem Sądu wszystkie wskazane wyżej okoliczności oraz fakt ich łącznego występowania u niemal wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur, pozwalają uznać za prawidłowe twierdzenia, co do nie prowadzenia przez te podmioty realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem.

Przy tym zauważyć należy, że ocena powyższych okoliczności powinna być dokonana przez pryzmat poglądów prawnych zawartych w wyroku TSUE z dnia 22.10.2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp. TSUE w tym wyroku wskazał, że jakkolwiek stopień dewastacji nieruchomości, na jakiej znajdowała się siedziba kontrahenta podatnika, uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, to stwierdzenie takie nie wyklucza, iż powyższa działalność mogła być prowadzona w miejscu innym, niż siedziba takiego przedsiębiorcy. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C 563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (t. 35).

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, ze zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa.

Należy również wyjaśnić, że w art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia mowa jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie:

1) pomieszczeń i urządzeń;

2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne;

3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych.

Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia).

Jest poza sporem, że dostawcy Skarżącej przewozili złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Pracownicy Skarżącej wiedzieli o tym, że dostawy złota są dostarczane pojazdami nie spełniającym wymagań wynikających z powyższego rozporządzenia. Dostawcy powinni również posiadać urządzenia pozwalające na ustalenie wagi zakupionego towaru oraz jego jakości (stopnia zanieczyszczenia złota). Dostawcy Skarżącej co do zasady nie posiadali takich urządzeń.

Organy podatkowe zwróciły również uwagę na to, że osoby fizyczne działające w imieniu dostawców złota często nie posiadały podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Zostało to stwierdzone w toku przesłuchania poszczególnych osób.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że działalność dostawców złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Jak to już było zasygnalizowane wcześnie, kupując złoto o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywali oni umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzali protokołów odbioru towaru, w większości przy zakupie nie dokonywali jego ważenia, co do zasady nie przeprowadzali również jakichkolwiek badań jakości nabywanego złota. Ich rola sprowadzała się w zasadzie do przewiezienia złota od sprzedającego do magazynu Skarżącej.

Istotne przy tym jest, że umowy z dostawcami przewidywały, iż podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury przedmiotowe zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Sąd podziela pogląd organów, że spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że 11 spośród 12 dostawców nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką, oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku faktur wystawionych przez "R." brak jest podstaw do uznania, że P.L. w ramach transakcji zawieranych z P.K. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na "M.".

W tak ustalonym stanie faktyczny, wobec braku zakwestionowania przez organy nabycia złota, którego dotyczyły zakwestionowane faktury przez Skarżącą, istotne jest pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów Spółki – może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Sądu na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14.04.1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1.06.2005r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21.06.2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest nie tylko zwalczanie przestępstw, ale cel ten jest zdefiniowany w sposób bardziej ogólny – jako zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć w podatku VAT. Nie jest zatem w ocenie Sądu uzasadnione uzależnianie dopuszczalności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od uprzedniego stwierdzenia w prawomocnym wyroku sądu karnego faktu popełnienia przestępstwa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Skarżąca podkreśla doniosłość stosowania przez nią "Procedury pełnej identyfikacji naszego potencjalnego kontrahenta przed podpisaniem umowy i w trakcie współpracy". Kompletność tej procedury była weryfikowana przez audytora z zakresu zarządzania bezpieczeństwem – Kancelarię Bezpieczeństwa Rapacki i Wspólnicy Spółka Komandytowa. W ocenie Skarżącej stosowanie tej procedury sprawia, że nie można Skarżącej przypisać zarzutu braku zachowania należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów.

W ocenie organów podatkowych Procedura nie była w pełni stosowana, o czym świadczą następujące ustalenia:

- gromadzono określoną dokumentację, wskazaną w treści Procedury, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy – w świetle postanowień Procedury – miało zależeć to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta;

- realizowanie punktu Procedury, dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów nie miało miejsca w odniesieniu do wszystkich dostawców. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi. Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2013r. Strona wyjaśniła, że do dostawców przywożących towar w październiku 2012r. nie zostały wysłane listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jak również wystąpiły sytuacje, w których do kontrahentów nie skierowano korespondencji. Większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami, a trzy, które nie zostały odebrane z powodu niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki, zostały przekazane kontrahentowi podczas najbliższego kontaktu bezpośredniego. Z treści powyższego pisma wynika, że wysyłanie korespondencji do dostawców uznawano wyłącznie za formę komunikacji, a nie za sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności danego kontrahenta. Organy podatkowe wskazały natomiast, że z treści Procedury wynika, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym jak wynika z akt sprawy informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel Procedury był realizowany;

- obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru nie jest, w ocenie organów podatkowych, elementem zachowania przez Stronę należytej staranności, ponieważ ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego, a ponadto Spółka nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Spółka w ocenie organów podatkowych powinna zdawać sobie sprawę z tego, że złoto w formie granulatu nie jest powszechnie dostępne na rynku oraz że mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Skarżącej, jednym z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy było sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji (tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji) powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy dla przyspieszenia dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, na co – wg zeznań pracowników Spółki – dostawcy kładli szczególny nacisk. Spółka płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka, skoro twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co oznaczało, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Spółka powinna zatem zastanowić się nad rzeczywistą rolą tych podmiotów na rynku, jak również tym, w jaki sposób finansują one swoje zakupy.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności.

Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro zgromadziła takie dokumenty, jak odpisy z rejestru przedsiębiorców, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, stosowne decyzje i zaświadczenia z US i ZUS oraz deklaracje VAT kontrahentów, to powinno to doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do konkluzji, że zweryfikowała ona swoich dostawców dochowując należytej staranności. Spółka mianowicie działała w zaufaniu do organów państwa w kontekście dokumentów urzędowych przez te organy wystawianych.

Odnosząc się do argumentu o działaniu w zaufaniu do dokumentów urzędowych należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015).

Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu sposób działania jedenastu dostawców Skarżącej sugerował, że nie prowadzą oni rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem. Świadczy o tym chociażby fakt nieprzestrzegania przez nich przepisów przywoływanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015r., VIII SA/Wa 149/15).

Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą świadczy niezakwestionowanie przez organy podatkowe dostaw złota do Skarżącej w innych okresach, realizowanych w sposób analogiczny do dostaw mających miejsce we wrześniu 2012r. i przy dochowaniu przez Skarżącą analogicznych aktów staranności. Należy mieć bowiem na uwadze, że ewentualną podstawą do zakwestionowania faktur jest stwierdzenie, że nie są one rzetelne. Powodem niezakwestionowania faktury jest zatem stwierdzenie, że faktury są rzetelne, a nie stwierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności. Prawidłowość faktur wystawionych w innych okresach, niż badany, jest zatem obojętna z punktu widzenia problematyki zachowania należytej staranności przez Skarżącą.

Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw człowieka, interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia, nie jest w pełni adekwatnym kryterium oceny prawidłowości działań organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Strasburski wskazał, że państwa-strony Europejskiej Konwencji Praw Człowieka dysponują szerokim marginesem swobody ustanawiając przepisy prawa w celu zapewnienia uiszczania podatków (zob. wyrok z 23.03.1995, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, § 60, Series A no. 306-B; wyrok z 24.10.1868r., AGOSI v. the United Kingdom, § 52, Series A no. 108 oraz wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 63). Rozstrzygnięcia w tej dziedzinie wiążą się z rozważaniami na tematy polityczne, ekonomiczne i społeczne, które w świetle Konwencji znajdują się w kompetencji państw-stron Konwencji. Trybunał strasburski akceptuje oceny i działania władz ustawodawczych w tym zakresie, chyba że są one pozbawione rozsądnej podstawy (wyrok z 4.03.2014r., MICROINTELECT OOD v. BULGARIA, § 42). Na marginesie należy zauważyć, że również i Trybunał Strasburski przyjmuje, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nadużyciu (wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 71).

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.