Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 391/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w S. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

ISA/Po 391/10

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z 10 listopada 2019 "A" S.A. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w ramach której dostarczała swój towar kontrahentom z krajów UE. Na sprzedany towar zostały wystawione faktury w dwóch egzemplarzach. Oryginał faktury został przekazany odbiorcy wraz z towarem, natomiast kopia faktury pozostała w dokumentach Spółki. Na wystawionych fakturach obok podstawowych danych sprzedawcy i odbiorcy towaru podano nr VAT UE dostawcy i odbiorcy towaru. Faktury zawierały też szczegółową specyfikację poszczególnych sztuk towaru, jego ilość, cenę jednostkową oraz wartość netto towaru. Stan faktyczny dotyczy pięciu dostaw, na które Zainteresowany posiada następujące potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski:

1. jako potwierdzenie wywozu towaru do pierwszego kontrahenta z Włoch:

* list przewozowy, na którym podano dane nadawcy towaru oraz dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru (na liście tym brak jest pokwitowania odbioru towaru),

* oświadczenie spedytora tj. firmy X, która oświadczyła, iż przyjęła do przewozu towar i na podstawie zapisów w systemie informatycznym firmy oświadczyła, że wymieniony towar został dostarczony do odbiorcy,

* dowód zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe).

2. Ja potwierdzenie wywozu towaru do drugiego kontrahenta z Włoch:

* list przewozowy, na którym podano dane nadawcy towaru oraz dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru (na liście tym brak jest pokwitowania odbioru towaru),

* dowód zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe).

3. Na potwierdzenie wywozu towaru do trzeciego kontrahenta z Włoch:

• dowód zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe).

4. Na potwierdzenie wywozu towaru do pierwszego kontrahenta z Niemiec:

• potwierdzenie odbioru towaru, które wysłano wraz z towarem, a które po podpisaniu przez odbiorcę towaru zostało odesłane na adres Wnioskodawcy. Potwierdzenie zawiera m.in. nr faktury wraz z datą jej wystawienia, datę otrzymania towaru przez kontrahenta, miejsce odbioru towaru oraz podpis (imię i nazwisko) osoby przyjmującej towar,

• dowód zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe).

5. Na potwierdzenie wywozu towaru do drugiego kontrahenta z Niemiec:

* potwierdzenie odbioru towaru, które wysłano wraz z towarem, a które po podpisaniu przez odbiorcę towaru zostało odesłane na adres Spółki. Potwierdzenie to zawiera m.in. nr faktury wraz z datą jej wystawienia, datę otrzymania towaru przez kontrahenta, miejsce odbioru towaru oraz podpis (imię i nazwisko) osoby przyjmującej towar,

* dowód zapłaty za fakturę (przelew na konto bankowe),

* krajowy list przewozowy, który potwierdza odbiór towaru przez firmę spedycyjną w kraju. Spedytor zabrał towar do swojego magazynu (głównego) znajdującego się w Ł. i wywiózł go poza granicę Polski wraz z innymi towarami, które znajdowały się w jego magazynie głównym, a należały do różnych dostawców.

Ponieważ, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. Zainteresowany nie posiadał w swej dokumentacji żadnych dowodów, które by potwierdzały, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u, wykazał on te dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u, jako dostawy na terytorium kraju i opodatkował je według stawki 22%. Nie wszyscy kontrahenci wykazali dobrą wolę, aby dostarczyć dokumenty, o których mowa wart. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Pomimo licznych monitów Wnioskodawcy wysyłanych przez niego do kontrahentów o dosłanie pozostałych dowodów, uzyskanie ich okazało się niemożliwe. Zagraniczny odbiorca nie rozumie, dlaczego Zainteresowany wymaga od niego różnego rodzaju potwierdzeń, skoro towar otrzymał i nawet za niego zapłacił. Niektórzy kontrahenci uważają, że wystawiona, a tym bardziej zapłacona faktura, wystarczająco dokumentuje dostawę wewnątrzwspólnotową, dlatego nie zamierzają dostarczać mu dodatkowych informacji, w postaci np. listu przewozowego, gdyż bardzo często zdarza się, iż firmy transportowe na jednym liście przewozowym dostarczają towar do różnych firm, które znajdują się w różnych krajach UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie posiadanych przez Spółkę, a szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, dowodów potwierdzających wywóz towaru poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ma ona prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% i tym samym, odzyskać zapłacony w 2004 r. podatek VAT, wg stawki 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dowody którymi dysponuje, a które zostały wymienione w stanie faktycznym, dostatecznie dokumentują wywóz towarów poza granice Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym ma on prawo, na podstawie posiadanych dowodów, zastosować stawkę podatku VAT 0% i tym samym dokonać korekty deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, a w konsekwencji odzyskać zapłacony podatek VAT 22%.

W wydanej w dniu 3 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, tj.: art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u.; § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. oraz art. 4 i art. 9 Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) i stwierdzono, że Skarżąca dysponując dokumentami wskazanymi w punktach 1-4 przedstawionego stanu faktycznego, nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Jedynie w sytuacji przedstawionej w punkcie 5, posiada ona wszystkie dokumenty niezbędne do zastosowania stawki podatku 0%. Ponieważ jednak zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Strona mogła odzyskać zapłacony w wysokości 22% podatek z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pod warunkiem, że dostawa ta wykonana była w miesiącu grudniu 2004 r., dla rozliczenia której deklaracja podatkowa winna zostać złożona do dnia 25 stycznia 2005 r.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż w przypadku dowodów potwierdzających transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma konieczności dublowania informacji wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Jeżeli zatem wystawione przez Stronę faktury VAT posiadają wszystkie elementy wymienione w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), nie musi ona posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Zaznaczył również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo te podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwość przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Nie jest zatem prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u (chyba, że istnieje dowód przeciwny). Organ stanął na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Organ stwierdził, że w sytuacjach opisanych w punktach od 1 do 4, Stronie nie przysługuje prawo zastosowania 0% stawki podatku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie posiada ona bowiem wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zarówno w transakcji opisanej w pkt 1, jak i w pkt 2, w zestawie posiadanych przez Skarżącą dokumentów brakuje dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W trzeciej sytuacji (pkt 3) brak jest dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast w czwartej sytuacji (pkt 4) Strona nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Wobec czego "A" S. A. wniosła skargę do tutejszego Sądu.

W skardze zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:

-art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku VAT jest możliwe tylko wtedy, jeżeli wykaże się on posiadaniem wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

- art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że Skarżąca nie będzie mogła odzyskać zapłaconego w 2004 r. podatku VAT za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w miesiącach od maja 2004 r. do listopada 2004 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ przyjął, iż 5-letni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2008 r.

Strona zarzuciła również tut. Organowi, iż zupełnie pominął uregulowanie zawarte w art. 42 ust. 11 u.p.t.u, który to przepis pozwala przedstawić za dowód wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej także inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o:

* uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie;

* zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, iż Skarżąca miała prawo do skorygowania deklaracji podatku VAT za ww. okresy do końca 31 grudnia 2009 r.

* przyznanie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniósł m.inn, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u, które zgodnie z jego treścią, muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem tej dostawy do innego państwa członkowskiego. Ustawodawca stworzył możliwość "dodatkowego" udowodnienia dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u, łącznie (wszystkie razem), nie dają jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W takiej sytuacji, dowodami mogą być inne dokumenty, przykładowo wymienione w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem organu nie jest jednak możliwe kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u Z treści tego przepisu wynika bowiem, że wymienione w nim dokumenty mają charakter subsydiarny i pełnią rolę dokumentów uzupełniających dane dostarczone przez dokumenty wymienione w ust. 3 tego artykułu, co wynika ze zwrotu "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie (...)". Zatem skoro warunkiem jest, aby stwierdzić, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towaru i że wtedy można je uzupełnić dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u, podatnik winien posiadać łącznie dokumenty określone w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone m.inn. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 w sprawie IFSK 1882/07, iż stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca.

Sąd zauważa, iż z powołanych regulacji wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Dodatkowo, w sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. ( art. 42 ust 11 u.pt.u.) Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). W art. 42 ust. 11 u.p.t.u przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przywołana regulacja oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce. W zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej.

W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać można, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-146/05 (Albert Collee, orzeczenie z 27 września 2007 r.) zaznaczył, że dyrektywa istotnie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, które podatnicy powinni spełnić w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak co szczególnie istotne - zdaniem Trybunału - przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą w pewnych okolicznościach i przy zachowaniu określonych warunków nałożyć na podatników inne niż określone wprost w dyrektywie obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym). W szczególności zaś nałożone na podatnika obowiązki nie mogą zagrażać neutralności podatku VAT. Stąd Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że Skarżąca nie będzie mogła odzyskać zapłaconego w 2004 r. podatku VAT za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w miesiącach od maja 2004 r. do listopada 2004 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasługuje on na uwzględnienie o tyle, że kwestia przedawnienia zwrotu podatku nie była w ogóle przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji. Organ wyszedł więc ponad stan faktyczny i treść pytania zawartego we wniosku. Należy zaś pamiętać, że organ podatkowy wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jego obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podst. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

K. Wolna-Kubicka R. Wiatrowski M. Skwierzyńska