Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2161/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 64, art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1985 nr 5 poz 17
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych.
Teza: Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. --  Ordynacja podatkowa- - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości / art. 106 par. 3  Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

TEZY

Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. --  Ordynacja podatkowa- - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości / art. 106 par. 3  Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 601/03 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 13 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "S." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Uznał, iż podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 1.000.000 zł, a należny podatek - o 280.000 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Ustalono, iż w dniu 19 grudnia 2000 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." poprzez wniesienie aportu, w tym wycenionych na kwotę 5.000.000 zł informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej /know-how/ przedsiębiorstwa - spółki cywilnej pod nazwą "S." z siedzibą w R. Wspólnikami tej ostatniej spółki były Jolanta W. i Janina M., obecnie współudziałowcy podatniczki. W wycenie składników majątkowych spółki cywilnej wskazano, iż znak firmowy "S.", pod którym spółka ta prowadziła działalność pełni funkcję indywidualizacyjno-identyfikacyjną oraz funkcję reklamową, promocyjną, marketingową. Pozwala na identyfikację przedsiębiorstwa. Znak ten wyceniono metodą dochodową na kwotę 5.000.000 zł. Kwotę tę podatniczka ujęła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz w kapitale zakładowym i dokonywała od niej odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynikającej z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym/.W badanym roku podatkowym wysokość tych odpisów wyniosła 1.000.000 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 tej ustawy nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiącego równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej /know-how/. Organ wskazał przy tym, iż znak "S." nie może być uznany za znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./, bowiem spółka cywilna nie posiadała decyzji Urzędu Patentowego o rejestracji tego znaku. Decyzja ta zaś ustanawia publicznoprawny tytuł do wyłącznego prawa używania znaku towarowego w obrocie gospodarczym na całym obszarze państwa. Samo oznaczenie, np. słowo czy rysunek nie stanowią jeszcze znaku towarowego, nie są chronione przepisami ustawy o znakach towarowych, stają się nim dopiero w momencie nałożenia ich na towar. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zatem na przyjęcie, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku firmowego "S." podatniczka nabyła znak towarowy.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, iż organ kontroli skarbowej błędnie i bezpodstawnie przyjął, iż znak towarowy "S." był wartością know-how. Wskazała, iż poprzez samo używanie określonej nazwy w obrocie przedsiębiorca uzyskuje ochronę wynikającą z przepisów o nieuczciwej konkurencji. Ponadto zwróciła uwagę, iż powołana w uzasadnieniu decyzji ustawa o znakach towarowych została zastąpiona ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej /Dz.U. 2001 nr 49 poz. 508/. Zgodnie z art. 154 tej ustawy używanie znaku towarowego polega w szczególności na umieszczaniu go na towarach, na dokumentach związanych z wprowadzaniem tych towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług i posługiwanie się nimi w celu reklamy. Nie ma obowiązku rejestracji znaku towarowego, rejestracja zapewnia tylko znacznie szerszą ochronę.

Decyzją z dnia 13 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego kwota 5.000.000 zł stanowi wartość firmy "S.", stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Wartość firmy co do zasady nie podlega odpisom amortyzacyjnym, co jednoznacznie wynika z art. 16c ustawy o podatku dochodowym. Nie zachodzi zaś w tym przypadku żadna z sytuacji, wskazanych w art. 16b ustawy o podatku dochodowym, których zaistnienie pozwala na amortyzowanie wartości firmy. Prawidłowo zatem odpis amortyzacyjny w wysokości 1.000.000 zł nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko i argumentację organu I instancji dotyczącą nieposiadania przez spółkę cywilną "S." znaku towarowego, a tym samym niemożności nabycia tego znaku przez podatniczkę. Zgodziła się natomiast z zarzutem odwołania, iż przedmiotem wyceny i aportu nie było w tym przypadku know-how. Mimo to, ze względów wskazanych wyżej, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych została określona prawidłowo.

W skardze na powyższą decyzję strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podtrzymała dotychczas zgłaszane argumenty o posiadaniu przez spółkę cywilną "S." znaku towarowego i wniesienia tegoż znaku aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.". W jej ocenie nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, uzależniające możliwość przeniesienia znaku na inną osobę od jego uprzedniej rejestracji. Podniosła, iż w doktrynie uznaje się samodzielny byt znaków towarowych -niezależny od towarów lub usług nim oznaczonych. Podatniczka używała znaku towarowego "S." w zależności od potrzeb- na papierze firmowym, na tablicach reklamowych i informacyjnych, na plandekach samochodów. Znak towarowy został opisany w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego podatniczki, ponadto sąd rejestrowy, wydając postanowienie o podniesieniu kapitału spółki stwierdził w nim wprost, że przedmiotem aportu był znak towarowy "S.". Organy podatkowe, nie uznając faktu wniesienia znaku towarowego naruszyły art. 356 par. 1 Kpc.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odwołując się do wyceny znaku firmowego wskazał, iż na jego wartość wpływ miał okres działania spółki cywilnej, dokonane przez nią inwestycje, poszerzanie działalności. Trafnie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, iż wartość znaku "S." stanowi w istocie wartość firmy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Spółka cywilna "S." nie była podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego na znak towarowy na podstawie ustawy o znakach towarowych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż przepisy ustawy o własności przemysłowej nie mogły być przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem ustawa ta weszła w życie dopiero 22 sierpnia 2001 r. Wskazał także, iż samo oznaczenie, np. słowo czy rysunek nie jest jeszcze znakiem towarowym w rozumieniu ustawy o znakach towarowych i nie jest chronione przepisami tej ustawy. Staje się nim dopiero w momencie nałożenia oznaczenia na towar. Znajdujące się w aktach oferty kierowane do klientów potwierdzają, iż oznaczenie strony skarżącej nie było nakładane na towary przez nią sprzedawane. Nie jest to też, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, znak powszechnie znany. Do uznania za tego typu znak nie wystarcza bowiem samo przekonanie strony skarżącej. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 356 par. 1 Kpc. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy wynika bowiem jedynie, iż w dniu 19 grudnia 2000 r. aktem notarialnym dokonano podwyższenia kapitału zakładowego. Skoro więc skarżąca spółka nie nabyła znaku towarowego, a wartość firmy, na którą składają się m.in. opinia o firmie, wysoko wyszkolona kadra, doświadczenie w branży i rynki zbytu, to nie miała ona prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy "S." /kwoty 5.000.000 zł/, wartość ta nie podlega bowiem amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość firmy podlega bowiem amortyzacji jedynie wówczas:

- gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

- w przypadku wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym/.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 64 i art. 16b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów ustawy o znakach towarowych i o własności przemysłowej;

- naruszenie przepisów postępowania polegające na niedostatecznej i nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej strona podniosła, iż Sąd I instancji dokonał powierzchownej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym i o znakach towarowych oraz własności przemysłowej. Podstawową zasadą wykładni stosowaną w prawie podatkowym jest wykładnia literalna, ścisła. Nie można zatem, stosując reguły tej wykładni, utożsamiać pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym z pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Wystarczy zatem, aby aportem wniesiono znak towarowy jako oznaczenie, które nadaje się do gospodarczego wykorzystania i do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od drugiego, aby można było prawo to amortyzować zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tymczasem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd przyjmują, iż amortyzacji podlega jedynie znak towarowy zarejestrowany. Nie odróżniają przy tym prawa do znaku towarowego od prawa z rejestracji znaku towarowego. Znak towarowy uzyskuje zdaniem strony wartość majątkową jako dobro niematerialne i prawne nie w momencie jego powstania czy rejestracji, ale z chwilą wykształcenia się- w wyniku jego używania - pozytywnych opinii klientów i kontrahentów. Znak towarowy przyporządkowuje bowiem w świadomości odbiorców konkretne oznaczenia określonym towarom w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku. Używanie znaku towarowego nie jest uzależnione od wcześniejszej jego rejestracji. Decyzja o rejestracji znaku wzmacnia jedynie jego ochronę. Również skuteczność umowy zbycia prawa do znaku towarowego nie jest zależna od jego wcześniejszej rejestracji. Okoliczność tę zdawał się zauważać Sąd, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na to, iż znaki towarowe istnieją niezależnie od ich zgłoszenia, podając jako przykład znaki powszechnie znane, nie wyciągnął jednak żadnych wniosków z tego stwierdzenia. Zajął się natomiast kwestią powszechności znaku "S.", uwzględniając tylko wiedzę własną w tym zakresie, choć kwestia ta nie miała istotnego znaczenia. Nie wziął przy tym pod uwagę, iż znak ten jest znany w branży, w której działa strona skarżąca. Strona zwróciła także uwagę na różnicę między pojęciem wartości firmy /szerszym/ a wartością znaku towarowego. Znak towarowy był tylko jednym z elementów wnoszonego aportu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Strona skarżąca na rozprawie uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując na dowód w postaci świadectwa ochronnego (...), wydanego przez Urząd Patentowy RP na znak towarowy "S.". Ze świadectwa tego, wystawionego w dniu 9 grudnia 2004 r. wynika, iż zgłoszenie znaku nastąpiło 17 grudnia 2000 r. i od tej daty stronie przysługuje prawo ochronne. Upoważniony do używana tego znaku może oznaczać nim szereg towarów, w tym m.in. mydła, proszki do prania, wyroby perfumeryjne i kosmetyczne, pasty i proszki do zębów, a także usługi transportowe samochodowe- przewozy krajowe oraz usługi wynajmowania powierzchni reklamowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko te uchybienia, które skutkować winny stwierdzeniem nieważności postępowania /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Strona skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej obie podstawy, wymienione w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocenę ich zasadności rozpocząć należy od wskazanego jako druga podstawa naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten bowiem odnosi się do niedostatecznej i nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dopiero zatem po rozważeniu zasadności tego zarzutu można przystąpić do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.

Na wstępie zauważyć należy, iż formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona nie może poprzestać na zacytowaniu postawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Winna podać konkretne przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne, które zostały w jej ocenie naruszone przez Sąd I instancji oraz dodatkowo wykazać, iż uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem precyzować w zastępstwie strony zarzutów kasacyjnych /Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex pod nr 146732 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż strona nie wskazała konkretnych przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, które w jej ocenie zostały naruszone ani wpływu tych naruszeń na wynik postępowania. Już z tego tylko względu zarzut ten należy więc uznać za bezzasadny i uchylający się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo wskazać należy /odnosząc się do sformułowania tego zarzutu przez stronę/, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa- t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.Jedynie wówczas, gdy dowód taki przeprowadzi, winien go ocenić, stosując w tym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego /art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez Sąd ma poza tym służyć tylko dokonaniu ustaleń, koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 56, zachowujący w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie aktualność również w obecnie obowiązującym stanie prawnym/. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych /podatkowych/.Sądy te badają zatem działanie określonych podmiotów pod kątem zgodności tych zachowań z przepisami prawa /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 i art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym również zasady swobodnej oceny dowodów.

Oceniając drugi z podniesionych w skardze zarzutów zauważyć na wstępie należy, iż wobec braku skutecznego wykazania naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny musi uznać ten stan faktyczny, jaki został ustalony w postępowaniu podatkowym i jaki został uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego strona sprecyzowała jako dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 64 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1985 o znakach towarowych i ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

W odniesieniu do dwóch ostatnich aktów prawnych strona nie wskazała konkretnych przepisów, które zostały przez Sąd wadliwie zinterpretowane. Również w uzasadnieniu skargi strona nie sprecyzowała tego zarzutu. Odwoływała się wprawdzie do wskazanych z numeru i ustępu przepisów obu tych ustaw, jednakże nie wskazała konkretnie, na czym naruszenie prawa przez sąd I instancji miało w tym przypadku polegać. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do zarzutu skargi w tym zakresie. Zauważyć ponadto należy, iż przepisy ustawy Prawo o własności przemysłowej weszły w życie 22 sierpnia 2001 r., natomiast spór dotyczy charakteru składnika majątkowego, które został wniesiony do Spółki w 2000 r. Do praw, w tym m.in. ze znaków towarowych powstałych przed wejściem w życie tego prawa, miały zaś zastosowanie przepisy dotychczasowe, czyli ustawy o znakach towarowych.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym nastąpiło- według strony - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni. Naruszenie to polega na mylnym rozumieniu danej normy prawnej /por pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - POP 2005 nr 3 poz. 57/.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy i uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 tej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej /know-how/. W art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono natomiast składniki majątku podatnika podlegające amortyzacji. Wśród składników tych w ust. 1 pkt 6 wymieniono prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym uznać należy za bezzasadny. Przepis ten powołany był jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji. W wyniku odwołania strony organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem aportu nie był know-how, a tym samym przyznał, iż powołany wyżej przepis nie ma zastosowania. Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie dokonywał wykładni tej normy, nie było to bowiem konieczne. Tym samym nie można mu skutecznie postawić zarzutu, iż dokonał jej błędnej wykładni.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym oparty jest zaś na twierdzeniu, iż przedmiotem aportu wniesionego do skarżącej Spółki był znak towarowy "S.". Strona wywodzi, iż zarówno Sąd, jak i organy podatkowe uznały, iż przedmiotem amortyzacji może być tylko prawo do zarejestrowanego znaku towarowego. Zarzuca, iż Sąd I instancji nie odróżnia prawa do znaku towarowego od prawa z rejestracji znaku towarowego. Pomija natomiast fakt, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy podatkowe uznały, iż strona nie posiadała znaku towarowego, bo nie oznaczała nim swoich towarów i nie posiadała prawa z rejestracji znaku towarowego. Umknęło uwadze skarżącej również to, iż ustalenia te Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe i podzielił pogląd Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko nie /jak twierdzi strona skarżąca/ brakiem rejestracji znaku towarowego, ale przede wszystkim tym, iż samo oznaczenie /słowo czy rysunek/ nie stanowi znaku towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o znakach towarowych, dopóki nie zostanie nałożone na towar. Zebrane przez organy podatkowe dowody wskazują zaś w ocenie Sądu na to, że oznaczenie skarżącej nie było nakładane na towary przez nią sprzedawane /strona 8 uzasadnienia Sądu I instancji/.Istotnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o znakach towarowych znakiem towarowym może być znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znak ten identyfikuje zatem towary /usługi/ określonego przedsiębiorstwa, a tylko pośrednio przedsiębiorstwo, które wprowadza dany towar do obrotu. Sąd I instancji, przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, zaakceptował także pogląd organów podatkowych, iż znak "S." był znakiem firmowym, indywidualizującym przedsiębiorstwo, a tym samym był składnikiem wartości firmy /przedsiębiorstwa/. Wyjaśnił, iż wartość firmy stanowiły w tym przypadku opinia o niej, wysoko wyszkolona kadra, doświadczenie w branży, rynki zbytu. Należy zauważyć, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wycena składników majątkowych, odwoływały się w tym zakresie do tych właśnie wartości, w katalogach znak "S." też był eksponowany nie jako wyróżnik towaru, a przedsiębiorcy /por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1988 r., II CR 367/87 - OSP 1990 z. 9 poz. 328, tak też J. Błeszyńska-Wysocka w "Przesłanki ochrony znaków towarowych" - PUG 1991 nr 10 s. 177/. Zauważyć też należy, iż strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu wskazywała na tę cechę znaku towarowego, jaką jest odróżnianie towarów, jednocześnie zaś twierdziła, iż używa tego znaku na plandekach, papierach firmowych. Nie wymieniła ani jednego towaru, który znakiem tym byłby oznaczony.

W istocie zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, postawiony przez stronę, był zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie /w tym przypadku poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Strona wywodzi bowiem, iż posiadała znak towarowy i z tego względu uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Sąd zaś przyjął, iż znak "S." był tylko znakiem indywidualizującym przedsiębiorstwo /znakiem firmowym/, wchodzącym w skład firmy. Skarżąca, jak wskazano wyżej, nie podważyła jednak w sposób skuteczny ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego. Ustalenia te podważyć można tylko w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również należało uznać za bezzasadny. Nie ma w związku z tym potrzeby odniesienia się do argumentów strony co do różnicy między prawem do znaku towarowego a prawem z rejestracji znaku towarowego czy też zarzutów odnoszących się do faktu powszechnej znajomości znaku "S." w branży, w której działa Spółka.

Na treść niniejszego rozstrzygnięcia nie mógł też mieć wpływu przedstawiony przez stronę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowód w postaci świadectwa ochronnego. Z treści tego dokumentu wynika, iż tuż przed wniesieniem aportu spółka cywilna "S." zgłosiła do rejestracji znak towarowy "S.". Rozstrzygnięcie w zakresie rejestracji tego znaku nastąpiło po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji, a nawet po sporządzeniu skargi kasacyjnej. W toku postępowania podatkowego, w którym strona miała zapewniony czynny udział i w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona nie podnosiła nawet, iż zgłoszenie takie zostało dokonane i toczy się postępowanie w przedmiocie rejestracji, choć powinna wiedzę o tym posiadać /chociażby z uwagi na to, iż wspólniczkami spółki cywilnej "S." były te same osoby, które są udziałowcami skarżącej/. W postępowaniu podatkowym strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe /art. 188 Ordynacji podatkowej/.W jej interesie leżało przedstawienie dowodów potwierdzających fakt posiadania znaku towarowego bądź podjęcia starań o jego rejestrację. Wobec zaniechania strony w tym zakresie Sąd I instancji nie mógł z oczywistych względów przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brać pod uwagę faktu dokonania zgłoszenia znaku towarowego. Nie można zatem teraz skutecznie powoływać się na nowy /nieistniejący nawet w momencie składania skargi kasacyjnej/ dowód w postaci świadectwa ochronnego w celu potwierdzenia tezy o naruszeniu prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro wcześniej nie przedstawiono dowodów na oznaczanie znakiem towarowym towarów czy usług skarżącej.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "c" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.