Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 814/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 § 2 ,art. 138a § 1,2,art. 138d § 1,art. 138e § 1,2,art. 215,art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. P. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. nr [...], prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji wydanej [...] listopada 2017 r. nr [...], [...], [...], określającej zobowiązanie podatkowe J. T.-S. i P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W rozstrzygnięciu ww. postanowienia Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., sprostował oczywistą omyłkę opisanej wyżej decyzji w ten sposób, że w oznaczeniu organu podatkowego na stronie 1 decyzji, pod godłem państwowym, w miejsce "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P." wpisał "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.". Uzasadniając powyższe sprostowanie, Naczelnik – powołując się na przepis art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił że w trakcie komputerowej redakcji tekstu decyzji w nagłówku, pod godłem państwowym, popełniono oczywistą omyłkę polegającą na wskazaniu niewłaściwej nazwy organu wydającego decyzję. Organ podkreślił, że błąd ten ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ z podanej podstawy prawnej oraz z treści decyzji i obszernego uzasadnienia wynika, że organem podatkowym wydającym decyzję jest Naczelnik, który na skutek zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.) oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.; dalej: "ustawa wprowadzająca"), po dniu 1 marca 2017 r. kontynuuje postępowania wszczęte i niezakończone przed tym dniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ponadto uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ zaznaczył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie oczywistej omyłki jako błędu, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Natomiast analiza całej treści decyzji dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki, zmiany oznaczenia organu, który wydał decyzję, w żadnym razie nie zmienia istoty rozstrzygnięcia i nie ma żadnego wpływu na prawa i obowiązki strony.

W wyniku rozpatrzenia złożonych odrębnie przez J. T.- S. i P. S. zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Za niedopuszczalne uznał także takie sprostowanie decyzji, które prowadziłoby do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Wskazał, że przedmiotem sprostowania nie mogą być błędne ustalenia faktyczne lub wadliwe zastosowanie prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy byli świadomi, iż postępowanie zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2017 r. było prowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Takie oznaczenie organu stosowano bowiem we wszystkich pismach, wysyłanych do strony w toku tego postępowania. Ponadto w treści decyzji, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Dyrektor podkreślił również, że błąd w ww. decyzji nie polegał na wskazaniu niewłaściwego organu, ale na wskazaniu organu, który w momencie wydawania decyzji już nie istniał, a jego funkcje zostały przejęte przez organ wydający tę decyzję. Nie było to zatem, de facto, błędne powołanie organu, ale błędne powołanie nazwy organu. Jednocześnie błąd ten nie spowodował negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynął w żaden sposób na kwestię złożenia odwołania od decyzji (strona skutecznie skorzystała z tego uprawnienia). Ponadto postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2017 r., a odwołania od tej decyzji zostały nadane w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2017 r. Tym samym, podatnicy mieli techniczną możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia przed dniem wysłania odwołań. Dodatkowo, sporna decyzja została skierowana do kwalifikowanego pełnomocnika, który winien mieć świadomość faktu, że z dniem [...] marca 2017 r. nastąpiła reforma organów.

W skardze na opisane wyżej postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, formułując zarzut wydania obu ww. postanowień z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wskazanie jako organu wydającego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., to jest podmiotu, którego byt prawny ustał z dniem [...] marca 2018 r., zostało skutecznie konwalidowane w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na mocy powołanego postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podatnik w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie mu doręczone, bowiem przesyłka pocztowa została przesłana na adres doradcy podatkowego L. W. - byłego pełnomocnika, który nie został umocowany do reprezentowania skarżącego, tak w postępowaniach toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, jak i wcześniej przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., którą to kwestię skarżący szczegółowo przedstawił w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Doręczenia dokonano do rąk osoby nieuprawnionej, bowiem skarżący nigdy nie udzielił pełnomocnictw w jakiejkolwiek sprawie toczącej się z jego udziałem jako strony. Pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie zastępstwo skarżącego w postępowaniu kontrolnym toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sygnatura akt: [...] i nic ponad to. Wygasło ono z chwilą utraty bytu prawnego przez ten organ i z tych też względów środki zaskarżenia od orzeczeń wydanych przez - Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł osobiście. Skarżący stwierdził, że skierowane do niego pismo z [...] lutego 2018 r. jest bez znaczenia, a organ powinien uznać, iż umocowania brak i strona działa osobiście. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika w zakresie reprezentowania strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie skutkowało legitymacją do pełnienia takiej roli przed organem przed którym toczą się dotychczasowe postępowania po zmianach organizacyjnych w administracji skarbowej. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest w pełnym spectrum następcą prawnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zmiana nie polegała na zmianie nazwy dotychczasowego organu, ale powołaniu nowego, co jest oczywiste w świetle przepisów ustawy. Udzielając pełnomocnictwa do zastępowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym, toczącym się przed konkretnym organem administracji skarbowej, skarżący nie mógł przewidzieć zmian w tym zakresie i oświadczenie woli jakie skarżący złożył nie może być traktowane jako dorozumiana zgoda na reprezentowanie go przed jakimkolwiek innym organem administracji skarbowej. Również postanowienia ustawy, kreujące nowy byt prawny organu tej administracji, nie mogą legitymizować działania pełnomocnika dotychczasowego w postępowaniach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Skarżący zaznaczył, że wyłącznie z ostrożności procesowej cofnął wszelkie pełnomocnictwa udzielone ww. doradcy, na wypadek jeżeli okazałyby się one z jakiegokolwiek powodu skuteczne w niniejszej sprawie i zawiadomił, że z dniem [...] sierpnia 2018 r. w niniejszej sprawie udzielił pełnomocnictwa adwokat S. K.. Doradca podatkowy nie tylko nie był umocowany do reprezentowania skarżącego, ale nie miał fizycznej możliwości działania z uwagi na niedyspozycję, która była organowi znana. Skarżący podkreślił, że orzeczenia wydane w sprawie oraz korespondencja, kierowane wyłącznie do poprzedniego pełnomocnika przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały skarżącemu jako stronie postępowania skutecznie doręczone ze wszystkimi tego konsekwencjami proceduralnym, jakkolwiek z ostrożności proceduralnej środki zaskarżenia zostały wniesione.

Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, skarżący wskazał, że błędu w sentencji decyzji, dotyczącego jej istotnych postanowień, nie można uznać za oczywistą omyłkę pisarską. Jako organ podatkowy został wskazany podmiot niewłaściwy, a nie błędnie nazwany w tym znaczeniu, że doszło do omyłek pisarskich i dlatego decyzja została formalnie wydana przez organ niewłaściwy, co skutkowało koniecznością jej uchylenia z urzędu i wydania decyzji ponownie przez organ właściwy. Skarżący podkreślił, że niewłaściwe oznaczenie organu odkryto dopiero [...] grudnia 2017 r. Końcowo skarżący stwierdził, że niewłaściwe oznaczenie organu wydającego mogło być konwalidowane (sprostowane) wyłącznie przez uchylenie z urzędu decyzji wadliwej i wydanie prawidłowej, ze wszystkimi tego skutkami proceduralnymi, a nie w trybie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich. Niezależnie od powyższego dodał, że - jakkolwiek nieskutecznie - doręczone mu postanowieni nie zawiera daty wydania, tym samym jest wadliwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w petitum skargi oraz ich uzasadnienie należy stwierdzić, że spór sprowadza się do kwestii skutecznego doręczenia korespondencji w sprawie oraz rozstrzygnięcia czy błędne oznaczenie organu stanowi oczywistą omyłkę, podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 2589/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych wobec niego, bądź też w konkretnej, wskazanej sprawie podatkowej.

Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu wpłynęło do organu w dniu [...] września 2016 r. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), a szczególne do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 1328i § 2 Ordynacji podatkowej).

W dokumencie pełnomocnictwa, który został złożony organowi prowadzącemu wobec skarżącego postępowanie kontrolne (tom I akt adm., k. 10) mowa jest o umocowaniu L. W. do "sprawowania zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sygnatura akt [...], jak również: bieżącego reprezentowania mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), (...) podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie". Tym samym, treść dokumentu pełnomocnictwa nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania, zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentu pełnomocnictwa o wskazanej powyżej treści do akt toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania, pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w prowadzonej sprawie, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem kontrolowanej sprawy nie jest decyzja określająca skarżącemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe za 2012 r. lecz sprostowanie oczywistej omyłki w tej decyzji. Prostowanie w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej błędów i omyłek decyzji ma charakter postępowania wpadkowego, toczącego się w ramach właściwego, merytorycznego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zatem skuteczne ustanowienie pełnomocnika do reprezentowana podatnika w tym właśnie postępowaniu merytorycznym, obejmuje również umocowanie go do reprezentowania podatnika we wpadkowym postępowaniu dotyczącym prostowania błędów czy omyłek popełnionych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, doradca podatkowy został przez skarżącego umocowany do reprezentowania go przed organami obu instancji, to prawidłowo organy obu instancji uznały go za pełnomocnika skarżącego przy rozstrzyganiu kwestii omyłki pisarskiej w decyzji z [...] listopada 2017 r.

Trzeba też zaznaczyć, że po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do skarżącego, czy też do jego pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zobowiązywania skarżącego przez organ odwoławczy w piśmie z [...] lutego 2018 r. (tom VIII, k. 2 akt adm.) do potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Wystosowanie jednak takiego pisma do skarżącego oraz przesłanie go do wiadomości ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania zażaleniowego z udziałem prawidłowo umocowanego doradcy podatkowego. Omawiane pismo należy poczytywać za przejaw staranności proceduralnej organu odwoławczego, podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Marginalnie należy również wskazać, że skarżący, jak i jego pełnomocnik, mimo pouczenia o skutkach nieudzielania odpowiedzi w postaci uznania aktualności pełnomocnictwa, odpowiedzi takiej nie udzielili.

Należy też zaznaczyć, że ustanowienie pełnomocnika procesowego nie pozbawia strony postępowania możliwości samodzielnego działania w sprawie. Tak też skarżący uczynił w kontrolowanej sprawie – samodzielnie wniósł zażalenie na postanowienie z [...] grudnia 2017 r., prostujące oczywistą omyłkę w decyzji z [...] listopada 2017 r., co oznacza, że uzyskał od pełnomocnika informacje o wydaniu tego postanowienia, jak i sposobie oraz terminie do jego zaskarżenia. Również w terminie zaskarżył do tut. Sądu postanowienie organu odwoławczego rozpatrujące jego zażalenie, choć je również doręczono doradcy podatkowemu prawidłowo przez organ uznanemu za jego pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym. W analizowanym przypadku, ważkie znaczenie ma również fakt, że składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, skarżący nie kwestionował faktu skutecznego doręczenia postanowienia ustanowionemu przez siebie pełnomocnikowi, kwestię tę podnosząc dopiero w skardze złożonej do Sądu.

Nie ma również znaczenia dla skuteczności udzielonego przez skarżącego L. W. umocowania zniesienie ustawą wprowadzającą organu jakim był dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Zmiany wprowadzone przepisami u.K.A.S. oraz ustawy wprowadzającej nie spowodowały wygaśnięcia wszystkich pełnomocnictw udzielonych przez podatników do reprezentowania ich przed organami, które później zniesiono i których kompetencje przejęły organy nowoutworzone – tak jak w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Odnosząc się natomiast do kwestii sprostowania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższe umożliwia wyeliminowanie z decyzji lub postanowienia drobnych błędów które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji czy postanowieniu. Służy więc swojego rodzaju "kosmetycznemu" skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. m.in. postanowienie NSA z 24 lutego 2000 r., III SA 761/99). Zaznaczyć również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "oczywistej omyłki", o której mowa ww. przepisie. Jednakże, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, "oczywistą omyłką", będzie "błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015 r., I SA/Gl 1037/14). Tym samym konieczne jest więc ustalenie, czy prostowane elementy decyzji mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. Ocena "oczywistości omyłki" powinna ponadto wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. Z pewnością nie może jednak występować sprzeczność pomiędzy dokumentami zawartymi w aktach sprawy oraz samym rozstrzygnięciem wydanym w danej sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, sprostowany zaskarżonym postanowieniem błąd organu w decyzji z [...] listopada 2017 r. mieści się w zakresie desygnatów pojęcia "oczywista omyłka", gdyż nie prowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Wymaga podkreślenia, że sprostowana decyzja liczy czterdzieści cztery strony, a nieprawidłowe oznaczenie organu pierwszej instancji pojawiło się jedynie w nagłówku decyzji. Ponadto w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji organ wprost wskazał, że postępowanie prowadzone wobec strony było kontynuowane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Tym samym uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Należy również podkreślić, że skarżący miał świadomość tego, iż postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, bowiem takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niego, doręczanych jego pełnomocnikowi, pismach i do tego organu pisma kierował w imieniu skarżącego pełnomocnik. Ponadto mylne wskazanie organu pojawiło się na pierwszej stronie decyzji, natomiast w jej treści, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby, nazwa organu była powoływana prawidłowo.

Nie można również tracić z pola widzenia, że z dniem [...] marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie u.K.A.S. oraz ustawy wprowadzającej, zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po [...] marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Tym samym w kontrolowanej sprawie wszelkie czynności po [...] marca 2017 r. podejmował już Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie organu wydającego decyzje, przez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zamiast Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., może być poczytywane może być poczytywane co najwyżej jako oczywista omyłka. Nie można podzielić argumentu skarżącego, że decyzję wydał organ niewłaściwy, gdyż na pierwszej stronie decyzji omyłkowo wpisano organ już nieistniejący, natomiast decyzja została wydana przez organ właściwy – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., co wynika z treści decyzji, jak i podpisu pod nią osoby reprezentującej organ właściwy do jej wydania. W świetle zatem wprowadzonych zmian, całości uzasadnienia sprostowanej decyzji oraz akt sprawy, niepoprawne oznaczenie organu na pierwszej stronie decyzji nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niej zawarte i jako oczywista omyłka mogło i powinno zostać sprostowane z urzędu.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, że również chybiony, jak i niezrozumiały okazał się zarzut nieopatrzenia postanowienia datą wydania, albowiem znajdujące się w aktach administracyjnych sporne postanowienia organu pierwszej instancji (tom VI, k. 871) zawiera datę wydania i jest nią [...] grudnia 2017 r. Również egzemplarz postanowienia, doręczony skarżącemu do rąk jego pełnomocnika, datę taką zawiera, co wynika z akt administracyjnych, w tym zażalenia na postanowienie prostujące omyłkę w decyzji dotyczącej 2011 r. (tom VII, k. 954-957).

Sumując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że wbrew opinii skarżącego, organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Zarzuty sformułowane w skardze nie znalazły potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę, jako bezzasadną, oddalił.