Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 32/21

UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2020r. wpłynął do organu wniosek G. K. (Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną oraz zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zgodnie z którym G. K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych traktowane są jako czynność spoza VAT. Jednak niektóre czynności realizowane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych i takie działania podlegają/mogą podlegać regulacjom VAT a w konsekwencji Wnioskodawca wykonuje je jako podatnik VAT. Gmina w strukturach swojego majątku posiada lokale mieszkalne, które zarządzane są przez spółdzielnię mieszkaniową, której Wnioskodawca jest pełnoprawnym członkiem. Wyżej wymienione lokale na podstawie podpisanych umów są przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu najemca zgodnie z umową (zawartą pomiędzy Gminą a najemcą) jest obowiązany opłacać czynsz wraz z towarzyszącymi mu opłatami za media m.in. - centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Zarówno Wynajmujący jak i Najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Faktury VAT za usługi towarzyszące (media) dla najemców lokali mieszkalnych Gmina refakturuje na podstawie faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej stosującej stawkę "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "ostawa o VAT", "u.p.t.u."). Z umów podpisanych pomiędzy Gminą a najemcami lokali mieszkalnych wynikają obowiązki zapłaty czynszu wraz z innymi usługami towarzyszącymi najmowi takimi jak: dostawa zimnej wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie (zaliczka), odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Lokale mieszkalne wyposażone są tylko w liczniki wody, które odczytywane są przez spółdzielnie mieszkaniową obciążającą Gminę opłatami za zimną wodę. Pozostałe opłaty kalkulowane są przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie oświadczenia o ilości osób oraz powierzchni lokalu składanego przez najemcę. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury od spółdzielni mieszkaniowej refakturuje na swoich najemców opłaty stosując dla czynszu wraz z usługami towarzszącymi stawkę "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Gmina nie ma żadnego wpływu na sposób naliczania oraz wysokość tych opłat. Zwrócono uwage, iż spółdzielnia mieszkaniowa obciążana jest przez dostawców fakturami za dostarczone media zawierającymi stawkę podatku VAT odpowiednią dla każdej usługi. Kolejnym etapem jest podział przez spółdzielnię mieszkaniową otrzymanych faktur od dostawców i przyporządkowanie ich zużyć do poszczególnych lokali mieszkalnych. Spółdzielnia mieszkaniowa dzieli otrzymaną od dostawcy mediów fakturę obciążając poszczególne lokale mieszkalne czyniąc to w kwotach stanowiących wartości brutto (tj. zawierających już w sobie podatek VAT) następnie do tak ujętych wartości stosuje stawkę "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Gmina otrzymując od spółdzielni mieszkaniowej fakturę związaną z wynajmowanym lokalem mieszkalnym opłaca ją zgodnie z wykazanymi w niej wartościami a następnie przenosi (refakturuje) zawarte w niej wartości na wynajmującego stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. W innym przypadku Gmina przy braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT zmuszona byłaby do doliczenia odpowiedniej dla określonego rodzaju usługi stawki podatku VAT do wartości wykazanych na fakturach otrzymywanych od spółdzielni mieszkaniowej (co powodowałoby w przypadku opłat za wodę do zawyżenie przyjętych taryf określonych w "decyzji o zatwierdzeniu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na terenie G. K. wydanej przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody [...]) lub wyodrębnienia z kwot wykazanych przez spółdzielnie mieszkaniową zawartego podatku VAT. W obydwu przypadkach dochodziłoby to dwukrotnego obciążenia Gminy podatkiem VAT:

1. gdy Gmina uiszczając zapłatę za fakturę otrzymaną od spółdzielni mieszkaniowej czyni to dla kwot brutto zawierających ukryty podatek VAT wynikających ze sposobu podziału faktur otrzymanych przez spółdzielnię od jej dostawców towarów i usług oraz

2. gdy Gmina zmuszona byłaby do opodatkowania (8%, 23%) faktur obciążających jej najemców przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz konieczności odprowadzenia podatku należnego z faktur wystawionych swoim najemcom w sytuacji, w której nie jest ona ostatecznym konsumentem towarów i usług.

Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, iż :

- ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą. Natomiast comiesięczne obciążenie najemcy kosztami najmu lokalu już nie.

- w zawartych z Najemcami umowach widnieje zapis "Najemca jest zobowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości i inne opłaty związane z najmem (usługa towarzysząca) tj.: 1) za dostawę zimnej wody, 2) za podgrzanie wody, 3) za dostawę gazu (zaliczka), 4) za centralne ogrzewanie (zaliczka)..." Gmina traktuje najem jako usługę kompleksową.

- najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów.

- odsprzedaż mediów do lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży.

- w zawartych umowach Wnioskodawca nie zdecydował się na umieszczenie zapisów określających ilości zużywanych przez Najemców mediów ale zgodnie z zasadą swobody umów nie ma przeciwskazania do aneksowania umów i wprowadzenia zapisów określających ilości zużywanych przez Najemców mediów.

- media nie będą dostarczane najemcom lokali, objętych zakresem wniosku na podstawie odrębnych umów od umowy najmu.

- usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina refakturując opłaty towarzyszące (centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz) na najemców lokali mieszkalnych ma prawo zastosować stawkę "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, których podstawę stanowią faktury wystawione przez spółdzielnię mieszkaniową ze stawką "zw" obciążające Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku lokali mieszkalnych, których jest właścicielem a administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, tj. gdy sam wynajmujący (Gmina) nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców, dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Otrzymywane zatem przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za media (woda, energia, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, gaz itp.), dotyczące tych lokali opodatkowane są stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj. w przypadku świadczonej usługi mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Strony, sprzeczne i niezgodne z zasadą neutralności byłoby dwukrotne ponoszenie ciężaru ekonomicznego tego podatku w sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest ostatecznym konsumentem towarów i usług a zobowiązany jest z jednej strony do opłacenia faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej zawierających wliczony podatek VAT wynikający ze sposobu podziału kwot brutto faktur otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową od jej dostawców przy jednoczesnym obowiązku wykazania a następnie odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Gminę faktur dla własnych najemców.

W interpretacji z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- refakturowania usług dostarczenia mediów na rzecz najemców ze stawką zwolnioną – za nieprawidłowe.

- zastosowania stawki zwolnionej z tytułu obciążania najemcy opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podał, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w strukturach swojego majątku posiada lokale mieszkalne, które zarządzane są przez spółdzielnię mieszkaniową, której Wnioskodawca jest pełnoprawnym członkiem. Wyżej wymienione lokale na podstawie podpisanych umów są przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu najemca zgodnie z umową (zawartą pomiędzy Gminą a najemcą) jest obowiązany opłacać czynsz wraz z towarzyszącymi mu opłatami za media m.in. - centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Zarówno Wynajmujący jak i Najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą. Natomiast comiesięczne obciążenie najemcy kosztami najmu lokalu nie. Najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Odsprzedaż mediów do lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży. Media nie będą dostarczane najemcom lokali, objętych zakresem wniosku na podstawie odrębnych umów od umowy najmu. Usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z umów podpisanych pomiędzy Gminą a najemcami lokali mieszkalnych wynikają obowiązki zapłaty czynszu wraz z innymi usługami towarzyszącymi najmowi takimi jak: dostawa zimnej wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie (zaliczka), odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz. Lokale mieszkalne wyposażone są tylko w liczniki wody, które odczytywane są przez spółdzielnie mieszkaniową obciążającą Gminę opłatami za zimną wodę. Pozostałe opłaty kalkulowane są przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie oświadczenia o ilości osób oraz powierzchni lokalu składanego przez najemcę. Gmina nie ma żadnego wpływu na sposób naliczania oraz wysokość tych opłat. Organ wskazał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału. Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża najemców lokali kwotą za media takie jak centralne ogrzewanie, zimna woda, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gaz. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali. Lokale mieszkalne wyposażone są tylko w liczniki wody, które odczytywane są przez spółdzielnie mieszkaniową obciążającą Gminę opłatami za zimną wodę. Pozostałe opłaty kalkulowane są przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie oświadczenia o ilości osób oraz powierzchni lokalu składanego przez najemcę. Gmina nie ma żadnego wpływu na sposób naliczania oraz wysokość tych opłat. Zatem w niniejszej sprawie to najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników/podliczników, według powierzchni nieruchomości lub liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy organ stwierdził, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości, to najem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów na rzecz Najemcy lokalu mieszkalnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ zauważył, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, prądu czy gazu. W tej kwestii organ przywołał pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu". Organ zauważył, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439) w rozdziale 3a – "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Z przepisów tej ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. A zatem zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę. Zatem organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) "przerzuca" koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust 2 oraz art. 135 ust 1 lit I. Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do refaktury przez Gminę na rzecz najemców usług dostarczenia mediów (opłat za centralne ogrzewanie, zimną wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gaz) nabywanych od spółdzielni;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") przez brak wyczerpującego i rzetelnego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska, a w szczególności brak odniesienia się przez organ do podnoszonej we wniosku o interpretację zasady neutralności podatku VAT oraz pominięcie dyrektywy prounijnej wykładni regulacji VAT.

Prezentując swoje stanowisko Gmina podkreśliła , iż z uwagi na fakt, że:

- realizowane przez Gminę udostępnianie lokalu wraz niezbędnymi mediami stanowi jedną kompleksową usługę dla celów VAT podlegającą zwolnieniu od tego podatku,

- Gmina nabywa usługi dostawy mediów od spółdzielni stosujących zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT,

- brak zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do Gminy przy refakturze tych samych usług - kolidowałby z celem regulacji VAT oraz zasadą neutralności VAT, przedstawione w Interpretacji stanowisko Organu, zdaniem Strony należy uznać za błędne i nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w przypadku usługi najmu, obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe – w postaci usług dostawy mediów takich jak dostawa wody i odprowadzania ścieków, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, ewentualnie zwolnienie, właściwe dla usługi zasadniczej (usługi najmu).

Jak słusznie wskazały obie strony rozstrzygając przedstawiony wyżej problem należy w pierwszej kolejności odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W., sygn. akt C-42/14, gdzie stwierdził on, że:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy".

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Przypomniał przy tym, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. Trybunał stwierdził zatem, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli więc chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy czym, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, publikowany jak i pozostałe powoływane wyroki na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

Wydaje się, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów, 5) z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący (tak WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Kr 1922/15 i inne powołane w nim wyroki).

W zaistniałym sporze obie strony powołały się na omówiony powyżej wyrok TSUE przy czym wyciągnęły z niego odmienne wnioski. Organ wskazując na przesłankę istnienia po stronie najemców możliwości decydowania o zużyciu mediów (mieszkania wyposażone są w liczniki wody, pozostałe opłaty kalkulowane są na podstawie oświadczenia o ilości osób oraz powierzchni lokalu) przyjął, że najem na cele mieszkaniowe i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Podkreślić należy w tym miejscu, że art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. wprowadzają zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W niniejszej sprawie organ oparł swoje konkluzje tylko na jednej wskazanej powyżej okoliczności, nie ocenił natomiast czy fakt, że:

1) najemcy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów - Skarżąca jak i najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcami mediów; Gmina refakturuje na najemców opłaty za usługi towarzyszące (media) na podstawie faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej (która to korzysta ze zwolnienia od VAT dla tego rodzaju usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT),

2) umowy zawarte przez Gminę z najemcami traktują jako usługę kompleksową najem i media, jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji - zgodnie z umową zawieraną przez Gminę z najemcą -"Najemca jest zobowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości i inne opłaty związane z najmem (usługa towarzysząca) tj.: (i) za dostawę zimnej wody, (ii) za podgrzanie wody, (iii) za dostawę gazu (zaliczka), (iv) za centralne ogrzewanie (zaliczka)"; taki zapis umowny wskazuje, iż strony umowy są zainteresowane wyłącznie wyświadczeniem i odebraniem kompleksowej usługi najmu, a nie kilku niezależnych świadczeń,

3) Gmina nie jest podmiotem nabywającym media od dostawców, media są nabywane przez Gminę od spółdzielni mieszkaniowej,

w świetle przedstawionych powyżej rozważań TSUE przemawia za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie dostawa mediów stanowi element kompleksowej usługi najmu, czy też nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia. Ponadto organ w ogóle nie odniósł się do kwestii naruszenia neutralności podatku VAT dla Gminy w przypadku przyjęcia, iż refakturowanie miałoby dotyczyć dwóch odrębnych usług. Wnioskodawca nie jest bowiem ostatecznym konsumentem towarów i usług a zobowiązany jest z jednej strony do opłacenia faktur otrzymanych od spółdzielni mieszkaniowej zawierających wliczony podatek VAT wynikający ze sposobu podziału kwot brutto faktur otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową od jej dostawców przy jednoczesnym obowiązku wykazania a następnie odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Gminę faktur dla własnych najemców.

W świetle powyższego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w nie może zostać uznane za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zrzuty skargi w tym zakresie uznano za zasadne.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ prawidłowo odniósł się do kwestii opłat związanych z wywozem śmieci, gdyż jak słusznie zostało to zauważone w wydanej interpretacji indywidualnej, w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, gdy wynajmujący zdecyduje się na przeniesienie jej kosztu na najemcę.

Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 zm.).