Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 546/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 120, art. 169 par. 1 art. 14h, art. 14o par. 1, art. 14a, art. 14g par. 1 i par. 3, art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, par. 6, art. 14j
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.
article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1i, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012r. ; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 546/12

Uzasadnienie

1.1. Postanowieniem z [...]2012 roku w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy własne, wydane jako organ pierwszej instancji, postanowienie z dnia [...] 2012 r., Nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

1.2. Jak uzasadniał organ, J.S. we wniosku z 5 marca 2012 r. wskazał, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód w postaci faktycznie otrzymanej Dywidendy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1, oraz art. 14 ust. li ustawy PIT wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Tym samym otrzymana dywidenda jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl ust. 1 a cytowanego artykułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Przychód powstanie po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust.1i Ustawy PIT, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.

Za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma Dywidendę.

Podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym samym kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody minus koszty.

1.4. Postanowieniem z [...]2012 r organ uznając, że wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa wart. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W wezwaniu stwierdzono, że nieprecyzyjnie przedstawiono zdarzenie przyszłe bowiem, wskazując, że spółka komandytowo-akcyjna "będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków", nie podano z jakich innych zdarzeń gospodarczych, spółka komandytowo-akcyjna osiągnie zysk.

Organ stwierdził, dodatkowo, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika jednoznaczna wskazana przez wnioskodawcę liczba 5 zdarzeń przyszłych.

Wobec powyższego wezwano do wskazania zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, oraz doprecyzowanie w tej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego, w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę.

1.5. Odpowiadając na wezwanie wnioskodawca podkreślił, że kwestie, o które pyta izba nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż jeśli zdaniem Izby stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 8 Ustawy PIT, tj. status akcjonariusza SKA niczego nie zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Zatem akcjonariusz SKA jest opodatkowany tak samo jak wspólnik każdej innej spółki osobowej.

Albo też, jeśli zdaniem Izby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, to Dyrektor może odpowiedzieć, że Wnioskodawca jako wspólnik tej wyjątkowej spółki osobowej nie jest opodatkowany na takich samych zasadach jak wspólnicy innych spółek osobowych, tj. status akcjonariusza SKA wszystko zmienia w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy. Tym samym akcjonariusz SKA, jak twierdzi wnioskodawca, jest opodatkowany tylko gdy otrzyma dywidendę z SKA, a podstawę opodatkowania stanowi cała otrzymana dywidenda oraz dywidenda ta jest przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym zaistnienie w SKA jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż znaczenie podatkowe na tylko otrzymanie dywidendy oraz jej wysokość i moment otrzymania.

Wskazując na przykładowe zdarzenia gospodarcze, które w przyszłości mogą skutkować powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, wnioskodawca odwołał się do art. 14 ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. poz. 361), który zawiera katalog zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem przychodu po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Podniósł, że zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FSP 1/11): "Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej".

Zdaniem wnioskodawcy rodzaj prowadzonej działalności nie ma wpływu m.in. ani na

moment powstania przychodów, ani na podstawę opodatkowania.

Wnioskodawca chce bowiem w istocie wiedzieć czy jego status jako akcjonariusza SKA zmienia a jeśli tak to w jakim zakresie albo też nic nie zmienia w zasadach jego opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. co do źródła przychodów, momentu powstania przychodów, obowiązku zapłaty zaliczek oraz podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko, wyrażone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku (znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

1.6. W ocenie organu odwoławczego wnioskodawca w żaden sposób jednoznacznie i precyzyjnie nie wskazał zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, a tym samym nie doprecyzowała własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Na tej podstawie organ stwierdził, że z uwagi na brak uzupełnienia wniosku o elementy określone w wezwaniu o wydanie indywidualnej interpretacji, Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie z dnia [...]2012 r., Nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.)

Niewypełnienie przez Stronę obowiązków nałożonych przez Organ podatkowy pierwszej instancji, w wezwaniu z dnia 15 maja 2012 r., Nr [...], poprzez wskazanie zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, oraz doprecyzowanie w tej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy prawa podatkowego, skutkowało brakiem możliwości merytorycznego ustosunkowania się do postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań. Tak więc istniały podstawy do pozostawienia ww. wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej.

2.1. J. S. ( dalej zwany: skarżącym) na powyższe postanowienie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

1.art. 14a poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej Minister Finansów wydał już co najmniej trzy interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a w konsekwencji - rażący brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2.art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3.art. 14b § 5 poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. gdy w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej a ponadto gdy w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej,

4.art. 14b § 6 w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, i w konsekwencji naruszenie także,

5.art. 120 w zw. z art. 14h poprzez przekroczenie swojego zakresu kompetencji przy wydawaniu Postanowienia i działanie poza granicą wyznaczoną przez przepisy prawa, oraz

6.art. 120 w zw. z art. 14d poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

7. art. 121 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów- upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników

8. art. 125 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności wydanego Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...]2011 r. w związku z naruszeniem przez Dyrektora przepisów o właściwości, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, oraz stwierdzenie, iż w związku z powyższym została wydana interpretacja milcząca, aprobująca stanowisko wnioskodawcy, względnie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w analogicznych jak niniejsza sprawach i przy takich samych wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów działający przez Dyrektorów Izb Skarbowych, wydawał interpretacje indywidualne:

* W sprawie J.S. z dnia 28 maja 2012 r., sygn. [...] (Dyrektor Izby Skarbowej w P.)

* W sprawie B.S. z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. [...] (Dyrektor Izby Skarbowej w P.)

* W sprawie Z. Z. z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. [...]

Podnosił, że w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania doprecyzowała swoje stanowisko. W związku z faktem, że przedstawione zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca doprecyzował najdokładniej opis tego zdarzenia. Co więcej, zdaniem Strony I takie doprecyzowanie nie było potrzebne, bowiem nie wpływało na ocenę prawną opisanego zdarzenia.

Stwierdził także, że organem właściwym do wydawania interpretacji, zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 14b § 1 Ordynacji jest minister właściwy ds. finansów publicznych (dalej "Minister Finansów"). W ramach przewidzianej możliwości delegacji kompetencji zawartej w art. 14b § 6 Ordynacji upoważnił on Dyrektora i innych dyrektorów izb skarbowych do "wydawania interpretacji indywidualnych". Sformułowaniem tym posługują się zarówno przepisy Ordynacji jak i Rozporządzenia. Nie zawierają one w szczególności delegacji kompetencji do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Przepisy te nie zawierają nawet kompetencji do odmowy wydania interpretacji. W konsekwencji organem właściwym do wydawania tego rodzaju orzeczeń (w tym Postanowienia) jest osobiście Minister Finansów, a nie Dyrektor czy inni dyrektorzy izb skarbowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dale zwana – p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wskazuje treść art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej orzekają w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za uzasadnione.

3.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów pkt.4-6 skargi , a mianowicie naruszenia przepisów art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej rozporządzenie), art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14 d i 14 h Ordynacji podatkowej spowodowane wydaniem zaskarżonego postanowienia przez organ do tego nieuprawniony. Zarzuty powyższe są bezzasadne.

Zgodnie z art.14b. § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A jak stanowi § 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców m.in. województwa świętokrzyskiego.

Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w powyżej powołanych przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych".

Interpretując powyższe sformułowanie należy uznać, że wymienieni w rozporządzeniu Dyrektorzy Izb Skarbowych, zostali upoważnieni do procesowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art.14b§3 Ordynacji podatkowej. Nie sposób, tym samym uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" zakres upoważnienia ograniczył jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dokonanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone Ordynacją podatkową i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia.

Trafnie w tym zakresie w doktrynie podkreśla się, że postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydają organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnej, tzn. Minister Finansów (art. 14b § 1) i stosownie do swojej właściwości wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j). Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (art. 14b § 6) wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym ( Komentarz do art.14 g Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Lex 2011).

Tym samym w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był organem upoważnionym do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie zgodnie z art.14g § 3 Ordynacji podatkowej że w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). A zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 239 Ordynacji podatkowej, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W szczególności ma więc zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym".

Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie był organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia.

3.4. Za trafny należało uznać zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art.14b§3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz oceny prawnej tego zdarzenia.

Podkreślić należy, że przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumie sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.

Uznając, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ jest zobowiązany – na podstawie art.169§1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej wezwać stronę do usunięcia braków.

Wniosek o uzupełnienie stanu faktycznego winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla jego oceny z punku widzenia budzących wątpliwości przepisów podatkowych.

Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego ( zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r. I SA/Po 1124/09 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny jak i stanowisko w sprawie dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Podatnik zaprezentował stanowisko, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Stwierdzał również, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Natomiast przychód powstanie po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust.1i Ustawy PIT, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.

Pomimo tego, organ wezwał podatnika do doprecyzowania zdarzenia przyszłego o wskazanie zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem zysków oraz doprecyzowanie w tej części stanowiska w sprawie oceny zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Podatnik odpowiadając na wezwanie podtrzymał opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, wskazując, że działalność SKA będzie koncentrowała się wokół sprzedaży rzeczy, praw majątkowych, świadczenia usług, ponadto na etapie planowania działań będzie zainteresowany nabywaniem akcji spółek komandytowo-akcyjnych, które będą osiągały przychody z najmu nieruchomości oraz ze sprzedaży nieruchomości , jak również produkcją wyrobów z drewna , korka , słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcją metalowych elementów konstrukcyjnych, zamków, zawiasów. Podatnik zastrzegł, że nie jest możliwe szczegółowe i wyczerpujące przedstawienie przedmiotu działalności SKA, z uwagi na dynamiczną, zmieniającą się sytuację rynkową, wyjaśniając jednocześnie, że przedmiotem przychodu SKA mogą być zdarzenia wymienione w art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. Przywołując interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012r. podtrzymał stanowisko, że rodzaj prowadzonej działalności przez SKA nie może mieć wpływu ani na moment powstania przychodów wnioskodawcy ani podstawę opodatkowania bowiem akcjonariusz uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidendy.

W ocenie Sądu w tej sytuacji nieuzasadnione było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Po pierwsze tak z zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego postanowienia organu nie wynika, z jakich przyczyn organ uznał, że podane przez podatnika okoliczności nie stanowią uzupełnienia wniosku. Organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia wskazał jedynie, że podatnik w sposób jednoznaczny i precyzyjny nie przedstawił zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków. Przepis art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej pozwala podatnikowi na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego czyli zdarzenia, warunkowego, hipotetycznego, które może się zdarzyć. Skarżący, w związku z powyższym przedstawiając planowane zdarzenia gospodarcze zastrzegł, że nie może określić ich w sposób wyczerpujący, wskazując na przewidziane art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo akcyjna. Fakt, że wskazuje liczne wymienione w tym przepisie zdarzenia nie dyskwalifikuje wniosku, skoro wszystkie są rozważane. Organ nie wyjaśnił, brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska skarżącego. W ocenie Sądu wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretacje indywidualną organ powinien dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają wydanie interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że skarżący w sposób jednoznaczny i konsekwentny twierdził, powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FSP 1/11 (dostępna w bazie internetowej), że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Należało, wobec tego, uznać, że kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości zastała we wniosku przedstawiona wyczerpująca. Organ w tym przepadku winien dokonać merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Tym bardziej zatem organ, wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wskazania okoliczności, które w opinii wnioskodawcy nie mają żadnego znaczenia, a następnie wydając zaskarżone postanowienia winien w uzasadnieniu szczegółowo wskazać na znaczenie okoliczności objętej żądaniem uzupełnienia. I to znaczenie które uniemożliwia organowi wydanie interpretacji indywidualnej, a więc dokonania oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Oceny, czy przepisy których stosowania dotyczy wniosek, mogą bądź też nie mogą, mieć zastosowania w zakresie opisywanego zdarzenia. Zaskarżone postanowienie takiej oceny nie zawiera.

Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienia stanowiska od wnioskodawcy tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację. (por, wyrok WSA z 18 listopada 2011r. III SA/Wa 1022/11).

Z uwagi na powyższe postanowienie formalne odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność, nieuzupełnienie wniosku zostało wydane z naruszeniem art 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 3.

3.5. Należy podzielić zarzuty skargi, ze odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h. Skarżący w zażaleniu powołał się na treść interpretacji wydanych przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz W. na wniosek pozostałych akcjonariuszy SKA podnosząc, że w przedstawionych analogicznych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali merytoryczne odpowiedzi na zapytania zawarte we wnioskach. Organ wydając rozstrzygnięcie formalne, zamykające drogę do wydania interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do podnoszonej okoliczności. Pominięcie podnoszonej okoliczności oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli w identycznych sytuacjach faktycznych i prawnych organ uznaje wniosek podatnika za pozwalający na wydanie interpretacji takie działanie stanowił naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, którą Minister winien był realizować. Podatnik ma prawo oczekiwać przewidywalności działania organów podatkowych zwłaszcza gdy chodzi o formalne rozstrzygnięcie.

Jak wskazano na wstępie wniosek o uzupełnienie stanu faktycznego winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla jego oceny z punku widzenia budzących wątpliwości przepisów podatkowych. Odpowiadając na wezwanie o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przez wskazanie zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem zysków podatnik powołał się na interpretacje ogólną Ministra Finansów wydaną 11 maja 2012 r. Minister Finansów powołując się na uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. oraz wyroki WSA jako utrwalony uznał pogląd, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjna przychodów oraz ponoszenie przez taka spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza spółki obowiązku wykazywania tych przychodów i kosztów , w proporcji do posiadanego w tej spółce zysku. Przepis art. 14 a jednoznacznie określa, że celem interpretacji ogólnych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Dokonywanie interpretacji powinno kształtować prawidłową wykładnie prawa podatkowego i ujednolicać w tym zakresie praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe. Wobec powyższego dokonując oceny zupełności przedstawionego przez podatnika, tak we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie organu, zdarzenia gospodarczego organ nie mógł nie rozważyć interpretacji ogólnej Ministra Finansów opublikowanej w Dzienniku Urzędowym 18 maja 2012 r. w zakresie niezbędności dla merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretacje indywidualną.

Naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej, doprowadziło do naruszenia art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

3.6. W dalszym toku postępowania organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z nieniejszego wyroku.

3.7. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący.

3.8. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego, a uznając, że wniosek dotknięty jest brakiem - wezwał go do uzupełnienia wniosku, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia to działanie organu oparte na przepisach ordynacji podatkowej. Późniejsze zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy , nie może uzasadniać zarzutu wydłużania postępowania.

3.9. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. . W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekając w oparciu o art. 200, 205§2 i art.212 p.p.s.a.