Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 501/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3, art.4 ust.1 pkt 3, art.6 ust.9 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 1 i 3, art.29 ust.2 pkt 11
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.45 i 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.21 § 2 i 3, art.187 § 1 i art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2009r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 czerwca 2008r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania "A" w W. w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż stan sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 17 stycznia 2007r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2007 złożona przez "A" - Rejon Wschodni Pion Administracji w L. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8403m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5230,44m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12258967 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 338522zł.

W dniu 10 sierpnia 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji za rok podatkowy 2007 w związku ze sprzedażą nieruchomości przy ul. D. w - od 1 lipca 2007r. zmniejszeniu uległa powierzchni gruntów z 8403m2 do 4137m2, a powierzchnia budynków z 5230,41 m2 do 4788,57m2. Należny podatek po korekcie wyniósł 333477 zł.

W dniu 11 września 2007r. do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta deklaracji za rok podatkowy 2007, w której Spółka dokonała zmniejszenia wartości budowli do kwoty 8128288,04 zł., a podatek od nieruchomości zadeklarowała w kwocie 250863,00 zł. W uzasadnieniu tej korekty podniesiono, że w pierwszej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, bowiem linie takie nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia użytkowo–techniczne, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego nakazuje przyjąć, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości "A" w W. za rok podatkowy 2007, wymienioną wyżej decyzją z dnia 12 czerwca 2008r., nr [...], organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. na kwotę 333477 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art.122, art.180, art.187 § 1, art.190 i art.191 ordynacji podatkowej, co miało polegać na braku ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jaka jest wartość tych linii. Podniosła, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu na okoliczność istnienia związku użytkowo-technicznego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, nie przedstawiono także dowodu, czy linie kablowe (sieci) są na trwałe przymocowane do kanalizacji ziemnej.

Zarzucono również naruszenie art.121 § 1, art.124 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej przez skonstruowanie uzasadnienia w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, co miało polegać na pominięciu przez organ I instancji przepisów prawa budowlanego w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz.1864), które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a także nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. Dodatkowo organ nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Organ I instancji naruszył nadto, zdaniem strony, art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z obiektem budowlanym (kanalizacją techniczną) lub z gruntem i z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, gdyż nie są one powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. Nie mogą być zatem traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyjaśniło na wstępie, iż zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art.1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast z definicji pojęcia obiektu budowlanego, zawartej w art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, iż należy przez niego rozumieć, między innymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolne stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego uregulowania wynika, iż aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być:

1. obiektem budowlanym (art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlą (art.3 pkt 1 lit.b/ ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, albo

2. urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Według organu, mimo, iż do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono także "sieci techniczne", to są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.1a ust.1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem wówczas, gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli.

W okolicznościach sprawy zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Stwierdził, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i powinno być wykorzystywane na potrzeby organów i wykonawców budowlanych, a nie organów podatkowych. Natomiast odnośnie wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. podał, iż zawarte w tym piśmie stanowisko nie jest źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie były podejmowane wszelkie działania przewidziane przepisami ordynacji podatkowej celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przedmiot opodatkowania i jego podstawa zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego, jaki zdołano zebrać. Wystąpiły uzasadnione podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w kierunku art.21 § 3 ordynacji podatkowej i wydania decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007 - podatnik składając korektę deklaracji podatkowej za ten rok zaniżył podstawę opodatkowania (wartość budowli), a także zaniżył należny podatek od nieruchomości. Strona w toku postępowania nie kwestionowała faktu istnienia określonych kabli telekomunikacyjnych na terenie miasta , a także przyjętej do opodatkowania wartości budowli (kabli telekomunikacyjnych), kwestią sporną pozostawało jedynie opodatkowanie wartości linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji co do zasady. Przy ustaleniu wysokości podatku przyjęto, że wartość budowli nie uległa zmianie w porównaniu do zadeklarowanej pierwotnie za rok podatkowy 2007, a strona nie kwestionowała tego zagadnienia (wartości budowli), nie podnosiła też, aby nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w roku 2007, którego dotyczyło postępowania podatkowe.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję "A" w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że wydane one zostały z naruszeniem:

- art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art.21 § 2 i § 3 oraz art.81 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

- art.210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Stan sprawy wymagał ustalenia, czy sporne linie kablowe spełniały cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jaka była wartość tych linii. Przy tym, skoro strona złożyła korektę deklaracji, w której wskazała inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można było uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja była nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić stosowne dowody, a za taki nie można uznać pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, gdyż wskutek korekty utraciła ona moc wiążącą.

Nadto skarżąca wywodziła, iż uzasadnienie prawne decyzji było niezgodne z treścią art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej i uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka wywodziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, bowiem ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego, zaś kanalizacja kablowa nie uczestniczy w procesie przesyłu tego sygnału i nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej. Realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga przy tym położenia linii kablowej, może służyć ona także do innych celów, a jednocześnie linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są zatem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie; nie stanowią całości użytkowo-technicznej. Linie, o jakich mowa, nie stanowią także, zdaniem strony, samodzielnej budowli, w szczególności sieci technicznych lub sieci uzbrojenia terenu, o jakich mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż nie są one wyodrębnione z przestrzeni ani połączone z gruntem w sposób trwały. Potwierdza taką wykładnię także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. Wreszcie linie te nie są również urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kanalizacją kablową nie stanowią całości użytkowo-technicznej, nie są również niezbędne do korzystania z budynku o typowych funkcjach (mieszkalnej, handlowej, usługowej). Spółka podkreśliła, że nawet, gdyby przyjąć, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, to za budowlę stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można byłoby uznać jedynie jej budowlane elementy, a takimi linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są.

Do skargi, dla poparcia wywodów strony, załączono dokument "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa prof. W.Nykiela i mgr M.Wilka.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że decyzja ta prawa nie narusza, a zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Jak wynika z treści skargi, a także ze stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania podatkowego, spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które nie są trwale związane z tą kanalizacją, ani z gruntem. Zdaniem przy tym strony – "A" w W., linie takie nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.), zwanej dalej "upol", a rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie wykazały, że jest inaczej, ani też nie ustaliły wartości spornych budowli. Natomiast w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, że linie, o których mowa, są budowlami – stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową służącą zapewnieniu łączności kablowej, a wartość budowli wskazana została przez stronę w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. i w toku postępowania nie była kwestionowana, strona nie podnosiła też okoliczności, które mogłyby wskazywać na wadliwość wskazania tej wartości lub jej zmianę w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust.1 pkt 3 upol). W art.1a ust.1 pkt 2 upol budowlę, na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Rację ma skarżąca twierdząc, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 156 z 2006r., poz.1118 ze zm.) oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wskazanej ustawy, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn.akt II FSK 2049/09, a sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy tam wyrażone w pełni podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8.12.2009r., sygn.akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 upol, w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż ustawa Prawo budowlane - ustawach (np.: ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych - Dz.U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art.3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w upol będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (por.: B.Brzeziński, W.Morawski "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" w: Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s.24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich, nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane Z jej przepisów wynika na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art.29 ust.2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art.7 ust.2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz.690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego, ani prawo budowlane, ani upol nie odwołują się bowiem do art.45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należały rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a pkt 2 upol (por.: uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2049/09).

Nie można także uznać za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. wartości podlegających opodatkowaniu budowli. Wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 upol, w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art.4 ust.1 pkt 3 upol. Następnie ta sama kwota została powtórzona w pierwszej ze złożonych w 2007r. deklaracji korygujących. Deklaracje te stanowiły, zgodnie z art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), dowód w sprawie, przy czym bez znaczenia w tym kontekście jest, że z deklaracjami tymi, wobec późniejszego złożenia kolejnej deklaracji korygującej, nie wiązało się domniemanie wynikające z art.21 § 2 ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy ta ostatnia deklaracja złożona została wyłącznie z powodu uznania przez stronę, że część jej budowli (linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania (por.: pismo strony z dnia 5.09.2007r., k-20-22 akt administracyjnych), spór zaś w sprawie nie dotyczył na żadnym jej etapie ilości budowli czy ich wartości, stwierdzić należy, że organy podatkowe bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji. Strona nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu podważającego wiarygodność pierwotnie zadeklarowanej przez siebie kwoty. Dodatkowa zaś wskazać należy, że - pomimo wezwania - nie przedstawiła dokumentów odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wartości kanalizacji kablowej) ustalonej na dzień 1 stycznia 2007r., stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku całkowitej amortyzacji - ich wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że w 2007r. skarżąca posiadała na obszarze właściwości tego samego organu podatkowego także inne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, których opodatkowanie nie zostało objęte postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Decyzja ta została wydana w trybie art.21 § 3 ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej, obejmującej określone przedmioty opodatkowania. Do deklaracji podatkowej obejmującej inne przedmioty opodatkowania zastosowanie znajduje art.21 § 2 ordynacji podatkowej. Z przepisów upol nie wynika, aby wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika musiały być opodatkowane łącznie, tj. w jednej deklaracji lub jedną decyzją.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.