Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 237/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art 10 ust. 1, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia Olejów Samochodowych A w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej Opolu na rzecz skarżącego kwotę 2.817,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 maja 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust.1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 marca 2011 r. określającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 10923,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 23.08.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. D. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą "A" A. D. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym:

- oświadczenia zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu w większości przypadków zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wytycznych wskazanych przez ustawodawcę,

- strona nie przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Braki w oświadczeniach dotyczyły rodzaju i typu urządzeń grzewczych, adresów gdzie znajdują się urządzenia, ilości nabytego oleju, miejsc złożenia oświadczeń i czytelnego podpisu.

Ponadto w ramach kontroli podatkowej w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów strony ujawniono wystawiony przez stronę dokument sprzedaży oleju opałowego w ilości 1000 litrów (fakturę VAT nr 45/03/10/R z dnia 10.03.2009 r.), której nie zawierała dokumentacja podatnika. W tym przypadku brak było oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 8.03.2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 10.923,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 9 u.p.a., tj. 232zł/1000litrów, a mianowicie z uwagi na to, iż oświadczenia zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu w większości przypadków zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wytycznych wskazanych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6, także z powodu niezłożenia przez podatnika w ustawowo określonym terminie (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy.

Strona zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym: art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt 10, art. 89 ust. 5-15 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1.

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, iż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. W jego opinii na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem.

W ocenie odwołującego, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu.

W dalszej części odwołania strona uznała, iż bezspornym jest fakt, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że nie przekazywano w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Jednak nie można z faktu tego wyciągać tak negatywnych konsekwencji polegających na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oleju napędowego do celów opałowych według stawki 1822 zł od każdego 1000 litrów - jeżeli sprzedaż została w całości zrealizowana zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął w wydanym rozstrzygnięciu ustalenia dotyczące faktycznego zużycia przedmiotowego oleju, nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i nie dokonał budzącego zaufanie rozstrzygnięcia, czym naruszył przepisy art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

Ponadto w ocenie podatnika organ nie miał podstaw do przyjęcia stawki 1822,00 zł / 1000 I, gdyż analiza treści przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprost nie sankcjonuje zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju, a wiąże zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Zdaniem strony brak pewnych elementów oświadczenia oraz fakt nieprzekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Jej zdaniem musi być wykazane, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele inne niż opałowe.

Podatnik zarzucił ponadto, że faktura nr 45/03/10/R, ujawniona w toku kontroli dotyczyła sprzedaży oleju dokonanej w 2010 r., a nie jak błędnie wskazano na fakturze w roku 2009. Świadczy o tym wystawiona nota korygująca. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie strony organ I instancji w decyzji z dnia 08.03.2011 r. zawyżył ilość oleju napędowego o 1000 l, w konsekwencji czego zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało błędnie określone.

Do odwołania załączono kserokopie oświadczeń z dnia 11.03.2011 r. do poszczególnych faktur sprzedaży oleju, w których skorygowano stwierdzone przez organ uchybienia, kserokopię faktury VAT nr 45/03/10/R, kserokopię noty korygującej do powyższej faktury, a także kserokopię potwierdzającą złożenie zestawiania oświadczeń z dnia 21.03.2011 r.

Dnia 27.04.2011 r. podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci kopii pisma Generalnego Inspektora Danych Osobowych nr [...] z dnia 16.05.2008 r. celem potwierdzenia naruszenia zasady proporcjonalności poprzez wprowadzenie nadmiernych ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości. Zdaniem strony uwagi zawarte w tym piśmie są przykładem obarczenia sprzedawcy nadmierną ilością sztywnych warunków formalnych, nie tylko nie mających nic wspólnego z faktycznym sposobem wykorzystania oleju opałowego, ale również nie wpływających na prowadzenie skutecznej kontroli zużycia tego wyrobu akcyzowego.

W dniu 09.08.2011 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń w postępowaniach pod kątem sprawdzenia, czy zawarte na oświadczeniach dane osobowo-adresowe są autentyczne.

W piśmie z dnia 31.10.2011 r. strona powieliła argumentację dotyczącą możliwości pominięcia ścisłego stosowania wykładni językowej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wskazała, na konieczność stosowania przez Państwa członkowskie zapisów Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. zobowiązującej te Państwa do nakładania kar współmiernych do ich celu i które to kary winny mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 23.05.2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego a także oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane, winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a. Zdaniem organu celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Dopiero dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści jak również niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Tylko posiadając wiedzę w tym zakresie organ ten może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Ważne dlatego jest, żeby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również aby zestawienia tych oświadczeń docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku bowiem nieprzekazania organom podatkowym zestawień oświadczeń, pozbawia się te organy jakiejkolwiek kontroli nad obrotem tymi wyrobami, a o to przecież chodziło ustawodawcy, aby umożliwić stosowanie obniżonych stawek pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami. Trudno też twierdzić zdaniem organu, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania. Zaznaczono, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce skarżący - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W odniesieniu do wniosku dowodowego złożonego przez stronę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Okoliczności złożenia oświadczeń niespełniających określonych wymogów jak i niezłożenia miesięcznych zestawień oświadczeń były w sprawie bezsporne.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu, mimo, iż prowadzi ona do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

2. Art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a, poprzez jego błędną wykładnię i przejęcie, że skarżący mógł uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia warunków określonych w w/w przepisach.

3. Art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie spełnienie warunków przez podmioty określone w art. 89 ust 5 pkt. 1 u.p.a., skutkuje wobec skarżącego sankcją określoną w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a.

4. art. 89 ust 16 u.p.a, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 i ust 15 tejże ustawy skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącego stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1u.p.a.

5. art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

6. art. 31. ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

7. Art. 32 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 121 § 1 O.p., poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu, w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, a taki właśnie przypadek występuje w przedmiotowej sprawie.

2. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żadna z wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Analiza językowa art. 89 ust 5 pkt. 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. wskazuje, że sprzedawca oleju opałowego w zasadzie nie ma wpływu na spełnienie przez kupującego warunków uprawniających sprzedawcę do dokonania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki preferencyjnej.

Zdaniem strony skarżącej, obowiązek odebrania oświadczenia w dacie dokonania sprzedaży, w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób wymienionych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a, wyklucza przepis art. 89 ust. 7. Tym samym, w przeciwieństwie do sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niemożliwym jest odmówienie dokonania sprzedaży oleju opałowego firmie bez uprzedniego spełnienia przez kupującego określonych warunków.

Z kolei, powyższa sytuacja, w opinii skarżącego, w zasadzie wyklucza możliwość dokonywania sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną na rzecz podmiotów wymienionych w art. 89 ust. 5 pkt. 1. Gdyby jednak przyjąć, iż sprzedawca powinien mimo tych ustawowych przeciwwskazań dopełnić wszelkich obowiązków w zakresie odebrania stosownego oświadczenia od kupującego, wówczas możliwe byłoby to tylko w przypadku każdorazowego żądania od nabywcy złożenia oświadczenia w momencie sprzedaży - przed przekazaniem oleju opałowego, co z oczywistych względów byłoby niezgodne z prawem, a tym samym sprzedawca narażałby się na odpowiedzialność odszkodowawczą ze strony nabywcy, któremu odmówił sprzedaży z powodu nieuzyskania oświadczenia w dacie dokonania transakcji. Drugie rozwiązanie musiałoby polegać na dokonywaniu sprzedaży zawsze ze stawką podstawową, co również stanowiłoby naruszenie prawa. Ale nawet gdyby do tego doszło, nabywca nie mógłby nigdy odzyskać nadpłaconej akcyzy, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje zwrotu akcyzy w takiej sytuacji.

Skarżący wskazał, że błędnym jest podkreślanie, iż to sprzedawca korzysta z preferencji podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Beneficjentem tej ulgi nie jest przecież sprzedawca, lecz nabywca. Z kolei sprzedawca po wydaniu - sprzedaży oleju opałowego, przy wykorzystaniu prawa przez kupującego do złożenia oświadczenia w terminie późniejszym niż moment przejęcia oleju opałowego, nie ma najmniejszego wpływu na to, czy nabywca zechce mu złożyć w terminie późniejszym stosowne oświadczenie.

Ponadto strona wskazała na szereg utrudnień związanych z uzyskiwaniem oświadczeń.

Jednocześnie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 838/11 uznała, że istnieje możliwość poprawiania (czy też nawet uzupełniania) oświadczeń nabywców oleju opałowego składanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.

W kontekście powyższego trudno zgodzić się z faktem, iż zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego określono z powodu niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż skarżący sprzedając olej opałowy na rzecz podmiotów określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1u.p.a., nie miał najmniejszego wpływu na spełnienie owych warunków przez kupującego.

Niezasadne jest również określanie zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 - tym razem warunków, za których spełnienie jest odpowiedzialny sprzedawca. Jest to wykluczone z powodu niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który w sytuacji niespełnienia w/w warunków, w ogóle nie powstaje.

Szeroko uzasadniając tę kwestię skarżący stwierdził, że o zastosowaniu stawki ma decydować wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, a nie zdarzenia późniejsze w postaci nie złożenia zestawienia oświadczeń. Tym samym skoro nieprzesyłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie jest przedmiotem opodatkowania, to z naturalnych względów niedopuszczalnym jest określanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, jak również z tytułu przekazania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego zawierających braki.

Strona zarzuciła, że według organów obu instancji obowiązek podatkowy może powstać wstecznie. A więc mimo niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu bądź nie wystąpienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, może okazać się, że jednak taka czynność została wykonana lub taki stan zaistniał, tylko dlatego że po upływie miesiąca od zaistniałego już - nieodwracalnego zdarzenia - ktoś nie złożył zestawienia, albo złożył je w formie niekompletnej. Reasumując, w opinii strony skarżącej nie można określić zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., gdyż niespełnienie tych warunków nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Ponadto powołując się na postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 99/11 z dnia 21.06.2011 r.) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1184/11 z dnia 5 grudnia 2011 r.), oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12.01.2012 r.( sygn. akt. I SA/Rz 795/11), wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.09.2011r.( sygn. akt I SA/Lu 4443/11) stwierdziła, że jednoznacznie wskazują one na błędne rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Wskazała też, że organy obu instancji winny stosować się do przyjętych przez Państwo polskie dyrektyw unijnych, w tym Dyrektywy 2003/95/WE, która nie pozostawia żadnych wątpliwości w zakresie przesłanek, jakie winny wystąpić, aby zastosowanie wobec sprzedawcy oleju opałowego sankcji podatkowej było zgodne z prawem.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wszelkie transakcje zostały przez organ podatkowy I instancji zweryfikowane pozytywnie, potwierdzono dokonanie sprzedaży i wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zakupionego poprzez nabywców, literalne rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a, a w konsekwencji jego stosowanie bez względu na charakter stwierdzonych uchybień w prowadzonej przez sprzedawcę dokumentacji, w prostej linii prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności mającej swój wyraz w art. 31 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo, iż organy obu instancji nie są uprawnione do rozstrzygania kwestii konstytucyjności przepisów, zastosowanie rozstrzygnięcia nakładającego na sprzedawcę sankcję z powodu stwierdzenia uchybień nie mających żadnego wpływu na identyfikację odbiorców oraz możliwość weryfikacji materialnej oświadczeń narusza również zasadę równego traktowania podmiotów, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę stosowanie jednakowej sankcji w stosunku do wszystkich podmiotów niespełniających warunków określonych w art.89 ust. 5-15 u.p.a., bez względu na stopień szkodliwości i rodzaj powstałych uchybień, zasada równego traktowania podmiotów jest właśnie naruszana, gdyż takiej samej karze podlega podmiot nieuczciwy, który dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem - dokumentując tę sprzedaż z zasady niezgodnie z prawem, oraz podmiot sprzedający olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, potwierdzając tę sprzedaż dokumentami odwzorowującymi stan rzeczywisty wszystkich transakcji zarówno co do ich zaistnienia jak i celu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 t.j.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, badając niniejszą sprawę, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które wymaga wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku:

1. złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w zakreślonym ustawowo terminie oraz

2. uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści,

zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Wskazać na wstępie należy, że jedną z naczelnych zasad realizowanych w postępowaniu administracyjnym, mającą umocowanie w art. 78 Konstytucji RP, jest zasada dwuinstancyjności. Została ona wyrażona w art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, którego przedmiotem jest nie tyle weryfikacja decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Strona wnosząca odwołanie ma zatem prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie ponownie rozpatrzona przy uwzględnieniu podnoszonych przez nią zarzutów. Ustosunkowanie się do uwag, czy wniosków strony odwołującej się winno nastąpić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 pkt 6 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi bowiem tą cześć decyzji, której zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Winno ono wskazywać, jakie przesłanki organ wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji mając na względzie poszanowanie zasady praworządności, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania.

W decyzji organu i instancji przyjęto, że w okresie objętym kontrolą "A" A. D. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym:

- oświadczenia zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu w większości przypadków zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wytycznych wskazanych przez ustawodawcę,

- strona nie przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Braki w oświadczeniach dotyczyły rodzaju i typu urządzeń grzewczych, adresów gdzie znajdują się urządzenia, ilości nabytego oleju, miejsc złożenia oświadczeń i czytelnego podpisu.

Ponadto w ramach kontroli podatkowej w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów strony ujawniono wystawiony przez stronę dokument sprzedaży oleju opałowego w ilości 1000 litrów (fakturę VAT nr 45/03/10/R z dnia 10.03.2009 r.), której nie zawierała dokumentacja podatnika. W tym przypadku brak było oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju.

Stąd Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 8.03.2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 10.923,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 9 u.p.a., tj. 232zł/1000litrów.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił m.in., iż faktura nr 45/03/10/R, ujawniona w toku kontroli dotyczyła sprzedaży oleju dokonanej w 2010 r., a nie jak błędnie wskazano na fakturze w roku 2009. Świadczy o tym wystawiona nota korygująca. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie strony organ I instancji w decyzji z dnia 08.03.2011 r. zawyżył ilość oleju napędowego o 1000 l, w konsekwencji czego zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało błędnie określone. Na potwierdzenie powyższej okoliczności strona załączyła do odwołania kserokopię faktury VAT nr 45/03/10/R i kserokopię noty korygującej do powyższej faktury.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przede wszystkim, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do powyższych zarzutów odwołania. Przy tym nie sposób uznać, że zarzuty i wnioski skarżącego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro celem ich było wykazanie wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, w szczególności określenia podstawy opodatkowania. Brak rozważenia i ustosunkowania się do tych uwag i żądań skarżącego przez organ odwoławczy stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu, w pozostałym zakresie decyzja odpowiada prawu.

W przedmiotowej sprawie "A" A. D. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą: "B" (faktura VAT nr 26/09/R z dnia 06.03.2009 r. oraz faktura VAT nr 41/09/R z dnia 26.03.2009 r.), "C" (faktura VAT nr 45/03/10/R z dnia 10.03.2009 r.), "D" (faktura VAT nr 42/2009 z dnia 30.03.2009 r.)

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

- oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust. 7 art. 89).

W przedmiotowej sprawie faktury sprzedaży nie zawierały takiego oświadczenia, gdyż jak wskazała strona skarżąca, pozyskiwano oświadczenia od nabywców oleju na określonym druku, przekazywanym nabywcom oleju przez skarżącą firmę.

W świetle powyższego nie jest sporną okolicznością, iż zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.). W szczególności rodzaju i typu urządzeń grzewczych, adresów gdzie znajdują się urządzenia, ilości nabytego oleju, miejsc złożenia oświadczeń i czytelnego podpisu.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi, fakt, iż przepisy u.p.a. nie zawierają unormowania obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu (art. 89 ust 10 u.p.a.), gdy nabywcami oleju są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz unormowanie pozwalające na złożenie oświadczenia w dniu wystawienia faktury nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, jednocześnie ponosząc także ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku nierzetelności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego, przez ustawodawcę.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżący nie był w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego, jako sprzedawcę oleju opałowego, mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też, w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne ( zwierało wady).

Należy zgodzić się ze skarżącym, że nie może ponosić konsekwencji podatkowych w przypadku, gdy nie miał wpływu na działania innych osób. Niemniej, w sytuacji, gdy chce skorzystać preferencji podatkowej winien tak zorganizować sprzedaż, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 ETS wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe. Na wskazaną ocenę nie może mieć zatem wpływu eksponowana przez skarżącego okoliczność trudność z pozyskiwaniem oświadczeń od nabywców, skoro na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy skarżący uzyskał jednak poprawne oświadczenia nabywców, załączając je do odwołania, co wskazuje, iż nie był to zbyt rygorystyczny wymóg ustawodawcy. Na marginesie zaznaczyć także należy, iż transakcje dokonywane z niektórymi nabywcami oleju nie były jednostkowe, powtarzały się. Zatem podatnik świadomie podejmował współpracę z podmiotami gospodarczymi, od których już wcześniej nie uzyskał prawidłowych, określonych przepisami prawa oświadczeń. Przeczy to forsowanej w skardze tezie, iż nie miał on żadnego wpływu na późniejsze zachowanie kontrahentów w przedmiocie złożenia przez nich prawidłowych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a.

Ponadto nawet gdyby przychylić się do stanowiska wyrażonego w skardze, że podatnik ma prawo do uzupełniania wad oświadczeń, zauważyć należy, iż w orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd, iż uzupełniane mogą być wyłącznie wady nieistotne (data, miejsce złożenia oświadczenia, nieczytelny podpis). Natomiast braki istotne dotyczące danych umożliwiających identyfikację nabywcy, ilości nabytego oleju, typu i usytuowania urządzenia grzewczego w oświadczeniach, o których mowa w art. 89, dotyczących przeznaczenia oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego (zob. wyroki: z dnia 17.05.2011 r., I SA/Bd 220/11, z dnia 12.05.2011 r., I GSK 244/10). W świetle powyższego skoro zakwestionowane oświadczenia zawierały braki istotne, w szczególności nie wskazywały ilości nabytego oleju, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, nie mogły podlegać uzupełnieniu w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi. Tym samym zasadnie na podstawie art. 188 O.p. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń pod kątem sprawdzenia, czy zawarte na oświadczeniach dane osobowo-adresowe są autentyczne.

Podkreślenia wymaga, iż strona skarżąca nie tylko uchybiła obowiązkowi odebrania od nabywców oleju oświadczeń zawierających wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale także nie złożyła w zakreślonym ustawowo terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W ust. 14 art. 89 u.p.a. nałożono na sprzedawcę jednoznaczny obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ust. 15 określono niezbędne dane, jakie owo zestawienie winno zawierać. Art. 89 ust. 16 tej ustawy stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Skarżący jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Bez znaczenia jest to, czy wymagane zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego strona skarżąca przedłożyła organowi w terminie późniejszym (w postępowaniu odwoławczym). Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego marcu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 i ust. 7, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. wyrażającej się w zastosowaniu tych ostatnich przepisów pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego dla celów opałowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Zbędnym zatem było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 1 i ust. 6 oraz ust. 14; te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe.

W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie (np. w ust. 6, 14 i 15 art. 89 u.p.a.) skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej (ust. 16). Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w marcu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Nie można podzielić argumentacji skarżącego o konieczności potraktowania wymogu gromadzenia oświadczeń od nabywców (art. 89 ust. 5 u.p.a.) oraz sporządzania i przekazywania organowi zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.), jako mającego znaczenie jedynie formalne, które nie może skutkować zastosowaniem "sankcyjnej" stawki podatku akcyzowego. Po pierwsze wskazać należy, że stawka akcyzy dla oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Po drugie, twierdzenie, że braki w oświadczeniach uzyskanych od nabywców, braki w miesięcznych zestawieniach, ich niezłożenie lub też złożenie po terminie muszą być oceniane wyłącznie w aspekcie realizacji podstawowego warunku, tzn. przeznaczenia oleju, nie wytrzymuje krytyki w obliczu jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a.

W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywców oleju oświadczeń zawierających braki, jak również złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Chybione są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Wbrew przekonaniu skarżącego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czy też nieuzyskanie prawidłowych oświadczeń nabywców wyrobu (art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 u.p.a.), ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., stanowiący, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 8 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy zaś ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok z dnia 18.04.2012 r., I SA/Gd 890/11).

Zapisy cytowanych przepisów u.p.a. są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych poza regułami wykładni językowej dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam podatnik nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania.

Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna.

Nie można – jak chce strona skarżąca – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Zarzut naruszenia zasady równości czy proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, która uzależniona jednak jest od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a., że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych czy sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

Wskazywany przez skarżącego przepis art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy definiujący - na jej użytek - pojęcie "poziomu opodatkowania" nie może być wykładany w oderwaniu od ust. 1 tego przepisu wprowadzającego zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie poziomu opodatkowania produktów wymienionych w art. 2 niższego niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane tą Dyrektywą. Chodzi w nim zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych od przewidzianych w Dyrektywie. Dopuszczalne więc i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzanie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Nie można tym samym mówić o wadliwej implementacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy do art. 8 ust. 6 u.p.a. regulującego zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Brak jest też podstaw do uznania za sprzeczny z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy.

Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak uzyskanie od nabywców oleju prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej.

Zatem bezzasadne jest twierdzenie skarżącego o nieprawidłowej implementacji przez polskiego ustawodawcę powyższego przepisu (jak też art. 21 ust. 1 Dyrektywy) do regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zarzuty skargi – poza wskazanym wyżej naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – Sąd uznaje za bezzasadne. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a co do kosztów – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 139 ze zm.).