Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 407/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 407/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 października 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 lipca 2010 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w K. zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej działającej w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, iż podatnik działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działania zgodnie z ww. ustawą i umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przede wszystkim budowanie domów i ich eksploatacja na zasadach najmu, budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli lub/ i ze środków własnych oraz sprawowanie zarządu budynkami mieszkalnymi nie stanowiących własności Spółki. Aktualnie Spółka zajmuje się przede wszystkim eksploatacją wybudowanych zasobów czynszowych. Najemcy mieszkań czynszowych są zobowiązani do pokrywania opłat za używanie lokali mieszkalnych, na które składają się czynsz najmu oraz opłaty za świadczenia tj. np. centralne ogrzewanie, zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości stałych. Opłaty za używanie lokalu uiszczane są miesięcznie, z góry w terminie do 10 dnia każdego miesiąca. Czynsz najmu jest ustalany w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę zaciągniętych kredytów na ich budowę. Opłaty za używanie lokali wpływają na bieżący rachunek czynszowy. Na konto to oprócz opłat za używanie lokali mieszkalnych, w tym czynszów najmu, wpływają opłaty z tytułu czynszów najmu garaży wynajmowanych najemcom Spółki na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Prowadzony przez bank obsługujący Spółkę rachunek bieżący czynszowy jest minimalnie oprocentowany. Odsetki uzyskane z tego tytułu stanowią przychód, którego Spółka nie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych. Są one dopisywane do rachunku bieżącego czynszowego i przeznaczane na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Od nieterminowych wpłat naliczane są odsetki ustawowe. Spółka nie opodatkowuje również przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem przeznacza je na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane z wpływów opłat za używanie lokali, ze stawki czynszu najmu, środki na remonty lokowane są na lokatach terminowych utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym. Otrzymane odsetki bankowe od tych lokat Spółka nie opodatkowuje, bo przychody te przeznacza na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Niewykorzystane na bieżąco środki z tytułu opłat za używanie lokali (w tym czynszów najmu) są również lokowane na lokatach terminowych utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym. Z tytułu utworzonych lokat terminowych ze środków pochodzących z opłat za używanie lokali (opłat pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), Spółka otrzymuje odsetki. Przychody uzyskane z tytułu odsetek przeznaczane są na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Spółka w latach 2007-2008 opodatkowywała podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uzyskane z odsetek od lokat środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mimo iż były one przeznaczone na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Od 2009 roku Spółka nie opodatkowuje uzyskanych kwot z tytułu odsetek podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zajmuje się również działalnością deweloperską. W latach 2006-2009 Spółka zrealizowała 3 budynki mieszkalne wielorodzinne ze 141 mieszkaniami i 60 garażami. Po zrealizowaniu, aktami notarialnymi ustanowiona została odrębna własność lokali i przeniesiona na rzecz nabywców. Spółka wypracowała zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zysk netto nie zaangażowany w działalność eksploatacyjną został ulokowany na lokatach terminowych na odrębnym niż bieżący rachunek czynszowy tj. na koncie inwestycyjnym. Uzyskane odsetki z tytułu lokat przeznaczane są na utrzymanie zasobów tj. na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Przy kalkulacji stawki czynszowej traktowane są jako środki na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Spółka przychody uzyskane z tytułu odsetek od lokat utworzonych z zysku na działalności deweloperskiej opodatkowuje podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż aczkolwiek cel przeznaczenia dochodu tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych- jest jasny, to jednakże źródłem pochodzenia dochodu jest inna działalność nie mieszcząca się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi doprecyzowanym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 05 marca 2008r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wobec przedstawionych faktów, stanowisko Spółki w zakresie nie opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

1. dochodów z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu,

2. dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych:

- od środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu znajdujących się na rachunku bieżącym czynszowym,

- od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym,

- od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, w związku z przeznaczeniem ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej jest słuszne?

3. Czy wobec przedstawionych wyżej faktów stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków pochodzących z wypracowanego na działalności deweloperskiej, nie podlegającego podziałowi, zysku mimo przeznaczenia ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej jest słuszne?

Zdaniem wnioskodawcy, słusznym jest nieopodatkowywanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowych opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu oraz dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych: od środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu znajdujących się na rachunku bieżącym czynszowym, od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, w związku z przeznaczeniem ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. nr 54, póz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr [...] z dnia 5 marca 2008r., należy rozumieć znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz pomieszczenia techniczne jak np. między innymi piwnice, komórki, garaże. Związane z lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami np. garażami, przychody (opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychody i koszty składające się na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi są jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Dochód powstały z tego tytułu, jak wskazuje zapis art. 17 ust.1 pkt 44 ww. ustawy, wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie i - bez względu na termin -wydatkowany na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi są zatem nie tylko opłaty za używanie lokali, w tym czynsze, ale także inne przychody związane z tymi zasobami. Przychodami gospodarki zasobami są więc również odsetki od nieterminowych wpłat. Źródłem powstania odsetek od nieterminowych ich wpłat są bowiem posiadane przez Spółkę zasoby mieszkaniowe. Naliczanie odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat opłat za używanie lokali mieszkalnych, w tym czynszu, jest elementem wychowawczym, dyscyplinującym najemców do terminowego ich uiszczania. Podjęte przez Spółkę działania w tym zakresie są związane z prawidłowym gospodarowaniem tymi zasobami i ich utrzymaniem. Przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi są również odsetki z rachunku bieżącego czynszowego prowadzonego dla Spółki, na który wpływają od najemców opłaty za używanie lokali na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym czynszu najmu, wnoszone przez najemców, bądź wpływy z innych tytułów związanych z lokalami mieszkalnymi i innymi pomieszczeniami przynależnymi stanowiącymi zasoby mieszkaniowe tj. czynsze najmu garaży wynajmowanych najemcom lokali mieszkalnych na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Otrzymane środki z tytułu odsetek mają niewątpliwy wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi są również odsetki od lokat terminowych utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym z niezaangażowanych w bieżącą działalność środków pochodzących z opłat za używanie lokali mieszkalnych (w tym z czynszów najmu). Źródłem powstania opłat za używanie lokali mieszkalnych w tym czynszów najmu, zawierających stawkę na fundusz remontowy są przecież posiadane przez Spółkę "zasoby mieszkaniowe. Niezaangażowane środki zamiast pozostawać na rachunku bieżącym są lokowane na lokatach terminowych utworzonych na tym samym rachunku. Zakładanie lokat ze środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pozwala powiększyć te środki i wynika z obowiązku zapewnienia środków do prawidłowego prowadzenia działalności. Obowiązkiem każdego podmiotu, a więc Spółki jest racjonalne prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi w przypadku towarzystw budownictwa społecznego jest na tyle szerokie, by móc stwierdzić, że w zakresie tej gospodarki mieści się czynność zdeponowania, w danym okresie czasowym, wolnych środków finansowych na lokacie terminowej. Uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te w przypadku przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych nie wykraczają poza unormowania przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacje finansowe polegające na zdeponowaniu wolnych środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na lokatach terminowych mieszczą się w ustawowej działalności Spółki. Odmienne potraktowanie przychodów z odsetek od lokat terminowych środków z gospodarki zasobami mieszkaniowymi utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym (wyżej oprocentowanych) niż pochodzących z rachunku bieżącego czynszowego (oprocentowanego około 0,1%) przez organ podatkowy byłoby antybodźcem do właściwego prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podkreślić należy, że opisane wyżej dochody z tytułu uzyskanych odsetek za zwłokę w regulowaniu opłat za używanie lokali mieszkalnych (w tym czynszów najmu) oraz z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od środków w rachunku bieżącym czynszowym, lokat terminowych wolnych środków, w tym środków na remonty, również w rachunku bieżącym czynszowym, są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i uzyskane dochody przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Spełnione są więc dwie łączne przesłanki uprawniające do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. l pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma wątpliwości czy słusznym jest opodatkowywanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków pochodzących z wypracowanego na działalności deweloperskiej, nie podlegającego podziałowi, zysku skoro przeznaczane są w całości na cele gospodarki mieszkaniowej. Spółka zgodnie z przedmiotem działania zajmuje się również działalnością deweloperską. W ramach tej działalności zrealizowała (i będzie realizować w przyszłości) budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych za środki przyszłych właścicieli. Środki na budowę mieszkań zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży wpływały na odrębne konto inwestycyjne. Po zakończeniu budowy nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie na rzecz nabywców własności lokali, rozliczono całościowo inwestycję, a wypracowany zysk nie podlegający w towarzystwach budownictwa społecznego podziałowi pozostawiono na koncie inwestycyjnym, na którym założone zostały lokaty terminowe. Osiągnięty zysk nie stanowił przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odsetki z tytułu lokat utworzonych z zysku Spółka przeznacza jednakże na cele gospodarki mieszkaniowej. Są one uwzględniane przy kalkulacji stawki czynszowej jako przychód, co skutkuje ustaleniem stawki na niższym poziomie, niż musiałaby być ustalona, gdyby gospodarka zasobami mieszkaniowymi była rozliczana w obrębie przychodów i kosztów tylko z tego tytułu. Dlatego też wydaje się, że być może w tej indywidualnej konkretnej sytuacji popartej dowodami księgowymi, można byłoby zastosować zwolnienie przychodów z tytułu odsetek z lokat terminowych założonych z wypracowanego zysku na działalności deweloperskiej, przekazywanych po upływie terminu lokaty na konto bieżące czynszowe i przeznaczanych na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w pierwszym rzędzie przywołał treść art. . 27 ust. 1 i art. 28 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, póz. 1070 ze zm.), a następnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określana dalej skrótem "updop"), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem aby dochód podmiotów, o których w tym przepisie mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych .

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dalej organ stwierdził, że wprawdzie powołana updop nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy o TBS, ale przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku -oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, zd. organu, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat opłat za używanie lokali mieszkalnych, w tym czynszów najmu stanowią dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mające wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Również dochody uzyskiwane z tytułu odsetek bankowych od środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu znajdujących się na rachunku bieżącym czynszowym, mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop prawnych podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Natomiast w odniesieniu do dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych: od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym organ stwierdził, że przychody z oprocentowania lokat bankowych (niezależnie od rodzaju lokaty) zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (osiągane są z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a więc nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Odnośnie trzeciego pytania wniosku organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków pochodzących z wypracowanego na działalności deweloperskiej Spółki, nie podlegającego podziałowi, zysku mimo przeznaczenia ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej również nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Przychody z oprocentowania lokat bankowych (niezależnie od źródła pochodzenia wpłat na lokaty) zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i dochody z tego tytułu nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (osiągane są z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a więc nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

1) możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu – organ uznał za prawidłowe,

2) możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych: od środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu znajdujących się na rachunku bieżącym czynszowym – organ uznał za prawidłowe, od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym – organ uznał za nieprawidłowe, od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym – organ uznał za nieprawidłowe,

3) możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków pochodzących z wypracowanego na działalności deweloperskiej, nie podlegającego podziałowi, zysku mimo przeznaczenia ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej /pytanie wymienione w załączniku wniosku ORD-IN, występujące jako trzecie w kolejności/ - organ uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 listopada 2010 r. wnioskodawca domagał się zmiany wydanej interpretacji w części dotyczącej zakwalifikowania dochodów z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali mieszkalnych w części czynszu najmu , utworzonych w rachunku bieżącym czynszowy oraz od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, do przychodów podatkowych, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Wnioskodawca zarzucił, iż w tej części interpretacja narusza zasady wynikajace z art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2010 r.

W skardze od powyższej interpretacji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie i dokonanie prawidłowej interpretacji , zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). oraz naruszenie art.14e §1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała , iż pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" to pojecie na tyle szerokie, że mieszczą się w nim wszelkie czynności racjonalnego zarządzania, w tym także zdeponowanie na dany okres środków finansowych na bankowej lokacie terminowej, a uzyskane od tych środków odsetki to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jeżeli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych to winny korzystać z unormowania przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 updop.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do treści art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów procedury podatkowej oraz , że w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie właściwej ich wykładni, a tym samym skargę uznał za nieuzasadnioną.

W rozpatrywanej sprawie sporny był zakres zwolnienia podatkowego przewidziany przez art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.), zgodnie z treścią którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zd. strony skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochody z tytułu uzyskanych odsetek bankowych od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym w związku z przeznaczeniem ich w całości na cele gospodarki mieszkaniowej. Zd. strony skarżącej w całej rozciągłości spełnione są takiej sytuacji przesłanki z art.. 17 ust. 1 pkt 44 bo przecież zgromadzone środki pochodzą z działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej, a wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego do lokowania środków pieniężnych należy do racjonalnego działania Zarządu i brak jest podstaw prawnych do różnicowania opodatkowania tak uzyskanych odsetek jedynie od formy przechowania środków pieniężnych w banku. Brak jest, zd. skarżącej, także podstawy prawnej ( organ podatkowy jej nie wskazał) do uznania, że przekazanie środków na lokaty terminowe jest "działalnością kapitałową", a więc inną działalnością gospodarczą, wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust.1 pkt 44 updp.

Odmiennego zdania był organ który uznał, iż odsetki uzyskiwane z tytułu przechowywania na lokacie terminowej bankowej środków pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. bowiem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz mają charakter dochodów kapitałowych.

Odnosząc się do tych stanowisk w pierwszym rzędzie należy wskazać, że analizowany przepis, został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz.1589) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4j updp. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów − w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów towarzystwo uzyskiwało dochód. Przepis ten został jednak uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym, że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. -Dz. U. Nr 254, poz. 2533.

W konsekwencji wprowadzonych zmian należy przyjąć, że ustawodawca zawęził zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie.

Za prawidłowością przyjętej tezy przemawia przede wszystkim wykładnia językowa treści analizowanych przepisów w brzmieniu obecnie i poprzednio obowiązującym. Wprowadzenie "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w miejsce "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów" jest oczywistym zawężeniem zakresu zwolnienia widocznego przez proste zestawienie treści przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m. in. towarzystw budownictwa społecznego czy spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela (wyd. II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "w przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006r., zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami".

Przyjęte stanowisko znajduje nadto oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA, przykładowo; z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1331/07, gdzie sąd wyraźnie wskazał na ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007r. art. 17 ust. 1 pkt 44 updop oraz inne wyrażające tożsame poglądy orzecznicze wyroki; z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 516/07, z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 641/07, oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 134/09 czy też z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 581/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując tą część rozważań, skonstatować należy, iż od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie. Natomiast aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało więc, i tak też uczynił organ interpretujący, zdefiniować pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Słusznie organ ten zauważył, że w żadnym z przepisów prawa podatkowego czy w ustawie z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2000r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) nie zawarto definicji zasobów mieszkaniowych. Okoliczność ta upoważniała organ do zdefiniowania pojęcia "zasobów mieszkaniowych" a następnie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w wydanej interpretacji, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Pojęcie "gospodarka"- w kontekście omawianego przypadku- oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, a pojęcie "mieszkanie" , zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego(Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl) jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem w którym się mieszka. Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem, a w konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem, a na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów(czynszów) oraz pokrywane z nich koszty; opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości , aby pokrywały zarówno utrzymanie(koszty) lokali mieszkalnych jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty zarządzania(administracji).

Sąd podzielił w pełni wykładnię przedmiotowych pojęć zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji, zwłaszcza, iż wobec braku legalnej definicji, kwestia ta była przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych. Wypracowana w tym względzie w orzecznictwie definicja ( por. powołane wyżej wyroki) była zbieżna z przyjętą przez organ udzielający interpretacji w rozpoznawanej sprawie.

Jak słusznie więc stwierdzono w zaskarżonej interpretacji nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochody uzyskane z tytułu odsetek bankowych od lokat terminowych środków funduszu remontowego, pochodzących z opłat za używanie lokali w części czynszu najmu utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym, od lokat terminowych wolnych środków pochodzących z opłat za używanie lokali, w tym czynszów najmu, utworzonych w rachunku bieżącym czynszowym. Dochody te mają natomiast charakter dochodów kapitałowych. Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Podkreślić trzeba, iż przyjęty przez Sąd sposób wykładni ww. art.17 ust. 1 pkt 44 updo zgodny jest z ukształtowaną linia orzecznictwa innych sądów administracyjnych (por. powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych a także jako reprezentatywny wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Op 366/07, gdzie sąd postawił tezę, że "...art. 17 ust. 1 pkt 44 (...) nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółdzielni mieszkaniowych pochodzących z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunku bankowym, ponieważ dochód ten jest dochodem z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Na uwagę zasługuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającego się zdecydowanie za niedopuszczalnością rozszerzającej interpretacji nie tylko w zakresie prawa do ulg czy zwolnień podatkowych ale także w zakresie rozumienia samego pojęcia "zasobów mieszkaniowych" czy "gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 26/09 NSA wykluczył możliwość zaliczenia do "zasobów mieszkaniowych" o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt. 44 updop ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, wynajętych na cele reklamowe. Wskazał równocześnie, iż o ile "zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów ( ), które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, o tyle uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze". Zwrócić też należy uwagę ,iż zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powołany przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych wszelkie przywileje podatkowe, są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004r. sygn. akt FSK 594/04; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97). Konsekwencją powyżej przytoczonych poglądów sądów jest zasada ścisłego interpretowania wszelkich ulg i zwolnień podatkowych, a w związku z powyższym prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należało uznać za niedopuszczalną, gdyż zmierza do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego. O zwolnieniu podatkowym nie mogą decydować okoliczności nie objęte treścią norm prawnych określających zasady zwolnienia, w szczególności subiektywne przekonanie o działaniu w imię dobrze pojętego interesu społecznego wyrażającego się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nieprowadzeniu działalności w celu osiągnięcia zysku czy przeznaczaniu całego wypracowanego dochodu na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Te okoliczności ustawodawca niewątpliwie wziął pod uwagę ustanawiając zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust 1 pkt. 44 updop , a zatem nie można znaleźć powodu dla którego te same okoliczności uzasadniać by miały rozszerzającą interpretację zakresu zwolnienia.

W kontekście powyższych wywodów za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut naruszenia art.14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.121 §1 tej ustawy.

Mając na uwadze przytoczone względy Sąd oddalił skargę na zasadzie art.151 p.p.s.a.