Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 500/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 67 a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2018 r. [...] odmawiającą B. K. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2018 r. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji z dnia [...] września 2018 r. nr [...] oraz postanowienia z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Skarżący zaproponował spłatę zaległości w 12 miesięcznych ratach w wysokości [...] zł, a pozostałą kwotę w ostatniej 13 racie w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że nie jest w stanie jednorazowo spłacić ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jednak nie unika dobrowolnej spłaty. Wskazał, iż w ciągu dwóch lat znalazł się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, a jego relacje rodzinne pogorszyły się na skutek prowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej oraz długotrwałego postępowania podatkowego. Poprawy tychże relacji upatruje w uspokojeniu się jej sytuacji finansowej, co miałoby miejsce w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi. Jako źródło spłaty zobowiązania objętego wnioskiem o raty skarżący wskazał wynagrodzenie za pracę, natomiast źródeł spłaty ostatniej największej raty w darowiznach oraz pożyczkach od rodziny, uzyskaniu kredytu bankowego, a także w sprzedaży części majątku, w szczególności samochodu [...] czy nieruchomości. Skarżący wskazał, że podnosi swoje kwalifikacje zawodowe, co ma przełożyć się na osiąganie wyższych zarobków. Poinformował, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem [...] marca 2017 r. na skutek ogólnego kryzysu w handlu obuwiem, który odczuwalny był już od 2015 r. Na potwierdzenie powyższego podatnik wskazał na osiągane w tym czasie wyniki: 2014 r. przychód - [...] zł, dochód - [...] zł, 2015 r. przychód - [...] zł, dochód - [...] zł, 2016 r. przychód - [...] zł, dochód - [...] zł. Oświadczył ponadto, iż w związku ze zlikwidowaną działalnością gospodarczą nie posiada żadnych zaległości wobec ZUS, ani też wierzytelności.

Do wniosku załączył certyfikaty uczestnictwa w szkoleniach zawodowych, zaświadczenie o zatrudnieniu, umowę o pracę, faktury za gaz i energię, potwierdzenia dokonanych przelewów tytułem opłat za telewizję, Internet, a także oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji finansowej oraz oświadczenie ORD-HZ.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ww. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

W odwołaniu od decyzji, podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w sposób wskazany we wniosku, zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie stanowią ważnego interesu podatnika, a zaproponowany sposób zapłaty nie jest zgodny z interesem publicznym, co skutkowało nieprzyznaniem wnioskowanej ulgi, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie występowania przesłanek dla przyznania wnioskowanej ulgi.

Do odwołania podatnik załączył dowód wpłaty kwoty [...]zł na poczet zaległości podatkowej i zadeklarował wpłatę kwoty w powyższej wysokości co miesiąc do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto, w odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zestawień księgowych za lata 2014-2016, na okoliczność przychodów osiąganych przez stronę w ostatnich latach prowadzenia działalności gospodarczej, a pismem z dnia [...] marca 2019 r. z dowodu wpłaty kwoty [...]zł na rzecz przedmiotowej zaległości.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy rozpatrując wszystkie okoliczności sprawy, w tym zarówno aktualną sytuację finansową i majątkową strony, nie dopatrzył się zasadności uwzględnienia wniosku na tle przepisu art. 67a § 1 O.p. tj. ważnego interesu podatnika lub publicznego.

Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wziął pod uwagę okoliczności sytuacji życiowej i finansowo-majątkowej strony. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 2018 r. wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną i dwójką dzieci. Na stan majątkowy podatnika składa się: nieruchomość o powierzchni [...] ha, stanowiąca grunty orne w M. wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2, zamieszkiwanym przez stronę wraz z rodziną, na której ustanowiono hipotekę umowną na kwotę [...]zł oraz hipotekę przymusową na kwotę [...]zł, współwłasność w udziale wynoszącym [...] części nieruchomości o powierzchni [...] ha, stanowiącej grunty orne w M. , a także samochód marki [...], rok produkcji 2007, na którym ustanowiono zastaw skarbowy. Podatnik nie posiada oszczędności na rachunkach bankowych. Źródłem jego utrzymania jest wynagrodzenie za pracę, które wynosi [...] zł brutto ([...] zł netto) miesięcznie.

Źródłem utrzymania żony jest: prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie handlu odzieżą, z tytułu której w I półroczu 2018 r. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł (miesięczny przychód w wysokości [...] zł), dochody z najmu mieszkania, które w I półroczu 2018 r. wyniosły [...] zł (miesięczny dochód w wysokości [...] zł) oraz świadczenie 500+ na jedno dziecko.

Podatnik ponosi stałe miesięczne wydatki na utrzymanie: energia elektryczna i gaz - [...] zł, woda, i wywóz nieczystości - [...] zł, telefon telewizja i Internet łącznie [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł, utrzymanie dzieci w szkołach [...] zł. Wysokość wydatków konsumpcyjnych podatnik określił na poziomie [...] zł.

Organ odwoławczy na podstawie ww. danych ustalił więc, miesięczne dochody strony na poziomie [...] zł, które powiększają przychody z działalności żony w kwocie [...]zł, a wydatki na poziomie [...] zł. Oznacza że do dyspozycji skarżącego pozostają miesięcznie wolne środki w wysokości około [...] zł oraz przychody z działalności żony w kwocie [...]zł. Natomiast, uwzględniając spłatę zobowiązania wobec banku w miesięcznych wydatkach ([...] zł), do dyspozycji skarżącego pozostają wolne środki w wysokości około [...] zł oraz przychody z działalności żony w kwocie [...]zł.

Mając na względzie ww. ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala mu na uregulowanie posiadanego zadłużenia w sposób jednorazowy, jednakże sytuacja ta nie nosi cech wyjątkowości, w szczególności nie zagraża jej egzystencji. Zarówno strona jak i małżonka mają stałe źródło dochodów. Jest w stanie zabezpieczyć podstawowe potrzeby życiowe, a mimo tego pozostaje jej jeszcze pewna pula wolnych środków. Sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona wskazuje jednocześnie, na okoliczność wyboru przez nią pierwszeństwa spłaty zobowiązań wobec banku, przed zobowiązaniami podatkowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało nagle i nieoczekiwanie, lecz w efekcie stwierdzenia nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zostało jeszcze zakończone postępowanie odwoławcze w tej sprawie.

Organ wskazał, że zamknięcie działalności gospodarczej przez skarżącego miało miejsce w toku prowadzonego ww. postępowania podatkowego. Zatem również te okoliczności nie wskazują na wystąpienie zdarzeń szczególnych czy losowych. Pojawiających się trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie należy łączyć z przyznaniem preferencji w realizacji zobowiązań podatkowych, do czego prowadzi ulga w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Ponadto, chociaż podatnik zamknął działalność gospodarczą [...] czerwca 2017 r., powołując się na kryzys w handlu obuwiem, to jednak wyniki finansowe jakie osiągnął nie odzwierciedlają takiej sytuacji, bowiem w roku 2015 osiągnął przychody w wysokości [...] zł, zaś w 2016 r. w wysokości [...] zł.

Ponadto, w ocenie organu, podatnik nie przedstawił realnych gwarancji, które potwierdzałyby możliwość spłaty zadłużenia we wnioskowanym układzie ratalnym, w szczególności ostatniej raty w wysokości [...] zł. Gwarancji takiej nie mogą stanowić deklaracje strony, że źródłem spłaty tejże raty będą darowizny i pożyczki od rodziny czy też kredyt bankowy, z racji braku pewności co do ich realizacji. Strona nie przedstawiła co do tych źródeł finansowania żadnych argumentów na ich potwierdzenie. Równie wątpliwe jest pozyskanie środków finansowych ze sprzedaży samochodu [...] z uwagi na ustanowiony na nim zastaw skarbowy, jak również ze sprzedaży nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka umowna w wysokości [...] zł oraz hipoteka przymusowa w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na niekonsekwencje podatnika, który z jednej strony wskazuje, iż jest gotowy sprzedać posiadaną nieruchomości w celu pozyskania środków na spłatę ostatniej raty, z drugiej zaś strony argumentuje, iż na skutek nieuzyskania wnioskowanej ulgi istnieje ryzyko przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, którą wraz z rodziną zamieszkuje. W odniesieniu zaś do drugiej nieruchomości organ wskazał, że małżonkowie posiadają udział w ˝ jej części, oraz że wartość gruntu nie jest znacząca.

Reasumując, organ odwoławczy nie podzielił oceny strony w zakresie występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika stwarzających możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi, a zaproponowanego sposobu zapłaty za zgodnego z interesem publicznym.

Za nieuzasadnione uznał organ zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z zestawień księgowych za lata 2014-2016, na okoliczność przychodów osiąganych przez stronę w ostatnich latach prowadzenia działalności gospodarczej został załatwiony odmownie, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący – reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według nrom przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż okoliczności przedstawione przez stronę nie stanowią ważnego interesu podatnika, a sposób zapłaty należności podatkowych zaproponowany przez stronę nie jest zgodny z interesem publicznym, co skutkowało nieprzyznaniem ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej,

2. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zestawień księgowych za lata 2014-2016, na okoliczność przychodów osiąganych przez skarżącego w ostatnich latach prowadzenia działalności gospodarczej, który to dowód miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie występowania przesłanek dla przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny istnienia ważnego interesu podatnika poprzez błędne ustalenia jego miesięcznych dochodów. Organ pominął fakt wskazywany przez skarżącego tj. że skarżący rozwiódł się z żoną, a w czasie trwania małżeństwa istniała pomiędzy nimi rozdzielność majątkowa. Skarżący mieszka sam i nie zna adresu pobytu byłej żony, która wyprowadziła się jeszcze przed rozwodem. Ponadto wskazał, iż mieszkanie, które w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowiło przedmiot najmu, stanowi majątek odrębny byłej żony, a zatem organ błędnie przyjął, iż kwota z jego najmu stanowiła wspólny dochód małżonków. Tym samym brak jest podstaw do uwzględniania dochodów byłej żony z działalności gospodarczej oraz dochodów z najmu mieszkania przy ustalaniu możliwości skarżącego w zakresie spłaty przedmiotowego zadłużenia podatkowego.

Ponadto skarżący nie zgodził się na wliczanie do jego dochodu świadczenia 500+ uzyskiwanego na dziecko, uważa bowiem, iż świadczenie to ze swej istoty jest przez ustawodawcę przeznaczane na zaspokajanie potrzeb małoletniego dziecka. Skarżący wskazał, iż decyzją Sądu dwoje małoletnich dzieci pozostaje pod jego opieką, tak więc dobro i interes małoletnich dzieci wskazują na to, żeby umożliwić ich ojcu możliwość stałej pracy zarobkowej, aby w ten sposób mógł wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Miesięczny dochód skarżącego to kwota jedynie [...] zł, co przy wydatkach na poziomie [...] zł daje podstawę do uznania wyjątkowości sytuacji finansowej skarżącego, zagrażającej jego egzystencji, co przekłada się na istnienie przesłanki interesu prywatnego, uzasadniającego przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty, czego nie uznał organ podatkowy. Postawę podatnika, który cały swój dochód w wysokości [...] zł deklaruje przeznaczać na spłatę zadłużenia, czego potwierdzeniem są trzy dokonane wpłaty, należy zatem uznać za zasługującą na premiowanie.

Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu jakoby dokonał wyboru pierwszeństwa spłaty zobowiązań wobec banku przed zobowiązaniami podatkowymi, i że udzielenie ulgi z uwagi na to byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Skarżący interpretuje to zgoła odmiennie, twierdząc, że udzielenie ulgi w spłacie w postaci rat umożliwi mu realizację zobowiązań wobec banku.

Ponadto, w ocenie skarżącego, organ błędnie przyjął, iż wyniki finansowe osiągnięte przez niego w 2015 i 2016 roku nie wskazywały na kryzys w handlu obuwiem, który doprowadzić miał do zakończenia działalności gospodarczej. Organ powołał się na przychody, które w 2015 r. miały wynieść [...] zł, a w 2016 r. – [...] zł, tymczasem z załączonych przez skarżącego dokumentów (których organ nie uwzględnił) wynika, że przychód za 2015 r. wyniósł [...] zł, a nie [...] zł. Poza tym organ pominął koszty uzyskania przychodu, które ostatecznie doprowadziły do osiągnięcia dochodu w kwocie [...]zł w 2015 r . oraz w kwocie [...]zł w 2016 r.

Skarżący nie podzielił także stanowiska organu, jakoby za wysoce niepewną należało uznać możliwość spłaty ostatniej raty w wysokości [...] zł. Skoro tak, to tym bardziej za mało prawdopodobne należy uznać spłatę zaległości jednorazowo. Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p., skoro podatnik deklaruje dobrowolną spłatę zobowiązania podatkowego i przekazywania na rzecz organu podatkowego całego swojego wynagrodzenia - to wniosek taki powinien zostać uwzględniony, a okoliczności takie będą zgodne z interesem publicznym.

Do skargi skarżący dołączył wyrok rozwodowy Sądu Okręgowego S. z dnia [...] stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał m.in., że dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie miał wiedzy o rozwodzie strony, a rozstrzygniecie podjął na postawie zgromadzonych informacji. Skarżący nie poinformował organu o okoliczności uzyskania rozwodu. Co więcej, w toku postępowania odwoławczego argumentował, iż deklaracja przekazywania przez niego całego swojego miesięcznego wynagrodzenia na poczet spłaty rat, spowoduje że będzie musiał pozostać na utrzymaniu żony. W postępowaniu przed organem I instancji skarżący również wielokrotnie odnosił się do okoliczności, mających związek z małżonką tj. m.in. wskazywał na źródło utrzymania współmałżonki jakim jest handel odzieżą, na formę jego opodatkowania, na wysokość osiąganych przez współmałżonkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz na wysokość dochodów uzyskiwanych z wynajmu mieszkania, a przy tym na fakt, iż środki finansowe pozyskiwane z tego źródła dochodu są przeznaczane na spłatę rat kredytu bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.).

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy może więc (na wniosek podatnika) rozłożyć na raty zaległości podatkowe, wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może" oznacza, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r. I OSK 1334/14, uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej niż oczekiwana przez stronę.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 O.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone lub rozłożone na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015 r. I SA/Po 315/15). Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nadto, w orzecznictwie aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających bieżące uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku. (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08).

Zgodnie z powszechnie aprobowany w literaturze oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), przy uwzględnieniu wszelkich istotnych w danej sytuacji prawnej zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15).

Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyżej przedstawione regulacje i prawidłowo je stosując w sprawie, organy podatkowe obu instancji, podjęły zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.), w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonały prawidłowej oceny sytuacji życiowej i finansowej skarżącego, mieszczącej się w granicach uznania administracyjnego o którym mowa w art. 67a .p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że uwzględnienie przez organy podatkowego majątku oraz dochodów żony skarżącego, przy ocenie przedmiotowego wniosku nie stanowiło uchybienia. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę organy podatkowe nie miały wiedzy o rozwodzie strony. Mając na uwadze akta sprawy administracyjne skarżący nie poinformował organu o okoliczności uzyskania rozwodu, natomiast zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji wielokrotnie odnosił się do okoliczności, mających związek z małżonką tj. m.in. źródeł jej majątku oraz przychodów. Wskazywał również na okoliczność spłaty zaległości podatkowych z dochodów małżonki (dochody z wynajmu mieszkania).

Po drugie, niezasadne są zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zestawień księgowych za lata 2014-2016, na okoliczność przychodów osiąganych przez skarżącego w ostatnich latach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przez skarżącego dowód w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostawał bez wpływu na jej wynik. W sprawie w sposób wystarczający przedstawiono okoliczności związane z likwidacją działalności gospodarczej skarżącego z dniem [...] marca 2017 r. Organ odwoławczy wskazał na osiągane w tym czasie przychody tj. w 2014 r. - [...] zł, 2015 r.– [...] zł, 2016 r. – [...] zł, dochód – [...] zł. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo wskazały na przychód skarżącego za 2015 r., który wyniósł [...] zł. Kwota [...]zł została natomiast wskazana jako przychód z 2014 r. Poza tym organ wskazał na kwoty uzyskanego przez skarżącego dochodu, który wyniósł w 2014 r. – [...] zł, 2015 r. – [...] zł, a w 2016 r. – [...] zł. W konsekwencji, organ miał świadomość - wbrew zarzutom skargi - kwot poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztów uzyskania przychodów. Kwotę dochodów stanowi bowiem różnica pomiędzy kwotą przychodów a kwotą kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, na podstawie powyższych danych organ zasadnie przyjął, że wyniki finansowe skarżącego nie stanowią o zaistnieniu w sprawie przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Miesięczny dochód skarżącego w 2014 r. wynosił ok. [...] zł, natomiast w 2015 r. – ok. [...] zł. Odnośnie do powoływanego przez skarżącego kryzysu w branży obuwniczej, należy natomiast przypomnieć, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów m.in. w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowi niestety częste zjawisko, jednakże dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie wzięto pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku oraz wynikające z przedłożonych dokumentów. Zgodnie z którymi skarżący prowadził gospodarstwo domowe wraz z żoną i dwójką dzieci. Posiada majątek w postaci dwóch nieruchomości (nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym jest obciążona hipotekami) oraz samochodu (obciążonego zastawem skarbowym). Nie posiada oszczędności na rachunkach bankowych. Źródłem jego utrzymania jest wynagrodzenie za pracę, które wynosi [...] zł netto miesięcznie. Źródłem utrzymania żony jest: prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie handlu odzieżą - średni miesięczny przychód w wysokości [...] zł, dochody z najmu mieszkania - średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł oraz świadczenie 500+ na jedno dziecko. Skarżący ponosi stałe miesięczne wydatki na utrzymanie: energia elektryczna i gaz - [...] zł, woda, i wywóz nieczystości - [...] zł, telefon telewizja i Internet łącznie [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł, utrzymanie dzieci w szkołach [...] zł, wydatki konsumpcyjne [...] zł. Miesięczne dochody strony kształtują się zatem na poziomie [...] zł i powiększają je przychody z działalności żony w kwocie [...]zł, wydatki zaś na poziomie [...] zł.

W odniesieniu do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe wyliczając dochody skarżącego zasadnie uwzględniły świadczenie 500+. Tak jak wskazano w skardze, powyższe świadczenie ze swej istoty jest przeznaczane na potrzeby wychowujących się w rodzinie dzieci. Skarżący, bez wątpienia może, a nawet powinien, przeznaczyć otrzymane z powyższego tytułu środki na potrzeby swoich dzieci, takie jak chociażby zakup podręczników, pomocy szkolnych, ubrań czy opłacenie dodatkowych kursów. Z drugiej strony, skarżący nie musi ponosić ww. wydatków ze swoich dochodów z innych źródeł, co umożliwia mu poczynienie oszczędności. Dowodem na taki stan rzeczy w sprawie jest chociażby przeznaczanie całego dochodu z pracy na regulowanie rat w zaproponowanym układzie ratalnym.

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organem podatkowym, że obecna sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala mu na uregulowanie posiadanego zadłużenia w sposób jednorazowy, jednakże sytuacja ta nie nosi cech wyjątkowości, w szczególności nie zagraża jego egzystencji. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

W sprawie należy pamiętać, że skarżący domaga się zastosowania w jego przypadku ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Skarżący zaproponował spłatę zaległości w 12 miesięcznych ratach w wysokości [...] zł, a pozostałą kwotę w ostatniej 13 racie w wysokości [...] zł. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinno natomiast sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach. Tym bardziej nie można dopatrzyć się efektywnej możliwości realizacji zobowiązania w przypadku gdy wnioskodawca wcale nie osiąga przychodów. Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania.

Ustalona w sprawie sytuacja skarżącego pozwala na wysnucie wniosku, że udzielona ulga byłaby ulgą pozorną. Oceniając możliwości płatnicze skarżącego oraz jego obecną postawę (wpłata 2 rat w kwocie [...]zł) wprawdzie niewykluczone jest, że byłby w stanie zrealizować pierwszą część zaproponowanego układu tj. spłacić w terminie 12 rat w wysokości [...] zł. Jednakże, nie jest wiarygodna spłata pozostałej części zaległości w ostatniej 13 racie w wysokości [...] zł. W obecnej sytuacji majątkowej skarżący nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę ostatniej zaproponowanej raty, która w stosunku do pierwotnej sumy zaległości zostanie zmniejszona jedynie w niewielkim stopniu. Skarżący wskazał, że źródłem spłaty tejże raty będą darowizny i pożyczki od rodziny czy też kredyt bankowy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wskazane argumenty dotyczącą przyszłej i tylko hipotetycznej sytuacji skarżącego. Tymczasem, przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych właściwy organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej strona znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia należności. Z racji braku pewności co do otrzymania przez skarżącego środków z ww. źródeł organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powyższe twierdzenia skarżącego nie uzasadniają przyznania przedmiotowej ulgi.

Nadto, organ odwoławczy zasadnie podniósł wątpliwość co do możliwości spłaty zaległości ze środków pochodzących z majątku skarżącego, skoro posiadany przez niego samochód jest obciążony zastawem skarbowym, a nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym z jednej strony obciążona jest hipoteką umowną w wysokości [...] zł oraz hipoteką przymusową w wysokości [...] zł, a nadto stanowi miejsce zamieszkania skarżącego z rodziną. Wartość drugiej nieruchomości (grunt orny) nie jest znacząca, a skarżący posiada współwłasność w udziale wynoszącym ˝ jej części.

Podobnie, nie uzasadniają możliwości zapłaty omawianej raty podatku aktualne działania skarżącego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W ocenie skarżącego powyższe ma przełożyć się na osiąganie wyższych zarobków. Jednakże jak wskazano powyżej nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Do takich zdarzeń należy natomiast uzyskanie przez skarżącego tak intratnej posady, która nawet w okresie 1 roku pozwoli mu na zaoszczędzenie około [...] zł, czyli około [...] zł miesięcznie celem spłaty ww. zobowiązania.

Należy przy tym zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi ani organy, ani sąd nie kwestionują deklaracji skarżącego, że będzie on cały swój dochód w wysokości [...] zł przeznaczać na spłatę zadłużenia, czego potwierdzeniem są dokonane już wpłaty. Jednakże, wobec kwoty zadłużenia i zaproponowanego układu ratalnego nie można uznać za wiarygodnej propozycji spłaty ostatniej proponowanej 13 raty, a w konsekwencji brak jest podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi.

Podzielić należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za udzieleniem skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. W sprawie, organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że zamknięcie działalności gospodarczej przez skarżącego miało miejsce w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. W wyniku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości co skutkowało wydaniem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, II, IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, która to zaległość jest objęta przedmiotowym wnioskiem. Okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w każdych okolicznościach sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności natomiast bezsprzecznie wynika, że powstałe zadłużenie, a następnie prowadzone postępowanie egzekucyjne jest związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i podejmowanych w związku z nią decyzji gospodarczych. Przy jej realizacji, skarżący powinien natomiast wykazywać najwyższą staranność cechującą profesjonalny obrót gospodarczy, zwłaszcza w kontekście kluczowych aspektów działalności. Wskazać przy tym należy, że osoby fizyczne, w tym prowadzące działalność gospodarczą niejednokrotnie borykają się z problemami natury finansowej, co jednakże nie może każdorazowo prowadzić do odstąpienia od dochodzenia należności publicznych. O istnieniu ważnego interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi decydują kryteria obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości.

Ponadto, mając na uwadze wskazane przez skarżącego obciążenia zobowiązaniami wobec banku, co skutkuje miesięczną spłatą kredytu w wysokości [...] zł. wskazać należy, że – jak trafnie zauważył organ - spłata prywatnych zobowiązań, mimo że ograniczająca posiadane środki finansowe, nie jest pozytywną przesłanką do udzielenia ulgi. W przypadku bowiem posiadania długów, z pierwszeństwa w spłacie korzystają długi wobec budżetu państwa, a nie zaciągnięte na podstawie własnych decyzji zobowiązania wobec banków czy innych wierzycieli.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ stwierdził, mając na uwadze, uznaniowy charakter instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, że wskazane przez stronę okoliczności, nie dają realnej możliwości wywiązania się przez stronę z zawartego układu ratalnego. Skarżący nie wykazał w przekonywujący sposób z jakich środków realizowałby warunki zawartego układu ratalnego. W konsekwencji, w ocenie sądu organ nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Jednocześnie należy wskazać, że odmowa rozłożenia na raty nie uniemożliwia spłaty podatku w ratach, zgodnie z możliwościami płatniczymi wnioskodawcy. Powoduje jedynie utratę korzyści, jakie wnioskodawca mógłby uzyskać w przypadku decyzji pozytywnej, w wysokości różnicy między kwotą naliczanej w decyzji opłaty prolongacyjnej za okres spłaty, a kwotą odsetek za zwłokę naliczanych na dzień zapłaty oraz powoduje zagrożenie powstania kosztów związanych z ewentualną egzekucją należności.

Nadto, w kontekście podnoszonych przez skarżącego w skardze nowych okoliczności dotyczących jego sytuacji życiowej i finansowej, wypada zauważyć, że wnioski o udzielenie ulg o których mowa w art. 67a O.p. podatnik może składać nawet po uzyskaniu decyzji odmownej, w tym takiej która stała się prawomocna, gdy w międzyczasie zaszły okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie stwarza bowiem stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać udzielenia ulgi tak długo, jak długo zaległość ta istnieje (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2000 r. III SA 398/99).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.