Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2381/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie – baton wysokobiałkowy, klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Z akt sprawy wynika, że H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka Komandytowo-Akcyjna, (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek z 17 lutego 2020 r. (uzupełniony w dniu 11 maja 2020 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru postaci: baton wysokobiałkowy, według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: Nazwa handlowa: baton wysokobiałkowy. Wyrób spożywczy wysokoproteinowy przeznaczony do spożycia przez ludzi. Produkt zawiera duże ilości pełnowartościowego białka serwatkowego WPC 80 (ponad 20%), niacynę, tiaminę, witaminę B5 (kwas pantotenowy), witaminę B6, witaminę B12. Białko przyczynia się do wzrostu masy mięśniowej. Niacyna, tiamina, witamina B5 (kwas pantotenowy), witamina B6, witamina B12 wspomagają metabolizm energetyczny. Witamina C pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu nerwowego. Najistotniejszą cechą wyrobu jest duża zawartość białka pochodzącego z serwatki. Białko stanowi materiał budulcowy każdej tkanki organizmu. Przede wszystkim jest głównym budulcem mięśni. Po treningu wzrasta proteinowe zapotrzebowanie – by prawidłowo regenerować i syntetyzować nowe włókna mięśniowe. Z tego powodu przedmiotowy wyrób proteinowy adresowany jest dla osób uprawiających sport oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka, witamin i magnezu. Najlepiej spożywać go w trakcie lub po treningu.

Produkt w postaci wysokobiałkowego wyrobu w kształcie zbliżonym do prostopadłościanu, niewielkich rozmiarów.

Skład wyrobu: koncentrat białek serwatkowych WPC 80 (mleko) 23,2%, syrop glukozowy 23,4%, miazga kakaowa 11,5%, cukier, inulina 9,8%, substancja wiążąca: maltitole 7,5%; nieutwardzony tłuszcz palmowy 7%, tłuszcz kakaowy 2,5%, substancja utrzymująca wilgoć: sorbitole 2,17%; kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu 2%, substancje wzbogacające 0,4%: cytrynian magnezu, witamina C, niacyna, witamina E, kwas pantotenowy (B5), witamina B6, tiamina (B1), witamina B12; aromat, emulgatory: lecytyny (z soi), E492; naturalny aromat waniliowy 0,3%.

Spółka wskazała, że w jej ocenie produkt jest przetworem spożywczym z serwatki (sklasyfikowanej w pozycji 0404). W konsekwencji powinien zostać sklasyfikowany do CN 1901 ze względu, na to że stanowi przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierający kakao lub zawierający mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

W ocenie Spółki, produkt klasyfikowany jest do pozycji 1901 (a nie samej 0404), ponieważ zawiera, oprócz naturalnych składników mleka, inne składniki, w rodzaju niedozwolonych w pozycjach od 0401 do 0404. Produkt nie może być natomiast klasyfikowany jako przetwór spożywczy do pozycji 2106, ponieważ jest lepiej określony przez brzmienie pozycji 1901, jako przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404.

Skarżąca wskazała, że na etykiecie produktu znajdują się następujące informacje: Produkt jest źródłem białka. Białko przyczynia się do wzrostu masy mięśniowej oraz pomaga w utrzymaniu zdrowych kości. Niacyna, tiamina, witamina B6, witamina B12 wspomagają metabolizm energetyczny. Witamina C pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu nerwowego. Zrównoważony sposób żywienia i prawidłowy tryb życia jest ważny dla funkcjonowania organizmu człowieka.

Dodatkowo w uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że: Wyrób jest oferowany w postaci niewielkiej przekąski w formie batonu o gramaturze około 50 gramów. Zawartość kakao w odtłuszczonej bazie wynosi 4,8% w stosunku do masy całego produktu. Białko serwatkowe otrzymuje się poprzez zagęszczenie oraz oczyszczenie serwatki z części tłuszczu i cukrów metodą ultrafiltracji, następnie wysuszenie.

Skarżąca do wniosku dołączyła: specyfikacje produktu, fotografie produktu bez opakowania, w tym przekrój batonu.

1.3 W wiążącej informacji stawkowej z 29 czerwca 2020 r. DKIS wskazał, że towar klasyfikowany jest do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

1.4. Spółka pismem z [...] lipca 2020 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w drugiej instancji co do istoty sprawy poprzez przyporządkowanie towaru – baton wysokobiałkowy, do Działu 19 Nomenklatury Scalonej (pozycja 1901) – przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401-0404 zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy i objęcie tego towaru obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Skarżąca przy piśmie z 4 września 2020 r. dołączyła opinię prof. dr hab. inż. A. S. – kierownika K. we W. z [...] września 2020 r., przedstawiającą charakterystykę produktu.

1.5. DKIS po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] września 2020 r. wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru o nazwie – Baton wysokobiałkowy do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), jako stanowiący przetwór spożywczy zawierający w swoim składzie kakao, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Dokonując oceny klasyfikacji zaproponowanej przez Skarżącą (pozycja CN 1901) stwierdził, że zaproponowana klasyfikacja jest błędna ze względu na skład produktu, a także jego specyficzne przeznaczenie.

DKIS zauważył, że w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu Spółka wskazała, że przedmiotowy produkt jest batonem proteinowym, który jest adresowany do osób uprawiających sport. Jednym z jego głównych składników jest koncentrat białek serwatkowych. Białko przyczynia się do wzrostu masy mięśniowej oraz pomaga w utrzymaniu zdrowych kości. W skład produktu wchodzą także witaminy (m.in. witamina C, E czy B12) oraz magnez, które jak wskazała Spółka, przyczyniają się do wzrostu masy mięśniowej, wspomagają metabolizm energetyczny czy pomagają w prawidłowym funkcjonowaniu układu nerwowego. Produkt pozwala więc na szybkie uzupełnienie brakujących substancji po treningu sportowym. Należy więc uznać, że baton ma wyspecjalizowane działanie i jest adresowany do wąskiej grupy odbiorców.

DKIS wskazał, że zgodnie z tytułem Działu 21 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Z brzmienia pozycji 2106 CN, wynika, że obejmuje ona przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

DIKS powołał się na pkt 16 Not Wyjaśniających do pozycji 2106 i uznał, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106. Zgodnie bowiem z pkt 16 Not Wyjaśniających do pozycji 2106 "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych".

Jednocześnie DKIS mając na uwadze, że produkt: baton wysokobiałkowy, zawiera w swoim składzie kakao (tj. miazgę kakaową, tłuszcz kakaowy, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu), rozważył klasyfikację towaru stanowiącego przetwór spożywczy zawierający w swoim składzie kakao, do działu 18 Nomenklatury Scalonej.

Zaznaczył, że zgodnie z tytułem Działu 18 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao". Z uwag do Działu 18 wynika, że:

"1. Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem Uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".

DKIS wyjaśnił, że podstawą sklasyfikowania produktu do Działu 18 CN była reguła 1 ORINS, która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zaznaczył, że jak wynika z powołanej Uwagi 2 do Działu 18 CN, warunkami wystarczającymi do sklasyfikowania towaru do tego działu jest, po pierwsze, to by produkt był wyrobem cukierniczym zawierającym kakao. Kolejną grupą towarów objętych Działem 18 są pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, które nie są klasyfikowane do pozycji Nomenklatury Scalonej enumeratywnie wymienionych w Uwadze nr 1.

Zauważył, że pozycja CN 2106 nie została wymieniona w Uwadze 1 do Działu 18. Tak więc towar w postaci batonu wysokobiałkowego stanowiący przetwór spożywczy zawierający w swoim składzie kakao, mieści się w katalogu produktów, które należy klasyfikować do Działu 18 CN (nie podlega wyłączeniu na mocy Uwagi 1 do Działu 18). Podkreślił również fakt, że towary do których zastosowanie ma Uwaga 2 do Działu 18 są klasyfikowane do Działu 18 CN bez względu na ilość kakao występującego w ich składzie.

Dodatkowo wskazał na wydane Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące produktów podobnych.

DKIS odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego w odwołaniu, że koncentrat białka serwatkowego można uznać za towar klasyfikowany do pozycji 0404 wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną koncentraty białkowe są klasyfikowane do pozycji 2106 10 "Koncentraty białkowe i teksturowane substancje białkowe". W związku z tym stwierdził, że towar będący przedmiotem wniosku nie może być uznany za przetwór spożywczy ze składników objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierający mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Tym samym produkt nie spełnia dyspozycji określonej w pozycji 1901, co wyłącza możliwość klasyfikacji do tej pozycji.

Odnosząc się do przesłanej opinii sporządzonej przez prof. dr hab. inż. Antoniego Szumnego wskazał, że przedstawiona w niej charakterystyka produktu, opisanie przeznaczenia produktu oraz porównanie towaru będącego przedmiotem niniejszego odwołania do batonów słodkich potwierdza wcześniej przesłane przez Spółkę informacje o produkcie, które umożliwiły dokonanie właściwej klasyfikacji towaru wg. norm i zasad omówionych powyżej do właściwego działu Nomenklatury Scalonej. DKIS podzielił stanowisko Skarżącej poparte ww. opinią, że przedmiotowy produkt nie może zostać sklasyfikowany do pozycji 1704 "Cukry i wyroby cukiernicze" ze względu na przywołaną argumentację.

DKIS wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji, z uwagi na fakt, że klasyfikowany towar nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarzuty odwołania DKIS uznał za niezasadne.

2 . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez brak ustalenia okoliczności przemawiających za tym, że wyrób wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej nie spełnia kryteriów klasyfikacji do pozycji 1901 CN i brak wskazania w zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ zastosował klasyfikację do pozycji określającej towary w sposób bardziej ogólny, pomimo, iż przedmiotowy towar spełnia kryteria klasyfikacji pozycji określającej towary w sposób bardziej szczegółowy,

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a i 42a ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że będący przedmiotem postępowania wyrób stanowi suplement diety zawierający kakao, a przez to sklasyfikowanie produktu do grupy 18 CN zamiast do pozycji 1901 CN,

- art. 42a, art. 41 ust 2a oraz załącznika nr 10 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dla towaru będącego przedmiotem postępowania zastosowanie ma stawka podatku 23% zamiast 5%.

Skarżąca wskazała, że wskazany wyrób spełnia wszystkie kryteria objęte pozycją 1901 CN. W ocenie Skarżącej, nie istnieją przesłanki wymienione w regułach ORINS, Notach Wyjaśniających i uwagach do Nomenklatury Scalonej, które uzasadniałyby niemożność zastosowania pozycji 1901 CN, a co za tym idzie zastosowanie klasyfikacji 2106 CN, a w konsekwencji 18 CN jest błędne.

Skarżąca argumentowała, że przedmiotowy produkt nie spełnia warunków do uznania go za suplement diety bowiem nie spełnia kryteriów wyznaczonych dla tego rodzaju produktów zawartej m.in. w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem DKIS, jakoby użycie w produkcie koncentratu białka serwatkowego dyskwalifikowało ten produkt do sklasyfikowania go w pozycji 1901 CN, a to ze względu, że taki surowiec jest klasyfikowany do grupy:

- 2106 10 "Koncentraty białkowe i teksturowane substancje białkowe",

a nie do grupy:

- 0404 "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Wskazała, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 0404 CN pozycja ta nie obejmuje jedynie tych koncentratów serwatki zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę. Powyższe potwierdza Nota Wyjaśniająca do pozycji 3502. Ponadto Nota Wyjaśniająca nr 6 do pozycji 2106 CN jednoznacznie wskazuje, że w tej pozycji chodzi o koncentraty białkowe z odtłuszczonej mąki sojowej ani z białek mleka.

Zdaniem Skarżącej, skoro w Nomenklaturze Scalonej, najbardziej szczegółową pozycją dla przedmiotowego produktu jest pozycja 1901 CN, to nie można klasyfikować takiego produktu do bardziej ogólnych pozycji (por. reguła interpretacyjną 3a ORINS).

Skarżąca podniosła, że zmiana klasyfikacji z pozycji 18 CN do pozycji 1901 CN implikuje zmianę stawki VAT, stosownie do art. 41 ust 2a w związku z pozycją 12 załącznika nr 10 ustawy VAT.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. W piśmie procesowym z 11 lutego 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Skarżąca ponownie wskazała, że baton wysokobiałkowy spełnia kryteria pozycji 1901 bowiem: jest przetworem spożywczym z serwatki mleka ujętej w pozycji 0404 (23,2% składu wyrobu); zawiera mniej niż 5% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy; wyrób nie jest wymieniony w innych pozycjach, uwagach, notach w Nomenklaturze Scalonej.

Ponadto Skarżąca wskazała, że DKIS wydał trzy Wiążące Informacje Stawkowe dotyczące towarów stanowiących koncentrat białek mleka (serwatka) i rozstrzygnął, że wyroby te stanowią produkty objęte pozycją CN 0404.

Skarżąca podniosła również, że organ nie wyjaśnił w istocie dlaczego baton proteinowy może być sklasyfikowany do pozycji 1901.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie, możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: baton wysokobiałkowy, według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (CN) "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401-0404 zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy" i podlegać opodatkowaniu stawką podatku 5%. Skarżąca argumentowała bowiem, że 23,2% batonu stanowi koncentrat białek serwatkowych WPC (z mleka) klasyfikowanych do pozycji 0404. Tym samym baton proteinowy jest przetworem z towarów objętych pozycjami 0401-0404.

DKIS zaklasyfikował przedmiotowy produkt do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) "Kakao i przetwory z kakao", oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zdaniem DKIS, klasyfikacja batonu proteinowego do pozycji 1901 jest błędna ze względu na skład i przeznaczenie produktu. DKIS wskazał bowiem na Dział 21 Nomenklatury Scalonej "Różne przetwory spożywcze" oraz pozycję 2106 "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienne". Argumentował, że w pozycji tej zgodnie z Notami Wyjaśniającymi mieszczą się tzw. suplementy diety. W jego ocenie, takie właśnie kryteria i właściwości posiada opisany we wniosku baton proteinowy. Jednocześnie DKIS wskazał, że z uwagi na fakt, że opisywany baton proteinowy zawiera w swoim składzie kakao, zostaje włączony do Działu 18, zgodnie z Uwagą 2 do pozycji 1086, która włącza pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (poza pozycjami wymienionymi w Uwadze 1, tam z kolei nie wskazano pozycji 2106).

W ocenie Sądu stanowisko DKIS jest prawidłowe. Jednocześnie jednak, zasadnie Skarżąca podnosi, że nie jest do końca jasna argumentacja DKIS zaprezentowana w decyzji odnośnie do braku możliwości zaklasyfikowania batonu proteinowego do pozycji 1901. W powyższym zakresie Sąd dostrzega wady w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, w ocenie Sądu, uchybienia w powyższym zakresie nie miały wpływy na wynik sprawy, bowiem zasadnicza argumentacja decyzji oraz ostateczna klasyfikacja opisanego we wniosku batonu proteinowego do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), jest poprawna.

5.4. Należy wyjaśnić, że Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w praktyce stanowią jednak wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest zatem weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Co oznacza, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika, że zostały ułożone sekwencyjnie zatem zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające. Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich.

5.5. Między stronami nie ma sporu co do tego, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Oznacza to, że dopiero wówczas gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Wyjaśnić również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw, bowiem klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W tym kontekście nie jest trafna argumentacja Skarżącej odwołująca się do definicji legalnych "suplementu diety"/"suplementu żywnościowego" (wskazanych w art. 3 ust. 3 pkt 29 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia oraz art. 2 lit. a Dyrektywy 2002/46/WE) i negująca możliwość uznania batonu proteinowego za suplement diety, bowiem nie jest to produkt wprowadzony do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie (m.in. kapsułki, tabletki, saszetki z proszkiem, ampułki).

Zauważyć bowiem należy, że Nota Wyjaśniająca do HS do pozycji 2106 jest sformułowana w następujący sposób:

Niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze:

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Podkreślić w tym miejscy należy, że sama Skarżąca wskazała we wniosku, że opisywany baton to wyrób spożywczy wysokoproteinowy przeznaczony do spożycia przez ludzi. Produkt zawiera duże ilości pełnowartościowego białka serwatkowego WPC 80 (ponad 20%), niacynę, tiaminę, witaminę B5 (kwas pantotenowy), witaminę B6, witaminę B12. Białko przyczynia się do wzrostu masy mięśniowej. Niacyna, tiamina, witamina B5 (kwas pantotenowy), witamina B6, witamina B12 wspomagają metabolizm energetyczny. Witamina C pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu nerwowego. Najistotniejszą cechą wyrobu jest duża zawartość białka pochodzącego z serwatki. Białko stanowi materiał budulcowy każdej tkanki organizmu. Przede wszystkim jest głównym budulcem mięśni. Po treningu wzrasta proteinowe zapotrzebowanie – by prawidłowo regenerować i syntetyzować nowe włókna mięśniowe. Z tego powodu przedmiotowy wyrób proteinowy adresowany jest dla osób uprawiających sport oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka, witamin i magnezu. Najlepiej spożywać go w trakcie lub po treningu. Skarżąca wskazała również, że na etykiecie produktu znajdują się następujące informacje: Produkt jest źródłem białka. Białko przyczynia się do wzrostu masy mięśniowej oraz pomaga w utrzymaniu zdrowych kości. Niacyna, tiamina, witamina B6, witamina B12 wspomagają metabolizm energetyczny. Witamina C pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu nerwowego. Zrównoważony sposób żywienia i prawidłowy tryb życia jest ważny dla funkcjonowania organizmu człowieka.

Tym samym opisany baton spełnia kryteria do uznania go za suplement diety zgodnie ze wskazaną wyżej Notą Wyjaśniającą.

5.6. Przy czym sklasyfikowanie do pozycji 2106 jest możliwe, pod warunkiem, że dany przetwór spożywczy nie jest wymieniony ani włączony gdzie indziej.

Skarżąca jest zdania, że baton proteinowy należy sklasyfikować do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (CN) "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401-0404 zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy", bowiem 23,2% batonu stanowi koncentrat białek serwatkowych WPC (z mleka) klasyfikowanych do pozycji 0404.

W tym miejscu zgodzić się należy, ze Skarżącą, że sam koncentrat białek serwatkowych WPC, wbrew argumentacji DKIS, nie jest klasyfikowany do pozycji 2106 10 "Koncentraty białkowe i teksturowe substancje białkowe" (co miało, zdaniem DKIS, wykluczać koncentrat białek serwatkowych z pozycji 0404, a w konsekwencji –sam baton z pozycji 1901).

Zgodnie bowiem z Notami do pozycji 0404 CN, pozycja ta nie obejmuje jedynie tych koncentratów serwatki zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę. Powyższe potwierdza Nota Wyjaśniająca do pozycji 3502: "Koncentraty białek serwatkowych zawierające w suchej masie 80% lub mniej białek serwatki klasyfikowane są do pozycji 0404". Ponadto Nota Wyjaśniająca nr 6 do pozycji 2106 CN jednoznacznie wskazuje, że w tej pozycji chodzi o koncentraty białkowe z odtłuszczonej mąki sojowej a nie z białek mleka.

Jednocześnie to, że koncentraty białek serwatkowych zawierające w suchej masie 80% lub mniej białek serwatki należy klasyfikować do pozycji 0404 (co potwierdzają również przywoływane przez Skarżącą decyzje WIS), nie oznacza, że baton proteinowy, który w swoim składzie zawiera 23,2% takiego koncentratu automatycznie winien zostać zakwalifikowany do pozycji 1901: " (...) przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zauważyć bowiem należy, że poza ww. koncentratem białkowym, opisywany baton zawiera w swoim składzie m.in.: syrop glukozowy 23,4 % (tj. więcej niż białek serwatkowych), miazgę kakaową 11,5%, tłuszcz palmowy 7%, tłuszcz kakaowy 2,5%. Ponadto sama Skarżąca w opisie produktu podkreślała przeznaczenie tego batonu dla osób uprawiających sport oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka, witamin i magnezu. Podobnie, w nadesłanej przez Skarżącą opinii z 4 września 2020 r., przedstawiającej charakterystykę produktu, wskazano, że badany baton białkowy jest przeznaczony głównie dla osób uprawiających sport oraz dbających o zaplecze mikro i makroelementowe swojego organizmu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, okoliczność, że jeden z głównych składników batonu, tj. koncentrat białek serwatkowych WPC jest objęty pozycją 0404 nie sprzeciwia się klasyfikacji omawianego przetworu spożywczego do pozycji 2106, ponieważ, przeznaczenie produktu, decyduje w taki sam sposób jak jego zawartość o jego obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycja CN 1901 nie pozwala na najwłaściwsze uwzględnienie cech tego produktu jakim niewątpliwie jest suplementacja diety.

Na taki sposób klasyfikacji produktów wyraźnie wskazuje orzecznictwo TSUE. Z wyroków TSUE wynika bowiem, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-16/08 Schenker oraz wyrok z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08 Swiss Caps AG).

Dlatego też mając na uwadze okoliczność, że z ogólnej reguły ORINS 3a) wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (na powyższą regułę wskazuje również Skarżąca), baton proteinowy, taki jak opisany we wniosku, mieści się w pozycji CN 2106. Pozycja ta, biorąc pod uwagę skład produktu, a w szczególności jego przeznaczenie, jest niewątpliwie bardziej odpowiednia od pozycji CN 1901.

5.7. Mając natomiast na uwadze, że opisywany baton zawiera w swoim składzie kakao (tj. miazgę kakaową, tłuszcz kakaowy, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu), zasadnie DKIS ostatecznie zaklasyfikował omawiany baton do Działu CN 18 "Kakao i przetwory z kakao".

Z Uwag ogólnych Not Wyjaśniających do HS do Działu 18 wynika, że ten dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403; białej czekolady (pozycja 1704); przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901; spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904); ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905); lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105); napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22); lekarstw (pozycja 3003 lub 3004). Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939).

Jednocześnie z Not Wyjaśniających do pozycji 1806 wynika, że pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not Wyjaśniających do niniejszego działu).

Mając powyższe na uwadze, należy przyznać organowi rację, że nawet niewielki dodatek kakao, powoduje, że omawiany baton podlega klasyfikacji do Działu CN 18.

5.8. Reasumując, zdaniem Sądu organ przeanalizował i wziął pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie, uwzględnił Noty Wyjaśniające i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do Działu CN 18.

Sąd w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez DKIS przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. DKIS prawidłowo przyporządkował towar do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 5%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do Działu 19, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Powyższe wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.