Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 196/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 566/13 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta K. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 566/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podał, że Miasto K. zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zakresie opodatkowania usług najmu lokali użytkowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi. We wniosku Miasto K. podało, że jest właścicielem lokalu użytkowego i ma zamiar zawrzeć umowę najmu, składnikiem czynszu powiększonym o podatek od towarów i usług w stawce 23 % byłaby odpłatność za wynajem, sprzątanie pomieszczeń, utrzymanie dźwigów osobowych, wywóz śmieci i nieczystości oraz całodobowa ochrona fizyczna budynku. Natomiast najemca, który nie posiadałby odrębnej umowy z dostawcami mediów i odprowadzania ścieków będzie partycypował w kosztach ponoszonych przez wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej, energii cieplnej i zużycia wody oraz odprowadzania ścieków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Należności te opodatkowane byłyby stawką podatku właściwą dla danego medium (energia elektryczna i cieplna 23 %, zużycie wody i odprowadzanie ścieków 8 %). W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca zawierając umowę z najemcą lokali użytkowych prawidłowo określa stawkę podatku VAT dla czynszu najmu w wysokości 23 % i dla refakturowania dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej w wysokości 23 %, a dla zużytej wody oraz odprowadzania ścieków w stawce 8 %? Zdaniem miasta przyjęte stawki podatkowe są prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a od 1 kwietnia 2011 r. także od osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Obrót zwiększa się o dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika pomniejszonych o kwotę podatku. Organ odwołał się również do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca otrzymał lub ma otrzymać oraz do orzecznictwa unijnego w sprawach C-349/96, C-41/04, C-111/05 i C392/11 i stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym odrębne traktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowi sztuczne dzielenie usługi najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Dostawa mediów pełni funkcję pomocniczą, zapewnia możliwość pełnowartościowego użytkowania lokalu i jest nierozerwalnie związana z usługą najmu. Wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, mimo wyodrębnienia w umowie, ale bez umowy bezpośrednio z dostawcą, stanowią zdaniem organu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych według stawki VAT 23 %.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną Miasto zarzuciło naruszenie art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że wykonywanie usługi najmu i przy jej świadczeniu refakturowanie mediów na usługobiorcę to jedna usługa, której świadczenie należy objąć jedną stawka podatkową 23 %.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że interpretacja odpowiada prawu. Sąd ten, powołując się na przykłady z orzecznictwa, wskazał, że przy umowie najmu dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługę kompleksową, zatem odprzedaż tych mediów najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usługi najmu, a opłaty z tego tytułu winny być wliczane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu według rzeczywistego zużycia. WSA uznał, że w sprawie tej nie ma wątpliwości, że opłaty za media są zależne wyłącznie od wynajmowanej powierzchni lokalu użytkowego, a nie od rzeczywistego zużycia konkretnego medium. Najemca nie będzie też wybierał dostawcy mediów. Rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie więc dokonywane na zasadach ogólnych - w ramach opłat czynszowych. U.p.t.u. nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu innych opłat, ale postanowienia umowy między kontrahentami nie mogą być sprzeczne z regulacjami ustaw podatkowych - nie mogą znosić obowiązku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednoznaczną interpretację podstawy opodatkowania w przypadku usługi najmu w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE, który pozostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Trybunał nie wykluczył uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Wskazał jednak, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W świetle kryteriów zarysowanych przez TSUE, Sąd pierwszej instancji co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyjął, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny.

6. Miasto zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a zatem opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny, podczas gdy czynszu i opłat za media nie można traktować jako usług ściśle powiązanych, a zatem jako jednego świadczenia opodatkowanego według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23 %.

Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że 1. art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

8.2. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

8.3. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

8.4. W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

8.5. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok w sprawie syg. akt I FSK 944/15 ( orzeczenie to dostępne w bazie internetowwj orzeczeń NSA ) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

8.6. W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

8.7. Postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli jednak podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

8.8. W zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

8.9. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE, a w szczególności to, że dostawę mediów uznać należy za odrębne świadczenia nie tylko w sytuacji, gdy rozliczenie ich zużycia następuje w oparciu o wskazania liczników, ale także w razie innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów w oparciu o względy ekonomiczne, pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie ich zużycia, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie rozliczenie mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni stanowi też obiektywne kryterium rozliczenia faktycznego zużycia tych mediów świadczące w tym przypadku o odrębności tych świadczeń.

9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.