Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1528/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust. 1, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Związku [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 938/14 w sprawie ze skargi O. Związku [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr IBPB II/1/415-93/14/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. Związku [...] w S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 938/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. Związku [...] w S. (dalej jako "Związek Zawodowy", "Związek" albo "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 30 stycznia 2014 r. Związek Zawodowy złożył wniosek (następnie uzupełniony) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania w całości lub części członkom tego Związku kosztów szkolenia.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Restrukturyzacja placówek służby zdrowia i zmiana ich organizacji prawnej przez przekształcenie w spółki z o.o. skłoniła Związek Zawodowy do podjęcia uchwały o podniesieniu kwalifikacji członków Związku w zakresie związanym z działalnością i zarządzaniem takimi spółkami.

W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. Wnioskodawca zaznaczył, że Związki Zawodowe organizują różnego rodzaju szkolenia, które mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe swoich członków. Szkolenia te są związane z wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej, są też takie, które pozwolą zdobyć nową wiedzę i umiejętności dodatkowe. Szkolenia mają na celu wspomaganie członków Związku w trudnej sytuacji na rynku pracy. Szkolenie dodatkowe pomaga w zrozumieniu działalności przekształcanych placówek zdrowia.

U obcego podmiotu gospodarczego Zarząd Związku Zawodowego zakupił szkolenie w zakresie działalności rad nadzorczych w podmiotach gospodarczych. Po zakończeniu szkolenia uczestnik ma prawo zasiadać w radzie nadzorczej podmiotu gospodarczego - a co zatem idzie zdobędzie nową wiedzę, umiejętności oraz nowe źródło finansowania. Szkolenia zawodowe oraz dokształcające i z innego zakresu są pokrywane w całości ze środków Związku Zawodowego. W szkoleniu może brać udział dowolna liczba uczestników. Informacja o naborze na szkolenie podawana jest do wiadomości wszystkim członkom Związku. Zarząd Związku Zawodowego z każdym podpisuje umowę o uczestnictwie w szkoleniu i warunkach finansowania. Ponieważ głównym źródłem dochodu Związków Zawodowych są składki członkowskie przeznaczane na różne cele, koszty szkolenia pokrywane są tylko w części, pozostałość jest natomiast finansowana przez zainteresowanego szkoleniem. O wysokości pokrycia kosztów szkolenia decyduje cena jednostkowa szkolenia, liczba uczestników oraz finanse Związku. Dla wszystkich uczestników szkolenia pokrycie kosztów jest jednakowe, nie ma wyjątków.

W związku z powyższym Związek Zawodowy zadał następujące pytania.

1) Czy pokrycie kosztów szkolenia dla członków Związku Zawodowego uczestniczących w szkoleniu wymaga opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy na Związku Zawodowym jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży, czy też nie, obowiązek odprowadzania zaliczek z tytułu finansowania szkoleń skierowanych do członków Związku?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca zaznaczył, że Związek Zawodowy zamawia szkolenie, ponosi jego koszty, a następnie obciąża nimi - na podstawie uzyskanej faktury, w całości lub części członków Związku za uczestnictwo w szkoleniu. Wpływy za zwrot kosztów szkolenia stanowią przychody organizacji związkowej. Osobom, którym w całości lub części Związek Zawodowy pokrywał koszty szkoleń nie wystawiano informacji podatkowej PIT-8 o uzyskanym dochodzie, ani nie informowano ich o konieczności wykazania przychodów w rozliczeniu rocznym. Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie kosztów szkolenia pogłębiającego wiedzę członków Związku, którzy finansują jego działalność z własnych środków po opodatkowaniu, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Związku Zawodowego za nieprawidłowe. Odwołując się do szeregu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że nie zawierają one definicji "nieodpłatnego świadczenia". Stosując zatem wykładnię gramatyczną podał, że "nieodpłatne świadczenie" to świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne".

Minister Finansów doszedł zatem do wniosku, że finansowanie przez Związki Zawodowe członkom Związku (pielęgniarkom i położnym) w całości lub części kosztów szkolenia, to przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie finansowanie tych kosztów z majątku Wnioskodawcy, członek Związku musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki własnym majątkiem. Tym samym członkowie Związku uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu, tj. Związku Zawodowego. W ocenie Ministra Finansów, bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki, czy też położne uczestnicząc w takich szkoleniach wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwalnia - co prawda - od podatku wartość świadczeń przyznanych pracownikowi, zgodnie z odrębnymi przepisami, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, jednak nie obejmuje on świadczeń przyznanych przez związki zawodowe, w tym związek zawodowy pielęgniarek i położnych. Minister Finansów podkreślił, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza jeszcze, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu).

W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że finansowanie kursów szkoleniowych stanowi dla członka Związku Zawodowego konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na Związku Zawodowym ciąży zatem obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a u.p.d.o.f. Ponadto Minister Finansów wyeksponował odrębność majątkową i organizacyjną Związku Zawodowego wskazując, że jego przychód stanowią składki członkowskie, które są jego majątkiem. Tym samym członek Związku otrzymuje świadczenie finansowane nie ze składki, lecz z majątku innego podmiotu.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Związek Zawodowy zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1, a także art. 42a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu interpretacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Związek Zawodowy stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia powstałego sporu kluczowe znaczenie ma zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", którego definicji nie zawiera ustawa podatkowa. Powołując się zatem na orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i poglądy doktryny przyjął, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym, zdaniem Sądu, ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem "darmym". Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian, ani obecnie, ani w przyszłości.

W konsekwencji Sąd uznał, że rację ma Minister Finansów twierdząc, iż składki członkowskie po ich opłaceniu (potrąceniu) stają się majątkiem Związku Zawodowego. Nie są to już środki finansowe, których właścicielem i dysponentem jest dana pielęgniarka czy położna, lecz środki własne Związku Zawodowego, który nimi zarządza i dysponuje. Jeżeli zatem Związek Zawodowy finansuje kurs szkoleniowy, to czyni to z majątku własnego, zaś udział w nieodpłatnym szkoleniu jest przysporzeniem dla osoby biorącej w nim udział. Nie musi ona bowiem wydatkować środków pieniężnych odpowiadających cenie kursu. Jest to wymierna korzyść odpowiadająca wydatkowi, którego poniesieniu pielęgniarka (położna) w takiej sytuacji unika. Jeżeli pielęgniarka (położna) uczestniczy w kursie i za niego nie płaci, to otrzymuje nieodpłatne świadczenie.

Sąd podkreślił, że z okoliczności opisanych we wniosku nie wynika, by udział w kursie był ekwiwalentem otrzymanym za jakiekolwiek świadczenie wzajemne, w tym składkę. Podano w nim natomiast, że każdy członek Związku Zawodowego może uczestniczyć w kursie. Kwota, którą będzie obowiązany uiścić nie zależy od tego, czy faktycznie wypełnia obowiązek opłacania składki lub spełnia inne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. Kwota ta zależy jedynie od ceny kursu, ilości osób w nim uczestniczących oraz od stanu finansów Związku Zawodowego. Sąd zwrócił uwagę, że częściowa nieodpłatność szkolenia jest zatem świadczeniem udzielanym bez ekwiwalentu, czy wzajemności o charakterze finansowym.

Następnie Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Na jego podstawie wskazał trzy kryteria pozwalające wyodrębnić ze zbioru "innych nieodpłatnych świadczeń" te, które mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Owe kryteria to:

1) otrzymujący świadczenie korzystał z niego w sposób w pełni dobrowolny,

2) świadczenie zostało spełnione w jego interesie i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków,

3) korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu świadczeniobiorcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że zrealizowany jest wymóg dobrowolności korzystania ze świadczenia (kryterium nr 1), ponieważ pielęgniarka czy położna sama decyduje o tym, czy chce ze szkolenia skorzystać. Świadczenie zostało spełnione w jej interesie, ponieważ zaoszczędziła wydatek na opłacenie szkolenia na zasadach rynkowych (kryterium nr 2). Sąd stwierdził też, że i kryterium nr 3 jest spełnione, bowiem wartość pieniężną nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., zaś zindywidualizowanie wartości świadczenia jest jak najbardziej możliwe, ponieważ Związek Zawodowy dysponuje informacją o cenie zakupu oraz jednoznaczną spersonalizowaną informacją o uczestnikach.

Podsumowując dodał, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, dla osób którym świadczenie zostało udzielone, w sposób bezsporny wynika z przywołanego przepisu.

W skardze kasacyjnej Związek Zawodowy, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, tj. naruszenia przez Ministra Finansów:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji przy wybiórczej ocenie opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego i niewezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie, w którym mógł być konieczny do prawidłowej oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uczestnictwo członków Związku w szkoleniach finansowanych przez Związek Zawodowy z uprzednio uiszczonych składek tych członków, stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Związek Zawodowy jest zobowiązany do sporządzenia dla osób uczestniczących w szkoleniu informacji PIT-8C, w okolicznościach, w których po stronie tych osób nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretację, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uczestnictwo członków Związku w szkoleniach finansowanych przez Związek Zawodowy z uprzednio uiszczonych składek tych członków, stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Związek Zawodowy jest zobowiązany do sporządzenia dla osób uczestniczących w szkoleniu informacji PIT-8C, w okolicznościach, w których po stronie tych osób nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tej podstawie Związek Zawodowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na tle przedstawionego przez Związek Zawodowy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy poprzez uczestniczenie członków Związku Zawodowego w szkoleniach finansowanych przez ten Związek, otrzymują oni ze strony Związku nieodpłatne świadczenie (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) stanowiące dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zarówno Minister Finansów w odnotowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystąpieniu na rozprawie jego pełnomocnika, jak i Sąd pierwszej instancji, na poparcie prezentowanego w tej sprawie stanowiska nawiązali do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał badając zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń" - art. 12 w związku z art. 11 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 2 - 2b, sformułował szereg wskazań interpretacyjnych (kryteriów), pozwalających uznać unormowania zawierające to, tak niedookreślone pojęcie, za zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. Nie negując doniosłości tego orzeczenia dla wyjaśnienia znaczenia użytego w przepisach podatkowych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", nie można jednak nie dostrzegać okoliczności, które nie pozwalają przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na ograniczenie się jedynie do tych wskazań wynikających z ww. wyroku Trybunału i przyjęcie ich w sposób automatyczny.

Po pierwsze, inna była płaszczyzna oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Był to wyrok o charakterze interpretacyjnym, w którym Trybunał wskazał takie rozumienie analizowanych przepisów, które zapewnią ich zgodność z Konstytucją RP. Innymi słowy, Trybunał stwierdził konstytucyjność tych przepisów w ich określonym rozumieniu.

Po drugie, jako założenie do swoich rozważań Trybunał przyjął, że chodzi o świadczenie "bez ustalonej za nie zapłaty", a zatem w rozważaniach Trybunału nie był obecny ten aspekt zagadnienia, który dotyczy ekwiwalentności, co stanowi główną oś sporu w niniejszej sprawie.

Wreszcie po trzecie i najważniejsze, w sprawie, którą analizował Trybunał chodziło o relację pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przedmiocie "innego nieodpłatnego świadczenia", jako jednego z możliwych składników przychodów ze stosunku pracy, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o świadczenie na linii Związek Zawodowy i członkowie tego Związku.

Ta ostatnia kwestia jest także bardzo istotna, mając na uwadze argumentację prezentowaną w sprawie najpierw przez Ministra Finansów a następnie przez podzielający jego stanowisko Sąd pierwszej instancji.

Oczywiście w sensie formalnym Związek Zawodowy jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem w stosunku do osób fizycznych - członków Związku i zasadniczo zgodzić się też należy z Ministrem Finansów i Sądem pierwszej instancji, iż formalnie rzecz biorąc, w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje jej przewłaszczenie na rzecz Związku i staje się ona elementem jego majątku, którym Związek może dysponować.

Nie można jednak tracić z pola widzenia postrzegania Związku Zawodowego jako pewnego rodzaju zbiorowości (korporacji), której najistotniejszym substratem są członkowie tego Związku. Nie organy (władze) Związku i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie Związku stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia Związku Zawodowego.

Odzwierciedleniem tej idei są również zapisy zawarte w przepisach prawa. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1881, z późn. zm.), związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych.

Stosowne zapisy w tej mierze zawiera również statut Związku Zawodowego określając cele i zadania działania Związku (§ 6).

Istnieje zatem szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja pomiędzy Związkiem Zawodowym a tworzącymi go osobami, zupełnie odmienna od relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, czy też relacjami, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi osobami.

Okoliczność powyższą, stanowiącą o specyfice tej sprawy, należałoby również wziąć pod uwagę dokonując oceny charakteru świadczeń, jakie mogą występować w relacjach finansowych (materialnych) zachodzących pomiędzy Związkiem Zawodowym a jego członkami - także w kontekście ich możliwego opodatkowania - a więc fiskalnej ingerencji Państwa w stosunkach, jakie zachodzą pomiędzy Związkiem zawodowym a osobami, które związek ten tworzą. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, na co zwrócił również uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik Związku Zawodowego, wskazuje się, że ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11).

W tym miejscu należy wskazać również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Okręgową Izbę Pielęgniarek I Położnych w Katowicach, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, nie podzielając stanowiska wyrażonego w tej interpretacji, iż udział w szkoleniach finansowanych przez samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych, stanowi dla uczestników tych szkoleń podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego również z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1206/15 wydanym w tym samym składzie orzekającym, jak w sprawie niniejszej). Wprawdzie tamta sprawa dotyczyła szkoleń organizowanych dla pielęgniarek i położnych przez ich samorząd zawodowy, niemniej rozważany tam problem i jego uwarunkowania prawne (udział w szkoleniach jak przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia) był w pełni analogiczny, jak w sprawie niniejszej. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zajmując odmienne stanowisko od stanowiska, jakie Sąd ten zajął w sprawie niniejszej, poczynił szereg trafnych zasługujących na akceptacje uwag. M.in. Sąd ten analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń w relacji samorząd zawodowy oraz osoby wchodzące w jego skład, zwrócił uwagę, że wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu, a ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny, powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. Sąd jako istotny kontekst sytuacyjny rozpoznawanej sprawy, wpływający na ocenę charakteru świadczenia, wskazał okoliczność, że udzielenie przez Samorząd Zawodowy świadczenia w postaci umożliwienia uczestniczenia jego członków w szkoleniu, stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej. Sąd dostrzegł wyraźną korelację pomiędzy tym obowiązkiem Samorządu a obowiązkiem uiszczenia składki przez osoby wchodzące w skład tego Samorządu. Innymi słowy, składki, które pielęgniarki i położne opłacają, winny być, chociaż w części spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku, poprzez organizację różnego rodzaju szkoleń. Członkowi Samorządu winni zaś ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenia jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnych szkoleniach, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie tych szkoleń i udzielanie w ten sposób świadczeń członkom Samorządu stanowi o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia, spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku Samorządu.

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, nie inaczej jest w relacjach, jakie zachodzą pomiędzy Związkiem Zawodowym a tworzącymi go osobami. Również w tym przypadku korelatem obowiązku uiszczania składek przez związkowców, po stronie Związku Zawodowego jest, m.in. organizowanie dla członków Związku różnego rodzaju szkoleń. O obowiązku takim stanowi bezpośrednio statut Związku Zawodowego, który zobowiązuje Związek do umożliwienia jego członkom podnoszenia kwalifikacji zawodowych (§ 6 lit. e), pogłębiania wiedzy i szkolenia członków Związku (§ 6 lit. f) oraz realizowania celów Związku poprzez organizowanie szkoleń i konferencji (§ 7 ust. 6).

Związek Zawodowy organizując określone szkolenie i umożliwiając udział w nim (nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie) członów Związku, z jednej strony spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak tym samym wypełnia swój własny statutowy obowiązek.

Minister Finansów dowodził i argumentował, że na podstawie uiszczonej na rzecz Związku składki członek Związku nie ma uprawnienia do żądania realizacji jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby ekwiwalentem dokonanej z tego tytułu wpłaty, zaś o ekwiwalentności można byłoby mówić wówczas, gdyby opłacona składka miała zindywidualizowane przeznaczenie i pozostawała do dyspozycji członka.

Jednakże, jak już wspomniano wcześniej, obowiązek dostarczenia określonego świadczenia na rzecz członków Związku (tu poprzez zorganizowanie szkolenia i umożliwienia udziału w nim członkom Związku) wynika wprost ze statutu Związku, zaś prawidłowe zarządzanie majątkiem Związku wyznacza granice, w jakich w kontekście innych obowiązków statutowych, a także potrzeb szkoleniowych członków Związku, szkolenia mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny lub częściowo odpłatny.

Składki członkowskie stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji Związku środków finansowych, umożliwiają sfinansowane, m.in. także szkolenia dla członków Związku. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym i sfinansowanym ze środków Związku Zawodowego przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz członków Związku, w tym przypadku zorganizowaniem szkolenia, nie zmienia to jednak zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy, to uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali, co stanowi o tym, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z podanych wyżej powodów jako trafny ocenić należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 42a u.p.d.o.f. oraz zarzutu o charakterze procesowym dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a.

Bezzasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazać bowiem należy, iż stosownie do drugiego z tych przepisów, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, tak aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę organu właściwego do wydania interpretacji stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). To w interesie wnioskodawcy leży więc podanie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów w piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. obok wezwania Związku Zawodowego do uzupełnienia licznych braków formalnych wniosku, zwrócił się także o wyczerpujące przedstawienie przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego, obejmujące wskazane przez tegoż Ministra kwestie. Związek uzupełnił wniosek a Minister Finansów uznał, że podane przez Związek dodatkowe informacje czynią zadość wezwaniu i umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej, co uczynił.

W tej sytuacji zarzucanie naruszenia ww. przepisów na etapie skargi kasacyjnej, po tym jak stanowisko Ministra Finansów co do meritum sprawy podzielił Sąd pierwszej instancji, a z czym nie zgadza się Związek, jest całkowicie bezzasadne.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.