Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 544/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 13 ust. 3, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi X.Y. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2011r. [...] (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. wnioskodawca uzupełnił wniosek doprecyzowując niezbędne informacje. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

[...] jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych. Jest on czynnym podatnikiem zarejestrowanym do podatku VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Całą swoją produkcję surowych (w stanie nieprzetworzonym) skór z norek wnioskodawca sprzedaje na aukcji w [...]. Towar jest przekazywany do kontrahenta duńskiego, który jest organizatorem aukcji sprzedaży ww. skór. Przedstawiciel tego kontrahenta odbiera od wnioskodawcy skóry, a następnie wywozi je do Danii, gdzie skóry te sprzedawane są na aukcji. Duński kontrahent jest również podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Właścicielem skór, aż do momentu ich ostatecznej sprzedaży na aukcji cały czas pozostaje wnioskodawca. W momencie wywozu trudno wystawić fakturę, ponieważ nieznane są ceny skór uzyskane na aukcji. Wywóz do organizatora aukcji następuje na podstawie faktury pro forma, na której zostaje wymieniona ilość wywiezionych skór, dokument ten strony traktują jako specyfikację wywiezionych towarów.

W momencie gdy skóry dotrą na teren Danii, dokument wraca po pewnym czasie do wnioskodawcy, potwierdzony pieczątką kontrahenta duńskiego. Pieczęć kontrahenta na tej fakturze pro forma oznacza, że skóry dotarły do Danii. Następnie w okresie 2-3 miesięcy następuje sprzedaż towarów na aukcji, co zostaje potwierdzone przez kontrahenta unijnego raportem sprzedaży za konkretny miesiąc. Aukcje odbywają się średnio 5 razy do roku, a wnioskodawca w momencie dostarczenia skór do Danii nie wie, na której aukcji zostaną sprzedane jego skóry.

Po zakończonej aukcji ma on wgląd do informacji kiedy i za ile jego skóry zostały sprzedane. Informacje takie są zamieszczane na stronie internetowej (są widoczne tylko dla niego) po zalogowaniu się za pomocą hasła do systemu. Po upływie około 21 dni od sprzedaży na aukcji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (za te skóry, które na danej aukcji zostały sprzedane) w formie przelewu na konto. Wynagrodzenie dla niego jest automatycznie pomniejszone o prowizje duńskiego kontrahenta.

Wnioskodawca nie ma informacji kto jest ostatecznym nabywcą skór, bowiem jest nią podmiot, który wylicytuje najwyższą cenę. Ostatecznym nabywcą może być także podmiot spoza Unii Europejskiej.

Od momentu wywozu skór do momentu otrzymania wynagrodzenia mija zawsze kilka miesięcy. Strony (wnioskodawca i duński pośrednik) nie mają ze sobą podpisanej żadnej umowy. Duński kontrahent nie wystawia za swoje usługi żadnej faktury, a swoje wynagrodzenie potrąca sobie z przelewanej wnioskodawcy kwoty jaką uzyskał on z tytułu sprzedanych na aukcji skór.

Powstaje problem jak traktować takie przemieszczenie towaru, gdy podatnik jest jego właścicielem, aż do momentu sprzedaży na aukcji.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca poinformował, że opisany w nim stan faktyczny oraz zadane pytania, a także wskazane stanowiska dotyczą stanu po dniu [...] czerwca 2011r., a więc po rejestracji do VAT, w tym po rejestracji do VAT UE.

Wnioskodawca zarejestrował się bowiem do podatku VAT jako podatnik czynny w dniu [...] czerwca 2011r. Jest on także zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Poinformował, iż towary będące przedmiotem wniosku są przez niego klasyfikowane pod symbolem 01.49.31.0 - skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych - wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wnioskodawca dokonał przemieszczenia własnych towarów na terytorium Danii w dniu [...] grudnia 2011r. oraz w dniu 14 grudnia 2011r. (dwie dostawy). Z tytułu ww. przemieszczeń wystawił dwie faktury VAT, odrębnie po jednej dla każdego przemieszczenia, tj. pierwszą fakturę wystawiono w dniu [...] grudnia 2011r., a drugą w dniu [...] grudnia 2011r. Wnioskodawca poinformował, iż nie zarejestrował się w Danii jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Jaką stawkę podatku VAT ma stosować wnioskodawca w stosunku do opisanego przemieszczenia własnych towarów w celu ich późniejszej sprzedaży na aukcjach w Danii?

2) Kiedy w opisanych przypadkach przemieszczenia skór do Danii powstaje obowiązek podatkowy?

3) Czy wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii?

4) Zakładając, że wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii, to czy musi to uczynić przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia?

5) Jaką kwotę ma on przyjąć za podstawę opodatkowania (w momencie przemieszczania skór wnioskodawca nie zna ceny z tytułu ich późniejszej sprzedaży na aukcji), w szczególności, czy może przyjąć oszacowaną przez siebie wartość kosztów wytworzenia i taką wartość powinien on rozliczyć z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy?

6) Czy wnioskodawca ma obowiązek późniejszej korekty dokumentów, o których mowa w pkt 5 do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na giełdzie?

7) Jak wypełnić dane kontrahenta w informacji podsumowującej, w szczególności czy można podać jako dane kontrahenta (NIP itp.) dane wnioskodawcy (podmiotu przemieszczającego towar), czyli czy wnioskodawca jako dane kontrahenta może podać dane własne?

Zdaniem wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla opisanego nietrasakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do Danii, jest stawka 0%.

W opisanym przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnego towaru do Danii (w celu i późniejszej sprzedaży tego towaru na aukcjach) obowiązek podatkowy powstanie:

a) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,

b) w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a Wnioskodawca wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Ma on obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Danii.

Ustawodawca nie określił terminu wystawienia faktury VAT dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do Danii, zatem wnioskodawca nie musi wystawiać faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia I towaru.

Podstawą opodatkowania opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (skór) z kraju do innego państwa Unii (Danii) jest w jego przypadku koszt wytworzenia określony w momencie tego przemieszczenia.

Nie ma on obowiązku późniejszej korekty deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej do poziomu faktycznej ceny sprzedaży uzyskanej na giełdzie.

W informacji podsumowującej jako dane kontrahenta (nabywcy) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia jego towarów, uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wnioskodawca może podać własne dane w tym numer NIP.

W związku z tym, że opisane nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do Danii należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru - właściwą stawką dla takiej WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1, jest stawka 0%. Warunki zachowania prawa do stawki 0% zostały określone w art. 42 ust. 14 ustawy.

W przypadkach opisanych dostaw skór mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Co do zasady wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jak każda inna dostawa ma miejsce wtedy, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. W opisanym przypadku nie następuje takie przeniesienie, bo towar cały czas pozostaje we władaniu wnioskodawcy (sprzedaż nastąpi dopiero na giełdzie, w bliżej nie określonym czasie).

Ustawa w art. 13 ust. 3, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje również "przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

Opisana sytuacja wypełnia przesłanki art. 13 ust. 3 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w Polsce ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w Danii występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Późniejsza sprzedaż skór na aukcji stanowi dostawę opodatkowaną wg reguł i stawek obowiązujących w Danii.

Zasady dotyczące obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie określone zostały w dziale IV, rozdz. 2 ustawy - wg tych przepisów obowiązek podatkowy, co do zasady (pomijając okoliczności określone w art. 20 ust. 3 i 4) powstaje:

a) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,

b) w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a podatnik wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

W art. 20 ust. 1 określono: "W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b".

Problem polega na tym, że przy nietransakcyjnym przemieszczaniu własnych towarów do innego państwa nie występuje "dostawa towarów". Polska ustawa nie określa więc wprost momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. nietransakcyjnego przemieszczania towaru.

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy i tak w tym przypadku powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli wnioskodawca wystawi fakturę przed upływem tego terminu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Wniosek ten wynika z brzmienia art. 67 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: "W przypadku gdy, na warunkach przewidzianych w art. 138, towary wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, dostarczane są ze zwolnieniem z VAT, lub gdy towary są przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy".

Tym samym należny uznać, że o ile wnioskodawca nie wystawi wcześniej faktury obowiązek podatkowy z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do innego państwa Unii powstaje w terminie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów do innego Państwa Unii).

Konsekwencją uznania, że w opisanym przypadku dostawy skór na aukcje do Danii obowiązek podatkowy powstaje już w momencie nietransakcyjnego przemieszczenia skór z terytorium kraju na terytorium Danii, jest konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy.

Ustawodawca ogólnie określił w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek wystawiania faktur dla podatnika z wyjątkami zawartymi w ustawie, jednak wśród tych wyjątków nie ma przypadku nietrasakcyjnego przemieszczania towarów.

W art. 106 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług, określono obowiązek wystawienia faktury dla różnych sytuacji (w tym obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych), jednak nie określono tam przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju do innego państwa UE. W zakresie wystawiania faktur ustawa odsyła także do rozporządzeń wykonawczych. I tak, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jak wyżej wykazano, przy nietransakcyjnym przemieszczaniu towarów nie dochodzi jednak do wydania towaru ani wykonania usługi.

W opinii wnioskodawcy, żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie określa daty wystawienia faktury dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczania towaru z Polski do innego kraju Unii, co oznacza że nie musi on wystawić faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru.

Zgodnie z art. 29 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się postanowienia art. 29 ust. 10.

W ocenie wnioskodawcy, opisane beztransakcyjne przemieszczenie skór do Danii stanowi WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z cyt. art. 29 ust. 10, który na mocy ust. 11 stosuje się do ww. transakcji, podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi cena nabycia, a gdy jej nie ma (co ma miejsce w przypadku wnioskodawcy), podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia określony w momencie dostawy (przemieszczenia) do Danii.

Reasumując, za podstawę opodatkowania beztransakcyjnego przemieszczania skór z norek z terenu kraju na teren Danii, wnioskodawca musi przyjąć koszt wytworzenia, przez co, w jego opinii, należy rozumieć koszt hodowli norek. Tak ustalona podstawa opodatkowania powinna być naliczona w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej za dany okres rozliczeniowy, bez obowiązku ich późniejszej korekty do poziomu ceny sprzedaży na aukcji.

Otrzymana przez wnioskodawcę kwota tytułem sprzedanych na aukcji skór, nie wpłynie na podstawę opodatkowania samej dostawy z tytułu WDT, którą w tym przypadku stanowi beztransakcyjne przemieszczenie przez niego własnych towarów (skór) z terytorium kraju na terytorium Danii. Podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku, zgodnie z art. 29 ust. 10 w związku z art. 29 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, koszt wytworzenia, natomiast wartość ich późniejszej sprzedaży uzyskana na aukcji nie zmienia tak ustalonej podstawy opodatkowania.

W informacji podsumowującej w dziale C w kol. b (numer identyfikacyjny kontrahenta) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczania jego towarów uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - należy wpisać NR NIP wnioskodawcy i analogicznie w kol. a, jako kod kraju PL.

Zgodnie z art. 100 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE są zobowiązani składać zbiorcze informacje o dokonanych m.in. wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, w tym także w rozumieniu art. 13 ust. 3 (a więc w przypadkach nietransakcyjnego przemieszczania towarów). Ponieważ, jak wyżej wskazano, opisana nietransakcyjna dostawa własnych skór do Danii w celu późniejszej ich sprzedaży na aukcji spełnia dyspozycje art. 13 ust. 3 ww. ustawy - na wnioskodawcy ciąży obowiązek składania ww. informacji w terminach ustawowych.

Jednak ani ustawa, ani objaśnienia do ww. druku nie określają jakie dane należy podać w treści druku w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie. Jak wyżej uzasadniano, w przypadku transakcji opisanej w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy towaru na rzecz innego kontrahenta, stąd zdaniem wnioskodawcy, nie jest możliwe podanie danych takiego podmiotu. Jedynym podmiotem, który uczestniczy w tej transakcji jest tylko wnioskodawca, a więc podmiot dokonujący nietransakcyjnego przemieszczania własnych towarów, w związku z tym, w takiej sytuacji jako dane kontrahenta możliwe jest tylko podanie własnych danych.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] lutego 2012r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko [...] jest:

- prawidłowe – w zakresie: obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, podstawy opodatkowania oraz braku jej późniejszej korekty;

- nieprawidłowe – w zakresie: stawki podatku, daty wystawienia faktury oraz informacji podsumowującej.

Zdaniem organu wnioskodawca w dniach: [...] grudnia i [...] grudnia 2011r. dokonał dwóch przemieszczeń własnych towarów z terytorium Polski na terytorium Danii, w celu ich dalszej sprzedaży. Na gruncie ustawy o VAT, dokonał zatem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy.

Natomiast w Danii transakcje te traktowane są jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W opisanym przypadku dostawcą i nabywcą towarów jest wnioskodawca, zatem powinien on dokonać rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Danii i uzyskać właściwy numer wraz z kodem DK. Każda dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, iż wnioskodawca miał obowiązek wystawiania faktury z tytułu przemieszczenia własnych towarów do Danii, które dokumentowały dokonane przez niego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Mając na względzie przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 ust. 1 ustawy z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur VAT, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. W przedmiotowej sprawie zatem, nie później niż siódmego dnia od dnia przemieszczenia danego towaru.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko wnioskodawcy, iż nie musiał on wystawiać faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano I przemieszczenia towaru. Jak już bowiem wykazano powyżej, określane przez wnioskodawcę jako nietransakcyjne przemieszczenia towarów, na gruncie podatku od towarów i usług stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których zastosowanie znajdują powołane przepisy ustawy i rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawca nie zarejestrował się w Danii. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z podstawowych warunków umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawy towarów (surowych skór z norek) nie zostały bowiem dokonane na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, czyli Danii.

Zatem dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa powyżej, zainteresowany nie może opodatkować stawką 0%, gdyż zastosowanie ma do nich stawka właściwa dla ich dostaw na terytorium kraju.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustawodawca wprowadził jednak odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w przepisach art. 20 ustawy.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w niniejszym przypadku powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli wystawi on fakturę przed upływem tego terminu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla dokonanych przez wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powstał zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktur dokumentujących te transakcje, a więc w dniu [...] grudnia 2011r. oraz w dniu [...] grudnia 2011r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3, nie ma zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy. Zatem wnioskodawca nie ma obowiązku składania informacji podsumowujących stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie spełnia bowiem warunków, o których mowa w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, iż z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy surowych skór z norek, jako koszt wytworzenia wnioskodawca przyjmuje koszt hodowli norek.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania przesunięcia towarów będących przedmiotem zapytania wnioskodawcy, które stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, jest ich koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów, stosownie do brzmienia art. 29 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy. Tak ustalone wartości winien on był wykazać w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonał on tych dostaw.

Wskazać należy, że na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z dalszą sprzedażą towarów (surowych skór z norek) na aukcjach na terytorium Danii i otrzymania ostatecznej ceny z tytułu tych dostaw. Zaznaczyć należy bowiem, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z różnymi transakcjami dostaw tych towarów. W pierwszej, występują przesunięcia własnych towarów zainteresowanego, które stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium Polski i jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Danii. Jak wykazano powyżej, podstawę opodatkowania w tych dostawach stanowi koszt wytworzenia towarów będących ich przedmiotem. Natomiast odrębną transakcją pod względem podmiotowym (nabywca), jak i przedmiotowym (np. ilość towaru, cena) jest sprzedaż towarów na aukcjach na terytorium Danii. Dostawa ta nie ma zatem wpływu na poprzedzające ją wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a więc nie występuje konieczność dokonywania przez wnioskodawcę korekty deklaracji związanej z ich rozliczeniem.

Reasumując, zainteresowany nie ma obowiązku dokonania późniejszej korekty deklaracji VAT-7 za okres dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw surowych skór z norek, z powodu dalszej ich sprzedaży na aukcji i otrzymania faktycznej (ostatecznej) ceny sprzedaży.

[...] wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie stawki podatku VAT, daty wystawienia faktury i informacji podsumowującej. Wydanej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie prawa, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1, art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niestosowanie prawa unijnego, naruszenie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, naruszenie zasady wielofazowości, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2012r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku, daty wystawienia faktury oraz informacji podsumowującej.

[...] wniósł skargę na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w zakresie stawki podatku i w zakresie informacji podsumowującej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię;

- art. 100 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię;

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 24a Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie prawa unijnego;

- art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy 112);

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 112.

Przedmiotem skargi jest stanowisko organu w zakresie pytań i stanowiska wnioskodawcy o numerze 3 i 9 wniosku, które w zaskarżonej interpretacji oznaczone są jako stanowisko organu na pytania numer 1 i 7.

Zdaniem wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla opisanego we wniosku nietransakcyjnego przemieszenia własnych towarów do Danii jest stawka 0%. Stanowisko organu, iż do przedstawionej transakcji należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23% narusza prawo albowiem z analizy art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika wcale, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem, że podatnik musi uprzednio zarejestrować się w innym państwie unijnym.

Zdaniem wnioskodawcy wykładnia językowa art. 42 ust 1 pkt 1 prowadzi do wniosku, że sformułowany w niej warunek dokonania dostawy dla nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (abstrahując od tego, że jest to niezgodne z Dyrektywą) dotyczy przypadku typowej transakcji WDT, o której mowa w art. 13 ust 1 z wyłączeniem przypadku WDT, o której mowa w art. 13 ust 3.

Wykładnia językowa art. 42 ust. 1 pkt 1 prowadzi do wniosku, że w przepisie tym nie jest postawiony warunek zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT, o których mowa w art. 13 ust 3, w zależności od uprzedniej rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie do którego następuje przemieszczenie towarów, co akurat w tym przypadku jest również zgodne z art. 138 Dyrektywy .

Dodatkowym argumentem świadczącym, o tym że w art. 42 ust. 1 pkt 1 nie jest postawiony warunek zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT, o których mowa w art. 13 ust 3, lecz że warunek ten dotyczy wyłącznie "typowych" transakcji WDT, o których mowa w art. 13. ust 1, w związku z ust 2 jest analogiczne rozróżnienie tych dwóch typów WDT w tej części ustawy gdzie ustawodawca zawarł samą definicję tych czynności.

W art. 13 ust 2 pkt 1 gdzie ustawodawca zdefiniował WDT jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - dokonał on jednocześnie zastrzeżenia określonego m.in. w ust 2, iż przepis ten (czyli WDT) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem ustawodawca dla samego uznania, iż mamy do czynienia z WDT, o którym mowa w art. 13 ust 3 wymaga aby dokonać dostawy dla podatnika zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast już przy definicji WDT, określonej w art. 13 ust 3 - takiego warunku brak.

Wnioski z tego są zatem takie :

1) Nabywca w definicji WDT występuje wyłącznie przy pierwszym typie WDT " niejako transakcyjnym " - zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 13 ust 1 oraz ust 2

2) Przy drugim typie WDT (nietransakcyjnym przemieszczaniu)- zdefiniowanym w art. 13 ust 3 z definicji w ogóle nie występuje nabywca

3) Już na etapie samej definicji WDT ustawodawca postawił warunek dokonywania wywozu skierowanego dla nabywcy towarów zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych - jednak uczynił to wyłącznie dla potrzeb transakcji, o których mowa w art. 13 ust 1 - natomiast przy definicji WDT, o której mowa w art. 13 ust 3 warunku takiego nie postawił.

Ustawodawca zatem racjonalnie zróżnicował te dwa przypadki WDT już na etapie ich definicji i to właśnie m.in., w zakresie występowania bądź nie występowania podmiotu nabywcy oraz posiadania bądź nie posiadania numeru identyfikacyjnego. Nie można logicznie założyć, że przy formułowaniu warunku zastosowania stawki 0 % ustawodawca zniweczył takie zróżnicowanie dokonane uprzednio przez siebie przy pojęciowym znaczeniu definicji WDT.

Przyjmując pogląd organu należało by stwierdzić, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (w polskiej ustawie określonej jako "stawka 0%", wg art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE określonej jako zwolnienie z tyt. dostawy) uwarunkowane jest od uprzedniej aż dwukrotnej rejestracji tego samego podatnika jako podatnika podatku od wartości dodanej. Pierwszy raz jako podatnika VAT UE w Polsce, drugi raz jako podatnika VAT UE w Danii.

Podatnik rejestracji w Polsce dokonał, rejestracja w innym Kraju Unii w żaden sposób nie powinna wpływać na prawo do stawki 0%, od transakcji podlegającej opodatkowaniu w Polsce, tym bardziej że między dniem przemieszczenia własnych towarów przez granicę a dniem ich ostatecznej sprzedaży w Danii może minąć wiele czasu, podobnie wiele czasu może upłynąć między dniem przemieszczenia towarów a ewentualnym ich opodatkowaniem (i wykazaniem tego w deklaracjach) w innym państwie transakcji WNT. Zatem podatnik (o ile w ogóle obowiązki takie wynikają z ustawodawstwa danego kraju) ma czas na ewentualną rejestrację w innym Państwie.

(Pomijając błąd organu w samej interpretacji art. 42 ust 1 pkt 1 w/w ustawy, z którego w istocie wcale taki warunek nie wynika, o czym mowa w poprzedniej części) - przyjęcie takiej tezy oznaczało by naruszenie warunków zwolnień określonych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Żaden przepis dyrektywy nie uzależnia ani samego faktu zaistnienia WDT, jak też zastosowania preferencyjnej stawki (w dyrektywie określonej jako zwolnienia z tytułu dostawy) od formalnego wymogu rejestracji.

Prawo do zastosowania 0% stawki VAT uzależnione może być tylko i wyłącznie od obiektywnego stwierdzenia czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tego organ absolutnie nie neguje i zgodził się, że opisane przez skarżącego we wniosku nietransakcyjne przemieszczanie własnych towarów jest wewnątrzwspólnotową dostawą. Zwolnienie dla tego rodzaju dostaw przewidziane jest w art. 138 ust 2 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dni 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stanowisko organu narusza więc warunki zwolnienia wynikające wprost z Dyrektywy 2006/112/WE. Zaakceptowanie stanowiska organu oznaczałoby ponadto naruszenie zasady wielofazowości, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Wielofazowość i proporcjonalność podatku wiąże się z opodatkowaniem wartości dodanej na każdym etapie obrotu z zachowaniem zasady neutralności głównie poprzez zachowanie na każdym etapie obrotu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego tak aby ostateczny ciężar podatku poniósł końcowo ostateczny konsument. Tymczasem stanowisko organu oznacza, że ciężar podatku ma ponieść nie konsument ale dostawca, przerywając w ten sposób łańcuchową konstrukcję opodatkowania wartości dodanej w poszczególnych etapach dostawy. W tym konkretnym przypadku jest tym bardziej wadliwe, że opodatkowujemy (co w istocie oznacza, że trzeba ten podatek zapłacić) tylko samo nietransakcyjne przemieszczenia własnych towarów (nie dochodzi do wydania towarów, nikt towarów nie nabywa, nikt podatnikowi nie płaci za towary), które będą sprzedawane dopiero na następnym etapie obrotu. Oznacza to również, że na ostatecznym etapie obrotu (sprzedaż do konsumenta) transakcja ta będzie ponownie opodatkowana od całej wartości obrotu, nastąpi więc dwukrotne opodatkowanie (w części od tej samej podstawy), co jest sprzeczne z w/w zasadami.

Zachowanie w/w podstawowych "konstrukcyjnych" zasad podatku od wartości dodanej wymaga więc zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dla każdego przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie ziszczenia się obiektywnych elementów takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy rożnymi państwami Unii Europejskiej. Dodatkowe warunkowanie takiego zwolnienia od spełnienia jakiś wymogów formalnych, (w przypadku ich niespełnienia) może prowadzić do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, co najlepiej widać w niniejszej sprawie.

Pogląd iż formalne wymogi nie mogą mieć wpływu na zastosowanie 0% stawki podatku VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko niektórych organów podatkowych.

Poglądy te uznają nawet jako zbędny formalny wymóg rejestracji w Polsce (który podatnik dopełnił), a organ w niniejszej sprawie wymaga dodatkowo kolejnej rejestracji w innym państwie. Generalnie ewentualny obowiązek rejestracji do podatku, a więc spełnienie wymogu formalnego w jednym państwie nie powinien wpływać na sposób opodatkowania transakcji w drugim państwie tym bardziej, że ustawodawstwa poszczególnych krajów Unii różnie mogą ten hipotetyczny wymóg formalny kratować i to zarówno, co do terminu rejestracji (przed, czy po dostawie?, ile dni przed?, ile dni po dostawie? ) jak i co do istnienia w ogóle takiego obowiązku (nie można wykluczyć, że państwo członkowskie Unii nie będzie takiego wymogu formalnego w ogóle stawiać).

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; w sprawie C – 146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 dalej: p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano.

Przedmiotem skargi jest odpowiedź na pytania oznaczone w zaskarżonej interpretacji numerami 1 i 7, czyli:

- jaką stawkę podatku VAT ma stosować wnioskodawca w stosunku do opisanego przemieszczenia własnych towarów w celu ich późniejszej sprzedaży na aukcji w Danii?

- jak wypełnić dane kontrahenta w informacji podsumowującej, w szczególności czy można podać jako dane kontrahenta (NIP itp.) dane wnioskodawcy (podmiotu przemieszczającego towar), czyli czy wnioskodawca jako dane kontrahenta może podać dane własne?

Udzielając odpowiedzi na te pytania organ podzielił stanowisko skarżącego przyjmując, iż w opisanym stanie faktycznym dokonane dostawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 dalej zwanej ustawą o VAT).

Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest zatem ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, opisane nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do Danii należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji organ stanął na stanowisku iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z art. 13 ust. 3 tej ustawy.

Sąd nie podziela tej konstatacji.

W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem do dostawy towarów w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o którym mowa w cytowanym artykule, uznane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki wynikające z tego przepisu.

Przede wszystkim musi mieć miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT) na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju.

Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, ustawa odwołuje się przede wszystkim do definicji podatnika określonej w art. 15 ustawy o VAT.

Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Ta przesłanka w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do działalności gospodarczej. Mowa jest o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych i dokonuje przemieszczeń surowych skór z norek z terytorium Polski na terytorium Danii, w celu ich dalszej sprzedaży.

A zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT albowiem nie występują wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

W związku z tym należy uznać, iż stanowisko organu, że opisane przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest niezasadne.

To z kolei powoduje, iż dalsze rozważania na gruncie przedstawionego stanu faktycznego są bezprzedmiotowe.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

kk