Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r., III kwartał 2015 r. październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń i luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. – zwanego dalej skarżącą lub spółką, decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej, w podatku od towarów i usług:

• zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. w wysokości 174 215 zł,

• zobowiązania podatkowego za I kwartał 2015 r. w wysokości 176 463 zł,

• zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. w wysokości 375 903 zł,

• zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. w wysokości 879 126 zł,

• zobowiązania podatkowego za październik 2015 r. w wysokości 361 955 zł,

• zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w wysokości 479 615 zł,

• zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości 475 806 zł,

• zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r. r. w wysokości 667 991 zł,

• zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. w wysokości 700 431 zł

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy w ramach przeprowadzonej względem spółki kontroli celno-skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez nią podatku od towarów i usług, w odniesieniu do świadczonych przez nią usług na rzecz jednostek sektora medycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT).

Spółka świadczyła usługi na rzecz jednostek z sektora medycznego, na podstawie umów zawieranych w wyniku rozstrzygniętych postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Stroną w tych postępowaniach każdorazowo było konsorcjum firm, w skład którego wchodziła skarżąca spółka.

Z treści umów oraz towarzyszącej im dokumentacji wynika, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, transportu wewnątrzszpitalnego, czynności pomocniczych przy pacjencie, utrzymania terenów zewnętrznych, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji.

W wyniku realizacji zawieranych przez siebie umów spółka wystawiła faktury na rzecz kilkudziesięciu podmiotów leczniczych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług, z powołaniem się na art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18 a ustawy o VAT. W polach faktur, zatytułowanych nazwa usługi, spółka wpisywała następujące ich nazwy:

- usługi związane z utrzymaniem higieny w oddziałach szpitalnych,

- transport wewnątrzszpitalny, zgodnie z umową...,

- transport wewnętrzny, zgodnie z umową...,

- usługi pomocnicze przy pacjencie, zgodnie z umową...,

- usługi pomocowe na rzecz pacjenta, zgodnie z umową...,

- usługa transportu wewnętrznego, zgodnie z umową...,

- usługi w zakresie opieki medycznej,

- usługa współpielęgnacji,

- pomoc w opiece nad pacjentem – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czyniąc swoje ustalenia, w toku prowadzonej względem spółki kontroli celno-skarbowej, przeprowadzono również czynności sprawdzające wobec 23 podmiotów, na rzecz których świadczyła ona usługi.

Jeżeli chodzi o okoliczności świadczonych usług, to w tym zakresie organ ustalił, że spółka świadczyła je na terenie podmiotów leczniczych, przy udziale, na polecenie i pod nadzorem personelu medycznego.

Spółka nie świadczyła na rzecz swoich kontrahentów usług medycznych, polegających na diagnozowaniu, leczeniu oraz rehabilitacji pacjentów, których to czynności nie obejmowały zapisy umów, przez nią zawieranych z poszczególnymi kontrahentami.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową spółki w postępowanie podatkowe.

Analizując charakter świadczonych usług przez spółkę, organ odwołał się do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, który stanowi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego, odwołując się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyroku z 10 czerwca 2010 r., sygn. C-86/09 i wyroku z 10 czerwca 2010 r., sygn. C-262/08, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia, koniecznym jest aby ta czynność mogła być uznana za pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej).

Analizując charakter poszczególnych czynności, realizowanych przez spółkę, organ stwierdził, że usługa transportu niemedycznego, realizowana przez spółkę, oznaczała czynności transportu na terenie szpitala, niezwiązane z czynnościami medycznymi. Chodzi tu o przenoszenie mebli, łóżek, szafek, a także innych składników, stanowiących wyposażenie szpitala, segregację i transport odpadów, transport środków czyszczących, brudnej bielizny, wózków służących do sprzątania i dokumentacji do archiwum.

Transport medyczny, który również skarżąca realizowała, co wynika z wystawianych przez nią faktur, oznaczał w jej przypadku czynności wykonywane przez przeszkolony personel, obejmujące: przewóz leków z apteki dla pacjentów, przewóz materiałów medycznych, przewóz leków cytostatyków, aparatury medycznej między wydziałami, transport czystej bielizny na blok operacyjny, sale zabiegowe i oddziały.

W ramach tych czynności, w przypadku usług świadczonych na rzecz Szpitala Specjalistycznego [...], wyodrębnionych w oparciu o czynności czysto faktyczne, zgodnie z umową spółka miała się zajmować: całodobowym transportem materiałów do badań diagnostycznych, całodobowym transportem chorych, pomiędzy jednostkami szpitala, transportem leków, transportem zwłok, czynnościami związanymi z gospodarką bielizną, rozładunkiem i transportem towarów, a także transportem dokumentacji.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że pracownicy spółki, jako podmiotu zewnętrznego, w stosunku do personelu poszczególnych szpitali, nie wykonywali samodzielnie żadnych czynności pielęgnacyjnych przy pacjentach, które są realizowane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski. Pracownicy skarżącej takich kwalifikacji nie posiadali. Osoby zatrudniane przez spółkę, jedynie na żądanie pielęgniarek asystowały im przy podejmowanych przez nie czynnościach (przenoszenie i transport pacjenta, pomoc przy zmianie pozycji ułożeniowej, wykonywanie czynności higienicznych przy pacjencie, pomoc przy karmieniu oraz ubieraniu i rozbieraniu pacjenta, pomoc pielęgniarce przy pacjencie pobudzonym psycho-ruchowo, pomoc przy zakładaniu opatrunków gipsowych).

Głównym obowiązkiem pracowników spółki było kompleksowe sprzątanie, w tym także mycie i dezynfekcja łóżek, mycie izolatek wydzielonym sprzętem, a także zmiana bielizny pościelowej.

W zakresie pozostałych czynności, wynikających z zawieranych umów, do ich zadań należał transport materiałów do badań, odprowadzania pacjentów na oddział lub do i toalety. W jednym przypadku stwierdzono, że do ich obowiązków należał także transport pacjentów z chirurgii szczękowej do firmy zewnętrznej.

Wystawiane przez skarżącą faktury, jako dokumentujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług nie były odnotowywane w rejestrach nabyć podmiotów, na rzecz których czynności te były realizowane.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, powołując się na art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112), wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r., wydany w sprawie C-76/99, oraz 1 grudnia 2005, że usługami ściśle związanymi z opieką szpitalną i medyczną są jedynie te usługi, które są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, do jakich służą usługi opieki medycznej i szpitalnej.

Poza tym dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Dodatkowo także, aby można było mówić o usłudze głównej/podstawowej i usłudze z nią związanej, obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeżeli jednak, ze względów podmiotowych, dochodzi do rozerwania obu tych usług, to każda z nich jest usługą odrębną.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że spółka świadczyła wyłącznie usługi pomocnicze, w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nawet gdyby realizowane przez nią czynności mogłyby być w określonych warunkach uznane za ściśle związane z usługami medycznymi. Skarżąca spółka nie tylko nie świadczyła usług podstawowych, ale również nie była do ich wykonywania uprawniona, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 711). Wniosek o wpis skarżącej do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą wpłynął do Wojewody M. dopiero 14 marca 2016 r. i w tym dniu został uwzględniony.

Zgodnie z treścią wpisu, dotyczącego skarżącej, w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem jej działalności, w okresie od 22 listopada 2013 r. do 12 września 2016 r., poza pomocą społeczną była opieka zdrowotna. Z uwagi jednak na fakt, że wachlarz jej usług na rzecz podmiotów leczniczych nie obejmował świadczenia usług medycznych, jako usług podstawowych, to nie można mówić o świadczeniu przez nią usług pomocniczych, które pozostawałyby w ścisłym związku z usługami podstawowymi i tym samym mogłyby podlegać zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, opartego na motywach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2118/16, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl, dotyczącego innego członka konsorcjum, organ stwierdził, że jego sytuacja była inna, gdyż od 2011 r. posiadał on status podmiotu leczniczego, czego nie sposób stwierdzić u skarżącej.

Wnosząc skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2020 r., spółka wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...] sierpnia 2020 r., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją), poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne,

• art. 121 i art. 124 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

• art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji, poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, od świadczonych przez nią usług uznanych przez organ za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako pozostających poza zakresem art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18 a i pkt 19, a także ust. 17 i ust. 17 a ustawy o VAT,

• art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18 a i pkt 19, a także ust. 17 i ust. 17 a ustawy o VAT, w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów,

• art. 43 ust. 1 pkt 18 a i pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17 a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie art. 43 ust. 17 a ustawy o VAT, który jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż przepis ten uzależnia zwolnienie z podatku od towarów i usług od jedności podmiotu świadczącego usługi podstawowe oraz usługi pomocnicze, podczas gdy warunek tego rodzaju nie został sformułowany w art. 132 Dyrektywy 112, zaś orzecznictwo TSUE dopuszcza świadczenie usługi podstawowej oraz usług pobocznych przez więcej niż jeden podmiot,

• art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18 a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17 a ustawy o VAT w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego czy wynika ona z deklaracji czy też decyzji organu podatkowego. Podkreśliła też, że wykładni przepisów krajowych, dokonywać należy w kontekście przepisów wspólnotowych, w szczególności wynikającej z niej zasady proporcjonalności. W tę zaś godzi pozbawienie jej prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczonym. Skoro bowiem organ uznał, że nie może ona korzystać ze zwolnienia podatkowego, to powinien jej to umożliwić (korektę deklaracji).

Odnosząc się do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT skarżąca zaznaczyła, że przepis ten został dodany do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r., aby uzupełnić regulację z art. 43 ust. 1 pkt 18, w celu objęcia zwolnieniem podmioty świadczące usługi na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów o takim właśnie charakterze.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wyrażając pogląd, że zwolnione na gruncie art. 43 ust. 18 i ust. 18 a ustawy o VAT są wyłącznie usługi medycznie i tego rodzaju usługi pomocnicze, nie definiuje pojęcia usługi medyczne, chociaż kontekst w jaki się nim posługuje wskazuje na to, że rozumienie przez to usługi świadczone przez lekarzy i pielęgniarki. Tymczasem NSA, w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn., I FSK 2118/16, stwierdził, że nawet jeśli dany podmiot nie posiada statusu podmiotu leczniczego to i tak świadczone przez niego usługi kompleksowego świadczenia szpitalnego korzystałyby ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT (podobne stanowisko NSA, według skarżącej, zwarł w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. I FSK 980/19).

Tak więc, zdaniem skarżącej, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT, dotyczy także podmiotów, niebędących podmiotami leczniczymi. Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy zatem rozumieć szeroko, patrząc przez pryzmat celu tych usług. Zważyć należy, że przepis ten celowo wprowadzono z mocą wsteczną, zatem nie może być on uznany za zbędny i musi mieć swoich adresatów.

Jeżeliby więc przyjąć, że art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jest zgodny z Dyrektywą 112, to skarżąca jako świadcząca usługę podstawową, mogła skorzystać z wynikającego z niego zwolnienia.

Skarżąca podkreśliła, że jest podmiotem, do którego znajdowała zastosowanie norma zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT, gdyż świadczyła usługi na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów. Wchodzące w ich ramach czynności, wykonywane były w środowisku pacjentów, w części medycznej szpitala i stanowiły zasadniczą część umów zawieranych przez spółkę.

Historycznie rzecz biorąc, tego rodzaju czynności zawsze wykonywał personel niższego szczebla szpitala, tj. salowe i sanitariusze, pod nadzorem lekarzy, pielęgniarek, a także zewnętrznych i wewnętrznych służb epidemicznych. Niektóre szpitale zdecydowały się jednak, ze względów oszczędnościowych, na wyodrębnienie tego fragmentu swojej działalności i powierzenie jej podmiotowi zewnętrznemu. Przekazaniu tego rodzaju zadań towarzyszyło zaś również przekazanie pracowników.

Skarżąca zaznaczyła także, że zawierane przez nią umowy z poszczególnymi szpitalami, oprócz czynności realizowanych w części medycznej szpitala, obejmowały także usługi świadczone w innych jego częściach (usługi porządkowe w częściach administracyjnych czy na terenach zielonych). Te ostatnie jedynie pośrednio wiążą się z opieką szpitalną i jako takie nie są objęte zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18 a ustawy o VAT. W tym jednak przypadku spółka zwróciła uwagę na to, że faktyczna ilość pracy wynikającej z tych czynności jest zdecydowanie mniejsza od tej, jaka jest konieczna na realizację zadań w części medycznej. Organ tymczasem w ogóle nie wziął tego pod uwagę.

Zdaniem skarżącej, wszystkie czynności wykonywane w środowisku pacjenta stanowią podstawową i niezbędną profilaktykę, zwłaszcza w czasie epidemii. Pojęcie świadczenia opieki medycznej (wyroki TSUE z 18 listopada 2010 r., sygn. C-156/09 i wyrok C 106/05) dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece, w miarę możliwości leczeniu chorób i zaburzeń. Opiekę medyczną (wykonywaną przez skarżącą) należy jednak odróżnić od leczenia i diagnozowania. Tym samym nie można utożsamiać usług w zakresie opieki, z leczeniem lub diagnozowaniem oraz czynnościami lekarzy i pielęgniarek.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT podlegają zaś zarówno usługi w zakresie opieki medycznej, jak i usługi ściśle medyczne.

Odnosząc się do treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, iż stanowi on niemal wierną implementację art. 134 Dyrektywy 112, za wyjątkiem zastrzeżenia, że usługi pomocnicze muszą być wykonywane przez ten sam podmiot. Dodać zaś należy, że państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mają swobody o decydowania o zwolnieniach w VAT, poprzez wprowadzanie dodatkowych zwolnień czy też ich modyfikację. Poza tym TSUE, w wyroku z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11, orzekł, iż usługi pomocnicze mogą być wykonywane przez inne podmioty, niż podmioty wykonujące usługi podstawowe.

W konsekwencji więc wymóg tożsamości podmiotu świadczącego obie kategorii usług, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie znajduje oparcia w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112.

Jako niemającą prawnej doniosłości skarżąca uznała datę wpisania jej do rejestru podmiotów leczniczych. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 a mogła bowiem korzystać bez tego wpisu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej odrzucenie, jako wniesionej po terminie. Dodał też, że tryb o którym mowa w art. 213 § 1 Ordynacji, nie mieści się w kategorii środków zaskarżenia, w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Odnosząc się jednak do zarzutów skargi, organ uznał je za bezpodstawne, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po raz kolejny pokreślił, że do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, uprawniony jest podmiot, który jednocześnie świadczy usługi podstawowe i pomocnicze, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Skoro jednak skarżąca świadczyła jedynie usługi pomocnicze, to nie mogła skorzystać z tego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt wystąpienia przez organ z wnioskiem o odrzucenie skargi, z powodu jej wniesienia z uchybieniem terminu, na wstępie niniejszych rozważań stwierdzić należy, że tego rodzaju wniosek Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Skargę w niniejszej sprawie wniesiono bowiem z zachowaniem ustawowego terminu, albowiem podjęta przez spółkę czynność procesowa – wystąpienie z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, skutecznie przedłużyła termin do wniesienia skargi. Taki skutek jednoznacznie wynika z przepisów art. 213 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji.

Zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji w terminie określonym w art. 213 § 1 Ordynacji powoduje, że termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 53 § 1 P.p.s.a., rozpoczyna bieg dopiero od dnia doręczenia stronie postępowania podatkowego rozstrzygnięcia dotyczącego tego wniosku, niezależnie od jego treści (decyzji uwzględniającej wniosek lub postanowienia odmawiającego jego uwzględnienia).

W kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przeprowadzona jej kontrola nie wykazała konieczności zastosowania przez Sąd względem niej środków określonych w art. 145 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem (art. 145 § 1 P.p.s.a.), uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadnych z tych podstaw nie stwierdzono.

Kontrolowaną decyzję, podobnie jak decyzję ja poprzedzającą, wydano na podstawie przepisów ustawy VAT. Przedmiotowymi rozstrzygnięciami dokonano zastępczego rozliczenia skarżącej z podatku VAT za okresy od IV kwartału 2014 r. do lutego 2016 r. Organ zakwestionował rozliczenia Spółki w zakresie podatku należnego, gdyż nie uznał przyjętego przez nią zwolnienia od podatku od towarów i usług, usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, nie uznając ich (w przeważającym zakresie) za pomocnicze usługi z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT, ani za usługi podstawowe. Przyjęto, że zawarte umowy dotyczyły przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali. Wynikało to z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia). Czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane w zdecydowanie mniejszym zakresie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego oraz pod jego nadzorem (pomoc pielęgniarkom i transport wewnętrzny). Skarżąca przede wszystkim zajmowała się jednak sprzątaniem, które stanowiło zasadniczą część wykonywanych przez nią czynności.

Organ stwierdził również, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 18a w zw. z ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Cytując te przepisy przyjął, że spółka nie była podmiotem mogącym skorzystać z ww. zwolnień, ponieważ nie była podmiotem leczniczym. Prowadzonej przez nią działalności nie uznano bowiem za związaną z opieką szpitalną i medyczną, gdyż spółka nie świadczyła usługi podstawowej (usługi opieki medycznej), z którą usługi pomocnicze pozostawałaby w ścisłym związku. Dlatego całość wykonanych usług powinna być opodatkowana stawką podstawową.

W tak zakreślonych granicach faktycznych i prawnych sprawy stanowisko organu uznać należy za zgodne z prawem, a zarzuty skargi za pozbawione podstaw. Wprawdzie uzasadnienie decyzji, z uwagi na nadmiernie rozbudowaną część dotyczącą stanu faktycznego, sprawia trudności w zakresie weryfikacji i uchwycenia istoty sprawy, jednakże nie czyni tego całkowicie niemożliwym, jeżeli uwzględnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przepisy, które zastosowano. Sedno spornych zagadnień nie było zresztą przez spółkę kwestionowane. Uzasadnienie decyzji powinno oczywiście spełniać wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji (wskazywać fakty, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa), a wiec być zwięzłe, skondensowane i konkretne. Tymczasem w kwestii ustaleń faktycznych, wywody zaprezentowane przez organ w dużej mierze mają charakter sprawozdawczy, a nie rozstrzygający. Jednak ostatecznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wypowiedział się on co do ustaleń faktycznych i dokonał ich subsumpcji pod normy wyinterpretowane z regulacji ustawy o VAT. Omawiane uchybienie, sprowadzające się w istocie do nieprzejrzystości uzasadnienia, nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z kwalifikacji prawnej, dokonanej przez organ wynikało, że spółka, która nie miała statusu podmiotu leczniczego (nie była wpisana do rejestru takich podmiotów), świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi, które w znacznej mierze (tylko w nielicznych przypadkach wystawiane przez nią faktury zawierały podatek od towarów i usług) potraktowała jako zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy VAT. Usługi te polegały w ocenie organu w przeważającej mierze na utrzymaniu czystości w szpitalach i transporcie wewnątrzszpitalnym. Spółka nie mogła zatem skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sama nie świadczyła usługi podstawowej, a taki był warunek wynikający z przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Ten kierunek wykładni Sąd uznał za właściwy, a ustalenia faktyczne jako poczynione prawidłowo, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, których ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Sporne, jeżeli chodzi o wykładnię, przepisy ustawy VAT stanowiły, według stanu prawnego na 1 stycznia 2014 r., że:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

- art. 43 ust. 1 pkt 18a – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,

- art. 43 ust. 17 – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a [...], nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a [...] lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

- art. 43 ust. 17a – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a [...], mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe regulacje stanowią wynik implementacji przepisów Dyrektywy 112. W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią [od podatku] transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 postanowiono, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112.

Ustawa VAT posługuje się pojęciem "usługi w zakresie opieki medycznej", która ma służyć "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", i ma być wykonywana "w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". "Usługi w zakresie opieki medycznej" muszą być usługami "opieki szpitalnej lub medycznej" w rozumieniu dyrektywy. Ponieważ brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT zostało nadane przez art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., a problematyka określona w powołanych przepisach ustawy VAT wiąże się z działalnością placówek opieki medycznej, przy wykładni powołanych przepisów ustawy VAT nie można było nie uwzględnić posiłkowo unormowań prawnych regulujących działalność leczniczą, tj. ustawy o działalności leczniczej. Ustawa o VAT odwołuje się do pojęcia podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą polegającą na świadczeniu usług opieki medycznej, a więc usług związanych z medycyną, opieką medyczną, ochroną zdrowia. W zakresie definiowania pojęcia "usług z zakresu opieki medycznej" pomocniczo należało także uwzględnić ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tylko bowiem wtedy można prawidłowo zidentyfikować, jakie procesy lub procedury medyczne albo inne usługi o charakterze (z zakresu) opieki medycznej miał na uwadze ustawodawca formułując pojęcie "usługi podstawowej w zakresie usług opieki medycznej", a jakie mogą mieścić się w ramach "usługi pomocniczej ściśle z nimi związanych". To bowiem nie ustawa VAT określa rodzaje usług opieki medycznej (nie definiuje ich), a jedynie określa, że usługi spełniające określone cechy (służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Inne usługi będą natomiast podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy takich wątpliwościach interpretacyjnych, jakie pojawiły się w kontrolowanej sprawie, poza wykładnią językową wskazane było oparcie się w procesie interpretacji prawniczych także na metodach wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej, w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy VAT. W przypadku ustawy VAT konieczne było także dokonywanie interpretacji prounijnej, aby nie doszło do zniweczenia treści implementowanego aktu prawnego, tj. Dyrektywy 112.

Ustawa o działalności leczniczej określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Ustawa ta definiuje także takie pojęcia, jak: szpital (pkt 9), świadczenie zdrowotne (pkt 10), świadczenie szpitalne (pkt 11). Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1), tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Katalog podmiotów leczniczych wymieniono w art. 5 i zastrzeżono, że są one nimi w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Rodzaje działalności leczniczej określono w art. 8 i obejmują one: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne i inne niż szpitalne oraz 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych określa znaczenie takich pojęć, jak świadczenie opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 34), świadczenie zdrowotne rzeczowe (art. 5 pkt 37), świadczenie towarzyszące (art. 5 pkt 38), świadczenie zdrowotne (art. 5 pkt 40 – tj. działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania), procedura medyczna (art. 5 pkt 42).

Na gruncie przepisów Dyrektywy 112 w orzecznictwie TSUE (ETS) podnosi się, że zwolnienia w niej przewidziane stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i powinny być definiowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Zwolnienie od podatku nie zależy od klasyfikacji czynności w prawie krajowym, a państwo członkowskie nie może określać warunków zwolnienia modyfikujących definicje przedmiotu zwolnienia określonego w dyrektywie (por. wyroki TSUE wyrok C-498/03, C-262/08). Określone w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 zwolnienie służy ułatwieniu dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyroki C-211/18, C-400/18, C-106/05). Zwolnienie to nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, leczy tylko tej, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (wyroki C-86/09, C-107/84). Pojęcia użyte w dyrektywie powinny być wykładane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania, ale zgodnie z celami, do jakich one dążą (wyroki C-86/09, C-498/03, C-262/08). Pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia; powinny mieć cel terapeutyczny lub profilaktyczny (C-106/05, C-262/08). Ze zwolnienia korzystają usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi (C-86/09). Pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną" tylko wtedy, gdy są rzeczywiście świadczone są jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (C-262/08). Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (C-394/04). Dodać to tego należy, że art. 132 ust. 1 lit. b) zawarty jest w tytule IX – Zwolnienia, Rozdziale 2 - Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.

"Usługi w zakresie opieki medycznej", o jakich mowa w ustawie VAT, powinny stanowić "transakcje opieki szpitalnej i medycznej", jak tego wymaga Dyrektywa 112. Znaczenie tych usług nie może zatem istotnie odbiegać od pojęcia świadczenia zdrowotnego. Powinny to być świadczenia skierowane bezpośrednio do osoby pacjenta, nakierowane na ochronę lub poprawę jego stanu zdrowia, które mają cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Mają bowiem służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy przy tym mieć na uwadze, że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia.

Ponieważ spółka, posiadająca status przedsiębiorcy, nie miała w 2014 r., a także w latach 2015-2016, statusu podmiotu leczniczego, nie może ulegać wątpliwości, że nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Rozważyć zatem należało, jak uczynił to organ, czy spełniała ona warunki do skorzystania z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, a to z uwagi na treść art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT, a więc przede wszystkim to, czy świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych (taki status jej kontrahentów nie był kwestionowany) usługę podstawową. Zastrzec przy tym należy, że nie była ona także podmiotem prawa publicznego.

Interpretacja tych przepisów zastosowana przez organ podatkowy była prawidłowa, podobnie jak ocena dokonanych ustaleń faktycznych. Zwolnienie, o którym mowa, nie ma charakteru powszechnego, lecz jest skierowane do podmiotów, które spełniają wszystkie określone w przepisach warunki. Świadczone przez spółkę usługi były wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana była działalność lecznicza. Sama nie świadczyła jednak usług z zakresu opieki medycznej, a więc usługi podstawowej (nie miała ku temu faktycznych możliwości, skoro nie była podmiotem leczniczym, ani nie zatrudniała osób o odpowiednich kompetencjach zawodowych wymaganych w ochronie zdrowia), lecz tylko usługi pomocnicze, które w pewnym zakresie były związane z usługami z zakresu opieki medycznej wykonywanymi przez podmioty lecznicze, z którymi zawarła umowy. O ile te usługi pomocnicze – abstrahując w świetle art. 43 ust. 17a ustawy VAT od podmiotów, które je świadczyły, tj. czy był to jeden podmiot, czy dwa odrębne – można było w niektórych aspektach uznać za ściśle związane z usługą podstawową (opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), a nawet niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy VAT w procesie leczenia szpitalnego (udzielanie doraźnej pomocy pacjentom i ich doraźna obsługa przy czynnościach fizjologicznych i higienicznych, karmienie, mycie, ubieranie, zmiana pozycji w łóżku, ścielenie łóżek, wymiana pościeli i bielizny oraz ich transport, mycie łóżek po wypisie pacjenta, rozdawanie posiłków, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów i nocników i inne podobne ustalone w toku postępowania), ponieważ mogły być uznane za nieodzowne z punktu widzenia pacjenta i zapewnienia mu należytej opieki, o tyle działalność spółki nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 17 pkt 2 oraz art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Sens przepisów art. 43 ust. 17a oraz art. art. 43 ust. 17 ustawy VAT jest taki, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a przysługuje podatnikowi podatku VAT, który:

1) nie jest podmiotem leczniczym, do którego należy przedsiębiorstwo, na rzecz którego świadczone są usługa podstawowa i usługi pomocnicze (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a), czyli jest podmiotem zewnętrznym wobec ww. podmiotu leczniczego, ale świadczy ww. usługi w jego przedsiębiorstwie,

2) świadczy usługi pomocnicze obok świadczonej przez siebie usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a i ust. 17a), chyba że:

a) te usługi pomocnicze nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 1) lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 2).

Powyższe ograniczenia określone w art. 43 ust. 17 pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT stanowią implementację przepisów art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE.

Działalność spółki nie nosiła znamion typu "non profit", lecz była nastawiona na osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, który – gdyby uznać prawo spółki do zwolnienia za zasadne – wykonywałaby, w zakresie zasadniczego przedmiotu świadczonych usług kompleksowego utrzymywania czystości, konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co powyższa regulacja wyłączyła. Taka sytuacja nie występuje natomiast wtedy, gdy zewnętrzny podmiot, przy okazji świadczenia usługi podstawowej w placówce podmiotu leczniczego posiłkowo świadczy także usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej (np. lekarz prowadzący prywatną praktykę, w ramach kontraktu medycznego zawartego z podmiotem leczniczym, wykonuje na jego rzecz i na terenie jego placówki zabiegi medyczne i ściśle związane z nimi usługi lub dostawy pomocnicze rozliczane obok usługi podstawowej, np. badania laboratoryjne albo zaopatrzenie w wyroby medyczne niezbędne podczas lub po zabiegu). Przede wszystkim jednak działalność spółki nie spełniała warunku określonego w 43 ust. 17a ustawy VAT. W przepisie tym jednoznacznie określono, że zwolnienie z ust. 1 pkt 18a dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spółka usług podstawowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, nie wykonywała.

Poza tym, że spółka nie była podmiotem leczniczym, nie była też w stanie określić, którzy konkretnie pracownicy, kiedy (w jakich dniach i godzinach), gdzie (w jakich konkretnie miejscach i przy których pacjentach) wykonywali określone czynności, czy i jakie mieli kompetencje wymagane w ochronie zdrowia, czy byli w stanie zapewnić spełnienie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w wybranych dziedzinach medycyny lub w określonych podmiotach wykonujących działalność leczniczą. Spółka nie wykazała, że pracujący dla niej pracownicy stanowili część personelu medycznego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że były to osoby z zaplecza pomocniczo-gospodarczego, mającego przede wszystkim wykonywać usługi sanitarne (sprzątanie, czyszczenie), które zasadniczo nie były skierowane bezpośrednio do pacjenta, a łączyły się z utrzymaniem w odpowiednim stanie czystości pomieszczeń i rzeczy. Niektóre tylko czynności pomocowe skierowane były do pacjentów i w takim zakresie pracownicy spółki (osoby przez nią najmowane) służyli fachowemu personelowi szpitali pomocą. Osoby te pełniły czynności asystujące w opiece i udzielaniu pomocy pacjentom pod nadzorem lub na zlecenie, ale nie świadczyły opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Nie posiadały wykształcenia medycznego lub okołomedycznego. Okoliczności te potwierdzają szczegółowe postanowienia zawartych umów, opisy przedmiotów zamówień (specyfikacji) oraz złożonych ofert.

Powyższe dokumenty nie pozwalają natomiast ustalić, jaką część ogółu świadczonych przez skarżącą usług stanowiły czynności przy pacjencie lub inne ściśle związane z usługą (opieką) medyczną. Jest to o tyle istotne, że nie wszystkie świadczone na rzecz ww. podmiotów leczniczych czynności (usługi) spółki mogły być objęte zwolnieniem (abstrahując od wymogu posiadania statusu podmiotu leczniczego).

Świadczone przez Spółkę usługi nie były dokumentowane (np. w dokumentacji medycznej pacjentów, ani w żaden inny sposób – rzeczowy lub pod względem czasu przeznaczonego na usługi przy pacjencie i na sprzątanie). Nie były realizowane w oparciu o opracowane harmonogramy pracy, które określałyby, kto konkretnie, gdzie i kiedy miał wykonywać z jej ramienia określoną pracę. Nie można zaś przyjąć, że usługi z zakresu opieki medycznej były świadczone przez bliżej nieokreślone osoby bez specjalistycznego wykształcenia zatrudniane przez podmiot niemedyczny, nieposiadający statusu podmiotu leczniczego. Także sposób wyceny kontraktów (ustalania wynagrodzenia) nie był oparty na systemie wyceny procedur medycznych – konkretnych usług w zakresie opieki medycznej lub usług pomocniczych, lecz w oparciu o metraż (powierzchnię) obiektów i terenów podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Oczywiście, sposób określania wynagrodzenia jest objęty swobodą kontrahentów, niemniej brak jakiegokolwiek nawiązania do ilości świadczonych usług z rodzaju świadczeń okołozdrowotnych (okołomedycznych - pomocniczych) został prawidłowo potraktowany przez organ jako przemawiający przeciwko oczekiwanej przez spółkę kwalifikacji świadczonych przez nią usług i zakresu przyznanego sobie zwolnienia. Nie można zaakceptować takiego sposobu rozliczenia pracy, jak przyjęty przez spółkę, w którym znaczna część usług miała korzystać ze zwolnienia, ale została określona bez nawiązania do liczby pacjentów na poszczególnych oddziałach, lecz w oparciu o stały parametr powierzchni pomieszczeń i terenów podmiotu leczniczego. Za oczywiste uznać bowiem należy, że w zależności od liczby pacjentów, a co najmniej przewidywanej liczby łóżek w podmiocie leczniczym dla nich przewidzianych, w sposób zróżnicowany musiałaby kształtować się liczba pracowników spółki skierowanych do pracy w poszczególnych podmiotach leczniczych, a przez to ponoszone przez nią koszty, które nie można uznać za stałe. Tymczasem postanowienia takie nie były brane pod uwagę przy określaniu części wynagrodzenia opodatkowanego i zwolnionego, a to musiało oznaczać, że parametr ten, wbrew argumentacji spółki, musiał nie mieć znaczenia dla wyceny kontraktu. A ponieważ spółka nie była w stanie wykazać/udokumentować tego wskaźnika, to tylko potwierdza, że nie był on decydującym – zasadniczym dla wyceny kontraktu.

Spółka podnosiła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT, ponieważ Dyrektywa 112 nie wprowadza ograniczenia co do podmiotu, który może świadczyć usługi pomocnicze. Sąd z takim odczytywaniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy się nie zgadza. Jest w nim bowiem jednoznacznie mowa o podmiocie prawa publicznego, który ma realizować tak transakcje opieki szpitalnej i medycznej, jak i ściśle z nimi związane czynności [pomocnicze, niestanowiące opieki szpitalnej i medycznej, ale mające istotne dla nich znaczenie funkcjonalne]. W dalszej części przepisu jest mowa o innych podmiotach (tj. podmiotach prawa prywatnego), takich jak szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz innych odpowiednio uznanych placówkach o podobnym charakterze, które świadczą takie usługi (w więc usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Pomiędzy krajowymi przepisami i przepisami dyrektywy nie zachodzi zatem rozbieżność. Ustawodawca krajowy zdecydował bowiem, że usługi pomocnicze (określone w dyrektywie jako "inne ściśle z nimi związane czynności") muszą być świadczone przez podmioty wykonujące usługi podstawowe (tj. określone w dyrektywie "usługi opieki szpitalnej i medycznej").

Rozważając szerzej zagadnienie, czy usługi podstawowe mógł świadczyć podmiot niemający statusu podmiotu leczniczego, wskazać należy, że definicja legalna z ustawy o działalności leczniczej, do której nawiązuje terminologia ustawy VAT (sama ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej żadnego z pojęć, o których mowa w omawianych przepisach), nie pozostawia wątpliwości, że jest w nich zasadniczo mowa o podmiotach wysoko wyspecjalizowanych (zob. art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, który jako jedyny mógł mieć zastosowanie do spółki, jest mowa o przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, który wykonuje działalność leczniczą. Jednak także i taki podmiot podlegał obowiązkowi wpisu do właściwego rejestru, ponieważ działalność lecznicza jest działalnością regulowaną (art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z wyjątkami określonymi w ust. 1a, a także art. 100 i 103 tej ustawy) i jak na każdym ciążyły obowiązki określone w ww. ustawie (zob. np. art. 14, art. 17 – w szczególności ust. 1 pkt 3 wymagający zapewnienia, aby świadczenia zdrowotne udzielane były wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach, art. 24 ust. 1 wymagającego określenia w regulaminie organizacyjnym podmiotu wykonującego działalność leczniczą m.in. rodzaju działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych, miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych, przebieg procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, warunki współdziałania z innymi podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w zakresie zapewnienia prawidłowości diagnostyki, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji pacjentów oraz ciągłości przebiegu procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, albo art. 26 określającego warunki udzielenia zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych). Ustawa VAT posługuje się wprawdzie pojęciem usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie pojęciem świadczenia zdrowotnego, które obejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności medycznej), ale cel i sens zwolnienia od podatku VAT uzasadniania przyjęcie założenia, że ze zwolnienia powinny korzystać przede wszystkim procedury medyczne, skierowane bezpośrednio do pacjenta i dotyczące stanu jego zdrowia, aby nie powodować znaczącego wzrostu ceny usług (procedur) medycznych. Inne świadczenia (usługi lub dostawy), które są związane ze świadczeniem podstawowym, objęte są zwolnieniem tylko wtedy, gdy są ściśle związane z usługą podstawową i są realizowane przez określony w ustawie podmiot, a nie jakikolwiek inny podmiot. Ścisłe powiązanie oznacza bezpośredni związek świadczenia pomocniczego ze świadczeniem podstawowym, bez którego jego wykonanie byłoby niemożliwe albo nadmiernie utrudnione. Pojęcie to, jak podkreślono w wyroku TSUE C-262/08, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną na ich rzecz. Świadczenia takie nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak już wyżej zaznaczono, takie ograniczenie podmiotowe, jak określone w ustawie VAT, wbrew stanowisku spółki, ma swoje źródło w Dyrektywie 112 w art. 132 ust. 1 lit. b). Jest w nim wyraźnie mowa o transakcjach opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. "Inne czynności" (czyli czynności pomocnicze), które mają być objęte zwolnieniem, są ściśle związane z usługą szpitalną i medyczną tylko wtedy, gdy świadczy je ten sam podmiot prawa publicznego lub inny świadczący takie usługi na podobnych zasadach socjalnych. Jeżeli usługi opieki szpitalnej i medycznej są wykonywane przez jeden podmiot, a "inne czynności" przez odrębny podmiot, to między usługą podstawową a pomocniczą nie zachodzi ścisły związek. W takim bowiem przypadku, jak wynikający z okoliczności przedmiotowej sprawy, usługi spółki nie były z jej strony usługami pomocniczymi w rozumieniu komentowanych przepisów, lecz stanowiły świadczenie główne i jedynie, jakie realizowała na rzecz podmiotów leczniczych. Skarżąca spółka nie miała statusu podmiotu prawa publicznego, a zatem mogłaby powołać się tylko na ww. regulację, gdyby należała do drugiej z wymienionej grupy podmiotów. Tyle że w tym przypadku musiałaby świadczyć usługi (transakcje opieki szpitalnej i medycznej) na podobnych warunkach socjalnych co podmiot prawa publicznego i być podmiotem uznanym przez ustawodawstwo państwa członkowskiego za placówkę o podobnym charakterze, takim jak szpital, ośrodek medyczny lub diagnostyczny. Kryteriów tych spółka nie spełniała, zarówno jeżeli chodzi o kwestie finansowe prowadzonej działalności, jak i uznanie jej za "podmiot podobny". Będąc przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), podlegającemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie wykonywała działalności leczniczej, jak tego wymaga art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz ustawa VAT, a niewątpliwie nie posiadała wpisu do rejestru podmiotów leczniczych. Dlatego okoliczności kontrolowanej sprawy są istotnie odmienne od tych, jakie występowały w powołanej przez spółkę sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. I FSK 2118/16.

Z podanych względów przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów, dokładnie wyjaśniona relacja i zależność między sytuacjami opisanymi w ww. przepisach ustawy VAT, zasługiwała na uznanie za prawidłową. Przede wszystkim oparta została na literalnej treści przepisów, a w uzasadnieniach decyzji zaprezentowano także analizę odnośnych przepisów, którą uznać należy za prawidłową. Uwzględnia ona cele zwolnienia określonego w Dyrektywie 112.

Powyższe stanowisko należy uzupełnić o kilka uwag natury ogólnej, dotyczącej charakteru i cech podatku VAT. Jest on daniną powszechną, jednokrotną ale wielofazową, proporcjonalną, neutralną dla przedsiębiorcy. Jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują m.in. odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Wszelkie zwolnienia o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym albo mieszanym muszą wynikać z przepisów. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z określonego rodzaju zwolnienia przedmiotowego, to powinien być w stanie wykazać przed organem podatkowym, że miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli z odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli nie jest w stanie tego dowieść, to nie może skorzystać ze zwolnienia, lecz obowiązany jest wykonać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Te uwagi mają w kontrolowanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że organy w ogóle pominęły możliwość skorzystania przez spółkę ze zwolnienia. Uczyniły to zasadniczo z tego powodu, że spółka nie miała statusu podmiotu leczniczego. Ale nawet gdyby przyjąć za zasadny pogląd spółki, że omawiane zwolnienie nie przysługuje tylko podmiotom leczniczym, czego Sąd nie zaakceptował, to musiałaby ona być w stanie wykazać i udokumentować, jaki rzeczywiście zakres usług potencjalnie mogących korzystać ze zwolnienia wykonała na rzecz podmiotów leczniczych. Tego jednak nie była w stanie uczynić.

Końcowo zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż ostateczna decyzja w sprawie została wydana przed upływem ustawowych, pięcioletnich terminów przedawnienia poszczególnych zobowiązań, liczonych od upływu lat kalendarzowych, w których upływały terminy płatności tych zobowiązań.

Z podanych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.