Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 550/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 marca 2015r. nr [...] określił R. Sp. z o.o. spółka jawna w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie za marzec 2014r. - 45.096,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

R. Sp. z o. o. Sp. j. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach (w Z. - "S. C. ", "G. K.", "S. I. ", "K. P. Z.", "K. Z.", "S. C." oraz w K. "K. E.".

Rozliczając podatek od towarów i usług za marzec 2014r. spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 140.913,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 222.068,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 81.155,00 zł.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług - zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka zawyżyła w rozliczeniu za marzec 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach spółka oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem - zestaw*" lub "z ciastkiem zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie soki owocowe oraz kompot oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie. Cena za zestaw", "*- napoje sprzedawane wraz z zakąską gastronomiczną. Cena za zestaw" lub ..*- sprzedawane tylko w zestawie". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że koszt wyprodukowania jednej sztuki ciastka słodkiego wynosił 0,05 zł, a ciastka słonego - 0,14 zł. W przypadku K. E. w K. w kontrolowanym okresie spółka zakupiła ciastka w firmie P. C.. Koszt zakupu jednej sztuki ciastka (słodkiego i słonego) wyniósł 0,03 zł. W obu przypadkach były to wyroby z krótkim okresem przydatności do spożycia. W zależności od rodzaju napoju w każdym lokalu gastronomicznym w ramach zestawu serwowano ciastka słodkie albo słone.

Zdaniem organu, spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). Organ uznał, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie i zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (kawy oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest zobligowana do prowadzenia swojej działalności w taki sposób, by maksymalizować swoje zobowiązania podatkowe;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ pominął całkowicie wskazaną przez stronę strategię marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane zgodnie z zasadą, że im bardziej dowody nie przemawiają za stanowiskiem przyjętym przez organ, tym gorzej dla dowodów;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne, pomimo, że odzwierciedlają one wszystkie faktycznie dokonywane czynności gospodarcze spółki zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (obrót faktycznie realizowany, towar wydawany klientom).

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 listopada 2015r. włączył do akt postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia 20 marca 2015r. Z protokołu wynika, że w dniu 29 listopada 2014r. J. B. (obwiniony) w lokalu gastronomicznym należącym do spółki - "K. Z." w Z., zamówił: 8 piw. 2 herbaty, 2 czekolady. Razem z zamówionymi napojami otrzymał słone ciasteczka. Kelnerka wyjaśniła, że jest to zestaw, ciasteczka wliczone są w cenę, więc ona musi je podać. J.. B. był przekonany, że jest to forma poczęstunku. Po otrzymaniu rachunku na kwotę 94,00 zł J.. B. zorientował się, że 56,00 zł kosztowały same ciastka (jedno piwo kosztowało 4,00 zł, natomiast ciastko do niego 4,50 zł, herbata - 1,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł, czekolada - 2,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł). Obecna na miejscu żona obwinionego wyjaśniła mu. że takie działanie ma na celu obniżenie podatku VAT, gdyż za ciastko stawka podatku wynosi 7%. natomiast za wszelkie napoje, poza sokami owocowymi, wynosi 23%. J..B. oświadczył, że nie zapłaci rachunku, jeśli nie uzyska prawidłowego paragonu, tj. zawierającego tylko napoje za kwotę 94,00 zł. Po powołaniu się kelnerki na informacje zawarte w karcie menu, J..B. sprawdził, że w cenniku przy poszczególnych pozycjach dotyczących napojów znajduje się gwiazdka stanowiąca odesłanie do informacji umieszczonej u dołu strony, dotyczącej sprzedaży napojów w zestawie z ciasteczkiem. Na pytanie dlaczego na paragonie widnieje osobno piwo i osobno ciasteczko skoro jest to zestaw, kelnerka odpowiedziała: "u nas tak jest".

Przesłuchana na rozprawie M. G. (kelnerka z K. Z. w Z.) zeznała, że do każdego z zamówionych przez J..B. napoju podała dwa ciasteczka. J..B. nie zamawiał ciasteczek, dostał je automatycznie w zestawie. W karcie przy każdym napoju, z wyjątkiem soku owocowego i kwaśnego mleka, znajduje się gwiazdka, a na dole strony znajduje się wpis, z którego wynika, że napój jest sprzedawany w zestawie z ciastkiem. Pomimo, iż goście czasami proszą, żeby nie przynosić ciastek, obsługa zawsze je podaje. W karcie podana jest cena piwa z ciasteczkiem sumarycznie, natomiast na paragonie z kasy fiskalnej rozbita jest ona na dwie kwoty - cenę piwa i ciastka. Według wiedzy świadka na paragonie fiskalnym musi być dokładnie wypisane wszystko co zostało sprzedane.

Po przeanalizowaniu akt spawy oraz zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 listopada 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że "zestaw" składający się z napoju i ciastka winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez "R." Sp. z o. o. Sp. j. (ciastko) był ściśle związany z produktem - dla klienta - zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone).

Zdaniem organu w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była w ten sposób, iż klient zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciastko, przy czym w żadnej z kart menu obowiązujących w trakcie kontrolowanego okresu nie zamieszczono informacji dotyczącej rodzaju ani gramatury ciastka. Literalne odczytanie zapisu "z ciastkiem zestaw" mogło wskazywać, iż zestaw zawiera jedno ciastko. O ich rzeczywistej liczbie przed złożeniem zamówienia konsument mógł się dowiedzieć jedynie od obsługi restauracji.

W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Przykładowo, w K. E. w zestawie z kawą mrożoną ciastko ewidencjonowane było w cenie 13,00 zł, z kolei w zestawie z espresso - 6,00 zł, a z kawą dużą - 8.00 zł. W innej restauracji Spółki, ciastko do zestawu Okocim 0,5l ewidencjonowano w cenie 3.80 zł, do zestawu Carlsberg 0,5l - 3,50 zł, a do zestawu z piwem Kasztelan - 5,00 zł. Wynika z tego, że cena ciastka była uzależniona od rodzaju napoju, do którego było serwowane. Jednakże różnica w cenie występuje nawet w ramach tego samego gatunku napoju - w przypadku ciastek serwowanych do piwa ich cena wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od marki piwa. Organ II instancji podkreślił, że na cenę nie miała wpływu liczba ciastek dodawanych do zestawu.

Na uwagę zasługuje, jak wskazał organ, duża rozpiętość cen ciastek - w K. E. te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od 4,00 zł do 550,00 zł. Według organu odwoławczego nie znajduje logicznego uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen ciastek tego samego rodzaju podawanych w poszczególnych zestawach.

Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym. Przykładowo, zestaw "kawa mrożona" spółka ewidencjonowała jako: kawa mrożona oraz ciastko do kawy mrożonej, zestaw "Pepsi 0,2l" jako: Pepsi 0,2l oraz ciastko do Pepsi. Taki sposób opisu ciastka wskazuje, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju, nie stanowi natomiast samodzielnego towaru handlowego.

Pomocniczy charakter ciastek potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez prokurenta oraz pracowników spółki - pomimo, iż ciastek nie można zamówić poza zestawem, klienci restauracji otrzymują je bezpłatnie w formie "czekadełka" lub przekąski umieszczonej na barze, nawet jeśli nie zamówią zestawu z napojem. Ciastka mają zatem charakter tzw. "gratisów" oferowanych klientom restauracji. Wynika z tego, że ciastka tego samego rodzaju traktowane były przez spółkę dwojako: jako darmowy poczęstunek oferowany klientom oraz jako składnik zestawu - w tym przypadku jego cena najczęściej znacznie przewyższała cenę napoju, a marża ustalona była na poziomie pomiędzy 1.071 % a 1.833.333 %.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności karty menu, jak również wyjaśnienia prokurenta spółki i zeznania świadków, wskazują, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje. Argumentacja organu pierwszej instancji odnosząca się do tego, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę, iż w lokalu te same ciastka oferowane były w formie bezpłatnego poczęstunku i klient miał do nich nieograniczony dostęp, logika i doświadczenie życiowe pozwalają na stwierdzenie, że ciastka będące częścią składową zestawu nie miały dla konsumenta wiodącego znaczenia.

Odnosząc się do przyjętej strategii marketingowej, organ odwoławczy wskazał, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis". Cena zestawu pozostałaby bowiem na tym samym poziomie. Jedyną różnicą w zastosowanej przez spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, organ odwoławczy wskazał, że uznana za nierzetelną ewidencja sprzedaży prowadzona przez spółkę dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym, odzwierciedla bowiem faktycznie dokonane przez spółkę w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w §3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla sprawy. Jednakże błędne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ewidencji sprzedaży za kontrolowany okres nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy miał podstawy do odrzucenia księgi jako dowodu w sprawie, jako że przepis art. 193§4 O.p. przewiduje taką sankcję zarówno w przypadku stwierdzenia nierzetelności, jak i wadliwości ksiąg podatkowych.

II.

Na decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi,

- niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru,

- naruszenie art. 210§4 oraz art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ pominął całkowicie wykazaną przez stronę strategie marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane w opozycji do zasad postępowania podatkowego określonych wyżej wskazanymi przepisami.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 107/16 oddalił skargę.

Sąd wskazał, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie było ustalenie czy sprzedawane przez spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy (napój z ciastkiem tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem) obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%.

Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych, Jednakże ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o VAT nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia.

Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE a także podał, że zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w których mowa jest m.in. o stosowaniu stawek 7% i 5%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. - 23% i 8% - art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Podstawą opodatkowania na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Możliwość stosowania różnych stawek VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie.

Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka w lokalach gastronomicznych do niej należących oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Z kolei analiza dokumentów źródłowych tj. paragonów fiskalnych wykazała, że na paragonach widnieją zapisy dotyczące sprzedaży zestawów z rozbiciem na poszczególne towary obejmujące opodatkowanie różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wszystkie napoje opodatkowane były stawką 23%, natomiast dodawane do napojów ciastka opodatkowane były stawką 8%.

Praktyką było nieuwidacznianie w kartach menu przy podawaniu ceny, jednostkowych cen poszczególnych wchodzących w skład zestawu. Potencjalny nabywca informowany był jedynie o cenie całego zestawu, a wiedzę o tym ile zapłacił za napój, a ile za ciastko dowiadywał się po otrzymaniu paragonu fiskalnego.

Przyjęta przez skarżącą spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżąca spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw.

W przypadku sprzedaży zestawów przez spółkę tj. kawy z ciastkiem, herbaty z ciastkiem, wody mineralnej z ciastkiem, piwa z ciastkiem, czy też innego alkoholu z ciastkiem, towary wchodzące w skład zestawów są ze sobą funkcjonalnie związane także i z tego powodu, że nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów. Tak więc konsument przychodząc do lokalu i zamawiając jakiś napój nie mógł odmówić ciastka, poprzestając na samym napoju. Tym samym należy stwierdzić, że to sama skarżącą spółka narzucając nabywcy taką konstrukcję oferty sprzedaży de facto napoju w formie zestawu (bez możliwości oddzielnego nabycia napoju) skonstruowała dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla napoju. W tym konkretnym przypadku dokonane czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość (np. jedna cena w karcie), że rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny.

W oferowanych zestawach to napój jest towarem podstawowym. Przemawia za tych chociażby to, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy np. Pepsi, piwo Okocim, kawa biała, wódka Finlandia. Natomiast ciasta w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składach się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Ciastko było niewątpliwe dodatkiem do napoju ("ciastko do Pepsi", "ciasto kawy czarnej", "ciastko do Kasztelana", "ciastko do Finlandii").

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skoro spółka oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług.

W działaniach spółki dostrzeżono niekonsekwencję, skoro przygotowała do konsumpcji zestawy (napój i ciastko), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie m.in. w postaci jednej ceny zestawu, to w rachunku również powinna być wykazana jedna kwota opodatkowana jedną stawką podatkową, w tym wypadku stawką podstawową 23%.

Według Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała tylko i wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką VAT. Natomiast jak wynika z ustaleń faktycznych napoje które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5% np. soki owocowe, kompot sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powołanych unormowań wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a wiec obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpoznawanej sprawie do tak ustalonej podstawy opodatkowania skarżąca spółka powinna zastosować stawkę 23% adekwatną dla towaru zasadniczego tj. napoju.

Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z napoju i ciastka. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez skarżącą spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 151 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej-p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi;

- art. 151 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23% podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowania stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

- art. 151 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 210§4 oraz art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez wskazanie, iż działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług.

- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wydanie uzasadnienia, którego treść jest sprzeczna i niespójna.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2018r. sygn. akt: I FSK 1723/16 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd II instancji wskazał, iż zasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Przepisy te regulują sposób prowadzenia postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187§1) oraz zasady jego późniejszej oceny (art. 191).

W sprawie było sporne czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki zestawu oferowanego przez spółkę zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość tj. świadczenie złożone.

Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócić należy uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 12 września 2018r., sygn. akt: I FSK 1507/16 (wraz z powołanym w nim orzecznictwem), w którym wskazano, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

Całkowicie akceptując stanowisko wynikające z powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie było do czynienia z sytuacją faktyczną, której dotyczą powołane wyżej wyroki. W rozpatrywanej obecnie sprawie nie chodzi bowiem o opodatkowanie jedną stawką usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są napoje wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny.

Jednak inaczej należało ocenić sytuację, w tej sprawie. Jakkolwiek skarżąca spółka w swoich lokalach gastronomicznych oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, jednak dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku VAT, właściwe dla poszczególnych towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniały oceny Sądu I instancji, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem VAT miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch towarów (napój i ciastko) oferowanych ze względów przyjętej przez spółkę strategii marketingowej w ramach jednego zestawu oferowanego klientom spółki w jej lokalach gastronomicznych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-255/02 i wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego, nie wykazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że działania skarżącej stanowiły takie nadużycie prawa.

Z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

VI.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 14 listopada 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1400/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2015r. nr [...]

Sąd podniósł, że wydanie zaskarżonych decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że czynności dokonywane przez skarżącą Spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku o ile sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez stronę skarżącą strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości organ II instancji wykazał, że działania skarżącej Spółki stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W swojej decyzji organ II instancji stwierdził, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zdaniem organu, stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Natomiast zastosowanie przez Spółkę mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. Organ podatkowy zakwestionował zatem prawidłowość stosowania przez stronę skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy jednak powtórzyć, że samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia. Nie do zaakceptowania jest zatem odwoływanie się przez organ odwoławczy do koncepcji nadużycia prawa, skoro nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań strony skarżącej jest uzasadniona.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji powinien zatem przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

VII.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 8 marca 2021r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 marca 2015r. nr [...] określającą Spółce R. Sp. z o.o. spółka jawna w K. za marzec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 45.096,00 zł.

Organ w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i zaznaczył, że zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. na okres od dnia 4 stycznia 2016r. do dnia 14 września 2020r. zatem nie zaistniały przeszkody do wydania decyzji za marzec 2014r.

Wskazano również, że ogół obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży napojów objętych 23% stawką podatku VAT. By to osiągnąć Spółka stworzyła ,,sztuczną" konstrukcję zestawu dodając do sprzedawanych napojów ciastka, które następnie zostały oddzielnie opodatkowane stawką preferencyjną w wysokości 8%.

Organ podkreślił, że te same ciastka, które podawano z napojami były ogólnie dostępne dla wszystkich gości restauracji, również tych, którzy nie zamawiali napoju w zestawie. Ceny ciastek podawanych z napojami ustalono na kwotę niewspółmiernie wysoką w stosunku do ich wartości rynkowej, a wartość napoju opodatkowanego stawką podstawową proporcjonalnie obniżono, poprzez manipulowanie podstawą opodatkowania, podatek należny od sprzedaży napoju uległ znacznemu obniżeniu. O zamierzonym działaniu Spółki świadczył również fakt, że w ramach ,,zestawu" sprzedawano co do zasady napoje opodatkowane stawką VAT podstawową. Soki owocowe na które obowiązuje stawka preferencyjna, sprzedawano jako samodzielny produkt, bez ciastka (za wyjątkiem restauracji ,,S. C." i ,,G. K."). Takie nieuzasadnione żadnymi obiektywnymi kryteriami rozróżnienie napoje sprzedawane poza zestawem podlegające opodatkowaniu stawką 5% VAT oraz te oferowane do sprzedaży wyłącznie w zestawie podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT jest również argumentem potwierdzającym stanowisko o tworzeniu sztucznej konstrukcji ,,zestawu" celem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Spółka ,,sztucznie" ustalała wysoką cenę dodatku w postaci ciastka przy równoczesnym ,,sztucznym" obniżeniu ceny napoju. Przedmiotem sprzedaży był w rzeczywistości napój a ciastko stanowiło wyłącznie dodatek uatrakcyjniający jego sprzedaż, cena napoju w zestawie z ciastkiem odzwierciedlała w istocie cenę samego napoju. Świadczyło o tym: znikoma wartość towarów opodatkowanych stawką 8%VAT, konstrukcja oferty sprzedaży zawarta w kartach menu, sposób ewidencjonowania poszczególnych produktów ujmowanych w ramach zestawu, jak również fakt, że ciastka nie stanowiły samodzielnego towaru handlowego lecz były również udostępniane nieodpłatnie w formie poczęstunku dla wszystkich gości restauracji.

Klient zamawiając zestaw kierował się chęcią nabycia napoju a nie ciastek. Ciastko stanowiło wyłącznie dodatek do napoju. Klient zamawiając dany napój, musiał go łączyć z dodatkiem w postaci ciastka, nie mając żadnej wiedzy na temat rodzaju czy wielkości ciastka, nie miał też świadomości, że dołączone do napoju ciastko jest odrębnie wycenione na kwotę niespotykaną w normalnych realiach gospodarczych. Dodawane do napoju ciastka miały znikomą wartość. Spółka w celu obniżenia podatku VAT, ustalała dla nich cenę w takiej wysokości aby maksymalnie obniżyć wartość sprzedaży w stawce 23% VAT. Dodawane do napoju ciastka nie miały dla Spółki przypisanej im wartości a więc miały wartość zerową skoro zgodnie z wyjaśnieniami, klient mógł zażyczyć sobie nieograniczoną ich ilość jak również posmakować ciastek nieodpłatnie jeszcze przed dokonaniem zamówienia.

Okolicznością potwierdzającą, że Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów jest dowód z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Zakopanem z dnia 20 marca 2015r. w sprawie obwinionego J. B., który domagał się prawidłowego rachunku za napoje a nie za ciastka.

M. G. (kelnerka) wyjaśniała, że J.. B. zamówił piwo, czekoladę i herbatę, które podawane były w zestawie. Nie zamawiał piw w zestawie, czekolady w zestawie czy herbaty w zestawie. Goście prosili by ni podawać ciastek a obsługa zawsze je podaje. Cena piwa w karcie podana jest z ciasteczkiem sumarycznie a na paragonie jest ona rozbita na cenę piwa i ciastka.

Wedle organu ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji w przyjęty sposób było osiągnięcie zysku poprzez zaniżenie podatku VAT od sprzedaży napojów opodatkowanych stawką podstawową. Uzyskana w ten sposób nienależna korzyść podatkowa stanowi nadużycie prawa. Twierdzenia Spółki, że były to głownie zabiegi marketingowe pozostawało bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę. Wysokość ceny ciastek stanowiących wyłącznie dodatek do napoju wahała się od kilku do ponad stu złotych przy ich koszcie wytworzenia 0,03 zł-0,14 zł.

Spółka w rzeczywistości sprzedawała napoje, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich cena nie miała wpływu na ustaloną cenę.

Tym samym organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Wyliczenia podatku przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na s. 18 zaskarżonej decyzji.

VIII.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając:

1.niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. w zw z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w której przyjęto, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi w rzeczywistości dostawę jednego towaru-napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%,

2.naruszenie art. 7 ust. 1 w zw z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dostawy jednego z towarów-ciastek-uznając, że nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, opodatkowanej stawką 8%,

3.naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw z art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych płynących z wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019r. (sygn. akt: I SA/Kr 943/19) oraz poprzedzającego go wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019r. (sygn. akt: I FSK 874/17) nakazujących przeprowadzenie postępowania podatkowego i odtworzenie sytuacji jaka powinna zaistnieć w sytuacji nadużycia prawa,

4. naruszenie art. 193§3 oraz 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe są wadliwe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor nie zgodził się z zapatrywaniami organu podatkowemu. Zdaniem Spółki organ pominął dostawy ciastek, co oznaczało dla niego konieczność zastosowania stawki podstawowej do sprzedawanego zestawu. Organ nie odniósł się do realiów gospodarczych w których funkcjonuje Spółka, przyjmując jedynie uproszczoną koncepcje o gratisowym charakterze ciastek.

Organ nie zastosował się do wytycznych zawartych we wcześniejszych wyrokach NSA i WSA w Krakowie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

IX.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842, ze zm.).

Przystępując do rozpoznania skargi w tym trybie, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.; dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia oraz rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2019r., sygn. akt: I SA/Kr 1400/18.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2019r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Sprawa była już rozpatrywana i zapadły orzeczenia: w dniu 1 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 107/16, w dniu 2 października 2018r. sygn. akt: I FSK 1723/16 i z dnia 14 listopada 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1400/18.

Powyższe oznacza, że w pkt 3 petitum skargi wadliwie wskazano orzeczenia z których wynikały wytyczne, do których nie zastosował się organ (wyroki WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 943/19 oraz poprzedzający go wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019r. sygn. akt: I FSK 874/17). Organ nie mógł pominąć wytycznych z orzeczeń wymienionych w pkt 3 petitum skargi jak zarzuca Skarżąca Spółka gdyż odnosiły się one do innych okresów rozliczeniowych.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 14 listopada 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1400/18 było to by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy i móc jednoznacznie ustalić, że czynności dokonywane przez Skarżącą Spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez stronę skarżącą strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obligowało organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Organ II instancji miał przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Zdaniem Sądu zalecenia te zostały wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zaś do uzupełnienia postępowania dowodowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji wynikało z tego, że organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Organ II instancji zmienił swoją dotychczasową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego (do czego był w pełni uprawniony) uznając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bardziej prawidłowym rozwiązaniem powinna być instytucja nadużycia prawa i odtworzenie rzeczywistego charakteru transakcji. Dokonując w ramach kontrolowanego rozstrzygnięcia zmiany sposobu subsumcji prawa oraz wykorzystując inną instytucję prawa podatkowego organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.a i wytycznych Sądu odnoszących się do poprzedniej koncepcji świadczenia złożonego. Wobec wykorzystania przez organ II instancji materiału dowodowego dotychczas już zebranego w sprawie, w żaden sposób nie można także uznać, iż organ odwoławczy zaskarżonymi decyzjami naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art.127 O.p.

Sąd zaakceptował ustalenie organów, że transakcje komponowania i sprzedaży zestawów przez Spółkę stanowiły przejaw nadużycia prawa.

Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży ciasteczka, stanowiących jedynie dodatek do napojów.

Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 (dostępny na stronie www.curia.europa.eu), w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji.

Ocena przyjęta przez organy w zakresie wniosków, że transakcje stanowiły nadużycie prawa uwzględnia powyższe warunki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W świetle niespornych okoliczności faktycznych twierdzenie skarżącej, że takie ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym, o tyle nie wpływa na dokonaną ocenę, że uzyskane tą drogą korzyści ekonomiczne uzyskane zostały kosztem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zabieg Spółki, która wykreowała zestawy oferując w ich ramach konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatnie do warunków rynkowych wysoką, z pewnością przynosił korzyść podatkową Spółce a dodatkowo mógł wpłynąć na zwiększenie obrotów.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji.

Okoliczności faktyczne sprawy, w znaczącym zakresie niesporne, dawały podstawę do wniosku, że cena zestawu promocyjnego w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci małego ciasteczka; wymieniony dodatek nie były oferowane przez Spółkę w menu samodzielnie, poza zestawem. Wreszcie cena napojów (piwa, kawy, herbaty) zakupionych bez zestawu była znacząco wyższa niż cena całego zestawu. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju.

Opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT było uzasadnione jako opodatkowanie nie świadczenia kompleksowego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają. Ocena ta była wyrazem przedefiniowania transakcji Spółki w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg.

W ocenie Sądu, same twierdzenia Spółki, że w zestaw zawierający ciasteczko był zachętą do zwiększenia zakupów przez klientów indywidualnych, już świadczy o tym, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były napoje (piwo, kawa, herbata) a nie produkty w postaci ciasteczka słonego lub słodkiego. Ponadto, jak ustaliły organy, w okresie objętym kontrolą w restauracjach nie sprzedawano ciasteczka poza "zestawem". Okoliczności tych Spółka nie podważyła.

Trudno bowiem zrozumieć i zaakceptować - w sytuacji dążenia podmiotów gospodarczych do efektywnych działań na rynku w warunkach dużej konkurencji - by wysokość ceny ustalonej dla ciasteczek słodkich/słonych kształtowała się w przedziale, jak ustalił organ, od 3,00 zł do 183,00 zł.

Sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od rodzaju alkoholu, kawy czy herbaty z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o 100%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie. Ciastko w zestawie z piwem Okocim kosztowało 7,50 zł a w zestawie z wódką Finlandia -130,00 zł, a z szampanem Roger Brut-183,00 zł.

Tak wysokie ceny w odniesieniu do porcji serwowanych przekąsek, nie dają się, w ocenie Sądu, z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, a nade wszystko istniejącej także w branży gastronomicznej dużej konkurencji na rynku, racjonalnie wytłumaczyć.

Nie można pominąć i tej okoliczności, że te same ciasteczka były dostępne dla klientów restauracji zupełnie za darmo, do konsumpcji. Cena ciasteczka, którego koszt produkcji wynosił 0,03 zł- 0,14 zł w zestawie wynosiła nawet 183,00 zł.

Dobitnym przykładem na nieakceptowalne działanie Spółki była reakcja jednego z klientów tj. J. B., który nie zaaprobował paragonu fiskalnego opiewającego na kwotę 94,00 zł z tego cena samych ciasteczek wynosiła 56,00 zł.

Podnieść należy i to, że klienci byli de facto zmuszani do zakupu zestawu zawierającego ciasteczko mimo, że nie chcieli go konsumować. Prosili by nie serwować ciasteczek a mimo to obsługa przynosiła ciasteczka.

Całkowicie nieprzekonywujące, w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, jest wyjaśnienie Spółki, że sprzedaż w zestawach piwa, alkoholu i kawy "to chwyt marketingowy", mający na celu pozyskiwanie nowych klientów i zwiększenie obrotów, zwłaszcza, gdy podatnik nie wskazał żadnych dowodów w tym względzie.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193§3 O.p. wyjaśnić należy, że przepisy art. 193§1-3 i § 6 tej ustawy stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (zob. np. wyrok WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt: I SA/Łd 935/12).

Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty) wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z ksiąg a dowodami źródłowymi, lecz także wtedy, gdy poszczególne elementy tych składników, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Nie ma natomiast związku z interpretacją przepisów prawa.

Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Rozstrzygnięcia organów zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187§1 i art. 191 O.p. a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazać należy, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zbadano przedłożoną dokumentację dotyczącą nabyć i dostaw towarów przez Spółkę, przesłuchano stronę jak i świadków, zebrano wszelkie możliwe informacje, również z innych postępowań, dokonano możliwie dostępnych wyliczeń i analiz.

Dodać należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dla organu podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza, gdy ustalenie niektórych faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje niejednokrotnie poza zakresem możliwości organu podatkowego. Podatnik zapomina, że sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Jak już powiedziano podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów dla dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną.

W zaskarżonej decyzji, wskazano również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie – w ocenie Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210§4 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), zwłaszcza, że skarżąca nie sprecyzowała na czym miałoby polegać to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując- Skarżąca Spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustaliła bowiem podstawę opodatkowania i podatek należny przez "sztuczne" obniżenie ceny napojów oraz przez także "sztuczne" podwyższenie ceny ciasteczek. Oferowała konsumentowi "wyżej opodatkowany" produkt za niewielką kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził więc stwierdzić organ odwoławczy, iż Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania. Tym samym w okolicznościach tej sprawy opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT, było zatem uzasadnione, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie mając na względzie całokształt okoliczności sprawy i ich obiektywną ocenę za organem podkreślić należy fakt, że w wyniku takiego sposobu sprzedaży (zestawy), wartość towaru objętego stawką obniżoną, (mając równocześnie na uwadze dowolność w kształtowaniu cen sprzedaży, czyli respektując prawa rynku) zwiększała się w sposób nie spotykany w typowym, normalnym, to jest odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym.

Patrząc w sposób kompleksowy na działalność Spółki podzielić należy ocenę organu, co do celu jaki swoim działaniem chciała osiągnąć Spółka.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.