Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2446/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.

TEZY

Orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój ( spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Józef Orzel, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej PPHU "M." spółki jawnej /następcy prawnego wspólników spółki cywilnej "M." - Teofili, Henryka i Witolda S./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1986/02 w sprawie ze skargi Teofili, Henryka i Witolda S. – wspólników s.c. "M." na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od spółki jawnej "M." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.991 zł /słownie jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1986/02 oddalił skargę Teofili, Henryka i Witolda S. wspólników spółki cywilnej "M." na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 2002 r. (...) określającej za października 2001 r.:

- kwotę zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 71.605 zł,

- kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 167.658 zł,

- zaległość podatkową w kwocie 15.850 zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie 1.419,10 zł,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.755 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż spółka w rozliczeniu podatku VAT za październik 2001 r. ujęła jako sprzedaż ze stawką "0" % podatku transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu 30 października 2001 r. w sytuacji, gdy towary ujęte w tych fakturach opuściły polski obszar celny odpowiednio w dniach 1 i 2 listopada 2001 r.

Ponadto spółka ujęła jako sprzedaż ze stawką "0" % na podstawie imiennego dokumentu Tax Free z dnia 21 lipca 2001 r. w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc październik nie posiadała dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP w postaci stempla urzędu celnego zaopatrzonego w numerator.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż w tym ostatnim wypadku sama spółka w toku postępowania podatkowego przyznała, iż faktycznie nie uzyskała potwierdzenia wywozu towaru za granicę i w związku z tym nie uzyskała prawa do wykazania takiej sprzedaży z zerową stawką podatku.

Natomiast przedmiotem sporu podatkowego pozostał problem, czy obowiązek podatkowy co do wyeksportowanych towarów z cytowanych wyżej faktur powstał w miesiącu październiku czy też w listopadzie 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę nie podzielił zarzutów skarżącej o naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 6 ust. 6, ust. 8 i ust. 8a, art. 18 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/ przez organy podatkowe, gdy podatnik twierdził, że organ podatkowy powinien w sprawie zastosować wyłącznie art. 18 ust. 4 ustawy pozwalający rozliczyć sprzedaż ze stawką "0" % gdy podatnik przed złożeniem deklaracji otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę RP, albowiem w takim przypadku art. 6 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania, a nadto gdy skarżący twierdzili, że w przypadku faktury nr (...)/01/VAT miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 8 ustawy, bowiem:

- spółka w dniu 26 października 2001 r. otrzymała od firmy "A." zaliczkę spełniającą wymogi tego przepisu,

- towar został z tej faktury wyeksportowany w wyniku transakcji dokonanej w dniu 30 października 2001 r. zgodnie z potwierdzeniem z dnia 1 listopada 2001 r.,

- zabezpieczeniem majątkowym była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku stwierdził, iż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wydania towaru, lecz z chwilą potwierdzenia wywozu towaru przez graniczny urząd celny, a nie wewnętrzny urząd celny.

Sąd I instancji przytaczając przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./ wyjaśnił, iż eksport towarów z polskiego obszaru celnego dokumentują dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumentu SAD Karta 1A lub 3 zaopatrzone pieczęcią VAT. Wynika to z treści par. 195 tego rozporządzenia. Mianowicie funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towaru poza polski obszar celny poprzez przystawienie na dokumencie SAD stempla SAD zawierającego jego podpis i pozycję ewidencji, a następnie przystawienie pieczęci "Polska-Cło" i pieczęci VAT na odwrocie karty 1A, przy czym karty 1A i 3 funkcjonariusz celny po dokonanych przez niego czynnościach wydaje zgłaszającemu.

Sąd administracyjny objaśnił także procedury wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym według zasad określonych w par. 198 rozporządzenia.

Sąd administracyjny po analizie tych przepisów stwierdził, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie na dokumencie SAD dotyczącym wywozu towarów z faktury (...)/01/VAT widnieje pieczęć VAT z datą 1 listopada 2001 r., a na dokumencie SAD dotyczącym wywozu towarów z faktury (...)/01/VAT widnieje pieczęć VAT z datą 2 listopada 2001 r.

Tenże sąd dodał, że w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi "0" % /art. 18 ust. 3 ustawy/ pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, z tym jednak, że warunkiem stosowania tej stawki /art. 18 ust. 4/ jest otrzymanie, przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik przed złożeniem takiej deklaracji za dany miesiąc nie otrzyma powołanych wcześniej dokumentów SAD 1A lub 3 opatrzonych pieczęcią VAT i "Polska-Cło" to nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym stosując stawkę podatku "0" %, pod warunkiem otrzymania dokumentu SAD 1A z pieczęcią VAT i "Polska-Cło" wymienionego wyżej przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc. W razie zaś nieotrzymania tego dokumentu w terminie wskazanym wyżej, podatnik jest obowiązany stosować dla tej sprzedaży stawki właściwe dla sprzedaży w kraju. Późniejsze otrzymanie powołanych wyżej dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji /art. 18 ust. 7 ustawy o VAT/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8 i 8a ustawy o VAT sąd administracyjny wyjaśnił, iż spełnienie warunku wymienionego w ust. 8a pkt 2 przepisu art. 6 ustawy o VAT polega na wystąpieniu podatnika z wnioskiem w przedmiocie zabezpieczenia do organu podatkowego. Bez znaczenia jest przy tym wiedza organu o posiadanej przez podatnika nadwyżce podatku naliczonego nad należnym w momencie dokonywania eksportu towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych nie podzielił zarzutu skargi o niedopuszczalności ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia podatkowego z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w stosunku do spółki cywilnej na gruncie ustaleń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - K 17/97.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

W skardze tej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 6 ust. 8 i 8a ustawy z dnia 8 stycznia 1994 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami (...) powstał w listopadzie 2001 r. a nie w październiku 2001 r.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 tej ustawy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT dla spółki cywilnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, we wstępnej jej części, pełnomocnik skarżących przypominał, iż w sprawie nie są kwestionowane /przez organy podatkowe oraz sąd/ następujące okoliczności:

- skarżąca w dniu 26 października 2001 r. otrzymała zaliczkę w wysokości 100% ceny na poczet sprzedaży, która nastąpiła w dniu 30 października 2001 r. (...), zaś w dniu 31 października 2001 r. towar objętymi tymi fakturami został objęty procedurą wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym w T.,

- w dniach 1 i 2 listopada 2001 r. towar opuścił polski obszar celny za potwierdzeniem organów celnych na kartach SAD A3,

- na dzień sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2001 r. spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza polski obszar celny.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem sporu jest kwestia czy skarżąca kierując się normą art. 6 ust. 8 i 8a ustawy o VAT obowiązana była uwzględnić sprzedaż eksportową w rozliczeniu za październik 2001 r. czy też zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o VAT miała to uczynić w rozliczeniu za listopad 2001 r.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej spółka prawidłowo wykazała sprzedaż eksportową deklarując ją w rozliczeniu za miesiąc październik 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, jeżeli przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny przy czym ten obowiązek powstaje także przy eksporcie towarów przy spełnieniu 2 warunków z art. 6 ust. 8a, a mianowicie:

1. wywóz towaru następuje w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki,

2. eksporter przedstawi w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o warunek pierwszy to został on spełniony /w ciągu kilku dni od daty otrzymania zaliczki/, gdy zaś chodzi o warunek drugi, to w przekonaniu strony skarżącej nie jest on prawnie możliwy do spełnienia przez podatnika, albowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw nie określają sposobu i trybu dokonywania zabezpieczeń majątkowych zwrotu różnicy podatku.

Autor skargi kasacyjnej wywodził w szczególności, iż w rozpatrywanej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy rozdziału 3 Ordynacji podatkowej, gdyż instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych można stosować wyłącznie do zobowiązań podatkowych, a nie do zabezpieczenia zwrotu różnicy podatku VAT, bowiem taka różnica w żadnej mierze nie jest zobowiązaniem podatkowym.

Ponadto w przypadku eksportu towarów można mówić jedynie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT, zaś w sytuacji gdy przy eksporcie podatnik ma prawo do stosowania zerowej stawki podatku, to nie powstaje żadne zobowiązanie podatkowe - w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, iż z art. 6 ust. 8a pkt 2 ustawy o VAT wynika jedynie obowiązek złożenia zabezpieczenia, natomiast z tego przepisu nie można wyprowadzić żadnego wniosku w rodzaju i sposobie zabezpieczenia, jego terminu a nadto co do inicjatora takiego zabezpieczenia.

Brak regulacji prawnej w powyższym zakresie powoduje zatem, iż spełnienie warunku z art. 6 ust. 8a pkt 2 jest prawnie niemożliwe co oznacza, iż spełnienie warunku z art. 6 ust. 8a pkt 1 powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, iż w drodze ostrożnej analogii należy przyjąć, że warunek niemożliwy do spełnienia należy traktować jako niezastrzeżony /art. 94 Kc/.

W dalszej części skargi kasacyjnej odniesiono się do kwestii stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W tej materii autor skargi kasacyjnej wywodził w pierwszej kolejności, iż w przypadku podzielenia zarzutów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów nie może się ostać orzeczenie o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto takie zobowiązanie nie może być orzeczone wobec spółki cywilnej z uwagi na brak podmiotowości spółki cywilnej, a tym samym brak majątku tej spółki.

Nie ma przy tym żadnych racjonalnych argumentów, aby do wspólników spółek cywilnych nie miało zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 17 maja 2005 r. Henryk S. skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, w którym zarzucił Sądowi I instancji naruszenie także art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że eksport towarów rozpoczyna się od chwili potwierdzenia wyprowadzenia towaru z polskiego obszaru celnego, przy czym pominięto wszystkie inne czynności, które muszą wystąpić w pierwszej kolejności aby eksport mógł w ogóle nastąpić.

Kolejnym naruszeniem prawa jakiego dopuścił się sąd administracyjny jest niewłaściwie zastosowany przepis art. 6 ust. 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do kolizji z art. 18 ust. 4 tej ustawy normującym prawnie skuteczne stosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem autora pisma procesowego orzeczeniu WSA należy również zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez uznanie, iż uchybienia popełnione przez organy podatkowe nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy a zwłaszcza przez nieuwzględnienie faktu, iż spółka w dniu 14 listopada 2001 r. otrzymała karty A1 SAD z potwierdzonym wywozem towaru z polskiego obszaru celnego.

W piśmie procesowym zawarto także wywód, iż zaskarżony wyrok jest niezgodny z art. 10 pkt 1 lit. "a i b" i art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. - 77/388/EEC, a także jest sprzeczny z art. 27 VI Dyrektywy, gdyż Polska nie otrzymała zgody Unii Europejskiej na stosowanie środka szczególnego jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na szereg zagadnień ogólnych związanych z problematyką skuteczności skarg kasacyjnych.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na:

- naruszeniu przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie łącznie obu podstaw kasacyjnych/, które zostały naruszone przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Zgodnie zaś z przepisami art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Związanie podstawami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /por. postanowienia SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.

Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania /por. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2002 r., I CKN 704/00 - Lex nr 56 885/, gdy chodzi o wymagania tej skargi mające charakter materialny, a odnosząc się do określenia zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Także w doktrynie wyrażony jest pogląd, iż z uwagi na pozycję ustrojową Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność i możliwe podstawy skargi kasacyjnej powinny być ocenione w sposób ścisły /A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania to Naczelny Sąd Administracyjny nie może takiej wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, iż skargę kasacyjną może sporządzić tylko osoba o odpowiednich kwalifikacjach /art. 175 p.p.s.a./, która powinna legitymować się także profesjonalnym doświadczeniem.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej przedstawione zostały tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego i tylko te zarzuty podlegają rozpoznaniu przez sąd odwoławczy.

W nawiązaniu do prawa procesowego strony stwierdzić bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpoznania nowych zarzutów zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej czy to przez stronę czy to przez jej pełnomocnika /por. wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/.

Z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika wyraźnie, iż w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem /por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2004 r., FSK 131/0 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14; POP 2005 nr 2 poz. 32/.

Niezależnie więc od rzeczowości i związku ze sprawą problematyki poruszonej w piśmie procesowym strony, treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej musi sobie zdawać sprawę z możliwości utraty nowych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszonych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w podstawie kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ naruszenia art. 6 ust. 8 i 8a ustawy o VAT nie wskazano czy chodzi o błędną ich wykładnię czy też o niewłaściwe zastosowanie. Natomiast sformułowanie użyte w tej podstawie kasacyjnej wskazuje na zarzut naruszenia norm proceduralnych /art. 174 pkt 2 p.p.s.a., którego jednak w skardze kasacyjnej nie uruchomiono.

Tymczasem podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu podatkowego - zaakceptowaną przez Sąd I instancji - był przepis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w związku z zarzutami skargi na decyzję administracyjną zajął się wyjaśnieniem treści normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 8a pkt 2 ustawy o VAT, zaś strona w skardze kasacyjnej usiłuje wywodzić o nieważności zrealizowania tejże normy. Stwierdzić jednak należy, iż w oparciu o powyższy przepis nie wyrokowano, zaś strona w skardze nie wykazała, że do tego przepisu się dostosowała niezależnie od braku jego należytego rozumienia.

Z tych względów nie można było uznać za usprawiedliwioną skargę kasacyjną w tej części.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez nałożenie sankcji z tegoż przepisu wobec spółki cywilnej.

Przyznać należy rację Sądowi I instancji, iż kwestia dopuszczalności orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego budziła spory w orzecznictwie sądowym, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w sprawie FSK 121/04. W wyniku pytania prawnego składu orzekającego w tej sprawie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął w dniu 14 marca 2005 r. uchwałę /FPS 1/04/, w której stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, iż na gruncie podatku od towarów i usług przyznano podmiotowość prawnopodatkową spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Spółka cywilna odpowiada za dopuszczenie do nierzetelności w dokumentacji podatkowej. Z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie określone w art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy.

W uchwale powyższej zawarto także argument, iż w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karnoskarbową za wykroczenie skarbowe, gdyż spółka jako podatnik podatku VAT nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i jednocześnie stwierdza, iż jej wywody odnoszą się także do stanu prawnego, o którym jest mowa w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.

W nawiązaniu zaś do wywodu zawartego w piśmie procesowym strony /który należało uznać za dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w konfrontacji z przepisami unijnymi/ stwierdzić należy, iż decyzja administracyjna została wydana w czasie przedakcesyjnym i dotyczy zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. tj. przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Domaganie się zastosowania przepisów Traktatu o Unii Europejskiej nie jest uprawnione, albowiem przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą a jedynie wyjątkiem /por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04/.

Dodać należy, iż sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidują także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.