Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1119/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 marca 2012 r.; sygn. akt III SA/Gl 1170/11 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. spółki z o.o. w T. (uprzednio A. spółka z o.o. w T.) na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1170/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę "A." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2010 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 w wysokości 28.532 zł.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanych sprawach. Organy te ustaliły, że Spółka nabyła pojazd w Niemczech 12 listopada 2009 r., a następnie 13 listopada 2009 r. wprowadziła na terytorium Polski. Samochód ten został następnie w dniu 18 listopada 2009 r. sprzedany firmie P. T. M. Organ I instancji uznał, że Spółka dokonała podlegającego akcyzie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego a nie jak twierdziła ciężarowego) i w związku z tym określił jej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, obowiązek podatkowy w akcyzie powstał, ponieważ Spółka nabyła samochód osobowy posiadający cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Organ podkreślił, że przedstawiciel na Polskę producenta tego pojazdu stwierdził, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zmianę homologacji pojazdu. Zdaniem organu możliwości dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej ma charakter wtórny i nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu. Organ stwierdził, że przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Niemiec nie mogą stanowić niezbicie o fakcie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. W przekonaniu organu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten nie był samochodem ciężarowym, a dokonane przeróbki były nietrwałe. Pojazd posiada bowiem rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń. Nieskomplikowany był również sposób montażu i demontażu platformy (wanny) metalowej, która była w środku pojazdu przed modernizacją - część bagażowa i można ją w każdej chwili ponownie zamontować, ponieważ przedmiotowy samochód jest do tego przystosowany. Ponadto fakt wykonania usługi w postaci wykonania zabudowy i montażu tylnej 3 osobowej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, że konstrukcja przedmiotowego samochodu posiadała kotwiczenia siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu. Organ wskazał również, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów np. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy przepisów obowiązujących w innych państwach. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

Sąd I instancji uznał, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową. Sąd podzielił pogląd organu, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że nabyty samochód był samochodem osobowym – o tym świadczą: pismo przedstawiciela producenta podjazdu, oględziny pojazdu oraz zebrane s prawie dokumenty. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził odmienne od Spółki wniosku nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez Spółkę.

Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu Organ rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Sąd podzielił również pogląd organu, że w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła "A." sp. z o.o. w T. (obecnie P. Sp. z o.o. w T.), zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy decyzja będąca przedmiotem skargi, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie obarczone są wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi w całości;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa powołanymi w części II litera a) do f) niniejszej skargi kasacyjnej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, organ celny uznał, iż w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd Audi Q7 jako przeznaczony wówczas głównie do transportu towarów (w sytuacji gdy jego wnętrze mogło być używane do transportu osób wyłącznie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych) winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 i w tym zakresie jego wewnątrzwspólnotowe nabycie winno zostać uznane za niepodlegające obowiązkom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego;

art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w sytuacji gdy:

• organ celny zarówno I i II instancji pominął, iż pozycja CN 8704 posługuje się pojęciem "furgon", które to oznaczenie zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku odpowiedniej definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, a zatem dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie powinno zostać uznane za istotne przeznaczenie pojazdu ustalone przez jego producenta, lecz jego przeznaczenie w dacie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia, albowiem już sama pozycja CN 8704 w swej treści odwołuje się również do takich pojazdów, które przez producenta mogły zostać wyprodukowane jako osobowe, a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami uległo zmianie,

• organ celny oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie na oględzinach przeprowadzonych 7 kwietnia 2010 r. bez udziału Skarżącego (których wynik następnie został przez Spółkę zakwestionowany), a przy tym po ok. 5 miesiącach od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi Q7, w sytuacji gdy ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, wynikało, iż w okresie od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, w przedmiotowym pojeździe zostały przeprowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie;

• organ celny ustalił przeznaczenie pojazdu Audi Q7, jakie posiadał jedynie w dacie oględzin, które to przeznaczenie w okresie od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia do dnia oględzin uległo zmianie,

• organ celny uznał, iż nie są miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa o ruchu drogowym obowiązujące zarówno na terytorium Polski jak i państwa pochodzenia pojazdu (w tym okoliczności stwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami urzędowymi dotyczącymi zarejestrowania pojazdu czy jego dopuszczenia do ruchu), przy jednoczesnym pominięciu, iż do opinii dr inż. T. K. zostało dołączone świadectwo homologacji, do którego treści organ podatkowy się nie ustosunkował;

• wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy pominął zeznania świadka T. M., w części dotyczącej nabycia przez niego pojazdu ciężarowego, z których wynikało, iż dopiero w wyniku prac przeprowadzonych w następstwie jego nabycia przez świadka w dniu 18 listopada 2009 r. nastąpiła zmiana konstrukcji pojazdu, a w konsekwencji również zmiana przeznaczenia, nadto pominął, iż według zeznań świadka koła z alufelgami zostały zamocowane przezeń już po nabyciu od Skarżącego przedmiotowego pojazdu;

• organ celny niezasadnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ekspertyzie D. nr [...] z dnia 5 listopada 2009 r., z której w sposób jasny i precyzyjny wynika, że pojazd Audi Q7 miał wyłącznie jeden rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy) i był wyposażony w płytę przy podłodze w bagażniku wraz ze ścianką dzielącą;

• organy celne odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom urzędowym dotyczącym zarejestrowania pojazdu oraz jego dopuszczenia do ruchu, opinii sporządzonej przez dr inż. T. K. wraz z załączonym do niej świadectwem homologacji, jak również ekspertyzie D. oraz jej tłumaczeniu, opierając przy tym rozstrzygnięcie sprawy na dokumencie prywatnym Spółki K. sp. z o.o. oraz na wyniku oględzin przeprowadzonych bez udziału Skarżącego, stwierdzających wyłącznie stan pojazdu w dacie oględzin, lecz nie w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

• organy celne pominęły przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiących podstawę rozstrzygnięcia noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opublikowane w Dziennikach Urzędowych UE nr C74 z dnia 31 marca 2007 r. oraz nr C133 z dnia 30 maja 2008 r.;

art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w sprawie uznały, iż o sposobie przeznaczenia pojazdu świadczy fakt wskazanego przez świadka nieskomplikowanego sposobu montażu i demontażu platformy metalowej, która była umiejscowiona w pojeździe w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji gdy organy nie przystąpiły do oględzin przedmiotowej platformy, nie podjęły próby zweryfikowania słuszności twierdzeń o możliwości jej montażu i demontażu, mimo iż powyższe było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wymagało specjalistycznej wiedzy;

art. 3 § 1, art. 134 § 1 art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1., jak również art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 192 i art. 198 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w sytuacji gdy Skarżący nie został zawiadomiony przez organ podatkowy o terminie oględzin przeprowadzonych w dniu 7 kwietnia 2010 r., a tym samym nie miał możliwości w toku przedmiotowej czynności składania jakichkolwiek wyjaśnień, jak również nie miał możliwości zakwestionowania poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, które to uchybienie organu podatkowego skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania decyzji w II instancji, a jego niedostrzeżenie przez Sąd orzekający skutkowało oddaleniem skargi mimo zaistnienia podstaw do jej uwzględnienia;

art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie, iż organy podatkowe nie dokonały ustalenia czy w sprawie w odniesieniu do pojazdu Audi Q7 miały miejsce "zmiany konstrukcyjne", w sytuacji gdy stwierdzenie wykonania takowych zmian w okresie od daty produkcji do daty wewnątrzwspólnotowego nabycia lub w okresie po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu Audi Q7 do pozycji CN8704 lub CN 8703;

art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie organ celny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy pomimo daleko istniejących rozbieżności co do stanu samochodu z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia w stosunku do stanu z daty oględzin, organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez stronę dokumentom urzędowym i prywatnym, samodzielnie ustalając treść ekspertyzy D. (przy czym wątpliwe jest czy dokonane przez organ we własnym zakresie tłumaczenie jest prawidłowe z uwagi na fakt, iż słowo "durchgehend" tłumaczone jest w słowniku języka niemieckiego jako "nieprzerwanie", "ciągle", "stale", "bez przerwy", a nie jak twierdzi organ w uzasadnieniu decyzji "tymczasowo", jak również nie dopuścił dowodu z opinii biegłego tłumacza na okoliczność treści dokumentów przedstawionych przez stronę w języku obcym (co do których poddał w wątpliwość ich tłumaczenie, nie wzywając nawet strony o przedłożenie tłumaczenia sporządzonego przez innego tłumacza przysięgłego), jak również dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy w stosunku do pojazdu Audi Q7 mogły zostać wprowadzone takie zmiany, które skutkowałyby zmianą przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy, a których charakter umożliwiałby dokonanie przez następnego posiadacza lub właściciela ponownej zmiany przeznaczenia, w tym konstrukcji pojazdu;

art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż organ celny odmówił wiarygodności dokumentom urzędowym wystawionym przez uprawnione organy państwa pochodzenia pojazdu jak również przedłożonym opinii dr inż. T. K. i ekspertyzie D. oraz jej tłumaczeniu przysięgłemu z powołaniem się na okoliczność, iż takowe tłumaczenie jest niepełne albowiem nie zawiera tłumaczenia słowa "durchgehend" - przy przyjęciu przez organ samodzielnego jego tłumaczenia - podczas, gdy organ, jeżeli miał wątpliwości dotyczące treści takowego tłumaczenia, zobowiązany był przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego tłumacza przysięgłego na okoliczność treści tego dokumentu, zwłaszcza że wbrew temu co zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji I i II instancji jak również odpowiedzi na odwołanie i odpowiedzi na skargę, słowo "durchgehend" wydaję się nie oznaczać "tymczasowo" lecz "nieprzerwanie", "stale", "ciągle", "bez przerwy", a zatem może posiadać zupełnie inne znaczenie aniżeli wskazane prze organ z powodu zresztą którego to organ odmówił wiarygodności dokumentowi D. z 5 listopada 2009 r. oraz jego tłumaczeniu przysięgłemu, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, przeprowadzając wręcz ich dowolną niezwiązaną weryfikację;

art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż z uwagi na rozbieżności co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia względem stanu w dacie oględzin, przy uwzględnieniu, iż od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez Skarżącego, pojazd ten zmienił właściciela, konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy w stosunku do pojazdu mogły zostać przeprowadzone takie prace, które skutkowałyby zmianą przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy, a których charakter umożliwiałby dokonanie przez następnego posiadacza lub właściciela zmiany przeznaczenia pojazdu.

art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, iż sąd za miarodajny dla oceny zasadności skargi uznał stan faktyczny i prawny z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi Q7, jednocześnie uznając za prawidłowe wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w II instancji w oparciu o stan pojazdu ustalony na podstawie oględzin przeprowadzonych 7 kwietnia 2010 r.;

art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez

• nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do podniesionego przez stronę skarżącą w skardze na decyzję z dnia [...] maja 2010 r. zarzutów, oraz ograniczenie się przez Sąd orzekający w uzasadnienie skarżonego wyroku wyłącznie do wskazania, iż postępowania dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo przez organy podatkowe;

• odwołanie się do rozważań dotyczących nabycia przez Skarżącego pojazdu Audi Q7 w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. sygn. III SA/Gl 1254/11, mimo iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło w stosunku do innego podmiotu, jak również w oparciu o odmienny stan faktyczny;

art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak pełnego i rzetelnego skontrolowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ograniczenie się wyłącznie do rozważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy celne, a w konsekwencji wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej.

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

art. 100 ust. 4 u.p.a. (według stanu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi Q7 )

• skutkujące przyjęciem, iż pojazd marki Audi Q7 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem objętym pozycją CN 8703, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia winien zostać zakwalifikowany jako pojazd objęty pozycją CN 8704 (przeznaczony głównie do transportu towarów), albowiem dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, miarodajne jest konkretne przeznaczenie i konkretny stan danego pojazdu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż pojazdu;

• popełnione skutkiem przyjęcia, iż decyzja z dnia [...] maja 2011 r. odpowiada prawu, mimo iż organ podatkowy pominął przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu Audi Q7 jako osobowego w rozumieniu tego przepisu, Not Wyjaśniających do pozycji 8703 CN opublikowanych w Dziennikach Urzędowych UE Nr C 74 z dnia 31 marca 2007 r. oraz nr C 133 z dnia 30 maja 2008;

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skutkujące niezasadnym przyjęciem przez Sąd orzekający, iż organy celne I i II instancji prawidłowo zastosowały przedmiotowy przepis, w sytuacji gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd marki Audi Q7 objęty pozycją CN 8704, a zatem w przedmiotowej sprawie nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy i nie istniały podstawy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą,

b) art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd orzekający w sprawie, iż organy celne I i II instancji prawidłowo zastosowały powołany przepis niewłaściwe uznając, iż po stronie Skarżącego z chwilą wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w tej dacie był przeznaczony głównie do transportu towarów i jako taki winien zostać uznany za podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704.

c) art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) poprzez pominięcie, iż w uwagach do pozycji CN 8703 wskazano, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza m.in. pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w okresie po sprzedaży przez Skarżącego pojazdu podmiotowi trzeciemu (T. M.) zostały dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu skutkujące zmianą jego przeznaczenia (a których zakres nie został wyjaśniony przez organy celne w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego), w skutek których stan pojazdu w dacie oględzin odbiegał w sposób istotny od stanu pojazdu z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

d) art. 3 ust. 1 u.p.a., przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2006 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w części dotyczącej wyjaśnienia pozycji CN 8704, skutkujące pominięciem przez Sąd orzekający, iż użyte w wyjaśnieniach do pozycji CN 8704 sformułowanie "furgon" zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku odpowiedniej definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nie powinno zostać uznane za miarodajne dla oceny powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenie ustalone lub podane przez producenta pojazdu, albowiem już samo brzmienie pozycji CN 8704 w swej treści odwołuje się również do pojazdów które przez producenta mogły zostać wyprodukowane jako osobowe, a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami uległo zmianie,

e) art. 10 oraz art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w tym wyrażoną tamże zasadę lojalności oraz zasadę swobodnego przepływu towarów, poprzez:

• nieuprawnione przyjęcie, iż organy celne I i II instancji zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody w sprawie dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu AUDI Q7, bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej;

• przyjęcie za prawidłowej praktyki organów celnych polegającej na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o stan i przeznaczenie pojazdu nie z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia lecz z daty przeprowadzenia oględzin, chociażby pomiędzy takimi dwoma zdarzeniami był znaczny okres czasu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazane przesłanki odnoszą się do postępowania sądowego a nie przed organami.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy, co z kolei mogłoby wpływać na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze kasacyjnej, sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. połączonych z zarzutem akceptacji naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., odnoszą się one przede wszystkim do kwestionowania jakości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy i poprawności sądowej kontroli w wyroku. W efekcie przedstawionych zarzutów skarżąca generalnie kwestionowała ustalenie, że sporny pojazd marki Audi Q7 na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Uzasadnieniem dla podważania trafności powyższych wniosków, przyjętych przez organ za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło zarzut, że dowód z oględzin, na których oparto istotne ustalenia przeprowadzony został znacznie później, niż miało miejsce jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, po przeprowadzonych następnie pracach zmieniających jego przeznaczenie, nadto nie uwzględniono treści dokumentów urzędowych, polskich i zagranicznych, które odzwierciedlały stan pojazdu na ten moment. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tudzież powołania biegłego na okoliczność zakresu przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego zostały prawidłowo ocenione i uzasadnione przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój zasadniczy cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania jakiegoś dowodu organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mogą one skutecznie podważyć oceny z zaskarżonego wyroku, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne dla ustalenia stanu pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie niweczy tego okoliczność, że oględziny pojazdu zostały dokonane jakiś czas później. Przeprowadzone przez organ oględziny, ich wynik w pełni korespondowały z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, że samochód został wyprodukowany, jako osobowy. Oględziny wykazały, że pojazd posiada nadwozie typu kombi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; drzwi z oknami bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, część bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni i obejmuje przestrzeń od powierzchni podłogi do górnej krawędzi tylnej klapy z zagłówkami do której zamocowana jest kratka sięgająca do sufitu wykonana z prętów metalowych zamocowanych na śrubach, natomiast przegrodę oddzielającą część bagażową od osobowej poniżej kratki metalowej tworzy tył foteli tylnej kanapy wraz z obudową na której osadzone są prowadnice tylnych foteli. W części pojazdu z drugim rzędem siedzeń nad bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty przeznaczone dla pasażerów, pasy bezpieczeństwa i ich osłony zamontowane oryginalnie, popielniczki, regulacja szyb w drzwiach bocznych a także schowek na drobiazgi pomiędzy przednimi fotelami i regulacja wentylacji na tylna kanapę. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Należy zaakcentować, że cała argumentacja skarżącej, w kontekście przeprowadzonych dowodów, sprowadza się do podkreślania, że pojazd posiada stosowną dokumentację, w której zapisano, ze samochód ma charakter ciężarowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania skarżąca wnioskowała o konkretne dowody, na rzecz wykazania charakteru pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Także w kontekście zawartego w zaskarżonej decyzji opisu stanu pojazdu (w tym stwierdzonego braku ingerencji w konstrukcję pojazdu) skarżąca nie przedstawiła, jakie wymienione elementy wyposażenia istotnie zmieniły jego charakter już po dokonanej sprzedaży. Sąd I instancji trafnie ocenił dowody, z których skarżąca wywodziła status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w powołanych dokumentach, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w przedmiotowych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest bowiem przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w sprawie, nie mają uzasadnienia, szczególnie w świetle jednoznacznego brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.a.

Organy, co zaaprobował Sąd I instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów oraz oględziny pojazdu, które wykazały istnienie cech konstrukcyjnych według zamysłu producenta pojazdu. Skarżąca zarzucała także, że samochód błędnie nie został zakwalifikowany jako "furgon" pomijając, że dla takiej oceny pojazd musi być najpierw zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd I instancji, zostały bardzo obszernie wyjaśnione i opisane zasady klasyfikacji do pozycji CN 8704 i CN 8703.

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne a postępowanie podatkowe przeprowadzone w celu wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tak zostało ocenione przez Sąd I instancji. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia tego wymogu. Brak akceptacji dla stanowiska Sądu I instancji nie uzasadnia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podobnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd orzekając w granicach sprawy nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami. Dla wykazania naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu koniecznym jest wskazanie, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił zaistniałego naruszenia prawa w sprawie, mimo braku takiego zarzutu w skardze. Skarżąca nie wykazała, na czym polegało naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w tym przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zakresie dokonanej przez Sąd I instancji kontroli, okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącą oraz ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącej zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust. 1 w związku z art. 12 ustawy prawo celne w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2006 r., art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie oraz art. 10 oraz art. 28 TWE, w tym wyrażoną tam zasadę lojalności, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organy celne obu instancji zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody w sprawie dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu Audi Q7, bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej; przyjęcie za prawidłową praktyki organów polegającej na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o stan i przeznaczenie pojazdu nie z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz z daty przeprowadzenia oględzin, chociażby pomiędzy takimi dwoma zdarzeniami upłynął znaczny okres czasu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ostatnich wymienionych, jako naruszone przepisów traktatowych, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Niedopuszczalne pozostaje zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie mają zastosowanie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Istotny pozostaje zapis art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, nie było podstaw do analizy, czy odpowiada pojęciu "furgon" tudzież ewentualnej oceny proporcji ładowności. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej, klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS.

Jak to podniesiono wyżej, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³ ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja - pozostałe.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera po części także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.

Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, prawidłowa klasyfikacja do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej determinowała zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co kwestionowała w skardze kasacyjnej skarżąca w istocie zwalczająca stan faktyczny, w którym te przepisy zastosowano.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).