Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 821/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15,17 ust. 1, art. 18
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 821/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r., sprawy ze skarg "Z" S.A. w K. w likwidacji, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 lipca 2004r. określił "Z" S.A. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wydając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe poprzez zaniżenie podatku należnego. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że w dniu 19 lutego 1999r. Spółka podpisała z "K" sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych mieszczących się w obrębie nieruchomości przy ul. R. wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 25 000,00 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). W dniu 4 maja 1999r. podpisany został aneks do umowy zmieniający wysokość czynszu dzierżawnego na 15 000,00 zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). Zdaniem organu świadczenie usług na rzecz "K" odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń. Wysokość czynszu ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen/stawek rynkowych oraz od cen/stawek stosowanych przez Spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż "K" . Sp. z o.o. Zdaniem organu zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").

W odwołaniach spółka podkreśliła, że powiązanie kapitałowe między stronami umowy nie miało wpływu na wartość czynszu. Stwierdziła, że dokonane przez organ skarbowy wyliczenia stawek czynszu, jakie powinny być pobrane od wynajmującego nie uwzględniały specyfiki wynajmowanego kompleksu jako byłego zakładu mięsnego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu l instancji.

W wyniku zaskarżenia tych rozstrzygnięć w drodze skarg - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt l SA/Kr 305/05 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji za miesiące; styczeń i kwiecień 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargi oddalił; a nadto oddalił skargi na decyzje za pozostałe miesiące.

Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie z dnia 19 lutego 1999r. i że czynsz ten odbiegał od przeciętnych, rynkowych cen. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ skarbowy zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy, która dała podstawę do zastosowania art. 17 ust. 3 ustawy o VAT. Charakter i źródło pozyskania danych, na podstawie których dokonano porównania cen/stawek czynszowych, a w konsekwencji oszacowania obrotu, w sposób dostateczny dawało pogląd na rzeczywiste rynkowe stawki czynszów w K. Oparto się w tym zakresie na danych pochodzących z trzech źródeł. Sąd nie podzielił stanowiska Strony, jakoby dokonane przez organ skarbowy porównanie z podmiotami niepowiązanymi nie były miarodajne w sprawie. Ponadto Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 19 lutego 1999r. nie był, wbrew temu, co twierdzi Spółka, zakład produkcyjny jako całość, o specyficznym przeznaczeniu (zakład mięsny), lecz tylko i wyłącznie powierzchnie użytkowe budynków i budowli. W rzeczywistości przedmiotem umowy były wydzierżawione powierzchnie użytkowe budynków i budowli, które były zagospodarowane w zależności od potrzeb użytkowników.

Za chybiony WSA uznał zarzut nieuwzględnienia stanu technicznego budynków objętych przedmiotową umową jak również nie podzielił stanowiska strony, że warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o podobnym przeznaczeniu. Jest w praktyce niemożliwe bowiem znalezienie wynajmowanego kompleksu nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji.

Wyrok ten został zaskarżony w drodze skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt l FSK 1509/07 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie l w części dotyczącej oddalenia skargi oraz w punkcie II i III - w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenia przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny. Jeżeli bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stosowany jest w przypadku umowy dzierżawy nieruchomości budowlanej pomiędzy powiązanymi podatnikami, to użyty w tym przepisie zwrot - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - należy odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w K., lecz nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego. Organy podatkowe w sprawie tej pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, z całą jego infrastrukturą. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W konsekwencji wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I SA/Kr 1283/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000r. oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy "Z" S.A. w likwidacji w K. decyzjami z dnia 22 września 2009r. Dyrektor Kontroli Skarbowej powtórnie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że wypełniając zalecenia Sądu - dla ustalenia cen stosowanych w 2001r. przy dzierżawie zakładów produkcyjnych na cele produkcyjne zwrócono się do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych o przekazanie - w razie posiadania -informacji uzyskanych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych na temat wysokości czynszów dzierżawnych (nie obejmujących opłat za media) stosowanych w latach 1999-2001 przy dzierżawie zakładów produkcji mięsnej lub też w przypadku braku takich danych, zakładów produkcyjnych innego przeznaczenia, które mogłyby być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. W tej samej sprawie zwrócono się również do większych zakładów mięsnych w całej Polsce. Na tej drodze za pośrednictwem Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego w R. uzyskano kopię umowy zawartej w dniu 1 listopada 2000 r. pomiędzy Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. w N. jako wydzierżawiającym, a Zakładami Drobiarskimi S.A. z siedzibą w C. Umowa ta zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, tj. podmiotami między którymi istniał związek o którym mowa w art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, gdyż Zakłady Drobiarskie "C" S.A. były 100 % właścicielem Zakładów Drobiarskich sp. z o.o. w N. Powyższa umowa i wskazana w niej cena dzierżawy wykorzystana została jako podstawa do szacowania obrotu w Kontrolowanej Spółce z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w K. przy ul. R.

Przechodząc do porównania poszczególnych elementów obu umów organ w pierwszej kolejności odniósł się do położenia dzierżawionych nieruchomości. Przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy "Z" S.A. a "K" sp. z o.o. były budynki i budowle położone w centrum K. Natomiast spółka Zakłady Drobiarskie "C" S.A. dzierżawiła budynki i budowle położone w N., a zatem obie nieruchomości znajdują się w województwie małopolskim.

W zakresie wykorzystania przedmiotu dzierżawy zwrócono uwagę, iż obie porównywane nieruchomości tworzyły zakład produkcyjny w branży mięsnej, przy czym w odróżnieniu do zakładu w K., zakład w N. wykorzystywany był w zakresie uboju drobiu oraz produkcji i handlu w tej podbranży sektora mięsnego. Analizując obroty Spółek, w skład których wchodziły te nieruchomości organ doszedł zaś do wniosku, ze wielkość produkcji obu zakładów kształtowała się na podobnym poziomie.

W dalszej kolejności traktując o wielkości i typie nieruchomości podniesiono, iż w umowach "Z" z "K" przedmiot dzierżawy nie został dokładnie określony, gdyż wskazano jedynie, że wydzierżawiany jest kompleks budynków i budowli, bez podania wielkości powierzchni. W związku z tym organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie wielkości wydzierżawianych powierzchni, którego wyniki zostały opisane w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w dniu 19 lipca 2004r. w zakresie podatku od towaru i usług za te same okresy. Zgodnie z umową przeniesienia własności nieruchomości zawartej w dniu 1 września 1999r. pomiędzy "Z" S.A. a "Z" Inwestycje sp. z o.o. łączna powierzchnia wszystkich budynków i budowli składających się na zakład mięsny stanowiła 26 259,15 m2, natomiast powierzchnia ta skorygowana o powierzchnie piwnic, strychów, poddaszy, zadaszeń magazynów stalowych i wiat ustalona została na 23.321,24 m2. Wyodrębniając budynki i budowle objęte przedmiotową umową dzierżawy oparto się na mapie stanowiącej załącznik do umowy dzierżawy, podanych powierzchniach poszczególnych budynków oraz na przedłożonym przez Spółkę wykazie nieruchomości dzierżawionych przez "K" , w którym to wykazie wskazano także krótki opis nieruchomości oraz sposób i procent ich wykorzystania. Na podstawie tych danych ustalono wielkość dzierżawionych od "Z" S.A. powierzchni na 13 833,96 m2. Mając na uwadze uwagi pełnomocnika Spółki organ zaznaczył, że przy obliczaniu dzierżawionych powierzchni pod uwagę wzięto jedynie te powierzchnie, które były przez dzierżawcę realnie wykorzystywane. Jednocześnie stanowiąca przedmiot odniesienia nieruchomość w N. została określona szczegółowo załącznikiem do umowy dzierżawy, a powierzchnia wskazana została przez Zakłady Drobiarskie sp. z o.o. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2002r. skierowanym do drugiej strony umowy dotyczącym kalkulacji ceny za dzierżawę budynków i wynosiła 11 949 m2. W konsekwencji przedmiotem obu umów były powierzchnie o zbliżonej łącznej wielkości, o różnorodnym przeznaczeniu (biura, magazyny, hale produkcyjne, urządzenia techniczne, place i drogi), a jednocześnie tworzące kompleks budynków zakładów produkcyjnych tej samej branży.

Rozważając stan techniczny nieruchomości organ wyjaśnił, że zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, iż zakład produkcyjny zlokalizowany w K. przy ul. R. nie był w najlepszym stanie technicznym i że część budynków wymagała znacznych nakładów inwestycyjnych, również takich, które ze względów ekonomicznych nie znajdowały uzasadnienia. Tymczasem z włączonego do postępowania dokumentu "Określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej w miejscowości N. ul. M." wynika, że stan techniczny budynków jest dobry i pozwala na ich wykorzystanie.

Podkreślono, że należy odróżnić stan techniczny budynków, które nie były wykorzystywane przez dzierżawcę, ze względu na ich zły stan techniczny, od stanu technicznego pozostałych budynków lub ich części, w których prowadzona była produkcja zakładów mięsnych. Z tego względu obiekty niewykorzystywane przez "K" , a potencjalnie objęte umową dzierżawy, nie mogą być podstawą przy porównywaniu stanu technicznego zakładów w K. z zakładami w N.

Dodatkowo celem wyjaśnienia stanu technicznego zespołu budynków będących przedmiotem dzierżawy pomiędzy "Z" S.A. a "K" sp. z o.o. oraz spełnienia przez budynki, w których realizowano produkcję produktów spożywczych, nałożonych przepisami prawa norm sanitarnych i technicznych, które winny spełniać zakłady przetwórstwa mięsnego, organ kontroli skarbowej wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii celem uzyskania dokumentacji z przeprowadzonych w latach 1999 - 2002 kontroli w zakresie spełnienia przez zakład rygorów sanitarnych. Za pismem z dnia 31 sierpnia 2009r. Powiatowy Lekarz Weterynarii przesłał dokumentację dotyczącą nadzoru w latach 1999-2002, wykonywanego wówczas przez Miejski Inspektorat Weterynarii w K. w Zakładach Mięsnych "K" sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że produkcja w zakładzie zlokalizowanym przy ul. R. w K. odbywała się pod stałym nadzorem właściwych służb, zaś pozyskiwanie żywności odbywało się we właściwych warunkach technicznych i sanitarnych. Ze spisanych w toku czynności kontrolnych protokołów wynika zaś, że w latach 1999 - 2002 w poszczególnych pozycjach jako wymagające poprawy wskazywano posadzki, ścieki, ściany i okna, wentylację itp., niemniej jednak na przestrzeni tego okresu katalog nieprawidłowości ulegał zmianom. Stwierdzane nieprawidłowości nie były na tyle poważne aby uniemożliwiały funkcjonowanie zakładu w oparciu o obowiązujące normy sanitarno - techniczne. Również stan poszczególnych pomieszczeń technologicznych na przestrzeni wspomnianego okresu w zdecydowanej większości przypadków oceniany był pozytywnie.

Ustosunkowując się do spostrzeżenia pełnomocnika Spółki, iż zakład w K. zaliczono do zakładów w kategorii C, co ma oznaczać "zakład przeznaczony do likwidacji" - wskazano, że standaryzacja wszystkich zakładów produkujących żywność pochodzenia zwierzęcego, w tym zakładów branży mięsnej, została przeprowadzona w okresie negocjacji warunków wejścia Polski do Unii Europejskiej oraz harmonizacji prawa krajowego z prawem unijnym. Ze względu na podjętą przez "K" sp. z o.o. decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego oraz likwidacji starych zakładów położonych w K. przy ul. R. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zakłady te zaliczone zostały do kategorii C, podobnie jak wszystkie inne zakłady tej branży przeznaczone do likwidacji przed akcesją do UE. Z tego względu samo zaliczenie zakładów do kategorii C rozumieć należy jako decyzję o likwidacji zakładów, a nie informację o stanie technicznym obiektów (nieruchomości) wchodzących w skład takiego zakładu.

Rozpatrując inne warunki cenotwórcze umów organ przyznał, że w przypadku umowy dotyczącej nieruchomości w N. na przedmiot umowy dodatkowo składały się inne składniki materialne i niematerialne. Zdaniem organu nie oznacza to jednak, że przedmiotem tej umowy było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiotem umowy była bowiem zorganizowana część mienia, na który składał się zespół składników materialnych i niematerialnych. Dodatkowo w umowie wskazano także jednoznacznie, że dzierżawca nie przejmuje żadnych zobowiązań, należności ani obciążeń powstałych przed datą wejścia w życie tej umowy. Co istotne dla sprawy, istnieje możliwość wyodrębnienia z całej kwoty czynszu jej części, dotyczącej dzierżawy samych nieruchomości.

Jak stwierdził organ, wprawdzie porównywane ze sobą umowy nie zostały zawarte w tym samym czasie, a terminy ich podpisania dzieli półtoraroczny okres, jednakże posiłkowe znaczenie należy nadać w tym względzie znajdującemu się w aktach sprawy opracowaniu: "Określenie średnich stawek czynszu dla powierzchni administracyjno biurowych, produkcyjnych, magazynowych, socjalnych, wiaty, garaże w latach 1999-2002 zlokalizowanych w [...]", sporządzonemu przez fundację K. Instytut Nieruchomości. Opracowanie to pokazuje niezmienność cen na rynku dzierżawy nieruchomości w okresie 1999 - 2002r. i w konsekwencji może stanowić podstawę tezy, że rynek ten w tym okresie nie wykazywał trendów malejących czy też rosnących. Z tego względu cena ustalona w umowie dzierżawy zawartej w dniu 1 listopada 2000r. może być porównywalna z ceną ustalona w umowie dzierżawy zawartej w dniu 19 lutego 1999r.

Ponadto organ podkreślił, że obie porównywane umowy dzierżawy zawierały zbieżne postanowienia co do formy i sposobu płatności. Na podstawie obydwóch porównywanych umów dzierżawcy, tj. "K" Sp. z o.o. oraz Zakłady Drobiarskie Sp. z o.o. byli obciążeni kosztami eksploatacyjnymi związanymi z funkcjonowaniem zakładów (energia elektryczna, woda, wywóz nieczystości, telefony itp.). Obie umowy zawarte zostały na czas nie określony.

W ocenie organu porównane warunki oraz przedmiot umów dotyczących zakładów mięsnych w N. i zakładów mięsnych w K. pozwalają stwierdzić, że umowy te są porównywalne, z czego wynika, że porównywać można także cenę ustaloną w tych umowach. Cena ustalona w umowie zawartej między "Z" S.A. a "K" Sp. z o.o. w okresie od maja 1999r. do sierpnia 2001r. wynosiła 15 000,00 zł, podczas gdy cena za dzierżawę nieruchomości stanowiącej zakład mięsny w N. wyniosła 109 057 zł, a od 1 lipca 2001 r. - 117 446 zł za miesiąc. Sposób kalkulacji ceny wskazany został w piśmie Zakładów Drobiarskich sp. z o.o. z dnia 25 kwietnia 2002r. skierowanym do drugiej strony umowy dotyczącym negocjacji ceny dzierżawy. W piśmie tym wydzierżawiający wskazał, że z zebranych ofert najmu swojej nieruchomości uzyskałby czynsz w przedziale od 12,50 do 15 zł za m2, co dawałoby po uśrednieniu stawki czynszowej 161 311,50 zł miesięcznie za całą nieruchomość.

W odwołaniach od decyzji pełnomocnik Spółki w pierwszym rzędzie - na zasadzie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Subsydiarnie zarzucono organowi naruszenie:

1) art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o VAT,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), która dalej nazywana będzie "Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu przypomniano, że określony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu wyłącznie w wypadkach enumeratywnie wymienionych w tym artykule. W szczególności dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.

W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2003r. postanowienia art. 70 Ordynacji podatkowej zostały zmienione (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 169, poz.1387). Zmieniono także zasady przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek podjętych czynności egzekucyjnych - nowe brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadziło dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika; przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Wprowadzono też postanowienia § 6 i 7, regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie z zapisem art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy nowelizacyjnej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przy czym art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych - stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W odniesieniu do zmienionych postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uznał, że - co do zasady - są one bardziej korzystne dla podatników niż poprzednio obowiązujące przepisy. Wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej. W odniesieniu zaś do dodanych postanowień art. 70 § 3, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, nowe przepisy są niewątpliwie mniej korzystne dla podatnika.

Analizując całościowo to uregulowanie pełnomocnik doszedł do wniosku, że bardziej korzystne dla Spółki są przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. W odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdą więc przepisy sprzed wskazanej nowelizacji (przy uwzględnieniu jednakże późniejszych zmian postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Kolejna nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz.1199) zmieniła postanowienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadzając zasadę, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec podatnika środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony, termin przedawnienia biegnie na nowo nie od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (jak to było dotychczas), ale już od dnia następnego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 21 tej ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Tak zmieniony przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie więc mieć zastosowanie do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie kolejna nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.1318) - wprowadzając zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zmieniony art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), jednakże zgodnie z postanowieniami art. 7 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Mając na uwadze przytoczony rys historyczny zmian prawa pełnomocnik podkreślił, że w przypadku przedmiotowych zobowiązań podatkowych wniesienie skarg do sądu administracyjnego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. Jedynymi okolicznościami, jakie przerwały bieg terminu przedawnienia, było zastosowanie środków egzekucyjnych wobec Spółki, o których Spółka została powiadomiona. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2004 r. nr [...] wynika, że zastosowanie wobec Spółki ostatniego środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona, miało miejsce w dniu 17 września 2004 r., o czym Spółka i jej pełnomocnik zostali powiadomieni w dniu 23 września 2004 r. W tym więc dniu doszło po raz ostatni do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 24 września 2009r. Wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych podkreślono przy tym, że jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana przed upływem okresu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu.

Zdaniem pełnomocnika nie może przy tym stanowić okoliczności mającej jakiekolwiek znaczenie dla sprawy to, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące były wcześniej zabezpieczone hipoteką przymusową ujawnioną w księdze wieczystej nr [...] (poprzedni numer KW 310611), wpisaną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie uprzednich decyzji podatkowych wydanych w sprawie, które zostały w całości uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt: l SA/Kr 1283/08.

Przepisy Ordynacji podatkowej, ani żadne inne przepisy szczególne, nie regulują wprost kwestii wygaśnięcia hipoteki lub prawnych konsekwencji eliminacji z obrotu prawnego prawnej podstawy wpisu, stąd też w tym zakresie zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące hipotek, do których odsyła art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wypowiedzi doktryny stwierdzono, że uchylenie decyzji, która była podstawą wpisu hipoteki przymusowej, powoduje wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, bez konieczności wydania osobnego orzeczenia i bez względu na to, czy właściciel nieruchomości podjął jakiekolwiek działania. Okoliczność, że wpisana uprzednio hipoteka przymusowa do chwili obecnej ujawniona jest w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, nie ma tutaj żadnego znaczenia. Wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej, która wygasła z mocy prawa nie ma charakteru konstytutywnego dla wygaśnięcia hipoteki.

Przechodząc do zarzutów dotyczących treści uzasadnień kwestionowanych rozstrzygnięć pełnomocnik przytoczył treść przepisu art. 17 ustawy o VAT oraz na tej podstawie wyraźnie sformułował przesłanki stosowania tej regulacji, a to

- istnienie określonego rodzaju powiązań między kontrahentami,

- wpływu tych powiązań na ustalenie ceny sprzedaży.

W dalszej kolejności przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych tłumaczących znaczenie tych przesłanek. W ocenie pełnomocnika z punktu widzenia zaleceń wyrażonych w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dokonanych przez organ ustaleń nie można uznać za prawidłowe i zgodne z prawem. Dla potrzeb zastosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustalenie, jakie ceny mogą być uznane za przeciętne ceny stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, możliwe jest tylko wówczas, gdy dokona się ustalenia cen stosowanych w transakcjach zawartych między podmiotami, pomiędzy którymi nie istnieje związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem pomiędzy Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. a "C" S.A. istnieją powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Transakcja zawarta między tymi podmiotami nie może służyć do ustalenia przeciętnego poziomu czynszu dzierżawnego stosowanego w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy te powiązania nie były powodem, dla którego czynsz dzierżawny między wskazanymi podmiotami został ustalony na takim, a nie innym poziomie.

Niemniej jednak podkreślono, że o rynkowości czynszu zastosowanego w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. a "C" S.A. nie świadczy to, że w piśmie z dnia 25 kwietnia 2002r. wskazano, iż z zebranych ofert najmu nieruchomości spółka uzyskałaby czynsz w przedziale od 12.50 zł do 15 zł za m2. Po pierwsze, w żaden sposób nie zweryfikowano prawdziwości i rzetelności tego twierdzenia. Po drugie - nawet przy założeniu, że twierdzenie to jest prawdziwe - nie ustalono, w jaki sposób zbierane były wskazane w piśmie oferty, kiedy te oferty były składane, kto je składał, jakie warunki dzierżawy w tych ofertach były wskazywane itd.

Ponadto - w ocenie pełnomocnika - użyte w art. 17 ustawy o VAT określenie "na podstawie przeciętnych cen" oznacza, że konstrukcyjnie niedopuszczalne jest dokonanie ustaleń w zakresie przeciętnych cen w oparciu o jedną transakcję przyjętą do porównania.

Ustosunkowując się do wskazanych przez organ kryteriów porównywalności wskazano w pierwszym rzędzie, że oparcie się w zakresie położenia nieruchomości jedynie na ich lokalizacji w województwie małopolskim jest zdecydowanie niewystarczające. W świetle znajdującego się w aktach postępowania dokumentu: "Określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej w miejscowości N. ul. M." porównywana nieruchomość zlokalizowana jest na terenach ściśle przemysłowych, w bezpośrednim sąsiedztwie innych dużych zakładów produkcyjnych, zakładów usługowych oraz sieci punktów handlowych i usługowych, a ponadto posiada techniczne i technologiczne zaplecze do wykorzystania jej w celach produkcyjnych. Tymczasem nieruchomość będąca przedmiotem umowy dzierżawy zawartej między Spółką z "K" Sp. z o.o. położona jest w centrum K. - w starej części miasta, na terenie z całą pewnością nieprzemysłowym, o gęstej zabudowie mieszkaniowej, czego efektem był brak jakichkolwiek możliwości modernizacji i rozbudowy zakładu. W ocenie pełnomocnika z punktu widzenia postanowień art. 17 ustawy o VAT zdecydowanie niewystarczające jest wskazanie, że obie nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie przetwórstwa mięsnego.

Strona odwołująca się podkreśliła również, że w niniejszej sprawie dla porównywalności transakcji nie ma większego znaczenia zbliżona wielkość nieruchomości. W kwestionowanych decyzjach nie uwzględniono w szczególności niezwykle istotnej okoliczności, że choć wydzierżawiający mógł realnie korzystać jedynie z części powierzchni, która objęta była umową dzierżawy, to musiał ponosić koszty związane z koniecznością administrowania i utrzymywania całości powierzchni objętych umową. Dla odmiany w porównywanym stosunku dzierżawy dzierżawca w pełni wykorzystał moc produkcyjną maszyn i urządzeń, z czego należy wnosić, że dzierżawione obiekty były w pełnym możliwym zakresie wykorzystywane do działalności produkcyjnej dzierżawcy.

Prowadząc rozważania w zakresie stanu technicznego budynków przypomniano, że niewątpliwie stan techniczny budynków będących przedmiotem umowy zawartej między Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. a "C" S.A. uznany został za dobry i pozwalający na ich wykorzystanie, podczas gdy stan techniczny wszystkich budynków znajdujących się na powyższej nieruchomości był bardzo zły, czy wręcz katastrofalny, co powodowało, że prowadzenie jakichkolwiek remontów tych budynków nie miało ekonomicznego uzasadnienia i w zasadzie nadawały się one jedynie do wyburzenia. Na potwierdzenie tej drugiej tezy przywołano decyzje Generalnego Konserwatora Zabytków z sierpnia 2002r., zezwalające na wyburzenie obiektów wcześniej wpisanych do rejestru zabytków. Ponadto przywołano treść opinii z dnia 7 lipca 1999r. rzeczoznawcy Z.J. oraz uzupełnienia i aktualizacje do tej opinii z dnia 23 maja 2002r. Taką ocenę potwierdza również opinia konstrukcyjna inż. J. B. z lipca 1999r. oraz "Ocena stanu technicznego wybranych obiektów na terenie K. Zakładów Mięsnych d. Rzeźnia Miejska w K." sporządzona przez inż. J. T. oraz inż. P. K. z kwietnia 2002r. oraz "Aneks do oceny stanu technicznego wybranych obiektów na terenie K. Zakładów Mięsnych d. Rzeźnia Miejska w K." z maja 2002r.

Odnosząc się do przeniesienia zakładów mięsnych Spółki do kategorii C wyjaśniono, że kategoryzacja zakładów mięsnych została wprowadzona w 1999 roku przez Główny Inspektorat Weterynarii i miała na celu podział zakładów mięsnych z punktu widzenia wdrożenia systemów zapewniających bezpieczeństwo żywności, a kategoria C obejmowała zakłady nie mające szans na spełnienie norm unijnych i tym samym przeznaczone do likwidacji.

Z powyższych powodów zakład produkcyjny, będący przedmiotem umowy zawartej między Spółką a "K" sp. z o.o., posiadał zgodę właściwych organów państwowych na eksploatację tylko do końca czerwca 2002r. z uwagi na stan techniczny i sanitarny obiektów oraz uwarunkowania sanitarno -weterynaryjne, co wynika z wyjaśnień złożonych przez T. B. do protokołu z wizji lokalnej z dnia 14 czerwca 2002r. Potwierdza to decyzja o dopuszczalnej emisji z dnia 28 października 1999r., wydana przez Urząd Miasta K. tylko na okres do 31 grudnia 2002r., a także decyzja w sprawie zgody na gromadzenie odpadów z dnia 27 sierpnia 2001r. Z pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 17 czerwca 2002r. wynika zaś, że wyrażono zgodę na prowadzenie produkcji w spornych budynkach do 31 grudnia 2002r. pod warunkiem utrzymywania właściwego stanu sanitarno-technicznego.

Ponadto pełnomocnik przywołał również pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynaryjnego w K. z dnia 29 września 1999r. do Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, gdzie stwierdzono, że zakład nie spełnia warunków weterynaryjnych obowiązujących zakłady posiadające uprawnienia eksportowe, a także decyzję Głównego Inspektora Weterynarii z dnia 26 października 1999r. o skreśleniu przedmiotowych zakładów mięsnych z listy uprawnionych do eksportu.

Traktując o pozostałych warunkach umów pełnomocnik podkreślił, że w świetle zapisów umowy dzierżawy zawartej między Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. a "C" S.A. przedmiotem dzierżawy było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. lub też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika odmienna ocena przyjęta przez organ kontroli wynika z niewłaściwego odniesienia postanowień art. 551 k.c., który określa pojęcie przedsiębiorstwa, z postanowieniami art. 552 k.c., który dotyczy czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

Wprawdzie umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o. a "C" S.A. została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem terminu wypowiedzenia, ale aneksem nr 1 do tej umowy z dnia 14 grudnia 2000r. strony wprowadziły postanowienie, zgodnie z którym wydzierżawiający zobowiązał się do nie korzystania z prawa rozwiązania umowy przez okres do 2010r. Należy wnosić, że przyznanie dzierżawcy dodatkowej i bardzo istotnej korzyści w postaci gwarancji korzystania z przedmiotu dzierżawy przez określony czas, mogło mieć wpływ na wysokość ustalonego przez strony czynszu dzierżawnego. Jednocześnie w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a "K" sp. z o.o. takiego postanowienia nie ma.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 marca 2010 r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ w pierwszym rzędzie odniósł się do podniesionej przez pełnomocnika Spółki kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w warunkach sprawy doszło do zrealizowania przesłanek określonych przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem ustalono w toku postępowania odwoławczego, w sprawie podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe prowadzona była egzekucja administracyjna wobec Spółki "Z" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 23 sierpnia 2004r. W szczególności dokonano zajęcia wierzytelności Spółki "Z" wobec Zakładów Mięsnych "K" sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 17 września 2004 r. doręczonego dłużnikowi w dniu 23 września 2004 r. i w tym samym dniu pełnomocnikowi Spółki. Co prawda z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo, lecz jednocześnie przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wskazywał, iż ponowne rozpoczęcie tego terminu następuje po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W kontekście powyższego należy jednak zauważyć, iż omawiany przepis prawny od dnia 1 września 2005 r. uległ zmianie w tym zakresie w jakim normował od jakiego momentu liczy się na nowo bieg terminu przedawnienia. Z treści zmienionego art.70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Istotny w tej sprawie jest również fakt, że w przepisach, na mocy których wprowadzono tą zmianę do Ordynacji podatkowej, unormowano, że powyższy przepis w brzmieniu zmienionym od l września 2005 r. stosuje się także do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw).

Organ zwrócił przy tym uwagę, iż ostatni środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika został zastosowany wobec Spółki "Z" w dniu 18 kwietnia 2005r. Wiąże się to z tym, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonano także zajęcia wierzytelności Spółki, którą miała wobec Spółki Cywilnej "P". Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności o numerze [...] sporządzone zostało w dniu 14 września 2004 r. O ile jednak Pełnomocnikowi Spółki "Z" zawiadomienie to doręczono w dniu 23 września 2004r.,o tyle dłużnikowi doręczono go dopiero w dniu 18 kwietnia 2005r.,kiedy to osobiście Z.K. odebrał je w siedzibie Urzędu Skarbowego i potwierdził wówczas ten fakt własnoręcznym podpisem. Dopiero w tym więc dniu środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności Spółki "Z" wobec "P" został skutecznie zastosowany.

Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za pomocą hipoteki przymusowej podniesiono, że wygaśnięcie hipoteki mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby wygasła wierzytelność zabezpieczona hipoteką, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest w ogóle nienależne. Wprost przeciwnie - z motywów rozstrzygnięcia wynika, iż Sąd zobowiązał organy podatkowe do ponownego rozpatrzenia sprawy celem wyliczenia w inny sposób zakwestionowanego w kontrolowanym okresie obrotu z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Przechodząc do oceny sposobu określenia wysokości obrotu przez organ pierwszej instancji w pierwszym rzędzie przypomniano, że "Z" S.A. utworzyła Spółkę "K" tylko w tym celu, by ta przejęła od niej produkcję mięsną i w tym celu wniosła do niej aportem część majątku, zaś niezbędne obiekty jej wydzierżawiła. Wobec faktu, że miało to umożliwić spółce-córce bardziej efektywne zarządzanie oraz wzrost sprzedaży, uznano, że wysokość ceny za dzierżawę została ustalona w sposób umowny, dostosowany do potrzeb restrukturyzowanych podmiotów.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że istniejące pomiędzy stronami porównywanej umowy powiązania nie oznaczają z góry, że ceny zastosowane pomiędzy nimi mają być kwestionowane przez organy podatkowe, tak też nie może to z góry dyskwalifikować możliwości porównania. Wprost przeciwnie, podkreślić bowiem trzeba, że skoro nawet powiązane ze sobą podmioty zastosowały i tak znacznie wyższy czynsz dzierżawny, to tym bardziej świadczy to o tym, że czynsz przyjęty w umowie pomiędzy "Z" S.A. a "K" sp. z o.o. jest zaniżony.

Zdaniem organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - należący do Spółki zespół obiektów zlokalizowany jest na jednym z najbardziej atrakcyjnych obszarów miasta, na terenie o przeznaczeniu komercyjnym w strefie intensywności wielkomiejskiej, dogodnie położony komunikacyjnie (możliwość wjazdu na teren zespołu z trzech stron) oraz posiada możliwość bezpośredniego wyodrębnienia ok. 2 ha wolnego terenu w części północnej i zachodniej, co jasno wynika z "Opinii o wartości nieruchomości" opracowanej dnia 30 sierpnia 1999r. przez M. B. - C. Organ zauważył też, że celem porównania powierzchni obu zakładów ustalono, jaka powierzchnia zakładów mięsnych w K. była realnie wykorzystana i uczyniono to zgodnie z wyjaśnieniami przedkładanymi w toku postępowania, a więc zarzut o pominięciu powyższego faktu, jest bezzasadny. Niezależnie od tego fakt, czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych w K. czy też nie - nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia wysokości czynszu. Skoro bowiem wydzierżawiony został cały kompleks, to cena jest ustalana za całość kompleksu.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 21 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8, art. 208 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej,

2) art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity - Dz. U. z 2001r. nr 124, poz.1361 ze zm.) w zw. z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej,

3) art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz.1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm.),

4) art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o VAT,

5) art. 153 p.p.s.a.

W uzasadnieniach skarg, podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych podniesiono, iż nie mają uzasadnienia zawarte w zaskarżonych decyzjach twierdzenia organu odwoławczego, jakoby bieg terminu przedawnienia miał zostać przerwany w dniu 18 kwietnia 2005 r., tj. w dniu doręczenia firmie "P" s.c. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności strony skarżącej. Najpierw musi bowiem zostać zastosowany określony środek egzekucyjny, a dopiero później powinno i może nastąpić zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu. Nie można zawiadomić podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jeżeli to zastosowanie jeszcze nie nastąpiło.

Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., w przypadku zajęcia wierzytelności podstawę do zastosowania tego środka stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Jeżeli zatem nawet przyjąć za słuszne twierdzenie organu odwoławczego, że takie zawiadomienie zostało skutecznie doręczone firmie "P" s.c. dopiero w dniu 18 kwietnia 2005 r., to na pewno nie doszło do zawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego. Wskazywane przez organ zawiadomienia wysłane do strony skarżącej i jej pełnomocnika, które zostały im doręczone w dniu 23 września 2004 r., nie mogły odnieść żadnych skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak pełnomocnik zauważył, że jeżeli zawiadomienie o zajęciu wierzytelności adresowane do firmy "P" s.c. zostało wysłane w dniu 16 września 2004 r. i było awizowane w dniu 20 września 2004 r., to w świetle przepisów art. 44 k.p.a. - nawet, gdy nie podjęto w terminie awizowanej przesyłki pocztowej i nastąpił jej zwrot do nadawcy - skuteczne doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w dniu 6 października 2004 r. W tym też dniu nastąpiłoby zastosowanie środka egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego powyższy środek egzekucyjny i tak nie mógłby być w chwili obecnej oceniany w kategoriach okoliczności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o postanowienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a to wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego został zastosowany (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009r). W każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym znajduje zastosowanie przepis art. 60 u.p.e.a., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia musi zostać uchylony.

Uzupełniając argumenty odwołania dotyczące hipoteki przymusowej strona skarżąca zakwestionowała argument, iż przeciwko wygaśnięciu hipotek po uchyleniu decyzji, na podstawie których zostały wpisane miałoby świadczyć powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa. Nie można bowiem zapominać o wynikającej z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej zasadzie domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Domniemanie to wprawdzie może zostać obalone, ale obalenie to może nastąpić tylko w jeden sposób, co wynika z postanowień art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wyłącznie poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Dopiero tak wydana decyzja ma charakter korygujący w stosunku do samoobliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji. Dopóki decyzja nie zostanie wydana, podatek zadeklarowany w deklaracji musi być uznany za podatek obliczony prawidłowo.

W zakresie uzasadnienia zarzutów co do oszacowania obrotu z tytułu dzierżawy nieruchomości strona skarżąca powtórzyła w znacznej mierze treść odwołań. Dodatkowo podkreślono, że atrakcyjność danej lokalizacji nieruchomości zawsze determinowana jest celami, jakim nieruchomość ma służyć. Nieruchomość bardzo atrakcyjna z punktu widzenia zabudowy mieszkaniowej, hotelowej lub innej usługowej nie musi być atrakcyjna z punktu widzenia prowadzenia dużego zakładu produkcyjnego, takiego jak zakład przetwórstwa mięsnego. Z tego względu powoływanie się w tym kontekście na twierdzenia zawarte w programie restrukturyzacji strony skarżącej sporządzonym w sierpniu 1999r., czy też w opinii o wartości nieruchomości z lipca 1999r. sporządzonej przez M. B. – C. jest całkowitym nieporozumieniem. Wskazany program restrukturyzacji - co jednoznacznie wynika z jego treści - miał na celu przeniesienie działalności produkcyjnej, prowadzonej dotychczas na nieruchomości przy ul. R., w inne miejsce, poza centrum K. i przewidywał, że nieruchomość przy ul. R. zostanie przeznaczona na sprzedaż zewnętrznemu podmiotowi.

W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że wartość, jaką przedstawia nieruchomość dla jej nabywcy, uzależniona jest zawsze od tego, w jaki sposób i dla jakich celów będzie ona wykorzystywana, a tym samym, jakiej wielkości przychody może ona w przyszłości wygenerować. Spółka "G" Galeria K. nabywała nieruchomość nie dla celów prowadzenia na niej działalności produkcyjnej w zruderowanych budynkach, ale dla celów realizacji na niej poważnej inwestycji o charakterze usługowym - budowa centrum handlowego "Galeria K". Stąd wartość tej nieruchomości dla celów sprzedaży była ustalana przy uwzględnieniu możliwości jej przeznaczenia z punktu widzenia nabywcy. Z kolei wartość nieruchomości w Niepołomicach ustalona w ekspertyzie sporządzonej przez K. S.o została oszacowania podejściem dochodowym metodą zysków techniką DSF, "przyjmując za podstawę możliwy do uzyskania dochód z uboju i sprzedaży produktu poubojowego przy optymalnym wykorzystaniu zakładu".

Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że świetle postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 31 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt: V Ds. 19/09 utworzenie spółki "Z" Inwestycje sp. z o.o. i wniesienie do niej nieruchomości celem przygotowania jej do sprzedaży po znalezieniu inwestora było częścią programu naprawczego Zakładów Mięsnych. Plan restrukturyzacji w kontekście sytuacji finansowej Zakładów Mięsnych z pewnością był obciążony ryzykiem gospodarczym, ale zamierzenie stworzenia nowoczesnego zakładu przetwórstwa mięsa poza centrum miasta w miejsce przestarzałych, uciążliwych ekologicznie zakładów w centrum miasta trudno uznać za niezgodne z zasadami dobrego gospodarowania. Brak działań restrukturyzacyjnych doprowadziłby do upadłości strony skarżącej. Jak bowiem wynikało z opinii biegłych, spółka "Z" S.A. w roku 1999 była trwale niewypłacalna. Wynikająca z postanowienia Prokuratora ocena stanu faktycznego i działań podejmowanych przez zarządy spółek "Z" S.A., "Z" Inwestycje Sp. z o.o. oraz "K" Sp. z o.o. nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W końcowej części skargi wskazano, że organy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, dopuściły się nierzetelności, powołując tylko te dowody, które potwierdzały tezę postawioną przez organ podatkowy, pomijając inne dowody, które tej tezie zaprzeczały lub też stawiały ją w wątpliwość, a ponadto oceniając zebrane dowody w taki sposób, aby dostosować wyniki tej oceny do wcześniej postawionej tezy.

Nie ma w konsekwencji uzasadnienia prawnego twierdzenie organów podatkowych, że istnieją w niniejszej sprawie podstawy ku temu, aby uznać księgi podatkowe strony skarżącej w jakiejkolwiek części, w tym również w części dotyczącej zapisów w ewidencji sprzedaży VAT w zakresie wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz należnego podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały, aby księgi podatkowe strony skarżącej zawierały jakiekolwiek zapisy w oparciu o dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani też nie wykazano, aby w księgach tych pominięto jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze, które miały faktycznie miejsce i które miałyby wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy wyrokowaniu Sąd był więc związany wskazaniami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 1509/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1283/08.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając najdalej idący zarzut, a to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Ta regulacja znajdowała się także w pierwotnej wersji Ordynacji podatkowej, jednakże przed 1 stycznia 2003r. umieszczona była w art. 70 § 6 . Zmiany art. 70 dotyczące przedawnienia nie dotyczyły hipoteki przymusowej.

Zgodnie z art. 34 § 5 O.p. do hipoteki przymusowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące hipoteki na nieruchomości. Wygaśnięcie hipoteki reguluje dział II rozdział 1 oddział 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz. U. z 2001r. nr 124 poz. 1361 ze zm./. W niniejszej sprawie nie nastąpił żaden z przypadków określonych w tych przepisach, a w szczególności nie zostały spełnione przesłanki wygaśnięcia hipoteki na podstawie powoływanego przez stronę skarżącą art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem, że uchylenie decyzji, która była podstawą wpisu hipoteki przymusowej, powoduje wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, bez konieczności wydania osobnego orzeczenia i bez względu na to, czy właściciel nieruchomości podjął jakiekolwiek działania.

Hipoteka jest bowiem ograniczonym prawem rzeczowym, akcesoryjnym w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Hipoteka, o której mowa w art. 70 § 8 O.p. (hipoteka przymusowa) zabezpiecza publicznoprawną wierzytelność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego wynikającą ze zobowiązania podatkowego. Akcesoryjność tego prawa została wyrażona w art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który stanowi, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką (w tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania podatkowego) pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednocześnie art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowi: "Domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką". Tak więc dopóki hipoteka jest wpisana do księgi wieczystej, istnieje domniemanie istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza. Strona skarżąca domniemania tego w żaden sposób nie obaliła tj. nie wykazała, że jej zobowiązanie podatkowe wygasło po wpisaniu hipoteki.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Art. 21 § 1 pkt 1 O.p., który reguluje tę kwestię, stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Skoro jej wydanie nie kreuje zobowiązania podatkowego, to również jej uchylenie nie może powodować wygaśnięcia takiego zobowiązania. Nie można więc zgodzić się z argumentami podniesionymi w skardze, iż sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (z mocy prawa) nie ma znaczenia dla oceny, czy hipoteki wygasły po uchyleniu decyzji, na podstawie których zostały wpisane. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) jest wprawdzie konieczne do wpisania hipoteki przymusowej - o czym stanowi art. 35 § 1 i § 2 pkt 2 lit. "b" O.p., jednakże nie można zgodzić się z poglądem, że uchylenie tej decyzji powoduje "wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką" i w konsekwencji wygaśnięcie hipoteki przymusowej.

Należy również zauważyć, że argumentacja strony skarżącej zawiera poważny błąd logiczny. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece strona skarżąca pomija, że powołany przepis jako przesłankę wygaśnięcia hipoteki przewiduje wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej. W przypadku hipoteki przymusowej wierzytelność zabezpieczona wynika ze zobowiązania podatkowego. Tak więc przyjęcie, że hipoteka przymusowa przestała istnieć po uchyleniu przez Sąd decyzji stanowiących podstawę do jej wpisu implikowałoby ustalenie, że wskutek wyroku sądu przestało istnieć również zobowiązanie podatkowe, które hipoteka zabezpieczała. W konsekwencji postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe - nie ze względu na upływ okresu przedawnienia, lecz z powodu wygaśnięcia zobowiązania. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przyczyną wyeliminowania przez WSA decyzji wydanych wcześniej w sprawie z obrotu prawnego nie było stwierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie istnieje, lecz konieczność bardziej precyzyjnego ustalenia pewnych okoliczności, istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania. Przyjęcie, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - który to wniosek wynika z argumentacji skarżącej Spółki - byłoby sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w wyrokach NSA i WSA w Krakowie wydanych w niniejszej sprawie, a więc naruszałoby art. 153 p.p.s.a.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. istnieje z mocy prawa i nie przedawniło się ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką przymusową. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów II i I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wpływa na istnienie zobowiązania podatkowego.

Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 2013/08 podkreślając, że "uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w sprawie znaczenia" (por. wyrok z 21 sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 543/08 oraz z 21 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1322/07; z 31 lipca 2008 r. sygn. I SA/Wr 53/08; wyrok NSA z 19 października 2006 r. sygn. II FSK 1003/06; wyrok z 17 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Po 22/08). W ostatnio powołanym orzeczeniu o sygn. II FSK 1003/06 a także w wyroku z dnia 24 lutego 2010r. sygn. II FSK 16/10 NSA jednoznacznie stwierdził, że "wpis w księdze wieczystej przesądza o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej".

Na podobnym stanowisku w odniesieniu do zastawu skarbowego (który również jest ograniczonym prawem rzeczowym zabezpieczającym należności z tytułu zobowiązań podatkowych i wykluczającym przedawnienie zobowiązania) stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 października 2010r. sygn. I SA/Kr 811/10.

Przytoczone poglądy orzecznicze w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Skoro więc istnienie hipoteki przymusowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, to bez znaczenia dla kwestii upływu okresu przedawnienia pozostają okoliczności związane z zajęciem wierzytelności strony skarżącej względem spółki cywilnej "P". Z tego względu rozważanie zarzutów skargi dotyczących tej kwestii byłoby bezprzedmiotowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 21 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 34 § 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogą odnieść skutku.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 1509/07 wskazał: "W niniejszej sprawie organ podatkowy winien zatem - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie". Wskazania te zostały powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1283/08.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi wynikającymi ze wskazanych wyżej prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. Celem ustalenia cen stosowanych w 2001r. przy dzierżawie zakładów produkcyjnych zwrócono się do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych, a także do większych zakładów mięsnych w całej Polsce. Na tej podstawie ustalono, że we wskazanym okresie zawarto 3 umowy dzierżawy nieruchomości spełniające wymogi określone w wyrokach NSA i WSA w Krakowie:

1) Zakłady Drobiarskie Sp. z o.o. w N. w 2000 r. wydzierżawiły swój majątek (budynki i urządzenia) na rzecz jedynego udziałowca tj. Zakładów Drobiarskich "C" S. A. z siedzibą w C., a dzierżawca prowadził w nich działalność gospodarczą w formie uboju, rozbioru i mrożenia drobiu wraz z działalnością surowcową i handlową;

2) jedna ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością działająca na terenie należącym do właściwości Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w 2000r. wynajęła podmiotowi powiązanemu nieruchomości (magazyny - 722 m2 i pomieszczenie biurowe - 32 m2), przy czym były to nowe budynki zlokalizowane na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które dzierżawca wykorzystywał do działalności gospodarczej polegającej na produkcji farb lakierów i zapraw murarskich nieogniotrwałych;

3) na terenie należącym do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono w okresie 1999 - 2001r. przypadek najmu pomieszczeń produkcyjnych i biurowych o powierzchni łącznej ok. 1.750 m2, w których najemca prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mrożonek z mięsa wołowego i wieprzowego oraz ich sprzedaż.

Spośród wymienionych umów organy podatkowe wybrały tę, która najbardziej odpowiada wytycznym wynikającym z wyroków NSA i WSA w Krakowie. Ponieważ nie stwierdzono istnienia odpowiedniej transakcji na terenie K., wybrano tę umowę dzierżawy, która dotyczy terenu M. i której przedmiot obejmuje zespół obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej w zakresie drobiu. Tak więc zarówno ze względu na położenie nieruchomości dzierżawionej, jak i przedmiot dzierżawy (branża działalności gospodarczej) wybrana przez organy podatkowe umowa jest najbardziej zbliżona do umowy zawartej pomiędzy "Z" S.A. a "K" sp. z o.o. Ponadto spośród wskazanych wyżej umów dzierżawy jako najbardziej porównywalną przyjęto tę, w której czynsz dzierżawny był najniższy (str. 23 - 24 zaskarżonych decyzji), a więc najkorzystniejszą dla podatnika. Przy porównywaniu nieruchomości uwzględniono ich położenie, stan techniczny, sposób wykorzystania, a także inne parametry, które mogły mieć wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. W ocenie Sądu oznacza to, że wybór umowy, przyjętej jako podstawa do ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, był prawidłowy i zgodny ze wskazaniami wynikającymi z wiążących organy podatkowe wyroków.

Należy przy tym podkreślić, że Sądy nie nakazały dokonania porównania z umową dotyczącą nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji, przewidując możliwość porównywania przedmiotowej transakcji z innymi zawartymi na terenie tego samego województwa, a nawet całego kraju, jak również - w przypadku stwierdzenia, że brak jest umów dotyczących tej samej branży - z umowami dotyczącymi dzierżawy "zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie". W zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano cechy obu umów, wskazując na ich podobieństwa i różnice oraz przyjęto czynsz niższy niż określony w umowie dotyczącej zakładu w N. celem zniwelowania różnic jakie występują pomiędzy zakładami drobiarskimi w N. a przedmiotowymi zakładami mięsnymi w Krakowie. Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu, że ze względu na daleko posunięte różnice pomiędzy zakładami w N. i w K. przedmiotowa transakcja nie mogła stanowić podstawy do ustalenia przeciętnych cen, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie było podstaw do ustalania oszacowania obrotu strony skarżącej z tytułu dzierżawy spornych nieruchomości na podstawie powołanego przepisu.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż wykluczone jest ustalanie przeciętnych cen na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie umowy zawartej pomiędzy innymi podmiotami powiązanymi, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie wykluczenie nie wynika też z wydanych w sprawie wyroków. Art. 17 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera bowiem domniemania, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi zawierane są z zastosowaniem cen odbiegających od "przeciętnych". Określenie wysokości obrotu w trybie omawianego przepisu jest dokonywane dopiero po ustaleniu, że powiązanie kapitałowe miało wpływ na ustalenie ceny transakcji. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Zakładami Drobiarskimi sp. z o.o. a Zakładami Drobiarskimi "C" S.A. nie wzbudziła wątpliwości organów podatkowych co do zastosowanej ceny i dlatego - mimo, że zawarta w okolicznościach wskazanych w art. 17 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT - może być przyjęta jako podstawa do ustalenia przeciętnych cen stosowanych na danym rynku, bowiem przy jej zawieraniu dążono do ustalenia cen na poziomie rynkowym. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ocenę organu odwoławczego. Zarówno porównanie z dwoma wskazanymi wyżej umowami dzierżawy (dotyczącymi nieruchomości we W. i B.), jak i pismo wydzierżawiającego skierowane do dzierżawcy z dnia 25 kwietnia 2002 r. z propozycją podwyższenia czynszu wskazują na ustalenie cen na poziomie rynkowym, mimo powiązania kapitałowego podmiotów będących stronami umowy. Zarzuty podniesione w skardze, kwestionujące te ustalenia, nie mogą odnieść skutku.

Z wyroków wiążących Sąd i organy podatkowe nie wynika również, by do ustalenia "przeciętnych cen" należało przyjąć więcej niż jedną umowę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. FSK 77/04 (Monitor Podatkowy 2004/5/3) dopuścił zastosowanie omawianego przepisu nawet w przypadku takich transakcji, które nie mają cechy powtarzalności bądź w ogóle ich wcześniej nie było (sprzedaż linii technologicznej). W wyroku tym stwierdzono: "Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku określania wartości rynkowej, na podstawie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie określił w jakim trybie i na podstawie jakich dowodów mają być ustalane przeciętne ceny, o których mowa w art. 17 ust. 1 pozostawiając wybór "metody" organowi podatkowemu. Organ podatkowy może zatem skorzystać z wiedzy pochodzącej z różnych źródeł, np. informacji notariuszy, obserwacji cen na giełdach i targowiskach, zeznań świadków i innych. W przypadku tak specyficznym jak sprzedaż linii technologicznej, która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, określenie ceny przeciętnej (co już samo w sobie zakłada powtarzalność tego rodzaju czynności) jest szczególnie utrudnione; będzie to raczej cena hipotetyczna, skoro takich transakcji wcześniej nie było".

W dalszej części skargi skarżąca Spółka kwestionowała zawarte w decyzjach wyniki porównania umowy będącej przedmiotem postępowania z umową zawartą pomiędzy Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o. a Zakładami Drobiarskimi "C" S. A.

Skarżący wskazywał w szczególności na bardzo zły stan techniczny przedmiotowych budynków. Okoliczność ta została jednak w zaskarżonej decyzji wzięta pod uwagę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wstępująca w tym zakresie różnica pomiędzy porównywanymi zakładami nie jest na tyle znacząca, by uniemożliwiła dokonanie ich porównania, bowiem pomimo istniejących różnic w stanie technicznym, zdolności produkcyjne obu zakładów były na porównywalnym, wysokim poziomie. Tak więc zlokalizowany w K. zakład mięsny spełniał należycie swoją funkcję produkcyjną, pomimo złego stanu technicznego tworzących go budynków, na co wskazują między innymi porównywalne obroty obu firm. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że biorąc pod uwagę, że przedmiotem obu umów były nieruchomości

← przeznaczone na cele produkcyjne w tej samej branży,

← o zbliżonej powierzchni (kilkanaście tysięcy metrów kwadratowych),

← stanowiące kompleks budynków o różnorodnym przeznaczeniu (budynki produkcyjne, magazynowe, biura)

to zbliżona wielkość obrotów może świadczyć o tym, że podobne są także ich możliwości przerobowe, a w konsekwencji również o tym, że obydwa zakłady jak najbardziej można porównywać dla celów ustalenia wartości czynszu dzierżawnego.

Skarżący wskazywał też na różnice pomiędzy zakładem produkcyjnym prowadzonym przez "C" S.A. ("jednym z najnowocześniejszych zakładów produkcyjnych w Polsce, produkującym wyroby nie tylko na rynek polski, ale i europejski") a "bardzo złym, wręcz katastrofalnym" stanem technicznym "zruderowanych" i "wyeksploatowanych" budynków będących przedmiotem dzierżawy przez spółkę "K" . W tym zakresie na str. 29 skargi wnoszono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - wydruków ze strony internetowej "C" S.A. Skarżący wprawdzie pisał, że "wydruki z powołanej strony internetowej przedstawia w załączeniu", jednakże do skargi takich dokumentów nie dołączono. Z tego względu nie można było przeprowadzić powołanego dowodu, który ponadto - w świetle poprzedniego akapitu - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro bowiem mimo tak fatalnego stanu technicznego budynków przy ul. R. w K. oba zakłady osiągały porównywalne obroty, to znaczy, że stan dzierżawionych budynków nie miał większego wpływu na możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej w tych budynkach, a w konsekwencji nie uzasadnia aż tak małej wysokości czynszu, która została przyjęta w kwestionowanej umowie.

Skarżący podkreślał również, że w obu umowach jest inny przedmiot dzierżawy: w przypadku umowy dotyczącej K. chodzi o dzierżawę nieruchomości, natomiast w N. o dzierżawę przedsiębiorstwa. Również ta okoliczność została uwzględniona przez organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że "rzeczywiście występuje taka różnica pomiędzy ocenianymi umowami. Jednak organ pierwszej instancji wydzielił tą część czynszu dzierżawnego jaka przypada na same nieruchomości, a czyniąc tak kierował się negocjacjami przeprowadzonymi pomiędzy Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o. a "C" S.A. oraz kalkulacją wartości czynszu poprzedzająca podwyższenie jego wartości od 1 maja 2002r. W tych okolicznościach fakt objęcia umową dzierżawy zakładów drobiarskich nie tylko nieruchomości, lecz także maszyn i urządzeń - nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". Zgadzając się z tym stanowiskiem omawiany zarzut należy uznać za bezzasadny.

Niezrozumiały jest argument dotyczący wielkości wydzierżawionej nieruchomości. Parametr ten w obu umowach jest zbliżony, jednakże skarżąca Spółka wywodzi, że nie ma to większego znaczenia dla porównywanych transakcji, a w decyzjach organów obu instancji "nie uwzględniono niezwykle ważnej okoliczności, a mianowicie tego, że choć wydzierżawiający mógł realnie korzystać jedynie z części powierzchni, która objęta była umową dzierżawy (...), to musiał ponosić koszty związane z koniecznością administrowania i utrzymywania całości powierzchni objętych umową". Stwierdzenie to jest niezgodne z prawdą, bowiem na str. 26 zaskarżonych decyzji znajduje się stwierdzenie: "organ pierwszej instancji celem porównania powierzchni obu zakładów ustalił jaka powierzchnia zakładów mięsnych w K. była realnie wykorzystana i uczynił to zgodnie z wyjaśnieniami przedkładanymi w toku postępowania, a więc zarzut o pominięciu tego faktu, jest bezzasadny. Niezależnie jednak od powyższego należy podkreślić, iż fakt, czy dzierżawca faktycznie korzystał z całej powierzchni zakładów mięsnych w Krakowie czy też nie - nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia wysokości czynszu. Skoro bowiem wydzierżawiony został cały kompleks, to cena jest ustalana za całość kompleksu, a przynajmniej logika i doświadczenie życiowe wskazuje - że tak jest to ustalane w odniesieniu do transakcji zawieranych przez podmioty niezależne. Argument, iż dzierżawca choć mógł realnie korzystać jedynie z części powierzchni, która objęta była umową dzierżawy, to musiał ponosić koszty związane z koniecznością administrowania i utrzymywania całości powierzchni objętych umową choć nie wykorzystywanych realnie, świadczyć może właśnie o tym, że to właśnie potrzeba minimalizacji kosztów przez "K" Sp. z o.o. związana z restrukturyzacją jaką przeprowadzono w odniesieniu do zakładów mięsnych, rzutowała na przyjęcie czynszu dzierżawnego w kwocie zaniżonej".

Okoliczności związane z restrukturyzacją spółki "K" wbrew stanowisku skarżącego nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący podnosił, że ustalenie określonej w umowie wysokości czynszu dzierżawnego nie miało na celu uchylania się od opodatkowania przez którąkolwiek z powiązanych spółek, ale wynikało wyłącznie z przesłanek gospodarczych, bowiem "brak działań restrukturyzacyjnych doprowadziłby do upadłości strony skarżącej". Na str. 47 skargi wskazuje się, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął też okoliczności, wynikające z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 31 grudnia 2009r. sygn. V Ds 19/09. Twierdzeniu temu przeczy zapis znajdujący się na str. 18 zaskarżonych decyzji: "Za takim stanowiskiem przemawia także analiza programu restrukturyzacji Spółki Akcyjnej sporządzonego w sierpniu 1999 r. a opisanego w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 31 grudnia 2009 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej prowadzonej przeciwko L.J., P.R. i C.B. (które to osoby były członkami Zarządu Spółki "Z")".

Organy podatkowe wzięły więc pod uwagę zarówno postanowienie w sprawie karnej, jak i plan restrukturyzacji "K" S.A., jednakże wysnuły z niego wnioski przeciwne niż skarżący. Skarżąca spółka twierdziła, że tylko udowodnienie, iż zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu wyłącznie uchylenie się od opodatkowania i nie wynikało z uwarunkowań gospodarczych uzasadnia zastosowanie art. 17 ustawy o VAT. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że program restrukturyzacji "Z" S.A., przewidujący m. in. powstanie spółki - córki pod nazwą Zakłady Mięsne "K" Sp. z o.o. (ze 100 % udziałem dotychczasowej spółki-matki "Z" S.A.), miał na celu wzrost wartości Spółki Akcyjnej, a po utworzeniu spółki "K" umożliwiono jej bardziej efektywne zarządzanie oraz wzrost sprzedaży, pozostawiając w spółce-matce wszystkie nieruchomości i wydzierżawiając niektóre z nich spółce "K" . Organ odwoławczy uznał, że właśnie ta okoliczność wskazuje, iż powiązania występujące pomiędzy "Z" S.A. a "K" Sp. z o.o. zadecydowały o tym, iż przyjęto zaniżone ceny czynszu dzierżawnego.

W ocenie Sądu prawidłowe są wnioski organu odwoławczego. Powołany przez skarżącego w tym kontekście wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. II FSK 555/07 dotyczył oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być brany pod uwagę w sprawie dotyczącej określenia wysokości obrotu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił również wskazywany przez skarżącego element umowy dotyczącej zakładu w N., w którym wydzierżawiający zobowiązuje się do końca 2010r. nie korzystać z prawa do wypowiedzenia. O braku wpływu takiej klauzuli na wysokość czynszu dzierżawnego świadczy fakt, że mimo takiej zmiany pierwotnej umowy w dniu 14 grudnia 2000r., nie doszło do zmiany czynszu. Organ podatkowy słusznie wiąże ten fakt z planowanymi wydatkami modernizacyjnymi, na które zezwolono tym samym aneksem z 14 grudnia 2000r. Za nieprzekonujące należy uznać twierdzenia skarżącego, iż kwestia długości trwania oraz stabilności stosunku dzierżawy wpłynęła na wysokość czynszu w umowie dotyczącej zakładu w N.

Organy podatkowe zgromadziły więc materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są bowiem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

W opinii Sądu, w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że znaczna część skargi powtarzała zarzuty odwołania, wielokrotnie adresując zarzuty do organu pierwszej instancji. Zarzuty te zostały szczegółowo i w sposób logiczny wyjaśnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, utrzymujących w mocy decyzje I instancji. Skarżący nie podał żadnych przekonujących argumentów, które w sposób skuteczny obalałyby prawidłowe ustalenia organu odwoławczego. Ustalenia te zostały oparte na kompletnym i szczegółowo przeanalizowanym materiale dowodowym, tak więc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogą odnieść skutku. To samo dotyczy pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 193 i art. 122 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę skargi wniesione w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.