Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 702/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA (del.) Piotr Kraczowski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 220/17 w sprawie ze skargi W.Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 220/17 oddalił skargę W. Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: DIC) z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w opłacie paliwowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w przedsiębiorstwie skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] września 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiące lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oraz wynik kontroli zawierający ustalenia w zakresie opłaty paliwowej za ww. miesiące.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należnej opłaty paliwowej i dniu 24 kwietnia 2012 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 5.410 zł, sierpień r. w wysokości 2.656 zł, październik 2008r. w wysokości 7.969 zł., grudzień 2008 r. w wysokości 7.798 zł, luty 2009 r. w wysokości 2.741 zł, marzec 2009 r. w wysokości 5.335 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 5..416 zł, maj 2009 r. w wysokości 7.300 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 9.697 zł, lipiec 2009 r. w wysokości 5.099 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 5.277 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 3.114 zł, listopad 2009 r. w wysokości 4.160 zł, grudzień 2009 r. w wysokości 9.975 zł, styczeń 2010 r. w wysokości 11.248 zł.

Orzekając na skutek odwołania DIC decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując m.in., że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, bowiem opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Jednocześnie obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych i gazu ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym wykazał m.in., że w okresie od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. wprowadziła ona do obrotu gospodarczego produkty jako pełnowartościowy olej napędowy w ilości 641 320 kg i 141 800 litrów, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, w związku z powyższym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Okoliczności te stanowiły z kolei podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały czynności powodujące wymagalność opłaty paliwowej, zaś zobowiązanym do jej uiszczenia stała się skarżąca, której przypisano przymiot podatnika w zakresie akcyzy od wspomnianego paliwa. Nadto w dniu [...] kwietnia 2013 r. DIC wydał postanowienie ponownie stwierdzające uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, od którego strona nie złożyła skargi i tym samym decyzja organu I instancji określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym stała się ostateczna.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej p.p.s.a.) stwierdził, że słusznie uznały organy w niniejszej sprawie, iż wobec prawomocnej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, należało również określić obowiązek zapłaty paliwowej, który jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

W ocenie WSA niesłuszne tym samym były zarzuty skargi, w szczególności dotyczące niewykazania przez organ podstawy prawnej oparcia zaskarżonej decyzji o decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego czy nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w treści odwołania bądź wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, który był przedmiotem oceny w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego. WSA wskazał, że silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie zmianę wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi II instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. przepisu 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2012, poz. 931 ze zm. - dalej: u.a.p.) polegające na uznaniu, iż na skarżącej ciąży obowiązek opłaty paliwowej, ze względu na fakt, iż związanie organów i sądu w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, prawomocną decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego, powoduje, iż nie było konieczności czynienia przez organ samodzielnych ustaleń w ramach postępowania w zakresie opłaty paliwowej;

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, nakierowanych na wykazanie okoliczności istotnych dla sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie tej oceny w sposób dowolny, nie zaś swobodny, a to poprzez nie danie wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącą (członków jej zarządu), dokumentacji księgowej oraz podatkowej skarżącej i podmiotów z nią współpracujących.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych ogólnie rzecz ujmując Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego kwestionuje związanie organów i WSA dla celów opłaty paliwowej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane w postępowaniu podatkowym i odzwierciedlone w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego.

Mając na względzie przywołane wywody Sądu I instancji, w celu potwierdzenia ich zasadności, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast z art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei w myśl postanowień art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, dostępne w CBOSA).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.f.d. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odwołanie od tej decyzji zostało bowiem złożone z uchybieniem terminu. Stała się ona zatem ostateczna i prawomocna.

Odnotować zatem trzeba, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego za wspomniane okresy stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, w szczególności ustalony w niej stan faktyczny urzeczywistniający powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

Z orzecznictwa NSA wynika, że ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. Stwierdzenie to dotyczy zarówno zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, jak i pozostałych obligatoryjnych elementów jej treści (art. 107 § 1 k.p.a.). Dotyczy to zarówno prawnego, jak i faktycznego uzasadnienia. Do decyzji tej znajduje bowiem zastosowanie zasada trwałości decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 O.p. Tym samym organ podatkowy utrzymujący w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość opłaty paliwowej, jak i WSA - oceniający legalność tej decyzji - był związany treścią ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Nie można zatem w zaistniałych okolicznościach sprawy zaaprobować zarzutów skargi kasacyjnej co do braku związania organu i sądu decyzją dotyczącą podatku akcyzowego, także w konsekwencji stanowiska WSA, iż nie było konieczności czynienia przez organ samodzielnych ustaleń w ramach postępowania dotyczącego opłaty paliwowej.

Za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, jak również wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie tej oceny w sposób dowolny, nie zaś swobodny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.