Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1860/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant M Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. W. kwotę 275 (dwieście siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i ustalająca W. W. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...].

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że małżonkowie W. i M. W. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W 2002 roku poniesione przez małżonków W. wydatki (co najmniej [...]) przewyższyły o kwotę [...] środki pieniężne, jakimi w tym roku dysponowali (tj. w kwocie [...]). Na kwotę uzyskanych w 2002 r. dochodów składały się:

- przychód z działalności gospodarczej W. W. w kwocie [...],

- odsetki w kwocie [...] od lokat posiadanych przez W. W. w Kredyt Banku,

- odsetki w kwocie [...] od obligacji posiadanych przez Pana W. W.,

- przychód w kwocie [...] z renty krajowej W. W.,

- przychód w kwocie [...] z zasiłku z ubezpieczenia społecznego W. W.,

- zwrot nadpłaty podatku dochodowego W. W. za 2001 r. w kwocie [...],

- zwrot nakładów na budowę garażu w kwocie [...],

- dochód ze stosunku pracy M. W. w kwocie [...],

- zwrócona M. W. nadpłata podatku dochodowego za 2001 rok w kwocie [...],

- kredyt (debet) na rachunku bieżącym M. W. na dzień [...] w kwocie [...],

- oszczędności małżonków W. zgromadzone w trakcie 2001 r. w kwocie [...].

Na kwotę wydatków poniesionych w 2002 r. składały się:

- zakup nieruchomości położonej w J. G. przy ul. Cz. w kwocie [...],

- zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] (W. W.),

- zakup narzędzi i materiałów do działalności gospodarczej w kwocie [...],

- poniesione koszty w związku z zatrudnieniem pracowników w kwocie [...],

- zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od zasiłków z ubezpieczenia społecznego W. W. w kwocie [...],

- pobrane przez płatników zaliczki od renty krajowej W. W. w kwocie [...],

- zapłacony podatek dochodowy, ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne M. W. w łącznej kwocie [...],

- wydatki na utrzymanie domu i rodziny przyjęte zgodnie z oświadczeniem w łącznej kwocie [...],

- kredyt (debet) na rachunku bieżącym M. W. na dzień [...] w kwocie [...].

W toku postępowania kontrolnego małżonkowie M. i W. W. wyjaśnili, że w 2002 wydatkowali też wcześniej zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności. Na dzień 1 stycznia 2001 r. W. W. posiadał na rachunku bankowym kwotę [...], a na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotę [...]. M. W. w 2000 r. wypłaciła z lokat bankowych kwotę [...].

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że małżonkowie M. i W. W. nie mogli zgromadzić w latach poprzedzających 2000 r. oszczędności we wskazanej kwocie, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z ustaleń organu wynika, iż w latach 1979 - 1990 podatnicy uzyskiwali dochody z wynagrodzenia za pracę, w wysokości nieznacznie przekraczającej średnie płace krajowe oraz ponosili, poza wydatkami na utrzymanie rodziny, także wydatki na budowę domu o powierzchni 200 m². Nie mogli zatem w tym okresie zgromadzić środków pieniężnych, którymi finansowaliby wydatki ponoszone także w 2002 r. Po przeanalizowaniu dochodów i wydatków za lata 1991-1999, organ I instancji stwierdził, iż w latach tych małżonkowie nie mogli zgromadzić wskazywanych przez nich oszczędności, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. Rozliczenia przychodów i poniesionych wydatków za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał w wyniku kontroli nr [...], przyjmując nadwyżkę uzyskanych przez małżonków przychodów nad wydatkami w kwocie [...]. Po uwzględnieniu uwiarygodnionych źródeł przychodu organ I instancji ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w 2002 r. w kwocie [...]. Jako podstawę opodatkowania u każdego z małżonków organ I instancji przyjął kwotę [...] i wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, wg stawki 75%, na kwotę [...].

W odwołaniu od decyzji organu I instancji W. W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r, nr 90, poz.416 z późn. zm.)- dalej : updf oraz

- naruszenie art. 120, art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.)- dalej: Op, przez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w związku z tym wyciągniącie błędnych wniosków.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na błędy w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił, że do sierpnia 1992 r. uzyskiwał wynagrodzenie ze stosunku pracy, czego nie uwzględniono w rozliczeniu, a działalność gospodarczą rozpoczął od dnia 1 marca 1991 r. i od tego momentu do dnia 16 sierpnia 1992 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Następnie dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadach ogólnych do końca 1993 r. Do odwołania dołączył dokumenty, nieznane organowi I instancji przed wydaniem decyzji, a dotyczące dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991, 1992, 1993 i 1994. Strona kwestionuje także przyjęte w decyzji koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za okres 1995 –1999 i zarzuca bezpodstawne zaniżenie dochodów rodziny, z których czynione były oszczędności. Z uwagi na przyjętą w tym okresie formę opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, organ kontroli skarbowej wysokość kosztów z działalności gospodarczej (usługi w zakresie instalatorstwa) ustalił na podstawie średniego udziału kosztów w przychodach wynoszącego 59% uzyskanego przychodu. Wskaźnik ten organ ustalił na podstawie dokumentacji podatkowej za lata 2000 - 2002 i złożonych przez W. W. oświadczeń o ponoszonych w tym okresie kosztach działalności gospodarczej. Podatnik twierdzi, iż w latach 1995 - 1999 działalność gospodarczą prowadził na innych zasadach niż w okresie 2000 - 2002. W latach wcześniejszych świadczył bowiem usługi z materiałów powierzonych przez zleceniodawców, w poszczególnych latach różnił się także stan zatrudnienia pracowników, a od grudnia 1999 roku został podatnikiem VAT oraz sukcesywnie rosły obciążenia z tytułu składek ZUS.

Ponadto odwołujący się wskazuje, że organ kontroli skarbowej, badając przychody i wydatki małżonków w latach 1995 – 1999, błędnie ustalił szereg wydatków. Organ przyjął, iż w 1996 r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę garażu w wysokości [...]. W rzeczywistości był to przychód uzyskany od Urzędu Miasta J. G. za przejęcie tego garażu, co odwołujący się udokumentował. W 1998 roku wydatki na zakup samochodu osobowego Volkswagen Polo podatnicy ponieśli w kwocie [...], a nie w kwocie [...], pozostała kwota [...] pochodziła z kredytu zaciągniętego na 5 lat. Inaczej też kształtowały się wydatki związane z nabyciem 1989 r. przez podatników nieruchomości położonej przy ul. Sz. w J. G. (działka gruntu o powierzchni [...] wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej). Strona wyjaśnia, iż budowa domu finansowana była od 1981 r., kiedy to podatnicy przystąpili do Spółdzielczego Zrzeszenia Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym przy A w J. G. W Zrzeszeniu sukcesywnie odkładali pieniądze na budowę, prace budowlane wykonywane były samodzielnie, działka, na której miał być posadowiony dom nie była ich własnością, lecz była oddana w wieczyste użytkowanie. Na sfinansowanie budowy małżonkowie w 1984 r. uzyskali pożyczki od zakładów pracy, z możliwością ich umorzenia. W latach 1985 i 1987 uzyskali też kredyty na budowę.

Odwołujący się nie zgadza się z ustaleniem, że wspólnie z żoną nie mógł zgromadzić zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000 roku w wysokości [...], z oszczędności gromadzonych przez całe życie zawodowe. Stwierdza, że oboje z żoną od 1979 r. mieli dobrą pracę i dobre dochody, żyją bardzo skromnie i starali się pomnażać każdą zaoszczędzoną kwotę poprzez lokowanie środków na lokatach różnego rodzaju. Efektem tych działań był przyrost kapitału, w niektórych okresach nawet bardzo znaczny. Strona przedstawiła także własną analizę, dotyczącą możliwości zgromadzenia oszczędności w latach 1979 - 1999, które podatnicy systematycznie lokowali w bankach, uzyskując w ten sposób znaczny przyrost kapitału. Z przedstawionej symulacji funkcjonowania oszczędności za okres od 1979 do 1999 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 1999 r. małżonkowie W. mogli zgromadzić kapitał w wysokości [...]. Zdaniem strony wyliczenia te pozwalają uwiarygodnić, potwierdzony zaświadczeniami z banków fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2000 r. środków pieniężnych w wysokości [...], jako pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Strona wskazała także na uzyskanie w 2000 r. kwoty [...] z tytułu odszkodowania za skradziony samochód marki Fiat 126.

W związku z powyższym strona kwestionuje także ustalenia dotyczące 2001 r., zawarte w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Twierdzi, iż na koniec 2001 r. nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosiła [...], a na koniec 2002 r. wyniosła [...]. Wyliczeń tych W. W. dokonał uwzględniając posiadane na rachunkach bankowych swoich i żony na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności.

Ponadto udokumentował otrzymanie przez M. W. w 2002 r. pożyczki z zakładowego funduszu remontowego w kwocie [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania za 2002 r. w kwocie [...]. Organ przyjął, iż w 2002 r. małżonkowie W. mogli dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...]. Środki te nie pozwoliły jednak na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków w kwocie [...]. W związku z powyższym, jako podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ przyjął kwotę [...] u każdego z małżonków.

Ustaloną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kwotę przychodów uzyskanych przez podatników w 2002 r. organ odwoławczy podwyższył o

- kwotę [...] tj. o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy M. W.,

- o kwotę [...] tj. oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r.,

- o kwotę [...]zł tj. pożyczkę remontową z zakładu pracy.

Ustalone przez organ I instancji wydatki poniesione przez małżonków W. w 2002 r. podwyższył o kwotę [...] tj. spłacone raty pożyczki remontowej i uwzględnił spłatę pożyczki (debetu) na rachunku bieżącym M. W. na koniec 2002 r.

Ponownej analizie poddał także organ odwoławczy przychody i wydatki małżonków z lat poprzedzających rok 2000, aby ustalić czy na dzień 1 stycznia 2000 r. mogli zaoszczędzić, ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania kwoty, jakie posiadali na rachunkach bankowych. Z zebranego materiału dowodnego wynika, że W. W. na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał na rachunkach bankowych kwotę [...], a na dzień 31 grudnia 2000 r. kwotę [...] (przyrost kapitałów pieniężnych o [...]). M. W. na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadała oszczędności w łącznej kwocie [...], które w ciągu 2000 r. zostały zlikwidowane poprzez wypłacenie pieniędzy.

W okresie od 1979 do 1990 małżonkowie uzyskiwali przychody z wynagrodzenia za pracę. Organ odwoławczy, uwzględniając wyłącznie statystyczne roczne koszty utrzymania trzyosobowej (od 1984 r. czteroosobowej) rodziny stwierdził, iż w tym okresie mogli zaoszczędzić kwotę [...]. Po uwzględnieniu wydatków na budowę domu, którą rozpoczęli w 1981 r. w ramach Zrzeszenia Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym przy A w J. G., zdaniem organu odwoławczego, w okresie tym nie mogli zaoszczędzić żadnym kwot, którymi mogliby finansować wydatki ponoszone w 2002 r. Stanowisko takie potwierdza fakt zaciągnięcia kredytów na budowę domu w 1985 r. w kwocie [...] i w 1987 r. w kwocie [...]. Zdaniem organu, podatnicy zaciągnęli kredyty na budowę domu bowiem brakowało im środków własnych na realizację tego przedsięwzięcia.

Analiza dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1991-1994 wykazała, iż w okresie tym uzyskali przychody w łącznej kwocie [...] i ponieśli wydatki w kwocie [...] (nadwyżka przychodu [...]). Organ przeanalizował także możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności w latach 1995-1999. Dokonując rozliczenia, organ uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące wydatków poniesionych na nabycie w 1998 r. samochodu osobowego Volkswagen Polo oraz wydatków na nabycie garażu. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych, w ramach prowadzonej przez W. W. działalności gospodarczej (opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Ponadto do rozliczenia organ odwoławczy przyjął statystyczne koszty utrzymania rodziny podatnika w kwocie wyższej niż wskazana przez stronę uznając, iż rodzina podatnika nie jest rodziną robotniczą, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej przez W. W. Organ odwoławczy posłużył się danymi zawartymi w wydanych przez GUS opracowaniach – Budżety Gospodarstw Domowych za lata 1995-1999 - przyjmując przeciętne miesięczne rozchody na jedną osobę w gospodarstwie domowym w wysokości 1995 r. – [...], 1996 r. – [...], 1997 r. – [...], 1998 r. – [...], 1999 r.- [...]. Organ wyjaśnił, iż w latach 2000-2003 wskazane przez podatników koszty utrzymania rodziny były znacznie wyższe do przyjętych do rozliczenia. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, iż w latach 1995-1999 podatnicy uzyskali przychody w łącznej kwocie [...] i ponieśli wydatki w wysokości [...]. Oznacza to, iż wydatki przewyższyły uzyskane przychody o kwotę [...]. Uwzględniając wyjaśnienia podatnika, iż każdą zaoszczędzoną kwotę lokowali na rachunkach bankowych oraz przeprowadzając symulacją funkcjonowania oszczędności, organ odwoławczy przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnicy mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie [...]. Taką kwotę oszczędności uwzględniono w rozliczeniu dokonanym w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy skorygował też rozliczenie za 2001 r. dokonane w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ustalając nadwyżkę przychodów ([...]) nad poniesionymi wydatkami ([...]) w kwocie [...], a nie w kwocie [...]. Organ uwzględnił w rozliczeniu, po stronie przychodu, kwotę [....] (zmniejszenie w 2001 r. oszczędności na rachunkach bankowych W. W.), gdyż zwiększenie oszczędności w tej kwocie zostało opodatkowane zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. i zarzucił naruszenie art.20 ust.3 updf oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 Op), zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art.122 Op), zasady przekonywania (art.124 Op), a także naruszenie przez organ odwoławczy terminu wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe udokumentowanie w poszczególnych latach kwot lokowanych oszczędności. Dokumentacja przedstawiona w toku postępowania, zdaniem strony skarżącej, potwierdza sposób gromadzenia oszczędności tj. lokowanie wszystkich niewydatkowanych kwot w banku. W latach 1979 –1999 skarżący wraz z żoną pracowali, uzyskując dobre wynagrodzenia (od 1991 r. skarżący dochody z działalności gospodarczej w zakresie instalatorstwa elektrycznego). Na budowę domu odkładali sukcesywnie pieniądze od 1981 r. w Zrzeszeniu Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym, które funkcjonowało przy B w J. G. W B zatrudniona była żona skarżącego. Prace budowlane rozpoczęły się w 1984 r. i były wykonywane samodzielnie, gdyż takie było założenie Stowarzyszenia i od tego uzależniona była pomoc w budowie, polegająca m in. na hurtowym zakupie materiałów budowlanych, ich transporcie, a także pomoc finansowa. Skarżący wyjaśnia ponadto, iż dom w zabudowie szeregowej miał powierzchnię [...], a nie [...], jak wskazał to organ podatkowy i był posadowiony na gruncie przekazanym w wieczyste użytkowanie. Ponadto wskazał, iż w ramach pomocy finansowej otrzymał, wraz z żoną, pożyczkę w kwocie [...] z okresem spłaty 10 lat i odroczonym terminem płatności od 1989 r. oraz możliwością umorzenia. Spłatę pożyczki umorzono w 1992 r. Zaciągnięte kredyty bankowe na budowę domu zostały spłacone do grudnia 1989 r. Ze względu na brak możliwości odtworzenia historii oszczędności, z uwagi na upływ czasu przechowywania dokumentów przez banki i zmiany organizacyjne, jakie nastąpiły w bankach, strona skarżąca przedstawiła symulację przyrostu wartości oszczędności, przyjmując, iż wszystkie środki przewyższające statystyczne koszty utrzymania rodziny robotniczej były lokowane w banku. Organy podatkowe, dokonując własnych symulacji i wyliczeń ustaliły oszczędności na 1 stycznia 2000 r. w kwocie [...]. Zdaniem strony, dokonana ocena jest nieobiektywna, gdyż wszelkie wątpliwości i niejasności organ rozstrzyga na niekorzyść skarżącego. Ponadto zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące terminu wydania decyzji. Ostateczny termin wydania decyzji w sprawie organ ustalił na dzień [...], a decyzja wysłana została do strony w dniu [...] (data stempla pocztowego na kopercie).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, iż stosując zasadę swobodnej oceny dowodów przyjął wszystkie wiarygodne i udowodnione wnioski strony, o czym świadczy przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia oszczędności. Wyciągnięte z analizy wnioski są logiczne i bezstronne. Ponadto organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyznaczonym terminie tj. w dniu [...] (piątek), a wysłana w dniu [...] (poniedziałek).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników, bez żadnego dodatkowego udokumentowania, muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Organ podatkowy winien wykazać, iż dochody wskazane przez podatnika, jako źródło finansowania wydatków (oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym), nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499) .

Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Op).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skarżący nie kwestionuje kwoty ustalonych przez organ odwoławczy wydatków i przychodów obejmujących 2002 r. W sprawie sporna jest kwota, jaką małżonkowie W. mogli zgromadzić w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2000 r. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z kwoty tej, jak twierdzą, finansowali wydatki ponoszone w 2000 r. i w 2002 r. Organ odwoławczy twierdzi, iż jest to kwota [...], a skarżący wskazuje kwotę [...]. Jednocześnie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, na rachunkach bankowych, należących do małżonków W., na dzień 1 stycznia 2000 r. znajdowała się wskazywana przez nich kwota i część zgromadzonych oszczędności została wypłacona w 2000 r. i 2002 r. Organy podatkowe wywodzą jednak, iż twierdzenia skarżącego są niewiarygodne i kwoty takiej skarżący, wraz z żoną, uwzględniając ich przychody i wydatki w latach 1979 - 1999 (tj. przez okres 20 lat), nie mogli zgromadzić, ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, a jego ocena została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy zakwestionował możliwość zaoszczędzenia na dzień 1 stycznia 2000 r. przez małżonków W. kwoty [...], z dochodów uzyskiwanych przez nich z: pracy najmniej (mąż 1979-1991, żona 1979-1999) oraz prowadzonej przez W. W. od 1991 r. działalności gospodarczej w zakresie instalatorstwa elektrycznego, a także zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez organ rentowy oraz renty i odsetek od lokat bankowych, dokonując oceny przedstawionych przez podatników dowodów. W szczególności, dowodów dotyczących przychodów uzyskiwanych w okresie od 1979 r. do 1999 r. i poniesionych w tym okresie wydatków, ewidencji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oświadczeń o wysokości ponoszonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, a także wydatków na utrzymanie rodziny.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego wyliczeń, dotyczących oszczędności poczynionych w latach 1979-1989, organ podatkowy stwierdził, iż ponoszone w tym okresie wydatki na budowę domu zostały zaniżone, bowiem co jest powszechnie wiadome budowa domu jest przedsięwzięciem kosztownym. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, jaki był standard wybudowanego domu. Organ nie ustalił także, jak w latach 1984-1989 kształtowały się ceny materiałów budowlanych i usług budowlanych. Nie uwzględnił także wyjaśnień, iż dom ten budowany był w ramach A Zrzeszenia Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym i wszystkie prace budowlane wykonywane były, tzw. sposobem gospodarczym. Dopiero ustalenie, jakie faktycznie mogły być koszty zakupionych materiałów budowlanych i prac, których wykonanie z uwagi na brak uprawnień nie jest możliwe samodzielnie, uprawniało organ do zakwestionowania podanych przez stronę skarżącą kosztów budowy w kwocie [...] (z czego [...] pochodziło z kredytów). Ponadto organ podatkowy, wiąże fakt zaciągnięcia kredytu na cele budownictwa mieszkaniowego z brakiem środków własnych na budowę. Twierdzeń tych, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Nie wykazał bowiem, iż oprocentowanie zaciągniętych przez skarżącego kredytów było wyższe niż lokaty bankowe. Wykazanie takich okoliczności czyniłoby niecelowym zaciąganie kredytu w sytuacji, kiedy skarżący dysponowałby własnymi środkami finansowymi. Z wyjaśnień strony wynika jednak, iż niektóre z uzyskanych kredytów, nie tylko miały odroczony termin ich spłaty, ale przewidziano także możliwość ich umorzenia. Organ nie ustalał także, jak w latach 1985-1987 kształtował się koszt kredytu zaciągniętego w banku na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i odsetki od lokat bankowych.

Dokonane przez organ podatkowy szacunkowe wyliczenie dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach, w których korzystał z opodatkowania w formie zryczałtowanej, zdaniem Sądu, nie spełnia wymogów wskazanych w art.191 Op. W. W. od 1991 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług (instalatorstwo elektryczne). Zależnie od otrzymanych zleceń wykonywał usługi, bądź z materiałów powierzonych, bądź z materiałów własnych, zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przedłożone przez skarżącego dowody w postaci ewidencji prowadzonej w 1991 r.-1994 r. Dane z tych ewidencji i wyjaśnień skarżącego całkowicie pominięto, przyjmując jedynie dane dotyczące 1993 r., wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dane z ewidencji pominięto stwierdzając, iż są one niepełne. Działanie takie wówczas, gdy ustalane są w istocie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalały na zakwestionowanie zeznanych przez podatnika kwot dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodem takim nie mógł być udział kosztów w przychodach, wynikający z ksiąg podatkowych prowadzonych w 1993 r. Specyfika działalności usługowej polega m in. na tym, iż otrzymywane w poszczególnych okresach rozliczeniowych zlecenia różnią się, gdyż uzależnione są od potrzeb kontrahenta. Różnice te, dotyczą w konsekwencji zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie zatem szacunkowo, na podstawie danych z jednego okresu rozliczeniowego (1993 r.), dochodu z działalności gospodarczej za okres 8 lat, zdaniem Sądu, zostało dokonane z naruszeniem art. 122, art.187 i art.191 Op.

Istotny wpływ na wynik sprawy miało również przyjęcie przez organ podatkowy, wydatków ponoszonych przez skarżącego, na utrzymanie rodziny w okresie od 1995 –1999 r., w innej wysokości niż wskazana przez stronę skarżącą. Za okres od 1979 r. do 1999 r. skarżący przyjął koszty utrzymania rodziny w wysokości przeciętnych kosztów utrzymania rodziny robotniczej, według danych z roczników statystycznych za lata 1980-2000. Organ podatkowy za lata 1995 - 1999 r. wysokość statystycznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny przyjął w innej wysokości niż skarżący stwierdzając, iż rodzina skarżącego nie jest rodziną robotniczą, ale ma charakter mieszany, gdyż W. W. prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwie domowym organ przyjął na podstawie danych zawartych w wydanych przez GUS opracowaniach Budżety Gospodarstw Domowych za lata 1995-1999. Argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. W. W. działalność gospodarczą prowadzi od 1991 r., niezrozumiałe jest zatem dlaczego do 1995 r. organ nie kwestionował wskazanych przez stronę skarżąca statystycznych kosztów utrzymania rodziny robotniczej, a zakwestionował je od 1995 r. Organ nie wskazał żadnych szczególnych okoliczności, które miały miejsce w 1995 r. i które spowodowały ponoszenie wyższych wydatków na utrzymanie rodziny. Okoliczności, na które się powołuje istniały już od 1991 r. Również wykazanie w latach 2000 – 2002, przez skarżącego, wyższych kosztów utrzymania rodziny, niż przyjęte w rozliczeniu przez organ podatkowy za lata 1995-1999, nie dawało podstaw do zakwestionowania wskazanych przez stronę kosztów utrzymania rodziny w latach 1995-1999. Organ nie badał bowiem, jak różniły się wykazane koszty utrzymania w latach 1995-1999 od kosztów wykazanych za lata 2000 –2002. Jednocześnie organ pominął wyjaśnienia strony skarżącej, iż rodzina nie zmieniła swoich przyzwyczajeń i także w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez W. W., żyła oszczędnie, lokując wszystkie oszczędności w banku. Dokonana przez organy podatkowe ocena, odnosząca się do kosztów utrzymania rodziny skarżącego w latach 1995-1999, nosi cechy dowolności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ponoszonych przez małżonków W. kosztów budowy domu w latach 1984-1989, w tym finansowanych z kredytów. Winien także ustalić, wysokości dochodów uzyskanych przez W. W. z działalności gospodarczej z uwzględnieniem specyfiki działalności usługowej, a także przedstawionych w toku postępowania dowodów. Zakwestionowanie zeznanego, w toku postępowania, przez podatnika dochodu wymaga wykazania, iż istotnie w danym okresie rozliczeniowym dochód ten kształtował się inaczej. Przyjęcie kosztów utrzymania rodziny skarżącego w latach 1995-1999 w innej wysokości, niż wskazana przez skarżącego, winno znajdować oparcie w materiale dowodowym. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ winien dokonać ponownej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, z uwzględnieniem zasad wynikających z art.191 Op. Następnie organ winien ustalić kwotę oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zgromadzonych przez małżonków W. na dzień 1 stycznia 2000 r. Zastosowana w tym celu metoda symulacji przyrostu oszczędności w poszczególnych latach, aż do 1 stycznia 2000 r. wydaje się uzasadniona z uwagi na okres objęty postępowaniem (20 lat) i brak dokumentów źródłowych, w postaci wyciągów z rachunków bankowych, obrazujących obroty na tych rachunkach. Możliwość finansowania wydatków ponoszonych także w 2002 r. z oszczędności zgromadzonych przez skarżącego i jego żonę przed 2000 r. wynika z obrotów na rachunkach bankowych. W 2002 r. nastąpiło bowiem zmniejszenie stanu oszczędności. Ustalenia zatem wymaga, czy oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2000 r. mogły pochodzić z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wyznaczonego terminu zakończenia postępowania. Data wydania decyzji nie jest bowiem równoznaczna z datą jej nadania w Urzędzie Pocztowym. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] tj. w ostatnim dniu terminu zakończenia postępowania podatkowego (piątek). Wysłano w następnym dniu pracy organu tj. [...] (poniedziałek).

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.122, art.187 i art.191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 wymienionej wyżej ustawy, a rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji, do czasu uprawomocniania wyroku, art.152 tej ustawy.