Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 383/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1306/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu odsetek wpłaconych za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. S.A. z siedzibą w G. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1306/15 ze skargi J. S.A. z siedzibą w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 4.954.451,60 zł, wskazując przy tym, że w dniach 13 i 17 czerwca 2014 r. dokonała wpłat tytułem zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 18.680.648,60 zł, w tym odsetki obliczone na dzień dokonania zapłaty w wysokości 7.226.460,60 zł. Strona podniosła, że odsetki na potrzeby ww. wpłat zostały wyliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p."), bez uwzględnienia postanowień art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Strony odsetki nie należą się za okresy od 14 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r. i od 13 maja 2014 r. do dnia zapłaty, z uwagi na to, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r., jak i w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku, zostały przekroczone terminy prowadzenia postępowania, do czego Strona w żadnej mierze się nie przyczyniła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określił Spółce nadpłatę w wysokości 424.869,00 zł z tytułu wpłaty nienależnie zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ uznał prawo Spółki do otrzymania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę za okres postępowania odwoławczego, prowadzonego z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Nie uwzględnił jednak żądania Spółki dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek wpłaconych za okres trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej, podnosząc, że okres trwania tego postępowania przekroczył termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., jednak z uwagi na niezależne od organu okoliczności wpływające na czas trwania tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 15 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r., czyli za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Spółce decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r., gdyż niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, co wypełnia dyspozycję art. 26 ust. 6 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej gromadził i analizował dowody przedłożone przez Podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych urzędów kontroli skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej w G. oraz przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie Edukacji Narodowej. Ponadto wydając przedmiotową decyzję potwierdził ustalony stan faktyczny na podstawie wydruków korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnionych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej w G. Postępowanie wobec Spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w ramach prowadzonego śledztwa dotyczącego doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze, tj. w kwocie 98.016.478,00 zł, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działających wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego nr [...].

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez okres przekraczający 6 miesięcy, zaś organy prowadzące postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie wykazały, aby przedmiotowe opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu;

- art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 4.954.451,60 zł;

- art. 122, art. 126, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 i art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, w tym poprzez odmowne rozpatrzenie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego oraz o przesłuchanie w charakterze świadka inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej – I. .D;

- art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz całkowicie dowolną jego ocenę, skutkującą bezpodstawnym ustaleniem, że opóźnienie w prowadzeniu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych;

- art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że zasługiwała ona na uchylenie z uwagi na nieprzeprowadzenie przez ten organ własnych ustaleń, tylko powielenie bezrefleksyjnie treści nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. trwało 40 miesięcy, a więc przez okres znacznie przekraczający termin określony w art. 24 ust. 5 u.k.s.

3.3. Sąd podniósł, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Przy czym należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., w myśl której nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W tej sytuacji ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa - w ocenie Sądu - na organie podatkowym.

3.4. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie organ ciężarowi temu nie sprostał. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu wykazania, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej przedłużyło się z przyczyn od tego organu niezależnych, jest - w opinii Sądu - zbyt ogólnikowa, aby można było stanowisko to podzielić. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, powołuje się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak brakuje w tej argumentacji szczegółowej analizy chronologicznej podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności. Analizę taką natomiast przeprowadziła Strona skarżąca, zasadnie wskazując na takie okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu i z akt sprawy nie wynika, aby bezczynność ta była w jakikolwiek sposób procesowo uzasadniona. Sąd zwrócił uwagę, że już na samym początku postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 września 2010 r., miejsce miała niewytłumaczona przerwa. W okresie od 20 października 2010 r. (kiedy to podjęto zabezpieczone w siedzibie Spółki dokumenty) do 15 grudnia 2010 r. (kiedy zwrócono się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia) organ nie podejmował żadnych czynności. Taka przerwa, wynosząca aż 55 dni, razi - zdaniem Sądu - w sytuacji, w której organ powinien dążyć do rozpoznania sprawy w terminie 6 miesięcy. W dalszym toku postępowania także występowały niewytłumaczone niczym przerwy – organ nie wykazywał aktywności lub też wykazywał ją w stopniu znikomym w okresach: od dnia 13 kwietnia do 6 maja 2011 r. (22 dni), od 6 lipca do 19 sierpnia 2011 r. (44 dni) od 19 sierpnia do 10 października 2011r. (51 dni), od 10 października do 9 listopada 2011 r. (31 dni), od 9 listopada do 8 grudnia 2011 r. (29 dni), od 14 grudnia 2011 r. do 13 stycznia 2012 r. (30 dni), od 13 stycznia 2012 r. do 14 marca 2012 r. (61 dni), od 11 czerwca do 29 sierpnia 2012 r. (79 dni), od 29 sierpnia do 26 września 2012 r. (28 dni), od 23 listopada 2012 r. do 7 stycznia 2013 r. (44 dni), od 6 lutego 2013 r. do 29 kwietnia 2013 r. (82 dni), od 21 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. (55 dni). W ocenie WSA, stosowanie tak długich przerw w postępowaniu trudno wyjaśnić koniecznością czytania akt sprawy i analizowania materiału dowodowego. Sąd wskazał, że organ wprawdzie powołuje się na fakt, że akta sprawy liczą 29 tomów, niemniej jednak do 29 kwietnia 2013 r. akta te liczyły tylko 500 stron. Dopiero we wskazanej dacie organ włączył do akt nowe dokumenty.

3.5. Sąd uznał przy tym, że organ kontroli skarbowej z niewyjaśnionych przyczyn ze znacznym opóźnieniem włączał do akt sprawy materiały uzyskane z akt innych postępowań. Np. postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy dokumenty księgowe Spółki S. uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w październiku 2010 r. Należy przy tym wyjaśnić, że data faktycznego uzyskania tych dokumentów z Prokuratury nie została uwidoczniona w metryce akt sprawy, natomiast wynika z treści postanowienia z dnia 29 kwietnia 2013 r., w którym wskazano, że Prokuratura Apelacyjna wyraziła zgodę na udostępnienie tych dokumentów w dniu 8 października 2010 r. Pomiędzy otrzymaniem zgody na dostęp do omawianej dokumentacji a jej włączeniem do akt sprawy minęło zatem dwa i pół roku. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wyjaśnień organu odwoławczego w tym zakresie przyjął, że okres około 30 miesięcy pomiędzy uzyskaniem dowodu i jego włączeniem do akt sprawy w kontekście przewidzianego przez ustawodawcę okresu 6 miesięcy na ukończenie postępowania kontrolnego, jest zbyt rażący, aby skwitować ten rozdźwięk ogólnikowym i niczego tłumaczącym stwierdzeniem.

Zdaniem Sądu podobna sytuacja dotyczyła dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w kwietniu 2012 r., czerwcu 2012 r., październiku 2012 r.) oraz postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. (uzyskanych z Prokuratury w dniu 1 października 2012 r.). Daty te wynikają z treści obu ww. postanowień. Sąd zwrócił uwagę, że również i w tym przypadku nie zostały wyjaśnione przyczyny tak długiego okresu przetrzymywania dokumentów przed ich włączeniem do materiału dowodowego sprawy.

3.6. Za chybiony Sąd uznał również argument organu dotyczący konieczności przesłuchania świadków, wskazując przy tym, że w zdecydowanej większości organ ten nie dokonywał przesłuchań świadków, a włączał do akt sprawy protokoły z przesłuchania świadków z innych postępowań.

3.7. Tym samym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie wykazano, iż przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a zatem uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

- art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, w szczególności przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu;

- art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim wskazać należy, że z uwagi na to, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak powiązania jego treści z podniesionymi zarzutami kasacyjnymi, trudno stwierdzić w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje naruszenia wskazanych w tych zarzutach przepisów, zwłaszcza że i sama formalna strona tych zarzutów budzi zastrzeżenia (np. sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego bez określenia formy tego naruszenia – poprzez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie – oraz wskazanie jako podstawy tego zarzutu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zamiast pkt 1).

Niewątpliwie jednak analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że składający tę skargę organ podniesionymi zarzutami dążył do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ skarbowy nie wykazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. doszło z przyczyn niezależnych od organu, co oznacza, że trafnie organ ten - wbrew stanowisku Sądu - zastosował art. 24 ust. 6 u.k.s.

Rzeczowe jednak w tym zakresie argumenty dotyczą jedynie tej części skargi kasacyjnej, w której organ odnosi się do wskazanych przez Sąd okresów bezczynności, dążąc do podważenia stanowiska Sądu, że w okresach tych nie były wykonywane żadne czynności procesowe.

5.2. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego organu na wstępie należy przytoczyć stosowny fragment uzasadnienia wyroku, do którego nawiązuje skarga kasacyjna:

"Już na samym początku postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 września 2010 r., miejsce miała niewytłumaczona przerwa. W okresie bowiem od 20 października 2010 r. (kiedy to podjęto zabezpieczone w siedzibie Spółki dokumenty) do 15 grudnia 2010 r. (kiedy zwrócono się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia) organ nie podejmował żadnych czynności. Taka przerwa, wynosząca aż 55 dni, razi w sytuacji, w której organ powinien dążyć do rozpoznania sprawy w terminie 6 miesięcy. W dalszym toku postępowania także występowały niewytłumaczone niczym przerwy - organ nie wykazywał aktywności lub też wykazywał ją w stopniu znikomym w okresach: od dnia 13 kwietnia do 6 maja 2011 r. (22 dni), od 6 lipca do 19 sierpnia 2011 r. (44 dni), od 19 sierpnia do 10 października 2011 r. (51 dni), od 10 października do 9 listopada 2011 r. (31 dni), od 9 listopada do 8 grudnia 2011 r. (29 dni), od 14 grudnia 2011 r. do 13 stycznia 2012 r. (30 dni), od 13 stycznia 2012 r. do 14 marca 2012 r. (61 dni), od 11 czerwca do 29 sierpnia 2012 r. (79 dni), od 29 sierpnia do 26 września 2012 r. (28 dni), od 23 listopada 2012 r. do 7 stycznia 2013 r. (44 dni), od 6 lutego 2013 r. do 29 kwietnia 2013 r. (82 dni), od 21 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. (55 dni). Stosowanie tak długich przerw w postępowaniu trudno wyjaśnić koniecznością czytania akt sprawy i analizowania materiału dowodowego.".

Kwestionując zasadność powyższego akapitu uzasadnienia wyroku składający skargę kasacyjną organ odniósł się jedynie do 4 z 13 wskazanych powyżej przez Sąd okresów bezczynności organu pierwszej instancji, mianowicie: od 19 sierpnia do 10 października 2011 r. (51 dni), od 10 października do 9 listopada 2011 r. (31 dni), od 14 grudnia 2011 r. do 13 stycznia 2012 r. (30 dni) i od 13 stycznia 2012 r. do 14 marca 2012 r. (61 dni).

Pomijając kwestię, czy wskazane przez organ w tych okresach czynności rzeczywiście wykroczyły poza podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji "znikomą aktywność" organu, stwierdzić należy, że brak odniesienia się skarżącego organu do pozostałych okresów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, jako dotkniętych bezczynnością lub znikomą aktywnością organu pierwszej instancji, tzn. od 20 października 2010 r. do 15 grudnia 2010 r. (55 dni), od dnia 13 kwietnia do 6 maja 2011 r. (22 dni), od 6 lipca do 19 sierpnia 2011 r. (44 dni), od 9 listopada do 8 grudnia 2011 r. (29 dni), od 11 czerwca do 29 sierpnia 2012 r. (79 dni), od 29 sierpnia do 26 września 2012 r. (28 dni), od 23 listopada 2012 r. do 7 stycznia 2013 r. (44 dni), od 6 lutego 2013 r. do 29 kwietnia 2013 r. (82 dni), od 21 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. (55 dni), oznacza de facto, że organ ten uznał trafność stanowiska Sądu, iż w tych 9 okresach, obejmujących w sumie 438 dni, czyli ponad rok i dwa miesiące, organ pierwszej instancji pozostawał w bezczynności.

Już z tego względu trudno obronić tezę skargi kasacyjnej, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. i niewykazania przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu.

5.3. Nietrafna jest także argumentacja skarżącego organu odnośnie okresu, jaki zajął organowi pierwszej instancji włączenie (postanowieniami z dnia 29 kwietnia i 14 listopada 2013 r.) dokumentów otrzymanych z Prokuratury do materiału dowodowego sprawy, w sytuacji gdy Prokuratura Apelacyjna wyraziła zgodę na udostępnienie tych dokumentów już w dniu 8 października 2010 r.

Za bezpodstawne uznać bowiem należy twierdzenie organu, że o przewlekłości prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania nie świadczy długotrwałość tego okresu, spowodowana potrzebą zweryfikowania przydatności danych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle jej całego materiału dowodowego, co spowodowało, że w niniejszej sprawie uzyskane dokumenty zostały uznane za przydatne i włączone do akt tej sprawy dopiero na późniejszym etapie postępowania. W sytuacji bowiem, gdy zasadniczo postępowanie organu powinno trwać nie dłużej niż 6 miesięcy, kilkuletnia analiza pozyskanego z postępowania karnego materiału dowodowego, w kontekście jego przydatności w tej sprawie, która zakończyła się ostatecznie "hurtowym" jego włączeniem do akt rozpatrywanej sprawy (około 3.500 stron dokumentów), jak najbardziej wskazuje na przewlekłość prowadzonego w tym zakresie postępowania.

Skoro obowiązująca do 1 marca 2017 r. norma art. 24 ust. 5 u.k.s. miała charakter dyscyplinujący organ skarbowy, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób przewlekły, czynności podejmowane przez prowadzący to postępowanie organ powinny być realizowane z uwzględnieniem ich celowości (potrzeby) dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zasady szybkości postępowania, tzn. w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Podniesiona zatem w skardze kasacyjnej argumentacja organu co do długoletniej potrzeby analizy materiału dowodowego z postępowania karnego pozostaje w całkowitej sprzeczności z powyższym stwierdzeniem.

5.4. Za trafnością skargi kasacyjnej nie przemawia także argument, że w dniu 21 stycznia 2015 r. WSA w Gdańsku wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 1446/14 na skutek złożonej przez J. S.A. skargi na postanowienie Dyrektora tut. Izby nr [...] z dnia 10 września 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16 czerwca 2014 r., w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł.

Po pierwsze, NSA wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 706/15 uchylił ten wyrok, stwierdzając, że narusza on przepisy prawa wskazane w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku.

Po drugie, trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podniesiono, że chybione jest twierdzenie organu, że na podstawie tych samych okoliczności faktycznych sprawy i wobec tożsamego materiału dowodowego WSA w Gdańsku wydał odmienne orzeczenie, niż skarżone niniejszą skargą kasacyjną.

WSA w Gdańsku orzekając w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1446/14 nie dysponował bowiem dowodami, które Skarżąca przedstawiła w toku niniejszego postępowania o stwierdzenie nadpłaty:

1) Postanowieniem Dyrektora UKS w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] dołączonym do pisma z dnia 23 marca 2015 r. ,

2) Zarządzeniem Prokuratora z dnia 1 października 2012 r., o wydaniu Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na jego wniosek, kserokopii 43 protokołów przesłuchania świadków,

3) Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., o włączeniu do akt Spółki uzyskanych z Prokuratury (zarządzenie z dnia 1 października 2012 r.) protokołów przesłuchania świadków,

4) Protokołami z przesłuchania tych świadków, uzyskanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Prokuratury (zarządzenie z dnia 1 października 2012 r.).

5.5. W świetle powyższego brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i zakwestionowania trafności wydanego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, który zasadnie uznał, że organ podatkowy w tej sprawie w żaden sposób nie wykazał przesłanek do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., tzn., że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.