Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1369/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a art. 239b par. 1 pkt 4 art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. s.c. A. M., M. B. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił S. s. c. A. M. , M. B. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") na wniosek DUKS nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2008r. W podstawie prawnej postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p", zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na przepisy dotyczące terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją DUKS przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją pozostało mniej niż 3 miesiące.

W opinii organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka wskazująca, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana do dnia 31 grudnia 2013 r.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 13 grudnia 2013r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez organ I instancji niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania,

- art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie wskazał okoliczności faktycznych, które prowadzą do wniosku, w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dowody, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Spółka na poparcie swoich twierdzeń powołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1301/11, z dnia 22 marca . sygn. akt III SA/Wa 1741/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 36/10, w których składy orzekające wskazały, że za uprawdopodobnienie nie może zostać uznane, wykazanie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 239a, art. 239 b § 1 a także art. 239 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki wymienione w § 1 art. 239 b O.p. mają charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże, warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b, w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

Organ wskazał, że wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 ww. przepisu, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Chodzi tu więc nie o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro bowiem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Organ powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której zaistnienie faktu niewykonania zobowiązania jest wysoce prawdopodobne. Tym samym nie jest np. niezbędna finansowa analiza możliwości spłaty zobowiązań, gdyż nawet posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone. Uprawdopodobnienie nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. obawa niewykonania zobowiązania wynikała z obiektywnego faktu upływu czasu, który mógł uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, a więc podlegającej wykonaniu. Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. Z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego organy podatkowe muszą mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający rozpatrzenie wniesionego przez stronę odwołania. W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] .11.2013r. wynosił mniej niż 3 miesiące. Od ww. rozstrzygnięcia Stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od doręczenia decyzji, z którego prawa Strona skorzystała. Natomiast zgodnie z art. 227 § 1 O.p., organ podatkowy do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności przedmiotowej sprawy tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tak więc biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p. było wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że od decyzji DUKS Strona wniosła odwołanie. Natomiast arkusz odwoławczy wraz z odwołaniem i aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 31.12.2013r. Przy czym Strona po otrzymaniu decyzji wymiarowej decydując się na wszczęcie postępowania odwoławczego a więc dalej kwestionując określone decyzją zobowiązanie nie dokonała samodzielnej zapłaty, pomimo iż miała takie prawo. Zatem uzasadniona była obawa, że powyższe zobowiązanie nie stanie się wymagalne przed upływem terminu przedawnienia zaś Strona dobrowolnie nie wywiąże się z przedmiotowego zobowiązania.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącej bez znaczenia pozostaje kwestia ustalania sytuacji majątkowej Strony, gdyż w przedmiotowej sprawie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było wysokie prawdopodobieństwo upływu terminu przedawnienia, a nie brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej czy czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości. Tak więc przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był obligowany do badania sytuacji materialnej zobowiązanych, okoliczność ta stanowi bowiem odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie wskutek nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej Spółki,

3) art. 120 O.p. poprzez działanie organów obu instancji w sposób niezgodny z prawem,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postpowania w sposób prowadzący do braku zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

Zdaniem Skarżącej, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Ustalenia tych okoliczności zabrakło w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji. Wobec powyższego uprawnione jest przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające niezgodnymi z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest - generalnie biorąc - kwestia zasadności nadania przez organy podatkowe nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Skarżącej Spółki, wbrew stanowisku organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie nie istniały przesłanki do zastosowania orzeczonego rygoru albowiem organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zasadniczy więc spór między stronami sprowadza się do rozbieżności w zakresie istnienia, w realiach sprawy, przesłanki określonej w art. 239b §2 O.p., który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jednocześnie w sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Rozbieżności zachodziły natomiast w zakresie przesłanki z § 2, która stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności, gdyż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania "dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wymaga to oceny "przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego" czy też "dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku". Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała określone orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W ocenie składu orzekającego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Na wstępie przypomnieć należy, że w istocie, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem składu orzekającego, spełniona została również i druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak, jak to czyni to Skarżąca.

Zgodnie bowiem z tą normą prawną, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego.

Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1.

W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie inne okoliczności faktyczne, jak odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć i mają znaczenie, ale wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2.

W tym miejscu Sąd zauważa, że co prawda w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano jedynie ogólnikowo, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i w związku z tym "mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uważa za wysoce prawdopodobne, iż kwota podatku wynikająca z w/w/ decyzji nie zostanie wykonana" , to jednak organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie i w jej całokształcie wskazał, że "okoliczności sprawy tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego" właśnie "w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Wskazano w szczególności, że pełnomocnik strony w dniu 13.12.2013r. wniósł odwołanie, natomiast arkusz odwoławczy wraz z odwołaniem i aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 31.12.2013r. Dawało to podstawę do uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie stanie się wymagalne przed upływem terminu przedawnienia, zaś Strona dobrowolnie nie wywiąże się z tegoż zobowiązania. W ocenie Sądu, okoliczność ta jest niezwykle istotna. Dodać trzeba, że oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych i z tego tytułu, jak słusznie zauważa Skarżąca, nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skoro bowiem stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a termin wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może, z podanych wyżej względów, nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Inaczej mówiąc, wskazana okoliczność uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowego ulegnie przedawnieniu.

Powyższej okoliczności, zdaniem Sądu, nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Biorąc pod uwagę przestawione okoliczności, za niezasadny Sąd uznał w związku z tym zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej Spółki, gdyż ustalenia w tym zakresie nie mają wpływu na zastosowanie przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 O.p. tj. działania organów obu instancji w sposób niezgodny z prawem oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób prowadzący do braku zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

W ocenie Sądu, przedstawiona wykładania zbieżna jest z ratio legis komentowanego przepisu. Przypomnieć bowiem należy, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Dlatego też będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie, w ocenie Sądu, nie narusza także przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.