Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 600/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 124, art. 139 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 241 par. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 45 ust. 1, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1263/07 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1263/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 marca 2007 r., nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 2 listopada 2006 r. E. M. złożył wniosek o wznowienie postępowania w powyższym zakresie, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił wznowienia postępowania z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku, który upływał w dniu 4 października 2006 r. Organ wskazał, że E. M. mógł dowiedzieć się o wydaniu decyzji z dnia 8 września 2005 r. najpóźniej w dniu 4 września 2006 r., a więc w dniu doręczenia przez organ egzekucyjny odpisu tytułu wykonawczego wystawionego na jej podstawie. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku rozpoznania odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż art. 241 § 2 O.p. nie wiąże terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z datą zapoznania się z treścią decyzji, a jedynie z powzięciem wiadomości o wydaniu rozstrzygnięcia. W związku z tym doręczenie tytułu wykonawczego, który może być wystawiony na podstawie decyzji jest równoznaczne z uzyskaniem informacji o jej wydaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik E. M. zarzucił naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że E. M. powziął wiadomość o wydaniu decyzji w dniu otrzymania tytułu wykonawczego, a nadto naruszenie art. 120 i art. 121 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt doręczenia przez organ egzekucyjny w dniu 4 września 2006 r. odpisu tytułu wykonawczego oraz kwota należności objęta tym tytułem. Natomiast na podstawie wypowiedzi organu podatkowego jak i stanowiska pełnomocnika E. M., zdaniem Sądu, nie można ustalić czy przedmiotowy tytuł powoływał decyzję poprzez wskazanie jej z numeru i daty. Sąd wskazał ponadto, iż organy podatkowe oparły swoje rozważania na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 stycznia 2007 r., nr [...], którym za bezzasadny uznano zarzut braku doręczenia upomnienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

W tej sytuacji zdaniem Sądu zostały naruszone art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w myśl których organy podatkowe obowiązane są do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, a także art. 120 O.p., który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a więc do przestrzegania zarówno przepisów dotyczących postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego oraz art. 121 § 1 O.p., nakazujący prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Z kolei brak wyczerpujących ustaleń faktycznych doprowadził do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego i uznanie, że w sprawie nie wykazano dnia 4 września 2006 r. jako dnia powzięcia przez E. M. wiadomości o wydaniu decyzji, wbrew stanowi sprawy, z której wynika, iż odebrał on tytuł wykonawczy wystawiony prawidłowo, a zatem zawierający przywołanie decyzji podatkowej, którego prawidłowości nie zakwestionował oraz wbrew wymogom przepisów O.p. nie przewidujących kwalifikowanej formy powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji podatkowej; art. 106 § 3 p.p.s.a., przez brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci tytułu egzekucyjnego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 maja 2006 r., nr [...], pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ten dokument za niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a nie wskazał, że jego przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie; art. 7 p.p.s.a., przez brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci tytułu egzekucyjnego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 maja 2006 r., nr [...], a tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy doprowadzenie do konieczności prowadzenia postępowania przez organy podatkowe na nowo ze skutkiem możliwym do osiągnięcia już przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu; art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżone orzeczenie organu podatkowego nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to na skutek braku uwzględnienia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy zgromadzonego w sprawie materiału, a także art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, a to wobec nakazania przez Sąd pierwszej instancji oceny treści tytułu wykonawczego, która to treść jest organowi znana z urzędu, a E. M. z racji odebrania tego tytułu, co skutkuje koniecznością prowadzenia dowodu na okoliczności znane organowi i stronie;

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że treść tytułu egzekucyjnego nie była stronie znana, pomimo niekwestionowanego otrzymania przez stronę tytułu egzekucyjnego i w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego znajomości jego treści, a ze względu na niekwestionowanie jego zgodności z prawem, tym samym wiedzy o źródle dochodzonej należności; art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu fatycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie powziął wiadomości o wydaniu decyzji z dnia 8 września 2005 r.

Ponadto pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż sporny tytuł wykonawczy został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a więc organ, który prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie. Ponieważ E. M. nie podważał prawidłowości wystawienia tytułu egzekucyjnego, a jedynie podniósł, iż nie zawiera on elementów obligatoryjnych dla decyzji, wymienionych w art. 210 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. odstąpił od podjęcia czynności mających na celu włączenie dokumentu do akt sprawy, co przedłużyłoby postępowania odwoławcze. Pełnomocnik organu wskazał także, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie stanowiło podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, a przywołanie go w odpowiedzi na skargę dotyczyło jedynie omówienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 marca 2007 r. Poza tym wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na tym postanowieniu wyłącznie w zakresie terminu doręczenia tytułu egzekucyjnego, a nie samego faktu wystawienia tego tytułu.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł, iż Sąd nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, który dotyczył kwestii stanowiącej jedyną przesłankę uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, a co skutkowałoby wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmiennego orzeczenia, bez wskazania, że jego zdaniem przeprowadzenie spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Pełnomocnik organu podniósł dodatkowo, iż w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, za nieprawdopodobną należy uznać sytuację, w której podatnik po otrzymaniu tytułu egzekucyjnego nie zainteresuje się okolicznościami jego wystawienia. Stąd też nie można zarzucić organom podatkowym obu instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p., gdyż ich działania były nakierowane na obiektywne załatwienie sprawy, bez zbędnego formalizmu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik organu, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż dotyczy on orzeczenia podjętego na tle decyzji wydanej, na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a więc w trybie nadzwyczajnym.

Postępowanie to zostało podjęte na wniosek E. M. złożony w dniu 2 listopada 2006 r., w którym jako podstawę wskazał on art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W myśl tego przepisy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania w tym wypadku następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że wniesienie podania do organu podatkowego wszczyna postępowanie wstępne w celu ustalenia czy wniosek został złożony we właściwym terminie, a w dalszej kolejności czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, to jest czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób niezawiniony przez siebie.

"Brak udziału strony" może się odnosić do każdego stadium postępowania, a więc zarówno do pierwszej, jak i drugiej instancji i należy go rozumieć jako pozbawienie strony całkowitego lub częściowego udziału w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w których udział strony przewidują przepisy O.p.

Natomiast "brak winy" wystąpi zawsze wówczas, gdy brak udziału w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organ został spowodowany niepowiadomieniem strony o tym fakcie przez organ podatkowy.

Z kolei użyty w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. zwrot "od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" należy odczytywać w ten sposób, iż strona w jakikolwiek, sprawdzalny sposób dowiedziała się o wydaniu decyzji, która stała się w międzyczasie ostateczna.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy należy wskazać, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 214 § 2 pkt 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

Przede wszystkim na podstawie akt sprawy nie można w sposób jasny ustalić, w jakim dniu E. M. powziął wiadomość o wydaniu decyzji z dnia 8 września 2005 r., co jest niezbędne do ustalenia rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a co jest przedmiotem sporu. Zdaniem E. M. o wydanej decyzji dowiedział się on w dniu 27 października 2006 r., to jest w dniu doręczenia pełnomocnikowi odpisu decyzji. Przyjęcie powyższego stanowiska za słuszne skutkowałoby uznaniem, że wniosek został złożony w terminie. Tak więc organ podatkowy chcąc to podważyć powinien był przedstawić na tę okoliczność przeciwdowód, czego nie uczynił, kierując się chęcią dochowania terminu o jakim mowa w art. 139 § 1 O.p. Należy jednak pamiętać, iż tam gdzie w grę wchodzi ustalenie prawdy materialnej zachowanie terminu schodzi na dalszy plan. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał organom podatkowym na czynności procesowe, jakie powinny być przeprowadzone, do prawidłowego załatwienia sprawy. Natomiast posiadaną przez organy podatkowe wiedzę z urzędu na tę okoliczność w tym wypadku należy uznać za niewystarczającą, ponieważ oprócz tego, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. prawidłowo wydana decyzja powinna zawierać określone elementy, o jakich mowa w tym przepisie, to przede wszystkim powinna ona przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia nie tylko stronę tego postępowania (art. 124 O.p.), ale także inne podmioty, które biorą udział w procesie kontroli tej decyzji. Nie słuszny jest także pogląd, że skoro E. M. nie kwestionował przedmiotowego tytułu wykonawczego, to tym samym nie kwestionował samego faktu istnienia decyzji, a w związku z czym nie było potrzeby procedowania w powyższym zakresie. Byłby on słuszny jedynie w przypadku, gdyby organy podatkowe nie zakwestionowały wskazanej przez E. M. daty powzięcia wiadomości o wydanej w stosunku do niego decyzji. Skoro organy podważyły tę okoliczność to tym samym były zobowiązane do udowodnienia swoich racji.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 7 p.p.s.a., co raczej wynika z niezrozumienia treści powołanego przepisu, w myśl którego sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Wbrew oczekiwaniom pełnomocnika organu przepis ten zawiera jedynie regulację prawną, zmierzającą do przeciwdziałania przewlekłości postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania w ogóle. Stanowi on bowiem kontynuację zasady konstytucyjnej, wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy ma prawo do rozpoznania przez Sąd jego sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a także w art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) przewidującej, że każdy ma prawo do rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny Sąd. Zatem powyższy zarzut byłby usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, gdyby organ wykazał, że doszło do przewlekłości przed Sądem w załatwieniu niniejszej sprawy, czego jednak nie uczynił.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (Sąd może), a nie obowiązkiem Sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Stąd też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy Sąd Administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez Sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Na marginesie powyższych rozważań wypada także zauważyć, iż przeprowadzenie dowodu przez Sąd w powyższym zakresie byłoby nie tylko wyręczeniem organów podatkowych w dokonaniu czynności procesowej, ale przede wszystkim mogłoby prowadzić do przekroczenia granic kognicji tego Sądu. W tym wypadku Sąd zamiast dokonywać kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, do czego zobowiązuje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju Sądów Administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) dokonywałby po raz pierwszy ustaleń na okoliczność mającą istotne znaczenie dla załatwienia sprawy.

W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a., zwłaszcza, iż pełnomocnik organu nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać.

Nadmienić jedynie wypada, że w sprawie nie miał zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w myśl którego Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Również nie można czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...) w sytuacji, gdy sam organ w skardze kasacyjnej przyznał, że odstąpił od włączenia do akt na etapie odwoławczym przedmiotowego tytułu wykonawczego. Samo przeświadczenie organu potwierdzone doświadczeniem życiowym, czy też posiadaną wiedzą z urzędu, jeśli nie ma ono odzwierciedlenia w dokumentach sprawy nie dawało Sądowi podstaw do podjęcie, po myśli organu, odmiennego rozstrzygnięcia. Na przeszkodzie temu stoi właśnie przywołany przez pełnomocnika organu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Strona nie wykazała też możliwości zastosowania art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż odwołuje się on do przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 241 § 2 pkt 1 O.p.), co nie wyczerpuje podstawy o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przyjętym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie poglądem przez prawo materialne należy rozumieć tylko te normy prawne, które wypływają ze źródeł prawa określonych w art. 87 Konstytucji RP, a ponadto stanowią o prawach i obowiązkach podmiotów. W przeciwieństwie do norm prawa procesowego, które służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego. Stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej.

Błędne usytuowanie wskazanych powyżej przepisów w podstawie skargi kasacyjnej potwierdza także treść uzasadnienie, z którego wynika, że pełnomocnik organu chciał w ten sposób zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa jego ocena, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest bowiem zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł również i z tego powodu odnieść zamierzonego przez organ skutku.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieskuteczny.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.