Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1346/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1302/18 w sprawie ze skargi I. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.572.2018.2.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1302/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. S.A. w G. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że:

Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zawarła z X. umowę konsorcjum w celu realizacji projektu badawczo-rozwojowego pn. "[...]". Podpisanie Umowy Konsorcjum było niezbędne do uzyskania współfinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR). Współfinansowanie odbywa się na podstawie umowy z 17 lipca 2017 r. zawartej przez lidera konsorcjum z NCBiR.

X. jest obowiązana, jako lider konsorcjum do przekazywania dofinansowania otrzymanego od NCBiR, w części przypadającej na Spółkę na jej rzecz. Warunkiem otrzymywania przez Spółkę dofinansowania jest prawidłowa realizacja obowiązków uczestnika konsorcjum i warunków otrzymania dofinansowania określonych w umowie o dofinansowanie. W zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie Spółka nie będzie dokonywała dostaw towarów, ani nie będzie świadczyła usług na rzecz X., natomiast X., w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie, nie będzie dostarczała żadnych towarów, ani nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz NCBiR. Wdrożenie Projektu nastąpi w ramach działalności gospodarczej Spółki. W szczególności Spółka rozpocznie produkcję i sprzedaż S., będzie też świadczyła usługi w zakresie obsługi posprzedażowej oraz rozszerzania funkcjonalności S. o nowe elementy. Egzemplarz prototypowy S. zostanie wykorzystany przez Spółkę dla potrzeb jej własnej działalności, albo sprzedany jednemu z klientów Spółki. Spółka będzie kształtowała ceny sprzedaży egzemplarzy S., w tym egzemplarza prototypowego - jeżeli Spółka zdecyduje się na jego sprzedaż, na warunkach rynkowych. Majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu będą należały do każdego z uczestników konsorcjum w zakresie w jakim zostaną przez niego wytworzone. W ramach umowy konsorcjum nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworów, ani przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu pomiędzy członkami konsorcjum, ani też na podmioty trzecie. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. Spółka nie może tymi środkami dysponować w sposób dowolny, w szczególności wykluczone jest ich przeznaczenie na jakąkolwiek ogólną działalność Spółki. Na realizację Projektu Spółka zamierza przeznaczyć 100% otrzymanej kwoty dofinansowania.

2.2. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w związku z otrzymywaniem płatności w ramach dofinansowania Projektu Spółka ma obowiązek wystawiania faktur VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT w związku z otrzymywaniem płatności w ramach dofinansowania Projektu, gdyż nie stanowi ono dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza, że w ogóle nie jest ona uprawniona do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

2.3. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe z NCBiR- przez lidera konsorcjum - na realizację opisanego projektu - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i Spółki). Organ zauważył, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i X., lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR). Oznacza to, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę - z NCBiR na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę od NCBiR za pośrednictwem lidera konsorcjum stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana fakturą.

2.4. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego niezgodnego z przedstawionym we wniosku Spółki; - art. 14c § 2 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi przedstawienia prawidłowego stanowiska w zakresie objętym interpretacją, wraz z uzasadnieniem prawnym, w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu realizowanego w formie konsorcjum z X., przy dofinansowaniu z NCBiR podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności odpłatne; - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT; - art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dotacja otrzymywana przez Spółkę od NCBIR, a przekazywana Spółce przez X., będącą liderem konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług; - art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że z tytułu otrzymania za pośrednictwem X. dofinansowania Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur VAT.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd ocenił, że otrzymana przez Spółkę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy o VAT. Według Sądu NCBiR nie jest beneficjentem prowadzonych przez Spółkę prac badawczych. Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez Spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

3.3. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż NCBiR nie jest beneficjentem prowadzonych przez Skarżącą Spółkę prac badawczych, a otrzymana dotacja stanowi częściową rekompensatę poniesionych przez Spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych i nie jest opodatkowana podatkiem od towarów o usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBiR na pokrycie części kosztów na realizację Projektu pn. "...." stanowią dotację mającą wpływ na cenę świadczonych usług? Zdaniem Spółki otrzymana dotacja nie jest związana ze świadczeniem usług na rzecz X. (lidera konsorcjum) i NCBiR, zatem nie ma wpływu na jej cenę. Natomiast według organu dotację otrzymaną przez Lidera Konsorcjum od NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, która jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacja nie jest bowiem przeznaczona na ogólną działalność ale na konkretne działania wskazane w umowie z NCBiR, na wykonanie konkretnego Projektu).

5.4. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem Skarżącej, które Sąd pierwszej instancji uwzględnił uznając za trafne zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji oparty na przeciwnym poglądzie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadny.

5.4.1. Zagadnienie prawne w obszarze opodatkowania środków stanowiących dotację przekazaną celem realizacji projektu było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dokonywano analizy regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ich brzmienia historycznego, jak też orzecznictwa TSUE. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 ....). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

5.4.2. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, że w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie Spółka nie będzie dokonywała dostaw towarów, ani nie będzie świadczyła usług na rzecz X., natomiast ten podmiot, w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie, nie będzie dostarczał żadnych towarów, ani nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz NCBiR. A zatem wypłacona Skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum.

Za zasadne należy też uznać stwierdzenie, że dofinansowanie z NCBiR i realizacja Projektu nie są względem siebie ekwiwalentne. Kwota w wys. 40% dofinansowania dla Projektu pokrywa część kosztów poniesionych przez Spółkę. Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Co równie ważkie, Spółka we wniosku wskazała, że jeżeli po zakończeniu Projektu Spółka znajdzie zainteresowanych kontrahentów, będzie na ich rzecz sprzedawała, po cenach rynkowych, egzemplarze S. (w tym możliwe jest również zbycie na rzecz kontrahenta egzemplarza prototypowego) i świadczyła, po cenach rynkowych, usługi związane z eksploatacją przez kontrahentów egzemplarzy S. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że wsparcie NCBiR nie będzie miało żadnego wpływu na ceny w czynnościach opodatkowanych, które dzięki realizacji Projektu Spółka będzie mogła potencjalnie wykonywać (pod warunkiem znalezienia nabywców egzemplarzy S).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał też, że majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu będą należały do każdego z uczestników konsorcjum w zakresie w jakim zostaną przez niego wytworzone. W ramach umowy konsorcjum nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworów, ani przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu pomiędzy członkami konsorcjum, ani też na podmioty trzecie.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy VAT. NCBiR nie jest beneficjentem prowadzonych przez Spółkę prac badawczych. Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez Spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w ramach Projektu i nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

5.5. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw (Spółka nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym).

s. NSA Sylwester Golec s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Artur Mudrecki