Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1494/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89 a ust.1, 1a, art. 89b,  art. 89 a ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 272, art. 87
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 182/13 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w G. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Go 182/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. SA w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że dniu 16 stycznia 2009 r. ogłoszona została upadłość spółki z możliwością zawarcia układu, a pośród wierzycieli, którzy zgłosili swoje wierzytelności do masy upadłości, znajdował się P. sp. z o.o. - (dalej: "Wierzyciel"). Dnia 3 lutego 2010 r. Wierzyciel zawiadomił Spółkę w trybie art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w wyszczególnionych fakturach, po czym w dniu 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu zawartego w postępowaniu upadłościowym, umarzającego zobowiązania spółki wobec Wierzyciela do wysokości 5% z odroczeniem terminu płatności do 27 czerwca 2010 r. Spółka wskazała, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r. Sąd stwierdził wykonanie przez nią układu, lecz przed uprawomocnieniem się tego orzeczenia, co nastąpiło 22 czerwca 2010 r., Wierzyciel w dniu 18 czerwca 2010 r. zawiadomił ją o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w piśmie z 3 lutego 2010 r. na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1. Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami, skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem, a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy wierzytelności podatnika z tytułu powiększenia podatku należnego za okres w którym podatnik dokonał odliczenia (przed ogłoszeniem upadłości), zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, są wierzytelnościami powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym, zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361, - dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), podlegają skutkom zawartego układu i czy na skutek tego dłużnik może obniżyć ich wysokość zgodnie z zawartym układem?

3. Czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku a jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania przez wierzyciela należnego podatku VAT w trakcie toczącego się przeciwko dłużnikowi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu uniemożliwiło jemu skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz spełnienie obowiązków przewidzianych w art. 89b ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem skarżącej zawarty układ oznaczał umowną modyfikację stosunku prawnego pomiędzy nią a Wierzycielem, która nastąpiła właśnie przez uzgodnienie między nimi treści, zatwierdzonego następnie przez sąd układu sprawiając, iż zredukowane układem wierzytelności stały się wymagalne z dniem 28 czerwca 2010 r. Tym samym Wierzyciel, informując o dokonaniu korekty w dniu 18 czerwca 2010 r., uczynił to w czasie, gdy wierzytelności nie były wymagalne. Spółka odwołała się zarazem do unormowania zawartego w art. 87 Prawo upadłościowe i naprawcze, które, w jej ocenie, nie pozwalało ani uregulować należności, tj. skorzystać z możliwości wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ani dokonać pomniejszenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 15 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że w ocenie organu dłużnik, który otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, zawsze ma obowiązek korekty podatku naliczonego i nie może kwestionować jej zasadności, nawet jeśli wie, iż wierzyciel nie spełnił warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji według organu interpretacyjnego dłużnik powinien przyjąć korektę podatku naliczonego a dokonując korekty tego podatku uwzględnić wysokość określoną w nieuregulowanych fakturach po pomniejszeniu o 5% - kwota uregulowaną zgodnie z układem.

Organ nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie. Uznał bowiem, że z uwagi na negatywną odpowiedź na pierwsze pytanie, drugie stało się bezprzedmiotowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Sądu, który wyrokiem z 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 134/11 ją uchylił. Uzasadniając wyrok, Sąd stwierdził, że organ dokonując oceny stanowiska spółki wadliwie ograniczył ją do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gdyż nie uwzględnia ono całokształtu przedstawionych w zapytaniu okoliczności. Sąd zaakcentował, że organ nie ocenił kwestii treści stosunku gospodarczego jaki łączył strony, tj. upadłą Spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego oraz tego czy zawarcie układu oraz zmiana wysokości i terminu zapłaty zobowiązania w wyniku tego układu miała wpływ na możliwość dokonania korekty a także kwestii spełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tych zaś okolicznościach Sąd za błędne uznał przyjęcie tak wąskiego ujęcia zakresu interpretacji.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK1465/11 oddalił, wskazując na trafność zaskarżonego orzeczenia.

4. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. uznał po raz drugi stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podatnik będący w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, który otrzymał doręczone mu przez swojego wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, umorzenie części wierzytelności w oparciu o zawarty układ nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności. Stanowi ono jedynie zrzeczenie się części należności przysługującej wierzycielowi z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz dłużnika (zainteresowanego). Wobec tego nie sposób zdaniem organu uznać, że sytuacja taka będzie stanowić dla wierzyciela podstawę do dokonania korekty obrotu, zgodnie z art. 29 ust 4-4c ustawy, z tego powodu, że dojdzie do zmniejszenia wartości dostarczanych towarów czy świadczonych usług (zmniejszenia ceny). Zdaniem organu użyte w przepisie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT pojęcie "uregulowanie należności" nie obejmuje redukcji części należności w ramach zawartego układu między wierzycielem a dłużnikiem. A zatem nie sposób stwierdzić, że przedmiotowe należności zostaną uregulowane w części.

Organ mając na uwadze, że w sprawie tej, zgodnie z postanowieniami układu, kwota wierzytelności przysługującej wierzycielowi względem dłużnika uległa redukcji przez jej umorzenie o 95% pierwotnej wysokości stwierdził, że w przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, przez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części gdyż w tej sytuacji celem umorzenia długu jest rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z udzieleniem odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, zawarte we wniosku pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

5. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa spółka wniosła skargę na ww. interpretację domagając się jej uchylenia. W skardze tej zarzuciła naruszenie:

- art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącej w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że skarżący miał obowiązek dokonania korekty w sposób wskazany w art. 89b ust. 1 pomimo, że kontrahent dokonał korekty w podatku należnego z naruszeniem art. 89a ustawy o VAT;

- art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego miał prawo dokonać korekty należnego podatku VAT także co do wierzytelności umorzonych w wyniku zawarcia układu w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu upadłościowym, tj. wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta skarżącego do postępowania upadłościowego w takim zakresie w jakim wierzytelności te przekraczając 5% wartości wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta do postępowania upadłościowego;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że pomimo ustawowego zakazu skarżący lub zarządca mogli, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, spełniać zobowiązania objęte układem i tym samym przyjęcie, że skarżący mógł uregulować należności objęte zawiadomieniem kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że pomimo braku możliwości uregulowania przez skarżącego jego należności względem kontrahenta w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, termin ten bezskutecznie upłynął, a tym samym podatnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia;

- art. 272 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną interpretację i niezastosowanie wobec uznania, że postanowienia zawartego w toku prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania układu nie odnoszą skutku w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych - należności podatkowych skarżącego, a tym samym uznanie, że zobowiązania te nie uległy redukcji do 5 % ich początkowej wartości, a termin ich zapłaty nie uległ odroczeniu, ponieważ wykonanie układu nie stanowi uiszczenia należności (nie jest spełnieniem świadczenia), lecz jest zwolnieniem z długu;

- art. 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wobec uznania, że artykuł ten nie ma zastosowania do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 89b ustawy o VAT przez przyjęcie, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze, zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy;

- art. 3 pkt. 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie wobec uznania, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy VAT.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

6. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji oraz mając na względzie art. 153 P.p.s.a stwierdził, że organ dokonał oceny wniosku i stanowiska skarżącej zgodnie z wskazaniami zawartymi w powyższych wyrokach. Podkreślił, że w sytuacji, gdy wierzyciel uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności oraz dokonał jej korekty w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług to w takiej samej wysokości korektę jest obowiązana złożyć skarżąca zaś na przeszkodzie dokonaniu ww. czynności nie stają przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że zwolnienie wnioskodawcy z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Mając na uwadze treść art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że przewidziana w tym przepisie "ulga za złe długi" polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążył kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika (w niniejszej sprawie jest nim wierzyciel skarżącej) faktycznie otrzymane. Bezspornym jest także to zdaniem Sądu, że spółka "P." nie otrzymała od skarżącej należności wynikających z faktur VAT zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym skarżącej i jedynie 5 % tych należności otrzymała od skarżącej w terminie zakreślonym w zatwierdzonym przez Sąd układzie. Mając to na uwadze nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że przystąpienie wierzyciela do układu, a co za tym idzie zgoda na redukcję wysokości przypadającej mu należności, nie pozbawia go automatycznie możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" bowiem skutek taki może jedynie odnieść niespełnienie jednego z warunków określonych przepisem art. 89a ustawy o VAT. Tymczasem wykonanie układu, a zatem w niniejszej sprawie uiszczenie 5 % wierzytelności spółki "P.", obliguje tę spółkę do uwzględnienia uiszczonej kwoty w korekcie, o której mowa w art. 89a ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT.

Sąd, podobnie jak organ, nie podzielił również poglądu skarżącej, że z uwagi na zawarty i zatwierdzony układ, w którym zredukowano do 5 % wierzytelności i przedłużono termin ich zapłaty do 28 czerwca 2010 r. (wówczas stały się wymagalne), w dniu złożenia przez wierzyciela korekty z art. 89a, tj. 18 czerwca 2010 r. nie miały one jeszcze przymiotu nieściągalności. Sąd w tym zakresie zaakcentował, że skoro objęte korektą faktury pochodziły z 2008 r., to do czerwca 2010 r. 180-dniowy okres od terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze upłynął, o czy świadczy choćby zamieszczenie tych wierzytelności na liście wierzytelności. Za brakiem przesunięcia terminu wymagalności wierzytelności na dzień 28 czerwca 2010 r. przemawia zdaniem Sądu także to , że zakreślony układem termin zapłaty 5 % wierzytelności nie jest "terminem płatności określonym w umowie", o którym mowa w art. 89a ust. 1a tej ustawy a konsekwencją nieuregulowania jest brak podstaw do uznania, że mógł on zostać "przesunięty" przez zawarty między skarżącą a wierzycielem układ.

Odwołując się z kolei do art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd zauważył, że skarżąca wobec której toczyło się postępowanie upadłościowe nie miała środków już wcześniej na spłatę swojego zadłużenia, a zatem z możliwości danej jej tym przepisem skorzystać i tak nie mogła.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej odnośnie niemożności wykonania przez nią obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Za trafny w tym zakresie Sąd uznał pogląd Ministra Finansów, że złożenie przez skarżącą deklaracji jest obligatoryjne i niezależne nie tylko od jej woli, ale również od toczącego się czy zakończonego postępowania upadłościowego.

7. Skarga kasacyjna.

7.1. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącej w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny;

- art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącej w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny i tym samym przyjęcie, że kontrahent skarżącego mógł skorygować podatek należny z tytułu świadczenia skarżącemu usług;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że skarżący miał obowiązek dokonania korekty w sposób wskazany w art. 89b ust. 1 pomimo, że kontrahent dokonał korekty w podatku należnego z naruszeniem art. 89a ustawy o VAT;

- art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego miał prawo dokonać korekty należnego podatku VAT także co do wierzytelności umorzonych w wyniku zawarcia układu w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu upadłościowym, tj. wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta skarżącego do postępowania upadłościowego w takim zakresie w jakim wierzytelności te przekraczając 5% wartości wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta do postępowania upadłościowego;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że pomimo ustawowego zakazu skarżący lub zarządca mogli, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, spełniać zobowiązania objęte układem i tym samym przyjęcie, że skarżący mógł uregulować należności objęte zawiadomieniem kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że pomimo braku możliwości uregulowania przez skarżącego jego należności względem kontrahenta w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, termin ten bezskutecznie upłynął, a tym samym podatnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia;

- art. 272 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną interpretację i niezastosowanie wobec uznania, że postanowienia zawartego w toku prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania układu nie odnoszą skutku w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych - należności podatkowych skarżącego, a tym samym uznanie, że zobowiązania te nie uległy redukcji do 5 % ich początkowej wartości, a termin ich zapłaty nie uległ odroczeniu, ponieważ wykonanie układu nie stanowi uiszczenia należności (nie jest spełnieniem świadczenia), lecz jest zwolnieniem z długu;

- art. 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wobec uznania, że artykuł ten nie ma zastosowania do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 89b ustawy o VAT przez przyjęcie, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze, zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy;

- art. 3 pkt. 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie wobec uznania, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy VAT.

7.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości interpretacji indywidualnej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.2. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności sporne pozostawało to, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w trakcie trwania postępowania upadłościowego, skarżący lub zarządca mogli spełniać zobowiązania objęte układem i tym samym przyjęcie, że skarżący mógł uregulować należności objęte zawiadomieniem kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT, w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (dokonania usługi) a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela dłużnika.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje również to, czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami, skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania korekt swojego podatku?

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga, czy wierzyciel w ogóle był uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania korekt swojego podatku jeżeli przed dokonaniem korekty przez wierzyciela ogłoszona została upadłość dłużnika. Tylko pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na rozpatrywanie drugiej kwestii tj. wpływu na możliwość dokonania tych korekt, modyfikacji treści umowy ze względu na zawarcie układu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na tle rozpatrywanej sprawy okolicznością bezsporną pozostaje to, że w dniu 16 stycznia 2009 r. ogłoszona została upadłość spółki z możliwością zawarcia układu; dnia 3 lutego 2010 r. wierzyciel zawiadomił spółkę w trybie art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w wyszczególnionych fakturach zaś w dniu 18 czerwca 2010 r. zawiadomił ją o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w ww. piśmie na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości konieczna pozostaje analiza nie tylko normy prawnej wynikającej z art. 89b ustawy o VAT regulującej obowiązek dłużnika ale również normy prawnej regulującej uprawnienie wierzyciela, tj. art. 89a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki :

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

8.4. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje również ustalenie, czy przepis art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (dokonania usługi), czy też również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego.

Zagadnienie czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (dokonania usługi) a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela dłużnika było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności, w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty".

W orzeczeniu tym NSA uznał, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty.

NSA podniósł, że pogląd zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT (por. wyrok z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44), z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174)). W ocenie NSA poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

NSA wyraził pogląd, że korekta, o której mowa w art. 89a i 89b ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

NSA uznał również, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

8.5 NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę również podziela pogląd, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Zatem w rozpatrywanej sprawie podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości w ogóle nie był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w związku z tym, że pozostawał w stanie upadłości.

9. Mając na względzie to, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a brak było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie uchylając zaskarżony wyrok i indywidualną interpretację.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 P.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266).

O kosztach za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 200 i 209 P.p.s.a.