Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 198/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1, ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko "A" S.A. w B. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów oraz koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: "Grupa"). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Y. (dalej: "Y").

Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w produkcji samochodów jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja samochodu jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Zważywszy, że "Z" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Z" lub "Usługodawca") dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej świadczenia usług wsparcia zakupów i sprzedaży, opartym na wieloletnim doświadczeniu, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy zdecydowano, iż "Z" będzie świadczyć na rzecz Spółki:

1) usługi wsparcia zakupów (dalej: "Usługi Wsparcia Zakupów") i

2) usługi wsparcia sprzedaży (dalej: "Usługi Wsparcia Sprzedaży").

"Z" realizuje Usługi Wsparcia Zakupów i Sprzedaży na podstawie udzielonego jej upoważnienia przez Spółkę.

Na podstawie Umowy o świadczenie usług z zakresu zakupów i sprzedaży "Z":

1) w zakresie Wsparcia Zakupów jest upoważniony do:

• zawierania kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła Spółce bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich, a także innych kontraktów na doradztwo.

- zobowiązany do:

• analizy, wyboru i zlecenia wykonywania dzieł dostawcom i/bądź zleceniobiorcom oraz innym kontrahentom, których przeznaczeniem jest świadczenie usług na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami, jak również dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców,

• sporządzania i podpisywania bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowania negocjacji oraz udoskonalenia kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób,

• zachowania najwyższej staranności,

2) w zakresie Wsparcia Sprzedaży jest:

- upoważniony do:

• zawierania wszelkich kontraktów i działań wynikających i towarzyszących sprzedaży towarów produkcyjnych, pomocniczych i środków pracy,

- zobowiązany do:

• analizy, wyboru i dokonywania sprzedaży do nabywców zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami oraz dopilnowania gwarancji niezawodności, punktualności i regularności wykonywania zakupów ze strony nabywców,

• sporządzania i podpisywania bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również udzielania wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z ewentualnymi nabywcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również do stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób,

• zachowania najwyższej staranności.

W przypadku Wsparcia Zakupów działania "Z" sprowadzają się do gromadzenia informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów.

"Z" otrzymuje informacje o zapotrzebowaniu na komponenty do produkcji, urządzenia/maszyny produkcyjne lub usługi. Na ich podstawie przygotowuje zamówienia i przesyła je do potencjalnych dostawców, wyłonionych w procesie tzw. sourcingu.

W odpowiedzi na zamówienia, dostawcy przesyłają "Z" swoje oferty. Następnie, w oparciu o posiadaną wiedzę na temat lokalnego rynku motoryzacyjnego i warunków obowiązujących na innych rynkach, gdzie działa Grupa, "Z" dokonuje wyboru najkorzystniejszej oferty (pod względem ceny i warunków dostaw). Jeśli żadna z ofert nie spełnia wymaganych warunków, prowadzone są dalsze negocjacje (np. cenowe). Kolejnym krokiem są negocjacje szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość pojedynczej dostawy itp.).

W analogiczny sposób organizowany jest proces Wsparcia Sprzedaży na rzecz Spółki. Istnienie zespołów odpowiedzialnych za zakup materiałów bezpośrednich, materiałów i narzędzi pomocniczych oraz usług pozwala na gromadzenie doświadczeń dotyczących współpracy z wybranymi dostawcami, a także na centralizowanie zakupów (tj. dokonywanie ich w imieniu wielu podmiotów), co poprawia pozycję przetargową podmiotów z Grupy i umożliwia wynegocjowanie korzystniejszych warunków dostawy (przede wszystkim wpływa na obniżenie cen).

Dla realizacji kontraktów z dostawcami zastosowanie mają obowiązujące w Spółce ogólne i szczególne warunki (z uwzględnieniem warunków technicznych wykonywanych umów) wraz z wszelkimi uzupełnieniami i zmianami. "Z" zobowiązany jest do zachowania najwyższej staranności.

Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a "Z" prowadzi do:

• zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,

• zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

• minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym - stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Usługi w zakresie Wsparcia Zakupów mogą być zakwalifikowane jako:

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z kolei Usługi w zakresie Wsparcia Sprzedaży mogą być zakwalifikowane jako:

46.14.12.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.14.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń przemysłowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

46.19.10.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju;

74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, koszt Usług Wsparcia Zakupów oraz Wsparcia Sprzedaży kształtuje cenę samochodów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Nabywane Usługi Wsparcia Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę surowców, półfabrykatów, komponentów, urządzeń, oprzyrządowania, instalacji i maszyn produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

Co więcej, koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług są bezpośrednio związane z produktami Spółki, bowiem są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, jak już wskazano wyżej, koszt Usług Wsparcia Zakupów kształtuje cenę produkowanych przez Spółkę samochodów.

Usługi Wsparcia Zakupów są również bezpośrednio związane z nabywanymi towarami, czyli samochodami, których Spółka jest importerem.

Powyższe potwierdza, że Usługi Wsparcia Zakupów warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej.

Dodatkowo zakup Usług Wsparcia Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji "Z", Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym dzięki doświadczeniu "Z" w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

Odnośnie Usług Wsparcia Sprzedaży wskazano, że bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej na takim poziomie, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

Co więcej, koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży są bezpośrednio związane z produktami Spółki, również z uwagi na fakt, iż koszty te są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym, koszt tych Usług kształtuje cenę produkowanych przez Spółkę samochodów. Nadto korzystanie z Usług Wsparcia Sprzedaży daje Spółce możliwość skoncentrowania się na jej podstawowej działalności.

Zakup Usług Wsparcia Sprzedaży prowadzi zatem do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji "Z", od której Spółka nabywa Usługi Wsparcia Sprzedaży, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Poza tym, dzięki doświadczeniu "Z" w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu kontraktów, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Wsparcia Sprzedaży stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że koszty nabycia Usług Wsparcia Zakupów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Cytując wspomnianą regulację oraz art. 15 e ust. 11 pkt 1 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wobec powyższego stwierdzono, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki Usługi Wsparcia Zakupów oraz Usługi Wsparcia Sprzedaży nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, nie są podobne do usług wskazanych w tej regulacji, a ponadto są związane z nabyciem i wytworzeniem przez Spółkę produktów.

Uzasadniając to twierdzenie w odniesieniu do Usług Wsparcia Zakupów wskazano, że w wyniku działań podejmowanych przez "Z" w ramach Usług Wsparcia Zakupów dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez "Z", a podmiotem trzecim, w konsekwencji Spółka uzyskuje konkretny rezultat. Za podstawową usługę i cel współpracy uważać zatem należy pośrednictwo w zakupie określonych towarów. Jest to decydujący element, bez którego umowa zawarta między stronami nie doszłaby do skutku i w rezultacie żadne koszty w tym zakresie nie byłyby ponoszone.

Celem nabycia Usług Wsparcia Zakupów nie jest natomiast uzyskanie rekomendacji/porad co do postępowania, ani rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych, ani usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Celem analizowanych Usług Wsparcia Zakupów nie jest również przeprowadzenie badania rynku na rzecz Spółki. Nabywane przez Spółkę Usługi nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy, a nie odtwórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług Wsparcia Zakupów są zawarte umowy. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług. Co również istotne, zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług Wsparcia Zakupów obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, dlatego nie można ich utożsamiać z usługami zarządzania i kontrolą.

Z powyższego wynika, że charakter Usług Wsparcia Zakupów jest całkowicie odmienny od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zasadniczym celem Usług Wsparcia Zakupów jest doprowadzenie do zawarcia kontraktów na najlepszych dla Spółki warunkach. Usługi te mają zatem bezpośredni związek z nabyciem oraz wytwarzaniem przez Spółkę towarów. Koszty tych usług stanowią więc koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie jest zdefiniowane w ustawie. W treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy wskazano, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...)" W toku prac legislacyjnych Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej, bez korzystania z Usług. Omawiane Usługi Wsparcia Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę surowców, półfabrykatów, komponentów, urządzeń, oprzyrządowania, instalacji i maszyn produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług są bezpośrednio związane z produktami Spółki, czego potwierdzeniem jest również fakt, iż koszty tych usług są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty Usług stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów. Tym samym koszt Usług Wsparcia Zakupów kształtuje cenę sprzedawanych przez Spółkę samochodów.

Nadto korzystanie z usług wyspecjalizowanych w danej dziedzinie podmiotów pozwala Spółce skupić się na jej działalności podstawowej, wobec czego usługi te warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej. Nadto zmniejszają koszty działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie zobowiązującymi w Grupie wymaganiami, gwarantują zawieranie kontraktów na korzystniejszych warunkach. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji usługodawcy Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników.

Omawiane koszty spełniają zatem kryteria z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. Potwierdza to także stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., w której wskazano, że: "Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra tub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." Skoro nabycie tych usług warunkuje zakup materiałów, środków trwałych i usług wykorzystywanych w działalności operacyjnej Spółki, to jest niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej. Koszty tych usług wpływają na cenę sprzedawanych samochodów wobec czego omawiane koszty nie podlegają ograniczeniu z art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie Usług Wsparcia Sprzedaży Wnioskodawca stwierdził, iż one także nie zostały wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mają również charakteru podobnego do świadczeń wprost wyszczególnionych w tym przepisie.

W wyniku realizacji tego rodzaju usług Spółka uzyskuje konkretny rezultat w postaci umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez "Z", a podmiotem trzecim. Celem nabycia tych usług nie jest zatem uzyskanie jakichkolwiek rekomendacji/porad co do postępowania Spółki. Wnioskodawca nie nabywa tych usług w celu przeprowadzenia badania rynku, nie polegają one na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy, a nie odtwórczy, gdyż ich rezultatem są zawarte umowy. Nadto dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych usług. Omawiane usługi mają charakter wykonawczy, techniczny i administracyjny, dlatego nie można ich również utożsamiać z usługami zarządzania i kontrolą.

Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika, że charakter Usług Wsparcia Sprzedaży jest całkowicie odmienny od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niemniej nawet gdyby przyjąć, iż część czynności podejmowanych przez usługodawcę wykazuje cechy podobne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to czynności te mają jedynie charakter uboczny, pomocniczy i stanowią dopełnienie głównej i właściwej działalności usługodawcy, jaką jest pośrednictwo handlowe. W konsekwencji, nawet w przypadku wystąpienia cech charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., cechy te nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług pośrednictwa. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane usługi nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu omawianego przepisu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., do których odwołuje się również organ interpretacyjny w interpretacjach wydawanych na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. (np. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...] r., znak: [...], z dnia [...] r., znak: [...], w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...] oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., znak: [...]). We wskazanej interpretacji z dnia [...]r. organ interpretacyjny stwierdził, że przy wykonywaniu usług pośrednictwa niezbędne jest podejmowanie pewnych działań o charakterze promocyjnym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku. Wskazane pozostałe usługi mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej (...). W tym stanie rzeczy należy uznać, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli usługi pośrednictwa handlowego."

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest doprowadzenie do zawarcia kontraktów sprzedażowych na najlepszych dla Spółki warunkach, to usługi te mają bezpośredni związek z nabyciem oraz wytwarzaniem przez Spółkę produktów, wobec czego ma do nich zastosowanie regulacja z art.15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez tych usług Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, na takim poziomie, co skutkowałoby utratą przychodów z podstawowej działalności. Nabywając omawiane usługi zyskuje korzystniejsze warunki zawartych kontraktów. Nadto koszty Usług Wsparcia Sprzedaży są elementem podstawy kosztowej do kalkulacji wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę samochody. Koszty te stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą wyprodukowanych samochodów, a ich wartość kształtuje cenę sprzedawanych przez Spółkę samochodów. Korzystanie z omawianych usług zmniejsza koszty działalności Spółki i minimalizuje zaangażowanie własnych środków, w tym pracowników.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że koszty Usług Wsparcia Zakupów i Sprzedaży będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Stanowisko to uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazania na konieczność indywidualnej prawnopodatkowej oceny wydatków ponoszonych przez podatnika.

Przechodząc do analizy omawianych wydatków pod kątem regulacji z art. 15 e u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa wart. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, druga obejmuje świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że istotą rozstrzygnięcia jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Zacytowano zatem istotne fragmenty przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu analizowanych usług, wskazując jednocześnie na konieczność

wyjaśnienia znaczenia takich pojęć jak: "usługi doradcze", "usługi pośrednictwa", "usługi reklamowe", "usługi badania rynku" oraz "usługi zarządzania". Zważywszy, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano takich pojęć, za konieczne uznano odwołanie się do wykładni językowej.

W tym zakresie organ podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy zatem rozumieć szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Urszula Skurzyńska-Sikora z kolei wyróżnia charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W Uniwersalnym słowniku języka polskiego PWN pojęcie "pośrednictwo" wyjaśnią się jako: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się natomiast wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś".

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, usługi wymienione i nazwane Usługami Wsparcia Zakupów i Usługami Wsparcia Sprzedaży w tym zawieranie kontraktów zakupowych i sprzedażowych, analiza i wybór dostawców/nabywców, dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw/wykonywania zakupów, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalanie kontraktów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad". Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na proces Wsparcia Sprzedaży i Zakupów, tj. wybór najkorzystniejszej oferty, prowadzenie negocjacji (np. cenowych), negocjowanie szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość), w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, a dla objęcia usług regulacją z art. 15 ust. 1 e u.p.d.o.p. wystarczające jest, aby usługa była świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

W konkluzji organ interpretacyjny zanegował twierdzenie Wnioskodawcy, że Usługi Wsparcia Zakupów i Sprzedaży nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 15 ust. 1 e u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do Usług Wsparcia Zakupów i Sprzedaży. Na gruncie tej regulacji nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie organu koszty Usług Wsparcia Zakupów i Sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Zawieranie kontraktów zakupowych i sprzedażowych, analiza i wybór dostawców/nabywców, dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw/wykonywania zakupów, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalanie kontraktów jest niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można im jednak przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, wobec czego stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno zatem uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Na marginesie organ interpretacyjny zauważył, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Nie są one źródłem prawa i organ nie jest nimi związany.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 15c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usług wsparcia zakupów i sprzedaży są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy nie mogą one zostać uznane za podlegające ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów podatkowych zgodnie ze znajdującą się tam regulacją.

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty Usług nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy koszty tych usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego przedmiotowe usługi zostały uznane za usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, podczas gdy przepisy O.p. nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron.

Dalej wskazano, że zdaniem Spółki nie jest możliwe uznanie usług za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych. Świadczenie niewymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest bowiem objęte tą regulacją wówczas, gdy elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w przepisie przeważają nad elementami świadczeń niewymienionych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 787/18; na gruncie podatku u źródła: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Potwierdził to organ interpretacyjny, wskazując jednakże w dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji, że dla zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa ta jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń niewymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Autor skargi powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, którym uchylono interpretację uznającą usługi pośrednictwa handlowego za usługi podobne do usług reklamy. Stwierdzono w nim, że "należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie."

Nadto wskazano, że w orzecznictwie dotyczącym podatku u źródła przyjmuje się, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie, usługi doradcze mają charakter konsultacyjny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16).

Doradztwo obejmuje swoim zakresem wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie z wykorzystaniem swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. W przyjmowanym rozumieniu nie obejmuje natomiast podejmowania innych czynności w wykonaniu udzielonych porad. Świadczenie usług doradczych polega zatem na samym przekazywaniu wiedzy, ale już bez jej wykorzystania, pozostawiając to osobie, na rzecz której doradztwo jest świadczone. Doradztwo jako świadczenie ma miejsce niezależnie od wystąpienia jakiegoś wyniku (rezultatu) przekazania wiedzy przez doradcę.

Zdaniem strony skarżącej organ interpretacyjny pominął ustalenie, czy ewentualne cechy o charakterze doradczym mają charakter przeważający. Organ, za bliżej nieokreślonymi przedstawicielami nauki, wskazał na ogólne rozumienie doradztwa jako usługi świadczonej przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, której zleca wykonanie tej usługi. Stwierdził także, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na proces Wsparcia Sprzedaży i Zakupów, tj. wybór najkorzystniejszej oferty, prowadzenie negocjacji (np. cenowych), negocjowanie szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość) w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Negując tą wykładnię, autor skargi podniósł, że - jak wskazano we wniosku - na Usługi Wsparcia Zakupów składa się szereg czynności, których zasadniczym celem jest zawarcie kontraktów zakupowych (np. obejmujących środki trwałe, usługi, materiały) i prowadzenie negocjacji. Z kolei głównym celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest zawieranie kontraktów sprzedażowych i prowadzenie negocjacji. Nadrzędnym celem obu kategorii usług jest faktyczne zabezpieczenie interesów Spółki przy zawieraniu kontraktów i zapewnienie warunków, dzięki którym Spółka może w sposób sprawny i konkurencyjny prowadzić swoją działalność operacyjną.

Wskazane wyżej elementy usług nie mają charakteru doradczego. Wybór konkretnej oferty, czy też negocjowanie jest co prawda oparte na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, ale nie ma charakteru doradczego. Usługodawca nie przekazuje Spółce wskazań co do postępowania w tym zakresie, ale wykonuje te czynności w imieniu i na rzecz skarżącej. W ramach tych usług Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Omawiane usługi nie mogą być zatem kwalifikowane jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych.

W ocenie Spółki usługi te są świadczeniami, które charakteryzuje przewaga cech typowych dla usług pośrednictwa, za czym przemawia element wykonawczy (sprawczy) usług. Element ten jest istotniejszy z punktu widzenia Spółki jako nabywcy usług. Ponadto, analiza kolejnych elementów składających się na świadczenie dokonywane przez podmiot powiązany w celu realizacji usługi, wskazuje że elementy tej usługi o cechach charakterystycznych dla usług pośrednictwa przeważają nad ewentualnymi jednostkowymi elementami o cechach doradztwa nie tylko swoją istotnością (z punktu widzenia Spółki jako kupującego), ale także z punktu widzenia wielkości nakładów pracy i ilości etapów realizacji usługi.

Wskazane usługi pośrednictwa nie są uznawane przez organy interpretacyjne za świadczenia objęte regulacją z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., znak: [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., znak: [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., znak: [...]).

Argumentacja odnosząca się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma w pełni zastosowanie do świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co potwierdzono w wyjaśnieniach opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów.

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 15e ust 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. wskazano, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie została zdefiniowane przez ustawodawcę, gdyż "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (por. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254).

Zdaniem strony skarżącej, skoro Usługi Wsparcia Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę surowców, półfabrykatów, komponentów, urządzeń, oprzyrządowania, instalacji i maszyn produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej, to są bezpośrednio związane z produktami Spółki. O owym związku świadczy też i to, koszty ponoszone z tytułu nabycia tych usług kształtują cenę produkowanych przez Spółkę samochodów.

Koszty Usług Wsparcia Sprzedaży także są bezpośrednio związane z produktami Spółki i kształtują cenę produkowanych pojazdów, stanowiąc pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą produkowanych samochodów.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Spółka nie mogłaby prowadzić tak rentowej działalności bez możliwości korzystania z usług. Pomimo ponoszenia przez skarżącą kosztu nabycia usług, Spółka zwiększa skuteczność swojego działania na rynku, zapewniając tym samym konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów na nim funkcjonujących. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji przedmiotowych usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności operacyjnej, a także stanowią element cenotwórczy dla oferowanych produktów i usług.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. podniesiono, że organ interpretacyjny nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ten powinien bowiem wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe.

Na poparcie tego zarzutu przywołano poglądy doktryny i judykatury, akcentując, że organ, badając stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę, powinien w sposób precyzyjny i przekonujący, odnosząc się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku, wykazać nieprawidłowość stanowiska strony.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podniesiono, że organ interpretacyjny wskazał, iż "dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe), po czym zupełnie tę okoliczność pominął. Uznał bowiem sporne usługi za objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jedynie z uwagi na pewne elementy, które mogą wykazywać podobny charakter do usług doradczych. Organ poprzestał zatem na wybiórczym wskazaniu, które elementy usług mogą przesądzać, iż mają one charakter podobny do usług doradczych, pomijając kluczową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wskazanie, które elementy i dlaczego mają przeważające znaczenie w ramach usług, a w konsekwencji dlaczego sporne usługi należy objąć normą z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pomimo zatem, iż w uzasadnieniu prawnym wyjaśniono, jak organ rozumie pojęcie "usług doradczych", to zabrakło subsumpcji do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wyjaśnił, że w 2001 r. skarżąca ze swej struktury wyodrębniła w formie spółek, te, które nie były związane z procesem produkcji samochodów. Te, tzw. zewnętrzne spółki świadczą usługi tylko na rzecz strony skarżącej, zaś skarżąca w ramach konkretnych czynności korzysta tylko z usług spółek zewnętrznych wchodzących w skład grupy.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując się dodatkowo na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1199/18. Nawiązując do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej podniósł, że kwestie te nie były zawarte w opisie stanu faktycznego, wobec czego nie może się do nich odnieść.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., dotycząca zastosowania regulacji zawartej w art. 15 e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

Posługując się argumentacją przedstawioną w powołanym przez pełnomocnika organu interpretacyjnego na rozprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Skarżąca Spółka, dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe nabywanych usług z zakresu wparcia zakupów i wsparcia sprzedaży do usług objętych dyspozycją art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług wsparcia zakupów i usług wsparcia sprzedaży.

Skarżąca jest jednym z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy będącej przodującym koncernem przemysłowym świata w sektorze motoryzacyjnym. Poza działalnością produkcyjną Spółka sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Technologia wykorzystywana w produkcji samochodów jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja samochodu jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej i korzystania z rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty. Usługodawca strony skarżącej dysponuje wieloletnim doświadczeniem w zakresie wsparcia zakupów i sprzedaży i w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy świadczy usługi wsparcia zakupów i usługi wsparcia sprzedaży.

Wsparcie zakupów obejmuje zawieranie kontraktów zakupowych oraz wszelkich innych kontraktów mających na celu dostarczenie dzieła Spółce bądź też rezultatów intelektualnych osiągnięć osób trzecich, a także innych kontraktów na doradztwo. Usługodawca zobowiązany jest do analizy, wyboru i zlecenia wykonywania dzieł dostawcom/ kontrahentom zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami. Zadaniem usługodawcy jest także dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności oraz regularności dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z dostawcami zamówień, podejmowanie negocjacji oraz udoskonalenia kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z dostawcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób.

Wsparcie sprzedaży obejmuje z kolei zawieranie wszelkich kontraktów i działań wynikających i towarzyszących sprzedaży towarów produkcyjnych, pomocniczych i środków pracy, analizę, wybór i dokonywanie sprzedaży do nabywców zgodnie z obowiązującymi w Spółce standardami oraz dopilnowanie gwarancji niezawodności, punktualności i regularności wykonywania zakupów ze strony nabywców, sporządzanie i podpisywanie bezpośrednio z nabywcami wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą i/bądź podejmowania negocjacji oraz udoskonalania odnośnych kontraktów, z obowiązkiem zdawania sprawozdania z podejmowanych działań, zgodnie z odrębnie ustalonymi procedurami, jak również udzielania wszelkich informacji na temat stanu negocjacji z ewentualnymi nabywcami i ustalonych warunków osobom, które zostaną wskazane przez Spółkę, jak również do stosowania ewentualnych zaleceń tychże osób.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w przypadku wsparcia zakupów działania usługodawcy sprowadzają się do gromadzenia informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów.

Otrzymuje on informacje o zapotrzebowaniu na komponenty do produkcji, urządzenia/maszyny produkcyjne lub usługi. Na ich podstawie przygotowuje zamówienia i przesyła je do potencjalnych dostawców, wyłonionych w procesie tzw. sourcingu. W odpowiedzi na zamówienia, dostawcy przesyłają usługodawcy swoje oferty. Następnie, w oparciu o posiadaną wiedzę na temat lokalnego rynku motoryzacyjnego i warunków obowiązujących na innych rynkach, gdzie działa Grupa, dokonuje on wyboru najkorzystniejszej oferty (pod względem ceny i warunków dostaw). Jeśli żadna z ofert nie spełnia wymaganych warunków, prowadzone są dalsze negocjacje (np. cenowe). Kolejnym krokiem są negocjacje szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość pojedynczej dostawy itp.).

W analogiczny sposób organizowany jest proces wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki. Istnienie zespołów odpowiedzialnych za zakup materiałów bezpośrednich, materiałów i narzędzi pomocniczych oraz usług pozwala na gromadzenie doświadczeń dotyczących współpracy z wybranymi dostawcami, a także na dokonywanie zakupów w imieniu wielu podmiotów, co poprawia pozycję przetargową podmiotów z Grupy i umożliwia wynegocjowanie korzystniejszych warunków dostawy. Dla realizacji kontraktów z dostawcami zastosowanie mają obowiązujące w Spółce ogólne i szczególne warunki (z uwzględnieniem warunków technicznych wykonywanych umów) wraz z wszelkimi uzupełnieniami i zmianami.

Jednocześnie zaakcentować należy, że Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała na złożony, różnorodny charakter nabywanych usług, w rezultacie czego konieczne jest zakwalifikowanie ich do wielu różnych symboli PKWiU, gdyż żaden z nich nie obejmuje całościowo omawianych usług.

Zestawienie przedstawionego przez stronę złożonego zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18, która zasługuje na pełną aprobatę, wskazać należy co następuje.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia:

- "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy;

- "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą".

Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

"Kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Omawiane w niniejszej sprawie usługi wsparcia zakupów należy zatem rozumieć jako podejmowanie działań, które doprowadzą do dostarczenia skarżącej Spółce odpowiednich komponentów, urządzeń/maszyn produkcyjnych lub usług. Na proces ten składa gromadzenie informacji dotyczących poszczególnych rodzajów komponentów, urządzeń/maszyn produkcyjnych lub usług, pozyskanie wiedzy o zapotrzebowaniu Spółki na nie, przygotowanie zamówień i skierowanie ich do potencjalnych dostawców, wyłonionych w procesie tzw. sourcingu, wybór (w oparciu o posiadaną wiedzę na temat lokalnego rynku motoryzacyjnego i warunków obowiązujących na innych rynkach, gdzie działa Grupa) najkorzystniejszej oferty, negocjacje szczegółowych warunków dostaw, (pod względem ceny i warunków dostaw). Jeśli żadna z ofert nie spełnia wymaganych warunków, prowadzone są dalsze negocjacje (np. cenowe). Kolejnym krokiem są negocjacje szczegółowych warunków realizacji dostaw (terminy, wielkość pojedynczej dostawy itp.). Usługodawca ma także gwarantować niezawodność, punktualność oraz regularność dostaw, usług i ogólnie pojętego dzieła ze strony dostawców.

W analogiczny sposób – jak podano w opisie stanu faktycznego - organizowany jest proces wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki.

Tak ukształtowany zakres działań usługodawcy dysponującego wieloletnim doświadczeniem w zakresie wsparcia zakupów i sprzedaży umożliwia sprawny przepływ doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy.

Oceny owych działań usługodawcy należy, zdaniem składu orzekającego, dokonywać z uwzględnieniem celu gospodarczego świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., co akcentowano także w przywołanym już wyroku WSA w Gorzowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18.

W rozpatrywanym stanie faktycznym jest nim przede wszystkim wyłonienie najbardziej optymalnego dostawcy, gwarantującego określone parametry produktu i warunki dostawy. Dokonanie takiego wyboru poprzedzone być musi niejednokrotnie negocjacjami z potencjalnym dostawcą, aby ostatecznie ustalone szczegółowe aspekty dostaw zestawić z najbardziej pożądanym wzorcem.

Omawiane działania usługodawcy, dla których, jak podano we wniosku skarżąca "sięga" po umiejętności osób działających w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, gdyż sama zatrudnia pracowników zajmujących się stricte procesem produkcyjnym, obejmują zatem przede wszystkim doradztwo, co zasadnie przyjął organ interpretacyjny. Wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi, a także pozyskaniem właściwych nabywców, wymaga także zapewne badania rynku. Z kolei bieżąca analiza relacji z aktualnymi dostawcami/nabywcami oraz współpraca z nimi w celu realizacji dostawy/nabycia zgodnie z oczekiwaniami Spółki zawiera w sobie także działania z zakresu zarządzania i kontroli.

Powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez wskazywany w skardze "element wykonawczy (sprawczy)" usług oraz analizę wielkości nakładów pracy i ilości etapów realizacji usługi.

Zdaniem składu orzekającego, sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy, wskazany wyżej cel, jakim jest, w uproszczeniu, wybór właściwego dostawcy/nabywcy i zapewnienie skarżącej bieżącego dopływu komponentów o określonych parametrach oraz nabywców spełniających określone wymogi. Objęcie jedną umową o świadczenie usług także czynności technicznych składających się na zakup materiałów/sprzedaż produktów, stanowiących nieodzowny element finalnego zrealizowania celów umowy z zakresu wsparcia zakupów i sprzedaży nie może wyłączać zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym.

Nadto wskazać warto, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) uznać należy za nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, czy przywoływany już wyrok WSA w Gorzowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18).

Wobec powyższego za słuszne uznać należało stanowisko organu interpretacyjnego, co do objęcia omawianych usług ograniczeniem ustanowionym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza.

Zasadne jest także stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowi on, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

W świetle wskazanej wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy objąć tą regulacją np. know-how (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 498/18) oraz projekty mebli nabywane przez spółkę meblarską.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone komponenty, bez których proces produkcyjny nie może być prowadzony. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają. Brak owej "bezpośredniości" jest jeszcze bardziej widoczny w odniesieniu do kosztów wsparcia sprzedaży. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać trzeba, że warunek z art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostaje spełniony przez samo uwzględnienie przez stronę kosztów danych usług w cenie produkowanych przez nią samochodów.

W świetle powyższe za bezpodstawne uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których przede wszystkim wytknięto organowi interpretacyjnemu, że nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i powinien bowiem wyjaśnić, jak rozumie stosowne przepisy i jakie stanowisko jest prawidłowe. W rozpatrywanym stanie faktycznym wspomniane rozumienie przepisów prawa należało zobrazować w oparciu o wykładnię językową pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę, z czego organ interpretacyjny się wywiązał.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.