Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2663/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121; art. 122; art. 180; art. 187 § 1; art. 188; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 784/12 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. N. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 784/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.N. (dalej jako "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym wobec męża Skarżącej.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. organ ten ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 53 734 zł.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom męża Skarżącej, jak i świadków, że dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami męża Skarżącego i świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym, uznając jednocześnie, że zeznania te są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na tej podstawie organ ten stwierdził, że Skarżąca i jej mąż nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty [...] środki pieniężne nie stanowiły ich własności.

Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2, art. 7 i art. 51 pkt 2 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że małżonkowie ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby, jakimi mogli dysponować.

Za bezzasadny uznał również zarzut błędnego przypisania mężowi Skarżącej wydatków w postaci wpłat środków pieniężnych w wysokości 125 195 zł na rachunki bankowe A.G. i S.G. dokonanych w 2008 r. za pośrednictwem poczty. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż mąż Skarżącej dokonywał w roku podatkowym wpłat, które złożyły się na wymienioną kwotę, co wynika z zestawienia wpłat na rachunki bankowe, dokonanych w 2008 r. w urzędzie pocztowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki pieniężne wpłacane przez męża Skarżącej nie były jego własnością, gdyż nie wykazał on, że środki, które przekazywał na rzecz A.G. i S.G. otrzymywał od innych osób. Organ odwoławczy przywołał zeznania męża Skarżącej złożone w dniu 10 maja 2011 r. Podkreślając, iż mąż Skarżącej nie potrafił podać jak nazywała się osoba, która poprosiła o przelewanie pieniędzy i dla której docelowo je przekazywał, stwierdził, że opisany system przekazywania pieniędzy wymagał wzajemnego zaufania osób, które były jego uczestnikami, a tym samym niewiarygodne jest to, aby mąż Skarżącej nie znał personaliów osób, o których wspomniał. Kwoty, które wpłacał w wysokości od 6 110 zł do 17 730 zł, były porównywalne, a nawet przekraczały jego roczny przychód wykazany w składanych deklaracjach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że okoliczności przedstawione w zeznaniach męża Skarżącej nie zostały poparte wiarygodnymi zeznaniami świadków. Wskazał ponadto, że wydając postanowienie z dnia 30 grudnia 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącej na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich, nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżąca uznała, że kwestie dotyczące wpłat wyjaśni w innym terminie. Tak więc stwierdzenie, że odmówiła ona zeznań jest zgodne z prawdą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a on dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wpłacanych środków pieniężnych. Odebrał bowiem wyjaśnienia od męża Skarżącej, który wpłat dokonywał, przesłuchał w charakterze świadków osoby, którym pieniądze były przekazywane oraz osoby, które miały przekazywać lub były świadkami przekazywania pieniędzy. Natomiast mąż Skarżącej składając wniosek w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej o przeprowadzenie ww. dowodu zaprzeczył swoim zeznaniom z dnia 10 maja 2011 r., w których stwierdził, że jego małżonka nic nie wiedziała o przelewach. Organ odwoławczy zauważył również, że Skarżąca w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez męża. Skoro odmawiając złożenia wyjaśnień uznała, że kwestie te wyjaśni w innym terminie, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyła je do momentu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, bądź zawarła je w odwołaniu.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych przepisów oraz uznanie, że wpłata środków pieniężnych stanowi mienie podlegające opodatkowaniu;

- zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji, a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony celem ustalenia okoliczności przekazywania środków od osoby trzeciej.

Sąd uwzględniając skargę za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżąca zakwestionowała nieprzeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, mimo złożenia takiego wniosku.

Sąd zauważył, że Skarżąca podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień, w dniu 8 listopada 2011 r. oświadczyła, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się tego dnia wypowiadać, a mąż wniósł w dniu 19 grudnia 2011 r. o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że mąż Skarżącej już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Wskazał również, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nieuzasadniona. Zauważyć bowiem należy, iż z protokołu przesłuchania z dnia 8 listopada 2011 r. nie wynika, aby Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień. Wskazała jedynie, że nie chce się wypowiadać w dniu przesłuchania co do wpłat dokonywanych przez męża. Nie stwierdziła natomiast, że odmawia złożenia wyjaśnień. Organ podatkowy nie może na podstawie tak złożonego oświadczenia uznać, iż nastąpiła odmowa składania wyjaśnień. Odmowa złożenia wyjaśnień, czy zeznań winna być jasna i jednoznaczna. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze. Sąd zauważył, że wniosek dotyczył zeznań składanych przez Skarżącą w postępowaniu dotyczącym jej męża, natomiast w toku postępowania prowadzonego wobec niej nie składała ona zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, które to zeznania organ mógłby wykorzystać w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża.

Podkreślono, że zarówno w przypadku przesłuchania w charakterze strony, jak i złożenia przez nią wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak obie te formy wyjaśniania stanu faktycznego sprawy mają inną moc procesową.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącej uzasadniona była przez organ tym, że jej mąż już uprzednio zeznał, iż żona nie wie nic na temat przelewów, a także tym, że nie przedłożyła ona dowodów lub wyjaśnień na okoliczności dotyczące wypłat dokonywanych przez męża. Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu podatkowego to, że złożony wniosek o jej przesłuchanie zmierza właśnie do wykazania okoliczności odnoszących się do dokonywanych wypłat. Nadto, twierdzenie męża Skarżącej co do tego, że jego żona nie wie nic o dokonanych przelewach, nie może zamykać jej drogi do późniejszego przeprowadzenia tego dowodu i to niezależnie od powodów, dla których mąż twierdził, że żona jego nie ma wiedzy na ten temat. Natomiast, zadaniem organu podatkowego jest takie prowadzenia postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może jednocześnie, bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podkreślił, że przeprowadzenie powyższego dowodu ma ważkie znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. Błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia powyższego dowodu w sytuacji, gdy zdaniem Sądu, w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotna kwestia dotycząca dokonywanych przez męża Skarżącej przelewów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy przez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu podatkowego uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. W skardze tej wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegające na uznaniu, iż organ podatkowy:

- nie przeprowadził dowodu mającego znaczenie dla spraw i w konsekwencji zgromadził niepełny materiał dowodowy,

- naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

2) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy oddalenia skargi;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku w jego treści wskazań, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania (gdyby przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej), to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozpoznaniu sprawy zarzucanego im naruszenia przepisów i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tychże przepisów, a prawidłowo ocenił zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy, mógł wydać wyrok oddalający skargę.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu z następujących przyczyn. Po pierwsze, Sąd błędnie zarzucił, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako strona przedmiotowego postępowania nie składała bowiem wniosku o przeprowadzenie dowodu. Wniosek dowodowy, na który wskazał Sąd, został złożony przez męża Skarżącej a postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie było adresowane do niego. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej mógł zostać zatem postawiony wyłącznie w odniesieniu do sprawy dotyczącej męża Skarżącej, którego wniosek został rozpatrzony odmownie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na nieprzesłuchanie Skarżącej nie doszło także do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, a tym samym do zaniechania w podjęciu czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po drugie, mąż Skarżącej wnioskował, aby na okoliczność przekazania mu środków będących własnością osób trzecich celem pokrycia jego wydatków związanych z przekazaniem ich na rachunki bankowe innych osób, zeznawała jego żona, mimo iż wcześniej wskazał, że nie ma ona żadnej wiedzy na temat tych rozliczeń. W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wniosek dowodowy winien był zostać przeprowadzony. Organy podatkowe obu instancji przy ustaleniach w przedmiotowym zakresie oparły się bowiem na zeznaniach osób, które mogły uczestniczyć w tych transakcjach. W sprawie zarówno z inicjatywy organu kontroli skarbowej, jak również uwzględniając wnioski dowodowe małżonka Skarżącej, przesłuchano osoby, które według niego oraz właścicieli rachunków, na które wpłynęły przedmiotowe środki, miały przekazywać sobie pieniądze, których rzekomo nie był on właścicielem. W zeznaniach męża Skarżącej i świadków ani razu nie pojawia się Skarżąca, co pozwala uznać, że nie była ona uczestnikiem tych rozliczeń, a mąż wprost wskazał, że żona nie posiada wiedzy na temat przedmiotowych rozliczeń. To pozwoliło uznać, że ewentualne zeznania Skarżącej sprowadziłyby się do potwierdzenia okoliczności wywodzonych przez jej męża, a to do niezasadnego wydłużenia postępowania wbrew zasadzie jego ekonomiki.

Zdaniem Sądu, brak jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że Skarżąca, wbrew wcześniejszym wyjaśnieniom jej męża, uczestniczyła czynnie lub biernie w ww. rozliczeniach, co uzasadniałoby odebranie od niej zeznań. Taka okoliczność nie wynikła ani z samego wniosku, ani z jakiegokolwiek dowodu zebranego w toku postępowania dotyczącego Skarżącej, czy jej męża.

Innymi słowy, formułując zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej, nie wykazano w żaden sposób zasadności przeprowadzenia tego dowodu. Zaznaczono, że w okolicznościach sprawy zeznania Skarżącej mogłyby opierać się jedynie na wiadomościach zasłyszanych od innych osób, nie byłyby zatem istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew argumentacji Sądu, nie uszedł uwadze organów podatkowych fakt, że wniosek o przesłuchanie Skarżącej zmierzał do wykazania okoliczności odnoszących się do dokonywanych wpłat. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe za niezasadne uznały przesłuchanie Skarżącej właśnie na tę okoliczność, w kontekście całokształtu materiału dowodowego (zeznań męża i świadków), do czego były w pełni uprawnione, gdyż Skarżąca nie może być uznana za świadka tej okoliczności, tak osobę, która biernie lub czynnie uczestniczyła w rzekomych rozliczeniach. Fakt, iż przeprowadzone dowody nie potwierdziły przedmiotowej okoliczności, nie uzasadniał przeprowadzenia kolejnego dowodu, który z przyczyn obiektywnych (wynikających z materiału dowodowego) nie mógł przyczynić się do ustalanie stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, z uwagi na niedopełnienie wymogów przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., co czyni tę skargę niedopuszczalną, poprzez niespełnienie wymagań materialnych (konstrukcyjnych), tzn. brak przytoczenia podstaw kasacyjnych i brak ich uzasadnienia. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym wymieniono, w powiązaniu ze stosownymi przepisami P.p.s.a., te przepisy Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, które wskazane zostały przez Sąd pierwszej instancji jako naruszone przez organy podatkowe.

Według Sądu pierwszej instancji, naruszenie tych przepisów wynikało z faktu nieprzesłuchania Skarżącej na okoliczność wpłat dokonywanych przez jej męża.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro przesłuchanie Skarżącej dotyczyć by miało okoliczności związanych z dokonywaniem wpłat przez jej męża, a w kontekście całokształtu materiału dowodowego - zeznań świadków i męża Skarżącej - wynika, że osoba ta ani biernie, jak i czynnie "nie uczestniczyła w rzekomych rozliczeniach", to przeprowadzenie kolejnego dowodu nie mogło przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie oraz naruszałoby art. 125 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę szybkości postępowania.

W wydanym również w dniu 21 listopada 2014 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2661/14 w tożsamej sprawie dotyczącej męża Skarżącej podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że: "(...) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego, nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy żona Skarżącego mogła mieć wiedzę na okoliczność wpłat dokonywanych przez męża. Podkreślenia wymaga, a na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że żona Skarżącego ani w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w dniu 18 listopada 2011 r. nie złożyła żadnych dowodów, jak i wyjaśnień dotyczących wpłat dokonywanych przez męża.

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanym wyżej wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia przepisów P.p.s.a. W konsekwencji, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego.

Natomiast jeżeli chodzi o sprawę niniejszą, uwzględniwszy podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym Skarżącej nie składała ona wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej zeznań, a wniosek taki złożył jedynie jej mąż w postępowaniu jego dotyczącym (za ten sam rok podatkowy), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeżeli w związku z powyższym nie można było, formalnie rzecz biorąc, skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, to i tak nieprzeprowadzenie tego dowodu przez organy podatkowe należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie pozostałych wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania okoliczności odnoszących się do dokonywania wpłat. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 12 Ordynacji podatkowej). Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności, co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien, m.in. kierować się zasadami logiki, opartej na wnioskowaniu i zgodnie z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Na zakończenie wypada wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (oraz jego uzasadnienie), w którym w pkt I stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.