Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1963/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 394/15 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku na poczet przewidywanych należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 29 i 36 – 41 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 394/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 lutego 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku na poczet przewidywanych należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ skarbowy), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego - w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w jego firmie, zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży. Organ wskazał na prowadzone dwa postępowania kontrolne dotyczące rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług: za lipiec i sierpień 2013 r. oraz za miesiące od września 2013 r. do stycznia 2014 r. W ocenie organu skarbowego skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ pierwszej instancji, uznając wniosek za zasadny, decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego, na poczet przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. w przybliżonej kwocie 13.796.934,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.482.819,00 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz zawierającego przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia. Następnie organ dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, mimo że skarżący osiągał stosunkowo wysokie dochody, zarówno w latach ubiegłych z wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i z rozpoczętej w 2013 r. działalności gospodarczej, to jednak ich wartość nie wyklucza trudności w uregulowaniu ewentualnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, których przewidywana wysokość wynosi 13.796.934,58 zł (odsetki za zwłokę - 1.482.819 zł). W ocenie organu w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na nierzetelność prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadność dokonanego zabezpieczenia potwierdza również brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że jedynym składnikiem majątku skarżącego jest samochód osobowy. Jednocześnie organ podał, że pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, odmówił przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację zarówno operacji gospodarczych, jak i rzeczywistej sytuacji finansowej firmy. W konsekwencji pełnomocnik został oskarżony o czyn zabroniony z art. 83 § 1 Kodeksu karnoskarbowego, tj. utrudnianie wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. Organ podał, że sąd powszechny pierwszej instancji uznał pełnomocnika winnym zarzucanego mu czynu.

Odnosząc się do zarzutu, iż kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości organ odwoławczy wyjaśnił, że podniesione argumenty, podobnie jak wniosek o przesłuchanie świadka, mieszczą się w zakresie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia wysokości podatku, a tym samym winny zostać zgłoszone i zweryfikowane w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postępowanie kontrolne oraz prowadzone w jego następstwie postępowanie wymiarowe są postępowaniami odrębnymi od postępowania mającego na celu ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

1.3. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, 33 § 2, 121 § 1, 122, 124 i 180 § 1 o.p.; art. 43 Konstytucji RP oraz art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.5. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w opinii sądu pierwszej instancji nie zasługiwała na uwzględnienie.

1.6. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy sąd zgodził się z organem odwoławczym co do niezasadności zarzutu o niewłaściwości rzeczowej organu pierwszej instancji (na etapie kontroli kasacyjnej, już niekwestionowanym przez skarżącego).

1.7. Przechodząc do meritum sprawy sąd wskazał, że spór zasadza się na odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż należało dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p. nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 33 o.p. organ może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje zatem nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że wyliczenie ustawodawcy jest jedynie przykładowe, o czym świadczy zwrot: "w szczególności". Zatem katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty. To oznacza, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

1.8. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p. Wspomniany obowiązek jednoznacznie wynika z treści przepisów, tj. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., czyli przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Treść art. 33 § 1 o.p. wprost stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko wykonaniu dobrowolnym, ale i przymusowym w drodze egzekucji.

To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania organu właściwego w sprawie. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W opinii sądu nie można wydanemu rozstrzygnięciu zarzucić naruszeń wskazanych w skardze, a organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające nie naruszając przepisów prawa. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreślił równocześnie, że wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Odnosząc to do sprawy sąd wskazał, że w złożonym oświadczeniu o swoim stanie majątkowym skarżący zadeklarował jedynie prawo do samochodu osobowego marki Chrysler z 2007 r., który nabył w roku 2014 r. za kwotę 50.000 zł, podczas gdy należność z tytułu podatku od towarów i usług wynosi łącznie około 15 mln złotych. W opinii sądu pierwszej instancji wystarczy porównanie tych wartości, aby stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy zasadnie uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że w jego ocenie transakcje z E. sp. z o.o. na zakup iPhonów nie miały miejsca. Potwierdził ten fakt zeznający jako świadek Prezes spółki "E." A. M. (k- 56 i 57 akt adm.). To oznacza, że transakcje te, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) jako nierzeczywiste nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż potwierdzały czynności niedokonane.

1.9. Wobec powyższego sąd uznał, że w związku z uzasadnionymi obawami co do nierzetelnie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej samo porównanie wartości posiadanego majątku i wartości zobowiązania potwierdza słuszność stwierdzenia organów, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatek ten nie zostanie uiszczony. Organ nadmienił przy tym, że niemożliwa była jakakolwiek weryfikacja dokumentów firmy skarżącego, gdyż jego pełnomocnik, doradca podatkowy, nie udostępnił ksiąg podatkowych firmy ani żadnych dokumentów źródłowych. Nie można było również określić rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącego. Z tego powodu pełnomocnik strony został oskarżony o czyn z art. 83 § 1 k.k.s., tj. o utrudnianie wykonywania czynności kontrolnych przez osoby uprawnione, a sąd powszechny pierwszej instancji uznał zasadność zarzutu.

Podsumowując swoje stanowisko sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku skarżącego. Równocześnie sąd wskazał, że uprawdopodobnienie to nie udowodnienie i nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Zabezpieczenie ma w takiej sytuacji zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu aktywów podatnika, choćby nawet nie podejmował on dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku. Przy czym podkreślić trzeba, że zabezpieczenie w żadnym wypadku nie pozbawia ostatecznie podatnika rzeczowych bądź obligacyjnych uprawnień do zabezpieczonych przedmiotów lub praw. Zgodnie bowiem z art. 33a o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W innych przypadkach decyzja taka wygasa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie sądu z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 o.p.

1.10. Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna (k. 46 - 59)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa prawnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 art. 188 oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p., polegające na:

(i) zaakceptowaniu odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy, w wyniku czego uznano, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tym samym zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przewidywanych należności z tytułu zobowiązania podatkowego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe nie udowodniły ani nawet nie uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane,

(ii) oraz poprzez przyjęcie, że przesłanką do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stosunek przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego do majątku podatnika, podczas gdy do zastosowania art. 33 § 1 o.p. wymagane jest stwierdzenie, że bez dokonania zabezpieczenia majątek podatnika będzie ulegać uszczupleniu - wobec czego skarga powinna być uwzględniona, a nie oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i 2 p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady domniemania niewinności poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na nieprawomocny skazujący wyrok sądu powszechnego wydany w stosunku do pełnomocnika skarżącego jako przesłankę uzasadniającą zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2,, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., a uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ocenie sądu odmowa przedłożenia dokumentów przez pełnomocnika skarżącego uzasadniała zastosowanie zabezpieczenia, podczas gdy powyższe naruszone przepisy nakazują uważać każdego za niewinnego do momentu prawomocnego skazania, wobec czego do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego nie było możliwe uznanie tej okoliczności za udowodnioną, wobec czego nie było podstaw do oddalania skargi na tej podstawie i zastosowania art.151 p.p.s.a.;

3. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego sąd:

(i) podzielił ocenę organu, że protokół zawierający wyjaśnienia A. M. stanowi dowód uzasadniający przypuszczenie, że transakcje dokonywane przez skarżącego są fikcyjne, a tym samym uzasadniają podjęcie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyjaśnienia A. M. uznane zostały przez organy za podstawę do poddania w wątpliwość rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącego i tym samym określenia przybliżonej kwoty ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, a zatem sąd powinien był wyjątkowo starannie skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ i wynik tej oceny zakomunikować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czego jednak nie uczynił,

(ii) zaakceptował odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych, o które wnioskował skarżący, skoro sąd uznał równocześnie, że w toku postępowania zabezpieczającego zastosowanie mają przepisy art. 187 § 1 i art.191 o.p., a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie sposób w takim wypadku skontrolować argumentacji sądu, która doprowadziła do oddalenia skargi skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 74 – 75)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

6. W tym miejscu warto wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14 czy też z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 o.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 o.p.), to należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi były kwoty wynikające z faktur, z których odliczono podatek naliczony związany z nabyciem telefonów. Organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

7. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo też uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on też wystarczającą podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego, które to ustalenia nie budzą żadnych wątpliwości, a następnie - w wyniku prawidłowych działań procesowych - zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. będzie określone w kwocie 13.796.934,58 zł.

Z kolei zasadność dokonanego zabezpieczenia potwierdza nierzetelność prowadzonej działalności gospodarczej, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych, a także okoliczność, że pełnomocnik strony - doradca podatkowy - odmówił przedłożenia organowi podatkowemu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, umożliwiających weryfikację, zarówno operacji gospodarczych, jak i rzeczywistej sytuacji finansowej firmy. W konsekwencji pełnomocnik został oskarżony o czyn zabroniony z art. 83 § 1 k.k.s., tj. utrudnianie wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, nie przesądził o winie pełnomocnika skarżącego, a jedynie wskazał na wyrok skazujący, jaki zapadł przed sądem powszechnym pierwszej instancji.

Rację ma skarżący, że przesłanki zabezpieczenia ma obowiązek zbadać organ pierwszej instancji i to ten organ ma obowiązek zebrać stosowany materiał dowodowy. Tym niemniej oczywiste jest, że jeśli strona twierdzi, że jej sytuacja majątkowa pozwala na pokrycie przewidywanego zobowiązania, to winna taką okoliczność wykazać.

9. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Trafnie sąd również wywiódł, że wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, co zaistniało w sprawie.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywana wysokość zobowiązania, sytuacja finansowa (bądź też szerzej – sytuacja majątkowa) podatnika, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości (udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 o.p. Notoryjnym faktem jest bowiem to, że udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur nakierowany jest na uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Zatem uzasadnione podejrzenie udziału w takim procederze winno wzbudzać w organie podatkowym uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyprowadzone, zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd, wnioski co do obowiązków podatkowych skarżącego należy więc uznać za prawidłowe.

10. Wreszcie sąd pierwszej instancji wydając wyrok odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie wyroku wypełnia dyspozycję przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Daje to podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem miała rzeczywiście miejsce w sprawie oraz że, prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

11. Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne, lecz dotyczące innego podatnika, który także korzystał z faktur wystawionych przez tę samą spółkę co skarżący, było już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1052/15, w którym zajęto podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie.

Wreszcie trzeba podkreślić, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 870/16, sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

12. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

-----------------------

7