Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 15 ust. 4e, art. 16c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 6.286 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w pierwszej kolejności stwierdzono, iż spółka w rozliczeniach za 2008 r. zawyżyła przychody i koszty ich uzyskania w wyniku wykazania w rachunku zysku i strat zmiany stanu produktów w kwocie 6.223,12 zł. Kwota ta stanowiła wartość netto wykazaną na fakturze z [...] grudnia 2008 r., za energię elektryczną dostarczoną w następnym roku i wykazana została jako saldo konta 490 "rozliczenie kosztów". Wskazano, że spółka ujęła powyższą wartość w kosztach księgowaniem Wn 401-2 "zużycie energii", Ma konto dostawcy oraz aktywowała na następny okres podatkowy Wn 640 "rozliczenia międzyokresowe", Ma 490. Na dzień bilansowy saldo konta 490 przeniesione zostało na wynika finansowy: Wn 490 Ma 860.

W ocenie organów obu instancji, przekształcając przychody i koszty z rachunku zysków i strat na przychody i koszty podlegające wykazaniu w deklaracji podatkowej, spółka powinna pomniejszyć te kwoty o wartość wykazanej zmiany stanu produktów.

W rezultacie w kosztach uzyskania przychodów pozostałyby te koszty, które przypadały na rok podatkowy i wyłączone byłyby koszty podlegające rozliczeniu w przyszłych okresach. Organy uznały brak korekty w tym zakresie za wadę skutkującą zawyżeniem przychodów i kosztów ich uzyskania w tej samej kwocie.

W dalszej kolejności zakwestionowano zawyżenie kosztów podatkowych o wartość 2.293,75 zł w związku z odpisami amortyzacyjnymi gruntu. W toku kontroli ustalono bowiem, że spółka kupiła od spółki B nieruchomość w L., zabudowaną budynkiem handlowo-biurowym. Cena sprzedaży wynosiła 4.500.000 zł netto (z VAT według stawki 22% - 5.490.000 zł), a wydanie nieruchomości zgodnie z umową nastąpiło [...] września 2008 r. Spółka jako podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjęła cenę netto pomniejszoną o koszty notarialne, to jest kwotę 4.504.300 zł.

Organy podatkowe, powołując się na treść art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), zwróciły uwagę, że spółka ustalając podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, ze wskazanej wyżej kwoty powinna wyłączyć kwotę wydatku na zakup gruntu, gdyż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, grunty też nie podlegają amortyzacji. Wskazały, iż w treści umowy, na podstawie której nieruchomość została kupiona, nie podano ceny gruntu, nie podała też jej spółka pomimo wezwania w toku prowadzonego postępowania. W związku z tym organ kontroli skarbowej ustalił tę wartość w oparciu o informacje dotyczące cen rynkowych gruntów i nieruchomości w L. , wynikających z transakcji sprzedaży zawieranych w latach 2007-2008, zgodnie z informacjami uzyskanymi od Urzędu Miasta L.. Ustalając w ten sposób wartość gruntu organ I instancji wziął pod uwagę jego powierzchnię, lokalizację oraz tytuł prawny. W konsekwencji przyjęto za porównywalną cenę netto 411,59 zł za 1 mkw, co dało wartość łączną za grunt nabyty przez spółkę w wysokości 220.200,65 zł. Po stosownych wyliczeniach organy podatkowe stwierdziły zawyżenie odpisów amortyzacyjnych za 2008 r., od sierpnia do grudnia, w łącznej kwocie 2.293,75 zł.

W toku postępowania ustalono także, iż na rachunek spółki [...] sierpnia 2008 r. wpłynęła kwota 3.000.000 zł z tytułu "zapł. za weksel [...]". Następnie [...] września 2008 r. na ten sam rachunek wpłacone zostało 50.000 zł, które zaksięgowano pod tytułem "Wpłacający B... Tytuł zapłata za weksel". Powyższe zobowiązania wekslowe nie zostały rozliczone do końca 2008 r., a ich łączna wartość wykazana została w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązania wekslowe. Organy podatkowe zwróciły jednocześnie uwagę, że spółka w związku z nabyciem ww. nieruchomości [...] sierpnia 2008 r. wpłaciła na rachunek spółki B kwotę 3.000.000 zł. Wywiodły stąd, że strona po zapłacie za nieruchomość natychmiast odzyskała wskazaną kwotę jako zapłatę za weksel od spółki B. Organy stwierdziły nadto, że spółka B nie miała innych zobowiązań, strona nie miała również wcześniejszych wierzytelności wobec tej spółki, w tym w roku i roku poprzednim (2007). Wskazane księgowania były jedynymi dokonanymi w 2008 r. Tym samym organy stwierdziły, że kwota 3.000.000 zł nie zabezpieczała jakiegokolwiek zobowiązania strony. Uznały zatem, że zaewidencjonowana przez spółkę transakcja wyczerpuje znamiona umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) – B sp. z o.o. zobowiązała się bowiem do przekazania spółce pieniędzy, strona natomiast wystawiła weksel zobowiązując się w ten sposób do zwrotu otrzymanej kwoty. Organ podatkowe podkreśliły, że uzyskana w ten sposób pożyczka nie pociągała za sobą żadnych dodatkowych kosztów, w związku z czym jej udzielenie ocenione zostało jako świadczenie nieodpłatne, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Organy podatkowe zauważyły, że uzyskanie przez stronę nieodpłatnej pożyczki poprzez otrzymanie zapłaty za weksel przy braku zobowiązań, które mogłyby być nim rozliczone, możliwe było dzięki szczególnym powiązaniom ze spółką B. Zwróciły uwagę, że na stanowisku doradcy zarządu B do [...] lipca 2008 r. zatrudniony był S. R.. Wspólnikami skarżącej spółki byli natomiast: do [...] lipca 2008 r. – spółka B, od [...] lipca do [...] grudnia 2008 r. – S. R., od 18 grudnia 2008 r. – R. R., która była jednocześnie jedynym udziałowcem spółki B. Do [...] lipca 2008 r. prezesem zarządu w obu ww. spółkach była J. C..

W ocenie organów, bez powyższych powiązań uzyskanie nieoprocentowanej pożyczki byłoby niemożliwe. Stwierdziły wobec tego, że w tej sytuacji w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W związku z tym organy podatkowe zastosowały przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania.... (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Stosując się do powołanej regulacji, organy podatkowe zgromadziły dane dotyczące oprocentowania kredytów udzielanych w badanym okresie przez pięć banków i przyjęły najniższe oprocentowanie – 8,25% dla pożyczki w kwocie 3.000.000 zł zaciągniętej [...] sierpnia 2008 r. i 9,6% dla pożyczki 50.000 zł, otrzymanej [...] września 2008 r. Po dokonaniu stosownych obliczeń przyjęły, że spółka musiałaby ponieść koszty pozyskania powyższych pożyczek w kwotach odpowiednio 84.760,27 zł i 1.514,14 zł, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu.

W toku postępowania ponadto zakwestionowana została jako koszt uzyskania przychodu kwota 185.966 zł wynikająca z faktury wystawionej przez spółkę B z tytułu prowizji za uzyskanie kredytu zgodnie z umową. Zapłata faktury określona została na dzień [...] grudnia 2008 r., przy czym ustalono, że do [...] grudnia 2008 r. zapłaty tej nie dokonano. Organy podatkowe wskazały, że strona pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła umowy zawartej z B i nie wykazała w jakikolwiek sposób jej wykonania. Zwróciły uwagę, że z dokumentacji za lata 2008 i 2009 nie wynika, aby spółka B egzekwowała zobowiązanie wynikające z powyższej faktury.

Wskazano, że strona zaciągnęła dwa kredyty w banku C. W celu ich uzyskania zawarła umowę z firmą D na przegotowanie biznesplanu, skompletowanie dokumentacji i przygotowanie wniosku kredytowego. Umowa zawierała też upoważnienie do reprezentowania spółki przed bankiem w sprawie uzyskania kredytu.

Powyższe okoliczności, zdaniem organów podatkowych, jednoznacznie wskazywały, że spółka uzyskała kredyt w wyniku działań innego podmiotu, zaś ww. faktura wystawiona przez B, wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi z niej wynikającej, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołania, zwrócił uwagę, że strona, powołując szereg przepisów regulujących rzetelność ksiąg rachunkowych, wnosiła o ponowne przeanalizowanie decyzji organu I instancji. Przy czym nie sprecyzowała, do których ustaleń odnosi się zarzut nieprawidłowej oceny ksiąg. Powołując się na treść art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), organ II instancji za uzasadnione uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, który ocenił prowadzenie ksiąg przez spółkę z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości i nie uznał ich za dowód w części obejmującej wskazane wyżej nieprawidłowości.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona jej zarzuciła naruszenie:

-art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., przez zaniechanie powołania biegłego do wyceny wartości gruntu,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., przez nieustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniała, że koszty energii elektrycznej jako koszty pośrednie są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. W jej ocenie, z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika natomiast, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać również treść art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wskazała, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, jest ona bowiem datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Odnośnie ustaleń co do wartości gruntu od którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne, skarżąca spółka podniosła, iż do wyceny gruntu konieczne było powołanie biegłego, który dokonując wyceny musi wyszacować wpływ takich czynników jak: podaż, sytuacja gospodarcza i demograficzna, z uwzględnieniem bezrobocia, potencjału gospodarczego, planowanych inwestycji, zmian planów zagospodarowania przestrzennego, czasu oczekiwania na sprzedaż. Nie może bowiem, jak to uczynił organ kontroli skarbowej, oprzeć ustaleń na jednej transakcji i przenieść z niej cenę na grunt rozpoznawanej sprawy, co uczyniło ustalenia w tym zakresie i przyjętą cenę przypadkowymi. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych była nieprawidłowa.

Co do kwestii dotyczącej wystawienia weksli, zdaniem spółki, nieuprawnione było sprowadzanie tego faktu do udzielenia pożyczki. Zobowiązanie wekslowe ma bowiem charakter abstrakcyjny, a weksel pełni wiele funkcji, w tym funkcję zabezpieczającą w obrocie gospodarczym, a także funkcje płatnicze. Strona zwróciła uwagę, że weksel może zabezpieczać także zobowiązania niepieniężne, w tym stanowić kaucję podjęcia w przyszłości określonych zobowiązań, jak dostawa maszyn czy urządzeń, towarów, usług. Organy natomiast skupiły się tylko na zobowiązaniach pieniężnych, nie podejmując prób ustalenia, czy istniały zobowiązania o charakterze niepieniężnym.

Skarżąca spółka zauważyła też, że organy podatkowe ustalając wartość świadczenia nieodpłatnego, przyjęły oprocentowanie stosowane przez banki dla kredytów komercyjnych, które jest nieadekwatne do wynagrodzenia z tytułu dyskonta weksla. Na rynku jest bowiem stosowana przez E stawka redyskontowa weksli, która wynosiła od 4,50% do 6,25%. Zaznaczyła, iż pomiędzy przedsiębiorcami nie pobiera się marż od udzielonych kredytów, organy natomiast przyjęły oprocentowanie dla kredytów ustalane jako stawka WIBOR plus marża banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały wskazane wyżej rozliczenia skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podjęte ustalenia zostały oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, którego ocena nie wykraczała poza granice swobodnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych spornych zagadnień, w pierwszej kolejności zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż spółka błędnie dokonała rozliczenia kosztu wynikający z faktury za energię elektryczną, co skutkowało zawyżeniem w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania o tę samą kwotę.

Jak słusznie wskazywała strona w treści skargi, przepisy prawa podatkowego dzielą koszty uzyskania przychodów na takie, które są bezpośrednio związane z przychodami i te, które są z nimi związane są tylko pośrednio. Powyższe rozróżnienie wynika wprost z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (poza przypadkami, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego). Z powyższą regulacją koresponduje 15 ust. 4e u.p.d.o.p., formułujący zasadę rozliczenia kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zwrócić należy uwagę, że przytoczony przepis art. 15 ust. 4e definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane nie według zasady kasowej, lecz zgodnie z zasadą memoriałową (zob. M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. Lex/el. 2007).

Do kosztów pośrednich niewątpliwie zaliczyć należy wydatek za energię elektryczną, wynikający z faktury datowanej na [...] grudnia 2008 r. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, spółka księgując powyższy koszt, przyjęła datę faktury – zgodnie z wywodami skargi, była to data poniesienia kosztu.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które przyjęły w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że przekształcając przychody i koszty z rachunku zysków i strat na przychody i koszty ich uzyskania, które podlegały wykazaniu w deklaracji podatkowej, spółka powinna pomniejszyć o te wartości, które przypadały na rok następny. Zauważyć bowiem należy, że energia elektryczna, której wartość została rozliczona jako koszt podatkowy przypadający na 2008 r., miała być dostarczona w następnym, 2009 roku. Stąd też wymagana była stosowna korekta, której brak spowodował zawyżeniem przychodów i kosztów ich uzyskania 6.223,12 zł. Przy czym powtórzyć trzeba za organem II instancji, że powyższe ustalenia nie miały wpływu na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Powołane przez skarżącą orzeczenia sądowe faktycznie tylko potwierdzają prawidłowość powyższego stanowiska. Przykładowo w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne gruntu, który został nabyty przez spółkę z posadowionym na nim budynkiem handlowo-biurowym. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei przepis art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje, iż nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje faktu nieuzasadnionego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Kwestią sporną jest sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości gruntu – jego cena bowiem nie została wyodrębniona w cenie całej nabytej nieruchomości, wykazanej w akcie notarialnym umowy sprzedaży. W ocenie skarżącej spółki, dla dokonania takich ustaleń konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie, powołanie biegłego.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, gdyż zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wyczerpujący i dawał podstawę do ustalenie poszukiwanej wartości. Organy podatkowe pozyskały rzetelne informacje z Urzędu Miasta L. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru o nieruchomościach sprzedanych w latach 2007-2008 wraz z danymi co do położenia, powierzchni, funkcji, a także ceny łącznej za nieruchomość i ceny za 1 mkw. Na podstawie tych informacji przyjęły do ustalenia wartości gruntu najbardziej porównywalną nieruchomość do tej, którą kupiła spółka.

Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku przeprowadzenia dowodu z biegłego. Treść art. 197 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wynika z tej regulacji, że organ prowadzący postępowanie dowodowe jest uprawniony (na co wskazuje wyrażenie "może") do powołania biegłego we wskazanych okolicznościach. Oczywiście, uprawnienie staje się obowiązkiem, gdy jest to niezbędne dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy taka konieczność nie powstała, gdyż organy podatkowe były w stanie ustalić cenę gruntu w oparciu o inne dowody. Tak ustalona cena z kolei stanowiła wartość początkową bezzasadnie dokonywanych – w świetle przytoczonych wyżej przepisów – odpisów amortyzacyjnych.

Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota 3.050.000 zł, uzyskana z tytułu zapłaty za weksel od spółki B, stanowiła faktycznie zabezpieczoną wekslowo, nieoprocentowaną pożyczkę. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych – których strona skarżąca nie kwestionuje – wynika, że B Sp. z o.o. wpłaciła na rachunek strony [...] sierpnia 2008 r. 3.000.000 zł, następnie [...] września 2008 r. 50.000 zł. W obu przypadkach jako tytuł przelewu podała zapłatę za weksel. Na rachunku były to jedyne księgowania, a ani w roku 2007, ani 2008 nie występowały wcześniej żadne inne wierzytelności wobec B. Z kolei w bilansie za 2008 r. skarżąca spółka ujęła wskazane kwoty po stronie pasywów jako zobowiązania podlegające rozliczeniu. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły z powyższego, że dokonane wpłaty stanowiły pożyczkę w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Co istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych, jej pozyskanie nie pociągnęło ze sobą żadnych dodatkowych kosztów. Ta okoliczność skutkowała zakwalifikowaniem pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego, które przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., kwalifikuje jako przychód, stanowiąc, że przychodami są: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie).

Odnosząc się do wywodów skargi w tym zakresie, to zwrócić należy uwagę, że sprowadzają się one wyłącznie do teoretycznych wyjaśnień samego weksla, jego roli w obrocie gospodarczym i powołania orzecznictwa sądowego dotyczącego pojęcia "świadczenia nieodpłatnego". Przy czym zdaniem Sądu, przedstawiona argumentacja jest nieadekwatna do realiów niniejszej sprawy. Strona nie wskazała natomiast żadnych konkretnych okoliczności, które podważałyby ustalenia faktyczne organów podatkowych i wskazywałyby, że pozyskane środki od spółki B stanowiły uregulowanie jakiegokolwiek zobowiązania.

Trafnie organy też dostrzegły powiązania personalne pomiędzy skarżącą spółką i B Sp. z o.o. We wskazanych wyżej powiązaniach istotne jest to, że w okresie dokonania wpłat tytułem zapłaty za weksel, S. R., będący jedynym udziałowcem skarżącej spółki, był jednocześnie zatrudniony jako doradca zarządu spółki B. Zgodzić się należy, że bez tych powiązań uzyskanie nieodpłatnej pożyczki, nadto w kwocie ponad 3.000.000 zł, nie byłoby możliwe.

W zakresie rozliczeń podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo zastosowanie ma art. 11 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 9, wartość świadczenia, która stanowi dochód do opodatkowania, powinna być ustalana w drodze szacowania przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organy podatkowe podały błędną podstawę prawną – § 21 rozporządzenia z 10 września 2009 r., które uchyliło ww. akt prawny. Jednakże zarówno § 15 rozporządzenia z 1997 r., jak i § 21 rozporządzenia z 2009 r. mają tożsame brzmienie. W takiej sytuacji nie można upatrywać w błędnie powołanej regulacji prawnej naruszenia prawa, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Przepis § 15 ust. 1 stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując powyższego określenia, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, charakter i cel pożyczki (kredytu), ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kurów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, wysokość prowizji (ust. 3).

W toku postępowania przed organami podatkowymi pozyskano informacje z pięciu banków odnośnie oprocentowania kredytów udzielanych w latach 2008 i 2009 i przyjęto najniższe oferowane oprocentowanie. Według tych stóp procentowych wyliczono wartość odsetek od pożyczek, które strona uzyskała od spółki B, licząc od daty wpłaty poszczególnych kwot do końca 2008 r. Zdaniem Sądu, organy dokonały szacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sposób najbardziej korzystny dla skarżącej spółki, zgodnie z obowiązkiem nałożonym przytoczoną wyżej regulacją przewidującą przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Zauważyć bowiem należy, że instytucje finansowe zwykle nakładają na pożyczkobiorcę prowizję za udzieloną pożyczkę, w zależności od wysokości pożyczki, wymagają dodatkowych zabezpieczeń, zwłaszcza, jeżeli przydzielana kwota wynosiłaby 3.000.000 zł. Organy podatkowe uwzględniły zaś wyłącznie wartość oprocentowania.

Przyjęcie z kolei dla powyższego oszacowania przychodu stóp procentowych stosowanych przez banki dla kredytów komercyjnych, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, było uzasadnione. Przede wszystkim właściwie niemożliwe byłoby pozyskanie informacji dotyczących oprocentowania pożyczek (kredytów) w latach poprzednich od podmiotów innych niż instytucje finansowe i to w sposób, który pozwoliłby na poczynienie porównań warunków wymienionych w § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia. Każde zaś oprocentowanie oferowane przez instytucje bankowe tworzą dwie wielkości – WIBOR i marża banku i są stosowane do wszystkich klientów, indywidualnych i instytucjonalnych.

Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej zebrał i przeanalizował warunki udzielania pożyczek (kredytów) w pięciu bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR w serwisie informacyjnym [...] Ostatecznie dokonał wyboru najniższego oprocentowania, jakie spółka mogłaby uzyskać na terenie L. w datach otrzymania przez spółkę kwot 3.000.000 zł i 50.000 zł, to jest odpowiednio [...] sierpnia 2008 r. i [...] września 2008 r. i szczegółowo ten wybór wyjaśnił.

Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do argumentów skargi, zwrócił uwagę, że podana przez stronę skarżącą stopa redyskonta weksli jest stosowana przez [...] i dotyczy rynku międzybankowego. Nie jest zatem stosowana na rynku detalicznym wobec przedsiębiorców. Co za tym idzie, nie mogła być uwzględniona na gruncie niniejszej sprawy.

Słusznie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wartość faktury wystawionej przez spółkę B z tytułu prowizji za uzyskanie kredytu zgodnie z umową. Poczyniły w tym zakresie ustalenia w sposób, który nie budził wątpliwości, iż ww. spółka nie wykonała usługi udokumentowanej tą fakturą.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy ani jakiegokolwiek innego dokumentu, który wskazywałby na zawarcie umowy o wykonanie powyższej usługi ani że usługa ta została w ogóle wykonana. Jedyne kredyty, jakie skarżąca spółka zaciągnęła, były udzielone przez bank C, a zlecenie na ich uzyskanie wykonała firma zewnętrzna za wynagrodzenie w wysokości 19.700 zł netto. Poza tym, faktura nie została rozliczona przez stronę, zaś jej wystawca (B) nie podejmował żadnych działań celem wyegzekwowania zobowiązania, które z niej wynikało.

Wobec tak ustalonych okoliczności, przedmiotowa faktura nie mogła dokumentować rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tym samym też kwota, na którą opiewała, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przy czym zaznaczyć trzeba, że ta kwestia nie była sporna, strona bowiem nie podnosiła w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów.

Reasumując, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami procesowymi, wyjaśniając dokładnie stan faktyczny w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. tym samym jako chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. Podjęte wnioski organów obu instancji były trafne i zgodne z obowiązującymi w ustalonym stanie faktycznym przepisami prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej należało ocenić jako odpowiadające prawu.

Z tych też względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).