Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2145/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-112/15-3/MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – F. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654) – dalej "u.d.l.". W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług medycznych, w tym usług z zakresu medycyny pracy. W ramach wykonywanej działalności leczniczej, zamierza rozpocząć wykonywanie usług z zakresu realizacji badań wstępnych, kontrolnych i okresowych (tzw. badań profilaktycznych):

1) pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz. 1371) – dalej "u.t.d.";

2) pracowników ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. Nr 114, poz. 740) – dalej "u.o.o.m.";

3) bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu u.t.d.;

4) bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracowników ochrony w rozumieniu u.o.o.m.

Spółka ma uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych zarówno pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, jak i pracowników ochrony. W związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania usług w ww. zakresie, pojawiają się następujące zdarzenia przyszłe:

1) Zakład pracy ma zawartą ze Spółką umowę na świadczenie usług w przedmiocie badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Spółki pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonanie badań psychologicznych kierowcy. Spółka w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

2) Zakład pracy ma zawartą ze Spółką umowę na świadczenie usług w przedmiocie wykonywania badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Spółki pracownika zatrudnionego na stanowisku pracownik ochrony. Pracownik ten jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Spółka w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

3) Powiatowy Urząd Pracy ("PUP") kieruje do Spółki bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonywanie badań psychologicznych kierowcy. Spółka w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

4) PUP kieruje do Spółki bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku pracownika ochrony. Bezrobotny jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Spółka w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że jego przedmiotem jest kwestia zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych w ramach medycyny pracy z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1) Czy Spółka obciąża zakład pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i za badanie psychologiczne kierowcy i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego kierowcy Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.?

2) Czy Spółka obciąża zakład pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i za badanie psychologiczne pracownika ochrony i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego pracownika ochrony Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.?

3) Czy Spółka obciąża urząd pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego kierowcy Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.?

4) Czy Spółka obciąża urząd pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku pracownika ochrony i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego pracownika ochrony Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki w przedstawionych zdarzeniach przyszłych:

1) Obciąża zakład pracy zarówno opłatą za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną pracownika.

2) Obciąża zakład pracy zarówno opłatą za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne pracowników zatrudnionych na stanowisku pracownika ochrony, ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, jak i posiadających wpis na tej liście. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną pracownika.

3) Obciąża urząd pracy zarówno za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną bezrobotnego.

4) Obciąża urząd pracy zarówno za wykonane badania lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku pracownika ochrony. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną bezrobotnego.

Skarżąca podniosła, że obowiązek przeprowadzania badań profilaktycznych u pracowników określa art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r.- Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p.". Zgodnie z ust. 1 zd. pierwsze i ust. 2 wskazanego artykułu, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. Pracownik podlega także okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Art. 229 § 4 K.p. stanowi z kolei, iż pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Usługi medyczne z zakresu medycyny pracy są wykonywane odpłatnie na koszt pracodawcy na podstawie art. 229 § 6 K.p.

Wstępne, okresowe i kontrolne badania wykonywane w ramach medycyny pracy należą do tzw. profilaktycznej opieki zdrowotnej, która jest bardzo ważnym elementem ochrony zdrowia i życia ludzkiego, narażonego podczas wykonywania pracy (por. A. Sobczyk (red.), Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2014, Legalis). Zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) – "rozporządzenie w sprawie badań". Paragraf 4 powyższego rozporządzenia stanowi, iż badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę. W skierowaniu na profilaktyczne badania z zakresu medycyny pracy pracodawca zamieszcza m.in. informację o stanowisku pracy, na którym pracownik jest zatrudniony.

W przypadku pracowników kierujących pojazdami w ramach obowiązków pracowniczych lub pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy pracodawca wskazuje więc, czy do obowiązków pracownika należy kierowanie pojazdem lub czy pracownik jest zatrudniony na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. W przypadku pracownika zatrudnionego na stanowisku pracownika ochrony pracodawca wskazuje to stanowisko, a dodatkowo umieszcza informację, iż pracownik ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada wpis na tej liście. Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie badań, zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, stanowiące Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Ustęp 3 wskazanego paragrafu wskazuje wprost, iż specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

W przypadku pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, ale nie zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, przepisy obowiązującego prawa nie wymagają przeprowadzania badań psychologicznych. Oznacza to, iż tryb wykonania badania psychologicznego inicjuje w tym przypadku skierowanie wydane przez lekarza medycyny pracy podczas przeprowadzanego badania wstępnego, kontrolnego lub okresowego. Do badań lekarskich i psychologicznych pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych nie mają zastosowania ani przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014r., poz. 949) ani przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014r., poz. 937). Wskazane akty wykonawcze zostały bowiem wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz.U. Nr 30, poz. 151, dalej "u.k.p.") i mają zastosowanie jedynie w przypadkach określonych enumeratywnie w tej ustawie. Badania lekarskie i psychologiczne u pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych wykonywane są zaś na podstawie przepisów K.p. oraz rozporządzenia w sprawie badań.

Spółka wskazała dalej, że w przypadku pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy obowiązek podlegania badaniom lekarskim i psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy wynika dodatkowo z art. 39a pkt 3 i pkt 4 u.p.t.d., zgodnie z którymi przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Zgodnie zaś z art. 39j u.t.d., kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania lekarskie są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy. Zakres badań lekarskich obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 tej ustawy. Badania lekarskie są przeprowadzane: 1) do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat; 2) po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy. Pierwsze badanie lekarskie jest wykonywane przed dniem wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego. Badania lekarskie wykonują lekarze uprawnieni do wykonywania badań profilaktycznych, o których mowa w przepisach K.p., posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 39k ust. 1 i ust. 2 u.t.d., kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega także badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, a badania te są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-4, w zakresie i na zasadach określonych w rozdziale 13 u.kp. Z kolei art. 39k ust. 3 i ust. 4 u.t.d. stanowi, iż badania psychologiczne są przeprowadzane: 1) do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat; 2) po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy. Pierwsze badanie psychologiczne jest wykonywane przed wydaniem świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego.

W ocenie Skarżącej podkreślenia wymaga okoliczność, iż zgodnie z treścią art. 391 ust. 2 u.p.t.d., spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b - tj. kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne - uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 K.p. Na mocy art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.d., badaniom psychologicznym kierowców przyznano więc identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom, przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż badania lekarskie i psychologiczne pracowników kierujących pojazdami w ramach obowiązków służbowych oraz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy wchodzą w zakres badań podejmowanych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej. Wyniki badań lekarskich i psychologicznych pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, niewątpliwie stanowią warunek wykonywania zawodu na stanowisku kierowcy. Spółka podkreśliła, że głównym celem wykonania tych badań jest kontrolowanie i ocena stanu zdrowia pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy, a w tym samym wykrywanie i zapobieganie chorób. Badania lekarskie i psychologiczne kierowców przeprowadzane są więc w ramach badań z zakresu medycyny pracy - stanowią jeden z jego elementów, a jako badania wchodzące w zakres medycyny pracy spełniają funkcje z zakresu profilaktyki zdrowotnej.

W przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku pracownika ochrony, ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, obowiązek przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych dodatkowo wynika z art. 26 ust. 3 pkt 7 u.o.o.m. Wskazany przepis stanowi bowiem, iż na listę kwalifikowanych pracowników ochrony wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła. Zgodnie z art. 32 u.o.o.m. badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata: 1) jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata; 2) po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy; 3) na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji – w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.o.o.m., badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3 tej ustawy. Art. 33a ust. 2 i ust. 3 u.o.o.m. wskazują, iż opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę. Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 K.p.

W ocenie Skarżącej uznać należy zatem, że orzeczenia lekarskie wydawane na podstawie przepisów u.o.o.m., zarówno dla osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, jak i osób już wpisanych na tę listę, jest orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania te traktowane są zatem jak badania wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracownika, szczegółowo uregulowanych w przepisach K.p. i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Badania te, będące badaniami profilaktycznymi, służą przede wszystkim ochronie zdrowia pracownika (przyszłego lub aktualnego). Są to zatem usługi podejmowane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowotnej pracowników. Nie można w tym miejscu pomijać specyfiki pracy pracownika ochrony. Pracownik ten ma kontakt z bronią, jego praca wymaga sprawności fizycznej, spostrzegawczości oraz zwiększonej odporności na stres. Nie ulega zatem wątpliwości, iż badania, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, mają w szczególności na celu stwierdzenie braku przeciwwskazań do wykonywania tej pracy przez osoby, których stan zdrowia nie pozwalałby na wykonywanie pracy, lub wobec których istniałoby zagrożenie, że wykonywanie tej pracy mogłoby pogorszyć stan jego zdrowia. Niewątpliwie zatem działania te określić można jako działania profilaktyczne.

Według Skarżącej powyższe stanowisko znajduje zastosowanie także w przypadku badań profilaktycznych bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony. W tej sytuacji dodatkową podstawę wykonywania badań z zakresu medycyny pracy stanowią przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm.). W art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c) powyższej ustawy wskazano, iż poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa polega na udzielaniu bezrobotnym poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia. Badania lekarskie i badania psychologiczne przeprowadzane są w ramach medycyny pracy. Oznacza to, iż ich głównym celem jest profilaktyka zdrowotna obejmująca działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Celem ich jest także zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Cel oceny przydatności zawodowej do pracy i zawodu nie jest zatem w tym przypadku ani celem jedynym, ani celem nadrzędnym.

Zarówno w przypadku badań lekarskich i psychologicznych pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych, jaki pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe lub bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe, a także w przypadku pracownika ochrony - ubiegającego się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, czy też wpisanego już na tę listę oraz bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku pracownika ochrony - badania profilaktyczne przeprowadzane są w ramach obowiązków stron stosunku pracy wynikających z art. 229 K.p. Wskazani pracownicy kierowani są na badania wstępne, okresowe i kontrolne przez pracodawcę - zakład pracy i na jego koszt. Celem wskazanych badań profilaktycznych jest ocena stanu zdrowia pracownika. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż cel profilaktyki zdrowotnej charakteryzuje zarówno badania lekarskie, jak i badania psychologiczne. W obydwu przypadkach dokonywana jest ocena stanu zdrowia pracownika, odpowiednio zdrowia fizycznego i zdrowia psychicznego. Wskazać bowiem należy, iż problemy natury fizycznej, jak i natury psychicznej mogą mieć negatywne konsekwencje na zdrowie człowieka i jego życie. Mimo, iż w czasie wykonywania tych badań sprawdzana jest także predyspozycja zdrowotna i psychiczna do wykonywania pracy na określonym stanowisku, to podkreślenia wymaga okoliczność, iż głównym celem badania lekarskiego i psychologicznego przeprowadzanego w ramach medycyny pracy jest ochrona zdrowia pracownika. W konsekwencji powyższego, badania te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Według Skarżącej wskazany przepis prawa stanowi, iż w celu zwolnienia od podatku od towarów i usług niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) przesłanki podmiotowej - podmiot świadczący usługę musi być podmiotem leczniczym; 2) przesłanki przedmiotowej - usługa musi być: a) świadczona w zakresie opieki medycznej; b) służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub winna być z tymi usługami związana; c) wykonywana w ramach działalności leczniczej. Zwolnienie usług medycznych z podatku od towarów i usług ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, iż zwolnieniu podlega jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów, tj. usługi mające cel leczniczy (ochrona zdrowia) wykonywane przez podmioty lecznicze.

Następnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy (tj.: Dz. U. 2014r., poz. 1184) – dalej "u.s.m.p.", w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Ponadto ustawodawca w art. 1 ust. 2 u.s.m. dodaje, iż systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Zatem sam ustawodawca wskazuje, że tzw. "medycyna pracy" wykonywana jest "w celu ochrony zdrowia" i "sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej", ponadto zaznacza, iż przeprowadzane badania w ramach medycyny pracy służą "ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy". Usługi z zakresu medycyny pracy są zatem usługami bezpośrednio związanymi z ochroną zdrowia, profilaktyką zdrowia, sprawdzaniem stanu zdrowia na okoliczność nie tylko dopuszczalności do wykonywania pracy, ale i wykrywalności schorzeń.

Ponadto zdaniem Skarżącej usługi w zakresie medycyny pracy mieszczą się także w pojęciu usług wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 3 u.d.l. działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na: 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości zaliczenie badań w zakresie medycyny pracy do usług medycznych służących profilaktyce i w konsekwencji podlegających zwolnieniu z VAT. W jednym z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że jeśli usługi są świadczone w ramach profilaktyki medycyny pracy, przysługuje im zwolnienie z podatku VAT (wyrok NSA z 23 lipca 2013r. I FSK 1350/12).

Według Spółki badania lekarskie i psychologiczne przeprowadzane w ramach medycyny pracy są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej. Wykonywanie pracy na stanowisku kierowcy, czy też na stanowisku pracownika ochrony wymaga pełnej sprawności psychoruchowej. Pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest więc test sprawności psychoruchowej. Wykonywanie badań psychologicznych u kierowców i pracowników ochrony umożliwia wykrywanie i zapobieganie chorobom, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Celem zaświadczenia wydawanego przez lekarza jest stwierdzenie stanu zdrowia pracownika. Wskazane badania lekarskie i psychologiczne jako badania wykonywane w ramach medycyny pracy służą zatem profilaktyce i zachowaniu zdrowia i jako takie są zwolnione od podatku VAT. Głównym celem tych badań jest bowiem opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 12 sierpnia 2014r. I SA/Wr 1490/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 26 czerwca 2012r. I SA/Bk 134/12. Słuszność twierdzenia Spółki potwierdza także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zdaniem Skarżącej skoro zatem zarówno badania lekarskie, jak i badania psychologiczne pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy czy też pracownika ochrony, a także bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony wykonywane są w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, to stwierdzić należy, iż przeprowadzanie tych badań stanowi integralną część opieki medycznej nad pracownikiem. Badania te wykonywane są w ramach badań wynikających z art. 229 K.p. na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę i wchodzą w zakres usług medycyny pracy. Podstawowym celem tych badań jest monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a więc zapobieganie i wykrywanie chorób. Badanie profilaktyczne jest badaniem kompleksowym, dzięki czemu na jego podstawie możliwa jest dokładna ocena stanu zdrowia pracownika. W przypadku kierowców i osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, a także w przypadku pracowników ochrony oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony, ze względu na narażenia występujące przy wykonywanej pracy lub pracy przyszłej, niezbędna jest całościowa ocena funkcjonowania organizmu pracownika, zarówno pod względem somatycznym, jak i psychicznym. Przeprowadzenie zarówno badań lekarskich, jak i badań psychologicznych należy zatem traktować jako element profilaktyki zdrowotnej.

W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań lekarskich dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony, oraz za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) – dalej "Dyrektywa 112", zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Organ odwołał się następnie do art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3 ust. 1 u.d.l. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej "u.s.d.g.", we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów u.d.l. Zatem, w przedmiotowej sprawie rozpatrzeniu pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, pod kątem czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy 112 oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które wskazują, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika więc, że pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Według organu interpretacyjnego zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zakresu zwolnienia, poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez TSUE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Jednakże zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach. Organ wskazał przy tym na pkt 61 i 64 wyroku w sprawie C-307/01 oraz na wyrok w sprawie C-212/01 i C-384/98.

Organ podkreślił, że jak wynika zatem z argumentacji TSUE, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując natomiast słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza zaś doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem w ocenie organu dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Według podatkowego organu interpretacyjnego analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) – dalej "u.p.r.d.", wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.r.d., prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane. Stosownie natomiast do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 u.t.d. przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Na podstawie art. 39k ust. 1 u.t.d. kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl zaś art. 391 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Zdaniem organu analiza przepisów u.k.p. wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 u.k.p. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu". Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej "orzeczeniem psychologicznym".

Organ zauważył, że u.o.o.m. reguluje zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony. Wskazał przy tym na art. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3 pkt 7 u.o.o.m i podkreślił, że na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła. Art. 32 tej ustawy stanowi zaś, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata: 1) jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata; 2) po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy; 3) na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji – w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada: 1) uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 K.p.; 2) dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań lekarskich uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999r. o broni i amunicji (Dz. U. z 1999 r. Nr 53, poz. 549 ze zm.) – dalej "u.b.a.". Natomiast, zgodnie z art. 33a ust. 1 u.o.o.m., do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych z zakresu psychologii; 2) dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań psychologicznych, uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 u.b.a.; 3) co najmniej pięcioletni staż pracy w zawodzie, przy czym co najmniej przez 2 lata w ostatnim pięcioleciu wykonywał usługi psychologiczne w zakresie diagnozowania, orzekania lub opiniowania psychologicznego.

Organ zauważył następnie, że co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 u.o.o.m. wskazano, iż badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 K.p.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził także, iż z art. 229 § 4 K.p., zawartego w rozdziale VI tej ustawy "Profilaktyczna ochrona zdrowia", wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Natomiast w wyniku nowelizacji ustawy o ochronie osób i mienia (art. 33a ust. 3) badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Spółkę, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Spółkę będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów K.p., dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą oraz osoby przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli przedstawią pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, a pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych (art. 229 § 11 K.p.). Zgodnie z § 2 ww. artykułu, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Stosownie do § 3 ww. artykułu, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych. Zgodnie z § 6 ww. artykułu, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Zgodnie z art. 236 K.p., pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Organ wskazał także, iż instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy, działająca na podstawie u.s.m.p. W ww. ustawie zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Wskazując na art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.s.m.p. stwierdził, że przepisy tej ustawy, tak jak w przypadku przepisów kodeksu pracy, zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej". Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zdaniem organu nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ, podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W konkluzji zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego badania lekarskie, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zatem wykonywane przez Spółkę w ramach badań profilaktycznych badania lekarskie pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony organ wskazał, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Według organu interpretacyjnego badania psychologiczne przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Zatem zdaniem organu, przedmiotowe badania służą ustaleniu zdolności do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Organ wskazał przy tym na art. 33a ust. 3 u.o.o.m. i stwierdził, że przepis ten - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów K.p. (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. W ocenie organu należy uznać więc, że badania psychologiczne wykonywane przez Spółkę nie będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów K.p., dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Tym samym, badania psychologiczne dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony wykonywane przez Spółkę nie będą miały związku z profilaktyką, a będą służyły ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania określonego zawodu i będą miały za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie będzie zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie będą zawierały się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie będzie miało więc zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie tego przepisu. W konsekwencji, będą one podlegały opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych należało uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w zakresie punktu drugiego, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż dla wykonywania badań psychologicznych pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., albowiem badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podczas gdy wskazane badania psychologiczne jako badania przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, służą do oceny stanu zdrowia pracownika, a jako takie mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia i podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Skarżąca ponowiła przy tym argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie zgodziła się z argumentacją Ministra co do kwalifikacji badań psychologicznych przeprowadzanych u pracowników/bezrobotnych. W jej ocenie nie ulega wątpliwości, iż badania psychologiczne przeprowadzane u pracowników/bezrobotnych wchodzą w zakres badań profilaktycznych udzielanych w ramach medycyny pracy, a jako takie mają na celu ochronę zdrowia pracownika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podmiotem leczniczym i świadczy usługi medyczne w zakresie medycyny pracy. W ramach wykonywanej działalności leczniczej, zamierza rozpocząć wykonywanie usług z zakresu realizacji badań wstępnych, kontrolnych i okresowych (tzw. badań profilaktycznych): pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony. Wskazane osoby będą kierowane na te badania przez zakład pracy oraz przez urząd pracy. W ramach tych badań profilaktycznych Skarżąca przeprowadzi badania lekarskie oraz badania psychologiczne.

Zdaniem Skarżącej wykonywane przez nią w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) badania lekarskie oraz badania psychologiczne dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony – są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów zwolnione z opodatkowania są jedynie wykonywane przez Skarżącą w ramach badań profilaktycznych badania lekarskie ww. osób. Zwolnieniu temu nie podlegają badania psychologiczne tych osób, przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy, gdyż badania te nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Organ podniósł ponadto, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy, na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem badania psychologiczne wykonywane przez Spółkę nie będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Istota sporu dotyczy zatem kwestii zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w stosunku do wykonywanych przez Skarżącą badań psychologicznych pracowników (kierowców oraz pracowników ochrony) oraz kandydatów na takich pracowników, które to badania wykonywane są w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) medycyny pracy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera więc zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Rozbieżności w niniejszej sprawie zachodzą w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych. Wyżej cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b) szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z 10 czerwca 2010r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z 18 listopada 2010r. W sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG.

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Przykładowo wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem (zob. wyrok TSUE z 10 czerwca 2010r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs). Podobnie usługa badania próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa w ocenie Trybunału nie może być objęta zwolnieniem od podatku (zob. wyrok z dnia 14 września 2000r. w sprawie C-384/98 Dotter v. Willimaier).

Niezwykle charakterystyczny jest wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu wskazano, że zwolnienie usług medycznych obejmuje:

- przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych,

- wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży), jeżeli celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby.

Z zakresu zwolnienia z uwagi na brak celu terapeutycznego należy wyłączyć natomiast m.in.:

- wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,

- przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),

- wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,

- przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,

- usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie ma zastosowania do wykonywanych w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) badań psychologicznych: pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony.

Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy kontroli legalności interpretacji indywidualnej. Specyfiką tego postępowania jest to, że organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny są związani wskazanym we wniosku stanem faktycznym.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację sztucznie rozdzielił wskazany wyżej stan faktyczny, częściowo go modyfikując. Uznał bowiem, że część badań, zakwalifikowanych jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast pozostała część odnosząca się do badań psychologicznych, w tym badań psychologicznych pracowników ochrony, nie podlega temu zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. W ocenie Sądu, takie rozgraniczenie nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nie adekwatne do danego stanu faktycznego.

W aktualnym stanie prawnym kodeks pracy w rozdziale VI zatytułowanym "profilaktyczna ochrona zdrowia" zawiera szereg regulacji odnoszących się do badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników. Natomiast ustawa z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014r. poz. 1184) jest podstawowym aktem normatywnym regulującym organizację, zadania, obowiązki i źródła finansowania służby medycyny pracy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy ). Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywanie chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Zauważyć też należy, że ustawa o służbie medycyny pracy nakłada na pracodawców obowiązki związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej. Do obowiązków tych należy zaliczyć m.in. zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, jak i ponoszenie kosztów badań profilaktycznych i innej profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd też ustawa o służbie medycyny pracy niejednokrotnie wymaga współstosowania z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r. poz. 1502) i aktami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2016r., I FSK 1815/14, CBOSA).

Przepis art. 229 kodeksu pracy przewiduje badania wstępne dla osób przyjmowanych do pracy, badania okresowe i kontrolne. Koszty tych badań ponoszą pracodawcy. Zgodnie z art. 229 § 4 kodeksu pracy pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2013r., I FSK 1350/12 (CBOSA), badania wstępne, okresowe i kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy.

Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy oraz w przypadku pracowników ochrony niezbędne jest również przeprowadzenie innych badań, w tym również badań psychologicznych. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. "(...) ocena predyspozycji psychotechnicznych, (...), przede wszystkim pozwala na zdiagnozowanie podatności danej osoby na przyszłe lub aktualne warunki środowiska pracy. Pozwala zatem uzyskać w pewnym zakresie także odpowiedź (rokowania), czy praca nie wpływa negatywnie na daną osobę, lub też jakie może być oddziaływanie tej pracy na taką osobę, właśnie ze względu na jej określony stan psychotechniczny (psychologiczny). We wskazanym znaczeniu badania tego rodzaju, wykonywane w charakterze badań pracowniczych, niewątpliwie należy uznać za mieszczące się w zakresie analizowanego zwolnienia." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2016r., I FSK 2031/14, CBOSA).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., I FSK 1350/12 (CBOSA) badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można bowiem sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika.

Reasumując: badania psychologiczne przeprowadzone przez służbę medycyny pracy w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) wobec pracowników (lub kandydatów do pracy) mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - art. 14f O.p. (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 78/12; CBOSA). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". W uzasadnieniu interpretacji odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (art. 14c O.p.).

W konsekwencji pomimo, że w zaskarżonej interpretacji w części prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zresztą niespornej, a to potwierdzającej stanowisko Skarżącej, iż zwolnione z podatku od towarów i usług będą wykonywane przez Skarżącą badania lekarskie w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy (tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych) oraz mimo wniosku Skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, to jednak uchyleniu podlega cała interpretacja. Sąd zobligowany był bowiem wobec stwierdzonych uchybień do uchylenia całej zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zwłaszcza, że jak wskazano już powyżej podatkowy organ interpretacyjny w istocie w sposób sztuczny dokonał rozgraniczenia wykonywanych przez Skarżącą badań profilaktycznych w ramach medycyny pracy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.