Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 14h, art. 119a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 165a par. 1, art. 217 par. 2,  art. 236 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, , art. 52 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 1) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący R. B. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych).

We wniosku Skarżący wskazał, że pełni w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka") funkcję Wiceprezesa Zarządu (zarząd dwuosobowy). Formalnoprawną podstawą tej pełnienia funkcji jest stosunek powołania, z którego to tytułu Skarżącemu przyznawane jest stosowne wynagrodzenie. Zakres obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu obejmie bieżące reprezentowanie Spółki przy wszelkich czynnościach prawnych i faktycznych związanych z jej działalnością, tj. obowiązkami wynikającymi z brzmienia stosownych przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych.

Jednocześnie Skarżący świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Współpraca ze Spółką ma zatem charakter dwutorowy, tzn. Skarżący pełni funkcję członka zarządu Spółki i jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy dodatkowo na rzecz Spółki konkretne usługi. Umowa o świadczenie usług nie obejmuje i nie będzie obejmowała żadnych usług zarządzania (zakres umowy jest i będzie inny od wykonywanych obecnie przez Skarżącego czynności związanych z funkcją członka zarządu Spółki). Umowa dotycząca świadczenia usług nie ma i nie będzie miała charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego, ani umów o podobnym charakterze.

Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w sprawie wdrożenia programu dodatkowego wynagradzania w oparciu o pochodne instrumenty finansowe oparte o konkretne wskaźniki ekonomiczne dotyczące Spółki ("program"), którym mają zostać objęte osoby mające kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki, w tym Skarżący, który z racji pełnienia funkcji członka zarządu oraz posiadanych kompetencji i doświadczenia zawodowego zobowiązany będzie do działania nakierowanego na wzrost jej wartości.

W ramach realizacji programu Spółka przyzna uprawnionym osobom akcje fantomowe, stanowiące warunkowe prawa majątkowe. Przydzielane w ramach programu akcje fantomowe będą ściśle powiązane z instrumentem bazowym, którym może być m.in. wartość przychodów Spółki oraz wskaźniki EBIT.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Skarżącym, na mocy której zostaną mu przyznane akcje fantomowe będzie umową odrębną i niezwiązaną bezpośrednio z aktem powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki. Skarżący będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo prawa do realizacji akcji fantomowych w przyszłości, aż do momentu ich realizacji.

Akcje fantomowe stanowić będą instrumenty inkorporujące prawo majątkowe do uzyskania określonej wpłaty pieniężnej, tj. poprzez nabycie akcji fantomowych Skarżący nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości odpowiednio skalkulowanego o wybrane wskaźniki ekonomiczne rozliczenia pieniężnego (płatności fantomowe).

Realizacja akcji fantomowych zależeć będzie od osiągnięcia ustalonego wskaźnika ekonomicznego (wskaźników ekonomicznych) przez Spółkę, czego rezultatem ma być motywowanie Skarżącego do podejmowania osobistych starań mających na celu maksymalizacje zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych samej Spółki.

Konkretne wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty wynikającej z realizacji akcji fantomowych zostaną ustalone przez Spółkę. Szczegółowy sposób wyliczenia płatności fantomowych ustalany zostanie w umowie zawartej przez Spółkę ze Skarżącym.

Po zakończeniu określonego okresu rozliczeniowego Spółka przekaże Skarżącemu informacje o wartości osiągniętych wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na podstawie określonego wzoru kwocie płatności fantomowych wynikającej z tytułu realizacji akcji fantomowych, jako pochodnych instrumentów finansowych, przysługującej Skarżącemu.

Ostateczna realizacja płatności fantomowych może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu określonych w umowie warunków.

Co do zasady, płatności fantomowe zostaną wypłacone Skarżącemu pod warunkiem, że w dniu wypłaty nadal będzie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Niemniej jednak, jeżeli Skarżący będzie pełnił funkcję członka zarządu Spółki przez cześć okresu rozliczeniowego kwota wypłacona z tytułu realizacji akcji fantomowych zostanie ustalona w stosunku do wartości wskaźnika za okres pełnienia funkcji członka zarządu w danym okresie rozliczeniowym.

Przyznane Skarżącemu przez Spółkę akcje fantomowe w ramach programu będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005r., Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: "u.o.i.f.")

Kwota z tytułu realizacji płatności fantomowych i wypłacana Skarżącemu w ramach programu nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia z tytułu stosunku powołania, świadczenia usług lub innego stosunku łączącego uczestnika programu ze Spółką.

Przyznane Skarżącemu prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tj. Skarżący nie będzie mieć gwarancji otrzymania płatności fantomowych) i uzależniana będzie od ziszczenia się określonych w umowie warunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Skarżącego w związku z rozliczeniem płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych) powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany przez niego w formie rozliczenia pieniężnego - płatności fantomowych w związku z realizacją akcji fantomowych stanowić będzie dla niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył treść art. 5 pkt 13, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f., wskazując iż w związku z treścią ww. przepisów przyznane akcje fantomowe będą stanowiły pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a kwota płatności fantomowych, która zostanie uzyskana przez Skarżącego w wyniku realizacji akcji fantomowych powinna stanowić przychód z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, za prawidłowością wskazanej kwalifikacji przemawia również fakt, iż płatności fantomowe wynikające z posiadanych akcji fantomowych zostaną zrealizowane jedynie w przypadku spełnienia określonych w umowie kryteriów i osiągnięcia przez Spółkę określonych wskaźników ekonomicznych. Co oznacza, iż w przedmiotowym przypadku istnieje ryzyko utraty potencjalnego zysku występujące po stronie Skarżącego charakterystyczne dla źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Zdaniem Skarżącego jego dochodem w związku z wykupem akcji fantomowych przez Spółkę i ostatecznym rozliczeniem płatności fantomowych, podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów kapitały pieniężne nad kosztami ich uzyskania, które będzie miał obowiązek wykazać na podstawie art. 30b ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym uzyskania dochodu, w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT- 38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30h ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Tym samym, podatek z tytułu rozliczenia płatności fantomowych Skarżący jest obowiązany rozliczyć samodzielnie, a Spółka nie występuje w roli płatnika i nie jest obowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu osiąganych przez Skarżącego przychodów z rozliczenia płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżący zauważył również, że powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. i postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku wprowadzenia programu może dojść do sytuacji, że po stronie Skarżącego, powstanie korzyść podatkowa, ponieważ przychody, jakie osiąga z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu mogłyby podlegać opodatkowaniu stawka 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku wypłaty środków pieniężnych w związku z realizacją programu może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19% dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 14 § 5c O.p, art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 165a O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w z w, z art 165a O.p.

Postanowieniem z [...] maja 2017r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy powyższe własne postanowienie z [...] kwietnia 2017r.

W uzasadnieniu postanowienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § O.p. wyprowadza się ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. O.p., w odniesieniu do podanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. W powyższym zakresie, jak stanowi art. 14b § 5c Op. organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. W konsekwencji, to Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinia związany. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie możliwości korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy. Oznacza to, że wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że postanowienie z 28 kwietnia 2017r. oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p., gdyż doszło do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z 12 kwietnia 2017r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 26 kwietnia 2017r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizował elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, iż przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Dalej podatkowy organ interpretacyjny zaznaczył, że kwota potencjalnej korzyści podatkowej pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż pozostałe elementy zawarte w zdarzeniu przyszłym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził również, że merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na fakt, iż ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale IIIa, Rozdział 4 dotyczący opinii zabezpieczających.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p., jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 28 kwietnia 2017r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydaniem interpretacji, mimo spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p.;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż może być on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska, w szczególności w kontekście braku wskazania przez Skarżącego wartości środków wypłaconych na skutek potencjalnego rozliczenia płatności fantomowych, a tym samym wartości potencjalnie uzyskiwanych przychodów;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że zapłata podatku od dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w stawce oraz w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność nałożenia na Skarżącego jak najwyższego podatku, z kompletnym pominięciem okoliczności dokonywanych przez niego czynności;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że czynności opisane w zdarzeniu przyszłym we wniosku stanowią obniżenie stawki podatku i opóźnienie terminu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości stawka oraz termin zapłaty podatku przy dochodach z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych wynikają wprost z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, a tym samym w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez organ, że realizacja przez Skarżącego obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego stanowi czynność zmierzającą do unikania opodatkowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionych w zdarzeniu przyszłym czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, podczas gdy z przedstawionego zdarzenia przyszłego wprost wynika, że opisywane czynności mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, których nadrzędnym celem jest zmaksymalizowanie zysków spółki, a zatem nie sposób uznać opisanego działania za działanie sztuczne oraz sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwie uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia, polegające na pominięciu przez organ uzasadnienia własnego stanowiska i brak wskazania podstaw przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie tej zasady stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Skarżącemu, co było rzeczywistą podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. dowolność rozstrzygnięcia administracyjnego, z pominięciem faktu wypełnienia przez Skarżącego przesłanek do zastawania normy prawnej z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co w efekcie stanowi działania organu z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wiosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA).

W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3553/15; CBOSA).

Natomiast na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w poprzedzającym go postanowieniu, powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. Organ uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem organu, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa.

Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do podatkowego organu interpretacyjnego w dniu [...] lutego 2017r. Pismem z [...] kwietnia 2017r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej opinii tej udzielił w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r. Dnia [...] kwietnia 2017r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] maja 2017r. po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 28 kwietnia 2017r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed Sądem organ nie kwestionował, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie organ sformułował po raz pierwszy w dniu [...] kwietnia 2017r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia organ niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania.

Organ interpretacyjny nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd, że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r. sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17).

Zważyć również należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a O.p. lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu, za zasadny należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa ponadto, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione.

Wskazać należy, że zgodnie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarczy również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem organ interpretacyjny nie dość, że nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była dla niego wiążąca w żaden sposób tego nie uzasadniając. Organ naruszył tym samym przepis art. 217 § 2 O.p., jak też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

Zdaniem Sądu, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego,

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko organu o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14b § 5c O.p, poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 5b O.p. wobec braku wskazania przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wartości środków wypłaconych na skutek potencjalnego rozliczenia płatności fantomowych, a tym samym wartości potencjalnie uzyskiwanych przychodów. Zarzut ten nawiązuje zatem do dyspozycji przepisu art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W związku z tym wskazać należy, że zdaniem Sądu, stosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. W ocenie Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczający dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Zważyć bowiem należy, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena – czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokość ewentualnej korzyści podatkowej. Tak więc obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania korzyści podatkowej nie przekraczającej [...] zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [..] kwietnia 2017r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozważy zatem, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż Sąd, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł, obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).