Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 80/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A." spółka jawna z siedzibą w (...) przybliżonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Ustalił bowiem, że w momencie składania deklaracji za wskazane miesiące spółka nie posiadała kopii dokumentów SAD, które otrzymała dopiero w maju 2011 r., a w konsekwencji przedwcześnie zastosowała zamiast 22% stawki podatku VAT stawkę 0% z tytułu eksportu złomu sprzedanego spółce niemieckiej.

Naczelnik US decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz dokonał zabezpieczenia w kwocie 842.874,- zł (w tym zaległość 508.867,- zł i odsetki 334.007,- zł) ze względu na obawę ich nie wykonania.

Spółka w dniu 21 grudnia 2011 r. złożyła skuteczne korekty deklaracji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, uwzględniając w całości ustalenia kontroli skarbowej. Natomiast w dniu 23 grudnia 2011 r. złożyła także korektę deklaracji za maj 2011 r. w związku z otrzymaniem już dokumentów SAD, opodatkowując 0% stawką podatku VAT dokonaną uprzednio sprzedaż złomu. Jednocześnie wniosła o zaliczenie wykazanej "nadpłaty", będącej kwotą zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, na poczet ww. zaległości podatkowych z 2006 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. dokonał zaliczenia zwrotu kwoty 508.867,- zł na zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2006 r. Tego samego dnia spółka dokonała również dodatkowo wpłaty 340.000,- zł na zaległości we wskazanym podatku z tego okresu.

Z kolei postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez spółkę ww. zobowiązań. Śledztwo to zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. z uwagi na złożenie przez spółkę korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 stycznia 2012 r., decyzją z dnia 23 marca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w sprawie z powodu bezprzedmiotowości. Wskazał, że powodem takiego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) zobowiązań w podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe z 2006 r. Wygaśnięcie takie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r. przez dokonane w tym dniu z wniosku spółki zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. i jej dodatkową wpłatę na zaległości z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, w ten sposób na skutek dobrowolnej zapłaty (z wniosku i wpłaty) przestały istnieć zobowiązania mające być przedmiotem zabezpieczenia. Zobowiązania te nie uległy przy tym wcześniej przedawnieniu, tj. z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na okres od dnia 21 grudnia 2011 r. (wszczęcie śledztwa) do dnia 23 lutego 2012 r. (umorzenie śledztwa).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do zmiany jej uzasadnienia.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji powyższego doszło zdaniem strony także do naruszenia art. 120 ww. ustawy. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 poprzez nierozpatrzenie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 33 § 1 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkowało niezauważeniem, iż brak było przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej oraz nieprawidłowym naliczeniem odsetek.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia, lecz jego uzasadnienie, nie zgadza się bowiem z twierdzeniem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem strony art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wiąże on skutek w postaci biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a nie w sprawie. Ponadto strona podkreśliła, że wobec złożenia w dniu 21 grudnia 2011 r. prawnie skutecznej korekty śledztwo wszczęte tego samego dnia podlegało umorzeniu ab initio. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której umorzenie nastąpiło dopiero w lutym. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, zakończenie postępowania umorzeniem powinno prowadzić do uznania, że jego wszczęcie pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, a zatem, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Spółka zwróciła uwagę, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Dalej skarżąca spółka zarzuciła, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika US podniosła szereg zarzutów, które w jej mniemaniu uzasadniały uchylenie decyzji, a które nie zostały rozpatrzone. Dotyczyło to zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku przesłanek do jej wydania, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych bez uwzględnienia okresu odsetkowego wynikającego z tego przepisu i zakazującego naliczenia odsetek, jeśli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 554/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r.

W motywach wyroku Sąd wskazał, że: - organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż w dniu 21 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z 2006 r.; - wystarczające było wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) a nie przeciwko osobie (in personam), a tym samym decydująca była data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa; - umorzenie postępowania karnoskarbowego, jak również złożenie przez spółkę korekt deklaracji nie niweczyło skuteczności jego wszczęcia oraz nie znosiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia 23 lutego 2012 r.; - dokonane w dniu 15 lutego 2012 r. wpłata oraz zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowych z 2006 r. miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia i dlatego skutkowały ich wygaśnięciem odpowiednio na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p.; - wygaśnięcie zobowiązań z tych przyczyn skutkowało bezprzedmiotowością postępowania; - bez znaczenia dla sprawy pozostawało pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczące oceny zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (sprawa o sygn. akt P 30/11), gdyż obejmowało ono tylko stan prawny od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że zaległości podatkowe w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące 2006 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek wszczęcia w dniu 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o bliżej nieokreślone przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych przez skarżącą, które to wszczęcie miało wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo iż ani o fakcie wszczęcia, ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca nie została powiadomiona;

2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, w której zastosować należało art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylić decyzję z powodu naruszenia wskazanego wyżej prawa materialnego.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1646/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Zdaniem Sądu drugiej instancji, w skardze kasacyjnej słusznie wywiedziono, że istotne znaczenie miał - mimo, że wydany po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Zdaniem NSA, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 należało zatem odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu (analogiczne stanowisko prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1263/12).

NSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora IS nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, tj. z dniem 21 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano bowiem, aby przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2011 r., spółka została zawiadomiona o tym, że wystąpiła przyczyna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., wynikających ze złożonych w dniu 21 grudnia 2011 r. korekt deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe uwzględniających w całości ustalenia kontroli skarbowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1646/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie miał - mimo, że wydany po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W motywach takiej oceny podniesiono między innymi, że niezgodność ta polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zaś, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady nie polega jednak na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z takim wszczęciem. Podatnik powinien bowiem wiedzieć, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie w związku z którą sformułował pytanie. Niemniej jednak już sam Trybunał zwrócił uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu od dnia 1 września 2005 r., dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia stanowiła tylko doprecyzowanie tego przepisu przez dodanie po części wstępnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach Trybunał zwrócił więc uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Konieczna jest zatem jego nowelizacja w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 należało zatem odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu (analogiczne stanowisko prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1263/12).

Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. oraz stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy, stwierdzić zatem należało, że w rozpoznanej sprawie wbrew zapatrywaniom Dyrektora IS nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, tj. z dniem 21 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, aby przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2011 r., spółka została zawiadomiona o tym, że wystąpiła przyczyna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., wynikających ze złożonych w dniu 21 grudnia 2011 r. korekt deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe uwzględniających w całości ustalenia kontroli skarbowej.

Powyższe nie dawało natomiast podstaw do jednoczesnego stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2011 r. doszło do wygaśnięcia ww. zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia i przyjęcia tego właśnie powodu dla umorzenia postępowania zabezpieczającego. Stwierdzenie takie wymaga bowiem jeszcze oceny, czy w sprawie nie wystąpiły inne jeszcze zupełnie okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Takich zaś dodatkowych ocen Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wyraził. Element ten jest natomiast istotny, zważywszy między innymi na to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące zajęcia rachunku bankowego spółki, jak również jej wniosek złożony w dniu 23 grudnia 2011 r. przy korekcie deklaracji za maj 2011 r. o zaliczenie wykazanej "nadpłaty", będącej kwotą zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, na poczet ww. zaległości podatkowych z 2006 r. Z tego powodu przedwczesne byłoby stwierdzenie przez tut. Sąd, że zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. są przedawnione.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag. W oparciu o przedmiotowy wyrok, organy podatkowe, powinny ocenić, czy w sprawie nie wystąpiły inne jeszcze okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia mając na uwadze, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące zajęcia rachunku bankowego spółki, jak również jej wniosek złożony w dniu 23 grudnia 2011 r. przy korekcie deklaracji za maj 2011 r. o zaliczenie wykazanej "nadpłaty", będącej kwotą zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, na poczet ww. zaległości podatkowych z 2006 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.