Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 577/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez M. W. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r., Nr [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w toku kontroli stwierdzono, że ewidencje sprzedaży VAT prowadzone przez skarżącą są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych i w myśl przepisów art. 193 §4 ustawy Ordynacja podatkowa nie można ich uznać za dowód w sprawie. To ustalenie stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepisy art. 23 §1 Ordynacji podatkowej.

We wniesionym odwołaniu, strona skarżąca podniosła zarzuty:

a) braku wyjaśnienia "wątpliwości zawartych w poprzedzających decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r., Nr [...],

b) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z naruszeniem zasad określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie,

c) nie wyjaśnienia podstaw do oszacowania podstaw opodatkowania oraz odrzucenia danych wynikających z kasy fiskalnej,

d) dokonania zmiany na niekorzyść strony wysokości zastosowanych marż (w stosunku do uprzednio zastosowanych) oraz braku uwzględnienia udziału procentowego w obrocie poszczególnych grup asortymentowych towarów, co narusza przepis art. 23 §5 ustawy Ordynacja podatkowa,

e) braku wykazania porównywalności punktów sprzedaży, stosujących przyjęte przez organ podatkowy do oszacowania obrotów wskaźniki marż handlowych,

f) wydania decyzji z naruszeniem art. 54 §1, pkt. 7 Ordynacji podatkowej.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 23 §1, pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że z tytułu prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczo przemysłowymi, uzyskana przez skarżącą z tytułu sprzedaży marża handlowa wyniosła "minus 24,18%".

Uzyskany ze sprzedaży za 2002r. przychód netto w wysokości 73.858,82zł był bowiem niższy o 23.558,02zł od zakupionych towarów handlowych, których wartość wyniosła 97.416,84zł, z uwzględnieniem remanentów: początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002r. oraz końcowego na dzień 31 grudnia 2002r. Występowanie powyższych "sprzeczności ekonomicznych" w trzech kolejnych latach: 2001r. 2002r, 2003r., stanowiło dla organu I instancji podstawę do uznania, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych, był przez podatniczkę zaniżony.

W ocenie organu podatkowego I instancji, prowadzenie handlowej działalności gospodarczej, przynoszącej straty w trzech kolejnych latach, przeczy istocie tego rodzaju działalności, której celem pozostaje uzyskiwanie zysku ze sprzedaży. Kontynuowanie przez podatnika nieopłacalnej działalności handlowej bez uzyskiwania dochodu, a wręcz przynoszącej straty w objętych badaniem latach od 2001r. do 2003r., stanowiło podstawę przyjęcia przez organ podatkowy I instancji stanowiska o nierzetelnym oraz niezgodnym ze stanem rzeczywistym ewidencjonowaniu obrotów, a w konsekwencji braku podstaw uznania za dowód w przedmiotowej sprawie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nierzetelnych ewidencji sprzedaży.

W oparciu o ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące naruszeniem przez podatniczkę przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), wysokość uzyskanego przez stronę w 2002r. obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, została określona w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu analizy możliwości zastosowania wymienionych w §3 tego przepisu metod oszacowania, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przyczyny uniemożliwiające, bądź wykluczające ich zastosowanie.

Zdaniem organu II instancji, oszacowanie obrotu było prawidłowe, skoro wzięto pod uwagę wartości dokonanych w badanym okresie zakupu towarów handlowych (netto), z uwzględnieniem remanentu początkowego oraz końcowego i przy zastosowaniu średniej marży handlowej, wyliczonej na podstawie średniej marży zrealizowanej przez trzy podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą, handlową o podobnym zakresie asortymentowym w tej samej miejscowości. Podkreślił on, że w wyniku uwzględnienia podnoszonych przez stronę w toku postępowania okoliczności związanych z ponoszeniem strat, oszacowany obrót został pomniejszony o straty udokumentowane, w łącznej kwocie 3.552,79zł. Nie uwzględniono natomiast strat spowodowanych kradzieżą towarów w związku ze wskazanymi przez stronę włamaniami do kiosku w miesiącach: luty, maj i październik 2002r., z uwagi na brak ich potwierdzenia przez właściwe organy / policję, ubezpieczyciela /.

Rozliczenia wartości oszacowanej bezrachunkowej sprzedaży netto na poszczególne miesiące 2002r., dokonano na podstawie procentowego udziału wykazanej sprzedaży netto towarów handlowych w wykazanej sprzedaży ogółem z uwzględnieniem udziału sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT: 3%, 7% i 22%.

W świetle powyższego nie znajduje – w ocenie organu odwoławczego –uzasadnienia zarzut strony w zakresie nie wyjaśnienia podstaw do oszacowania podstaw opodatkowania, bowiem zostało ono dokonane w konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro bowiem z dokonanych ustaleń wynikało, że wartość zakupionych przez skarżącą w 2002r. towarów była wyższa od uzyskanej sprzedaży, po uwzględnieniu udokumentowanych strat oraz stanów remanentowych, a ceny sprzedaży towarów handlowych, zgodnie z oświadczeniem strony do protokołu przesłuchania z dnia 24 stycznia 2005r., były dostosowywane do konkurencyjnych sklepów w tej samej miejscowości, które uzyskiwały dochód ze sprzedaży towarów, istniały uzasadnione podstawy ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do wyliczenia wskaźników średnich zrealizowanych w 2002r. marż handlowych przez badane konkurencyjne sklepy przyjęto jednakową metodę, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki średnich marż w trzech konkurencyjnych podmiotach wyniosły: 18,95%, 18,59% i 17,99%. Średnią z tych trzech wielkości, marżę wynoszącą 18,99%, zastosowano do wyliczenia wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2002r. towarów handlowych, pomniejszonego o udokumentowane straty. Przyjęta metoda umożliwiła w jego ocenie, określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

W świetle powyższego uwagi wniesione przez pełnomocnika strony pismem z dnia 21 czerwca 2006r., odnoszące się do wpływu cen zakupu towarów handlowych na wysokość uzyskanych marż zostały uwzględnione w przyjętej metodzie, tak więc zarzuty co do zasad i sposobu wyliczania marż handlowych organ II instancji uznał za nieuzasadnione. Wyjaśniono, iż zarówno zasadność przyjętej metody, jak i poprawność dokonanych wyliczeń wskaźników marż, podlegała weryfikacji przez organ odwoławczy w oparciu o dane, o których wyżej mowa. Organ odwoławczy podkreślił, iż wiarygodność oraz prawidłowość uzyskanych wyników przez organ I instancji nie budziła wątpliwości.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 21 czerwca 2006r. wniosku, o ustosunkowanie się do wyjaśnień podatniczki z dnia 11 grudnia 2005r., kwestionujących podobieństwa wykazanych punktów handlowych a pominiętych przez organ podatkowy. podkreślenia wymaga, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie wysokości uzyskiwanych przez te podmioty marż handlowych. Punktu odniesienia nie stanowiła zatem wysokość uzyskiwanych obrotów (w liczbach bezwzględnych), wielkości istotnych dla metody zewnętrznej porównawczej, dla której wystąpienie różnic w sposobie czy warunkach działania podmiotów, stanowi podstawę do korygowania uzyskanych wyników.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zastosowana do oszacowania obrotów metoda, polegała na porównaniu uzyskiwanych przez trzy pobliskie sklepy marż handlowych na podstawie zysku brutto oraz kosztu zakupu towarów handlowych. Uzyskany wskaźnik marży został zastosowany również do kosztu własnego towarów zakupionych przez podatniczkę w 2002r. Dla wyliczenia marży we wskazany wyżej sposób bez znaczenia pozostają wskazane przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 11 grudnia 2005r., różnice powierzchni handlowej badanych sklepów. Na poziom uzyskiwanych obrotów miała bowiem wpływ przede wszystkim wielkość dokonanych zakupów i stosowanej marży. Wyjaśnienia podatniczki, dotyczące przekazywania przez hurtowników do sprzedaży części towaru na kredyt nie zostały wzięte pod uwagę, ponieważ wartość zakupów została przyjęta na podstawie prowadzonej ewidencji zakupów, do której wpisy dokonywane są na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur VAT.

Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących uzyskiwania kredytów bankowych umożliwiających kontynuowanie nieopłacalnej działalności handlowej, organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu przesłuchania strony z dnia 24 stycznia 2005r. wynika, iż w 2002r. uzyskała w Banku Gospodarki Żywnościowej kredyt konsumpcyjny w wysokości 5,5 tys. zł oraz w 2003r. w PBS w wysokości 4 tys. zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby uzyskanymi kredytami konsumpcyjnymi, przyznawanymi osobom fizycznym, była finansowana działalność gospodarcza. Zauważono przy tym, iż skarżąca zeznała również, że na finansowanie działalności gospodarczej przeznaczyła dochód w wysokości 1 tys. zł, uzyskany ze sprzedaży pszenicy z własnego gospodarstwa rolnego o pow. 1 ha, ale na tą okoliczność nie zostały przedłożone żadne dowody, nie znalazły one również odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że badane punkty handlowe posiadają podobny zakres asortymentowy sprzedawanych towarów, tj. z przewagą artykułów spożywczych, znajdują się w tej samej miejscowości, zbliżone są godziny ich otwarcia, podobna jest atrakcyjność ich usytuowania, a co najistotniejsze dla ustalenia poziomu uzyskiwanych obrotów, do stosowanych przez nie cen sprzedaży. dostosowywane były ceny sprzedaży stosowane przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu odrzucenia danych wynikających z kasy fiskalnej, organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona analiza dokonanych przez podatniczkę zapisów w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz uzyskanych w badanym okresie wyników finansowych, w tym również na podstawie załączonych do akt sprawy wydruków z kasy fiskalnej, wykazała wystąpienie rażących sprzeczności przejawiających się w dokonywaniu sprzedaży towarów handlowych poniżej ich cen zakupu, zaś powodów takiego postępowania strona nie wyjaśniła.

Te wszystkie sprzeczności ekonomiczne – w ocenie organu II instancji – stanowiły podstawę uznania prowadzonych ewidencji za nierzetelne i odrzucenia ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, co znajduje odzwierciedlenie w protokole z przeprowadzonej kontroli oraz uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Za bezpodstawny uznano zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasad określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie. Wskazany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97 stwierdza, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawę prawną ustalenia zaskarżoną decyzją zobowiązania dodatkowego, stanowią przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy, do chwili obecnej, nie były przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co powoduje brak podstaw wyłączenia ich stosowania przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją nie dokonano określenia odsetek za zwłokę. Przedmiotem postępowania pozostawało wyłącznie dokonanie rozliczenia i wymiaru należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Wskazano jednak, że zgodnie z art. 53 §1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji pouczenia w oparciu o powołany przepis o dokonywaniu wpłat na konto organu podatkowego nie oznacza, iż w przypadku zaistnienia sytuacji określonych przepisem art. 54 w/w ustawy, za wymienione tym przepisem okresy, odsetek nie nalicza się.

Od tej decyzji skarżąca M. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła, iż jest ona niezgodna z prawem, gdyż już tylko ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. W. przyznając, iż faktycznie jej działalność może budzić wątpliwości, gdyż uzyskiwane marże nie są typowe dla podobnych jednostek, jednocześnie podkreślił, wyjaśnieniem dla takiej sytuacji jest szereg włamań, kradzieży, zniszczenia i uszkodzenia towarów. Organy podatkowe uwzględniły z tego tytułu tylko częściowe straty pomijając, iż okoliczności te miały decydujący wpływ na działalność handlową.

Zdaniem autora skargi wyjaśnienia wymagają przyjęte zasady szacunkowego obliczenia obrotu, gdyż w tej kwestii organy podatkowe popełniły błędy i tym samym naruszyły zasady określone w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie potrafił wyjaśnić, dlaczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przyjęto marże wyższe, mimo to, że brano do porównania te same podmioty gospodarcze. Strona nie zgadza się z zastosowaną metodą, w sytuacji, gdy do porównania przyjęto marże podmiotów rażąco odbiegających od małego sklepiku podatniczki, np. sklepu "A", który jest sklepem dyskontowym "E". Wątpliwości strony skarżącej budzi także fakt, że pominięto dane z kas fiskalnych, które powinny być głównym dowodem.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe w decyzjach winny także wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek, gdyż wystąpiły okoliczności z art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś w ustosunkowaniu się do zarzutu, że w sprawie dodatkowego zobowiązania należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznano, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zauważył, iż mimo zawartej przez ustawodawcę w art. 109 ustawy o VAT z 2004r. identycznej treści normy prawnej, przepis ten nie był jednak do chwili obecnej przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).

Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej.

W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu.

Jak wynika z protokołów kontroli podatkowej / k- 38-39, 73-75/ i uzasadnienia decyzji organu I instancji / str.3 / nierzetelności w prowadzonej ewidencji polegały na:

- nie ewidencjonowaniu sprzedaży wszystkich towarów,

- nie ewidencjonowaniu strat w towarach,

- nie ewidencjonowaniu wszystkich kosztów zakupów towarów.

Z wniesionej skargi nie wynika, aby skarżąca zakwestionowała te ustalenia organów podatkowych, nie uczyniła tego także w odniesieniu się do protokołów kontroli podatkowej.

Skoro przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że z tytułu prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczo przemysłowymi, uzyskana przez skarżącą z tytułu sprzedaży marża handlowa wyniosła "minus 24,18%" i gdy nadto się zważy, że uzyskany ze sprzedaży za 2002r. przychód netto w wysokości 73.858,82zł był niższy o 23.558,02zł od zakupionych towarów handlowych, których wartość wyniosła 97.416,84zł, z uwzględnieniem remanentów: początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002r. oraz końcowego na dzień 31 grudnia 2002r., to trudno odmówić racji organom podatkowym, że te "sprzeczności ekonomiczne" występujące w trzech kolejnych latach: 2001r. 2002r, 2003r., stanowiły podstawę do uznania, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych, był przez podatniczkę zaniżony.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, który w §3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność ich zastosowania, przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu / dochodu /. Niewątpliwie, organ podatkowy, który ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek dokonać tego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 powołanego artykułu.

Analiza zaskarżonych rozstrzygnięć wskazuje, iż organ I instancji wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w §3 przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. I tak stwierdzono, że:

1/ metoda porównawcza wewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – z uwagi na brak danych i adekwatnych zdarzeń gospodarczych w okresach wcześniejszych, gdyż działalność rozpoczęto w trakcie roku 2001, a w roku 2001 także stwierdzono nie zaewidencjonowane obroty,

2/ metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach – z uwagi na to, że nie było podmiotów prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów i porównywalnym usytuowaniu;

3/ metoda remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu – nie dotyczyła sytuacji skarżącej;

4/ metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – nie dotyczyła sytuacji skarżącej z uwagi na inny rodzaj prowadzonej działalności;

5/ metoda kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie – w sytuacji braku danych do wyliczenia wskaźnika udziałów kosztów w obrocie / zysk netto /;

6/ metoda udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie – jako nieadekwatna do sytuacji skarżącej, w której działalność wykazywał stratę

Dokonując wyboru metody oszacowania innej od przytoczonych, organ I instancji uzasadnił, iż najbardziej miarodajna dla oszacowania będzie metoda przyjęcia kosztów własnych sprzedanych towarów oraz marży ustalonej jako średnia zrealizowana marża trzech innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie asortymentowym sprzedawanych towarów oraz w podobnych warunkach w tej samej miejscowości, w odległości kilkuset metrów od punktu skarżącej.

Do wyliczenia wskaźników średnich zrealizowanych w 2002 r. marż handlowych przez badane konkurencyjne sklepy przyjęto jednakową metodę, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki średnich marż w trzech konkurencyjnych podmiotach wyniosły: 18,95%, 18,59% i 17,99%. Średnią z tych trzech wielkości, marżę określoną na 18,99%, zastosowano do wyliczenia wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2002r. towarów handlowych, pomniejszonego o udokumentowane straty.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przyznając, iż "istotnie działalność podatniczki może budzić wątpliwości, gdyż uzyskiwane przez nią marże są nietypowe" jednocześnie wywodził, że "wyjaśnieniem dla takiej sytuacji jest szereg włamań, kradzieży, zniszczenia i uszkodzenia towarów" oraz zarzucał, iż "organy podatkowe uwzględniły z tego tytułu tylko częściowe straty pomijając, iż okoliczności te miały decydujący wpływ na działalność handlową".

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych co do uwzględnienia strat spowodowanych powyższymi okolicznościami jest prawidłowe. Zasadnie bowiem uznano tylko te przypadki, które zostały udokumentowane, w odniesieniu do kradzieży czy włamań – stosownymi dokumentami pochodzącymi z organów policji, zaś co do towarów uszkodzonych lub przeterminowanych – odpowiednimi protokołami strat. W 2002r. odnotowano zatem jedno włamanie i kradzież towarów na kwotę 1000zł, co znalazło potwierdzenie w dokumentach policyjnych. Z kolei straty w towarach przeterminowanych i zniszczonych zostały za 2002r. udokumentowane protokołami opisanymi szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na stronie 6. Nie ma natomiast podstaw do uznania, jak tego oczekuje skarżąca, aby uwzględnić inne nieudokumentowane straty, jedynie w oparciu o jej gołosłowne twierdzenia.

Co się tyczy zarzutu, iż organy podatkowe w przyjętej metodzie popełniły błędy, zauważyć trzeba, iż pełnomocnik skarżącej nawet nie wskazał, na czym one miałyby polegać.

Oceniając zaś zarzut, iż do porównania przyjęto marże podmiotów rażąco odbiegających od małego sklepiku podatniczki, Sąd zauważa, że skarżąca w protokole przesłuchania z dnia 24 stycznia 2005r. / k – 77-78 akt podatkowych / sama wskazała, iż "ceny sprzedaży dostosowywała do konkurencyjnych sklepów, tj. "A" B., J. K. i M. S.". W stosunku do tych podmiotów przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie stosowanej marży handlowej, na którą to okoliczność sporządzono stosowne protokoły / A. B., k – 43-44 akt podatkowych; M. S. – k – 46-47 akt podatkowych; J. K. – k – 49-50 akt podatkowych /.

Odnośnie stosowanej marży skarżąca w toku postępowania wypowiadała różne kwestie, a mianowicie: do protokołu kontroli oświadczyła, iż kształtowała się ona na poziomie 5% /, k – 74 akt podatkowych /, w piśmie z dnia 11 grudnia 2005r. podała, iż średnia marża za rok 2002 stanowiła 3,21%, z kolei w piśmie z dnia 13 stycznia 2006r. wskazała, iż "wcześniej złożone wyliczenie marży było błędne" / k – 97 akt podatkowych/, natomiast jej pełnomocnik w piśmie z dnia 17 stycznia 2006r. wyjaśnił, iż "ewidentne pomyłki wynikały z niewiedzy podatniczki, która nie znała zasad obliczania marży i w związku z tym należy przyjąć, iż wynosiła ona 8-10% / k – 98 akt podatkowych/, podobnie także wywodził i w uzasadnieniu skargi / k – 7 akt sprawy /.

W tym stanie rzeczy, mają rację organy podatkowe wywodząc, iż twierdzenia skarżącej są niewiarygodne, a dodać można, iż wobec wskazanych sprzeczności - także wykluczają się nawzajem. Niezrozumiały jest zarzut aktualnie przedstawiony w skardze, co do wyboru sklepów do porównania, w sytuacji, gdy to sama skarżąca je wskazała w protokole z przesłuchania. Jeśli zatem oświadczyła ona wówczas, iż "dostosowywuje ceny" do tych właśnie sklepów, to także porównywalne muszą być i marże handlowe, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.

Dodać można, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, do wyliczenia wskaźników średnich zrealizowanych w 2002r. marż handlowych przez badane konkurencyjne sklepy przyjęto jednakową metodę, uwzględniającą wartość zysku brutto uzyskanego przez te podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Uzyskane na tej podstawie wskaźniki wyniosły: 18,95%, 18,59% i 17,99%.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji, zawartego na stronie 4 i 6 / k – 113v-114v / wynika, iż średnią z tych wartości marżę wynoszącą "18,99%" zastosowano do wyliczenia wysokości uzyskanego obrotu, wyliczonego również na podstawie kosztu własnego (netto) zakupionych przez skarżącą w 2002r. towarów handlowych, pomniejszonego o udokumentowane straty.

Co do zasady przyjęty sposób wyliczenia, wynikający z zastosowanej metody oszacowania nie budzi wątpliwości, jednakże nie sposób zauważyć, że z wyliczenia matematycznego wynika zupełnie inna wielkość marży, niż ta która w sprawie została przyjęta. A mianowicie wynik działania ( 18,95% + 18,59% + 17,99% ) : 3 sprowadza się do wartości 18,51%, a nie jak przyjęto - 18,99%. Z przedstawionego działania także już na pierwszy rzut oka wynika, iż marża w ustalonej wysokości 18,99% nie mogła z niego powstać, skoro wszystkie trzy wielkości były od niej niższe.

Jeśli zatem wadliwe było matematyczne wyliczenie marży dla skarżącej, to oczywistą konsekwencją takiego stanu rzeczy jest błędna wartość oszacowanej sprzedaży / vide: str. 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji /. Błąd ten uszedł uwadze organu odwoławczego, chociaż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji /str. 6 / "zarówno zasadność przyjętej marży, jak i poprawność zastosowanych wyliczeń wskaźników marż podlegała jego weryfikacji".

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1lit.a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii związanych z przyjęciem aktualnie wyższej średniej marży, niż tego pierwotnie dokonał organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2005r., Nr [...] / k – 55-59 akt podatkowych /, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej mocą decyzji z dnia [...] września 2005r., Nr [...] / k – [...] akt podatkowych /, stwierdzić trzeba, iż istotnie – organ I instancji w powołanej decyzji przyjął średnią marżę w wysokości – 16,23% / obliczoną jako średnią marżę z 13,56%+17,19%+17,95%.

Nie można jednak pominąć okoliczności, że organ odwoławczy uchylając to rozstrzygnięcie, wskazał, że "takie obliczenie średniej marży poprzez uśrednienie arytmetyczne marż zeznanych, nie jest miarodajne, w sytuacji, gdy rożny jest udział w obrocie poszczególnych asortymentów towarów, dla których miała zastosowanie marża w rożnych wysokościach".

Aktualnie, marża przyjęta do oszacowania została ustalona jako wynik wartości zysku brutto uzyskanego przez w/w podmioty ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztu własnego ich zakupu. Rację ma zatem organ odwoławczy, że różnica w wysokości marży jest konsekwencją zastosowania innej metody jej wyliczenia / vide: notatka służbowa, k - 128 akt podatkowych /.

Za nieuzasadnione należy uznać wątpliwości strony skarżącej, że pominięto dane z kas fiskalnych, które powinny być – w jej ocenie – głównym dowodem, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał, iż wobec sprzedaży towarów znacznie poniżej ich wartości dowody te nie mogą być brane pod uwagę. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, a dodać jeszcze można, iż jak wynika z przedstawionych kserokopii wydruków z kasy fiskalnej / k – 18-19 / nie świadczą one wywiązaniu się podatniczki z obowiązków wynikających z obowiązków wynikających z §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249, z 2000r. z późn.zm. ) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. (Dz.U.Nr 108, poz. 948 z późn.zm. ), albowiem jest to jedynie kilka raportów fiskalnych dobowych i miesięcznych, zaś zgodnie z powołanym przepisem skarżąca powinna dokonywać rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywać wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe w decyzjach winny także wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek, gdyż wystąpiły okoliczności z art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do tej kwestii, wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę nie była przedmiotem sporu i nie była objęta decyzją organu I instancji, a zważyć można, że żaden przepis prawa, wbrew temu, co wywodzi skarga nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wskazania w decyzji, za jaki okres nie nalicza się odsetek. Warto też w tym miejscu odwołać się do wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. /II FSK 208/05, Monitor Podatkowy 2006/2/3 /, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej i dotyczy to także stanu prawnego sprzed 1stycznia 2003r., co oznacza, że nawet, jeżeli przed 1 stycznia 2003r. organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, w której nie naliczył odsetek za zwłokę, to takie zaniechanie nie uchylało obowiązku podatnika do zapłacenia tych odsetek.

Odnosząc się końcowo do kwestii związanej z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, wskazać należy, iż wobec uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, aktualnie nie ma podstaw do wypowiadania się w jego przedmiocie także z punktu widzenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97.

Z przytoczonych wyżej względów, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2ust.1pkt.1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz.2075 /.