Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 124, art. 169 par.1, art. 168
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/12 w sprawie ze skargi R. Ltd z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3530/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. Ltd. z siedzibą na Cyprze (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 1 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącej o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w terminie 25 dni.

W związku z faktem, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, tj. nie został podpisany, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej "O.p."), wezwał skarżącą do uzupełnienia jego braków formalnych pouczając o skutkach niewywiązania się z niego a także o możliwości zachowania terminu w przypadkach określonych w art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p. oraz wskazał na możliwość przywrócenia terminu, zgodnie z regulacją zawartą w przepisach art. 162 -164 O.p., w przypadku jego uchybienia.

W odpowiedzi na powyższe, spółka w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r., wskazała, że organ bezpodstawnie wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony na formularzu VAT-ZT jako załącznik do deklaracji VAT-7 i stanowi wraz z deklaracją integralną całość. W związku z powyższym podpis złożony na deklaracji obejmuje wszelkie treści ujawnione w tej deklaracji oraz jej załącznikach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia stwierdzając, że posiada on wadę formalną uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpatrzenie. W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotowy wniosek załączony do deklaracji VAT-7 złożonej przez pełnomocnika reprezentującego skarżącą nie wywołał skutków prawnych, ponieważ nie został przez niego podpisany. Nadto wskazał, że wniosek ten pomimo prawidłowego wezwania nie został uzupełniony o podpis skarżącej, co uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając zażalenie skarżącej nie zgodził się z jej stanowiskiem i postanowieniem z 17 października 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy.

W ocenie organu podatkowego deklaracja podatkowa VAT-7 i załączony do niej wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku są to dwa odrębne dokumenty zaś wniosku tego nie należy uznawać za nierozerwalnie związanego z tą deklaracją. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że możliwość złożenia jako jednego dokumentu: deklaracji podatkowej VAT-7 i załączonego do niej wniosku powstaje jedynie w przypadku składania w/w dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku od towarów i usług składany jest na formularzu VAT-ZT i łącznie z deklaracją podatkową VAT-7 stanowi integralną całość. W przypadku natomiast, gdy podatnik składa deklarację podatkową VAT-7 osobiście żaden akt prawny nie przewiduje obowiązku posłużenia się sformalizowanym wzorem wniosku dotyczącego zwrotu podatku VAT w terminie przyspieszonym. Nadto podkreślił, że bez wskazania osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu i podpisu nie można dokonać indywidualizacji jego adresata.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 246, poz. 1817, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 19 grudnia 2007 r.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 259, poz. 1769, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2010 r."). Wyjaśniając zaś zasady składania deklaracji VAT – 7 wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku drogą elektroniczną odwołał się do załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 246, poz. 1820, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 24 grudnia 2007 r.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej “ustawa o VAT"), przez błędną interpretację.

W ocenie skarżącej przedmiotowy wniosek jest czynnością, która ma charakter dualnej informacji: po pierwsze wskazuje termin realizacji jednego z elementów konstrukcyjnych rozliczenia podatku, po drugie potwierdza zaistnienie warunków określonych punktami 1-3 ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, czyli jest czynnością, która nie wszczyna żadnego postępowania. Według spółki art. 87 ust. 6 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia jakiegokolwiek oświadczenia o wypełnieniu jakichkolwiek warunków. Podatnik, który zrealizował postanowienia tego przepisu, z mocy prawa uzyskuje prawo do zwrotu podatku w terminie 25 dni, a wymieniony w tym przepisie wniosek spełnia wyłącznie rolę informacyjną dla organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te podniesione w skardze.

Sąd pierwszej instancji na wstępie podkreślił, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organ w uzasadnieniu swego stanowiska powołał się na akt normatywny, tj. rozporządzenie MF z 24 grudnia 2007 r., który nie mógł być zastosowany w sprawie, bowiem utracił moc z dniem 1 stycznia 2011 r. (czyli jeszcze przed złożeniem przez skarżącą deklaracji wraz ze stosownym wnioskiem, co nastąpiło w dniu 1 grudnia 2011 r.). W tym zakresie zwrócił uwagę, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz. 1306) uchylony bowiem został pkt 1 w § 2 art. 3b O.p., który to przepis stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów (działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji) do określenia, w drodze rozporządzenia, struktury logicznej deklaracji i podań składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Załącznik 4, do którego odwoływał się organ podatkowy, dotyczył właśnie struktury logicznej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Wobec powyższego argumentację organu odwoławczego odwołującą się do ww. przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnioną.

Odnosząc się zaś do pozostałych powołanych przez organ rozporządzeń MF, tj. z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz z 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował, że po pierwsze organ nie wskazał, jakie mają one znaczenie w sprawie nadto powołane zostały przez organ w całości i ogólnie, bez odwoływania się do ich poszczególnych zapisów, po drugie zaś nie ma w nich mowy wprost o wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT, czyli o formularzu VAT – ZT. Tym samym stanowisko organu o tym, że druk z którego skorzystał podatnik, przeznaczony jest do wnoszenia drogą elektroniczną, nie zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wskazał także, w którym akcie normatywnym określono jego wzór, i czy druk użyty przez spółkę temu wzorowi odpowiada oraz czy w dacie wnoszenia pisma formularz ten nadal obowiązywał. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji jest o tyle istotne, że na druku tym brak jest rubryki na podpis składającego.

Dodatkowe wątpliwości Sądu dotyczyły twierdzenia organu o elektronicznym przeznaczeniu tego druku i powstały w związku z adnotacją znajdującą się na użytym przez spółkę formularzu, tj. o wypełnieniu go na maszynie, komputerowo lub ręcznie. Czarnym lub niebieskim kolorem.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia uniemożliwiła zarówno spółce, jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, wobec czego uchylił decyzję organu odwoławczego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2012 r. i uznanie, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. uniemożliwiła zarówno stronie jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Na posiedzeniu, w dniu 30 września 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę z uwagi na pismo dotychczasowego pełnomocnika skarżącej (wygaśnięcie pełnomocnictwa) i postanowił zobowiązać go do wykazania i udokumentowania przyczyn wygaśnięcia pełnomocnictwa oraz nowy termin wyznaczyć z urzędu.

5.2. Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. dotychczasowy pełnomocnik poinformował, że pełnomocnictwo udzielone przez spółkę wygasło na skutek jego wypowiedzenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Dla rozstrzygnięcia, które Naczelny Sąd Administracyjny podjął w rozpatrywanej sprawie istotny jest przepis art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej zaś sprawie pomimo, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne, to jednak orzeczenie odpowiada prawu.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiła zarówno stronie jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ odwoławczy zakwestionował możliwość posłużenia się przez stronę formularzem VAT-ZT jako wnioskiem o zwrot VAT w przyspieszonym terminie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w postanowieniu z dnia 17.10.2012r. organ odwoławczy przyjął, że składając formularz VAT-ZT w formie papierowej strona zobligowana była do złożenia na nim podpisu, jak na każdym podaniu, o którym mowa w art. 168 O.p.

Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej zasadniczo należy się zgodzić, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie wynika, że użyty przez skarżącego druk VAT-ZT mógł zostać wykorzystany jedynie wówczas, gdy strona złoży deklarację w formie elektronicznej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie przyjął, że deklaracja podatkowa VAT-7 i załączony do niej wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku są to dwa odrębne dokumenty zaś wniosku tego nie należy uznawać za nierozerwalnie związanego z tą deklaracją. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że możliwość złożenia jako jednego dokumentu: deklaracji podatkowej VAT-7 i załączonego do niej wniosku powstaje jedynie w przypadku składania w/w dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku od towarów i usług składany jest na formularzu VAT-ZT i łącznie z deklaracją podatkową VAT-7 stanowi integralną całość.

Mając to na względzie podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p.

6.4. W rozpatrywanej sprawie powyższe uchybienie prawu procesowemu przez Sąd pierwszej instancji nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony wraz z deklaracją VAT-7 załącznik stanowił integralną część tej deklaracji.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych deklaracji VAT -7 (k.22 akt administracyjnych) w polu 71 zaznaczono wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku a pozycji 62 tj. " w terminie 25 dni" zaznaczono kwotę 17 762 095 zł do zwrotu.

W tej sytuacji uznać należy, że dodatkowy załącznik do deklaracji stanowił integralną część deklaracji i brak podpisu na tym załączniku nie mógł mieć wpływu ma termin zwrotu.

7. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.