Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalnia Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1252/03 w sprawie ze skargi Kopalnia Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Kopalnia Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 01.02.2005 r., I SA/Wr 1252/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Kopalni Węgla Brunatnego "T." Spółka Akcyjna w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. o/z w J. z dnia 31.03.2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20.12.2002 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz zaległość podatkową, odsetki za zwłokę jak również dodatkowe zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca zawarła z Elektrownią "T." S.A. w B. umowę wieloletnią na dostawę węgla brunatnego, gdzie m.in. ustalono wielkości corocznych dostaw węgla. W dniu 27.04.2001 r. strony zawarły porozumienie, na mocy którego skarżąca zobowiązała się do udzielenia Elektrowni "T." S.A. w B. bonifikaty, jeżeli ta przekroczy plan odbioru węgla. Uzgodniony przez strony plan dostawy węgla na 2001 r. pierwotnie przewidywał dostawę węgla w ilości 92.481,8 GJ /Giga Dżuli/ i został w dniu 14.01.2002 r. skorygowany do 89.676,8 GJ. W oparciu o porozumienie z dnia 27.04.2001 r. skarżąca przyznała Elektrowni "T." S.A. w B. bonifikatę przyjmując za podstawę skorygowany plan dostawy. Faktury korygujące na łączną kwotę 28.256.056,40 zł /w tym podatek VAT 5.095.354,43 zł/ z tytułu udzielonej bonifikaty zostały wystawione w dniu 07.01.2002 r. i zarejestrowane przez skarżącą spółkę w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.,/ - zwanej dalej "ustawą o VAT", stwierdził, że podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura VAT w prawem określonych przypadkach. Następnie nawiązano do regulacji zawartych w par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" i wyjaśniono, że na jego podstawie podatnik może dokonać korekty podatku należnego jedynie w miesiącu, w którym otrzymał potwierdzenie odebrania przez kontrahenta faktury VAT. W opinii organu prowadzi to do wniosku, że faktury korygujące wystawione w styczniu 2002 r., mimo iż dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły w grudniu 2001 r., mogły zostać ujęte w rejestrze sprzedaży jedynie w styczniu 2002 r., bowiem w tym właśnie miesiącu skarżącą je wystawiła i otrzymała potwierdzenie ich odbioru przez kontrahenta.

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazała na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreślił, że korekty faktur VAT dokumentowały udzielony rabat /bonifikatę/, który został przyznany w grudniu 2001 r., gdyż w tym miesiącu przekroczono plan odbioru ustalonej za 2001 r. ilości węgla /dokładnie energii chemicznej zawartej w węglu/. Według skarżącej organ podatkowy błędnie skoncentrował się na elemencie konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej jakim jest uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego, podczas gdy istota sporu dotyczy obliczenia podstawy opodatkowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podatnik jest upoważniony do obniżenia podstawy opodatkowania w skutek udzielonego rabatu jedynie po wystawieniu korekty faktury i spełnieniu przesłanek z par. 43 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia o VAT, a nie po zajściu zdarzenia gospodarczego wywołującego potrzebę korekty. W uzasadnieniu decyzji odwołano się również do art. 6 ust. 4, 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 26 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu Wojewódzkiego Kopalnia Węgla Brunatnego "T." Spółka Akcyjna w B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając:

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenę dowodów sprzecznie z zasadą doświadczenia życiowego oraz różną ocenę tych samych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 43 i par. 44 rozporządzenia o VAT przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwaną dalej "p.p.s.a.".

W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia, czy skarżąca spółka nabyła uprawnienie do zmniejszenia obrotu w miesiącu ich wystawienia /styczeń 2002 r./, czy też dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /grudzień 2001 r./. W tych ramach Sąd, odwołując się do treści art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT, a także par. 43 i par. 44 rozporządzenia o VAT, przyjął za organami podatkowymi, że faktury korygujące powinny być rozliczone w miesiącu ich wystawienia.

Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu odmiennego byłoby sprzeczne z treścią umowy zawartej między stronami. Podkreślono, że w momencie wystawiania faktur VAT w grudniu 2001 r. za dostawę węgla, skarżąca spółka nie miała świadomości o fakcie, będącym podstawą wystawienia faktur korygujących. Konieczność ich wydania wynikła bowiem dopiero w styczniu 2002 r., po przyznaniu bonifikaty za przekroczenie ustalonego planu dostawy. Przypomniano, że jedynie rabat udzielony w momencie wystawienia faktury zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Natomiast rabat udzielony po wystawieniu faktury wymaga wystawienia faktury korygującej.

Poglądowi temu nie przeczył również fakt, że w stanie prawnym do dnia 26.03.2002 r. sytuacja, która doprowadziła do sporu nie była uregulowana w sposób jasny. Jednak poprawność zaprezentowanego stanowiska potwierdzała treść art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, określający moment wystawienia faktury jako moment powstania obowiązku i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymieniający przesłanki zmniejszenia obrotu, w tym dokonanie korekty.

Powyższy wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną Kopalni Węgla Brunatnego "T." Spółka Akcyjna w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 43 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia o VAT przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług można pomniejszyć jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została korekta faktury VAT, a nie za który nastąpiło zdarzenie gospodarcze,

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu normy prawnej, zgodnie z którą dla celów rozliczenia podatku istotny jest moment wystawienia korekty faktury, a nie zaistnienia zdarzenia gospodarczego,

- art. 133 par. 1 i art. 144 par. 4 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanem faktycznym oraz brak uzasadnienia prawnego, w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnośnie do pierwszego z wymienionych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdziło, że Sąd całkowicie błędnie przyjął, iż podstawą korekty podstawy opodatkowania jest jedynie wystawienie faktury korygującej. Podkreślono, że faktura ma znaczenie jedynie dokumentacyjne dla zdarzenia gospodarczego, jakim jest udzielenie rabatu, co oznacza, że ona potwierdza tylko treść umowy zawartej między stronami. Ponadto Sąd błędnie wywiódł, że na podstawie par. 43 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia o VAT jest możliwa modyfikacja zasad ustalania podstawy opodatkowania określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że do zmiany podstawy opodatkowania potrzebne jest oprócz udzielenia rabatu również wystawienie faktury korygującej. W związku z tym autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wykładni językowej głównie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wywiódł, że na podstawie tego przepisu zmniejszenia obrotu należy dokonać w miesiącu, którym zaistniało zdarzenie gospodarcze, z którym ustawodawca wiąże obniżenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu do drugiego z przytoczonych zarzutów autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na zaprzeczeniu tezie, że rabat pomniejsza podatek należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono, że zdaniem strony skarżącej Sąd zamiast dokonać oceny legalności wydanego wydanych decyzji, powielił poglądy wyrażone przez organy podatkowe. Zaskarżony wyrok nie zawierał stanowiska Sądu co do prawidłowości zapadłych rozstrzygnięć administracyjnych. Podniesiono również, że Sąd oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 08.02.2007 r. strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą skarżąca Spółka oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty kwestionują przedstawione przez Sąd I instancji zasady korekty podatku należnego w związku z zaistniałym faktem zmniejszenia obrotu. W ocenie skarżącej "podatek ten, zgodnie z regułami wynikającymi z przywołanych w petitum przedmiotowej skargi przepisów, winien podlegać korekcie w miesiącu zaistnienia zdarzenia gospodarczego kreującego powstanie obowiązku podatkowego a nie - jak uważa Sąd - w miesiącu wystawienia korekty faktury VAT. Opowiadając się zaś za tym poglądem podnosi, iż przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób wadliwy, co stanowi konsekwencję błędnego rozumienia wspomnianych wyżej przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów tak określających przedmiot sporu zauważyć na wstępie należy, iż jako całkowicie chybiony jawi się zarzut naruszenia art. 144 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten zawiera bowiem tylko jedno zdanie normatywne, zgodnie z którym "sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku". Skoro więc obowiązująca Sądy administracyjne ustawa procesowa regulacji takiej nie zna, tj. par. 4 art. 144 p.p.s.a. to tym samym nie można jej było naruszyć w toku rozpatrywania niniejszej sprawy.

Przechodząc natomiast do meritum rozpatrywanego tu zagadnienia zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, iż proponowany przez skarżącą sposób rozumienia zasad korekty podatku należnego jest z założenia błędny.

Interpretacja ta pozostaje bowiem w sprzeczności z zasadniczo utrwalonym już stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez praktykę sądownictwa administracyjnego.

U podstaw tego stanowiska spoczywa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który stanowi, że "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. (...)".

Konsekwencją tej regulacji jest zatem prawna dopuszczalność korekty obrotu nie wcześniej niż w miesiącu wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej. Korekta ta nie jest bowiem możliwa w miesiącu, w którym zaistniało dane zdarzenie gospodarcze powodujące wystawnie faktury pierwotnej bowiem w tym okresie rozliczeniowym deklaracja prawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny. Wszak stan ten uległ zmianie dopiero w następstwie późniejszych, wykraczających poza powyższy okres rozliczeniowy, zdarzeń.

Zaprezentowane wyżej rozumowanie przede wszystkim zaś potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2003 r., III SA 1716/01, w którym nawiązując wprost do regulacji zawartych w ustawie z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrażono pogląd, że "rozliczenie VAT ma charakter miesięczny i dlatego korekty faktur mogą być dokonywane jedynie w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. (...) Art. 15 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie stwierdza, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych zwrotów. Udokumentowanie oznacza konieczność wykazania poprzez wystawienie faktury korygującej dotyczącej zwrotu tego samego towaru w tej samej cenie. Bez powyższych danych i warunków zwrot nie może być uznany za udokumentowany" /Lex nr 162454/.

W podobnym duchu wypowiada się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia I SA/Łd 783/03 zauważa, że "obniżanie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur, a tym samym i podatku należnego o podatek należny wynikający z tych korekt, w miesiącu wystawienia faktury korygującej należy wyprowadzać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim z art. 15 ust. 2, a nie z przepisów rozporządzenia wykonawczego, regulujących jedynie szczegółowe zasady wystawiania faktur" /POP 2005 nr 1 poz. 21/.

Przedmiotowy spór podsumowywuje zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 26.02.2004 r., III SA 1428/02 stwierdza, iż "w stanie prawnym sprzed wejścia w życie rozporządzenia VAT z 22.03.2002 r., faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży mogła być ujęta przez sprzedającego dopiero w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona i sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej od kupującego" /Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 4/.

Tym samym więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można skutecznie przypisać Sądowi I instancji tego, iż obowiązującym w roztrząsanym tu zakresie przepisom prawa materialnego, w tym wymieniony przez skarżącą, nadał wadliwe znaczenie.

Chybione także są zarzuty jakie zmierzają do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Pomijając bowiem uwagę poczynioną na wstępie niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że istotne, punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych, okoliczności stwierdzone zostały w sposób nie budzący wątpliwości. Eksponowane zaś przez skarżącą w tym zakresie zastrzeżenia podyktowane były odmiennym sposobem interpretacji wskazanych wyżej przepisów, który - jak to już zaznaczono - aprobaty tut. Sądu nie zyskał z przyczyn, które zostały omówione wcześniej.

Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż rozpatrywana tu kwestia została odmiennie, z korzyścią dla skarżącej, oceniona na gruncie podatku dochodowego /por.: wyrok NSA z dnia 08.12.2006 r., II FSK 1298/05, którym oddalono skargę od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 01.02.2005 r., I SA/Wr 1251/03/. W podatku dochodowym odmienny jest bowiem nie tylko okres rozliczeniowy aniżeli w podatku od towarów i usług ale także i sposób ustalania podstawy opodatkowania, który determinuje konstrukcję tzw. "rachunku podatkowego" w tym /dochodowym/ podatku. Wynika to z faktu, iż w podatku dochodowym podstawę opodatkowania stanowi co do zasady dochód /art. 18 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "updop"/. Ten zaś zasadniczo wyznaczony jest przez przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania /art. 7 ust. 2 updop/. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w świetle przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów danego okresu rozliczeniowego /roku podatkowego/ z działalności gospodarczej zalicza się "przychody ... należne ..., choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont" /art. 12 ust. 3 cyt. wyżej ustawy/. Przychód ten poniekąd ma zatem hipotetyczny charakter. Na jego wysokość wpływ mogą bowiem mieć zdarzenia przyszłe o ile dotyczyć będą przychodów powiązanych z danym okresem rozliczeniowym /tj. danym rokiem podatkowym/, czego nie doświadczymy na gruncie podatku od towarów i usług. W tymże podatku określone zdarzenia gospodarcze rozliczane będą w tym miesiącu /zarazem w okresie rozliczeniowym/, w którym faktycznie one zaistniały. Niemniej zasygnalizowane wyżej różnice sprawiają, że jedno i to samo zdarzenie /udzielenie bonifikaty/ wywoływać może odmienne skutki na gruncie obu, wskazanych wyżej, podatków. Zdarzenia gospodarcze mające wpływ na podatek dochodowy od osób pranych za dany rok podatkowy nie koniecznie bowiem musi się wiązać z konsekwencjami podatkowymi w podatku od towarów i usług dotyczącymi miesiąca /okresu rozliczeniowego/ zawartego w tymże roku podatkowym - o czym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie można było zapominać, i o czym Sąd I instancji nie zapomniał.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.