Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 840/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 1,ust. 3, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1159/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. w K. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1159/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą pytanie dotyczyło tego, czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do spółki?

We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701), w ramach której sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel pośredniczącym podmiotom węglowym (które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy) oraz podmiotom zużywającym węgiel do celów wskazanych w art. 31a ust. 2 u.p.a. Po dniu 1 stycznia 2012 r. będzie także sprzedawała wyroby węglowe na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych, realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych i eksport tychże wyrobów węglowych. Dodatkowo podkreśliła, że pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, będzie posiadała pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów dokument dostawy, przy czym możliwe będzie, że dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony lub nie przez odbiorcę) do pośredniczącego podmiotu węglowego.

Według spółki, skoro w art. 31a u.p.a., który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy (por. str. 4 uzasadnienia projektu ustawy), nie ma odesłania do art. 32 ust. 11 u.p.a., to przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych. Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 u.p.a. od:

- potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz

- zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do Spółki.

W zakresie stosowania zwolnień z art. 31a ust. 1 pkt 1 – 5 u.p.a. jedynym warunkiem odnoszącym się do stosowania dokumentu dostawy jest jego dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Dodatkowo wskazał, że jeśli pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Podpis stanowi jedyne potwierdzenie odbiorcy przeznaczenia do celów zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu, ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie. Tym samym organ uznał, że spółka jako pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji, gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Innymi słowy tylko otrzymanie przez spółkę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy. Stanowi to bowiem dla spółki potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy art. 32 ust. 11 u.p.a. ma zastosowanie do zwolnień od akcyzy określonych w art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z powyższą konstatacją, gdyż jego zdaniem pytanie spółki odnosiło się do interpretacji art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że gdyby ustawodawca uznał wymóg potwierdzenia na dowodzie dostawy wyrobu węglowego odbioru przez nabywcę, to warunek taki wpisałby wprost w art. 31a u.p.a., skoro ustawodawca nałożył, w art. 38 ust. 1 u.p.a., na Ministra Finansów obowiązek wydania rozporządzenia określającego m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy (pkt 1) z uwzględnieniem konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczności zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczności zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Na potwierdzenie powyższej tezy sąd wskazał m.in. "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot".

Zdaniem sądu, warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust. 6a pkt 10 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy − Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy"), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawi spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy). Prawidłowość tego stanowiska wynika również z faktu, że zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a., czyli przepisem obowiązującym w ramach analizowanego zwolnienia, do celów kontroli podatnik ma przechowywać przez okres 5 lat poza stosowną ewidencją również "dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę". Tym samym sąd pierwszej instancji nie zgodził ze stanowiskiem spółki opierającym się na odmiennej wykładni określonych przepisów i zarzutami zgłoszonymi w skardze.

Sąd nie podzielił poglądu organu, że art. 32 ust. 11 u.p.a. jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 Zwolnienia. Zdaniem sądu, odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Sąd zauważył również, że jest to obowiązek nałożony na odbiorcę, ale nie wyrobów węglowych ani niepośredniczący podmiot węglowy. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez spółkę wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy i art. 31a ust. 7 u.p.a. z 2004 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie skargi na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A) art. 31a ust. 1 oraz art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz w związku z następującymi przepisami rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy: § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2, § 2 ust. 6h, poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w związku z ww. przepisami rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, polegającą na przyjęciu, że poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.u., wymienionymi enumeratywnie w art. 31a ust. 3 u.p.a. (a w szczególności w pkt 3); konieczne miałoby być potwierdzenie dokumentu dostawy przez ich odbiorcę oraz posiadanie takiego potwierdzenia przez pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy rozporządzenie to zostało wydane jedynie w celu oraz w zakresie wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie w celu określenia dodatkowych warunków oraz trybu stosowania zwolnień z podatku akcyzowego (art. 38 ust. 2 u.p.a.). Tym samym upoważnienie ustawowe z art. 38 ust. 1 cyt. ustawy nie może uprawniać do regulowania warunków zastosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 tej ustawy w drodze rozporządzenia wykonawczego, z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 3 la ust. 3 (katalog zamknięty warunków zastosowania zwolnienia z ust. 1 tego artykułu).

B) Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2, § 2 ust. 6h, w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a., poprzez uznanie, że powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (błąd w subsumcji), jako "dodatkowe warunki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy", podczas gdy określają one jedynie techniczne szczegóły obrotu dokumentem dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z upoważnieniem ustawowym z art. 38 ust. 1, a nie zostały wydane na podstawie upoważnienia z art. 38 ust. 2 u.p.a, tj. w celu określenia dodatkowych warunków zwolnienia. Przepisy rozporządzenia wykonawczego wydane na podstawie art. 38 ust. 1 nie regulują zatem warunków zastosowania zwolnienia, a to z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 31a ust. 3 u.p.a. Ponadto, ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wprowadzają sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia. Takiej normy prawnej nie można wywieść w sposób dorozumiany.

C) art. 31a ust. 7 u.p.a. w zw. z art. 31a ust. 4 oraz w zw. z art. 31a ust. 1, 2 i 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że art. 31a ust. 7 powinien znaleźć zastosowanie w sprawie (błąd w subsumcji), jako przepis dodatkowo potwierdzający konieczność posiadania przez pośredniczący podmiot węglowy dokumentu dostawy wyrobów węglowych potwierdzonego przez ich odbiorcę, podczas gdy przepis ten dotyczy zwolnienia z art. 31a ust. 2 u.p.a., a nie zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. (będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej), co wynika wprost z art. 31a ust. 4 u.p.a. oraz systematyki tych przepisów. Ponadto, art. 31a ust. 7 nie wprowadza sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia, tak jak to czyni np. art. 31a ust. 4, a jedynie normuje okres przechowywania dokumentacji dla potrzeb kontroli. Nie sposób wywieść takiej sankcji z brzmienia cyt. przepisu.

D) art. 31 a ust. 1 i 3 u.p.a. w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na bezpodstawnym założeniu, że warunki do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego mogą zostać określone w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, pomimo że rozporządzenie to zostało wydane w innym celu oraz w wykonaniu innej delegacji ustawowej (art. 38 ust. 1, a nie art. 38 ust. 2 u.p.a.), ponadto z przyczyn ustrojowych (art. 217 Konstytucji RP) nie mogłoby, niezależnie od ww. delegacji ustawowej, określać jakichkolwiek dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. Istota sprawy dotyczy tego, czy warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., było posiadanie przez pośredniczący podmiot węglowy dokumentu dostawy wyrobów węglowych wraz z zaznaczonym w jego treści potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę.

4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 501/13 uwzględnił bowiem skargę kasacyjną K. S.A. w K. i uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów. Zarzuty powyższej skargi kasacyjnej w dużej mierze pokrywają się z tymi, które zostały podniesione w obecnie rozpatrywanym środku odwoławczym, tak więc orzeczenie to rzutuje na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni bowiem akceptuje ocenę zawartą we wspomnianym wyroku.

4.4. W wyżej wskazanym wyroku o zasadności skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów prawa materialnego. Istota tych zarzutów sprowadzała się do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 232, poz. 1378), obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r. i aktualnym na moment wydania interpretacji, poza warunkami wyrażonymi w art. 31a ust. 3 u.p.a., było także to, aby pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy wyrobów węglowych posiadał ten dokument oraz aby w jego treści znajdowało się potwierdzenie przez nabywcę odbioru tych wyrobów. Ten ostatni warunek sąd pierwszej instancji wywiódł z przepisów § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dodatkowo wspierając się zapisami zawartymi we wzorach dokumentów dostawy przewidzianych dla wyrobów węglowych, ujętych w załącznikach nr 1a i 1b do tego rozporządzenia.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. wskazał, że zwolnienie objęte zapytaniem spółki miało charakter ustawowy. Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 u.p.a., wprowadzonym od dnia 2 stycznia 2012 a obowiązującym do dnia 19 września 2013 r., zwolniono od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 art. 31a, dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych oraz eksportu wyrobów węglowych. Z kolei w art. 31a ust. 3 u.p.a. wskazano trzy warunki stosowania tego zwolnienie, wśród których wątpliwość spółki dotyczyła wyłącznie spełnienia jednego z nich, tj. wymogu dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (pkt 3 tego przepisu).

Rozumienie tak ujętego warunku nie powinno budzić wątpliwości. Treść przepisu wyraźnie odnosi się bowiem do wymogu dołączenia dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu węglowego. W takim brzmieniu nie zakłada więc on, że niezbędne jest, aby dokument ten był potwierdzony przez odbiorcę wyrobów węglowych. Dokument dostawy − jak expressis verbis − wyrażono to w ustawie, dołączany jest do "przemieszczanych wyrobów". Na tym etapie nie może on zatem być opatrzony podpisem odbiorcy. Podpis taki może znaleźć się bowiem na takim dokumencie dopiero "po przemieszczeniu wyrobu węglowego", czyli po jego dostarczeniu odbiorcy.

4.6. W powyższym wyroku dodatkowo wskazano, że wadliwe było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku opierające się na przepisach wykonawczych do ustawy, tj. rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. W przepisach tych wprawdzie przewidziano określony sposób wystawiania i obieg dokumentu dostawy, w tym, dostawy wyrobów węglowych, niemniej jednak nie uczyniono z nich warunków analizowanego zwolnienia od akcyzy. Akceptacja dla stanowiska sądu pierwszej instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Tymczasem zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.a., który był podstawą do wydania tego aktu wykonawczego, minister właściwy do spraw finansów publicznych obowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają − uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W tym zakresie nie przewidziano, aby jakikolwiek z elementów objętych materią tego rozporządzenia, mógł być ustanowiony jako dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy, jak wywiódł to najpierw Minister Finansów, a następnie sąd pierwszej instancji.

Zaprezentowaną powyżej argumentację wzmacnia również to, że ustawodawca dla innych zwolnień od akcyzy wprowadził delegację, która umożliwia, aby w akcie wykonawczym określono dodatkowe warunki i sposób stosowania zwolnień od akcyzy (zob. art. 38 ust. 2 u.p.a.).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na konstytucyjne zasady. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc wszystkie istotne elementy danin publicznych powinny zostać uregulowane w ustawie. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 177/04, CBOSA). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 251/07, CBOSA). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Wykroczenie to wynikałoby z wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od akcyzy. Warunek ten zawęziłby zwolnienie od podatku przyznane ustawą.

4.8. Dodatkowo, za przyjęciem tezy, że potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów przez finalnego nabywcę nie było warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia przemawia aktualne brzmienie analizowanego zwolnienia. W obecnym stanie prawnym w art. 31a ust 3 pkt 1 u.p.a. ustawodawca wskazał jednoznacznie, że "warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu − wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego". Oznacza to, że do czasu nowelizacji warunek potwierdzania podpisem nabycie wyrobów przez finalnego nabywcę nie obowiązywał.

4.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

4.10. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a.