Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 236/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz D. K. kwotę 1.029,00 (jeden tysiąc dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 236/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skarg D.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddalił skargi.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 lipca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Uzasadniając powyższy wniosek Skarżący wskazał, że otrzymywane przez niego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ("WAM") świadczenie mieszkaniowe podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Decyzjami z dnia 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP", nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 48d tej ustawy, a takie świadczenie otrzymał Skarżący, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - jak chciał Skarżący - gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu.

Decyzjami z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. decyzje. Zdaniem organu odwoławczego, rezultat wykładni językowej uzasadnia zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. innych, pozajęzykowych metod wykładni. Wskazał przy tym, że w u.p.d.o.f. unormowane jest wprost zwolnienie przedmiotowe świadczenia o charakterze mieszkaniowym wypłaconego przez WAM i obejmuje ono jedynie odprawę mieszkaniową (art. 21 ust. 1 pkt 49), zaś w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 52c) unormowane jest zwolnienie dwóch świadczeń mieszkaniowych - świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu i ekwiwalentu za rezygnację z osobowej kwatery. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z systematyki art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem świadczenie mieszkaniowe wypłacane od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, to dokonałby nowelizacji pkt 49 art. 21 ust. 1 - zaś uchwalając ustawę z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. Nr 28, poz. 143), wprowadzającą świadczenie mieszkaniowe, ustawodawca miał na uwadze, że nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego, co wynika z treści uzasadnienia projektu ustawy.

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej przepisów jest to, iż Skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść organu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie pisma WAM wskazującego na źródła finansowania przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez Skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

- art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a także art. 48d tej ustawy, poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

- art. 52c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do podatnika, w sytuacji gdy nie mogło dotyczyć ono stanu faktycznego określonego w sprawie;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez dyskryminację Skarżącego w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Lu 236/13 i I SA/Lu 237/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że nie ma racji Skarżący negując uzasadnienie dla sięgania do innych niż językowa metod wykładni w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wprawdzie bowiem wykładnia językowa winna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, że w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji.

Następnie Sąd poddał wnikliwej analizie różnorakie świadczenia mieszkaniowe przysługujące żołnierzom na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Sąd stwierdził następnie, że tę różnorodność, także jakościową, świadczeń pieniężnych, jakie mogą przysługiwać żołnierzom zawodowym w związku z różnymi formami zapewnienia zakwaterowania dostrzeżona została także w przepisach u.p.d.o.f., czego wyrazem są art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wymienione regulacje podatkowe wprowadzone zostały do u.p.d.o.f. z dniem 1 lipca 2004 r. i są wyrazem konsekwencji ustawodawstwa podatkowego, które wobec dokonania zmian w katalogu świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym, zachowało dotychczasowe zwolnienia podatkowe (art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przed dniem 1 lipca 2004 r. - art. 21 ust.1 pkt 49 lit. a) i b) u.p.d.o.f.) oraz przewidziało zwolnienie podatkowe kwot wypłaconych z tytułu odprawy mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.), częściowo zastępującej uprzednio zwolniony ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego nieobjęcie ustawowym zwolnieniem podatkowym świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP), pomimo wyraźnej sugestii w tym zakresie zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy świadczenie to ustanawiającej (druk Sejmu VI kadencji z dnia 23 kwietnia 2009 r., str. 14-15), uznać należy za zamierzone działanie ustawodawcze, podobnie jak za zamierzone uznać należy, że we wcześniejszych okresach także nie wszystkie świadczenia pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym w związku z zapewnieniem im zakwaterowania były objęte zwolnieniem podatkowym.

Sąd zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć, iż art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie podatkowe obejmujące "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" (późniejsze dodanie do treści tej regulacji słów "lub agencji wykonawczych" nie ma dla rozważań istotnego znaczenia), obejmuje zwolnienie od podatku świadczenia mieszkaniowego, jako wypłacanego przez agencję rządową (WAM), a pokrywanego z dotacji budżetowych, oznaczałoby to, że również świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne, w istocie martwe, a taka konkluzja nie może być zaakceptowana jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa, tym bardziej, gdy miałaby dotyczyć regulacji zawartych w jednej jednostce redakcyjnej (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd stwierdził następnie, że w świetle przedstawionej wyżej analizy, nie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a jedynie art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowią podstawę dla zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących w 2011 r. żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania, zaś świadczenia mieszkaniowego przepisy te, co jest poza sporem, nie obejmują.

Zdaniem Sądu, powyższą argumentację wspiera także treść art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nakładający na WAM obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Gdyby bowiem świadczenia te, finansowane z dotacji budżetowych, miały być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to również ta regulacja byłaby bezprzedmiotowa.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzony został do porządku prawnego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), z uzasadnienia projektu której wynika, że zmiany nim przewidziane, związane z wdrażaniem pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dotyczą w głównej mierze przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej i ich celem jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego, zaś pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej, przy czym do zmian wynikających ze wspomnianego pakietu zaliczone wprost zostało dodanie pkt 47c (także pkt 47b) w art. 21 ust.1, dzięki czemu "ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych", a zmiana ta "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (druk nr 415 Sejmu IV kadencji z dnia 18 kwietnia 2002 r., str.1-3).

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe uznanie by środki otrzymane przez Skarżącego z WAM były zwolnione z opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te miałyby zastosowanie do sytuacji Skarżącego;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r.;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie, a tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez Skarżącego decyzje organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jak podnoszono wielokrotnie w orzecznictwie, przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności, co do zasady, należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania - rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, bowiem nie sposób wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 530/12).

Z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów jak i ich uzasadnienie, przedmiotowa sprawa wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania. Istota sporu sprowadza się bowiem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od WAM w ramach świadczenia mieszkaniowego. Dokonanie ustaleń w tym zakresie będzie rzutowało - mając na uwadze sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie - na rozstrzygnięcie co do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą należy odstąpić od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając ten przepis, m.in. z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji - uogólniając jego szczegółowo zaprezentowane stanowisko - doszedł do nieuprawnionego wniosku, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez WAM, bowiem wymieniając enumeratywnie (we wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach) rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Wskazano przy tym na powody odejścia od jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Wskazać przy tym trzeba, że prezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko zostało wcześniej wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki: z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3447/13, II FSK 3514/13 i II FSK 3515/13.

Nie można również zgodzić się z tą częścią uzasadnienia, w której Sąd pierwszej instancji podnosi, że oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzić musi do wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c u.p.d.o.f., bo unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny również i w tym zakresie podziela pogląd przedstawiony w ww. orzeczeniach, zgodnie z którym omawiane przepisy pozostają w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1066/14.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne zawężanie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy. Jest to stanowisko sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wywód jest logiczny i czytelny. Sąd pierwszej instancji w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanych decyzji, a tym samym za oddaleniem skarg.

Nie można mylić bowiem dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1133/11). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia kryteria przewidziane w omawianym przepisie.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sad Administracyjny z mocy art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).