Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1312/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

TEZY

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Magdaleny K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. (...). w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 7.04.2000 r. na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.10.1999 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Izba podniosła, iż zaskarżona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż decyzja, z dnia 14.07.1999 r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., na mocy art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej uchyliła w całości i przekazała do ponownego rozpatrzenia decyzję Inspektora z dnia 30.03.1999 r. w sprawie podatku VAT za omawiany okres 1996 r. Organ odwoławczy dokonał oceny pod kątem art. 2 ustawy o podatku VAT wykonanych od stycznia do marca i w maju 1996 r. przez PPH "M." usług. Zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca wykonywała czynności opodatkowane określone w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy tj. świadczyła usługi bez pobrania należności. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Izby Skarbowej za błędną należało uznać przyjętą w decyzji Inspektora z dnia 30.03.1999 r. tezę, iż uzyskany przez podatnika w okresie od stycznia do marca i w maju 1996 r. obrót z tytułu świadczenia usług, nie mógł być niższy od sumy wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami /składki ZUS/. Wskazano, iż w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wypełniając zalecenia Izby Skarbowej organ I instancji wydał w dniu 27.10.1999 r. decyzję, w której określił podstawę opodatkowania.

Oceniając w zaskarżonej decyzji trafność podjętego rozstrzygnięcia w kontekście art. 15 ust. 3 ustawy o VAT Izba Skarbowa uznała, iż po raz kolejny Inspektor nieprawidłowo ustalił wielkość obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. W przypadku wykonywania czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy, a wśród nich świadczenia usług bez pobrania należności podstawę opodatkowania należało określić na podstawie cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /art. 15 ust. 3/. Inspektor określił ją natomiast na podstawie czynności, która została dokonana pomiędzy skarżącą, a jej głównym odbiorcą, w wykonaniu kontraktu nr 3. W zawartym kontrakcie nr 3 ustalono bowiem, iż podatnik zakupi towar od PPH "E." a następnie po jego uszlachetnieniu, sprzeda go PPH "E.". Z różnicy pomiędzy dokonanym przez skarżącą zakupem towaru a jego późniejszą sprzedażą Inspektor uzyskał kwotę stanowiącą jego zdaniem, obrót ze świadczenia usługi.

Powyższe stanowisko nie zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, ponieważ transakcja, która stanowiła odniesienie do miesięcznych wartości obrotu za okresy od stycznia do marca i za maj 1996 r. z tytułu nieodpłatnego wykonania usług, dotyczyła faktycznie sprzedaży towarów, a nie świadczenia usług.

W ocenie Izby Skarbowej użyty w art. 15 ust. 3 ustawy zwrot "obroty z głównym odbiorcą" należało interpretować jako uzyskiwanie przez podatnika obrotów z tytułu świadczenia usług na rzecz PPH "E.", ewentualnie - gdyby ten rodzaj czynności nie występował w transakcjach z "E." - na rzecz innego podmiotu dla którego skarżący świadczył usługi, a nie jako uzyskiwanie z jakiegokolwiek obrotu z głównym odbiorcą. Izba Skarbowa wskazała, że podstawa opodatkowania określona w oparciu o wartość jednostkowej ale analogicznej czynności byłaby podstawą prawidłowo określoną, gdyby organ I instancji wykazał, iż stanowiła ona jedyną tego typu czynność z głównym odbiorcą.

W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa uznała za konieczne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ponieważ wymagała ona przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję Magdalena K. zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Izba Skarbowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie uniemożliwiła stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej ponieważ przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył podatnikowi trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż Izba Skarbowa nie zebrała i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyła całego materiału dowodowego co oznacza, że nie podjęła niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zaniedbała zbadanie stanu prawnego.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, że Izba Skarbowa powołując się na przepisy ustaw Ordynacja podatkowa i o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazała źródeł ich publikacji. Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa również z tego powodu, że dotknięta jest wadą proceduralną polegającą na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy faktu, wydania decyzji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Inspektora, który na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien być wyłączony z ponownego załatwienia sprawy.

W dalszej części skargi podatniczka zgłosiła zarzuty odnoszące się do uchylonej w całości zaskarżoną decyzją, decyzji organu kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest oczywiście niezasadna. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w O. już po raz drugi uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ ten nieprawidłowo ustalił wielkości obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Jednocześnie Izba Skarbowa dokonała interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT podkreślając, że przepis ten należało interpretować jako uzyskiwanie przez podatnika obrotów z tytułu świadczenia usług na rzecz PPH "E.", ewentualnie - gdyby ten rodzaj czynności nie występował w transakcjach z "E." - na rzecz innego podmiotu dla którego skarżący świadczył usługi, a nie jako uzyskiwanie jakiegokolwiek obrotu z głównym odbiorcą.

W ocenie Sądu wskazane wyżej podstawy uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi w istocie dotyczące wyłącznie przepisów postępowania nie mogły być uwzględnione.

Trudno mówić o naruszeniu art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej skoro Izba uznała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał prawidłowo ustalić stanu faktycznego i bezsprzecznie zachodziła konieczność wyjaśnienia sprawy w wyniku ponownego rozpatrzenia. Te same argumenty jeszcze bardziej odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Najbardziej ten przepis jest realizowany, jeżeli cały materiał dowodowy zgromadzony zostanie przez organ I instancji. W sprawie niniejszej uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji przekraczałoby ramy art. 229 Ordynacji podatkowej stąd konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Należy zauważyć, że prowadzenie postępowania przez organ I instancji daje stronie pełne gwarancje kontroli nowych ustaleń w toku prowadzonego postępowania jak i kontroli instancyjnej ze skargą administracyjną włącznie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych podlega pracownik urzędu skarbowego /inspektor kontroli/, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe wyłączenie dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego /inspektor kontroli skarbowej/, biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Inspektor kontroli skarbowej z mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej i w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie występuje jako osoba fizyczna.

Co się tyczy zarzutów przeciwko decyzji Inspektora kontroli skarbowej z dnia 27.10.1999 r. podatnik będzie mógł je ewentualnie eksponować po wydaniu ponownej decyzji przez ten organ.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w sentencji.