Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 428/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.270.2021.2.SP UNP: 1553180 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. L. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 21 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.270.2021.2.SP UNP:1553180 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 26 października 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX). We w wniosku sformułowano pięć pytań i tylko w stosunku do jednego z nich organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zatem stan faktyczny niniejszej sprawy zostanie organicznicy do kwestii spornej między stronami, tj. do pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności stale świadczy, w charakterze podwykonawcy usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania na rzecz zamawiającego, na podstawie zawartej z nim ramowej umowy o świadczenie usług. Oprogramowanie jest tworzone i rozwijane na zlecenie klientów zamawiającego. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tworzenie i rozwój oprogramowania przez wnioskodawcę następuje w oparciu o stworzony przez niego kod źródłowy. Efektem pracy wykonawcy jest nowe oprogramowanie lub nowe funkcjonalności oprogramowania, tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych (języków programowania, bibliotek, frameworków). Oprogramowanie, które tworzy wnioskodawca powstaje w wyniku jego indywidualnej pracy opierającej się na tworzeniu, rozwijaniu, a także ulepszaniu kodu źródłowego. Aby kod źródłowy spełniał indywidualne potrzeby zamawiającego, musi być każdorazowo opracowany w inny sposób. Każdy kod źródłowy należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego wnioskodawcy. Zatem, stworzone, ulepszone i rozwijane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca w ramach jego działalności gospodarczej prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, wnioskodawca przygotował, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, przy czym przygotowanie jej nastąpiło w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji są wyodrębnione:

a) przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca;

b) zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów;

c) dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

W oparciu o powyższe zadano pytanie, które stanowi kwestię sporną między stronami: Czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box za rok 2019, z uwagi na fakt sporządzenia w sposób należyty odrębnej ewidencji zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i z uwzględnieniem wymagań przewidzianych w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy analizując prawidłowość prowadzonej odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że ustawodawca nie zdecydował się uregulować sposobu prowadzenia ewidencji ani częstotliwości dokonywania w niej wpisów. Przepisy podatkowe, a przede wszystkim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują na wymóg prowadzenia ww. ewidencji na bieżąco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Go 115/20, trafnie zauważył, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Dalej w ocenie Sądu - istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5 %. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 %. Skutek taki można osiągnąć również wtedy, gdy ewidencja nie będzie prowadzona na bieżąco.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Natomiast w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Taką samą interpretację przepisów przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. I SA/Wr 170/20. Sąd uznał, że prowadzenie ewidencji samo w sobie jest konieczne dla zastosowania IP Box, ale "skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco".

Wskazać należy, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej IP Box obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., a Objaśnienia Ministerstwa Finansów wydane m.in. w celu ułatwienia podatnikom rozumienie i stosowanie tych nowych regulacji, zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. Część podatników dopiero w tym okresie powzięła nie tylko zamiar skorzystania z preferencji "IP Box", ale przede wszystkim z uwagi na sugerowaną przez Ministerstwo Finansów zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej, ostateczną decyzję o skorzystaniu z niej i tak odłożyła na moment uzyskania pozytywnej interpretacji. Dopiero przyjęcie za prawidłowe prezentowanego ww. wyrokach stanowiska Sądów administracyjnych stworzyłoby możliwość skorzystania w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. z preferencyjnego opodatkowania.

Reasumując oba Sądy, w przytoczonych powyżej wyrokach, zajęły jasne stanowisko, że z uwagi na roczne rozliczenie IP Box brak prowadzenia ewidencji na bieżąco nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z ulgi IP Box za 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca powinien mieć możliwość skorzystania z ulgi IP Box za 2019 r. przy założeniu, że będzie posiadał wymaganą odrębną ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., stworzoną nie na bieżąco, ale w okresie późniejszym, jeśli tylko została ona przygotowana w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. oraz spełnia wymagania przewidziane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f.

2.2. Organ zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko, wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu osiągniętego w 2019 r. za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., nie była prowadzona na bieżąco preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, a prawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.p.f.: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo , własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca nie prowadził na bieżąco od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego odrębnej ewidencji od podatkowej księgi przychodów i rozchodów- zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. - pozwalającej na obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Ewidencja została sporządzona zgodnie z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie była prowadzona na bieżąco, lecz utworzono ją w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r.

Podkreślono, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Zatem stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Podsumowując, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie, wymienione we wniosku poniesione koszty: laptopa, akcesoriów komputerowych i telekomunikacyjnych, abonamentu za telefon, obsługi księgowości, wyposażenia biura, użytkowania samochodu stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednakże z uwagi na to, że wnioskodawca nie prowadził ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową, uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe opodatkowanie przez skarżącego dochodu osiągniętego w 2019 r. (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., nie była prowadzona na bieżąco) preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania,

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 30ca w z w. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem stworzenie odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP BOX w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r., nie spełnia przesłanki wskazanej w tych przepisach i stworzenie takiej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek z powołanych regulacji, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5 %, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy analizując literalne brzmienie przytoczonych przepisów, nie wynika z nich warunek, że ewidencja musi być prowadzona "na bieżąco". Najważniejsze jest, aby spełniała ona swój cel tj. obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP w sposób należyty tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 % oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) poprzez:

a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość skorzystania z ulgi IP Box przez skarżącego została błędnie zanegowana w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe opodatkowanie dochodu osiągniętego w 2019 r. (za który ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., nie była prowadzona na bieżąco) preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, prezentowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Sz 854/21, przepisy art 30cb ust 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 % oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Zdaniem organu sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ ewidencja powinna być prowadzona "na bieżąco" w ciągu roku podatkowego. Jak trafnie również zwrócił uwagę (w podobnej sprawie) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 115/20, zgodnie z treścią art. 24 ust 5 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Organ powinien zatem na zasadzie analogii stosować się do przytoczonej powyżej wykładni przepisów.

Za nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., należy przyjąć dopiero takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak ewidencja sporządzona przez podatnika spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt: I SA/Go 79/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20.

Dalej podano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2021 r. skarżący wskazał, że sporządził wymaganą przepisami ewidencję zgodnie z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym nie była prowadzona na bieżąco, a skarżący utworzył ją w późniejszym okresie, w oparciu o jego zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 rok. Pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich wymogów wynikających z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. organ uznał, iż fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.. Organ niniejszym dopuścił się naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez niestosowanie literalnej wykładni przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek, które uprawniałyby go do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów, co miało wpływ na wydaną interpretację. Wnioskowanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa ani w ich wykładni. Działanie to uznać należy za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można uznać za prawidłowe przeprowadzanie nadinterpretacji przepisów i nakładanie na podatników dodatkowych warunków, rzutujących na możliwość skorzystania z ulgi podatkowej IP Box, które nie wynikają z literalnego brzmienia przepisów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, dodatkowo organ na poparcie swoich twierdzeń wskazał na wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 337/21 z dnia 6 maja 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ uznał, że z uwagi na to, że wnioskodawca nie prowadził ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na bieżąco, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie zaś skarżącego sporządził on wymaganą przepisami ewidencję zgodnie z wymogami wskazanymi wart. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym nie była prowadzona na bieżąco.

Na wstępie wskazać należy na utrwalaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie spornego problemu. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 695/21, WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 854/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20, WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawach.

5. W przedmiotowej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji, o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Organ nadto wskazał, że przepisy IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX, istotne jest by była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

W celu wyjaśnienia, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box. Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ministerstwo Finansów w powołanych Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb u.p.d.o.f., a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki.

Zdaniem organu sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j Dz. U. z 2021 r., poz. 217), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie.

Natomiast w ocenie Sądu nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Dodatkowo wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 337/21 wskazanego przez organ na poparcie swojego stanowiska, przyjdzie wskazać, że dotyczy on odmiennego stanu fatycznego niż w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd wskazał, że co istotne i co wymaga zaakcentowania, skarżący przedstawiając stan faktyczny (wniosek o wydanie interpretacji jest z dnia 28 września 2020 r., a w uzupełnieniu podano, że dotyczy stanu już od 1 stycznia 2020 r.) w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazał, że nie prowadzi ewidencji. Wniosek nie dotyczył stanu przyszłego lecz stanu faktycznego (czy wręcz "wstecznego" okresu od 1 stycznia 2020 r.) zatem podanie we wniosku informacji, że aktualnie nie jest i nie była od 1 stycznia 2020 r. prowadzona ewidencja oznacza, że ewidencji po prostu nie ma. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie ma owej ewidencji, to znaczy, że skarżący (podatnik) nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 30cb u.p.d.o.f. Wywód podatnika o możliwości wprowadzenia ewidencji w każdym czasie jest zatem nieadekwatny do zaistniałego, bieżącego stanu faktycznego, gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie odnosił się do zdarzenia przyszłego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że tylko bieżące prowadzenie ewidencji, tj. prowadzenie jest już od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z IP BOX daje podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej IP BOX za okres począwszy od pierwszego dnia prowadzenia działalności. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb u.p.d.o.f., ani też celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. W niniejszej sprawie skarżący we wniosku wskazał, że ewidencja została sporządzona zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie była prowadzona na bieżąco, ten warunek z kolei nie jest niezbędny do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).