Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 438/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2011 r., sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.852 zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości 3.039 zł.

Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w związku ze stwierdzeniem, iż strona dokonała wpłaty podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 4.272 zł, lecz nie złożyła za ten rok zeznania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.852 zł.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o umorzenie powyższej zaległości oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że obecnie zarówno On, jak i żona nie pracują. Jest osobą schorowaną i legitymuje się orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności. Jedyny dochód rodziny stanowi stały zasiłek z pomocy społecznej. Wnioskodawca podniósł, że uzyskany w 2007r. dochód z tytułu odprawy za wieloletnią pracę w "[...]" w całości przeznaczył na adaptowanie mieszkania na strychu w domu rodzinnym żony. Wyjaśnił, iż wbrew ustaleniom organu podatkowego złożył zeznanie podatkowe za 2007 r.. W przeciwnym razie nie wiedziałby, ile trzeba było zapłacić podatku. Składając zeznanie, nie pobrał pokwitowania, gdyż skupił się na zapłacie podatku. Podniósł również, iż składając ponownie w dniu 19 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2007 r. przypuszczał, że chodzi o odtworzenie brakującego PIT-u. Nie był zaś świadomy, iż w związku ze złożeniem zeznania po terminie utracił możliwość wspólnego rozliczenia podatku z żoną.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia wymienionej wyżej zaległości. Analizując zebrany w sprawie materiał w oparciu o unormowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ stwierdził, iż wystąpiła przesłanka umorzenia zaległości podatkowych, jaką jest ważny interes podatnika. Uznał jednak, iż pomimo wystąpienia przesłanki uzasadniającej rozważenie udzielenia wnioskowanej ulgi, brak jest podstaw do jej zastosowania z uwagi na charakter zaległości podatkowej oraz okoliczności jej powstania.

Uzasadniając decyzję z dnia "[...]" w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nawet w wypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ podatkowy może zastosować ulgę, lecz nie jest przez ustawodawcę zobligowany do jej zastosowania.

Jak wskazał, z akt sprawy wynikało, że wnioskodawca mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, B.P. Jedyny dochód strony stanowi zasiłek stały w kwocie 351 zł wypłacany przez Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. B.P. jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Małżonkowie zajmują mieszkanie zaadaptowane ze strychu w miejscowości W.B. Na adaptację strona wydatkowała większość środków otrzymanych z odprawy z "[...]", która według jej oświadczenia wynosiła 83.000 zł. Nie posiada jednak żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Strych stanowi część majątku, który żona strony wraz z dziewięciorgiem rodzeństwa nabyła w spadku po ojcu w 2004 r.. Obecnie zajmowane mieszkanie ma powierzchnię ok. 40 m2 i składa się z pokoju, kuchni z aneksem oraz pomieszczenia przystosowanego na WC, które jest niewykorzystywane z powodu braku dostępu do bieżącej wody. Małżonkowie posiadali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni ok. 43 m2 w D.G., które w związku z przeprowadzeniem się do W.B. darowali w 2008 r. synowi. Organ ustalił ponadto, że podatnik jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym na stałe umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z powodu zaburzenia głosu, mowy i choroby słuchu oraz upośledzenia narządu ruchu. Strona ubiegała się o przyznanie renty z tytułu niezdolności do pracy, jednak Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił jej prawa do renty. Dopiero w 2016 r. skarżący uzyska prawo do świadczenia emerytalnego. Z zeznań PIT-37 za lata 2008 – 2009 wynika, iż wnioskodawca rozliczał się wspólnie z żoną. W 2008 r. wykazali oni dochód w wysokości 7.694,80 zł z tytułu świadczeń wypłaconych przez urząd pracy, a za 2009 r. w wysokości 2.767,94 zł z tytułu stosunku pracy. Strona ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie z tytułu:

- zakupu gazu na kwotę 47 zł,

- wywozu nieczystości - 12,50 zł,

- energii elektrycznej - ok. 25 zł.

Pozostała kwota z zasiłku stałego w wysokości ok. 266 zł przeznaczana jest na wyżywienie. W grudniu 2010 r. podatnik skorzystał jednorazowo z pomocy społecznej na zakup węgla w wysokości 351 zł. Ponadto otrzymuje pomoc w postaci żywności oraz drewna na opał od M.K. – brata żony, w zamian za co pomaga w pracach w jego gospodarstwie rolnym. Brat żony opłaca również podatek od nieruchomości.

W związku z ustaleniem, że podatnik dysponuje dochodem w wysokości 351 zł miesięcznie, który jest wydatkowany całkowicie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, jak również mając na uwadze jego stan zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wystąpiła również przesłanka ważnego interesu publicznego, gdyż trudna sytuacja wnioskodawcy zmusiła go do korzystania z pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Jednak zdaniem organu, kluczowe dla oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Odnosząc się zaś do przyczyn powstania zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie wynikały one z nagłych, losowych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Zaległość powstała bowiem w związku z niezłożeniem w ustawowym terminie zeznania podatkowego za 2007 r.. W toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. ustalono, iż podatnik w dniu 15 kwietnia 2008 r. w kasie Urzędu Skarbowego dokonał wpłaty podatku w kwocie 4.272 zł, jednakże nie złożył zeznania podatkowego za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń strony, iż została ona pozbawiona możliwości dochodzenia swoich praw, gdyż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zawierała pouczenie o możliwości złożenia odwołania, z którego strona nie skorzystała. Dodał, że w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ustalono, iż podatnik wraz z żoną od 1994 r. korzystali ze wspólnego opodatkowania. Podobnie w złożonym w dniu 19 kwietnia 2010 r. PIT-37 za 2007 r. podatnik wybrał sposób opodatkowania wraz z małżonką. Jednak w związku z faktem, iż termin do złożenia wspólnego zeznania upłynął w dniu 30 kwietnia 2008 r., strona utraciła możliwość wspólnego opodatkowania z małżonką stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że w świetle przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów, R. P. nie utracił całkowicie możliwości zarobkowania, ponieważ zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności właściwym dla Niego miejscem zatrudnienia jest zakład pracy chronionej. W G. i jego okolicach jest zaś kilka takich zakładów. Z oświadczenia strony wynikało ponadto, iż w 2016 r. uzyska prawo do świadczenia emerytalnego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, istnieje szansa wyegzekwowania zaległości chociażby w części. Organ zauważył także, że strona posiadała środki w kwocie 83.000 zł, jednak nie udokumentowała, ani nie wskazała, jaką część tej kwoty wydatkowała na adoptowanie strychu dla potrzeb mieszkalnych. Stronie wraz z małżonką przysługiwało także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w D.G., które w 2008 r. darowali synowi. Zatem w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej strona dysponowała środkami pieniężnymi i majątkiem, które mogły być wykorzystane do uregulowania zaległości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze decyzję organu strona oceniła jako krzywdzącą, wskazując, że zaległość podatkowa powstała wskutek przyczyn niezależnych od podatnika. Opisując okoliczności jej powstania, skarżący ponownie podał, że razem z żoną w dniu 15 kwietnia 2008 r. w kasie Urzędu Skarbowego złożyli zeznanie podatkowe za 2007 r. i dokonali wpłaty podatku dochodowego w wysokości 4.272 zł. Skupiając się na wpłacie podatku, nie zabrali jednak potwierdzenia złożenia zeznania podatkowego. Odnosząc się do powyższego, podniósł, iż nie jest dla niego wiadomym na jakiej podstawie organ podatkowy zaksięgował dokonaną wpłatę, skoro jak twierdzi, zeznanie podatkowe nie zostało złożone. Dodał, że złożył ponownie zeznanie podatkowe na polecenie pracownika organu podatkowego, który nie poinformował jednak o utracie prawa do wspólnego rozliczenia z małżonką, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gdyby bowiem strona miała świadomość, że ze względu na upływ terminu nie ma prawa do wspólnego rozliczenia podatkowego, to złożyłaby zeznanie indywidualnie, by nie dopuścić do powstania zaległości i odsetek za zwłokę. Skarżący podniósł również, że nie odwołał się od decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 2007 r., gdyż pracownicy organu I instancji doradzili mu, by złożył wniosek o umorzenie zaległości, który zostanie uwzględniony.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z unormowaniami wynikającymi z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny nastąpić może po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, w związku z prowadzonym postępowaniem z wniosku R. P. organy naruszyły przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słusznie organy wywiodły w niniejszej sprawie, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca w treści przepisu prawnego używa dla określenia kompetencji organu do podjęcia pewnych czynności, zwrotu "może", konstruuje daną instytucję na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Charakter uznania administracyjnego został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego też względu Sąd nie dopatrzył się potrzeby powtórzenia ogólnych rozważań dotyczących decyzji uznaniowych. Sformułowane przez organ w tym zakresie uwagi są prawidłowe i znajdują umocowanie w bogatym orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Swoboda organu w postaci luzu decyzyjnego stanowi dogodny mechanizm zapewnienia z jednej strony stabilności prawa, a z drugiej umożliwienia organom prowadzenia własnej polityki poprzez dokonywanie wyborów i środków działania (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administarcyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s.219).

Jednak warto w tym miejscu podkreślić, iż z samym uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji, organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, pojęciami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale pozostaje nieskrępowany w zakresie wyboru rodzaju rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia ich istnienia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle powyższych wywodów, organy podatkowe w niniejszej sprawie doszły zdaniem Sądu, do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje ich do udzielenia ulgi.

Z uwagi na omówiony wyżej specyficzny charakter decyzji o charakterze uznaniowym, kontrola sądowa tych decyzji ma nieco ograniczony zakres. Polega ona bowiem na zbadaniu, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia. Tym samym zagwarantowana przez przepisy prawa autonomia organu w orzekaniu podlega kontroli sądu zarówno na etapie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w stadium oceny zgromadzonych dowodów, implikujących końcowe wnioski. Sąd nie może natomiast ingerować w swobodny wybór dokonany przez organ.

Rozpatrując sprawę w kontekście wyżej określonych kryteriów, Sąd uznał, że pomimo poczynienia prawidłowych wniosków o istnieniu w sprawie przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, organy podatkowe, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie uzasadniły tego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający normie wyrażonej w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie słusznie zwracano uwagę, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jego rolą jest wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Brak wewnętrznej spójności uzasadnienia stwarza zaś podstawy do uznania, że decyzja jest wadliwa w stopniu niepozwalającym na poznanie jej rzeczywistej treści, czego konsekwencją jest konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 582/10, Lex nr 707830, wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 128/10, Lex nr 661207).

Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, organ podatkowy powołał się na okoliczności powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej. Okoliczności te są zaś jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, opubl. POP 2010/2/130; B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, opubl. POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniała podstawa zastosowania ulgi podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstała wskutek zdarzeń spowodowanych przez samego podatnika, podnosząc (s. 5 decyzji, 5 wers od dołu), iż on sam potwierdził zarzucane mu nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania obowiązujących go przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie to w świetle zgromadzonych w aktach sprawy materiałów jest nieuzasadnione, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności ze składanymi przez stronę w toku postępowania wyjaśnieniami. Wręcz przeciwnie, strona konsekwentnie w kolejnych pismach do organu, jak również w skardze do Sądu utrzymywała, że zastosowała się do obowiązujących regulacji prawnych i zgodnie z wynikającym z nich obowiązkiem w ustawowym terminie złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. oraz dokonała wpłaty należnego podatku. Z jej wyjaśnień (w tym m.in. z przywołanego w uzasadnieniu decyzji organu II instancji cytatu fragmentu wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r.) wynikało, iż jedyny błąd, jaki sobie w tym zakresie przypisuje, polegał na nieodebraniu od pracownika urzędu skarbowego potwierdzenia złożenia zeznania podatkowego, a nie, jak stwierdził organ II instancji, na niezłożeniu tego zeznania w ogóle.

Oceniając sposób powstania tej zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał też ogólnie na nieprzestrzeganie przez podatnika obowiązków nałożonych przepisami prawa co do terminowego i prawidłowego deklarowania należnych podatków. Nie odniósł się natomiast szczegółowo do okoliczności, które stanowiły przyczynę ich powstania w konkretnej rozpoznawanej przez organ sprawie. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia R. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikało, że przyczyną powstania tego zobowiązania było złożenie przez stronę zeznania podatkowego za 2007 r. dopiero w dniu 19 kwietnia 2010 r., po podjęciu czynności sprawdzających przez organ I instancji, przy czym strona cały czas utrzymywała, że w ustawowym terminie złożyła wcześniejsze zeznanie za ten rok, dokonując jednocześnie wpłaty należnego podatku. Wskazując na powyższe podnosiła jednocześnie, że gdyby nie wypełniła zeznania podatkowego, nie znałaby kwoty podatku, do której zapłaty była zobowiązana. Dokonana przez stronę w dniu 15 kwietnia 2008 r. wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.272 zł nie była natomiast przez organ kwestionowana. Organ nie kwestionował również, iż wpłacona w ustawowym terminie kwota, jeśliby uwzględnić uprawnienie podatnika do wspólnego rozliczenia z małżonką, z którego mógł on skorzystać do dnia 30 kwietnia 2008 r., została określona prawidłowo.

Dokonując zatem oceny powyższych okoliczności, organ powinien był szczególnie dokładnie przeanalizować, czy sposób powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej był rzeczywiście związany z niesumiennym i nierzetelnym podejściem podatnika do kwestii obowiązku regulowania ciężarów o charakterze publicznoprawnym, czy też wynikał z innych przyczyn. Warto w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie argumentacja organu w tym zakresie oparta jest na tezach z przywołanego w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, jednak mając na względzie powyższe okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż pomimo powołania się na ugruntowaną linię orzeczniczą, uzasadnienie zaskarżonej decyzji miało w istocie rzeczy charakter uproszczony i tendencyjny. Organ II instancji, odwołując się do sposobu powstania zaległości podatkowej jako argumentu uzasadniającego odmowę udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy właśnie w tej okoliczności strona upatrywała podstawę przyznania Jej tej ulgi, powinien w bardzo wyważony przeanalizować wszystkie okoliczności z tym związane, tym bardziej, iż kwestie te były przedmiotem sporu, a zatem wymagały szczególnie dokładnego zbadania, (m.in. poprzez przesłuchanie z udziałem podatnika, pracownika lub pracowników Urzędu Skarbowego, którzy przyjmowali wpłatę podatku za 2007 r.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada tym wymogom, gdyż ogranicza się wyłącznie do przedstawienia stanowiska organu, nie odnosi się natomiast do argumentacji strony. Analizując ten aspekt, organ powinien był również mieć na względzie, że zasadniczym obowiązkiem podatnika jest zapłata w terminie podatku w prawidłowej wysokości, zaś obowiązek złożenia przez podatnika zeznania podatkowego jest jedynie instrumentem temu służącym.

Nie można też, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją zaskarżonej decyzji, iż udzielenie wnioskowej ulgi oznaczałoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, a w konsekwencji naruszałoby zasadę równości wobec prawa. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/10 (opubl. www.nsa.gov.pl), ulga podatkowa tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy zapłacili podatek w terminie. Nie stanowi ona bowiem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (p. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, opubl. www.nsa.gov.pl).

Nieprzekonywujące na tle materiałów sprawy są też wywody organu II instancji odnośnie pojęcia "interesu publicznego". Zdaniem Sądu wskazanie, iż podatki stanowią dochody budżetu Państwa, z których zaspakajane są potrzeby społeczeństwa oraz odniesienie do zasady powszechnego i terminowego płacenia podatków, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Mając na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp., organ powinien był w niniejszej sprawie ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Podkreślić należy, że wnikliwa analiza tej przesłanki jest szczególnie konieczna w sytuacji uznania, że spełniona jest również przesłanka ważnego interesu podatnika. W takiej sytuacji, jaka miała miejsce również w rozpoznawanej sprawie, organ powinien był przeanalizować skutki społeczne ewentualnej egzekucji zaległości podatkowej i ustalić, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie tej zaległości podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy egzekucja zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do pomocy społecznej (p. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 451/09, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 750/08, opubl. www.nsa.gov.pl), a tym bardziej wówczas, gdy – jak w niniejszej sprawie –podatnik korzysta już z tej pomocy. Skoro z akt sprawy wynika, że głównym źródłem utrzymania rodziny podatnika jest stały zasiłek z pomocy społecznej w wysokości 351 zł miesięcznie, to okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać w istocie obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 681/08, opubl. www.nsa.gov.pl). Organ powinien był zatem poddać bliższej analizie kwestię, czy możliwa jest realizacja dochodzonych należności w przypadku, gdy otrzymywane przez stronę środki z pomocy społecznej zapewniają minimum egzystencji.

W tym kontekście odwoływanie się przez organ odwoławczy do przyszłych możliwości płatniczych strony w związku z ewentualnym nabyciem prawa do świadczenia emerytalnego w 2016 r. naruszyło zasadę, że wniosek strony powinien być rozpatrzony przede wszystkim na podstawie jej aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej. Oczywiście możliwość osiągnięcia przez podatnika ewentualnych przyszłych dochodów nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale priorytetowe znaczenie ma zawsze jego obecna sytuacja. W przypadku, gdy jest ona na tyle poważna, iż zachodzi potrzeba korzystania ze środków pomocy społecznej w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, organ podatkowy powinien był zważyć, czy oczekiwanie na uzyskanie przez stronę ewentualnego dochodu w tak odległej perspektywie nie pogorszy i tak już trudnej sytuacji, w której się ona znajduje. Powinien był też uwzględnić, iż nic nie wskazuje, by do określonego przez organ momentu sytuacja ta miała ulec zmianie, a upływ czasu zasadniczo wpłynie na wysokość odsetek za zwłokę.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ II instancji w arbitralny sposób wyraził prognozę możliwości uzyskania przez stronę dochodu ze stosunku pracy, nie odnosząc się w istocie do tego, jak ma się do tej kwestii fakt inwalidztwa, które w sposób istotny rzutuje na zdolności zarobkowania. Wskazując bowiem, że w okolicach miejscowości zamieszkania strony znajduje się kilka zakładów pracy chronionej, w których mogłaby ona podjąć pracę, organ pozostawił poza zakresem swych rozważań, to czy przyczyna niepełnosprawności nie stoi na przeszkodzie podjęciu pracy w funkcjonujących na tym terenie zakładach, mając na uwadze rodzaj prowadzonych przez nie działalności oraz dostępnych stanowisk pracy.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, czy wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych podatnika zostało przez organ przeprowadzone zgodnie z zasadami logiki.

Zdaniem Składu orzekającego, sprawa powinna być zatem ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powinien ustalić, czy zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę może zostać od strony wyegzekwowana i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z egzekucją należności. Ponadto, dokonując ponownie oceny zasadności wniosku strony, organ podatkowy powinien dogłębnie przeanalizować okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej i w wyraźny sposób ustosunkować się do podnoszonych przez stronę twierdzeń w tym zakresie. Jak już wyżej podkreślono, samo stwierdzenie występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja o wyborze tego skutku prawnego nie może być dowolna, lecz powinna być poprzedzona zgodnym z przepisami prawa procesowego postępowaniem dowodowym, umożliwiającym jej właściwie uzasadnienie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.