Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 1a ust 1 pkt 1, 3, art 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. i I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 612/09 w sprawie ze skargi K. G. i I. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i I. małżonków G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Burmistrz Miasta i Gminy W., pismem z dnia 17 listopada 2004 roku skierowanym do I. i K.G., wezwał podatników do złożenia informacji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2008 lub złożenia wyjaśnień w sprawie niezłożenia przedmiotowej informacji.

W dniu 5 grudnia 2008 roku do urzędu Miasta i Gminy w W. wpłynęła informacja I. i K.G. w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. W jej treści zaznaczono, że jest ona składana po raz pierwszy. Jako datę zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy wskazano marzec 2004 roku (akt notarialny z dnia 3 marca 2004 roku). Przedmiot opodatkowania opisano w następujący sposób: 1.154 m2 - powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 292 m2 - powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości kondygnacji 1,40-2,20 m (nabycie 3 marca 2004 roku). W części formularza dotyczącej przedmiotu opodatkowania wskazano również: 591 m2 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (nabycie 20 czerwca 2006 roku). Opis przedmiotu opodatkowania został przedstawiony jednolicie za okres od 2004 do 2008 roku.

Burmistrz Miasta i Gminy w W., decyzją z dnia 9 grudnia 2008 roku ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 rok w wysokości 4.485,00zł.

Wysokość podatku ustalił w ten sposób, że do powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości kondygnacji 1,40-2,20 m (pow. 292 m2) zastosował stawkę 12,99 zł, a do gruntów związanych z działalnością gospodarczą (pow. 1154 m2) zastosował stawkę 0,60 zł.

I.G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia i zmiany wymiaru podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazał, że w skład nieruchomości zakupionej 30 marca 2004 roku wchodziła działka 1154 m2 oraz budynek garażowo-handlowy "w stanie ruiny nienadającej się do użytkowania". Podkreślił, że zajmowanie nieruchomości pod działalność gospodarczą następowało etapami. Wielkość dzierżawy na poziomie wskazanym w informacji podatkowej osiągnięto dopiero w czerwcu 2007 roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia 28 maja 2009 roku, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniło, że okoliczności sprawy nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, że zakupiona nieruchomość od momentu nabycia pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy. Już w akcie notarialnym, obejmującym umowę sprzedaży zaznaczono, że nieruchomość jest przeznaczona na realizację celów gospodarczych. Umowy najmu zostały zawarte przez I.G., jako prowadzącego "Firmę G.".

Organ podkreślił także, że przeprowadzanie remontów w budynku czy jego adaptacja do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. Nieodpowiedni stan techniczny nie wyłączał budynku z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ograniczał wysokość dochodów uzyskiwanych z nieruchomości. W ocenie Kolegium przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie stosować stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalności gospodarczą.

I. i K.G. wnieśli skargę do sądu administracyjnego. Zażądali uchylenia, zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W.

Zdaniem Skarżących, ustalając wymiar podatku od nieruchomości organ podatkowy w ogóle nie ustalił czy w przedmiotowej sprawie występowały "względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej; organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja Burmistrza Miasta i Gminy W. narusza art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego decyzji, ani też nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest możliwa jej kontrola w celu ustalenia czy ocena organu jest dowolna i czy ma charakter uznaniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał między innymi, że zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w rozstrzygnięciu Burmistrza Miasta i Gminy W. jest bezpodstawny. Kwestionowane rozstrzygnięcie wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz, w sposób tabelaryczny, przedstawia przedmiot opodatkowania, zastosowane stawki podatkowe, okres, za który naliczono podatek, a także całościowe obciążenie podatkowe.

Złożona informacja podatkowa i treść umowy sprzedaży (akt notarialny) jednoznacznie określały gospodarcze, garażowo-magazynowe, użytkowanie zakupionego budynku oraz wskazywały przeznaczenie nabytej nieruchomości do realizacji celów gospodarczych. W tym stanie rzeczy Burmistrz Miasta i Gminy W. prawidłowo zastosował stawki podatkowe dla gruntu i budynku związanego z działalnością gospodarczą. Stan faktyczny podany w informacji podatkowej nie był niezgodny z ewidencją podatkową prowadzoną przez organ podatkowy.

Brak działań Burmistrza Miasta i Gminy W. mających na celu wyjaśnienie czy przedmiot opodatkowania ze względów technicznych mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego (dowodowego), w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone dowody nie wskazywały na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności na fakt, że zakupione budynki nie mogły być ze względów technicznych gospodarczo-użytkowe.

Zdaniem Sądu, to na skarżących ciążył obowiązek wykazania, że zakupiony w marcu 2004 r. budynek, lecz zgłoszony do opodatkowania w grudniu 2008 roku, był w stanie, który uniemożliwiał jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na zamknięcie organowi możliwości sprawdzenia stanu technicznego budynku na dzień nabycia, bezprzedmiotowy był zarzut niepodjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

Żaden z dokumentów przedstawionych przez skarżących nie wskazywał, że "budynek garażowo-handlowy znajdował się w stanie ruiny nienadającej się do użytkowania". Przedłożone dowody wskazują jedynie na fakt przeprowadzania remontów w budynku, co nie oznacza pozbawienia go związku z działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie G. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego,

- art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na zaniechaniu przez organy podatkowe zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na podatniku,

- art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia bez uwzględnienia materiału dowodowego zaofiarowanego przez podatnika, tj. szeregu pozwoleń na budowę jako dokumentu urzędowego,

- art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuznaniu za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na oparciu oceny dowodów bez uwzględnienia wszystkich złożonych przez podatnika dowodów i na zaakceptowaniu dokonanej przez organy podatkowe błędnej i niepełnej oceny materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania przez stronę skarżącą i niewyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia,

- art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na niestwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo istnienia takiego naruszenia i obowiązku działania przez Sąd w tym zakresie z urzędu,

b) prawa materialnego:

- art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r, nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że względy techniczne uniemożliwiające korzystanie z obiektu budowlanego występują tylko wtedy, gdy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany z przyczyn niezależnych od podatnika,

- art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 a ust 1 pkt 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że budynek niespełniający warunków dla obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący wnoszą w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na bezzasadne oddalenie przez ten sąd (błędne zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skargi na ostateczną decyzję SKO, mimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Przytaczając podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skarżący wskazują w pierwszej kolejności na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 122, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 3) stanowi, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach".

Znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie (upływ terminu przedawnienia, wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych – por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006).

Skarżący nie uzasadniają zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi argumentacją przystającą do wskazanego przepisu, co uzasadnia przypuszczenie, że został on powołany błędnie (i to wielokrotnie) przez działającego w imieniu strony pełnomocnika.

Z okoliczności powiązania przepisu ustawy procesowej z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe oraz wniosku o uchylenie wyroku można wnosić, że skarżący powinni byli wskazać na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jest jednakże związany granicami skargi kasacyjnej, nie może jej uzupełniać lub poprawiać (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Oznacza to w niniejszej sprawie, że NSA nie może odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 tej ustawy. przytoczona podstawa kasacyjna nie została w ogóle uzasadniona (nie podano argumentacji przemawiającej za naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 3).

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty procesowe.

Wbrew zarzutowi skarżących Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązującego sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy. Sąd wyjaśnił co było przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zaskarżoną do sądu, jakie przepisy regulują to postępowanie oraz jakie przepisy prawa materialnego znajdowały zastosowanie w sprawie. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd nie naruszył też art. 141 § 4 powoływanej ustawy, określającego wymogi uzasadnienia orzeczenia sądu.

Sąd przedstawił stan sprawy, przebieg postępowania administracyjnego, wydane w sprawie decyzje i wyjaśnił dlaczego ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przeanalizował również prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

W wyroku podkreślono trafnie, że na przebieg postępowania wymiarowego zasadniczy wpływ miała okoliczność, że podatnicy nie wykonali obowiązku ciążącego na nich na mocy art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie do tego przepisu, osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu wg ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Skarżący nie dopełnili tego obowiązku po nabyciu zabudowanej nieruchomości w dniu 3 marca 2004 r., przewidzianą ww. przepisem informację złożyli dopiero na wezwanie organu podatkowego w grudniu 2008 r.

Organ pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku uwzględniając dane zawarte w tej informacji dotyczące powierzchni gruntu i budynku i ich przeznaczenia (do działalności gospodarczej). Wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe stosownie do danych zawartych w deklaracji podatnika zgodne jest z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie naruszyło przepisów postępowania utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów, które wg skarżących miały dowodzić, że budynek będący przedmiotem opodatkowania nie nadawał się do użytku.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z aktu notarialnego wynikało, iż nabyta zabudowana nieruchomość wg planu zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo-handlową i przemysłową, a nabywcy przeznaczają ją na realizację celów gospodarczych firmy (warsztat kotlarsko-ślusarski, instalacyjny, wod.-kan.).

Nie znajdują zatem uzasadnienia w okolicznościach sprawy zarzuty strony, że Sąd błędnie zaakceptował rozstrzygnięcie, w którym przyjęto, iż w sprawie nie występowały okoliczności wyłączające zastosowanie stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd trafnie zauważył, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stosuje się, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przedłożone przez skarżących na etapie postępowania administracyjnego dokumenty takiej okoliczności nie potwierdzają. Sąd wskazał, że z aktu notarialnego wynika, iż skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość w celu realizacji celów gospodarczych swojej firmy, a następnie na podstawie decyzji z 26 października 2004 r. prowadzili w budynku prace budowlane związane ze zmianą przeznaczenia budynków garaży i magazynów na budynek handlowo-usługowy. WSA przywołał orzeczenia sądowe, w których przyjmuje się jednolicie, że czasowe niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie powoduje zmiany charakteru takiej nieruchomości, pozostając w posiadaniu przedsiębiorcy, jest ona traktowana jako związana z prowadzeniem tej działalności.

Przez fakt złożenia informacji o nieruchomości z kilkuletnim opóźnieniem skarżący uniemożliwili organowi podatkowemu kontrolę stanu technicznego budynku w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie mogą zatem w powołanych okolicznościach faktycznych zarzucać, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie sprawy, naruszając w ten sposób przepisy postępowania podatkowego.

Powyższe rozważania dowodzą nie tylko tego, że niezasadne były powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, ale również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przywołana dla uzasadnienia tego zarzutu argumentacja w istocie nie odnosi się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania omówionego już wyżej przepisu ustawy podatkowej, lecz stanowi polemikę z argumentacją dotyczącą ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, obrazujących stan techniczny budynku.

Skarżący wywodzą, że przy ocenie czy stan techniczny umożliwiał wykorzystywanie budynku powinny być uwzględnione wymogi dotyczące warunków technicznych dla obiektów budowlanych wynikające z Prawa budowlanego. Zastrzeżenia te, po pierwsze nie dotyczą wykładni przepisów prawa materialnego, lecz ustaleń faktycznych, po drugie są bezprzedmiotowe w sprawie, w której skarżący wskutek zaniechania wykonania obowiązków wynikających z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uniemożliwili sprawdzenie stanu technicznego budynku przed przeprowadzeniem w nim robót budowlanych związanych ze zmianą przeznaczenia budynku.

Ostatni z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek jego niezastosowania, jest co najmniej spóźniony na tym etapie postępowania.

Skarżący usiłują bowiem podważyć prawidłowość opodatkowania "zabudowy" znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości jako budynku, wywodząc, że stawki przewidziane dla tego rodzaju przedmiotu opodatkowania powinny być zastosowane dopiero po zakończeniu procesu budowlanego.

Należy zauważyć, że tego rodzaju argumentacja zgłoszona została dopiero w skardze kasacyjnej, nie może być zatem przedmiotem rozważań Sądu kasacyjnego, skoro nie była podnoszona w postępowaniu administracyjnym i przed Sądem pierwszej instancji.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.