Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 436/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Skoro nie można w związku z powyższym podważyć ustaleń Sądu I instancji co do faktu, że wydatki związane ze świadczonymi przez spółkę usługami marketingu, pośrednictwa, składowania i dystrybuowania towarów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/

TEZY

Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Skoro nie można w związku z powyższym podważyć ustaleń Sądu I instancji co do faktu, że wydatki związane ze świadczonymi przez spółkę usługami marketingu, pośrednictwa, składowania i dystrybuowania towarów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1804/03 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 436/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., SA/Sz 1804/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2000 r., określającą "S." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż podatnik naruszając przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, zawyżył koszty uzyskania przychodów, przez co zniekształcił podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy, a w konsekwencji zaniżył należny podatek od osób prawnych w rozumieniu art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W toku postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w S. stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok zostało przez Inspektora określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, organ II instancji postanowieniem z dnia 16 marca 2001 r., przekazał sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. mocą decyzji z dnia 27 kwietnia 2001 r., zmienił swoje rozstrzygnięcie z dnia 6 grudnia 2000 r. i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w kwocie oraz zaległość z tego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 maja 2003 r., SA/Sz 2106/01 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2001 r. W ocenie sądu decyzje powyższe zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu funkcjonowania tzw. oddziału w W. Strona, owszem nie posiadała oddziału w rozumieniu prawa handlowego, jednakże prowadziła tam działalność handlową. Zatem wydatki z tytułu nadzorowania działalności, windykacji należności i załatwiania formalności celnych są wydatkami strony i winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji z dnia 6 grudnia 2000 r., Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2000 r. i określiła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oraz wysokość zaległości podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. nie narusza prawa. Sąd wyjaśnił, że na mocy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zarówno Sąd Wojewódzki jak i organy, byli związani oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 maja 2003 r. Wobec tego organ odwoławczy nie mógł w ocenie Sądu I instancji, odmiennie zakwalifikować wydatków na marketing i dystrybucję kosmetyków oraz wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego. Organ uwzględnił również zalecenia zawarte w wyroku z dnia 7 maja 2003 r. w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez udziałowców i na funkcjonowanie oddziału spółki w W. Skład orzekający w sprawie, jako związany również oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., za niezasadny uznał zarzut strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu dystrybucji kosmetyków przez Spółkę "B.", wydatków na usługi marketingowe oraz wydatków z tytułu prowizji od transakcji zagranicznej. Chybionym, w ocenie sądu I instancji, jest także zarzut skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych, a w szczególności naruszenia art. 240 par. 1 pkt 7 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują wznowienie postępowania, czyli nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową, określoną w przepisie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, wyrokiem z dnia 7 maja 2003 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2001 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2001 r., którą zmieniono decyzję z dnia 6 grudnia 2000 r., powoduje, że sprawa wróciła na etap postępowania podatkowego przed wydaniem uchylonych decyzji bez potrzeby wznowienia postępowania. Fakt ten podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny, podając w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2003 r., iż w postępowaniu podatkowym sprawa znajduje się obecnie na etapie odwołania od decyzji z 6 grudnia 2000 r.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 180 par. 1 oraz art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie sprawy. Dodatkowo Sąd podał, iż okoliczności sprawy nie wskazują, aby organ II instancji, analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie /w tym przedmiotowe oświadczenia/, nie dokonał oceny tych dokumentów w aspekcie ich wiarygodności.

Nietrafnym jest także zarzut strony skarżącej w kwestii wadliwego zakwalifikowania przez organ działań Jolanty D., będącej udziałowcem spółki, jako obowiązkowych działań wspólnika na rzecz spółki. W odniesieniu do tego argumentu, Sąd I instancji podał, że organ odwoławczy nie dokonał kwalifikacji wszystkich działań Jolanty D. jako obowiązkowych na rzecz strony. Kierując się oceną zawartą w wyroku z 7 maja 2003 r., organ uznał jedynie, iż wobec braku udokumentowania faktu świadczenia przez Spółkę "B." na rzecz strony skarżącej usług pośrednictwa i marketingu, uczestnictwo Jolanty D. przy zawieraniu umów i innych kontraktów należało ocenić jako uprawnione działanie udziałowca Spółki "S." na jej rzecz.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", w osobie doradcy podatkowego wskazał, w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na naruszenie prawa materialnego, czyli regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami marketingu, pośrednictwa, składowania i dystrybucji towarów świadczonych przez spółkę "B.", na podstawie rzekomego braku związku tych wydatków z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami oraz braku prawidłowego ich udokumentowania.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2004 r. w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami świadczonymi przez spółkę "B." i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W motywach skargi kasacyjnej autor wywodził, iż na dowód świadczenia usług marketingowych przez "B.", skarżąca przedstawiła dwa dowody o kluczowym znaczeniu dla wyjaśnienia tej kwestii - oświadczenie firmy "D." S.C., oraz zaświadczenie o wyłącznym udziale tej firmy w kontaktach handlowych z firmą "C." z P. Podkreślono, iż z uwagi na niematerialny charakter tych usług nie jest możliwe powiązanie tych dwóch zamówień z efektami działań marketingowych. Usługi wykonane przez tę spółkę udokumentowano fakturami VAT, które ujęto w księgach rachunkowych i ewidencji VAT.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna oraz wymogi materialne przewidziane dla tego pisma. Do tych ostatnich zalicza się obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/. Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która tu nie występuje.

W analizowanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Ocena zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków związanych ze świadczonymi przez spółkę usługami marketingu i dystrybucji towarów, wymaga oceny prawidłowości przyjęcia przez Sąd I instancji ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niezbędne w tej sytuacji było wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynikające z faktu przyjęcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zawierających uregulowania dotyczące postępowania podatkowego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zasadne jest zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, byli związani oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 maja 2003 r. Podstawą tego związania jest jednak art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wobec tego nie było możliwe odmienne zakwalifikowanie wydatków ma marketing i dystrybucję kosmetyków oraz wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego. Strona wnosząca skargę nie podniosła jednak, że zgodnie z powołanym wyżej art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 tej ustawy, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Nie wiąże natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Skoro nie można w związku z powyższym podważyć ustaleń Sądu I instancji co do faktu, że wydatki związane ze świadczonymi przez spółkę usługami marketingu, pośrednictwa, składowania i dystrybuowania towarów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wobec nie przytoczenia prawidłowych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.