Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1878/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 93/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2021 r. nr [....] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 93/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę W. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych orzeczeń powoływanych dalej, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że postanowieniem z 23 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 20 sierpnia 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 29 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", bowiem wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności oraz Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ drugiej instancji wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji wykazał, że w stosunku do skarżącej prowadzona jest egzekucja innych należności oraz że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej, nie zostaną wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że za prawidłowe uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż w niniejszej sprawie o wysokim prawdopodobieństwie, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 29 kwietnia 2021 r. nie zostaną wykonane przez skarżącą, świadczą okoliczności wskazane w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2021 r., tj.: odmowa złożenia przez pełnomocnika skarżącej w trakcie kontroli podatkowej oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ; znaczny spadek uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i dochodów w latach 2017 – 2020; poniesienie w latach 2017, 2018 i 2020 strat z prowadzonej działalności gospodarczej; składanie za lata 2019-2021 zerowych deklaracji VAT-7; brak złożenia za 2020 r. deklaracji PIT-4R; wykazanie w bilansach skarżącej spółki ujemnej wartości kapitału własnego w latach 2018-2020; przewyższenie w bilansach za lata 2018-2020 wartości zobowiązań ogółem do wartości aktywów; fakt, że organy podatkowe zabezpieczyły na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości zaledwie 1,67 % ogółu zaległości podatkowych (łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wynosi 6.696.938 zł, a zabezpieczona kwota 111.943,16 zł).

Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, istotne jest nieposiadanie przez skarżącą majątku ruchomego i nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które korzystałyby z prawa pierwszeństwa zaspokojenia, co wysoce uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane.

Za niezasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w niniejszej sprawie przez Spółkę.

Od powyższego orzeczenia skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 13 września 2022 r. Spółka złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonego postanowienia skarga winna była zostać uwzględniona;

- art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

1) art 239b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu;

2) art 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu skarbowego nie zostanie wykonane;

3) art 122 oraz art 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową mocodawcy, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji;

- art 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonego postanowienia;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik organu wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega na zbadaniu przesłanek z art. 239b O.p., warunkujących dopuszczalność zastosowania instytucji w nim wskazanej. Jego przedmiotem nie może być kontrola legalności decyzji nieostatecznej, której organy podatkowe nadały rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6 - 8 skargi kasacyjnej) podniósł szereg okoliczności i zarzutów odnoszących się bezpośrednio do decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 29 kwietnia 2021 r., podnosząc że decyzja, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, jest wadliwa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Zarzuty te, jak wskazano powyżej, nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, zaś ewentualne uchybienia organów podatkowych w tym zakresie mogą być przedmiotem jedynie postępowania wymiarowego.

Odnosząc się zaś do naruszeń wskazanych przez Spółkę w podstawach kasacyjnych uznać należy, że zgodnie z prawem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

W tym miejscu wskazać należy, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej decyzją z 20 listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące od sierpnia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. na łączną kwotę 4.885.974 zł. Zarządzenia zabezpieczenia zostały Spółce doręczone w dniu 11 grudnia 2018 r. W konsekwencji, w tym dniu został zawieszony bieg terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 kwietnia 2021 r. określił zobowiązania podatkowe za wskazane powyżej okresy. Ponadto, pismem z 3 grudnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące od sierpnia 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. z dniem 2 grudnia 2020 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie to zostało odebrane w dniu 14 grudnia 2020 r. (wysłane na adres Spółki) oraz 11 grudnia 2020 r. (wysłane na adres pełnomocnika).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które doprowadziły do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. W tym kontekście wskazać należy na następujące okoliczności: skarżąca posiada nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w województwie opolskim, w księdze wieczystej ujawnione są wpisy hipoteczne: hipoteka umowna w wysokości 13.000.000,00 zł wierzytelność m.in. z tytułu zapłaty należności głównych - kwot pożyczki, zapłaty odsetek kapitałowych należnych spółce P. Sp. z o.o. oraz hipoteka przymusowa na kwotę 8.728.317,00 zł z tytułu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 8-12/2015 r., 1/2016 r. oraz 3-12/2016 r. na postawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Zgodnie z bilansem Spółki wartość nieruchomości na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiła: grunty (oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu): 589.200,00 zł,; budynki, lokale i spółdzielcze prawa do lokalu oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej: 3.501.435,42 zł; w wykazie grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki widnieje zabezpieczenie hipoteczne: kwota zobowiązania 4.390.579,23 zł, kwota zabezpieczona 13.000.000 zł. Za zasadne w tym zakresie uznać należy stanowisko, że składniki majątku Spółki nie mogą stanowić źródła spłaty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji.

Ponadto, sprawozdania finansowe skarżącej za lata 2018 i 2019 wskazują, iż Spółka uzyskała roczne przychody w wysokości 2.262.225,26 zł w 2018 r., w 2019 roku w wysokości 279.561,20 zł. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2019 r. aktywa netto skarżącej rozumiane jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi własnemu, wynosiły - 2.700.741,63 zł. Według sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2019 r. wartość rzeczowych środków trwałych wynosiła 4.185.680,56 zł. W sprawozdaniu Zarządu z działalności za rok obrotowy 2019 r. wpisana została informacja: "spółka nie realizuje działalności operacyjnej. Niepokojący jest utrzymujący się stan zadłużenia, który przekracza poziom osiągniętego zysku. Aktualnie Spółka planuje na nowo wznowić sprzedaż art. spożywczych, rozwijać relacje handlowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu pozyskania klientów". Z analizy wskaźników bilansu za 2019 r. przeprowadzonej przez skarżącą, wynika iż jej działalność jest zagrożona. W deklaracji CIT-8 za 2020 r., skarżąca wykazała stratę w wysokości: 29.474,16 zł, za 2020 r. i 2021 r. składała ona zerowe deklaracje VAT-7 wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.440.031 zł. W systemie brak jest w deklaracji PIT- 4R za 2020 r. Z danych zawartych w CEPIK wynika, że skarżąca nie posiada środków transportu. W bilansie za 2019 r. pod pozycją środki transportu widnieje kwota 12.545,66 zł.

Ponadto wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny przeprowadził szereg czynności egzekucyjnych (zajęć rachunków bankowych, zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności), w wyniku których zabezpieczył kwotę: 111.644,77 zł. W stosunku do skarżącej, prowadzone jest także postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na rzecz wierzyciela Urzędu Gminy w L. z tytułu nieuiszczenia podatku od nieruchomości. W postępowaniach przeciwko skarżącej, dokonano licznych zajęć rachunków bankowych. W wyniku zastosowanych czynności, w dniu 2 lutego 2021 r., uzyskano jedynie kwotę: 298,39 zł.

Na tej podstawie organy podatkowe ustaliły, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., bowiem wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności (19 tytułów wykonawczych), skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaakceptował powyżej wymienione ustalenia organów podatkowych. Nie można podzielić w tym zakresie twierdzenia skarżącej, jakoby postanowienie z 23 listopada 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane "w całkowitym oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak i obowiązujących przepisów prawa" – str. 6 skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z prawem bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że żaden z tych przepisów nie został naruszony przy wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W motywach skargi kasacyjnej, poza rozważaniami na temat aktualnej sytuacji finansowej Spółki czy też uwagami na temat realizacji celów fiskalnych przez organy podatkowe brak jest w istocie uzasadnienia dla powyżej wymienionych zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p., z reguł postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p., zaś ich odzwierciedlenie znajduje się w uzasadnieniu postanowienia, sporządzonym zgodnie z art. 217 § 2 O.p. Dlatego też zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie ustalony przez organy stan faktyczny podzielając ich stanowisko, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącą należnego zobowiązania.

Należy też tutaj podkreślić, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA).

Argumentacja autora skargi kasacyjnej koncentruje również wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 239b § 2 O.p. Skarżąca kwestionuje fakt uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazano powyżej uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239 § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu skarbowego nie zostanie wykonane nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 7 odpowiedzi na skargę kasacyjną), Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że okoliczności takie jak odmowa złożenia przez pełnomocnika Spółki w trakcie kontroli podatkowej oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego oraz wszelkie okoliczności związane z sytuacją majątkową Spółki, powołane w niniejszym uzasadnieniu, w zestawieniu z nieposiadaniem przez Spółkę majątku ruchomego i nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, wysoce uprawdopodabniają, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 29 kwietnia 2021 r. nie zostaną wykonane.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (por. np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3072/17, CBOSA). Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 O.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie – tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2202/16, CBOSA. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, mogły przyczynić się do wykazania przez organy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (por. m.in. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 384/19, CBOSA).

Podsumowując, skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239 § 2 O.p.

Wobec zgodnego z prawem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

I. Najda - Ossowska M. Niezgódka – Medek D. Oleś