Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1844/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 a ust. 1 pkt. 3, art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2015 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 ze zm. ) – dalej jako "u.p.o.l.", a także uchwały Rady Gminy Kolbudy Nr XLIX/400/2014 z dnia 28 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 r. (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 2014, poz. 4359) po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy z dnia 16 lutego 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 14 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015. W deklaracji wykazano powierzchnię gruntów pozostałych 18.690 m² oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. Wójt Gminy wszczął postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015.

3. Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 14.952,00 zł.

Organ ustalił, że w 2015 r. Skarżąca była właścicielem nieruchomości w Ł., stanowiących działki gruntowe o łącznej powierzchni 18.690 m2:

- działka nr [...] o pow. 1315 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr",

- działka nr [...] o pow. 7497 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr";

- działka nr [...] o pow. 5797 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr";

- działka nr [...] o pow. 4045 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr";

- działka nr [...] o pow. 36 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "dr";

- działka nr [...] o pow. 177 m2 - sklasyfikowana w ewidencji symbolem "PsV".

Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca będąc właścicielem wskazanych nieruchomości gruntowych w 2015 r. była także podatnikiem podatku od nieruchomości jako ich właściciel.

W ocenie organu Skarżąca do zadeklarowanych gruntów powinna zastosować stawkę właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tj. 0,80 zł za 1 m² gruntów.

4. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187, art. 188 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach samoistnych nieruchomości drogowych, którymi są mieszkańcy, władający nieruchomościami na podstawie służebności. Spółka wyzbyła się posiadania nieruchomości na ich rzecz i to oni powinni odprowadzać należny od nieruchomości podatek.

Skarżąca stwierdziła, że organ I instancji nie ustalił właściwie stanu faktycznego przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności i uniemożliwił podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów. Skarżąca wniosła o ponowne dokonanie oględzin nieruchomości i ocenę stanu ich zagospodarowania, a także braku możliwości technicznych prowadzenia przez spółkę działalności na spornych nieruchomościach, a także przesłuchanie świadków, tj. mieszkańców osiedla na okoliczność ustalenia sposobu zagospodarowania nieruchomości.

5. Decyzją z dnia 27 października 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosowanie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. opodatkowanie danego podmiotu podatkiem od nieruchomości związane jest ściśle z łączącym go z przedmiotem opodatkowania określonym tytułem prawnym lub sprawowaniem wobec tego przedmiotu określonego władztwa.

Na podstawie księgi wieczystej nieruchomości nr [...] składającej się z opisanych wyżej działek drogowych, organ ustalił, że każda ze wskazanych działek obciążona została ograniczonym prawem rzeczowym stanowiącym nieodpłatną służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właścicieli nieruchomości władnących (w niniejszej sprawie właścicieli lokali w budynkach stanowiących osiedle).

Zdaniem organu, właścicielem nieruchomości w dalszym ciągu pozostawała i pozostaje Skarżąca. Ustanowienie służebności gruntowej (tzw. ograniczonego prawa rzeczowego) nie ma wpływu na przysługujące danemu podmiotowi prawo własności do nieruchomości obciążonej tą służebnością - właściciel nadal pozostaje właścicielem nieruchomości z pełnią praw do tej nieruchomości (tj. z prawem rozporządzania nią, korzystania z niej, a także prawem jej posiadania).

Zdaniem organu, mieszkańcy osiedla, jak każdy uprawniony z tytułu służebności, nie posiadają dróg jako ich posiadacze samoistni, nie władają nimi jak ich właściciele, oni tylko realizują prawo służebności, które sprowadza się do tego, że mogą korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych, a właściciel musi ten stan rzeczy respektować. Tym samym mieszkańcy osiedla jako uprawnieni do korzystania ze służebności, nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze samoistni nieruchomości drogowych. Natomiast to, w jaki sposób wykonują służebność, czy odśnieżają chodniki itp. nie ma najmniejszego znaczenia w sprawie podatkowej.

Zdaniem organu, mieszkańcy byliby podatnikami podatku od nieruchomości wówczas, gdyby przeniesiono na nich własność nieruchomości stanowiących drogi wewnętrzne, co jednak nie miało dotąd miejsca. Jeżeli podatnik realizując inwestycję zdecydował o pozostawieniu sobie prawa własności działek drogowych wraz z obciążeniem ich służebnościami gruntowymi, to ciąży na nim jako na właścicielu obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nie na posiadaczach samoistnych nieruchomości, którymi nie byli mieszkańcy osiedla.

W ocenie organu powoływane przez Skarżącą "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowią okoliczności "wyłączającej" obowiązek podatkowy w stosunku do danego przedmiotu opodatkowania, natomiast ich zaistnienie może wpływać co najwyżej na wysokość tego podatku na skutek zastosowania określonej (podstawowej a nie kwalifikowanej) stawki podatkowej.

Fakt ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością dotyczącą sfery fizykalnych możliwości korzystania z danej działki gruntowej - nie stanowi o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania (gruntu), a co najwyżej o prawnym ograniczeniu.

Ograniczeniami takimi nie może być także podnoszone przez podatnika zagospodarowanie nieruchomości, nota bene zgodne z ich drogowym przeznaczeniem.

Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych organ stwierdził, że prowadząc postępowanie wyjaśniające dotyczące poprzednich lat podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości w październiku 2011 r. Brak jest jakichkolwiek powodów, aby stwierdzony podczas oględzin stan nieruchomości uległ zmianie.

Podobnie niecelowe jest przesłuchiwanie jako świadków wskazanych przez Skarżącą osób na dowiedzenie okoliczności wskazanych w odwołaniu. Niniejsza sprawa podatkowa może bowiem zostać rozpatrzona wyłącznie w oparciu o analizę stanu prawnego nieruchomości wynikającego z dołączonych do akt dokumentów, przy uwzględnieniu dotychczasowych orzeczeń sądowych.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz o zwolnienie z kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlega nieruchomość nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy,

- przepisów o postępowaniu dowodowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mających na celu wykazanie, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu mieszkańców osiedla.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że składając odwołanie, wniosła szereg wniosków dowodowych (przeprowadzenie oględzin, przesłuchanie świadków), natomiast organ w ogóle się do tych wniosków w toku postępowania nie odniósł. Organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzeniu dowodów, pomimo, że taka powinna być forma powiadomienia Spółki o fakcie odmowy przeprowadzenia dowodów.

W ocenie Skarżącej pominięcie wniosków dowodowych było sprzeczne z treścią art. 188 O.p., a zaskarżona decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyłącznie w oparciu o dokumenty stwierdzające własność spornych nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że Spółka jest w posiadaniu spornych nieruchomości. Organy ograniczyły się do stwierdzenia, że formalnie w odpowiednich rejestrach Spółka figuruje jako właściciel nieruchomości, co nie ma nic wspólnego z faktycznym elementem wskazanym w ustawie tj. rzeczywistym posiadaniem nieruchomości.

Skarżąca nie włada w jakikolwiek sposób spornymi nieruchomościami, a organy podatkowe nie podjęły nawet próby udowodnienia tezy przeciwnej. Ze stanu rzeczywistego wynika, że posiadaczami nieruchomości są właściciele posesji na osiedlu i to oni władają rzeczywiście i zagospodarowują nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe do ich posesji.

Zdaniem Skarżącej, SKO w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. analizuje jedynie - "względy techniczne" - nie analizuje natomiast w ogóle pojęcia "będące w posiadaniu przedsiębiorcy".

W sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na to, że sporne nieruchomości są w posiadaniu spółki. Tymczasem przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie definiuje grunty związane z działalnością gospodarczą jako "będące w posiadaniu przedsiębiorcy" a nie "będące własnością przedsiębiorcy". Teoretycznie można więc przyjąć, że Spółka mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości, ale nie jako właściciel gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sporne nieruchomości drogowe choć formalnie pozostają własnością spółki, to jednak służą wyłącznie potrzebom mieszkaniowym właścicieli osiedla. Nie są więc nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą spółki.

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko SKO, które stwierdza, że skoro wiele lat temu ustanowiono służebności na rzecz mieszkańców osiedla, to mieszkańcy nigdy nie mogą stać się posiadaczami samoistnymi. Przy takim rozumowaniu należałoby skreślić z polskiego systemu prawa instytucję zasiedzenia a przynajmniej znacznie ją ograniczyć. O ile bowiem właściciel przez szereg lat nie wykonuje swego prawa własności i mieszkańcy osiedla zaczynają traktować drogi jak swoje, czyli zachowywać się jak właściciele, to tym samym mogą stać się posiadaczami samoistnymi. SKO nie analizuje aktualnego stanu nieruchomości - nie prowadzi w tym kierunku dowodów - ale poprzestaje na teoretycznych rozważaniach.

Zdaniem Skarżącej brak wyjaśnienia tej kwestii powoduje, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji , Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy nie uwzględniły okoliczności niemożności prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach oraz samoistnego posiadania spornych nieruchomościach przez mieszkańców osiedla należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części.

Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych ( art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.).

Definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b , chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, Lex nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, Lex nr 920025, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, Lex nr 749388).

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż z ewidencji gruntów wynika, iż właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Spółka.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko SKO odnośnie związania organów podatkowych w zakresie ustaleń co do powierzchni nieruchomości oraz klasyfikacji gruntu danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, według którego ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy jego wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, , z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09, z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1661/12 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie)

W piśmiennictwie wyrażane są tożsame poglądy (np. artykuł L. Etel "Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków", Finanse Komunalne 2008/6/24).

Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie i o budynku. Jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania autentyczności i prawdziwości. Domniemania tego nie można podważyć oświadczeniem osoby trzeciej. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1586/08 ).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast wskazana przez Skarżącą okoliczność, iż na przedmiotowych nieruchomościach ustanowiona została służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właścicieli nieruchomości władnących tj. w realiach niniejszej sprawy właścicieli lokali mieszkalnych osiedla nie oznacza, iż Skarżąca przestała być właścicielem przedmiotowych nieruchomości.

Organ odwoławczy zasadnie powołał treść przepisów art. 285-304 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 – dalej "k.c.") wskazując, iż w świetle powołanej regulacji ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej nie ma wpływu na przysługujące danemu podmiotowi prawo własności do nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Posiadanie służebności nie ma charakteru posiadania samoistnego, lecz posiadania nieruchomości w zakresie danego rodzaju służebności, bowiem zgodnie z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Zgodnie z art. 352 § 2 k.c., do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy.

Należy zaznaczyć, że stosowanie przepisów o posiadaniu rzeczy nie wprost, lecz odpowiednio wynika stąd, że w przypadku posiadania służebności nie mamy do czynienia z posiadaniem rzeczy, lecz prawa. Należy więc mieć na uwadze odmienność obu instytucji. Odpowiednie stosowanie przepisów o posiadaniu rzeczy oznacza, że stosowane winny być te przepisy, które nadają się do zastosowania w przypadku posiadania prawa, a nie te, które nadają się do zastosowania jedynie w przypadku posiadania rzeczy.

W ocenie Sądu SKO prawidłowo wskazało, że właściciele nieruchomości władnącej, tj. w realiach niniejszej sprawy właściciele lokali mieszkalnych osiedla korzystający z ustanowionej służebności gruntowej nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością przejazdu lub przechodu.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy zgodnie z powołanym art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciążył na Skarżącej jako właścicielu przedmiotowych nieruchomości.

Natomiast oceniając stanowisko Skarżącej wskazujące na trwałą i obiektywną niemożność wykorzystywania przez spółkę nieruchomości należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

U.p.o.l. nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania.

Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane (...).

Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem prawnych, technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego odnotować należy, że w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, iż np. w stosunku do gruntów trudno w ogóle mówić o względach technicznych, gdyż grunt siłą rzeczy nie jest techniczny. Techniczny charakter mają jedynie budynki i budowle. W praktyce więc trudno jest wskazać sytuację, w której grunt nie mógłby być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nawet w przypadku gdyby wystąpiło skażenie biologiczne, bakteriologiczne czy chemiczne, to de facto odnosiłoby się ono do kopaliny zlokalizowanej w obrębie nieruchomości gruntowej, a nie do gruntu. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest grunt, a nie kopalina (vide: cyt. wyżej glosa B. Pahla do wyroku NSA z dnia 18 lipca 2013 r., II FSK 3212/12, LEX 2013).

Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, co do braku "względów technicznych" w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, gdyż wskazany przez spółkę sam fakt umownego ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością stanowiącą o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania tj. gruntu.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 388/14 oraz z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1528/14 w sprawie skarg Spółki dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

8.4. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p. bowiem organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić i orzekać w zgodzie z prawem. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie, że organy podatkowe w związku ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości nie mogą przeprowadzić postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz podmiotu obowiązanego do uiszczenia tego podatku.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p., w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy podkreślić, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 188 O.p. Skarżąca upatruje w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z oględzin nieruchomości oraz zeznań świadków.

W toku postępowania Skarżąca wskazała na okoliczności, które w jej ocenie powinny być poddane badaniu w postepowaniu podatkowym, tj. samoistne posiadanie spornych nieruchomości przez mieszkańców osiedla, a także niemożność prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach.

Na tę okoliczność Skarżąca złożyła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioski dowodowe; przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz przesłuchania w charakterze świadków mieszkańców osiedla.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy ponowne dokonanie oględzin nieruchomości było bezcelowe, bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stan nieruchomości nie uległ zmianie. Jak już wskazano powyżej Skarżąca nadal pozostaje właścicielem wskazanych nieruchomości drogowych, a poszczególni właściciele lokali na osiedlu realizują przysługujące im prawo służebności, pozwalające na korzystanie z dróg, które nie są ich własnością.

Wbrew twierdzeniom skargi, upływ czterech lat od ostatnich oględzin nie zmienił istotnie stanu faktycznego spornych nieruchomości. To, że Skarżąca, jak sama wskazała, nie zajmuje się drogami, a ich utrzymanie i naprawę realizują mieszkańcy osiedla w żaden sposób nie wpłynęło na zmianę stosunków własnościowych przedmiotowych dróg.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków. W ocenie Sądu Skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że mieszkańcy osiedla uprawnieni jedynie do korzystania ze służebności, wykazują fakt istnienia posiadania samoistnego. Wskazywane przez Skarżącą "psychiczne nastawienie do spornych działek" nie wpływa w żaden sposób na rozstrzygnięcie kto w rozpoznawanej sprawie pozostaje podatnikiem w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu mając na uwadze dokonanie prawidłowej oceny w zaskarżonej decyzji istnienia obowiązku podatkowego zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1 i art. 187 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast należy zgodzić się ze Spółką, że właściwą formą odmowy przeprowadzenia dowodów jest wydanie przez organ podatkowy odrębnego postanowienia zawierającego uzasadnienie odmowy.

Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy, zawarcie argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie niezasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku przedmiotowego postępowania stosownie do art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe podjęły w ocenie Sądu niezbędne działania i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrany materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 O.p. został w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń.

8.5. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.