Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 9/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1 i 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 par. 3 i par. 3a, art. 23 par. 3 - 5, art. 120 art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 9/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. H. / podatnik /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2010 r., rozliczającą podatnikowi podatek od towarów i usług za okresy od marca od grudnia 2006 r. i umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji warzyw szklarniowych. Uprzednie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie były dwukrotnie uchylane przez odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. /.

W toku postępowania podatkowego, w dniu 8 stycznia 2008 r. sporządzony został protokół badania ksiąg, stwierdzający nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność ewidencji sprzedaży podatnika, ponieważ porównanie wartości zaewidencjonowanej sprzedaży z wartością poniesionych kosztów wskazuje na zaniżenie obrotu. Ujawnione sprzeczności o charakterze ekonomicznym nie zostały wyjaśnione przez podatnika. Formalna poprawność zapisów księgi podatkowej nie może pozbawiać organu podatkowego prawa do analizowania jej zapisów, porównania tych zapisów z całokształtem dowodów. Postępowanie organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie respektuje art. 122, art. 187 § 1, 193 § 1 i 6 o.p.

Organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu ogrodnictwa na okoliczność rzeczywistej wartości sprzedaży. Dokonano analizy porównawczej z zespołem szklarni w tych samych miejscowościach. Relacje wskaźników działalności podatnika znacząco odbiegają od osiągniętych przez podmioty prowadzące działalność w podobnych warunkach, w podobny sposób. Wydajność w zespole szklarni przyjętym do porównania wyniosła [...] kg/m2, koszty 1 kg to [...] zł, podczas gdy u podatnika wyniosły odpowiednio [...] i [...]. Średnia cena 1 kg produktu w przyjętym do porównania zespole szklarni ustalona została na poziomie [...] zł, u podatnika [...] zł. Wskaźnik udziału kosztu w cenie sprzedaży wynosił 41 % w zespole przyjętym do porównania, u podatnika relacje te są odwrócone. Koszt o 32% przewyższa cenę sprzedaży 1 kg produktu. Jak wynika z zestawienia zawartego w protokole kontroli koszty bezpośrednie / węgiel, gaz, energia elektryczna, sadzonka, nawozy i środki ochrony roślin, ziemia i podłoże /, przypadające bezpośrednio na wytworzenie produktu finalnego, wyniosły 1 [...] zł netto. W tym zestawieniu nie zostały uwzględnione koszty zatrudnienia pracowników, opakowań, transportu, podatku gruntowego, podatku od środków transportu, które zwiększają koszt wytworzenia gotowego produktu. W protokole kontroli zawarte jest zestawienie zakupionych przez podatnika opakowań o pojemności 6 kg / zakupiono [...] szt. opakowań na łączną kwotę [...] zł /. W tabeli nr 3 tego protokołu wykazano sprzedaż towarów według faktur, paragonów, z podaniem daty, rodzaju i ilości towaru / [...] kg / oraz kwoty netto sprzedaży / [...] zł /. To oznacza, że średnia cena sprzedaży 1 kg warzyw ukształtowała się na poziomie [...] zł. Koszt wyprodukowania 1 kg produktu [...] zł, o 32 % przewyższał cenę netto 1 kg produktu.

Podstawa opodatkowania została określona stosownie do art. 23 § 4 o.p., przy przyjęciu plonowania pomidorów na poziomie [...] kg z 1 m². Powierzchnię upraw [...] m2 przyjęto z uwzględnieniem zgłoszonych przez podatnika wyłączeń / pismo z dnia 18.05.2010 r. /. Organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu ogrodnictwa na okoliczność rozmiaru plonowania. Opinia biegłego uwzględnia wpływ na plonowanie wielu istotnych czynników / odmiana, temperatura, nasłonecznienie, wilgotność, rozstawa, stosowanie środków ochrony roślin /. Biegły w uzasadnieniu opinii zawarł stwierdzenie, iż "biorąc pod uwagę szereg negatywnie wpływających czynników, które wpłynęły na uprawę pomidora w 2006 r. i które to zostały przedstawione w dokumentacji / temperatura powietrza, wilgotność, nasłonecznienie, silne wiatry oraz wypady spowodowane chorobami i szkodnikami / można by było uznać najniższą granicę wielkości plonowania tj. około [...] kg z m". Przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania pozwolił na ustalenie stanu najbliższego rzeczywistości. Uwzględnił specyfikę prowadzonej działalności, miejscowe warunki gospodarowania. Uwzględnił również wyjaśnienia podatnika / pismo z dnia 18.05.2010 r./ w zakresie powierzchni uprawy pomidora w 2006 r., przy ogólnej powierzchni upraw [...] m2, zgodnie z deklaracją złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.11.2005 r. dla wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 r. Przyjęta w opinii biegłego powierzchnia uprawy pomidora [...] m² została pominięta przez organ podatkowy, jako sprzeczna z twierdzeniami podatnika i deklaracjami, które składał organowi podatkowemu dla celów określenia zaliczki na podatek dochodowy. Przy powierzchni uprawy pomidora [...] m2 i plonowaniu na poziomie dolnej granicy normy podanej przez biegłego, podatnik powinien wykazać za rozpatrywane okresy sprzedaż [...] kg. Wykazał sprzedaż [...] kg. Różnica w ilości [...] kg została przyjęta jako niezaewidencjonowana sprzedaż pomidora.

Podatnik przedłożył opinię biegłego z dnia 20.06.2010 r., sporządzoną na jego prywatne zlecenie. Ta opinia rozważała wpływ warunków charakterystycznych dla szklarni podatnika oraz niezależnych od niego na plonowanie ogórków i pomidorów. Te rozważania nie przekładały się na określenie jakichkolwiek wielkości plonów. Dodatkowo ta opinia została sporządzona przez biegłego, który jest powiązany biznesowo z podatnikiem, od wielu lat współpracuje z podatnikiem / pismo podatnika z dnia 23.06.2010 r. /. Organ podatkowy nie negował twierdzenia, iż szereg czynników wpływa na wielkość plonowania warzyw w warunkach szklarniowych. Nie można jednak przyjąć, iż " Wyszacowanie plonu w 2006 roku w konkretnej szklarni jest bardzo trudne i w zasadzie niemożliwe z powodu nikłych informacji, które możemy wyczytać w dokumentach". Stwierdzenie tej treści było tylko po części prawdziwe. Istnieje duży katalog środków dowodowych, które można wykorzystać dla udowodnienia wskazywanych okoliczności. Podatnik w swej argumentacji odwoływał się do ogólnie znanych prawidłowości w ogrodnictwie. Przedłożył opracowania Towarzystwa Naukowego "G." z konferencji naukowej w L., która odbyła się 25 kwietnia 1994 r., fragmentaryczne dane o sytuacji meteorologicznej w Z. w 2006 i 2007 r., pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin Delegatura z dnia 17.07.2008 r. dotyczące sygnalizacji zagrożeń w uprawach na terenie Powiatu Z. / całej Polski / w latach 2005 do 15 lipca 2008r. Z treści tego pisma wynikało, iż Inspektorat informował o zwalczaniu chorób ziemniaka i fasoli. Nie zawierało informacji o chorobach ogórków czy pomidorów.

Dodatkowo organ podatkowy przeanalizował przepływ środków finansowych podatnika na wskazanych rachunkach bankowych. Ustalił, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wpływy na rachunki, pomniejszone o otrzymane zwroty podatku VAT, wyniosły łącznie [...] zł. Dla porównania wykazane w deklaracji VAT-7 za te okresy łączne obroty wyniosły [...] zł. Powyższe wyraźnie wskazało, że obroty na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością znacznie przewyższały obroty wykazane w deklaracji VAT-7, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że z likwidacji innych lokat uzyskano wpływy w wysokości [...] zł. Pomimo wezwań, podatnik nie przedłożył dokumentów na okoliczność awarii, usterek w 2006 r. Podatnik poprzestał na negowaniu oceny dowodów, ustaleń przyjętych przez organ podatkowy. Podatnik nie był zwolniony od współdziałania z organem podatkowym dla wykazania wiarygodności swoich twierdzeń.

Odwoławczy organ podatkowy nie podejmował działań dla skorygowania błędu w wyliczeniach organu podatkowego pierwszej instancji, przez to zaniżenia oszacowanej podstawy opodatkowania. Po pierwsze dlatego, że oszacowanie podstawy opodatkowania z istoty nie odpowiada ściśle rzeczywistości, lecz jest jedynie zbliżone do stanu rzeczywistego. Po drugie, błąd jest korzystny dla podatnika.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił:

- naruszenie art. 15, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /;

- naruszenie art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 3-5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.;

- oparcie szacunku podstawy opodatkowania na materiale dowodowym, który nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie ma podstawy prawnej w art. 11 VI Dyrektywy VAT 77/388/EWG.

W obszernym uzasadnieniu argumentował, że co do zasady prawo wspólnotowe nie daje podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w warunkach szacunku dokonanego przez organ podatkowy. Okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług, objęte zaskarżoną decyzją, były poddane reżimowi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/. Organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 23 o.p., sprzeczny z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy miał obowiązek odmówić jego zastosowania / FSK 1088/05, I FPS 5/06 /. Brak jest w systemie podatku od wartości dodanej przepisu, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 o.p. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów / C-126/88, C-38/93, J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247, 280-281, 295-296 /. Od 13 sierpnia 2006 r., od zmiany VI Dyrektywy VAT przez dodanie ust. 6 do art. 11, została wprowadzona możliwość dla Państw Członkowskich podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Jest to możliwe wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Generalną zasadą, przewidzianą w prawie wspólnotowym, jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie o wartość oszacowaną według obiektywnych kryteriów / C-324/82, C-391/85, C-131/91 /. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął wartość zbliżoną do rzeczywistej, nie rzeczywistą.

Organ podatkowy błędnie zastosował art. 109 ust. 12 ustawy VAT, art. 21 § 3a, art. 23 o.p. Naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art.193 § 6 o.p. Dokonał szacunku, następnie stwierdził nierzetelność ewidencji podatnika. W szacunku dowolnie odwołał się do hipotetycznego plonu pomidora i ogórka. Dowolnie tak określony plon odniósł proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Dowolnie zakwestionował opinię sporządzoną na zlecenie podatnika przez biegłego o stosownej wiedzy i doświadczeniu. Opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy i opinia biegłego powołanego przez podatnika mają równorzędne znaczenie dowodowe. Organ podatkowy nie przesłuchał biegłego, co uniemożliwiło podatnikowi zadanie pytań w sprawie opinii. W dniu 8 stycznia 2008 r. organ podatkowy sporządził w oparciu o art. 193 § 6 o.p. protokół z czynności badania ksiąg za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2006 r. Odwołał się przy tym do lapidarnej notatki Ośrodka Doradztwa Rolniczego, dotyczącej ogólnego plonowania pomidorów i ogórków, około [...] kg/m2, która zdaniem organu podatkowego dowodziła nierzetelności ewidencji sprzedaży. Dowód z dwuzdaniowej notatki, który był podstawą zarzutu w protokole badania ksiąg, został podważony w późniejszym postępowaniu podatkowym. Ta informacja nie mogła być dowodem stosownie do art. 122, art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy, przed uznaniem ewidencji za nierzetelną, wyliczył hipotetyczne plony pomidora i ogórka, przy przyjęciu powierzchni uprawy pomidora 24.610 m2. Zakwestionował rzetelność ewidencji podatnika z odwołaniem do dowolnej hipotezy w zakresie wysokości plonu. Nie uwzględnił rzeczywistej powierzchni i warunków upraw. Mrozy połączone z wichurą w danym okresie wegetacji nie mogły dać plonów pomidorów i ogórka [...] kg/m2. Plon nie był zbierany z całej powierzchni. Były w trakcie roku ulewy i usterki, powodujące zmniejszenie plonu. Szklarnie były nowe. Wymagały dopracowania w zakresie systemu ogrzewania oraz dobrania odpowiedniej odmiany pomidorów do warunków glebowych. Zbiory w produkcji roślinnej są uzależnione od wielu czynników, niezależnych od woli i zdolności rolnika. W 2006 r. podatnik z zaciągniętych kredytów budował i modernizował szklarnie. Wprowadzał nową technologię produkcji pomidorów. Poniósł stratę w utrudnionych warunkach klimatycznych zimy. Wydatki ponoszone w ciągu roku podatkowego, związane z produkcją warzyw nigdy w całości nie dotyczyły sprzedaży danego roku kalendarzowego. Często wydatki ponoszone na początku roku dotyczą sprzedaży roku poprzedniego. Natomiast ponoszone pod koniec roku kalendarzowego w całości dotyczą roku następnego. Koszty produkcji w 2006 r. były znacznie większe niż w latach poprzednich.

Podatnik wskazał decyzję za okresy rozliczeniowe 2007 r. Argumentował, że w tej decyzji organ podatkowy nie kwestionował ewidencji podatnika, nie szacował podstawy opodatkowania. Stanowisko organu podatkowego dotyczące 2007 r. świadczy o rzetelności ewidencji podatnika również w 2006 r., który był rokiem niekorzystnych warunków dla produkcji pomidorów i ogórków. Podatnik nie miał obowiązku dokumentowania zmian warunków atmosferycznych, chorób roślin, oprysków roślin. Przy tak dużej uprawie jest wysokie ryzyko zarażenia roślin na znacznej powierzchni i dlatego zawsze stosuje się profilaktycznie opryski. Produkcja warzyw jest produkcją jednoroczną i nie ma możliwości precyzyjnego określenia wydajności miesięcznej, miesięcznych kosztów i sprzedaży.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna.

5. W warunkach legalności został zastosowany w postępowaniu podatkowym art. 193 § 4 i 6 o.p. W protokole badania ksiąg z dnia 8 stycznia 2008 r. została zawarta analiza warunków prowadzenia upraw przez podatnika / protokół zawiera stwierdzenie, że prowadzone szklarnie są nowoczesne, produkcja jest prowadzona na najwyższym poziomie technologicznym w systemie holenderskim /, analiza wysokości plonów, stosowanych cen, ponoszonych kosztów tylko bezpośrednich, wynikających z dokumentacji podatnika. Ta analiza została odniesiona do danych Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Porównanie analizowanych wskaźników ekonomicznych razem dało organowi podatkowemu prawidłową podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży podatnika za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. To stwierdzenie otworzyło organowi podatkowemu drogę do weryfikowania nierzetelnych zapisów ewidencji sprzedaży podatnika i zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odtworzenia rzeczywistej sprzedaży podatnika, rzeczywiście otrzymanych kwot z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów. Wbrew twierdzeniom podatnika, prezentowanym w skardze, organ podatkowy nie poprzedził szacunkiem zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wprost wynika, że zakwestionowanie ewidencji sprzedaży podatnika otworzyło organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym szacunku, na okoliczność rozmiaru niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnika, przez to zaniżenia obrotu.

Analiza warunków prowadzenia działalności przez podatnika, odniesiona do przeciętnych warunków takiej działalności w regionie podmiotów zbliżonych / w zakresie sposobu prowadzenia produkcji, stopnia nowoczesności, poziomu uzyskanych plonów, stosowanych cen, ponoszonych kosztów / doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia niczym nieuzasadnionych istotnych różnić w ekonomicznych rezultatach działalności podatnika, w konsekwencji istotnie niższego obrotu. Ma rację organ podatkowej, że w tych okolicznościach zasady logiki i doświadczenia życiowego dowodziły zniekształcenia stanu faktycznego, ujawnionego przez podatnika w ewidencji sprzedaży, nieujawnienia przez podatnika w ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji, pełnego obrotu, przez to nierzetelności. W takiej sytuacji organ podatkowy, w warunkach legalności, odwołał się do art. 193 § 4 i 6 o.p. W dalszym toku postępowania, rezultat postępowania wyjaśniającego dał organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia czy i w jakim zakresie zachodzą podstawy faktyczne i prawne do rozliczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzją.

Podsumowując, organ podatkowy działał zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w powiązaniu z art. 120 i art. 122 o.p.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej, rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego, w tym oszacowania podstawy opodatkowania, wprost potwierdził uprzednie stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży podatnika. Dowiódł działania podatnika w warunkach nierzetelności ewidencji sprzedaży.

6. Sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie I FSK 1625/09, zgodnie z którym: "/.../ 6.2. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wyrażając taką ocenę należy wskazać na wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny (patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31)/2010) podniósł, że skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 O.p. odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od w art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Mając na uwadze, że przepisy art. 23 O.p. dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika a art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. W skardze kasacyjnej jej autor trafnie wskazał, że orzeczenia ETS wskazane w zaskarżonym wyroku o sygnaturach C 154/80, C 230/87, C 126/88 i C 38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C 324/82, C 391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zostały osiągnięte przez podatnika. W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zupełnie inny, gdyż jak już wskazano, organy w postępowaniu podatkowym dokonały odtworzenia obrotów, które zdaniem organów skarżąca uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Z tego względu orzeczenia te nie mogły być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie.

Co do możliwości szacowania w podatku od towarów i usług w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09. Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. W konkluzji orzeczenia Sąd ten podniósł, że: - określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; - szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenia zaprezentowane w pkt 6.2. Tym samym wobec uznania, że szacowanie w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 23 § 1, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. w związku z treścią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (zbieżnego w swej treści z normą zawartą w art. 11 VI Dyrektywy VAT). Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przedstawione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 O.p. /.../"

7. Zacytowane i zaaprobowane stanowisko prawne zostało przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Za tym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że organ podatkowy co do zasady był uprawniony określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z odwołaniem do instytucji oszacowania. Był uprawniony zastosować instytucję oszacowania dla określenia nieujawnionego przez podatnika obrotu, którego zrealizowania dowodzi całokształt zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i w granicach ustawowej swobody.

8. W przypadku dostawy towarów, art. 11A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy VAT za podstawę opodatkowania przyjmuje wszystko co stanowi wynagrodzenie dostawcy, które otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta, osoby trzeciej z tytułu tych czynności.

Krajowy reżim prawny określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, w warunkach oszacowania, podlega wykładni i stosowaniu w sposób zgodny z treścią i celem VI Dyrektywy VAT, przez to zapewniający skuteczność prawu wspólnotowemu. Tak właśnie należy wykładać i stosować art. 23 o.p. w powiązaniu z art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

9. Treść art. 11A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy VAT nie można być wykładana, jako objęcie przez wspólnotowego prawodawcę opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej tylko takich dostaw towarów, których dokonanie podatnik chciał ujawnić i ujawnił w prowadzonej ewidencji oraz jako wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem takich dostaw, których podatnik nie zechciał ujawnić i nie ujawnił w prowadzonej ewidencji. Do przyjęcia takiej dowolnej wykładni wprost zmierza argumentacja podatnika.

Podatnik pomija, że zakres rozważanego opodatkowania wyznaczają określone czynności w obrocie gospodarczym, wymienione w ustawie podatkowej. Zakres rozważanego opodatkowania nie jest wyznaczony przez sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatnika. Nie jest ograniczony tylko do tych czynności podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił w prowadzonej ewidencji. Opodatkowaniu podlegają także te czynności, wymienione w ustawie podatkowej, zrealizowane przez podatnika, których nie ujawnił w prowadzonej ewidencji.

Rozważany art. 11A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy VAT w sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, unika w ten sposób opodatkowania, należy postrzegać, jako obowiązek organu podatkowego odtworzenia obrotu najbliższego rzeczywistości w świetle całokształtu okoliczności i dowodów każdej konkretnej sprawy / odtworzenia najbliższego rzeczywistości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika lub podlegającego zapłacie na rzecz podatnika /.

Taki obowiązek organu podatkowego wynika również z art. 29 ust. 1 ustawy VAT w powiązaniu z art. 23 § 5 i art. 120, art. 122 o.p. w sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, unika w ten sposób opodatkowania.

10. W tym stanie prawnym organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy na podstawie opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, przyjął wielkość plonu pomidora w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, najniższą ze wskazanych przez biegłego. Wbrew twierdzeniom podatnika, prezentowanym w skardze, organ podatkowy nie przyjął wyższej wysokości plonu z 1 m² uprawy pomidora. Wynika to wprost z treści zaskarżonej decyzji.

11. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów stwierdził, że biegły opiniujący na zlecenie organu podatkowego działał w warunkach bezstronności. Uwzględnił w opinii warunki prowadzenia upraw, wpływające na wielkość plonu, wynikające z materiału dowodowego. Pominął okoliczności nieudokumentowane, które tylko zdaniem podatnika miały istotnie obniżyć plon.

Podatnik pomija, że miał obowiązek wskazać konkretne źródła dowodowe, dowody na okoliczność czynników zmniejszających plon w większym rozmiarze od przyjętego przez biegłego w opinii. Tylko twierdzenia podatnika nie uzasadniają zarzutu dowolności opinii biegłego, ustaleń organu podatkowego, przez to nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

Przesłuchiwanie biegłego było zbędne. Podatnik nie wskazał na jakie konkretne okoliczności należało przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego, które nie zostały w opinii biegłego przedstawione, wyjaśnione. Zbędnym było przesłuchiwanie biegłego tylko z tego względu, że podatnik nie godzi się z treścią opinii, jej wnioskami oraz że złożył opinię biegłego, sporządzoną na jego zlecenie. W tym stanie kontrolowanego postępowania podatkowego brak przesłuchania biegłego tylko w związku ze sporządzeniem opinii nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik w swej argumentacji nie wykazał, by brak przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonej opinii mógłby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej.

12. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów odmówił wiarygodności opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie podatnika. W argumentacji zasadnie odwołał się do znajomości biegłego z podatnikiem, ich wieloletniej współpracy. Zasadnie argumentował, że biegły opiniujący na zlecenie podatnika dowolnie wywiódł brak możliwości określenia plonu w warunkach upraw podatnika. Temu stwierdzeniu biegłego, działającego na zlecenie podatnika, wprost przeczy opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu podatkowego.

13. Wbrew twierdzeniom podatnika, przedstawionym w skardze, organ podatkowy przyjął powierzchnię upraw pomidora do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z twierdzeniami samego podatnika. Wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Przyjęta przez organ podatkowy powierzchnia upraw pomidora, uwzględniająca tylko twierdzenia podatnika, została przyjęta w sposób korzystny dla podatnika. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że w dokumentach składanych organowi podatkowemu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, sam podatnik deklarował znacząco większą powierzchnię prowadzonych upraw. Sąd nie podważał ustaleń organu podatkowego korzystnych dla podatnika z uwagi na zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

14. Wbrew twierdzeniom podatnika, prezentowanym w skardze, organ podatkowy, przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe, nie kwestionował okoliczności dotyczących uprawy ogórka. Na stronie 10 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji znajduje się stwierdzenie, że: "/.../ Z uwagi na okoliczność, iż wykazana przez Stronę sprzedaż ogórka za 2006 r. jest wyższa niż wynikająca z szacunku dokonanego przez biegłego to w tym zakresie uznano dane wykazane przez stronę. Natomiast określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży odniesiono wyłącznie do sprzedaży pomidora. /.../".

Odwoławczy organ podatkowy nie zakwestionował tej treści oceny materiału dowodowego, ustaleń i stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji.

15. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, niezaewidencjonowaną ilość sprzedaży pomidora odniósł do poszczególnych okresów rozliczeniowych w proporcji odpowiadającej strukturze sprzedaży zaewidencjonowanej. W dalszej kolejności, kiedy do niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów, przyporządkowanej poszczególnym okresom rozliczeniowym, stosował średnią cenę netto zaewidencjonowanej sprzedaży pomidora w danym okresie rozliczeniowym.

16. Przyjęty przez organ podatkowy sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania został odniesiony do całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, odzwierciedlającego rzeczywiste warunki prowadzenia upraw przez podatnika w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. W rezultacie ten sposób oszacowania, w warunkach legalności, pozwolił organowi podatkowemu odtworzyć najbliższy rzeczywistości rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnika w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, w rezultacie najbliższy rzeczywistości obrót podatnika, którego nie ujawnił do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Takim postępowaniem organ podatkowy zrealizował zasadniczy warunek oszacowania podstawy opodatkowania przewidziany w art. 23 § 5, art. 120, art. 122 o.p. w powiązaniu z art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Takie postępowanie organu podatkowego pozwoliło zastosować wskazane przepisy krajowego porządku prawnego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sposób zgodny z brzmieniem i celem art. 11A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy, w sposób respektujący treść i cel rozpatrywanej daniny publicznej, jednocześnie eliminujący niepożądane skutki unikania opodatkowania przez podatnika.

Odmienna wykładnia stanu prawnego, prezentowana przez podatnika, jest dowolna.

17. W tym stanie kontrolowanej sprawy organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia ani przepisów postępowania przed organami podatkowymi, ani materialnego prawa podatkowego, wskazanych w skardze.

18. Nawiązanie w argumentacji podatnika do decyzji organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2007 r. nie ma znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy podatkowej, dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sądowa kontrola legalności innej decyzji / poza zaskarżoną /, obejmującej inne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług, wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

19. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.