Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 676/09 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 676/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W toku postępowania, do akt sprawy włączono m.in. wynik kontroli w spółce cywilnej "R." z siedzibą w L., w której - zgodnie z umową spółki – W. K posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Przedmiotem jej działalności był skup i sprzedaż złomu. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż działalność spółki "R." w znacznej części była firmowana przez inne podmioty: B. M., prowadzącą działalność pod nazwą "B. ", A. K., prowadzącego działalność pod nazwą "A. " oraz M. D., prowadzącego działalność pod nazwą "A.". Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do "R." s.c. - oraz protokołów przesłuchań podejrzanych R. P., M. D. i A. K. przeprowadzonych w mającym związek ze sprawą postępowaniu karnym dotyczącym nielegalnego obrotu złomem. "Firmanctwo" w tej sprawie polegało na tym, iż B. M., A. K. i M. D. za namową R. P. założyli firmy zajmujące się skupem i sprzedażą złomu. Faktycznie nie trudnili się skupem złomu, a jedynie zgodnie z dyspozycją przekazywaną im przez R. P., bądź właścicieli spółki "R." s.c. odbierali złom bez dokumentów z tej firmy i zawozili go pod wskazany adres innego skupu. Odbiorcom złomu wystawiali faktury we własnym imieniu. W celu legalizacji ilości sprzedanego złomu, R. P., prowadzący całą dokumentację rachunkową i finansową, organizował, nie potwierdzające okoliczności faktycznych, dowody zakupu . Za sprzedany złom płatności realizowane były przelewami na konto firm, z których ich właściciele odbierali gotówkę i przekazywali ją R. P., który z kolei przekazywał ją wspólnikom Spółki "R.", tj. W. K. bądź K. S. W tym stanie faktycznym organ uznał, ze osoby (firmy) wystawiające faktury faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.. Źródłem ich przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, stąd osiągane przez nich przychody nie były przychodami z tej działalności. Zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na wskazanie, iż faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu byli wspólnicy Spółki "R.", którzy zataili w ten sposób prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności. Wobec tych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. , określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 899.891,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji W. K. zarzucił: naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) i brak zastosowania określonej w art. 23 instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka "R." była firmantem w handlu złomem. Nadto zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno wskazanie faktów, jak i przepisów prawa, które legły u podstawy dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Materiały dowodowe z postępowań kontrolnych (wyniki kontroli) w Spółce cywilnej "R." oraz w firmach "B. ", "A. " i "A.", a także protokoły przesłuchania świadków B. M., A. K., R. P., J. Z., R. M., M. B., M. D., K. K., W. C., A. D., P. B., H. G. oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych w sprawie nielegalnego wprowadzania do obrotu złomu R. P., M. D. oraz A. K., dopuszczone zostały jako dowody w postępowaniu podatkowym i ocenione w świetle przepisów prawa podatkowego. W sprawie bezspornie wykazano fakt wprowadzenia do obrotu złomu nieustalonego pochodzenia i tworzenia fikcyjnych dowodów jego zakupu. Organ wskazał na różnicę w zeznaniach W.K. jego wspólnika K. S. oraz pracowników Spółki "R." w stosunku do zeznań pozostałych świadków. W jego ocenie dokonane w sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i faktycznych okolicznościach sprawy. Ustalenie, że wystąpiły przesłanki firmowania działalności gospodarczej "R." s.c. w roku 2006 przez wskazane podmioty oparte jest przede wszystkim na zeznaniach świadków, właścicieli tych firm oraz osób z nimi współpracujących. Niczym nieuzasadnione byłoby, przyjęcie tezy, iż wszystkie te osoby przesłuchane w charakterze świadków zeznawały nieprawdę i że był to wynik ich zmowy przeciwko wspólnikom Spółki "R.", dokonanej w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania. W skardze no powyższą decyzję W. K. powielił argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując dodatkowo, iż w jego ocenie w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącego nieodzowne jest, aby rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni poprzedzone były przeprowadzeniem przez każdy z tych organów odrębnego postępowania. Organ odwoławczy powinien zatem ponownie rozstrzygnąć sprawę i nie może uchylić się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na skutek wniesionego odwołania. Na rozprawie przed Sądem jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – 47 rachunków-formularzy przyjęcia odpadów metali przez firmę K. wystawionych przez tę firmę na R. M. W jego ocenie dokumenty te świadczą o tym, że jeden z podmiotów sprzedający – zgodnie z ustaleniami organów – złom jako "firma satelicka", sprzedawał także złom spółce K. T. P. jako osoba fizyczna i podważają zeznania R. M., że cały złom, jaki "firmy satelickie" sprzedawały, pochodził ze spółki "R.".

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego w sposób wyczerpujący omówił zasady postępowania podatkowego w tym postępowania dowodowego unormowane w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ord. pod. Na tle tych rozważań uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powyższych zasad postępowania. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Z ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności z licznych zeznań świadków, wynika - w ocenie Sądu - w sposób bezsporny, że faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu byli wspólnicy Spółki "R.", którzy zataili prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności, ponieważ nie uwzględnili w swoich zeznaniach rocznych dochodu uzyskanego z działalności firmowanej przez osoby trzecie. Dlatego też, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył przychód wynikający z ksiąg o przychód uzyskany de facto ze sprzedaży przez inne podmioty. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, [...], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Sąd zauważył również, że kopie dokumentów złożone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. dotyczyły transakcji dokonanych ze spółką K. T. P. przez R. M. - osobę fizyczną, a nie R. M. – osobę reprezentującą firmę "B ". Transakcje te nie stanowiły, zaś podstawy ustalenia przychodu osiągniętego przez firmę "B. ", o który zwiększono przychód wynikający z ksiąg spółki "R.", zatem pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach przeprowadzenie kolejnych, wnioskowanych przez stronę, dowodów (w tym przesłuchanie świadka T. P.) nie wniosło by nic nowego do prawidłowo poczynionych oraz wyczerpujących ustaleń faktycznych i mogłoby jedynie prowadzić do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, koszty uzyskania przychodu w Spółce "R." nie zostały zwiększone, bowiem wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów zakupu przedmiotowego złomu, zaś wszystkie dowody zakupu tego samego złomu przez firmujących działalność Spółki były fikcyjne, czyli nie potwierdzały okoliczności jego zakupu. Chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. art. 23 § 1 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Mylne jest stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych automatycznie skutkuje, stosownie do treści art. 23 § 2 Ord. pod., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym Sąd uznał, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro skarżący w toku całego postępowania nie udowodnił faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu to odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi, że w sprawie powinien zostać powołany biegły celem ustalenia czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i liczba zatrudnionych pracowników w Spółce "R." umożliwiała jej obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją. Przeprowadzenia takiego dowodu ma charakter fakultatywny i to od decyzji organu zależy czy zostanie przeprowadzony ten dowód. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący umotywowały swoje stanowisko w tym zakresie, uznając że w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż jego opinia nie zmieniłaby poczynionych ustaleń faktycznych. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez inkorporowanie do decyzji organu odwoławczego ustaleń i ocen prawnych zawartych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności została określona w art. 127 Ord. pod. i wynika z niej, że w przypadku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył tej normy i dokonał samoistnie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznając że zebrane w postępowaniu dowody umożliwiają dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. K., który wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- sformułował zarzuty jako: naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do nietrafnej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcie błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu skarżonego wyroku oraz przedstawieniu stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowania i oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ord. pod., wyrażające się w nietrafnej konstatacji, ze organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie prawotwórcze, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest zgodna z prawem, pomimo nie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, który to dowód jest niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi, w związku z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj art. 23 Ord. pod. i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażające się w inkorporowaniu do treści rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji rażąco błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki cywilnej "R.", jako firmantom wyłącznie przychód z działalności firmowanych podmiotów "A.", "B." i "A." z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmowanych, co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, ze zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasadzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy stwierdzić, że środek odwoławczy w niniejszej sprawie sporządzono nad wyraz chaotycznie, trudności sprawia połączenie fragmentów uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami, z uwagi na szereg luźnych dywagacji autora skargi kasacyjnej poczynionych bez wskazania przepisu prawa, którego naruszenia uzasadnienie dotyczy. Co więcej, niektóre zarzuty uzasadniono pobieżnie, a niektórych wcale. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej nie może być uznany za prawidłowe i wyczerpujące wypełnienie wymogów płynących z art. 174 i 176 p.p.s.a. To zaś rodzi konsekwencje dla skarżącego, mianowicie z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie nie będzie mogło zostać poddane kontroli w takim zakresie, jak oczekiwał tego skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do formułowania, precyzowania czy uzasadniania podstaw kasacyjnych w zastępstwie za stronę.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy nietrafnej, w ocenie skarżącego, oceny przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego i przyjęcia błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Jak należy mniemać, tego zarzutu dotyczy początkowa część uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zawarto tam ogólnikowe stwierdzenie, że przyczyny nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy upatrywać w bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych. Następnie poczyniono uwagi ogólne dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także przytoczono art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej stwierdzono, że w niniejszej sprawie w istocie doszło do opodatkowania przychodu podatników a nie dochodu, gdyż organy winny były oszacować ewentualne koszty nabycia złomu w ramach działalności firm A. i B.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu przedstawionego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a to zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 Ord. pod., że materiał dowodowy sprawy był niekompletny, dalej zaś rozwodził się o obowiązku dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że ta część uzasadnienia (od powołania przepisów Ordynacji podatkowej) dotyczy już następnego zarzutu, o którym będzie mowa dalej.

Tak obszerne zreferowanie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jest niezbędne dla wykazania, że zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w istocie uzasadniony. Skarżący nie wskazał bowiem żadnego faktu, który - istotny z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania - został przez Sąd pierwszej instancji pominięty - a na taką wadę uzasadnienia wyroku w petitum skargi kasacyjnej się powołał. Ogólne rozważania zawarte na pierwszej i drugiej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie dotyczą przedmiotowego przepisu, który wskazuje, jak powinno być sporządzone prawidłowe uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do żadnego z elementów uzasadnienia wyroku, który wymagany jest na mocy tej regulacji. Z uwagi na to, niniejszy zarzut jako wadliwie sformułowany, nie może być podstawą do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ord. pod., wyrażające się w nietrafnej konstatacji, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły fakty prawotwórcze, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, mimo nieprzeprowadzenia niezbędnego dowodu z opinii biegłego, również nie jest zasadny, a jego uzasadnienie pozostawia wiele do życzenia. Autor skargi kasacyjnej ponownie ogólnikowo stwierdził, że materiał dowodowy sprawy był niekompletny, a następnie poczynił ogólne uwagi co do obowiązku organów przeprowadzenia dowodów na żądanie strony. Następnie autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, kiedy jego zdaniem należy w sprawie administracyjnej dopuścić dowód z opinii biegłego i stwierdził, że te ogóle zasady w sposób "oczywisty" przemawiają w sprawie za powołaniem biegłego. Nie zgodził się też z poglądem Sądu, że powołanie biegłego ma charakter fakultatywny i dodał, że organy nie uzasadniły odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wytknąć autorowi skargi kasacyjnej należy, że nie tylko nie wskazał, jakich okoliczności przedmiotowy dowód z opinii biegłego miałby w sprawie dotyczyć, ale też nie przełożył swoich ogólnych uwag o postępowaniu dowodowym w postępowaniu podatkowym na grunt niniejszej sprawy. Wbrew jego twierdzeniu z tychże ogólnych uwag wcale w sposób "oczywisty" nie wynika, że w sprawie trzeba było powołać biegłego. Należy podkreślić, że uzasadnienie zarzutu kasacyjnego musi nawiązywać do realiów konkretnej sprawy, nie może zaś sprowadzać się do teoretycznych rozważań o źródle dowodowym. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, by organy w sprawie naruszyły dyspozycję art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd by tego naruszenia nie dostrzegł. Nie powołał żadnej okoliczności faktycznej, która wymagałaby specjalistycznej wiedzy, nie wykazał też, by odmowa powołania biegłego w jakikolwiek sposób mogła mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tymczasem tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie może też budzić wątpliwości, w świetle przywołanej wcześniej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania tegoż istotnego wpływu. To zaś powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nieskuteczny.

Trzeci zarzut skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 Ord. pod. i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającego się w inkorporowaniu do wyroku rażąco błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. jako firmantom wyłącznie przychód z działalności "podmiotów firmowanych" A. i B. z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "firmowanych", co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a., również dotknięty jest szeregiem mankamentów. Już pierwszy jego fragment zasługuje na krytykę: skoro autor skargi kasacyjnej chciał zarzucić Sądowi pierwszej instancji wadliwe orzekanie w związku z postawionym w skardze zarzutem naruszenia prawa materialnego, to nie może budzić wątpliwości, że należało Sądowi zarzucić obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, nie zaś lit. c p.p.s.a. To bowiem ten pierwszy przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Po drugie nieprawidłowo autor skargi kasacyjnej posługuje się terminem "podmiot firmowany", używając go błędnie do określenia firmujących, czyli w niniejszej sprawie spółek A. i B. Podmiot firmowany to firmant, czyli ten podmiot, który chce ukryć rzeczywisty rozmiar swojej działalności i w tym celu posługuje się danymi innych osób/podmiotów, czyli firmujących. Bez wątpienia taki błąd zaciemnia intencje autora skargi kasacyjnej.

Po trzecie niezrozumiałe jest stwierdzenie, że do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a niedostrzeżonego przez Sąd, doszło przez "inkorporowanie do wyroku rażąco błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. jako firmantom wyłącznie przychód z działalności podmiotów firmowanych A. i B. z pominięciem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które musiały wystąpić w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmowanych". Szczątkowe uzasadnienie tego zarzutu nie ułatwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odczytania intencji autora skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego może sprowadzać się do dwóch postaci: błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Nie sposób stwierdzić, do którego z tych sposobów naruszenia ma odnosić się "inkorporowanie błędnego stanowiska organów przypisującego wspólnikom spółki R. włącznie przychód (...)".

Przechodząc do analizy poszczególnych przepisów przywołanych w zarzucie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał się wystarczającą precyzją przy jego formułowaniu: art. 23 Ord. pod. składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, tj. paragrafów i punktów; nie jest zaś rolą tutejszego Sądu doprecyzowywanie zarzutów kasacyjnych. Wynika to niezbicie z art. 183 § 1p.p.s.a., który statuuje zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Jak natomiast powinna wyglądać prawidłowo sformułowana podstawa kasacyjna, wynika z art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. W przypadku tego przepisu Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogom płynącym z przywołanych przepisów p.p.s.a.

Już tylko na marginesie zwrócić należy uwagę, że samo stwierdzenie, że skoro w stanie sprawy miała miejsce sprzedaż złomu i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, to musiały wystąpić niewątpliwie koszty, nie mogłoby doprowadzić do oczekiwanego przez stronę skutku. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie podatnik nawet nie próbował udokumentować wydatków przez wskazanie wiarygodnych dowodów na ich poniesienie. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwypuklenia wymaga, że przedmiotowy zarzut dotyczy w zasadzie tylko jednego z przywołanych przepisów, tj. właśnie art. 23 Ord. pod. i instytucji szacowania podstawy opodatkowania, a konkretnie kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe przepisy pozostawiono bez słowa komentarza, stąd nie wiadomo, w jakim działaniu Sądu autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Mając na uwadze przytoczoną wcześniej regułę, że to do strony, a nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy prawidłowe formułowanie i uzasadnianie podstaw kasacyjnych, przedmiotowy zarzut uznać należało za bezskuteczny.

3.2 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).