Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 976/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 248 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1458/14 w sprawie ze skarg Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], [...] lipca 2014 r. nr [...], 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1458/14 oddalił skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2010r., nr [...],[...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie orzekł, iż Z. G. odpowiedzialny jest za zaległości podatkowe [A.] S.A. w likwidacji, z tytułu podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2005r. Przedmiotowe decyzje stały się ostateczne, co potwierdził organ postanowieniem z [...] lipca 2011 r., pozostawiając odwołanie od w/w. decyzji bez rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z [...] kwietnia 2014r. nr [...], [...], oraz [...], odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] listopada 2010r.

Decyzjami z dnia [...] lipca 2014r. nr [...],[...] i [...], Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji przedstawiając jednocześnie szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ odwoławczy wskazał, że nie może oceniać prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, który był podstawą do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Nie istnieją też bezsporne i oczywiste sprzeczności pomiędzy treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, a przepisem art. 116 O.p. Stwierdzenie, że bilans spółki za 2005 r. został sporządzony już po aresztowaniu strony oraz, że nie wskazywał na konieczność zgłoszenia upadłości stanowi zarzut dotyczący ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie dokonanych w toku postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności i nie może być badany w toku postępowania o stwierdzenie nieważności. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, które zostały przeniesione na skarżącego, dotyczą okresu od czerwca do grudnia 2005 r. a więc powstały, przed osadzeniem go w areszcie śledczym (od 10 marca 2006r. do 5 lutego 2007r.). Przed tym okresem upłynął również termin ich płatności. Strona nie wskazała również powodu, dla którego między dniem [...] a [...] lutego 2007 r.(termin, od którego w imieniu spółki działał likwidator) nie mogła podjąć skutecznie odpowiednich czynności mających na celu zapobieżenie zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu fakt przebywania w areszcie nie pozbawia całkowicie członka zarządu możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności w celu dopełnienia ustawowych warunków związanych z pełnioną funkcją. K.p.k. zarówno w art. 245 § 1 dotyczącym zatrzymanego, jak i w art. 261 § 1 i 3 dotyczącym osoby tymczasowo aresztowanej reguluje możliwość nawiązania w dostępnej formie kontaktu z adwokatem i innymi osobami. Z żadnej normy prawnej nie wynika zakaz korespondencji z organami administracji publicznej.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przedstawienie przez organ I instancji lakonicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Podał, że szczegółowo przeprowadzona analiza zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., zamieszczona w decyzji z [...] kwietnia 2014 r. dobitnie temu zarzutowi zaprzecza. Ponadto twierdzenia skarżącego, istotne dla podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu zwykłym nie wpływają na ocenę przesłanek istotnych dla ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji. Twierdzenia te, w analizowanej sprawie dotyczą zarzutów do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, które nie wchodzą w zakres badania przeprowadzanego w postępowaniu w w/w. trybie nadzwyczajnym, a nadto nie uzasadniają wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie.

Sąd I instancji oddalił skargi Z. G.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, iż kontrolowane przez nie decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki, której był prezesem, nie są dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skarżony organ prawidłowo, w ocenie Sądu, ocenił, iż skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano skarżącemu odpowiedzialność jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, to podnoszenie obecnie dodatkowych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy argumentów zmierzających do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 O.p. Argumentacja podatnika zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i dalszych pismach procesowych, w tym w skargach do sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyżej opisane zarzuty dotyczące niemożliwości pełnienia funkcji prezesa, czy oceny kondycji spółki na poszczególnych etapach jej działalności, także przez pryzmat zaciągania i spłaty dalszych kredytów, winien skarżący artykułować w zwykłym postępowaniu. Na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma natomiast podstaw, aby organowi wydającemu decyzję o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności zarzucać rażące naruszenie prawa, albowiem pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a osoba ta może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Wobec tego za niewadliwą można uznać ocenę, że skoro w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu i nie przebywał w areszcie, to musiał, względnie powinien mieć wiedzę o przedmiotowych zobowiązaniach. Powyższe rozciąga się również na okres pobytu w areszcie, zaś samo wynikające z tego faktu utrudnienia w pełnieniu funkcji nie oznaczają niemożności przypisania odpowiedzialności, a to już choćby tylko z braku rezygnacji. Poza tym po opuszczeniu aresztu miał skarżący możliwość wywiązania się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość, czego nie uczynił. Ocena powyższa nie oznacza zatem rażącego naruszenia prawa, lecz jest oczywiście uprawniona w ramach swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa, stąd organy podatkowego są obowiązane do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie. Skarżone organy dokonały niewadliwej i wystarczającej oceny okoliczności pobytu skarżącego w areszcie, w kontekście przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także analizy czy okoliczność ta wpływa na możność przyjęcia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut lakoniczności uzasadnień, czy braku odniesienia się do zarzutów, skoro organy ustaliły i przedstawiły istotę sprawy, a także rozstrzygnęły węzłowe kwestie prawne.

Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwych doręczeń korespondencji przed organem, który wydał decyzje o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Z. G. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Krakowie zarzucił:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów o postępowaniu, w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak I jego oceny oraz subsumcji,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiorczego traktowania dowodów,

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieodniesienie się do zarzutu bardzo lakonicznego przedstawienia uzasadnienia wdanego rozstrzygnięcia bez odniesienia szczegółowo do twierdzeń i zarzutów skarżącego.

2. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 powołanej ustawy, a to art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z jej:

a) art. 116 § 1 i § 2 poprzez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki [A.] S.A., a skutki materialne wydanego rozstrzygnięcia są tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym,

b) art. 107 i art. 108, poprzez ich błędne i nieuzasadnione zastosowanie, mimo tego, że nie dostrzeżono naruszenia przez Naczelnika UC w Krakowie przepisów postępowania oraz podatkowego prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i art. 108 O.p., w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki [A.] S.A. i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości wskazanej spółki na zasadach w nich przewidzianych mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na wydaną na podstawie art. 248 § 2 pkt 1) i § 3 O.p. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z powodu braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Za podstawę wyroku z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1458/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zgodnie z którymi, brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] listopada 2010 r. orzekających o odpowiedzialności Z. G. za zaległości podatkowe spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję administracyjną wydaną w trybie nadzwyczajnym, którą oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności Z. G. za zaległości podatkowe spółki. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że decyzje ostateczne nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p., jak również brak było innych przesłanek stwierdzenia nieważności.

Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, przepis jest jasny i precyzyjny. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takim wypadku zachodzą skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, ponieważ nie da się pogodzić z wymaganiami praworządności skutków, które pozostają w oczywistej i jawnej sprzeczności z wzorcem wynikającym z ustawy.

Skarga kasacyjna Z. G. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy decyzja nie jest obarczona jedną z enumeratywnie wyliczonych ciężkich, kwalifikowanych wad powodujących jej nieważność.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p. Zarzucając naruszenie prawa procesowego kasator winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd I instancji oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione przez kasatora zarzuty procesowe sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń dokonanych podczas postępowania administracyjnego, że decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] listopada 2010 r. orzekające o odpowiedzialności Z. G. za zaległości podatkowe spółki nie są obarczone żadną z wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Skoro w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to tym samym nie stosuje wprost wszystkich przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego wnioskiem strony nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6 i 8 O.p. oraz przede wszystkim tej z art. 247 § 1 pkt 3) powołanej we wniosku strony. Skoro decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie zostały wydane na podstawie przepisów O.p., rażącym naruszeniem prawa byłaby tutaj sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią zastosowanych w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oddalając skargę, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa materialnego akceptując wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3) O.p. przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz odmowę zastosowania tego przepisu w postępowaniu nadzwyczajnym wobec ustalenia, że brak jest przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.