Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1930/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 pkt 1 lit g, art.18 ust 1, ust 2, ust 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 67a par 1 pkt 2, art.191, art.187 par 1, art.122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1930/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r., sprawy ze skargi A.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków, i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A.L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...], na mocy której odmówiono podatniczce zmiany decyzji tego organu z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] poprzez dalsze rozłożenie na raty, płatne po 400 zł miesięcznie, zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn objętej ratami od nr 38 do 58 w łącznej kwocie 19.264,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15,30 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2014 r. uzupełnionym w dniu 7 marca 2014 r., A.L.zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianę decyzji ratalnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...], poprzez dalsze rozłożenie na raty, płatne po 400 zł miesięcznie, zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn objętej ratami od nr 35 do nr 58. Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest w stanie wywiązywać się ze spłaty tych rat w uprzednio ustalonej wysokości około 1.200 zł. Z uwagi, iż jej sytuacja ekonomiczna i bytowa uległa zasadniczej zmianie, może dokonywać spłat rat w wysokości ok. 400 zł.

Zgodnie z przepisami art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 z późn. zm.), rozłożenie zaległości podatkowych stanowiących w całości dochód gminy na raty wymaga wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego i dlatego organ wystąpił pismem z dnia 21 marca 2014 r. do Prezydenta Miasta o wydanie opinii w sprawie wnioskowanej ulgi.

Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] nie wyraził zgody na zmianę układu ratalnego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe postanowienie oraz po dokonaniu własnej analizy przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] odmówił zmiany decyzji tego organu z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] poprzez dalsze rozłożenie na raty, płatne po 400 zł miesięcznie, zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, objętej ratami od nr 38 do nr 58 w łącznej kwocie 19.264,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15,30 zł.

Natomiast decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] wydaną w równolegle toczącym się postępowaniu, umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. poprzez dalsze rozłożenie na raty płatne po 400 zł miesięcznie, zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, objętej ratami od nr 35 do nr 37 z terminami płatności: 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. i 26 maja 2014 r. w łącznej kwocie 2.752,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2,19 zł jako bezprzedmiotowe (decyzje w tym zakresie wygasły zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku zapłaty w terminie płatności ustalonej raty).

Odwołując się od decyzji z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] A. L., wnosząc o udzielenie przedmiotowej ulgi w spłacie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, zarzuciła nieprawidłową ocenę jej zdolności podatkowej oraz przyjęcie, że treść decyzji ma związek z niewypowiedzeniem się w 7-dniowym terminie w zakresie zebranego materiału dowodowego i nie wniesieniem żadnych uwag. Odwołała się do trudnej sytuacji materialnej, wskazując dodatkowo w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r., iż organ nieprawidłowo wyliczył koszty utrzymania. Ze zdolności płatniczych wynika, iż pozostająca kwota nie wystarcza jej nawet na spłatę zmniejszonej raty podatku. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przyjmując spadek winna się liczyć z uzyskaniem znacznego przysporzenia majątkowego oraz wyliczeniem - w przypadku dalszego rozłożenia na raty — niekorzystnej dla niej opłaty prolongacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie w pierwszym rzędzie wskazał, że organ podatkowy (zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy) z uwagi na treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zobligowany jest zastosować się do wydanego rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta. W sprawie tego rodzaju rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu 7 maja 2014 r., w którym Prezydent negatywnie zaopiniował wniosek podatniczki. Co prawda uznał zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednakże odmówił wyrażenia zgody na ponowną zmianę układu ratalnego. Odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdził, iż ogólnie trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Prezydent Miasta podkreślił zwłaszcza, że w drodze spadku podatniczka nabyła udział w nieruchomości, a więc majątek o wartości 225.000 zł, który wielokrotnie przewyższa kwotę ustalonego podatku w wysokości 40.826 zł. Wskazał, że organ udzielił już ulgi w formie spłaty ratalnej przedmiotowej zaległości, o co podatniczka wnioskowała, zatem nie ma wystarczająco przekonujących podstaw do dalszego jej premiowania. Przyjmując spadek podatniczka winna się liczyć z faktem, że nabyte prawo majątkowe z tytułu spadku integralnie łączy się z pewnymi obciążeniami.

Następnie podniesiono, że przeprowadzona przez Prezydenta Miasta analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwolniła Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi.

W związku z tym organ wskazał, że analiza przesłanek art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że zaistnienie w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza automatyzmu jej udzielenia. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Wskazano, że kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Interes podatnika należy przy tym rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie, z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ocenił, że wskazane wyżej przesłanki nie występują.

Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 6 marca 2014 r. wynika, że wnioskodawczyni prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania są dochody uzyskiwane ze stosunku pracy w wysokości 3.500 zł brutto miesięcznie (umowa o pracę zawarta w dniu 10 grudnia 2013 r. na okres próbny od 10 grudnia 2013 r. do 9 marca 2014 r. z T. Sp. o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w K.). We wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. strona wskazała, że sytuacja ekonomiczna i bytowa uległa zmianie, gdyż od 1 stycznia 2014 r. została zatrudniona na okres próbny w firmie Y. w K. przy ul. W. z wynagrodzeniem ok. 2.500 zł netto miesięcznie. Wskazała, iż jej praca wiąże się ze stałymi wyjazdami w teren całej Polski, co podraża koszty utrzymania. Podstawowe koszty utrzymania mieszkania wynoszą 577,53 zł, inne miesięczne wydatki (w tym kurs języka angielskiego 300 zł, stomatolog profilaktyczne badanie 200 zł, produkty kosmetyczne, środki czystości 250 zł - 350 zł, żywność ok. 500 - 600 zł, leki, suplementy diety 90 - 100 zł) wynoszą ok. 1.340 zł - 1.550 zł. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że pomaga choremu ojcu. Oprócz przedmiotowej zaległości podatkowej nie posiada innych zadłużeń. W skład majątku nieruchomego wchodzi 1/2 części lokalu mieszkalnego położonego w K. przy Rynku K., w którym podatniczka aktualnie zamieszkuje. Nie posiada papierów wartościowych, akcji, obligacji, pojazdów oraz środków pieniężnych w gotówce. Z uwagi na podeszły wiek i stan zdrowia ojca z orzeczoną II grupą inwalidzką nie może liczyć na jego pomoc. Analiza dochodów na podstawie złożonych przez stronę zeznań podatkowych PIT-37 na przestrzeni lat 2010 - 2013 wykazała, iż w roku 2010 dochód wniósł 16.123,91 zł, w roku 2011 dochód wyniósł 13.474,32 zł, w roku 2012 - 16.939,81 zł, w 2013 r. 29.181.24 zł.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz ustalony stan faktyczny organ przyjął, że przejściowe trudności finansowe podatniczki nie są wystarczającą przesłanką do udzielenia żądanej ulgi. Co więcej, analiza jej sytuacji finansowej i materialnej w świetle przedłożonej dokumentacji nie przemawia za przyznaniem ulgi w spłacie w tym konkretnym przypadku. Ogólnie trudna sytuacja podatnika nie może bowiem stanowić podstawy zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wskazano też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji odniósł się do wykazanych przez podatniczkę dochodów, jak i wykazanych różnorodnych wydatków, zatem nie jest zasadny w tym względzie zarzut odwołania. Zwrócono ponadto uwagę, że osiągane przez wnioskodawczynię dochody za ostatnie 3 lata, tj. 2011, 2012, 2013 mają tendencję zwyżkową. Organ ocenił generalnie sytuację wnioskodawczyni jako stabilną. Uzyskuje stałe miesięczne dochody, z których pokrywa koszty gospodarstwa domowego oraz inne wydatki. Ma również zabezpieczone warunki lokalowe. Zwrócono uwagę, że wnioskodawczyni nie wykazała, by korzystała z pomocy społecznej w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Uznano, iż ponoszenie wydatków z prowadzeniem jednoosobowego gospodarstwa domowego jest typowe i nie nosi znamion wyjątkowości. Takiego charakteru również nie mają kursy językowe czy wyjazdy służbowe. Według organu podatniczka sama musi tak planować bieg swoich interesów i podejmować takie decyzje, które pozwolą na wywiązanie się z ciążących na niej należności publicznoprawnych. Na uwagę zasługuje zdaniem organu fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa była już trzykrotnie objęta układami ratalnymi. Samo wykazanie trudności finansowych nie wystarcza dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że dla uzyskania prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie tylko jest istotna sytuacja finansowa, ale też okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa. Dziedziczenie nastąpiło w III grupie podatkowej. Przedmiotem spadku jest udział 1/2 części własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku przy Rynku K. o pow. użytkowej 64,34 m2, obj. [...] oraz związany z nim współudział 9/1000 cz. w niewydzielonych częściach wspólnych budynku oraz użytkowaniu wieczystym działki nr [...] o powierzchni 11 a 61 m2, obj. KW [...] o wartości 225.000 zł. Organ wskazał, że podatniczka świadomie przyjęła spadek, którego wartość znała. Tym samym przyjęła prawo majątkowe, z którym integralnie łączą się pewne obciążenia, jak zapłata podatku. Podatek od spadków i darowizn należy do tak zwanych podatków majątkowych, co znajduje odzwierciedlenie w wartości otrzymanej przez spadkobiercę masy spadkowej, która stanowi zabezpieczenie zobowiązania. Stąd zarzuty wnioskodawczyni dotyczące błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie uznania jakoby nabyty w drodze spadku udział w lokalu mieszkalnym stanowił znaczne przysporzenie dla niej uznano za bezzasadne. Wyjaśniono, że pod pojęciem przysporzenia należy rozumieć nie tylko korzyści w postaci otrzymanych środków finansowych, ale również korzyści w postaci otrzymanego majątku nieruchomego. Fakt nabycia w drodze spadku udziału w lokalu mieszkalnym, należy uznać za wymierną korzyść, która zapewniła potrzeby mieszkaniowe, tym samym zabezpieczyła podstawy egzystencji.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż powyższa sytuacja nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie pozostałej do spłaty części zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, objętej decyzją ratalną. Wskazał, że subiektywne przekonanie o swojej racji podatniczki nie może rzutować na spełnianie obowiązków publicznoprawnych i nie świadczy o spełnieniu przesłanek, o których mowa w art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze podniesiono, że okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, ani też sytuacja finansowa wnioskodawczyni nie przemawiają za przychyleniem się do wniosku w żądanym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu związanego z art. 200 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że realizacja normy zawartej w tym przepisie nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu. Organ podatkowy zawiadamiając skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego umożliwił skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia. Zgodnie z informacją zawartą w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 maja 2014 r., stawiennictwo podatniczki nie było obowiązkowe. Zatem okoliczność nieskorzystania przez nią z przysługującego jej prawa była jej decyzją i nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej z 11 września 2014 r. o ponowne umożliwienie wglądu do akt, przy argumentacji, iż materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny, a karty nie ponumerowane, podniesiono, że organ odwoławczy dopełnił wymogu zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, zaś obowiązujące przepisy nie zobowiązują do ponownego przeprowadzenia tej procedury z tego tylko powodu, że akta odwoławcze nie zawierały numeracji. Zaznaczono przy tym, że akta podatkowe organu I instancji były należycie spięte i ponumerowane, natomiast akta organu II instancji liczyły 20 kart, ułożonych według kolejności wpływu. Pełnomocnikowi okazano komplet akt zgromadzonych w sprawie, miał on możliwość identyfikacji każdego dokumentu według jego nagłówka (tytułu), sygnatury pisma, bądź numeru systemowego wpływu/wysyłki – umieszczonego na każdym piśmie. Za całkowicie bezzasadny uznano zarzut, że akta sprawy są niekompletne, bowiem zebrane akta przedmiotowej sprawy są zupełne i wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast pełnomocnik nie wskazał, w jakim to zakresie - według niego - materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że nie kwestionuje wyjaśnień podatniczki odnośnie do naliczania opłaty prolongacyjnej. Zauważono się przy tym, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji jedynie poinformował ją, iż spłata roszczenia w zbyt długim czasie wygeneruje zwiększone koszty w postaci opłaty prolongacyjnej. Wskazano, w związku ze złożonym przez stronę w odwołaniu z dnia 30 czerwca 201 4r. wnioskiem o wstrzymanie do czasu zakończenia sprawy ewentualnej egzekucji należnych do tej pory świadczeń w odniesieniu do rat nr 35, 36 i 37 oraz złożonym przez pełnomocnika wnioskiem w protokole z dnia 11 września 2014 r. o nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego, że każdy, kto nie płaci podatku w terminie musi się liczyć ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Złożenie wniosku o ulgę w spłacie należności podatkowych nie daje gwarancji, że organ podatkowy przed zakończeniem postępowania w sprawie rozpatrzenia i oceny zasadności takiego wniosku nie przeprowadzi egzekucji zaległego podatku.

Odnośnie do oświadczenia podatniczki zawartego w odwołaniu z dnia 30 czerwca 2014 r. o złożeniu nowego wniosku o rozłożenie pozostałej należności na raty w przypadku nie załatwienia pozytywnego jej prośby, organ wskazał, że każda zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o ulgę w spłacie. Odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stwarza bowiem sytuacji powagi rzeczy osądzonej i podatnik zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o jej udzielenie tak długo, jak zaległość istnieje.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego powyższe przesądza o bezzasadności udzielenia wnioskowanej ulgi w wyżej opisanym stanie faktycznym. Organy podatkowe nie pominęły żadnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podjęły działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes organu samorządowego, który dba o stan budżetu gminy, przy czym ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwolnieniem się od obowiązków ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy takie działania organów podatkowych, które zmierzają do realizacji należnych dochodów, z których są finansowane potrzeby społeczeństwa, a rozstrzygając w sprawie rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej organ podatkowy musi mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatkowych to jest powszechności opodatkowania i równości wobec prawa wymagającego od wszystkich podatników równomiernego obciążenia podatkowego. Odwołano się w tym zakresie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję A.L. zarzuciła nienależyte wykonanie zadań organów podatkowych oraz naruszenie praworządności oraz jej interesów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi uznała, że rozstrzygnięcie zgodnie z jej wnioskiem umożliwia skuteczną spłatę zobowiązania podatkowego, co jest zgodne z interesem Skarbu Państwa. Ponadto skupiła się na kwestii uniemożliwienia jej pełnomocnikowi skutecznej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na niekompletność akt. Zarzuciła, że jedno z pism nie zostało jej doręczone, na potwierdzeniu odbioru nie widnieje jej podpis.

W dodatkowym piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r. skarżąca wyraziła niezadowolenie ze sposobu załatwienia jej sprawy przez organy, dokonując polemiki z twierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu m0ającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie, w pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który to podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy m. inn. do rozkładania na raty należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Przy czym w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik urzędu może umorzyć należność, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt, II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...], na mocy którego odmówiono podatniczce zmiany decyzji tego organu z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] poprzez dalsze rozłożenie na raty, płatne po 400 zł miesięcznie, zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn objętej ratami od nr 38 do 58 w łącznej kwocie 19.264,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15,30 zł.

Pomimo tego jednak Sąd zobowiązany jest – jak to wskazano wyżej – również do dokonania oceny postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2014 r. wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdyż akt ten zdeterminował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ich kompetencja w zakresie decydowania o zastosowaniu ulgi miała bowiem charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji Prezydenta Miasta . Oznacza to, że organ podatkowy mógł zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego, co też uczynił odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż Prezydent Miasta w przewidzianej przepisami prawa formie nie wyraził zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Takie ukształtowanie prawne instytucji przyznania ulgi podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn czyni niezasadnymi wywody skarżącej zawarte w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r., w których zakwestionowała związanie organów podatkowych rozstrzygnięciem Prezydenta Miasta.

Dokonując zatem oceny zarówno decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy dalszego rozłożenia na raty wskazanego podatku, jak i rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta i biorąc pod uwagę materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, co następuje.

Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Udzielenie tej ulgi może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Decyzje tego typu podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 i z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy w pierwszym rzędzie, że w opinii Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie ograniczając go tylko do sytuacji nadzwyczajnych oraz zdarzeń losowych niezależnych od podatnika a uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Zatem niezasadne są wątpliwości skarżącej podniesione w piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r., że organy dla uzasadnienia negatywnego rozstrzygnięcia powoływały się na konieczność wykazania konkretnych okoliczności o charakterze wyjątkowym, jak klęski żywiołowe, czy niezależne od podatnika zdarzenia losowe. Analiza treści zaskarżonej decyzji (str. 5) prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że organ dostrzegł, iż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji życiowej, bytowej i rodzinnej podatnika, co też miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy (tak m. inn. wyroki NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08 , LEX nr 537191, z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 – CBOiS, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 927/10, LEX nr 1151414, z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, LEX nr 1069946).

Zdaniem Sądu, organy na gruncie niniejszej sprawy prawidłowo ustaliły też zakres pojęciowy przesłanki "interesu publicznego" rozumiejąc ją nie tylko jako interes budżetu państwa (konieczność zagwarantowania dochodów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o które jednostka ta realizuje swoją politykę finansową, w szczególności zaspakaja potrzeby ogółu społeczeństwa). Ustalając istnienie tej przesłanki organ podatkowy podkreślił zasadnie, że nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, sprawność działania aparatu państwowego, jak również sytuację, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa.

W konsekwencji ważąc obydwa rodzaje interesu doszły do prawidłowej konkluzji, że skarżąca nie spełnia przesłanek do udzielenia jej wskazanej ulgi. Przede wszystkim przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe, dokonując analizy aktualnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika i na tej podstawie organy ustaliły, że skarżąca ma stałe, regularne źródło dochodu w kwocie ok. 2.500 zł netto, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, a zatem nie ma nikogo na utrzymaniu, pomaga jedynie finansowo choremu ojcu. Miesięczne koszty utrzymania skarżącej wahają się pomiędzy 1.340 zł a 1.550 zł, przy czym wchodzą w nie wszelkie wydatki na wyżywienie, zakup środków czystości, produktów kosmetycznych, odzieży, leków, suplementów diety, koszt wizyt stomatologicznych, kursu języka angielskiego i podróży służbowych. Dodatkowo skarżąca ponosi koszty utrzymania mieszkania w kwocie 577,53 zł. Słusznie zatem organy oceniły, że w tej sytuacji wniosek skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej sytuacja nie nosi cech wyjątkowości i jest w miarę stabilna. Konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji. Skarżąca jest w stanie zabezpieczyć nie tylko podstawowe potrzeby życiowe, ale nawet zainwestować w swój rozwój osobisty (kurs językowy), a mimo tego pozostaje jej pewna pula wolnych środków. Osiągane przez skarżącą dochody za ostatnie trzy lata mają tendencję zwyżkową, podatniczka nie wykazuje trudności z regulowaniem bieżących płatności, nie korzysta z instytucjonalnej pomocy społecznej, ma zapewnione warunki mieszkaniowe, nie ma żadnych długów oprócz zaległości podatkowej, o której rozłożenie na raty wnioskuje. Rację mają organy wskazując, że przedmiotowa zaległość podatkowa była trzykrotnie objęta układami ratalnymi, zatem skarżąca otrzymała już wsparcie ze strony organu podatkowego, które nie może być przez nią traktowane rutynowo, jako zasada w spłacie korzystających przecież z pierwszeństwa należności publicznoprawnych. Do podatnika należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie swoich zobowiązań podatkowych i to on powinien aktywnie poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu gminy. Natomiast poszukiwanie wyjścia ze swojej trudnej sytuacji finansowej nie może sprowadzać się każdorazowo i wyłącznie do wnioskowania o przyznanie ulgi podatkowej.

Wskazać ponadto trzeba, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Dlatego trudna sytuacja finansowa podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Pod uwagę należy wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy, także tę, że skarżąca przyjmując spadek musiała się liczyć z tym, iż nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążona pewnymi obowiązkami związanymi z nabyciem spadku i posiadaniem nieruchomości, jak choćby obowiązkiem zapłaty podatku. Z pola widzenia nie może umknąć eksponowany przez organy fakt, że w wyniku spadkobrania skarżąca uzyskała własność ½ części lokalu mieszkalnego (w którym aktualnie zamieszkuje) wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym działki o wartości 225.000 zł. Uzyskała więc wymierne przysporzenie, zaś nieruchomość zawsze może posłużyć jako zabezpieczenie ewentualnego kredytu na spłatę zaległego podatku.

Końcowo należy podnieść, że nieuzasadnione są zarzuty skargi sprowadzające się do stwierdzenia, że pełnomocnik skarżącej nie miał możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego z uwagi na to, że był on niekompletny, nie posegregowany, zaś strony były nie ponumerowane, a zatem nie mógł otrzymać zgodnie z art. 73 § 1 i 2 k.p.a. potrzebnych mu dokumentów celem ustosunkowania się do ich zawartości formalnej i merytorycznej. Abstrahując od tego, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś k.p.a. wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy dopełnił wymogu zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że żaden z przepisów postępowania nie przewiduje obowiązku ponownego wyznaczania przez organ podatkowy terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Zdaniem organu, udostępnione pełnomocnikowi akta były należycie spięte i posegregowane, gdyż przesłane przez organ podatkowy akta I instancji zawierały numerację i spis akt, o czym świadczy k. 124, natomiast akta odwoławcze zawierające 20 kart ułożone zostały według kolejności wpływu. W opinii skarżącej natomiast materiał dowodowy był nie posegregowany, niekompletny i brakowało oznaczeń stron. Na tym etapie postępowania Sąd nie jest w stanie ocenić powyższej kwestii. Obecnie, przekazane przez organ Sądowi akta są uporządkowane i ponumerowane. Niemniej jednak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej , że brak numeracji stron nie oznacza naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu. Pełnomocnik miał bowiem możliwość identyfikacji każdego dokumentu według jego nagłówka (tytułu), sygnatury pisma, bądź numeru systemowego wpływu/wysyłki umieszczonego na każdym piśmie. Pełnomocnik wykonał również fotokopie akt. Natomiast stawiając zarzut o ich niekompletności skarżąca nie wskazuje jakich konkretnie dokumentów brakowało i w jakim zakresie zgromadzony w sprawie i przedłożony pełnomocnikowi do wglądu materiał dowodowy był niekompletny. Okoliczność ta nie wynika również z protokołu z dnia 11 września 2014 r., na który powołuje się strona. Zatem uznać należy, że są to jedynie gołosłowne i niczym nie poparte twierdzenia.

Podobnie bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają twierdzenia skarżącej o tym, że jedno z pism w postępowaniu nie zostało jej doręczone, albowiem brak jest jej podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Skarżąca nie wskazuje jednak o jakie pismo konkretnie chodzi, zatem już z tego powodu zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak analiza akt sprawy wykazuje, że chodziło najprawdopodobniej o wezwanie z dnia 15 września 2014 r. jakie organ II instancji wystosował do skarżącej dotyczące wskazania adresu korespondencyjnego pełnomocnika A. G. W związku z brakiem prawidłowo wypełnionego przez doręczającego korespondencję zwrotnego potwierdzenia odbioru (brak podpisu strony i daty doręczenia) organ reklamował przesyłkę. Niemniej jednak skarżąca pismem z dnia 26 września 2014 r. wykonała wezwanie organu i podała adres swojego pełnomocnika. Od tego momentu wszelka korespondencja kierowana była na jego ręce. Stąd zarzuty w tej materii nie mogą zostać uwzględnione.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Zaznaczyć bowiem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 o.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 o.p." – tak w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 350/12, LEX nr 1452516. Z kolei w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12 Sąd ten wskazał, że wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).