Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1411/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Jednostki badawczo-rozwojowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2 pkt 2, art. 18
journal: Dz.U. 1991 nr 44 poz 194
law: Obwieszczenie Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 10 maja 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych.

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi Centralnego Laboratorium Chłodnictwa w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Laboratorium A w Ł., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. nr 44, poz. 194 ze zmianami), prowadziło w 2003 r., oprócz działalności statutowej, działalność gospodarczą polegającą na produkcji past owocowych i dodatków do lodów, świadczeniu usług w zakresie obsługi administracyjno-prawnej i księgowej, usług w zakresie badań i analiz produktów spożywczych, dokonywało także wynajmu pomieszczeń chłodniczych i komór chłodniczych. Laboratorium nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. We zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2003 r. zadeklarowało stratę w wysokości 380,30 zł, natomiast w korekcie zeznania, podlegający odliczeniu dochód w kwocie 2 881,18 zł i podstawę opodatkowania 0 zł. W informacji o odliczeniach od dochodu i podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/0 wykazane zostały straty z lat ubiegłych (z 2000 i 2001 r.) w kwocie 2 881,18 zł, uznane następnie przez organ podatkowy za dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 2000 i 2001 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81 854 zł.

Organ pierwszej instancji przyjął przede wszystkim, że skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą, to miał obowiązek wyodrębnienia tejże działalności w księgach rachunkowych, w sposób umożliwiający płacenie od niej obowiązujących podatków, czego jednak nie uczynił. Wysokość dochodu pochodzącego z tej działalności ustalono zatem na podstawie zadeklarowanych przez stronę przychodów i kosztów ich uzyskania oraz danych pochodzących z ewidencji prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do usług w postaci badań i analiz produktów spożywczych organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika ewidencja pozwalała na wyodrębnienie przychodów z tej działalności oraz że nie pozwalała na wyodrębnienie jej kosztów. Powołując się zatem na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami - powoływana dalej jako p.d.o.p.), organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie tych usług przyjmując, że pozostawały one w takim stosunku do ogólnych kosztów, w jakim pozostawały przychody z tego źródła w ogólnej kwocie przychodów ze świadczenia tych usług. W ten sposób organ podatkowy ustalił, iż strona uzyskała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 283 192,79 zł. Ponieważ podatnik, mimo wezwania, nie wskazał jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z tego dochodu, Dyrektor UKS przyjął, że tak wyliczony dochód nie został przeznaczony na cele statutowe, a zatem nie mógł, w jego ocenie, korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności statutowej w pełnej wysokości następujących wydatków:

– wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (3 261,48 zł),

– składek na rzecz B (750 zł)

– odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych (97,50 zł),

– odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (9 015,73 zł),

– darowizn (107,22 zł) oraz

- ostrożnej wyceny wyrobów (9 563,50 zł).

W odniesieniu do tych wydatków Dyrektor UKS w pierwszej kolejności przyjął, że tylko część z nich była związana z działalnością statutową. Związek taki istniał w przypadku składek na rzecz B oraz części wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w łącznej kwocie 1 760 zł. Odnosząc się do pozostałych wydatków organ pierwszej instancji uznał je za niezwiązane z działalnością statutową, przy czym przyjął, że rzeczywiste wpłaty na PFRON wyniosły 10 204,14 zł, nie zaś 9 015,73 zł. Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że spośród wymienionych wyżej wydatków, wydatki dotyczące działalności gospodarczej nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wyniosły łącznie 19 972,36 zł. Wydatki te również zaliczył do dochodu z działalności gospodarczej, nieobjętego zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.

Ponadto organ pierwszej instancji, analizując wydatki związane z działalnością statutową Laboratorium, wskazał, że podatnik zawyżył koszty tej działalności, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 424 000 zł przyznanej przez KBN na dofinansowanie działalności statutowej jednostki. Wydatki te nie stanowiły w tej sytuacji kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 p.d.o.p.).

Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że podatnik osiągnął w 2003 r. łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 303 165,15 zł i wyliczył należny podatek przy zastosowaniu obowiązującej wówczas stawki 27%.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem, skoro podatnik nie osiągnął dodatniego wyniku prowadzonej działalności, to nie miał obowiązku rozdzielenia w księgach rachunkowych dla celów podatkowych działalności statutowej i gospodarczej. Ponadto, błędnie w jego ocenie organ pierwszej instancji zwiększył przychody podatnika o otrzymaną dotację, której kwota, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p., była wolna od podatku. Wskazano również, że organ nieprawidłowo przyjął, iż dochodem do opodatkowania były dochody z działalności gospodarczej, które zostały przeznaczone przez podatnika na pokrycie wynagrodzeń pracowników realizujących cele statutowe Laboratorium. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków na PFRON, podatnik wskazał, że wydatki te miały charakter obligatoryjny i stanowiły rodzaj daniny publicznej. Zarówno wydatki na wynagrodzenia, jak i wydatki na PFRON, korzystały zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1b p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe Laboratorium w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do kwoty 5 392 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż na Laboratorium ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów dotyczących działalności statutowej i gospodarczej. Brak takiej ewidencji uprawniał organy podatkowe do szacunkowego określenia tych wielkości, co też zostało uczynione. Podniósł następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec podmiotów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1b p.d.o.p., wiązała powstanie obowiązku podatkowego nie z osiągnięciem dochodu z działalności gospodarczej, ale z faktem wydatkowania tak osiągniętego dochodu na cele inne niż statutowe. Dochód ten mógł być wydatkowany także w kolejnych latach podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy odmiennie niż Dyrektor UKS uznał, że nie było podstaw do opodatkowania całego osiągniętego w 2003 r. dochodu z działalności gospodarczej, a tylko tej jego części, która została w tym okresie wydatkowana na cele inne niż statutowe. Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, co do zakwestionowanych przezeń wydatków Laboratorium (odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych, wartość odpisów aktualizujących wyroby gotowe, wpłaty na PFRON oraz darowizny) i uznał, że wydatki te nie były związane z realizacją celów statutowych podatnika. Odnosząc się do kwestii dotacji z KBN (w kwocie 424 000 zł) organ odwoławczy przyjął, że dotacja ta stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. podlegający odliczeniu od dochodu podatnika.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik Laboratorium podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasady swobodnej oceny dowodów, a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej. W konsekwencji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku Laboratorium niezgodnie z obowiązującym wzorem deklaracji tj. oddzielnie ustalając dochody z działalności gospodarczej i statutowej, po drugie przeoczyły fakt, że podatnik miał prawo odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem dotacji w wysokości 424 000 zł i po trzecie posłużyły się przepisem art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, który w zakresie opodatkowania dochodów tych podmiotów nie miał w ogóle zastosowania.

Zdaniem strony organy podatkowe nie dokonały analizy zakwestionowanych wydatków i przyjęły z góry, że skoro nie mogły stanowić kosztów podatkowych, nie mogły również być przypisane do działalności statutowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując podziału wydatków strony na związane z działalnością statutową i gospodarczą naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zastosował w tym zakresie dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów. Odnosząc się do wydatków na PFRON strona skarżąca podniosła, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynikał wprost z przepisów prawa i był analogiczny do obowiązku utworzenia funduszu świadczeń socjalnych, związanego w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe z wydatkami związanymi z zatrudnieniem pracowników. Wpłaty na PFRON zaś, podobnie jak koszty działalności socjalnej, również były związane z zatrudnieniem. Odnośnie odsetek od należności budżetowych skarżący wskazał, że zapłata ich nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz z problemami finansowymi podatnika.

Strona skarżąca podniosła również kwestię dotacji na dofinansowanie działalności statutowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał tę dotację za przychód, pomniejszył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu, błędnie jednak nie odliczył jej od dochodu.

Ponadto zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ustalając oddzielnie dochody z działalności gospodarczej i statutowej złamał zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ten w jej ocenie powinien być wyliczony od łącznej sumy przychodów skarżącej jednostki, w tym przychodów z działalności statutowej, oraz przy uwzględnieniu wszystkich, poniesionych przez nią kosztów. Zdaniem skarżącej jedyną podstawą do zwolnienia dochodu jednostek badawczo-rozwojowych od podatku stanowił art. 17 p.d.o.p. Podstawy takiej nie mógł natomiast stanowić art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, ponieważ został wcześniej uchylony na mocy art. 40 p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że wcześniej już złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. Wniosek ten został rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej wcześniej decyzji z dnia [...]. Na tę decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1757/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Skarga kasacyjna złożona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1120/07.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśniła dodatkowo, iż w jej ocenie od dochodu z działalności gospodarczej należy odliczyć stratę z działalności statutowej oraz, iż dochody z obu tych działalności należy opodatkować łącznie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że działalność statutowa jednostek badawczo-rozwojowych i osiągane w jej ramach dochody podlegały w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. generalnemu zwolnieniu z obciążeń podatkowych (art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych). Odmienne znaczenie na gruncie prawa podatkowego miała działalność gospodarcza prowadzona przez te jednostki. W myśl bowiem art. 18 ust. 2 ustawy działalność ta wyłączona została spod zasady zwolnienia (art. 18 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że w zakresie działalności gospodarczej jednostki badawczo-rozwojowe podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Odmienność następstw działalności statutowej i gospodarczej z punktu widzenia prawa podatkowego pociąga za sobą określone konsekwencje.

Po pierwsze fakt prowadzenia różnorodnej działalności i osiągania przychodów z różnych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, bądź jest zwolniony od opodatkowania (generalnie lub też w zależności od jego przeznaczenia i wykorzystania), implikuje konieczność dokonania przez podatnika szczegółowego rozdziału przychodów i ich kosztów. Ewidencja z jednej strony daje organom podatkowym możliwość weryfikacji działalności jednostki pod kątem wypełniania przez nią obowiązków podatkowych, a z drugiej ułatwia samej jednostce prawidłowe wywiązanie się z tych obowiązków. Podstawę prawną obowiązku prowadzenia ewidencji – jak słusznie wskazały organy podatkowe – stanowi art. 9 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązek ten wynikał również wprost z obowiązującego w 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych (Dz.U. Nr 153, poz. 1764), które w § 3 zobowiązywało jednostki badawczo-rozwojowe do wyodrębnienia w księgach rachunkowych działalności badawczo-rozwojowej. Jednostki badawczo-rozwojowe były zatem zobowiązane do ewidencjonowania w księgach rachunkowych odrębnie przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej, w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Na obowiązek prowadzenia takiej ewidencji wskazywano już w orzecznictwie sądowym (por. teza druga wyroku NSA z dnia 24 września 1999 r. I SA/Wr 871/98, ONSA 2000/3 poz. 130).

Po drugie, z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia globalny wynik działalności jednostki, lecz jedynie wynik (dochód, strata) samej działalności gospodarczej. Tylko bowiem ten wynik może podlegać opodatkowaniu (art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych). Na wynik ten nie ma zatem wpływu wielkość straty poniesionej przez jednostkę w ramach działalności statutowej. W konsekwencji nie ma też znaczenia dla ustalenia wysokości podatku wysokość przychodów z działalności statutowej, jak również to co zostało zaliczone do kosztów tej działalności, pod warunkiem oczywiście, że wskazane przychody i koszty rzeczywiście dotyczą działalności statutowej.

Z powyższych względów, jako niezasadny należy ocenić wyrażony przez stronę skarżącą pogląd, iż nie ma prawnych podstaw do odrębnego ustalania dochodu z działalności gospodarczej jednostki badawczo-rozwojowej. Nie jest również właściwy pogląd zaprezentowany przez skarżącą, jeszcze w trakcie postępowania podatkowego, iż obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji, powstaje dopiero z chwilą osiągnięcia przez jednostkę globalnie pozytywnego wyniku finansowego tj. uwzględniającego łącznie zarówno działalność statutową, jak i gospodarczą.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia nie mają kwestie związane z rozliczeniem dotacji z KBN (424 000 zł). Rozliczenie to dotyczy wyłącznie działalności statutowej, a zatem nie ma żadnego wpływu ani na wysokość przychodów podatnika z działalności gospodarczej, ani na wysokość kosztów tej działalności, ani też na wysokość dochodu z tego źródła. Na marginesie wskazać należy, że wspomniana dotacja, jako objęta zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p., w ogóle nie stanowiła przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem przyjął, że stosuje się do niej art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz że następnie podlega ona odliczeniu od dochodu podatnika. Uchybienie to, z przyczyn wskazanych już wyżej, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności podzielić wypada wniosek organów podatkowych, iż skoro księgi rachunkowe podatnika nie pozwalały na ustalenie dochodu pochodzącego z tej działalności, należało dochód ten oszacować w oparciu o art. 9 ust. 2 p.d.o.p.

Określenie zobowiązania podatkowego od tak ustalonego dochodu musiało nastąpić z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych (art. 17 p.d.o.p.). Dochody jednostek badawczo-rozwojowych mogły bowiem korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników (z zastrzeżeniem nie mającego znaczenia w niniejszej sprawie ust. 1c), których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa i naukowo-techniczna, w części przeznaczonej na te cele. Z kolei z art. 17 ust. 1b p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany, na cele statutowe, o których mowa w ww. ust. 1 pkt 4. Jednocześnie ustawa wyraźnie wskazuje, że z powyższego zwolnienia nie korzystają te dochody, które zostały przeznaczone na cele inne niż statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2 p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem przyjął, że zwolnienie przedmiotowe Laboratorium, jest uzależnione od wydatkowania osiągniętego przez nie dochodu na cele statutowe oraz, że ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego wydatkowania środków przeznaczonych na te cele. Dla zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia wydatkowanie dochodu w tym samym roku, w którym podatnik go osiągnął, ani to z jakich źródeł pochodzą środki przeznaczone na cele wskazany w ustawie (za wyjątkiem środków określonych w art. 17 ust. 1a pkt 1 p.d.o.p.). Jeżeli dochód przeznaczony został na inne cele (niekoniecznie związane z działalnością gospodarczą), zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Dochód taki podlega wtedy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach. W konsekwencji ocena, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, mogła być dokonana dopiero po jego wydatkowaniu.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że cechy związku z celami statutowymi nie posiadały cztery rodzaje wydatków: odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych, odpisy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, darowizny oraz odpisy aktualizujące wyroby gotowe.

Z treści skargi wynika, że strona w istocie kwestionuje jedynie odmowę objęcia zwolnieniem wydatków przeznaczonych na spłatę odsetek za zwłokę oraz odpisów na PFRON. Odnosząc się do wydatków przeznaczonych na PFRON sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd o niedopuszczalności wiązania tych wydatków z działalnością statutową podmiotów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., II FSK 1308/05). Przedmiotem działania Laboratorium jest prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie chłodnictwa składowego oraz chłodzonej i mrożonej żywności (§ 3 ust. 1 statutu). Wobec tego – wbrew poglądom strony skarżącej – nie można uznać, że wpłata na PFRON stanowi wydatek poniesiony na cele statutowe. Nie można w szczególności uznać, że powyższa wpłata jest podatkiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1b p.d.o.p. Jest rzeczą oczywistą, że stanowi ona rodzaj daniny publicznej, do uiszczenia której podatnik jest zobowiązany na mocy art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 ze zmianami). Fakt ten w żaden sposób nie przesądza, że powyższa wpłata jest zrównana z podatkiem. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W omawianym przepisie ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków" nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu nieuprawnione jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Laboratorium.

Podobnie ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 p.d.o.p. nie korzystają także pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie sposób zatem rozszerzać użytego w art. 17 ust. 1b p.d.o.p. pojęcia "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" na odsetki związane z nieterminowym regulowaniem tychże zobowiązań podatkowych. Odsetki nie służą bowiem realizacji żadnego z celów wymienionych w statucie Laboratorium. Są jedynie konsekwencją niewłaściwego wypełniania obowiązków finansowych wobec państwa. Nie ma zatem żadnego związku między ich ponoszeniem a działalnością statutową podatnika także przy założeniu, że dotyczą świadczeń, które wykazują taki bezpośredni związek.

Związku z działalnością statutową nie mają również co oczywiste wierzytelności w ogóle niezwiązane z tą działalnością, a także darowizny przeznaczone na realizację celów innych niż statutowe. Zasadnie organ również nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wyroby gotowe. Trafnie bowiem wskazano, iż trwała utrata wartości oddziałuje na dochód podatkowy, gdy nastąpi sprzedaż wyrobów gotowych. Kosztem uzyskania przychodów jest wówczas faktyczny koszt wytworzenia.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując część wydatków skarżącego Laboratorium i uznając je za wydatki przeznaczone na realizację innych celów niż statutowe nie naruszył zdaniem sądu przepisów określających zasady na jakich wydatki takie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b p.d.o.p. Również ustalenia faktyczne organu odwoławczego w tym zakresie zostały w ocenie sądu poczynione z zachowaniem zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. To, że organ podatkowy zakwestionował stanowisko strony w przedmiocie tych wydatków nie stanowi jeszcze naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają bowiem prawo do własnej interpretacji stanu faktycznego sprawy. Z punktu widzenia ww. zasad ważne jest natomiast to, by swoje stanowisko należycie uzasadniły. Ten zaś wymóg uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, iż art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie znajdował zastosowania w sprawie wobec jego uchylenia przez art. 40 p.d.o.p., zwrócić należy uwagę przede wszystkim – na co słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – że przepis art. 18 podlegał w 2002 r. nowelizacji. Brak jest zatem podstaw, aby uznać go za uchylony lub nieobowiązujący w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Potwierdzeniem tego stanowiska wydaje się być również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 roku (sygn. akt III RN 109/00), w którym to sąd podkreślił, iż "zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, dotyczy wyłącznie podmiotów w zakresie ich podstawowej działalności, określonej w art. 1 ust. 1, natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej działalności, w tym gospodarczej bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej ustawy". Zgodność tego przepisu z konstytucją była również przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98, OTK 1998/6/98). Wreszcie skoro ustawa o jednostkach badawczo-rozwojowych była w latach 1996 i 1997 nowelizowana ośmiokrotnie, pozostawienie zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 trzeba traktować jako świadomą decyzję ustawodawcy.

Odnosząc się na koniec do żądania stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, zawartego w piśmie uzupełniającym skargę, zważyć należy, że zarzuty podniesione przez stronę były już przedmiotem rozważań organów podatkowych i sądów obu instancji, w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1757/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika w tym przedmiocie. Ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1120/07). Kwestia zarzutów strony w tym zakresie została już zatem prawomocnie rozstrzygnięta i nie może być ponownie badana w niniejszej sprawie. W świetle bowiem art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd w niniejszej sprawie musi przyjąć, iż kwestia prawna rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu kształtuje się tak, jak stwierdzono w tym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze sąd, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

JZ