Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 490/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2015 r.

nr [...] wydaną w przedmiocie określenia R.P. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień i października 2009 r. w łącznej kwocie 342.859,00 zł z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od sierpnia 2009 r. do października 2009 r., które zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...] listopada 2014 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 342.858,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając jednocześnie,

iż organ I instancji przede wszystkim nie udowodnił w dostateczny sposób, iż to R.P. dokonywał osobiście lub poprzez osoby trzecie czynności związanych

ze sprzedażą tytoniu do palenia. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w wysokości 342.859,00 zł z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący oferował do sprzedaży tytoń do palenia za pośrednictwem serwisu portalu internetowego.

Na podstawie informacji otrzymanych od [...], G Sp. z o.o. oraz Poczty Polskiej organ I instancji ustalił, że na konto skarżącego w [...] wpływały środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tytoniu za pośrednictwem portalu [...]. Ponadto w wyniku porównania pobrań Poczty Polskiej oraz wpływów na rachunek bankowy organ I instancji stwierdził, że płatności kupujących za pobraniem pocztowym wyrobów tytoniowych były przekazywane także na rachunek bankowy należący do R.P..

Pismem z [...] lutego 2014 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o udostępnienie ze zbioru danych osobowych informacji dotyczących R.P., czy we wskazanym okresie był podatnikiem podatku akcyzowego. Następnie pismem z [...] marca 2014 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację, czy w okresie objętym kontrolą skarżący figurował jako osoba prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Na podstawie zwrotnie uzyskanych informacji organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą.

Z danych uzyskanych z G organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonywał sprzedaży tytoniu do palenia "O",nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej dysponując danymi o sprzedaży na portalu [...], numerem rachunku bankowego oraz wykazem nadanych paczek ustalił, że R.P. poprzez nicki: "a", "k", "o" oraz "w" posiadał i oferował do sprzedaży tytoń do palenia "O".

Z informacji uzyskanych od Poczty Polskiej wynika, że w okresie do sierpnia 2009 r. do października 2009 r. nadano w Urzędzie Pocztowym na nazwisko R.P. zam. [...], przeszło 700 paczek. Organ I instancji ustalił, że ciężar zdecydowanej większości paczek oscylował w granicach od 1 kg do 2 kg. Należności inkasowane przez doręczyciela, tj. Pocztę Polską tytułem pobrania przy doręczaniu paczek przekazywane były na rachunek w [...] o numerze [...] należący do R.P.. Analiza danych dot. nadanych paczek w placówce pocztowej, co do wagi przesyłek (wg wyliczeń organu kontroli skarbowej), wysokości pobrania oraz okresu nadania, w porównaniu z zakończonymi aukcjami na portalu internetowym, na których oferowano tytoń do palenia, doprowadziła organ kontroli skarbowej do ustalenia, że na nazwisko R.P. dokonano wysłania towarów sprzedanych za pośrednictwem nicków: "a", "k", "w" i "o" .

Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że R.P. w toku całego postępowania kontrolnego twierdził, że nikogo nie upoważnił do konta, nie przekazał numeru PIN do karty oraz samej karty. Ustalił także, że brak jest informacji aby skarżący zgłaszał o zagubieniu karty lub zawiadamiał organy ścigania o wykorzystaniu rachunku bankowego i karty płatniczej bez jego wiedzy i zgody.

Dlatego organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że sprzedaży dokonał R.P. poprzez osobę/osoby trzecie, której/których nie udało się organowi kontroli skarbowej ustalić.

Organ kontroli skarbowej ustalił, również że R.P. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. od sierpnia do października 2009 r. korzystał systematycznie z przepustek w czasie, w którym na jego rachunku bankowym były dokonywane operacje dotyczące wypłaty środków kartą płatniczą w bankomatach w [...] oraz [...] oraz regulowania należności kartą płatniczą .

Za sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym organ I instancji uznał, że podatnik przebywając często na przepustkach, nie sprawdził stanu swojego konta bankowego. Niezrozumiała była także całkowita bierna postawa skarżącego, który nie podejmował żadnych kroków, w celu wyjaśnienia księgowań kilkuset operacji na swoim rachunku bankowym. Zatem brak jakiejkolwiek reakcji właściciela rachunku bankowego w sprawie obrotów na nim pozwolił organowi kontroli skarbowej stwierdzić, że transakcje dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego oraz karty płatniczej, były znane i akceptowane przez podatnika.

Organ kontroli skarbowej uznał, że okoliczność przebywania skarżącego w zakładzie karnym nie zmienia faktu prowadzenia przez niego niezgłoszonej działalności gospodarczej. W ocenie organu kontroli skarbowej prowadzenie tej działalności nie wymagało stałego przebywania na wolności, gdyż działalność można prowadzić w rozmaity sposób, w tym również poprzez osobę/by upoważnioną/ne. Ponadto organ I instancji stwierdził, że przebywanie podatnika w zakładzie karnym nie wykluczało także i tego, że był on właścicielem rachunku bankowego w [...], karty płatniczej do tego rachunku oraz na jego nazwisko dokonywano nadania paczek w Urzędzie Pocztowym.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wypłaty z konta w [...], dyspozycje przelewów, zakupy kartą nie mogły być dokonane bez udziału skarżącego i bez jego wiedzy. W ocenie organu I instancji w okresie przebywania skarżącego w zakładzie karnym operacji bankowych dokonywała inna osoba, znana R.P., działająca za jego wiedzą i zgodą, po uprzednim podaniu jej przez podatnika danych konta oraz karty płatniczej z numerem PIN oraz kodami.

Organ kontroli skarbowej przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków: M.P. i P.T. (dot. nicka "a") ocenił, że świadkowie nie dokonali sprzedaży tytoniu do palenia za pośrednictwem nicka zarejestrowanego na M.P.. Ustalono, że M.P. odebrał jedynie kierowaną na adres Zakładu Karnego korespondencję z [...]. Świadek nie pamiętał, co zrobił z korespondencją. Zeznał, że kod przekazał P.T., który sprawę miał wyjaśnić. Ponadto nic nie wiedział o koncie "a". Kolejny świadek P.T. zeznał jedynie, że korespondował z M.P.. W ocenie organu kontroli skarbowej- korespondowanie nie jest jednoznaczne, z otrzymaniem wiedzy o kodzie konta oraz jego aktywacji. Ponadto ustalono, że środki finansowe ze sprzedaży tytoniu za pomocą nicka "a" wpływały na konto bankowe skarżącego. Podobnie – prowizja na rzecz [...] za sprzedaż przedmiotów na portalu regulowana była także z konta skarżącego.

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia zaznaczył, że dwukrotnie wzywano skarżącego do złożenia zeznań w celu skonfrontowania danych posiadanych przez organ. Jednakże skarżący nie stawił się na wezwanie w oznaczonych terminie, korzystając z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań. Organ kontroli skarbowej wykorzystał dane powszechnie dostępne w internecie z Publicznego Archiwum [...]. Portal ten prezentuje dane aukcji z serwisu [...], tj.: nr aukcji, szczegółowy opis przedmiotu aukcji dokonany przez sprzedającego oraz dodatkowo komentarze po zakończonej aukcji. Ww. portal prezentuje dane, które serwis [...] udostępnia publicznie.

Organ kontroli skarbowej dysponując danymi o sprzedaży na portalu [...], numerem rachunku bankowego oraz wykazem nadanych paczek ocenił, że R.P. poprzez nicki "a", "k", "w i "o" oferował do sprzedaży tytoń do palenia "O".

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, w materiale dowodowym uwzględniono tylko te dowody, które organ kontroli skarbowej uzyskał z urzędu.

Ponadto po uzyskaniu zgody Prokuratury Rejonowej w postępowaniu przed organem I instancji wykorzystano materiały zgromadzone w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] w sprawie uszczupleń podatkowych R.P. w podatku akcyzowym.

W ramach uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadzono dowód z zeznań pracowników Poczty Polskiej pracujących w Urzędzie Pocztowym oraz J.D..

W odwołaniu skarżący decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dowody wybiórcze

i podporządkowane jej treści,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego

oraz logiki, w szczególności w zakresie faktu osadzenia R.P. w zakładzie karnym, braku realnej możliwości działania, a ponadto oparciu zaskarżonej decyzji

o nieudowodnione przypuszczenia i domniemania.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji nie uznał zasadności odwołania podkreślając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż na koncie bankowym w [...] należącym do R.P. dokonywano operacji związanych ze sprzedażą tytoniu do palenia i opłacano aktywacje i prowizje od nicków wykorzystywanych przy zawieraniu transakcji na portalu [...].

W przypadku pracowników poczty i nieodebranych przez adresatów paczek zwrotnych z tytoniem stwierdzono, iż przesłuchiwane pracownice znają rodzinę P. i potwierdzają doręczenie przesyłek. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko kwestii (ze względu na upływ czasu), której osobie z rodziny P. została dana przesyłka doręczona, ale jeżeli widniał na potwierdzeniu dopisek "R.P." to oznaczało doręczenie przesyłki R.P.. Pracownice te jasno stwierdziły, iż jeżeli osoby, do których była kierowana korespondencja były im znane osobiście, to nie sprawdzały tożsamości, natomiast w każdym innym przypadku czynności stwierdzenia tożsamość były podejmowane, a procedury zachowane. Zatem kwestia zwrotnych przesyłek z tytoniem została zdaniem organu odwoławczego wyjaśniona.

Organ podkreślił, że rodzice skarżącego oraz była żona skorzystali z przysługującego im prawa i odmówili składania zeznań.

Natomiast przesłuchanie konkubiny skarżącego, pomimo wielu negatywnych odpowiedzi na zadawane pytania organu prowadzącego postępowanie, zdaniem organu odwoławczego wniosło wiele do sprawy.

Na uwagę bowiem zasługuje fakt, iż skarżący ze swoją konkubiną przebywał w związku od 2006 r. do 2011r., mają wspólne dziecko, związek trwał pomimo przebywania przez niego w więzieniu w okresie 2007 lub 2008 do 2010 r., adresem zamieszkania konkubiny był adres zameldowania skarżącego. Organ zwrócił uwagę, iż konkubina skarżącego konsekwentnie zaprzeczała, aby posiadała dostęp, hasła czy PIN do konta, karty płatniczej skarżącego, że nie zna i nic jej nie mówią nazwy nicków, występujących. Dodał, iż w rejestracji nicków "w" i "k" na portalu [...] wskazywano adres ul. [...], czyli ówczesne adresy zamieszkania konkubiny i zameldowania skarżącego. Zatem zdaniem organu odwoławczego konkubina musiała być świadoma korespondencji przekazywanej przez [...] w związku z dokonaną rejestracją, bez względu na to, czy to ona dokonywała tych rejestracji, czy też ktoś inny.

Organ odwoławczy dodał, iż proceder sprzedaży tytoniu do palenia nie jest obcy konkubinie skarżącego, bowiem z urzędu znane jest, iż postępowanie z tego samego zakresu było wobec niej prowadzone i zakończone zostało prawomocnym wyrokiem.

Końcowo odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] września 2015r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego skarżącego na okoliczność, czy podpisy znajdujące się na potwierdzeniach odbioru zwrotnych przesyłek pocztowych są jego podpisami. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że kwestia potwierdzenia odbioru przez daną osobę zwrotnych przesyłek pocztowych została dostatecznie wyjaśniona przez pracownice Urzędu Pocztowego. Zatem powoływanie biegłego celem rozstrzygnięcia tej samej już wyjaśnionej kwestii, spowodowałaby jedynie wydłużenie czasu postępowania, stając się nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i oceniony został przez organ I instancji prawidłowo.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

– art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż została ona wydana

z naruszeniem przepisów postępowania wskazanymi w dalszej części skargi,

– art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

w tym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa,

w konsekwencji czego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu

o dowody wybiórcze i podporządkowane jej treści,

– art. 187 § 3 ordynacji podatkowej poprzez niezakomunikowanie stronie

o faktach znanych organowi z urzędu, choć rzutowały one na ocenę materiału dowodowego - w niejszej sprawie, a strona nie miała jakiejkolwiek możliwości zajęcia stanowiska w tym przedmiocie,

– art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodów i brak wyczerpującego jego rozpatrzenia poprzez uznanie

za wiarygodne zeznań pracowników poczty i w konsekwencji uczynienie

na ich podstawie ustaleń faktycznych w sprawie, w sytuacji gdy świadkowie wypowiadali się na temat zdarzeń, które miały mieć miejsce ponad 6 lat temat, co z uwagi na sam upływ czasu, jak i ilość osób korzystających z usług pocztowych, czy w końcu możliwość poniesienia przez świadków odpowiedzialności dyscyplinarnej, a nadto z uwagi na ich tendencyjność i ogólnikowość, nakazywało odmówić im wiarygodności,

– art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie odpowiedzialności R.P. za zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie zeznań konkubiny skarżącego, w sytuacji gdy świadek ten zaprzeczył większości okoliczności i odpowiadała na pytania organu negatywnie,

– art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, w szczególności w zakresie faktu osadzenia R.P. w zakładzie karnym, braku realnej możliwości działania, a ponadto oparciu zaskarżonej decyzji o nieudowodnione przypuszczenia i domniemania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Prowadzone przez organy postępowanie dotyczyło braku rozliczenia przez skarżącego podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do października 2009 r.,

w związku z dokonywaną przez niego sprzedażą za pośrednictwem portalu [...] tytoniu do palenia.

Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący poprzez osoby trzecie zajmował się nielegalną sprzedażą wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia, z czym należy się zgodzić.

Niezaprzeczalnym jest fakt, iż konto bankowe w [...], na którym odbywały się operacje związane ze sprzedażą tytoniu do palenia należało do skarżącego. Okolicznością bezsporną jest również to, że w okresie od sierpnia do października 2009 r. skarżący przebywał w więzieniu, ale z możliwością częstego opuszczania na przepustki zakładu karnego.

Podzielić należy stanowisko organów, że skoro skarżący nie zakwestionował transakcji dokonywanych na jego rachunku w zakresie zarówno wpływów środków pieniężnych, jak i płatności, to dokonywane były one za jego wiedzą i zgodą. Tym samym zgodzić się należy z ustaleniami organów, iż transakcje sprzedaży tytoniu były dokonywanych w jego imieniu i na jego rzecz.

W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody dla , których uznały, że skarżący musiał przy prowadzonej przez siebie działalności korzystać z pomocy osoby trzeciej.

Przemawiają za tym stanowiskiem zebrane w sprawie dowody takie jak :

- wydruki z konta w [...] należącego do skarżącego a obejmujące kontrolowany okres i uwzględniające wpływy ze sprzedaży tytoniu na portalu internetowym,

- wypłaty środków z bankomatów w [...] i płatności kartą płatniczą,

- zapłaty prowizji z tytułu transakcji realizowanych przy wykorzystaniu nicków "a" "k", "w" i "o" z rachunku bankowego należącego do podatnika,

- uzyskane z Poczty Polskiej zestawienia zawierające informacje o przesyłkach pocztowych nadanych w Urzędzie Pocztowym na nazwisko: R.P., ul. [...],

- zeznania pracownic Urzędu Pocztowego, dotyczących odbioru zwróconych paczek (R.P. był na przepustce w dniu [...] października 2009 r.),

- wydruki z poszczególnych aukcji ze wszelkimi informacjami dotyczącymi tytoniu do palenia wraz z określeniem nazwy O, uzyskanych z archiwum portalu [...].

Z przesłuchania pracowników poczty składających zeznania na okoliczność zwrotnych paczek wynika, że przesłuchiwane pracownice znają rodzinę skarżącego

i potwierdzają doręczenie członkom tej rodziny zwrotnych przesyłek, wątpliwości mogą dotyczyć tylko kwestii której osobie z rodziny skarżącego została dana przesyłka doręczona ( k.688, 693-694 tom II akt adm.). Sposób odbioru tych przesyłek nie został przez skarżącego na Poczcie zakwestionowany.

W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut wybiorczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w skardze odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych poprzez uznanie jednych za wiarygodne, a innym odmowy przyznania takiego waloru.

Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Przenosząc powyższe uwagi należy wskazać, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, są niezasadne.

Zarzut skarżącego, że dokonana ocena materiału dowodowego sprzeczna jest z doświadczeniem życiowym i logiką, jest niezasadny albowiem to właśnie doświadczenie życiowe oraz wnioski płynące z materiału dowodowego wskazują jednoznacznie na prowadzenie przez skarżącego przy pomocy osoby, osób trzecich sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia wynikającego z braku otrzymania przez pełnomocnika postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2014r., organ odwoławczy słusznie pokreślił, że postępowanie kontrolne było prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, natomiast postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było prowadzone przez inny organ w tym przypadku Naczelnika Urzędu Celnego, jest to postępowanie oddzielne i w tym przypadku toczące się przed innym organem, niż ten, który wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

Zaznaczyć tutaj również należy, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone pełnoletniemu domownikowi tj. ojcu skarżącego J.P.. Zatem podnoszenie, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pierwotnie zaskarżonej decyzji nie weszło do obrotu prawnego jest niezasadne.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 452/12, że w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utartym poglądem orzeczniczym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w myśl postanowień art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nieskuteczna jest praktyka składania pełnomocnictwa o nieadekwatnym zakresie reprezentowania strony. Nie można zatem złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz do rożnego rodzaju czynności, jak wypełniania formularzy deklaracji podatkowych, podpisywania deklaracji, korekt, itp.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo przez skarżącego było udzielone do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nie postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urząd Celny. Wskazany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014r. II FSK 825/12, dotyczył postępowania podatkowego, złożenie zatem pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, ma znaczenie procesowo-prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe ( w czasie i w ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ten zaprezentowany powyżej pogląd nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było prowadzone przez inny organ posiadający w tym zakresie samodzielne akta, jak również rygor wykonalności nie był nadawany w trakcie postępowania podatkowego tylko postępowania kontrolnego.

Skarżący wskazał, że prowadzone wobec niego postępowanie karne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r w sprawie [...], z powodu nie popełnienia przez skarżącego zarzucanych mu czynów oraz faktu braku ustalenia sprawcy przestępstw skarbowych. Podniósł, że fakt umorzenia postępowania karnego musi rzutować na ustalenia prowadzonego wobec niego postępowanie podatkowego.

Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a przeprowadził dowód z dokumentu tj. postanowienia z dnia [...] grudnia 2014r.,o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...].

Podkreślić jednak należy, że sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, nie wiążą natomiast ustalenia zawarte w postanowieniu umarzającym postępowanie karne. Ponadto postanowienie zostało wydane w grudniu 2014r. natomiast decyzja organu I instancji została wydana znacznie później bo w lipcu 2015r., po przeprowadzeniu jeszcze uzupełniającego postępowania dowodowego.

Końcowo odnosząc się zarzutu skarżącego o braku przeprowadzenia dowodu z biegłego grafologa na okoliczność niedokonywania odbioru przesyłek przez skarżącego, należy wskazać, że na tę okoliczność zostali przesłuchani świadkowie, którzy wskazali sposób doręczania przesyłek oraz komu je doręczali. Ponadto dowód ten miałby wykazać, że skarżący nie odbierał zwrotnych przesyłek, jednak kwestia czy konkretne przesyłki odbierał skarżący czy też osoby z jego rodziny, nie ma w sprawie decydującego znaczenia albowiem z całego zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący korzystał z pomocy osoby, osób trzecich.

Zatem słusznie organy przyjęły, że "organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego wnioskowanego dowodu (...), kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem"

( patrz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 350/11).

Sąd działając na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję albowiem decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2014r., dla której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz zostały wystawione tytuły wykonawcze została przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] lutego 2015r uchylona w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia co miało skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego ( pismo Izby Celnej Wydział Egzekucyjny z dnia [...] lutego 2015r., k.728 tom II akt. adm.).

W tym miejscu należy przypomnieć poglądy zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, dotyczącej skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ zawarte w niej poglądy prawne mają istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

W uchwale tej wskazano, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Natomiast z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), wynika

że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie o tym zobowiązanego (podatnika) skutkuje – w sferze prawnopodatkowej– przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego..

W sytuacji zatem, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które

z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych

o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż

w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej

Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej

Dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego,wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), co oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony

z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że:

- nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym

- organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany – w oparciu o nielegalną podstawę prawną – środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać tu (przerywać biegu terminu ) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.

Na takie znaczenie cytowanej uchwały w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji, co do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wskazał także, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 471/13.

W wyroku tym między innymi wskazano, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w swych rozważaniach nie uwzględnił skutków zdarzeń, które wpływały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jego przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie. Wadliwie ocenił znaczenie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tego zobowiązania w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie mając na uwadze wyżej przedstawione poglądy wskazać należy, że nie jest zasadny pogląd zaprezentowany przez Izbę Celną Wydział Egzekucji z dnia [...] lutego 2015r., iż " w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne tj. [...] grudnia 2014 roku powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej" ( k. 728 tom II akt adm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego przeanalizowania zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w szczególności dat wszczęcia oraz zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe, jak również wszczęcia oraz zakończenia postępowań zabezpieczających.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w całości, o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 tej ustawy.