Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 911/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53 §, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 190 oraz art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2011r. określającą A.O. ( dalej także jako: "Strona" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2005 roku A.O. prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą U. w S. oraz posiadał połowę udziałów w Spółce cywilnej A w miejscowości S.

Jako ewidencje księgowe dla celów podatkowych w obu firmach prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o tym podatku (podatek liniowy).

W dniu 28 kwietnia 2006 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie roczne za 2005 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał:

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.247.463,71 zł

Koszty uzyskania w/w przychodu 1.167.601,41 zł

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 79.862,30 zł

Należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej 13.000,00 zł

Podatek należny 10.543,00 zł

Nadpłatę 2.457,00 zł

W dniu 24.03.2011r. wszczęto kontrolę podatkową działalności Podatnika, prowadzonej przez niego samodzielnie oraz w formie Spółki cywilnej - w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że A. O. w 2005r. z tytułu prowadzenia ww. działalności gospodarczych zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 195.229,06 zł, poprzez ujęcie wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty, nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa.

I tak, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez A. O. wydatków w kwocie 95.983,82 zł wynikających z faktur VAT:

1) P.H. O. - 1 faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2005r. na kwotę 17.950,82 zł,

2) Firmę Handlowo - Usługową M.- 10 faktur VAT na łączną kwotę 78.033,00 zł netto (wystawionych w okresie II - VIII 2005r.).

Natomiast z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 99.245,24 zł na podstawie poniższych faktur VAT:

1) P.H. O. - 2 faktury VAT łącznie na kwotę 30.719,27 zł, tj. 30.719,27 zł x 1/2 = 15.359,64 zł (wystawionych w okresie XI - XII 2005r.),

2) Firmę Handlowo - Usługową "M.- 15 faktur VAT na łączną kwotę 143.554,20 zł netto zł, tj. 143.554,20 zł x 1/2 = 71.777,10 zł (wystawionych w okresie I - VIII 2005r.),

3) I. - 1 faktura VAT nr [...] z dnia [...]08.2005r. na kwotę 24.217,00 zł, tj. 24.217,00 zł x 1/2 = 12.108,50 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że Podatnik prowadząc ww. działalności gospodarcze, tj. działalność na własne imię oraz w formie spółki cywilnej, naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005.

Wobec takich ustaleń organ I instancji w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2011r. wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w działalności na własne imię w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące od lutego do sierpnia i grudzień 2005r. nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego za ten okres i w tej części nie może zostać uznana za prowadzoną rzetelnie.

Natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w Spółce cywilnej została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień. Zatem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji w tej części nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego i zgromadzonych dowodów, tj. faktur VAT, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]lipca 2011r.), stwierdził, że Podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa od firm, które de facto nie dokonywały obrotu olejem napędowym, tj. Firma Handlowo - Usługowa "M., P.H. O., I. uznając, że działalność tych firm opierała się jedynie na wystawianiu faktur VAT, które faktycznie nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych.

W wyniku takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. określił A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 47.637,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., stanowiącym integralną część ww. decyzji, organ I instancji sprostował błąd pisarski polegający na mylnym wskazaniu numeru decyzji, tj. zamiast numeru [...] podano [...]

Jednocześnie organ I instancji, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zmniejszając koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę o 195.229,06 zł. Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że jeżeli podatnik - działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa - świadomie rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu paliwa - oleju napędowego, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa zalegalizowania nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia.

W dniu 22 listopada 2011r. Strona, działając poprzez Pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o jej uchylenie w całości jako bezzasadnej i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 120 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski - poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo braku odpowiedniej podstawy prawnej do takiego działania,

2) art. 121 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący uzasadniony brak zaufania Podatnika co do działalności organu I instancji,

3) art. 122 - poprzez niezebranie przez organ I instancji całości materiału dowodowego, w szczególności "niewyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie decyzji na prawdzie formalnej, a nie materialnej",

4) art. 123 - poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji bez jej udziału,

5) art. 190 - poprzez niepowiadomienie Strony o przesłuchaniu świadków i brak

udziału w przesłuchaniu tych osób,

6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 - poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia

zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia, oraz

7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez nieuznanie kosztów zakupu paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji błędnie zdecydował, że A.O. nie ma prawa uznać kosztów zakupu paliwa jako kosztu uzyskania przychodu.

Przede wszystkim jednak Strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania za 2005 rok.

Uzasadniając powyższe Pełnomocnik wskazał, że "termin płatności podatku upływał każdego kolejnego miesiąca roku 2005 za każdy miesiąc", co zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (z treści odwołania wynika, że chodzi o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) spowodowało, że termin przedawnienia upłynął na początku stycznia 2011r., podczas gdy organ wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie dopiero w czerwcu 2011r.

Zdaniem Pełnomocnika, z uwagi na fakt, że nie było żadnej czynności przerywającej czy zawieszającej bieg terminu przedawnienia, postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Ponadto Odwołujący wskazał, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest regulacją spełniającą zadość postanowieniom VI Dyrektywy (77/388/EEC), która to w art. 17 ust. 2 wskazuje na prawo podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Tak więc ww. stan prawny bezsprzecznie wskazuje na konieczność zaliczenia kosztów zakupu towaru czy też usług jako kosztu uzyskania przychodu, o ile faktycznie zakup ten przyczynia się do uzyskania przychodu.

Odwołujący podkreślił, że chodzi tu o faktyczne przyczynienie się do uzyskania przychodu, nie ma natomiast przepisów, które wskazywałyby na jakiś szczególnie formalnie reglamentowany warunek niezbędny aby podatnik zaliczył koszt danego towaru jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym, że Podatnik zajmuje się transportem samochodowym, logicznym i bezsprzecznym jest, iż prowadzenie tejże działalności gospodarczej wymaga zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. W tym przypadku koszt zakupu paliwa należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie Pełnomocnik Strony podniósł, że bez znaczenia jest sposób dokumentowania poniesienia tego kosztu, gdyż A. O. kupując paliwo ponosił rzeczywisty koszt, który był kosztem uzyskania przychodu. Zatem nie można odmówić Podatnikowi prawa uznania kosztu zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu tylko dlatego, że jak się okazało w toku postępowania, przedsiębiorcy którzy wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż paliwa, faktycznie nie zajmowali się nią.

Odwołujący zarzucił, że organ I instancji nie potrafił wskazać choćby jednego konkretnego dowodu na istnienie przeciwnych okoliczności oraz, że bez podstawy prawnej i wbrew prawu odmówił Podatnikowi prawa do zaliczenia kosztu zakupu paliwa jako kosztu uzyskania przychodu.

Nadmienił przy tym, że w 2005r. Strona nie miała świadomości co do przestępczej działalności wskazanych przez organ I instancji przedsiębiorców.

Podatnik kupował w znacznych ilościach paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i był przekonany, że podmiot, który dostarcza mu paliwo i wystawia faktury dokumentujące jego sprzedaż to ten sam przedsiębiorca.

Pełnomocnik podniósł również, że organ I instancji nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia czy strona mogła wiedzieć o przestępczej działalności swoich kontrahentów. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach z 06.03.2006r. Axel Kittel oraz Rewolta Recycling SPRL (C - 439/04, C - 440/04 podobnie w połączonych sprawach C - 354/03, C - 484/03, C - 384/04, C - 255/02) podkreślił, że niedopuszczalne jest obarczanie obowiązkiem podatkowym podatku od osób fizycznych przedsiębiorcy, który uczciwie, w dobrej wierze kupuje towar, a koszt zakupu towaru zalicza jako koszt uzyskania przychodu, tylko dlatego, że jego dostawca okazuje się być osobą nierzetelną, trudniącą się działalnością przestępczą.

W ocenie Pełnomocnika nietrafne i pozbawione podstawy prawnej jest także twierdzenie organu I instancji, jakoby dowodem na fikcyjność dokonywanych transakcji miała być zapłata za paliwo każdorazowo dokonywana gotówką, a nie za pośrednictwem banku.

Pełnomocnik wyjaśnił, że przedsiębiorca zobowiązany jest do dokonania płatności za pośrednictwem banku jedynie wtedy, kiedy dokonuje płatności na rzecz innego przedsiębiorcy, a kwota przekracza wartość 15.000,00 EURO. Wnioskując a contrario, jeżeli przedsiębiorca dokonuje transakcji z innym przedsiębiorcą, a jej wartość jest niższa niż 15.000,00 EUR, to może dokonać wyboru sposobu płatności.

Wskazał też, że organ I instancji w całym postępowaniu wykazał się rażącym brakiem wnikliwości, bardzo powierzchownym zbadaniem sprawy i oparł się głównie na ustaleniach innych organów, dokonanych na potrzeby innych postępowań, odmiennych od przedmiotowego - organ I instancji nie starał się nawet dotrzeć do prawdy materialnej i oparł treść decyzji na poszlakach i domysłach, a nie faktach. Nie udowodnił przy tym Stronie ani świadomości przestępczego działania jego kontrahentów, ani tym bardziej braku "doniosłości kosztu zakupu paliwa jako kosztu uzyskania przychodu".

Końcowo podkreślił, że ze względu na wygaśnięcie zobowiązania poprzez upływ terminu przedawnienia, postępowanie w niniejszej sprawie powinno być umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - nie podzielając zarzutów odwołania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. podatku upłynął z końcem kwietnia 2006r., zobowiązanie to przedawni się z końcem roku 2011. Zatem nie można zgodzić się z argumentacją Podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. upłynął na początku stycznia 2011r.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego również teza, iż przepis art. 22 ust. 1 updof jest regulacją spełniającą zadość postanowieniom VI Dyrektywy (77/388/EEC), która to w art. 17 ust. 2 wskazuje expressis verbis na prawo podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest całkowicie bezpodstawna.

Podkreślił, że VI Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego dotyczącym podatku VAT, a nie podatku dochodowego, zatem nie reguluje kwestii odliczenia kosztów uzyskania przychodów lecz prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

W związku z powyższym wskazany przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy nie odnosi się do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Pełnomocnika, dotyczącej kwestii odpowiedzialności Podatnika za przestępcze działania jego kontrahentów, na uzasadnienie której powołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach z 06.03.2006r. Axel Kittel oraz Rewolta Recycling SPRL (C - 439/04, C - 440/04 podobnie w połączonych sprawach C - 354/03, C - 484/03, C - 384/04, C - 255/02). Organ wyjaśnił, że w sprawie tej Trybunał zupełnie inne stanowisko, a mianowicie, że podmiot, który dołożył wszelkich starań w celu potwierdzenia, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym, nie może zostać objęty konsekwencjami nieważności umowy w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT, zastrzegając równocześnie, że "(...) gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział łub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Oznacza to, że jeżeli Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent (kontrahenci) prowadzi działalność nielegalną (przestępczą) i poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie.

Za organem I instancji przypomniał, że z protokołów przesłuchań podejrzanych: S. S., R. M., A.S. wynika, że firmy I., Firma Handlowo - Usługowa "M oraz P.H. O. wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A. S. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej zajmującej się obrotem olejem napędowym, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury służące do wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Dostał w tym celu od J.G. używany komputer, po to aby sporządzać na nim faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez firmę I.. Listy z firmami, na które miał wystawiać faktury otrzymał od J. G. i R.M.. Na każdej z list było po kilkadziesiąt adresów i nazw firm. Większość tych faktur osobiście odbierali w domu podejrzanego R. M. i J.G.

Sporządzone faktury A. S. woził też do stacji paliw w K. oraz stacji D. w Z..

Z zeznań S. S. wynika, że firmę P.H. O. założył za namową J. L., zaś jego rola sprowadzała się do dokonywania z rachunku firmy, w okresach 2-6 dni, wypłat z banku kwot w wysokości około [...] zł. Takich wypłat S. S. dokonał około 50-70. Za powyższe czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1.000,00 zł do 1.500,00 zł. S. S. nigdy nie podpisywał żadnych faktur. W trakcie przesłuchania, po okazaniu mu faktur wystawionych przez firmę P.H. O., na których widniały jego imienne pieczęcie i nieczytelne podpisy zeznał, iż to nie są Jego podpisy.

W związku z powyższym działalność S. S. pod firmą P.H. O. w zakresie handlu paliwem była fikcyjna, tym samym wystawione w jego imieniu faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast o fikcyjnej działalności pod firmą M. orzekł Sąd Okręgowy w O. w wyroku z dnia [...].03.2010r. (syg. Akt [...]), uznając ww. za winną wystawiania nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawionych dokumentach (fakturach VAT).

Organ podkreślił także, że z protokołu przesłuchania A. O. wynika, że od kwietnia do września 2004r. kupował paliwo od spółki "T." z W. . Jednakże z uwagi na fakt, że znalazł tańsze paliwo na rynku zaprzestał współpracy z tą spółką. Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury VAT przywozili kierowcy i Podatnik otrzymywał je zaraz po dostawie paliwa. Za paliwo płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowcy. Ponadto wyjaśnił, że kupował olej napędowy od braci G. (J., R. i J.), za który płacił J. G..

W związku z przedstawionymi okolicznościami, nie można zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika Strony, że A. O. był przekonany, że podmiot, który dostarcza mu paliwo i wystawia faktury dokumentujące jego sprzedaż to ten sam przedsiębiorca, gdyż Podatnik miał świadomość, że de facto nie nabywa paliwa od firm I., Firmy Handlowo - Usługowej "M. oraz P.H. O., tylko od spółki "T." i następnie od braci G., którzy (co wynika z materiału dowodowego sprawy), wprowadzali do obiegu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, wystawione m.in. na wymienione firmy.

Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację Stronie, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza, polegająca na transporcie samochodowym, wymaga zakupu paliwa do samochodów ciężarowych oraz, że koszt zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jednakże nie można zaakceptować stanowiska Odwołującego, że bez znaczenia jest sposób dokumentowania poniesienia tego kosztu. Powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1508/97) wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m. in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku.

Podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki zaś muszą być udokumentowane w formie określonej prawem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków na zakup paliwa za koszt podatkowy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury VAT, na podstawie których Podatnik zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2005r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tego faktu są protokoły przesłuchań podejrzanych (S. S., R. M., A. S.), wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] .03.2010r. sygn. akt [...] w sprawie M. M., a także pismo z Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] lipca 2010r. w części dotyczącej Podatnika.

W świetle powyższych dowodów, w ocenie organu odwoławczego, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do "wybiórczego zebrania przez organ dowodów" organ stwierdził, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Powołując się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 podkreślił, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż - jak wynika z akt sprawy - Podatnik był informowany o przebiegu postępowania podatkowego. Organ I instancji zawiadamiał A.O. o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego. Strona miała prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Ponadto, przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umożliwił Podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w całości decyzję organu I instancji. z dnia [...] grudnia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. O. (zwany dalej także jako "Skarżący") zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia - bez podania przyczyny - niektórych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania strony (Skarżącego), a także dowodów z zeznań świadków oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy powołanych przepisów, w szczególności zaś prowadzenie postępowania w sposób jednostronny i niedokładny a także poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

W konsekwencji wskazanych naruszeń procesowych doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie kosztów zakupu paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, jako kosztu uzyskania przychodu.

Wskazując powyższe, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi, wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że organy podatkowe pozbawiły Skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze spornych faktur w wyniku jednostronnej oceny materiału dowodowego, polegającą na wyciągnięciu jedynie takiego wniosku, że wystawcami faktur VAT nie byli faktyczni sprzedawcy paliwa. Tymczasem, prowadząc działalność gospodarczą musiał i faktycznie nabywał paliwo za cenę wynikającą z załączonych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podniósł, że organy podatkowe nie oceniły zeznań świadków ani nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania Strony, a organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie wyjaśnił podstaw, dla których utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, że wydatek na paliwo był przez niego rzeczywiście poniesiony oraz nie znajdował się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i pozostawał w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także poniesiony został w celu uzyskania przychodów - koszt zakupu paliwa winien być uznany jako koszt uzyskania przychodu.

Podkreślił, że samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzję wyłącznie w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając zupełnie inne zgromadzone w sprawie dowody. Ustalenie przez organy podatkowe, że podmioty które wystawiły zakwestionowane Faktury VAT nie zajmowały się obrotem paliwami świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że odbiorca należności za paliwo nie był jednocześnie sprzedawcą paliwa. Poczyniona przez organy podatkowe konstatacja nie jest, zdaniem Skarżącego, wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. i u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Podkreślił, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. Prowadzi to do wniosku, że nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jako przykład na poparcie tej tezy wskazał, że nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie.

W perspektywie powyższego zauważył, że organy podatkowe w toku postępowania zupełnie pominęły zeznania w charakterze świadków A. P., który zeznał, że "jeździł samochodem ciężarowym (...) w 2005 r. i mógł dostarczać paliwo samochodem cysterną należącym do R. G. do Skarżącego na bazie S.(...)".

Powyższe potwierdzili również świadkowie w osobach A. B., J. P. i Z.K., na co wskazuje organ I Instancji, a także świadek J. G., który podczas przesłuchania wskazał: "nie pamiętam czy zawierałem transakcje z panem O. A. bądź spółką, której był wspólnikiem, jeśli są dokumenty, to na pewno tak".

Wobec powyższego i treści skarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe wyciągnęły wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącego, pomijając zaś dowody z zeznań (12-tu) świadków i przesłuchania strony. Taka wada postępowania - polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja mogłaby być inna.

Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, do której zobowiązany był organ II instancji, wymagała by organ odwoławczy ustalił czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody, w tym dowody z zeznań świadków i przesłuchania strony. W skarżonej decyzji organ przytoczył jedynie w niezmienionym kształcie ustalenia organu pierwszej instancji. Wobec powyższego uprawniona jest teza, że

organ II instancji nie ocenił materiału zebranego w przedmiotowej sprawie, a jedynie powielił argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Końcowo Skarżący podniósł, że wobec faktu, iż (1) wydatek na paliwo był rzeczywiście przez niego poniesiony podatnika, (2) wydatek nie znajdował się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (3) pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, (5) a także wobec treści zeznań świadków i twierdzeń Skarżącego - koszt zakupu paliwa winien być uznany jako koszt uzyskania przychodu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji, nieuwzględnienie części wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, przeprowadzenia w części postępowania bez udziału strony oraz, w szczególności, uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek.

Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącego – naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez wyłączenie poniesionych przez Skarżącego wydatków z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie podniósł w skardze, w przeciwieństwie jak w odwołaniu, zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Badając skargę w aspekcie wskazanych wyżej grupy zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia aby zaskarżona decyzja dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymana nia w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Jak już zauważono na wstępie, zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu I instancji, że Skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Pełnomocnik Skarżącego wywodzi zaś, że Skarżący poniósł wydatki wynikające ze spornych faktur na zakup paliw, które to paliwa wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów, a ponadto, że Skarżący nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących ze źródeł nielegalnych (nieznanych).

Z kolei zdaniem organów, Skarżący nie przedstawił innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków związanych z nabyciem paliw od firm spornych faktur, jako ich wystawców.

Rolą Sądu jest zatem dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 – 2 O.p. Zastrzec jednak należy, że mimo tak zakreślonego zakresu i koncentracji zarzutów, w pierwszej kolejności trzeba określić ramy materialnoprawne istoty sporu, gdyż te w zasadniczy sposób determinują zakres prowadzonego postępowania dowodowego i obowiązki organów na tym tle, a w konsekwencji, ocenę prawidłowości tego postępowania zgodnie z kryterium prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Przeprowadzone pod kątem wymienionych przesłanek materialnoprawnych postępowanie dowodowe, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a w szczególności uzasadniający, że Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że poniósł wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Skarżący podnosi, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciągnięciu jedynie takiego wniosku, że wystawcy faktur VAT nie byli faktycznymi sprzedawcami paliwa, co było wystarczające do pozbawienia go możliwości zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż faktury VAT, na podstawie których Skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki dotyczące zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodu w 2005r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty wystawiające te faktury nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały rzeczywistych transakcji obrotu paliwami płynnymi.

Wynika to, w szczególności, z protokołów przesłuchań wskazanych przez organ I instancji podejrzanych (S. S., R. M., A.S.), wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...].03.2010r., sygn. akt [...] w sprawie M. M., a także pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] 07.2010r. w części dotyczącej Skarżącego.

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, aby dane wydatki mogły zostać zaliczone, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien udokumentować, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt podatkowy.

Jak podkreśla się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc, brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. dla przykładu: wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08 oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07).

W związku z tym, że kontrahentami Skarżącego były firmy, praktycznie biorąc, nieprowadzące działalności gospodarczej, tym samym Skarżący podmiot obrotu gospodarczego zakupujący paliwa od nieistniejących firm, nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT.

Prawidłowo też organy wskazały, co zresztą jest zbieżne z twierdzeniami Skarżącego, że fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony.

Tymczasem Skarżący w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed organem I i II instancji nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i poniesione faktyczne kwoty wydatków, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji.

W konsekwencji powyższego nie można uznać racji Skarżącego, że skoro prowadzi usługi transportowe i w związku z tym paliwo jest niezbędne do tego typu działalności, to niejako a priori wydatki na paliwo były przez niego rzeczywiście poniesione, a tym samym pozostawały w związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc, skoro Skarżący jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób (faktycznych sprzedawców paliw) i nie był w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł.

Drugorzędne znaczenie mają przy tym rozważania stron niniejszego postępowania co do tego, czy Skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych bądź też, obiektywnie rzecz biorąc, nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym nagannym procederze. Tego rodzaju kwestie dotyczące zasady neutralności VAT nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ubocznie, gdyż okoliczność ta nie jest przedmiotem zarzutu skargi, Sąd stwierdza także, iż organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że prowadzi określoną działalność gospodarczą (por. dla przykładu: wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745).

Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia takiego towaru (nabytego paliwa) i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem daje podstawy do zastosowania art. 23 § 1 O.p, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów", organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629).

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały decyzję wyłącznie w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając zupełnie inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. takie, jak zeznania świadków, Sąd stwierdza, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Stanowisko organów w tym zakresie było poprzedzone analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy dokonał powtórnej, merytorycznej oceny postępowania dowodowego i zebranych materiałów. Wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący w toku postępowania, jak już to podkreślono wcześniej, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu I instancji.

Odnosząc się do wywodów Skarżącego, iż "obowiązek właściwego dokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f.", co prowadzi do wniosku, że "nie tylko faktura VSAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu" Sąd zauważa, że - po pierwsze - kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują przepisy art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości.

Z treści tych przepisów wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy.

Jak już to podniesiono wcześniej, takie rozumienie wskazanych przepisów ma jednoznaczne wsparcie również w orzecznictwie sądowym, w którym akcentuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej.

Po drugie, Sąd zauważa, że – na tle tak sformułowanego zarzutu – Skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że poniósł określone wydatki związane z zakupami paliwa i w związku z tym z jego przychodami. Za taki dowód nie może być uznany zarzut skargi, ograniczający się do wskazania, że skoro świadek A.P. zeznał, iż "jeździł samochodem ciężarowym i mógł dostarczać paliwo samochodem cysterną należącym do Skarżącego na bazie S. (...)" to tym samym trzeba uznać, że paliwo takie zostało dostarczone. Biorąc pod uwagę ustalenia organu, że wskazane w postępowaniu podatkowym firmy wystawiały tzw. "puste faktury", powyższa okoliczność nie ma w sprawie znaczenia, gdyż faktury zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że niezasadny był zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Stronę, w tym przesłuchania zawnioskowanych świadków, skoro stan faktyczny i okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Co godzi się podkreślić, organy, a zwłaszcza organ odwoławczy, w sposób pełny i przekonywujący uzasadnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia tych dowodów, a w szczególności, na jakich dowodach oparł się ustalając stan faktyczny sprawy.

Co również istotne, a pobocznie związane jest z powyższą tezą Skarżącego, udowodnienia faktu, że zakup paliwa był dokonywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie może w sposób nieograniczony przerzucać na organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko judykatury, że choć zasadniczym adresatem norm art. 122 i art. 187 § 1 O.p. są organy podatkowe, to jednak nie mogą one być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów na korzyść podatnika w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. Inaczej mówiąc, organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 176/07).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wielokrotnie wskazywano, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym między innymi w wyrokach: z 24 lipca 2012 r. sygn. II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 sygn. II FSK 462/11, "(...) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji