Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1182/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-815/16-2/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. P."P." (dalej "Skarżąca" lub "Spółka" lub "P. P.") w dniu 24 sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący stanu ówczesnego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Skarżąca we wniosku wskazała, że P. [...] S.A. (dalej "[...]"), tworzy wraz z następującymi podmiotami: P. G. S.A., P. D. S.A., P. O. S.A., P. D. M. S.A., P. S. S.A., P. E. O. SA., "E." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "E.-S." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "T. S." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., M.S. Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo W. T. i P. W. G. B. P. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "B." Sp. z o.o., P. O. K.- K. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., E.S Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o. podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.p"). P. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. P. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia [...] października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

2. W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład P. P. 2015 prowadzi również działalność badawczo-rozwojową ("działalność B.") w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 u.p.d.o.p. Z tytułu prowadzonej działalności B. Spółki P. P. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie "Koszty kwalifikowane"): 1) koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B., 2) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B., 3) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B., 4) koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności B+R, 5) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B. (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), 6) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Na potrzeby prowadzonej działalności B+R poszczególne Spółki Grupy ponoszą m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej "Usługi"). Usługi te Spółki Grupy nabywają od zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu tego rodzaju usług. W ramach powyższych Usług Skarżąca pozyskuje przykładowo usługi doradztwa prawnego, usługi w zakresie wsparcia w przygotowaniu dokumentacji prawno-budowlanej, przeprowadzenia badań (testów), pomiary geodezyjne, usługi konsultingowe czy też wyniki prac rozwojowych świadczone na ich rzecz przez podmioty zewnętrzne. Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (dalej "U."), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B., wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Spółki P. P. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej "Ewidencje"), koszty działalności B. zgodnie z art. 9 ust 1b u.p.d.o.p. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B. poszczególnych Spółek Grupy. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółkom P. P. zwrócone w jakiejkolwiek formie. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2016 r. Skarżąca, wskazała w zakresie pytania 2, że: 1. w ramach kosztów prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi lub będzie ponosić również koszty różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych; 2. zdaniem Spółki koszty tego rodzaju mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. P. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych Usług?

3. Skarżąca opisując warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, przytaczając przepisy dotyczące U. stwierdziła, że w stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w stosunku do nabycia wyników badań naukowych, o konieczności ich świadczenia lub wykonania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B. W konsekwencji, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dla celów zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne zostały wykonane przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Dla możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych istotne jest jedynie, aby powyższe wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. P. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych Usług.

4. Minister Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytaczając treść art. 18d ust.1, ust. 2, ust.3 i ust.4 u.p.d.o.p. stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową; 2) koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.; 3) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów; 4) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia; 5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwojowej; 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu; 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.; 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. W dalszej części uzasadnienia Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni; b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.); c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.); d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) Polską Akademię Umiejętności; f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1). Organ interpretujący dodał, że art. 18 d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także", twierdząc, że wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sip.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto wskazał, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikowana jest jako odrębny podatnik. W myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Z kolei sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, wskazany jest w art. 7a i art. 7 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Biorąc pod uwagę powyższe, Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Minister Rozwoju i Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z ulgi badawczo-rozwojowej powinna być analizowana na poziomie P. P. W opisanym przez Grupę P. P. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółkami Grupy dokonywane są w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Tym samym, w przedmiotowej sprawie koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej P. P.. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa wart. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Podsumowując, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

5. Po wezwaniu Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, pismem z dnia 14 lutego 2017 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że koszty nabycia ekspertyz, opinie, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn zm. – dalej "O.p.") - poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ dodatkowych warunków zakwalifikowania kosztów świadczeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Podnieść na wstępie należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organy podatkowe w sprawach interpretacji indywidualnych są bezwzględnie związane opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez podatnika przyjmując zastrzeżenie, że wobec zdarzenia przyszłego mają zastosowanie przepisy aktualne na dzień wydania interpretacji indywidualnej lub przepisy oczekując na wejście w życie. Wedle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (np. wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. I FSK 530/15; z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1252/13; z 5 maja 2015 r., sygn. II FSK 918/13). Powyższe oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Jednocześnie, zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji to wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej interpretacji, wynikającej z przepisów art. 14k - 14n O.p. Funkcja owa przejawia się w tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1). Powyższy wniosek potwierdza też analiza art. 14b § 3 O.p., z której wynika, że granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla podmiot zainteresowany jej wydaniem. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak trafnie A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 14b, WK 2015, Lex nr 477628; także wyrok WSA w Białymstoku z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 545/17.). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę wskazać należy, że interpretacja indywidualna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w chwili złożenia wniosku (24 sierpnia 2016 r.)

8. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

9. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór w swej istocie dotyczy zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe (podkr Sądu) w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według Skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przyjmując nieuzasadniony wniosek, zgodnie z którym usługi powinny zostać nabyte wyłącznie od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki w celu dokonania odliczenia. W ocenie Skarżącej, taka interpretacja tego przepisu nie wynika w żaden sposób z jego literalnego, ani gramatycznego brzmienia. Skarżąca zauważa, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem wyników badań naukowych ustawodawca wprowadził dodatkową przesłankę kwalifikowalności podmiotu zbywającego, od której spełnienia uzależniona jest możliwość zaliczenia tych wydatków do Kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu koszty związane z nabyciem wyników badań naukowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, tylko w przypadku, gdy badania te były świadczone lub wykonane na potrzeby prowadzonej działalności B., na podstawie umowy, przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy. W ocenie Spółki powyższe ograniczenie podmiotowe zostało wprowadzone jedynie w odniesieniu do nabycia wyników badań naukowych. Tym samym z perspektywy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych inaczej należy traktować koszty z tytułu sług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Podatnikom przysługuje w tym zakresie prawo do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B., niezależnie od tego od jakiego podmiotu usługi te zostaną nabyte, przy założeniu, że koszty te są ponoszone na działalność B.

10. Zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Co więcej, na poparcie prawidłowej interpretacji tekstu prawnego, powołują się na odmienne orzeczenia sądów administracyjnych (vide; organ interpretacyjny na wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 22 maja 2017 r. I SA/Kr 347/17, a Skarżąca na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. I SA/Wr 364/17).

11. W ocenie Sądu zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

12. Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy."

13. Tym samym zgodzić należy się ze Skarżącą, że w obowiązującym w 2016 r. do chwili zmiany treści art. 18 d u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością B.

14. Odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B., zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B. i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku. Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

15. Wskazać także należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18 d w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W uzasadnieniu projektu zmian (nr druku sejmowego 1934) wskazano, że przepis wprowadzający zmiany do ww. art. ustawy doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. W uzasadnieniu wskazano także, że zmiany w ustawach podatkowych miały na celu wprowadzenie instrumentów podatkowych, które wspierałyby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (B.) i są zmianami symetrycznymi - w obu ustawach zostały zaproponowane możliwie tożsame rozwiązania, zgodnie z dotychczas stosowaną metodą regulacji tych podatków. Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B., tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo- -rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B., rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, wprowadzenie ulgi B. dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania. Powyższe działania legislacyjne potwierdzają, że na nowo zdefiniowano rodzaj powyższych kosztów kwalifikowanych. Tym samym przyjąć należy, że przed zmianą ww. przepisu należało przyjąć za prawidłową wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez Skarżącą we wniosku oraz w złożonych pismach procesowych. Ewentualne wątpliwości co do treści ww. przepisu prawa podatkowego należało również zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzyga się na korzyść podatnika.

16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.