Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 598/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] – wydanym w wyniku rozpoznania wniosku E. K. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - D. K. I. S. utrzymał w mocy postanowienie D. K. I. P. z dnia [...] r., znak: nr [...], którym - na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") ww. wniosek pozostawił bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt badanej sprawy w dniu [...] r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako przedmiot wniosku Wnioskodawczyni wskazała przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni dokonała zakupu w latach [...] i [...] od Agencji [...] dwóch działek rolnych, które uprzednio przez kilka lat wraz z mężem od ww. Agencji dzierżawili:

1. pierwsza zakupiona w roku [...] niezabudowana działka rolna o wielkości ok. [...] ha (nabyta do majątku wspólnego małżonków, następnie przeniesiona do majątku odrębnego Podatniczki) - dalej Nieruchomość 1;

2. druga zakupiona w roku [...] niezabudowana działka rolna o wielkości ok. [...] ha - dalej Nieruchomość 2.

Ww. nieruchomości nabyte zostały bez podatku od towarów i usług. Nieruchomości te sąsiadują ze sobą, dzieli je jedynie droga publiczna. Są to grunty klasy V lub VI (łąki i ugory). Celem zakupu gruntów była budowa na nich przez małżonków domu mieszkalnego, z ewentualnością stworzenia na tej bazie w przyszłości gospodarstwa agroturystycznego.

Ww. grunty przez całe lata nie były jednak wykorzystywane w żaden sposób ani do celów działalności gospodarczej, ani rolnej (stały odłogiem); sytuacja ta nie zmieniła się do dziś. Małżonkowie nigdy nie otrzymali też żadnych dotacji w związku z posiadaniem przedmiotowych gruntów. Grunty nie były nigdy wciągnięte do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni lub jej małżonka (w omawianym czasie Wnioskodawczyni prowadziła działalność hotelarską - w innym miejscu i w oparciu o inną nieruchomość).

O ile małżonkowie odstąpili w międzyczasie od planów budowy gospodarstwa agroturystycznego, wciąż są zainteresowani budową - na części przedmiotowych gruntów - budynku na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponieważ tak duży grunt stał się dla nich zbędny, Wnioskodawczyni wystąpiła o podział obu nieruchomości na mniejsze działki, celem ewentualnego zbycia kilku z nich i pozyskania w ten sposób środków na budowę domu.

Ostatecznie, na wniosek Wnioskodawczyni w roku [...] działki zostały podzielone geodezyjnie (wydzielono [...] działki w ramach Nieruchomości 1 oraz [...] działki w ramach Nieruchomości 2) oraz wytyczone drogi. Jak wynika z wydanych decyzji, celem podziału było wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Prócz opisanych wyżej inicjatyw związanych z podziałem działek, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, czy ich walorów użytkowych: do tej pory działki te są nieuzbrojone w wodę, gaz i kanalizację. Jedynie w stosunku do działek mających służyć celom budowlanym Wnioskodawczyni oraz [...] sąsiednich działek doprowadzony został prąd (co było konieczne lub racjonalne ze względów logistycznych). Wnioskodawczyni nie podjęła też poważniejszych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek - poza pojedynczym ogłoszeniem w lokalnej prasie i Internecie dokonanym przed kilku laty, działki nie są przedmiotem żadnych działań marketingowych. Wnioskodawczyni nie współpracuje też z żadnymi pośrednikami sprzedaży nieruchomości. O zainteresowaniu działkami ze strony kilku potencjalnych klientów dowiedziała się w efekcie bezpośrednich zapytań ze strony tych osób. Wnioskodawczyni nie zamierza również w przyszłości angażować się - przynajmniej w ciągu najbliższych lat - w żadne działania marketingowe zmierzające do sprzedaży działek, ani ponosić jakichkolwiek nakładów na takie czynności, uzbrojenie działek lub inne formy podniesienia ich atrakcyjności.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni sformułowała pytanie, a mianowicie, czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez Wnioskodawczynię (w ramach jednej lub kilku transakcji) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zajmując własne stanowisko co do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała, że zbycie działek będzie dotyczyło prywatnego majątku nieruchomego Wnioskodawczyni nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Ponieważ odpłatne zbycie działek dokonywane będzie po upływie 5-letniego terminu od ich nabycia, określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Uzasadniając to stanowisko, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8), źródłem przychodu jest (między innymi) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku przedmiotowych działek bezsporne jest, że 5-letni termin wskazany w ww. regulacji dawno upłynął, a zatem ich ewentualna sprzedaż dokonywana byłaby po upływie tego terminu. Wnioskując z powyższego można zatem uznać, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię nie będzie kreowała dla niej przychodu na gruncie PIT, o ile spełniony będzie również warunek, że sprzedaż nie "nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej".

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe działki do majątku prywatnego przed wielu laty. Działki te były nigdy wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, ani innej działalności zarobkowej (np. w zakresie dzierżawy). Stanowiły i stanowią one zatem jej majątek prywatny (osobisty).

Nie można też stwierdzić, że Wnioskodawczyni stała się Podatniczką PIT z tytułu faktycznego wykorzystywania działek w działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami.

Rozważana przez nią sprzedaż kilku działek wiąże się z faktem, że posiadanie tak dużych powierzchni gruntów stało się dla niej bezcelowe, w związku z ograniczeniem planów dotyczących tych gruntów do budowy domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny. Zamiar sprzedaży wynika również z konieczności pozyskania środków finansowych na budowę domu. Z kolei sytuacja na rynku nieruchomości wymusiła konieczność uprzedniego podziału działek na mniejsze i określenia ich przeznaczenia jako działek budowlanych: w przeciwnym wypadku Wnioskodawczyni (Podatniczka) nie miałaby szans – w jej przekonaniu – zbycia dużych obszarów rolnych niskiej klasy (łąki i pastwiska) w danej lokalizacji jednemu nabywcy.

Wnioskodawczyni nie ma na razie sprecyzowanych planów co do ilości i zakresu sprzedawanych działek, nie wyklucza, że sprzedaż może nastąpić kilkukrotnie. Okoliczność kilkukrotnej sprzedaży działek jest przedmiotem kontrowersji na tle obowiązującej definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych: zgodnie z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) należy uznać działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawczyni, istotne znaczenie dla analizy zagadnienia ma wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Sąd, przyznał że ustawa PIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczać przychód ze sprzedaży nieruchomości. Uznał wszak, że sprzedaż nawet kilkunastu działek nie jest wystarczającym powodem, aby zaliczyć przychód do działalności gospodarczej, o ile nie ma ona charakteru zorganizowanego. Podjęcia pewnych działań zmierzających do zbycia działek (np. zamieszczenia ogłoszenia w internecie)

ani osiągnięcia zysku z transakcji nie należy automatycznie zaliczać do przychodów

z działalności gospodarczej, jeśli podatnik zarządzał własnym majątkiem.

W omawianej sytuacji - jak dalej wskazała Wnioskodawczyni - również mamy

do czynienia z podatniczką dokonującą dyspozycji jej osobistym majątkiem, bez podejmowania środków wykraczających poza niezbędne do umożliwienia sprzedaży (podział geodezyjny na mniejsze działki i doprowadzenie do zmiany ich przeznaczenia). Wnioskodawczym nie zamierza ponosić jakichkolwiek innych działań wpływających na zwiększenie walorów, użyteczności czy też atrakcyjności działek, angażować się (lub inne osoby) w ich sprzedaż czy marketing, ani podejmować nakładów w tym zakresie.

Należy zatem uznać, iż ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawczynię kilku działek (w jednej lub kilku transakcjach) nie spowoduje uznania, iż jej działalność w zakresie sprzedaży majątku osobistego ma charakter "zorganizowany" czy "ciągły". Stosownie zatem do regulacji art. 10 ust.1 pkt 8) a), od sprzedaży działek nie powstanie przychód w podatku PIT.

Zdaniem D. K. I. S. (dalej także "Organ"), wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i z uwagi na to pismem z dnia [...] r., nr [...] [...], na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, z zastrzeżeniem, że nieuzupełnienie stanu faktycznego oraz nieuiszczenie brakującej opłaty w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższym pismem wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku przez:

1) wyjaśnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj.:

a) czy prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą?

b) jeżeli sprzedaży ww. nieruchomości dokona Pani prywatnie, należy wskazać czy sprzedaż będzie/nie będzie wykonywana w celach zarobkowych, w sposób ciągły

i zorganizowany oraz jakie okoliczności potwierdzają fakt, że sprzedaż wykonywana będzie/nie będzie w dany sposób? Należy również wskazać okoliczności, które przemawiają za określonym sposobem sprzedaży, tj. w szczególności za tym,

czy sprzedaż będzie/nie będzie prowadzona w celach zarobkowych w sposób zorganizowany lub ciągły,

c) czy w przeszłości dokonywała Pani nabycia innych nieruchomości i odpłatnego ich zbycia? Jeżeli tak, proszę o podanie dat zakupu, sprzedaży i celu w jakim były nabywane i zbywane,

d) czy planuje Pani dokonywać kolejnych tego typu transakcji?

e) w jakim celu nieruchomości, o których mowa we wniosku przed zakupem przez małżonków w [...] r. i [...] r. były wydzierżawiane?

f) jaka ilość działek jest przeznaczona na sprzedaż spośród wydzielonych z Nieruchomości nr [...] i Nieruchomości nr [...] łącznie [...] działek, skoro twierdzi Pani, że (...) wystąpiła o podział obu nieruchomości na mniejsze działki, celem ewentualnego zbycia kilku z nich (...)?

g) jakie jest przeznaczenie pozostałych działek skoro planuje Pani sprzedaż jedynie kilku spośród [...] wydzielonych działek?

h) jakie jest prawdopodobieństwo, że nie zostaną one sprzedane i od jakich warunków to zależy?

i) czy dla nieruchomości, o których mowa we wniosku istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy podać jakie było przeznaczenie dla tych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i czy dokonywano jego zmian na Pani wniosek?

j) czy występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla danych nieruchomości, jeśli tak, to kto o nie występował? W szczególności czy występowano o ww. decyzje w odniesieniu do działek przeznaczonych do sprzedaży?

k) ile spośród wydzielonych działek będzie służyło Pani celom budowalnym w treści wniosku bowiem wskazano (...) jedynie do działek mających służ)>ć celom budowalnym Podatniczki (...) doprowadzony został prąd (...)?

l) jakie jest prawdopodobieństwo wybudowania domu mieszkalnego na ww. działkach, skoro celem zakupu nieruchomości już w [...] r. i w [...] r. była budowa przez małżonków domu mieszkalnego, który ostatecznie nie został wybudowany?

m) jakie jest prawdopodobieństwo, że ww. cel nie zostanie osiągnięty, a powyższe działki zostaną przeznaczone na sprzedaż?

n) co należy rozumieć przez stwierdzenie, że do [...] sąsiednich działek doprowadzony został prąd, co było konieczne lub racjonalne ze względów logistycznych?

o) czy te działki do których został doprowadzony prąd znajdują się wśród tych kilku przeznaczonych na sprzedaż?

p) kiedy dokładnie ukazały się ogłoszenia w prasie i Internecie przedstawiające ofertę sprzedaży działek?

q) czy do działek przeznaczonych do sprzedaży została doprowadzona droga dojazdowa?

r) w drodze ilu transakcji zostanie dokonane odpłatne zbycie kilku działek?

2) przeformułowanie pytania tak, aby jednoznacznie wskazywało, jakie kwestie w podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

3) doprecyzowanie zakresu udzielonego P. W. [...]i pełnomocnictwa, albowiem z załączonego do wniosku pełnomocnictwa szczególnego określonego w części E. druku [...] wynikało, że dotyczy ono wyłącznie sporządzenia, podpisania i złożenia wniosku o indywidualną interpretację podatkową w zakresie sposobu opodatkowania zbycia działek, składania wyjaśnień w ww. zakresie.

W wykonaniu ww. wezwania, pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do Organu w dniu [...] r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek, odpowiadając na zadane pytania, przeredagowała pytanie i doprecyzowała pełnomocnictwo, jednak - jak wskazał Organ w zaskarżonym postanowieniu - nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Organ wskazał, że w piśmie nadesłanym jako uzupełnienie wniosku, organ interpretacyjny nie otrzymał odpowiedzi na część pytania oznaczonego w wezwaniu nr [...] w zakresie, czy w przeszłości dokonywała Wnioskodawczyni nabycia innych nieruchomości, jeżeli tak, to należało wskazać daty ich nabycia oraz cel, w jakim były nabywane. Ponadto. w odpowiedzi na pytanie nr [...] dotyczące planów dokonywania kolejnych transakcji sprzedaży Wnioskodawczyni odpowiedziała, że: "(...) aktualnie rozważa sprzedaż maksymalnie [...] działek - konkretna ilość zależna będzie od preferencji potencjalnego klienta/klientów.". Udzielając odpowiedzi na pytanie [...], jaka ilość działek jest przeznaczona na sprzedaż, Wnioskodawczyni wskazała, że: "na dzień dzisiejszy nie zna konkretnych potencjalnych nabywców działek, nie może zatem też określić, których konkretnie działek ewentualna sprzedaż będzie dotyczyła. Zasadniczo uzależnia to w pełni od preferencji klienta (jaką wielkością gruntu/ którymi działkami będzie zainteresowany) - stąd wniosek o podział dotyczył obu nieruchomości. O ile znajdzie się potencjalny nabywca, sprzedaż może dotyczyć każdej z działek/pakietu kilku działek.". W innym miejscu uzupełnienia odpowiadając na pytanie nr [...], jakie jest przeznaczenie pozostałych działek, Wnioskodawczyni wskazała, że: "(...) wszystkie działki poza [...] przeznaczonymi na budowę jej własnego domu (...) stały jej się zbędne (...).". Tym samym – jak dalej wskazał Organ – Wnioskodawczyni nie odpowiedziała jednoznacznie, jakie jest przeznaczenie tych działek, które są z jednej strony zbędne, a z drugiej strony Wnioskodawczyni nie ma planów ich sprzedawać. W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr [...] Wnioskodawczyni wskazała, że: "nie wie czy w przyszłości dokona sprzedaży działek innych niż sprzedaż o których mowa we wniosku (....) trudno (...) przewidzieć, że czy pojawi się kiedykolwiek kupiec na te działki (...). Podatniczka nie zamierza prowadzić aktywnych poszukiwań w tym zakresie (przynajmniej przez kilka najbliższych lat), a zatem nie będzie prowadzić w sposób ciągły i zorganizowany działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.".

W tak sformułowanych odpowiedziach - jak dalej wskazał Organ - nie określono wprost, jaką ilość działek Wnioskodawczyni zamierza sprzedać spośród [...] wydzielonych z posiadanej nieruchomości ani jakie jest przeznaczenie działek, których sprzedaż nie zostanie dokonana. zdaniem Organu, wątpliwość, czy znajdzie się kiedykolwiek kupiec na te działki, nie oznacza, że niemożliwe jest określenie zamiaru ich sprzedaży. Sam fakt podziału działek w takiej liczbie sugeruje chęć ich sprzedaży. Pozostaje to także w sprzeczności z określonym przez Wnioskodawczynię planem sprzedaży maksymalnie [...] działek. Natomiast brak wiedzy w zakresie ilości działek jakie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać, a których sprzedaż uzależnia od preferencji kupujących pozwala Wnioskodawczyni wysunąć wniosek, że sprzedaż ta nie będzie prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym dokonanie kolejnych transakcji jest niepewne (ale jednocześnie możliwe), a Wnioskodawczyni sama nie potrafi sprecyzować zamiaru wynikającego z podziału działek w takiej liczbie, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie jest w stanie ocenić zaistnienia bądź braku zaistnienia wszystkich przesłanek działalności gospodarczej określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] r., D. K. I. P. na podstawie art. 14g § 1 O.p. pozostawił wniosek z dnia [...] r. bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego, co uniemożliwiło Organowi dokonanie oceny zajętego we wniosku stanowiska Wnioskodawczyni.

O powyższego postanowienia z dnia [...] r. Wnioskodawczyni wniosła w dniu [...] r. (data nadania) zażalenie, w którym zarzuciła organowi, że jego stwierdzenie odnośnie braku wyczerpujących odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym Wnioskodawczyni wniosła o cofnięcie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz merytoryczne jego rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji podatkowej. W treści złożonego zażalenia Wnioskodawczyni ponownie odniosła się do pytań sformułowanych w wezwaniu oraz do udzielonych w piśmie z dnia [...] r. odpowiedzi, dodatkowo uzupełniając je w zakresie, w którym Wnioskodawczyni uważa, że być może nie wyraziła się niedostatecznie jasno czy nieprecyzyjnie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. D. K. I. S. utrzymał w mocy ww. postanowienie stwierdzając brak podstaw do zmiany łub uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., D. K. I. S., na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Dalej wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Organ wyjaśnił przy tym, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n O.p., realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłymi opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Jak dalej wskazał Organ, stanowisko organu potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 29.08.2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: skoro interpretacja indywidualna jest oceną stanowiska wnioskodawcy opartego na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, to interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłymi przedstawionym we wniosku. Organ nie może domniemywać istnienia okoliczności faktycznych, które jego zdaniem są istotne w sprawie ze względu na treść przepisów prawda mających zastosowanie. Sąd ten w wyroku z dnia 09.08.2018 r., sygn. akt I SA/Po 427/18, uznał ponadto, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.03.2018 r., sygn. akt II FSK 600/16, stwierdził, że brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mogącego stanowić podstawę jego kwalifikacji prawnopodatkowej oznacza, że wnioskodawca nie może skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na udzielone pytania. Z kolei, w wyroku z dnia 27.09.2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, Sąd ten stanął na stanowisku, że (...) zaniechanie przez stronę jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie żart. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że (...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej niosłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej [podkreślenie organu].

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Organ wskazał, że - jak wskazano w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia - zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione we wniosku w sposób wyczerpujący, natomiast w drodze jego uzupełnienia Wnioskodawczyni nie dookreśliła okoliczności faktycznych tak, by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie (tj. w zakresie określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutu przedstawionego w zażaleniu co do braku uzasadnienia wydania zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wyjaśnić należy, że dokonane przez organ rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie odpowiedzi Wnioskodawczyni zawartej w uzupełnieniu na wezwanie, które wpłynęło w dniu [...] r., a więc w terminie wymaganym przez przepisy prawa. Organ, zgodnie z zawartym w wezwaniu zastrzeżeniem pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Odpowiedzi udzielone przez wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej na pytania zawarte w wezwaniu o uzupełnienie opisu zdarzenia uniemożliwiały wydanie interpretacji, gdyż nie doprecyzowały w żądanym zakresie szczegółów planowanego zdarzenia, determinując tym samym konieczność zastosowania art. 14g tej ustawy. Deklarując co do zasady aprobatę dla reguł wydawania interpretacji wyłącznie w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, koniecznym w sprawie było ustalenie, ile działek oraz, które spośród wydzielonych [...] działek, Wnioskodawczyni zamierza sprzedać, jakie jest przeznaczenie pozostałych działek, które nie będą sprzedane, a także, czy Wnioskodawczyni dokonywała w przeszłości transakcji nabycia innych niż wymienione nieruchomości, aby móc ocenić zaistnienie bądź brak zaistnienia wszystkich przesłanek działalności gospodarczej określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, jak wskazał Organ, o niejasności oraz braku spójności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczy również uzupełnienie zawarte w zażaleniu. Jednakże złożenie dodatkowych wyjaśnień po zapoznaniu się z treścią postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sposób oczywisty nie może wpływać na zmianę dotychczasowego stanowiska tutejszego organu w tym zakresie.

Wobec powyższego Organ uznał, że zasadnie pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa, w szczególności zaś dyspozycją art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższe postanowienie z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Organu z dnia [...] r., Wnioskodawczyni wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b o.p., w tym w szczególności wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawczynię albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, iż w sprawie zachodzą podstawy do pozostawienia wniosku podatniczki bez rozpatrzenia,

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił Organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 i art, 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podczas gdy w trakcie rozpatrywania tego wniosku Organ dopuścił się naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającego na skierowaniu do podatniczki wezwania z dnia [...] r. obejmującego pytania nieistotne dla rozpatrzenia sprawy lub takie, na które odpowiedź zawarta była już we wniosku.

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na Organie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego w badanej sprawie, a następnie obszerną argumentację na poparcie przedstawionych wyżej zarzutów, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podatnik ma prawo uzyskać informacje jak w zaistniałym stanie faktycznym ma się zachować, a organ powinien udzielić takiej informacji uczciwemu obywatelowi. Wnioskodawczyni pragnie tylko dowiedzieć się, czy w przedstawionym stanie faktycznym jej transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie zostało wszak odmówione przez organ, co wynika z podtrzymania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, z czym Skarżąca się nie zgadza.

W odpowiedzi na skargę D. K. I. S. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że organy, wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej z dnia [...] r. bez rozpatrzenia, dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, jako przedmiot wniosku z dnia [...] r. o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jako wnioskodawczyni wskazała przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), przedstawiła zdarzenie przyszłe, na tle którego sformułowała pytanie, tj. czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez Wnioskodawczynię (w ramach jednej lub kilku transakcji) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie swoje stanowisko wskazując przy tym, że istotne znaczenie dla analizy zagadnienia ma wyrok NSA z 09.03.2016 r., II FSK 1423/14, po czym w wykonaniu wezwania Organu z dnia [...] r. o uzupełnienie braków formalnych, Skarżąca uzupełniła wniosek odpowiadając na pytania Organu, przeredagowała pytanie, a mianowicie, czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez Wnioskodawczynię (w ramach jednej lub kilku transakcji) wolna będzie od podatku dochodowego od osób fizycznych (wyłącznie przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i doprecyzowała pełnomocnictwo.

Zatem, Skarżąca w pełni wykonała wezwanie Organu, co jednak Organ uznał za niewystarczające, gdyż - jak wskazał – nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Natomiast Organ, działając na podstawie art. 14g § 1 O.p., pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Przytoczyć zatem należy przepisy art. 14b § 3 lub 3a O.p., by ustalić, czy wniosek Skarżącej spełniał wymogi określone w tych uregulowaniach, i czy znajdują zastosowanie w badanej sprawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, przepis art. 14b § 3a O.p. nie znajduje zastosowania w okolicznościach występujących w badanej sprawie. Przepis ten stanowi, że:

"3a. W przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić."

W ocenie Sądu, znajduje natomiast zastosowanie przytoczony wyżej przepis art. 14b § 3 O.p., w świetle którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, gdy nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, wniosek Skarżącej z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r. w wykonaniu wezwania Organu z dnia [...] r., zawiera wszystkie elementy niezbędne do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Według Sądu, wykonanie wezwania Organu przez udzielenie przez Wnioskodawczynię odpowiedzi w miarę posiadanej wiedzy na pytania Organu, a przede wszystkim przeredagowanie pytania w kontekście wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6) oraz wyroku NSA z dnia 09.03.2016 r., II FSK 1423/14, nie uprawniało Organu do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Obowiązkiem wnioskodawcy – jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 3 O.p. - jest przedstawienie wyczerpującego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska, obowiązkiem zaś organu interpretacyjnego jest ocena tego stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawodawca w tym przepisie nie wymaga od wnioskodawcy sformułowania przez niego pytania. Na tę okoliczność prawną zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia 17.05.2019 r., II FSK 1544/17, który stwierdził, że:

"(...) według postanowień art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia się bez rozpatrzenia wówczas, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3, a ten przepis nie stanowi o wymogu zadania pytania.". Dalej Sąd ten także wskazał, że: "(...) interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 oraz wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., I FSK 445/16, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3077/13; 3 października 2017, I FSK 61/16; 5 października 2017 r., I FSK 182/16; 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16 - CBOSA).".

Ponadto, NSA w ww. wyroku z dnia 17.05.2019 r., II FSK 1544/17, także podkreślił, że: (...) w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest także pogląd, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretujący jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, wyroki NSA z: 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09; 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, 15 grudnia 2017 r., I FSK 445/16; 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16 – CBOSA; tak też w: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).".

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy, organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23.04.2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15.11.2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Poza tym - w kontekście zaskarżonego postanowienia co do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia - istotne jest również, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wówczas, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wobec tego, w przypadku zmiany lub braku któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja indywidualna traci swoją moc ochronną podatnika. Interpretacja ta bowiem obejmuje tylko elementy występujące w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku i dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Takie lub podobne zastrzeżenie zawsze zawiera w końcowej części udzielona interpretacja indywidualna.

W niniejszej sprawie, istota wątpliwości interpretacyjnych Skarżącej sprowadzała się do ustalenia na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez Wnioskodawczynię (w ramach jednej lub kilku transakcji) wolna będzie od podatku dochodowego od osób fizycznych (wyłącznie przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym Skarżąca we wniosku przedstawiając swoje stanowisko, wskazała przy tym, że istotne znaczenie dla analizy tego zagadnienia ma wyrok NSA z dnia 09.03.2016 r., II FSK 1423/14, w kontekście swoich wątpliwości, czy ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek (w jednej lub kilku transakcjach) nie spowoduje uznania, iż jej działalność w zakresie sprzedaży majątku osobistego ma charakter "zorganizowany" czy "ciągły, przyjmując, że stosownie do regulacji art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., od sprzedaży działek nie powstanie przychód w podatku PIT.

W powyższym wyroku (II FSK 1423/14), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.".

Sumując zatem powyższe, w ocenie Sądu, nie wystąpiła w badanej sprawie przesłanka przewidziana w art. 14g § 1 O.p., która uprawniałaby Organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, wniosek Skarżącej spełniał wymogi przewidziane w art. 14b 3 O.p., zaś Organ, będąc związanym tylko przedstawionym opisem sprawy (zdarzeniem przyszłym) oraz wskazanymi we wniosku przepisami u.p.d.o.f., zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny nie może oczywiście domniemywać intencji podatnika, jednakże nie jest uprawniony ustalać za podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, który udzieloną (w ściśle określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną jest uprawniony kontrolować tylko pod względem zgodności z prawem i legalności przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować ani własnych ustaleń faktycznych, ani też odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12.12. 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24.04.2011 r., sygn. akt II FPS 2/11), zobowiązany jest więc wydać interpretację indywidualną w ramach okoliczności wskazanych we wniosku, zastrzegając przy tym zakres ochrony podatnika wydanej interpretacji indywidualnej, o czym wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia [...] r., I SA/[...], odnosząc się do postępowania interpretacyjnego słusznie wskazał, że: "Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.".

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji Organ będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej przez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku opisu sprawy (zdarzenia przyszłego) w kontekście stanowiska Wnioskodawczyni (Skarżącej). Jeżeli Organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę, winien w sposób wyczerpujący wyrazić swój pogląd w sprawie w ramach wszystkich okoliczności wynikających z opisu sprawy przedstawionej we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, czy ewentualna sprzedaż kilku działek przez Skarżącą (w ramach jednej lub kilku transakcji) wolna będzie od podatku dochodowego od osób fizycznych (wyłącznie przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Wobec stwierdzonych uchybień procesowych (naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 14b § 1 i § 3 O.p.), Sąd uznał, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego

go postanowienia z dnia [...] r. jako naruszające przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądowe są dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl