Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 199a par 3, art 127, art 188, art 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 531/07 w sprawie ze skargi E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 531/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "E." S.A. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2006r., po wznowieniu postępowania,w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy:

Postanowieniem z dnia 8 września 2004 r. Dyrektor UKS w W. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne.

W wyniku tego wznowienia, Dyrektor UKS decyzją z dnia 9 listopada 2005 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2002 r. oraz określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż obrót towarowy w postaci sprzedaży przez Spółkę "E." S.A. fotodiod firmie "J." Ltd był pozorny, a dokonany został jedynie w celu uzyskania przez "I." Sp. z o.o. (dostawcę diod do Spółki "E."S.A.) podstawy prawnej do dokonania transferu środków pieniężnych (dewiz) za granicę do firmy C. Limited, która była innym dostawcą towarów dla firmy "I."Sp. z o.o. W zawartym kontrakcie ustalono, że pozostała część należnej zapłaty będzie pochodziła z podatku VAT zwróconego Spółce z tytułu eksportu fotodiod. Zarówno spółka "C." Limited jak i "J." Ltd zarządzane były przez jedną firmę o nazwie "CB." Limited.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z opinii sporządzonej przez Izbę Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich oraz biegłego sądowego z zakresu elektroniki – informatyki przy Sądzie Okręgowym w Warszawie wynika, iż wartość rynkowa fotodiod stanowiących przedmiot transakcji w sposób rażący odbiegała od jej wyceny zawartej w kontrakcie. Organ wskazał ponadto, iż faktycznym przedmiotem wywozu były fotodiody o symbolu BPX-65 a nie fotodiody, które wskazane zostały jako przedmiot kontraktu, mianowicie fotodiody o symbolu SPD-65 FXT co powoduje, iż w rzeczywistości towar w postaci fotodiod nie był w ogóle istotnym elementem transakcji, a jedynie nośnikiem ceny.

Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że działania Spółki wyczerpują dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), z którego wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jaki zwrotu i różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka w przypadku zakupu fotodiod, nie nabyła, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11 poz.50 ze zm.), prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu, bowiem czynność nabycia fotodiod była pozorna, nie powstał w związku z jej dokonaniem obowiązek podatkowy. Dyrektor UKS zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych przez nią dodatkowych wydatków dotyczących zakupu usług związanych z kontraktem. Ponadto, z uwagi na zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego oraz zawyżeniem sprzedaży, w przedmiotowej decyzji dokonano ponownego wyliczenia prawidłowej wartości podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej – poprzez wydanie postanowienia z dnia 8 września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który było organem niewłaściwym w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego". W razie nieuwzględnienia w całości w/w zarzutu, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia:

1) art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 243 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie Op, poprzez wznowienie postępowania, pomimo niewykazania przesłanki pozytywnej, o której mowa w w/w przepisie, pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

2) art. 284b §1 i §2 Op, w związku z prowadzeniem postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie w dniu 31 maja 2005 r., o którego przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r.;

3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli w Spółce po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu wydania decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 291 §4 Op, z uwagi na brak uprawnienia Dyrektora UKS do wszczęcia, po 1 stycznia 2003r., postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także naruszeniu art. 121 §2 Op, poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości w/w wniosku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy z powodu wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 Op, art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., przez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie od dnia 1 maja 2004r. Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz przez zastosowanie tego przepisu, pomimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 §1 oraz art. 140 §1, art. 290 §2 pkt 6 oraz art. 291 §4 Op, a także nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op.

Organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na pozorność zawartej w dniu 21 lipca 1999 r. umowy zakupu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę, jak również pozorność kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r. zawartego pomiędzy Spółką a spółką "J." International Ltd .

W ocenie organu o pozorności dokonanych czynności świadczą następujące okoliczności :

- nie było towaru oznaczonego jako fotodiody SPD-65FXT i SPD-34FXTSM, o czym świadczą ekspertyzy specjalistów w dziedzinie elektroniki, których opinie znajdują się w aktach sprawy, wykreowanie diod o takich nazwach nie wskazuje na ich odmienność, mając na uwadze specjalistyczne nazewnictwo w tej dziedzinie, które ma charakter międzynarodowy,

- fotodiody, o których mowa wyżej, nie były i nie są znane na rynku polskim, a przedstawione parametry wskazują na technologię (w chwili ich "eksportu") sprzed ponad 20 lat,

- brak jest dowodów, iż fotodiody o oznaczeniach jak wyżej, kiedykolwiek weszły w polski obszar celny; nie zostały one także wyprodukowane na terytorium RP z uwagi na konieczność użycia przy ich produkcji (w tak ogromnych ilościach) wysoce specjalistycznej aparatury, której w Polsce nie posiadają nawet instytuty badawcze,

- zmiana kontraktu, spowodowana wykryciem przez celników w trakcie odprawy celnej eksportowej innych fotodiod, niż wskazane w umowie, potwierdza, iż "nabywcy" obojętny był towar który zostanie przesłany, ważna natomiast była wyłącznie cena tego towaru, generująca na terytorium RP u "E." S.A. ogromne kwoty podatku naliczonego,

- ceny fotodiod zostały zawyżone, co potwierdza porównanie cen diod o podobnych właściwościach, które ze względu na ogromną konkurencję na rynku elektronicznym są stale badane przez producentów i sprzedawców towarów tego rodzaju; z tego też względu fotodiody, których ceny odbiegają w tak znaczny sposób od cen średnich nigdy nie znalazłyby racjonalnego nabywcy na tym rynku,

- powiązania kapitałowe i osobowe między podmiotami kontraktu wskazują na celową działalność związanych ze sobą podmiotów, mającą na celu wykorzystanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku,

- "I." jako bezpośredni dostawca fotodiod nie wie skąd pochodził towar wskazując, że były to towary polskie dostarczane przez spółkę "R.", która z kolei nie została zarejestrowana w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatkowych, tym samym nigdy nie rozliczyła podatków należnych od dostaw dokonanych na rzecz "I.",

- zeznania Jerzego S., prezesa "I.", wskazują, iż On sam nigdy nie dokonywał zakupów fotodiod, nie widział faktur dokumentujących te zakupy, a wszystkie czynności związane z obsługą dostaw na rzecz "E."wykonywane były przez Aleksandra P., którego - mimo usilnych prób - nie udało się odnaleźć jako osoby sygnującej jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium RP, co może świadczyć o firmanctwie prowadzonej działalności pod nazwą "I.",

- zapłata za dostarczone towary nigdy nie została dokonana przez nabywcę -weksle wystawione jako zapłata, przekazywane sobie przez wszystkie po kolei podmioty w w/w łańcuchu nie mogą w świetle regulacji prawa wekslowego uznane być za ważny weksel; świadczy o tym także pismo rzekomego domicylanta weksli, tj. Banku P.-H. PBK S.A.; zauważenia wymaga, iż jedynymi realnie istniejącymi pieniędzmi w opisywanym obrocie towarowym były kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz Strony,

- eksport fotodiod SPD-65FXT i SPD-34FXTSM nigdy nie został dokonany - z dokumentów SAD eksportowych wynika, iż przy dokonywaniu rewizji celnej wykryto oznaczenia na fotodiodach odmienne od deklarowanych, a wyjaśnienia w tej sprawie składał nie podmiot, który dokonywał eksportu, ale który dokonywał dostawy w kraju, co świadczy o nieznajomości przez Stronę towaru, który wysyłała,

- realizacja kontraktu z dnia 21 lipca 1999r. odbywała się w sposób co najmniej zaskakujący - obie strony tej umowy działały bowiem albo w oderwaniu od jej postanowień, albo zmieniając kontrakt w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych,

- rzekomi nabywcy fotodiod, tj. "R."LTD oraz "H." LTD, albo nie byli zarejestrowani w Hongkongu, albo twierdzili, iż nigdy nie prowadzili żadnych transakcji z firmami z Polski; wskazać przy tym należy, iż Hongkong należy do światowej czołówki producentów akcesoriów elektronicznych, więc nie budzi zdziwienia, że podmiot odbierający przestarzałe fotodiody uznał je za zbędne.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22. 12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał również stanowisko, iż wywozu przedmiotowych fotodiod przez "E." S.A. poza granice RP nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi bowiem na wykazaną pozorność transakcji nabycia, jak i zbycia fotodiod nie można uznać, iż miała miejsce sprzedaż czy też inne czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmowane przez Spółkę czynności prawne zostały bowiem dokonane nie w celu nabycia i sprzedaży towarów, lecz w celu upozorowania działań generujących zwrot VAT w wysokości wyższej od należnej. Skoro nie nastąpiła sprzedaż czy też inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to zasadnym jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż sam wywóz fotodiod poza granicę RP nie stanowi eksportu towarów.

Ponadto organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut Spółki, iż regulacja z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na stosowanie którego Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wywozu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę poza granice RP nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolei powoduje powstanie sytuacji zawyżenia przez Spółkę wartości sprzedaży eksportowej w kontrolowanym okresie o kwotę ogółem 84.810,87 zł oraz należny VAT o kwotę 18.658,40 zł.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie :

1) art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 18a Op poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej,

2) art. 2 ust. 4 ustawy z 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w zw. z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej 3) art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 243 §1 Op,

4) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie w Spółce kontroli po upływie 8 tygodni -wbrew ustawowemu ograniczeniu

5) art. 284b §1 i §2 Op poprzez prowadzenie kontroli w toku postępowania przez Dyrektora UKS w Warszawie, po jej formalnym zakończeniu,

6) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 291 §4 Op,

7) art. 121 §2 Op poprzez wydanie decyzji z dnia 28 grudnia 2006r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego,

8) art. 233 §1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 9 listopada 2005r., która powinna być uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej,

9) art. 127 w zw. z art. 229 Op poprzez prowadzenie przez Dyrektora IS w W. w postępowaniu, mimo braku ustawowego upoważnienia w tym zakresie, dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego,

10) art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 Op,

11) art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 września 2005r. a dniem 6 maja 2006r.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 9 listopada 2005r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić "dowodu" w postępowaniu podatkowym,

12) art. 199a §3 Op poprzez samodzielne "ustalenie" przez organy obu instancji prowadzące postępowanie nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie oraz naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, z uwagi na wydanie postanowienia z dnia 8 września 2004 r. oraz prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej poprzez naruszenie art. 2 ust. 4 ust. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w zw. z art. 13a ust. o kontroli skarbowej,

13) art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 9 listopada 2005 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie,

14) art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r.,

15) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF z1999r. poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy ,

16) naruszeniu przepisów postępowania, polegającym na:

niedołączeniu do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które powołuje się ten dokument, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 Op,

uzupełnianiu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z dnia 31 maja 2005r., co narusza art. 291 §4 Op,

nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swe stanowisko zaprezentowane w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 531/07 uchylił zaskarżoną przez "E." S.A. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2006 r., w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji uznał, dokonując wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny, iż przedmiotowa decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie była uzasadniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS zaprezentowane w jego decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. w zakresie zarzutów wymienionych w pkt 1-8, 10-11,13-15 skargi Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Op poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, zwanego dalej w skrócie DIS, decyzji do ponownego rozpoznania Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że przepis ten nie obliguje organu odwoławczego, w jaki sposób ma uzupełnić materiał dowodowy i pozostawia mu możliwość uzupełnienia tego materiału samodzielnie. Organ odwoławczy jest jednak ograniczony treścią art. 229 Op, który wyznacza możliwy zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji. Tym samym, zdaniem Sądu, nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op, lecz można i należy rozważyć ewentualne naruszenie normy wynikającej z art. 229 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.127 w związku z art. 229 Op Sąd zauważył, że DIS, na mocy postanowienia z dnia 31 października 2006 r. włączył do akt sprawy ok. 320 dokumentów (na ok. 450 stronach) zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Zdaniem Sądu, porównanie zakresu włączonego materiału, tj. ok. 320 dokumentów na ok. 450 stronach, sugeruje, że DIS przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op. Sąd wskazał, że badając sprawę ponownie organ odwoławczy, jeżeli tylko uzna za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego i będzie chciał dokonać tego samodzielnie, musi uzupełnić go w sposób i w zakresie, na jaki pozwala art. 229 Op.

Zdaniem Sądu Spółka także zasadnie wskazuje na naruszenie art. 199a Op, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych. Zgodnie z art. 199a § 1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W badanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji opiera się na stwierdzeniu pozorności sprzedaży fotodiod, z czego wywodzi się prawo do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zdaniem organów podatkowych obu instancji pod pozorem sprzedaży nie dokonano żadnej innej czynności prawnej, lecz że oświadczenia woli złożone przez strony w ramach kontraktu sprzedaży fotodiod zostały złożone w celu upozorowania sprzedaży i wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Op rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd I instancji, jak wskazał w uzasadnieniu, nie wypowiadał się w kwestii oceny ustalonego stanu faktycznego, jakiej dokonały organy podatkowe, gdyż i tak nie ma prawa stwierdzić, że była ona prawidłowa bądź też nieprawidłowa. Ocena ta należy, w jego ocenie, wyłącznie do sądu powszechnego.

Zasadny jest także, zdaniem Sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 188 Op. Sąd wskazał, że Spółka złożyła szereg wniosków dowodowych. W większości przypadków DIS zasadnie ocenił te wnioski, uznając, że są bezprzedmiotowe. Nie można jednak, zdaniem Sądu, podzielić oceny DIS w przypadku wniosku o przesłuchanie biegłego W. Kornackiego, którego opinia miała znaczenie dla ustalenia wartości eksportowanych fotodiod i wyjaśnienia zarzutów Spółki co do stosowanej przez niego metodologii oraz o zbadanie kwestii ważności weksli, którymi dokonywano płatności. Obie te sprawy mają istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy sprzedaży, w szczególności jego pozorności. Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku (sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości wyżej wymieniony wyrok i wnosząc o:

uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z:

1) art. 199 a § 3, art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjęcie, iż organom podatkowym nie przysługuje prawo do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnej i że ocena ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego należy wyłącznie do sądu powszechnego,

2) art. 229, art. 127 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, a także poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie biegłego Witolda K.,

-art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutu z pkt 1 skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które wskazywały na pozorny, nastawiony jedynie na uzyskiwanie nienależnych kwot zwrotu podatku naliczonego obrót spornymi towarami. Akcentował, że organy podatkowe nie negowały na gruncie prawa cywilnego ważności zawartych umów pomiędzy "I." Sp. z o.o. oraz "E." S.A., oraz pomiędzy "E." S.A. a "J." Ltd., ani też nie ingerowały w ich treść. Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych tych umów realizowały jedynie swój obowiązek i uprawnienie do stosowania normy prawnej zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999r. , Nr 109, poz.1245 ze zm.), nakazującej wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 kc.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na literaturę przedmiotu podkreślił, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania opodatkowania, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzone umowami cywilno-prawnymi. Rodzi to obowiązek ustalenia, jakie skutki prawno-podatkowe wywołuje określony stosunek między stronami zawartej umowy. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że czynności dokonywane przez "E." S.A. zostały dokonane jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego co wypełnia normę art.83 kc.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 53/05 dotyczący badania zgodności z Konstytucją art. 199 a § 3 Op argumentował, że ustawodawca nie przekazuje sądom powszechnym kompetencji do badania naruszeń prawa podatkowego działaniami pozornymi, ale wyłącznie ocenę istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych lub praw podmiotowych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Dlatego też, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie można zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie o obowiązku zastosowania art.199a §3 op.. Przepis ten nie dotyczy celu ani treści czynności, ale istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pełnomocnik organu wskazał również na wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. akt I SA/Ke 33/07 oddalający skargę "E." S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. wydaną w identycznym stanie faktycznym, w uzasadnieniu której Sąd stwierdził, że "o tym czy w konkretnej sprawie zaistniała przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości, decyduje organ podatkowy. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie nie budziły wątpliwości organów co do pozorności czynności dokonanych w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT".

W uzasadnieniu zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przyznał, że dowody pozyskane w odrębnym postępowaniu zostały przez organ II instancji włączone postanowieniem z dnia 31 października 2006 r. do akt sprawy, ale nie spowodowało to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mimo, że materiał włączony był obszerny to potwierdzał jedynie stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy potwierdzający, że rozliczenie za okres od lutego do grudnia 2000 r. było nieprawidłowe i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dalej pełnomocnik wskazał, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgodnie z art.229 Op organ II instancji może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, jak cytuje Skarżący za NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art.127 Op) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Celowi temu, zmierzającemu do realizacji zasady prawdy obiektywnej służyło włączenie do materiału dowodowego materiałów z odrębnego postępowania.

Odnośnie uwzględnienia przez WSA w Warszawie zarzutu naruszenia art.188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przesłuchanie biegłego Witolda K. DIS podzielił w pełni pogląd Sądu co do wagi opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki – informatyki. Opinia ta została sporządzona i włączona do materiału dowodowego sprawy. W ocenie organu II instancji metodologia zastosowana przy sporządzaniu tej opinii przez biegłego sądowego nie może być kwestionowana przez organy podatkowe. Opinia włączona do materiału dowodowego na podstawie art. 181 Op podlegała ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tej oceny. Zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony informacjami uzyskanymi z opinii dr Kornackiego był, zdaniem organu II instancji, wystarczający dla ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy zarzut sformułowany w oparciu o art.174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczył naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199 a § 3, art. 120, art. 122 i art. 191 Op poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że organom podatkowym nie przysługuje prawo do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnej i że ocena ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego należy wyłącznie do sądu powszechnego.

Zgodnie z regulacją art. 199 a § 3 Op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że Spółka zasadnie wskazuje na naruszenie art. 199 a Op, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, bowiem kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych. Jak stwierdził Sąd, w badanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji opiera się na stwierdzeniu pozorności sprzedaży fotodiod, z czego wywodzi się prawo do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zdaniem organów podatkowych obu instancji pod pozorem sprzedaży nie dokonano żadnej innej czynności prawnej, lecz że oświadczenia woli złożone przez strony w ramach kontraktu sprzedaży fotodiod zostały złożone w celu upozorowania sprzedaży i wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Op rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd I instancji, jak wskazał w uzasadnieniu, nie wypowiadał się w kwestii oceny ustalonego stanu faktycznego, jakiej dokonały organy podatkowe, gdyż i tak nie ma prawa stwierdzić, że była ona prawidłowa bądź też nieprawidłowa. Ocena ta należy, w jego ocenie, wyłącznie do sądu powszechnego.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że rozpatrywane tu normy, jako normy procesowe, muszą być uwzględniane w kontekście całości regulacji wyznaczających przebieg postępowania podatkowego. Wobec zaś braku w ich treści wskazówek, które kazałyby nadawać im charakter szczególny, nadrzędny wobec innych norm regulujących przebieg postępowania, normy te wykorzystywane będą w odpowiednim porządku. Tu zaś muszą ustąpić pola regulacjom nakazującym organom podatkowym zebranie i ocenienie w pierwszej kolejności całokształtu materiału dowodowego danego przypadku.

Wniosek taki wypływa z prostego, a przy tym oczywistego faktu, że wszelkie oceny stają się możliwe dopiero po wyczerpującym ustaleniu faktów danej sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op). Istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa jest zaś dla sprawy podatkowej w pierwszej kolejności kwestią pewnego obiektywnego faktu, który dopiero po jego pozytywnym stwierdzeniu podlegać może jakimkolwiek ocenom, do których notabene zastosowanie znajduje art. 191 Op.

Nie może także ulegać wątpliwości, że do ocen tych w pierwszej kolejności uprawniony jest organ podatkowy. Przemawia za tym treść przepisów art. 191, ale i § 1 i 2 art. 199a Op, jak i początkowa fraza § 3 tegoż przepisu. Stanowisko takie zyskuje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie, w którym zauważa się, że organy podatkowe w ramach zakreślonych przez art. 199a Op mają, między innymi, możliwość korzystania z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (por. wyroki WSA : I SA/Wr 611/08 z dnia 29.10.2008 r.; I SA/Wr 465/08 z dnia 22.10.2008 r.; I SA/Gd 180/08 z dnia 21.10.2008r; I SA/Kr 1358/07 z dnia 17.09.2008 r. publikowane w internecie).

Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. W konsekwencji tego uprawniona wydaje się konstatacja, że dopiero wtedy, gdy w wyniku koniecznej w każdym przypadku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach których to czynności należy co najmniej podjąć próbę przesłuchania stron, organ podatkowy stwierdzi występowanie wątpliwości "co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe", uprawniony staje się do wystąpienia przed sąd powszechny z powództwem opartym na przepisach § 3 art. 199a Op w związku z art. 189 k.p.c. o ustalenie.

Powództwo to, dotyczyć może sfery prawa, a nie faktu. W trybie cywilnoprawnym można zatem ustalać wyłącznie konsekwencje obiektywnie wykonanej czynności prawnej bądź występującego prawa, na które w ramach postępowania podatkowego powołuje się podatnik. Wynika to z faktu, że na gruncie prawa podatkowego "brak jest podstaw do zakwestionowania przez władze skarbowe skuteczności umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Przepisy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 maja 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dają bowiem władzom skarbowym uprawnienia do ingerencji w ustalone przepisami obowiązującego prawa - klasyfikacje podatkowe skutecznych czynności cywilnoprawnych". Tym samym tryb ten nie otwiera drogi do poszukiwania faktów. W tym bowiem zakresie właściwe jest wyłącznie postępowanie podatkowe.

Pamiętać trzeba o tym, że przepis art. 199 a Op, jest normą procesową, na co już wyżej zwrócono uwagę. Oznacza to organ podatkowy winien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J.Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego, nr 5(20)2008).

Dla strony taki stan rzeczy oznacza, że skutki zajętego w tym zakresie stanowiska procesowego będzie mogła kwestionować w ramach przysługujących jej uprawnień procesowych (tj. w trybie środków odwoławczych), przez co weryfikacja prawidłowości stanowiska procesowego organu podatkowego spoczywać będzie w rękach podatkowych organów odwoławczych, a w dalszej perspektywie - sądów administracyjnych. Stąd też warte przypomnienia jest to, że by uchybienie procesowe stanowiło podstawę skutecznego zarzutu wnoszonego w sprawie środka odwoławczego, wykazania wymaga wpływ tegoż uchybienia (tu naruszenia art. 199 a § 3 Op) na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a).

WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił się od oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w kontekście pozorności czynności dokonywanych przez Spółkę w następstwie błędnej wykładni art.199a §3 Op, że tylko sąd powszechny władny jest do takiej oceny. Sąd dokonał błędnej wykładni art.199a §3 Op nie tylko we wskazanym powyżej zakresie, ale nie wziął także pod uwagę, że w sprawie niniejszej art. 199a § 3 Op nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umów pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Op pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art.174 pkt 2 w związku z art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.229, art.127 i art.188 Op poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, a także poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie biegłego Witolda K. Zarzut ten powiązano także z naruszeniem art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.127 w związku z art.229 Op WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej na mocy postanowienia z dnia 31 października 2006 r. włączył do akt sprawy ok. 320 dokumentów (na ok. 450 stronach) zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Zdaniem WSA porównanie zakresu włączonego materiału, tj. ok. 320 dokumentów na ok. 450 stronach, sugeruje, że organ odwoławczy przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op. WSA wskazał, że badając sprawę ponownie organ odwoławczy, jeżeli tylko uzna za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego i będzie chciał dokonać tego samodzielnie, musi uzupełnić go w sposób i w zakresie, na jaki pozwala art. 229 Op.

Zdaniem Sądu, w niniejszym składzie, wskazany powyżej zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art.229 w związku z art.127 Op zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji – organ II instancji nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Op, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Op. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku opierając się wyłącznie na ilości włączonych do materiałów sprawy na etapie postępowania odwoławczego dokumentów i ich stron, uznał (bez przeprowadzenia ich analizy), że ich liczba sugeruje, że organ II instancji przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Op. Warte przypomnienia ponadto jest to, że by uchybienie procesowe stanowiło podstawę skutecznego zarzutu wnoszonego w sprawie środka odwoławczego, wykazania wymaga wpływ tegoż uchybienia (tu naruszenia art. 229 Op) na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt lit. c p.p.s.a.).

Zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 §1 pkt 4 p.p.s.a. bowiem WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznając zarzut naruszenia art.127 w związku z art. 229 Op i uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie zawarł konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Nie może być uznane za wypełniające dyspozycję cyt. art. 141 §4 p.p.s.a. wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że "badając sprawę ponownie organ odwoławczy, jeśli tylko uzna za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego samodzielnie, musi uzupełnić go w sposób i w zakresie, na jaki pozwala art. 229 Op".

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art.188 Op. WSA w zaskarżonym wyroku uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Op w przypadku wniosku o przesłuchanie biegłego W. Kornackiego, którego opinia miała znaczenie dla ustalenia wartości eksportowanych fotodiod i wyjaśnienia zarzutów Spółki co do stosowanej przez niego metodologii oraz o zbadanie kwestii ważności weksli, którymi dokonywano płatności. Jak wskazał obie te sprawy mają istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy sprzedaży, w szczególności jego pozorności. WSA podkreślił, że w wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

W/w zarzut zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe włączyły do materiałów postępowania opinie i zeznania biegłego dr Witolda K. dotyczące parametrów technicznych, oceny zastosowania oraz ceny rynkowej spornych fotodiod konfrontując je z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Uznały, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony informacjami uzyskanymi z w/w opinii jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółka wnosiła o ponowne przesłuchanie dr K. na okoliczność ustosunkowania się przez biegłego do zarzutów co do metodologii wydania przez niego opinii. Analiza treści tego wniosku dowodowego prowadzi do konstatacji, że stanowi on w istocie polemikę z opinią biegłego w zakresie wyceny (wskazując, że biegły określił w swoich opiniach z 2003 r. i 2005 r. taką sama wartość fotodiod, co podważa wiarygodność wyceny), a po wtóre, że błędnie przyjął, że nie ma fotodiod o takich symbolach jak określiła je Spółka (powołano się na opinię Stowarzyszenia Elektryków Polskich). DIS ustosunkował się szczegółowo do wskazanych we wniosku wątpliwości co do w/w aspektów. Podkreślił, że cena określona w 2003 r. i 2005 r. nie mogła być odmienna bowiem chodziło o wartość fotodiod z 2000 r. jeżeli chodzi natomiast o opinie Stowarzyszenia Elektryków Polskich to argumentował, że jeżeli chodzi o parametry techniczne i zastosowanie jest zbieżna z opinią biegłego Witolda K., przy czym opinia Stowarzyszenia nie była przeprowadzana w oparciu o przedłożone fotodiody lecz jedynie ich opis i nie zawierała ponadto określenia wartości fotodiod.

Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem – art. 188 Op. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. Organy dokonały oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu widzenia jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji wszystkie wnioski dowodowe strony składane w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zostały wnikliwie rozpatrzone, choć w trakcie postępowania nie do wszystkich wniosków zajęto stanowisko w odrębnych postanowieniach co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji. Jednakże do wszystkich wniosków ustosunkowano się w wydanych w sprawie decyzjach, wyjaśniając przesłanki odmowy ich uwzględnienia, wskazując na konkretne dowody zebrane w trakcie prowadzonych postępowaniach.

Nawet jednak gdyby uznać, że w w/w przypadkach doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458). W przedmiotowej sprawie WSA wskazał jedynie, że wartość fotodiod określona przez biegłego miała istotne znaczenie dla oceny pozorności umowy a zatem organ winien przeprowadzić wnioskowany przez Spółkę dowód. WSA nie ocenił w całokształcie zebranego materiału, w tym argumentacji Strony zawartej we wniosku o przesłuchanie biegłego i ustosunkowania się do niej przez organ podatkowy, czy organy podatkowe naruszyły art.188 Op, a jeżeli tak, to czy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy także zauważyć, że WSA z jednej strony uznaje jedynie kompetencje sądu powszechnego do ustalenia pozorności transakcji (art.199a Op), z drugiej zaś strony zarzuca organom podatkowym naruszenie art.188 Op przez nieprzeprowadzenie dowodów mających wpływ na ocenę pozorności transakcji.

Z powyżej wskazanych powodów, na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. i art.203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.