Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1448/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3, art.16 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.70 par.1, art.70 par.6 pkt 1, art.148, ,art.150, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. T[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r., uchylił ww. decyzję w całości i: I. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za marzec 2007 roku, II. w pozostałym zakresie orzekł co do istoty sprawy

w następujący sposób: określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, maj 2007 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły wskazane niżej przepisy prawa:

- art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."),

- art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1 i 3,

art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 7 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 . ust. 1, 2 i 3, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust 1a pkt 1 oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,

poz. 257 ze zmianami., zwanej dalej: "u.p.a."),

- § 8 ust. 1, 1a, 3,4, 6, 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 roku Nr 72,

poz. 500 ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

- § 2 ust. 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego

(Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt [...] r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 rok. Organ kontroli stwierdził, że Spółka, wbrew warunkom uprawniającym do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego bądź obniżonej stawki podatku akcyzowego:

1) dokonała zmiany przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

w tym:

a) oleju napędowego, barwionego, przeznaczonego do celów żeglugowych,

b) oleju napędowego, barwionego, przeznaczonego do celów opałowych,

2) posiadała wyroby akcyzowe zharmonizowane bez zapłaconej akcyzy, w tym:

a) olej napędowy, barwiony, przeznaczony do celów żeglugowych,

b) olej napędowy, barwiony, przeznaczony do celów opałowych;

3) dokonała sprzedaży oleju napędowego, barwionego, przeznaczonego do celów żeglugowych nieuprawnionym nabywcom.

W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor UKS w S., decyzją z dnia

[...] r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:

- marzec 2007 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2007 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia

[...] r., decyzją z dnia [...] r., uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w ramach ponownego postępowania powinien:

- przeprowadzić dowody na okoliczność charakteru działań podejmowanych przez podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dostarczonego na jednostki pływające, tj. czy byli to tzw. "traderzy" czy też inne podmioty,

- zgromadzić dowody w zakresie rozchodu wprowadzonego za dokumentem

PZ 4/03/2007.04.30 do magazynów Spółki oleju napędowego,

- ustalić sposób prowadzenia przez Spółkę w okresie objętym przedmiotową sprawą gospodarki magazynowej, gdyż ustalenia te powinny przyczynić się do wyjaśnienia tego czy w stosunku do całości wyrobów akcyzowych dostarczonych według kwitów bunkrowych nr [...] z dnia 8 maja 2007 r., nr [...] z dnia 15 maja 2007 r., oraz nr [...] z dnia 15 maja 2007 r. powstał obowiązek podatkowy

z tytułu sprzedaży oleju napędowego bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi,

- dokonać z uwzględnieniem powyższych ustaleń rozliczenia rozchodów celem stwierdzenia według jakich kwitów bunkrowych i w jakich ilościach dokonano rozchodu oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła,

a wprowadzonego do magazynów Spółki za dokumentem PZ 4/03/2007.04.30.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka nadesłała ewidencję magazynową

w rozbiciu rodzajowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor UKS w S., decyzją z dnia

[...] r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r. w takiej samej wysokości jak

w poprzednio wydanej decyzji z dnia [...] r.

Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu, przekazała organowi w dniu

13 września 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji z dnia [...]r., wymagane dane osoby odpowiedzialnej w okresie od stycznia do maja 2007 roku za gospodarkę magazynową Spółki oraz miejsca przechowywania w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nabytych paliw.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 150 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że pismo organu z dnia 5 grudnia 2012 r. zostało prawidłowo doręczone Spółce przez Dyrektora Izby Celnej w S. z dniem 24 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, na skutek, której organ pierwszej instancji nieprawidłowo nie dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 w związku z art. 151 oraz w związku, z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez organ pierwszej instancji,

że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, gdyż skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło wywołać nieskutecznie doręczone pismo

z dnia 5 grudnia 2012 r. z informacją, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że stwierdzone niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, pomimo że rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną

w dokumencie celnym SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku, miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju, niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organ pierwszej instancji nie wykazał, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez Spółkę z innego źródła aniżeli z importu, jak też nie wykazał, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że stwierdzone niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD,

a stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu w kraju, miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń

i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku,

- art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, iż Spółka powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości [...] zł/1.000 l wyrobu, a nie [...] zł/1.000 l wyrobu;

- art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez Spółkę w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie

w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w w/w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez Spółkę w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów);

- art. 13 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie niniejszej decyzji przez organ niewłaściwy,

- § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż towarów akcyzowych została dokonana wbrew warunkom uprawniającym do zwolnienia importu oleju napędowego z akcyzy w myśl § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na to jakoby sprzedaż z udziałem "tradera" nie pozwalała na korzystanie z powyższego zwolnienia,

- art. 19 ust. 1-3 w związku z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego przyjęcia, że organ pierwszej instancji może naliczyć Spółce odsetki od wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, pomimo, że towary akcyzowe pochodziły z importu,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powołanego przepisu przez organ pierwszej instancji, który w istocie nie zebrał całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzył całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii, przez Spółkę, a z których wprost wynikało, że źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import

z wszelkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego).

Dyrektor UKS przekazał odwołanie Spółki Dyrektorowi Izby Celnej w W., jako właściwemu organu odwoławczemu w sprawie, po czym organ ten przekazał odwołanie Spółki Dyrektorowi Izby Celnej w S., jako organowi właściwemu

z uwagi na miejsce prowadzenia działalności Spółki, niezależnie od siedziby Spółki znajdującej się w zakresie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w W.

Dyrektor Izby Celnej w S.przeprowadził postępowanie dowodowe

w zakresie spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi, który został dostarczony na jednostki pływające za pośrednictwem tzw. "traderów". Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę.

Przed wydaniem decyzji Spółka, powołując się na przepis art. 26 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, podniosła, że postępowanie w sprawie powinno być prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w W. jako właściwy miejscowo organ odwoławczy, z uwagi na zmianę siedziby Spółki przed wydaniem decyzji z [...] r.,

o czym Dyrektor Izby Celnej w S. został poinformowany.

Dodatkowo Spółka złożyła wniosek o zmianę postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów poprzez uwzględnienie w całości wniosków dowodowych Spółki zawartych w treści odwołania od decyzji z dnia

[... r., uzupełnionych pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. i z 11 września 2013 r. Spółka złożyła również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego

w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę pracowników [...] sp. z o.o. w S. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych importowanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych, powołania biegłego dla wydania opinii w zakresie powstawania niedoborów i nadwyżek w obrocie paliwami płynnymi oraz przeprowadzenia dowodów z raportów ilościowych sporządzonych przez [...] sp. z o.o. w S. znajdujących się w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu sprawy w związku

z wniesionym odwołaniem Spółki, wydał w dniu [...] r. decyzję, w której uchylił ww. decyzję w całości i: I umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 roku, II

w pozostałym zakresie orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób: określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł; maj 2007 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy, powołując się na

art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął dochodzenie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks (odnośnie miesiąca kwietnia 2007 r.) i art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks (odnośnie miesięcy od maja do lipca 2007 r.). Przedmiotowe dochodzenia są w toku. Dyrektor Izby Celnej w S. pismem z dnia 5 grudnia 2012 r., (wysłanym na wskazany przez Spółkę adres do doręczeń – ul. [...], [...] S.) poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań nim objętych. Organ wyjaśnił, że pismo organu nie zostało przez Spółkę podjęte pomimo dwukrotnego awizowania, tym samym pismo uznano za doręczone

w tzw. trybie zastępczym w dniu 24 grudnia 2012 r. Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do nieskuteczności doręczenia pisma organu z dnia 5 grudnia 2012 r. z uwagi na zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. o nowym adresie do korespondencji.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości formy dokonanego zawiadomienia Spółki

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, organ odwoławczy wskazał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt

P 30/11, że Trybunał Konstytucyjny uzależnił skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia tylko i wyłącznie od skutecznego zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym skutkującym zawieszeniem biegu tego terminu, bez wskazywania innych informacji związanych z toczącym się postępowaniem karnym.

Co do miesiąca marca 2007 r. organ uznał że zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Dlatego w tym zakresie postępowanie zostało umorzone.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji szereg przepisów ustawy i podatku akcyzowym oraz rozporządzeń Ministra Finansów, stanowiących podstawę prawną decyzji i wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego ciężkiego i oleju napędowego oraz dokonywała importu i nabycia na terenie kraju oleju napędowego, w tym oleju napędowego zabarwionego przeznaczonego do celów żeglugi oraz oleju napędowego zabarwionego przeznaczonego do celów opałowych. Nabyte wyroby akcyzowe zharmonizowane Spółka odsprzedawała na terytorium kraju oraz zużywała na potrzeby własne.

W zakresie zakupu oleju napędowego przeznaczonego do żeglugi, organ odwoławczy ustalił, że Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego, który następnie był poddawany procesowi barwienia i znaczenia dla celów podatku akcyzowego. Zakupiony olej napędowy ładowany był na statki morskie. W trakcie załadunku wyspecjalizowana jednostka badawcza, tj. "[...]" Sp. z o. o., ul. [...] w S. przeprowadzała badanie ilości oleju napędowego oraz jego właściwości fizykochemicznych. Ilość oleju napędowego wynikająca ze sporządzonego protokołu załadunku deklarowana była następnie

w składanych zgłoszeniach celnych SAD. Po objęciu towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu, olej napędowy wyładowywany był ze zbiorników statku.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że proces ten również był nadzorowany przez "[...]" Spółkę z o. o., która na powyższą okoliczność sporządzała protokół kontroli, wskazując w nim min. ilość i właściwości fizycznochemiczne wyładowanego oleju napędowego. Wykazana w sporządzonych przez "[...]" Spółkę z o. o., protokołach kontroli ilość wyładowanego oleju napędowego przyjmowana była na stan magazynowy Spółki,

a następnie podlegała dalszej odsprzedaży, bądź zużyciu na własne cele, to jest do napędu użytkowanych przez Spółkę jednostek pływających. Organ wskazał dalej,

że w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli analizy porównawczej danych

w zakresie ilości nabytego oleju napędowego (barwionego i znakowanego przeznaczonego do celów żeglugi) wynikających z dokumentów SAD oraz wynikających ze sporządzonych przez Spółkę dokumentów magazynowych PZ, stwierdzono, że wskazana szczegółowo w uzasadnieniu decyzji ilość oleju napędowego (barwionego i znakowanego przeznaczonego do celów żeglugi) zakupiona przez Spółkę, którą objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, odbiegała od ilości tego oleju przyjętej przez Spółkę na stan magazynowy i zaewidencjonowanej w ewidencji magazynowej. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynikało również, że w 2007 r. Spółka złożyła do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Celnych, wnioski

o korektę wyżej wskazanych zgłoszeń celnych SAD, m.in. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie ilości wyrobów dopuszczonych do wolnego obrotu. W wyniku rozpatrzenia wniosków Spółki organy celne odmówiły Spółce prawa do korekty zgłoszeń celnych w zakresie zmiany ilości importowanego oleju napędowego, barwionego i znakowanego, przeznaczonego do celów żeglugi wskazując, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (masy i objętości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pomiary dokonane po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru wspólnotowego, czyli niepozostającego już pod dozorem celnym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ celny odmówił Spółce korekty zgłoszeń celnych w zakresie zmiany ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do wolnego obrotu, wyjaśnił, powołując się na przepis art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z uwagi na to, że dług celny powstaje w dniu zgłoszenia celnego, to podstawą wymiaru tego długu może być jedynie ilość towaru w tym dniu. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaewidencjonowała importowany olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy, w ilości mniejszej niż ilość przedmiotowego oleju dopuszczona do obrotu przez organ celny według zgłoszeń celnych SAD. Dlatego organ przyjął, że olej napędowy w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wykazaną z chwili powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z dniem powstania długu celnego, a ilością przyjętą na magazyn, Spółka zużyła niezgodnie z przeznaczeniem określonym w treści § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku, w sprawie zwolnień od podatku to jest, przeznaczyła na cele inne.

Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w postaci dokumentacji podatkowo-księgowej i magazynowej Spółki ustalono, że Spółka w dniach 30 kwietnia 2007 r. i 21 maja 2007 r. weszła w posiadanie odpowiednio [...] litrów i [...] litrów oleju napędowego zabarwionego na niebiesko z nieudokumentowanego źródła.

Ustalono, że wprowadzony na stan magazynowy w wymienionych ilościach olej napędowy, został wydany nabywcom, którymi jak ustalono, w oparciu o faktury VAT sprzedaży znajdujące się w aktach sprawy, były podmioty wykonujące połowy ryb. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazywała, że olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, sprzedawany z magazynu nr 3, spełniał warunki fizykochemiczne określone przepisami szczegółowymi, jak również był poddany odpowiedniemu znakowaniu i barwieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do wskazanych ilości oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy ponieważ Spółka wprowadziła na stan magazynowy pochodzący z nieudokumentowanego źródła olej napędowy zabarwiony na niebiesko, który następnie, jak ustalono, dostarczyła jako olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi podmiotom uprawnionym, o których mowa w § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowych wyrobów powstał w dniu wprowadzenia przedmiotowych wyrobów na stan magazynowy, gdyż odpowiednie dokumenty przyjęcia wyrobów do magazynu potwierdzają fakt posiadania w tym dniu tej ilości wyrobu przez Spółkę.

Z kolei, w odniesieniu do zakupionego przez Spółkę oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zakresie ilości zaimportowanego oleju napędowego (barwionego i znakowanego do celów opałowych) wynikających z dokumentów celnych SAD oraz ilości wykazanej w sporządzonych przez Spółkę dokumentach magazynowych PZ występują rozbieżności.

W 21 przypadkach, ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, zaimportowanego przez Spółkę, objęta procedurą dopuszczenia do obrotu była wyższa niż ilość tego oleju przyjęta przez Spółkę do ewidencji magazynowej według dokumentu PZ. Natomiast w 2 przypadkach ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zaimportowanego przez Spółkę objęta procedurą dopuszczenia do obrotu była niższa niż ilość oleju przyjęta przez Spółkę do ewidencji magazynowej według dokumentu PZ odpowiadającego tym zgłoszeniom celnym. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka złożyła w 2007 r. do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Celnych, tj., do Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w S. wnioski o korektę wyżej wskazanych zgłoszeń celnych SAD, m.in. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie ilości wyrobów dopuszczonych do wolnego obrotu.

Organy celne odmówiły Spółce prawa do korekty zgłoszeń celnych w zakresie obejmującym zmianę ilości importowanego oleju napędowego, barwionego

i znakowanego przeznaczonego do celów opałowych stwierdzając, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (masy

i objętości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pomiary dokonane po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru wspólnotowego, czyli niepozostającego już pod dozorem celnym. Organ celny odmówił Spółce korekty zgłoszeń celnych odniesieniu do zgłoszeń celnych z 25 lipca 2008 r. i 19 sierpnia 2008 r. Wskazując, na treść przepisu art 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ wskazał, że datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Organ wskazał dalej, że w myśl przepisu art. 201 ust. 2 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego; jednocześnie zgodnie z regulacją przepisu art. 214 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała importowany olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych, w ilości mniejszej niż ilość przedmiotowego oleju dopuszczona do obrotu przez organ celny według zgłoszeń celnych wymienionych w poz. od 1 do 21 powyższego zestawienia zgłoszeń celnych SAD. Dlatego organ przyjął, że olej napędowy w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wykazaną z chwili powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 2

pkt 1 ustawy, tj. z dniem powstania długu celnego, a ilością przyjętą na magazyn, Spółka zużyła niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania do tego wyrobu obniżonej stawki akcyzy. Nie sposób, bowiem przyjąć, jak wskazał organ, że cała ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych - dopuszczona do obrotu przez organ celny - została przeznaczona przez Spółkę na te cele, skoro wskazana powyżej część towaru nie została w ogóle przyjęta na stan ewidencji magazynowej Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie jest

w posiadaniu stosownych dowodów dotyczących zużycia lub odsprzedaży tej części zaimportowanych wyrobów na cele grzewcze.

Ponadto stwierdzono, że Spółka w dniach 30 marca 2007 r. i 22 czerwca 2007 r. weszła w posiadanie odpowiednio 15 litrów i 10.391 litrów oleju napędowego zabarwionego na czerwono z nieudokumentowanego źródła. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego dokumentację handlową i magazynową Spółki ustalono, że w dniu 30 marca 2007 r. za dokumentem PZ nr [...] na stan magazynowy przyjęto [...]litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, zarazem wskazując jako źródło pochodzenia faktury zakupu nr [...] z dnia 29 marca 2007 roku

i nr [...] z dnia 29 marca 2007 r. dotyczące nabycia łącznie [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 30 marca 2007 roku. Natomiast, w dniu 22 czerwca 2007 r. za dokumentem [...] na stan magazynowy przyjęto [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, zarazem wskazując jako źródło pochodzenia fakturę zakupu nr [...] z dnia 22 czerwca 2007 r. dotyczącą nabycia [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia

22 czerwca 2007 r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ odwoławczy uznał, że w stosunku do wskazanych ilości oleju napędowego, zabarwionego na czerwono i oznaczonego specjalnym znacznikiem, przeznaczonego na cele grzewcze, dopuszczonego do wolnego obrotu według dokumentów celnych SAD z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ze względu na deklarowane przez Spółkę przeznaczenie na cele grzewcze, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy

o podatku akcyzowym, bowiem Spółka wprowadzając na stan magazynowy olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych w ilości mniejszej, niż ta która została dopuszczona do wolnego obrotu, nie przedłożyła dowodów co do odsprzedaży lub zużycia tych ilości wyrobów na cele uprawniające do zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy wskazał też, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z ww. tytułu powstał w dniu przyjęcia na stan magazynowy (wynikający

z dokumentów przyjęcia PZ) pozostałej ilości oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze dopuszczonego do wolnego obrotu według poszczególnych dokumentów SAD.

Organ wyjaśnił, że w stosunku do oleju napędowego w ilości przedstawionej szczegółowo w formie tabeli w uzasadnieniu decyzji, powstał obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy bowiem Spółka wprowadziła na stan magazynowy pochodzący z nieudokumentowanego źródła olej napędowy zabarwiony na czerwono i oznaczony specjalnym znacznikiem, który następnie, jak ustalono, dostarczyła jako olej napędowy przeznaczony na cele grzewcze. Wskazano, że obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowych wyrobów powstał w dniu wprowadzenia przedmiotowych wyrobów na stan magazynowy, gdyż odpowiednie dokumenty przyjęcia wyrobów do magazynu potwierdzają fakt posiadania w tym dniu tej ilości wyrobu przez Spółkę.

Z kolei, w odniesieniu do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, organ odwoławczy wskazał na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie armatorów jednostek, na które dostarczano olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na podstawie faktur sprzedaży. Organ ustalił, że w każdym przypadku nabywca wskazany w fakturze sprzedaży nie był armatorem jednostki, na którą paliwo było dostarczone. W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że przedmiotowa sprzedaż (dla podmiotu nieuprawnionego) została dokonana z naruszeniem warunków zwolnienia i spowodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51), przepisem art. 14 ust. 1 lit. c nakazała państwom członkowskim zwolnić od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty włącznie z połowami, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowaną na pokładzie statku. Przedmiotowe zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi, zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego wcześniej wskazanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zwolnienie od podatku produktów energetycznych przewidziane wskazaną Dyrektywą przewiduje jedynie, kryterium przedmiotowe do zwolnienia ich od podatku,

tj. zastosowanie produktów energetycznych dostarczanych na statki jako paliwa do celów żeglugi, a Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnienia do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zasadą określoną w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi dokonywane ze składu podatkowego lub przez podmiot, który odsprzedaje olej napędowy podmiotom uprawnionym, posiadającym jednostki pływające lub zużywającym ten wyrób na własne potrzeby, ale do celów żeglugi. Podobną zasadę wyraża przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia, określając możliwość zastosowania zwolnienia oleju napędowego od akcyzy, importowanego

z państwa trzeciego, jeżeli zostanie zużyty lub odsprzedany do celów żeglugi.

Jako warunek zwolnienia tych wyrobów przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia przewiduje złożenie przez wskazane podmioty, nabywcę wyrobów z państwa trzeciego i podmiot odsprzedający oświadczeń o zużyciu lub odsprzedaniu wyrobów na cele żeglugi. Dodatkowo podmiot, który odsprzedaje importowane wyroby akcyzowe, ma obowiązek prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Takie oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego paliwa składa również podmiot posiadający jednostki pływające, który nabywa je od podmiotu odsprzedającego, przy czym, swoje oświadczenie, może złożyć na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów podlegających zwolnieniu na jednostkę pływającą.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na często występujące w obrocie podmioty specjalizujące się w organizacji dostaw tych materiałów, tj. na jednostki pływające, zwane "traderami". Organ stwierdził, że bezsprzecznie "trader" nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Niemniej, jednak

w sytuacji gdy jego rola polega na "zorganizowaniu" dostawy wyrobów w postaci oleju napędowego, podmiotowi uprawnionemu, posiadającemu jednostki pływające, który odbiór takiego wyrobu potwierdza składając oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele żeglugi, nie można uznać go w danym zdarzeniu za nabywcę o którym mowa w § 8

ust. 3, gdy w rzeczywistości tym nabywcą jest armator jednostki pływającej. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że sprzedaż z udziałem "tradera" importowanych olejów napędowych armatorowi, jest w istocie sprzedażą podmiotowi uprawnionemu, a więc armatorowi jednostki pływającej.

W ocenie organu odwoławczego, wykładnia przepisów § 8 rozporządzenia, w zakresie zwolnienia produktów energetycznych dostarczanych na statki od podatku akcyzowego, nie może tracić z pola widzenia zasady wyrażonej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. Nakazanie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego dostarczanego na jednostki pływające dla celów żeglugowych, oznacza, że ustawodawca unijny, używając terminu "dostarczanego" miał na uwadze, specyfikę zaopatrywania jednostek pływających w niezbędne do uprawiania żeglugi środki.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzane czynności dowodowych potwierdziły, że w przypadku dostaw wykazanych w poz. 1, 2, 3, 6, 7, 9, 11, 13 i 16 podmioty wymienione w dokumentach sprzedaży występowały w sprawie w charakterze "tradera" - pośrednika w dostawie paliwa na jedenastkę pływającą, lub użytkowali - na podstawie umowy – jednostki, na które dostarczono olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi.

Ponadto, w zakresie dostaw wykazanych w poz. 8 i 15 wskazanych w fakturach z dnia 29 czerwca 2007 r. z dnia 16 lipca 2007 r. nabywca oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, tj. [...] P. Sp. z o.o. z siedzibą

w G. przy ul. [...] w odpowiedzi na pismo organu z dnia

30 stycznia 2014 r. zakwestionował nabycie przedmiotowych wyrobów przez [...] P. Sp. z o.o. od Spółki. W związku z powyższym organ wezwał Spółkę do przesłania dowodów w zakresie zrealizowanych za ww. dokumenty sprzedaży płatności. W odpowiedzi na wezwanie za pismem z dnia 24 marca 2014 r. Spółka przesłała wyciągi bankowe, z treści których wynika, że płatnikiem za faktury z dnia

29 czerwca 2007 r. oraz z dnia 16 lipca 2007 r. była [...] z siedzibą

w H. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał,

że przeprowadzone ustalenia w tym zakresie nie doprowadziły do jednoznacznego ustalenia, że [...] , będący płatnikiem za faktur nr [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi odpowiednio w ilości [...] i [...] l dostarczonego na jednostkę pływającą [...] według kwitów bunkrowych nr [...] z dnia 14 czerwca 2007 r. i [...] z dnia 13 lipca 2007 r., nie był podmiotem działającym w charakterze "tradera" lub też podmiotem dysponującym ww, jednostką pływającą. Tym samym, nie udowodniono by sprzedaż ww. ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi naruszała warunki zwolnienia od akcyzy nakreślone przepisami § 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na rzecz [...] c/o [...], dostarczonego na pokład jednostki pływającej [...], organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdzono aby wskazany w fakturach sprzedaży podmiot w rzeczywistości nabywał te wyroby, jak również pośredniczył w ich nabyciu.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy zanegował fakt sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na rzecz wskazanego w ww. fakturach nabywcy, a co za tym idzie zanegował, że wskazany w tych fakturach podmiot występował w przedmiotowych transakcjach w charakterze "tradera" lub też jako podmiot dysponujący jednostką pływającą, na którą wyroby zostały zgodnie

z przedłożonymi kwitami bunkrowymi dostarczone. Tym samym, w przypadku przedmiotowych dostaw Spółka nie dochowała warunków sprzedaży uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, bowiem nie udowodniła by dokonała przedmiotowych sprzedaży na rzecz podmiotu uprawnionego.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego na jednostkę [...], powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w zakresie obliczonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia niezgodnie

z przeznaczeniem olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, mając na uwadze, że całość tych wyrobów pochodziła z importu, a zarazem w materiale dowodowym zgromadzono dowody potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego należnego od tych wyrobów z tytułu importu, a więc zapłatę podatku na poprzednim etapie obrotu, zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie obniżenia kwoty podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe doprowadziło do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2007 r. w następujących wartościach:

1) za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł w tym:

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, w kwocie [...] zł,

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznczonego na cele grzewcze, w kwocie [...] zł,

- z tytułu posiadania oleju napędowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu, w kwocie [...] zł.

2) za maj 2007 roku w kwocie [...] zł w tym:

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, w kwocie [...]zł,

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznczonego na cele grzewcze, w kwocie [...] zł,

- z tytułu posiadania oleju napędowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu w kwocie [...] zł,

- z tytułu zużycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi niezgodnie

z przedmiotowym przeznaczeniem w kwocie [...] zł,

- z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w kwocie [...] zł.

3) za czerwiec 2007 roku w kwocie [...] zł, w tym:

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, w kwocie [...] zł,

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, w kwocie [...] zł,

- z tytułu posiadania oleju napędowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu, w kwocie [...] zł,

- z tytułu zużycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi niezgodnie

z przedmiotowym przeznaczeniem w kwocie [...] zł,

- z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w kwocie [...] zł.

4) za miesiąc lipiec 2007 roku w kwocie [...] zł w tym:

- z tytułu zużycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju napędowego przeznczonego na cele grzewcze, w kwocie [...] zł,

- z tytułu zużycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi niezgodnie

z przedmiotowym przeznaczeniem w kwocie [...] zł.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję, skarżąca zaskarżyła część rozstrzygnięcia w zakresie pkt II przedmiotowej decyzji i wniosła

w skardze o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji w zaskarżonej części,

2) ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

Spółka zarzuciła naruszenie:

I art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku

z art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ,

II art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez:

- niewyjaśnienie kwestii nabycia wyrobów akcyzowych ze źródeł nieudokumentowanych, oraz zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uprawniającym do stosowania obniżonych stawek akcyzy lub zwolnienia z akcyzy,

- odmowę przeprowadzenia złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych

z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] sp.

z o.o. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych importowanych przez Skarżącą wyrobów akcyzowych, jak również dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- błędne uznanie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdzono, aby [...] c/o [...] w rzeczywistości nabywała wyroby akcyzowe, jak również pośredniczyła w ich nabyciu.

III Ponadto Skarżąca wskazała, że podtrzymuje wszystkie twierdzenia

i zarzuty podniesione na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego zawarte

w pismach z dnia 25 listopada 2009 r., 6 grudnia 2012 r., 30 września 2013 r., 3 lutego 2014 r. oraz 23 czerwca 2014 r., w tym w szczególności mając na uwadze treść tych zarzutów podniesionych w ww. pismach:

- art. 150 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia,

że pismo organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2012 r. zostało prawidłowo doręczone Spółce przez Dyrektora Izby Celnej w S. z dniem 24 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji,

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, na skutek, której organy obu instancji nie dostrzegły, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 w związku z art. 151 oraz w związku, z art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostrzeżenie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, gdyż skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło wywołać nieskutecznie doręczone pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. z informacją, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne niezastosowanie

w sprawie,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że stwierdzone niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, pomimo że rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie celnym SAD,

a stwierdzoną w porcie wyładunku miały swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie, że z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy obu instancji nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez Spółkę z innego źródła aniżeli z importu, jak też nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 ww. ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że stwierdzone niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo że rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu w kraju miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku,

- art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, że Spółka powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości [...] zł/1000 l wyrobu, a nie [...] zł/1000 l wyrobu;

- art, 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez Spółkę w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4 ust. 5 ustawy,

- art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek

w towarze (wejście przez Spółkę w posiadanie towaru z innego źródła import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeń

(w zakresie rzekomych niedoborów);

- art. 13 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy,

- § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji,

że sprzedaż towarów akcyzowych została dokonana wbrew warunkom uprawniającym do zwolnienia oleju napędowego z akcyzy w myśl § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na to jak sprzedaż z udziałem "tradera" nie pozwalała na korzystanie

z powyższego zwolnienia,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie powołanego przepisu przez przez organy obu instancji, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatki nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii przez Spółkę, a z których wprost wynikało, że źródłem pochodzę przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi konsekwencjami taki stanu rzeczy,

a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2015 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podtrzymała zgłoszone wcześniej zarzuty, zwracając szczególną uwagę na zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu oraz zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie niewyjaśnienia kwestii nabycia wyrobów akcyzowych ze źródeł nieudokumentowanych oraz kwestii zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy lub zwolnienia z akcyzy lub zwolnienia z akcyzy, odmowy przeprowadzenia złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych

z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] Sp. z o.o. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych importowanych przez skarżącą wyrobów akcyzowych. Spółka zwróciła uwagę, że skoro nie zostały przeprowadzone żadne dowody zgłoszone przez skarżącą, zmierzające do wykazania okoliczności przeciwnych od stwierdzonych przez organ, trudno sformułować wniosek, że organ miał możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów. Wskazała,

że wszystkie sformułowane przez nią wnioski dowodowe miały na celu wykazanie,

że w rzeczywistości nie istniały nadwyżki bądź niedobory wyrobów akcyzowych, które zostały uznane za zużycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku niedoborów lub posiadanie wyrobów z nieopłaconą stawką akcyzy w przypadku istnienia nadwyżek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga, wbrew zarzutom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w przedstawionym zakresie, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwic, lipiec 2007 r.

Niesporne w sprawie jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji

i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres.

Spółka, kwestionując opisaną wyżej część rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości organu w niniejszej sprawie, przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do kolejnych miesięcy 2007 r. (IV, V, VI, VII), naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm. – dalej, w skrócie "u.p.a.").

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów

o właściwości miejscowej organu.

Sąd stwierdza, że Spółka bezzasadnie wskazywała, jakoby organem właściwym w sprawie był Dyrektor Izby Celnej w W.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 17 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej, w skrócie "O.p.".

Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1145), od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego, w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Przedmiotowa ustawa o kontroli skarbowej nie definiuje pojęcia "właściwy dyrektor izby celnej". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 tej ustawy, który stanowi,

że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy,

z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Stosownie do art. 17 §1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą,

z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.a. stanowi natomiast,

że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Należy przy tym wskazać na dokonane przez Spółkę wyjaśnienie zawarte

w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. w którym wskazała, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych jest baza magazynowa Z.C. [...] SA w S. przy ul. [...] oraz wydane Spółce w dniu 26 marca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z których wynika, że do dnia 12 września 2013 r., to jest do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S., Spółka nie dokonywała ponownej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa oraz opisane wyżej okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo postepowanie odwoławcze w sprawie prowadzone było przez Dyrektora Izby Celnej w S.

Następnie, przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a.).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać także należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1594/08, wyrok dostępny na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] r., wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem

z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6

pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt administracyjnych wynika (pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r. ), że w oparciu o materiały z postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec Spółki, w dniu 2 października 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyny polegające na: 1) uchyleniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w okresie od 1 maja 2007 r. deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2007 r. co spowodowało uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, tj. o czyn określony w art. 54 §2 kks, 2) podaniu nieprawdy w deklaracjach AKC-3 dla podatku akcyzowego za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2007 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu w S. w okresie od 25 czerwca 2007 r. do 22 sierpnia 2007 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W ocenie Sądu, skuteczne zawiadomienie Spółki o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło poprzez doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2012 r. w trybie art. 151 O.p. w dniu 24 grudnia 2012 r. (pierwsze awizo w dniu 10 grudnia 2012, drugie w dniu 18 grudnia 2012 r.).

Wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo organ skierował to zawiadomienie

w dniu 5 grudnia 2012 r. na adres Spółki do korespondencji: "ul. [...], [...] S." wynikający z pisma informującego z dnia 16 listopada 2012 r. (wpływ do organu tego samego dnia). Rację ma zatem organ twierdząc, że przekazane organowi odwoławczemu w dniu 13 grudnia 2012 r. oświadczenie Spółki - cofnięcie wniosku o kierowanie korespondencji na adres wskazany w piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. adres do korespondencji i wniosek o kierowanie korespondencji w niniejszej sprawie wyłącznie na adres siedziby Spółki, nie wpływu na skuteczność doręczenia pisma z dnia 5 grudnia 2012 r. na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji. Organ prawidłowo zastosował więc w sprawie art. 150, 151 i 148 O.p.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę.

Stosownie do art. 150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 150 w związku z art. 151 oraz w związku z art. 148 O.p. należy uznać za bezzasadny. Zarówno ekspedycja pisma dokonana w dniu 5 grudnia 2012 roku jak i jego pierwsze awizo w dniu

10 grudnia 2012 roku (dotarcie pisma pod wskazany adres) nastąpiło przed dniem

13 grudnia 2013 r., w którym to dniu w sposób pisemny (pismo z dnia 13 grudnia

2012 r.) Spółka poinformowała Dyrektora Izby Celnej w S. o zmianie siedziby

i zmianie poprzedniego adresu korespondencyjnego.

Organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że w odniesieniu do miesiąca kwietnia, maja, czerwca i lipca 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 122 O.p

w związku z art. 187 §1 O.p.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z kolei stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada prawdy obiektywnej).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zgromadził w sprawie materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Zasadnie organ odwoławczy uznał za zbędne: przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania w charakterze świadków - pracowników [...] Sp. z o.o. w S. – J. T., A.C., A. Z., R. G., Z. M. i A. S. na okoliczność powstawania niedoborów i nadwyżek wyrobów przyjmowanych na stan magazynowy Spółki z o.o. [...], pochodzących z importu w okresie objętym postępowaniem podatkowym; z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw celnych importowanych przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem wyrobów akcyzowych na okoliczność powstawania niedoborów

i nadwyżek wyrobów przyjmowanych na stan magazynowy Spółki; powołania biegłego dla wydania opinii w zakresie powstawania niedoborów i nadwyżek w obrocie paliwami płynnymi; przeprowadzenia dowodów z raportów ilościowych sporządzonych przez [...] Sp. z o.o. znajdujących się w aktach sprawy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że funkcjonariusze celni podczas czynności dopuszczenia do obrotu zaimportowanych wyrobów akcyzowych nie dokonywali rewizji celnej w zakresie ustalenia ilości wyrobów poprzez ich pomiar. Każdorazowo ilość wyrobów do procedury dopuszczenia do obrotu przyjmowano zgodnie z deklaracją Spółki, wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W konsekwencji powyższego, przesłuchanie funkcjonariuszy celnych dokonujących przedmiotowych odpraw celnych nie doprowadziłoby do ustaleń

w zakresie innej niż wykazana w dokumentach ilości wyrobów zaimportowanych. Zarazem, w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...]Sp. z o.o. należy wskazać, że wszelkie czynności podejmowane przez wnioskowanych świadków w zakresie ustalenia ilości zaimportowanych wyrobów dokonywane były po zwolnieniu wyrobów spod dozoru celnego. Tym samym, nie mogą być one wiążące co do ustaleń w zakresie ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu. Ustalenia dokonane przez te osoby odnoszą się do ilości wyrobów przyjętych na magazyn Spółki już po ich dopuszczeniu do wolnego obrotu, a więc wskazują na ilość wyrobów w momencie ich wprowadzania na stan magazynowy, a nie w momencie ich dopuszczenia do wolnego obrotu. Zarazem mając na uwadze, że do momentu zwolnienia wyrobu do procedury dopuszczenia do obrotu - w przypadku nie wystąpienia przez Stronę z wnioskiem o przeprowadzenie pomiaru ilości przed zwolnieniem towaru - nie mogą być na towarze wykonywane żadne czynności bez zgody organu celnego, to tym samym wnioskowani pracownicy [...] Sp. z o.o. nie mogli w tym czasie dokonywać jakichkolwiek ustaleń - w tym ustaleń w zakresie ilości - co do importowanych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego, nie mogą mieć wiedzy co do stanu ilościowego wyrobów akcyzowych w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Natomiast, wszelkie okoliczności, co do ilości wyrobów wyładowanych do magazynów Spółki, wynikające z treści protokołów [...] Sp. z o.o. zgromadzonych w aktach sprawy, nie są sporne.

Ponadto, należy zaznaczyć, że kwestia ilości wyrobów dopuszczonych do wolnego obrotu wynikających ze zgłoszeń celnych SAD została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniach celnych i podatkowych prowadzonych przez właściwych naczelników urzędów celnych. Rozstrzygnięcia te nie zostały przez Spółkę zakwestionowane mimo istnienia po jej stronie takiego uprawnienia.

W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazać należy, że w przypadku sprzedaży oleju żeglugowego na rzecz [...] P. Sp. z o.o. dotyczących dostaw na jednostkę pływającą [...], w toku kontroli podatkowej Skarżąca przedłożyła dokument nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. załączony do kopii faktury VAT

nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. zawierający dane kupującego w postaci [...]. W związku z zaprzeczeniem pismem nr [...] z dnia 6 stycznia 2014 r. przez [..] P.Sp. z o.o. faktu uczestnictwa przez Spółkę w transakcjach dotyczących dostaw oleju żeglugowego na jednostkę pływającą [...], podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia ewentualnego faktu uczestnictwa [...] w przedmiotowych transakcjach. W tym celu, w toku postępowania, wystosowano wezwanie do Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. E.S. z dnia [...] r.

o przedłożenie dokumentacji finansowej związanej z tymi transakcjami oraz pisma

z dnia 4 kwietnia 2014 r. do [...] o potwierdzenie lub zaprzeczenie faktu uczestnictwa w tych transakcjach.

W efekcie prowadzonych ustaleń organ podatkowy dokonał analizy przedłożonych wyciągów bankowych, z których wynikało, że płatnikiem za faktury [...] oraz [...] był [...], a także dokonał oceny informacji otrzymanej od ww. podmiotu, że z uwagi na brak dokumentacji obejmującej rok 2007 r. nie może on ustosunkować się do okoliczności związanych z dostawami oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi, które zostały udokumentowane ww. fakturami.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ zasadnie stanął więc na stanowisku, że brak możliwości udowodnienia, by sprzedaż oleju napędowego na podstawie tych faktur naruszała warunki zwolnienia od akcyzy nakreślone przepisami § 8 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego

Wbrew zarzutom skargo odmiennie jednak wygląda sytuacja w zakresie transakcji sprzedaży oleju żeglugowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] c/o [...] w związku

z dostawami oleju żeglugowego na jednostkę pływającą [...]. W toku kontroli podatkowej zgromadzono dokumenty nr [...] z dnia 9 lipca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. załączone odpowiednio do faktur VAT

nr [...] z dnia 9 lipca 2007 r. i nr [...] z dnia 17 lipca 2007 r. zawierające dane nabywcy, tj. [...] AG I. M. Mając powyższe na uwadze pismami z dnia 25 marca 2014 r. skierowano zapytania dotyczące transakcji sprzedaży oleju żeglugowego na rzecz [...] c/o [...], odpowiednio do [...], oraz BP [...]będącą następcą [...] AG. W dniu 16 kwietnia 2014 r. do Izby Celnej

w S. wpłynęło pismo [...] SE z dnia 10 kwietnia 2014 r., w którym podmiot ten, w imieniu n. koncernu [...] zaprzeczył realizacji transakcji handlowych w związku ze sprzedażą oleju żeglugowego przez [...] Sp.

z o.o. oraz istnieniu jakiejkolwiek umowy między tymi podmiotami.

Tym samym, jako słuszne ocenić należy stanowisko organu odwoławczego,

że w przypadku ww. dostaw strona nie dochowała warunków sprzedaży uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy bowiem nie wykazała,

że zakwestionowanej sprzedaży dokonała na rzecz podmiotu uprawnionego.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko organu celnego,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżąca w dniu 23 czerwca 2014 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji została zapoznana z materiałem dowodowym w sprawie, a więc pozyskała wiedzę co do zakresu podjętych czynności przez organ odwoławczy i zgromadzonych dowodów

w sprawie. W konsekwencji powyższego miała również, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, możliwość zgłoszenia dodatkowych dowodów będących w jej posiadaniu, a mających, w jej ocenie znaczenie, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Złożenie zatem przez Skarżącą wraz ze skargą do tut. Sądu rachunków, które jakoby dokumentują płatności za faktury wystawione na rzecz [...]

c/o [...] w związku z dostawami oleju żeglugowego na jednostkę pływającą [...] ocenić należy jako spóźnione i nie mające wpływu na ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy skoro Dyrektor Izby Celnej w S. nie miał możliwości dokonania weryfikacji tych dokumentów i ich oceny w trakcie prowadzonego postępowania.

Reasumując powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Regulacja ta będzie miała odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie wyrobów celnych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Norma ta znajdzie zastosowanie w odniesieniu do stwierdzonych w wyniku kontroli niedoborów. Zatem, skoro w chwili przyjęcia towaru do magazynu Spółki stwierdzone zostało nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości większej aniżeli wynikająca ze zgłoszenia celnego, to w tej chwili można było stwierdzić, że Spółka znalazła się w posiadaniu tego oleju. Skoro od tej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to z tą chwilą także zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, nie jest obowiązkiem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie kiedy i od kogo niezadeklarowany wyrób akcyzowy został nabyty, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega samo posiadanie takiego wyrobu, jeżeli nie została zapłacona od niego akcyza w należnej wysokości.

Podobnie braki oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostały ujawnione w momencie przyjmowania paliwa do magazynów Spółki, dlatego też w tym przypadku chwila przyjęcia do magazynu i wystawienia dokumentów PZ jest chwilą miarodajną do stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego. Do zgłoszeń celnych Spółka, jako importer, złożyła oświadczenie, że importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej w zakresie akcyzy. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, że paliwo w części wskazanej powyżej zostało przez skarżącą rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu, ewentualnie zużyte przez Spółkę bez wskazania sposobu jego użycia. Podobnie jak w przypadku powstania nadwyżki w oleju napędowym przeznaczonym na cele opałowe tak i w przypadku powstania niedoboru w tym oleju oraz w oleju napędowym przeznaczonym do celów żeglugi organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania w jaki sposób skarżąca wyzbyła się zadeklarowanych z zgłoszeniach celnych towarów akcyzowych.

Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.).

A contrario zatem w sytuacji, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to powstaje obowiązek podatkowy. Brak określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości występuje także

w sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami do korzystania ze stawki preferencyjnej. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.a., należy odnieść się do poczynionych w części wstępnej rozważań. Dodatkowo wskazać należy na słuszne założenie organów podatkowych, że w przypadku stwierdzonego niedoboru wyrobu akcyzowego doszło do jego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zdaje się bowiem zapominać, że do tych wyrobów zastosowano preferencje podatkowe. W takiej sytuacji każde zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, czyli bez przedstawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz bez rozliczenia różnicy jako sprzedaż do celów żeglugi bądź udokumentowania zużycia paliwa do tego celu, jest zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew odmiennemu stanowisku Spółki, organy celne nie są obowiązane do wykazywania, w jaki konkretnie sposób wyrób akcyzowy został zużyty. Wystarczającym jest wykazanie, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, istnienia różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowanego, a ilością paliwa rzeczywiście przyjętego na stan magazynowy. Różnica ta jest bowiem konkretną ilością paliwa, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i z mocy art. 4 ust. 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przy tym znaczenia rząd wielkości tej różnicy w stosunku do ilości importowanego paliwa, gdyż to Spółka jako importer i nabywca decyduje o ilości nabytego towaru. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy celne, art. 5 u.p.a. stanowiący o niedoborach i ubytkach wyrobów akcyzowych, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanym przypadku, gdyż zwolnienie to nie dotyczy wyrobów będących przedmiotem importu.

Odnosząc się do powtarzanej przez skarżącą, także w ramach rozpoznawanego zarzutu, kwestii błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, że badania tej kwestii miałyby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych uprzednio objętych importem stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym.

Reasumując powyższe, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały,

że w przypadku stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ilościami wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu, a ilościami wyrobów wprowadzonych do magazynów Spółki, po jej stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku stwierdzonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie - niedoborów tych wyrobów z tytułu ich zużycia niezgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia I od akcyzy lub do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku nadwyżek, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że brak określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości występuje w sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami do korzystania ze stawki preferencyjnej lub zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym, ww. zarzuty należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, że Spółka powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości [...] zł/1.000 l wyrobu, a nie [...] zł/1.000 l wyrobu, zauważyć należy, że w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 obowiązywały dwie stawki akcyzy. Po pierwsze, stawka [...] zł od 1.000 litrów, która została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżona do wysokości [...]zł za 1.000 litrów, przy czym zastosowanie tych stawek wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w powyższym rozporządzeniu. Po drugie wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, stawka [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosowana w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele grzewcze, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem. Wskazać jednak należy, że zastosowanie stawek preferencyjnych, tj. stawki w wysokości [...] zł od 1.000 litrów i obniżonej stawki w wysokości [...] zł od 1.000 litrów nie jest bezwarunkowe, jednym z warunków ich zastosowania jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Jak ustalono w sprawie Skarżąca nie dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie w jakim stwierdzony został niedobór tego paliwa w stosunku do ilości wynikającej ze zgłoszeń celnych. Zatem, w sprawie należało zastosować stawkę wskazaną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym należy uznać przedmiotowy zarzut za niezasadny.

Sąd nie podziela również podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia

art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast, stosownie do treści art. 6 ust. 6 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro w materiale dowodowym sprawy zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów

PZ (przyjęcie do magazynu), a organy podatkowe obu instancji uznały je za wiarygodne i z dowodów tych wynika ilość oraz data przyjęcia na stan magazynowy wyrobów akcyzowych, to bezsprzecznie należy uznać, że stanowią one dowód na to,

że najpóźniej z tym momentem Spółka weszła w posiadanie wyrobów pochodzących

z nieudokumentowanego źródła (w odniesieniu do nadwyżek) oraz dokonała zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy

(w odniesieniu do niedoborów wyrobów nie przyjętych do magazynu). Tym samy należy uznać, że dokumenty PZ (przyjęcie do magazynu) określają daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych partii wyrobów akcyzowych co do których taki obowiązek podatkowy powstał.

Za niezasadny należy również uznać zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 w związku z art. 4 t. 5 u.p.a. zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organami podatkowymi w zakresie akcyzy, stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres. Zgodnie natomiast art. 13 ust. 3 ww. ustawy, wskazywanym przez skarżącą, w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy na podstawie przepisów prawa celnego do wymiaru należności celnych. Jednak jak już wyjaśniono powyżej, obowiązek podatkowy

w przedmiotowej sprawie nie powstał w związku z importem, a w związku

z posiadaniem (nadwyżka) i zużyciem (niedobór) wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zatem organy obu instancji prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 13

ust. 1 u.p.a., nie naruszając zarazem przepisu art. 13 ust. 3 tej ustawy, który

w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.