Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2280/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 55/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 55/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W 2003 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "G." z siedzibą w Z. - zwanej dalej "Spółką", której przedmiotem działania był, m.in. handel olejem opałowym i napędowym. Spółka kupowała olej napędowy, który następnie sprzedawała innym podmiotom gospodarczym. Dostawcami tego oleju były dwie firmy, tj. R. sp. z o.o., od której Spółka nabyła olej o wartości netto [...] zł, co udokumentowano 37 fakturami VAT oraz A. sp. z o.o., od której Spółka zakupiła olej napędowy o wartość netto [...] zł, co stwierdzono na podstawie 6 faktur VAT. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy Spółką a wymienionymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do Spółki, tj. R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. działały, jak wynika z ustaleń organów ścigania, w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT, m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo wytworzone z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego procederu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w który zaangażowane były ww. spółki, polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa. Działania takie podejmowała większość firm zaangażowanych bezpośrednio w ten proceder, w tym również ww. spółki.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji ocenił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zaliczenie wydatków stwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez wymienione podmioty stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy podkreślił, że nie zanegował faktu, iż Spółka kupowała w 2003 r. olej napędowy, natomiast zakwestionował rzetelność udokumentowania wysokości wydatków poniesionych w związku z nabyciem tego paliwa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że Spółka nie nabyła oleju napędowego w terminie, cenie i ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez R. i A.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

– rażąco dowolną ocenę zeznań A. K., M. B. z dnia 19 stycznia 2007 r., D. G. z dnia 22 stycznia 2007 r., I. S. i K. P. z dnia 24 czerwca 2008 r., D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r., J. M. z dnia 20 października 2008 r.;

– oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowań;

– całkowite pominięcie okoliczności, iż w stosunku do Skarżącego Prokuratura Okręgowa w O. umorzyła postępowanie przygotowawcze z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego;

– nierozpoznanie merytorycznie odwołania z zachowaniem powyższych zasad i odniesienie się wyłącznie do zarzutów zawartych w petitum odwołania;

– wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, iż z jednej strony organy podatkowe kwestionują fakt nabycia przez Spółkę oleju napędowego w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez R., z drugiej zaś twierdzą, że transakcje te faktycznie miały miejsce, lecz pomiędzy innymi podmiotami;

– brak merytorycznego odniesienia się do dokumentów załączonych przez Skarżącego do pisma z dnia 5 listopada 2009 r., tj. protokołu z rozprawy z dnia 23 czerwca 2009 r., oświadczenia Skarżącego z dnia 19 lipca 2009 r. i z dnia 27 marca 2009 r. złożonego do akt sprawy karnej, protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia 27 marca 2009 r.;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

– niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla strony, w szczególności zeznaniom Skarżącego z dnia 29 stycznia 2007 r., M. B. z dnia 19 stycznia 2007 r., D. G. z dnia 22 stycznia 2007 r., J. S. z dnia 24 czerwca 2008 r., K. P. z dnia 24 czerwca 2008 r. oraz J. M. z dnia 20 października 2008 r.;

– nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska Skarżącego;

c) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronnie profiskalne podejście organu pierwszej instancji do przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza do zebranego w jej toku materiału dowodowego, co znalazło wyraz w:

– dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie wskazywała, że faktury wystawione przez R. i J. M. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

– zebraniu z innych toczących się w stosunku do Skarżącego równolegle postępowań karnych wyłącznie materiałów dla niego niekorzystnych, przy jednoczesnym pominięciu fundamentalnej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. umorzenia w stosunku do Skarżącego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., mimo że o tym fakcie organ podatkowy posiadał wiedzę;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka: P. K., A. M., W. C. i D. G., na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w 2003 r. przez Spółkę, technicznych aspektów dotyczących sposobu jego dystrybucji, rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki w powyższym zakresie;

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie jakiejkolwiek mocy dowodowej oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2008 r.;

f) art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

– uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

– uznanie, że Spółka nie mogła poniesionego wydatku na nabycie hipotetycznie od podatnika paliwa zaliczyć do kosztów podatkowych, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

– uznanie, że zeznania podejrzanych w toku postępowań karnych są bardziej wiarygodne i mają większą moc dowodową od tych złożonych przez te same osoby w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego;

– dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń, co do prowadzenia przez R. i A. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym;

g) art. 193 § 6 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie ksiąg podatkowych strony mimo nie sporządzenia uprzednio protokołu z ich badania;

h) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w miejsce ponownego w pełni merytorycznego rozpoznania sprawy;

3) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji oszacowania wydatków poniesionych przez Spółkę w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż Spółka nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez Spółkę paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Spółkę nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

c) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przez organ pierwszej instancji przychodu pochodzącego, w jego ocenie, z przestępstwa, podczas gdy ustalenie takiego stanu faktycznego wykluczało, zgodnie z treścią powyższego przepisu, możliwość jego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż sporną kwestię w niniejszej sprawie stanowi okoliczność zaliczenia przez Spółkę, w której Skarżący jest wspólnikiem, do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki R. i A. Następnie powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione warunki wynikające z powołanego przepisu. Opisując proceder obrotu paliwami Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez Spółkę przychodu w 2003 r. wydatków potwierdzonych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonując jego oceny podniósł, iż Spółka nie mogła nabyć paliwa od firm R. i A. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju nabytego z nielegalnego źródła. Nie były one natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna - sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wymienionymi w nich podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentów, mogących następnie potwierdzać poniesione przez Skarżącego wydatki. Zdaniem Sądu, dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W opinii Sądu, nie wystarczy wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

W następnej kolejności Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od R. i A. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdyż nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, bowiem Spółka prowadziła księgi podatkowe, które jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez dwie firmy R. i A. zostały uznane za nierzetelne. Możliwe zatem było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dzięki temu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, iż Spółka faktycznie posiadała paliwo, niemniej jednak z innego źródła i o innych właściwościach niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podzielił również argumentacji Skarżącego związanej z oparciem rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych oraz dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w kwestii składania zeznań w postępowaniu karnym oraz w toku postępowań podatkowych podkreślił, iż ocena tych zeznań została dokonana przez organy podatkowe na tle wszystkich dowodów w sprawie. Osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych opisały mechanizm zakwestionowanej przez te organy działalności. Sąd zauważył, że wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowiły dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez, m.in. R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenia co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzały jedynie ustalenia organów podatkowych, iż jednym z mechanizmów działania tej firmy było wprowadzanie do obrotu towaru składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie:

a) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis nie ma zastosowania w sytuacji gdy w pozostałej, niekwestionowanej części księgi podatkowe uznane zostały za rzetelne a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i zaakceptowanie zaniechania przez organy podatkowe oszacowania wydatków poniesionych przez Spółkę (tym samym przez Skarżącego) w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż Spółka nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, z uwagi na wątpliwości co do możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na dowodach zakupu (fakturach) jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tym że od innego niż wskazany na fakturach podmiot;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), którego dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach Skarżący nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na:

– zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K., pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania z góry wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych przez te same osoby w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym;

– bezpodstawnym uznaniu faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz Spółki, a dokumentujących dostawy oleju napędowego, za nierzetelne w sytuacji, gdy brak w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na fikcyjny charakter działalności gospodarczej firmy A. oraz wobec niekwestionowanych okoliczności przez organy podatkowe, ze w stosunku do firmy A. nie toczy się i nie toczyło żadne postępowanie podatkowe, karne lub karno-skarbowe;

– pominięciu okoliczności, iż Spółka dokonywała w 2003 r. płatności za paliwo dostarczane przez R. sp. z o.o. przelewami i niewyjaśnienie co działo się z środkami pieniężnymi, które R. otrzymał w postaci przelewów;

– niewyjaśnieniu, pod jakim tytułem prawnym dokonywane były przez Skarżącego dostawy węgla i miału na rzecz firmy R., które to dostawy nie były zakwestionowane przez organy podatkowe, a które w świetle dokumentacji podatkowej rozliczane były kompensatą z dostawami oleju napędowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka: P. K., A. M., W. C. i D. G., na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w 2003 r. przez Spółkę, technicznych aspektów dotyczących sposobu jego dystrybucji, rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki w powyższym zakresie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktycznie miejsce, lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na rzecz Skarżącego, z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez Spółkę tego paliwa;

e) art. 11 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy ustaleń wynikających z sentencji prawomocnych skazujących wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców firmy R. sp. z o.o., z których wynika, iż do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany Spółce;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernych fragmentów pochodzących z innych wyroków wydanych w stosunku do innych podatników lub w zakresie innych podatków, co w; efekcie spowodowało włączenie do uzasadnienia elementów nieadekwatnych do przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii wymienionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, obowiązane były badać zaistniały stan faktyczny wyłącznie pod kątem okoliczności relewantnych dla niniejszej sprawy. Skarżący podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania fakt nabycia przez niego paliwa w ilości wykazanej w fakturach nie był kwestionowany. W ocenie Skarżącego, warunkowanie prawa podatnika do zaliczenia wydatków w poczet kosztów podatkowych od przedstawienia w miejsce zakwestionowanych faktur jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt nabycia przedmiotowego paliwa stanowi istotne naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dowodowych wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie sposób wywieść obowiązku wykazania przez podatnika źródła pochodzenia nabywanego towaru poprzez jednoznaczne wykazanie okoliczności w jakich został on nabyty, a także niebudzące wątpliwości wskazanie osoby dostawcy. Skarżący zauważył, iż skoro dostawy paliwa na rzecz Spółki w ilości i cenie wskazanej na zakwestionowanych fakturach miały faktycznie miejsce, to brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, iż zostały one dokonane nieodpłatnie. Wniosek powyższy byłby nieuprawniony jako sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W opinii Skarżącego, organy podatkowe, aby ustalić jaki był koszt poniesiony przez Spółkę na zakup paliwa, mogły posłużyć się kwestionowanymi fakturami, które w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym dawały pełny obraz treści dokonanych transakcji. Skarżący oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważył, iż nie można jednocześnie twierdzić, że Spółka nabyła paliwo w określonej ilości po określonej cenie, a jednocześnie, że Spółka (jednocześnie Skarżący) nie wykazała faktu nabycia tego towaru. Bez znaczenia w powyższym zakresie pozostaje okoliczność, że w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, zakupiony przez Spółkę towar nie był tożsamy z tym wykazanym na fakturze. Powyższa okoliczność nie dyskwalifikuje bowiem danego wydatku jako potencjalnego kosztu uzyskania przychodów. Następnie Skarżący stwierdził, iż niedopuszczalne jest kwestionowanie kosztowego charakteru wydatku wyłącznie ze względu na jego niezgodność z towarem wskazanym w dowodzie zakupu.

Skarżący zaznaczył ponadto, iż obowiązkiem organów podatkowych była ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez pryzmat regulacji wskazanej w kodeksie cywilnym.

W kwestii oszacowania dochodów zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż niewystarczające z punktu widzenia tego przepisu, a także podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do tej części dochodu, co do którego materiał dowodowy nie budzi żadnej wątpliwości albo do danych wynikających z niekwestionowanej części ksiąg podatkowych. Takie rozumowanie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanej regulacji, a także jej ratio legis, i prowadzi bezzasadnego wyłączania z zakresu postępowania dowodowego fundamentalnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego okoliczności. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy zakwestionowano rzetelność faktur dokumentujących nabycie przedmiotowego paliwa, nie sposób spodziewać się, że Skarżący na życzenie organów podatkowych będzie w stanie sporządzić inną dokumentację, z której wynikać będą informacje o kosztach nabycia tego samego towaru od innego podmiotu. Właśnie dla rozwiązywania tego rodzaju sytuacji ustawodawca przewidział instytucję oszacowania, której przesłanki zastosowania na gruncie określania wysokości dochodu zostały dodatkowo złagodzone w porównaniu z zasadami ogólnymi.

W odniesieniu do wyłączenia na gruncie postępowania podatkowego zasady bezpośredniości Skarżący wskazał, iż jej obowiązywanie można z łatwością wywieść z treści art. 121 § 2, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które statuują zasady informacji, prawdy obiektywnej i czynnego udziału podatnika w postępowaniu. W ocenie Skarżącego, najważniejszym wyjątkiem od zasady bezpośredniości jest możliwość dopuszczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innych postępowań, choćby podatnik nie mógł w nich uczestniczyć. Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego i zweryfikowania prawdziwości i rzetelności dowodów pochodzących z innych postępowań, w których to czynnościach podatnik będzie mógł uczestniczyć.

Zdaniem Skarżącego, w razie wątpliwość co do dowodów pochodzących z innych postępowań, w przeprowadzaniu których podatnik nie mógł uczestniczyć, dowody te powinny być ponowione każdorazowo gdy wystąpi on ze stosownym wnioskiem. Obowiązek podjęcia takich działań spoczywa na organie podatkowym również mimo braku wniosku dowodowego podatnika, jeżeli między dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego a odpowiadającymi im dowodami z postępowania karnego zachodzą istotne sprzeczności, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący zauważył, iż w takiej sytuacji, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest powtórzenie dowodu w postępowaniu podatkowym i z jego udziałem. Sama możliwość zapoznania się przez podatnika z dowodami pochodzącymi z innych postępowań i ustosunkowania się do nich na piśmie często nie czyni zadość zasadzie czynnego udziału w postępowaniu.

Następnie Skarżący odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie działalności firm R. i A. wskazał, iż tak instrumentalnie jednorodne traktowanie dostaw od obu podmiotów oznacza, że Sąd nie dokonał pełnej analizy okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący zaakcentował, iż uznanie, że płatność za dostawy na rzecz ww. podmiotów dokonywana była przez Spółkę wyłącznie gotówką, świadczy o tym, iż ani organy podatkowe, ani Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, nie przeanalizowały całości okoliczności sprawy co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sposób bezpośredni przekładających się na wadliwość zaskarżonego wyroku. W opinii Skarżącego, działanie organów podatkowych, w którym w sposób przemyślany pomija się pewne obiektywne okoliczności sprawy, stanowi oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosząc kwestię dotyczącą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania określonych świadków na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w 2003 r. przez Spółkę, technicznych aspektów dotyczących sposobu jego dystrybucji oraz rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki w powyższym zakresie stwierdził, iż przeprowadzenie powyższych czynności dowodowych pozwoliłoby na ustalenie, skąd pochodziło sprzedawane paliwo, a także w jaki sposób było dystrybuowane. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak powyższego wniosku uznając, że wszystkie te okoliczności zostały w sposób dostateczny wyjaśnione, a protokoły przesłuchań tych osób pochodzące z innych postępowań zostały włączone do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącego, twierdzenia powyższe pozostają w oczywistej sprzeczności z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący wskazał, iż w przypadku gdy w ocenie organu podatkowego z materiału dowodowego wynika, że okoliczności sprawy przedstawiały się w określony sposób, a wniosek dowodowy składany jest przez stronę w celu wykazania odmiennego przebiegu wydarzeń, dowód taki powinien być obligatoryjnie dopuszczony. W opinii Skarżącego, skoro przesłanki uprawniające organ podatkowy do oddalenia wniosku dowodowego podatnika zostały wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób enumeratywny, organ podatkowy nie ma prawa odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wyłącznie z uwagi na fakt, iż dany środek dowodowy był już we wcześniejszej fazie postępowania przeprowadzony lub protokoły przesłuchań tych świadków pochodzące z innych postępowań znajdują się w aktach sprawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama możliwość zapoznania się podatnika z treścią zeznań świadków, złożonych w postępowaniu karnym, poprzez udostępnienie mu protokołów z powyższych czynności, nie wpływa w żaden sposób na fakt, iż Skarżącemu odebrano faktyczną możliwość bezpośredniego uczestniczenia w czynności dowodowej, a w szczególności prawo do zadawania pytań osobie przesłuchiwanej. Skarżący zaakcentował, iż odmówienie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów stanowi rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który to obowiązek realizowany jest, m.in. poprzez przeprowadzanie wszelkich dopuszczalnych prawem dowodów wnioskowanych przez stronę, jeżeli nie spełniają one negatywnych przesłanek określonych w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał ponadto, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sentencje wyroków karnych zapadłych w stosunku do właścicieli firm dostarczających paliwo do firmy R. są bez znaczenia dla niniejszej sprawy i nie potwierdzają faktu, iż firma ta trudniła się dystrybucją paliwa. Zakwestionowanie przez sąd administracyjny ustaleń poczynionych w prawomocnych wyrokach karnych stanowi naruszenie art. 11 P.p.s.a., w świetle którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodów Skarżący wskazał, że jest to niezbędne dla wykazania braku samodzielności Sądu pierwszej instancji przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego jak również naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie tę drugą grupę zarzutów, w których Skarżący wskazuje przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wiązało się to z naruszeniem przez nie całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie realizowanych przez Spółkę, której wspólnikiem był Skarżący, operacji w zakresie obrotu paliwami, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Spółki (a w konsekwencji Skarżącego jako solidarnie odpowiedzialnego za zaległości podatkowe Spółki) podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Wprawdzie wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ale jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia były zastrzeżenia tego Sądu co do kwestii odsetek od zaległości podatkowych. Natomiast w pozostałym zakresie, w tym zwłaszcza jeżeli chodzi kwestie związane z postępowanie dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1509/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wspomnianego wyżej orzeczenia Sądu pierwszej instancji uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 24 października 2011 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów (w zakresie naruszenia przepisów procesowych) skargi kasacyjnej Skarżącego.

W pierwszym, opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący podnosi, iż naruszona została, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu, gdyż organy podatkowe wykorzystywały dowody zebrane przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach Skarżący nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż wbrew tym twierdzeniom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a więc także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zatem zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Skarżący wielokrotnie składał do akt zastrzeżenia do protokołów kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, a zatem miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględniał dowody takie, jak protokoły z przesłuchań postępowania karnego skarbowego, trudno wyobrazić sobie, w jaki inny sposób niż to uczynił, miałby uwzględnić w swoim działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej twierdzi, iż naruszenie tych przepisów polegało na zaniechaniu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach wymienionych osób, tj. Z. B., J. S. i A. K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie został w dostatecznym stopniu uzasadniony. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w skardze kasacyjnej, na czym sprzeczności te miałyby polegać. Fakt ten ma istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 176 P.p.s.a., powołane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Ponadto należy przypomnieć, iż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia, na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym. Skarżący nie wykazał bowiem w skardze kasacyjnej, w jakiej mierze zeznania wymienionych osób były sprzeczne, na czym sprzeczność ta polegała oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy.

W analogiczny sposób należy ocenić zarzut naruszenia powyższych przepisów, poprzez niewyjaśnienie, pod jakim tytułem prawnym dokonywane były przez Skarżącego dostawy węgla i miału na rzecz firmy R. Również w tym przypadku Skarżący nie podał, jakie znaczenie dla wyniku sprawy miałoby wyjaśnienie tej okoliczności oraz brak jest uzasadnienia tego zarzutu.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie miały podstaw, aby w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy zakwestionować rzetelność faktur wystawionych przez firmę A., dokumentujących dostawy oleju napędowego na rzecz Spółki. Wprawdzie z załączonych orzeczeń i dokumentów sporządzonych w postępowaniach karnych, w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mowa jest wyłącznie o fakturach na rzecz firmy R., to jednak nie przesądza to, że do analogicznych wniosków organy podatkowe nie mogły dojść w odniesieniu do drugiego z kontrahentów Spółki - firmy A. Świadczyły o tym chociażby tożsamość podmiotów dostarczających paliwo do spółek R. i A., analogiczny sposób działania obu firm, ta sama siedziba, łączące je powiązania personalne, w szczególności M. B. - prezesa zarządu spółki R. i właściciela spółki A., a także K. C., która wystawiała faktury w imieniu obu tych firm. Powyższe, co istotne, znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy w sposób analogiczny opisywali działalność obu tych podmiotów. Dlatego też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jest prawidłowe.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka dokonywała w 2003 r. płatności za paliwo dostarczane przez R. sp. z o.o. przelewami i niewyjaśnienie, co działo się ze środkami pieniężnymi otrzymywanymi przez tę firmę w postaci przelewów. Wbrew temu co dowodzi Skarżący, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy podatkowe nie uznały wcale, że zapłata była dokonywana wyłącznie gotówką. Opisując mechanizmy działania Skarżącego i jego kontrahentów organy podatkowe stwierdziły bowiem jednoznacznie, że w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT, w ślad za którymi realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. W innych przypadkach, w ocenie organów podatkowych, dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki wpływały do organizatora procederu.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka wymienionych osób na okoliczność technicznych aspektów dotyczących sposobu dystrybucji paliwa i rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki. Zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązany ponadto został z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej oraz z omówionym już wcześniej zarzutem naruszenia art. 123 § 1 tej ustawy. Skarżący kwestionuje w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie te wskazywane okoliczności zostały już w dostatecznym stopniu wyjaśnione, a protokoły z przesłuchania tych osób pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Dokonując oceny tego zarzutu należy wskazać, iż organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się bowiem w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji Skarżącego oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjnej nie dostrzegł zarzucanej przez Skarżącego wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych, dotyczących obrotu paliwem, której zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji miałoby stanowić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem w żadnym razie, że Spółka dokonywała obrotu paliwem, nie kwestionowały więc, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że paliwo również nabywała. Jednakże na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że będące w dyspozycji Spółki faktury wystawione przez R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., mające potwierdzać dokonywany obrót paliwem, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że firmy H., N., C. sprzedały na rzecz R. określony produkt ropopochodny, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych uznanymi za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji odnośnie działalności ostatniego z wymienionych podmiotów. Sąd ten podkreślił bowiem, że w ramach jednego z mechanizmów działalności grupy, którą kierował Skarżący, zadaniem firmy R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Następowała więc niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywiście dokonaną transakcją w zakresie przedmiotu sprzedaży.

Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku obszernych fragmentów pochodzących z innych wyroków sądowych, co spowodowało włączenie do uzasadnienia elementów nieadekwatnych do stanu faktycznego sprawy. Jednakże tak sformułowanemu zarzutowi nie towarzyszy jakiekolwiek bliższe doprecyzowanie, których konkretnie fragmentów zaskarżonego wyroku zarzut ten dotyczy. Pozbawiony uzasadnienia, tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli instancyjnej. Nie jest bowiem zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, aby na podstawie listy wyroków zgłoszonych w skardze kasacyjnej jako dowody do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., prowadzić własne ustalenia w celu zidentyfikowania zgłoszonych przez Skarżącego zastrzeżeń wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jeżeli Skarżący uważa, że określone fragmenty tego uzasadnienia nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, to powinien je wskazać oraz stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazać możliwy wpływ tego uchybienia na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Jak wynika z obszernej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie powyższych zarzutów, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, iż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, regulacji zawartej w tym przepisie, wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

Wskazując na naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 i w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Skarżący domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Spółkę, a tym samym przez Skarżącego, na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Spółkę.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.