Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 525/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.21.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił B. G. (Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." ) z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r.

Zdaniem organu Skarżący w zakresie podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych bezpodstawnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez [...], które dokumentowały czynności niedokonane.

Pismem z dnia [...] maja 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wniósł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez umorzenie w całości, względnie na postawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności przeważającą działalność stanowiła produkcja opakowań drewnianych (16.24.Z).

Organ zauważył, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że Skarżący przez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez R. S., zawyżył wartość nabyć i podatek naliczony w poszczególnych miesiącach od stycznia do kwietnia i w czerwcu 2017 r. o łączną kwotę nabyć [...] zł netto, a podatek naliczony o [...] zł. Zdaniem Dyrektora R. S. wprowadzał do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych oraz nie miały odzwierciedlenia w rzetelnych i autentycznych operacjach gospodarczych. Faktury wystawione przez R. S. miały wyłącznie na celu umożliwienie Skarżącemu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Zapłaty gotówkowe między Skarżącym a R. S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wpłaty na rachunek bankowy R. S. miały na celu stworzyć pozory dokonywania rozliczeń finansowych i stanowiły jedynie wynagrodzenie za wystawianie faktury wykazujących fikcyjne transakcje. Organ podkreślił, że Strona świadomie przyjęła do rozliczenia od R. S. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy między innymi posługiwanie się kartami przekazania odpadów, w których zawarto nierzetelne dane, jak również twierdzenie o gotówkowych rozliczeniach z R. S., podczas gdy analiza wypłat z rachunku bankowego dowiodła, że w przedmiotowych okresach Skarżący nie wypłacał gotówki w takich kwotach.

Z kolei w odniesieniu do nabyć udokumentowanych 20 fakturami wystawionymi przez [...] w grudniu 2016 r, od stycznia do kwietnia i w czerwcu 2017 r. z tytułu sprzedaży odpadów opakowaniowych, organ wskazał, że Skarżący zawyżył wartość nabyć i podatek naliczony w ww. miesiącach o łączną kwotę nabyć [...] zł netto, a podatek naliczony o [...] zł. Organ stanął na stanowisku, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, zostało udowodnione, że Skarżący nie nabył towarów od wskazanego podmiotu. Podkreślił, że odpady były rzekomo przekazywane przez firmy bez żadnego pokwitowania. Zdaniem organu jest to niewiarygodne dlatego, że obowiązujące przepisy prawa obligowały firmy do przeniesienia obowiązku gospodarowania odpadami tylko na podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Za nieprawdopodobne uznał zatem, aby firmy nie zabezpieczały swojego interesu poprzez żądanie potwierdzenia przekazania odpadów. Zdaniem Dyrektora faktury wystawione przez W. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia wykazały, że W. T. faktycznie nie dysponował towarem, nie miał rozeznania, skąd pochodzi towar, a także o tym, jakim i czyim transportem był przewożony. Zarówno Skarżący jak i W. T., nie przedstawili żadnych dowodów, które dowiodłyby, że W. T. posiadał sporny towar i sprzedał go Skarżącemu.

W odniesieniu do nabyć udokumentowanych przez Skarżącego 8 przyjętymi i rozliczonymi fakturami wystawionymi przez firmę [...] na łączną kwotę [...]zł, podatek naliczony o [...] zł, a podatek należny o [...] zł. Na spornych fakturach wskazano jako przedmiot "usługi marketingowe i biurowe", a jako sposób zapłaty wskazano "gotówkę" Z wyciągów bankowych Strony wynika, że nie zapłacił on W. T. kwot wynikających ze spornych faktur za pomocą rachunku bankowego. Organ podkreślił, że Skarżący w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie dokonywał dostaw na rzecz firm zagranicznych, ani nie nabywał towarów i usług od takich firm. Z jego wyciągów z rachunku bankowego również nie wynika, by wypłacał on gotówkę we wskazanych terminach dokonywania rzekomych płatności gotówkowych. Organ uznał również, że przedłożone przez Skarżącego wizytówki potencjalnych klientów, nie przesądzają o rzetelności rozliczonych przez niego faktur. Dyrektor dodał także, że o świadomym rozliczeniu przez Skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...], świadczy również okoliczność, że nie nawiązał on współpracy z żadną firmą z [...], [...] ani [...], podczas gdy Skarżący ponosił cykliczne wydatki za sporne usługi marketingowe i biurowe, które od stycznia do czerwca 2017 r. osiągnęły sumę około [...] zł.

Następnie organ podał, że Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego faktur wystawionych przez [...], gdzie zawyżył wartość nabyć oraz podatek naliczony w miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r. o łączną kwotę nabyć o [...] zł, a podatek naliczony o [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że T. M. nie zajmował się zbieraniem i recyklingiem odpadów, a jedynie świadczył usługi transportowe odpadów na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] maja 2016 r. Nadto zdaniem organu o świadomym rozliczeniu przez Skarżącego powyżej wskazanych faktur świadczą takie okoliczności jak tak, że T. M. nie chciał ujawnić źródła pochodzenia odpadów, oświadczając, iż pozyskiwanie surowców następowało nieodpłatnie od osób fizycznych oraz firm, nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich nabycie, a także to, że nie zatrudniał on pracowników, którzy mogliby się tym zajmować, gdyż miał robić to osobiście, podkreślił też niespójność oświadczeń T. M. i Skarżącego dotyczących organizacji transportu odpadów.

Natomiast w odniesieniu do nabyć udokumentowanych 6 fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w grudniu 2016 r., oraz od stycznia do maja 2017 r. tytułem świadczenia usług transportowych, na łączną kwotę [...]zł netto, podatek naliczony [...] zł, organ wskazał, że nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych. Organ uznał, iż usługi te nie mogły mieć miejsca, ponieważ w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż firma [...] Sp. z o.o. nie mogła dokonać dla Skarżącego spornych usług, ponieważ nie miała wystarczających zasobów ludzkich i techniczno-organizacyjnych.

Organ wskazał również, że zebrany materiał dowodowy w sprawie doprowadził go do przekonania, że nastąpiło bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktury wystawionej tytułem remontu prasy [...] przez [...], przez co Skarżący zawyżył w marcu 2017 r. kwotę nabyć o [...] zł, a podatek naliczony o [...] zł. Zdaniem Dyrektora w sprawie ustalono, że umowa leasingu tej maszyny został zerwana w dniu [...] maja 2010 r. Wcześniejsze przeglądy maszyny obywały się przy ul. [...] w B., natomiast przedmiotowy przegląd miał się odbyć przy [...] w G., gdzie znajduje się kamienica. Organ stanął na stanowisku, że nie można dać temu wiary, ponieważ nie było możliwe wniesienie prasy do mieszkania i dokonanie tam jej przeglądu. O świadomym rozliczeniu przez Skarżącego faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej przez [...] J. K., świadczy również to, że Skarżący korzystał z przedmiotowej brykieciarki bez zgody właściciela.

Organ przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], ponieważ w rzeczywistości podmioty te nie dokonały dostawy towarów ani nie wykonały usług wykazanych w spornych fakturach. Zdaniem organu podatkowego sporne faktury miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych poprzez bezpodstawne zwiększenie u Skarżącego podatku naliczonego, a tym samym narażono na straty budżet państwa. Organ podkreślił, że znajomość Skarżącego z "kontrahentami" często miała tło historyczne i osobiste, co znajdowało przełożenie na brak dokumentacji przebiegu transakcji, i współpracy opartej na kontaktach telefonicznych. Działania ich miały polegać na pozyskiwaniu dla Skarżącego z całego kraju, nieodpłatnie z nieznanego źródła duże ilości - znacznie wykraczających wydajność transportową oraz możliwości przerobu w firmie - poszczególnych odpadów. Organ wykazał nierzetelność sporządzonych w porozumieniu ze Skarżącym dokumentów kart KPO (odpadów) oraz wystawianych dla Skarżącego i przez niego faktur. Stwierdzone sprzeczności i nieprawidłowości nie zostały przez Stronę wyjaśnione. Bezsprzecznie jednak z łącznej analizy zeznań i wyjaśnień świadków wynika podstawowa formuła wzajemnych relacji gospodarczych polegająca na ustnych ustaleniach w zakresie przedmiotu działania oraz treści KPO i treści faktur, co nie sposób uznać za transparentne relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Nie do zaakceptowania są również powoływane okoliczności pozyskiwania przez kontrahentów prowadzących firmy transportowe nie posiadające zgody na odzysk odpadów, hurtowych ilości poszczególnych odpadów z terenów całego kraju od anonimowych klientów i darczyńców na rzecz Skarżącego i organizację ich transportu.

Zdaniem Dyrektora przepływy pieniężne między kontem Strony a kontami kontrahentów zakwestionowanych transakcji nie świadczą o tym, że usługi zostały wykonane, skoro Skarżący nie wykazał się żadnymi innymi dowodami (poza spornymi fakturami). Z powyższego organ wysnuł wniosek, że dokonywanie płatności miało na celu uwiarygodnienie współpracy gospodarczej pomiędzy Stronami transakcji. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie zaprezentował przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W dalszej kolejności organ odniósł się do sprzedaży wykazanej przez Skarżącego na rzecz [...] R. S., która została udokumentowana 6 fakturami wystawionymi w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r., tytułem najmu powierzchni magazynowej 2.000, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ ponownie podkreślił, że działalność R. S. sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzetelnych zdarzeń gospodarczych. R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a zatem nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Faktury wystawione przez Skarżącego miały jedynie uprawdopodobnić realność działalności gospodarczej R. S. i rzetelność "pustych faktur" wystawionych przez tę osobę na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując do zapłaty podatku w łącznej kwocie [...]zł.

Natomiast w odniesieniu do wykazanej sprzedaży przez Skarżącego na rzecz [...] W. T., udokumentowanej 3 fakturami, wystawionymi w styczniu 2017 r, tytułem recyklingu i odzysku odpadów opakowaniowych z drewna w ilości [...] ton, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, organ wskazał, że w jego ocenie Skarżący nie był w stanie wykonać usług, polegających na naprawie palet, jak również recyklingu opakowań z drewna, w takiej ilości, jaka wynika z wystawionych faktur. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie posiadał rębaka, jak również go nie dzierżawił, ani nie zawarł umowy leasingu takiego urządzenia. Ponadto nie zakupił on usługi przemiału palet rębakiem, z wyjątkiem wskazanej faktury z września 2016 r, wystawionej przez R. S..

Nadto organ zauważył, że poziom zużycia energii elektrycznej wskazuje na to, że Skarżący nie wykonywał usług recyklingu na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez niego spornych faktur.

Organ podkreślił także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że W. T. nie nabył i nie posiadał towarów, nie mogły być one zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży. Tym samym Skarżący nie mógł wykonać na rzecz W. T. usług recyklingu, w tym odzysku odpadów opakowaniowych. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz W. T. fakturami, na których wykazał recycling i odzysk odpadów opakowaniowych z drewna oraz odzysk odpadów opakowaniowych z drewna. Wobec powyższego, organ uznał, że przez zaewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych na rzecz [...] W. T., Skarżący wartość sprzedaży i podatek należny w styczniu 2017 r. w łącznej kwocie sprzedaży o [...] zł, a podatek należny o [...] zł.

W odniesieniu do wykazanej przez Skarżącego sprzedaży na rzecz [...] S.A., udokumentowanej 3 fakturami wystawionymi w marcu i czerwcu 2017 r, tytułem recyklingu i odzysku odpadów opakowaniowych z drewna w łącznej ilości [...] ton, łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, organ wskazał, że do tych rzekomych transakcji odnoszą się wszystkie wyżej opisane dowody dotyczące wykazanej przez Skarżącego sprzedaży na rzecz W. T.. Organ stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że W. T., R. S. i T. M. nie nabyli i nie posiadali towarów, które Skarżący miał rzekomo poddać recyklingowi. Tym samym Skarżący nie mógł wykonać na rzecz [...] usług recyklingu, w tym odzysku odpadów opakowaniowych. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz [...] fakturami, na których wykazał recycling i odzysk odpadów opakowaniowych z drewna oraz odzysk odpadów opakowaniowych z drewna. Wobec powyższego, przez zaewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych na rzecz [...], zawyżył wartość sprzedaży i podatek należny w marcu i czerwcu 2017 r. łącznie o kwotę sprzedaży o [...] zł, a podatek należny o [...] zł, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując do zapłaty podatku w łącznej kwocie [...]zł.

Reasumując, mając na uwadze, że wystawione w badanych okresach rozliczeniowych faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży usług, określono Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do wpłaty związane z wystawieniem niepotwierdzających faktycznych czynności faktur na rzecz [...].

Organ dodał ponadto, że w marcu 2017 r. Skarżący wykazał zakup tworzywa sztucznego od [...] R. S., udokumentowany fakturą z [...] marca 2017 r. Nr [...], na kwotę [...]zł netto, \/AT [...] zł i zaewidencjonował go w rejestrze sprzedaży jako podlegający odwrotnemu obciążeniu. W związku z wyżej opisanymi ustaleniami wykazującymi, że R. S. nie wykonywał realnych czynności gospodarczych, organy podatkowe stwierdziły, że faktura ta jest nierzetelna, a przez jej zaewidencjonowanie Skarżący zawyżył w marcu 2017 r. kwotę sprzedaży o [...] zł, a podatek należny o [...] zł.

Ponadto Dyrektor wskazał, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. Skarżący nie wykazał faktury z [...] czerwca 2017 r., Nr [...], na kwotę netto/brutto [...] zł, wystawionej przez [...] [...] Sp. z o.o., tytułem sprzedaży opakowań wielomateriałowych. Fakturę tę Strona przesłała do Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z [...] kwietnia 2022 r. Organy podatkowe nie kwestionują rzetelności transakcji udokumentowanej ww. fakturą, dlatego została ona w zaskarżonej decyzji uwzględniona w końcowym rozliczeniu.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Strona. Zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017, poz. 2168, dalej "u.s.d.g.") przez zaakceptowanie wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] grudnia 2019 r. po upływie 6-miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa Skarżącego przekroczyła ustawowy limit 18 dni kontroli, gdyż wszczęta w dniu [...] sierpnia 2017 r. zakończyła się w dniu [...] sierpnia 2019 r., mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, zgodnie z prawem powinna była zakończyć się [...] września 2017 r., wobec czego 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie [...] marca 2018 r., co ostatecznie skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe, jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 aft. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie swobodnej osoby dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez [...] oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, polegające na:

a) zanegowaniu jedynie strony zakupowej związanej z nabyciem opakowań odpadowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisku organu pierwszej instancji, stwierdza, iż organ podatkowy udowodnił, że nie nabył Pan towarów od podmiotów wskazanych na spornych fakturach" (str. 17), bez zanegowania strony sprzedażowej: "ponieważ towar istniał (nie pochodził jedynie od wystawców faktur) organ podatkowy nie kwestionował dokonanej sprzedaży (str. 17 decyzji), podczas gdy z rzekomo nienabytych opakowań odpadowych (wg tezy organu odwoławczego) nic nie mogło zostać wytworzone i sprzedane, co przejawiało się też brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do strony sprzedażowej,

b) uznaniu, że Skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od ww. kontrahentów podczas gdy nie zakwestionowano transakcji Skarżącego w zakresie sprzedaży towaru, co oznacza, że Skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył na rzecz kontrahentów,

c) obciążeniu Skarżącego nieprawidłowościami występującymi w kartach przekazania odpadów wypełnianych przez kontrahentów Skarżącego, mimo tego, że żadne przepisy prawa nie zobowiązywały Skarżącego do weryfikacji danych ujawnionych przez jego kontrahentów w kartach przekazania odpadów,

d) oparciu ustaleń na twierdzeniach nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym tj. wskazanie, że do obsługi rębaka potrzeba pięciu pracowników bez weryfikacji tej tezy, zwłaszcza że przedstawione przez Skarżącego nagranie dokumentuje nie tylko działanie rębaka, ale cały proces produkcji zrębka od składowania drewna na placu. Dlatego też nie sposób uznać operatora wózka widłowego, dwóch osób dostarczających odpady drewnianych na plac koparko-ładowarki za niezbędnych do obsługi rębaka, ponieważ nic nie stoi na przeszkodzie, aby osoba, która najpierw dostarczyła drewno następnie obsługiwała maszynę, a druga wyrównywała zrębek na skrzyni załadowczej. Skarżący porządkowe wskazuje, że w jego zakładzie rębak obsługują jednocześnie dwie osoby,

e) oparciu decyzji na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym np. wskazanie, że rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. wynosił [...] zł podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł,

f) zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego oraz odmówieniu waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części dla organu odwoławczego niewygodnej np.:

i) zmarginalizowanie prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z [...] grudnia 2020 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania przygotowawczego wszczętego z zawiadomienia Organu pierwszej instancji dotyczącego transakcji Skarżącego objętych zaskarżoną decyzją z powodu braku dowodów na popełnienie rzekomego przestępstwa: "w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono wystarczających i obiektywnych dowodów, pozwalających na poparcie tezy, że zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca",

ii) zmarginalizowanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., znak: [...] wydanej wobec [...] T. M., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną Decyzją) ze względu na niemożliwość wykazania dowodami, że transakcje były nierzetelne, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego,

iii) pominięcie, względnie zmarginalizowanie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kontrahenci (np. T. M.) dostarczali towar do Skarżącego (zeznania świadka R. W. z dnia [...] lutego 2019 r., M. L. z dnia [...] maja 2019 r.),

iv) zmarginalizowanie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. ([...]) (zeznania świadka J. W., str. 28 decyzji),

v) nadinterpretowanie zeznań świadków, którzy z racji wykonywanych obowiązków (np. sortowanie śmieci) nie mieli żadnej wiedzy o kontrahentach (nazwy, pojazdy) Skarżącego,

vi) pominięcie protokołu kontroli nr [...] D. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska obejmującej okres między [...] października 2015 r. a [...] października 2016 r., która potwierdza prowadzenie ewidencji odpadów zgodnie ze stanem faktycznym, w którym to zakresie nie stwierdzono naruszeń. Skarżący wskazuje, że częścią ewidencji odpadów są karty przekazania odpadów, które to pominięcie doprowadziło Organ Odwoławczy do błędnego uznania, że karty przekazania odpadów były nierzetelne (str. 13 decyzji),

vii) obciążenie Skarżącego tym, że jego kontrahenci ([...]) nie posiadali zezwoleń na wytwarzanie, zbieranie czy odzysk odpadów, podczas gdy nie musieli tych zezwoleń posiadać, gdyż ich działalność nie mieściła się w ustawowej definicji wytwarzania, zbierania ani odzysku odpadów, wobec czego, gdyż dla ich działalności wystarczające było posiadanie zezwolenia na transport odpadów, które każdy z nich posiadał,

viii) obciążenie Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u jego kontrahenta [...] R. S. (opisywane lekceważące podejście do wezwań organów skarbowych, nieskładanie deklaracji podatkowych, wykorzystywanie w działalności samochodów, co do których nie miał formalnie podstaw, aby je wykorzystywać, niewykazanie w rozliczeniach wszystkich wystawionych na Skarżącego faktur, prawdopodobne prowadzenie podwójnej księgowości ze zdublowanymi numerami faktur),

ix) zaakceptowanie ustaleń Organu pierwszej instancji w zakresie niewystarczającego zużycia energii elektrycznej do wykonania usług recyklingu wynikających z wystawionych faktur przy jednoczesnym braku ustaleń jakie zużycie energii elektrycznej udowadniałoby realny charakter świadczenia usług,

x) zmarginalizowanie dowodów z audytu rocznego za rok 2016, który potwierdza wydajność maszyn używanych przez Skarżącego, która umożliwia mu rzeczywiste wykonanie usług objętych badan)™ fakturami, w szczególności wynikającej z audytu listy maszyn, z których Skarżący korzystał z okresie objętym postępowaniem oraz informacji o ich wydajności ustalonej w oparciu o instrukcję obsługi, co potwierdza, że roczne moce przerobowe instalacji pozwalały poddać recyklingowi ilość odpadów wykazanych w dokumentacji Skarżącego,

xi) pominięcie dowodu z pisma J. K. ([...] Sp. z o.o.) z dnia [...] lipca 2022 r., w którym wskazano, że usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem [...], a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG tj. [...],

g) oparciu ustaleń na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego oraz doświadczenia życiowego i zasad logiki m.in.;

i) zmarginalizowanie okoliczności, że nie każde przekazanie towaru musi być odpłatne, wobec czego z tytułu każdego pozyskanego odpadu musi być wystawiony dokument potwierdzający zapłatę, podczas gdy opakowania odpadowe są przekazywane również za darmo,

ii) zmarginalizowanie okoliczności, że brak zarejestrowanych przejazdów w systemie Via Toll, który nie obejmuje wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi to płatne oznacza, że samochody w ogólnie nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane, podczas, gdy samochody mogły się poruszać innymi drogami, c. uznanie, że wykonywanie przez [...] transportu na rzecz Skarżącego nie jest możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta, podczas gdy powszechną praktyką wśród przedsiębiorców zajmujących się transportem jest taka organizacja pracy aby unikać przejazdów bez ładunku, a co za tym idzie transport towarów do zakładów Skarżącego mógł odbywać się w drodze powrotnej po zakończeniu realizacji usług dla innego kontrahenta,

iii) uproszczone uznanie, że skoro R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, to nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości dzierżawionej od Skarżącego, a więc dzierżawa działki w S. nie miała rzeczywistego charakteru, podczas gdy fakt, że dzierżawca nie konsumuje usługi nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur,

iv) uznanie, że ilość zatrudnionych pracowników przez Skarżącego jest niewystarczająca do wykonania usług, podczas gdy organy nie podjęły żadnej próby ustalenia jaka ilość usług została wykonana oraz jaka ilość pracowników byłaby ilością, wystarczającą do wykonania tych usług,

v) uznanie, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie zaskutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego, podczas gdy rzetelność tego typu usług nie może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat (Skarżący podczas przesłuchania wskazał, że firma nie przeszła "sita" związanego z wymogami zagranicznych podmiotów),

h) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu Skarżącego w S., mimo że przedmiotem tego dowodu byty okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. ustalenie procesu i organizacji pracy potwierdzające, że Skarżący mógł poddać recyklingowi zadeklarowane ilości opadów opakowaniowych, co skutkowało błędnym ustaleniem że brak było rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami gdyż Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego,

i) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez zasadniczą zmianę ustaleń Organu I instancji w zakresie istnienia towaru - ustalenie, że towar istniał - str. 17 Decyzji, w sytuacji gdy Organ pierwszej instancji stwierdził, że obrót istnieje tylko na fakturze, występują faktury sensu stricto, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji I Instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

j) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez uwzględnienie w uzasadnieniu Decyzji informacji i okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy np. (1) informacje o zeznaniach świadków (np. J. W.) dotyczących nieprzeprowadzania przez Skarżącego recyklingu tworzyw sztucznych, (2) zbudowanie wyłącznie ilościowego uzasadnienia Decyzji, co uniemożliwia ustalenie co dokładnie stanowi zarzut organu a co nie i co wymaga od Skarżącego doszukiwania się powodów, dla których zakwestionowano jego transakcje a nadto zbudowanie ilościowo obszernego uzasadnienia, z którego jedynie mała część dotyczy istoty sprawy zaś większość opisów dotyczy okoliczności jedynie pośrednio związanych ze Skarżącym lub jego kontrahentami,

k) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:

i) dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą o tym, że Skarżący wystawił na rzecz [...] R. S. i [...] W. T. puste faktury, a faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

ii) R. S. nie odliczył podatku ze spornych faktur (str. 42 Decyzji), więc nie doszło w tym zakresie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co za tym idzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stąd tylko z tego powodu odpada możliwość stosowania tego przepisu,

l) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do Skarżącego, skutkującą:

i) uznaniem, że nie było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego albowiem "wobec wykazania świadomego posłużenia się spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia" (str. 31 Decyzji), podczas gdy dobra wiara nie ma znaczenia jedynie w przypadku pustych faktur sensu stricto, natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystawił rzeczywisty obrót towarami lub usługami (co w niniejszej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone - "towar istniał" - str. 17 Decyzji) lecz kontrahent, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), istnieje konieczność badania dobrej wiary Skarżącego.

ii) pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahentów, pomimo dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] października 2022 r. Skarżący podtrzymał wszelkie twierdzenia i wnioski zawarte w skardze.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2022 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie wniesionej skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] listopada 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 154), co było zasadne wobec tego, że organ nie potwierdził gotowości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości Skarżący skorzystał.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu dokonana przez ten organ ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.

W skardze w pierwszej kolejności postawiono zarzuty procesowe.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez akceptację wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym [...] grudnia 2019 r. po upływie 6-miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa Skarżącego przekroczyła ustawowy limit 18 dni kontroli, gdyż wszczęta [...] sierpnia 2017 r. zakończyła się [...] sierpnia 2019 r., mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, zgodnie z prawem powinna była zakończyć się [...] września 2017 r., wobec czego 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie [...] marca 2018 r., co ostatecznie skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe.

Innymi słowy, Skarżący stoi na stanowisku, że termin 6-miesięczny określony w art. 165b § 1 O.p. należy liczyć nie od rzeczywistego zakończenia kontroli, lecz od daty, w której – zdaniem Skarżącego – kontrola ta powinna była się zakończyć.

Sąd nie podziela takiego rozumienia art. 165b O.p. Zdaniem Sądu organowi nie można zarzucić naruszenia tego przepisu, skoro postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed upływem 6 miesięcy od daty doręczenia stronie skarżącej protokołu kontroli. Prawo organu do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej nie wygasło na skutek bezskutecznego upływu terminu 6-miesięcznego, gdyż w momencie wszczęcia postępowania termin ten – co dla Sądu jest oczywiste – jeszcze nie upłynął. Kontrola podatkowa zakończyła się bowiem [...] sierpnia 2019 roku, a postępowanie podatkowe wszczęto [...] grudnia 2019 r.

W myśl art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. w niniejszej sprawie [...] sierpnia 2019 r. wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu – tak jak w niniejszej sprawie - jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie z [...] grudnia 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 roku, zostało doręczone [...] grudnia 2019 roku. Tym samym między zakończeniem kontroli podatkowej (8.08.2019 r.) a wszczęciem postępowania podatkowego ([...].12.2019 r.) upłynął okres krótszy niż 6 miesięcy.

Skarżący kwestionuje też wydanie decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym. Zarzuty te są niezasadne.

Skarżący bezpodstawnie podnosi, że w zaskarżonej decyzji rzekomo napisano, iż "w piśmie wszczynającym kontrolę organ poinformowano Skarżącego, że nie stosuje się limitów trwania kontroli". Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano: "Powiadomiono Pana [...] sierpnia 2017 r. o wyłączeniu kontroli z procedury zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, o której mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podstawą wyłączenia jest przepis [...], który ma zastosowanie w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełniania".

Z akt sprawy wynika, że w piśmie, którego podstawą procesową był art. 282c § 3 O.p. i które zostało doręczone Skarżącemu [...] sierpnia 2017 r., powołano przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że "zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia".

Ma więc rację organ, że w powołanym w zaskarżonej decyzji piśmie z [...] sierpnia 2017 r. powołano aktualną podstawę prawną. W dniu zakończenia kontroli podatkowej Skarżącego chronił już przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w takim samym brzmieniu, jakie miał art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie powołał natomiast - wbrew zarzutowi - przepisów dotyczących limitu dni na kontrolę i także w decyzji organu pierwszej instancji ani w zaskarżonej decyzji nie powołano takich przepisów. Niemniej skoro w piśmie z [...] sierpnia 2017 r. powołano się na przesłankę dotyczącą przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to z tego faktu wynika, że miał zastosowanie również art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym: "Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Przepis ten od 30 kwietnia 2018 roku został zastąpiony przez przepis art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że "przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Z powyższego wynika, że przez cały czas trwania kontroli podatkowej obowiązywał przepis dotyczący limitu 18 dni, niemniej był on wyłączony przez przepis szczególny art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (później art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców), dotyczący przesłanki przeciwdziałania czynom zabronionym lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia.

Zarzuty Skarżącego oparte na przekroczeniu dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli podatkowej są zatem zdaniem Sądu bezzasadne, co sprawia, że nie naruszało prawa posłużenie się - w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania zaskarżonej decyzji - dowodami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej.

Co do meritum, spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, oraz określenia Skarżącemu zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez: [...].

Zdaniem Sądu organy przekonująco i poprawnie pod względem proceduralnym wykazały, że faktury te opiewały na czynności w całości niedokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy. Były to faktury "puste".

Ustalenia faktyczne organów zostały szczegółowo opisane na stronach 7-29 zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ich w tym miejscu powtarzać.

[...] w rzeczywistości nie dokonały faktycznych dostaw towarów ani nie wykonały usług wykazanych w spornych fakturach. Nie budzi wątpliwości Sądu konstatacja organu, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia zakwestionowane faktury w celu bezpodstawnego zwiększenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do wykazanych przez Skarżącego nabyć od [...] R. S., udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli na stronie 17 decyzji organu pierwszej instancji, organ zasadnie wskazuje, że Skarżący ze swojego rachunku dokonał na rachunek Pana R. S. znacznie mniejszych płatności niż kwoty wynikające z faktur. Zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony [...] sierpnia 2017 roku (s. 7-8 zaskarżonej decyzji) wskazują na to, że nie miał on wiedzy na temat działalności prowadzonej przez R. S., a płatności następowały wyłącznie gotówką. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u [...] nie przyniosły rezultatu (odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2018 r., s. 8-9 zaskarżonej decyzji), zaś w toku kontroli wobec tej osoby za wcześniejszy okres (wrzesień 2016 r.) ustalono, że [...] nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym transportowych, umożliwiających wykonanie usług transportowych; nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych (zakup paliwa lub usługi podwykonawców), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu. Ponadto w dokumentach księgowych nie stwierdzono: faktur na zakup paliwa, usług lub leasingu maszyn i środków transportu ani faktur potwierdzających poniesienie wydatku na zakup energii elektrycznej. Pan R. S. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 począwszy od grudnia 2016 roku (brak złożonej deklaracji m.in. za grudzień 2016 roku). W składanych deklaracjach VAT-7 za okresy wcześniejsze R. S. deklarował podatek do zapłaty, którego nie zapłacił. Został następnie [...] kwietnia 2017 roku wykreślony z rejestru podatników VAT w związku z sądowym prawomocnym zakazem prowadzenia działalności (k. 12,24,40,43, 61,64,67,79, 821, VI, k. 291, VIII, k. 461. X).

W przekonaniu Sądu niepodważalne jest ustalenie organu, że skoro [...] z całą pewnością żadnej działalności nie prowadził, to Skarżący świadomie przyjął od niego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Podobnie niepodważalne są ustalenia organów co do wykazanych przez Skarżącego nabyć (s. 29- 31 decyzji organu pierwszej instancji) od [...] W. T., które miały nastąpić w grudniu 2016 roku oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2017 r. i dotyczyć sprzedaży odpadów opakowaniowych. Z odpowiedzi Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2018 r. na prośbę o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że według złożonego oświadczenia Pan W. T. miał odpady – w ilościach hurtowych - otrzymywać za darmo od osób prywatnych oraz od firm. W. T. nie miał żadnych dokumentów dotyczących skupu (czy też szerzej: nabywania) odpadów.

Skarżący miał dokonywać odbioru tych odpadów własnym transportem - samochodem ciężarowym, jednak według pisemnego oświadczenia z [...] maja 2018 r. W. T. nie pamiętał marek samochodów. Tytułem najmu placu zawarto umowę ustną. Pan W. T. nie pamiętał, jaką kwotę płacił za najem ani jaką powierzchnię placu najmował. Oprócz faktur sprzedaży i kart przekazania odpadu W. T. nie miał innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę odpadów. W wyniku czynności sprawdzających ustalono również, że na przedłożonych fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącego, ilość przekazanych odpadów opakowaniowych nie jest zgodna z ilością towarów sprzedanych, wykazanych w KPO. W. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał własnego transportu do przewożenia towarów. Nie posiadał również samochodów ciężarowych, maszyn ani urządzeń do załadunku, rozładunku i recyklingu odpadów.

Dokumenty znajdujące się w posiadaniu W. T., takie jak umowy, dowody wewnętrzne oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie potwierdzają faktu otrzymania odpadów. Zapisy w ewidencji zakupów nie potwierdzają również faktu brania udziału W. T. w jakichkolwiek targach – organ wskazuje na brak w nich rachunków za noclegi, parkingi i opłaty za udziały w konferencji (to ostatnie – istotne w nawiązaniu do faktur wystawianych przez W. T. M.). Natomiast wydatki na zakup paliwa W. T. zaewidencjonował w niewielkiej kwocie. Opisane przez organ ustalenia, dotyczące braku zatrudnienia pracowników, zaplecza technicznego i braku pamięci w odniesieniu do firmy Skarżącego, znalazły potwierdzenie w protokole przesłuchania W. T., przeprowadzonego [...] września 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka (s. 15-16 zaskarżonej decyzji).

Z kolei z zeznań Skarżącego, złożonych w charakterze strony [...] marca 2022 r. (s. 16 zaskarżonej decyzji) wynika, że Skarżący nie pamiętał, jakim środkiem transportu w 2016 roku i 2017 roku dostarczano opakowania odpadowe sprzedane na rzecz Skarżącego przez W. T., a także, skąd transportował opakowania odpadowe do S. oraz na ul. [...] w B.. Skarżący ponadto nie wiedział, skąd W. T. nabywał opakowania odpadowe, które następnie sprzedawał Skarżącemu w 2016 roku i 2017 roku. O świadomym rozliczeniu przez Skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, wystawionych przez [...] W. T., świadczy między innymi to, że odpady były rzekomo przekazywane przez firmy bez żadnego pokwitowania. Jest to niewiarygodne, dlatego że obowiązujące przepisy obligowały firmy do przeniesienia obowiązku gospodarowania odpadami tylko na podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Nieprawdopodobne jest więc, aby firmy nie zabezpieczały swojego interesu poprzez żądanie potwierdzenia przekazania odpadów. W. T. oświadczył, że odpadów bardzo często w ogóle nie widział (k. 74-761. VI, k. 198-1991. XVI). Sąd nie dostrzega podstaw do kwestionowania ustaleń organu co do tego, że faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Podobnie ocenić należało 8 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] W. T. z siedzibą w [...], na łączną kwotę (po przeliczeniu z euro) [...] zł netto, VAT [...] zł - tak wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przesłuchany [...] września 2018 r. w charakterze świadka W. T. zeznał, że dokumenty dotyczące usług jako [...] (e-maile, zdjęcia z targów) gdzieś są, musiałby je odszukać, przy czym odmówił podania nazw firm, z którymi w wyniku jego działań marketingowych Skarżący nawiązał współpracę. Skoro w okresach rozliczeniowych objętych postepowaniem Skarżący nie dokonywał dostaw na rzecz firm zagranicznych, jak również nie nabywał towarów i usług od takich firm, nabycie usług od [...] jest nieprawdopodobne. Z zebranych w sprawie dokumentów dotyczących firmy Skarżącego nie wynika również, aby Skarżący lub pracownicy Skarżącego brali udział w konferencjach odbywających się poza granicami kraju. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2016 roku Skarżący zaewidencjonował rachunki za umowę zlecenia, wystawione przez K. G., w których jako przedmiot umowy wskazano "tłumacz na spotkaniu z zagranicznym kontrahentem w jego siedzibie". Przesłuchany [...] marca 2022 roku w charakterze Strony Skarżący zeznał, że w wyniku działań marketingowych Pana W. T. S. nawiązał w 2016 roku i w 2017 roku współpracę z firmami na targach oraz z firmami, z którymi Skarżący odbywał na bieżąco spotkania. Był to etap propozycji, jednak firma Skarżącego nie przeszła "sita" związanego z wymogami kontrahentów. Faktury są jedynym potwierdzeniem usług biurowych i marketingowych wykonanych na rzecz Skarżącego przez Pana W. T..

Dodać należy, że w świetle faktur zapłata za usługi [...] (import usług - "usługi marketingowe i biurowe") miała się odbywać gotówkowo. Nie budzi zastrzeżeń - ani w istocie nie jest przedmiotem sporu - ustalenie organu, że Skarżący nie dokonywał z rachunku wypłat gotówkowych, które mogłyby stanowić pokrycie należności wynikających ze spornych faktur od [...] W. T., co zasadnym czyni ustalenie, że za te faktury nie zapłacono (wyciągi z rachunków bankowych wskazują również na brak odpowiednich przelewów, co nie jest sporne).

Ma rację organ, że sporne usługi wykazane przez W. T. m.in. od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 roku nie przyniosły rezultatu w postaci nawiązania żadnego kontaktu handlowego; są niewiarygodne, ponieważ tłumaczem Skarżącego na spotkaniach z zagranicznym kontrahentem w jego siedzibie była Pani K. G.. O świadomym rozliczeniu przez Skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] W. T., świadczą – jak słusznie podnosi organ - między innymi okoliczności, że Skarżący nie nawiązał współpracy z żadną firmą z [...], [...] ani [...], podczas gdy Skarżący ponosił cykliczne wydatki za sporne usługi marketingowe i biurowe, które od stycznia do czerwca 2017 roku osiągnęły kwotę około [...] zł. Skarżący mimo zapowiedzi, nie przedłożył zdjęć i e-maili z targów. Podkreślić należy, iż Skarżący nie wykazał także żadnych innych istniejących realnie skutków współpracy z tym kontrahentem. Same faktury nie mogą stanowić dowodu na wykonywanie usług biurowych i marketingowych. To, że [...] marca 2022 r. Skarżący przedłożył organowi kserokopie 87 wizytówek potencjalnych klientów, również w żaden sposób nie dowodzi wykonania przez [...] usług marketingowych i biurowych.

Sąd nie dopatrzył się też uchybień odnośnie do ustaleń organów w zakresie wykazanych przez Skarżącego nabyć od [...] T. M. (zakwestionowane faktury zestawione w tabeli na s. 41-42 decyzji organu pierwszej instancji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u T. M. kontrolę podatkową za okresy od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. (k. 1221. VII). Z zeznań T. M., przesłuchanego w charakterze Strony w Urzędzie Skarbowym w K. w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej (co szczegółowo opisano na stronach od 21 do 22 zaskarżonej decyzji), wynika, że nie miał pozwolenia na zbiórkę odpadów, nie zatrudniał pracowników, rozładunku w S. dokonywali pracownicy Skarżącego lub Skarżący osobiście, do czego wykorzystywali widłak. W rozładunku brało udział kilka osób; nie znał ich danych osobowych. Przesłuchiwany nie pamiętał danych osobowych i adresów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które "przekazywały" mu odpady, a w momencie pozyskiwania odpadów nie prowadził żadnej dokumentacji. Nie był w stanie wskazać ani opisać dokładnych ani przybliżonych miejsc załadunku towarów, natomiast jako jedyne miejsce wyładunku wskazał ul. [...] w S.. Nie wiedział, kto przewoził te towary ani jakim samochodem, ani dlaczego na części kart przekazania odpadów brak jest numerów rejestracyjnych pojazdu przyczepy lub naczep, którymi dokonano transportu. Nie potrafił wyjaśnić różnic w ilości odpadów, stwierdzonych między kartami przekazania odpadów a fakturami.

Z kolei Skarżący nie wiedział, z jakich miejscowości następował dowóz; trudno Skarżącemu też powiedzieć, jakie to były ilości (zeznania Skarżącego z [...] listopada 2019 r. złożone w charakterze świadka w toku kontroli u T. M., s. 22 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie pamiętał miejsc wskazanych przez T. M., skąd odpady były zbierane.

Reasumując, stanowisko organu odwoławczego co do 23 faktur wystawionych przez T. M., przedstawione na s. 20 – 23 zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu jest w pełni udokumentowane i zasadne.

Również nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organu, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w grudniu 2016 roku oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2017 roku tytułem świadczenia usług transportowych, były "puste" (s. 50 decyzji organu pierwszej instancji; s. 23 i nast. decyzji organu odwoławczego). Z zeznań prokurenta [...] Sp. z o.o. M. B., złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. [...] czerwca 2021 r. w charakterze świadka (s. 25- 26 zaskarżonej decyzji) wynika, że nie wiedział: ile było transportów, kiedy konkretnie i jaki samochód był w nich wykorzystywany; nie miał pojęcia o pracownikach Skarżącego, nie zna ich osobiście. Nie znał nazw i danych adresowych firm i osób fizycznych, od których odbierał przewożone towary. Nie był w stanie określić, dokąd jeździł, czy robił przerwy ani ile czasu spędzał w samochodzie ani tego, skąd i dokąd [...] Sp. z o.o. przewoziła dla Skarżącego towary. Natomiast W. B., przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. w charakterze świadka w Drugim Urzędzie Skarbowym w T., zeznał, że nieodpłatnie pomagał swojemu synowi [...]. Nie potrafił jednak sprecyzować, dla jakich firm [...] Sp. z o.o. wykonywała przewozy i nie znał pozostałych pracowników [...] Sp. z o.o.

Z zeznań Skarżącego, złożonych w toku kontroli podatkowej [...] sierpnia 2017 r. (s. 27 zaskarżonej decyzji), wynika, że nie zawarł ze [...] Sp. z o.o. pisemnej umowy na świadczenie usług transportowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. między innymi przesłuchanie Skarżącego w charakterze

Strony, przesłuchanie M. B. i innych osób w charakterze świadków oraz dowody pozyskane od innych organów, zasadnie doprowadził organy podatkowe do przekonania, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., było bezpodstawne (s. 57 decyzji organu I instancji).

Pismem z [...] października 2017 r organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. Z odpowiedzi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego i [...] marca 2018 r. wynika, że [...] Sp. z o.o. posiadała pozwolenie na transport odpadów-opakowań: z papieru i tektury (kod 15 01 01), z tworzyw sztucznych (kod 15 01 02) i z drewna (kod 15 01 03). Prokurent [...] Sp. z o.o. M. B. dnia [...] grudnia 2017 r. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że [...] Sp. z o.o. nie zawierała ze Skarżącym umów w formie pisemnej, zawarto umowę ustną; posiada dowody WZ; zapłaty za faktury regulowane były częściowo przelewem, a pozostała część gotówką; gotówkę Skarżący przekazywał osobiście w G. i w S.. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że [...] Sp. z o,o. nie posiadała listów przewozowych i przedłożyła tylko jeden nieczytelny dokument WZ.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o uzupełnienie materiału z czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. Z odpowiedzi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2019 r. wynika, że pozyskano dowody KP wystawione przez [...] Sp. z o.o., kwoty i terminy zapłat. [...] Sp. z o.o. mimo wezwań nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. [...] Sp. z o.o. dostarczała dokumenty z opóźnieniem, a kontakt z M. B. był utrudniony. Także księgowy [...] Sp. z o.o. miał trudności z pozyskaniem dokumentacji od tej firmy.

Pismem z [...] października 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem w W. o przesłanie kserokopii not viaTOLL wystawionych dla [...] Sp. z o.o.

Z odpowiedzi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem w W. z [...] listopada 2017 r. wynika, że w systemie viaTOLL został zarejestrowany pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Wbrew oświadczeniu Pana M. B., z analizy zapisów w systemie viaTOLL wynika, że ten pojazd nie kursował między B. a S. - tylko raz [...] października 2016 r., został zarejestrowany przez rejestrator [...], a [...] lutego i [...] listopada 2016 r. odnotowany został przejazd tego pojazdu na Węźle [...]. Natomiast pojazd o nr rej. [...] o dopuszczalnej ładowności 6 ton w ogóle nie był zarejestrowały w systemie viaTOLL. Od Starostwa Powiatowego w T. organ uzyskał informację (pismo z [...] grudnia 2018 r.), że właścicielem pojazdu o nr rej. [...] jest W. B..

Z pozyskanego przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w [...] Sp. z o.o., wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników, a usługi miały być świadczone przy użyciu pojazdów do 3,5 t osobiście przez M. B. i przez M. B.. [...] Sp. z o.o. posiadała natomiast faktury wystawione przez firmę [...] M. W. oraz [...] J. W., dotyczące usług transportowych, wynajmu kierowcy i wynajmu pojazdu. Z zeznań prokurenta [...] Sp. z o.o. M. B., złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. [...] czerwca 2021 r. w charakterze świadka (co szczegółowo opisano na stronach od 52 do 53 decyzji organu pierwszej instancji), wynika, że ojciec M. B., Pan W. B., wykonywał transport nieodpłatnie, nie zawarto z nim żadnej umowy, matka M. B., Pani M. B., pełniła tylko funkcję w [...] Sp. z o.o.

i nie prowadziła w firmie żadnej działalności, nie znała się na transporcie; Pani M. B. nie ma uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 t,

M. B. nie wiedział: ile było transportów, kiedy konkretnie i jaki samochód był w nich wykorzystywany (obowiązujące prawo ma tego nie wymagać); nie ma pojęcia o

pracownikach Skarżącego, nie zna ich osobiście; nie znał nazw i danych adresowych firm i osób fizycznych, od których odbierał przewożone towary, nie jest w stanie określić, gdzie jeździł, czy robił przerwy, ile czasu spędzał w samochodzie, nie jest w stanie powiedzieć, skąd i dokąd [...] Sp. z o.o. przewoziła dla Skarżącego towary; zeznał jednak, że [...] Sp. z o.o. przewoziła na rzecz Skarżącego towary na [...]. Na [...] była chyba firma [...], nie pamięta nazw podwykonawców, zdarzali się jacyś ludzie, którzy dowozili do niego towar, byli wynajmowani różni kierowcy z [...] lub [...] często usługę wykonywał osobiście M. W., który miał uprawnienia do kierowania samochodami ciężarowymi, nie pamięta, czy w S. palety były załadowywane czy rozładowywane, przed wystawieniem faktury był kontakt ze Skarżącym i mówił on, jakie kwoty będą na fakturach oraz czy wystawiona ma być jedna czy więcej faktur,nie pamięta takich osób jak J. W., M. C. i J. M.; kojarzy nazwisko T. M., ale nie wie, "gdzie go przypiąć", w 2016 r. i w 2017 r. system viaTOLL raczkował, a opłaty drogowe są znacznym kosztem, dlatego transport miał odbywać się drogami, których ten system nie obejmował.

Pan M. W., przesłuchany w charakterze świadka [...] lipca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w B., zeznał, że nigdy nie był na miejscu prowadzenia działalności przez [...] Sp. z o.o. Nie pamięta nr rej. samochodów; kierowcami byli [...], transport odbywał się na terenie całej [...], dowóz następował ze Ś. w kierunku B. i do miejscowości "[...]".

Natomiast J. W., również przesłuchana w charakterze świadka [...] lipca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w B., zeznała, że wynajęto w [...] Sp. z o.o. dwóch kierowców: Pana L. C. i Pana [...]; nie pamiętała ich adresów. Usługi były wykonywane samochodem [...] z plandeką, nie pamiętała nr rej. Nie pamiętała również, na jakich trasach wykonywane były przewozy.

Pan L. C., przesłuchany [...] sierpnia 2021 r w Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze świadka zeznał, że nie zna Skarżącego i nie świadczył dla niego usług transportowych, nic mu nie mówi nazwa [...] Sp. z o.o., nie wie gdzie leży [...]; nie wykonywał transportów z ramienia J. W. dla [...] Sp. z o.o. Nic świadkowi nie wiadomo, czy J. W. posiadała zezwolenie na przewóz odpadów. Nie wykonywał usług transportowych na podstawie zatrudnienia ani jakiejkolwiek innej umowy. Pan M. W. był znajomym znajomego i poprosił świadka o pomoc w wyjeździe za granicę, chyba do [...], nie pamiętał dokładnie; świadek potraktował to jako wycieczkę; było to około 4 razy na przełomie

lipca i sierpnia 2016 r., była to pomoc koleżeńska. Jechał samochodem [...], nie pamiętał nr rej. Przewoził używane samochody osobowe, nie pamiętał marek tych samochodów.

Organ dostrzegł zasadność odnalezienia osoby "[...]" wymienianej w zeznaniach państwa [...] jako kierowca, jednak – przy braku jakichkolwiek szczegółów potencjalnie dookreślających tę osobę - zaniechał poszukiwań ustaliwszy, że w systemie zaewidencjonowanych jest ponad 99 osób o nazwisku J. M.. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia procesowego.

[...] Sp. z o.o. miała samochód, Skarżący nie znał jego nr rej., a o innych samochodach Skarżący nie miał wiedzy. Skarżący nie posiadał innych niż faktury dokumentów dotyczących usług, gdyż nie były prowadzone. Natomiast z zeznań Skarżącego, złożonych [...] marca 2022 r. w charakterze strony (co szczegółowo przedstawiono na stronie 27 zaskarżonej decyzji), wynika, że [...] Sp. z o.o. świadczyła usługi samochodami stanowiącymi jej własność; Skarżący nie był jednak w stanie określić, jakie to były samochody.

Organ zdaniem Sądu słusznie ocenił, iż zeznania prokurenta M. B., Skarżącego oraz W. B. nie potwierdzają, że usługi transportu, wykazane w spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] Sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane. Przesłuchani pracownicy Skarżącego ([...]) nie kojarzyli firmy [...] Sp. z o.o.. pana M. B. ani innych kierowców samochodów ciężarowych. Autor skargi niesłusznie dezawuuje zeznania świadków, wskazując na charakter ich zatrudnienia. Kluczowe jest bowiem to, że nikt poza samymi zainteresowanymi stronami nie potwierdził niczego, co mogłoby świadczyć o tym, że [...] świadczyła usługo dla Skarżącego. Pracownicy Skarżącego kojarzyli jedynie A. K., który miał siedzibę naprzeciwko miejsca prowadzenia działalności Skarżącego. (k. 23, 30, 47-511. V, k. 47, 501. X).

Organ powołał się też na to, że w toku sprawy podatkowej dotyczącej [...] Sp. z o.o. Pan M. B. oświadczył, że kierowcami wynajmowanymi byli Pan L. C. i Pan P. J.. Natomiast Pan P. J. oświadczył, że nie współpracował z żadną z firm. Strona Skarżąca tego nie podważa ani w żaden sposób nie tłumaczy.

Na marginesie rozważań trzeba wspomnieć o tym, że [...] października 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec [...] Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. W decyzji tej stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług wykazanych na spornych fakturach. Decyzję tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy, a WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 27 września 2022 r. (I SA/Bd 195/22) oddalił skargę na tę decyzję.

Natomiast w odniesieniu do wykazanego przez Skarżącego nabycia, wykazanego w fakturze z [...] marca 2017 roku, wystawionej przez [...] J. K. tytułem remontu prasy [...], wskazać należy, że z pisma Pana J. K. z [...] sierpnia 2018 roku wynika, że po zerwaniu umowy leasingu Skarżący jako leasingobiorca nie zwrócił brykieciarki firmie [...] S.A. Wcześniejsze przeglądy odbywały się przy ul. [...] w B.. Natomiast spornego przeglądu tej maszyny dokonano przy [...] w G. - pod tym adresem znajduje się kamienica, a lokal numer [...] to mieszkanie. Do wskazanego pisma Pan J. K. załączył kserokopię protokołu obsługi serwisowej, (k. 731. VI). Zdaniem Sądu słusznie organ ocenił wyjaśnienia J. K. jako niewiarygodne, ponieważ z uwagi na rozmiary tej maszyny nie było możliwe wniesienie brykieciarki do mieszkania i dokonanie tam jej przeglądu. O świadomym rozliczeniu przez Skarżącego faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej przez [...] J. K., świadczy to, że Skarżący korzystał z przedmiotowej brykieciarki bez zgody właściciela. Skarżący zarzuca w skardze, że pominięto dowód z pisma Pana J. K., w którym wskazano, że usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem [...], a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG, tj. [...]. W ocenie Skarżącego nie może więc być mowy o nierzeczywistym charakterze usługi. Jednakże z pisma J. K. z [...] sierpnia 2018 roku wynika wyraźnie, że miejscem wykonania usługi przeglądu miał być lokal przy [...] w G., a nie działka przy ul. [...] w Ś..

Reasumując, wszelkie postawione w skardze zarzuty natury procesowej zdaniem Sądu są bezzasadne. Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Sąd nie podziela zarzutów co do "zmarginalizowania" znaczenia wskazywanych w skardze dowodów.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że Skarżący bezpodstawnie, bo z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. u.p.t.u. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych. Postawione wyżej zarzuty Skarżący oparł na argumentacji (przedstawionej na stronie 6 skargi), iż organy uznały, że nie było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego oraz że pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahentów, pomimo dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

Stanowisko Skarżącego nie może być uwzględnione.

Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącego spornymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Fakturom przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, Skarżący działał świadomie, a nie był wprowadzony w błąd przez nierzetelnych kontrahentów.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ten warunek nie został spełniony. Zakwestionowany przez organy podatek wynikał z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u wystawcy; faktury te nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, lecz także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wykazano - w odniesieniu do każdego z wystawców spornych faktur, tj. [...], że podmioty te nie dokonały na rzecz Skarżącego dostaw towarów ani usług, a Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury, wykazując nabycie towarów i usług, które nie zostało rzeczywiście zrealizowane przez wystawców faktur.

Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącego spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Badanie należytej staranności nie jest wymagane, a przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy tej faktury wynikającego z niej świadczenia.

Transakcje między wykazanymi przez Skarżącego dostawcami a Skarżącym nie zaistniały, były całkowicie fikcyjne, a faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego należy uznać je za puste. Niektóre z nich były "puste" w najszerszym znaczeniu (np. rzekome usługi biurowe i marketingowe). Inne były puste w tym znaczeniu, że w tle występowała realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę, mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organy nie zakwestionowały u Skarżącego "strony sprzedażowej", z czego czyniony jest w skardze zarzut. To, że Skarżący pozyskiwał odpady opakowaniowe, szklane, wielomateriałowe i z drewna ze źródeł, których nie ujawnił, a następnie dokonywał dostaw towarów, które w fakturach sprzedaży zostały opisane jako "recykling w tym odzysk odpadów opakowaniowych z drewna", nie sprzeciwia się ustaleniu, że Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał tzw. "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach.

Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżący miał wiedzę. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], ponieważ w rzeczywistości podmioty te nie dokonały faktycznych dostaw towarów ani nie wykonały usług wykazanych w spornych fakturach.

Skarżący bezpodstawnie zarzucił, że postępowanie było prowadzone pod z góry przyjęte założenie, a on został bezpodstawnie obciążony nieprawidłowościami występującymi w kartach przekazania odpadów wypełnianych przez kontrahentów Skarżącego, mimo tego że żadne przepisy prawa nie zobowiązywały Skarżącego do weryfikacji danych ujawnionych przez kontrahentów w kartach przekazania odpadów, a także tym, że kontrahenci ([...]) nie posiadali zezwoleń na wytwarzanie, zbieranie czy odzysk odpadów.

Rzecz jednak w tym, że po prostu w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, iż podmioty te nie dokonały czynności opodatkowanych na rzecz Skarżącego.

Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że Skarżący zawyżył wartość nabyć i podatek naliczony w poszczególnych miesiącach od stycznia do kwietnia i w czerwcu 2017 r. o kwoty wskazane w tabeli na stronie 29 decyzji organu pierwszej instancji, tj. łącznie kwota nabyć o [...] zł netto, a podatek naliczony o [...] zł.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powyższe zarzuty oparte zostały przez Skarżącego na argumentacji, iż organ nie zgromadził jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że faktury wystawione na rzecz [...] dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo to wykazano.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego okoliczności powołane w skardze, dotyczące tego, że Pan R. S. de facto nie prowadził działalności gospodarczej, a także liczby pracowników zatrudnionych przez Skarżącego przy przerobie palet - nie stanowiły wyłącznej podstawy do zastosowania dla wystawionych przez Skarżącego faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący w okresach rozliczeniowych objętych decyzją wykazał sprzedaż: na rzecz [...] R. S., udokumentowaną 6 fakturami wystawionymi w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 roku, tytułem najmu powierzchni magazynowej 2 000 m2, które wymieniono w tabeli na stronie 60 decyzji organu pierwszej instancji; oraz na rzecz [...] W. T., udokumentowaną 3 fakturami, wystawionymi w styczniu 2017 roku, tytułem recyklingu i odzysku odpadów opakowaniowych z drewna, które wymieniono w tabeli na stronie 62 decyzji organu pierwszej instancji.

Sporne jest to, czy wykazana przez Skarżącego sprzedaż w spornych fakturach na rzecz wyżej wymienionych podmiotów miała faktycznie miejsce, co jest kluczowe dla oceny zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący przedłożył umowę dzierżawy gruntów z [...] lipca 2016 roku dotyczącą przekazania Panu R. S. pomieszczenia magazynowego o powierzchni 2 000 m2 położonego na działkach nr [...] i nr [...], z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wyżej wymienionej umowy dzierżawy wynika, że: działka nr [...] o powierzchni 0,1 ha była niezabudowana; na działce nr [...] o powierzchni 0,58 ha znajdował się budynek magazynu zbóż o powierzchni 969,9 m kw; działka nr [...] o powierzchni 0,03 ha była zabudowana utwardzoną drogą dojazdową. Na wniosek Skarżącego Burmistrz M. i Gminy w Ś. pismem z [...] listopada 2017 roku wyraził zgodę na poddzierżawę części nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni 1500 m2 Panu R. S..

W odniesieniu do Pana R. S. ustalono, że "prowadzona działalność" sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzetelnych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż u Pana R. S. nie przeprowadzono czynności sprawdzających z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Pana R. S. i braku z nim kontaktu. Ponownie wskazać należy, iż Pan R. S. nie okazał żądanych dokumentów ani nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego w G., nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu, umożliwiających wykonanie usług transportowych, jak również nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych (takich jak zakup paliwa lub usługi podwykonawców). Pan R. S. nie posiadał faktur potwierdzających poniesienie wydatku na zakup energii elektrycznej - celem zasilania urządzenia; przy tym wskazać należy, że zużycie energii elektrycznej w S., ustalone na podstawie faktur za energię elektryczną, nie wskazuje na to, by Pan R. S. korzystał z zasilania energetycznego Skarżącego.

Z zeznań Pana R. S., złożonych [...] lutego 2021 roku w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka (co szczegółowo opisano na stronie 12 zaskarżonej decyzji) wynika, że rozliczał się ze Skarżącym przelewem albo gotówką. Jeżeli był przelew, to na konto Skarżącego. Nie posiada umów leasingu, gdyż wszystkie dokumenty miał w samochodzie i uległy one zniszczeniu z powodu wypadku. Wskazane przez organ okoliczności potwierdzają że R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, zatem nie mógł wykorzystywać do tej działalności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Ocena zeznań złożonych przez pracowników Skarżącego ([...]) - nie potwierdziła, że pod tym adresem działalność prowadził R. S.. W wyciągach bankowych Skarżącego nie stwierdzono zapłat za sporne faktury.

Skarżący pismem z [...] lipca 2022 roku wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyrysu z mapy ewidencyjnej i operatu szacunkowego z marca 2017 roku - na okoliczność zabudowania działek oddanych przez Skarżącego w poddzierżawę R. S., a co za tym idzie rzeczywistego charakteru usługi objętej fakturami, tj. poddzierżawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy załączonych przez Skarżącego dokumentów i poddał je ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z dokonanej analizy wynika, że na działce w S. w Gminie Ś. znajdował się magazyn zbóż dawniej należący do wytwórni pasz, jak również budynek administracyjny z garażem. Operat został sporządzony w celu oszacowania wartości tej nieruchomości i opisuje położenie budynków na działce. Natomiast załączony przez Skarżącego wyrys przedstawia ogólny rzut topograficzny działki. Wbrew zarzutowi postawionemu w piśmie z [...] lipca 2022 roku, organy podatkowe nie twierdzą, że na działce nie znajdował się żaden magazyn - przeciwnie, na stronie 20 decyzji organu pierwszej instancji wskazano na istnienie magazynu. Wskazane przez Skarżącego dokumenty w żaden sposób nie dowodzą jednak rzeczywistego charakteru poddzierżawy działki w S..

Zasadnie stwierdzono, że wystawione przez Skarżącego sporne faktury sprzedaży na rzecz [...] R. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Skarżący kwestionując dalej prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy wskazał, iż "[...] nie odliczył podatku ze spornych faktur (str. 42 decyzji), więc nie doszło w tym zakresie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co za tym idzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stąd tylko z tego powodu odpada możliwość stosowania tego przepisu". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdza, że nie uszło uwagi organów podatkowych, że R. S. nie odliczył podatku (bo też i nie składał deklaracji w okresie objętym zaskarżoną decyzją): "Pan R. S. nie zaewidencjonował rzekomych zakupów od Pana, zaprzestając od grudnia 2016 roku składania deklaracji VAT-7".

Jednocześnie w decyzji zasadnie wskazano, że Skarżący nie podjął działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, bowiem nie wycofał faktur - nie dokonał korekt spornych faktur sprzedaży z rozliczenia. Zatem ma rację organ, że Skarżący do czasu "wykrycia" nieprawidłowości przez organ podatkowy, świadomie uczestniczy w obrocie "pustymi" fakturami. Nie można zaprzeczyć twierdzeniu organu, że mając faktury wystawione przez Skarżącego, przy spełnieniu określonych warunków R. S. mógł później złożyć deklarację, albo korektę, i odliczyć podatek ze spornych faktur, co oznacza, że przez cały czas istniało ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Podniesione przez Skarżącego zarzuty kwestionujące możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że R. S. nie odliczył podatku ze spornych faktur, nie znajdują uzasadnienia.

Norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i następnych dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku. Nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresaci faktur nienależnie wykazujących podatek od towarów i usług mogą ich jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. akt C-566/07 i z dnia 11 kwietnia 2013 roku, sygn. akt C-138/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2018 roku, sygn. akt I FSK 465/16, zgodnie z którym: "obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej powstaje przez sam fakt wystawienia faktury [...]. Na podstawie tego przepisu nie określa się wysokości straty jaką faktycznie poniósł budżet Państwa w wyniku wprowadzenia do obiegu prawnego wadliwych faktur. Jest to odrębna i całkowicie samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w trybie tego przepisu dochodzi do nakazania wystawcy faktury VAT zapłaty podatku wykazanego w wysokości wynikającej z tejże faktury". To, że R. S. nie odliczył podatku do momentu wydania zaskarżonej decyzji, nie przekreśla zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącego.

Skarżący stawia ponadto w skardze zarzut, iż okoliczność, że R. S. nie prowadziłby realnej działalności gospodarczej na działce dzierżawionej od Skarżącego (brak konsumpcji usługi), nie ma znaczenia, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur. Słusznie organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, że powyższa argumentacja jest podnoszona w całkowitym oderwaniu od kontekstu sprawy. Sporna dzierżawa działki nie była bowiem dokonana w żadnym innym celu, niż do prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez R. S.. Jak opisano w zaskarżonej decyzji, wprost w umowie dzierżawy zawarto postanowienie, że przeznaczeniem działki będzie działalność gospodarcza. Natomiast, jak wykazano, działalność ta była fikcyjna, a R. S. ograniczał się do wystawiania w przedmiotowych okresów rozliczeniowych pustych faktur. Tym samym sama dzierżawa nie była realną czynnością gospodarczą, gdyż nie sama faktura dowodzi istnienia transakcji, lecz powinna ona odzwierciedlać stan faktyczny zaistniały między wystawcą a odbiorcą faktury.

Ustalony przez organy stan faktyczny dawał też podstawy do oceny, że Skarżący nie wykonał, bo też i nie był w stanie wykonać usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz [...] W. T.. (k. l-2a t. VI, k. 198,1991. XVI) Z akt sprawy wynika, że W. T. w toku czynności sprawdzających przedłożył faktury wystawione przez Skarżącego za odzysk odpadów opakowaniowych z drewna oraz za recykling i odzysk odpadów opakowaniowych z drewna. Istotne jest to, że rzekomymi dostawcami dla Skarżącego opakowań z drewna byli R. S., W. T. i T. M.. Wystawione przez te podmioty faktury w przedmiotowych okresach rozliczeniowych - jak ustalono w toku prowadzonego postępowania - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w przedmiotowych okresach rozliczeniowych miał wykonywać roboty takie jak: załadunek i rozładunek w S., naprawa palet, recykling opakowań z drewna, segregacja i przygotowanie opakowań ze szkła i wielomateriałowych do recyklingu, kruszenie szkła, belowanie opakowań wielomateriałowych, segregowanie opakowań z tworzyw sztucznych, belowanie opakowań z tworzyw sztucznych, załadunek odpadów opakowaniowych na terenie całego kraju oraz odbiór opakowań zebranych na terenie miasta i gminy Ś.. Ustalono, że od stycznia do czerwca 2017 r. Skarżący zatrudniał osiem osób, z tego w B. dwie osoby zatrudnione w biurze, a w S. pięć osób (z których jedna osoba pracowała w charakterze tłumacza). Istotne jest to, że pracownicy fizyczni rzeczywiście pracujący przy surowcu zatrudnieni byli na umowy zlecenia, z maksymalnym wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto. Liczba zatrudnionych przez Skarżącego pracowników nie była wystarczająca do wykonania tak szerokiego zakresu robót.

Zarzut, iż organy nie podjęły żadnej próby ustalenia, jaka ilość pracowników byłaby ilością wystarczającą do wykonania tych usług, jest niezasadny, ponieważ w zaskarżonej decyzji szczegółowo oceniono liczbę zatrudnionych przez Skarżącego pracowników w poszczególnych okresach, a także porównano te wartości z ilościami rzekomo przerobionych przez pracowników Skarżącego odpadów. To, że taka liczba pracowników nie była w stanie wykonać wskazanych usług, nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast obowiązkiem organu nie było wskazanie "wystarczającej" liczby pracowników.

Stanowisko organu znajduje także uzasadnienie w przedłożonym przez Skarżącego wykazie środków trwałych, z którego wynika, że nie posiadał on maszyn i urządzeń, których można było użyć do recyklingu palet drewnianych i innych opakowań z drewna. Fakt, iż Skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, potwierdziły również oględziny dokonane na nieruchomości przy ul. [...] w S., gdy Skarżący okazał maszynę do rozdrabniania drewna firmy [...] (rok produkcji 2018). Natomiast do rozbiórki palet Skarżący mógł wykorzystać piłę szablastą [...], zakupioną [...] stycznia 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący rozliczył wystawioną przez R. S. fakturę z [...] września 2016 roku. Nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem przemiału palet po recyklingu rębakiem mobilnym w okresie od [...] do [...] września 2016 roku. Skarżący zeznał, że rębak używany był na terenie firmy w S., lecz nie wiedział, do kogo należał ani ewentualnie skąd wypożyczył go R. S.. Usługa polegała na tym, że palety były wrzucane do maszyny i przetwarzane na zrębki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji nie dał wiary zeznaniu Skarżącego o używaniu tego rębaka w S., i zdaniem Sądu uzasadnił przekonująco swoje stanowisko analizą zużycia prądu w firmie w S.. Jak wskazał organ, rachunek za energię elektryczną, dotyczący tamtej nieruchomości na przykład za wrzesień 2016 roku, wyniósł [...] zł netto (263 kWh zużycia). Natomiast ilość zakupionego oleju napędowego była niewystarczająca nie tylko do transportu odpadów, lecz również do napędu rębaka. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę organów, że R. S. nie wykonał usług przemiału palet.

Nie znajduje także uzasadnienia w aktach sprawy zarzut Skarżącego, że według organu "rachunek za energią elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 roku wynosił [...] zł podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł. Z protokołu kontroli (str. 16) wynika, że rachunek za energię elektryczną w S. wyniósł właśnie [...] zł netto. Z ustaleniem tym zgodził sią Skarżący, nie kwestionując tego w zastrzeżeniach, a ponadto Skarżący nie złożył w toku postępowania (pierwszej instancji, jak i odwoławczego), przeciwdowodu obalającego te ustalenia.

Skarżący kwestionuje też spostrzeżenia organu dotyczące obecności pięciu pracowników na filmie załączonym do pisma z [...] lipca 2022 r., złożonym w ramach wypowiedzenia sią w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący podnosi, że wystarczająca była praca dwóch osób, natomiast do organu podatkowego przesłał film, na którym pracą tę wykonuje pięciu pracowników. Z analizy nagrania w żaden sposób nie można było wysnuć innego wniosku, np. takiego, jak wskazuje Skarżący, że do tego zadania wystarczyły dwie osoby. Skoro Skarżący przedstawił organowi podatkowemu nagranie, na którym pracowało piąć osób, to film nie może dowodzić tego, że wystarczało dwóch pracowników.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie posiadał rębaka, jak również nie dzierżawił ani nie zawarł umowy leasingu takiego urządzenia. Ponadto Skarżący nie zakupił usługi przemiału palet rębakiem - z wyjątkiem wskazanej faktury z września 2016 roku, wystawionej przez R. S.. W odniesieniu do tego w piśmie z [...] marca 2019 roku Skarżący stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka J. P. nie zorientował sią, że młyn [...] używany był również do rozdrabniania drewna, ponieważ urządzenie to jest podobne do rębaka do gałęzi i drewna [...]. Przesłuchana w charakterze świadka D. D. zeznała, że palety i części palet, których nie można było naprawić, szły na zrębkę, którą dawano do produkcji brykietu. Zrębkę robiło się na maszynie, którą obsługiwała Pani M. L.. Do tej maszyny poza drewnem wkładano opakowania innego rodzaju - plastik, np. wiaderka, doniczki; opakowania wielomateriałowe, tylko nie metal. Fotografię młyna [...] D. D. rozpoznała jako tę maszynę, która służyła do wskazanych zadań. Pismem z [...] października 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] Sp. z o.o. o udzielenie informacji, do rozdrabniania jakich materiałów służy Młyn [...] i jaka jest wydajność tego urządzenia (k 1-21VI). Z odpowiedzi firmy [...] z [...] października 2017 roku wynika, że [...] służy do rozdrabniania materiałów z tworzyw sztucznych. [...] wskazała w piśmie, że poddane rozdrabnianiu mogą zostać także odpady: gumowe, włókiennicze, aluminiowe czy tekturowe. Problemem nie jest zmielenie plastikowych butelek, gumy i aluminium o określonej twardości i gęstości. Podano także, że z pewnością nie można rozdrobnić np. ciężkiej stali. Wydajność młyna wynosi 100-300 kg/h w zależności od gradacji oraz rodzaju materiału. Do obsługi wystarczy jedna, ewentualnie dwie osoby.

Pan J. P., Pan R. W. i Pan J. W. - przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że nazwa [...] nic im nie mówi. Pan J. P. zeznał, że w firmie nie była produkowana zrębka, a niezużyte resztki palet były cięte piłą tarczową lub spalinową, pakowane w big-bagi i sprzedawane. Pan R. W. wskazał, że zrębka była wykonywana specjalną maszyną, którą obsługiwała M. L.. Pan J. W. podał natomiast, że do naprawy palet używane były gwoździe, młotki i piłki ręczne, natomiast w przypadku niemożliwości naprawy palet do cięcia drewna używano cyrkularki, a odpady z drewna kupowali pracownicy. Pani M. L. zeznała przy tym, że obsługiwała brykieciarkę i belownicę, a próby brykieciarką były robione na jesieni, nie pamiętała jednak, którego roku.

Zatem, zdaniem Sądu uzasadniona jest konstatacja organu, że ilość pracowników zatrudnionych przy naprawie palet, ilość palet, jaką można było naprawić w ciągu godziny, a także wydajność urządzenia [...] potwierdzają, że Skarżący nie mógł wykonać recyklingu drewna w zakresie wykazanym na fakturach wystawionych na rzecz W. T..

Ponadto, organ słusznie zwraca uwagę na to, że Skarżący zawarł umowę z Zarządem Lokali Gminnych w Ś. na obsługę selektywną odpadów na terenie miasta i gminy Ś.. Realizując ten kontrakt, Skarżący powinien zbierać i zagospodarowywać odpady opakowaniowe pochodzące z terenu miasta i gminy Ś.. Jednakże poziom zużycia przez Skarżącego energii elektrycznej wskazuje także na to, że nie wykonywał usług recyklingu na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez Skarżącego spornych faktur. Niezasadny jest również zarzut, że nie ustalono, "jakie zużycie energii elektrycznej udowadniałoby realny charakter usług", bowiem podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji w analizie na stronach od 16 do 17 protokołu kontroli dokonał oceny zużycia energii elektrycznej na działce w Ś..

W zaskarżonej decyzji wskazano także, że Skarżący nie nabywał w przedmiotowych okresach rozliczeniowych oleju napędowego, który mógłby służyć do napędu wskazanych urządzeń. Tym samym okoliczność, że na działce w Ś. pobór energii elektrycznej z sieci osiągał wskazane wartości, stanowił jeden z dowodów w sprawie, które łącznie posłużyły do dokonania oceny, że Skarżący nie mógł wykonać w wykazanym zakresie przerobu odpadów drewnianych na działce w Ś..

W. T., przesłuchany [...] września 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka, w odpowiedzi na pytanie, na czym polegały usługi określone w spornych fakturach - odzysk a recykling, w tym odzysk, wskazał (s. 39 zaskarżonej decyzji), że "jest różnica, ale nie odpowiem Pani na to pytanie. Są to ogólnie dostępne wiadomości, musiałbym Pani zacytować definicję. Nie będę Pani szkolił z tego zakresu i wyjaśniał na czym polega". Świadek nie wiedział, gdzie te usługi były wykonywane. Odpady zbierane były na terenie całej [...], a recykling odbywał się najczęściej w Ś.. Pan W. T. zeznał także, że opakowania drewniane po recyklingu Skarżący sprzedawał w ramach swojej firmy. Za faktury wystawione przez Skarżącego świadek płacił przelewem.

Natomiast Skarżący [...] marca 2022 r. zeznał, że usługi recyklingu i odzysku opakowań odpadowych wykonywane były w B. i w S.; fizycznie wykonywali je tam pracownicy Skarżącego; było tylu pracowników, że Skarżący nie pamiętał ich imion i nazwisk. Skarżący nie pamiętał także, jakim firmom sprzedawał przetworzony towar. Za usługi wykonane na rzecz Pana W. T. S. rozliczał się metodą kompensaty, a resztę kwoty Skarżący otrzymywał gotówką.

Omówiony przez organ materiał dowodowy potwierdził zdaniem Sądu, że W. T. nie nabył i nie posiadał towarów, zatem Skarżący nie mógł wykonać na rzecz W. T. usług recyklingu, w tym odzysku odpadów opakowaniowych.

W odniesieniu do wykazanej przez Skarżącego sprzedaży na rzecz [...] S.A., udokumentowanej 3 fakturami wystawionymi w marcu i czerwcu 2017 roku, tytułem recyklingu i odzysku odpadów opakowaniowych z drewna w łącznej ilości [...] ton, które wymieniono w tabeli na stronie 62 decyzji organu pierwszej instancji, organy również zajęły stanowisko, żę usługi te nie zostały przez Skarżącego wykonane. Organy zasadnie argumentują, że niemożność wykonania tych usług przez Skarżącego wynika z tych samych przyczyn, dla których przyjęto, że Skarżącego nie wykonał sprzedaży na rzecz W. T.. Przesłuchany w charakterze Strony Skarżący zeznał, że surowiec, na którym rzekomo miał świadczyć usługi odzysku dla [...], dostarczać miał właśnie Pan W. T., a także R. S., T. M. i inne mniejsze firmy.

Opisany przez organ materiał dowodowy świadczy o tym, że W. T., R. S. i T. M. nie nabyli i nie posiadali towarów, które Skarżący miał rzekomo poddać recyklingowi. Tym samym Skarżący nie mógł Pan wykonać na rzecz [...] usług recyklingu, w tym odzysku odpadów opakowaniowych.

Zatem, wystawione przez Skarżącego sporne faktury na rzecz [...] R. S., [...] W. T. i [...] S.A. dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest w tym kontekście bezpodstawny.

Podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy, tj. podmioty, które wystawiły fakturę, w której wykazano kwotę podatku, obowiązane są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania obowiązku zapłaty VAT nie jest w tym wypadku potrzebne wydanie żadnej decyzji, choć organ podatkowy wydaje stosowne decyzje określające, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo że ten ich nie zadeklarował w deklaracjach VAT, to i tak - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - ma obowiązek zapłaty podatku. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązanie, które powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 cyt. ustawy, które zostały oparte przez Skarżącego na argumentacji niepełnego zebrania materiału dowodowego są bezzasadne. Skarżący nie wykazał przekonująco, jakie dowody mogłyby podważyć tezy organu.

Skarżący poza dokumentami, które składał w toku postępowania i załączył do pisma z [...] lipca 2022 roku - opisanymi i ocenionymi w zaskarżonej decyzji - nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Skarżący zarzuca, że w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował podatek naliczony, zaś pominął "stronę sprzedażową". Jednak w decyzji organu odwoławczego na s. 33 do 40 opisano ustalenia dotyczące podatku należnego. Stwierdzono, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący wystawił na rzecz [...] R. S., [...] W. T. oraz [...] S.A. faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, co zostało opisane wcześniej.

Bezzasadny jest zarzut Skarżącego oparty na argumentacji, iż musiał uprzednio nabyć odpady, aby po ich przerobie móc je odsprzedać, ponieważ to, że Skarżący posiadał odpady z innych źródeł, nie miało żadnego związku z transakcjami wykazanymi na spornych, zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach "nabycia".

Skarżący zarzuca w skardze, że nie wiadomo, jaka okoliczność znana organom przesądziła o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego jak dokonana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lipca 2021 r., która nie kwestionowała transakcji Pana T. M. ze Skarżącym. Na tej podstawie Skarżący sformułował zarzut dotyczący pominięcia dowodu z ww. decyzji, wydanej dla T. M., którą umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną decyzją) ze względu na niemożność wykazania dowodami, że transakcje były nierzetelne. Zdaniem Sądu rację ma organ, wskazana decyzja stanowi jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie merytorycznej organu odwoławczego, przy czym organ podatkowy nie jest nią formalnie związany.

Z dokumentacji rachunkowej T. M. ani innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby T. M. w ogóle dysponował jakimkolwiek rzeczywistym towarem, który następnie mógłby zostać odsprzedany.

Zarzuty pomijania/zmarginalizowania zeznań świadków są bezzasadne. M. L. zeznała, że Pan T. M. przywoził makulaturę, samochodem większym od busa, oplandekowanym. Makulatura była zapakowana w big-bagach. Jednak według faktur wystawionych przez Pana T. M. miał on dostarczać szkło, drewno i wielomateriał, a nie makulaturę. Również sam T. M. utrzymuje, że sprzedawał opakowania drewniane, opakowania ze szkła i odpady wielomateriałowe. Pan T. M. miał dostarczać wielomateriałówkę [...] o ładowności [...] kg, więc opis pojazdu przedstawiony przez świadka nie może dotyczyć samochodu T. M.. Z kolei R. W. zeznał, że Pan T. M. to prawdopodobnie ta osoba, która przywoziła opakowania wielomateriałowe, a na pytania pełnomocnika potwierdził, że T. M. przyjeżdżał z towarem. Zgodnie z oświadczeniem T. M. wielomateriał miał dostarczać własnym transportem [...]. Biorąc pod uwagę ilość wielomateriału, który miał być przywieziony w poszczególnych miesiącach i dopuszczalną ładowność samochodu, T. M. musiałby wykonać np. w sierpniu aż 196 kursów, przy czym sam zeznał, że towar pochodził z terenu oddalonego od S. o około 200-250 km. Ponadto z zeznań R. W. nie wynika, aby widział, jak T. M. dostarcza te opakowania.

Odnosząc się do zeznań J. W., który wskazał, że "był taki Marek z B." wyjaśnić należy, że świadek odpowiedzialny był za zbiórkę opakowań wielomateriałowych z różnych miejscowości, w okolicy gminy Ś., która odbywała się 5 razy w tygodniu. Pan J. W. świadczył pracę dla Skarżącego 5 dni w tygodniu w godzinach od 7 do 11, nie mógł więc jednocześnie kierować pojazdem, który odbierał odpady i być w miejscu prowadzenia działalności w S. przy załadunku i rozładunku towarów.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący marginalizacji dowodów z audytów, ponieważ w zaskarżonej decyzji wykazano, iż z dokumentów tych wynika tylko tyle, że Skarżący spełniał określone wymogi certyfikacyjne stawiane przez audytorów [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. - w zakresie prowadzenia przez Skarżącego dokumentacji DPR-DPO, EDPR/EDPO. Nie zmienia to jednak meritum dokonanych ustaleń o stwierdzonych nieprawidłowościach dotyczących rozliczenia podatku VAT, wynikających z wykazania w spornych fakturach transakcji niemających miejsca w rzeczywistości.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. uzasadniane przez Skarżącego tym, że organ podatkowy oparł ustalenia na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego oraz doświadczenia życiowego i logiki. Rozwijając ten zarzut Skarżący argumentuje, że nie każde przekazanie towaru musi być odpłatne, gdyż opakowania odpadowe są przekazywane również za darmo, a W. T. nie może przedstawić dowodów nabycia opakowań odpadowych, albowiem ich nie kupował, tylko otrzymywał w wyniku zbiórki: "a na tym spoczywa ciężar argumentacji decyzji, gdyż pozostałe argumenty są zarzutami czysto hipotetycznymi".

Odnosząc się do powyższego organ słusznie podnosi, że w trakcie czynności sprawdzających w firmie [...] W. T. nie ujawnił żadnych nazw i adresów firm przekazujących odpady, jak i nazwisk i adresów osób przekazujących te odpady, mimo że były to ilości hurtowe. Samo gołosłowne sformułowanie, że kontrahenci Skarżącego pozyskiwali odpady za darmo, bez wskazania żadnych bliższych i konkretnych informacji, nie może obalić ustaleń organów podatkowych. Na podstawie szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji zgromadzonego materiału dowodowego na s. 13-18 wykazano, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotów wykazanych na spornych fakturach. Poszukiwanie rzeczywistych sprzedawców odpadów nie było obowiązkiem organów podatkowych. Sam Skarżący nie wskazał innego niż przedmiotowe faktury źródła pochodzenia towarów.

W skardze zarzucono również w odniesieniu do świadczenia na rzecz Skarżącego wykazanych usług transportowych przez [...] Sp. z o.o., że brak [większości] zarejestrowanych przejazdów w systemie viaTOLL, który nie obejmuje wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne, nie oznacza, że samochody w ogólnie nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane, ponieważ samochody mogły się poruszać innymi drogami. Ten argument zdaniem Sądu nie może podważyć ustaleń organów podatkowych. Z analizy danych systemu viaTOLL wynika bowiem, że trasy wykonywane na rzecz innego kontrahenta znalazły odzwierciedlenie w systemie. Organ zasadnie argumentuje, że twierdzenie iż to akurat trasy na rzecz Skarżącego miały być - odmiennie - realizowane na drogach niższej kategorii, nie znajduje potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że zdecydowana większość tras rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego przez [...] nie znalazła się w systemie viaTOLL, w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, dowodzi, że usług tych nie wykonała firma [...]. Zawarty w skardze przez Skarżącego argument, że w tym samym czasie, w którym miał odbywać się transport na rzecz Skarżącego, [...] Sp. z o.o. wykonywała rzeczywiste usługi transportowe dla innego kontrahenta, wykonując je w drodze powrotnej z tras wykonanych dla Skarżącego, jest niezasadny, albowiem M. B., W. B. ani Skarżący nie potrafili konkretnie wskazać transportowanego towaru, miejsc załadunku i rozładunku ani firm, od których lub do których przewozili towar, mimo że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego różnią się między sobą tylko nieznacznie, a zatem usługi miały mieć charakter powtarzalny. Wykonanie przez [...] Sp. z o.o. usług przewozu odpadów opakowaniowych ze szkła i drewna nie było możliwe, ponieważ ładowność samochodów, w kontekście odległości pomiędzy miejscowościami, była zbyt mała w stosunku do ilości wykazanych odpadów, wówczas jedynymi kierowcami w [...] Sp. z o.o. byli Pan M. B. i Pan W. B., a zatem nie było możliwe wykonanie równocześnie transportu dla tamtego kontrahenta i dla Skarżącego. Z powyższego wynika zatem, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać dla Skarżącego spornych usług transportowych, gdyż nie miała wystarczających zasobów ludzkich i techniczno-organizacyjnych. Nie chodzi zatem tylko o dane z via Toll. Całokształt materiału dowodowego wskazuje na to, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Skarżącego były puste.

Skarżący zarzucił również, że nie podważa realności usług marketingowych świadczonych przez W. T. to, iż nie zaskutkowały one nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego, ponieważ firma Skarżącego nie przeszła "sita" związanego z wymogami zagranicznych podmiotów. Argumentacja ta nie jest zasadna, ponieważ nienawiązanie kontaktów handlowych z firmami zagranicznymi było tylko jednym z argumentów dotyczących nierzetelności transakcji zawartych z firmą [...]. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, usługi te nie zostały w żaden sposób udowodnione - Skarżący nie przedłożył, mimo zapowiedzi, zdjęć i e-maili z targów. Nie wykazano także żadnych innych istniejących realnie skutków współpracy z tym kontrahentem. Rzetelność tych usług jest niewiarygodna także dlatego, że tłumaczem Skarżącego była wówczas K. G.. Same faktury nie mogą natomiast stanowić dostatecznego dowodu na wykonywanie usług biurowych i marketingowych, jeśli Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na potwierdzenie ich realności.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący wszedł w posiadanie tzw. "pustych faktur" - na których jako wystawcy widnieją Pan R. S., Pan W. T. i Pan T. M., a towar w rzeczywistości nabył z innego nieustalonego źródła. Organy nie kwestionują tego, że Skarżący wchodził w posiadanie towaru i że towar w ogóle był do Skarżącego przewożony, transportowany. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż towar nie pochodził od wystawców spornych faktur.

Ponadto Skarżący zarzuca naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez "zasadniczą zmianę ustaleń organu I instancji w zakresie istnienia towaru — ustalenie, że towar istniał — str. 17 decyzji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji stwierdził, że obrót istnieje tylko na fakturze, występują faktury sensu stricto - str. 16 [omyłkowo wskazano - str. 19], przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji I Instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego".

Bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego o zmianie ustaleń, ponieważ organy konsekwentnie twierdzą, że rzeczywistego obrotu między Skarżącym a wystawcami faktur nie było. Organ w drodze logicznego rozumowania doszedł do przekonania, że Skarżący posiadał odpady drewniane z innych źródeł. Jeśli jednak Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji z udziałem innych podmiotów, to faktury zakwestionowane przez organy nadal są fakturami pustymi. Sporne transakcje zakupów były całkowicie fikcyjne w tym sensie, że nie doszło do nich w ogóle między Skarżącym a wykazanymi na fakturach dostawcami.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu Skarżącego w S., mimo że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie procesu i organizacji pracy potwierdzające, że Skarżący mógł poddać recyklingowi zadeklarowane ilości odpadów opakowaniowych, co skutkować miało błędnym ustaleniem, że brak było rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami.

Zarzuty te są bezzasadne, ponieważ postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin zakładu w S., szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie.

Skarżący zarzucił również w skardze naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób ilościowy, a nie jakościowy, poprzez przepisanie do decyzji treści protokołów z przesłuchań świadków i Skarżącego, bez ich sumarycznego podsumowania, co utrudnia analizę i wymaga od Skarżącego doszukiwania się powodów, dla których zakwestionowano transakcje Skarżącego.

Zdaniem Sądu decyzja nie narusza wskazanych przepisów proceduralnych. Cytowanie fragmentów zeznań świadków i Skarżącego wskazują na to, na jakie okoliczności i dowody organ się powołuje, a zatem, wskazują na sposób rekonstrukcji stanu faktycznego i wskazują, na jakich elementach organ zbudował swoją argumentację.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem została wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie wymagane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Z podanych wyżej powodów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.