Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1350/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18-19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 229
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b i c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12 w sprawie ze skargi E. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 134/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi "E." w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyło tego, czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

We wniosku strona wskazała, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską, w której wykonuje badania psychologiczne, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych testów z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Przeprowadzane są one celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Zdaniem skarżącej badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wykonane przez nią badania sprawności psychofizycznej nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podstawowym celem badań psychologicznych jest dostarczenie osobie trzeciej informacji koniecznej do podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest zatem stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, a nie opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Dlatego też w ocenie organu, będące przedmiotem zapytania skarżącej badania psychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., lecz powinny zostać opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. W konsekwencji badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. Do analogicznych wniosków doprowadziła Sąd pierwszej instancji również interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 127 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że głównym celem świadczonych przez skarżącą usług jest wydanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności. Zaświadczenie to jest wymagane przez pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonych czynności zależnych od sprawności psychicznej pracownika. Efektem wykonania usługi jest dostarczenie elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Natomiast kontrola stanu zdrowia pracowników, jak też ewentualne skutki w zakresie profilaktyki, występują niejako "przy okazji". Stwierdzenie, czy dana osoba ma odpowiednie predyspozycje, czy też istnieją przeciwwskazania psychologiczne do pracy na danym stanowisku, w żaden sposób nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeśli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. nie może mieć do niej zastosowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, wskazując na bezzasadność podstaw kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Podstawę faktyczną wydanej interpretacji zawsze stanowi stan faktyczny podany przez stronę. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc także pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej, zadanie to Sąd pierwszej instancji zrealizował.

We wniesionym środku zaskarżenia od wyroku WSA sformułowano jeden zarzut, wskazując jako jego podstawę art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., który to przepis postanawia, że zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów m.in. psychologa (pkt 19).

Oprócz treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ powołał art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112, którą polska ustawa implementowała, jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TS) C-384/98 oraz C-307/01. W oparciu o te przepisy, jak i wyroki TS, organ uznał, zaznaczając, że przepisy o zwolnieniu należy interpretować wąsko, że zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. winny być objęte czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny, czy inaczej – diagnostyka i leczenie chorób lub innych zaburzeń czy anomalii. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa (w tym zakresie posłużono się Słownikiem języka polskiego) pozwala na przyjęcie, że tylko realizacja przez świadczone usługi takich celów jak: profilaktyka (rozumiana jako zapobieganie chorobom przez ich wczesne wykrycie i leczenie), zachowanie zdrowia (rozumiane jako jego ochrona), ratowanie (rozumiane jako udzielenie pomocy w chorobie, ocalenie zdrowia), przywracanie (rozumiane jako doprowadzanie do poprawy zdrowia) – pozwala na przyjęcie, że czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie omawianych przepisów. Natomiast stwierdzanie, czy osoba ma odpowiednie predyspozycje, czy nie istnieją przeciwwskazania psychologiczne do pracy na danym stanowisku, nie służy profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie można nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku także zajął stanowisko, że o zwolnieniu decyduje cel przeprowadzanych badań, zabiegów medycznych, podkreślając, że - jeśli chodzi o czynności podjęte w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego, a więc niesłużące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia - zwolnienie z podatku nie może być stosowane, gdy nie są spełnione wymogi art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u.

Wobec tego rozumienie tego ostatnio wymienionego przepisu przez WSA jest zbieżne z jego interpretacją szeroko zaprezentowaną przez organ w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji zarzut organu naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię jest chybiony.

4.3. Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia prawa materialnego dopatrzył się organ w błędnej interpretacji przepisu, jednak uzasadnienie wniesionego przez organ środka zaskarżenia wskazuje na to – mimo że dosłownie tego nie wyartykułowano – że w istocie organ kwestionuje zastosowanie przepisu o zwolnieniu z podatku VAT do stanu faktycznego sprawy określonego we wniosku. W uzasadnieniu organ wskazuje, że chodzi o badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy i stwierdza, że badanie odpowiednich predyspozycji czy przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku nie wchodzi w zakres ochrony zdrowia. Na poparcie tego tak jednozdaniowo ujętego twierdzenia organ odwołuje się do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że we wniosku o interpretację spółka podała, że ww. osoby poddawane są badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzanym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (K.p.). Usługi medyczne - badanie psychologiczne, jak i inne konieczne - wykonywane są na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny WSA odwołał się do Kodeksu pracy, jego rozdziału VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia", i wskazał, że mocą art. 229 K.p. na pracodawcę nałożono obowiązki związane ze zdrowotną działalnością profilaktyczną, czyli przeprowadzania koniecznych badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego. Dalej Sąd zauważył, że grupa przepisów dotycząca tej materii świadczy o tym, że nie chodzi tylko o stwierdzenie możliwości wykonywania określonych czynności. I z tym stwierdzeniem należy się zgodzić.

Już samo wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. A więc już w takim zakresie jest to profilaktyka. Przede wszystkim zaś należy oprzeć się, jeśli chodzi o cel wykonywanych badań, na przywołanej przez WSA ustawie z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2004 r., nr 125, poz. 1317), która to specjalna służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1). I dalej Sąd pierwszej instancji powołał kolejne przepisy art. 1 ust. 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 2 pkt a ustawy o służbie medycyny pracy, z których wynika, że badania służą ocenie zdrowia pracujących, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych przez Kodeks pracy. Badania psychologiczne stanowią także element badań z zakresu medycyny pracy.

Z tymi stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji organ nie polemizuje. Nie odnosi się także do wypowiedzi WSA co do badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników wykonujących ten rodzaj prac, które, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz.U. nr 62, poz. 287) wymagają szczególnej sprawności psychofizycznej, czy art. 39l ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2007 r., nr 125, poz. 874 ze zm.), dotyczącym zatrudnionych kierowców, których pracodawca ma obowiązek kierowania na badania lekarskie i psychologiczne w ramach obowiązków wykonywania badań wstępnych i okresowych, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 K.p. Organ nie odnosi się także do powołanego przez WSA rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69, poz. 332 ze zm.), wraz z obszernym załącznikiem nr 1 do tego aktu prawnego, wskazującego określony zakres i częstotliwość badań w stosunku do charakteru i zakresu wykonywanej pracy przez osobę zatrudnioną ze względu na czynniki szkodliwe lub uciążliwe.

Cała ta argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparta na aktach prawnych dotyczących pracowników i stworzonej dla nich służby medycyny pracy dla przeprowadzania profilaktycznych badań zdrowotnych, została przez organ pominięta. Tym samym pominięte zostały podstawy twierdzenia WSA, że celem przeprowadzanych obowiązkowo, w myśl przepisów Kodeksu pracy, badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, jest także ochrona zdrowia pracowników. W tym kontekście wskazanie jedynie, że badanie predyspozycji czy przeciwwskazań do wykonywania określonej pracy w żaden sposób nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie mogło odnieść pożądanego skutku.

Badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. We wniosku spółka podała, że po przeprowadzeniu badań i koniecznych konsultacji lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie, zgodnie z rozpoznaniem danego przypadku, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji na poparcie zajętego stanowiska wskazują wyrok TS z 20 listopada 2003 r., C-307/01, w którym wyraźnie Trybunał opowiedział się za interpretacją art. 13A ust. 1 lit. c uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 9 (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112) w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT stosuje się do usług medycznych polegających m.in. na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, pod warunkiem, że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dostatecznie przekonująco wykazał profilaktyczny charakter badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, czego z kolei autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "kwestia zwolnienia badań psychologicznych z opodatkowania VAT" była przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i ukształtowała się zgodna linia orzecznicza wykluczająca możliwość zwolnienia, wskazując konkretne wyroki i zamieszczając wybrane cytaty z ich treści. Zapoznając się z tymi wyrokami nie można nie zauważyć, że wydane zostały w różnych stanach faktycznych. I tak w orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 130/12, sąd ten wyraźnie stwierdził, że nie są wykonywanymi przez służbę medycyny pracy badaniami wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi, badania psychofizyczne kierowców, operatorów sprzętu ciężkiego, które spółka będąca przewoźnikiem, zatrudniająca psychologa, wykonuje w celu wydania orzeczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu, także dla osób skierowanych przez Policję w związku z zatrzymaniem prawa jazdy.

W wyroku z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 775/11, WSA w Lublinie, powoławszy się na wyrok TS w sprawie C-307/01, uznał, że nie są regularnymi badania na żądanie pracodawcy, kontrolujące zdrowie pracownika badania psychologiczne, które mają dać podstawę do decyzji pociągającej za sobą konsekwencje dla osoby zainteresowanej, tj. kandydata do pracy związanej z posiadaniem broni, na myśliwego, ubiegającego się o wydanie, jak i odzyskanie zatrzymanego prawa jazdy.

W podlegającej ocenie pod kątem zgodności z prawem interpretacji Ministra Finansów, w sprawie zakończonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 21/12, organ ten uznał, a Sąd to potwierdził, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają usługi medycyny pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, natomiast ze zwolnienia korzystać nie mogą usługi polegające na badaniu kierowców, orzekanie o pracy na wysokości, badanie w kierunku pozwolenia na broń, wydawane tylko w celu wydania opinii koniecznej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne dla badanego.

Wobec tego, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja dotyczyła badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy, należy podzielić zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w takiej sytuacji badania te będą z podatku VAT zwolnione i tym samym nie można zgodzić się z poglądem, prezentowanym w jednym ze wskazanych przez organ wyroków, tj. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 151/12, że usługi z zakresu medycyny pracy w postaci badania psychologicznego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Uznając, że zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć zatem, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01). Dlatego też szczególną uwagę należy poświęcić stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku, gdyż, jak to już wcześniej stwierdzono, tylko w odniesieniu do niego może być wydana interpretacja prawa podatkowego, która nadto tylko w tych granicach będzie wywoływać określone w ustawie skutki, np. co do zastosowania się do niej. Zatem w niniejszej sprawie, kiedy spółka podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 K.p., stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi te korzystają ze zwolnienia, jest prawidłowe. Jeszcze raz podkreślenia też wymaga, że w skardze kasacyjnej, podważającej to twierdzenie co do zasady, nie przedstawiono szczegółowej argumentacji odnoszącej się do uzasadnienia WSA w tym zakresie, a nadto w kwestii interpretacji przepisu stanowisko kasatora i Sądu są zbieżne.

4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.