Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 13/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 37 ust. 1b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134  § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], określającą E.P. (podatnik) wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik w latach 2009 do 2013 zakupił 12 nieruchomości i sprzedał 9. W 2010 r. podatnik nie dokonał zbycia żadnej nieruchomości, natomiast poniósł wydatki w związku z nabyciem nieruchomości. W ocenie organu, podatnik nie wykazał żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, aby ten obrót nieruchomościami miał rzeczywisty związek z prywatną, osobistą sferą życia podatnika. Natomiast, zdaniem organu, była to działalność gospodarcza, o której mówi art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, 2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, podatnik nabywał nieruchomości przede wszystkim w celu zyskownej odsprzedaży. Nie można w sposób zasadny dać wiary twierdzeniom podatnika, aby powyższa skala nabyć nieruchomości miała być rzeczywiście uzasadniona jego prywatnymi potrzebami. Podatnik tłumaczył, że nabywał nieruchomości każdorazowo w tym celu, aby uczynić zadość oczekiwaniom byłej żony w związku z rozliczeniami majątkowymi po ustaniu ich małżeństwa bądź z powodu problemów zdrowotnych na tle nerwicowym. Sprzedawał je zaś m.in. dlatego, że dzielnica okazywała się niebezpieczna, sąsiedztwo niestosowne lub konfliktowe bądź też z powodu zmiany życiowych planów, zmiany preferencji. Okazało się też, że powierzchnia lokalu została zaniżona. W innym przypadku, że działka nie będzie mogła być tak zabudowana jak to planował.

W związku z tym, w ocenie organu, powyższe okoliczności sprawy dawały podstawy do rozpoznania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie został stosownie zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu. Podatnik nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo że taki obowiązek spoczywał na nim stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej należało ustalić na podstawie aktów notarialnych remanent początkowy ([...]zł na koniec 2009 r.) oraz remanent końcowy ([...]zł na koniec 2010 r.).

W zakresie konkretnie już wyliczenia straty podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwołał się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w myśl którego: nie było przychodu; koszty wyniosły [...] zł, w tym remanent na początek 2010 r. [...] zł + zakup towarów handlowych [...] zł - remanent na koniec 2010 r. [...] zł + pozostałe wydatki [...] zł. Powyższe wyliczenie doprowadziło organ do przyjęcia straty podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) jak najbardziej zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej w oparciu o treść dokumentów uzyskanych przez organ, tj. aktów notarialnych.

W dalszej kolejności organ uzasadniał, że podatnik uzyskał w 2010 r. dochód z emerytury w wysokości [...] zł (zgodnie z pismem z Wojskowego Biura Emerytalnego [...] i z informacją zawartą w PIT-40A).

W podstawie prawnej powyższego sposobu określenia podatnikowi wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za rozpatrywany rok podatkowy organ powołał art. 37 ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 3, art. 24 o.p.

Podatnik (dalej też jako skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast - stosownie pouczony - nie domagał się zasądzenia kosztów sądowych, jakie poniósł w nin. sprawie (uiścił wpis sądowy od skargi).

Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 o.p., bowiem postępowanie dowodowe w przeważającej części przeprowadził organ odwoławczy;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie prowadził on działalności polegającej na handlu nieruchomościami;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4 o.p. dlatego, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to - co do zasady - powyższe przepisy nie mogły zostać zastosowane i organ nie był uprawniony do wydania decyzji określającej podatnikowi stratę w podatku dochodowym za omawiany rok podatkowy;

- art. 122 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 155 § 2 o.p. z tego powodu, że organ nie ustalił stanu rzeczywistego, nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, zgromadzone dowody ocenił jednostronnie i kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, wydał decyzję w oparciu o okoliczności nieudowodnione i na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich wnioskowanych w sprawie świadków.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo powielił argumentację prezentowaną organowi w postępowaniu podatkowym. Zdaniem podatnika, nabywał nieruchomości w związku z rozliczeniami z byłą żoną i po to, aby móc gdzieś zamieszkać podczas pobytu byłej żony w L.. Jednak nabywane nieruchomości nie spełniały jej oczekiwań i w tym zakresie nie mogli dojść do porozumienia. Dodatkowo cierpi na zespół nerwicowy z zaburzeniami narządowymi, które upośledzają jego zdolności adaptacyjne, co nie pozostaje bez wpływu na codzienne funkcjonowanie i sposób podejmowania decyzji. Transakcji w latach 2009 do 2013 r. dokonywał na podstawie ogłoszeń prasowych, nie korzystał z profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto po nabyciu lokali okazywało się, że powierzchnia została zniżona, lokalizacja jest nieodpowiednia, otoczenie nie jest bezpieczne, zaistniał konflikt sąsiedzki lub z lokatorem, wcześniej w lokalu zmarł człowiek albo też z upływem czasu zmieniał swoje życiowe zamierzenia, zmieniały się też jego upodobania czy oczekiwania co do otoczenia, w jakim chce i może zamieszkiwać. Te okoliczności, w przekonaniu podatnika, wymuszały wręcz podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości. Podatnik zaznaczał również, że na zakupionych działkach w L. i w O. (miejscowość letniskowa) zamierzał prowadzić inwestycje i jak dotąd grunty te są jego własnością. W nabywanych lokalach dokonywał prac remontowych właśnie po to, aby w nich zamieszkać bądź aby mogła w nich przebywać była żona.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak zasadniczo z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, nawet jeśli zostały one pominięte przez stronę skarżącą.

Na wstępie przede wszystkim trzeba stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo rozpoznał u podatnika źródło przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w rozważanym brzmieniu dla 2010 r.) dla celów stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W analizowanej sprawie poza sporem pozostawało ile nieruchomości podatnik nabył i zbył w latach 2009 do 2013 i jakie kwoty wydatkował na poczet nabycia, a następnie uzyskał z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy te transakcje były dokonywane w ramach zarządu prywatnym majątkiem - jak twierdzi podatnik, czy też w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami - za czym z kolei opowiada się organ.

Sąd jest zdania, że w tym sporze to organ ma rację. Racjonalnie rzecz oceniając, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, trudno zasadnie przyjąć, że podatnik dla celów prywatnych nabywał kolejne lokale, nieruchomości czy udziały w nieruchomościach i to bez stosownego rozeznania z punktu widzenia własnych preferencji czy oczekiwań byłej żony, jeśli lokale miały być nabywane m.in. z myślą o jej potrzebach. W ocenie sądu, nie można również dać wiary twierdzeniom podatnika co do powodów sprzedaży poszczególnych lokali. Gdyby je podzielić, to należałoby dojść do wniosku, że podatnik nabywał je bez podstawowego rozeznania, analizy. Natomiast należy przyjąć, w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego, że w przypadku nabywania nieruchomości, a więc składników majątkowych o znacznej wartości, decyzja w tej kwestii zawsze podejmowana jest po uważnym rozważeniu okoliczności dotyczących danej nieruchomości, z jednej strony i własnych oczekiwań, z drugiej. Nabywanie nieruchomości tak różnie położonych i w takiej ilości oznacza, że nabywca - podatnik w rzeczywistości nie kierował się chęcią zrealizowania swoich prywatnych celów, zaspokojenia własnych indywidualnych potrzeb, ale nabywał je z zamiarem zbycia w bliższej lub dalszej perspektywie czasowej, zakładając przy tym, że zawsze znajdzie nabywcę na lokal o każdym położeniu. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenie podatnika, że wielokrotnie miał nabywać lokale, chcąc spełnić bliżej niesprecyzowane oczekiwania byłej żony czy też, że rzeczywiście chciał w ten sposób znaleźć lokum dla siebie podczas jej pobytu w L., lecz jego oczekiwania ulegały systematycznym zmianom. Należy wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli w subiektywnym przekonaniu podatnika tak właśnie było, to jednak tej treści jego subiektywne przekonanie samo nie rozstrzyga o tym czy w określonym stanie rzeczy mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Istotne są bowiem obiektywne kryteria, bo to one decydują o rozpoznaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na handlu nieruchomościami. Podatnik może więc pozostawać w przekonaniu, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jeśli jego czynności realizują definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozpoznać źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. W świetle zaś obiektywnych kryteriów, do których nawiązuje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podatnik w okolicznościach nin. sprawy prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomości, która była – zdaniem sądu niewątpliwie - pozarolniczą działalnością gospodarczą. Była ona zorganizowana w stopniu adekwatnym do jej charakteru. Miała cel zarobkowy. Podatnik prowadził ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Miała ona charakter ciągły (przy czym ciągłości nie należy utożsamiać z częstotliwością). Podatnik nabywał kolejne, wybrane nieruchomości, planując ich sprzedaż w najwłaściwszym momencie, a więc niekoniecznie szybko i nie ma znaczenia, że ten właściwy moment, w przypadku niektórych nieruchomości, następował po upływie roku czy więcej. Zbycie poszczególnych nieruchomości pozwalało podatnikowi nabywać następne znów w celu zbycia. Występował zatem rozłożony w czasie stosownie do realiów rynkowych ciąg działań podatnika - transakcji nabycia i zbycia – składających się na pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Okoliczność, że podatnik remontował niektóre lokale wcale nie wyklucza celu handlowego ich nabycia. Przeciwnie, stosowne prace remontowe w sposób oczywisty pozwalają na korzystniejszą sprzedaż, bardziej zyskowną. Jednocześnie też podatnik nie wykazał, aby ogólnie opisywane prace remontowe miały mieć szczególny charakter, dyktowany wyłącznie jego indywidualnymi gustami czy potrzebami.

W związku z powyższym organ nie naruszył ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały wymienione w skardze, zasadnie przyjmując, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Zdaniem sądu, przesłuchiwanie świadków na okoliczność zamiarów podatnika, okoliczności poszczególnych transakcji było zbędne, bowiem to podatnik przede wszystkim zna swoje zamiary i wie w jakich okolicznościach nabywał i zbywał nieruchomości, a zatem to on miał obowiązek przedstawić organowi wiarygodne wyjaśnienie, że obrót nieruchomościami był w rzeczywistości zarządem jego prywatnym majątkiem, a takiego nie podał organowi, ani też nie zawarł w skardze. Oczekuje w istocie wykluczenia pozarolniczej działalności gospodarczej tylko z tym uzasadnieniem, że takie miał i nadal ma przekonanie. Nie można w sposób zasadny przyjąć, że kontrahenci podatnika czy jego bliscy wiedzą więcej o charakterze jego działań niż on sam. Wobec tego zarzuty podatnika dotyczące kompletności materiału dowodowego, sposobu jego gromadzenia, konieczności stosowania art. 233 § 2 o.p. w celu przesłuchania świadków nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Przesłuchiwanie świadków byłoby znaczące wówczas, gdyby miało dotyczyć takich okoliczności, które obiektywnie mogłyby wskazywać na nabywanie i zbywanie nieruchomości w ramach zarządu podatnika jego prywatnym majątkiem. Rzecz w tym, że podatnik w sposób wiarygodny takich okoliczności nie zaoferował organowi, ani też w skardze. Podatnik w skardze zasadniczo powielił okoliczności, tok argumentacji i stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu jednak, w świetle powyższych twierdzeń podatnika nie można zgodzić się z nim co do tego, aby organ miał naruszyć przepisy prawa podatkowego - proceduralnego czy materialnego - rozpoznając źródło przychodu podatnika w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowo również organ powołuje się na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, miała obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Natomiast, w ocenie sądu, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest - po pierwsze - brak ze strony organu jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii czy w okolicznościach analizowanej sprawy (skoro zostało rozpoznane źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej) mamy do czynienia jednocześnie z podatnikiem podatku od towarów i usług i jak kwota tego podatku może wpływać na wysokość kosztów podatkowych. W art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. ustawodawca normując, jakie wydatki nie są kosztem podatkowym, nawiązuje do podatku od towarów i usług naliczonego, należnego. Do znaczenia podatku od towarów i usług, z punktu widzenia wysokości kosztów podatkowych podatnika w analizowanej sprawie, organ w żaden sposób się nie odniósł. Należy więc stwierdzić, że jeśli organ był zdania, że podatek od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru kosztów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, to powody tej treści stanowiska organu nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego prawidłowe określenie straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga od organu rozważenia czy i ewentualnie w jakim zakresie podatek od towarów i usług wpłynie na wysokość kosztów podatkowych.

Po drugie, organ odnotowuje wielkość świadczenia emerytalnego podatnika taką, jaka została podana przez organ emerytalny z powołaniem się na PIT-40A. Organ jednak nie wyjaśnił czy organ emerytalny, podając informację o wysokości świadczenia emerytalnego, miał wiedzę o tym, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i jak ta okoliczność faktyczna wpływa na wysokość świadczenia emerytalnego, należnego podatnikowi zgodnie z prawem. Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że opodatkowaniu rozważanym podatkiem podlega tylko taka kwota świadczenia emerytalnego, która jest zgodna z prawem. Rzeczą organu będzie zatem rozważyć w jakim zakresie sam jest uprawniony do ustaleń i oceny odnośnie wysokości świadczenia emerytalnego należnego podatnikowi zgodnie z prawem, które w zaistniałym stanie sprawy podlegać będzie opodatkowaniu omawianym podatkiem, a w jakim pozostaje związany stanowiskiem organu emerytalnego.

Niewątpliwie art. 24 o.p. w zw. z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej stratę podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - jako z odrębnego źródła przychodu. Jednak ten obowiązek organu należy postrzegać w ścisłym powiązaniu z obowiązkiem organu weryfikacji czy w zaistniałych okolicznościach prawidłowo został odprowadzony podatek z tytułu emerytury podatnika. Organ powinien więc był wyjaśnić jaki wpływ na wymiar świadczenia emerytalnego miało w 2010 r. prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Jeśli miało, to organ nie był uprawniony poprzestać tylko na określeniu wysokości straty ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale powinien był również odnieść się do kwestii ewentualnej, stosownej (tj. zgodnej z prawem) weryfikacji rozliczenia rocznego podatku z tytułu emerytury. Takiego postępowania wymaga od organu art. 120 o.p.

W podstawie prawnej swojej decyzji organ powołuje art. 37 ust. 1b u.p.d.o.f., ale z treści tego unormowania nie wyprowadza wszystkich wniosków, jakie wyprowadzić należy. Stosownie do treści ww. regulacji prawnej, w przypadku rocznego obliczenia podatku przez płatnika, organ podatkowy - w zależności od poczynionych ustaleń w sprawie - jest zobowiązany do wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Wobec tego, gdyby w okolicznościach nin. sprawy okazało się, że w związku z działalnością gospodarczą podatnika roczne obliczenie podatku przez płatnika - organ emerytalny było błędne, to na organie podatkowym spoczywają określone obowiązki, tj. stosownej weryfikacji rocznego obliczenia podatku i oczywiście rozważenia w jakim zakresie odpowiedzialność podatkowa spoczywa na podatniku, w jakim na płatniku. Powyższa kwestia została przez organ pozostawiona poza zakresem jakiejkolwiek analizy faktycznej i prawnej. Jeśli zdaniem organu deklarowany dochód podatnika z tytułu emerytury był prawidłowy, nawet kiedy podatnik w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, to tej treści stanowisko w żaden sposób nie zostało omówione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Po trzecie, dla celów ustalenia dochodu/straty podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnika, który ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o czym była mowa wyżej) organ przyjmuje stany remanentowe. Powołuje się w tym zakresie na unormowanie zawarte w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Unormowanie to stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Jeśli zatem organ stosuje mechanizm wyliczenia z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f., to trzeba mieć w polu widzenia unormowanie § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.2003.152.1475 dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako rozporządzenie). Stanowi ono, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...). Wynika zatem z niego jednoznacznie, że jeśli na dzień sporządzenia spisu z natury wartość rynkowa nieruchomości uległa obniżeniu w stosunku do ceny jej zakupu, to dla potrzeb spisu z natury istotna będzie wielkość niższa, a zatem cena rynkowa.

Wymaga też odnotowania, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodzie w rozumieniu art. 14 tej ustawy.

Kwestia ta wymaga wyjaśnienia ze strony organu, bowiem dotąd ten aspekt sprawy został przemilczany, a jest on istotny z punktu widzenia przyjętego przez organ sposobu określenia wielkości straty. Jeśli, w przekonaniu organu, nie ma podstaw do odnotowania spadku wartości nieruchomości, o którym mowa w § 29 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku nieruchomości ujętych w poszczególnych stanach remanentowych, to tej treści stanowisko również powinno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji i poparte wiarygodnym, rzetelnym materiałem dowodowym, wnikliwą analizą stanu faktycznego. Dotychczas tak się nie stało.

Podsumowując powody uchylenia zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że sąd kontrolujący jej zgodność z prawem nie jest uprawniony do zastępowania organu we wnikliwym i wyczerpującym wyjaśnieniu sprawy w zakresie, który może okazać się istotny dla jej wyniku ani też nie jest uprawniony do stosowania za organ przepisów prawa, które są adekwatne do przedmiotu rozstrzygnięcia. Powyższe należy bowiem wyłącznie do kompetencji organu, który rozpoznaje i rozstrzyga sprawę podatkową. Natomiast omówione wyżej zaniechania organu, luki w postępowaniu wyjaśniającym naruszają, zdaniem sądu, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik analizowanej sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia kontrolowanej decyzji, o której stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych powodów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

.