Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 633/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi I. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. poprzednio [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S. A. z siedzibą w S. (poprzednio [...] z siedzibą w S.), dalej "spółka" złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ do organu 30 kwietnia 2018 r.), w którym podała, że zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania (programów, aplikacji, systemów - dalej zwanych programami komputerowymi, oprogramowaniem) na zlecenie klientów. Cały proces tworzenia programu komputerowego można podzielić na dwa główne etapy:

I. projektowy, oraz II. deweloperski.

Etap projektowy rozpoczyna prace nad programem komputerowym i kończy się przygotowaniem oprogramowania wyrażonego w języku naturalnym, tj. takim, w którym ludzie komunikują się pomiędzy sobą. Na tym etapie oprogramowanie ustalone jest w postaci całego szeregu jego cech i funkcjonalności wraz z opisem technik informatycznych (opisem struktury tworzonego programu), które mają być zastosowane na etapie deweloperskim. Jest to zatem oprogramowanie zapisane w języku "ludzkim", a nie w języku maszyny/komputera. Po etapie projektowym prace nad oprogramowaniem wchodzą w etap deweloperski - tj. oprogramowanie zostaje zapisywane (przekształcane) z języka naturalnego na język programistyczny, który rozumieją urządzenia elektroniczne (wraz ze wszystkimi "niuansami", które mogą zostać uwzględnione dopiero na etapie języka programistycznego). Etap deweloperski obejmuje również testy oprogramowania, które są elementem tego etapu, gdyż pozwalają wychwycić luki lub błędy, które są naturalnym elementem procesu twórczego, a następnie są one uzupełniane lub naprawiane. Etap projektowy kończy się zatem ustaleniem oprogramowania w języku naturalnym (obejmujący zbiór cech programu będących opisem komend dla urządzenia), określających strukturę oprogramowania oraz zawierającym serię funkcjonalności - czyli opisem rezultatów, które mają zostać osiągnięte/wykonane przez urządzenie). Na etapie deweloperskim, projekt oprogramowania jest dalej rozwijany poprzez jego ujęcie w języku programowania i ukształtowanie jego finalnej struktury wraz z wszelkimi elementami, które dodawane są na etapie programowania. W opisanym powyżej ogólnie procesie powstawania programu komputerowego można zatem wyróżnić następujące podetapy wskazanych etapów:

1. Podetapy etapu projektowego:

1.1. Określenie cech, funkcji i zadań programu, który ma powstać;

1.2. Stworzenie instrukcji, która będzie wskazywać w jaki sposób powinien zostać napisany dany program komputerowy (struktury programu);

1.3. Rozpisanie różnych scenariuszy poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego;

2. Podetapy etapu deweloperskiego:

2.1. Tworzenie (pisanie) programu komputerowego w języku programowania, na podstawie dotychczasowych wyników prac projektowych (program przybiera postać języka źródłowego tj. języka zrozumiałego dla urządzeń elektronicznych);

2.2. Testowanie poszczególnych elementów programu komputerowego.

2.3. Przygotowanie finalnej wersji programu komputerowego po dalszym rozwoju programu po zgłoszonych uwagach i poprawkach przez osoby badające zupełność oprogramowania (tj. po etapie testów).

Etap projektowy realizowany jest - w zależności od konkretnego projektu - w różnej konfiguracji osób tworzących szeroko rozumiany zespół projektowy. W najszerszym (modelowym) ujęciu na pracę zespołu projektowego składa się praca analityków (biznesowych lub systemowych), osób z zespołu UX oraz developerów (programistów i testerów/specjalistów QA). Praca na etapie projektowym podzielona jest na mniejsze jednostki pracy (podetapy) - podczas których realizowane są kolejne prace nad kolejnymi funkcjonalnościami lub cechami oprogramowania. Oprogramowanie jest rozwijane stopniowo poprzez kończenie poszczególnych mniejszych podetapów, które utrwalane są regularnie w postaci stosownych plików. Generalnie, zarówno analityk biznesowy jak i systemowy mają za zadanie ustalenie co dany program komputerowy "ma robić", a dokładniej określić kryteria, które pozwolą ustalić, że cały program komputerowy ma odpowiednie cechy oraz funkcje pozwalające uznać go za ukończony. Chodzi tu o ustalenie czy cechy te i funkcje będą odpowiadały zapotrzebowaniu klienta oraz otoczenia biznesowego, prawnego, informatycznego, w którym działać ma tworzone oprogramowanie. Developerzy w tym zakresie w sposób szczególny dbają o kontekst strony technicznej - to jest dobór właściwych języków programowania, ograniczeń jakie kreują rozwiązania w danych językach programowania oraz możliwości technicznych klienta/Spółki. Osoby z zespołu UX swoimi czynnościami w sposób szczególny wpływają na cechy i funkcjonalności danego programu komputerowego z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania - czyli kształtują funkcjonalność użytkową oprogramowania, a w tym m.in. na interfejs oprogramowania. Spółka zaznaczyła, że przez pracę w zespole projektowym praca każdej z osób jest wzajemnie wzbogacana, kontrolowana oraz uzupełniania. Osoby współpracujące w zespole projektowym kształtują tworzony program komputerowy w postaci języka naturalnego. Efektem prac zespołu projektowego jest bardzo zaawansowany projekt programu komputerowego zapisany w języku naturalnym. Spółka podała, że na tym etapie dojdzie do kilkukrotnego doszczegółowienia ustalanego oprogramowania w postaci języka naturalnego. Każdy mały podetap jest kolejną bardziej zaawansowaną - nawet jeśli nie ukończoną - wersją tworzonego oprogramowania, będącą przedmiotem praw autorskich, tj. chronioną przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), dalej "UoPrA", od momentu jej ustalenia i posiadającą konkretną wartość ekonomiczną (por. art. 1 ust. 3 UoPrA ).

Tym samym, omawiany etap realizowany jest:

a) przez analityków biznesowych - ich praca polega na stworzeniu całego szeregu kryteriów wskazujących funkcje programu komputerowego oraz jego poszczególnych cech. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem (tzw. backlog). Dokument ten ma postać języka naturalnego oraz stanowi jedną z pierwszych postaci ustalenia nieukończonego jeszcze dzieła w postaci programu komputerowego, a równocześnie stanowi element dokumentacji technicznej programu komputerowego, chronionej również jako odrębny utwór.

b) przez analityków systemowych - ich praca polega na stworzeniu szczegółowej instrukcji (tzw. DSW = Dokumentacja Specyfikacji Wymagań) zawierającej opis jak ma być napisany dany program. Dokument ten jest napisany w języku naturalnym. DSW zawiera w szczególności diagramy pokazujące działanie programu w poszczególnych etapach; wzajemne powiązania pomiędzy etapami. Dokument również jedną z pierwszych wersji programu wyrażoną językiem naturalnym.

c) specjalistów UX - w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te przygotowują ścieżki projektu - poprzez szczegółowe rozpisywanie różnych scenariuszy działania poszczególnych funkcjonalności programu - czego efektem jest tzw. customer joumey. Dokument ten opisuje planowany interfejs, zawiera elementy interfejsu użytkownika, w tym elementy graficzne (stanowiąc utwory plastyczne w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 UoPrA). Osoby te tworzą również grafiki, obrazy i animacje do użycia w programie. Poszczególne elementy (funkcjonalności) stworzone przez specjalistów UX stanowią niezbędną część utworu jakim jest program komputerowy. Bez ustalenia funkcjonalności i struktury interfejsu użytkownika na etapie projektowym nie ma możliwości jego dalszego rozwoju na etapie deweloperskim.

d) programistów oraz specjalistów QA/testerów - w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te współpracują z pozostałymi członkami zespołu projektowego w zakresie określania warunków technicznych, wyboru języka programowania stosowanego do poszczególnych elementów oprogramowania, czy też określenia możliwości/ograniczeń technicznych wyznaczonych przez klienta w kontekście doboru języka programowania, a także planowania dot. zabezpieczeń (luk) powstającego oprogramowania, planowanego obciążenia pracą oprogramowania - w kontekście cech i funkcjonalności powstającego oprogramowania.

Etap deweloperski następuje na podstawie prac wykonanych na etapie projektowym. Na etapie deweloperskim program komputerowy przybiera formę kodu źródłowego. Na tym etapie następuje zapis tworzonego oprogramowania z języka naturalnego na postać języka programowania zrozumiałego dla urządzeń informatycznych, w którym działać będzie dane oprogramowanie. Na tym etapie oprogramowanie zostaje ukończone - kompletność oprogramowania (cechy, funkcjonalność, struktura) jest weryfikowana w oparciu o dokumenty wytworzone na etapie projektowym. Na tym etapie wyróżnić można:

a) pracę programistów (deweloperów) - ich praca polega na pisaniu kodu, tworzeniu dokumentacji technicznej oraz przekładanie zapisów programu komputerowego z języka naturalnego na język programowania.

b) pracę specjalistów QA/testerów - ich praca polega na sprawdzaniu/testowaniu poszczególnych elementów pisanego programu komputerowego w języku programowania, a także całości programu łączonego z poszczególnych elementów. Przez tych specjalistów sprawdzane są również zabezpieczenia programu oraz funkcjonowanie programu komputerowego pod obciążaniem.

Powyższe oznacza, że etap deweloperski można podzielić na dwa podetapy: programowania i testowy. Podetap programowania (dewelopmentu) składa się z kilku bloków/iteracji (najczęściej trwających około 2 tygodnie), w których następuje kodowanie - zapisywanie w języku programowania instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy wg wersji oprogramowania z etapu projektowego ustalonego w języku naturalnym. Na tym etapie następuje dalszy rozwój poszczególnych elementów programu komputerowego z ich pierwszych wersji powstałych na etapie projektowania. Z kolei podetap testowy następuje po pierwszej fazie dewelopmentu i skupia się na przetestowaniu, zweryfikowaniu poprawności działania wytworzonych w danym bloku/iteracji części lub/i całości oprogramowania. Zespół pracuje nad poprawą jakości produktu, dostarcza dokumentację oraz wprowadza poprawki krytyczne oraz pozostałe. W zakresie organizacji pracy na tym etapie wskazać należy, iż zespoły projektowe zorganizowane są wokół zwinnych metodyk wytwarzania oprogramowania m.in. [...] Zespoły są integralne i pracują wspólnie na każdym etapie skupiając się na osiągnięciu wspólnego celu jakim jest wytworzenie nowych funkcjonalności, elementów danej funkcjonalności, bądź całych produktów.

Poziom rozwoju aktualnie tworzonego oprogramowania jest tak zaawansowany, że jest efektem pracy wielu współautorów. Finalny produkt jest przekazany na własność do klienta lub w ramach udzielonej licencji. W skład przekazywanego oprogramowania wchodzą m.in.:

1) raporty, dokumentacja projektowana zapisana jest w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i mailowej,

2) kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji, która zostaje zapisana w odpowiednich projektach w programach typu [...] czy na [...] - są to jedynie przykłady aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę i jej klientów do zapisu wymagań,

3) kod źródłowy przekazany jest do repozytorium własnego lub klienta (m.in. git, stash),

4) przypadki testowe jak również całe scenariusze przekazane są klientowi za pomocą aplikacji [...] lub podobnych w zależności od wymogów konkretnego klienta oraz specyfikacji zestawu narzędzi programistycznych określonych i ustalonych z klientem.

Spółka podała, że wytworzone oprogramowanie jest: dziełem współautorów (wszystkich członków zespołu projektowego), dokumentowane na bieżąco (w formie przyrastającej dokumentacji projektowej) lub kodu źródłowego, dostarczane klientowi wraz z dokumentacją (zapisaną w języku naturalnym i maszynowym), posiadającą konkretną wartość finansową i użytkową. Spółka wskazała, że każde oprogramowanie tworzone jest od podstaw, w tym nowe komponenty czy funkcjonalności (finalnie nowo napisany kod źródłowy oprogramowania) w istniejących już produktach (traktowane jako odrębne projekty), z określonym czasem realizacji, zgodnie z wymaganiami klienta, mające na celu dostarczenie finalnego produktu, który następnie przekazywany jest w całości do klienta i staje się jego własnością (ewentualnie może zostać udzielona licencja na rzecz klienta). Osadzenie nowych funkcjonalności/komponentów tworzonych w obrębie danej iteracji projektowej z uwagi na proces, zakresy odpowiedzialności i prac wygląda tak samo jak tworzenie nowego całego oprogramowania od podstaw. Aktualnie świat informatyczny jest tak dalece zaawansowany technologicznie (poziom skomplikowania i specjalizacji jest nieporównywalny w stosunku do okresu sprzed 10 czy 20 lat), że tworzenie programów komputerowych jest bardzo złożonym procesem, w którym uczestniczy wielu specjalistów. Każda z osób współpracujących przy powstawaniu projektu wykonuje inne czynności, zmierzające do jego powstania, które są niezbędne i wzajemnie się dopełniają. Spółka podała, że program komputerowy nie ma jednego autora - praca nad jego utworzeniem ma charakter zbiorowy i bezwzględnie wymaga współpracy wielu specjalistów, zajmujących inne stanowiska i posiadających różne specjalizacje i doświadczenie. Ich zakres zależy od indywidualnych cech danego projektu. Spółka wskazała, że obowiązkiem poszczególnych specjalistów jest wytworzenie (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienie na spółkę praw autorskich do co najmniej jednego utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami UoPrA jako przedmiot praw autorskich. Powyższe wynika ze stosunku pracy łączącego spółkę z poszczególnymi pracownikami, którego treść wyznaczają m.in postanowienia umowy o pracę wraz załącznikiem oraz obowiązujące u pracodawcy zakładowe źródła prawa pracy, w tym regulamin wynagrodzeń oraz załącznik opisujący procedurę dotyczącą tworzenia i zgłaszania spółce utworów będących przedmiotem praw autorskich.

Dokumentowanie wedle postanowień załącznika do Regulaminu Wynagradzania - Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich, polega na tym, że pracownik pracujący nad oprogramowaniem (zwany też twórcą) zapisywać będzie poszczególne fragmenty utworu, nad którym pracował, w elektronicznej bazie spółki, a następnie wnioskować będzie o jego uwzględnienie przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% za pośrednictwem systemu informatycznego Pracodawcy przeznaczonego do raportowania czasu pracy, wskazując w szczególności:

a) nazwę utworu (utworów),

b) ilość godzin w danym miesiącu kalendarzowym przeznaczonych na stworzenie (współtworzenie) utworu - jako podstawy kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,

c) opis czynności składających się na stworzenie (współtworzenie) utworu (utworów),

d) link do źródła, w którym utwór się znajduje lub zrzut ekranu dokumentujący istnienie utworu.

Wniosek taki pracownik - twórca, zobowiązany będzie - wedle treści ww. załącznika - wysłać do akceptacji przez właściwego przedstawiciela spółki, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu (fragmentu utworu) przez pracownika-twórcę, najpóźniej do pierwszego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. W przypadku, jeżeli pierwszy dzień następnego miesiąca kalendarzowego przypada w dniu ustawowo wolnym od pracy, wniosek należy złożyć w dniu bezpośrednio go poprzedzającym. Zgodnie z powołanym powyżej załącznikiem do Regulaminu Wynagradzania, utwory stworzone przez pracowników-twórców, aby zostały zaakceptowane przez spółkę, muszą mieć związek z obowiązkami pracowników-twórców, określonymi w ich umowach o pracę bądź innych dokumentach określających ich obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Akceptacja jest podstawą do powstania możliwości uwzględnienia utworu/fragmentu utworu stworzonego (współtworzonego) w danym miesiącu kalendarzowym, do którego prawa autorskie przeniesiono na spółkę (pracodawcę) w tym samym miesiącu kalendarzowym, przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie wpływa jednak na ustalony w załączniku do umowy o pracę moment przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.

W przypadku:

i. niespełnienia w danym miesiącu kalendarzowym warunku stworzenia i przeniesienia praw autorskich do minimalnej liczby utworów, lub

ii. niezawnioskowania przynajmniej jednego utworu w terminie,

iii. niezaakceptowania utworu

przez właściwego przedstawiciela spółki, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie (samodzielne lub wspólnie z innymi twórcami) tego utworu, całość wynagrodzenia zasadniczego twórcy określonego w umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."

Utwór będzie akceptowany w imieniu spółki przez jego właściwego przedstawiciela, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu przez pracownika-twórcę, wyłącznie po złożeniu kompletnego wniosku, o którym mowa powyżej. Właściwy przedstawiciel spółki (np. menadżer projektu), nadzorujący w danym miesiącu wytworzenie utworu/fragmentu utworu przez pracownika-twórcę, dokona akceptacji zawnioskowanego utworu oraz czasu pracy poświęconego na jego stworzenie (współtworzenie) w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu informatycznego spółki, przeznaczonego do raportowania czasu pracy, za zwrotnym potwierdzeniem dla pracownika- twórcy. Wnioski oraz raporty czasu pracy pracownika-twórcy (godziny poświęcone na pracę nad konkretnym projektem, w tym ilość godzin poświęconych na pracę twórczą) archiwizowane będą w systemie informatycznym spółki przeznaczonym do raportowania czasu pracy. Dokumentacja zawierać będzie również tzw. link do źródła w którym znajduje się utwór/wersja/ fragment utworu nad którą pracował w danym miesiącu pracownik (do którego prawa autorskie zostały przeniesione na Pracodawcę). Spółka podała, że powyższe zapisy oznaczają, iż dokumentacja pracy pracownika tworzona będzie w formie elektronicznej (tak jak tworzone dzieło, tj. oprogramowanie). W przypadku pracy na sprzęcie klienta spółki albo w przypadku gdy kod źródłowy będzie stanowić finalnie wyłączną własność klienta lub gdy praca polega na rozwoju kodu źródłowego należącego do klienta (spółka sprzedaje na jego rzecz prawa do nowych elementów kodu), raportowanie pracy (w tym pracy twórczej), dokonywane będzie w każdy możliwy do przeprowadzenia sposób. Spółka podała, że nie wyklucza, iż będzie to tzw. zrzut z ekranu monitora, z którego wynikać będą określone informacje, świadczące o twórczym charakterze wykonanej pracy. W konsekwencji opis efektów pracy ujęty zatem będzie w raporcie z wytworzenia (elementu) oprogramowania i będzie to krótki opis, uszczegóławiający kwestie dla danego stanowiska, ze wskazaniem co było robione w danym okresie czasu i jak to wpłynęło na wytwarzane oprogramowanie (dzieło lub jego fragment), np. opracowanie nowej funkcjonalności, wprowadzenie nowych skryptów, przygotowanie projektu aplikacji (fragmentu aplikacji). Raport ten nie będzie mieć charakteru opisu pracy na projekcie. Wskazywać on będzie (w sposób konkretny) co zostało wytworzone w danym okresie czasu/miesiącu, w sposób niebudzący wątpliwości pojęciowych.

Spółka podała, że zatrudnieni są u niej na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.) - pracownicy tworzący oprogramowanie na zlecenie klientów. Wśród pracowników można wyróżnić m.in. następujące rodzaje stanowisk:

1. Pracownicy zespołu [...] Pracownicy zespołu [...] w toku swojej pracy kształtują program komputerowy z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania - czyli pracują nad funkcjonalnością użytkową oprogramowania. W tym celu przeprowadzają szereg czynności, które umożliwiają takie ukształtowanie oprogramowania, aby było ono możliwie wygodne, intuicyjne i łatwo "używalne" przez osoby, które będą tego oprogramowania używały (osoby te tworzą warstwę oprogramowania widoczną dla użytkowników). Te czynności to:

• Przygotowanie tzw. ścieżki projektu, rozpisywanie różnych scenariuszy czego efektem jest customer joumey.

• Tworzenie (rysowanie) grafik (np. w Photoshop), tworzenie gif-ów oraz tworzenie animacji.

• Przygotowanie architektury funkcjonalności aplikacji (np. projektowanie interfejsu). Sprawdzenie mocnych i słabych stron danego rozwiązania w zakresie obsługi tworzonego oprogramowania z punktu widzenia użytkownika końcowego. Przykładowo stosowana jest m.in. technika pracy polegająca na tworzeniu modeli tzw. wirtualnych osób, które potencjalnie są zainteresowane korzystaniem z aplikacji oraz dostosowywanie funkcji aplikacji do ich potrzeb - celem wypracowania optymalnych cech i funkcjonalności tworzonego programu;

• Stworzenie i przeprowadzanie badań (np. w postaci ankiet lub wywiadów) dotyczących tworzonej aplikacji oraz tworzenie z nich raportów (analiza i wyciąganie wniosków dotyczących rozwiązań, które będą zastosowane w tworzonym oprogramowaniu);

• Aby dobrze dostosować tworzone rozwiązania i funkcjonalności do oczekiwań użytkowników finalnych oprogramowania osoby te dokonują analizy stosowanych na rynku rozwiązań w podobnym zakresie poprzez porównywanie wymyślonych rozwiązań z rozwiązaniami stosowanymi w podobnych lub konkurencyjnych produktach; Osoby te tworzą również w dedykowanych programach prototypy aplikacji, które pokazują klientom jak orientacyjnie będzie wyglądało oprogramowanie po jego stworzeniu z punktu widzenia użytkownika końcowego (efekt wizualny/funkcjonalny tworzonego oprogramowania; po uzyskaniu akceptacji klienta, programiści będą mogli przystąpić do prac deweloperskich nad tym elementem oprogramowania). Mając na uwadze powyższy zakres prac osób z zespołu [...], osoby te kontaktują się z klientem, w tym przygotowują i przeprowadzają z klientem warsztaty, a także prezentują tworzone rozwiązania - celem konfrontacji ich (i uzyskania akceptacji) w kontekście zgłoszonych przez klienta potrzeb.

2. Specjalizacja - Analityk Systemowy. Pracownicy zajmujący stanowiska Analityków Systemowych w toku tworzenia oprogramowania opracowują szczegółową instrukcję zawierającą dokładny opis jak ma być napisany dany program (tzw. DSW). Dokument DSW jest napisany w języku naturalnym i zawiera m in. diagramy pokazujące strukturę powstającego programu lub nowej części rozwijanego programu, a także działanie wzajemne powiązanie i działanie programu w poszczególnych etapach. Zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem Analityka Systemowego obejmuje:

• Zbieranie wymagań od klienta dotyczących tworzonego programu - zarówno w zakresie środowiska technicznego, jego cech technicznych oraz celów które ma wypełniać,

• Opracowanie konkretnych rozwiązań technicznych tworzonego programu analizując dokumentację techniczną powiązaną z nowym oprogramowaniem (oprogramowanie nie działa w próżni i musi porozumiewać się z "otoczeniem informatycznym", a w konsekwencji jego stworzenie musi uwzględniać otoczenie techniczne); Analityk tworzy schematy działania programu w poszczególnych etapach;

7 • W konsekwencji, Analityk modeluje rozwiązania i sporządza plik "Dokumentacja Specyfikacji Wymagań", w której zawarte są instrukcje/kryteria/cechy określające jak ma działać program. Dokument ten zatem wskazuje w języku naturalnym elementy, które mają być zawarte następnie w kodzie programu; mogą wystąpić sytuacje, gdy dokument DSW zawierać będzie pewne elementy kodu (przy czym nie jest to czynność immamentnie związana z tym stanowiskiem; zdarzają się sytuacje, gdy analityk systemowy wykona określony element kodu, który musi być związany stricte z otoczeniem technicznym w którym będzie działać oprogramowanie);

• Ponadto Analityk komunikuje się także z klientem w sprawie cech i struktury programu, jego środowiska informatycznego; komunikacja może mieć postać warsztatów lub szkoleń związanych z tworzonym oprogramowaniem.

• Analitycy systemowi odpowiadają również za ustalanie hierarchii istotności zadań do wykonania w toku procesu deweloperskiego (we współpracy z pozostałymi członkami zespołu projektowego).

3. Specjalizacja - Analityk Biznesowy. Pracownicy zajmujący stanowiska Analityków Biznesowych w toku tworzenia oprogramowania zajmują się stworzeniem całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem co umożliwia weryfikację przez Klienta czy zamówione przez niego oprogramowanie spełnia wszystkie jego wymagania (cechy, funkcjonalności).

Klient kontaktujący się ze spółką określa swoje oczekiwania na bardzo dużym poziomie ogólności i oczekuje, że spółka posiadająca cały zespół specjalistów z dziedziny tworzenia oprogramowania określi dokładnie wszystkie cechy i funkcje oprogramowania. Proces ten jest czasochłonny, gdyż wymaga ustalenia z klientem całego szeregu wymagań na podstawie wymiany informacji i oczekiwań, a także możliwości technicznych. Tworzone oprogramowanie działać ma nie tylko w otoczeniu technicznym (informatycznym), ale i biznesowym (ma realizować określone cele postawione przez podmiot zamawiający). Aby było to możliwe analityk biznesowy musi zbadać na etapie ustalania kryteriów zarówno otoczenie rynkowe, możliwości biznesowe (w tym finansowe) klienta, otoczenie prawne (np. sposób przechowywania danych), właściwego doboru usług jakie ma realizować tworzone oprogramowanie w sytuacji biznesowej konkretnego klienta (wymaga to spotkań i warsztatów z klientem, właściwej z nim komunikacji - np. ustalenia czy nie istnieją jego indywidualne preferencje w zakresie wyboru języka programowania lub też możliwości ludzi do obsłużenia tworzonego oprogramowania lub do świadczenia usług wykonywanych za pomocą oprogramowania, itp.). Finalnie tworzony jest plik - tzw. "backlog", który to dokument w postaci języka naturalnego opisuje ww. efekty pracy - tj. stworzenie całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego, według którego klient może zweryfikować kompletność wykonanego oprogramowania. Backlogi spełniają funkcje zbliżone do dokumentacji technicznej i w związku z powyższym posiadają wymierną wartość finansową.

4. Developerzy (programiści) Specjalizacja - S. E.. Podstawowym obowiązkiem programisty jest pisanie kodu programu. Zasadą obowiązującą w spółce jest to, że każdy kod jest tworzony od nowa (od początku), aby struktura kodu była zbudowana zgodnie ze sztuką i nie powielała ewentualnych błędów. Wersje robocze kodu zapisywane są w dedykowanym systemie kontroli wersji. W kodzie powtarzalne są tylko elementy generyczne, lecz są one każdorazowo wpisywane do danego programu na nowo (nie kopiuje się fragmentów innego programu). Praca programistów polega zatem na:

• Tworzeniu kodu źródłowego;

• Przygotowywaniu prac demonstracyjnych dla klienta;

• Tworzenia dokumentacji technicznej;

• Uczestnictwo i udział w spotkaniach zespołowych związanych z tworzeniem oprogramowania - na różnym etapie tworzenia oprogramowania.

5. Specjalizacja - QA (testerzy). W ramach opisywanego stanowiska wyróżnić należy:

a) Testerów automatycznych

b) Testerów manualnych

Ad. a) Zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem testera automatycznego obejmuje:

• Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);

• Pisanie oddzielnych programów (pisanie kodu) służących do testowania innych programów wytworzonych przez Wnioskodawcę;

• Wskazywanie błędów w programach;

• Sprawdzenie działania programu pod obciążeniem (to jako cel działania napisanych oddzielnie przez testerów aplikacji testowych);

• Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;

• Sporządzanie raportów z testów. W raportach przedstawione są wyniki testów automatycznych z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy.

• Wykonywanie czynności, które realizuje tester manualny (por Ad. 2 poniżej). Ad. b) Zakres czynności związanych ze stanowiskiem testera manualnego jest analogiczny do testera automatycznego. Tester manualny bada (wypróbowuje) powstały program, celem jego weryfikacji co do powstałych luk lub błędów. Powyższe obejmuje "fizyczne" testowanie danego programu, w tym:

• Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);

• Wskazywanie błędów w programach;

• Sprawdzenie działania programu pod obciążeniem (z wyłączeniem testów automatycznych);

• Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;

• Sporządzanie raportów z testów. W raportach przedstawione są wyniki testów (funkcjonalnych, penetracyjnych, obciążeniowych oraz innych z wyłączeniem testów automatycznych) z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy.

Spółka, celem ujednolicenia sposobu rozliczeń z Pracownikami (dalej także: Twórcy, Specjaliści) działa w oparciu o Regulamin Wynagradzania i jego załączniki. Regulamin Wynagradzania (dalej "Regulamin") ustala warunki wynagradzania za pracę u Wnioskodawcy oraz określa inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Regulamin obejmuje swoimi postanowieniami wszystkich Pracowników Wnioskodawcy, bez względu na rodzaj wykonywanej pracy i zajmowane stanowisko oraz podstawę nawiązania stosunku pracy, z wyłączeniem Członków Zarządu. Z treści Regulaminu wynika, że spółka w drodze uchwały zarządu może postanowić, że pracownicy zatrudnieni na określonych stanowiskach mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania na rzecz spółki prawami autorskimi lub pokrewnymi, do utworów stworzonych lub współtworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, stanowiące część wynagrodzenia zasadniczego, odpowiadający czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr, do którego to wynagrodzenia mogą mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. S. procedura tworzenia (współtworzenia) i zgłaszania utworów opisana została w załączniku do Regulaminu o nazwie "Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich". Z treści tego załącznika wynika, że spółka kalkuluje wynagrodzenie za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) przez pracownika w danym miesiącu w oparciu o ilość godzin zaraportowaną na pracę twórczą udokumentowanych we wskazany powyżej sposób. Co więcej, ilość ta jest weryfikowana i akceptowana przez spółkę. Technicznie, całość wynagrodzenia należnego Twórcom dzieli się na następujące części: wynagrodzenie brutto Twórcy za rozporządzenie na rzecz spółki prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez Twórcę lub współtworzonego przez Twórcę (dalej: Utwór); wynagrodzenie brutto za wykonanie standardowych obowiązków wynikających z zawartej z Twórcą umowy o pracę, w stosunku odpowiadającym:

1) zaakceptowanej przez spółkę ilości godzin poświęconych przez Twórcę na pracę twórczą, związaną z tworzeniem lub współtworzeniem Utworów, do których prawa autorskie zostały przeniesione przez Twórcę (pracownika) na spółkę w danym miesiącu kalendarzowym, wynikającą z dokumentacji dotyczącej przeniesionych na spółkę praw autorskich do

2) zaakceptowanej przez spółkę ilości godzin, poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym przez Twórcę na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych w sumie przepracowanych godzin w danym miesiącu.

Spółka podała, że Twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienia na spółkę praw autorskich do co najmniej jednego Utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami UoPrA jako przedmiot praw autorskich. Kwestie przeniesienia praw autorskich do Utworu na spółkę reguluje załącznik do umowy o pracę. Zaznaczyć zatem należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych z pracowników-Twórców do tworzonych elementów oprogramowania na spółkę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w Umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów/regulaminów, czyli nie bezpośrednio w oparciu o art. 74 ust. 3 UoPrA (Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy) - gdyż umowa o pracę stanowi inaczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości

przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na spółkę?

2. czy spółka jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom- twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Odnośnie pytania 1- spółka podała, że jej zdaniem, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez Specjalistów jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania, zgodnie z art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na spółkę.

Odnośnie pytania 2- spółka podała, że jej zdaniem, działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 28 czerwca 2018 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust.2, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i ust. 9b, art. 22 ust. 10, art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 i art.74 ust. 3 UoPrA.

Zdaniem organu, w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ stwierdził, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu przepisów UoPrA , twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Zdaniem organu, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. To wyraźnie wskazane honorarium nie może także stanowić, jak podaje spółka, części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Organ podał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w przepisach UoPrA ,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów, oraz

- od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, rejestracja czasu pracy i raportowanie go przez pracowników jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za prace twórcze. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Organ uznał, że opisany przez spółkę podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia przypadającej na przeniesione na wnioskodawcę prawa do stworzonych (współtworzonych) przez pracowników utworów. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że cytowane przepisy UoPrA nie stanowią przepisów prawa podatkowego i organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 i przekazanie w tym zakresie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, oraz uznanie, iż w zakresie pytania nr 1 doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji i stanowisko skarżącej uznano za prawidłowe lub gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14d § 1 o.p., przez brak odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej a mianowicie: "Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 up.d.o.f., w tej czyści wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę?", co skutkowało tym, iż organ w zakresie pytania nr 1 nie wydał w ustawowym terminie przewidzianym w ww. przepisie interpretacji indywidualnej w tym zakresie a zatem doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego" zgodnie z przepisem art. 14o § 1 o.p. w zakresie stanowiska skarżącej co do pytania nr 1;

- art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., przez brak odpowiedzi na pytanie 1 zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej a mianowicie: "Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 up. d. of, w tej czyści wynagrodzenia, która odpowiada wartości przynoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę?", co skutkowało tym, iż treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji ww. art. 14c o.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 o.p., przez wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego innego niż wskazane we wniosku o wdanie interpretacji, tj. poprzez wskazanie przez organ — wbrew treści wniosku - jakoby "Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej?’" podczas gdy skarżąca we wniosku o interpretację nie zawarła takiego wskazania ani nie wynika ono z treści wniosku, wręcz przeciwnie, we wniosku wprost wskazano, że "Twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przyniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego Utworu w miesiącu kalendarzowym";

- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm. - dalej jako "UoPrA") nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b o.p., gdy w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej (tutaj art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) wymaga odkodowania (dokonania interpretacji) również normy wynikającej z innej gałęzi prawa (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna uwzględniać i obejmować również przepisy ustaw z innych gałęzi prawa;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

- art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż opisany przez skarżąca podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia przypadającej na przeniesione na skarżąca prawa do stworzonych (współtworzonych) przez pracowników utworów.

Spółka szeroko uzasadniła swoją skargę, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca złożyła do Sądu pismo procesowe z dnia 5 października 2018 r., w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazać należy, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wskazać przy tym należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować.

W orzecznictwie podnosi się, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

W niniejszej sprawie spółka wykazała, że jest w stanie udokumentować zaistnienie utworu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 UoPrA. Uczyni to przez ewidencjonowanie utworów stworzonych przez pracowników. Spółka posiada bowiem systemy, w których pracownicy na bieżąco zapisują efekty swoich czynności o charakterze twórczym. Systemy te pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z pracowników, kiedy i jaki utwór zaewidencjonował. Dodatkowo – jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty honorarium autorskiego będzie akceptacja przez upoważnionego pracownika spółki zgłoszonych przez pracowników dzieł i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu UoPrA. Zdaniem Sądu, istotna jest jeszcze jedna okoliczność wskazana przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. Mianowicie, jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przekaże spółce utworu w rozumieniu UoPrA wynagrodzenie będzie w całości traktowane jako wynagrodzenie za wykonywanie czynności nietwórczych. Takie zasady pozwalają, w ocenie Sądu, na wykazanie "związania" ustalonego w umowie honorarium autorskiego z utworem, z którego rozporządzeniem na rzecz pracodawcy wiąże się wypłata przedmiotowego honorarium.

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów niezbędne jest jednak jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, dla której koszty takie można zastosować. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje możliwość wyróżnienia jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez niego prawami autorskimi oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach spełniona została wskazana w interpretacji przesłanka "rozróżnienia wynagrodzenia na cześć związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i cześć określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu".

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wskazał, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak wskazując na ww. okoliczność, organ nie wskazał, choć przykładowo, co może stanowić kryterium takiego wyliczenia.

Organ podał również, że dla zastosowania ww. kosztów uzyskania przychodu konieczne jest: powstanie konkretnego utworu, przeniesienia przez twórcę majątkowych praw autorskich do dzieła oraz otrzymanie przez twórcę z tego tytułu wynagrodzenia określonego w jednoznacznie sprecyzowanej wartości. Jednocześnie organ stwierdził, że wnioskodawca wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi jedynie do czasu pracy twórcy a nie do konkretnego dzieła stworzonego w związku z tą pracą oraz wskazał, że z samego faktu wykonywania pracy twórczej nie wynika, że w ogóle powstanie jakikolwiek utwór. Organ całkowicie pominął jednak, że wniosku jednoznacznie i jasno wskazano, iż koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f będą miały zastosowanie do wynagrodzeń nie za samo wykonywanie pracy twórczej przez pracowników, ale właśnie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do rzeczywiście stworzonych w czasie tej pracy utworów, które zostaną przyjęte przez skarżącą oraz zarejestrowane w prowadzonym przez nią rejestrze. Kwestia czasu wykonywania pracy twórczej będzie natomiast miała znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej (jak błędnie przyjął organ), ale z tytułu przeniesienia na spółkę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także – o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. Podkreślenia przy tym wymaga też, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Poza tym, istotne jest również, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz

4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę spółka będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przepis ten wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.

Skoro skarżąca wskazuje, że jest w stanie przypisać dany utwór w rozumieniu przepisów UoPrA konkretnemu pracownikowi i wyodrębnić kwotę wynagrodzenie wypłacaną pracownikowi z uwagi na przeniesienia na nią praw autorskich, okoliczność ta wiąże organ interpretacyjny. Wskazać należy, że spółka ponosić będzie konsekwencje przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym, udzielona interpretacja nie będzie skarżącej chroniła (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 648/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 573/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 625/18).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących tzw. "milczącej interpretacji". W przypadku wydania przez organ interpretacji w terminie nie można twierdzić, że interpretacji nie wydano. Sąd podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy, zaprezentowane w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 564/17, w którym wskazano, że "Przepis art. 14o § 1 o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ wyda interpretację indywidualną, nawet jeśli jest ona obarczona licznymi wadami procesowymi. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d o.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów".

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu wyroku dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W ocenie Sądu, organ naruszył art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz.1302), dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na która składa się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.