Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2794/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1354/13 w sprawie ze skargi A. S.-C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. nr IPPB4/415-778/10/12/13-12/S/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.-C kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., I SA/Lu 1354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez A. S.-C. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek

w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego został złożony w dniu 4 października 2010 r. Skarżąca wskazała w nim, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej - UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy. Praca polegała na realizacji programu "Innowacje Społeczne w Europie

w krajach CIS" na stanowisku "Specjalista ds. Projektu, odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L.". Program ten realizowany jest ze środków UNDP, a środki finansowe na jego realizację zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji. Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony, a obowiązki wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego "Innowacje społeczne w Europie w krajach CIS" finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej – Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego.

Z wniosku wynika, że strona zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych

w załączniku do umowy.

Mając na uwadze powyższe, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadano pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez stronę w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej ze względu na treść w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), którzy brzmi: Wolne od podatku dochodowego są:

46)dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

UNDP jest bowiem organem organizacji międzynarodowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest

w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Spełniona też została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu, gdyż wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków skarżącej. Całość dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w wyniku realizacji umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że dochody otrzymywane przez stronę w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka określona w punkcie 46 a) tego przepisu.

4. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Lu 342/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Powodem jej uchylenia było uznanie przez sąd, że organ nie uwzględnił w swojej interpretacji, iż strona we wniosku o jej wydanie wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny. Sąd stwierdził, że skoro strona podała, iż zawarła z UNDP umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji konkretnego programu, a środki finansowe na jego realizację zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP i wypłacane są przez organ organizacji międzynarodowej bez pośrednictwa podmiotów trzecich, to organ nie był uprawniony do ingerowania w tak nakreślony stan faktyczny. Sąd wskazał, że organ bez żadnego uzasadnienia prawnego uznał, iż środki wypłacane przez UNDP w ramach Programu nie są finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych, a więc organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, organ podatkowy pismem

z dnia 22 lutego 2012 r. wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku

o informacje: "Komu zostały przyznane środki finansowe na realizację programu? Czy UNDP otrzymał z ONZ środki na realizację programu w Polsce, czy też środki pomocowe były przyznane Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z przyznającym środki państwem, organizacją lub instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?".

Pismem z dnia 2 marca 2012 r. strona uzupełniła wniosek

w terminie, wyjaśniając, że: "UNDP działając w charakterze organu subsydiarnego organizacji międzynarodowej (ONZ) pozyskuje środki z różnych źródeł, głównie

z wpłat z krajów członkowskich. Program Innowacje Społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw jest finansowany przez UNDP. Środki pozyskane na realizację programu są wypłacane osobom fizycznym i innym podmiotom na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP."

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. organ podatkowy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że strona nie uzupełniła go

w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r.

Po rozpoznaniu sprawy ze skargi na postanowienie organu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił je a także poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r. Powodem uchylenia postanowień organów obu instancji było stwierdzenie, że organ podatkowy istotnie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.).

W prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 wyrażono bowiem stanowisko prawne w tej sprawie, zgodnie z którym nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący.

Po dokonaniu ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy w interpretacji z dnia 9 września 2013 r. odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i stwierdził, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, iż możliwość wykonywania tych zadań przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacanie mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Zarzuciła interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochody skarżącej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo że strona wskazała, iż wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wykluczają możliwość wyłączenia przychodów skarżącej z zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej nieobjętej zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponieważ UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich (zarówno podmiotów realizujących cele programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej, jedynym bezpośrednim beneficjentem środków, które UNDP przeznacza na realizację programu, jest skarżąca, która jako beneficjent programu powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się też, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika - zdaniem organu - iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy. Sformułowanie: "osobom fizycznym, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku

z realizowanym przez niego programem", nie może wpływać na sposób interpretacji pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu". Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zastrzeżenie nie użył go bowiem w sposób, który powoduje, że ogranicza ono zakres znaczeniowy terminu "bezpośrednio realizujący cel programu". Sformułowanie to nie jest elementem definicji, która z zakresu tego terminu wyłączałaby osoby działające na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową. Znajdujący się po średniku zwrot "zwolnienie nie ma zastosowania", odnosi się do sposobu zastosowania zwolnienia podatkowego, a nie cech jego adresatów - osób bezpośrednio realizujących cele programu. Dalsza część przepisu nie służy do ograniczenia zakresu pojęcia "osoby bezpośrednio realizującej cel programu", ale do wskazania, że niektóre osoby, które bezpośrednio realizują cel programu (tj. osoby wykonujące czynności na zlecenie innych podatników) ze zwolnienia podatkowego korzystać nie mogą. Ograniczeniu ulega zatem nie zakres znaczeniowy terminu "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu",

w rozumieniu u.p.d.o.f., ale zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46. Przyjęcie, że każdy podmiot wykonujący w związku z realizacją programu pomocowego określone czynności nie korzysta z opodatkowania powodowałoby, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. sformułowanie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca" zostałoby pozbawione jakiejkolwiek treści normatywnej. Jeżeli osobą nie realizującą bezpośrednio celu programu byłaby każda osoba wykonująca określone czynności

w celu realizacji programu pomocowego na podstawie umowy, bez względu na to, czy zlecający byłby podatnikiem, czy też organizacją międzynarodową, to sformułowanie "zwolnienie nie ma zastosowania do osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności", byłoby zbędne w zakresie, w jakim wskazuje na "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego", jako na podmiot zlecający wykonanie określonych czynności. Nie wolno interpretować przepisów prawa tak, aby pewne ich fragmenty (w tym wypadku sformułowanie wskazujące na podmiot zlecający wykonanie zadania) okazały się zbędne.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że zgodnie

z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekał już dwukrotnie. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Lu 342/11, uchylił pierwszą wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2011 r., stwierdzając, że organ podatkowy błędnie uznał, że dochody otrzymywane przez stronę w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego UNDP nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają przesłanki określonej w punkcie 46 lit. a) tego przepisu. W wyroku tym sąd dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że dochód podatnika pokrywany ze środków finansowych UNDP jest tym, o którym mowa

w powołanym przepisie. Jednocześnie zobowiązał organ podatkowy do dokonania oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W drugim wyroku – z dnia 22 lutego 2013 r., wydanym w sprawie I SA/Lu 639/12 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając postanowienia

o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, wydane w obu instancjach, podał, że strona zrealizowała wymogi formalne z art. 14b § 3 ord. pod., dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do przyjęcia, że stan faktyczny, przedstawiony przez stronę, wymaga doprecyzowania i powinien – biorąc go pod uwagę – takiej interpretacji udzielić, przy uwzględnieniu wytycznych sądu podanych w wyroku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Lu 342/11.

7. Sąd podkreślił, że przesądzone już zostało, iż dochody skarżącej - wynagrodzenie za usługi wypłacane przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy - są dochodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Należy zatem ocenić, czy w przypadku skarżącej spełniona została druga przesłanka zwolnienia – określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. – czyli, czy strona realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy wykonuje określone czynności zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 2095/11 i z dnia 2 lipca 2013 r. II FSK 222/12 - podatnik bezpośrednio realizujący program pomocy, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania. Podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi jednak wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że strona nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta programu lub podmiotu realizującego program z puli otrzymanych od organizacji międzynarodowej środków bezzwrotnej pomocy. UNDP nie jest beneficjentem programu, ale organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na jego realizację. Innymi słowy, jest organizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) przekazującą środki finansowe bezzwrotnej pomocy podatnikowi, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a nie podatnikiem bezpośrednio realizującym cel tego programu.

Przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Rz 339/13,

powołany przez stronę na okoliczność, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż skoro z jednej strony UNDP jest organizacją przekazującą bezzwrotną pomoc, a z drugiej organizacją (podmiotem) realizującą cele finansowane z bezzwrotnej pomocy, to w istocie przekazuje ona pomoc sama sobie. Z jednej strony przekazuje środki pomocowe,

z drugiej strony wykorzystuje je na realizację celów, będąc jej beneficjentem. Sąd wyjaśnił, że skoro UNDP została uznana za organizacje udzielającą bezzwrotnej pomocy, to nie można uznać, iż udziela jej sobie samej. Udzielana ona musi być na rzecz podmiotów trzecich. Kwestią problematyczną jest tylko to, czy skarżąca realizuje cel programu Innowacje społeczne w Europie w krajach CIS bezpośrednio, czy wykonuje określone czynności zlecone przez podatnika realizującego taki cel.

Tu również sąd zgodził się ze stroną, że skarżąca realizuje cel programu bezpośrednio. Wynika to z zawartej przez skarżącą z UNDP umowy o wykonywaniu przez nią pracy polegającej na realizacji programu Innowacje społeczne w Europie

w krajach CIS. Zadania realizowane przez stronę związane są bowiem

z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego.

8. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - w postaci błędnej wykładni ustawy - poprzez uznanie przez sąd, że wykonywane przez skarżącą czynności korzystały ze zwolnienia opisanego

w ww. przepisie. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualne

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- orzeczenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Przedmiotem postępowania jest" zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w stanie faktycznym innym niż opisanym w powołanych przez organ orzeczeniach.

W przeciwieństwie do sytuacji opisywanych w uzasadnieniach przytoczonych

w skardze wyroków, skarżąca nie była pracownikiem wykonawcy programu pomocowego (np. spółki lub stowarzyszenia) otrzymującego środki od organizacji międzynarodowej. Skarżąca zobowiązała się do podjęcia się czynności zmierzających do realizacji programu pomocowego i otrzymywała środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej. Umowa została zwarta w wyniku przeznaczenia środków na realizację programu w drodze jednostronnej deklaracji, wyłącznie w celu realizacji programu na okres, w którym program będzie realizowany. Zawarta umowa nie jest umową o pracę.

Dlatego nie można odnosić do niniejszej sprawy wprost wykładni przedstawionej

w powoływanych przez organ wyrokach. Orzeczenia te dotyczyły pracowników podmiotów, które otrzymywały środki od organizacji międzynarodowej, a nie osób, które działały na podstawie umów z tymi organizacjami i otrzymywały środki pomocowe bezpośrednio od tych organizacji. Istotą sporu nie jest rozstrzygnięcie zasadności zastosowania zwolnienia w odniesieniu do pracowników beneficjentów programów pomocowych, ale dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której środki pomocowe otrzymuje osoba, która działa na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową i otrzymuje środki bezpośrednio od tej organizacji.

UNDP nie jest wykonawcą, który otrzymał środki na realizację programu pomocowego i realizuje program ze środków organizacji międzynarodowej, jako jedyny podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego należy traktować UNDP - jednocześnie – i jako organizację międzynarodową przyznającą środki na realizację programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., i - równolegle dla potrzeb lit. b) tego przepisu - należy uznać, że UNDP jest odbiorcą środków i bezpośrednim wykonawcą zadań, dla których środki zostały przez UNDP przyznane.

Wyjaśnienie opisanej kwestii ma zasadnicze znaczenie w świetle przytoczonych

w skardze kasacyjnej wyroków NSA. Kluczowym elementem stanowiska NSA powołanego przez organ jest wykładnia funkcjonalna zakładająca, że ze zwolnienia podatkowego powinien korzystać jedynie bezpośredni adresat środków pomocowych, a nie osoby, z którymi adresat wypłacanego wsparcia współpracuje. "Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie

z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta." (NSA w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10 oraz z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10).

W niniejszym stanie faktycznym nie może dojść do opisanej sytuacji. Środki pomocowe przekazywane są przez organizację międzynarodową (UNDP), bez pośrednictwa podmiotów trzecich, osobom wykonującym działania w ramach programu pomocowego. Osoby te na podstawie zawartych umów są odpowiedzialne wobec UNDP za działania służące bezpośrednio realizacji celów programu. W tym stanie faktycznym ze zwolnienia podatkowego nie będą mogły korzystać dwa podmioty: wykonawca i podwykonawca, ale jedynie jeden podmiot - skarżąca. Dlatego należy zgodzić się z WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Rz 339/13, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, stwierdził że: "Skoro UNDP została uznana za organizację udzielającą bezzwrotnej pomocy, to nie można uznać, że udziela jej sobie sama. (...). UNDP musi być uznany albo za podmiot przyznający bezzwrotną pomoc, albo podmiot realizujący bezpośrednio cele projektu, na które pomoc została przyznana. Skoro Minister wskazał tę organizację jako udzielającą pomocy to należy uznać że jej beneficjentami są osoby realizujące bezpośrednio cele projektu."

Lektura powołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "wykonawców" NSA rozumiał podatników, którzy otrzymali od organizacji międzynarodowych środki na realizację celów programów pomocowych, czyli "podatników bezpośrednio realizującego cel programu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.o.f. Stany faktyczne opisane w przedmiotowych wyrokach dotyczyły jedynie takich sytuacji. W żadnym z w powołanych wyroków NSA nie odniósł się do sytuacji, w której podmiotem bezpośrednio przekazującym środki pomocowe osobie fizycznej była organizacja międzynarodowa.

Powyższy wniosek odpowiada wynikom wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że ze zwolnienia podatkowego korzysta podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie, że każdy podmiot wykonujący w związku z realizacją programu pomocowego określone czynności nie korzysta z opodatkowania powodowałoby, iż sformułowanie: "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca" zostałoby pozbawione jakiejkolwiek treści normatywnej.

Jeżeli osobą nierealizującą bezpośrednio celu programu byłaby każda osoba wykonująca określone czynności w celu realizacji programu, na podstawie zawartej umowy, bez względu na to, czy zlecający czynności byłby podatnikiem, czy też organizacją międzynarodową finansującą program pomocowy, to sformułowanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności", byłoby całkowicie zbędne w zakresie w jakim wskazuje na "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego" jako na podmiot zlecający wykonanie określonych czynności. Zgodnie zasadą per non est, nie wolno interpretować przepisów prawna tak, aby pewne ich fragmenty (np.: sformułowanie wskazujące na podmiot zlecający wykonanie zadania) okazały się zbędne. Ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, dokonując wykładni ustawy należy brać uwagę, że: "prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Nie można przy tym przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, iż są one >>puste<< i >>nic nie znaczą<<. Oczywistym jest również, że w odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego określających zakres opodatkowania niedopuszczalna jest wykładania, która prowadziłaby do wyjścia poza granice wyraźnie wyznaczone przez tekst aktu prawnego.

Dlatego też, zgodna z zasadą per non est, językowa wykładnia analizowanego przepisu musi prowadzić do wniosku, że osobami bezpośrednio realizującymi cele programów są osoby wykonujące czynności w celu realizacji programu pomocowego na zlecenie organizacji międzynarodowych posiadających statusu podatnika podatku dochodowego.

UNDP jest objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja) i w efekcie powyższego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z § 7 lit. a) Konwencji - aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ korzystają z bezwarunkowego zwolnienia od wszelkich podatków bezpośrednich.

Zgodnie z art. 7 § 1 ord. pod., podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka

organizacyjna niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ord. pod.).

Jeżeli na podstawie Konwencji, UNDP jest podmiotowo bezwarunkowo zwolniona

z wszelkich podatków pośrednich i nie może w żadnym zakresie podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego (i innych podatków bezpośrednich), to UNDP nie może być uważana za podatnika tego podatku

w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 października 2010 r., III SA/Wa 1833/10. Zdaniem WSA, fakt korzystania z immunitetu podatkowego wynikającego

z umów międzynarodowych powoduje, że podmiot prawa międzynarodowego nie może być traktowany jako podatnik.

Należy zatem przyjąć, że osoba otrzymująca środki finansowe od organizacji międzynarodowej i realizującą cele programu pomocowego jest osobą bezpośrednio realizującą cele programu pomocowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powyższy wniosek potwierdza stanowisko NSA, który między innymi w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., II FSK 2029/10, wskazał, że zwrot "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, o których mowa w tym przepisie, oraz treścią lit. a), która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. NSA wskazuje, że w celu ustalenia zakresu pojęciowego określenia "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" należy uwzględnić fakt, iż powinien on otrzymać środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej i nie może wykonywać czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Skarżąca - otrzymując środki finansowe bezpośrednio od UNDP

i realizując działania zmierzające do realizacji celów programu wyłącznie na podstawie porozumienia zawartego z tą organizacją międzynarodową – spełnia opisane powyżej warunki.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).