Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2114/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 163 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 262 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Organ podatkowy, który dla ustalenia przesłanki braku winy, trzykrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o które mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) narusza art. 122 tej ustawy zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

TEZY

Organ podatkowy, który dla ustalenia przesłanki braku winy, trzykrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o które mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) narusza art. 122 tej ustawy zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1765/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Po 1765/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w wysokości 101.804,30 zł. Przesyłka zawierająca tę decyzję, mimo dwukrotnego awizowania w dniu 21 i 28 października 2005r., nie została podjęta przez adresatkę, wobec czego uznano doręczenie za skuteczne z dniem 4 listopada 2005r. W ustawowym terminie tj. do 18 listopada 2005r. strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W dniu 3 stycznia 2006r. M. K. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P. do działania w jej imieniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik ten w tym samym dniu wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy M. K.

W dniu 12 stycznia 2006r. okazane zostały akta sprawy pełnomocnikowi podatnika, co zostało udokumentowane stosowanym protokołem.

Pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. nadanym w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., o przywrócenie M. K. terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku dołączono również odwołanie. We wniosku tym pełnomocnik powołał się na zły stan zdrowia strony w końcowym stadium postępowania przed organem pierwszej instancji. Podkreślił, że M. K. od lipca 2005 r. była całkowicie bierna w sprawie w związku z zaburzeniami depresyjnymi spowodowanymi doznanym urazem głowy przez co nie podejmowała żadnej korespondencji, nie wykonywała żadnych działań, ani nie składała żadnych oświadczeń. W okresie chwilowej remisji choroby, która miała miejsce w dniu 3 stycznia 2006r. strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu, a zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu został - w ocenie wnioskodawczyni- zachowany.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia.

Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Po 476/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego odmawiając wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącą w formie załączników do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z uwagi na to, że były one nieczytelne. Formułując wytyczne dla organu podatkowego sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a w szczególności ustalić, czy przedłożone przez nią zaświadczenia lekarskie dokumentują chorobę podatniczki. Wobec ich nieczytelności organ podatkowy winien dołożyć starań do poznania ich treści. Zwrócił przy tym uwagę na konieczność ustalenia treści dokumentów lekarskich wzywając skarżącą do przedłożenia sporządzonych czytelnie "odczytów" zaświadczenia lekarskiego i historii choroby, gdyż dopiero zapoznanie się z ich treścią pozwoli na ocenę, w jakim stopniu uprawdopodobniony jest brak winy w uchybieniu terminu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 2 listopada 2007r. po raz kolejny odmówił M. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając jednocześnie w rozstrzygnięciu, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Organ odwoławczy w trakcie ponownego postępowania najpierw trzykrotnie (27 marca 2007 r., 30 kwietnia 2007 r. i 6 czerwca 2007 r.) wzywał skarżącą o przedłożenie czytelnych "odczytów" dokumentów lekarskich (zaświadczenia i historii choroby), a po stwierdzeniu, że wezwanie to zostało wykonane tylko w części, na wniosek skarżącej trzykrotnie wezwał w charakterze świadka M. S. - lekarza psychiatrę którego zaświadczenie przedłożyła M. K. Jednakże wyżej wymieniony nie podejmował korespondencji, w związku z czym przesłuchanie go w charakterze świadka nie doszło do skutku i niemożliwe było dokonanie odczytów historii choroby, o co wnosił pełnomocnik strony i co sąd uznał za zasadne. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie nieczytelnych dokumentów nie sposób ocenić, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ uznał, że dopiero precyzyjne ustalenie treści dokumentów dołączonych do wniosku o przywrócenie terminu pozwala na ocenę, w jakim stopniu uprawdopodobniony jest brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 2 stycznia 2006r., gdyż tego dnia strona udała się do lekarza celem uzyskania zaświadczenia, a to oznacza, że od tej daty należy liczyć bieg 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął w dniu 9 stycznia 2006r., a zatem wniosek wniesiony w dniu 10 stycznia 2006r. złożony został po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka zarzuciła rażące naruszenie

- art. 162 § 1 ord. pod. przez dowolne uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające przywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania,

- art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. przez jego niezastosowanie,

- art. 188 ord. pod. przez jego niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - lekarza psychiatry M. S. i nieuwzględnienie dowodu z dokumentu stanowiącego skróconą historię choroby w formie wydruku komputerowego

- art. 187 § 1 ord. pod. przez niezebranie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 476/06.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - wskazał, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 października 2005r. nie zostało wniesione w terminie, tj. do 18 listopada 2005r., lecz dopiero w dniu 10 stycznia 2006r. i to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie sądu istota sprawy sprowadzała się do oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez skarżącą i czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w 7 dniowym terminie określonym w art. 162 § 2 ord. pod.

Sąd wskazał w związku z powyższym, że przedłożona historia choroby była nieczytelna, wobec czego nie było możliwe dokładne zapoznanie się z jej treścią przez organ podatkowy, co też uzasadniało stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. Uwzględniając zalecenia Sądu organ podatkowy podjął czynności mające na celu prawidłowe ustalenie okoliczności dotyczących zasadności stanowiska podatniczki co do przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym organ podatkowy najpierw trzykrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia czytelnych odpisów zaświadczenia i historii choroby, a następnie mając na względzie wniosek skarżącej trzykrotnie wzywał lekarza psychiatrę M. S. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania te okazały się bezskuteczne, co świadczy o tym, że w. w. lekarz nie zamierzał składać zeznań. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznano zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań tego świadka. Z kolei skrócona historia choroby w formie kserokopii wobec jej nieczytelności nie może być uznana za dowód w sprawie.

W tym stanie rzeczy sąd odnosząc się do zaświadczeń w. w. lekarza psychiatry znajdujących się w aktach podatkowych sprawy k. 149 - z dnia 13 kwietnia 2007r. i k. 162 - z 2 stycznia 2006r., z których wynika, że M. K. leczy się u niego z powodu zaburzeń depresyjnych od czerwca 2004r., wskazał, że w zaświadczeniu z 13 kwietnia 2007r. lekarz ten powołuje nie podnoszoną we wcześniejszym zaświadczeniu okoliczność doznania przez skarżącą urazu głowy, jako przyczynę jej choroby.

Ponadto zdaniem sądu w świetle akt sprawy zasadnie organ stwierdził, że od czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w lutym 2005r. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu do 19 października 2005r. tj. do dnia wydania decyzji, podatniczka nie tylko nie powoływała się na swoją chorobę, ale czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, o czym świadczy odbieranie przez nią korespondencji od tego organu i składanie logicznych i jasnych wyjaśnień w sprawie w toku przesłuchiwania jej w charakterze strony w dniach 11 lutego i 11 kwietnia 2005r., a także złożenie prawidłowego w aspekcie logicznym oświadczenia o stanie majątkowym w dniu 13 lipca 2005r.

Powołane okoliczności zdaniem sądu pozwolił by organowi na uznanie, że wskazana we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczność dotycząca choroby skarżącej, podniesiona została na użytek postępowania podatkowego. Skoro depresja nie jest chorobą o jednolitym nasileniu objawów wpływających na świadomość chorego, to w przypadku, gdyby skarżąca cierpiała na tę dolegliwość, należałoby uprawdopodobnić, że w terminie przewidzianym do złożenia odwołania i później tj. do 1 stycznia 2007r. nie mogła ona podejmować żadnych działań tym bardziej, że z zaświadczenia lekarza jednoznacznie wynika nawracający charakter zaburzeń depresyjnych.

Sąd wskazał także, że organ podatkowy dążył do ustalenia stopnia wiarygodności twierdzeń strony skarżącej co do tego, czy faktycznie była ona chora, a także w przypadku ustaleń pozytywnych w tym zakresie, czy choroba (depresja) była stanem ciągłym utrzymującym nieprzerwanie podatniczkę na tym samym poziomie nieświadomości co do zachodzących zdarzeń, co zdaniem składu orzekającego jest nieprawdopodobne, skoro cierpiąc na to zaburzenie - wg zaświadczenia lekarza - od 2004 r. do połowy lipca 2005 r. M. K. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, nie powołała się na chorobę np. w toku przesłuchania nie przejawiała żadnych objawów mogących świadczyć o chorobie.

Wobec tego zdaniem sądu organ podatkowy zasadnie powziął wątpliwości co do wiarygodności stanowiska podatniczki i przedstawionych przez nią: historii choroby i zaświadczeń lekarskich tym bardziej, że lekarz psychiatra uchylił się od złożenia zeznań na okoliczność jej stanu zdrowia. Tym nie mniej mając na względzie zasadę in dubio pro reo nawet, gdyby uznać wersję skarżącej za wiarygodną, nie wiadomo od kiedy mogła wystąpić podnoszona w skardze reemisja choroby umożliwiająca M. K. przypomnienie sobie o istnieniu decyzji, o czym formalnie nie mogła wiedzieć, a zatem nie wiedziała też o potrzebie wniesienia od niej odwołania. Tym samym wątpliwa jest data początkowa siedmiodniowego terminu do wniesienia omawianego wniosku. W tej sytuacji "organ podatkowy zasadnie przyjął najkorzystniejszą dla podatniczki wersję, że w dniu 2 stycznia 2006r. kiedy udała się do lekarza miała świadomość podejmowanych działań i że od tej daty należy liczyć termin przewidziany w art. 162 § 2 ord. pod.".

Odnosząc się do kwestii zachowania 7 dniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu sąd wskazał, że skarżąca - jak twierdzi - udała się do lekarza psychiatry w dniu 2 stycznia 2006r., a 3 stycznia 2006r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. P., która w dniu 10 stycznia 2006r. w urzędzie pocztowym nadała pismo zawierające wniosek o przywrócenie skarżącej uchybionego terminu. W tej sytuacji skoro formalnie przyczyna tegoż uchybienia ustąpiła 2 stycznia 2006r., to 7 dniowy termin do wystąpienia o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 162 § 2 ord. pod. minął w dniu 9 stycznia 2006r. Tym samym wniosek ten wniesiony został po upływie siedmiodniowego terminu określonego w powołanym wyżej przepisie. Termin ten jednakowo wiąże zarówno stronę jak i jej pełnomocnika. Dlatego także z tego względu brak było podstaw do uwzględnienia omawianego wniosku.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w taki stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez to, że sąd nie stwierdził następujących naruszeń przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a mianowicie:

- art. 122 ord. pod. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym,

- art. 162 § 1 i 2 ord. pod. przez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania,

- art. 187 § 1 ord. pod. przez nie wywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 ord. pod. przez nie dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

- art. 262 § 1 ord. pod. (postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) bowiem organ podatkowy mimo nie stawienia się świadka M. S. (lekarza psychiatry) nie zastosował wobec niego kary porządkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała między innymi, że za początek terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania należało przyjąć dzień 3 stycznia 2006 r. czyli dzień udzielenia pełnomocnictwa przez skarżącą, a nie dzień 2 stycznia 2006 r. kiedy to wizyta u lekarza została zorganizowana skarżącej przy pomocy rodziny. Przyjmując powyższe, termin początkowy należało liczyć od dnia 3 stycznia 2006 r. natomiast termin końcowy przypadał na dzień 10 stycznia 2006 r., a więc na dzień faktycznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika. Równocześnie, zgodnie z art. 162 ord. pod. bezzasadne było przyjęcie przez WSA upływu 7 - dniowego terminu, albowiem ze strony skarżącej zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu. Bezpodstawnie także organ nie nałożył na świadka kary porządkowej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie jednak zaznaczyć trzeba, że sąd pierwszej instancji błędnie, podobnie jak i organ podatkowy określił przedmiot rozpoznawania sprawy jako uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W sprawie nie budzi przecież wątpliwości, że zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2007 r., zostało wydane po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i jego treść, podobnie jak treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazują, że przedmiotem rozpoznania sprawy było zagadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to została przy tym wydane przez właściwy w sprawie organ odwoławczy (art. 163 § 2 ord. pod.). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i ograniczył się tylko do sprostowania przedmiotu rozpoznania.

Podobnie w skardze kasacyjnej błędnie określono imię skarżącej, jako M. w sytuacji, gdy skarżąca na każdym pełnomocnictwie a także oświadczeniu używa imienia M. Także tę okoliczność uznał Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę pisarską skargi kasacyjnej i dokonał jej sprostowania.

8. W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie przypisała sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. przez nieuchylnie zaskarżonego postanowienia i nie dostrzeżenie, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 ord. pod. Sąd nie dostrzegł w swoim postępowaniu niekonsekwencji wynikającej z wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. uchylającego poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ze stwierdzeniem, że narusza ono podstawowe zasady postępowania podatkowego odmawia wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącą z uwagi na ich nieczytelność, a także z obowiązkiem zbadania czy skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienia terminowi nastąpiło bez jej winy, a w szczególności z obowiązkiem ustalenia czy przedłożone przez skarżącą zaświadczenie i historia choroby dokumentuje chorobę podatniczki. Wprawdzie w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r., skarżąca nie zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a., a niemniej jednak nie budzi wątpliwości to, że organ odwoławczy trzykrotnie wzywając skarżącą do przedłożenia czytelnych opisów dokumentów, a następnie trzykrotnie wzywał lek. M. S. jako świadka. Oznacza to, że w sposób jedynie pozorny formalnie podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to oznacza naruszenia art. 122 w zw. z art. 162 § 1 i 2 ord. pod. Sam fakt dopuszczenia dowodu z tych dokumentów, a później dowodu z zeznań świadka na okoliczność, czy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego oznaczał, że była to okoliczność istotna i rozstrzygająca dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy, który dla ustalenia przesłanki braku winy, trzykrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o które mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. narusza art. 122 ord. pod. zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. mówi, że organ podatkowy "może ukarać osobę wzywaną karą porządkową". Uchylanie się od składania zeznań jest szczególną uciążliwością procesową, gdyż uniemożliwia zrealizowanie podstawowego celu postępowania podatkowego a więc podejmowania działań prowadzących do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchylanie się od składania zeznań, które w sposób istotny mogą wyjaśnić okoliczności braku winy strony w złożeniu odwołania narusza więc nie tylko zasadę praworządności ale i działania na niekorzyść strony postępowania, która zostaje w takim przypadku pozbawiona – po pierwsze z uwagi na nieczytelność dokumentów lekarskich, a po drugie z uwagi na niestawiennictwo świadka – jakichkolwiek szans na wykazanie podstawowej przesłanki przywrócenia terminu. Poza tym takie postępowanie organu podatkowego dezorganizuje jego pracę i prowadzi wprost do bezzasadnego przedłużania postępowania a w konsekwencji możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, że organ odwoławczy nie wydając postanowienia o ukaraniu świadka M. S. karą porządkową naruszył podstawową zasadę postępowania, a mianowicie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań – a w tym niewykorzystania środka prawnego z art. 262 §1 pkt 1 ord. pod. – w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że funktor modalny "może" użyty w art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. oznacza, że organ podatkowy "ma możliwość", "ma prawo" nałożyć na świadka karę porządkową. Rozumieć go więc należy w znaczeniu kompetencji, a nie w znaczeniu swobodnego uznania, do nałożenia kary porządkowej.

9. Również zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 162 § 2 ord. pod. Przyjęcie przez organ odwoławczy a następnie przez sąd pierwszej instancji, że początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 262 § 2 ord. pod. był dniem 2 stycznia a nie 3 stycznia 2006 r. budzi poważne wątpliwości w świetle zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 kwietnia 2007 r. Wynika z niego, ze "M. K. (...) w kresie od 16 czerwca do 2 stycznia 2006 r. leczyła się psychiatrycznie z obj. zaburzenia depresyjne nawracające". Oznaczałoby to, że leczenie z powodu tych zaburzeń trwało do dnia 2 stycznia 2006 r., a nie do dnia 1 stycznia 2006 r. Ponieważ jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy nie może być przedmiotem spekulacji myślowych. W razie wątpliwości powinna być ona tłumaczona na korzyść, a nie de facto jak w konsekwencji przyjął to sąd w zaskarżonym wyroku na niekorzyść skarżącej (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1988 r. III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 251). Tym bardziej, że skarżąca wcale nie musiała jej wykazać ponad wszelką wątpliwość, a wystarczające było w ostateczności, jak przyjął trafnie sąd w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. tylko uprawdopodobnienie.

Z naruszeniem powyższych przepisów wiąże się także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie sądu, że M. K. aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym od 2004 r. do połowy lipca 2005 r. i nie powoływała się na chorobę. Okoliczność ta bowiem w świetle przesłanek przywrócenia terminu a w tym zachowania terminu z art. 162 § 2 ord. pod. jest bez znaczenia skoro istotne jest, to czy skarżąca zachowała 7 – dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu. Podobnie zresztą stwierdził WSA w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r.

Okoliczności te także uwzględni w ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd administracyjny w Poznaniu.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).