Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2426/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1258/16 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz P.R. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1258/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Uznał, że wbrew zarzutom skargi Naczelnik [...] (Naczelnik US) był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W dniu 12 września 2013 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dotychczasowej znajdującej się w P. ul. S. na G. ul. G., co spowodowało, że właściwym miejscowo organem podatkowym stał się organ według nowej siedziby podatnika, tj. Naczelnik [...]. W sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2010 postępowanie kontrolne było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który decyzjami z 25 marca 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2010 oraz z 29 maja 2015 r. za rok 2011. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. został wyznaczony do prowadzenia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, jednakże powyższe nie zmieniło właściwości organu podatkowego wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie terminu przedawnienia. Wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za m. in. rok 2009 została wydana 22 grudnia 2015 r., a zatem w terminie wynikającym z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, uchwałą z 7 marca 2008 r. nr 2/2008 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na prezesa zarządu skarżącego. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki i tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki zawiadomieniami z 6, 8 i 11 maja 2015 r. oraz 14 lipca 2015 r. w CABP/Centrala (bank poinformował o zbiegu egzekucji, oraz że rachunek bankowy od 7 marca 2008 r. nie wykazuje obrotów), w A. S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku - minusowe saldo), w B. S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku i o braku środków pieniężnych). Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych i nie posiada żadnego pojazdu samochodowego. Postanowieniem z 21 lipca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność, a postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. z tego samego powodu umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W związku z tym zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.). Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29 grudnia 2009 r., który był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Na skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję prezesa zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał realnego majątku z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P.R. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - dalej "p.u.s.a.", art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik [...] w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika, tj. W. Sp. z o.o. w G. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do nieważności postępowania;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze do WSA w Gdańsku;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ pierwszej instancji w decyzji nie wskazał, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, strona podniosła ten zarzut w odwołaniu, a organ drugiej instancji dopiero w trakcie postępowania odwoławczego określił tę datę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył ww. zasadę i pozbawił stronę możliwości odwołania się od tego ustalenia, rozpoznania tej kwestii przez organy dwóch instancji (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a strona mogła je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego);

3) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec W. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 nie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji określającej W. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010 i 2011, co z kolei skutkuje stwierdzeniem istnienia przesłanki negatywnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż nie powstały zobowiązania podatkowe wobec W. Sp. z o.o., a ponadto decyzje wymiarowe nie zostały skutecznie doręczone;

4) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009. r. po upływie przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., co zaakcentował organ drugiej instancji w sytuacji, gdy termin "wydanie decyzji" określony w tym przepisie należy rozumieć jako jej doręczenie;

5) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ pierwszej instancji pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dot. 2009 r.) i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował organ drugiej instancji,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

7) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

10) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania;

11) art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji w treści decyzji do wszystkich zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w piśmie z 24 czerwca 2016 r. - wypowiedzeniu się przed wydaniem decyzji;

12) art. 120, art. 127, art. 229, art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie tych zasad, gdyż organ drugiej instancji zlecił telefonicznie organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego i organ pierwszej instancji zgromadził ten materiał po 4 miesiącach po wydaniu decyzji, a następnie przesłał go organowi drugiej instancji (wniosek dowodowy strony w tym zakresie złożony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie został zrealizowany przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, najprawdopodobniej z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dot. 2009 r.);

13) art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik [...] jest właściwy dla podatnika tj. W. Sp. z o.o.;

14) art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że Naczelnik [...] jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości W. Sp. z o.o.;

15) art. 194 § 3 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu obalenie treści dokumentu urzędowego, jakim jest odpis z KRS;

16) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż dopiero po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego został wskazany moment "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co spowodowało pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia kwestii "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez dwa organy administracyjne w dwóch instancjach administracyjnych (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a strona może je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego);

17) art. 116 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości W. Sp. z o.o.;

18) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach strony, w tym zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym uniemożliwiono stronie wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do niektórych wniosków dowodowych stron;

19) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organy odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy oraz poprzez niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia przez organy stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, tj. jedynie na podstawie sprawozdań finansowych;

II. naruszenie prawa materialnego wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku prawidłowości zastosowania przez Naczelnika [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) pisma z dnia ...07.2015 r. (nieczytelna data) nr ŁUS-SW-7004/103/15/AGP [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wysłanego do [...] Urzędu Skarbowego w G.,

2) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 974/16,

3) wydruku wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 336/19

- celem potwierdzenia, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i WSA w Łodzi stwierdziły naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wnioskowany dowód.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej (drugiego członka zarządu) w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2425/17, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku.

3.2 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie właściwości organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009, 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie podziela argumentów wywodzonych przez autora skargi kasacyjnej z regulacji zawartej w art. 18b Ordynacji podatkowej. W szczególności za błędne uznaje stanowisko, że "właściwość organów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie wynika z właściwości organów do wydania decyzji określających zobowiązania w poszczególnych podatkach".

Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Inaczej mówiąc, nie wynika z niego, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 18b Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 18b Ordynacji podatkowej nie znajduje w nim zastosowania. Słusznie też Sąd ten przyjął, że stosownie do postanowień art. 17a Ordynacji podatkowej zmiana siedziby Spółki z Piotrkowa Trybunalskiego na Gdańsk spowodowała, że właściwym miejscowo organem jest organ według nowej siedziby podatnika.

3.3 O ile jednak możliwa była ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej w dotychczas omówionym zakresie, to już uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w niniejszej sprawie właściwy był Naczelnik [...], obsługujący tzw. dużych podatników. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do tego, czy w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, spełniała ona kryteria uznania jej za dużego podatnika.

3.3.1 Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 5 ust. 9a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (w ustępie tym mowa o zakresie działania naczelników urzędów skarbowych) - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast stosownie do postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 tej ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

3.3.2 Wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania został zamieszczony w Załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013, poz. 1441 ze zm.). W poz. 13 tego załącznika został wskazany Naczelnik [...]. Z kolei w Załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia, zawierającym wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych i terytorialny zasięg ich działania, nie obejmującym naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy, w pozycjach 231-233 wskazani zostali: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

3.3.3 Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, aby ustalić właściwość naczelnika urzędu skarbowego nie wystarczy wziąć pod uwagę adres siedziby podatnika (tu: Spółki), lecz konieczne jest zbadanie, czy jest on, bądź nie jest tzw. dużym podatnikiem. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie właściwy dla Spółki jest Naczelnik [...], chociaż w ogóle nie analizował jej sytuacji majątkowej, według kryteriów określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czy też pozostałych kryteriów w niej wymienionych, czyli w sposób niedopuszczalny, bo a priori przyjął, że jest ona tzw. dużym podatnikiem. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypełnił swoich obowiązków w tak kluczowej kwestii, jaką jest kontrola właściwości organu, której naruszenie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przez co naruszył z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jego motywów nie można bowiem dowiedzieć się, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik [...] jest właściwy w niniejszej sprawie, podobnie jak i tego, czy Sąd ustalił na podstawie materiału dowodowego, że Spółka jest tzw. dużym podatnikiem.

3.4 Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących właściwości organu podatkowego oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej właściwości organu, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

3.5 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.6 Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. przeprowadził wnioskowany przez skarżącego dowód z dokumentu - pisma Naczelnika [...] z lipca 2015 r. (dokładna data nieczytelna) skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego [...]. W piśmie tym podano, że w marcu 2015 r. Naczelnik [...] pozyskał informację, że Spółka nie należy do kategorii dużych podatników, dlatego ponownie wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do Naczelnika [...]. Zastrzec trzeba, że dopuszczony dowód nie przesądza, iż właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik [...], niemniej potwierdza konieczność przeprowadzenia rzetelnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego w zakresie dotyczącym właściwości organu podatkowego.

3.7 W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki oraz decyzji orzekających w tym przedmiocie i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, ale nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, a to przez wzgląd na pozostającą nadal otwartą kwestię właściwości organu podatkowego. Niedopuszczalna jest bowiem taka oto sytuacja, iż przez swoją wypowiedź merytoryczną Naczelny Sąd Administracyjny narzuci rozstrzygnięcie organowi podatkowemu, który orzeka w sprawie po raz pierwszy, a przecież nie można wykluczyć, że takie zdarzenie może nastąpić, wówczas gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie orzekał organ niewłaściwy.

3.8 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).