Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1732/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1, art.189, art.176, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.233 par 2, art.21 par 1 pkt 1, art.21 par 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: art. 233 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy także w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest uwzględnienie określonych ustaleń faktycznych dotyczących okresu bezpośrednio go poprzedzającego, co do którego orzeka organ podatkowy (albo organ kontroli skarbowej) w innym postępowaniu.

TEZY

art. 233 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy także w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest uwzględnienie określonych ustaleń faktycznych dotyczących okresu bezpośrednio go poprzedzającego, co do którego orzeka organ podatkowy (albo organ kontroli skarbowej) w innym postępowaniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 453/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez D. Spółka z o.o. w L. (dalej: Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 453/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowania kontrolnego obejmującego ww. okresy rozliczeniowe wydał w dniu 18 stycznia 2013 r. decyzję, w której dokonał odmiennego niż deklarowane przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określił kwotę tego podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w październiku 2009 r.

2.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: - bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu know-how od G. S.A. i maszyn od S. S.A. (odliczenia w czerwcu 2009 r.), towarów od G. S.A. (odliczenie w październiku 2009 r.) oraz usług objętych umową z S. S.A. (odliczenie w grudniu 2009 r.), a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; - z kolei na rzecz K. S.A. wystawiła faktury za czynności nie dokonane.

2.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.4. Organ drugiej instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności wskazał, że: - prawidłowe rozliczenie podatku VAT w jednym miesiącu, tj. styczniu 2009 r. i odpowiednio kolejnych miesiącach tego roku, było ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 2008 r.; - niezakończenie weryfikacji za ten wcześniejszy okres przez organ pierwszej instancji i brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za styczeń 2009 r. i dalsze miesiące.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na ww. decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie decyzji kasatoryjnej, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie zarzutów odwołania i nierozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Spółka podkreśliła, że wysokość podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia do rozliczenia za styczeń 2009 r. nie jest okolicznością, co do której organ kontroli skarbowej mógłby prowadzić postępowanie dowodowe w ramach niniejszej sprawy obejmującej 2009 r., ani tym bardziej nie będzie nią wydanie decyzji za grudzień 2008 r. Ponadto, jeśli już to decyzją kasacyjną należało objąć wyłącznie styczeń 2009 r., w którym uwzględniano kwotę z przeniesienia z okresu go poprzedzającego, a co do pozostałych miesięcy dokonać oceny i rozstrzygnięcia merytorycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że: - o bezzasadności zarzutów skargi zadecydowały elementy konstrukcyjne podatku VAT, wedle których na rozliczenie danego miesiąca może wpływać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego; - określenie przyszłego zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie za styczeń 2009 r., w miejsce uprzednio wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2009 r., na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym grudnia 2008 r., miało podstawy w art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - weryfikacja zatem poprawności kwoty do przeniesienia wykazanej przez Spółkę w deklaracji za styczeń 2009 r., wynikała ze zmiany rozliczenia za grudzień 2008 r.; - przy występowaniu takiej zależności niemożliwe było więc ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż materiał dowodowy nie zawierał informacji dotyczących zasadności przyjęcia w rozliczeniu za styczeń 2009 r. podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę z okresu poprzedzającego, tj. z grudnia 2008 r., co bezpośrednio wpływało na sposób (wynik) rozliczenia podatku VAT w styczniu 2009 r. (zamiast kwoty do przeniesienia określenie zobowiązania) i miesiącach następnych.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oprócz powyższego zaskarżona decyzja miała usprawiedliwienie w dwóch dodatkowych przesłankach, odnotowanych przez Dyrektora IS. Po pierwsze, Sąd przyjął, że Spółka słusznie zauważyła, iż samo dołączenie do akt sprawy dokumentów wymienionych na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji nie stanowiło o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niemniej jednak stwierdził jednocześnie, że "fakt znajomości danych liczbowych oraz przedmiotów transakcji wskazanych na fakturach przez organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji nie powoduje, iż nie istnieje obowiązek weryfikacji prawidłowości ustaleń dokonanych w powyższym zakresie przez organ drugiej instancji." Po wtóre uznał, że za wydanym rozstrzygnięciem przemawiała również wstępna analiza rachunkowa organu odwoławczego, która wykazała wymagającą wyjaśnienia różnicę (zawyżenie o 36 zł) w wysokości zakwestionowanego podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2009 r.

4.4. Wobec prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba - także z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. - odniesienia się przez Dyrektora IS do merytorycznych zarzutów zawartych w odwołaniu.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p.

5.3. Spółka uzasadniając postawione zarzuty podniosła, że: - w granicach postępowania dowodowego w niniejszej sprawie nie mieściło się ustalenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r., ponieważ kwestia ta stanowiła przedmiot rozstrzygania w odrębnym postępowaniu podatkowym; - ustalenie tej kwoty nie mogło zatem zostać objęte postępowaniem dowodowym w ramach postępowania kontrolnego obejmującego 2009 r.; - co najwyżej mogła ona być przyczyną rozstrzygnięcia kasacyjnego w odniesieniu do stycznia 2009 r., nie zaś pozostałych miesięcy tego roku, o których organ odwoławczy powinien orzec merytorycznie; - konieczność dołączenia ww. dowodów do akt sprawy nie stanowiła o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co potwierdził sam Sąd.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zdaniem Dyrektora IS skarga kasacyjna z jednej strony nie spełniała wymogów z art. 176 P.p.s.a., natomiast z drugiej - nie była zasadna merytorycznie.

5.5. Pismem procesowym z dnia 2 października 2014 r. Spółka w trybie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. dodatkowo wskazała, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przy spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 233 § 2 O.p., tj. że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji nie dostrzegając tego uchybienia, nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że powinien to uczynić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Biorąc pod uwagę treść samej skargi kasacyjnej, jak i dopuszczalne w świetle ww. artykułu dodatkowe jej uzasadnienie zawarte w piśmie procesowym Spółki z dnia 2 października 2014 r., nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga ta nie spełniała wymogów z art. 176 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony zarzut - jak trafnie podniosła Spółka w ww. piśmie procesowym - mieścił się w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sposób ujęcia samego zarzutu czynił więc temu wymogowi zadość. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz jego uzupełnieniu Spółka przytoczyła również motywy, które jej zdaniem miały potwierdzać zasadność sformułowanego zarzutu. Tym samym, co do zasady, nie uchybiła wymogowi przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, przewidzianemu w art. 176 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.) w związku z art. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Odrębną natomiast kwestię była ocena tych zarzutów co do ich trafności, o czym niżej.

6.3. Wniesiona skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności z tej przyczyny, że Spółka nie dostrzegła należycie, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji istniały trzy równie usprawiedliwione powody dla których zaskarżona decyzja czyniła zadość art. 233 § 2 O.p. (zob. pkt 4.2. oraz 4.3. niniejszego uzasadnienia). Sąd ten bowiem wyraźnie stwierdził, że: "Podkreślenia wymaga, iż toczące się postępowanie podatkowe dotyczące grudnia 2008 r. w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania VAT za ten miesiąc i mające wpływ na kolejne miesiące nie stanowiło jedynej przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji." Kwestionowanie zatem przez Spółkę w skardze kasacyjnej wyłącznie jednej przyczyny, tj. skupionej wokół podważenia znaczenia wyniku rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. dla niniejszej sprawy (tj. w pierwszej kolejności dla rozliczenia stycznia 2009 r. i ewentualnych następstw dla kolejnych okresów rozliczeniowych) nie wyczerpywało całościowej oceny prawnej dokonanej w zaskarżonym wyroku. Tym samym brak zastrzeżeń Spółki do pozostałej części tak wyrażonej oceny, w istocie oznaczał nie podważenie, że istniały również inne względy przemawiające za zastosowaniem przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. (przypomniane w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia). W konsekwencji nie zwalczanie prawidłowości kontroli legalności działania Dyrektora IS dokonanej w tym zakresie przez Sąd, oznaczać musiało, niezależnie od oceny zarzutu w części objętej motywami skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok, a zwłaszcza jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

6.4. Niezależnie od powyższego i tak jako nieusprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. motywowany w gruncie rzeczy niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów (pierwszego przez niezastosowanie z uwagi na nieuprawnione zastosowanie drugiego z nich) na skutek uznania, że w granicach postępowania dowodowego w niniejszej sprawie - i to w charakterze znacznej jego części - mieściło się określenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r., mimo, że było ono objęte odrębnym postępowaniem podatkowym wykraczającym poza ramy postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r.

6.5. Przed wszystkim tak postawiony zarzut zupełnie pomija swoistą konstrukcję podatku VAT, na który to element trafnie zwrócił uwagę najpierw Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, a następnie Sąd pierwszej instancji i czego Spółka nie podważała. Tymczasem aspekt ten istotnie może oddziaływać na dopuszczalny sposób prowadzenia postępowania podatkowego (lub postępowania kontrolnego - w przypadku działań organów kontroli skarbowej), w tym postępowania dowodowego, w sprawach dotyczących określenia podatku VAT.

Przypomnienia zatem wymagało, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości." Natomiast art. 87 ust. 1 stanowi, że: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy."

Z kolei z przepisów art. 21 O.p. wynikają dalsze uwarunkowania prawne, które mogą towarzyszyć rozliczaniu podatku VAT. Część zobowiązań podatkowych powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, o czym stanowi § 1 pkt 1 wspomnianego artykułu. Do nich należy podatek VAT, rozliczany przez podatników na zasadzie samoobliczania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (tak jest w sytuacji podatników podatku VAT - zob. art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Według tego zastrzeżenia, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi m.in., że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie, jeżeli stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z art. 21 § 3a O.p.

6.6. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej regulacje prawne, nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości stwierdzenie, że wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy jako kwoty mającej obniżać podatek należny w kolejnych okresach rozliczeniowych (tzw. zwrot pośredni w ramach przeniesienia różnicy na następny okres), stanowi istotny element z całą pewnością mający wpływ na rozliczenie okresu bezpośrednio następującego po nim, a niewykluczone, że również i na dalsze jeszcze okresy w zależności od pozostałych elementów stanu faktycznego w nim występujących. Innymi słowy, w takiej sytuacji powstaje swoista zależność między okresami rozliczeniowymi, która musi być uwzględniana tak przy samoobliczaniu podatku przez podatnika, jak i przy ingerencji władczej organu podatkowego w postaci decyzyjnego określania tych rozliczeń. Wykazywana przez podatnika albo określana przez organ podatkowy kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy staje się dla tego kolejnego cyklu rozliczeniowego ustaleniem faktycznym, branym pod uwagę i zarazem niezbędnym do prawidłowego dokonania rozliczenia podatku VAT. W sytuacji odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych (albo postępowań kontrolnych) oznacza to w szczególności, że we wskazanym zakresie określenie kwoty do przeniesienia staje się istotną częścią stanu faktycznego tej sprawy, w której owa kwota będzie podlegała uwzględnieniu.

6.7. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p.: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego artykułu w kontekście podatku VAT, powinna prowadzić do wniosku, że uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego nie musi wiązać się wyłącznie z działaniami, które przeprowadza bezpośrednio organ pierwszej instancji, którego decyzja została uchylona przez organ odwoławczy. To dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji ma być konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego całego lub w znacznej części, a nie że tylko ten organ sam ma dokonać wszelkich czynności stanowiących o tym, że ów materiał stanie się kompletny do rozstrzygnięcia sprawy. Literalne brzmienie cytowanego artykułu pozwala zatem na takie jego odczytanie, że organ pierwszej instancji ma zadbać o to, aby materiał dowodowy został zebrany w sposób całościowy, bo na moment wydawania decyzji kasacyjnej tej cechy w znaczącym zakresie nie spełnia. W konsekwencji w pojęciu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do zbadania okoliczności faktycznych niezbędnych jeszcze dla załatwienia sprawy (jej rozstrzygnięcia), mieści się również oczekiwanie na takie dowody, które zależą od "wytworzenia" przez inny podmiot, by następnie stać się składową materiału dowodowego spawy mającej być przedmiotem rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że o "znacznej części" postępowania dowodowego można mówić także wtedy, gdy okoliczność faktyczna mająca nim być wykazana jest determinowana wyłącznie tym postępowaniem, a jednocześnie jest ona elementem istotnym i mającym wpływ na wynik załatwianej sprawy. Nie zawsze zatem sam rozmiar postępowania dowodowego w ujęciu znacznej liczby dowodów będzie decydujący.

6.8. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że z uwagi na specyfikę podatku VAT, art. 233 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy także w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest uwzględnienie określonych ustaleń faktycznych dotyczących okresu bezpośrednio go poprzedzającego, co do którego orzeka organ podatkowy (albo organ kontroli skarbowej) w innym postępowaniu.

6.9. W rozpoznanej sprawie, jak ustalił Dyrektor IS (zob. str. 7 ww. decyzji Dyrektora IS) Spółka dokonując samoobliczenia podatku VAT za styczeń 2009 r. uwzględniła w nim kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z grudnia 2008 r., wykazując przy tym w kolejnych miesiącach 2009 r. również kwoty do przeniesienia na następne okresy. Prawidłowość rozliczenia za grudzień 2008 r. została zakwestionowana w odrębnym postępowaniu kontrolnym. Kończąca to postępowanie decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 24 kwietnia 2013 r., określająca w miejsce kwoty do przeniesienia zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r., została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r., a sprawa w tym zakresie przekazana do ponownego rozpatrzenia. W takim stanie rzeczy w niniejszej sprawie, wobec trwającego stanu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okres, prawidłowe było wydanie w dniu 21 lutego 2014 r. zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - Dyrektor IS reprezentowany przez radcę prawnego prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku postaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).