Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1472/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej należy podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A. i J. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że podatnicy nie wykazali do opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży 1000 akcji Banku A w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, że dochód ten nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.).

Powyższa decyzja Urzędu Skarbowego W. – F., od której A. i J. R. wnieśli odwołanie została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową we W. decyzją nr [...] z dnia [...].

Od decyzji organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2700/2000 oddalił skargę.

A. i J. R. pismem z dnia [...] oraz uzupełniającym z dnia [...] wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi na dzień wypłaty i wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazali, że nową okolicznością w sprawie jest zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia 9.12.2005 r., komunikat informacyjny Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w sprawie podatku od zysków ze sprzedaży pracowniczych akcji Banku A oraz komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 19.12.2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., występując w niniejszej sprawie jako organ pierwszej instancji wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie, a następnie rozpatrzył wniosek strony i przeprowadził postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu podał, że skuteczne żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymaga wystąpienia łącznie okoliczności podanych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacji podatkowej i nie dotyczy nowych dowodów, czy też ujawnionych nowych okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej. Przepis ten odnosi się do okoliczności, które w chwili wydania decyzji istniały, a jedynie nie były znane organowi wydającemu decyzję. Jednocześnie zdaniem organu pierwszej instancji argumenty podniesione przez stronę sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że nowymi dowodami w sprawie są dokumenty urzędowo poświadczone, które potwierdzają wyłącznie stan faktyczny znany organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji.

Przedstawiony do wniosku strony komunikat informacyjny Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w sprawie podatku od zysku ze sprzedaży pracowniczych akcji Banku A, a także zaświadczenie KPWiG z dnia [...] nr [...] potwierdzają m.in., że decyzją KPWiG z dnia [...] Nr [...] wyrażono zgodę na wprowadzenie do obrotu publicznego [...] akcji zwykłych Banku A w W. S.A. o wartości nominalnej [...], a także, że w postanowieniu z dnia [...] Nr [...] KPWiG termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A. i J. R. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W. –F. z dnia [...] nr [...] powoływali się na treść powyższej decyzji, a Izba Skarbowa we W. w decyzji z dnia [...] nr [...] na stronie nr [...] odniosła się do treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Zatem nie jest to nowy dowód ani okoliczność, który nie był znał przed wydaniem ostatecznej decyzji. Zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia [...] i pismo Ministra Skarbu z dnia [...] nr [...] potwierdzają, że Minister Skarbu działając w imieniu Skarbu Państwa, w ramach Transzy Pracowniczej zaoferował w formie oferty publicznej [...] sztuk akcji Banku A w W. SA, a warunki zbycia akcji były zawarte w "Prospekcie sprzedaży tych akcji" z dnia [...] Informacje zawarte w powyższym zaświadczeniu i piśmie, były także znane organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji. Prospekt sprzedaży akcji jest dokumentem powszechnie dostępnym od dnia jego wydania. Organ podatkowy w ostatecznej decyzji także odniósł się do treści powyższego prospektu emisyjnego. Podobna sytuacja dotyczy "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku A w W. S.A.", który także był znany organowi podatkowemu. Stanowił on załącznik do prospektu emisyjnego i był również powszechnie dostępny od dnia jego wydania. Również załączona przez podatników uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25.03.1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. S.A., nie jest nowym dowodem ani okolicznością, której organ podatkowy nie znał przed wydaniem ostatecznej decyzji. Organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnicy powoływali się na treść powyższej uchwały w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...], a Izba Skarbowa we W. w decyzji z dnia [...] nr [...] na stronie nr [...] odniosła się do treści powyższego dokumentu.

Dodatkowo wskazano, że w komunikacie Ministra Finansów z dnia 19.12.2005 r. stwierdzono, że dochód uzyskany ze zbycia akcji pracowniczych nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podlegał opodatkowaniu wg skali podatkowej do końca 2003 r., co potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolejnym dokumentem, który został oceniony przez organ podatkowy to pismo Najwyższej Izby Kontroli z dnia [...] przekazujące Stowarzyszeniu "Obrony praw obywateli -nabywców akcji pracowniczych Banku A w W. S.A." m.in. kserokopię wystąpienia pokontrolnego z dnia [...] skierowanego do Prezesa Zarządu Banku A w W. SA Pana C. S. Wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli, także potwierdza istnienie okoliczności faktycznych znanych organowi odwoławczemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Dotyczy to faktu zbycia akcji Banku A pracownikom tego Banku dokonanego na podstawie przepisów uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25.03.1997r., oraz szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom Banku co określił Regulamin nabywania akcji przez pracowników (...). Podatnicy podkreślili, że NIK w swoim protokole nie wydała zalecenia o poinformowaniu osób, które nabyły akcje w ramach transzy pracowniczej o ciążącym na nich obowiązku podatkowym, co zdaniem strony oznacza, że dochód uzyskany ze zbycia tych akcji podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organu podatkowego zaznaczono, że brak takiego zalecenia w wystąpieniu pokontrolnym NIK - nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani dowodem stanowiącym przesłankę do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienie postępowania.

A. i J. R. przedstawili również pismo Przewodniczącego Komisji ds. Kontroli Państwowej Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia [...] znak [...], który na podstawie opinii prawnej Biura Studiów i Ekspertyz z Kancelarii Sejmu stwierdził, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji Banku A w W. S.A. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając treść tego dokumentu organ podatkowy wskazał, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania.

Od decyzji tej A. i J. R. wnieśli odwołanie, w którym wystąpili o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Skarżący zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121, art. 199a w związku z art. 194, art. 199a w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 209 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 ust. 6 ustawy - Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności niniejszej decyzji.

W ocenie strony organ podatkowy bezprawnie posługuje się stwierdzeniem, że "wznowienie postępowania ma charakter nadzwyczajny", gdyż taka teza nie znajduje potwierdzenia w Ordynacji podatkowej, a użyty przez organ podatkowy zwrot ma na celu zawężenie i ograniczenie obszaru rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu tylko do przesłanek wznowienia.

Podniesiono, że efektem wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest obowiązek organu podatkowego ponownego przeprowadzenia nowego, pełnego postępowania i dokonania pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie miał prawa ograniczać się tylko do przesłanek wznowienia postępowania, błędnie interpretując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, który nie kumuluje przesłanek wznowienia, jak też nie stawia warunku by przesłanki te wystąpiły łącznie. Podniesiono, że wystarczającą podstawą jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności (faktów) lub nowych dowodów. Natomiast według strony, w wydanych w sprawie decyzjach i interpretacjach organów podatkowych stosuje się wybiórczość, czyniąc własną wykładnię niezgodną z intencjami ustawodawcy. Strona zarzuciła również organowi podatkowemu, że "wszystkie dokumenty w sprawie zostały odrzucone jako niewygodne i bezprawnie potraktowano je bez uwzględniania zapisów w w/w artykułach Ordynacji podatkowej".

Nadto skarżący zarzucili "przemilczenie przez organ podatkowy, jako niewygodnego dowodu" informacji zawartych w treści Komunikatu po posiedzeniu w dniu 25.03.1997r. Rady Ministrów w sprawie między innymi prywatyzacji Banku A - "... W rozumieniu prawa Bank A nie był bankiem państwowym, nie stosuje się więc do niego ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Pracownicy nie są zatem uprawnieni do nabycia akcji na zasadach preferencyjnych. Skarb Państwa, właściciel akcji, może swobodnie nimi dysponować, a także zaoferować je pracownikom banku po określonej cenie". Nieuwzględnienie tego dowodu zdaniem podatników jest sprzeczne z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Analogiczny zarzut strona zgłosiła wobec pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] skierowanego do Ministerstwa Skarbu, w którym stwierdzono, że "Ministerstwo Finansów nie zgłasza uwag do prospektu emisyjnego Banku H. w W. SA...". Według skarżących akceptacja Ministerstwa Finansów tego prospektu dowodzi, że resort ten nie sprzeciwia się ocenie, że akcje transzy pracowniczej, objęte prospektem emisyjnym, spełniają warunki zwolnienia od podatku zysku z ich sprzedaży, co ma dowodzić, że zostały wprowadzone do obrotu publicznego i nabyte w ofercie publicznej.

W odwołaniu strona potwierdza, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie wydane przez Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] [...] nie jest nowym dowodem w sprawie, ale świadczy, że obecnie, jak też w 2000 r. decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] [...] miała moc prawną. Zdaniem skarżących dokument ten spełnia wymogi z art. 210 § 4 oraz art. 199a w związku z art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto strona zarzuca, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która stwierdza, iż : "...Jednak zapisy zawarte w projekcie emisyjnym oraz w decyzji Komisji Papierów Wartościowych nie wiążą organów podatkowych..." jest bezprawne, a tym samym uchybia art. 120, art. 121, art. 194 § l, oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie podkreślono, że wszystkie decyzje w niniejszej sprawie "zostały wydane z naruszeniem praw i z naruszeniem przepisów o właściwości", co zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej powoduje ich nieważność.

Podatnicy zaznaczyli też, że pismo Najwyższej Izby Kontroli z dnia [...] [...] wraz z załącznikami, nie jest wprawdzie nową okolicznością, gdyż załączniki - pisma pokontrolne pochodzą z 1999 r., jednak fakt przeprowadzenia kontroli w zakresie dystrybucji akcji i wydanie zaleceń nie mógł być znany organom podatkowym. Tymczasem treść zaleceń według strony, "świadczy wybitnie o istnieniu prawidłowości w przypadku akcji pracowniczych".

Zdaniem strony, skoro Izba Skarbowa wnosi zastrzeżenia co do ustaleń NIK, to winna wówczas wystąpić z urzędu do NIK w zakresie wyjaśnienia braku zaleceń co do powiadomienia pracowników Banku A o obowiązku podatkowym.

Podatnicy podnoszą też zarzut, wydania w przedmiotowej sprawie decyzji nie spełniających wymogów z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ uzasadnienia decyzji nie wskazywały faktów, które zostały uznane za udowodnione, którym odmówiono wiarygodności z uzasadnieniem prawnym itd. czyli zostały wydane niezgodnie z prawem.

Skarżący wskazali również, że powoływanie się przez organy podatkowe na orzecznictwo sądowe nie stanowi żadnej podstawy dla uzasadnienia stanowiska w sprawie istnienia obowiązku podatkowego, dotyczących dochodu ze sprzedaży akcji Banku A. Zdaniem strony wyroki te są obarczone tą samą wadą, co decyzje i interpretacje organów podatkowych.

W ocenie skarżących zgromadzone w sprawie dokumenty wymagały wcześniejszej oceny sądu powszechnego, a brak skorzystania z tej drogi spowodował naruszenie art. 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżących słuszność ich argumentów potwierdza treść pisma Wiceprezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów Marka Belki do Wiceprezesa Rady Ministrów, Ministra Skarbu Mirosława Pietrewicza z dnia 10 marca 1997 r., zawierające informacje niebudzące wątpliwości, że prywatyzacja Banku A w W. SA nie podlega żadnej, wówczas obowiązującej ustawie z tego zakresu, jak również nie istniała wówczas żadna ustawa, którą można byłoby zastosować do przydziału akcji pracownikom Banku.

Pismem z dnia [...] w trakcie postępowania odwoławczego strona uzupełniła materiał dowodowy o :

- interpelację poselską z dnia 20 kwietnia 2006 r. nr [...] Pana A. Z. skierowaną do Prezesa Rady Ministrów,

- pismo z dnia 29 listopada 2005 r. członka zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych A. Ch. skierowane do Przewodniczącego NSZZ Solidarność Pracowników Banku A w W. SA, w którym informuje że zgodnie decyzją Komisji Papierów Wartościowych nr [...] z dnia [...] do obrotu publicznego zostało dopuszczonych [...] akcji na okaziciela serii A spółki Bank A SA,

- pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] skierowane do Prezesa Zarządu Banku A w W. Pana C. S., zawierające wyjaśnienia dotyczące trybu nabywania przez pracowników akcji Banku A w W. SA.

W piśmie tym wskazała, że przedstawione dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, tak jak dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, które "zostały odrzucone jako niewygodne i bezprawnie potraktowane bez uwzględnienia zapisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie". Skarżący wnieśli o bezwzględne przestrzeganie prawa przez uwzględnienie treści złożonych dokumentów, a tym samym uznania ich, jako nowych okoliczności, które nie zostały przyjęte zgodnie z art. 194 § i § 3 oraz 199a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu decyzji stwierdził co następuje:

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Podczas wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 -decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie przystępuje wówczas do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia stanowiło by bowiem rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ II instancji stwierdził, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie do wznowienia postępowania. Wznowić postępowanie można wtedy, gdy okoliczności lub dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Z pełnym skutkiem prawnym podatnik może powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Zgodnie z utrwalonym kierunkiem orzecznictwa nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002r. III SA 282/01 - Biul.Skarb. 2004/1/22).

Dokonując oceny przedstawionych przez skarżących pism pod kątem istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa dokonano ustaleń, czy poszczególne dołączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania załączniki posiadają walor nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz czy dokumenty te zawierają informacje tworzące nowe okoliczności faktyczne w sprawie. Przedstawione przez stronę dokumenty, mające posiadać walor "nowych dowodów w sprawie" obejmują dokumenty, na które strona powoływała się w postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], oraz dokumenty powstałe po wydaniu tej decyzji. Tym samym, fakt istnienia dowodów będących częścią materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie jest przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sama strona w odwołaniu potwierdza, że niektóre z dołączonych do akt sprawy dokumentów nie posiadają waloru "nowego dowodu" tj. zaświadczenie wydane przez Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] [...] oraz pismo NIK z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, że powołanie się przez stronę na dokumenty, które zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. również nie mogą być traktowane jak "nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi".

Ponadto w ocenie organu odwoławczego z żadnego ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentu, przedłożonego przez stronę w związku z żądaniem wznowienia postępowania nie wynika nowa okoliczność mogąca być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zasadniczym problemem analizowanym przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] był, m.in. zakres stosowania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym analiza zawartego w tym przepisie pojęcia "nabycia akcji na podstawie publicznej oferty".

Dokumenty przedstawione przez stronę zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym dotyczą problemu wynikającego z interpretacji art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnoszona przez stronę odmienna interpretacja tego przepisu w ocenie organu odwoławczego nie jest również nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że rozbieżności w interpretacji przepisów, dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu sprzedaży "pracowniczych" akcji Banku A, a w szczególności zakresu stosowania zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istniały tak przed wydaniem przez Izbę Skarbową we W. decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...], jak i w dniu jej wydania. Istnieją one również dzisiaj. Potwierdzeniem tego są dołączone przez stronę dokumenty, wydane w okresie 1998 – 2005. Organ odwoławczy podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że za podstawę wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r. III SA 275/03 - LEX nr 160671

Zdaniem organu II instancji żaden z tych dokumentów nie wskazuje również na istnienie wady procesowej postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W., która uprawniałaby organ pierwszej instancji do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego wobec nieistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, zawarte w odwołaniu zarzuty nienależytego przeanalizowania treści poszczególnych dołączonych do akt sprawy dokumentów, jak również "przemilczenie ich części, jako niewygodnych" należy uznać za bezzasadne. Żądanie podatników, dotyczące ponownej, merytorycznej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza umocowanie ustawowe organów podatkowych, określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] nr [...] i w konsekwencji zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzucono organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania czterech, istotnych, nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, tj. :

- pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...],

- protokół pokontrolny (wystąpienie pokontrolne) NIK dotyczący Banku A w W. SA nr [...] z dnia [...],

- uchwała nr 201 Zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA z 20.05.1997r. o przyjęciu dopuszczonych do obrotu publicznego akcji Banku A do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych,

- pismo Ministra Finansów Pana Marka Belki z dnia 10.03.1997r. skierowane do Ministra Skarbu Państwa Pana Mieczysława Pietrewicza.

W skardze podkreślono, że powyższe dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięć przedmiotowej sprawy, gdyż wszystkie one istniały przed wydaniem decyzji z 2000r. Zdaniem podatników organy podatkowe nie oceniły, czy dowody te mogą być istotne dla wznowionego postępowania, dlatego też "jedyną możliwością naprawienia tego błędu jest uchylenie zaskarżonych decyzji i nakazanie organowi podatkowemu, aby ocenił czy wskazane przez skarżących dowody mogą skutkować zmianą prawomocnej decyzji z 2000 r."

Ponadto w ocenie skarżących organy podatkowe swoimi rozstrzygnięciami naruszyły art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowań w sposób naruszający zaufanie do organów, poprzez błędne twierdzenie jakoby podatnicy nie przedłożyli nowych dowodów uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów zawartych w niniejsze skardze, dotyczących rzekomych błędów wynikających z wadliwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie dokonania oceny, czy cztery z powołanych w skardze dowodów "mogą być istotne dla wznowionego postępowania". Popierając argumentację wydanej decyzji – wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie uzupełniającym skarżący zgłosili wątpliwości co do prawidłowości podpisania decyzji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a w pozostałym zakresie powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skargi nie można uznać za zasadną. Istota rozstrzygnięcia opiera się na ocenie prawidłowości zbadania przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją przez organ I i II instancji i zachowania właściwego toku procedury administracyjnej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wskazaną w przepisach prawa procesowego. Sprawa wznowienia postępowania stanowi istotne samoistne zagadnienie postępowania z uwagi na odrębny przedmiot postępowania od wcześniejszego postępowania zwykłego oraz to, że wynik postępowania nadzwyczajnego nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania obejmuje dwa stadia postępowania.. Pierwsze dotyczy dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania i kończy się postanowieniem o wszczęciu postępowania lub decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest tylko aktem procesowym nie rozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 O.p. Kluczowa kwestia dla oceny zasadności skargi opiera się na podstawie wznowienia postępowania z ujawnieniem istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacji podatkowej). Wznawia się postępowanie na tej podstawie wtedy, gdy są spełnione łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe przez co należy rozumieć, zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Objęcie nie tylko okoliczności faktycznych, dowodów nowo odkrytych, ale również zgłoszonych przez stronę wynika z braku przesłanki, która ograniczałaby tę podstawę wznowienia postępowania rozwiązaniem, w myśl którego tylko jeżeli w toku instancji strona nie wiedziała o okolicznościach faktycznych lub dowodach może żądać wznowienia postępowania. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają istotne znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Potwierdza to wyrok z dnia 7.09.1982 r. sygn. akt I SA/Kr 588/82/85, w którym przyjęto, że nie stanowi podstawy wznowienia postępowania "nowa wykładnia przepisów prawnych dokonana w wytycznych naczelnego organu administracji państwowej, (....) nie jest bowiem dowodem ani nowym faktem w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zakazu uwzględniania nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym czyli strona skutecznie możne powoływać się na wszystkie okoliczności i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Jeśli jednak okoliczności faktyczne powstały po wydaniu decyzji to mogą one ewentualnie dać podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie a nie będą nigdy podstawą wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Dokonaną oceną dowodów organ jest związany i nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Skoro organy podatkowe dokonywały oceny przedmiotowych dokumentów tzn. dokumenty te nie są nowymi dokumentami podatkowymi i były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87, niepubl.). Należy zauważyć, że ta przesłanka jest ściśle związana z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O. p., którą to oceną, dokonaną w postępowaniu wymiarowym, organ podatkowy jest związany.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie wznawia się na określonej w niej podstawie wtedy tylko, gdy kumulatywnie spełnione zostaną cztery wymienione w tym przepisie przesłanki - tj. gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, nie były znane w dniu wydania decyzji, mają one charakter istotny dla sprawy, czyli taki, że mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie odmienne od dotychczasowego. W konsekwencji brak jednej z wymienionych przesłanek, uniemożliwia organowi podatkowemu wznowienie postępowania w tym trybie nadzwyczajnym i ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe zbadały, czy powołane przez skarżących dowody i okoliczności spełniają warunki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały, że powołane przez skarżących dowody i okoliczności nie posiadają wszystkich elementów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. przedstawione przez stronę dowody mające stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, organ podatkowy podzielił je na dwie grupy, z których pierwszą ocenił prawidłowo jako nie posiadającą charakteru nowych dowodów w sprawie". Dokumenty te powstały bowiem niewątpliwie po dacie wydania decyzji ostatecznej.

Jednocześnie słusznie wskazano, że również druga grupa dokumentów przedstawionych przez skarżących nie posiadała cech umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Dokumenty te bowiem dotyczą kwestii związanej z wykładnią art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą one o istnieniu rozbieżności w interpretacji przepisów, dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu sprzedaży "pracowniczych" akcji Banku A, a zwłaszcza zakresu stosowania zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice te istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie i w dniu jej wydania. Ich występowanie również obecnie potwierdzają przedstawione przez stronę dokumenty z lat 1997 - 2005.

Dlatego w ocenie Sądu żaden z dokumentów wskazanych przez skarżących nie wskazuje na występowanie uchybień procesowych postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W., która dawałaby podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa po wznowieniu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje stanowisko orzecznictwa, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

W kwestii prawidłowości umocowania Wicedyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja została prawidłowo podpisana przez uprawniony organ wobec treści złożonego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej we W. wprowadzonego zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], który daje w tym zakresie umocowanie Wicedyrektorowi Izby Skarbowej we W.

W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym nie naruszono w przedmiotowej sprawie prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.