Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. R. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5.03.2021 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 9.03.2020r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 513.318,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Wobec podatniczki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ramach tego postępowania stwierdzono, że podatniczka wraz z mężem J. R. w 2011 r. utworzyli spółkę A Sp. z o.o. z/s w [...]. Kapitał zakładowy spółki na dzień jej rejestracji wynosił 6.336.000 zł i dzielił się na 63.366 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy. Udziały te w ustawowej wspólności objęli J. R. i podatniczka, pokrywając je aportem w postaci nieruchomości stanowiącej ich majątek wspólny, tj. działek o łącznym obszarze 208,1856 ha.

Podatniczka uzyskanego w 2011 r. dochodu z powyższego tytułu, tj. z kapitałów pieniężnych, nie wykazała w zeznaniu podatkowym.

Przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9.03.2020r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 513.318,00 zł.

Podstawą opodatkowania, 19 % podatkiem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.] stał się dochód w wysokości 2.701.672,45 zł uzyskany przez podatniczkę z tytułu objęcia we wskazanym roku podatkowym, we współwłasności małżeńskiej, tj. z J. R., udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną A Sp. z o.o. Dochód ten został obliczony, jako różnica pomiędzy ½ przychodu (3.168.300,00 zł) z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), rozumianego jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a kosztami uzyskania przychodów (466.627,55 zł) określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. wydatkami udokumentowanymi, poniesionymi przez podatniczkę na nabycie składników jej majątku będących przedmiotem wkładu oraz poniesionymi w związku z objęciem tych udziałów.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5.03.2021 r.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Wszczęte zostało bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe, a przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone kolejno: stronie (pismo z dnia 16.10.2017r. doręczone w dniu 18.10.2017r.), pełnomocnikowi P. K. (pismo z dnia 15.11.2017r. doręczone w dniu 01.12.2017r.) i pełnomocnikowi A. P. (pismo z dnia 30.11.2017r. doręczone w dniu 22.12.2017r.).

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że cyt.: "(...) w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (...)".

Jak podniósł organ stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 5.11.2020r. sygn. akt I SA/Rz 482/20, WSA w Gliwicach z dnia 28.09.2020r. sygn. akt I SA/G1 1/20, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2.09.2020r. sygn. akt I SA/Go 175/20),

Organ zauważył przy tym, iż część sądów administracyjnych prezentuje przeciwne stanowisko (np. przywołany w uzupełnieniu odwołania wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019r. sygn. akt I SA/Wr 365/19), którego jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podziela.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie takie należało wszcząć, zwłaszcza że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawarte art. 54 § 1-3 kks, nie odnoszą się do skutku polegającego na uszczupleniu podatku, ale penalizowane jest już samo narażenie na takie uszczuplenie.

W ocenie organu zarzucane przez stronę instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogłoby być rozpatrywane tylko w przypadku, kiedy organ - czy to postępowania przygotowawczego, czy właściwy dla postępowania w tej sprawie - nie byłby zobligowany przez prawo do zachowania się w określony sposób i podjęcia określonych działań.

Skoro wystąpiły przesłanki wszczęcia dochodzenia, organ postępowania przygotowawczego obowiązany był je wszcząć. Wszczęcie dochodzenia powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile podatnik zostanie o tym zawiadomiony.

Przechodząc do meritum, organ odwołał się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w dniu 09.11.2011 r. w Sądzie Rejonowym w [...] [...] Wydział Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy została zarejestrowana A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta powstała wskutek zawarcia w dniu 13.09.2011r. pomiędzy małżonkami K. i J. R. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z zachowaniem formy aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Na podstawie § 7 ust. 1 tej umowy wartość kapitału zakładowego została ustalona na kwotę 6.336.600,00 zł i dzieliła się na 63.366 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Każdy z małżonków objął 31.683 udziały o wartości 3.168.000,00 zł. Zgodnie z § 8 umów/ spółki, cyt.: "udziały w kapitale zakładowym Spółki pokryte zostaną w całości aportem w postaci nieruchomości - objętej ich majątkiem wspólnym - położonej w obrębie [...], [...], [...], Gmina [...] oraz w obrębie [...] i [...], Gmina [...], o obszarze 208,1856 ha".

Kolejny akt notarialny z dnia 02.11.2011 r. nr Repertorium [...] zmienił zapis § 8 zdanie pierwsze w ten sposób, że małżonkowie "obejmują - w ustawowej wspólności - 63.365 udziałów po 100 zł (sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości 6.336.600,00 złotych" oraz dodając na koniec tego paragrafu zdanie "W związku z tym, że powyższe udziały obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka w kwocie 179,00 złotych zostanie przelana do kapitału zapasowego".

Z powyższego wynika, iż wszystkie wymienione przesłanki powodujące powstanie przychodu zostały spełnione.

Nastąpiło bowiem objęcie udziałów przez małżonków R. (w ustawowej wspólności), co sami potwierdzili w aktach notarialnych z dnia 13.09.2011 r. i z dnia 02.11.2011r. Udziały te zostały objęte w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wtedy jeszcze w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji), która zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) osobowość prawną uzyskała z dniem wpisu do rejestru. Wpis ten został dokonany postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 09.11.2011r., sygn. sprawy: [...] pod numerem [...].

Wysokość przychodu odpowiada nominalnej wartości tych udziałów określonej w umowie wynosi 6.336.600,00zł, i mając na uwadze, iż zgodnie z aneksem z dnia 02.11.2011 r., udziały te zostały objęte w ustawowej wspólności (małżeńskiej), przypada na oboje małżonków tj. K. i J. R. Dniem powstania przychodu jest wyżej powołany dzień zarejestrowania spółki (dzień wpisu do rejestru), a więc 09.11.2011 r.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów skarżącej, mających podważyć zasadności określenia zobowiązania od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Wyjaśnił w tym zakresie, że bez znaczenia pozostaje argument związany z nieważnością umowy z dnia 13.09.2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przenoszącej na Spółkę własność nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu, z uwagi na brak zachowania wymogu określonego w art. 210 § 1 k.s.h. i niepowołania uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika do reprezentowania Spółki w umowie z członkiem zarządu J. R.

Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie była w tu przypadku czynność prawna, która okazała się nieważna, ale fakt uzyskania przysporzenia, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych o wartości nominalnej objętych w spółce z o.o. udziałów. Relewantne z punktu widzenia przepisów podatkowych pozostawało objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a nie sama umowa. Natomiast przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru KRS (który w świetle art. 194 § 1 O.p. ma walor dokumentu urzędowego) podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Bez znaczenia zatem pozostaje również wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] stwierdzający nieważność w części umowy przeniesienia w 2013r. własności nieruchomości do innej spółki z .o.o., w której udziałowcami są wyłącznie małżonkowie R., na skutek pozwu uzasadnionego brakiem możliwości realizacji prawa pierwokupu przez D. R. (syn) nieruchomości używanych na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2011r. zawartej z J. i K. R. (rodzice).

Organ zauważył, że nieważność czynności prawnej przenoszącej na spółkę przedmiot wkładu winna być rozpatrywana z uwzględnieniem art. 14 § 2 k.s.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w dacie dokonania czynności, stanowiącym, iż w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywcą wartością wkładu.

Dodatkowo wskazał, że pomimo braku wpływu na fakt powstania przychodu, ww. okoliczności, nie będą powodowały nieważności czynności prawnej polegającej na wniesieniu aportu (nieruchomości) do spółki z o.o.

Wniesienie aportu należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.), w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności, w myśl którego, jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Po stronie udziałowców wnoszących aport do spółki występowali oboje małżonkowie. Zatem, o ile istniałyby podstawy do uznania, iż czynność prawna dokonana w sposób, że po obu jej stronach występowałby wyłącznie J. R., podlegałaby rygorom art. 58 § 1 K.c. (nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy) w zw. z art. 210 § 1 k.s.h., o tyle, w przypadku gdy po stronie udziałowców znajduje się ponadto K. R. może ona, zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 oraz § 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020r. poz. 1359 ze zm.) [dalej: K.r.i.o.], w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, wraz z uzyskaniem zgody małżonka, dokonywać rozporządzenia nieruchomościami wchodzącymi w skład majątku objętego współwłasnością łączną małżonków. Tak było w przedmiotowej sprawie. Zgoda taka zgodnie z art. 63 § 1 i 2 K.c. może być złożona także przed i po czynności prawnej (co do zasady, jak można wnioskować, dokonywana jest w trakcie) i wymaga zachowania formy szczególnej, jeżeli taka wymagana jest dla samej czynności (przeniesienie własności nieruchomości zgodnie z art. 158 K.c. wymaga zachowania formy szczególnej w postaci aktu notarialnego) i zgoda taka została przez J. R. udzielona zarówno w akcie notarialnym zawiązującym spółkę, gdzie wskazano miejsce położenia i wartość nieruchomości wnoszonych przez małżonków R., ale także w samym akcie notarialnym powodującym ich wniesienie – tak zgodnie z art. 65 § 1 i 2 K.c. należy interpretować zachowanie J. R. Przepis ten stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Tym samym organ uznał, iż stronami umowy przenoszącej własność nieruchomości byli, w imieniu spółki J. R. - prezes zarządu, a po stronie udziałowców K. R. posiadająca zgodę małżonka J. R. wyrażoną w tymże akcie notarialnym.

Zatem wbrew zarzutom strony, z dniem rejestracji spółki, tj. dniem 09.11.2011 r. małżonkowie K. i J. R. uzyskali przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. z tzw. kapitałów pieniężnych. Przychód ten odpowiadał wartości objętych udziałów i wyniósł łącznie na oboje małżonków: 6.336.600,00 zł.

Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że wniosła ona do spółki zorganizowaną część gospodarstwa rolnego, tożsamą - w jej przekonaniu - ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co powoduje, że wniesienie aportu w tej postaci zwolnione jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Organ przeanalizował dokumentację stanowiącą podstawę ustalenia rodzaju i wielkości aportu oraz sposobu jego wniesienia – umowę spółki A oraz sporządzony do niej aneks, zawartą w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości, z których wynika, iż przedmiotem aportu były nieruchomości.

Strona w toku postępowania utrzymywała, że ww. oświadczenia woli były pozorne, a rzeczywistą treścią oświadczeń woli było dokonanie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ nie uznał ww. wyjaśnień. Wskazał, że w takim przypadku strona w ramach jej twierdzenia, świadomie narażałaby się na konsekwencje w postaci zapłaty podatku, mogąc w rzeczywisty sposób określić przedmiot aportu i tych konsekwencji nie powodować. Przedłożone dokumenty i złożone przez stronę wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały uznane przez organ za wiarygodne. Zdaniem organu, w sprawie brak okoliczności, które wskazywałyby na działanie strony sprowadzające się do złożenia oświadczeń woli dla pozoru.

Dodatkowo organ dokonał oceny spełnienia przez wniesiony aport następujących przesłanek:

1. Wyodrębnienie składników majątkowych nastąpiło z istniejącego przedsiębiorstwa.

2. Przekazany aport stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

3. Wyodrębniony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powołane wyżej zadania gospodarcze.

Wyjaśnił, że uznanie gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo jest możliwe w przypadku, gdy gospodarstwo to spełniać będzie zarazem wymogi wymagane dla istnienia przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie gospodarstwo rolne skarżącej i jej męża warunki te spełniało. Jednakże wkładem do spółki nie było gospodarstwo w całości tylko jego część. Warunkiem zwolnienia przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby ta część stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.) wynika, iż pojęcie to oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z definicji tej wynika konieczność wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż część ta, jako zespół wydzielonych, powiązanych ze sobą składników funkcjonuje łącznie, - na dzień wniesienia aportem, w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Organ przeanalizował dowody w postaci:

1. operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej stanowiącej zorganizowaną część gospodarstwa rolnego,

2. umowy użyczenia z prawem pierwokupu z dnia 01.08.2011 r. zawarta pomiędzy J. i K. R. jako użyczającymi, a D. R. (ich syn) jako biorącym,

3. aneksu z dnia 13.09.2011 r. do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej pomiędzy firmą B jako Wynajmującym, a firmą C,

4. aneksu z dnia 13.09.2011 r. do umowy na odbiór pomiotu kurzego zawartej pomiędzy firmą B jako odbierającym, a H. B. (E w [...]),

5. aneksu nr [...] z dnia 01.06.2015r. do umowy dzierżawy nieruchomości działki nr a w [...] zawarty pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a D S.A. jako dzierżawcą,

6. porozumienia w sprawie przekazania praw i obowiązków w związku z członkostwem w F w [...] wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienie w sprawie przekazania prawa do nazwy wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienia w sprawie przekazania praw do logotypów wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienia w sprawie cesji należności należnych od D SA. W [...] z tytułu umowy dzierżawy części nieruchomości wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a B jako dzierżawcą wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu,

7. protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13.09.2011 r. zawierający spis rzeczy i praw wniesionych do spółki A Sp. z o.o. w dniu jego sporządzenia,

8. protokołu przesłuchania małżonka strony z dnia 11.04.2017r. oraz pisemne wyjaśnienia udzielone przez księgową M. Ł. na pytania kontrolujących zawarte w wezwaniu z dnia 20.04.2017r.,

9. aneksu z dnia 21.08.2013r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13.09.2011 r.

Organ ocenił, że przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają, iż w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Nieruchomości te nie zostały w sposób organizacyjny wydzielone w gospodarstwie rolnym, w skład którego wchodziły. Nie posiadały odrębnych ksiąg handlowych, lub odrębności finansowej wiążącej je w ramach tego gospodarstwa. Jedyne dowody, posiadające przymiot i pewności sporządzenia w dacie w nich wskazanej, to akty notarialne, w których jako przedmiot aportu wprost wskazano nieruchomości oraz operat szacunkowy, w którym poza nazwą nie powołano żadnego faktu, który świadczyłby o jakimkolwiek zorganizowaniu. Nie ma w nim też wyceny praw wynikających z umów. Więcej, jakakolwiek ich wartość nie znalazła się w ewidencji księgowej prowadzonej przez spółkę (prawa te przecież nie były bezwartościowe). Pod tym względem do sprawy nie wniosły niczego także zeznania małżonka strony i wyjaśnienia księgowej. Potwierdziły tylko, iż osoby te przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieją wyodrębnienie terytorialne. Strona uważała to za samodzielną bazę, niemniej pominęła fakt, iż zasadnicze elementy tej "bazy" były na dzień wniesienia do spółki w używaniu przez inną osobę.

Pozostałe, zebrane w sprawie dowody, poddane ocenie, wskazują, iż nie mogły zostać sporządzone w dacie, która na nich widnieje lub - tak jak ww. umowa z D. R. -świadczą wprost, że o żadnym powiązaniu organizacyjnym na dzień wniesienia nieruchomości do spółki nie może być mowy.

Zdaniem organu wątpliwe jest także, by aport ten spełniał kryterium funkcjonalności. Do spółki nie został wniesiony wkład pieniężny, nie było płodów rolnych (w tym tych w trakcie uprawy), ani innych zapasów, a nieruchomości obciążone były hipoteką. Spółka musiałaby się także zmierzyć z konsekwencjami prawa pierwokupu wynikającymi z powołanej wyżej umowy użyczenia.

W ocenie organu funkcjonowanie spółki w oparciu o wniesione nieruchomości byłoby możliwe tylko w przypadku wsparcia przez udziałowców lub kredytu/pożyczki z innych źródeł. Jeżeliby jednak umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą pomiędzy A Sp. z o.o. a B uznać za rzeczywiście zawartą w dacie i treści, która na niej widnieje, to wynikałoby z niej, że samodzielne funkcjonowanie spółki nie było możliwe ponieważ majątek jej jeszcze w dniu zawiązania został praktycznie w całości wydzierżawiony (w spółce poza dzierżawą pozostałyby: nazwa, logo, umowa na odbiór pomiotu kurzego i nadpłata z tytułu Spółki Wodnej), chyba że spółki miałaby funkcjonować w oparciu o dzierżawę swojego majątku.

Szczególnie ważne, w świetle podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących uznania, iż pomimo oczywistej treści aktów notarialnych mamy do czynienia z aportem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), jest to, że żaden z przedstawionych przez nią dokumentów nie posiada cech mogących być potwierdzeniem, iż powstał w dacie i/lub treści na nim widniejących (wyłącznie w przypadku operatu szacunkowego można mieć taką pewność, natomiast dotyczy on wyłącznie nieruchomości i nie wskazuje na jakikolwiek sposób ich zorganizowania). Żaden z tych dokumentów nie został sporządzony przez notariusza, złożony w jakimkolwiek sądzie lub urzędzie. Z kolei dokumenty, które wskazują, iż do spółki wniesiono nieruchomości zostały sporządzone przez notariusza i/lub złożone do Sądu. W efekcie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę przeszły prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy. Jednakże prawa i obowiązki związane z tymi umowami nie przeszły na spółkę jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego), ale, z mocy prawa, jako umowy związane z wnoszonymi do spółki nieruchomościami.

Tym samym organ uznał, że w sprawie do powstałego przychodu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotem aportu, zgodnie z aktem notarialnym zawiązującym spółkę, były nieruchomości.

Organ ocenił również, że zasadne było nieuwzględnienie części wniosków strony o przeprowadzenie dowodów w postaci: przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu ekonomii i ekonomiki (na okoliczność czy składniki majątku J. R. i K. R. w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i zobowiązań oraz innych praw wymienionych w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 13.09.2011r. oraz aneksie do protokołu z dnia 21.08.2013r. stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55(1) K.c.).

Wnioskowani świadkowie nie byli pracownikami strony. Organ ocenił ww. wnioski dowodowe strony jako nie mające znaczenia dla ustaleń faktycznych a zamierzające jedynie do przedłużenia postępowania. Natomiast wnioskowana opinia biegłego miałaby wprost polegać na kwalifikacji prawnej wymienionych tam elementów pod kątem spełnienia przesłanek bycia przedsiębiorstwem, a tymczasem biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu organ nie uwzględnił wydatków zawartych w piśmie z dnia 13.02.2017r., albowiem wydatki te udokumentowane fakturami, dowodami wpłat oraz dokumentem WZ dotyczą rekultywacji gruntów, remontów oraz zakupu materiałów budowlanych i nie są związane z objęciem udziałów.

Odnosząc się do zarzutu strony, odnośnie nieuwzględnienia kosztów nabycia wszystkich nieruchomości wniesionych do spółki zauważył, iż wszystkie znane organowi I instancji koszty nabycia nieruchomości wnoszonych do spółki zostały uwzględnione. Zarówno i te wskazane przez stronę (załączone do pism strony akty notarialne), jak i pozyskane z Sądu Rejonowego w [...]. Organ I instancji pięciokrotnie zwracał się do strony w tym zakresie (pisma z dnia: 15 września, 10 października, 1, 12 i 30 grudnia 2016r.

Koszty zakupu nieruchomości wyniosły zatem łącznie: 918.386,60 zł. Natomiast łączne koszty związane z ich nabyciem (taksa notarialna wraz z podatkiem VAT, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych): 14.894,80 zł. Razem łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły: 933.281,40 zł – zaś w części przypadającej na skarżącą -koszty te wyniosły 466.627,55 zł.

W konsekwencji organ przyjął, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną wyniosła 513.318,00 zł (zob. wyliczenia na str. 42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 2 O.p. - tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., a co za tym idzie - że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, podczas gdy zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu (jego domownikowi) w czasie, gdy miał pełnomocnika, a później również osobom niebędącym ani stroną, ani jej pełnomocnikami, a zatem do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dojść nie mogło, skoro dla wystąpienia takiego skutku konieczne jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., na ręce ustanowionego pełnomocnika - zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 in fine O.p.,

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p.

- tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony skutkiem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., podczas gdy wysłane zawiadomienie nie zawierało treści pozwalającej na przyjęcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że nie informowało ani o sprawie, jakiej dotyczy, ani nawet o tym, czy dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego czy wykroczenia skarbowego,

3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 2 § 1 ustawy z 06.06.1997. Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 30 ze zm., zwanej dalej k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., zwanej dalej k.k.s.)

- tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony skutkiem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., mimo że postępowanie karne skarbowe wskazane w tym zawiadomieniu zostało wszczęte instrumentalnie - wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc niezgodnie z kodeksowymi celami takiego postępowania, przez co rozumieć je należy jako pozorne,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art.123 § 1 ab initio 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

- tj. nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, mimo że dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy i nie obejmowały dowodów sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego jak i o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 1.09.2021 r. organ przedstawił argumentację na potwierdzenie tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do pisma załączono kopie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe oraz postanowienia z zawieszeniu dochodzenia.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 8.09.2021 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów załączonych do ww. pisma organu z dnia 1.09.2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Opolu z dnia 5.03.2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 513.318,00 zł.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2011 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Termin płatności podatku od dochodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadał na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku dochodu powstałego w 2011 r. terminem tym był 30 kwietnia 2012r., a koniec roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku nastąpił z końcem dnia 31.12.2012r. Tym samym, co do zasady przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2017 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 21.08.2017 r., sygn. akt [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające również na cyt.: "nie złożeniu do dnia 30.04.2012r. deklaracji PIT-38 za 2011 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu dochodów kapitałowych w wysokości 2.728.181,70 zł uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w Spółce pn. A Spółka z o.o. z siedzibą w [...] KRS [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 518.355 zł tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s.".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w trybie art. 70 c O.p. skierował zawiadomienie, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Pisma te zostały doręczone kolejno: stronie (pismo z dnia 16.10.2017r. doręczone w dniu 18.10.2017r.) pełnomocnikowi P. K. (pismo z dnia 15.11.2017r. doręczone w dniu 01.12.2017r.) i pełnomocnikowi A. P. (pismo z dnia 30.11.2017r. doręczone w dniu 22.12.2017r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p.).

Sąd nie podziela przy tym zarzutu braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie mają znaczenia dla sprawy twierdzenia, że ww. zawiadomienie doręczone zostało stronie, podczas gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik. Strona pomija bowiem, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi P. K. jak i pełnomocnikowi A. P.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący doręczenia ww. zawiadomień pełnomocnikom, już po zawiadomieniu organu podatkowego o ich odwołaniu. Zaznaczyć tu bowiem trzeba, że ekspedycja w/w przesyłek (zawiadomień) nastąpiła przed wpływem do organu zawiadomień o odwołaniu pełnomocników. Z art. 138i O.p. wynika, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie takiego pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

Zatem wyekspediowanie zawiadomień w trybie art. 70c O.p. przed poinformowaniem organu o odwołaniu pełnomocników, należy uznać za skuteczne, i nie ma tu znaczenia to, że doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nastąpiło po dniu powiadomienia o ww. fakcie organu.

Nie ma znaczenia dla sprawy podnoszone przez stronę okoliczność, że w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. nie wskazano jakiej dotyczy sprawy i czy dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe.

W treści zawiadomień znajdowały się bowiem wszystkie niezbędne informacje, tj. daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia; powołanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz wykazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Informacje powoływane przez stronę nie muszą znajdować się w treści zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/18, gdzie wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie zgodził się przy tym, że dla ziszczenia się tego skutku podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Sąd podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono szerokich rozważań co do zarzutu strony dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana przed wydaniem powołanej wyżej uchwały NSA z 24.05.2021 r., a w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W związku z powyższym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dysponując stanowiskiem stron w tej kwestii, jak też dostatecznym materiałem dowodowym, samodzielnie dokonał kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021r.

Termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie powstałego wskutek uzyskania za 2011r. dochodów z kapitałów pieniężnych upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z końcem roku 2017.

Okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 23 sierpnia 2017r., był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, na co wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z 1.09.2021r., postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 23 sierpnia 2017r. Do dnia jego wydania został już m.in. sporządzony protokół ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 3 lutego 2017r. (k. 388-412), przesłuchano J. R. w dniu 11 kwietnia 2017r. (k. 466-470) i do organu wpłynęły pisemne wyjaśnienia księgowej (pismo z dnia 2 maja 2017r.) (k. 479-481) oraz, zawiadomieniem z dnia 11 sierpnia 2017r. (k. 542-543) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo postanowieniem, także z dnia 11 sierpnia 2017r. (k. 537-541), organ odmówił zawieszenia postępowania, które rozważał jeszcze na etapie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 19 lipca 2017r. (załączony do pisma).

Zatem w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 23 sierpnia 2017r. zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe niemal natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie Sądu na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko DIAS, wyrażone w powołanym wyżej piśmie procesowym z 1.09.2021r., że analiza uwzględniająca kryterium momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego bliskiego dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi uwzględniać ponadto jeszcze jeden aspekt - okoliczność, czy dana sprawa rozpatrywana w postępowaniu podatkowym mogłaby być rozstrzygnięta (wydane rozstrzygnięcie) w oparciu o zebrany materiał dowodowy, do czasu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia (stan postępowania). Innymi słowy, czy organy podatkowe byłyby w stanie zakończyć postępowanie w sprawie danego podatku zanim zobowiązanie podatkowe z jego tytułu ulegnie przedawnieniu. Jeżeli odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby twierdząca, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia lub nierozpoczynania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby pozbawione elementu racjonalnego działania. Skoro bowiem organ mógł zakończyć postępowanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie jego biegu (tym samym przedłużenie) byłoby dla jego działań obojętne.

Analiza tej kwestii wymaga nie tylko zestawienia dat wszczęcia postępowania karnego skarbowego i upływu biegu przedawnienia zobowiązania, ale przede wszystkim odniesienia do stanu sprawy na dzień wszczęcia postępowania (a nawet na dzień sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego) oraz działań organu, w ramach postępowania podatkowego, podejmowanych, co ważne, już po wszczęciu postępowania przygotowawczego.

Jak wskazano wyżej, postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 23 sierpnia 2017r. Wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został sporządzony 19 lipca 2017r. Wszystkie działania organu po tej dacie nie wynikały z inicjatywy organu (nawet już te od daty sporządzenia protokołu ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 3 lutego 2017r.). Były one wyłącznie reakcją na inicjatywy podatnika, z jednej strony w postaci częściowo uwzględnionych wniosków dowodowych, np. przesłuchanie J. R., wyjaśnienia księgowej, pismo z dnia 4 września 2017r. do Sądu Rejonowego w [...] (k. 564), z drugiej - w postaci innych jego działań zmierzających do maksymalnego wydłużenia postępowania i wyczerpania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej grupie, obok po wielokroć zgłaszanych tożsamych i wcześniej oddalonych wniosków dowodowych, najbardziej jaskrawymi przykładami są: złożony wniosek o zawieszenie postępowania z dnia 18 października 2017r. (k. 590-597) oraz złożone wnioski o wyłączenie pracowników z dnia 27 października 2017r. (k. 606- 608, 611-612, 616-620, 627-631, 640-644). W pierwszym z tych przypadków NMUC-S w Krakowie postanowieniem z dnia 9 listopada 2017r. (k. 650-654) zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., biorąc pod uwagę wskazaną we wniosku strony kwestię rozstrzygnięcia przed Sądem (zawezwanie do ugody) nieważności umowy spółki A oraz uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umów przenoszących własność nieruchomości na spółkę. Były to istotne kwestie mogące mieć wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego. Jak się okazało, strona w ogóle nie była tym postępowaniem zainteresowana (przebiegiem i rezultatem). Ani ona sama, ani nikt w jej imieniu nie stawił się na rozprawę (dotyczy to także J. R.), ani nie zaskarżyła rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania), pomimo że stronami ugody mieliby być wszyscy udziałowcy (będący małżeństwem K. R. i J. R.), a z drugiej Spółka, w której udziałowcy ci posiadają wszystkie udziały. Co ważne, o zakończeniu tej sprawy nie powiadomił także organu. Stało się to dopiero w odpowiedzi na kolejne pisma organu z dnia 21 lutego 2019r. (k. 761-762) i z dnia 27 maja 2019r. (k. 765-766) (ostateczna odpowiedź strony nastąpiła 18 września 2019r. (k. 771-773)). Podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło postanowieniem NMUC-S w Krakowie z dnia 19 listopada 2019r. (k. 776-777).

W drugim przypadku strona dążyła, na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do wyłączenia ze sprawy kluczowych dla jej prowadzenia pracowników, tj. pracownic prowadzących postępowanie kontrolne i ich przełożonych. Próbę wyłączenia pracowników oparto na złożonym do Sądu Rejonowego w [...] wniosku o zawezwanie do ugody (k. 617-619), gdzie pracowników tych przedstawiono jako oskarżonych (pomimo że pismo zostało sporządzone przez fachowego pełnomocnika, nie wskazano w jakim postępowaniu karnym - brak sygnatury) i bez podania jakichkolwiek dowodów na zawarte we wniosku zarzuty (bezpodstawne). Z powyższego wynika, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący przedłużania przez pracowników organu kontroli postępowania, gdzie jak wyżej wskazano, od czasu sporządzenia protokołu ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 3 lutego 2017r. działania organu były wyłącznie reakcją na wnioski podatników. Nie można nie zgodzić się z tezą organów, że wnioski te obliczone były na przedłużenie postępowania, w tym przypadku wyłączenie pracowników miało utrudnić działania organu (konieczność wyznaczenia i wdrożenia nowych pracowników, konieczność zapoznania ich z zebranym materiałem dowodowym) i odwlec wydanie rozstrzygnięcia aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym także zaniechanie przez stronę dalszych działań dotyczących zawarcia tych ugód w momencie doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia 9 listopada 2017r. (NMUC-S w Krakowie odmówił (k. 655-658) lub umorzył (k. 659-661) postępowania w sprawie wyłączenia pracowników - postanowienia z dnia 15 listopada 2017r.).

Podobnie należało ocenić działania strony będące próbą wyeliminowania okoliczności mogącej zapobiec upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia opisanego w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, w momencie kiedy strona dowiedziała się, iż zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. Informację tę uzyskała z treści zawiadomienia nieprawidłowo doręczonego w dniu 16 października 2017r. dorosłemu domownikowi. W tym celu skarżąca kolejno zmieniała pełnomocników (okoliczności te zostały opisane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021r.), a brak doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c O.p. stanowił zarówno jeden z zarzutów odwołania, jak i skargi.

Uwzględniając wyżej przedstawione okoliczności zauważyć trzeba, że wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz na ponad 4 miesiące (ponad pięć względem wniosku o wszczęcie postępowania) przed jego datą i czas ten, gdyby nie działania (instrumentalne) strony, prawdopodobnie pozwoliłby zarówno na wydanie rozstrzygnięcia w I instancji, jak i ewentualne rozpatrzenie odwołania.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W ocenie Sądu w tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na zawieszenie postępowania kontrolnego (na uwzględniony wniosek strony) i wstrzymanie się przez organ przygotowawczy od podjęcia zawieszonego dochodzenia miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez stronę, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie faktycznym, ze względu na okoliczności sprawy zwłaszcza dotyczące sprawy podatkowej trudno zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p., czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Tym samym, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, iż organ był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum, przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organy, iż w dniu 09.11.2011 r. w Sądzie Rejonowym w [...] [...] Wydział Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy została zarejestrowana A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta powstała wskutek zawarcia w dniu 13.09.2011r. pomiędzy małżonkami K. i J. R. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z zachowaniem formy aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Na podstawie § 7 ust. 1 tej umowy wartość kapitału zakładowego została ustalona na kwotę 6.336.600,00 zł i dzieliła się na 63.366 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Każdy z małżonków objął 31.683 udziały o wartości 3.168.000,00 zł. Zgodnie z § 8 umowy spółki - udziały w kapitale zakładowym Spółki pokryte zostaną w całości aportem w postaci nieruchomości - objętej ich majątkiem wspólnym - położonej w obrębie [...], [...], [...], Gmina [...] oraz w obrębie [...] i [...], Gmina [..], o obszarze 208,1856 ha.

Kolejny akt notarialny z dnia 02.11.2011 r. nr Repertorium A [...] zmienił zapis § 8 zdanie pierwsze w ten sposób, że małżonkowie "obejmują - w ustawowej wspólności - 63.365 udziałów po 100 zł (sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości 6.336.600,00 złotych" oraz dodając na koniec tego paragrafu zdanie "W związku z tym, że powyższe udziały obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka w kwocie 179,00 złotych zostanie przelana do kapitału zapasowego".

Powyższe okoliczności wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym aktów notarialnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy przyjęły, że skarżąca i jej małżonek osiągnęli przychód z kapitałów pieniężnych poprzez objęcie udziałów w A sp. z o.o. w ustawowej wspólności - 63.365 udziałów po 100 zł (sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości 6.336.600,00 zł. Tym samym na skarżącą przypadł przychód w części stanowiącej jej udział we wspólności małżeńskiej, tj. w kwocie 3.168.300 zł (1/2 z 6.336.600 zł).

Zatem zdaniem organów zaistniały stan faktyczny wyczerpuje przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.o.d.f.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. jedno ze źródeł przychodów stanowią kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosowanie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 tego przepisu powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że w dniu 9.11.2011 r. (dzień rejestracji spółki i równocześnie uzyskania przez nią osobowości prawnej) strona osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 3.168.300 zł.

Stawka podatku dochodowego wynosi 19 %, stosowanie do 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać tu należy, że w ocenie Sądu organy prawidłowo nie uwzględniły wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą mających dowodzić, iż:

1. umowa z dnia 13.09.2011 r. przenosząca na Spółkę własność nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu była nieważna, co w ocenie strony wyłącza możliwość opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

2. strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż nieruchomości wniesione aportem do spółki stanowiły zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych strona utrzymywała, że umowa zawarta w postaci aktu notarialnego z dnia 13.09.2011 r., zgodnie z którą udziały w kapitale zakładowym spółki pokryte zostaną w całości aportem w postaci przedmiotowych nieruchomości – jest nieważna, a to z uwagi na wadliwą reprezentację spółki A gdyż małżonek skarżącej, będący członkiem zarządu spółki samodzielnie ją reprezentował w ww. umowie zawartej z nim samym oraz jego małżonką co jest niezgodnie z art. 210 § 1 k.s.h.

Zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h. w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ewentualna wadliwość umowy, w ramach której doszło do wniesienia aportem nieruchomości do spółki, nie ma wpływu na powstawanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie wyklucza określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z kapitałów pieniężnych.

Kwestia powyższa była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (powołanych przez organ wyrokach: NSA z dnia 28.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2588/10 i WSA w Warszawie z dnia 25.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/17, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela pogląd, zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania w zakresie przychodów z zysków kapitałowych z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej jest przysporzenie w postaci objętych przez wspólnika udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. la pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.(...). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, przy czym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako dokonany do rejestru publicznego, ma w świetle art. 194 § 1 O.p. walor dokumentu urzędowego, jest zatem wiążący dla organów podatkowych i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jeżeli podatnik objął udziały w spółce z o.o., a czynność wniesienia nieruchomości aportem do spółki skuteczna i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy, powstał po jego stronie przychód z tytułu objęcia tych udziałów. Przedmiotem opodatkowania jest nominalna wartość udziałów akcji w spółce mającej osobowość prawną.

Argumentacja strony nie stanowi zatem o nieskutecznym objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Podobnie ocenić należy wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] stwierdzający nieważność w części umowy przeniesienia w 2013r. własności nieruchomości do innej spółki z .o.o., w której udziałowcami są wyłącznie małżonkowie R., na skutek pozwu uzasadnionego brakiem możliwości realizacji prawa pierwokupu przez D. R. (syn) nieruchomości używanych na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartej z J. i K. R. (rodzice).

Dodatkowo odnośnie skutków wadliwego wniesienia aportu organ trafnie zauważył, że nieważność czynności prawnej przenoszącej na spółkę przedmiot wkładu winna być rozpatrywana z uwzględnieniem art. 14 § 2 k.s.h., stanowiącym, iż w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywcą wartością wkładu.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29.10.2009 r., sygn. akt III CZP 61/09: "wadą wniesionego aportu może być jego zaniżona wartość przyjęta w umowie spółki w stosunku do wartości zbywczej wkładu, tym bardziej zatem jest możliwa wada polegająca na wniesieniu do spółki udziałów, do których wnoszący nie miał uprawnień. Wniesienie takich wkładów jest zatem bezskuteczne, a objęcie udziałów następuje bez pokrycia ich wartości, nadal jednak pozostają one w podwyższonym kapitale zakładowym spółki."

Przechodząc do kwestii zastosowania wobec strony zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym zakresie organ przeanalizował stosowne przepisy jak i dokumentację przedłożoną przez stronę, w tym dotyczącą wniesienia przedmiotowego aportu do spółki z o.o. i wyprowadził trafne wnioski, iż w sprawie brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne i przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z literalnej treści dokumentów związanych z wniesieniem aportu wynika, że przedmiotem aportu była nieruchomości, nie zaś zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zapisami § 7 ust. 1 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 13.09.2011 r. kapitał zakładowy wynosi 6.336.600,00 zł i dzieli się na 63.366 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym spółki wg § 8 umowy pokryte zostaną w całości aportem w postaci nieruchomości - objętej majątkiem wspólnym – położonej w obrębie [...], [...], [...], Gmina [...] oraz w obrębie [...] i [...], Gmina [...], o obszarze 208,1856 ha, objęte księga wieczystą [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w [...].

W umowie zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] również wskazano, iż dotyczy ona przeniesienia prawa własności nieruchomości (wskazano konkretne nr działek).

Brak podstaw do przyjęcia, iż oświadczenia woli stron w ww. dokumentach były pozorne, a rzeczywistą treścią oświadczeń woli było dokonanie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe twierdzenia strony są nielogiczne i nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest wiarygodne aby strona w ramach jej twierdzenia, świadomie narażała się na konsekwencje w postaci zapłaty podatku, mogąc w rzeczywisty sposób określić przedmiot aportu i tych konsekwencji nie powodować.

Trafnie organ oceniał również, że z przedstawionych przez stronę dowodów, np. protokołu zdawczo - odbiorczego, porozumienia w sprawie cesji należności należnych od D S.A., porozumienia w sprawie przekazania praw do logotypów, porozumienia w sprawie przekazania prawa do nazwy, sporządzonych, jakoby, przed i w dniu przeniesienia własności nieruchomości, ma wynikać bowiem, że to nie własność nieruchomości jest przedmiotem przeniesienia tylko zorganizowana część gospodarstwa rolnego. Oznaczałoby to, że w jednych dokumentach (umowa spółki, umowa przeniesienia nieruchomości) strona działała dla pozoru, w innych sporządzonych, jakoby w tym samym czasie, już nie.

Podobnie organ prawidłowo ocenił przedłożone przez stronę dokumenty, mające dowodzić, że przedmiotem aportu była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. dokumenty w postaci:

1. operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej stanowiącej zorganizowaną część gospodarstwa rolnego,

2. umowy użyczenia z prawem pierwokupu z dnia 01.08.2011 r. zawarta pomiędzy J. i K. R. jako użyczającymi, a D. R. (ich syn) jako biorącym,

3. aneksu z dnia 13.09.2011 r. do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej pomiędzy firmą B jako Wynajmującym, a firmą C w [...] H. O.,

4. aneksu z dnia 13.09.2011 r. do umowy na odbiór pomiotu kurzego zawartej pomiędzy firmą B jako odbierającym, a H. B. (E w [...]),

5. aneksu nr [...] z dnia 01.06.2015r. do umowy dzierżawy nieruchomości działki nr a w [...] zawarty pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a D S.A. jako dzierżawcą,

6. porozumienia w sprawie przekazania praw i obowiązków w związku z członkostwem w F w [...] wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienie w sprawie przekazania prawa do nazwy wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienia w sprawie przekazania praw do logotypów wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, porozumienia w sprawie cesji należności należnych od D SA. w [...] z tytułu umowy dzierżawy części nieruchomości wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu, umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a B jako dzierżawcą wraz z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowie z członkiem zarządu,

7. protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13.09.2011 r. zawierający spis rzeczy i praw wniesionych do spółki A Sp. z o.o. w dniu jego sporządzenia,

8. protokołu przesłuchania małżonka strony z dnia 11.04.2017r. oraz pisemne wyjaśnienia udzielone przez księgową M. Ł. na pytania kontrolujących zawarte w wezwaniu z dnia 20.04.2017r.,

9. aneksu z dnia 21.08.2013r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13.09.2011 r.

Wyjaśnić tu należy, że niewątpliwie z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.) wynika konieczność wyodrębnienia tej części przed przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż część ta, jako zespół wydzielonych, powiązanych ze sobą składników funkcjonuje łącznie, na dzień wniesienia aportem, w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne występuje wówczas gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2019 r., sygn. akt II FSK 24/18).

Natomiast ww. dokumenty nie dowodzą, że przedmiot aportu był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo.

W operacie szacunkowym brak informacji o wzajemnym powiązaniu nieruchomości, opisane tam nieruchomości nie stanowią żadnego zespołu, który poprzez zespolenie kształtowałby w sposób łączny cenę nieruchomości. W operacie wyceniono każdą nieruchomość osobno. Nadto, wartość wyceny – 6.336.600 zł odpowiada wartości aportu – 6.336.600 zł. Brak w wartości aportu uwzględnienia pozostałych elementów, które winny zawierać się w zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. logo).

Umowa użyczenia z prawem pierwokupu z dnia 01.08.2011 r. zawarta pomiędzy J. i K. R. jako użyczającymi, a D. R. (ich syn) jako biorącym, dowodzi natomiast, że część działek wniesionych aportem było we władaniu osoby trzeciej i w związku z tym część ta funkcjonowała w ramach odrębnego podmiotu, a powiązania organizacyjne w pozostałymi nieruchomościami wniesionymi aportem nie mogły istnieć.

Przedłożony przez stronę aneks z dnia 13.09.2011 r. do umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartej pomiędzy firmą B jako Wynajmującym, a firmą C w [...] H. O., trafnie został oceniony jako niewiarygodny, a to ze względu m.in. na treść samej umowy najmu, z której wynikało, iż czynsz będzie płatny jednorazowo po ponad 5 latach od jej zawarcia. Tym samym nie jest wiarygodne, że umowa ta została w ramach spornego aportu wniesiona do spółki. Podobnie nie był wiarygodny aneks z dnia 13.09.2011 r. do umowy na odbiór pomiotu kurzego zawartej pomiędzy firmą B jako odbierającym, a H. B. (E w [...]) – w umowie na odbiór pomiotu kurzego zawarto nr KRS przedmiotowej spółki z o.o., który w dacie zawierania tej umowy nie był jeszcze znany (data rejestracji spółki to 9.11.2011 r. a data zawarcia sporządzenia aneksu – 13.09.2011 r.).

Co do aneksu nr [...] z dnia 01.06.2015r. do umowy dzierżawy nieruchomości działki nr a w [...] zawarty pomiędzy A Sp. z o.o. jako wydzierżawiającym, a D S.A. jako dzierżawcą, organ zasadnie wskazał na nieścisłość związaną z tym, iż z treści tej umowy jak i pierwotnie zwarte umowy z D w 1999 r., wynika, iż w 13.09.2011 r. nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy zawartej w D na A. A sp. z o.o. nie uzyskiwała nadto przychodów z czynszu dzierżawnego od [...].

Co do dokumentacji związanej z przekazaniem praw i obowiązków w związku z członkostwem w F, porozumień w sprawie: przekazania prawa do nazwy, praw do logotypów, cesji należności należnych od D z tytułu umowy dzierżawy części nieruchomości, umowy dzierżawy zawartej pomiędzy A sp. z o.o. jako wydzierżawiajacym a B jako dzierżawcą, to organ zasadnie wskazał, że dokumenty te nie są wiarygodne. Porównanie ww. dokumentów z zawartymi przez skarżącą i jej małżonka w 2011 r. umowami m.in. spółki z o.o., przeniesienia prawa własności nieruchomości, sugeruje, że przedłożona ww. dokumentacja została sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego i wykazania, że sporne nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Świadczy o tym m.in. fakt, iż umowy spółki z o.o. i przeniesienia prawa własności nieruchomości zostały sporządzone z naruszeniem art. 210 K.s.h. i art. 108 K.c. natomiast przedłożone przez stronę ww. dokumenty (datowane na 13.09.2011 r.) błędów takich nie zawierały. Nieścisłości występują w umowie dzierżawy, z której wynika, iż to dzierżawca opłaca podatki i opłaty lokalne, a w rzeczywistości podatki te zostały opłacane przez spółkę, o czym świadczy ewidencja księgowa. Omawiane dokumenty nie były zatem wiarygodne i nie potwierdzały aby sporne nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nie jest wiarygodny również protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 13.09.2011 r. zawierający spis rzeczy i praw wniesionych do spółki A Sp. z o.o. w dniu jego sporządzenia – m.in. dlatego, iż miałby on dokumentować przekazania umowy zawartej dopiero w 2015 r. (umowa dzierżawy zawarta przez A z D).

Również zeznania małżonka strony jak i wyjaśnienia księgowej nie wskazywały na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeżeli chodzi o aneks z dnia 21.08.2013r. do protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13.09.2011 r., to jak już wyżej wskazano sam protokół z dnia 13.09.2011 r. był niewiarygodny. Nadto, sama treść aneksu budzi wątpliwości. Aneks z 21.08.2013 r. został sporządzony w związku z zawarciem umowy z dnia 21.08.2013 r. przeniesienia prawa własności nieruchomości, które miały stanowić 2 nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zaskarżonej decyzji trafnie zauważono m.in. to, że przedmiotem aportu w 2011 r. nie mogła być zorganizowana część przedsiębiorstwa, skoro dwa jej elementy (2 nieruchomości przekazane ww. umową z 2013 r.), nieuwzględnione w niej ani terytorialnie, ani powierzchniowo, ani wartościowo, wnoszone są do spółki prawie dwa lata później.

Tym samym Sąd w pełni podziela argumentację organu, że przedmiotem aportu były wyłącznie nieruchomości, którym nie można przypisać cechy, zorganizowania. Nie zostały one w sposób organizacyjny wydzielone w gospodarstwie rolnym, w skład którego wchodziły. Nie posiadały odrębnych ksiąg handlowych, lub odrębności finansowej wiążącej je w ramach tego gospodarstwa. Co istotne w aktach notarialnych jako przedmiot aportu określono nieruchomości.

W przedłożonym przez stronę operacie szacunkowym poza nazwą nie powołano żadnego faktu, który świadczyłby o jakimkolwiek zorganizowaniu. Nie ma w nim też wyceny praw wynikających z umów. Jakakolwiek ich wartość nie znalazła się w ewidencji księgowej prowadzonej przez spółkę. Pod tym względem do sprawy nie wniosły niczego także zeznania małżonka strony i wyjaśnienia księgowej. Potwierdziły tylko iż osoby te przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieją wyodrębnienie terytorialne.

Przedłożone przez stronę, wyżej omówione dowody, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na to, iż przedmiotem aportu do spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Aport nie spełniał kryterium funkcjonalności. Do spółki nie został wniesiony wkład pieniężny, nie było płodów rolnych (w tym tych w trakcie uprawy), ani innych zapasów, a nieruchomości obciążone były hipoteką. Spółka musiałaby się także zmierzyć z konsekwencjami prawa pierwokupu wynikającymi z powołanej wyżej umowy użyczenia.

Funkcjonowanie spółki w oparciu o wniesione nieruchomości byłoby możliwe tylko w przypadku wsparcia przez udziałowców lub kredytu/pożyczki z innych źródeł.

Jeżeliby umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą pomiędzy A Sp. z o.o. a B uznać za rzeczywiście zawartą w dacie i treści, która na niej widnieje, to wynikałoby z niej, że samodzielne funkcjonowanie spółki nie było możliwe ponieważ majątek jej jeszcze w dniu zawiązania został praktycznie w całości wydzierżawiony (w spółce poza dzierżawą pozostałyby: nazwa, logo, umowa na odbiór pomiotu kurzego i nadpłata z tytułu Spółki F), chyba że spółka miałaby funkcjonować w oparciu o dzierżawę swojego majątku.

Żaden z przedstawionych przez stronę dokumentów nie posiada cech mogących być potwierdzeniem, iż powstał w dacie i/lub treści na nim widniejących (wyłącznie w przypadku operatu szacunkowego można mieć taką pewność, natomiast dotyczy on wyłącznie nieruchomości i nie wskazuje na jakikolwiek sposób ich zorganizowania). Żaden z tych dokumentów nie został sporządzony przez notariusza, złożony w jakimkolwiek sądzie lub urzędzie. Z kolei dokumenty, które wskazują, iż do spółki wniesiono nieruchomości zostały sporządzone przez notariusza i/lub złożone do Sądu.

Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko, że sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodów z: przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu ekonomii i ekonomiki (na okoliczność czy składniki majątku J. R. i K. R. w postaci nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i zobowiązań oraz innych praw wymienionych w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 13.09.2011r. oraz aneksie do protokołu z dnia 21.08.2013r. stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55(1) K.c.).

Wnioski skarżącej miały zmierzać do wykazania, że w rzeczywistości, wbrew zapisom własnoręcznie podpisanych aktów notarialnych utworzenia spółki i kolejnym wniesienia aportu (w obu jest mowa o wniesieniu nieruchomości), do spółki wniósł zorganizowaną część gospodarstwa rolnego. Strona wskazywała na swój brak wiedzy w tym zakresie i nieprawidłowe działanie notariusza.

Zauważyć tu należy, że na etapie postępowanie przez organami strona odmiennie tłumaczyła, że błędne jej zdaniem określenie przedmiotu aportu wynikało z pozorności oświadczeń woli, co jak już wyżej opisano, nie było wiarygodne.

Wyjaśnić należy, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, twierdzenie strony o braku wiedzy czy zrozumienia treści umów.

Nadto, w ocenie Sądu organ zasadnie nieuwzględnił ww. wniosków dowodowych strony.

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było uzasadnione. Żaden ze świadków nie był pracownikiem gospodarstwa rolnego J. R. (natomiast w sprawie przesłuchano męża skarżącej i uzyskano wyjaśnienia księgowej- a zatem osób które winny mieć najbardziej szczegółową wiedzę na temat funkcjonowania prowadzonej przez stronę działalności), a opinia biegłego miała w efekcie dotyczyć oceny prawnej, czyli sfery stosowania prawa zastrzeżonej dla organu.

Nawet przyjmując, że biegły miałby ocenić, czy, i w jaki sposób wnoszone nieruchomości, i ewentualne składniki były w jakikolwiek sposób zorganizowane, musiałby tego dokonać po 6 latach od istnienia tego stanu, przy braku jakichkolwiek dowodów materialnych na jego istnienie (zorganizowania).

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dawało podstawy do wydania zaskarżonej decyzji i określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Nie budzi również zastrzeżeń wyliczenie wysokości podatku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 40-43).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.