Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1pkt 2 § 2, art. 165 § 2, art. 292, art. 290 § 1, art. 290 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/12 w sprawie ze skargi T. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1483/13

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1983/12) oddalił skargę T. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2007 r. oddala skargę

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] określił T. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2007 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzony został protokół kontroli, który został doręczony kontrolowanemu w dniu 26 lutego 2010 r. Spółka, pismem z dnia 10.03.2010 r., złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli i korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – dalej "u.k.s." złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2007 r. Po czym organ kontroli skarbowej uzupełnił postępowanie kontrolne, co znalazło odzwierciedlenie w uzupełniającym protokole kontroli doręczonym Spółce 13 sierpnia 2010 r. W protokole tym pouczono Kontrolowaną spółkę o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień (art. 291 § 1 i § 3 O.p.) oraz prawie do korekty uprzednio złożonej deklaracji (art. 14c ust. 2 u.k.s.). Spółka tym razem skorygowała deklarację VAT 7 za kwiecień 2007 r. i maj 2007 r. oraz uregulowała zaległości wraz z odsetkami do wysokości nowozadeklarowanych kwot. Naczelnik PMUS w W. poinformował organ kontroli skarbowej o wpłatach z tytułu zobowiązań spółki za maj, czerwiec i lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Okoliczność ta dotyczyła faktur wystawionych przez: 1) A. K.(dalej "A. K.") - w związku z zawarciem umowy z dnia 3 listopada 2006 r. dotyczącej świadczenia usług niematerialnych oraz faktury wystawionej; 2) A. P. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów (w tym dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec P. B. i R. S., w których utrwalone zostały zeznania podejrzanych potwierdzających fakt wystawiania "pustych faktur") stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak faktycznie wykonywanych usług organ uznał za spełnienie przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty.

Dyrektor UKS uznał ponadto, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r. wystawionej przez I. M. K. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego M. K. okazał oryginał przedmiotowej faktury, nie okazał natomiast rejestru sprzedaży ani deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r.; oświadczając jedynie, iż wystawiona faktura znalazła odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji złożonej we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z zeznaniami, które M. K. złożył w charakterze świadka, ww. faktura dotyczyła zorganizowania konferencji/spotkania integracyjnego dla pracowników i klientów Spółki. Jednak zaplanowana na 22 i 23 listopada 2007 r. impreza nie doszła do skutku z uwagi na pisemną rezygnację Spółki sporządzoną w dniu 24 września 2007 r. W piśmie tym Spółka powołała się na § 6 umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. stanowiący, że w przypadku anulowania umowy w terminie do 45 dnia przed rozpoczęciem imprezy zobowiązana jest do zapłacenia 20% ustalonego wynagrodzenia. Wartość powstałego w ten sposób zobowiązania równa jest kwocie wyrażonej w fakturze nr [...]. Dyrektor UKS uznał, iż w stosunku do tych okoliczności zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż poniesiony przez Spółkę wydatek w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wycofanie się z umowy nastąpiło z przyczyn istniejących po stronie Spółki, tym samym nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem. Dyrektor UKS stwierdził również, iż poniesiony wydatek miał charakter odszkodowawczy, i nie można go uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości Dyrektor UKS uznał, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w kwietniu 2007 r. o 1.025,64 zł, w związku z uwzględnieniem faktury nr [...] wystawionej przez A. K. oraz w sierpniu 2007 r. o 13.200 zł, w związku z rozliczeniem faktury nr 1/S/2007 wystawionej przez I. M. K. Ponadto w decyzji dokonał zmiany w rozliczeniu maj 2007 r., gdyż uchybienia stwierdzone w kwietniu 2007 r. miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na rażące naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak powołania przepisu rzekomo naruszonego przez Spółkę;

- art. 120 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, iż poniesiony przez Spółkę wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- art. 120 w związku z art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, iż protokół kontroli wydany na podstawie art. 290 O.p. nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa w art. 281-292, Dział VI O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 229 O.p., zwrócił się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi przekazano kserokopie decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. kończących postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń M. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz potwierdzenie zapłaty za fakturę [...] r.

Pismem z dnia 24 października 2011 r. Spółka, na podstawie art. 200 oraz art. 180 § 1 O.p., wniosła uwagi do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także nowe wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ponownego przesłuchania M. K. z udziałem Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika oraz w obecności specjalisty w zakresie schorzeń psychicznych zdiagnozowanych u M. K., oraz o włączenie do materiału dowodowego wskazanych dokumentów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 16 marca 2012 r. wydał postanowienia, w których:

- odmówił uwzględnienia wniosku Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K. oraz włączenia do akt sprawy kopii pism złożonych przez adwokata M. K. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.;

- uznał za dowód i włączył do akt sprawy: kopię dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2011 r., kopię wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 2011 r. oraz kopię protokołu przesłuchania M. K. w charakterze strony z dnia 31 maja 2010 r.;

- wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, dokumenty włączone do akt postanowieniem nr [...] z dnia 16 marca 2012 r. we wskazanych zakresach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, pominięcie w uzasadnieniu decyzji regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie oznaczało, iż organ kontroli skarbowej działał bezprawnie, gdyż stan faktyczny sprawy w istocie wskazywał, iż Spółka nie miała podstaw, by w oparciu o ww. przepis dokonać odliczenia podatku naliczonego. Uznał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji mieściło się w granicach prawa, a uchybienie w postaci niedokonania w uzasadnieniu decyzji stosownej subsumcji nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji i nie jest to okoliczność skutkująca koniecznością jej uchylenia. Podniósł również, iż jest władny sanować przedmiotowe naruszenie we własnym zakresie.

Odnosząc się do oceny prawnej dokonanej przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą stan faktyczny sprawy spowodował powstanie okoliczności przewidzianych art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zapłacona kwota z tytułu anulowania umowy łączącej strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że podstawą odmowy prawa do odliczenia winien być inny przepis niż powołany przez organ kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala bowiem na uznanie, iż czynność organizacji imprezy nigdy nie miała zostać dokonana. Następnie podkreślił, iż należało dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również dokumentów włączonych do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego w związku z zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. oraz wnioskiem dowodowym Spółki z dnia 24 października 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.". Co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] na podstawie innego przepisu niż wskazał to organ I instancji, mianowicie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dyrektor IS uznał, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahent – M. K. działali z pełną świadomością pozorności składanych oświadczeń woli przy zawieraniu umowy dotyczącej organizacji usługi polegającej na organizacji konferencji - spotkania integracyjnego dla pracowników i klientów Spółki. Albowiem faktycznym przedmiotem współpracy wcale nie miało być świadczenie usługi polegającej na zorganizowaniu konferencji, lecz wystawienie faktury pozwalającej na wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Uzasadniając powyższe organ podniósł, że świadczyć o tym mogą m.in. okoliczności odstąpienia od umowy - wypowiedzenie umowy nastąpiło bez jakichkolwiek negocjacji między stronami.

Za niezasadne Dyrektor IS uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, podnosząc, iż żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza możliwości sporządzenia protokołu uzupełniającego.

W skardze na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2. art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

3. art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę;

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

5. art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz w związku z art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. i w związku z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie przez, iż protokół kontroli, wydany na podstawie art. 290 O.p., nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa art. 281-292, Dział VI O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał, że stanowisko Skarżącej nie daje się obronić w świetle istniejących regulacji prawnych ponieważ postępowanie kontrolne było prowadzone prawidłowo w trybie przepisów o kontroli skarbowej.

Podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 19.10.2009 r., a Strona została zawiadomiona pismem z dnia 15 marca 2010 r., że kontrola skarbowa prowadzona na podstawie upoważnienia zostanie zakończona w nowym terminie. Efektem zakończenia tej kontroli było wydanie protokołu uzupełniającego, w którym Skarżąca została poinformowana o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, jeśli nie zgadzałaby się z ustaleniami protokołu. Uznano, że powoływanie się przez Skarżącą na brak mocy dowodowej ustaleń opisanych w protokole uzupełniającym jest niezasadne.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymagało, że zakończenie kontroli podatkowej nie oznacza zamknięcia postępowania kontrolnego (odpowiednika postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej) w trakcie, którego istnieje możliwość modyfikacji i uzupełniania wcześniejszych dowodów i ustaleń. Np. badanie ksiąg podatkowych czy innych dokumentów może zostać przeprowadzone także w trakcie postępowania podatkowego, a więc nie musi wszczynana kontrola podatkowa.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do nie możności dokonywania ustaleń dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego i naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Wskazano, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania, a zakres postępowania dowodowego, które przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego nie przekraczał granic określonych art. 229 w zw. z art. 232 § 2 O.p. Dyrektor IS zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: okoliczności wystawienia przez M. K. faktury Nr [...], wyjaśnienia kwestii zapłaty za tę fakturę, ustalenia kto reprezentował Spółkę w kontaktach z M. K.; pytał także czy zakończyło się postępowanie wymiarowe w zakresie podatku VAT wobec M. K. Włączył ponadto do materiału dowodowego decyzje wymiarowe w zakresie VAT i podatku dochodowego wydane w stosunku do M. K.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia za kilka okresów rozliczeniowych, że zebrany materiał dowodowy jest obszerny, że zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z wielu faktur wystawionych przez firmę A. K. i A. S., to zebranie dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego jednej transakcji nie stanowiło, zdaniem Sądu, prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niedopuszczalnym w postępowaniu odwoławczym.

W opinii Sądu I instancji nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi zarzut wadliwego pouczenia Skarżącej o możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie wyłączenia jawności ze względu na interes publiczny części dokumentów włączonych do materiału dowodowego. Strona nie wykazała bowiem, że ta wadliwość postępowania mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto pełnomocnik strony przyznaje, że znał całość wyłączonych dokumentów za względu na reprezentowanie strony tamtego postępowania.

Nie zasadny, zdaniem Sadu, okazał się zarzut naruszenia zasady reformationis in peius .

Sąd również uznał, że słuszne było zakwalifikowanie przez Dyrektora UKS należności M. K. do kategorii odszkodowań i odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez p. M. K., bowiem faktura ta nie dotyczyła czynności objętej podatkiem VAT. Podkreślono, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dot. "odstępnego" nie zależy przy tym od tego, czy umowa między Spółka a M. K. została zawarta dla pozoru, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opinii Sądu z nadmiaru ostrożności, organ odwoławczy wykazał ponadto, również przesłankę uzasadniającą brak prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury M. K. z powodu pozorności umowy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, Sąd uznał, że nie jest on zasadny i zważył, że organ odwoławczy ma prawo i obowiązek powtórnie rozpatrzeć sprawę, co oznacza prawo do powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawo zmiany ustaleń co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji z 6 marca 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie (art. 174 pkt 2 PPSA) zarzucono:

1. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 b) PPSA - poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora UKS, pomimo rażącego naruszenia prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie decyzji, w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji Podatkowej;

2. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 b) PPSA - poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora UKS, która naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażone w art. 191 Ordynacji podatkowej;

3. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 b) PPSA - poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora pomimo rażącego naruszenia prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

a) w związku z art 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

b) w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę;

c) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 233 § l pkt. 2 i § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 Ordynacji Podatkowej nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

4. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 b) PPSA - poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora UKS, pomimo rażącego naruszenia prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie decyzji w związku z art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz w związku z art. 290 § l i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 2 ustawy o Kontroli Skarbowej - poprzez uznanie przez Dyrektora UKS, iż Protokół kontroli, wydany na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa art. 281 - 292, Dział VI Ordynacji podatkowej;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja kończąca postępowanie kontrolne, czyli kończąca postępowanie podatkowe, została wydana nie po doręczeniu protokołu, ale po doręczeniu dwóch protokołów kończących jedną kontrolę podatkową. Zdaniem strony kontrola podatkowa kończy się jednym protokołem - czyli - jedno postępowanie jest wszczynane jednym dokumentem i kończy się jednym dokumentem.

Strona skarżąca stwierdziła, ze uzasadnienie WSA oraz poglądy w nim wyrażone są niebezpieczne dla i tak powszechnej praktyki całkowitego ignorowania przepisów procesowych przez organy podatkowe. Skoro można wydawać nieskończoną ilość protokołów kontroli podatkowej, całkowicie odrębnych i nie połączonych niczym poza numerem sprawy, to organ może zamieszczać w nich zupełnie przeciwstawne ocenę prawną sprawy, o której mowa w art. 290 § 2 pkt. 6a) Ordynacji podatkowej.

Podniesiono dalej, że WSA w zaskarżanym wyroku całkowicie pominął ocenę sposobu prowadzenia postępowań dowodowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Nadto w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności została rażąco naruszona. Zdaniem strony w zaskarżanym wyroku sprawa została poddana ocenie merytorycznej przez wyłącznie jedną instancję i to na podstawie materiału dowodowego, co do którego nie ma pewności czy jest to całość materiału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podniósł argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji podzielając jednocześnie tezy wskazane w wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze mankamenty, a wręcz błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na uchybienia o charakterze procesowym, formułując zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b (wskazać tutaj należy, że w sprawie zastosowanie ma raczej lit. c wskazanego przepisu) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, to jest naruszenia art. 122, art. 123 art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1pkt 2 § 2, art. 165 § 2, art. 292, art. 290 § 1, art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej.

Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zresztą jakiegokolwiek wyjaśnienia precyzującego, w jaki konkretnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, uchybiając w ten sposób (pośrednio) przepisom art. 122, art. 123 art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1pkt 2 i § 2, art. 165 § 2, art. 292, art. 290 § 1, art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że sąd nie odniósł się należycie do zarzutów wadliwego sposobu rozpoczęcia postępowania lub pominął ocenę sposobu prowadzenia postępowań dowodowych przez inspektora kontroli skarbowej, wymagałoby powołania innych podstaw kasacyjnych, a w szczególności zaś art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej.

Główna część wywodów zamieszczonych w dosyć lakonicznym w tym zakresie uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej, doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę ponownego przesłuchania świadka M. K., a naruszenie to skutkowało m.in. niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Tymczasem w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski.

Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji w sposób wnikliwy odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania w sprawie prawidłowego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Pamiętając, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, z czego należy wywodzić, że strona nie kwestionuje samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że również pozostałe zarzuty są nieuzasadnione. Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz w związku z art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. i art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie przez, iż protokół kontroli, wydany na podstawie art. 290 O.p., nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa art. 281-292, Dział VI O.p. WSA zauważył, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, a w szczególności zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Termin zakończenia postępowania kontrolnego został określony w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją. W niniejszej sprawie decyzja ta została wydana po doręczeniu protokołu uzupełniającego i wypowiedział się, co akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny, że brak jest podstaw do odmowy przyznania mocy dowodowej ustaleniom dokonanym w protokole uzupełniającym.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) w związku z § 6 pkt 5 i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).