Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3863/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3238/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3238/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką" "skarżącą", "B.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sad pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (DUKS) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 207.112 zł.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, podstawą jej wydania było ustalenie, że w 2007 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 394 500,00 zł, wynikającą z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o kwotę 109 500,00 zł z tytułu zakupu usług od podmiotu D. G. P. P.; o kwotę 210 000,00 zł z tytułu zakupu usług od podmiotu P. B. Nieruchomości; o kwotę 75 000,00 zł z tytułu zakupu usług od spółki K.-1; oraz zawyżyła przychody o kwotę 270 500,00 zł z tytułu rzekomego świadczenia na rzecz spółki K.-3, usługi określonej jako "Obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji".

Decyzją z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS), po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniosła również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z: a) dokumentacji powykonawczej instalacji elektrycznej ogólnej, wykonanej dla T. S.A., b) dokumentacji powykonawczej instalacji elektrycznej zasilającej urządzenia komputerowe, wykonanej dla T. S.A., c) dokumentacji powykonawczej przebudowy instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., na okoliczność wykazania, że adaptacja instalacji elektrycznej ogólnej oraz instalacji zasilającej urządzenia komputerowe została wykonana na bazie istniejącej infrastruktury pozostawionej przez firmę P., wskazując w dalszej części skargi, że nie była w posiadaniu tej dokumentacji na wcześniejszym etapie postępowania ani nie została ona włączona do akt sprawy.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez B. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu w zakresie transakcji z podmiotami: D. G. P. P., P. B. Nieruchomości i K.-1 Sp. z o.o., jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą pomniejszać przychodów skarżącej,

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnianie przychodu z transakcji dokonanej ze Spółką K.-1 Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy w dniu 9 lipca 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych przez spółkę do skargi.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – odniósł się do zakwestionowania przez organy wykonania na rzecz spółki usług przez P. P. i wskazał na wyroki z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 3432/11, z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/11 oraz z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2508/11.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazał, że z decyzji, której zgodność z prawem poddana jest kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, wynika, iż ustalenia faktyczne w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pana P. dokonane zostały na podstawie obszerniejszego materiału dowodowego, niż ustalenia faktyczne poczynione w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2006 r. uchylonej wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3431/11). W decyzji podlegającej obecnie kontroli Sądu, organ poczynił ustalenia również na podstawie dokumentu urzędowego (decyzji określającej panu P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, 2007 i 2008). Do akt postępowania włączona została również decyzja określająca panu P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2007 r. Analizie poddano również dokumentację spółki, celem ustalenia, czy i jak regulowane było wynagrodzenie przysługujące panu P. z tytułu wystawionych przez niego faktur.

Wobec powyższego nie było możliwe przyjęcie wprost przez Sąd rozpoznający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oceny ustaleń faktycznych dokonanej w wyroku z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3431/11) i co za tym idzie w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (III SA/WA 2508/11).

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez pana P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa Zarządu skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego Pana P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a panem P. Istotnie, zeznania przesłuchanego w charakterze strony T. J. były nader lakoniczne. Jednak owa lakoniczność zeznań, m. in. w zakresie transakcji z panem P. winna być odczytywana nie tyle jako wynik niestarannego przesłuchania strony przez organ podatkowy, ile jako odzwierciedlenie rzeczywistego stanu wiedzy strony co do transakcji skarżącej z poszczególnymi podmiotami, w tym w szczególności z panem P.

Sąd podkreślił, że w przesłuchaniu pana J. brał udział fachowy pełnomocnik skarżącej, który uznając, że zeznania są mało dokładne, czy też mogą wywoływać wątpliwości mógł wziąć czynny udział w przesłuchaniu strony tak by uzyskać informacje pozwalające na ustalenie m.in., czego dotyczyły usługi świadczone przez pana P. i jakie dowody mogą ich wykonanie potwierdzić, czy też jak realizowane były rozliczenia pomiędzy skarżącą a jej doradcą prawnym.

Pan J. powoływał się na problemy zdrowotne uniemożliwiające udział w przesłuchaniu, a ostatecznie przesłuchany został 15 marca 2011 r. w obecności pełnomocnika skarżącej, który w zakresie transakcji z panem P. zadał dwa pytania: czy spółka płaciła panu P. P. za jego usługi oraz w jaki sposób następowała zapłata za na rzecz pana P. Z treści powyższych pytań wynika, że strona skarżąca w toku przesłuchania pana J. nie dążyła do uszczegółowienia, czy też rozwinięcia odpowiedzi prezesa Zarządu spółki co do sposobu zapłaty za faktury wystawione przez pana P., mimo że już w protokole przekazanym skarżącej dnia 25 maja 2009 r. wskazane zostało, że w dokumentacji spółki brak jest dowodu zapłaty za powyższe faktury. Oznacza to, że kwestia rozliczeń pomiędzy skarżącą a panem P. była przedmiotem pytań pełnomocnika skarżącej a co za tym idzie, ustaleń w toku przeprowadzonego przesłuchania. W konsekwencji, brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania strony na tę samą okoliczność na skutek ponownego wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 23 września 2011 r. Przesłuchany w charakterze strony pan J. stwierdził, że rozliczenia z panem P. dokonywane były w gotówce. Organ ustalił, że w dokumentacji spółki brak jest dowodów potwierdzających na wypłatę wynagrodzenia kontrahentowi. Wobec powyższego, organy podatkowe były zobligowane i jednocześnie uprawnione z mocy art. 191 ord. pod. do oceny tak zebranego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy istotnie płatności za usługi rzekomo świadczone przez pana P. zostały dokonane, czy też nie, a w konsekwencji, czy można uznać, że usługi te zostały wykonane, czy też nie.

Skarżąca wskazywała, że o wykonaniu przez pana P. usług świadczyć mogą dowody zgromadzone w toku postępowania dotyczącego 2008 r., z których w jej ocenie wynika, że w 2008 r. pan P. świadczył usługi na jej rzecz. Stąd odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia Sąd wskazał, że okoliczność, czy pan P. świadczył usługi w 2008 r. nie była istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., stąd odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że w 2008 r. pan P. świadczył usługi nie może być poczytana za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca powołała się w skardze na dokumenty wymienione w postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych sygn. akt [...] oraz [...], wskazując, że postanowienia te znajdują się w aktach sprawy. W ocenie WSA, powołane przez skarżącą postanowienia nie znajdują się w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi, nie figurują one również w spisie akt ani też w postanowieniach o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego. W konsekwencji, brak jest podstaw do czynienia organom zarzutu, że nie uwzględniły takich dowodów jak notatka – prośba o przygotowanie umów z B., C1 S., C., T., B. – pkt II.3. poz. 113, zestawienie usług – odręczne zestawienie kwot z obsługę prawną m-in. spółki B. – pkt II.5 poz. 105, notatka, prośba o przygotowanie umów z B., C1, S., C., G. – pkt II.2 poz, 85.

Zdaniem Sądu, znamienne jest, że spółka powołując się na fakt wykonania przez pana P. usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie. Twierdząc, że pośrednictwo w negocjacjach może obejmować również przygotowanie do udziału w tychże negocjacjach np. za pośrednictwem faksów, poczty elektronicznej, czy też poprzez ustne przygotowanie do brania udziału w spotkaniach nie przedstawiła żadnego wydruku z poczty elektronicznej ani też żadnego faksu, z którego wynikałoby, że pan P. przekazywał jakiekolwiek uwagi czy wskazówki osobom uczestniczącym z ramienia skarżącej w negocjacjach. Jednocześnie, strona próbuje zarzucić organowi, że nie przebadał np. faktur czy biletów, że nie dostrzegł braku w aktach sprawy ekspertyzy biegłego z zakresu informatyki, dotyczącej analizy zawartości laptopa pana P., czy też przenośnych nośników pamięci, jego kalendarzy czy notatek, pomijając jednak, że dowody wykonania na jej rzecz usług przez pana P., takie jak umowy, opinie, propozycje co do prowadzenia negocjacji powinny się znajdować w jej dyspozycji.

Uwzględniając treść zeznań świadków, kontrahentów skarżącej, którzy nie znali P. P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez pana P. zawarty w zeznaniach pana J., nie przedstawienie przez skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że pan P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, których łączna wartość zamknęła się w 2007 r. kwotą 109 500,00 zł, jak również uwzględniając ustalenia zawarte w decyzji określającej panu P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za 2007 r., Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez pana P. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane.

Skarżąca kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie usług wykonanych przez P. B. wskazywała, że poczynione zostały one na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy czym analiza treści skargi wskazuje, że w ocenie skarżącej o niepełności materiału świadczy fakt nie przesłuchania pana B. w charakterze świadka.

Sąd stwierdził, że ustalenia, co do nie wykonania usług przez pana B. poczynione zostały na podstawie jego zeznań z dnia 6 października 2009 r., w których wyjaśnił, że w lutym 2007 roku na skutek oparzenia kwasem solnym utracił w 100 % wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że pan B. od dnia 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą, a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, co powoduje, że wymaga on pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie opisanych na stronie 15 decyzji DUKS dokumentów, z których wynika, że pan B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również że za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury.

Organy podatkowe zakwestionowały znajdujące się w dokumentacji skarżącej faktury, których wystawcą miał być pan B. i, z których pierwsza wystawiona została dnia 28 lutego, a więc już po dacie utraty przez pana B. wzroku. Wobec powyższego WSA uznał, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez pana B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności.

Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów co w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K.-1 Sp. z o.o. Znajdująca się w aktach administracyjnych faktura dokumentować miała wypłatę wynagrodzenia z tytułu negocjacji z klientami w imieniu spółki w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K.-200 i odwoływała się do umowy z dnia 1 lutego 2007 r. Tymczasem powyższa umowa obejmowała czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z biurem D. (projektant biurowca) i warunków technicznych z firmą P. SA (generalny wykonawca) oraz warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restaurację w biurowcu K.-200. Strona w toku postępowania sama przyznała, że opisane wyżej negocjacje z projektantem i wykonawcą nie miały miejsca z uwagi na zmianę koncepcji, natomiast prowadzone były rozmowy z innymi podmiotami.

W ocenie Sądu, uwzględniając treść umowy, jak i wskazany w fakturze opis usług, za które wypłacone miało zostać wynagrodzenie (negocjacje z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację) uznać należy, że organy postąpiły prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że inny podmiot wykonał na rzecz skarżącej prace projektowe i budowlane dotyczące restauracji w biurowcu K.-200. Organy podatkowe zobligowane były z mocy art. 188 ord. pod. do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało, czy usługa objęta fakturą VAT [...] z dnia 15 marca 2007 r., polegająca (jak wskazano w treści faktury) na negocjacjach z klientami w imieniu B. w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. – 200 została rzeczywiście wykonana, czy też nie. Okoliczność kto wykonał projekt restauracji i kto ją wybudował, nie miała w świetle danych zawartych na fakturze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów, zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższa faktura, wystawiona w marcu 2007 r. mogła dotyczyć negocjacji prowadzonych z najemcą powyższej restauracji – czyli Illinois Sp. z o.o., jak to wyjaśniał pan A. S. w toku przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2011 r. W świetle niekwestionowanych okoliczności, tj.: zawarcia umowy dnia 1 lutego 2008 r. oraz podpisania umowy spółki I. Sp. z o.o. 29 sierpnia 2007 r. (co skutkowało zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. powstaniem spółki z o.o. w organizacji, która mogła nabywać prawa i obowiązki) WSA uznał, że w dacie wystawienia faktury nie istniał jeszcze podmiot, z którym spółka K.-1 Sp. z o.o. mogłaby prowadzić negocjacje, za które mogłaby otrzymać wynagrodzenie objęte rzeczoną fakturą.

Sąd podzielił w pełni ustalenia organów w zakresie nie wykonania czynności objętych fakturą wystawioną przez skarżącą na rzecz spółki K.-3 Sp. z o. o. z tytułu (jak wskazano na fakturze) obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji. W ocenie WSA, uwzględniając:

a) stanowisko skarżącej, która dążyła do wykazania, że faktura dotyczyła nie "wykonania tymczasowych adaptacji", ale wykorzystania dotychczasowych instalacji, których nabycia jednak nie wykazała,

b) okoliczność, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy K.-3 a Spółką S. prace adaptacyjne miały być wykonywane prze K.-3 Sp. z o. o. a podwykonawcą prac adaptacyjnych była Spółka C. Sp. z o. o.,

c) zaznania pani M. M.

uznać należy, że powyższa faktura nie dokumentuje czynności, które rzeczywiście zostały wykonane.

W toku rozprawy w dniu 9 lipca 2013 r. dopuszczony został dowód z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, a które wykazywać miały, że skarżąca przejęła instalacje od Spółki P. SA, a w konsekwencji, mogła je przekazać za wynagrodzeniem na rzecz K.-3 Sp. z o.o. Okolicznością niesporną był jednak fakt, że dokumenty te nie były znane organowi podatkowemu. Wobec powyższego, fakt ujawnienia tych dokumentów mógłby ewentualnie skutkować wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie mógł mieć jednak wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na podstawie akt administracyjnych.

Sąd stwierdził, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 ord. pod., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 ord. pod. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.). W sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego, za nieuzasadnione WSA uznał również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 ord. pod., wykazując na podstawie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z jakich przyczyn uznaje, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy dawał pełne ku temu podstawy.

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę również nie mogła być uznana za naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca dążyła do wykazania okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy (np. w zakresie czynności objętych fakturą wystawioną przez K. 1 dążyła do wykazania, że wypłaciła wynagrodzenie za inne czynności niż objęte umową i fakturą, w zakresie faktur wystawionych przez pana B. dążyła do ustalenia, kto wykonał prace wykończeniowe, podczas gdy postępowanie dowodowe winno zmierzać do wykazania, czy rzeczywiście pan B. wykonał usługi objęte spornymi fakturami).

Wobec podzielenia w pełni ustaleń faktycznych za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez te organy ww. przepisów postępowania polegającego na:

a) nie przeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia

przez organy prowadzące postępowanie starań w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału

dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie przytaczanych zeznań świadków oraz ich nadinterpretacji,

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm. - zwanej dalej "k.p.c.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, w sytuacji braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz istnienia niewyjaśnionych istotnych wątpliwości w zakresie ustalonego przez organy

podatkowe stanu faktycznego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem

uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w zakresie transakcji z podmiotami: D. G. P. P., P. B. Nieruchomości i K.-1 Sp. z o.o., jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą pomniejszać przychodów skarżącej,

2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnianie przychodu z transakcji dokonanej ze Spółką K.-1 Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Nietrafna jest argumentacja spółki, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji, pomimo naruszenia ww. przepisów postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że w toku postępowania wykazano, że ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez pana P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa Zarządu skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego pana P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a panem P. Poza tym, jak słusznie wskazał Sad pierwszej instancji, skarżąca chciała wykazać okoliczności nie mające wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca pominęła, że art. 187 ord. pod. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów) i zaniechała wskazania, który konkretnie przepis został w jej ocenie naruszony. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu, bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość jakiegokolwiek doprecyzowania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 191 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podjęły zgromadzony materiał dowodowy oceniły logicznie i prawidłowo. Odmienna zaś percepcja tych dowodów, a także odmienne oczekiwania strony co do rezultatów ich oceny, nie stanowią wystarczających przesłanek skuteczności zarzutu kasacyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 151 p.p.s.a. należy wskazać, że sam fakt dopuszczenia dowodu z dokumentu nie oznacza automatycznie przyznania racji stronie. Oznacza jedynie, że Sąd podda ocenie zaoferowane przez skarżącą dowody wraz z innymi znajdującymi się w aktach sprawy.

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy – wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również w tym przypadku trzeba zauważyć, że sama różnica w ocenie opisu stanu faktycznego nie wystarcza do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia decyzji.

Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób prawidłowy. W konsekwencji, za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

[pic]