Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA del. Krystyna Chustecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stefanii W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 190/05 w sprawie ze skargi Stefanii W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stefanii W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 800 zł /słownie: osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 190/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stefanii W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.000 zł z tytułu rent ustanowionych na mocy umów z dnia 10 czerwca 1997 r. na rzecz sióstr skarżącej - Kazimiery G. i Stanisławy G. Umowy zostały zawarte na okres 18 miesięcy, to jest od dnia 10 czerwca 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. pod tytułem dartym. Wynikające z umów tych świadczenia za 1997 r. siostry skarżącej otrzymały jednorazowo w dniu 15 grudnia 1997 r.

W ocenie Izby Skarbowej w K., wydatek poniesiony na podstawie umów z dnia 10 czerwca 1997 r. nie mógł zostać odliczony od dochodu w związku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Powołując się na instytucję umowy renty w rozumieniu art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, Izba Skarbowa stwierdziła, że charakter zawartych przez skarżącą umów wyklucza uznanie ich za umowy renty. W przekonaniu organu odwoławczego spełnione świadczenia nie miały cech periodyczności i nie kreowały trwałego zobowiązania do wypłaty okresowych świadczeń rentowych. Zgodnie z zapisami umów, z dniem 15 grudnia 1997 r. - czyli z dniem wypłaty sumy przewidzianej na 1997 r., świadczenie renty zostało spełnione. Organ odwoławczy uznał spełnione świadczenie za niepodlegającą odliczeniu od dochodu darowiznę dokonaną na rzecz osoby fizycznej.

Zdaniem organów podatkowych ciężarem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, mające cechy kalkulacji w celu obniżenia dochodu do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach podzielił stanowisko organów podatkowych w sprawie i wyrokiem z dnia 18 lipca 2003 r., I SA/Ka 1450/02, oddalił skargę Stefanii W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r.

Od powyższego wyroku skarżąca, powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 919/04, powołując się na art. 186 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stwierdził nieważność postępowania, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Oddalając ponownie skargę Stefanii W., w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r. I SA/Gl 190/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe interpretując art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie naruszyły prawa. Dokonana zaś przez nie ocena umów zawartych przez skarżącą z siostrami jest uzasadniona.

W świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu kwot rent jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Orzekające w sprawie organy, oceniając pod tym kątem zawarte przez skarżącą umowy, zasadnie zakwestionowały, zdaniem Sądu, okresowość ustanowionych nimi świadczeń. Skoro z analizowanych umów wynikało, że "świadczenie renty zostało spełnione" z dniem 15 grudnia 1997 r. i z dniem 15 grudnia 1998 r., a zatem każda z tych umów przewidywała dwa niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenia. Brak znamion okresowości świadczenia wykluczał uznanie umów z dnia 10 czerwca 1997 r. za umowy renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował możliwości zawierania umów renty na czas określony podkreślił jednak, że w takiej sytuacji art. 903 Kodeksu cywilnego wymaga, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydatek skarżącej poniesiony na podstawie zawartych umów nie mógł być odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Stefania W. wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w stosunku do skarżącej,

2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 217 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, polegające na pominięciu zgłoszonego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji dowodu, a jednocześnie okoliczności faktycznej, że skarżąca od kilkunastu lat wspomagała finansowo będące w podeszłym wieku siostry i corocznie odliczała powyższy wydatek od swojego dochodu, co było wiadome organom podatkowym, a tym samym miało charakter trwałego ciężaru; art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego - polegające na całkowitym oparciu zaskarżonego wyroku na błędnym ustaleniu materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę.

Zdaniem skarżącej, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż brak okresowości świadczenia jest podstawą do odmowy uznania zawartych umów za umowy renty jest sprzeczne z orzecznictwem w zakresie stosowania art. 903 Kodeksu cywilnego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2001 r., SA/Sz 863/00; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 8258/98/ oraz całokształtem okoliczności faktycznych wskazujących na długoletnie wspomaganie finansowe sióstr przez skarżącą.

Ponadto Sąd pierwszej instancji naruszył - w ocenie autorki skargi kasacyjnej - powołane w niej przepisy, bowiem nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut ostatnio wymieniony /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 217, art. 233 par. 1 oraz art. 328 par. 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest nieuzasadnione.

Podkreślić należy, iż konstruowanie podstaw kasacyjnych odnoszących się do przepisów postępowania wymaga powołania odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutów kasacyjnych może być bowiem jedynie Sąd administracyjny pierwszej instancji działający w oparciu o wskazany wyżej akt prawny. Powoływanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego należy uznać za błędne. W myśl art. 106 par. 3 i par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, że postępowanie takie nie było prowadzone w niniejszej sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., OSK 1576/04 - Lex nr 179078/.

Wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że skarżąca dąży w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu o braku przesłanki okresowości spornych umów nazwanych przez strony umowami renty. Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, iż próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458-459 i powołane tam orzecznictwo/. Nieprawidłowa konstrukcja tej postaci zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej powoduje, iż za wiążące należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż umowy zawarte między skarżącą a jej siostrami w dniu 10 czerwca 1997 r. nie mogą być kwalifikowane jako umowy renty. Dotyczą one bowiem wypłaty jednorazowego świadczenia w 1997 oraz 1998 roku i nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń okresowych. W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji w myśl art. 204 pkt 1 oraz art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec tożsamości rozpoznanej sprawy oraz sprawy oznaczonej sygnaturą II FSK 1243/05.