Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 953/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8,  art. 13 ust. 1,  art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A Sp. z o. o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym), za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2015 r. wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Przyczyną takiego, a nie innego orzeczenia Organu II instancji było zanegowanie dopuszczalności stosowania przez Spółkę stawki podatkowej w wysokości 0 % w jej transakcjach handlowych z czeskim podmiotem B s. r. o. (zwanym dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym podatnika). Decyzja ostateczna zapadła zaś w następującym stanie faktycznym.

Strona dostarczała towar (okna PCV) do Czech i nie ulega wątpliwości, że wyroby te były wywożone z Polski do tego kraju. Według treści faktur nabywcą wspomnianych okien plastikowych był zaś Kontrahent podatnika. W trakcie postępowania podatkowego natrafiono też na dokumenty potwierdzające dostawę towaru do Partnera handlowego podatnika (opatrzone pieczęcią i nieczytelnym podpisem). Były to oświadczenia (bez daty) o treści: "Oświadczam, że towar odebrany w dniu.... wg DEX/WZ...dostarczony został na teren mojego kraju (z zaznaczeniem: Czechy)". Jak ustalił Organ I instancji, były one odbierane przez J. O. lub inną osobę, po czym, w późniejszym terminie wspomniane dokumenty dostarczano Skarżącemu. Była na nich umieszczona pieczątka Kontrahenta podatnika i – jak to określił Naczelnik Urzędu Skarbowego – nieczytelna parafka.

Istotną okolicznością jest również to, że w dokumentacji Spółki zachowano wydruki z systemu VIES, potwierdzające, że Partner handlowy podatnika był aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Kreśląc zaś, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze wspomnianym podmiotem czeskim, świadek M. D., działający u Skarżącego jako kierownik działu sprzedaży PCV zeznał, że w Spółce stawił się J. O. (znany wspomnianemu świadkowi od 8 lat). Przyszedł on z przedstawicielem Partnera handlowego podatnika (którego imienia i nazwiska M. D. jednak nie pamiętał). J. O. nie przedstawił przy tym pisemnego umocowania do działania w imieniu Kontrahenta podatnika.

Według zeznań innego świadka - kierowcy (pracownika Skarżącego) Z. F., towar był transportowany do Czech. Wspomniany świadek zeznał jednak, że nie zna Partnera handlowego podatnika. Okna woził zaś do F.. (ta sama miejscowość, w której swoją siedzibę miał Kontrahent podatnika), ale nie do tego podmiotu, a do sklepu C Z. R.. Kierowca (Z. F.) opisał też, w jaki sposób wskazywano mu miejsce dostawy – na dzień przed transportem otrzymywał on SMS od Kierowniczki transportu (K. Z.). W wiadomości tej określano mu godzinę podstawienia, markę samochodu i miejsce docelowe dostawy, a także wskazywano prywatne adresy ostatecznych odbiorców towaru. Jak zeznał kierowca, na miejscu rozładunku kontaktował się on z J. O., a ten przyjeżdżał z osobami, które miały rozładować towar.

Naczelnik Urzędu Skarbowego sięgnął ponadto do informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej. Wynikało z niej, że Partner handlowy podatnika ma siedzibę pod wirtualnym adresem, nie kontaktuje się z organem podatkowym i uniemożliwia rozpoczęcie kontroli podatkowej. Według treści wspomnianej informacji, Kontrahent podatnika, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 25 maja 2015 r. nie miał funkcjonalnego organu statutowego. Decyzją Walnego Zgromadzenia spółki, organ ten został ustanowiony na czas oznaczony od 25 maja 2015 r. do 10 lipca 2015 r., kiedy to powołano do niego R. G. (wynika to z Rejestru firm). Następnie, Partner handlowy podatnika ponownie nie miała organu statutowego i stan ten trwał do 31 października 2015 r. Dodatkowo, czeska administracja podatkowa przekazała, że od 24 czerwca 2015 r. Kontrahent podatnika jest określony jako "nierzetelny podatnik VAT".

Z tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyprowadził wniosek, że treść faktur i innych dokumentów Skarżącego jest niezgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, ponieważ towar trafiał do innego podmiotu niż osoba wskazana w dokumentacji Strony. Ponieważ zaś, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swoim Partnerem handlowym, zakwestionowano dopuszczalność stosowania przez nią, w tych transakcjach stawki podatkowej w wysokości 0 %.

W odwołaniu od decyzji nieostatecznej Strona zakwestionowała legalność stosowania przez Organ I instancji, w odniesieniu do jej dostaw do Partnera handlowego 23 % stawki podatku od towarów i usług zamiast stawki 0 %. Z tego względu, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie zarzucił on rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

1) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23% (zamiast 0%) w sytuacji, gdy dokonana czynność spełniała warunki do zastosowania stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez niewykazanie, że Spółka nie dochowała dobrej wiary i należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co by powodowało, że nie spełniłaby przesłanek zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, a także w wyniku wadliwej jego oceny. Zdaniem Strony polegała ona na przyjęciu, że faktycznym odbiorcą towaru nie był Kontrahent podatnika. Organ I instancji doszedł zaś do takiej konstatacji, nie wskazując jednocześnie, kto w rzeczywistości był odbiorcą.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik wskazał, że nie ma wątpliwości co do tego, iż towar trafiał do Czech. W jego ocenie realizowana transakcja miała zaś charakter łańcuchowy – Kontrahent podatnika był jednym z jej uczestników, po nim towar trafiał do dalszych ogniw obrotu i tę kwestię należało to zbadać w postępowaniu podatkowym. Formułując przedstawioną tezę, Spółka powołała się na pisemne oświadczenie J. O., w którym wskazał on na realizowany łańcuch dostaw. Towar, poprzez Kontrahenta podatnika trafiał do D s. r. o. (był w Czechach zarejestrowanym podatnikiem VAT UE) oraz do E M. P. (wspomniany podmiot potwierdził na piśmie dostarczenie mu okien plastikowych).

Zdaniem Strony, Organ I instancji nie wskazał dowodów i nie uzasadnił tezy, w myśl której Kontrahent podatnika – zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego (zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - nie był faktycznym odbiorcą towaru. Aprobaty Strony nie zyskał też pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie identyfikowała ona odbiorcy dostarczanych przez siebie wyrobów. Powołując się na realizowaną przez siebie dostawę łańcuchową, Podatnik wytknął Organowi I instancji, że ten – korzystając z pomocy czeskiej administracji podatkowej – powinien był sprawdzić, czy inne podmioty uczestniczące w tych transakcjach, tj. D s. r. o. oraz E M. P. wykazywały kolejno nabycia towarów, których wcześniejszym odbiorcą był Kontrahent podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. Tym samym, podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości oraz o zasądzenia od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jednocześnie zarzuciła ona rozstrzygnięciu Organu II instancji:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.) - poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, a także wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Strony polegała ona na przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skoro faktycznym odbiorcą towaru nie był Kontrahent podatnika, Organ II instancji nie uznał tego statusu u innego podmiotu czeskiego, tj. D s.r.o.;

2) niewłaściwe zastosowanie:

-) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23% (zamiast 0%) w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącego - transakcja spełniała warunki do zastosowania stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

-) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez niewykazanie, że Spółka nie legitymowała się dobra wiarą i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co by świadczyło o niespełnieniu przez nią przesłanek zastosowania 0% stawki podatkowej do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Ostatnią istotną okolicznością zaistniałą w sprawie było wniesienie przez Spółkę pisma procesowego z 21 listopada 2019 r. Sformułowano w nim wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - raportu o stanie prawnym Partnera handlowego podatnika, sporządzonego na podstawie publicznych danych administracji czeskiej. Jak podkreślił Skarżący, nawiązując do tych danych, J.B. zasiadał w zarządzie Kontrahenta podatnika od 23 grudnia 2013 r., do 31 grudnia 2014 r. Ustąpienie tej osoby z zarządu z końcem 2014 r. ujawniono jednak w czeskim rejestrze handlowym dopiero 15 lipca 2015 r. Natomiast od 25 maja 2015 r. (wpisano do rejestru 1 lipca 2015 r.), do 31 października 2015 r. (wykreślono z rejestru 24 listopada 2015 r.) członkiem zarządu Partnera handlowego podatnika był R. G..

Ponadto, Spółka podtrzymała tezę o swoim udziale w transakcji łańcuchowej. Tym właśnie został wyjaśniony fakt, że kierowca jeździł z towarem dostarczanym przez Spółkę nie do Kontrahenta podatnika, ale w inne miejsce znajdujące się w miejscowości F. Wyrażono też przekonanie, że J. O. sprawował faktyczny zarząd nad Partnerem handlowym podatnika.

Odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na argumentację Podatnika została zawarta w jego piśmie procesowym, datowanym na 2 grudnia 2019 r. W dokumencie tym podkreślono brak znaczenia tego, że w okresie nawiązania współpracy z Kontrahentem podatnika, podmiot ten miał organ statutowy (wg ówczesnej treści rejestru handlowego). Jeśli by tak bowiem istotnie było, J. O. udzielono by pełnomocnictwa, a tak się nie stało. Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, iż Strona zaniechała weryfikacji osoby, która stawiła się w salonie sprzedaży, z J. O., aby nawiązać współpracę ze Stroną (por. omawiane wcześniej zaznania kierownika działu sprzedaży okien PCV). Wreszcie, Organ II zwrócił uwagę na to, że Partner handlowy podatnika działał w wirtualnym biurze, a dokonane dostawy nie mogą zostać uznane za element transakcji łańcuchowej. Takiego statusu nie sposób bowiem przypisać czynnościom mającym na celu oszustwa lub nadużycia podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W analizowanej sprawie zaistniało kilka kwestii dyskusyjnych, które Sąd musiał rozważyć. Podstawowym problemem były to, czy bezsporna okoliczność, że okna PCV – w następstwie dokonanych transakcji – wywieziono do Republiki Czeskiej oznacza, iż miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru. W korelacji z tym zagadnieniem pozostawało zaś pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy można przyjąć, że Podatnik dołożył należytej staranności (legitymował się tzw. dobrą wiara), pozwalającej mu zachować odliczenie i zwrot podatku od towarów i usług, związane z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 0% - pomimo, że towar "fizycznie" trafiał do innego podmiotu niż wskazany w fakturach. Wreszcie, należało rozważyć kwestę ewentualnego zaangażowania Spółki i jej Partnera handlowego w transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Normatywnym, pozostającym w sferze szczególnego materialnego prawa podatkowego, punktem odniesienia dla rozważań Sądu były zaś przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.).

Charakteryzując podatek od towarów i usług należy zauważyć, że jest to danina "terytorialna" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Przez wzgląd na te właściwość podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, wielofazowego netto można by powiedzieć, że obojętne jest, do kogo trafia towar, będący przedmiotem obrotu, byleby w następstwie dokonanej dostawy opuścił on terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi jednak fakt, że poszczególne, krajowe podatki od wartości dodanej (w Polsce emanacją tej daniny jest podatek od towarów i usług) tworzą system harmonizowanego, unijnego podatku od wartości dodanej. Istotne jest więc, aby również w aspekcie unijnym zachowany był "ciąg" naliczeń i odliczeń podatku obrotowego, wielofazowego netto, a wspomniana danina nie "ginęła" na granicach wewnątrzunijnych. Z jednej bowiem strony znaczenie ma to, aby nie następowało dwukrotne opodatkowanie tego samego wyrobu w dwóch państwach Unii Europejskiej. Nie mniej istotne jest jednak zapobieganie "dwukrotnemu nieopodatkowaniu" – zachowaniu skutkującemu tym, że dana dostawa nie wywołuje skutków podatkowych w żadnym z państw unijnych.

Zapobieżeniu temu zjawisku służy szereg instrumentalnych powinności podatkowych (instrumentalnych obowiązków podatkowych) nakładanych przez ustawodawcę na uczestników obrotu wewnątrzunijnego (przede wszystkim na dostawcę towaru), warunkujących stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0 %. Zostały one wskazane w art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. Tak, jak zawsze w prawie podatkowym, istotne jest przy tym, aby treść dokumentów, stanowiących spełnienie wspomnianych instrumentalnych obowiązków podatkowych była zgodna z rzeczywistością. Tylko wtedy spełniony jest bowiem podatkowy stan faktyczny stosowania zerowej stawki podatkowej, określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc te spostrzeżenia do zdarzeń, jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że zaistniała rozbieżność podmiotowa pomiędzy treścią dokumentacji podatkowej (faktur, a także innych dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towaru) a rzeczywistością. Ponad wszelką wątpliwość, w następstwie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel wyrób ten nie dotarł bowiem do Partnera handlowego podatnika, przy czym transportem wyrobów zajmował się sam Skarżący i to on (jego pracownik) wydawał okna plastikowe czeskiemu odbiorcy. W tej sytuacji pojawiły się dwie kwestie badawcze, wymagające analizy przez wzgląd na zachowanie przez Stronę odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług, związanego ze stosowaniem zerowej stawki podatkowej. Są nimi: zagadnienie należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w kontaktach Podatnika z jego Kontrahentem oraz problem klasyfikowania dostaw realizowanych przez Stronę jako elementu transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Sąd analizował kwestię podniesioną przez Skarżącego w jego piśmie procesowym z 21 listopada 2019 r. – to, że w czasie nawiązywania współpracy ze swoim Partnerem handlowym wspomniany podmiot – jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (s.r.o.) - nie miał wprawdzie organów, ale okoliczność tę w rejestrze handlowym ujawniono dopiero 15 lipca 2015 r. Trudno jednak na tej podstawie przyjąć, że Strona dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem, w momencie nawiązania współpracy, z dostępnej treści rejestru handlowego wynikało bowiem, że spółka - Partner handlowy strony funkcjonuje poprzez swój organ zarządzający. Sąd doszedł do tego wniosku po przeanalizowaniu treści zeznań dwóch świadków: M. D. (działającego u Skarżącego jako kierownik działu sprzedaży PCV) oraz kierowcy – Z. F.. Pierwszy ze wspomnianych podmiotów, jako kierownik działu sprzedaży nawiązujący kontakty handlowe oświadczył, że znany mu od 8 lat J. O. stawił się w Spółce z przedstawicielem Partnera handlowego podatnika. Imienia i nazwiska tej osoby wspomniany świadek (reprezentant Strony) jednak nie pamiętał. Oznacza to, że nie nastąpiła jakakolwiek weryfikacja osoby podającej się za uprawnioną do działania w imieniu nabywcy okien – Kontrahenta podatnika. W dodatku, także J. O. nie przedstawił pisemnego umocowania do działania w imieniu wspomnianego czeskiego Partnera handlowego podatnika.

Trzeba przyznać, że to zachowanie nie mieści się w kanonach racjonalnego działania przedsiębiorcy, który nie zbywa swojego towaru konsumentowi, ale przekazuje go innej osobie wykonującej działalność gospodarczą. Przez wzgląd na neutralność podatku od wartości dodanej istotne jest bowiem zapobieżenie temu, aby towar istotnie trafił do podmiotu uwidocznionego w fakturze oraz w dokumentach przewozowych (zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej), a nie trafił na rynek bez opodatkowania wspomnianą daniną publiczną. Tymczasem przedstawiciel Podatnika nie podjął żadnych realnych działań nakierowanych na ustalenie, z kim ma do czynienia. Analizując dokumentację postępowania podatkowego można wręcz dojść do przekonania, że kierownik działu sprzedaży PCV uznał, iż skoro od 8 lat zna J. O., a ten przyszedł do niego z kimś podającym się za reprezentanta Kontrahenta, to istotnie tak właśnie musiało być i tę okoliczność Skarżący przyjął za pewnik.

Zdaniem Sądu istotne jest również to, że dyspozycję co do miejsca transportu wydawał kierowcy (pracownikowi Strony) Podatnik (wysyłał ją SMS-em inny pracownik Spółki). Na terenie Republiki Czeskiej towar od kierowcy odbierał zaś i rozładowywał J. O. w towarzystwie swoich pomocników. Tym samym, to Skarżący, bez niczyjego pośrednictwa (np. bez pomocy firmy przewozowej) przekazywał produkowane przez siebie wyroby J. O., którego umocowania do działania w imieniu Kontrahenta nie sprawdził.

W tych okolicznościach, nie sposób ustalić czym kierował się Podatnik, zakładając że wspomniany podmiot sprawował faktyczny zarząd nad jego Partnerem handlowym. Trudno przyjąć, że przekonywały o tym wracające dokumenty, potwierdzające dostawę, opatrzone pieczęcią Partnera handlowego podatnika i jego nieczytelnym podpisem. Czyniąc tę uwagę Sąd nie kieruje się faktem, że podpis na wspomnianych formularzach był zwykłą parafą, bo nie wiadomo skąd (z jakiego przepisu) organy podatkowe obydwu instancji wywodzą, że w tych okolicznościach konieczny jest czytelny podpis (cokolwiek to by miało znaczyć). Skoro jednak Spółka w istocie nie zweryfikowała kim są (kogo tak naprawdę reprezentują) osoby przychodzące do niej w imieniu Kontrahenta (wtedy – potencjalnego Kontrahenta), to nie sposób przyjąć, że podpisy przez nie wiadomo kogo złożone na potwierdzeniach dostawy towaru istotnie poświadczają okoliczność dostawy do Partnera handlowego.

Na koniec należy się odnieść do kwestii transakcji łańcuchowej jako wytłumaczenia tego, że wytwarzane przez Podatnika okna plastikowe "fizycznie" trafiały do innej osoby niż jej Kontrahent.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów.

Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden uczestnik wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi podmiot tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" od samego początku był jasny, a ostatni podmiot w łańcuchu transakcyjnym działał na zamówienie pierwszego. Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową.

W tym kontekście, nie sposób przyjąć, że dostawy realizowane przez Skarżącego miały cechy transakcji łańcuchowych. Wszak nie było tak, że na zlecenie zamawiającego (Partnera handlowego podatnika) towar był przez Spółkę kierowany wprost do innych osób (odbiorców wyrobów od Kontrahenta podatnika). Jak już wcześniej wskazano, tego rodzaju dyspozycji nie miał prawa wydawać J. O., bo on nie reprezentował Partnera handlowego podatnika, towar "fizycznie" trafiał zaś właśnie do J. O. (por. zeznania kierowcy) i przez niego był dalej rozdysponowywany. Jednocześnie jednak, z dokumentów potwierdzających dostawę wynikało, że okna plastikowe odebrał Kontrahent podatnika. W oczywisty sposób miała więc miejsce niezgodność pomiędzy treścią dokumentów (w tym – faktur), a rzeczywistym przebiegiem obrotu gospodarczego. Jeden podmiot objął bowiem ekonomiczne władztwo nad rzeczą (J. O.), a inny potwierdził, że dostawę zrealizowano do niego (Kontrahent podatnika, w dodatku dysponujący tylko wirtualnym adresem). Ze względów, o których już była mowa rozdźwięku tego nie sposób wyjaśnić realizacją transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, nie zyskał potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, a w związku z tym, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).