Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1683
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 975/19 w sprawie ze skargi S.U.,A.U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza solidarnie od S.U.,A.U. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 775 zł (siedemset siedemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Gd 975/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. U. i S.U. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z 25 marca 2019r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że przedmiotem opodatkowania jest budynek o pow. 147,70 m2, który opodatkowany został stawką jak dla budynków rekreacyjnych (letniskowych) - (7,75 zł/m2) oraz grunt o pow. 905,00 m2 opodatkowany stawką jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) - (0,49 zł/m2). W aktach sprawy podatkowej znajduje się Informacja z rejestru gruntów i Wypis z kartoteki budynków z 5 lutego 2019r., z których wynika, że grunt o pow. 0,0905 ha (działka nr [...]) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek sklasyfikowany został - Wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; Wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Główna funkcja - dom letniskowy. W aktach sprawy znajduje się również Informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok złożona przez Skarżącego 17 marca 2015r., w której do opodatkowania wykazał on - "grunty rekreacyjne (letniskowe) - 905,00 m2 oraz "budynki mieszkalne" - 147,70 m2. Ponadto w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie złożone przez Skarżącego Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru w K. z 29 kwietnia 2014r. dotyczące ukończenia budowy budynku letniskowego na działce nr [...]. Kolegium powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017r. poz. 2101 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) wskazało, że przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości, należy brać pod uwagę zapisy ewidencji gruntów i budynków, nie zaś sposób faktycznego korzystania z budynku. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Skoro w rozpatrywanej sprawie, ewidencja gruntów i budynków kwalifikuje opodatkowany budynek jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą w uchwale Rady Gminy dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)"), zaś przedmiotowy grunt winien być opodatkowany według stawki właściwej dla "gruntów pozostałych".

Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, żądając jej uchylenia. Zdaniem Skarżących, Kolegium dokonało błędnej kwalifikacji zajmowanego przez nich domu jako domu letniskowego, bowiem dom ten spełnia wszystkie funkcje domu mieszkalnego całorocznego, jest wykorzystywany w ten sposób przez Skarżących i ich dzieci.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, WSA w Gdańsku co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z 6 lutego 2019r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych, sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r. poz. 1170 e zm. – dalej: u.p.o.l.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Przepisy u.p.o.l. nie posługują się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

Dlatego też dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny zdaniem Sądu pierwszej instancji przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do Skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym.

W złożonej skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 – dalej: O.p.) poprzez zarzucenie organom niedokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób jego użytkowania, podczas gdy funkcja ta wynikała z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu domniemania ich wiarygodności; Sąd nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji, a jednak nakazał prowadzenie ustaleń wbrew jej treści;

2/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zarzucenie organom niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób faktycznego użytkowania budynku, podczas gdy funkcja budynku wynikała z zaklasyfikowania go w ewidencji budynków jako letniskowy; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo dokonanej i niekwestionowanej klasyfikacji w ewidencji, było bezprzedmiotowe i zbędne;

3/ prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e) uchwały uchwała Rady Gminy K. nr [...] z dnia 25 września 2018r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2019 (Dz.Urz.Woj.Pomor. z 2018 r. poz. 3843) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, wobec mocy wiążącej ewidencji budynków, może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy ustaleniu jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że w pełni analogiczny problem prawny na tle zbliżonego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej, tj. dotyczący opodatkowania stosowną stawką podatku od nieruchomości budynku (położonego również w gminie Kościerzyna), któremu w ewidencji gruntów i budynków przypisano jako funkcję główną - "dom letniskowy", był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1438/17 oraz z 16 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 1711/17 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których uwzględniono skargę kasacyjną Kolegium uchylając zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i oddalając skargi. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w powyższych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą.

Należy zatem za trafną uznać argumentację Kolegium zaprezentowaną w skardze kasacyjnej co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika również, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 u.p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Dopiero w przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów".

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny – abstrahując od zapisów ewidencji gruntów i budynków – ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie miały prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku w 2019r., tj. czy ów budynek służył Skarżącym do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 O.p., można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej."

Natomiast odnosząc się jeszcze do eksponowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji tezy, że dla ustalenia właściwej stawki podatkowej, zasadniczym i miarodajnym kryterium (pozwalającym ustalić podstawową funkcję danego budynku) powinna być - podlegająca ustaleniu przez organy podatkowe - okoliczność zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu towarzyszących, stwierdzić należy, że powołane w tym wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPK 17/01 oraz z 1 lipca 2002r., sygn. akt. 3/02) - jak również wyrok NSA z 19 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1726/06 (powielający w istocie argumentację zawartą w tych uchwałach) - na podstawie których tezę taką wywiedziono, wydane zostały w okresie, w którym ewidencje gruntów i budynków (w zakresie dotyczącym budynków) nie zostały jeszcze w praktyce wdrożone. Ponadto uchwały te zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2003r., kiedy to wprowadzono zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), co zostało zauważone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak wyciągnięto z tego tytułu błędne wnioski. Orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić nowy stan prawny i pojęcia zdefiniowane w prawie budowlanym. Odwoływanie się do kryterium zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych de facto doprowadziło do pominięcia obowiązujących przepisów prawa. W obecnie bowiem obowiązującym stanie prawnym konieczne jest sięganie do rozwiązań przyjętych w prawie budowlanym. Organy podatkowe, prowadząc ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości, nie są jednocześnie organami uprawnionymi do samodzielnego określania kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa. Określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej, która jest niezbędna do podjęcia decyzji o prawidłowej stawce podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2525/17). Decydujące znaczenie będzie w tym względzie miała dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu (por. wyrok NSA z 9 września 2004r. sygn. akt FSK 412/04, oraz L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 190-192), a więc decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, decyzja w przedmiocie pozwolenia na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, które w sposób precyzyjny powinny określać rodzaj danego budynku. W przywołanym komentarzu akcentuje się, że organ podatkowy (uwzględniając art. 194 O.p.) nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku w tego typu decyzjach, a potrzeba wystąpienia o opinię rzeczoznawcy budowlanego ograniczona jest jedynie do przypadków, w których brak dokumentacji budowlanej. Komentatorzy wykazują także, przedstawiając obszerną argumentację, iż "nie można na gruncie u.p.o.l. posługiwać się definicją «budynku mieszkalnego», zgodnie z którą jest nim każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkalne".

Konieczność odwoływania się do przepisów prawa budowlanego, zaakcentowana została także w wyroku NSA z 13 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 717/18 w którym w pierwszej kolejności podkreślono, że przedmioty opodatkowania nie mogą być samodzielnie klasyfikowane przez organy podatkowe ze względu na ich rzeczywistą funkcję lub faktyczne wykorzystywanie. Następnie zaś wywiedzione zostało, że w przypadku, gdy klasyfikacja budynku nie wynika z ewidencji, różnicowanie budynków mieszkalnych od budynków letniskowych winno opierać się na ich dokumentacji architektoniczno-budowlanej – w tym decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektach budowlanych, decyzjach o pozwoleniu na budowę, czy też decyzjach o dopuszczeniu budynku do użytkowania (por. wyroki NSA z 9 września 2004r., sygn. akt II FSK 412/04 i z 3 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2525/17). W omawianym wyroku podkreślono również, że niemiarodajna w tym względzie jest już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2002r. (FPK 3/02), zgodnie z którą o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych winno decydować kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jako że podjęta ona została przed dniem 1 stycznia 2003r., a więc w poprzednim, nieobowiązującym już stanie prawnym. Obecnie za kryterium różnicujące winny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a nie możliwość i stopień zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dla ustalenia zakresu pojęcia "budynków pozostałych" konieczne jest rozstrzygnięcie, jakie kryteria decydują o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych. Mimo że u.p.o.l. nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków, zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem oraz poglądami doktryny na jej gruncie nie jest uprawnione posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego, zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze, wyłączałoby to opodatkowanie budynków zdewastowanych lub opuszczonych. Po drugie, prowadziłoby do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków, wyłącznie do celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z tych też względów kryteria oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też nie, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2525/17).

Nie można wobec powyższego zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że pogląd, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie. Wniosku takiego nie można wywieść z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 804/15. Sąd ten wprawdzie prowadził rozważania na okoliczność rzeczywistego wykorzystywania budynku, niemniej jednak finalnie zaakcentował związanie ewidencją gruntów i budynków. Z kolei stan faktyczny w powołanej sprawie II FSK 180/14, zakończonej wyrokiem z 9 marca 2016r. był odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie, gdyż brak było możliwości odczytania przeznaczenia spornego budynku w ewidencji gruntów i budynków (brak kartoteki spornego obiektu w rejestrze budynków). Pewna odmienność stanu faktycznego występowała również w kolejnej powołanej sprawie II FSK 2521/15, gdyż strona w trakcie postępowania podejmowała próby zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornego budynku. Przedmiotem zaś powołanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy II FSK 2772/11, była uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej, czyli przedmiot zaskarżenia nie pokrywał się ze sprawą zakończoną przez Sąd pierwszej instancji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. okazały się trafne, bowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny - niezależnie od zapisów ewidencji gruntów i budynków - ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Składowi orzekającemu znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17, w którym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego zaprezentowane zostało stanowisko przeciwne, tj. zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, którego to jednak stanowiska, ze względów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.