Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 728/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi RB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], [...], na podstawie m.in.: art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 24, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości określił R. B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż decyzja z dnia [...], nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Gospodarstwo Rolne, [...] R. B., w 2007r.:

1) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł,

2) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł,

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy nie świadczyli pracy na jej rzecz.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, iż przedłożone przez podatniczkę tzw. specyfikacje dostaw zwierząt żywych, a także faktury VAT na zakup trzody, nie znalazły odzwierciedlenia w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badania Poubojowego Mięsa prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G.

Analiza Dziennika Badań Przedubojowych za 2007r. wykazała, że w dniach [...] 2007r. i [...] 2007r. wystąpiły różnice w ilości zakupionych tuczników od: "B.", J. i B. S., S. , [...] J., NIP [...] - nie wpisano do Dziennika 33 sztuk; oraz PHUP "T." P., ul. [...], NIP [...] - nie wpisano do Dziennika 23 sztuk. Lekarz weterynarii J. S. przesłuchany na tę okoliczność zeznał, że sprawdził zgodność Dziennika Badania Przedubojowego z Dziennikiem Badania Poubojowego Mięsa w archiwum Inspektoratu Weterynarii w G. za okres od lipca do października 2007r. i znalazł dwa (wyżej wskazane) przypadki, w których pomyłkowo nie wpisał do Dziennika Badań Przedubojowych ilości tuczników wynikającej ze specyfikacji zakupu, ale jednocześnie zeznał, że zwierzęta te były zbadane przed- i poubojowo, o czym świadczą wpisy do Dziennika Badania Poubojowego Mięsa (od zwierząt tych pobrano próbki na włośnie i zostały one zbadane). Informacje te zostały zweryfikowane poprzez porównanie danych wynikających z Dziennika Badań Przedubojowych z miesięcy sierpnia i października 2007r. z danymi wynikającymi z Dziennika Badania Poubojowego Mięsa za ten sam okres oraz przeprowadzenie w obu podmiotach czynności sprawdzających, które potwierdziły fakt zakupu 33 sztuk trzody od "B." oraz 23 sztuk od "T.". Organ uznał zatem, że zeznania świadka J. S. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i przy określaniu straty z działalności gospodarczej nie dokonano z tytułu powyższych różnic żadnych korekt.

Weryfikując wystawione przez Ubojnie w dniach [...] i [...] marca 2007r. faktury VAT RR i jedną fakturę VAT, dokumentację Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Biuro Powiatowe w G. oraz Dzienniki Badań Przed- i Poubojowych organ ustalił, iż trzoda (158 sztuk), którą Ubojnia zakupiła od: M. D., M. S., R. K., S. P., M. P., L. Ł., K. W., K. K., M. R., M. R., W. S., W. H., D. P., K. P., L. K., W. K., F. Ł., J. N., nie została ubita. Opierając się o powyższe ustalenia oraz fakt, iż zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju nie zostało przebadane przed- i poubojowo, podatniczka nie przedłożyła faktur VAT potwierdzających sprzedaż zwierząt jako żywe, a sporządzony w magazynie zwierząt żywych spis z natury na dzień 31 grudnia 2007r. wykazuje 1 sztukę trzody chlewnej, organ uznał, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe bez wystawienia faktur. Oznacza to, że podatniczka zaniżyła przychód z tytułu niewykazanej w księgach rachunkowych za 2007r. sprzedaży trzody chlewnej. Kwotę niewykazanej sprzedaży netto ustalono na podstawie jedynego przypadku sprzedaży trzody chlewnej, który miał miejsce w miesiącu maju 2007 r. Z faktury nr [...] wynika, że w dniu [...] 2007r. sprzedano przedsiębiorcy o nazwie "S." S.A. w S. 180 sztuk trzody chlewnej o łącznej wadze [...] kg, za kwotę netto [...] zł, średnia cena netto sprzedaży wyniosła [...] zł za kilogram żywca. Średnia arytmetyczna ważona cen skupu w tym dniu w Ubojni wynosiła [...] zł za kilogram żywca. Stopa zysku dla Ubojni przy sprzedaży do "S." S.A. wyniosła 3,8 %. Uwzględniając taką samą zyskowność dokonano wyliczenia wartości sprzedaży netto (w zł): [...] + [...] = [...]; [...] x 103,8% = [...].

W zakresie nieprawidłowości wskazanych w pkt 2 organ stwierdził, iż Ubojnia Zwierząt R. B. za świadczone usługi ubojowe na rzecz Zakładów Przetwórstwa Mięsnego "B." z G. wystawiła w dniu [...] 2007r. fakturę VAT nr [...] na 789 ubitych sztuk, podczas gdy z Dziennika Badań Poubojowych wynika, iż w dniach [...]-[...] 2007r. na rzecz w/w podmiotu ubito 941 sztuk. Oznacza to, iż podatniczka zaniżała liczbę ubitej trzody chlewnej o 152 sztuki. Wartość zaniżonej sprzedaży ustalono jako iloczyn ceny jednostkowej za ubój 1 sztuki w wysokości [...] zł netto (cena stosowana przez Ubojnię w badanym okresie) oraz liczby ubitych zwierząt (152 szt.): 152 sztuki x [...] zł = [...] zł.

Odnosząc się do uchybień wykazanych w pkt 3 organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodu za 2007r. zaliczono kwoty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych u podatniczki, którzy faktycznie w całości lub w części nie świadczyli pracy na jej rzecz, tylko na rzecz jej męża - A. B., prowadzącego w 2007r. działalność w gospodarstwie rolnym położonym w C. i w G.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wynika, że J. P., S. M., G. U. i A. T. choć formalnie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w Ubojni, nie świadczyli w całości lub w części pracy na jej rzecz. Mając na względzie powyższe organ uznał, iż koszty pracy pracowników zatrudnionych przez podatniczkę, którzy faktycznie świadczyli pracę na rzecz gospodarstwa rolnego A. B., nie stanowią dla podatniczki kosztów uzyskania przychodu. Koszty te organ oszacował na kwotę [...] zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, iż zebrany w toku kontroli materiał dowodowy stanowi o tym, że księgi rachunkowe Gospodarstwa Rolnego Ubojnia Zwierząt R. B. za 2007r. w zakresie przychodów i kosztów były prowadzone nierzetelnie, o czym świadczy:

- niezarachowanie przychodów z tytułu sprzedaży trzody chlewnej oraz świadczenia usług uboju trzody w łącznej kwocie [...] zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów pracy pracowników świadczących pracę w gospodarstwie rolnym A. B. w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego, działając na podstawie 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób szczególny: dochód podatniczki za 2007r. ustalono poprzez uznanie przychodu wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT za zgodny z rzeczywistością oraz ustalenie niezaewidencjonowanej części przychodu na podstawie zebranego materiału dowodowego (z tytułu sprzedaży zwierząt żywych i świadczenia usług uboju trzody chlewnej w łącznej kwocie [...] zł); koszty uzyskania przychodu wynikające z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów uznano za zgodne z rzeczywistością, z wyłączeniem kosztów pracy w kwocie [...] zł które, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w części uznano za niezwiązane z ustalonym przychodem. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, iż podatniczka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnił pomyłki i braku wpisów do Dziennika Badań Przedubojowych 56 sztuk zwierząt, nie uznał za dowód w sprawie list obecności oraz list płac Ubojni, nie przeprowadził wnioskowanych przez podatniczkę dowodów w postaci ponownych zeznań pracowników. Stwierdziła także, iż za zaniżenie przychodu Ubojni odpowiedzialna jest jej księgowa, która nie wystawiła faktury i nie odnotowała wpływu do kasy w kwocie [...] zł + VAT w kwocie [...] zł.

W pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego podatniczka ponownie podniosła, iż analiza ksiąg rachunkowych z 2007r. wskazuje, że wszystkie zakupione przez nią w tym okresie zwierzęta zostały przebadane przez weterynarza na co zostały wystawione odpowiednie faktury. Zarzuciła także, że na żadnym etapie postępowania organ I instancji nie był zainteresowany ewidencją finansowo-księgową za 2007r. oraz dokumentacją ewidentnie świadczącą o przebadaniu całej trzody chlewnej zakupionej w badanym okresie. Stwierdziła również, że brak w księgach wpisu weterynarzy w miesiącu marcu 2007r. nie znaczy, że trzoda nie została przebadana, lecz że pod koniec tego miesiąca mógł nastąpić większy zakup trzody, a całkowity ubój zakupionych świń miał miejsce na początku kwietnia. Powyższą okoliczność potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2012 r. lekarz weterynarii J. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, stwierdził, że hipoteza podatniczki, iż trzoda zakupiona w marcu 2007r. mogła zostać ubita w kwietniu 2007r. jest mało prawdopodobna, albowiem z zeznań złożonych w dniu [...] 2012r., w charakterze świadka przez J. S. wynika, że trzoda była przetrzymywana w magazynie żywca przez okres 1-3 dni, natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] 2008r., w charakterze świadka przez K. M. - zaopatrzeniowca Ubojni, zajmującego się m.in. powiadamianiem lekarzy weterynarii o mających nastąpić ubojach wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego w opinii organu odwoławczego trudno uznać aby, trzoda chlewna zakupiona w dniach [...] i [...] marca 2007r. została ubita po dniu [...] marca 2007r. oczekując na ubój w magazynie żywca ponad 10 dni.

Odnosząc się do kwestii niewykazania na fakturze VAT z dnia [...] 2007r. wystawionej dla Zakładów Przemysłu Rzeźnego "B." uboju 152 sztuk trzody (ubito 941 sztuk, a na fakturze wykazano 789 sztuk) organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniczce, jako na pracodawcy, ciążył obowiązek nadzoru nad wykonaniem przez pracowników powierzonych im zadań i podatniczka ponosi odpowiedzialność za prawidłowe określenie zobowiązań podatkowych. Jest to odpowiedzialność osobista i nieograniczona.

Organ II instancji nie znalazł także podstaw aby uwzględnić zarzut błędnych ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy nie świadczyli pracy na jej rzecz. Podtrzymując ustalenia organu I instancji w tym zakresie, wskazał, iż zgromadzony materiał dowodzi wystarczająco, że J. P., S. M., A. T. oraz G. U. w 2007r. nie świadczyli w całości lub w części pracy na rzecz podatniczki. Organ nie zgodził się także z twierdzeniami podatniczki, iż jedynymi wiarygodnymi świadkami w tej kwestii są osoby S. M., A. T. oraz G. U.

Kwestionując wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci list obecności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarte w nich dane nie są zgodne z zeznaniami świadków w kwestiach czasu pracy. Z przedłożonych list wynika bowiem, iż czas pracy w Ubojni trwał od 7.00 do 15.00, natomiast z zeznań A. T. wynika, iż pracował od 8.00 do 16.00, G. U. zeznał, że godziny pracy były różne, do pracy przychodził "na telefon", czasami pracował w sobotę i niedzielę, a potem otrzymał za to dzień wolny, S. M. zeznał natomiast, iż pracował od 13.00 do 21.00. Jeśli zatem czas pracy pracowników był rzeczywiście inny niż wskazany na listach obecności należało listy te ocenić jako niewiarygodne.

Pismem z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że teza organu o niewykazaniu obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej za marzec 2007r. oparta została na pseudo analizie Dziennika Badań Przedubojowych i Poubojowych prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G. Dzienniki analizowane były bardzo wybiórczo i zdecydowanie niedokładnie i to właśnie spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków przez organ kontrolujący.

Zdaniem skarżącej, niektóre pozycje w Dziennikach są numerowane w sposób wskazujący na dopisanie ([...], [...], [...]). W jej ocenie, wpis w Dzienniku na stronie [...], pozycja [...], jest fikcyjny. Z kwestionowanego wpisu wynika, iż K. lub K. (wpis nieczytelny) dostarczył w dniu [...] marca 2012r. do Ubojni w C. 147 sztuk trzody chlewnej. Transport trzody, na trasie Ś. – C., został wykonany samochodem marki [...] o nr rej. [...]. Ładowność samochodu wynosiła do 25 sztuk trzody. Skarżąca podniosła, iż nigdy nie handlowała z dostawcą umieszczonym w Dzienniku pod pozycją [...] jak również nie świadczyła usług uboju takiemu podmiotowi. Podkreśliła także, iż organ nie zwrócił uwagi na fakt, że rzekomy niefakturowany ubój i sprzedaż trzody żywej bez faktury, odbyły się w tym samym czasie – [...] marca 2007r. Stwierdziła, iż zapisy w Dziennikach są zapewne niecelową pomyłką lekarzy weterynarii. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do pozycji [...] na stronie [...] i pozycji [...] na stronie [...]. Dostawcą wówczas nie były podmioty wpisane w Dzienniku, lecz osoba o nazwisku P. (14 sztuk trzody). Powyższe ustalenia mają, zdaniem podatniczki, odzwierciedlenie w dokumentacji ARiMR.

Skarżąca podniosła również, iż wielokrotnie wskazywała organowi, że posiada dokumentację, z której wynika, iż wszystkie zakupione przez nią w 2007r. świnie zostały przebadane.

Ponadto zakwestionowała sposób, w jaki organ dokonał oceny wiarygodności zeznań świadków. Podniosła, iż uznanie przez organ za dowód tylko zeznań jej byłych pracowników stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji w życiu publicznym, społecznym i gospodarczym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że - poza zarzutem naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji, który to zarzut nie został w treści skargi bliżej sprecyzowany – zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł oraz zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł oraz zasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do wskazanego w zaskarżonej decyzji zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł należy wyjaśnić, że w toku postępowania ustalono, że przedłożone przez podatniczkę tzw. specyfikacje dostaw zwierząt żywych, a także faktury VAT na zakup trzody, nie znalazły odzwierciedlenia w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych Mięsa prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu zwierzętami zobowiązany jest prowadzić dokumentację zawierającą: imię i nazwisko albo nazwę posiadacza zwierząt od którego zwierzęta nabyto, a także adres i numer identyfikacyjny gospodarstwa ich pochodzenia, datę nabycia, liczbę nabytych zwierząt i ich numer identyfikacyjny, imię i nazwisko albo nazwę nabywcy, weterynaryjny numer identyfikacyjny podmiotu dokonującego przewozu zwierząt i numer rejestracyjny środka transportu. Dokumentacja przechowywana jest przez okres trzech lat od dnia dokonania w niej ostatniego wpisu. Z kolei na posiadaczu świń (osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej) ciążył (w badanym okresie) obowiązek zgłaszania w terminie 30 dni kierownikowi Powiatowego Biura Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa zwiększenia lub zmniejszenia liczebności stada oraz uboju zwierzęcia gospodarskiego.

W toku postępowania dokumentacja ta została porównana z ewidencją prowadzoną przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G., tj. Dziennikiem Badania Przedubojowego, Dziennikiem Badania Poubojowego Mięsa oraz danymi udostępnionego przez Powiatowe Biuro Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. dotyczącymi zgłoszeń dokonanych przez skupujących i Ubojnię w zakresie przemieszczeń zwierząt. Analiza przedłożonej dokumentacji pozwoliła na stwierdzenie, że marcu 2007 r. Ubojnia Zwierząt R. B. wystawiła m.in. faktury VAT RR dla rolników ryczałtowych oraz jedną fakturę VAT wystawioną przez Gospodarstwo Rolne, R. K., B., które potwierdzają zakup trzody w dniach [...] i [...] marca 2007r. Z dokumentacji udostępnionej przez Biuro Powiatowe Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. wynika, iż w 11 na 18 przypadkach dostawcy trzody dokonali zgłoszenia przemieszczenia trzody chlewnej ze swojego stada do siedziby Ubojni Zwierząt R. B.. Odpowiednich zgłoszeń do Biura Powiatowego ARiMR w G. dokonała również skarżąca, liczba zgłoszonej trzody we wszystkich przypadkach odpowiada ilości zakupionych zwierząt w kilogramach wynikających z faktur.

Zasadnie ocenił zatem organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur VAT potwierdza fakt zakupu zwierząt od dostawców, a jednocześnie nie potwierdza faktu uboju tych zwierząt, ponieważ w Dziennikach Badań Przedubojowych i Poubojowych brak jest wpisów upoważnionych lekarzy weterynarii wskazujących, że zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju zostały przebadane przed- i poubojowo. W toku postępowania, w oparciu o zeznania świadków – lekarzy weterynarii, dokonujących w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. badania zwierząt żywych i mięsa w Ubojni Zwierząt R. B., tj. E. M., T. P., D. W., A. W., J. S. oraz K. T., ustalono, że nie jest możliwe aby trzoda była badana i niewpisana do Dziennika Badań Przedubojowych. Innymi słowy nie istnieje możliwość, by trzoda została poddana ubojowi bez przeprowadzenia niezbędnych w tym zakresie badań. Na tej podstawie zasadnie organ podatkowy ustalił, że spośród zakupionych przez skarżącą zwierząt 158 sztuk trzody nie zostało poddanych ubojowi. Z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika także fakt sprzedaży zwierząt żywych, z uwagi na brak faktur sprzedaży oraz fakt przetrzymywania żywych zwierząt w magazynie, gdyż spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2007r. w magazynie zwierząt żywych wykazuje jedną sztukę trzody chlewnej.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. w treści zaskarżonej decyzji przyjął, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe, bez wystawienia faktury. Mając na względnie istniejący stan faktyczny i prawny organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodu z tytułu niewykazanej w księgach rachunkowych 2007r. sprzedaż trzody chlewnej. Należy podkreślić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń jest to konkluzja racjonalna. Organ ustalił bowiem w sposób bezsprzeczny, że skarżąca zakupiła 158 sztuk trzody chlewnej od 18 rolników, wystawiając (dla 17 tzw. rolników ryczałtowych) lub otrzymując (od jednego rolnika) na tą okoliczność stosowne dokumenty (faktury VAT). Z analizy Dziennika Badań Przedubojowego i Poubojowego wynika, że zwierzęta te nie zostały przebadane, a więc nie można było dokonać ich uboju. Z dokumentacji wynika także, że zwierzęta nie znajdowały się w magazynie. Nie były również "podtuczana" w gospodarstwie A. B. lub innych gospodarstw rolnych, co wynika z zeznań licznie przesłuchanych na tę okoliczność świadków, nie stwierdzono ponadto aby trzoda padła. Odnosząc się do zarzutów skargi należy także podkreślić, że słusznie wskazuje także organ podatkowy, że zwierzęta nie mogły trafić do uboju w kwietniu. Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że zwierzęta przetrzymywane były w magazynie przez 1-3 dni. Po drugie, z zeznań K. M. wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego trafnie wskazuje organ podatkowy, że nie jest prawdopodobne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że zwierzęta kupione w dniach [...] i [...] marca 2007 r. zostały poddane ubojowi dopiero w następnym miesiącu. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, iż zwierzęta zostały sprzedane przez skarżącą bez wystawienia faktury i odnotowania tego faktu w dokumentacji księgowej. Tym samym zaniżony został przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie sądu wątpliwości nie budzi także metoda wykorzystana przez organ podatkowych do oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego przychodu. Organ ustalił, że w 2007 r. skarżąca dokonała zbycia na rzecz "S." S.A. 180 sztuk trzody chlewnej. Stopa zysku z tej transakcji wyniosła 3,8%. Tak ustalona zyskowność transakcji stała się podstawą oszacowania wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ wyjaśnił jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego nie było możliwe oszacowanie przychodu w oparciu o metody wymienione w przepisie art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej i wywody te – w ocenie Sądu – zasługują na aprobatę. Podkreślenia wymaga również, że zarówno przyjęta metoda szacunkowa, jak i wynik jej zastosowania nie były w sprawie przedmiotem sporu i na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane przez skarżącą.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, że skarżąca zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł należy wyjaśnić, że w toku postępowania ustalono, że w dniach [...], [...] i [...] marca 2007r. skarżąca świadczyła na rzecz Ubojni Zwierząt Rzeźnych G. należących do Zakładów Przemysłu Rzeźnego "B." usługi ubojowe. W tych samych dniach dokonywała również uboju własnej trzody. Na podstawie zapisów dokonanych w Dzienniku Badań Przedubojowych we wskazanych datach dokonano łącznie uboju 1028 sztuk. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność ta wydaje się bezsporna. Z materiału dowodowego wynika ponadto w sposób bezsporny, że skarżąca dokonała uboju 87 sztuk własnej trzody chlewnej i wystawiła na rzecz Zakładów Przemysłu Mięsnego "B." fakturę VAT nr [...] za ubój 789 sztuk trzody. W konsekwencji, łącznie udokumentowano ubój 876 sztuk trzody spośród 1028 sztuk, których uboju dokonano we wskazanych powyżej datach. Skarżąca nie wystawiła zatem faktur dokumentujących ubój 152 sztuk trzody chlewnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w których skarżąca zdaje się sugerować jest wynikiem niedopatrzenia zatrudnionej przez nią osoby, podkreślić należy, że odpowiedzialność w prawie podatkowym ma co do zasady charakter obiektywny i nie jest zależna od przyczyny uchybienia obowiązkom podatkowym. Dla ustalenia konsekwencji podatkowych nie jest więc istotne, czy brak faktur jest wynikiem zdarzeń, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność, czy też wynikiem zachowań jej pracowników (księgowej). Trafnie wskazuje zatem organ podatkowy, że to na skarżącej jako na pracodawcy ciąży obowiązek nadzoru nad wykonaniem przez pracowników powierzonych im zadań, podatnik natomiast ponosi odpowiedzialność za prawidłowe określenie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nierzetelności zapisów dokonywanych w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych należy stwierdzić, że organ podatkowy wyjaśnił wszelkie wątpliwości wskazane przez skarżącą. Wyjaśniono, że dostawca wskazany w pozycji [...] Dziennika nie jest znany skarżącej, gdyż był to kontrahent Zakładów Przemysłu Mięsnego "B." w G., a skarżąca dokonywała uboju usługowo. W odniesieniu do pozycji [...] i [...], organ wyjaśnił, że producentami trzody byli J. L. z miejscowości R. (wpis w Dzienniku Badań Przedubojowych w poz. [...] , dowód - akta sprawy karta 409) oraz A. Z. z miejscowości D. (wpis w Dzienniku Badań Przedubojowych w poz. [...], dowód - akta sprawy karta 408). Powołanych przez skarżącą jako dostawca trzody chlewnej P. P. był jedynie osobą pośredniczącą w skupie trzody od rolników i dostarczającą ją do ubojni. Tym samym zarzut odnoszący się do nierzetelności Dziennika Badań Przedubojowych i Dziennika Badań Poubojowych nie znajduje uzasadnienia.

W świetle poczynionych ustaleń organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca dokonała usługowego uboju 152 sztuk trzody chlewnej i usługa ta nie została udokumentowana fakturą.

W tych okolicznościach zasadnie wartość usług, które nie zostały udokumentowane fakturą oszacowana została jako iloczyn ceny jednostkowej za ubój jednej sztuki w wysokości [...] zł netto, tj. ceny jaką skarżąca stosowała za usługowy ubój trzody chlewnej w badanym okresie i okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego zastosował metodę określoną w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące zaniżenia przez skarżącą przychodu należy stwierdzić, że organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł oraz zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł. Tym samym zaistniał podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustalając wielkość przychodu organ podatkowy słusznie wskazał, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne i nie uznał ich za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania ustalono natomiast, że skarżąca nie ujęła w księgach przychodu z tytułu sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł oraz przychodu z tytułu usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi w zakresie, w jakim dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy – w ocenie organu podatkowego - nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że J. P., S. M., A. T. oraz G. U. nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, mimo że formalnie byli przez nią zatrudnieni. Zdaniem organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że J. P., S. M., G. U. w całości świadczyli pracę na rzecz A. B., pomimo że formalnie byli zatrudnieni przez skarżącą, natomiast A.T. jeden dzień z pięciodniowego tygodnia pracy pracował w gospodarstwie rolnym A. B. Ustalenia te pozwoliły organowi podatkowemu, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, stwierdzić, że koszty pracy pracowników zatrudnionych przez skarżącą, faktycznie świadczących pracę na rzecz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na koszty składają się koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne poniesione przez pracodawcę i kwoty przekazane na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynikające z list płac przedłożonych przez skarżącą oraz wskazane w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Przytoczone powyżej stanowisko organu podatkowego nie zasługuje jednak na aprobatę z kilku zasadniczych powodów.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że w sprawie niekwestionowany jest fakt ponoszenia przez skarżącą wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników. Oznacza to, że bezsporny jest fakt, że skarżąca zatrudniała wymienionych powyżej pracowników (byli jej pracownikami na podstawie łączącego strony stosunku prawnego) i wypłacała im z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Niepoddając tych okoliczność w wątpliwość organ podatkowy argumentuje jednak, że zatrudnienie miało charakter formalny, a w rzeczywistości wykonywali oni pracę na rzecz innego podmiotu. To twierdzenie nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim należy wskazać, że z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że A. T. większość (4 dni) tygodnia świadczył pracę na rzecz skarżącej. Świadczenie pracy przez jeden dzień w tygodniu na rzecz A. B. pozwoliło organowi podatkowemu, by w proporcjonalnie do długości tego okresu odmówić skarżącej prawa do zaliczania wydatków związanych z wynagrodzeniem za pracę tego pracownika do kosztów uzyskania przychodu. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy całkowicie pomija jednak te dowody, które wskazują na fakt, że poza formalnymi aspektami zatrudnienia, które w sprawie są bezsporne, wskazani pracownicy w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz skarżącej lub przynajmniej pozostawali do jej dyspozycji jako pracodawcy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie daje wiary pracownikom skarżącej w tym zakresie, w jakim zeznają oni, że pracowali na jej rzecz z uwagi na nieścisłości w ich zeznaniach co do zakresu wykonywanych czynności lub miejsca wykonywania pracy. Z tych samym powodów organ podatkowy nie uznaje za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci ewidencji czasu pracy wskazując, że z ewidencji tej wynika, że praca świadczona była w godz. 7-15, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że praca wykonywana była w godzinach od 8-16, a w razie potrzeby także w godzinach popołudniowych. W ocenie Sądu, sposób argumentacji organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem w całości odmówić wiarygodności zeznań, z których wynika, że pracownik świadczył pracę na rzecz skarżącej z uwagi na nieścisłości pojawiające się w tych zeznaniach. Ponadto samo ustalenie, że praca świadczona była poza terenem ubojni nie można przesądzać o tym, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, jeżeli z łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy wynika, że pozostawali w dyspozycji pracodawcy.

Po drugie, kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy wydaje się błędnie dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił w szczególności, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zależy od tego, czy wydatki te związane z zatrudnieniem pracowników mają związek z prowadzoną działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą. Wykładnia tego przepisu – ocenie organu – pozwoliła na zakwestionowanie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wówczas, gdy – zdaniem organu podatkowego – skarżąca nieracjonalnie korzystała z pracy zatrudnionych przez nią osób.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. W ocenie Sądu związek wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF nie wymaga, by pracownik faktycznie i nieprzerwanie świadczył pracę w czasie wynikającym z wymiaru godzinowego. Stosunkowi pracy, a tym samym uznaniu wydatków dokonywanych na rzecz pracowników za koszt uzyskania przychodów, nie sprzeciwia się fakt, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy lub byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że kwestionując prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychody wydatków związanych z zatrudnieniem wymienionych powyżej pracowników organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy zbyt pochopnie odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a w szczególności zeznaniom świadków (pracowników), z których wynikało, że wykonywali oni pracę na rzecz skarżącej oraz dowodowi z dokumentu w postaci ewidencji czasu. Zdaniem Sądu ani nieścisłości w zeznaniach co do czasu i miejsca wykonywania poszczególnych czynności, ani wątpliwości wynikające z odmiennego od wynikającego z ewidencji czasu pracy czasu pracy nie pozwalają na bezsporne przyjęcie ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego. Dokonywanie ustaleń faktycznych mimo istnienia w tym zakresie wątpliwości skutkowało natomiast – niezgodnym z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego – rozstrzyganiem wątpliwości co do ustaleń faktycznych na niekorzyść skarżącej.

Podsumowując należy stwierdzić, odnosząc się do zarzutów formułowanych wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., że są one bezzasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie [...] zł oraz zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie [...] zł oraz zasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadczenia na rzecz skarżącej pracy przez J. P., S. M., A. T. oraz G. U. Opierając się na wybranych dowodach organ podatkowy nie może całkowicie abstrahować od formalnych aspektów zatrudnienia, które dowodzą ponad wszelką wątpliwość faktu zatrudnienia, jak lista płac, ewidencja czasu pracy, wypłacanie wynagrodzenia za pracę, a także zeznań samych pracowników. Jeżeli natomiast ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie pozwoli na rozwianie wszelkich wątpliwości co do ustaleń faktycznych organ podatkowy winien wydać decyzję, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dokonując natomiast wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF organ podatkowy nie może opierać się na założeniu, że koszty pracy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy pracownik nieprzerwanie świadczy pracę w czasie wynikającym z wymiaru pracy. Organ winien uwzględnić swobodę, jaką dysponuje pracodawca będący przedsiębiorcą w zakresie nawiązywania stosunku pracy oraz określania zadań, jakie powierza swoim pracownikom. Nie można odmówić prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności na rzecz skarżącej, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy lub byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.