Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020r. sprawy ze skarg A. T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i czerwiec – grudzień 2013r. oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – lipiec i październik - listopad 2014r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Skargi A T (dalej: "podatnik", strona" lub "skarżący") dotyczą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego(dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" 2018 r. "[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieregulowanych w obowiązującym terminie płatności zaliczek.

Z akt sprawy wynika, że w objętym decyzją okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T w M, zakresie usług transportu towarów poza granicami kraju.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wydał decyzje, w których zakwestionował koszty uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p."), a mianowicie wydatki wynikające faktur z wystawionych przez firmę D w M (dalej: "D") - 20 faktur wystawionych w 2013 r. oraz 9 faktur wystawionych w 2014 r., dokumentujących nabycie benzyny i oleju napędowego, zdaniem NUS, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Przyczyną uznania, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane, było ustalenie, że zachodzi niezgodność pomiędzy fakturami posiadanymi przez stronę oraz kopiami tych faktur znajdującymi się u wystawcy. Według NUS, przedstawione przez stronę do kontroli i ujęte w ewidencji faktury VAT zakupu paliwa, rzekomo wystawione przez firmę D, o tożsamych numerach, dokumentowały nabycie przez stronę paliwa w znacznie wyższej ilości oraz wartości niż sprzedaż wykazana na fakturach posiadanych i ujętych w ewidencji sprzedaży w firmie D. Porównując wartość faktur znajdujących się w posiadaniu podatnika i faktur przedłożonych przez D za okresy objęte decyzjami stwierdzono, że wartość netto zakupów dokonanych przez stronę od D jest wyższa od sprzedaży wykazanej w dokumentacji D, wynikającej z kopii faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej tego podmiotu, o kwotę "[...]" zł (2013 r.) oraz o kwotę "[...]" zł (2014 r.). O kwoty te pomniejszono wydatki każdego roku podatkowego.

Ponadto w decyzjach NUS zakwestionowano inne wydatki, m. in. zakup pralki, żelazka, ekspresu do kawy, telewizora, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia "[...]" oraz 2 sztuk gier, zabawki, drzwi model "[...]", oraz kamienia elewacyjnego. W rozliczeniu za 2014 r. NUS stwierdził również zawyżenie k.u.p. o kwotę "[...]" zł, z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach diet i ryczałtów oraz umów zlecenia.

Łącznie, według NUS, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o "[...]" zł w 2013 r. oraz o "[...]" zł w 2014 r.

W decyzji dotyczącej 2013 r. określone zostało zobowiązanie wysokości "[...]" zł, zaś w decyzji dotyczącej 2014 r. w kwocie "[...]" zł. Konsekwencją określenia zobowiązania było określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, tj. odpowiednio – za 2013 r. w kwocie "[...]" zł oraz za 2014 r. w kwocie "[...]" zł.

W odwołaniach wniesionych w obu sprawach zarzucono naruszenie:

- art. 207 w zw. z art. 21 § l pkt 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1,2, 3, 4 i 5 w zw. z art.53a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w zw. z art. 22 ust.1 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa pdf") poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z zaliczkami za 2013 r. oraz za 2014 r.;

- art. 143 § 1 w zw. z art. 165b w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 283 w zw. z art. 284 § 1 Op poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów z kontroli podatkowej, która została wszczęta mimo braku stosownego postanowienia oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także mimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli osobie do tego upoważnionej;

- art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na jednostronnej ocenie przeprowadzonych dowodów, niewypowiedzeniu się co do wszystkich zarzutów strony w trakcie obu prowadzonych przez organ postępowań, nieuzupełnieniu dowodów chociażby poprzez te, które dotychczas zgromadzono w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Ostródzie VII Zamiejscowym Wydziale w M o sygn. akt "[...]" oraz poprzez zbadanie dokumentów księgowych K B, a także przez pominięcie wniosków dowodowych strony, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów;

- art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie odwołującemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez niesporządzenie pisemnego protokołu z oględzin płyty CD zawierającej nagranie z przesłuchania świadka W S oraz nieprzeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń związanych z zeznaniami W. S, bowiem zeznania zapisane w protokole z przesłuchania zawierają słowa niewypowiedziane przez tego świadka;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wskazywanych przez stronę;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, czego skutkiem jest błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 192 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na koniec postępowania;

- art. 197 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma, dokumentów oraz informatyki, a także oględzin stacji paliw D na okoliczność, które z faktur VAT były fałszywe - te znajdujące się w księgach podatkowych strony, czy te w księgach K B;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Op poprzez wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyłącznie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla strony;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez niezawieszenie postępowań pomimo tego, że wynik sprawy uzależniony jest od wyniku sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ostródzie VII Zamiejscowy Wydział Kamy w M, sprawa o sygn. akt: "[...]".

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołań i decyzje NUS utrzymał w mocy.

W kwestii spornych faktur nabycia paliwa organ wskazał na dowody w postaci zeznań strony złożonych w trakcie kontroli podatkowej, pisemnych wyjaśnień strony, z których wynika m. in., że dokonywała zakupu paliwa z firmy D w ilościach wykazanych w fakturach będących w jej posiadaniu, zaś o różnicach pomiędzy fakturami znajdującymi się u wystawcy, a fakturami zaksięgowanymi w jego rejestrach strona dowiedziała się podczas kontroli. Te wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne oraz sprzeczne z zeznaniami byłego pracownika "D" W S. Ponadto DIAS powołał się na zeznania innego pracownika "D", M G oraz właścicielki stacji paliw, K B i jej synów D i Ł, nadzorujących prace stacji paliw. Organ odwoławczy wskazał, że osoby te były także przesłuchiwane przez Policję oraz w postępowaniu karnym przed sądem.

DIAS wskazał, że świadek W. S zarówno przed organem podatkowym (protokół z dnia "[...]"r.) jak i w Komisariacie Policji w M (protokół z dnia "[...]"r.) przyznał się do podrabiania faktur sprzedaży wystawianych na firmę podatnika. Świadek przyznał, że będąc zatrudniony na stacji D, wystawiał podwójne faktury sprzedaży, o tym samym numerze. Wyjaśnił, że faktury przekazywane dla strony były wystawiane na kwotę znacznie przewyższającą wartość rzeczywiście wydanego paliwa, przy czym w firmie D pozostawała faktura na niższą wartość, natomiast fakturę na wyższą kwotę otrzymywał A. T. Jak stwierdził, nikt z pracowników firmy D nie był wtajemniczony w ten proceder i nikt mu nie pomagał przy podrabianiu faktur. Natomiast za wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży otrzymywał od skarżącego korzyści finansowe. Wyjaśnił także m.in., że faktury były wystawiane pod koniec miesiąca i odbierane były osobiście przez stronę na stacji paliw. Świadek jednoznacznie wskazał, że faktury posiadane przez stronę, wystawione na sprzedaż paliwa o znacznych wartościach, nie potwierdzają faktycznych ilości wydanego paliwa. Jednoznacznie także oświadczył, że podatnik był zainteresowany fakturami na zakup towaru o jak najwyższej wartości i całkowicie zdawał sobie sprawę, że są to faktury podrobione.

Organ odwoławczy nie uznał argumentów strony podważających wiarygodność świadka W. S. Według organu poza wyrokiem skazującym ww. świadka, także pozostałe ustalone okoliczności dotyczące realizacji kwestionowanych transakcji zakupu paliwa na stacji D potwierdzają prawdziwość wersji zdarzeń przedstawionej przez ww. świadka. Opisany przez stronę przebieg transakcji zakupu paliwa odbiega od zasad obowiązujących na stacji paliw, ustalonych przez właścicieli zasad sprzedaży i, jak zeznali wszyscy przesłuchani świadkowie, stosowanych na stacji. Z zeznań właścicieli, a także pracowników stacji wynika, że właściciele stacji zawierali umowy współpracy z większymi odbiorcami paliw, na podstawie których klient tankował paliwo bez zapłaty, otrzymując asygnatę, a po kilku dniach fakturę z zastosowanymi upustami. Faktura była opłacana gotówką bądź przelewem. Strona zaś wyjaśniała, że podobną umowę zawarła ze stacjami innej marki ogólnokrajowej i jej stacjami partnerskimi. Niepodjęcie przez stronę działań w kierunku zawarcia takiej umowy z firmą D i skorzystania z ewentualnych upustów, a jednocześnie dokonywanie transakcji zakupu dużych ilości paliwa, (np. jednorazowo "[...]" litrów) wyłącznie przy udziale W. S, poza przyjętym na stacji schematem działania w sytuacji, gdy klientów stacji obsługiwali również inni pracownicy, budzi zdaniem organu uzasadnione podejrzenia co do rzetelności działania strony. Ustalono, że strona osobiście, jak i zatrudnieni przez nią kierowcy, tankowali paliwo dodatkowo na stacji innej firmy, gdzie płatność odbywała się gotówką bądź przelewem. Według DIAS prowadzenie działalności gospodarczej i dokonywanie zakupów paliwa na duże kwoty powinno spowodować zainteresowanie strony zawarciem umowy na zakup paliwa z właścicielką stacji D i uzyskiwaniem upustów, co nie zostało uczynione.

W aktach sprawy znajdują się kopie dwóch wyroków. W prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ostródzie, VII Zamiejscowy Wydział Karny w M z dnia "[...]" 2017 r., sygn. akt "[...]" W S został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów polegających na wystawieniu w imieniu D w M nierzetelnych faktur VAT za okres styczeń 2013 r. - kwiecień 2014 r., dotyczących sprzedaży paliwa na rzecz T w M, które posłużyły do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług. Zaś w nieprawomocnym wyroku z dnia "[...]" a 2019 r., sygn. akt "[...]" ten sam Sąd uznał A T za winnego zarzucanych mu czynów, stwierdzając m.in, że w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT (podrobionymi i poświadczającymi nieprawdę) dotyczącymi zakupu paliwa.

DIAS podkreślił, że Sąd, prowadząc własne postępowanie, doszedł do takich samych wniosków jak organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach.

W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań kierowców zatrudnianych przez stronę: P T, M J, M Z, A M, S S, Ł Z, Ł B, P W i A P. Świadkowie zeznali, że posługiwali się kartami paliwowymi "S", za pomocą których tankowali pojazdy. Wbrew twierdzeniom strony, żaden z nich nie wskazał, aby A T tankował paliwo na stacji D. Świadkowie: P T, Ł Z, S S, Ł B, P W i A P przyznali, że mieli przed wyjazdem zatankowane pojazdy lub czasem zabierali kanistry z paliwem na drogę. Jednak nie dowodzi to, że paliwo zatankowane w bakach samochodów lub do kanistrów pochodziło ze stacji D. Z kolei przesłuchany świadek S D, zeznawał na okoliczność wynajmowania dla strony pomieszczenia biurowego i warsztatu, a nie na temat paliwa. Podobnie świadek ten zeznawał przed Sądem w sprawie karnej o sygn. akt "[...]". NUS nie przesłuchał kierowcy L S, który nie odebrał żadnego z trzech wezwań na przesłuchanie. W toku sprawy karnej świadek ten zeznał jedynie, że 2-3 razy tankował na ul. W u B. Ponadto zeznał, że B dostarczał paliwo B, sugerując, iż było ono sprowadzane z Rosji. Według organu zeznania te są wyjątkiem od złożonych przez pozostałych kierowców, którzy nie potwierdzili tankowania na stacji D. Nie potwierdzają też, wbrew twierdzeniom strony, aby właściciele stacji dokonywali fałszowania faktur. Zdaniem DIAS zeznania tego świadka nie są wiarygodne.

W ocenie DIAS powyższe dowody potwierdzają nierzetelność faktur, które zostały wystawione i podpisane przez W S, jak również faktur z dnia "[...]" 2013 r., "[...]" 2013 r. i "[...]" 2013 r. oraz z "[...]" 2014 r. wystawionych rzekomo przez M G. Ten pracownik stacji, przesłuchany na Komisariacie Policji w M, a także w postępowaniu kontrolnym, zeznał, że okazanych mu fakturach nie widnieją jego podpisy.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody, w tym zeznania W. S, który przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz strony, dają podstawy do stwierdzenia, że strona świadomie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów roku 2013 r. łączną kwotę "[...]" zł oraz roku 2014 r. "[...]" zł wynikającą z fikcyjnych faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę D.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy pdf organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią w obu sprawach, oprócz przesłanek mówiących o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest zbadanie rzetelności transakcji zakupu paliwa udokumentowanych fakturami posiadanymi przez stronę, a wystawionymi rzekomo przez D. DIAS podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko odpowiednie udokumentowanie tej operacji, lecz również zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. W obu sprawach podważona została rzetelność spornych transakcji i stwierdzone zostało, że nie doszło do zakupów paliwa od wskazanego kontrahenta, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Dlatego zdaniem DIAS, należało odmówić stronie zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowe uznał DIAS także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pralki, żelazka, ekspresu do kawy, telewizora, kuchenki gazowo-elektrycznej, urządzenia "[...]" oraz gier, zabawki, drzwi model "[...]" oraz kamienia elewacyjnego. Według DIAS nie został potwierdzony związek pomiędzy ich nabyciem a działalnością gospodarczą strony i uznano, że wydatki te zostały poniesione na potrzeby osobiste strony.

DIAS powołał się na wydany w dniu 27 lutego 2018 r. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 9/18 oddalający skargę A T na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" 2017 r. znak:"[...]", wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W wyroku tym Sąd potwierdził ustalenia dotyczące nierzetelnych faktur dokumentujących zakup paliwa oraz braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostałych wskazanych powyżej towarów.

W kwestii rozliczenia wydatku "[...]" zł zaliczonego przez stronę w poczet kosztów 2014 r. DIAS także uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji. Na kwotę tę składają się wypłacone przez stronę diety i ryczałty oraz wynagrodzenia z tytułu zlecenia. DIAS wskazał, że kwoty faktycznych wypłat wynagrodzeń zostały ustalone na podstawie przesłuchań pracowników odnośnie otrzymanych wypłat wynagrodzeń oraz diet i ryczałtów za noclegi, wynikających ze sporządzonych na ich nazwiska zestawień. Z zeznań A M (kwota "[...]" zł), M Z (kwota "[...]" zł) i M J (kwota "[...]" zł) wynika, że nie otrzymali świadczeń z tytułów diet i ryczałtów w ww. kwotach, co stanowi łączną kwotę "[...]" zł. Osoby te potwierdziły jedyne otrzymanie wynagrodzenia z zawartych umów zleceń. Świadek P T potwierdził zaś, że otrzymał tylko wynagrodzenie wynikające z zestawień diet i ryczałtów, nie otrzymał natomiast kwot wynikających z umów zleceń w łącznej wysokości "[...]" zł.

Dlatego zakwestionowane kwoty nie zostały uznane za koszty w łącznej wysokości "[...]" zł. W pozostałym zakresie wysokość kwot wynikających z zestawień diet i ryczałtów nie była kwestionowana.

DIAS podkreślił, że wypłaty zaksięgowane przez stronę tytułem diet i ryczałtów za noclegi, są kosztem dodatkowym wynagrodzeń i powinny być zaksięgowane w kolumnie wynagrodzeń. Dlatego jako koszt wynagrodzenia zleceniobiorców organ ustalił kwotę "[...]" zł, na co składa się "[...]" zł wynagrodzeń zaksięgowanych przez stronę i "[...]" zł jako kwoty diet zaksięgowanych przez stronę minus "[...]" zł (ww. kwota łączna ustalona przez organ na podstawie zeznań świadków, jako koszty niewypłacone pracownikom).

W zaskarżonych decyzjach DIAS odniósł się do zarzutów dotyczących postępowania, wyjaśniając, że M K była osobą upoważnioną do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowych przed NUS, bowiem w aktach sprawy znajduje się upoważnienie udzielone jej przez stronę w dniu "[...]" 2014 r., nie odwołane do czasu wszczęcia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. do "[...]" 2015 r. M. K jako osoba upoważniona odebrała więc upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienie o jej wszczęciu. Zaś postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia "[...]" 2016 r., doręczonym w dniu "[...]" 2016 r.

DIAS zajął kolejno stanowisko w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym braku przesłuchania strony na koniec postępowania, dowodów z protokołów przesłuchania świadków przed sądem karnym w sprawie "[...]" dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów, informatyki oraz mechaniki na okoliczność fałszowania faktur VAT i wykorzystania paliwa przez A. T, wniosku o przeprowadzenie analizy dokumentacji księgowej firmy D w celu wykazania, że to ta firma fałszowała faktury VAT, konieczności konfrontacji świadków, oględzin stacji paliw i weryfikacji archiwalnego stanu liczników wszystkich dystrybutorów.

Organ odwoławczy wskazał, że nie należy do obowiązków organu podatkowego przeprowadzanie każdego wnioskowanego dowodu, lecz tylko przeprowadzanie dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zeznania świadków w postępowaniu podatkowym zostały potwierdzone w postępowaniu przed organami ścigania, a także w wyroku karnym wydanym wobec W. S. Ponadto analiza rachunku bankowego strony oraz ewidencja paliwa prowadzona przez stację D nie potwierdzają zakupów paliwa dokonywanych gotówką na tej stacji.

Z uwagi na niepodważenie zużywania przez stronę znacznych ilości paliwa w ramach wykonywanego transportu międzynarodowego nie było konieczności powołania biegłych i ustalania, czy możliwe było zużycie paliwa w ilościach opisanych w fakturach znajdujących się w dokumentacji księgowej strony. Kwestionowane było nabycie paliwa na stacji D w ilościach ujętych w księdze przychodów i rozchodów strony. Zdaniem DIAS strona świadomie zaliczała do k.u.p. wydatki z fikcyjnych faktur, co potwierdza nie tylko materiał dowodowy zebrany przez organ, ale także dowody uzyskane ze spraw karnych: protokoły z rozpraw, zeznania świadków, tożsame ze składanymi w postępowaniu podatkowym. W S przed Sądem przyznał się do fałszowania spornych faktur, z kolei K B i jej synowie potwierdzili schemat sprzedaży paliwa na stacji paliw i wykluczyli sprzedaż dużych ilości paliwa A. T. Ponadto z zeznań kierowców wynika, że nie tankowali oni pojazdów na stacji D. Do okazjonalnego tankowania na tej stacji przyznali się jedynie L S oraz P Ż. Jednak ich zeznania nie potwierdzają, ażeby A T dokonywał tak dużych zakupów paliwa na stacji D. P Ż co prawda twierdził, że A T tankował na ww. stacji, jednakże wskazywał również, że nie pamięta, czy było dużo tankowań. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt "[...]" Sąd wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a zeznania świadków są logiczne, spójne i znajdują potwierdzenie w innych dowodach, w tym zwłaszcza w postaci faktur VAT, zestawień ilości sprzedanego paliwa oraz opinii biegłego dotyczącej fałszywych podpisów M G. Dlatego zdaniem DIAS nie było podstaw do uwzględnienia ww. wniosków dowodowych, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Za nietrafny uznał DIAS zarzut nieprzesłuchania strony, bowiem w dniu "[...]" 2015 r. A T został przesłuchany w takim charakterze w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT, na tożsame okoliczności sporne. DIAS zauważył, że strona w postępowaniu składała wielokrotnie obszerne wyjaśnienia na piśmie, jak również zapoznawała się często z aktami sprawy. W toku postępowania odwoławczego strona nie składała wniosku o jej przesłuchanie. Dlatego przesłuchanie strony nie było, według DIAS, konieczne.

W kwestii zarzucanego braku analizy płyty CD z nagraniem zeznań W S, utrwalonym podczas przesłuchania w dniu "[...]" 2015 r. DIAS stwierdził, że nagranie to zostało sporządzone przez A T bez wiedzy pozostałych osób uczestniczących w przesłuchaniu i dołączone do pisma z dnia "[...]" 2016 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli. W wyniku analizy ww. płyty ustalono, że zawiera ona jeden plik audio pt. "[...]" (długości 22 minuty, 19 sekund), który dokumentuje tylko odpowiedzi na pytanie nr 24 i 25 z przesłuchania W S oraz odpowiedź na pytanie nr 7 z przesłuchania strony. Nagranie zawiera luźne komentarze osób uczestniczących w ww. czynnościach. Organ odwoławczy nie stwierdził istotnych rozbieżności z zapisami protokołu z przesłuchania W S. A T uczestniczył w tym przesłuchaniu i nie wniósł do protokołu żadnych zastrzeżeń ani uwag.

Według DIAS nie wystąpiły przyczyny zawieszenia postępowań podatkowych na podstawie art. 201 § l pkt 2 Op do czasu zakończenia postępowania karnego wobec A T. Zebrany materiał był wystarczający do wydania decyzji przez NUS, a rozpatrzenie obu spraw nie było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu karnego, gdyż nie stanowiło zagadnienia wstępnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

W skargach dotyczących obu decyzji DIAS wniesiono o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty obu skarg są identyczne. Zarzucono w nich naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy pdf przez utrzymanie w mocy decyzji NUS błędnie określających zobowiązania podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieregulowanych w obowiązującym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art.143 § 1, art.283 oraz art.284 § 1 Op przez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje NUS mimo, że organ ten prowadził postępowanie bez doręczenia stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli (nie zostały w ogóle wystawione - brak ich również w aktach sprawy) oraz poprzez niedoręczenie stronie skarżącej zawiadomienia o przeprowadzanej kontroli podatkowej;

- art. 120 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego skutkiem było utrzymanie w mocy decyzji NUS wydanej w postępowaniu wszczętym i przeprowadzonym pomimo niedoręczenia skarżącemu imiennych upoważnień uprawniających do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. z naruszeniem m.in. art. 283 w zw. z art. 284 § 1 Op;

- art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wszechstronny, nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na jednostronnej ocenie przeprowadzonych dowodów, niewypowiedzeniu się co do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji NUS, nieuzupełnieniu dowodów poprzez dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Ostródzie oraz poprzez zbadanie dokumentów księgowych K. B, a także przez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów;

- art. 172 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez niesporządzenie pisemnego protokołu z oględzin płyty CD zawierającej nagranie z przesłuchania świadka W. S oraz nieprzeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń związanych z zeznaniami W. S, bowiem zeznania zapisane w protokole z przesłuchania zawierają słowa niewypowiedziane przez tego świadka;

- art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie odwołującemu się zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 191 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, czego skutkiem jest błędne uznanie, że udowodniono skarżącemu zobowiązania podatkowe opisane w zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 192 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na koniec postępowania;

- art. 197 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma, dokumentów oraz informatyki, a także oględzin stacji paliw D na okoliczność, które z faktur VAT były fałszywe - te znajdujące się w księgach podatkowych skarżącego, czy te w księgach K. B;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Op poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla skarżącego.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że upoważnienia do kontroli nie zostały w ogóle doręczone, zaś zawiadomienie o wszczęciu kontroli doręczono osobie nieuprawnionej do odbioru tego zawiadomienia, tj. M K. Wobec tego NUS prowadził kontrolę mimo niedoręczenia skarżącemu imiennych upoważnień, które powinny zostać wystawione pracownikom przez NUS. Ponadto nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Kontrolę prowadziły osoby do tego nieumocowane, a więc działające wbrew przepisom prawa.

Zdaniem skarżącego NUS posłużył się nieaktualnym pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego M K, które nie było właściwe dla charakteru postępowania toczącego się przed NUS. Potwierdza to szybka reakcja odwołującego się i zabranie z siedziby organu dokumentów księgowych, na których to zabór zgodę wyraziła M. K oraz wielokrotne oświadczenia skarżącego składane na piśmie w toku postępowań.

Według skarżącego pracownicy NUS nie posiadają odpowiedniej wiedzy życiowej, nie są też specjalistami z zakresu budownictwa, nie powinni więc decydować, w kwestiach dotyczących budownictwa i wykończenia wnętrz, do czego należało powołać biegłego. Polemizuje także skarżący ze stanowiskiem organu w kwestii możliwości przerobienia PSP na nawigację oraz podważa słuszność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie skarżącego, nagranie z przesłuchania W S, zeznania p. F i ich zięcia na okoliczność, że działka w B została wydana jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży, nagrania instruktarzowe z serwisu"[...]", listy przewozowe CMR, zeznania kierowców).

W ocenie skarżącego niewystarczające było dokonanie ustaleń jedynie poprzez porównanie faktur VAT znajdujących się w dokumentacji księgowej skarżącego i K B. Organ nie wziął pod uwagę zeznań kierowców oraz S D, z których to wynikało, że skarżący tankował się na stacji D, a kierowcy zawsze na wyjazd dostawali zatankowane samochody. Ponadto organ nie przeanalizował potrzeb skarżącego związanych z ilością kupowanego paliwa, zwłaszcza przejeżdżanych przez kierowców kilometrów, ilości samochodów skarżącego oraz zużywanego paliwa. Organ podatkowy niewątpliwie powinien zainteresować się tym co się dzieje w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko A. T przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W toczącym się przed Sądem Rejonowym Wydziałem Karnym postępowaniu przeprowadzany jest szereg dowodów wykazujących, że to właśnie w dokumentach księgowych K. B doszło do użycia fałszywych faktur.

Organ nie zweryfikował szczegółowo zeznań W. S, by ocenić ich logiczność. Skarżący zwraca uwagę na to, że z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w urzędzie skarbowym wynika, że świadek wystawiał faktury VAT na podstawie zbieranych paragonów. W prokuraturze zaś twierdził, że dokonywał tego poprzez nakładanie na siebie skanowanych dokumentów. Natomiast przesłuchiwany po raz kolejny stwierdził, że dokonywał tego przy pomocy programu Photoshop zainstalowanego na komputerze K B. Dokonywał tego przez wycinanie nagłówka z najaktualniejszej faktury i łączył go z częścią faktury na wyższą sprzedaż. Twierdził, że faktury dla skarżącego drukował na drukarce atramentowej. Zaś zdaniem skarżącego znajdujące się pierwotnie w aktach organu podatkowego faktury VAT zostały wydrukowane na drukarce igłowej. Takiej, jaka według oświadczeń p. B znajduje się na stacji paliw D. Organ podatkowy bazuje na kopiach dokumentów, nie posiada oryginałów, co mogło doprowadzić do błędu w kwestii tego, że faktury VAT znajdujące się w księgach skarżącego są fałszywe. Oryginały faktur znajdują się w Sądzie Rejonowym w Ostródzie. Według skarżącego należało wziąć pod uwagę to, że p. B mieli możliwość zmiany treści faktur i mogli je fałszować, zaś korzystniejsza dla nich jest mniejsza sprzedaż.

Według strony organ powinien porównać ceny paliwa widniejące na fakturach VAT wystawianych na rzecz skarżącego, czy to będących w dokumentacji skarżącego, czy to będących w dokumentacji K B, z innymi fakturami sprzedażowymi wystawianymi na rzecz innych kontrahentów firmy D. Bez tego nie można wnioskować, że sprzedawane skarżącemu paliwo było w takiej samej cenie, jak to sprzedawane innym podmiotom.

Skarżący zarzuca organowi nieprzesłuchanie wszystkich kierowców na okoliczność tankowania paliwa na stacji D. Podnosi, że organ podatkowy nie wykazał w sposób obiektywny przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że otrzymywane od firmy D faktury nie odzwierciedlały kupowanych od tej firmy paliw. Skarżący nie wiedział, że zaksięgowane przez niego faktury są fałszywe. Kupował duże ilości paliw bowiem prowadzi firmę transportową. Miał dużą ilość samochodów. Jego kierowcy pokonują setki tysięcy kilometrów. Stad też oczywistym jest, że transakcje zawierane z firmą D nie były ukartowane.

Skarżący zarzuca organowi, że ograniczył się jedynie do włączania do akt postępowania materiałów zgromadzonych we wcześniej wszczętych postępowaniach prowadzonych przeciwko skarżącemu.

Według skarżącego organ powinien dogłębnie zweryfikować zeznania świadków B i ich pracowników. Nieprzekonujące są twierdzenia organu polegające na tym, że wystarczy porównać zeznania złożone przed organem z kopią protokołów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. Postępowanie karne nie jest prawomocne. Dokumenty z nieprawomocnego postępowania karnego nie świadczą o tym, co w tych dokumentach jest napisane, aż do prawomocnego zakończenia sprawy, tj. wydania wyroku. Według skarżącego zeznania świadków związanych ze stacja paliw są wzajemnie sprzeczne w kilku istotnych kwestiach, co dotyczy tego, jak często synowie K. B byli na stacji paliw, czy i kto mógł wystawiać faktury VAT na kontach pracowników, tankowania przez odwołującego się na stacji paliw D, kupowania paliwa na tzw. asygnaty przez odwołującego. Przykładowo, D B zeznał, że sprzedawał odwołującemu się paliwo na asygnaty i płatność z odroczonym terminem, zaś organ twierdzi, że świadkowie tak nie zeznali. Zdaniem skarżącego potrzebna jest konfrontacja tych świadków, zaś ich zeznania należy zweryfikować poprzez oględziny stacji paliw D. Znajduje się na niej "[...]" dystrybutorów na paliwo, zaś w aktach znajdują się kserokopie zeszytów przedstawiających stan liczników wyłącznie dwóch dystrybutorów. Należy wyjaśnić więc, dlaczego pozostałe zeszyty nie zostały przedstawione albo czy dla pozostałych dystrybutorów są w ogóle prowadzone takie zeszyty.

Według skarżącego błędnie twierdzi organ, jakoby zeznania p. B zostały potwierdzone stosowną dokumentacją. Nie ma w aktach żadnego dowodu księgowego potwierdzającego ilość sprzedawanego przez nich paliwa. Nie ma raportów z kasy fiskalnej ani wydruków z bazy księgowej komputera. Są jedynie kopie prywatnych notatek dotyczących dwóch z ośmiu dystrybutorów.

Według skarżącego należało wyjaśnić, ile paliwa zużywa skarżący do prowadzenia działalności gospodarczej, ile paliwa kupuje za granicą oraz w Polsce, w tym na stacji D oraz ile paliwa zużył w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. i gdzie je kupił, skoro według organu nie kupił go na stacji D. Brakuje też w decyzjach odniesienia się co do tankowania w kraju i zabierania ze sobą zapasów paliwa, co potwierdzili świadkowie P T, S S, Ł Z, P W i A P.

Według skarżącego nieprawidłowo stwierdził organ, że skarżący kupił na stacji D 0 (zero) litrów paliwa, skoro świadkowie twierdzą, że kupował tam paliwo. Skarżący prowadzi działalność transportową, a jego samochody są napędzane paliwem.

Według skarżącego organ był zobowiązany przeprowadzić dowód w postaci protokołu z płyty CD zawierającej nagranie z przesłuchania W S.

Niesłusznie, zdaniem skarżącego, pominięte zostały jego wnioski dowodowe. Organ wprawdzie w trakcie postępowania włączał do akt sprawy pisma składane przez skarżącego, lecz nie brał pod uwagę składanych w tych pismach wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącego zeznania świadków powinny zostać zweryfikowane również przez dowód z opinii biegłego z zakresu pisma i dokumentów. Biegły winien stwierdzić, która z faktur VAT jest prawdziwa, a która powstała później.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu "[...]" 2020 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") połączył sprawy I SA/Ol 771/19 i I SA/Ol 772/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 771/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrywane sprawy dotyczą zasadności uznania za koszty podatkowe wydatków skarżącego poniesionych w latach 2013 - 2014. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji jest zatem przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Wynika z niego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W skargach wprawdzie nie podniesiono zarzutu błędnej interpretacji tego przepisu, koncentrując się na wykazaniu poniesienia wydatków na zakup paliwa i oleju napędowego w kwotach wskazanych na fakturach znajdujących się w posiadaniu skarżącego, niemniej jednak należy wyjaśnić, że przepis uzależnia zaliczenie wydatku w poczet kosztów od wykazania zarówno poniesienia wydatku, jak i jego związku z przychodami. Istotne jest także prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku.

W ocenie Sądu skarżący niesłusznie zarzuca organom podatkowym brak wykazania, że wiedział lub powinien wiedzieć, że otrzymywane od firmy D faktury nie odzwierciedlały kupowanych od tej firmy paliw. Z punktu widzenia przepisu art.22 ust.1 ustawy pdf brak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest bowiem okolicznością obiektywną, niezależną od wiedzy lub braku wiedzy podatnika co do charakteru transakcji, w której uczestniczy. Dlatego bez znaczenia jest, czy skarżący wiedział, czy też nie wiedział, że zaksięgowane przez niego faktury są fałszywe. Niemniej okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu kontrolnym wyraźnie wskazują na wiedzę skarżącego i jego akceptację dla sytuacji, w której otrzymuje faktury obrazujące kwoty znacznie wyższe niż wynikające z rzeczywistych transakcji. Podkreślenia wymaga, co słusznie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, że do podobnych wniosków doszły, niezależnie od siebie, organy podatkowe oraz sąd karny.

W świetle przepisu 22 ust. 1 ustawy pdf nie ma zatem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie w takiej ilości, jaka wynika z faktur posiadanych przez podatnika. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami.

Na gruncie art.22 ust.1 ustawy pdf wydanych zostało wiele wyroków, w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, że mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W art. 22 ust. 1 ustawy pdf jest mowa o kosztach poniesionych, co wskazuje na wydatki o rzeczywistym charakterze, związane z przychodami. Zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia zbadanie, czy wydatek spełnia warunki do uznania wydatku za koszt podatkowy. Obowiązek wykazania związku wydatków z przychodami i ich prawidłowego udokumentowania obciąża podatnika, co wynika z tego, że podatnik zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Dlatego to właśnie podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale także że celem jego poniesienia było uzyskanie przychodu. Jest oczywiste, że płatności dokonywane przez podatnika w zamian za nabywane towary służące do działalności gospodarczej powinny być ekwiwalentne do otrzymanych towarów. Ekwiwalentność ta potwierdza związek między poniesionym kosztem a przychodem podatnika.

Samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru od wystawcy faktury nie jest dowodem na to, że doszło rzeczywiście do nabycia. Jeżeli postępowanie podatkowe wykaże, że pomimo wystawienia faktury do nabycia nie doszło w ogóle lub w ilościach i wartościach wskazanych w fakturze, to taka faktura nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktur nabycia paliwa przez skarżącego na stacji D.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy doprowadził do prawidłowego wniosku, że skarżący nie nabył na stacji paliw D tyle paliwa, ile wynikało z faktur znajdujących się w jego posiadaniu. Do takiego stwierdzenia upoważniały dowody zebrane w postępowaniach podatkowych, potwierdzone dodatkowo treścią opisanych wyżej dwóch wyroków karnych, z których wynika, że pracownik stacji W. Staszek przerabiał faktury zakupu przez skarżącego paliwa w taki sposób, że wynikało z nich nabycie paliwa większe niż w rzeczywistości, zaś skarżący z faktur tych korzystał. Świadek opisał, w jaki sposób przerabiał faktury i jak przekazywał je skarżącemu. Zeznał też, że nikt z pracowników nie był wtajemniczony w ten proceder i nikt mu nie pomagał przy podrabianiu faktur Dowody, w ocenie Sądu prawidłowo uznane za potwierdzające to stanowisko to, oprócz zeznań W. S, zeznania członków rodziny B, prowadzących stację D i zeznania M G, pracownika stacji. Świadkowie opisali sposób wystawiania faktur, a także wyjaśnili, że program komputerowy wykorzystywany do wystawiania faktur sprzedaży nie daje możliwości generowania podwójnych dokumentów sprzedaży. Z zeznań tych wynika, że skarżący nie jest świadkom znany jako klient stacji.

Przesłuchani zostali także kierowcy zatrudniani przez skarżącego: P. T, M. J, M. Z, A. M, S. S, Ł. Z, Ł. B, P. W, A. P. Z ich zeznań wynika, że tankowali przy pomocy kart paliwowych "S". Nie wskazali natomiast, aby skarżący tankował paliwo na stacji D. Niektórzy zeznali, że mieli przed wyjazdem zatankowane pojazdy lub zabierali kanistry z paliwem. Co nie oznacza jednak, aby paliwo pochodziło ze stacji D.

Także zeznania świadka S. D nie potwierdzają zakupu paliwa na tej stacji, gdyż dotyczą wynajmu pomieszczenia biurowego i warsztatu.

Nie przesłuchał organ świadka L S, który nie odebrał wezwań na przesłuchanie. Jednak w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie tego świadka w sprawie karnej ("[...]"), gdzie stwierdził, że 2-3 razy tankował na ul. W u B. Był to jedyny świadek, który wskazał stację D. W ocenie Sądu prawidłowo uznano te zeznania za niewiarygodne, z uwagi na sprzeczność z treścią zeznań pozostałych świadków oraz zeznaniami skarżącego, twierdzącego, że osobiście tankował paliwo.

W ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Wszystkie istotne okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków (właścicieli i pracowników stacji D oraz kierowców pracujących dla Skarżącego), potwierdzonymi w postępowaniu karnym.

Nie było zatem podstaw do powołania biegłych i dokonania oględzin stacji paliw, m.in. na okoliczność fałszowania faktur oraz na ustalenie ilości zużytego przez skarżącego paliwa. Przypomnieć należy, ze rozpatrywane sprawy dotyczą rzetelności zaksięgowanych przez skarżącego faktur VAT dotyczących nabycia paliwa na stacji D, a nie podważenia faktycznej ilości paliwa kupionego na tej stacji i wykorzystanego do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu dowody w sprawie zebrane zostały w wyczerpujący sposób, wobec czego nie zaistniała konieczność przesłuchania strony na koniec postępowania, jak podniesiono w skardze. Przed zakończeniem postępowania organ miał wynikający z art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie. Dlatego nie doszło do zarzucanego naruszenia art.180 §1 w zw. z art.192 Op.

Rozpatrując skargi Sąd bada nie tylko ich zgodność z przepisami prawa materialnego, ale także dokonuje ich kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów postępowania, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Na podstawie art.120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art.122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art.187 § 1 Op wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego. Na podstawie art. 191 Op organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Rozpatrując skargi Sąd nie stwierdził, aby doszło do zarzucanego w nich naruszenia art.120 Op. Działania organu miały oparcie w przepisach prawa, co w szczególności należy odnieść do zarzutu rozpoczęcia kontroli podatkowej w sposób, zdaniem skarżącego, nieprawidłowy z uwagi na brak doręczenia upoważnień do przeprowadzenia kontroli.

W aktach sprawy znajduje się (K-1"[...]", akta kontroli teczka I) pełnomocnictwo z dnia "[...]" 2010 r. udzielone przez skarżącego M K, złożone do Urzędu Skarbowego w O w dniu "[...]" 2010 r. Wynika z niego upoważnienie do reprezentowania skarżącego przed tym urzędem w zakresie podpisywania deklaracji, reprezentowania w postępowaniu podatkowym, kontrolnym, egzekucyjnym, czynnościach sprawdzających, podpisywaniu zgłoszeń rejestracyjnych. Ponadto w aktach jest upoważnienie z nieczytelną datą, złożone do Urzędu Skarbowego w O w dniu "[...]" 2014 r. – do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowych (K-"[...]" , akta kontroli teczka I). W aktach sprawy brak informacji o cofnięciu pełnomocnictwa dla M. K. W aktach sprawy znajduje się także imienne upoważnienie do kontroli podatkowej z dnia "[...]" 2015 r. dla dwóch osób kontrolujących, doręczone M K w dniu "[...]" 2015 r., co zostało udokumentowane jej podpisem (K-"[...]"). Ponadto pismem z dnia "[...]" 2015 r. (K-"[...]") organ zawiadomił stronę, że w związku z treścią art.282c §3 Op w zw. z art.79 ust.2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co wynika ze stwierdzenia w rejestrach zakupu kontrahenta tzw. pustych faktur. Z akt sprawy wynika, że w tym okresie korespondencja organu i strony przebiegała z udziałem M. K, zaś strona tego nie kwestionowała. Zatem zdaniem Sądu kontroli dokonały osoby uprawnione, upoważnienia których doręczono prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, a ponadto organ nie miał obowiązku doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika wprost z przepisów powołanych w piśmie organu z "[...]" 2015 r.

Dlatego nie uznał Sąd za zasadne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tj. art.283 i art.284 §1 Op, a także art.143 §1 Op, dotyczącego upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego.

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia art.172 §1 w zw. z art.180 §1 Op przez niesporządzenie pisemnego protokołu z oględzin płyty CD, na której znajduje się dokonane przez skarżącego nagranie przesłuchania W. S. Świadek był przesłuchiwany w obecności strony, czynność ta była utrwalana w postaci protokołu, do którego można było wnieść uwagi. W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał prawnego obowiązku poddawania weryfikacji prawidłowości przesłuchania, skoro do protokołu nie wniesiono uwag. Dlatego za bezpodstawne uznaje Sąd żądanie przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez skarżącego płyty CD, zawierającej nagranie dokonane bez wiedzy osób uczestniczących w przesłuchaniu.

Według Sądu podjęte zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Z akt spraw oraz treści decyzji wynika, że w sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op), zaś jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z poszanowaniem art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Op. Pozwoliło to na wydanie rozstrzygnięć o takiej treści, która poddaje się weryfikacji Sądu. Prawidłowo zauważono w zaskarżonych decyzjach, że do podobnych wniosków w zakresie nierzetelności faktur doszedł także sąd karny we własnych postępowaniach. Stosownie do art.180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 181 Op dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w przepisie zwrotu: "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog dowodów, dlatego możliwe było włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych (przesłuchania z sądu karnego). Jeżeli organ pozyskał dowody bez udziału strony (np. przesłuchania z innych postępowań, włączone do akt sprawy) to prawo podatnika do czynnego udziału realizowane jest poprzez zapoznanie go z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie i powołanie przeciwdowodów.

Dlatego organy podatkowe mogły skorzystać z materiałów w postaci protokołów z rozpraw lub przesłuchań dokonanych w sprawie karnej prowadzonej wobec A. T, włączonych do akt sprawy podatkowej. Dodać należy że w sprawie karnej sporządzona była opinia biegłego dotycząca fałszowania podpisu pracownika stacji – M. G. Z materiałem tym skarżący mógł się zapoznać, albowiem wyznaczono mu w tym celu siedmiodniowy termin.

Z przytoczonych przepisów, w szczególności z art. 180 § 1 i art. 181 Op nie wynika, aby organ miał obowiązek powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchań świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu lub ponownego przesłuchania skarżącego, przed zakończeniem postępowania.

Zdaniem Sądu zebrany w opisany sposób materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że zakwestionowane w decyzjach wydatki nie stanowią kosztów podatkowych. Oceny tej nie mogły zmienić dowody powoływane przez skarżącego, w tym wniosek o ponowne przesłuchanie strony, wniosek o dokonanie oględzin płyty CD, na której skarżący bez powiadomienia nagrywanych osób utrwalił część przesłuchania, a także wniosek o dokonanie oględzin stacji paliw i powołanie biegłego na okoliczność ilości paliwa zużytego przez skarżącego. Podkreślić należy, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, o ile dla wyjaśnienia sprawy wystarczające są inne dowody. Według Sądu zasadnie odmówił DIAS przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, uznając, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy.

Istotne jest, że celem postępowania nie było ustalenie, gdzie i w jakich ilościach nabywał skarżący paliwo wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz obowiązkiem organu było ustalenie, czy miało miejsce nabycie paliwa przez skarżącego na stacji paliw D w ilościach i cenie uwidocznionych na fakturach znajdujących się w dokumentacji skarżącego. Tak zakreślone granice postępowania dowodowego wynikają z przytoczonego wyżej przepisu prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 ustawy pdf. Granice te wyznaczają także przytoczone wyżej przepisy postępowania podatkowego, nakazujące dążenie do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonanie jego obiektywnej oceny. Rozpatrzywszy skargi Sąd stwierdził, że postępowania podatkowe w obu sprawach prowadzone były w tak przedstawionym zakresie. W skargach nie przedstawiono takich argumentów, które wskazywałyby na naruszenie przez organy podatkowe którejkolwiek z norm proceduralnych bądź materialnych.

Końcowo wskazać należy, że kwestia nierzetelności spornych faktur została już poddana ocenie przez tut. Sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. I SA/Ol 9/18, oddalającym skargę A T na decyzję DIAS z dnia "[...]" 2017 r. znak: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W wyroku tym Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń dotyczących nierzetelnych faktur dokumentujących zakup paliwa oraz braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostałych wydatków wskazanych w decyzji.

Także w pozostałych kwestiach rozstrzygniętych w zaskarżonych decyzjach Sąd nie dopatrzył się uchybień, co w szczególności dotyczy nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup pralki, żelazka, konsoli do gier "[...]" wraz z dwiema grami, zabawki, telewizora, ekspresu do kawy i kuchenki gazowo- elektrycznej , które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyły celom osobistym skarżącego. W toku postępowania skarżący nie wykazał, aby wydatki powyższe były uzasadnione z punktu widzenia kosztów podatkowych.

W skardze postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1, art. 27 ust. l i art. 45 ust. 6 ustawy pdf. Co do naruszenia art.22 ust.1 ustawy pdf Sąd wypowiedział się wyżej, zaś co do pozostałych zarzutów, nie uzasadnionych w skardze, Sąd nie znalazł podstaw do ich uznania. Przepis art.27 ust.1 ustawy pdf dotyczy skali podatkowej, zaś art.45 ust.6 mówi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Kwestie uregulowane tymi przepisami nie były przedmiotem sporu, zaś w skardze nie sprecyzowano, na czym miałoby polegać ich ewentualne naruszenie.

Nie dopatrzył się Sąd także zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Op. Zgodnie z art.233 §1 pkt 1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepis art.220 §2 Op mówi, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W ocenie Sądu, utrzymując w mocy decyzje NUS, organ odwoławczy nie naruszył ww. norm kompetencyjnych. Także uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie narusza podnoszonych w skardze art.210 §1 pkt 6 oraz §4 Op, określających wymogi dla uzasadnienia decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2019 poz. 2325 z późn. zm.) Sąd oddalił skargi.