Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3068/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2795/11 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2011 r. nr IPPB1/415-421/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2795/11, oddalił skargę H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący był komandytariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem pierwotnie była osoba fizyczna, która jednak zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o."). Po nabyciu wkładu przez sp. z o.o. Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Spółka, od dnia przystąpienia do niej przez Skarżącego, nabywała składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład, a także w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy. Zgodnie z przepisami podatek od czynności cywilnoprawnych płaci za każdym razem Spółka. Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki. Skarżący przywołał art. 1 ust. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwana dalej : "u.p.c.c.") i stwierdził, że zgodnie z przepisami podatek od czynności cywilnoprawnych był należny z tytułu dokonanego wkładu do Spółki i będzie należny od kolejnych wkładów. Na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Skarżący podniósł, że to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostali obarczeni ciężarem podatku od czynności cywilnoprawnych. Ciężar tego podatku ponieśli, poprzez Spółkę, zarówno dotychczasowi jak i nowi wspólnicy. Skarżący wywiódł stąd, że zasadnym wydaje się rozkład kosztu podatkowego na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, tak jak wszystkich innych kosztów podatkowych. Zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych może być uznany, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach za koszt uzyskania przychodów. Przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę są na gruncie u.p.d.o.f. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny związane z przychodem osiąganym ze Spółki, to wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych będą odpowiednio, jako koszt uzyskania przychodów, pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 27 lipca 2011 r. interpretacji za nieprawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej wniesienia wkładu do spółki komandytowej oraz zakupu składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Organ uznał, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W rezultacie nie można kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) odnosić do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Są to dwa odrębne, niezależne źródła przychodów. Wydatki o których mowa we wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Koszt ten podlega rozliczeniu w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

2.1 Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji oraz zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do niej wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego od Spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt 7, a nie ze źródła wymienionego w pkt 3, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu należnego od zmiany umowy spółki podatku od czynności cywilnoprawnych są również związane ze źródłem przychodów – prawa majątkowe a nie pozarolnicza działalność gospodarcza,

- art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącalnym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez Spółkę,

- art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Wniesienie do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w istocie stanowi przesunięcie składników majątkowych z majątku osobistego podatnika, który może być też wykorzystywany do uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do majątku spółki osobowej. Wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. To czy podatnik będzie uzyskiwał przychody ze składników majątkowych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, czy też w formie spółki osobowej, jest bez znaczenia w zakresie skutków podatkowych. Jeżeli wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd I instancji przeprowadził analizę przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej zwana : "k.s.h.") i stwierdził, że wspólnik spółki komandytowej, przystępując do spółki i wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa majątkowe. Nie zmienia tej oceny to, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wszystkie przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku zbycia praw udziałowych lub wystąpienia wspólnika ze spółki przychód uzyskany przez wspólnika należy zakwalifikować, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jako przychód pochodzący z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Wynika to stąd, że nastąpiło zwiększenie wartości praw udziałowych wspólnika, a wydatki związane z wniesieniem wkładów rzeczowych do spółki osobowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu związanego z prawem majątkowym.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 8 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych związany z wniesieniem wkładu przez wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, wbrew brzmieniu tego wskazanego przepisu, zdaniem Skarżącego z przepisu tego jasno wynika konieczność rozliczenia poniesionych przez spółkę osobową wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów (takim wydatkiem niewątpliwie jest PCC) w proporcji do udziałów przysługujących wspólnikom,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że zapłacony podatek stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, pomimo istnienia ku temu przesłanek oraz stwierdzeniu, że w podobnych sytuacjach (np. zakup składników majątku) podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; zdaniem Skarżącego istnieje niewątpliwy związek pomiędzy wydatkiem spółki osobowej niezbędnym do nabycia przez nią składnika majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej a tą działalnością,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie wydatku poniesionego przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (działalności gospodarczej), za koszt uzyskania przychodów, mimo niewątpliwego spełnienia przez ten wydatek wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie; zdaniem Skarżącego wydatek na zapłatę PCC jest niewątpliwie związany z późniejszym osiąganiem przychodów przez Spółkę i jej wspólników będących podatnikami, z prowadzonej za pomocą Spółki działalności gospodarczej,

- art. 23 ust. 1 pkt 12 i 43 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wbrew jednolicie przyjętej interpretacji, która wskazuje, iż podatki inne niż wymienione w tych przepisach stanowią koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie, zdaniem Skarżącego interpretując ten przepis a contrario należy uznać, że PCC ponoszony przez Spółkę niewątpliwie jest kosztem uzyskania przychodów,

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu o które sporządzono uzasadnienie, w tym w szczególności nie wskazuje konkretnych przepisów prawa podatkowego (np. u.p.d.o.f.) uzasadniających rozstrzygnięcie sądu, a w szczególności przesłanki braku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt. 1) u.p.d.o.f. i ścisłego powiązania wkładu wspólnika do Spółki z jego udziałem w majątku Spółki zamiast z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej zawartego w skardze kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna rozstrzygnięcia. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również czynić zarzutu pod adresem WSA, że nie opatrzył stosownym komentarzem każdego, podnoszonego przez Skarżącego argumentu, przemawiającego, w jego ocenie, za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie przepisów u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast ewentualne mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, że umożliwiało Skarżącemu podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem i dokonanie kontroli instancyjnej wskutek złożonej skargi kasacyjnej, oczywiście w zakresie wynikającym z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w granicach podniesionych podstaw kasacyjnych.

4.4. Dokonując oceny zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej, tj. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona kwestia jest kluczowa dla oceny zasadności wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, przede wszystkim dla ustalenia czy przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania (jak to określił autor skargi kasacyjnej) prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do wniosku, że zarzuty w przedstawionym zakresie nie są uzasadnione. I tak za nietrafne należało uznać zarzuty błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej skarżącego przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 12 i art. 43 u.p.d.o.f.). Skarżący za pomocą tych zarzutów zmierza w istocie do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej (jawnej) może zostać uznany za koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Takie stanowisko, według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zupełnie błędne. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku p.c.c. uiszczonego przez Spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Przyczyną jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stanowi określoną wartość księgową wyrażoną kwotowo, która z kolei stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają względem niego jedynie uprawnienia określone przepisami k.s.h. Podkreślić należy, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka osobowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to wniesienie od niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. Taki jego charakter na gruncie podatkowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 marca 2011 r., w sprawie II FPS 8/10, gdzie stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (publ. ONSAiWSA 2011 zesz. 3 poz. 47). W uzasadnieniu uchwały NSA zaakcentował, iż przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku [...]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki".

4.5. Dodatkowo podnieść należy, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Biorąc pod uwagę treść definicji przychodu określoną w art. 11 ust. 1 oraz fakt, iż wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, że wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu ani po stronie wnoszącego taki wkład, ani po stronie spółki, to tym samym nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu. Podkreślić należy także, że nie ma znaczenia ta okoliczność, iż to spółka osobowa z mocy art. 4 pkt 9 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. zobowiązana jest do zapłaty podatku.

4.6. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadniony należało także uznać, postawiony w skardze kasacyjnej Skarżącego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że zapłacony podatek stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, pomimo istnienia ku temu przesłanek oraz stwierdzeniu, że w podobnych sytuacjach (np. zakup składników majątku) podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jak już wyjaśniono wyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do kapitału spółki nie stanowi przychodu, więc koszty związane z tą czynnością nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

4.7. Zauważyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych z okresu po podjęciu powołanej powyżej uchwały w sprawie II FPS 8/10 jest w tym zakresie jednolite. Do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane wydatki na opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z podwyższaniem kapitału zakładowego (por. np. wyroki NSA : z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1385/12 oraz sygn. akt II FSK 1386/12, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 420/11, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1550/12 i z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2399/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.8. W świetle przedstawionych rozważań, rozpoznawana skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

6