Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2908/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1714/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1714/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę L. sp. z o.o. w O. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że wraz ze spółką X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka zawarła umowę kredytu nr A z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a Spółka poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez spółkę X ma większą wartość niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez Spółkę. Wzajemne poręczenia pomiędzy Spółką a spółką X nie są równowartościowe, ani identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne. Spółka powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów, z której wynika, że jedną z głównych przesłanek do uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała organowi podatkowemu dwa pytania:

1) czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2) czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości?

W ocenie Spółki wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane posiadają przymiot wzajemności i ekwiwalentności, a w związku z tym nie stanowią one świadczenia nieodpłatnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka wyraziła pogląd, że bezpodstawne jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r., organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że udzielone przez Spółkę i spółkę X wzajemne poręczenia, są świadczeniami wzajemnymi, ale nie ekwiwalentnymi (z uwagi na różnicę wartości udzielonych poręczeń), a to oznacza, że są to świadczenia częściowo odpłatne, z tytułu którego Spółka osiągnie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi w ogóle przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a różnica między wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego, stanowi dla Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu bankowego między Spółką a podmiotem powiązanym, nie będzie stanowiło dla Spółki w ogóle przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także, iż brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (ich wysokości) i ustalenia na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości;

2) § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej: "rozporządzenie"), przez jego niezastosowanie i uznanie, że różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego, stanowi dla Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu bankowego udzielone między Spółką, a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez organ w interpretacji wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów, w tym okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników - w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym - a powołanych przez Spółkę, organ zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i 2 o.p. - przez uznanie stanowiska Spółki, w tym wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaki charakter dla spółki uzyskującej poręczenie ma świadczenie polegające na wzajemnym udzieleniu sobie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Poza sporem pozostaje kwestia wzajemności udzielonych sobie przez Spółkę i spółkę X poręczeń. Obie strony rozumieją świadczenie wzajemne, jako sytuację, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Inaczej natomiast strony sporu postrzegają kwestię ekwiwalentności. Zdaniem Spółki o ekwiwalentności świadczenia decyduje fakt konieczności spełnienia tego samego świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego, przy czym nie ma żadnego znaczenia wartość udzielonego poręczenia. W opozycji do powyższego jest pogląd organu, zgodnie z którym wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem powinna być taka sama, albowiem ekwiwalentność należy rozumieć jako: równoważność, równowartościowość, identyczność, tożsamość w wysokości.

W ocenie WSA dla celów podatkowych wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń przez podmioty powiązane ma istotne znaczenie, a skoro wartość ta nie jest równoważna to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. Powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela (banku), które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Zatem udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. Powoływana przez Spółkę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. potwierdza zasadność stanowiska organu w niniejszej sprawie, albowiem uznano w niej, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jest to zatem ewidentna korzyść dla uzyskującego poręczenie. Poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Stronami zatem takiej czynności kazualnej jest poręczyciel i wierzyciel. Oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który - co ważne - wyrazi na nie zgodę, tworzy stosunek zobowiązaniowy, a zatem w tym momencie dochodzi także do powstania wzajemnego świadczenia poręczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, gdyż zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem co do zasady uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył, przyjmując na siebie ryzyko, o określonej dla dłużnika wartości. Uzyskanie poręczenia wpływa na warunki kredytu, zatem w interesie Spółki i z korzyścią dla niej jest posiadanie spornego poręczenia. Wzajemne świadczenie (korzyść) powstaje już z momentem udzielenia Spółce poręczenia, gdyż z tą chwilą Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia podmiotowi, od którego Spółka otrzymała poręczenie. Z chwilą udzielenia poręczenia Spółka otrzymuje korzyść pod kątem oceny jej zdolności kredytowej, a w konsekwencji może uzyskać kredyt na określonych warunkach. W rezultacie strona może prowadzić swoją działalność w przekonaniu, że posiada korzystne wsparcie w postaci poręczenia. W ocenie WSA wzajemne udzielanie poręczeń przez spółki powiązane ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną. Mając na uwadze powyższe za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej wykładni.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, albowiem przepisy te nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii będącej przedmiotem spornych między stronami kwestii, tj. powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Adresatem powyższych przepisów rozporządzenia są organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, przeprowadzające postępowanie dowodowe. Spółka nie zwracała się do organu o wykładnię przepisów rozporządzenia i nie były one przedmiotem analizy interpretacji, stąd zarzut ich naruszenia jest całkowicie niezasadny.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. WSA stwierdził, że organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Spółki zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Alternatywnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie skargi WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia kredytu stanowi przychód jako "nieodpłatne świadczenie" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy nieodpłatne poręczenie kredytu pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ze względu na fakt, że umowa poręczenia jest umową, której essentialia negotii nie jest odpłatność, w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za "nieodpłatne świadczenie" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla Spółki przychód z tytułu "częściowo odpłatnego świadczenia", opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu jest świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym oraz brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń, a także wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone między Spółką, a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla Spółki przychód z tytułu "częściowo odpłatnego świadczenia" opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy o przychodzie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu "częściowo odpłatnych świadczeń" można mówić w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa, co w sprawie nie miało miejsca, a także gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielonego między Spółką a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla Spółki przychód z tytułu "częściowo odpłatnego świadczenia" opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust, 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w momencie udzielenia poręczenia, podczas gdy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych z tytułu takiej umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia;

- § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, przez jego niezastosowanie i uznanie, że różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla Spółki przychód z tytułu "częściowo odpłatnego świadczenia" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu nie będą stanowiły dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Spółki dotyczącej tego, że umowa poręczenia jest umową, której essentialia negotti nie jest odpłatność w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za "nieodpłatne świadczenie" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia, podczas gdy zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym: "obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku" (tak np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2771/15);

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie przez WSA jak należy ustalić wartość "częściowo odpłatnego świadczenia" z tytułu wzajemnych poręczeń;

- art. 14b § 3 o.p., przez błędne wskazanie, że w związku z tym, iż Spółka nie zwracała się do Ministra Finansów we wniosku o wykładnię przepisów § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zarzut naruszenia przepisów § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest całkowicie niezasadny, podczas gdy z art. 14b § 3 o.p. nie wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wskazania wszelkich podstaw prawnych uzasadniających jego stanowisko, a zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym: "wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, dlatego też organ interpretacyjny jest zobowiązany wskazać, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji" (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3161/14), co wskazuje, że zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia powinien zostać przez WSA rozpatrzony merytorycznie;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji;

- art. 151 p.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Odnosząc się do zarzutów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Spółka nie zgadza się z wyrokiem WSA twierdząc, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane (w tym Spółkę) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie (Spółki), przychodu z tytułu "nieodpłatnego świadczenia" albo "częściowo odpłatnego świadczenia", podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przechodząc do zarzutów wskazanych w peetitum skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy zaznaczyć, że – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada okresową wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać między innymi na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia, na co słusznie zwrócił uwagę WSA.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. W sytuacji gdy jednak wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wskazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń.

Wobec tego, tylko jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego, na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z uwagi jednak na przedstawiony stan faktyczny sprawy, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika po pierwsze, że Spółka i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., po drugie, że Spółka zawarła umowę kredytu nr A z Bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem. Z kolei spółka X zawarła umowę kredytu nr B z Bankiem, na mocy czego stała się kredytobiorcą, a Spółka Poręczycielem. Poręczenie kredytu udzielone przez spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu udzielone przez Spółkę. W świetle czego wzajemne poręczenia pomiędzy Spółką, a spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze Spółką, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie stanowi dla niej uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy bowiem wskazać, że różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego, a wartością poręczenia udzielonego, stanowi dla Spółki przychód, z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonana przez WSA, a wcześniej przez organ interpretacyjny, jest prawidłowa.

Chybiony jest również zarzut Spółki dotyczący naruszenia § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), poprzez jego niezastosowanie (niewłaściwą ocenę co do niemożliwości zastosowania) i uznanie, że różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego, stanowi dla Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wynika to bowiem z faktu, na co słusznie wskazał WSA, iż przepisy te nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii będącej istotą sporu, tj. powstania przychodu ze świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które w ocenie Spółki miały miejsce oraz miały istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że wydając zaskarżony wyrok, WSA nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Niezależnie od tego zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia WSA może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas gdy treść uzasadnienia nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co w przedmiotowej sytuacji nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.