Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 48/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1990 nr 32 poz 191
law: Ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.
article: art. 13 ust. 1 pkt 2,  art. 14 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 60
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. o nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy H. w zakresie przyjęcia, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wskazane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że Gmina H. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; wykonuje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej u.s.g.). W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie skutków na gruncie ustawy o VAT działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego Wnioskodawcy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola. Ich działalność jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017, poz. 60; dalej jako ustawa oświatowa). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej - przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie. Zgodnie z odpowiednią uchwalą Rady Gminy, wydaną na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - Gmina pobiera opłatę za powyższe czynności za każdą rozpoczętą godzinę powyżej ww. limitu godzin, w wysokości 1 zł za godzinę. Pytanie dotyczy kwalifikacji VAT opisanych we wniosku działań już po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawy o VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zadania własne Gminy zostały jej nadane ustawą o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Z kolei w ustawie oświatowej określono zasady funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zatem z treści powyższych przepisów bezspornie wynika, że zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie (a zatem również w zakresie przekraczającym przedmiotowy wymiar godzin) jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań własnych Wnioskodawcy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie przepisu w ustawie oświatowej. Nadto opłata nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ z uwagi na ograniczenie w zakresie jej wysokości (maksymalnie 1 zł za godzinę), nie jest ona uzasadniona pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Zatem w ramach zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw. To potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że wj sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opisane świadczenia realizowane w ramach edukacji publicznej niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego (a nic na podstawie umów cywilnoprawnych). Oznacza to, że w zakresie realizowanych zadań z zakresu edukacji publicznej w odniesieniu do zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin. Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej. Na poparcie powołano orzecznictwo m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r.. sygn. I FSK 1317/15 i podkreślono, że implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/1J2/WE stanowi właśnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Zaskarżoną interpretacją stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Cytując przepisy ustawy o VAT wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Natomiast jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie zaś istotne jest, że usługi nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym 5 godzin w przedszkolach - jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca bowiem zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem w ocenie organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług. tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty), nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania przedszkolnego przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prawdą jest. że prowadzenie przedszkola wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nic podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT:

2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 1 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na wychowaniu przedszkolnym dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu strona odwołała się do orzeczeń: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2016 r.. wyrok C-520/14; sądów administracyjnych - NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 i WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 653/17.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami - zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy.

W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organu, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie tej ustawy.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Problematyka opodatkowania działalności gmin była już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 287/18 z dnia 3 czerwca 2018r., którego pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Natomiast z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT ).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT .

Jak już wcześniej wskazano, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając symboliczne opłaty za edukację i opiekę przedszkolną powyżej 5 godzin działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Poza tym odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do absurdalnego dualizmu sytuacji, w której ta sama działalność gminy do 5 godzin wykonywana byłaby w ramach imperium, a po 5 godzinach jako działalność gospodarcza tylko dlatego, że podlega symbolicznej opłacie 1 zł.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 440 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).