Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1848/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A spółka z o.o. z siedzibą w Ś. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze. zm.) – dalej powoływanej jako: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, jest także zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługuje się numerem identyfikacji podatkowej z kodem PL. Spółka nabywa surowce od podmiotu niemieckiego, zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Dostawa towarów następuje na terenie Niemiec i podmiot niemiecki rozlicza dla celów podatkowych wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terenie Niemiec. Zanim, w ramach dokonanej dostawy, towar dotrze na terytorium Polski, inny podmiot niemiecki wykonuje usługę na nabytym przez Spółkę towarze (usługa przerobu). Z tytułu wykonania usługi podmiot niemiecki obciąża Spółkę należnością na podstawie wystawionego rachunku. Po wykonaniu usługi przerobu, towary są transportowane dalej, docelowo na terytorium Polski do siedziby Spółki. Towary te są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji urządzeń klimatyzacyjnych.

Taka sama transakcja jak wyżej opisana jest dokonywana na terytorium Austrii, z tym że towary nabywane są od podmiotu niemieckiego zarejestrowanego na terytorium Austrii dla celów podatku od wartości dodanej, a usługa przerobu wykonywane jest przez podmiot austriacki.

Spółka A w każdej z ww. transakcji posługuje się nadanym w Polsce numerem identyfikacji podatkowej z kodem PL.

Jak wynika z wniosku, powyższe transakcje Spółka rozlicza, zgodnie z postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], jako:

- import usług od podmiotu niemieckiego lub austriackiego,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec lub Austrii na terytorium Polski.

Z powołanego postanowienia, jak wyjaśnia Spółka wynika, że wykonanie usługi na dostarczonym towarze powoduje przerwanie dostawy. Dlatego Spółka rozlicza także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia towaru. Spółka ma jednak wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przerwania dostawy. Jeśli tak, to jaki numer identyfikacji podatkowej Spółka powinna podać w informacji podsumowującej, uwzględniając, że w związku z dokonanymi transakcjami Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji ani na terenie Niemiec, ani na terenie Austrii.

Spółka twierdzi, że w związku z realizacją przedstawionych transakcji, winna dokonać rozliczenia z tytułu :

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od podmiotu niemieckiego lub austriackiego,

- import usług od podmiotu niemieckiego lub austriackiego.

Zdaniem Spółki, nie dochodzi do przerwania dostawy w wyniku wykonania usługi na terytorium Niemiec lub na terytorium Austrii.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), działając na mocy art. 14a § 1 i § 4 Op stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. jest prawidłowe.

Wskazał na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, art. 25 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy i stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka A nabywa towary od podmiotu niemieckiego (lub podmiotu niemieckiego zarejestrowanego na terenie Austrii dla celów podatku od wartości dodanej). Towar w ramach dostawy transportowany jest z terytorium Niemiec (lub terytorium Austrii) na terytorium Polski (podmiot niemiecki wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę na terytorium Niemiec lub Austrii), ale zanim towar dotrze do Polski inny podmiot niemiecki (lub austriacki) wykonuje usługę na tym towarze. Spółka A we wszystkich transakcjach posługuje się numerem identyfikacji podatkowej dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Polsce. Uwzględniając powyższe, organ przyjął, że w przedstawionych stanach faktycznych nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wykonanie usługi przerobu nie powoduje przerwania dostawy towaru, w wyniku dokonania której, towary są transportowane do Polski. Spółka nie powinna zatem dokonywać rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec lub z terytorium Austrii na terytorium Polski, ale rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu niemieckiego.

W ocenie organu, prawidłowość tego stanowiska potwierdza także § 7a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Na mocy tego przepisu obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy o VAT, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis § 7a ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów wykaże, w deklaracji podatkowej i w informacji podsumowującej okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (§ 7a ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia). Powyższe przepisy wskazują, że ustawodawca dopuszcza traktowanie jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sytuacji, w której przed dokonaniem wywozu towarów, inny podmiot dokonuje ich przerobu (nie następuje wówczas przerwanie dostawy skutkujące traktowaniem dostawy tak jak dostawy krajowej). Analogicznie, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, należy traktować dokonane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc się do nabywanych przez Spółkę A usług, polegających na przerobie dostarczonego towaru, organ powołał art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT i stwierdził, że Spółka powinna dokonać rozliczenia także z tytułu importu usługi nabytej od podmiotu dokonującego przerobu towaru na terytorium Niemiec lub Austrii.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Op w związku z art. 4 ust. 2 tej ustawy uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organ dokonał oceny udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji i powołując art. 14a § 2 Op stwierdził, że podatnik we wniosku winien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający do dokonania jednoznacznej oceny prawnej wyrażonego w tym zakresie stanowiska. Kwestia, czy w stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT musi zostać wyjaśniona, gdyż tylko wówczas będzie można uznać zasadność rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju od podmiotu niemieckiego (z Niemiec lub Austrii) oraz importu usług od podmiotu niemieckiego. Organ uznał, że w sytuacji, gdy nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego przez podmiot polski surowce są następnie przetwarzane w innym państwie UE w taki sposób, że z surowca powstaje inny towar, to sam fakt braku rejestracji podmiotu polskiego na terytorium tego państwa dla celów podatkowych nie oznacza, że nie mamy do czynienia z przemieszczeniem nowego towaru (nabytego w Niemczech lub Austrii) na terytorium kraju. Zdaniem organu, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego winien wystąpić do wnioskodawcy o pełne przedstawienie stanu faktycznego, w szczególności określenie zakresu czynności wykonywanych przez kontrahenta austriackiego w ramach świadczonych usług na dostarczonym surowcu. Należy wyjaśnić, czy przedmiotem przemieszczenia z Niemiec lub Austrii do Polski jest nowy towar (inny niż dostarczony przez podmiot niemiecki) i czy wykonana na nim usługa nie zmienia w istotny sposób przedmiotu transakcji.

W odwołaniu od decyzji Spółka A wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła:

- naruszenia art. 122 Op, przez stwierdzenie, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony,

- naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Op, przez błędne uznanie spełnienia przesłanek do uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego.

Strona podnosi, że warunkiem uchylenia ostatecznego postanowienia, wydanego w trybie art. 14a § 1 i § 4 Op, jest stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie wskazał na takie naruszenia prawa. Strona powołuje się na rozumienie rażącego naruszenia prawa, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowym i doktrynie na gruncie art. 247 §1 pkt 3 Op, przywołując obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, do rażącego naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie nie doszło, gdyż w postanowieniu organ rozważył, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona podniosła także brak jednoznacznego wskazania w decyzji, jakie przepisy zostały w sposób rażący naruszone. Z uzasadnia decyzji Spółka wyprowadza wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. przemieszczenie "nowego" towaru uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem Spółka nie zgodziła się, podobnie jak z zarzutem nieustalenia stanu faktycznego. W szczególności, Spółka powołuje się na wcześniejsze postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] i twierdzi, że organowi temu znany był zakres wykonanej na terytorium Niemiec lub Austrii usługi, co wynika z postanowienia przywołanego we wniosku o interpretację. Spółka jednocześnie wyjaśniła, że istotą usługi przerobu było uzyskanie z zakupionego surowca (metalu – miedzi i niklu) rurek/taśm, tj. otrzymanie tego samego produktu, ale w innym kształcie. Otrzymany produkt (rurki/taśmy), zdaniem strony, nowe właściwości uzyskuje dopiero po tym, jak stanie się częścią urządzenia klimatyzacyjnego, co następuje na terytorium Polski.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją wydaną na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Podkreślił, że z racji odmiennego charakteru orzeczenia w sprawie interpretacji nie jest uzasadnione przyjmowanie rozumienia rażącego naruszenia prawa, jakie ukształtowało się w orzecznictwie na gruncie art. 247 § 1 pk 3 Op (tj. jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej).

Organ wyjaśnił także, że szczególna forma wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu ich przemieszczenia uregulowane jest w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis zakłada tożsamość przedmiotu, o czym, zdaniem organu, świadczy użycie słowa "towary te". Organ uwzględniając, że sposób i zakres zastosowania konkretnego przepisu uzależniony jest od precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego takiego stanu faktycznego nie ustalił. Dokonanie oceny stanowiska strony bez ustalenia stanu faktycznego spowodowało uchylenie postanowienia.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Op wyjaśnił, że przepis ten nie może być stosowany wprost do decyzji zapadłej na podstawie art. 14b § 5 Op, bowiem postępowanie to, ze względu na przedmiot, różni się od postępowania podatkowego prowadzonego na zasadach ogólnych. W postępowaniu w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić w sposób pełny stan faktyczny. Zakres udzielonej odpowiedzi jest ograniczony pytaniem podatnika, gdyż interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego. Organ podatkowy nie prowadzi zatem postępowania dowodowego, tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Op.

Organ wyjaśnił także, że wprowadzenie przez ustawodawcę austriackiego procedury uproszczonej, nie oznacza zastosowania tej procedury w Polsce. Procedura ta, jak wyjaśniła Spółka, wynika z wytycznych podatkowych władz Austrii opartych na uzgodnieniach dokonanych w ramach Komitetu ds. VAT. Uzgodnienia te nie uzyskały rangi aktu zaliczanego do źródeł tzw. wtórnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła:

- naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię,

- naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Op, przez błędne uznanie spełnienia przesłanek do uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka wyjaśniła, że zarzut nieustalenia stanu faktycznego wiąże się z niewłaściwą wykładnią art. 11 ust.1 ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że warunkiem uznania przemieszczenia towaru za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest, aby przemieszczenie było dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej, tj. przez podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, z którego przemieszczany jest towar do Polski. Wynika to z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, który stanowi, że przez podatek od wartości dodanej należy rozumieć "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawa". Spółka nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Niemiec i Austrii nie była zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka powołała się także na art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionuje także zarzut niewskazania we wniosku zakresu świadczonych usług. W postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...], do którego Spółka odwoływała się we wniosku, został przedstawiony zakres świadczonych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że braki w ustaleniach faktycznych nie pozwalały na ocenę, czy stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, uznanie opisanej czynności, polegającej na przemieszczeniu przez Spółkę surowca w stanie przetworzonym, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będzie możliwe po ustaleniu, czy przemieszczono nabyty surowiec, czy inny towar.

Organ wyjaśnił, że nie ustosunkowywał się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem kwestią sporną nie jest interpretacja tego przepisu, ale opis stanu faktycznego niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ powołał się także na definicję towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i przedstawił różnice w klasyfikacjach zawartych w PKWiU między miedzią i niklem, a wytworzonymi z tych surowców rurami i przewodami. Organ zauważył, że Spółka dopiero na etapie odwołania wskazała zakres wykonanych usług, co oznacza, że postanowienie wydano bez wyjaśnienia tej kwestii.

Spółka w piśmie procesowym z dnia [...] podtrzymała wszystkie zarzuty skargi.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że w związku z realizowanymi transakcjami nie podlega żadnym obowiązkom podatkowym na terytorium Niemiec i na terytorium Austrii, co ustaliła przed wystąpieniem o udzielenie interpretacji do organu podatkowego, nie może zatem być podatnikiem podatku od wartości dodanej. W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że skarżąca Spółka jest podatnikiem od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, gdyż uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację, nie został przedstawiony w sposób określony w art. 14a § 2 Op. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, dokonując oceny przedstawionego stanowiska Spółki, na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony wyczerpująco, naruszył art. 14a § 5 Op. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien ustalić w trybie przewidzianym w art. 169 Op zakres wykonanej na terytorium Niemiec lub Austrii usługi, gdyż ma to istotne znaczenie dla dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego. Organ dalej wywodzi, że zależnie od zakresu wykonanej usługi, będzie miał zastosowanie lub nie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ ten stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonuje wykładni tego przepisu, uznając zarzut naruszenia tego przepis z tych przyczyn za bezpodstawny.

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy ma ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do działania w trybie art.14b § 5 pkt 2 Op, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Op. Powołany przepis określa zakres umocowania organu odwoławczego do uchylenia lub zmiany stanowiska wyrażonego przez naczelnika urzędu skarbowego i stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Op z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zatem aby organ odwoławczy, zgodnie z ww. przepisem, mógł uchylić z urzędu postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, winien wskazać, że narusza ono prawo w sposób rażący. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", chociaż pojęciem tym posługuje się także w art. 234 i art. 247 pkt 3 Op. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w ww. przepisach (art. 234 i art. 247 pkt 3 Op), zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r. III SA 933/02, LEX nr 149177oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r,, III SA 2395/01, LEX nr 146076).

Uwzględniając specyfikę rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a Op, należy rozważyć, czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 Op w sposób ukształtowany przez orzecznictwo głównie na gruncie art. 247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, podatnik zobligowany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwlokę naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Wprowadzenie tak ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa.

W ocenie składu orzekającego, nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), została ukształtowana pozycja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art.14a Op w przypadku zmiany udzielonej postanowieniem interpretacji. Zgodnie z art.14a Op, organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b § 1 i § 2 Op). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 Op). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni niż wykładnia językowa. Rozumienie zatem "rażącego naruszenia prawa", o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 Op, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a Op do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyni przepis art.14b § 5 pkt 2 Op niemożliwym do zastosowania.

Zdaniem orzekającego Sądu, niezbędne jest przy ustalaniu, na gruncie art.14b § 5 pkt 2 Op, znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Op, a wynikającą z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Czym innym, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, a czym innym interpretacja przepisu dająca podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają w obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy przypomnieć, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasy jej zmiany i za ten okres, zgodnie z art.14c §1 Op, wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza się), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji skutkować będzie nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie uzasadnienia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14a Op. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b § 5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem, zmiana albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a Op, wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się do zmienionej interpretacji, w tym zmienionej (uchylonej) w trybie nadzoru.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 Op, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż wykładnia językowa, jeśli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu.

Organ podatkowy działając w trybie nadzoru zobligowany jest jednak do wskazania, jakie przepisy kwestionowaną interpretacją organ naruszył, a także jaka winna być i dlaczego wykładania tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w trybie nadzoru (z urzędu) decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, zarzucił wadliwe uznanie, przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, za wystarczający do dokonania oceny prawidłowości zajętego przez Spółkę stanowiska. Zarzut taki organ musiał wyprowadzić:

- z oceny treści wniosku Spółki o interpretację, oraz

- z rozumienia przepisów, jakie w stanie faktycznym mogły mieć zastosowanie, w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miało ustalenie zakresu usług wykonanych na terytorium Niemiec lub Austrii na nabytych przez Spółkę surowcach, a takich informacji Spółka nie przedstawiła we wniosku.

Sąd po przeanalizowaniu postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], wydanego także na wniosek strony skarżącej, na które Spółka powoływała się we wniosku stwierdził, że organ działający w trybie nadzoru nie przeanalizował w sposób szczegółowy wniosku. Spółka we wniosku, w sposób jednoznaczny odwołuje się do stanowiska wyrażonego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w postanowieniu z [...] nr [...] i polemizując z tym stanowiskiem, pyta o sposób udokumentowania analogicznych czynności przemieszczenia towaru od wytwórcy usługi z terytorium Austrii (Niemiec) na terytorium Polski, w sytuacji, kiedy Spółka nie jest, z uwagi na obowiązujące w tych krajach regulacje prawne, zarejestrowania jako podatnik podatku od wartości dodanej. Szczegółowa analiza wniosku wskazuje zatem, co podnosi Spółka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając sprawę, posiadał wiedzę o zakresie wykonywanych na rzecz Spółki usług, w szczególności że w wyniku wykonania usługi dochodzi do przekształcenia surowca (miedz, nikiel) w półprodukt wykorzystywany następnie do wytworzenia klimatyzatorów.

Należy jednocześnie wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ nie przywołał regulacji prawnych, które uzależniają ocenę charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę z podmiotami zarejestrowanymi i działającymi w innych krajach UE (Niemcy i Austria), od zakresu wykonanej usługi na terytorium jednego z tych państw. Organ podatkowy może, w trybie art. 169 § 1 Op, domagać się od wnioskującego o interpretację uzupełnienia stanu faktycznego tylko wówczas, gdy informacje te są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z uwagi na mogące mieć zastosowanie w sprawie regulacje prawne. Organ odwoławczy, zarzucając dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy bez ustalenia w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, winien wskazać przepisy prawa, które mogły mieć w sprawie zastosowanie i z których wynika, że żądane informacje są niezbędne dla oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji winien zatem wyjaśnić w związku, z jakimi regulacjami prawnymi, które mogą mieć zastosowanie do oceny stanu prawnego przedstawionego we wniosku, twierdzi, że ustalenia wymaga zakres wykonywanych na terytorium Austrii lub Niemiec usług. Winien nie tylko przywołać stosowne przepisy prawa materialnego, ale także w razie konieczności dokonać ich wykładni. Działając w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 Op), organ odwoławczy zobligowany jest bowiem do wykazania rażącego naruszenia prawa (w rozumieniu przedstawionym wyżej) przez naczelnika urzędu skarbowego uchylanym postanowieniem. Wskazując na braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy winien wskazać, jakie regulacje prawne umożliwiają postawienie takiego zarzutu i na czym polegała, w związku z tym, niewłaściwa ocena w zakresie kompletności stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji brak takich wskazań. Organ odwoławczy powołuje się, co prawda, na regulację zamieszczoną w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, ale nie dokonuje wykładani tego przepisu pozwalającej przyjąć, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie zakresu wykonanych usług na terytorium Austrii lub Niemiec na nabytych od podmiotu niemieckiego surowcach. Organ stwierdza jedynie, że bez takich danych nie można ocenić, czy stanowisko Spółki odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 9 ust.1 i 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonując analizy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], na które Spółka powoływała się we wniosku i nie wskazując przepisów prawa materialnego, które wymagały od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonywania dalszych ustaleń, w trybie art. 169 §1 Op, naruszył art. 14b § 5 pkt 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien ocenić prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], z uwzględnieniem treści postanowienia tego organu z dnia [...] nr [...], powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonując ich wykładni.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje wydane w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.