Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1869/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. (zwany dalej: "Skarżącym) w dniu 13 stycznia 2014 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych". We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący nabędzie od podmiotu zagranicznego (zwany dalej: "Cedent") wierzytelność pożyczkową (zwaną dalej: "Wierzytelnością"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie spółka osobowa z siedzibą w Polsce (zwana dalej: "Dłużnikiem"). Na mocy postanowień umowy zawartej między Cedentem a Dłużnikiem, Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty ww. Wierzytelności na wskazany w umowie rachunek bankowy Cedenta, prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą. Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Skarżącemu będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - Dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani też nie będzie z niego zwolniona.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 7 marca 2014 r. Skarżący wskazał, że przy braku uregulowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przepisach prawa cywilnego pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", udzielenie odpowiedzi na pytanie: Gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy sprzedaży cesji wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa)? - możliwe jest jedynie poprzez odwołanie się do uregulowanego przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; zwany dalej: "K.c.") pojęcia "miejsca spełnienia świadczenia".

Skarżący powołał się na art. 454 § 1 K.c., zgodnie z którym, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Skarżący wyjaśnił również, że skoro zobowiązanie do zapłaty ceny jest zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego, wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, która będzie przedmiotem wskazanej we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności, będzie mieć charakter pieniężny. W związku z tym Skarżący uznał, że w świetle art. 454 K.c., świadczenie pieniężne powinno zostać spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia, co oznacza, że decydującym czynnikiem dla określenia miejsca wykonania prawa majątkowego w analizowanej umowie sprzedaży Wierzytelności, jest miejsce siedziby Cedenta. W opinii Skarżącego, z wynika z tego, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie Wierzytelność, dla której miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący w związku z tym zadał pytania:

1. Jak należy rozumieć pojęcie "miejsca wykonywania praw majątkowych" (wynikających z wierzytelności pieniężnych) w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwana dalej: "u.p.c.c." )

2. Czy zawarcie przez Skarżącego umowy cesji Wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącego, stosownie do art. 1 ust. 4 u.p.c.c., czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący podkreślił, że wierzytelność jest przysługującym wierzycielowi podmiotowym prawem do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, wynikającego z łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe.

Skarżący wskazał, że zarówno u.p.c.c., jak i inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęcia "miejsca wykonywania prawa majątkowego". W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do odpowiednich przepisów K.c. Podobnie jak u.p.c.c., również przepisy K.c. nie definiują "miejsca wykonywania prawa majątkowego".

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 454 § 1 i 2 K.c., miejsce spełnienia świadczenia powinno być oznaczone w treści stosunku prawnego, kreującego obowiązek spełnienia danego świadczenia, lub powinno wynikać z właściwości zobowiązania. W przypadku, gdy miejsce świadczenia nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

W związku z powyższym, w opinii Skarżącego, w braku zdefiniowania w u.p.c.c. pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", w przypadku wierzytelności należy przyjąć, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu ww. przepisów K.c. W przypadku gdy w treści stosunku prawnego zostało oznaczone miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej (np. poprzez określenie rachunku bankowego, na który powinno zostać spełnione) lub miejsce to wynika z właściwości zobowiązania, miejsce to należy uznać za miejsce wykonywania praw majątkowych wynikających z wierzytelności, o których mowa w art. 1 ust. 4 u.p.c.c. Jeśli zaś miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, miejscem wykonywania praw majątkowych, w rozumieniu art. 1 ust. 4 u.p.c.c., będzie miejsce zamieszkania lub siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1525/09, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. II FSK 850/10. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego na potrzeby stosowania art. 1 ust. 4 u.p.c.c., ustalając miejsce wykonania prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność o zapłatę ceny, odnosić się należy do wynikających z K.c. zasad ustalenia miejsca spełnienia świadczenia.

Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; zwana dalej: "O.p."), postanowieniem z [...] marca 2014 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnosi o potwierdzenie rozumienia pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych" wynikających z wierzytelności pieniężnych, w rozumieniu art. 1 ust. 4 u.p.c.c. Przepisy u.p.c.c. nie zawierają w swej treści definicji ww. pojęcia. Natomiast powołany przez Skarżącego art. 1 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje, że podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy K.c., na które powołuje się Skarżący, nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów wskazał, iż nie ma uprawnień do intepretowania przepisów K.c., zatem ustalenie "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu ww. ustawy, nie leży w jego kompetencji. Z uwagi na powyższe, Minister Finansów uznał, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Skarżącego.

Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 12 marca 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego, pomimo złożenia przez Skarżącego ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

- art. 165a w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że pytanie nr 1 dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, organ w sposób nieuzasadniony i dowolny uznał, że przedmiotem zapytania były wnioski o dwie odrębne od siebie interpretacje. Skarżący wyjaśnił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zagadnienie oznaczone pytaniem nr 1, stanowiło zagadnienie wstępne, warunek konieczny do rozstrzygnięcia zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2. Skarżący uznał za nietrafny podgląd organu, że wniosek miał prowadzić do "blankietowego potwierdzenia, że ewentualne zaistniałe stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których elementy nie są znane w dacie wydania interpretacji zostaną tak, a nie inaczej ocenione prze organy podatkowe". Pytaniem o zakres pojęciowy terminu "miejsce wykonania prawa majątkowego" Skarżący zwrócił się "o udzielenie informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej", (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12). Wykładnia ww. pojęcia była bowiem niezbędna dla odpowiedzi na drugie pytanie przedstawione we wniosku, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska, a wreszcie też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest w art. 14b w związku z art. 14c O.p.

W ocenie Skarżącego, nieuzasadnione i sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest twierdzenie organu, że K.c. nie stanowi przepisów prawa podatkowego, zatem organ podatkowy był nieuprawniony do interpretowania jego przepisów (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/12).

Skarżący wyjaśnił, że wnosił o interpretację unormowania wynikającego za art. 1 ust. 4 u.p.c.c., który stanowi przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca odwołuje się w nim jednak do miejsca wykonywania prawa majątkowego (posługując się określeniem "prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej" względnie "prawa majątkowe wykonywane za granicą"), pojęcia nieunormowanego w prawie podatkowym. Jednocześnie zaniechanie wyjaśnienia tego pojęcia, na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia prawidłowe wskazanie i określenie przedmiotu opodatkowania. Skoro u.p.c.c. reguluje zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych, naturalnym źródłem poszukiwania znaczenia prawnego pojęcia użytego w normie prawa podatkowego, ale niezdefiniowanego w żadnym przepisie tego prawa, jest odwołanie do norm prawa cywilnego określonych w K.c.

Skarżący w swoim zapytaniu, wbrew twierdzeniom organu, nie wnioskował o dokonanie przez organ interpretacji przepisów K.c. i o określenie "miejsca spełnienia świadczenia", tylko o potwierdzenie, że dokonując subsumpcji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego do przepisów prawa podatkowego, może posługiwać się pomocniczo zdefiniowanym pojęciem "miejsce spełnienia świadczenia", dokonując własnej oceny prawidłowości zastosowania przedmiotowego przepisu. Na potwierdzenie swojego podglądu wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/GI 272/11.

W ocenie Skarżącego, działanie organu narusza art. 121 § 1 O.p., bowiem Skarżący dopełnił bowiem wszelkich wymogów formalnych, wymaganych przez przepisy prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie uzyskał jednak od organu podatkowego odpowiedzi na zadane przez siebie pytania.

Zdaniem Skarżącego została również naruszona zasada wynikającą z art. 121 § 1 O.p., iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że w analogicznych sprawach do Skarżącego, inni wnioskodawcy uzyskali interpretacje (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r. nr IPTPB2/436-4/14-2/MR oraz nr IPTPB2/436 -5/14-2/MR).

Minister Finansów postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2014 r.

Minister Finansów wyjaśnił, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości uregulowana jest przepisami prawa podatkowego.

Minister Finansów wskazał, że biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 O.p. za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy, pod kątem jego prawidłowości, wskazując przy tym na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego, w trybie art. 14b § 1 O.p., do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Należy wziąć pod uwagę również całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez prawodawcę w rozdziale 1a O.p., a także cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że pomimo wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz swojego stanowiska w sprawie, organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, Minister Finansów podkreślił, że zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez nieuzyskanie odpowiedzi na zadane pytania, pomimo że Skarżący dopełnił wszelkich wymogów formalnych, wymaganych przez przepisy prawa, Minister Finansów wskazał, że wydając interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zostały wypełnione warunki formalne (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, złożono stosowne oświadczenie, wniesiono opłatę, itd.), i że wnioskodawca chce uzyskać interpretację indywidualną. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi, m.in. na przedmiot, czy zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena w tym zakresie złożonego przez Skarżącego wniosku była taka, że istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawienie zagadnienie.

Minister Finansów wyjaśnił również, że z treści powołanych przepisów wynika, przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Minister Finansów zaznaczył, że u.p.c.c. nie zawiera w swej treści definicji "miejsca wykonywania praw majątkowych". K.c., na który powołuje się Skarżący, nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów stwierdził, że nie ma uprawnień do interpretowania przepisów K.c., zatem ustalenie "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu ww. ustawy nie należy do jego kompetencji. Zatem interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego.

Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Innymi słowy, wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

W ocenie Ministra Finansów z powyższego wynika, że wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącego. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem Nr 1, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p.

W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe albo nieprawidłowe, również ze względu na fakt, iż wydanie żądanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku, naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że na pytania identycznie jak sformułowane w ww. wniosku inni wnioskujący uzyskali odpowiedzi, organ wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e O.p. Ministrowi Finansów przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego, pomimo złożenia przez Skarżącego ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

- art. 165a w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że pytanie nr 1 dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi powielił argumentację przedstawioną w zażaleniu.

Ponadto Skarżący dodał, że wnosił o interpretację unormowania wynikającego z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., która stanowi przepis materialnego prawa podatkowego, zatem mieści się w zakresie regulacji art. 14c O.p. Prawodawca w przepisie tym uzależnia skutki prawno-podatkowe dokonanej czynności cywilnoprawnej od "miejsca wykonywania prawa majątkowego" będącej jej przedmiotem (posługując się określeniem "prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej" względnie "prawa majątkowe wykonywane za granicą"). Pojęcia to nie zostało zaś unormowane w prawie podatkowym. Nie wyjaśnienie tego pojęcia uniemożliwia prawidłowe wskazanie i określenie przedmiotu opodatkowania. Wskazanie i określenie przedmiotu opodatkowania również, niewątpliwie stanowić może zakres zapytania w trybie art. 14c O.p.

Skarżący wskazał, że ze względu na brak definicji ustawowej pojęcia "miejsce wykonywania praw majątkowych" w u.p.c.c., nie był w stanie bez odwołania się do innych dziedzin prawa dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 1 ust. 4 u.p.c.c. W tej sytuacji, naturalnym źródłem poszukiwania znaczenia prawnego pojęcia użytego w normie prawa podatkowego, ale niezdefiniowanego w żadnym przepisie tego prawa, było odwołanie do norm prawa cywilnego określonych w K.c.

W ocenie Skarżącego, nie wnioskował on o dokonanie przez organ interpretacji przepisów K.c. i o określenie "miejsca spełnienia świadczenia", bowiem przedmiotem jego zapytania było jedynie potwierdzenie, że dokonując subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do przepisów prawa podatkowego, może posługiwać się pomocniczo zdefiniowanym pojęciem "miejsce spełnienia świadczenia", dokonując własnej oceny prawidłowości zastosowania przedmiotowego przepisu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczonej postanowieniem Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014 r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z 12 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że "ustawa Kodeks cywilny, którą powołuje Strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi przepisów prawa podatkowego". Jak podkreślono, "organ podatkowy nie ma uprawnień do interpretowania przepisów ustawy Kodeks cywilny", zatem nie leży w jego kompetencji ustalenie "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu prawa cywilnego (s. 13 zaskarżonego aktu).

Problem w tym, że sformułowane we wniosku pytanie i stanowisko wnioskodawcy nie dotyczyło pojęcia z zakresu prawa cywilnego ("miejsce spełnienia świadczenia"), lecz sformułowania użytego w przepisach prawa podatkowego, co zresztą organ podatkowy sam przyznał w innym miejscu uzasadnienia skarżonego aktu wskazując, że "Strona wniosła o potwierdzenie rozumienia pojęcia >>miejsca wykonywania praw majątkowych<< wynikających z wierzytelności pieniężnych w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych" (s. 12 zaskarżonego aktu).

W ocenie Sądu nie ulega kwestii, że sformułowane we wniosku pytanie co do tego, jak rozumieć pojęcie "miejsca wykonywania praw majątkowych" (wynikających z wierzytelności pieniężnych) w rozumieniu art. 1 ust. 4 u.p.c.c. dotyczy przepisu prawa podatkowego, a zatem organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretację indywidualną, co nakazuje mu w takich warunkach przepis art. 14b § 1 O.p.

Nie zmienia tej oceny fakt, że przedstawiając swoje stanowisko i jego uzasadnienie wnioskodawca odwołał się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, to bowiem jest kwestią wyboru metod wykładni poddanego analizie zwrotu, o wyjaśnienie którego wnoszono. Sąd podkreśla, że wnioskodawca miał prawo dla celów analizy pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych" odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej i przyjąć, że skoro w u.p.c.c. nie zdefiniowano tego sformułowania to można i należy sięgnąć do pojęcia "miejsca spełnienia świadczenia" w rozumieniu art. 454 § 1 K.c. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w tym względzie należała do organu interpretacyjnego – mogła ona być pozytywna, bądź negatywna, ale z całą pewnością nie można było uznać, że wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisu prawa cywilnego, tylko dlatego, że do niego się odwołał w ramach przedstawienia własnego stanowiska.

Organ podatkowy, który w takiej sytuacji odmawia wszczęcia postępowania narusza przepis art. 14b § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12, CBOSA) oraz art. 121 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie rozpoznać wniosek, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i zakończyć postępowanie przez wydanie interpretacji indywidualnej stosownej treści.

Z wymienionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2014 r. O wstrzymaniu wykonania uchylonych aktów orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – Strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały i wynosił 100 zł.