Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 340/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 168 lit. a, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi T. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 37.705 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2010 r.

W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony łącznie o kwotę 3.048.753,89 zł z tytułu faktur wystawionych przez T. GmbH, w których treści wpisano "transfer price adjustment" oraz zawyżyła podatek VAT naliczony łącznie o kwotę 415.775,78 zł z tytułu faktur za działania marketingowe.

Ww. decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. ) z dnia [...] grudnia 2015 r.

1.3. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż korekta cen ściśle określonych towarów dostarczonych Spółce przez T. GmbH w ramach dostaw za wynagrodzeniem zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., która udokumentowana została fakturami korygującymi wystawionymi przez T. GmbH, nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za dostawę przedmiotowych towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm., dalej: u.k.s.) poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania oraz argumentacji zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] marca 2016 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w związku z odliczeniem podatku od towarów i usług z faktur korygujących wystawionych przez T. dotyczących korekty cen towarów dostarczonych Spółce w ramach odpłatnych dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka zawyżyła kwotę VAT naliczonego do odliczenia łącznie o 3.048.753,89 zł;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i aquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu poprzez naruszenie zasady neutralności rozpatrywanej w aspekcie konkurencji na rynku i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego związanego z przedmiotowymi korektami cen nabytych od T. GmbH towarów, co w rezultacie prowadzi do uznania, że podatnicy wykonujący takie same transakcje w sensie gospodarczym jak Spółka podlegaliby opodatkowaniu VAT według różnych zasad;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sporne faktury korygujące nie spełniają wymagań przewidzianych w tych przepisach i jako takie nie dokumentują korekty cen nabywanych towarów, lecz wyrównanie dochodowości, co powoduje, że wynikający z nich podatek VAT nie może stanowić dla Spółki podatku naliczonego do odliczenia;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. do organu wpłynęło pismo Strony, w którym podtrzymano zarzuty podniesione w odwołaniu oraz rozszerzono dotychczasową argumentację.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIAS na wstępie stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie śledztwa wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w W, za okres od kwartału do IV kwartału 2010 r. w wyniku posłużenia się fakturami zakupu, których przedmiotem była korekta cen transferowych wystawionymi przez Stronę. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 2 listopada 2015 r.

Następnie organ odwoławczy określił istotę sporu jako ocenę prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji, z których wynika, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych przez T. GmbH z tytułu korekty cen transferowych, gdyż zdaniem organu fakturowane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

DIAS przywołał ustalenia NUS zawarte w decyzji pierwszej instancji, z których wynika, że Strona zawyżyła podatek VAT naliczony łącznie o kwotę 3.048.753,86 zł zawarty w 12 fakturach wystawionych przez Stronę, w których treści wpisano "transfer price adjustment". W 2010 r. Spółka działała w ramach Grupy T. jako dystrybutor kawy. W Grupie T. dystrybutorzy kawy mogą osiągać poziom marży operacyjnej na sprzedaży kawy w przedziale 0,8% - 3.6%. Wysokość przedziału została ustalona na szczeblu centralnym Grupy T.. Jeżeli marża operacyjna uzyskana przez Spółkę na sprzedaży kawy jest niższa od wartości dolnej granicy, wtedy T. GmbH wystawia na rzecz Skarżacej fakturę uznaniową (nota kredytowa równa wartości różnicy) natomiast, jeżeli marża operacyjna uzyskana przez T. W. na sprzedaży kawy jest wyższa od wartości górnej granicy, wtedy T. GmbH wystawia na Skarżącej fakturę obciążającą (nota debetowa równa wartości różnicy).

W 2010 r. T. GmbH wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, w treści których wpisano "transfer price adjustment", co oznacza "korekta cen transferowych".

Dostawa kawy przez T. GmbH do Skarżącej dokonywana była na podstawie umowy ramowej z dnia [...] stycznia 2010 r. Umowa ramowa na dostawę produktów kawowych zawarta pomiędzy T. GmbH a Spółkami Grupy T. (I. ), w tym T. W. Sp. z o.o. oraz T. M. GmbH&Co. zalicza Skarżącą do dystrybutorów produktów kawowych. Każda spółka dystrybucyjna jest, zgodnie z pkt 2.1 umowy, zobowiązana informować T. GmbH o szacunkowych, wymaganych ilościach produktów, jakie muszą być wyprodukowane przez producenta. Pkt 2.2. umowy stanowi, że spółki dystrybucyjne zobowiązane są do zamówienia wymaganych ilości produktów na następny miesiąc i przekazania szacunkowej wartości wymaganych ilości na następne trzy miesiące do 15 dnia każdego miesiąca. Spółki dystrybucyjne są zobowiązane odebrać produkty kawowe wyprodukowane przez producentów w sposób terminowy (pkt 2.3. umowy). Zgodnie z pkt 3 umowy, ceny produktów kawowych są obliczane w oparciu o "wytyczne dotyczące ustalania cen transferowych dla dostaw produktów żywnościowych".

Do umowy załączono "wytyczne dotyczące ustalania cen transferowych dla dostaw produktów żywnościowych".

Zgodnie z pkt 1 ww. załącznika "metoda ustalania cen ma na celu zagwarantowanie, po pierwsze, że T. GmbH nie poniesie żadnych kosztów związanych z dostarczeniem spółkom dystrybucyjnym produktów żywnościowych, ustalanych jako wszystkie poniesione koszty powiększone o narzut. Po drugie, ceny transferowe są obliczane w taki sposób, aby spółki dystrybucyjne osiągnęły marżę na odsprzedaży, która pod kątem podatkowym zapewni odpowiedni poziom planowanego zysku i będzie odzwierciedlała poziom rynkowy, tj. będzie zgodna z zasadą ceny rynkowej."

Z kolei pkt 2 ww. wytycznych przedstawia 3 etapy ustalania cen transferowych:

- Etap 1 - koszty produktów żywnościowych (baza kosztowa) - do bazy kosztowej wlicza się koszty ich nabycia przez T. GmbH,

- Etap 2 - wewnątrzgrupowy narzut (intercompany markup) - obejmuje koszty finansowania ponoszone przez T. GmbH w związku z zakupami produktów żywnościowych w imieniu spółek dystrybucyjnych oraz narzut kosztów finansowych,

Etap 3 - korekta cen transferowych - zgodnie z pkt 2.3. umowy cena transferowa podlega korekcie w górę lub w dół, gdy wskaźnik rentowności sprzedaży nie mieści się w ustalonym na potrzeby podatkowe przedziale. Wskaźnik ten w 2010 r. mieścił się w przedziale od 0.83% do 3.61%.

W pkt 2.3.2 wytycznych przedstawiony został sposób obliczania korekty cen transferowych. Korekta cen transferowych jest obliczana w cyklach miesięcznych w ten sposób, że suma wszystkich kwot zafakturowanych w danym miesiącu (zgodnie z zasadą Etapu 1) jest przemnożona przez procent korekty cen transferowych i ustalana jest łączna wartość bezwzględna miesięcznej korekty cen transferowych.

Zgodnie z zapisem w ww. umowie metoda ustalania cen w Etapie 1 i 2 gwarantuje T. GmbH zwrot wszystkich kosztów powiększony o narzut. Etap 3 dotyczy korekty cen transferowych w taki sposób, aby Spółka dystrybucyjna osiągnęła zaplanowany poziom marży na sprzedaży. Etap 1 i 2 zapewnia T. GmbH zwrot kosztów oraz narzut kosztów finansowych, czyli zgodnie z umową T. GmbH ma zagwarantowane, że nie poniesie żadnych kosztów związanych z dostarczaniem kawy. Natomiast Etap 3 ustalania cen dotyczy wyłącznie ustalenia dochodowości w Spółce. Zgodnie z umową Etap 3 ustalania cen występuje zawsze wtedy, gdy wskaźnik rentowności sprzedaży kawy nie mieści się w przedziale ustalonym dla Spółek dystrybucyjnych na potrzeby podatkowe.

W sytuacji gdyby wskaźnik rentowności sprzedaży kawy u Skarżącej mieścił się w założonych przez Grupę T. przedziale, wtedy nie dochodziłoby do fakturowania "transfer price adjustment".

W kontrolowanym okresie mechanizm ustalenia wskaźnika korekty cen transferowych był następujący:

- we wrześniu 2009 r. T. GmbH ustaliło wskaźnik korekty cen transferowych w wysokości 4.63%;

- wskaźnik ten był więc znany "T." GmbH i Skarżącej od dnia [...] stycznia 2010 r. i stosowany do wyliczenia faktur za "transfer price adjustment" na koniec miesiąca w okresie od stycznia do września 2010 r.

- we wrześniu 2010 r. nastąpiła rekalkulacja i wyliczony został nowy wskaźnik w wysokości 10.07%

- wskaźnik w wysokości 10.07% stosowany był przez T. GmbH do wyliczenia faktur za "transfer price adjustment" w miesiącach od września do grudnia 2010 r.

Do wyliczenia kwoty za "transfer price adjustment" brana była pod uwagę jedynie ilość nabytego towaru i jego wartość wg ceny z Etapu 1 oraz wskaźnik wyliczany we wrześniu 2009 r. oraz we wrześniu 2010 r.

Zarówno T. GmbH, jak i Skarżąca wiedziały od początku 2010 r., jakim wskaźnikiem ma być korygowana dochodowość w 2010 r. Jeśli byłaby to korekta ceny zakupów kawy, winna być uwidoczniona na każdej fakturze zakupu kawy wystawionej przez dostawcę, czyli T. GmbH.

Zdaniem organów, dostawca podwyższał ceny sprzedaży kawy na jednostkowych fakturach, a przez wystawienie raz w miesiącu faktur "transfer price adjustment" korygował dochodowość Spółki do poziomu rynkowego, zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Skarżącą.

Organ stwierdził, że gdyby dochodowość Spółki mieściła się w ustalonym przedziale, to nie byłoby potrzeby "korekty" ani "w dół", ani "w górę", a otrzymane przez Skarżącą faktury za "transfer price adjustment" dotyczą tylko i wyłącznie wyrównania dochodowości i nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

NUS wskazał, że notami korygującymi załączonymi do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. Spółka zmieniła treść informacji na fakturach za "transfer price adjustment" z "Invoice VAT" na "Correction Invoice Faktura korygująca". Spółka wystawiając noty korygujące zmieniała jedynie nazwę dokumentu, ale jego treść pozostała taka sama.

Realizując zalecenia organu drugiej instancji w dniach 7, 8 i 9 września 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. pomiędzy Skarżącą oraz T. GmbH z siedzibą w Niemczech. Czynności przeprowadzone zostały w W. , ul. [...] .

W toku czynności sprawdzających, T. GmbH okazała jedynie dokumenty za IV kwartał 2010 r. W dniu 9 września 2016 r. T. GmbH złożyła wyjaśnienie, że do kontroli zostały przedłożone jedynie dokumenty za IV kwartał 2010 r., ponieważ wcześniejsze kwartały 2010 r. uległy przedawnieniu i nie zostaną przedłożone kontrolującym.

Spółka przedstawiła wybrane przez kontrolujących z rejestru sprzedaży, faktury wystawione na rzecz Skarżącej.

Ponadto sprawdzono m.in. 7 faktur sprzedaży kawy, które zostały wystawione w tym samym dniu, na rzecz Skarżącej dla tego samego odbiorcy i w takich samych kwotach. Odbiorcą towaru był D. . Do ww. faktur dołączono jako dowód wydania towaru - listy przewozowe, na których widnieją pieczątki (D. Sp. z o.o.) i podpisy klienta. Listy przewozowe potwierdziły dostarczenie towaru w ilościach zgodnych z fakturami.

Ponadto sprawdzony został plik losowo wybranych zapisów w rejestrze sprzedaży w powiązaniu z fakturami sprzedaży oraz kwoty netto i kwoty podatku VAT uwidocznione na ww. fakturach, które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w decyzji z dnia [...] marca 2016 r. zalecił rozważenie zasadności wezwania Spółki do przedłożenia dowodów w postaci sprawozdania finansowego oraz kalkulacji dla celów podatku dochodowego - na okoliczność ujmowania korekty za "transfer price adjustment" w lokalnym sprawozdaniu finansowym, jak również w kalkulacji podatku dochodowego, jako element kosztu własnego sprzedaży. Jak wskazały organy Spółka w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywała (np. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), że korekta z tytułu "transfer price adjustment" stanowiła w istocie korektę kosztów, wobec czego nie jest konieczne występowanie do Spółki o przedłożenie ww. dokumentów, gdyż stan faktyczny w tej sprawie został bezspornie ustalony.

Po analizie wszystkich przedłożonych dokumentów oraz materiałów źródłowych organ ustalił, że T. GmbH wystawiała faktury sprzedaży kawy na rzecz Skarżącej w odniesieniu do każdej transakcji. Faktury te zawierały cenę jednostkową towaru (Etap 1) oraz wewnątrzgrupowy narzut (Etap 2). W 2010 r. T. GmbH przekazywała do Skarżącej odrębne faktury, z których treści wynikało, że dotyczą one "transfer price adjustment". Faktury te zawierały jedynie ogólną kwotę "transfer price adjustment".

Do opisanych faktur Spółka przedłożyła załączniki zawierające wykazy faktur zakupu w danym okresie. Wykazy obejmują dane dotyczące rodzaju towaru, jednostkę miary, wartość towaru wg ceny z Etapu 1, wartość (intercompany markup) Etap 2, wartość towaru Etap 1 + Etap 2, wskaźnik procentowy korekty ceny transferowej.

Kolejną pozycją załącznika jest kwota "transfer price adjustment" - jest ona liczona jako iloczyn procentowego wskaźnika korekty i wartości towaru wg ceny z Etapu l. Kwoty ujmowane na kwestionowanych fakturach wynikają z sumowania kwot "transfer price adjustment" z załącznika, w danym okresie.

Analiza załączników oraz faktur za "transfer price adjustment" wykazała, że wprawdzie pozycje w załączniku odnoszą się do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez T. GmbH, jednak w zestawieniu brak jest cen jednostkowych poszczególnych towarów oraz kwot ich zwiększenia.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS i uznał, że T. GmbH korygowała dochodowość Spółki powiązanej, tj. Skarżącej poprzez wystawianie faktur tytułem "transfer price adjustment". Faktury te zwiększały w 2010 r. u Skarżącej koszty, co prowadziło do uzyskania przez kontrolowaną Spółkę ustalonego poziomu marży na sprzedaży kawy.

DIAS zauważył, iż otrzymane przez Spółkę korekty wzajemnych rozliczeń z dostawcą doprowadzają do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości. T. GmbH oraz Skarżąca stosowały mechanizm ustalania poziomu dochodowości poprzez korygowanie wzajemnych rozliczeń. Spółka otrzymywała w 2010 r. faktury o treści "transfer price adjustment", które skutkowały podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

Korekta dochodowości Spółki realizowana była poprzez mechanizm wyrównania ("w górę" lub "w dół") wyniku Spółki na sprzedaży kawy do poziomu rynkowej marży operacyjnej, która w 2010 r. dla Skarżącej wynosiła od 0.83% do 3.61%. Kwota korekty dochodowości prowadząca do obniżenia dochodowości nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę "w górę" cen zakupów kawy.

DIAS wskazał, że sposób dokumentowania (w załącznikach) korekty dochodowości wprawdzie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, ale nie do cen pierwotnie stosowanych. T. GmbH nie podwyższa cen sprzedaży dostarczonych przez siebie towarów, ale dąży do ustalenia dochodowości Spółki na poziomie rynkowym zgodnie z funkcją pełnioną przez Spółkę, czyli dystrybutora towarów.

Spółka ma przypisaną w Grupie T. rolę dystrybutora i ma zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie. T. GmbH ma obowiązek wyrównać dochodowość "w górę" lub "w dół" do zakładanej w Grupie T. marży.

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron. Konieczność dokonania korekty uzasadniona jest jedynie dążeniem stron do osiągnięcia poziomu dochodowości zgodnie z polityką cen transferowych Grupy T.. Wysokość wskaźnika korekty cen transferowych do wysokości marży rynkowej w Grupie T. ustalana jest we wrześniu poprzedniego roku i znana jest spółkom powiązanym już od [...] stycznia 2010 r. i mogła być stosowana przez T. GmbH od dnia [...] stycznia 2010 r., gdyby chodziło o zmianę ceny, czyli jej podwyższenie. Dodać należy, że wskaźnik ten uległ zmianie (ponad dwukrotnie został powiększony) we wrześniu 2010 r. po analizie faktycznych wyników Spółki w okresie od stycznia do września 2010 r.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż celem wystawienia faktur za "transfer price adjustment" było wyrównanie dochodowości Skarżącej. Wyrównanie dochodowości (zarówno "na plus", jak i "na minus") wynika z przyjętej strategii poprzez korektę u Skarżącej kosztu własnego sprzedaży za dany miesiąc. Nie sposób zatem uznać korekty kosztu własnego sprzedaży za dany miesiąc za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego T. GmbH za konkretnie zakupione przez Spółkę towary.

Organ odwoławczy zauważył, że wyrównanie poziomu dochodowości odbywało się niezależnie od ilości zakupionego przez Skarżącą towaru. Bez względu na ilość zakupionego przez kontrolowaną Spółkę towaru w danym okresie współczynnik korekty cen transferowych wynosił przez 9 miesięcy 2010 r. w wysokości 4.63%, a przez ostatnie 3 miesiące 2010 r. - wynosił 10,07%.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie będzie stanowiło dostawy towarów w świetle art. 5 u.p.t.u. Opisana czynność wyrównania marży do określonej wysokości nie została zawarta w przepisie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Skarżąza zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia w poszczególnych kwartałach 2010 r. naruszając tym samym art. 5 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi.

Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji uznał za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co polegało na uznaniu, iż korekta cen ściśle określonych towarów dostarczonych Spółce przez T. GmbH w ramach dostaw za wynagrodzeniem zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., która udokumentowana została fakturami korygującymi wystawionymi przez kontrahenta, nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za dostawę przedmiotowych towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie uprawnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu poprzez naruszenie zasady neutralności rozpatrywanej w aspekcie konkurencji na rynku i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z korekt zwiększających wynagrodzenie należne kontrahentowi Spółki z tytuł odpłatnych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz Skarżącej, co w rezultacie prowadzi do uznania, że podatnicy wykonujący takie same transakcje w sensie gospodarczym jak Spółka, podlegaliby opodatkowaniu VAT według różnych zasad;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w związku z odliczeniem podatku od towarów i usług z faktur korygujących zwiększających wystawionych przez T. GmbH, które dotyczyły korekty cen towarów dostarczonych Spółce w ramach odpłatnych dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2010 r., Spółka zawyżyła kwotę VAT naliczonego do odliczenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem z dnia 22 października 2018 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty podniesione w skardze, podnosząc naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości co do treści i zastosowania przepisów prawu podatkowego na niekorzyść podatnika oraz art. 1 ust. 2 i art. 73 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT.

2.5. Przy pismach z dnia 31 października 2018 r. i z dnia 13 listopada 2018 r. DIAS, w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu wydane na rozprawie w dniu 26 października 2018 r., nadesłał dokumenty odnoszące się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. wydanego na podstawie art. 70c O.p. wraz z uwierzytelnioną kserokopią zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...] października 2015 r. o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy odnoszące się do reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego decyzja podlega uchyleniu. Decyzja narusza także przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie.

3.4. Rozpoznanie sprawy rozpocząć należało od oceny, czy zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały I-IV 2010 r. objęte skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za IV kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 5 7 pkt 1 O.p.).

Przedłożone do akt sprawy przez DIAS w dniu 15 listopada 2018 r. dokumenty pozwalały na ocenę zaistnienia przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z dołączonych dokumentów postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od kwartału I do IV kwartału 2010 r. w wyniku posłużenia się fakturami zakupu, których przedmiotem była korekta cen transferowych wystawionymi przez T. GmbH. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2010 r. na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołane pismo zostało doręczone Spółce w dniu 2 listopada 2015 r., co wynika z załączonej do akt uwierzytelnionej kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, czyli przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2010 r.

Wobec powyższego uznać należało, że na dzień wydawania skażonej decyzji przez DIAS zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały I-IV 2010 r. były nadal wymagalne, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.5. Osią sporu jest prawidłowość ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych przez T. GmbH z tytułu korekty cen transferowych, gdyż zdaniem organu fakturowane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stąd jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskazano art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem organów otrzymane faktury nie odnoszą się do poszczególnych towarów lecz korygują całość wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie (miesiąca) na sprzedaży kawy. Organ uznał, że przyjęty mechanizm fakturowania między Skarżącą, a T. GmbH zakładał wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupu, wobec czego nie można mówić o korekcie ceny nabytych towarów, w konsekwencji sporne faktury nie odnoszą się do konkretnych dostaw i nie dotyczą konkretnych faktur i konkretnych towarów.

3.6. Z zaprezentowaną w skarżonej decyzji oceną zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić, jest ona oceną dowolną i nie uwzględnia zapisów umowy łączącej Skarżącą z T. GmbH, a także wniosków wynikających z załączników do spornych 12 faktur, które Spółka przedłożyła organowi. Zdaniem Sądu za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. akt 187 § 1 i 191 O.p. jak i prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

3.7. W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału wskazuje, że Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez T. GmbH za "transfer price adjustment", gdyż traktuje przedmiotowe miesięczne faktury jako korekty do wartości zakupionej w danym miesiącu kawy, co znajduje uzasadnienie w zapisach umowy łączącej Skarżącą z T. GmbH. Podejście takie wynikało też z przyjętej przez Grupę T., uregulowanej w umowie i opisanej w dokumentacji cen transferowych metodologii kalkulowania cen zakupu kawy od T. GmbH.

W ocenie Sądu, analiza umowy ramowej na dostawy kawy z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz spornych faktur wraz z załącznikami wskazuje, że faktury te dotyczą odpłatnej dostawy kawy realizowanej przez T. GmbH na rzecz Spółki.

Jak wskazują zapisy przywołanej umowy z dnia [...] stycznia 2010 r. T. GmbH jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, posiadającym w Polsce swoje magazyny zlokalizowane w K. , skąd dokonuje dostaw towarów, m.in. na rzecz Spółki. W powyższej umowie Spółka uzgodniła z T. GmbH, że cena za dostawy kawy będzie ustalana w 3 etapach:

1) etap 1 - kalkulacja bazy kosztowej,

2) etap 2 - kalkulacja narzutu kosztów finansowych,

- te dwa etapy są odzwierciedlone na pierwotnych fakturach zakupu, które nie są przez organy kwestionowane;

3) etap 3 - to mechanizm korekt cen uwzględniający przedział marży operacyjnej dla Spółki, który zgodnie z umową jest rozliczany retrospektywnie za dany miesiąc w formie faktur za "transfer price adjustment".

W okresie I-IV kwartał 2010 r. mechanizm ustalenia wskaźnika korekty cen transferowych był następujący:

1) we wrześniu 2009 r. T. GmbH ustaliło wskaźnik korekty cen transferowych w wysokości 4.63% - wskaźnik ten był więc znany T. GmbH i Skarżącej od dnia [...] stycznia 2010 r. i stosowany do wyliczenia faktur za "transfer price adjustment" na koniec miesiąca w okresie od stycznia do września 2010 r.

2) we wrześniu 2010 r. nastąpiła rekalkulacja i wyliczony został nowy wskaźnik w wysokości 10.07%, który stosowany był przez T. GmbH do wyliczenia faktur za transfer price adjustment w miesiącach wrzesień – grudzień 2010 r.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego do wyliczenia kwoty za transfer price adjustment brana była pod uwagę ilość nabytego towaru i jego wartość wg ceny z etapu pierwszego wyliczania ceny za zakupioną kawę oraz wskaźnik określony we wrześniu 2009 r. oraz we wrześniu 2010 r. Skarżąca i T. GmbH wiedziały od początku 2010 r. (a po zmianie od września 2010 r.) jakim wskaźnikiem ma być korygowana cena kawy w 2010 roku.

Powyższe wskazuje, że dopiero po uwzględnieniu korekty za transfer price adjustment Spółka była w stanie wykazać koszty zakupu kawy w prawidłowej, tj. wynikającej z umowy wysokości. Korekta z tytułu transfer price adjustment jest ujmowana w lokalnym sprawozdaniu finansowym, jak również w kalkulacji podatku dochodowego, jako element kosztu własnego sprzedaży. Dlatego właśnie kwota ujęta w spornych fakturach zatytułowanych pierwotnie "transfer price adjustment" wpływa na kwotę należną T. GmbH z tytułu sprzedaży kawy, co w ocenie Sądu powoduje, że faktury te są ściśle powiązane z faktyczną sprzedażą kawy w spornym okresie.

Podkreślić należy, że w okolicznościach specyficznych niniejszej sprawy to T. GmbH zapewnia prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, poprzez wystawienie faktur z podatkiem należnym. Natomiast z uwagi na to, że faktury za "transfer price adjustment" stanowią w istocie korekty kosztów zakupu kawy od T. GmbH i tym samym mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółka dokonuje odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego podobnie, jak ma to miejsce z podatkiem naliczonym zawartym w fakturach za dostawy kawy wystawianych przez T. GmbH na postawie kalkulacji ceny w ramach dwóch pierwszych etapów jej wyliczania, których organy nie kwestionują.

Istotne jest również to, że ustalenia umowne z dnia [...] stycznia 2010 r., które znalazły odzwierciedlenie w sposobie ustalania ceny w 2010 r. i sposobie fakturowania przyjętym przez T. GmbH znajdują potwierdzenie w przedłożonych na płytach CD załącznikach do faktur. Z analizy danych zawartych w załączniku do każdej ze spornych faktury wynika, że zawierają one odniesienie się do numeru konkretnej pierwotnej faktury zakupu, pozycji, numeru artykułu, grupy materiałowej, ilości, jednostki i waluty. Z podsumowania każdego załącznika wynika kwota całkowitej korekty zafakturowanych w danym konkretnym okresie dostaw. Zatem załączniki do spornych faktur zawierają dane, które wskazują na ich powiązanie z konkretnymi fakturami zakupowymi, których dotyczyła korekta oraz konkretnym nabywanym od T. GmbH towarem.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z oceną dokonaną przez organ sprowadzającą się do uznania, że kwoty należne zafakturowane w spornych fakturach nie mają powiązania z ceną ustaloną między Skarżącą, a T. GmbH za dostawę kawy w danym miesiącu. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ spowodowałoby, że podstawa opodatkowania dostawy towarów realizowanej przez T. GmbH na rzecz Spółki nie obejmowałaby wszystkich elementów składowych kalkulacji ceny. W takim przypadku opodatkowana podatkiem od towarów i usług byłaby tylko kwota wynagrodzenia obejmująca zwrot kosztów poniesionych przez T. GmbH na zakup kawy (cześć ceny wyliczona na podstawie dwóch pierwszych etapów jej kształtowania), natomiast nie podlegałaby opodatkowaniu marża osiągana na sprzedaży (trzeci etap kształtowania ceny), chociaż stanowi istotny element składowy kalkulacji ceny sprzedaży kawy zgodnie z zawartą między kontrahentami umową z dnia [...] stycznia 2010 r.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że korekta ceny uwidoczniona na spornych fakturach jest ściśle związana z konkretnymi dostawami kawy na rzecz Skarżącej i tylko w takim zakresie w jakim doszło do tych dostaw. Sporne faktury, wbrew twierdzeniom organów, nie były wystawiane w oderwaniu od dokonanych pomiędzy Spółka i T. GmbH transakcji dostawy kawy, co do których na żadnym etapie postępowania nie było wątpliwości, że są czynnościami objętymi zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, łączna analiza poszczególnych dokumentów zebranych w sprawie, w szczególności umowy ramowej oraz obowiązujących w spółkach z Grupy T. zasad ustalania cen za dostawę kawy, pierwotnie wystawionych faktur, oraz spornych faktur wraz z załącznikami prowadzi do wniosku, że dokumenty te są ze sobą nierozerwalnie związane. Faktury pierwotne i sporne faktury dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego i wynika z nich kwota wzrostu ceny kawy będącej przedmiotem poszczególnych dostaw, która jest zgodna z umową łączącą Skarżącą i T. GmbH. Analiza wskazanych dokumentów potwierdza zatem stosowanie uzgodnionej przez Spółkę i T. GmbH metody ustalania cen za nabywaną kawę i wskazuje na sposób kalkulacji podstawy opodatkowania. Okoliczność, że integralną część zakwestionowanych faktur stanowią przedłożone w toku postepowania załączniki, a przede wszystkim treść ww. faktur, która odwołuje się do zrealizowanych dostaw, jednoznacznie potwierdzają, że wola stron obejmowała właśnie takie ukształtowanie (skorygowanie) cen nabytych wcześniej przez Spółkę towarów. Powyższe potwierdza także wynik przeprowadzonych w T. GmbH czynności sprawdzających, w toku których ustalono (w oparciu o dane za okresy nieprzedawnione), że T. GmbH rozliczyła podatek należny wynikający z kwestionowanych w toku niniejszego postepowania faktur.

W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczne rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami (Spółką i T. GmbH) z tytułu dostawy kawy z uwzględnieniem mechanizmu korekty cen transferowych, dokonywane w celu zapewnienia określonego, założonego w umowie poziomu marży, mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawcami T. GmbH na rzecz Spółki i osiągniętym przez T. GmbH z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym płatności wynikające z ostatecznego rozliczenia cen nabywanej kawy przez Spółkę od T. GmbH udokumentowane spornymi fakturami dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż odnoszą się do zrealizowanych przez T. GmbH dostaw kawy.

Wobec powyższego za wadliwą i naruszającą przepisy art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. uznał Sąd dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego sprowadzająca się do uznania, że 12 spornych faktur nie dokumentuje żadnej sprzedaży towarów i nie wiąże się z jakimikolwiek świadczeniami ze strony dostawcy kawy czyli T. GmbH na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu, twierdzenie organów wskazujące, że celem wystawienia spornych 12 faktur było wyłącznie wyrównanie dochodowości u Skarżącej odbywające się niezależnie od ilości zakupionego towaru, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

3.8. Konsekwencją odmiennej od dokonanej w skarżonej decyzji oceny materiału dowodowego jest uznanie, że w sprawie wadliwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach.

W tym miejscu przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę wydania kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

3.9. Organ biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej Definicję dostawy towarów, wskazał, że w ramach transakcji wyrównania dochodowości ani ze strony Spółki, ani ze strony T. GmbH nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tj. dostawy towarów), za które korekta dochodowości mogłaby stanowić wynagrodzenie, wobec czego wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie stanowiło dostawy towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że wyrównanie dochodowości nie było zdarzeniem objętym regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegało opodatkowaniu i wobec tego 12 spornych faktur nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu powyższa ocena co do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynikała z wadliwie ocenionego stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranych dokumentów źródłowych. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka na podstawie zawartej umowy ramowej określiła metodologię ustalania wynagrodzenia należnego T. GmbH za nabywaną kawę, uwzględniającą mechanizm korekty cen transferowych, który miał wpływ na ostateczną cenę nabywanej przez Spółkę kawy od T. GmbH. W konsekwencji stwierdzić należy, iż ostateczne rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką i T. GmbH z tytułu dostawy kawy z uwzględnieniem mechanizmu korekty cen transferowych, dokonywane w celu zapewnienia określonego, założonego w umowie poziomu marży, mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawami T. GmhH na rzecz Skarżącej i osiągniętym przez T. GmbH z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym płatności wynikające z ostatecznego rozliczenia ceny nabywanej kawy przez Spółkę od T. GmbH udokumentowane spornymi 12 fakturami, odnoszą się do realizowanej na rzecz Skarżącej dostawy kawy, która podlegają opodatkowaniu, poprzez uwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania z tytułu zrealizowanych przez T. GmbH dostaw towarów na rzecz Spółki.

W tym kontekście odnieść się należy do regulacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112, które wskazują jak kształtowana jest podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22. art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że wszystkie otrzymane należności związane z daną dostawą czy usługą wchodzą do podstawy opodatkowania.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy oceniły, że otrzymane przez Spółkę od T. GmbH faktury nie odnoszą się do poszczególnych towarów, lecz dotyczą wyrównania marży na sprzedaż kawy. Jak stwierdził organ otrzymane faktury nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur i konkretnych towarów, zatem skoro faktura nie dokumentuje korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę, dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tymczasem w ocenie Sądu powyższe twierdzenie organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który wskazuje jednoznacznie powiązanie wystawionych faktur z dostawa kawy na rzecz Skarżącej.

Skoro bowiem strony umowy ramowej z dnia [...] stycznia 2010 r. zgodnie z zasadą swobody zawierania umów ukształtowały tak jej treść aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom, mogły one również odpowiednio ukształtować wzajemne relacje w zakresie wynagrodzenia za dostawę kawy oraz możliwości i warunki korygowania tego wynagrodzenia, co zgodnie z polityką cen transferowych w Grupie T. realizowano przez mechanizm trzech zasadniczych etapów ustalania ceny. Wobec powyższego w ocenie Sądu dopiero po uwzględnieniu korekty za "transfer price adjustment" Spółka była w stanie wykazać koszty zakupu kawy w prawidłowej, tj. wynikającej z umowy wysokości.

3.10. Reasumując w ocenie Sądu nie było podstaw do uznania, jak uczyniły to organy, że sporne faktury dokumentują odrębną czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż ze zgromadzonych dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że odnoszą się one do ceny zakupu konkretnych towarów nabywanych od T. GmBH i mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawami kawy na rzecz Spółki i osiągniętym przez T. GmbH z tego tytułu wynagrodzeniem, odnoszą się do konkretnych faktur i konkretnych towarów.

Odnosząc powyższą ocenę stanu faktycznego do podstawy prawnej zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, wskazany w decyzji DIAS art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przywołany jako podstawa rozstrzygnięcia przepis odnosi się bowiem do sytuacji gdy faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury dokumentowały sprzedaż kawy na rzecz Skarżącej. Powyższe oznacza, że wskazana w decyzjach podstawa prawna do odmowy odliczenia była nieadekwatna do stanu sprawy faktycznego wynikającego z zebranych dokumentów odnoszących się do wzajemnych relacji umownych między kontrahentami.

3.11. Końcowo wskazać należy na niezrozumiałą dla Sądu odmienność ocen dokonywanych przez organ odwoławczy w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją. Kwestionowana przed Sądem decyzja DIAS utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS) uchylając w dniu [...] marca 2016 r. pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez pozyskanie polskiej wersji językowej umowy ramowej i dokonanie ponownej analizy załączników do faktur. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że analiza załączników do faktur za transfer price adjustment prowadzi do wniosku, że zawierają one dane pozwalające na powiązanie ich z konkretnymi fakturami zakupowymi, których dotyczyła korekta. Ponadto DIS podkreślił, z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w judykaturze nie budzi wątpliwości, iż korekty dotyczące cen transferowych nie stanowią odrębnej czynności, lecz dla potrzeb podatku VAT powinny być traktowane jako korekta cen zakupu. Organ odwoławczy wskazał, że jedynie w przypadku korekty poziomu dochodowości będącej wynikiem ogółu zdarzeń z danego okresu, nie odnoszących się bezpośrednio do ceny sprzedawanych towarów możliwe byłoby kwestionowanie podatku naliczonego w fakturach za korekty cen transakcyjnych wystawionych na rzecz Spółki przez T. GmbH w 2010 r. W ocenie DIS zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, iż faktury za "transfer price adjustment" faktycznie dotyczyły korekty poziomu dochodowości, nie zaś cen konkretnych towarów (kawy), nabywanych przez Spółkę od T. GmbH.

W ocenie Sądu ponowna analiza zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji nie doprowadziła do innych ustaleń niż w pierwotnie wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , a mimo to ocena zawarta w skarżonej decyzji DIAS jest odmienna od wyrażonej w decyzji z dnia [...] marca 2016 r.

3.12. Jednocześnie w kontekście poczynionych ustaleń związanych z rozliczeniem podatku należnego ujętego w spornych fakturach przez ich wystawcę T. GmbH oraz brakiem wykazania, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym sprawy ocenić należy również jako sprzeczną z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Istotnym jest przy tym, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, było realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Ponieważ ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE) w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); por.: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19].

Odnośnie natomiast zasady proporcjonalności, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, TSUE stwierdził, że zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 postanowiono, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Wynika z tego, że na gruncie dyrektywy unijnej przyznano wprawdzie podatnikowi - nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym podatnik-dostawca jest zobligowany do jego zadeklarowania jako należnego (wymagalnego), lecz realizację tego uprawnienia uzależniono od spełnienia warunku formalnego, jakim jest posiadanie przez podatnika - nabywcę faktury, przy czym tenże wymóg formalny ma charakter jedynie dowodowy, niekonstytuujący prawa do odliczenia podatku (ten wyznacza termin powstania obowiązku podatkowego).

W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać zgodnie z przepisami faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy realizacji tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury, neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, TSUE uznał, że przy stwierdzonym braku ryzyka oszustwa lub nadużycia, odmowa małżonkowi będącemu podatnikiem prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktury nie zawierają danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności. Stąd też orzeczenie, że wystawiona faktura bez rozróżnienia na oboje małżonków będących współwłaścicielami i bez wzmianki o takim podziale jest wystarczająca do realizacji prawa odliczenia. Natomiast wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, TSUE orzekł m.in., że: art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Trybunał w sprawie tej również stwierdził, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Tylko zatem, gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym trybie – pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, nie stanowi naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports S.A i inni).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w zakwestionowanych fakturach korygujących wystawionych przez T. GmbH na rzecz Spółki wprost wskazano, że obejmują one korektę ceny transferowej (w świetle postanowień Umowy ramowej — po prostu korektę ceny dostarczanej kawy). Dodatkowo opis na fakturze potwierdza w sposób jednoznaczny, że korekta ta dotyczy dostaw produktów żywnościowych zgodnie z załącznikami dołączonymi do tych faktur, które zrealizowane zostały w ściśle określonych terminach. Analiza każdej z faktury łącznie z załącznikiem, do którego wprost odnosi się opis na fakturze, pozwala zidentyfikować transakcję i towar objęty transfer price adjustment, czyli objęty korektą ceny. Załączniki do spornych faktur wskazują m.in.: numer korygowanej faktury, numer artykułu i jego pozycję na fakturze, ilość towaru w podziale na poszczególne jednostki miary (opakowania, sztuki), miejsce dostawy, kwotę (wartość) netto towaru ustaloną w ramach etapu 1 i 2 i ich sumę określoną jako kwota netto na fakturze (czyli cena netto danego towaru w danej ilości wskazana na fakturze pierwotnej, której dotyczy korekta), wartość korekty czyli kwotę netto na etapie 3, oraz podsumowanie obejmujące wartość ustaloną po uwzględnieniu wskazanego trzeciego elementu kalkulacyjnego, ostateczna kwota netto, czyli łączna cena danej ilości danego towaru w ramach dostawy objętej korektą. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w oparciu o wskazane załączniki w połączeniu z wymienionymi w nich fakturami można ustalić zakres korekty, w tym korekty ceny i podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, że korekta jest ściśle związana z konkretnymi dostawami towarów i tylko w takim zakresie w jakim doszło do tych dostaw może zostać przeprowadzona a także, że nie jest dokonywana w oderwaniu od dokonanych pomiędzy stronami transakcji dostawy kawy, co do których na żadnym etapie postępowania nie było wątpliwości, że są czynnościami objętymi zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca niezależnie od formalnych wad samych spornych faktur, ma prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego, gdyż faktury te odzwierciedlają rzeczywiste i konkretne transakcje, co niespornie wynika z załączonych do faktur załączników. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w sytuacji gdy nie zostały podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak jest podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymi nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi, skoro czynności udokumentowane fakturami zostały wykonane na rzecz Skarżącej i były powiązane z jej działalnością opodatkowaną, a kontrahent Strony T. GmbH rozliczyła podatek należy ujęty w tych fakturach.

3.13. Reasumując, w toku postępowania organy obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wnioski wywiedzione i zaprezentowane w skarżonej decyzji nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Tymi działaniami organ naruszył art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w konsekwencji wadliwie zastosowały także art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

3.14. Za niezasadny Sądu uznaje zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 22 października 2018 r. dotyczący naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób dopatrzeć się wątpliwości co do treści przepisów prawa, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. było konsekwencją wadliwej oceny zebranych dowodów.

3.15. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie skutków zawartych między Skarżącą a T. GmbH umów i trzyetapowego sposobu kształtowania ceny za dostarczaną Spółce kawę.

3.16. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.17. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 37.705 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 30.488 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł określone zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).