Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 855/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił firma A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. oraz za II kwartał 2015r. w wysokości [...] zł.

W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego ustalono, że firma A Spółka z o.o.

- w rejestrze zakupu za I kwartał 2015 r. ujęła faktury zakupu aluminium, wystawione przez BIURO [...] Spółka z o.o., o łącznej wartości podatku VAT: [...] zł,

- w rejestrze zakupu za II kwartał 2015 r. ujęła faktury zakupu aluminium, wystawione przez firma B Sp. z o.o., o łącznej wartości podatku VAT: [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że transakcje sprzedaży metali (aluminium) przez BIURO [...] Sp. z o.o. oraz firma B Sp. z o.o. do firma A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z [...] listopada 2017 r., z którego wynika, że ewidencje zakupu Spółki firma A za I i II kwartał 2015 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę BIURO [...] oraz Spółkę firma B Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał za nierzetelne i tym samym nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 zez m. – dalej: "O.p."). Z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg firma A Sp. z o.o., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ stwierdził, że faktury wystawione przez BIURO [...] Sp. z o.o. oraz firma B Sp. z o.o. na rzecz firma A Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji, pomiędzy tymi podmiotami, tym samym firma A Sp. z o.o. nie ma prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez te podmioty, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem organu firma A Sp. z o.o. nie chroni dobra wiara, gdyż Spółka powinna była co najmniej przypuszczać, że dokonując nabycia aluminium od Spółek: BIURO [...] i firma B uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółki BIURO [...] oraz firma B na rzecz firma A nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Spółki BIURO [...] i firma B, a także ich rzekomy kontrahent M. , nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie dostaw aluminium, tym samym nie mogło dojść do faktycznego nabycia aluminium przez BIURO [...] i firma B od M. oraz firma A Sp. z o.o. od BIURO [...] i firma B.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że BIURO [...] Sp. z o.o. (wystawca faktur dla firma A Sp. z o.o.), firma B Sp. z o.o. (wystawca faktur dla firma A Sp. z o.o.) i M. Sp. z o.o. (wystawca faktur do BIURO [...] Spółka z o.o. i firma B Sp. z o.o.). w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży aluminium. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw ww. metali. Udział Spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniły rolę "znikającego podatnika" w transakcjach sprzedaży aluminium. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na dokonanie nadużycia w podatku VAT przez dostawców Spółki firma A. Nieustalone bowiem osoby, będące prawdopodobnie obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty zarejestrowane w Polsce: BIURO [...] Sp. z o.o., firma B Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., realizowały sprzedaż tego towaru na terytorium Polski do Spółki firma A, nie deklarując przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju (M. Sp. z o.o. oraz BIURO [...]) lub w złożonych korektach deklaracji VAT-7 deklarowały niewielki podatek do wpłaty przy dużych obrotach (firma B Sp. z o.o.). Okoliczności nabycia udziałów w Spółkach M. oraz BIURO [...] za pośrednictwem tej samej firmy, ten sam adres siedziby, przesyłanie scanów korespondencji na ten sam adres poczty elektronicznej wskazuje, że za działaniami obu tych Spółek kryły się te same osoby. Dane prezesów zarówno Spółki M. , tj. M. A., jak i BIURO [...], tj. S. D. pojawiają się jedynie przy okazji nabycia udziałów Spółki lub na zawartych umowach, np. najmu. Osoby te nie kontaktowały się zarówno z biurem rachunkowym (M. A., S. D.) prowadzącym księgi Spółek, jak i ze Spółką firma A (S. D.). W imieniu Spółki BIURO [...] występuje osoba przedstawiająca się jako S. Z., znana osobom z biura rachunkowego oraz w Spółce firma A jedynie z rozmów telefonicznych. Niewiarygodne są także powody zakończenia współpracy Spółki BIURO [...] ze Spółką firma A, tj. ze względu na problemy z płatnościami. Ustalono, że przedmiotowe aluminium (produkcji rosyjskiej) było importowane na teren UE przez firmę H. , posługującą się adresami na [...] i w [...]. Najprawdopodobniej firma ta była także tylko ogniwem w łańcuchu, a nie faktycznym dostawcą towaru, gdyż jak wynika z dokumentu przesłanego w odpowiedzi [...] administracji podatkowej, sporządzonego przez firmę P. , tj. "Bezwarunkowego zwolnienia 12342" dokument ten był kierowany do firmy H. , oraz do wiadomości, do firma C. W dokumencie tym wskazano, że cyt. w tłumaczeniu "Zgodnie z instrukcjami otrzymanymi z firma C zwalniamy na wasze polecenie następujące materiały". Wynika z tego, że faktyczne dyspozycje co do aluminium były wydawane przez firmę firma C, z którą to firmą Spółki B. i T. dokonywały wcześniej bezpośrednich transakcji, a z którą to firmą Spółka firma A nawiązała współpracę w drugiej połowie 2015 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka M. , do której dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazała firma H. , dysponowała krajowymi fakturami zakupu aluminium wystawionymi przez Spółki A. oraz P. które również nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy stronami w nich wykazanymi.

W trakcie postępowania ustalono, że ani Spółka M. , ani BIURO [...], czy firma B nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. aluminium, którego nabycie i sprzedaż krajową wykazywała Spółka firma A. Udziałowcy Spółki firma A, tj. I. i F. J., zarówno w złożonych zeznaniach, jak i pisemnych wyjaśnieniach twierdzili, iż aluminium nabyli od Spółki BIURO [...], a następnie od firma B. W imieniu Spółki BIURO [...] kontaktował się z nimi w języku angielskim mężczyzna przedstawiający się jako: S. Z.. Dane tej osoby nie zostały w żaden sposób potwierdzone, np. wskazaniem tej osoby na jakichkolwiek dokumentach. Kontakt telefoniczny z firma A. z o.o. odbywał się z angielskich numerów telefonów oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej. S. Z. był powiązany także z kolejnym fakturowym dostawcą firma A Sp. z o.o., tj. firma B Sp. z o.o., która to Spółka od kwietnia 2015 r. zastąpiła dotychczasowego "dostawcę aluminium", tj. Spółkę BIURO [...]. Spółki z o.o. BIURO [...] i M. zostały zarejestrowane pod tym samym adresem "wirtualnego biura", ich udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy, z którymi nie było możliwości nawiązania bezpośredniego kontaktu przez organy podatkowe. Znaczna część treści faktur VAT, wystawionych w imieniu tych podmiotów, była sporządzona w języku angielskim, pomimo że były to podmioty polskie i wystawiały faktury dla polskich podmiotów.

Ponadto podmioty te albo nie składały deklaracji dla potrzeb podatku VAT, albo w składanych wykazywały zerowe wartości. BIURO [...] Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. posiadały rachunki w polskim banku, jednakże środki otrzymane za towar sprzedany do firma A Sp. z o.o. były transferowane z BIURO [...] Sp. z o.o. na bułgarski rachunek bankowy Spółki M. . Istotnym jest to, że zarówno zamówienie towarów, jak i wymiana dokumentacji pomiędzy BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B Sp. z o.o. a firma A następowały wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nigdy za pośrednictwem tradycyjnej poczty lub spotkań bezpośrednich, co mogłoby ułatwić identyfikację rzeczywistych uczestników procederu oraz miejsce jego realizacji.

W ocenie organu całość zebranych dowodów uprawdopodobnia stanowisko, że spedytorem dla ww. towarów był podmiot zagraniczny: D. , [...]. Osobą kontaktującą się w imieniu D. z przedstawicielami firma A Sp. z o.o. była M. L., której dane kontaktowe I. i F. J. otrzymali prawdopodobnie od S. Z.. W trakcie kontaktów pozyskiwali informację o aktualnym etapie dostawy w celu jej dalszego przekazania swoim odbiorcom. Pomimo wysłanego pisemnego wniosku do D. o udzielenie wyjaśnień w zakresie transportu aluminium, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie otrzymał od spedytora jakichkolwiek informacji. Odpowiedzi na zapytanie nie otrzymała także Spółka firma A. W związku z powyższym nie można było ustalić kto zlecał firmie D. organizację transportu i kto pokrywał jego koszty. Natomiast na dokumentach CMR, poza wskazaniem: miejsca nadania, miejsca dostawy, danych przewoźnika widnieją jedynie dane Spółki firma A (bez wskazania danych dostawcy i odbiorcy).

W ocenie organu uprawnione jest twierdzenie, że transakcje sprzedaży aluminium przez M. Sp. z o.o. na rzecz BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B, a następnie przez BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B do firma A Sp. z o.o. w 2015 r. nie miały miejsca, a faktyczne dane podmiotów, osób dokonujących dostaw towarów do tej Spółki są nieznane.

Zdaniem organu powyższe ustalenia stanowią podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez BIURO [...] i firma B na rzecz firma A w zakresie transakcji dotyczących dostaw aluminium nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, były to nierzetelne faktury, na ich podstawie wprowadzono do obrotu gospodarczego towar pochodzący z nieudokumentowanych źródeł. Zakwestionowane faktury, wskazane w zaskarżonej decyzji wystawione przez BIURO [...] oraz firma B nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez firma A Sp. z o.o. z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Ponadto organ odwoławczy nie znalazł żadnych przesłanek do uznania, że firma A Sp. z o.o. może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Wręcz przeciwnie podatnik wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że osoby działające w imieniu Spółki firma A powinny były mieć świadomość, że dokonanie odliczenia podatku VAT z faktur zakupu, wystawionych przez Spółkę BIURO [...], a następnie przez Spółkę firma B wiąże się z nadużyciami w podatku VAT dokonanymi przez dostawcę. Spółka firma A powinna była co najmniej przypuszczać, że dokonując nabycia aluminium od Spółki BIURO [...] oraz firma B uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji organ stwierdził, że działania firma A Sp. z o.o. podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. W sprawie nie miało miejsca nabycie przez firma A Sp. z o.o. aluminium ujętego na spornych fakturach wystawionych przez BIURO [...] oraz firma B, a podatnik wiedział, że transakcje dotyczą oszustwa podatkowego.

W skardze z [...] października 2019 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 r., Nr 347, str. 1) zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT,

- art. 7 k.c. i 7 k.p.a. domniemania dobrej wiary i zasady prawdy obiektywnej, przez brak dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z [...] lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej wyznaczony z urzędu sprecyzował skargę Spółki w ten sposób, że:

1. podstawę prawną sformułowanego w skardze zarzutu o naruszeniu art. 7 k.c. i art. 7 k.p.a. uściślił do przepisów O.p. i w tym zakresie zarzucił, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego naruszenie przez organy następujących przepisów:

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej, a w szczególności na niezebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pomimo że z okoliczności sprawy wynikała konieczność jego uzupełnienia ze względu na liczne wątpliwości, a w tym co najmniej o dowody podane w uzasadnieniu pisma,

- art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, z pominięciem wskazań doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania, a przy tym w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz na zaniechaniu zastosowania reguły interpretacyjnej o obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w sprawie - co skutkowało błędnym ustaleniem, jakoby skarżąca wiedziała w chwili ich dokonywania, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie jej usługodawców i na tej podstawie powinna była wywieść wniosek, że nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, podczas gdy organy tych okoliczności nie udowodniły, co było warunkiem koniecznym do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

2. podstawę prawną sformułowanego w skardze zarzutu o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. uściślił do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy i w tym zakresie zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżąca na moment dokonywania transakcji nie miała świadomości lub nawet możliwości, by podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia prawa lub innych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, nie opłaconej ani w całości, ani w części.

Pismem procesowym z [...] lipca 2020 r. organ ustosunkował się do argumentacji podniesionej w ww. piśmie strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo procedowały w sprawie, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie czy dokonały jego prawidłowej oceny i poprawnie określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy firma A Sp. z o.o. była uprawniona do uwzględnienia faktur wystawionych przez BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B Sp. z o.o., w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za I II kwartał 2015 r. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 J. , wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 P. sp.j. F. S., J. S., J. S. - dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. ; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych wyroków w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki O. i in. C-354/03, C-355/03; I. C-113/13).

Za utrwaloną przyjmuje się linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych, np. wyrok w sprawie B. (C- 285/11), wyrok w sprawie S. (C-277/14).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy stwierdziły, że faktury wystawione przez Spółki BIURO [...] oraz firma B na rzecz firma A nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Spółki BIURO O. i firma B, a także ich rzekomy kontrahent M. , nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie dostaw aluminium, tym samym nie mogło dojść do faktycznego nabycia aluminium przez BIURO [...] i firma B od M. oraz firma A Sp. z o.o. od BIURO [...] i firma B. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że BIURO [...] Sp. z o.o. (wystawca faktur dla firma A Sp. z o.o.), firma B Sp. z o.o. (wystawca faktur dla firma A Sp. z o.o.) i M. Sp. z o.o. (wystawca faktur do BIURO [...] Spółka z o.o. i firma B Sp. z o.o.). w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży aluminium. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw ww. metali. Udział Spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniły rolę "znikającego podatnika" w transakcjach sprzedaży aluminium. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na dokonanie nadużycia w podatku VAT przez dostawców Spółki firma A. Nieustalone bowiem osoby, będące prawdopodobnie obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty zarejestrowane w Polsce: BIURO [...] Sp. z o.o., firma B Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., realizowały sprzedaż tego towaru na terytorium Polski do Spółki firma A, nie deklarując przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju (M. Sp. z o.o. oraz BIURO [...]) lub w złożonych korektach deklaracji VAT-7 deklarowały niewielki podatek do wpłaty przy dużych obrotach (firma B Sp. z o.o.).

Okoliczności nabycia udziałów w Spółkach M. oraz BIURO [...], za pośrednictwem tej samej firmy, ten sam adres siedziby, przesyłanie scanów korespondencji na ten sam adres poczty elektronicznej wskazuje, że za działaniami obu tych Spółek kryły się te same osoby. Dane prezesów zarówno Spółki M. , tj. M. A., jak i BIURO [...], tj. S. D. pojawiają się jedynie przy okazji nabycia udziałów Spółki lub na zawartych umowach, np. najmu. Osoby te nie kontaktowały się zarówno z biurem rachunkowym (M. A., S. D.) prowadzącym księgi Spółek, jak i ze Spółką firma A (S. D.). W imieniu Spółki BIURO [...] występuje osoba przedstawiająca się jako S. Z., znana osobom z biura rachunkowego oraz w Spółce firma A jedynie z rozmów telefonicznych. Niewiarygodne są także powody zakończenia współpracy Spółki BIURO [...] ze Spółką firma A, tj. ze względu na problemy z płatnościami. Również częsta zmiana podmiotów występujących w łańcuchu dostaw jest cechą charakterystyczną w oszustwach podatkowych, która powinna budzić uzasadnione wątpliwości odbiorcy. Organy ustaliły, że przedmiotowe aluminium (produkcji rosyjskiej) było importowane na teren UE przez firmę H. posługującą się adresami na [...] i w [...]. Najprawdopodobniej firma ta była także tylko ogniwem w łańcuchu, a nie faktycznym dostawcą towaru.

Uwzględniając całokształt okoliczności funkcjonowania Spółki M. oraz Spółek BIURO [...] i firma B, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, uprawnione jest twierdzenie organów, że transakcje sprzedaży aluminium przez M. Sp. z o.o. na rzecz BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B, a następnie przez BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B do firma A Sp. z o.o. w 2015 r. nie miały miejsca, a faktyczne dane podmiotów, osób dokonujących dostaw towarów do tej Spółki są nieznane.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez BIURO [...] i firma B na rzecz firma A w zakresie transakcji dotyczących dostaw aluminium nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, były to nierzetelne faktury, na ich podstawie wprowadzono do obrotu gospodarczego towar pochodzący z nieudokumentowanych źródeł. Należy podkreślić, że ustalenia o udziale Spółki w łańcuchu podmiotów (M. , BIURO [...] lub firma B, firma A) wynikały w szczególności z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec ww. podmiotów, a także z materiału dowodowego udostępnionego przez prokuraturę.

Skarżąca Spółka nie była zatem uprawniona do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach wystawionych przez BIURO [...] oraz firma B, a więc fakturach wystawionych przez podmioty, które nie wykonały transakcji będących przedmiotem zakwestionowanych faktur.

W okolicznościach badanej sprawy brak przesłanek do uznania, że firma A Sp. z o.o. może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Wręcz przeciwnie podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności funkcjonowania Spółek B. i T. zasadnie organy stwierdziły, że osoby działające w imieniu Spółki firma A powinny były mieć świadomość, że dokonanie odliczenia podatku VAT z faktur zakupu, wystawionych przez Spółkę BIURO [...], a następnie przez Spółkę firma B wiąże się z nadużyciami w podatku VAT dokonanymi przez dostawcę.

W ocenie Sądu świadczą o tym następujące okoliczności: I. J. jako pracownik Spółki B. , której udziałowcami byli K. R. i K. B., zajmowała się technicznymi kwestiami związanymi z zakupem, tj. przesyłaniem zamówień do dostawcy, dokumentów dotyczących zwolnienia towaru oraz danych samochodów do magazynów S. lub P. w [...], przygotowywała zlecenia transportowe dla firmy K. B., wystawiała faktury sprzedaży, na podstawie danych przekazanych jej przez K. B.. Pomimo, że właścicielami Spółki B. byli K. R. i K. B. to M. R. przedstawiający się jako J. N. (formalnie niezwiązany ze Spółką B. ) także wydawał I. J. polecenia dotyczące jej pracy w B. . I. J. sprawdziła nazwisko M. R. w internecie i okazało się, że był on poszukiwany przez Komendę Powiatową Policji w O.. M. R. polecił jej przy każdej wystawionej fakturze sprawdzać w [...] odbiorcę Spółki B. , drukować te informacje i przechowywać z fakturą sprzedaży. Zauważyć należy, że podobną praktykę przyjęto w Spółce firma A, tj. każdorazowo do faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę firma A drukowano potwierdzenie ze strony Komisji Europejskiej, że odbiorca jest aktywnym podatnikiem VAT. Nie robionego tego natomiast w taki sposób w odniesieniu do dostawcy. Natomiast przezorny przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności przy doborze i weryfikacji swojego dostawcy, gdyż tylko zakup od rzetelnego kontrahenta umożliwia mu odliczenie podatku VAT.

W ocenie Sądu mając na względzie wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, a dotyczące sposobu funkcjonowania Spółek M. , BIURO [...] firma B, nabycia udziałów w Spółce T. oraz sposobu pełnienia funkcji Prezesa zarządu tej Spółki, okoliczności powstania i sposobu funkcjonowania, tj. przejęcia dostawcy i odbiorców Spółki T. przez Spółkę firma A oraz zmiany dostawcy ze Spółki BIURO [...] na firma B, należy stwierdzić, że Spółka firma A powinna była co najmniej przypuszczać, iż dokonując nabycia aluminium od Spółki BIURO [...] oraz firma B uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przy zachowaniu należytej staranności i wzięciu pod uwagę wszystkich szczególnych okoliczności związanych z działalnością Spółki B. i T. każdy racjonalnie działający przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że działania Spółki B. miały związek z oszustwami w podatku VAT popełnionymi w [...] przez M. i B. R. (prośba K. R. o zeznawanie w sprawie M. R. i ukrycie jego związku ze Spółką B. ). Takie same transakcje, jak w Spółce B. były zawierane w Spółce T. , a I. J. jako jej prezes powinna była o tym wiedzieć. Spółka firma A przejęła sposób funkcjonowania i kontrahentów od Spółki T. , a współpraca z "dostawcą" Spółką BIURO [...] została nawiązana nie przez I. J., lecz przez M. R. i K. B.. Tak więc Spółka firma A miała uzasadnione podstawy by przypuszczać, że współpracując ze Spółką BIURO [...] może uczestniczyć w nadużyciach podatkowych w VAT.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że działania firma A Sp. z o.o. podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Również wyjaśnienia strony zawarte w skardze świadczą o tym, że Spółka firma A nie dochowała należytej staranności przy wyborze dostawców aluminium: BIURO [...] i firma B. Wynika z nich, że wszelkie działania Spółki oparte były na zaufaniu do poprzedniego pracodawcy. Skarżąca Spółka twierdzi, że nie miała wiedzy co do przestępczego charakteru transakcji oraz że została wykorzystana nieświadomie. Natomiast brak działań weryfikacyjnych swoich kontrahentów Spółka uzasadniała ciążą I. J. oraz innymi zajęciami F. J. w związku z rozwijaniem działalności.

Prawidłowo organy wskazały na obiektywne przesłanki, które wskazują, że Spółka powinna była co najmniej wiedzieć, że transakcje z BIURO [...] i firma B wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem przede wszystkim zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast z akt sprawy wynika, że I. i F. J., współwłaściciele Spółki firma A, nie interesowali się swoją działalnością w szczególności swoimi dostawcami. Nie poszukiwali samodzielnie dostawców i odbiorców (Spółka firma A przejęła ich od Spółki T. , S. Z. działający w imieniu BIURO [...] wskazał nowego dostawcę firma B), nie mieli wiedzy jaki był zakres działalności Spółki BIURO [...] oraz firma B, nawet po zmianie kontrahenta z BIURO [...] na firma B kontaktowali się z tą sama osobą S. Z.. Spółka firma A nie podjęła też żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, np. poprzez sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności i siedziby (wirtualne biuro), osobiste poznanie osób zarządzających tym podmiotami, wyjaśnienie źródła pochodzenia towaru oraz łańcucha dostaw, pomimo tego, że transakcje dotyczyły dostaw o znacznych wartościach (faktury od BIURO [...] - podatek VAT [...] zł, faktury od firma B [...] zł).

Ponadto argumentacja skarżącej w skardze wskazuje, że I. J. nie zwróciła uwagi, uważała za nieistotne lub nie interesowało jej szereg okoliczności i zdarzeń związanych ze sposobem funkcjonowania Spółek, tj. m.in.:

- B. w kontekście wszelkich informacji i zdarzeń związanych z M. R. (m.in. używaniem przez niego fałszywego nazwiska, tj. J. N.),

- T. w kontekście braku wiedzy na temat transakcji zawieranych przez Spółkę, sprzedaży udziałów w Spółce oraz sposobu pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu tej Spółki,

- firma A w kontekście okoliczności powstania i sposobu funkcjonowania, tj. przejęcia dostawcy i odbiorców Spółki T. przez Spółkę firma A.

Były to przesłanki, na które przezorny przedsiębiorca powinien zwrócić uwagę i na podstawie, których mógł podejrzewać istnienie nieprawidłowości w zawieranych transakcjach z dostawcą. Natomiast I. J. kierowana w Spółce T. przez K. B., bezkrytycznie przejęła do Spółki firma A wszelkie zasady współpracy, a przede wszystkim dostawcę i odbiorców Spółki T. .

Sąd podziela stanowisko organów stwierdzające, że Spółka firma A wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym należało odmówić firma A Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie faktur zakupu wystawionych przez BIURO [...] oraz firma B, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Bezzasadne okazały się również zarzuty podniesione w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że dostawcami aluminium do firma A nie były podmioty BIURO [...] Sp. z o.o. i firma B Sp. z o.o. Spółki BIURO [...] i firma B, a także ich rzekomy kontrahent M. , nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie dostaw aluminium, tym samym nie mogło dojść do faktycznego nabycia aluminium przez BIURO [...] i firma B od M. oraz firma A Sp. z o.o. od BIURO [...] i firma B.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec powyższych niepodważalnych ustaleń dotyczących wystawiania przez ww. podmioty faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na rzecz podatnika, poddano ocenie, czy podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że w celu odliczenia podatku naliczonego posługuje się fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dokonały dostaw towarów nimi udokumentowanych. Należy podkreślić, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Spółka i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). Na gruncie badanej sprawy Spółka firma A nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Z ustalonych przez organy okoliczności faktycznych niewątpliwie wynika, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie podjęła koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak źródeł pochodzenia towarów, czy zweryfikowanie podmiotów biorących udział na poprzednich i następnych etapach obrotu. Należy podkreślić, że cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez Spółkę transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także duże wartości transakcji powinny wzbudzić wątpliwości, co do ich rzetelności i spowodować podjęcie działań w celu ich sprawdzenia, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia towaru.

W opinii Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była wszechstronna i oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Organy podatkowe dokonały łącznej oceny tych dowodów, co pozwoliło odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Należy podkreślić, że jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań. Stwarzają więc dokumentacyjne pozory prawidłowości działań. W takiej sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tym ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu były niezbędne dla ustalenia przebiegu transakcji oraz łańcuchów dostaw. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez spółki: BIURO [...] i firma B, tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy czynił zadość dyspozycji wynikającej z przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. i stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sporządzone w oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. Przeprowadzone postępowanie pozostaje także w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.