Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 773/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); art. 1, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.); art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej u.g.h. po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 48.000,00 zł za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 października 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w P. przy ulicy H. S. 6, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą, czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w u.g.h. W kontrolowanym lokalu stwierdzono obecność czterech włączonych i udostępnionych dla grających urządzeń o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych: "APEX" nr[...], "APOLLO GAMES" nr[...], "ADELL2" nr [...], "HOTSPOT" nr [...]. W czasie podjęcia kontroli na trzech urządzeniach prowadzone były gry przez klientów lokalu. Urządzenia nie posiadały oznaczenia numerem poświadczenia rejestracji i numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Obecny przy czynnościach kontrolnych Z. K. - obsługujący lokal, nie przedstawił kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów odtworzenia gry na urządzeniach stwierdzono losowy i komercyjny charakter gier, w rozumieniu przepisów u.g.h. Ustalono bowiem, że gracz nie miał wpływu na wynik gier, a ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, pozwalające na kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki, które to punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez automaty.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącego Z. K. oświadczył, że w przypadku awarii urządzeń telefonuje do pracodawcy D. K.

W sytuacji braku środków pieniężnych w urządzeniach wyłącza maszynę i podaje grającemu numer telefonu do szefa, który ustala z klientem sposób realizacji niewypłaconej wygranej. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono w dniu 12.10.2015 r. protokół kontroli nr [...]

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Do sprawy przesłuchano w charakterze świadków użytkowników urządzeń, grających w kontrolowanym lokalu: A. A., J. W., F. R.

Postanowieniem dnia 29.04.2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowody w sprawie: ramową umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] umowę w zakresie obsługi urządzeń go gier rozrywkowych z dnia [...].

W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję nr [...] wymierzającą skarżącemu karę w łącznej wysokości 48.000 zł. za urządzanie gier na automatach do gier o ww. nazwach poza kasynem gry tj. w lokalu ,,[...]" mieszczącym się w P.

W odwołaniu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 1998 L Nr 204, s. 37 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. , a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.;

2. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z jego treści wprost wynika, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 01 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów znowelizowanej ustawy, a co za tym, idzie od dnia 03 września 2015 r. do dnia 01 lipca 2016 r. prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry nie jest penalizowane;

3. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał; skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; takie postępowanie organu podatkowego, w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, ponieważ organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s.

Celem wykazania swoich racji pełnomocnik skarżącego załączył wydruk opinii prawnej dr A. F. – A. z dnia [...] .

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili rozpatrywania sprawy z odwołania przez organ II instancji, art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471) w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Odnośnie do dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji urządzeń wskazanych w zaskarżonej decyzji jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. organ zauważył, że przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy stanowił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.).

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy m.in. od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż dowodem wystarczającym, by w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. były eksperymenty przeprowadzone na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Organ podkreślił, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba to, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego.

Organ I instancji przeprowadził oględziny i eksperyment na urządzeniu APEX nr [...] w wyniku, którego stwierdzono, że w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze bądź rozegrania dodatkowych bonusowych gier. W związku z powyższym stwierdzono, że prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ I instancji przeprowadził także oględziny i eksperyment urządzenia APOLLO GAMES nr[...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze bądź rozegrania dodatkowych bonusowych gier. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

W wyniku oględzin i eksperymentu na urządzeniu ADELL nr [...] stwierdzono, iż wprowadzonej grze występował element losowości bowiem gracz dotykając na panelu klawisza napisem START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padała także wygrana rzeczowa w postaci punktów (uwidoczniona w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, że gra na urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

W wyniku oględzin i eksperymentu urządzenia HOTSPOT nr [...] stwierdzono natomiast, że gracz naciskając klawisz START nie miał wpływu na wynik gry zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenia, co zrealizowano podczas eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, że gra na urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazały, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Punkty te można było zamienić na wypłatę pieniężną realizowaną przez automaty. Ponadto losowy i komercyjny charakter urządzeń potwierdzili przesłuchani w dniu 12.10.2015 r. w charakterze świadków - gracze A. A., J. W. Gry urządzane na spornych automatach miały także charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. W badanej sprawie opis przeprowadzonych na każdym z 4 automatów eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów najlepiej odzwierciedlają stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie budzi także wątpliwości, że urządzającym gry wskazanych wyżej automatach jest skarżący i to on podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wbrew zarzutom odwołania, z uzasadnienia decyzji organu I instancji opartego na zebranym materiale dowodowym wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący jest urządzającym gry był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu oraz pobieranie z tego tytułu czynszu, ale i szereg dodatkowych okoliczności wskazujących na jego niewątpliwy świadomy współudział w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych.

Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności.

W niniejsze sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 12.10.2015 r. i przeprowadzone w jej trakcie eksperymenty odtworzenia gier; ramowa umowa dzierżawy powierzchni z dnia 31.05.2015 r., protokół przesłuchania świadka w osobie pracownika skarżącego Z. K. z dnia 12.10.2015 r., jak i zeznania grających: A. A., J. W., F. R. pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponent lokalu przy ul. A 6 w P., urządzał gry na wstawionych do niego automatach do gier "APEX" nr[...], "APOLLO GAMES" nr [...] "ADELL2" nr [...], "HOTSPOT" nr[...]. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego kwalifikacja strony skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Skarżący, posiadając tytuł prawny do lokalu, wydzierżawił powierzchnię na posadowienie automatów, zapewnił na nich ciągłość gry

poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 31.05.2015 r. ze spółką A Sp. z o.o. skarżący osiągał korzyści finansowe z działania automatów. Pobierał bowiem miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy dochodów uzyskanych w z eksploatacji zainstalowanych urządzeń umieszczonych w jego lokalu na podstawie tejże umowy dzierżawy. Konstrukcja czynszu dzierżawnego skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na konkluzję, iż bez wątpienia skarżący był osobą wspólnie działającą z A Sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry. Był też zainteresowany, aby urządzenia przynosiły jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jego wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automaty. Za zasadnością powyższego

stwierdzenia przemawia w ocenie organu II instancji również zakres czynności obsługi lokalu względem przedmiotowych automatów. Skoro - jak zeznał pracownik lokalu Z. K. do protokołu z dnia 12.10.2015 r. - skarżący był przez niego telefonicznie informowany o awariach urządzeń oraz numer telefonu skarżącego był przekazywany graczom w przypadku braku w automatach środków na wypłatę wygranych, to odwołujący się musiał mieć świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach. Wiedział o wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenia i o potrzebie zasilenia pieniężnego urządzeń dla uruchomienia gier, gdyż jak wskazał zatrudniony przez skarżącego opiekun lokalu, to z ze skarżącym gracze ustalali sposób pozyskania niewypłaconej przez automat wygranej. Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądowe warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Ustalenia dokonane przez organ I instancji potwierdzają, że skarżący wykonywał osobiście czynności związane z obsługą zatrzymanych urządzeń, wydawał również polecenia zatrudnionemu przez siebie pracownikowi lokalu, aby wykonywał czynności dotyczące organizacji gier na automatach (telefoniczna informacja o awariach czy braku środków na wypłatę wygranych). W tej sytuacji skarżący nie może być uznany jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie dzierżawcy powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy. Zważyć bowiem należy na zakres czynności bezpośrednio podejmowanych przez skarżącego, jak i działania pracownika lokalu z jego polecenia. Argumentacja odwołania nie koresponduje z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy tj. wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 12.10.2015r. przez zatrudnionego w lokalu Z. K. oraz zapisów ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 31.05.2015 r. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowych automatach spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zasadnym było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w łącznej wysokości 48.000 zł.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE organ odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 przez bezzasadne uznanie skarżącego za podmiot urządzający gry na automacie organ wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że charakter podejmowanych czynności przez obsługującego lokal (pracownika zatrudnionego przez skarżącego) w stosunku do przedmiotowych automatów, w tym telefonowanie do pracodawcy skarżącego w przypadku awarii urządzeń, czy obsługa automatów polegająca na ich wyłączeniu w sytuacji braku środków pieniężnych oraz przekazywanie grającemu numeru telefonu do szefa, który ustala z klientem sposób realizacji niewypłaconej wygranej, czynią powyższy zarzut niezasadnym. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. sposób ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego za udostępnienie powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier polegający na ustaleniu 40 % stawki uzależnionej od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wskazuje, że skarżący był zaangażowany w proceder urządzania gier hazardowych wspólnie właścicielem przedmiotowych automatów. Taki sposób ustalenia kwoty czynszu, zamiast stałej kwoty czynszu, wykracza zdaniem organu II instancji poza ramy zwykłej umowy dzierżawy i wskazuje, że jej strony pod pozorem umowy dzierżawy de facto zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych, chociaż żadna z nich nie spełniła wymogów przewidzianych przepisami u.g.h., nie posiadała bowiem ani koncesji, ani zezwolenia ani też nie dokonała wymaganego zgłoszenia. Tak ustalone wynagrodzenie, z tytułu zawartej umowy przynosiło w ocenie organu odwoławczego wymierne korzyści, zarówno skarżącemu (jako wydzierżawiającemu), jak i dzierżawcy powierzchni, które to korzyści były uzależnione od ilości osób przychodzących do lokalu skarżącego w celu przeprowadzenia gry na automatach. Tym samym ustalony umową czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie to było uzależnione od

ilości osób prowadzących gry, a skarżący uczestniczył w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia (40 % sumy uzyskiwanych przychodów z automatu), czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. W tych okolicznościach prawidłowo, zdanie DIAS, organ I instancji przyjął, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną podlegającą karze pieniężnej. Wobec tego, nie można podzielić zarzutu skargi co do naruszenia art. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art 89 ust l pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia ani w okolicznościach faktycznych sprawy ani też w racjach prawnych. Skoro skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego mającego miejsce w dniu kontroli, polegającego na urządzaniu gier hazardowych na zatrzymanych automatach do gry posiadających cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym znajdowały zastosowanie obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem prawidłowo została skarżącemu wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości 48.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien, zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii prowadziłby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów.

Z powyższych względów za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów przejściowych zawartych wart. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie w/w. ustawy, tj. 3 września 2015r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji, przepis przejściowy zawarty w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów zawartych w art. 1 w/w. ustawy. Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawa zmieniająca wprowadziła okres przejściowy na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do określonych nią nowych wymogów, które dotyczą przede wszystkim formy prawnej podmiotów prowadzących taką działalność, oraz zasad jej prowadzenia. Ustawa zmieniająca nie zniosła natomiast wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a nieprzestrzeganie tego właśnie zakazu stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w stanie faktycznym sprawy.

Za nieuzasadniony należy również DIAS uznał zarzut wyrażony w punkcie 5 odwołania, a dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania tylko jednego rodzaju gier hazardowych poza kasynem, a to gier na automatach. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h (tak np. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 785/14). W dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie z sygn. III SA/GI 1979/11, dotyczące konstytucyjności karania sankcją administracyjną i karną za nielegalne urządzanie gier hazardowych na automatach. Sprawę zarejestrowano pod sygn. P 32/12. Trybunał wyraził pogląd, iż określona wart. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). W przypadku odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc kary pieniężnej o określonej kwocie 12 000 zł, nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym. Celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest odpłata za naruszenie dóbr prawnie chronionych (takich jak: zdrowie obywateli, porządek publiczny, mienie – zarówno prywatne, jak i państwowe), co wymagałoby, aby odpłata była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jej celem nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Trybunał stwierdził zatem, że nie można mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 kodeksu karnego skarbowego ma charakter odwetowy - penalny, natomiast kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ma takiego charakteru. Trybunał Konstytucyjnego podkreślił ponadto, że rynek gier hazardowych nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy, a działalność w tym zakresie jako zwykła działalność gospodarcza. Organizowanie i prowadzenie gier hazardowych jest wysoce specyficznym rodzajem działalności, która przynosi wysoki zysk dla osób, które ją organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, które zostało uznane za jednostkę chorobową. Działalność ta wiąże się też z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk w postaci prania brudnych pieniędzy, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych, oszustw. Nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych, prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od hazardu. Wskazane cechy gier hazardowych uzasadniają obowiązek państwa reglamentowania i kontroli tej sfery działalności, a także określania i bezwzględnego stosowania sankcji za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, gdyż nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. Realizacja wskazanych celów, a przez to ochrona interesu publicznego, wymaga nie tylko ustanowienia sankcji administracyjnych za naruszenie obowiązku wynikającego z ustawy o funkcji głównie prewencyjnej, takich jak administracyjna kara pieniężna, ale także - ze względu na wagę i znaczenie chronionych dóbr, wartości i zasad - sankcji karnych o funkcji głównie odwetowej. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia urządzającego gry na automatach poza kasynem do odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za takie urządzanie gier, osłabiałoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 ustawy o grach hazardowych. A właśnie tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji i kontroli gier hazardowych należy, zdaniem Trybunału, przypisać zasadnicze znaczenie. Zatem w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, określona wart. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiemie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa.

DIAS za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 §1 i art 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowiący, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, ustanawia sankcję publicznoprawną posiadającą cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany, obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier jest kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym Warszawa 2011). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie służy więc, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że zaskarżona decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W oparciu o ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, jak i prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, organ procedujący w sprawie w ramach I instancji zasadnie uznał, iż skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, a przesłanki tego twierdzenia wykazał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, spełniając wymogi art. 210 § 4 O.p.

W skardze D. K. zarzucił naruszenie:

1. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń w sposób składający się na urządzanie gier. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 par. 1 o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, me mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

4. art. 143 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga D. K. jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [..] jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w P.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjął organ odwoławczy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 października 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie budził wątpliwości i dał dostateczną podstawę do uznania, że skarżący był osobą współurządzającą z właścicielem automatów gry na automatach poza kasynem gry, w lokalu "[...]" znajdującym się w miejscowości P. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, a skarżący nie zgłaszał innych dowodów (oprócz dowodami z dokumentów załączonymi do odwołań), poza przeprowadzonymi przez organ.

Ustalony stan faktyczny pozwalał więc na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za taką kwalifikacją przemawia okoliczność, że strona prowadziła działalność gospodarczą w lokalu "[...]" znajdującym się w miejscowości P., w którym funkcjonariusze celni w dniu 12 października 2015 r. przeprowadzili kontrolę z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h., w wyniku której stwierdzono, że cztery urządzenia do gier bez świadectw rejestracji "APEX" nr [...]"APOLLO GAMES" nr [...], "ADELL2" nr[...], "HOTSPOT" nr [...] stanowią automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 tej ustawy.

Przeprowadzone eksperymenty na zatrzymanych urządzeniach wykazały, że gracz nie miał wpływu na wynik gier, a ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, pozwalające na kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki, które to punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną realizowaną przez automaty.

W art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, która stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W ocenie sądu automaty, które znajdowały się w lokalu skarżącego czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów, wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono, że gra na urządzeniach ma charakter komercyjny (konieczność użycia środków finansowych), zawiera element losowości (grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik). Wykazano, że na urządzeniu APEX nr [...] w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze bądź rozegrania dodatkowych bonusowych gier. Z kolei w wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu APOLLO GAMES nr [...] stwierdzono, że w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Eksperyment na urządzeniu ADELL nr [...] wykazał, że w grze występował element losowości bowiem gracz dotykając na panelu klawisza napisem START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padała także wygrana rzeczowa w postaci punktów (uwidoczniona w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu. Z kolei na urządzeniu HOTSPOT nr [...] stwierdzono, że gracz naciskając klawisz START nie miał wpływu na wynik gry zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenia, co zrealizowano podczas eksperymentu.

Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h.

Biorąc zatem pod uwagę przeprowadzone eksperymenty stwierdzić należy, że organy trafnie uznały, że zatrzymane urządzenia były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Sąd podzielił argumentację organów w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonych eksperymentów jest dowodem w pełni wiarygodnym.

W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane.

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżący podejmował.

W ocenie Sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za współurządząjącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego lokalu 4 automaty do gier. Występuje zatem jednoznacznie, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby organizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z opisem przeprowadzonych eksperymentów, protokołu przesłuchań świadków, umowy dzierżawy powierzchni dzierżawy powierzchni z A sp. z o.o.

Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B, w dniu 31 maja 2015 r. zawarł umowę ze spółką A Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim automatów do gier. Skarżący miał więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została w umowie określone i nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący prowadząc lokal decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącego. Na skarżącego nałożone zostały obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Skarżący zapewniał dostęp energii elektrycznej do automatów oraz co bardziej znaczące uruchamiał i wyłączał automaty.

W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu wydzierżawiający (tj. skarżący) był zobowiązany niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę (§ 6 ust.1). Można zatem uznać, że skarżący zapewniał sprawne funkcjonowanie automatów, tak aby były one w stałej aktywności.

Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość powierzchni dzierżawionego lokalu, ale w zależności od przychodów uzyskiwanych z automatów do gier. Ustalono, że będzie on wynosił 40% od miesięcznych przychodów z automatów. Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły przychodami z automatów, a mianowicie 60% przychodów będzie przysługiwało spółce A a 40% skarżącemu. A dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z obsługą automatów (§ 6 ust. 2 umowy).

W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego.

W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający (skarżący), a nie dzierżawca i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach.

W przekonaniu sądu umowa z 31 maja 2015 r. nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, a w istocie umową o wstawienie automatów do lokalu, której celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko treść jej zapisów, ale faktyczny cel jaki realizuje.

Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś skarżący współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę 48.000 zł. Stąd niezasadne są zarzuty skargi, że skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry, jak również, że dokonano błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy A sp. z o.o. w Ł. a skarżącym.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inna osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach.

Podkreślić należy, że skarżący nie po raz pierwszy urządzał gry na automatach w swoim lokalu. Jak wynika z akt administracyjnych załączonych do sprawy III SA/Łd 1017/16 w dniu 19 marca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu skarżącego i stwierdzili, że znajdowały się w nim 4 automaty do gier hazardowych. Automaty te zostały zatrzymane i wszczęto postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej zakończone wydaniem w dniu 17 czerwca 2016 r. decyzji o nałożeniu na skarżącego kary w wysokości 48 000 zł. Po zatrzymaniu 4 automatów (19 marca 2015r.) i wszczęciu postępowania skarżący już w dniu 31 maja 2015 r. zawarł kolejną umowę dzierżawy powierzchni lokalu dla zainstalowania następnych czterech automatów. Ponadto w sprawie III SA/Łd 1083/17 ustalono, że skarżący również urządzał gry na czterech automatach, za co decyzją z dnia 25 października 2016 r. wymierzono mu karę w wysokości 48.000 zł. Dowodzi to, że skarżący w niniejszej sprawie zdawał sobie sprawę z urządzania nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości budziła kwestia braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Prezentowany w cyt. powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska.

Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15).

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 o.p.

Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 o.p. poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 o.p.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej dopuszcza zatem wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 143 § 1 o.p. poprzez brak upoważnienia do wydania decyzji. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem upoważnienie nr 228/2018 z dnia 29 czerwca 2018 r. wydane przez DIAS w Ł. dla D. W., które m.in. w punkcie 1b zawiera upoważnienie do podpisywania decyzji wydawanych w II instancji dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w u.g.h., do kwoty nieprzekraczającej 50.000 zł.

Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

d.j.