Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 502/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. Z. kwotę 17703 zł (siedemnaście tysięcy siedemset trzy złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] określającą R. Z. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu o [...] zł oraz nie opodatkował przychodów w kwocie [...]zł ([...] zł przychód - [...] zł koszty uzyskania przychodu) wypłaconej podatnikowi 4 września 2012 r. przez W. na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z 30 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...]

W ocenie organu, sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W tym kontekście organ motywował, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio [...] ze zm. - O.p.) omawiane zobowiązanie podatkowe - co do zasady - uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Jednak na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia 26 lipca 2018 r. postępowania karnego skarbowego, które ma za przedmiot przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT-36 złożonym organowi I instancji 27 kwietnia 2014 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym kwota uszczuplenia została przyjęta na [...] zł. Jednocześnie - jak dalej tłumaczył organ - zgodnie z art. 70c O.p. organ I instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wspomniane zawiadomienie doręczono podatnikowi 30 sierpnia 2018 r. Organ zaznaczył, że omawiane postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a wobec tego jest w toku.

Przechodząc do samego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. organ stwierdził, że podatnik w zeznaniu PIT-36 wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł;

- stratę z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł;

- po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, podatek należny wyniósł [...] zł.

Według ustaleń organu, w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prowizyjnej maszyn i urządzeń służących realizacji procesu pakowania zbiorczego przetworzonych produktów konsumpcyjnych. Ponadto poza działalnością gospodarczą podatnik uzyskiwał dochód z tytułu najmu. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodne z dokumentami źródłowymi, nie stwierdzono w tym zakresie uchybień. Natomiast analiza uproszczonej księgi przychodów i rozchodów (ewidencji najmu) oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywano wpisów w tej księdze, pozwoliła ustalić, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowych wydatki udokumentowane fakturami w wysokości w sumie [...] zł. Podatnik przyjął, że były to wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w [...], na odtworzenie stanu pierwotnego budynków o funkcji już wcześniej biurowej. Koszt remontu w przeliczeniu na 1 m˛ wyniósł [...] zł, co - w przekonaniu podatnika - ma świadczyć o przeprowadzeniu podstawowego remontu.

W ocenie organu, wydatki te w istocie rzeczy sfinansowały ulepszenie środków trwałych i w następstwie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT) najem stanowi odrębne źródło przychodów od pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jednocześnie organ zauważył, że może istnieć najem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie organ nawiązał do art. 9a ust. 6, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 17 ustawy o PIT i wywiódł, że wydatki na ulepszenie środków trwałych nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca zdefiniował ulepszenie jako przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że:

- przebudowa oznacza zmianę struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, która nie powoduje zwiększenia ani jego powierzchni, ani kubatury;

- rozbudowa polega na zwiększeniu powierzchni lub kubatury budynku;

- rekonstrukcja to ponowna budowa, odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas zajmowały elementy najczęściej już zużyte lub zniszczone;

- przez adaptację należy rozumieć przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas ten obiekt nie pełnił;

- z kolei modernizacja jest unowocześnieniem, czyli wyposażeniem obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są efektem nowszej myśli technicznej.

Remont zaś oznacza roboty budowlane, polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiące bieżącej konserwacji, przy wykonywaniu których dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy bez zmiany jej charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont sprowadza się do wykonania robót niezbędnych w celu utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym w związku z jego eksploatacją. Zatem remont nie stanowi ulepszenia środków trwałych. W konsekwencji wydatki na remont środków trwałych - w przeciwieństwie do wydatków na ich ulepszenie - mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ ustalił, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] i powierzchni [...] m˛ położonych w [...] przy ul. [...] oraz właścicielem budynków usytuowanych na tym gruncie, na podstawie umowy z 30 października 1992 r. W tym czasie były to budynki: techniczny nr [...], biurowo-socjalny nr [...], produkcyjny nr [...] i techniczny nr [...]. Do 2010 r. z omawianych nieruchomości bezumownie korzystała P. S.A.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 8 września 2011 r. w sprawie sygn. [...] wynika, że: - budynek XI o powierzchni użytkowej 237,5 m˛ wybudowany został w 1952 r.; - budynek X o powierzchni użytkowej 464,3 m˛ powstał także w 1952 r., a jego ogólny stan jest mierny; - budynek L powstał w 1968 r., jego powierzchnia użytkowa wynosi 574,5 m˛, a ogólny stan jest mierny; - ostatni budynek F o powierzchni użytkowej 52,8 m˛ według stanu na 14 lutego 2008 r. był całkowicie zużyty funkcjonalnie i nadawał się wyłącznie do rozbiórki.

Z kolei według rejestru budynków z 3 października 2011 r. na działkach gruntu nr [...] posadowione były budynki: - przemysłowe nr [...]; - biurowe nr [...]. Podatnik otrzymał pozwolenie na rozbiórkę budynków nr [...] mocą decyzji z 28 czerwca 2011 r. Zgodnie z dziennikiem budowy prace rozbiórkowe zakończyły się w 2011 r.

Z wyceny nieruchomości przy ul. [...] w [...] z 15 grudnia 2011 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę wynika, że na działkach nr [...] położone są dwa połączone budynki biurowo-administracyjne nr [...] Teren jest ogrodzony, wyposażony w parkingi, chodniki, zaplecze. Wartość naniesień wraz z terenem i infrastrukturą stanowi kwotę [...]zł.

Podatnik 14 lutego 2012 r. zawarł z E. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] umowę najmu nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...], które nie są majątkiem firmy, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie są wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z wymienioną umową najmu podatnik został zobowiązany do dostosowania nieruchomości do potrzeb przyszłych użytkowników według sporządzonego projektu aranżacji i w związku z tym do wykonania na własny koszt: - montażu ścianek działowych pomalowanych w kolorach podstawowych farbami gotowymi (nie z mieszalnika); - montażu sufitów podwieszanych; - wymiany stolarki drzwiowej wewnątrz budynku; - montażu oświetlenia; - wymiany sanitariatów; - ułożenia wykładziny dywanowej biurowej lub paneli posiadających atesty właściwe dla pomieszczeń biurowych; - wymiany okien oraz parapetów wewnętrznych i zewnętrznych; - docieplenia i pomalowania elewacji; - budowy przyłącza gazowego i kotłowni oraz wymiany instalacji centralnego ogrzewania; - wymiany drzwi wejściowych; - montażu ogrodzenia na granicy z sąsiednimi posesjami; - odnowienia frontowego ogrodzenia; - wymiany pokrycia nawierzchni utwardzonych na wjeździe i miejscach postojowych; - położenia terakoty na schodach; - wymiany izolacji oraz docieplenia stropodachów; - wymiany orynnowania; - budowy zjazdu z ulicy oraz bramy wjazdowej; - wymiany instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej, zimnej i ciepłej wody; - montażu oświetlenia zewnętrznego.

Urząd [...] w piśmie z 4 sierpnia 2017 r. poinformował, że:

- zgodnie z zaświadczeniem z 8 września 1993 r. przed 2012 r. na terenie omawianych gruntów znajdowały się następujące budynki: nr 1-techniczny, nr 2- biurowo-socjalny, nr 3- produkcyjny i nr 4-techniczny;

- w zasobach archiwalnych znajdują się dokumenty dotyczące: - zgłoszenia prac remontowych w postaci wymiany stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, docieplenia elewacji i remontu elewacji budynku biurowo-socjalnego oraz produkcyjnego z 18 kwietnia 2011 r.; - pozwolenia na rozbiórkę budynku gospodarczego i magazynowego wraz z nieczynnymi basenami i zbiornikiem (dziennik budowy wydano 25 listopada 2011 r.); - zgłoszenia przyłącza do sieci elektroenergetycznej dla budynku usługowego przy ul. [...] z 16 lipca 2011 r.; - pozwolenia na budowę instalacji gazowej do budynku biurowego (dziennik budowy wydano 26 marca 2012 r.); - pozwolenia na budowę zjazdu z ul. [...] na teren nieruchomości położonej przy ul. [...] (dziennik budowy wydano 10 lipca 2012 r.); - zgłoszenia budowy 10 miejsc postojowych z 31 maja 2012 r.; - pozwolenia na budowę dla inwestycji w postaci przebudowy oraz zmiany sposobu użytkowania części budynku biurowego z przeznaczeniem na cele gastronomiczne (dziennik budowy wydano 20 marca 2013 r.); - pozwolenia na nadbudowę jednej kondygnacji budynku biurowo-socjalnego (dziennik budowy wydano 22 lipca 2013 r.).

Organ przyjął, że poza sporem pozostają ustalenia faktyczne odnoszące się do zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez podatnika oraz ich wartości udokumentowanej fakturami VAT. Natomiast organ nie zgodził się z podatnikiem co do zliczenia tych robót do remontu zdefiniowanego w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 ze zm. - u.p.b.). Zdaniem organu, zakres, charakter i rozmiar omawianych prac polegał na ulepszeniu budynków poprzez ich przebudowę, adaptację. W efekcie uzyskano obiekty o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. W ten sposób wykreowano nową jakość. Organ zaznaczył, że organ I instancji szczegółowo zgromadził oraz prześledził dokumentację zebraną w sprawie, omówioną wyżej. Faktury szczegółowo wymienione przez organ I instancji (s. 16-17) dokumentują między innymi: przygotowanie łazienki do glazury, stawianie ścianek działowych, wykonanie instalacji elektrycznej w obiekcie, wentylacyjnej, elektrycznej, zakup kotła kondensacyjnego, automatyki pogodowej, czujnika ciepłej wody, pompowej grupy przyłączeniowej, pompy obiegowej, pompy Wiło, pompy cyrkulacyjnej, usługi stawiania ścianek gipsowo-kartonowych, zabudowy nad oknami i pod parapetami z karton-gipsu, opracowanie projektu wykonawczego instalacji sygnalizacji alarmu pożarowego, montaż wykładziny dywanowej i listew cokołowych, komina, kominów wentylacyjnych, zakup stolarki okiennej wraz z parapetami, stolarki okiennej wraz z montażem, grzejników, styropianu, płyt OSB, siatki i papy na dach, zakup i montaż drzwi, usługę wycinania otworów okiennych, zakup kostki nostalit, roboty brukarskie. Na tej podstawie organ stwierdził, że faktury dokumentują bardzo szeroki zakres przeprowadzonych prac budowlanych. W ocenie organu, wszystkie czynności podatnika (projektowe, organizacyjne, logistyczne i przygotowawcze) zrealizowane z uwzględnieniem formalności wynikających z prawa budowlanego jednoznacznie wskazują, że sporne wydatki miały na celu ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji nieruchomości, służyły przystosowaniu nieruchomości do pełnienia nowych funkcji użytkowych. Wiele prac nosiło ewidentne znamiona:

- modernizacji (montaż nowej instalacji c.o., podłączenie budynku do miejskiej sieci gazowej, przyłącze do sieci elektroenergetycznej, przebudowa parkingu wraz z budową 10 miejsc postojowych, wykonanie zjazdu z ul. [...]);

- adaptacji bądź modernizacji (demontaż dotychczasowej stolarki drzwiowej, okiennej i zastąpienie ich nową, wykonanie nowych otworów okiennych, budowa nowych ścianek gipsowo-kartonowych, modernizacja elewacji frontowej wraz z ociepleniem budynku, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, ułożenie nowej posadzki, ułożenie nowych płytek w łazience itp.).

W kwestii zaniżenia przychodów przez podatnika organ tłumaczył, że na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z [...]. sygn. [...] podatnik otrzymał od P. S.A. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości [...] zł z ustawowymi odsetkami przy czym należne podatnikowi wynagrodzenie pomniejszono o [...] zł z tytułu nakładów poniesionych przez P. S.A. ([...] zł - [...] zł daje różnicę w kwocie [...]zł). Ponadto Sąd Apelacyjny w [...] zasądził od podatnika koszty procesu w wysokości [...] zł i nakazał ściągnąć na rzecz Skarbu Państwa z zasądzonego roszczenia połowę wpisu od pozwu w kwocie [...]zł. W następstwie tego wyroku P. S.A. 4 września 2012 r. wypłaciła podatnikowi [...] zł.

Organ stanął na stanowisku, w myśl którego wynagrodzenie za korzystanie z cudzej nieruchomości przewidziane w art. 224 i art. 225 ustawy Kodeks cywilny (do 2014 r. [...] ze zm. - K.c.) nie jest odszkodowaniem. Motywował przy tym, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego używania. Chociaż analizowane roszczenie łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego oraz roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jednak jest odrębnym roszczeniem, niepowiązanym ani z żądaniem naprawienia szkody, ani z żądaniem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego organ przyjął, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zasądzone na rzecz podatnika mocą wyroku sądowego było przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwentnie tego rodzaju przychód nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 3 i ust. 3b ustawy o PIT przewidzianemu dla odszkodowań czy zadośćuczynień.

W rezultacie, zdaniem organu, prawidłowe rozliczenie rozpatrywanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przedstawia się następująco:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł;

- przychód z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości [...] zł;

- koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości [...] zł;

- dochód z wymienionych źródeł razem w wysokości [...] zł;

- po potrąceniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, podatek należny wynosi [...] zł.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 9, art. 14, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22n ust. 6, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o PIT przez odmowę zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynków przy ul. [...] w [...] oraz z powodu opodatkowania kwoty [...]zł, która jest zwolniona od opodatkowania na mocy art. 21 omawianej ustawy podatkowej, a przynajmniej jej część powinna być potraktowana jako odszkodowanie, zaś część stanowiąca odsetki podlega stawce podatkowej w wysokości 19%;

- w sposób rażący przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 14a - 14p, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem postępowanie podatkowe prowadzono nieobiektywnie, z góry powziętym zamiarem określenia wysokości zobowiązania podatkowego; pominięto dowody korzystne dla podatnika; materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony dowolnie.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji, rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

Podatnik zasadniczo argumentował, że wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie zostały poniesione na remont budynków biurowych nr [...] bez zmiany ich przeznaczenia. Remont należało wykonać, bowiem budynki te pochodzą z 1951 r., 1960 r. i były "mocno zaniedbane". Wykonane prace miały na celu wyłącznie usunięcie skutków zaniedbań poprzedniego użytkownika. Wymieniane w sprawie nieruchomości zostały zabrane rodzinie podatnika w 1952 r., a wydane dopiero w 2010 r. W latach 2010-2012 nie były użytkowane aż do oddania w najem. Zdaniem podatnika, w pewnym zakresie remont może prowadzić także do ulepszeń z powodu nowych materiałów, technologii. W tym kontekście podatnik nawiązał do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów 24 września 2013 r. i tłumaczył przy tym, że dotyczyła ona tych samych budynków, tylko o te budynki podatnik pytał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie podatnika, organ pominął stan omawianych budynków opisany w opiniach rzeczoznawcy, istniejący już w 2010 r. W następstwie, według podatnika, przynajmniej część kwoty zasądzonej na jego rzecz mocą wyroku sądowego była odszkodowaniem za zniszczenie budynków odzyskanych po latach sporów sądowych, które podlegało zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Organ powinien był ustalić wartość tych szkód. Natomiast zasądzone odsetki należało opodatkować stawką 19 %. Ponadto podatnik zaznaczył, że pracownicy Urzędu Skarbowego [...] potwierdzili brak opodatkowania zasądzonej kwoty.

Dodatkowo w piśmie z 11 lutego 2021 r. złożonym w związku z zawiadomieniem o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnych podatnik nawiązał do art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. i motywował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 26 lipca 2018 r. było nadużyciem prawa, służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Nie istniały inne podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro zostało ono następnie zawieszone postanowieniem z 25 września 2018 r. Takie postępowanie organów, w ocenie podatnika, narusza art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz konstytucyjne standardy demokratycznego państwa prawnego.

Podatnik zarzucił również wydanie decyzji z naruszeniem art. 165b O.p. Argumentował, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Pierwsze kontrola podatkowa zakończyła się 12 września 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego podatnik otrzymał 13 marca 2018 r. Co więcej, 6 marca 2018 r. rozpoczęła się druga kontrola podatkowa, która została zakończona 12 kwietnia 2018 r., a po niej nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Podatnik nie został uprzedzony o zamiarze wszczęcia kolejnej kontroli podatkowej. Poza tym prowadzenie ponownej kontroli podatkowej było niezgodne z art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji nie wykazał okoliczności wymienionych w art. 83b ust. 2 tej ustawy, uprawniających - na zasadzie wyjątku - do wszczęcia drugiej kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu podatnika, organ I instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca zaliczył do źródeł przychodów między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz jako odrębne źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Według art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 11).

Na potrzeby analizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT jako działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle przytoczonego stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. przy kwalifikacji przychodów do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej istotne znaczenie ma odpowiednie zorganizowanie i ciągłość określonej aktywności. W konsekwencji należy przyjąć, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodów, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody podlegają zaliczeniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. szerzej opracowanie komentatorskie do ustawy o PIT, autorzy: A. Bartosiewicz, R. Kubacki dostępne w elektronicznym systemie LEX do art. 5a pkt 6).

Ewentualne wątpliwości związane z trafnym rozpoznaniem źródła przychodów biorą się z tego, że z treści powyższych unormowań trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny a czynnościami związanymi z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W celu adekwatnego wyznaczenia tej granicy w realiach każdej indywidualnej sprawy organ podatkowy ma obowiązek oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 z definicją sformułowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca opisującego, od jakiej konkretnej czynności, okoliczności mamy już do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem dla rozpoznania pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie w każdej indywidualnej sprawie czy określone czynności osoby fizycznej mają cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Dopiero spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pozwala zaliczyć przychody do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami) nie przesądza jeszcze o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może również motyw osiągania przychodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym dla przykładu z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Analizowane zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza składa się między innymi: wybór formy organizacyjno-prawnej (na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; a nadto spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Jak już zaznaczono wyżej, prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan realny i obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika o tym, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla oceny czy określona aktywność podatnika jest zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma jej faktyczny przebieg, obraz (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z punktu widzenia faktycznego zorganizowanie, którego wymaga art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez ciągłość określonej aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć stałość (trwałość) jej podejmowania, powtarzalność, regularność i stabilność, przy czym nie jest ważna skala przedsięwzięcia. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z perspektywy analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych czynności, które podatnik odpowiednio planuje, organizuje, przeprowadza i które mogą być rozłożone w czasie.

Czynności, jeśli mają spełniać kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, a więc wykraczać poza zwyczajowy zarząd sprawowany przez właściciela nad składnikami swojego prywatnego majątku według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mówi o działaniach podatnika cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

Jak wynika z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, organ wyłączył z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody podatnika uzyskiwane z najmu nieruchomości bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, z jakich powodów, na podstawie jakich konkretnych okoliczności faktycznych rozpatrywany najem nie stanowił jednej z form aktywności gospodarczej podatnika. Z jednej strony - organ nie omówił dlaczego ten sposób uzyskiwania przychodów przez podatnika nie spełniał ustawowych wymogów zorganizowania, ciągłości, zarobkowego charakteru. Nie rozważył w kontekście art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ani obiektywnego przeznaczenia gruntów i budynków objętych najmem, ani sposobu ich faktycznego wykorzystywania przez najemcę. Z drugiej strony - organ nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych oraz przyjętego toku rozumowania mających świadczyć o tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy grunty zabudowane budynkami biurowymi należały do prywatnego majątku podatnika służącego zaspokojeniu jego prywatnych, osobistych i rodzinnych potrzeb. Jak to zostało omówione wyżej, bez istotnego znaczenia pozostaje subiektywne przekonanie podatnika w tej mierze i w związku z tym sposób prowadzenia przez niego ksiąg podatkowych, w tym ewidencji środków trwałych. Skoro doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego za przedmiot określenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wymieniony rok podatkowy, to konsekwentnie na organie podatkowym prowadzącym to postępowanie spoczywał ustawowy obowiązek (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.) rzetelnego, wnikliwego i wszechstronnego zweryfikowania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych konstruujących rozliczenie podatkowe w sposób odpowiadający prawu. O tym czy w przypadku tego konkretnego najmu nieruchomości mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą decyduje obiektywny stan rzeczy rekonstruowany na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych wynikających z uważnej oceny całokształtu materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli podatnik pozostaje w subiektywnym przekonaniu, że - wynajmując nieruchomości - działał wyłącznie w sferze prywatnej (nie gospodarczej), to jednak ten indywidualny punkt widzenia nie zmienia obiektywnego stanu rzeczy. Kluczowe znaczenie mają bowiem obiektywne, ujawnione na zewnątrz znamiona aktywności podatnika, gdyż właśnie one decydują o rozpoznaniu pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT. Co do zasady więc podatnik może pozostawać w subiektywnym przekonaniu, że - wynajmując nieruchomości - nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jeśli jego czynności obiektywnie realizowały definicję z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to konsekwentnie należy wówczas rozpoznać źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. Ten aspekt sprawy organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi, co nie jest obojętne dla rozliczenia omawianego zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem.

Na obecnym etapie sprawy w świetle dotychczas przedstawionych przez organ argumentów nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że wszystkie zakwestionowane wydatki podatnika ([...] zł) nie były poniesione na remont i w następstwie nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a więc poza reżimem przewidzianym dla amortyzacji. Zdaniem podatnika, wszystkie wydatki składające się na zakwestionowaną przez organ kwotę finansowały prace remontowe.

W kontekście tak sformułowanej kwestii spornej trzeba nawiązać do art. 22a ustawy o PIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (ust. 1).

Następnie w myśl art. 22n ustawy o PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (ust. 4). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

W przytoczonym stanie prawnym - co do zasady - trafnie organ stwierdził, że środki trwałe nieujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych nie dają prawa do korzystania z instytucji amortyzacji i do zmniejszania w ten sposób wartości podstawy opodatkowania, w następstwie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak brak po stronie podatnika prawa do amortyzowania środków trwałych nie wyklucza jego uprawnienia do zmniejszenia wymiaru podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatków poniesionych przez podatnika - ściśle rzecz biorąc - na remont środków trwałych (nie na ulepszenie).

Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane na potrzeby stosowania rozważanej ustawy o PIT. W takiej sytuacji, w ocenie sądu, nie jest prawidłowe korzystanie z definicji remontu zawartych w innych ustawach (w tym w ustawie Prawo budowlane), skoro ustawa o PIT do nich nie odsyła. Nie można bowiem kształtować rozliczeń podatkowych (wysokości kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego) posługując się ustawami mającymi za przedmiot materie niepodatkowe bez wyraźnego odesłania do nich w ustawie podatkowej. Taki wniosek należy wyprowadzić z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Wobec tego, zdaniem sądu, pojęcie remontu należy odczytywać przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej, a więc znaczenia przyjmowanego potocznie, funkcjonującego w powszechnym użyciu. Według Wielkiego słownika języka polskiego (pod. red. S. Dubisza, PWN S.A. 2018) remont oznacza naprawę, odnowienie czegoś (remont całkowity, generalny, remont zdewastowanego budynku). Jednocześnie Wielki słownik języka polskiego odnotowuje remont kapitalny polegający na wymianie i naprawie zużytych, ważnych zespołów i części obiektu, na przywróceniu do stanu pierwotnego jego wartości użytkowej.

Dla prawidłowego rozpoznania remontu na gruncie analizowanego zmniejszenia podstawy opodatkowania pomocną wskazówką może też okazać się art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, w którym ustawodawca przyjął, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11 -15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dodatkowo art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c omawianej ustawy podatkowej stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec tego z perspektywy rozwiązań przyjętych w art. 22g ust. 17 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT w przypadku środków trwałych, dla których ustawodawca przewidział instytucję amortyzacji, wydatki na ich remont kończą się tam, gdzie zaczyna się ich ulepszenie. W konsekwencji tylko wydatki na remont należy rozpatrywać na gruncie art. 22 ust. 1 tej ustawy, zaś wydatki na ulepszenie już według wymogów ustanowionych dla amortyzowania środków trwałych.

W celu ustalenia językowego znaczenia wymienionych przez ustawodawcę poszczególnych postaci ulepszenia środków trwałych ponownie należy sięgnąć do wspomnianego wyżej Wielkiego słownika języka polskiego, zgodnie z którym:

- przez przebudowę należy rozumieć dokonywanie zmian w budowie czegoś, zmianę istniejącego stanu na inny;

- natomiast rozbudowa oznacza powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów, budowanie nowych obiektów;

- rekonstrukcja zaś polega na odtworzeniu czegoś na podstawie zachowanych fragmentów;

- adaptacja to przygotowanie czegoś do innego użytku, nowych potrzeb, przerobienie dla nadania innego charakteru;

- z kolei w wyniku modernizacji dochodzi do unowocześnienia, uwspółcześnienia czegoś.

Ponadto art. 22g ust. 17 ustawy o PIT stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego ustawodawca podatkowy przyjął, że wydatki na remont środków trwałych podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 tej ustawy podatkowej (na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. W konsekwencji wydatkami na remont środków trwałych mogą być tylko te z nich, które nie prowadzą do ulepszenia. Każda z tych dwóch kategorii wydatków (wydatki na ulepszenie i wydatki na remont środków trwałych) na innych zasadach może zmniejszać podstawę opodatkowania omawianym podatkiem i w efekcie obniżać wysokość zobowiązania podatkowego. Wydatki na ulepszenie środków trwałych obok spełnienia kwotowego progu mają równocześnie powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji

Omówiony wyżej stan prawny oznacza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie mają dokładne ustalenia faktyczne dotyczące poszczególnych robót finansowanych zakwestionowanymi wydatkami z perspektywy obiektywnych kryteriów właściwych dla remontu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) bądź dla ulepszenia środków trwałych (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). Istotny jest przy tym obiektywny charakter poszczególnych prac, ich zakres rzeczowy, nie zaś przekonanie podatnika i wynikający z tego przekonania sposób ewidencjonowania wydatków, prowadzenia ksiąg podatkowych. W indywidualnych przypadkach mogą powstawać wątpliwości czy konkretne prace stanowią remont kapitalny czy ulepszenie środka trwałego. W większości sytuacji jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac wymaga specjalistycznej wiedzy. Dlatego też dla oceny poszczególnych robót, ich obiektywnego charakteru i znaczenia w kontekście omówionych wyżej pojęć remontu bądź ulepszenia środka trwałego zasadne jest powoływanie biegłego odpowiedniej specjalności. Nie można też wymagać od podatnika prostego odtworzenia zużytych czy zniszczonych elementów środka trwałego ze względu na postęp techniczny, odejście od określonych materiałów czy rozwiązań konstrukcyjnych, wyższe normy, standardy. Z tego punktu widzenia należy posługiwać się dynamiczną wykładnią pojęcia remontu, która uwzględni zachodzące zmiany technologiczno-gospodarcze, a tym samym będzie adekwatna do dynamicznej rzeczywistości. Poza tym w ramach jednej inwestycji mogą być dokonywane zarówno prace remontowe, jak i prace prowadzące do ulepszenia środków trwałych. W takich stanach faktycznych niezbędne jest wyodrębnienie prac remontowych oraz robót skutkujących ulepszeniem. Umożliwi to odpowiednią kwalifikację kosztową wydatków podatnika.

Dla ścisłości należy jeszcze zauważyć, że ulepszenie może dotyczyć również przedmiotów, z którymi ustawodawca nie powiązał instytucji amortyzacji, ale które są faktycznie wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na tego rodzaju prace mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według reguły przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wówczas bowiem związek wydatków poniesionych na ulepszenie z możliwością osiągania przychodów czy z osiąganymi przychodami jest niewątpliwy, oczywiście jeśli wydatki te nie zostały wyraźnie wyłączone przez art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (por. szerzej opracowanie komentatorskie do ustawy o PIT, autorzy: A. Bartosiewicz, R. Kubacki dostępne w elektronicznym systemie LEX do art. 22g ust. 17).

Tymczasem, jak wynika z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, organ poprzestał na stwierdzeniu, że faktury szczegółowo wymienione przez organ I instancji (s. 16-17 decyzji organu I instancji) dokumentują między innymi: przygotowanie łazienki do glazury, stawianie ścianek działowych, wykonanie instalacji elektrycznej w obiekcie, wykonanie instalacji wentylacyjnej, elektrycznej, zakup kotła kondensacyjnego, automatyki pogodowej, czujnika ciepłej wody, pompowej grupy przyłączeniowej, pompy obiegowej, pompy Wiło, pompy cyrkulacyjnej, usługi stawiania ścianek gipsowo-kartonowych, zabudowy nad oknami i pod parapetami z karton-gipsu, opracowanie projektu wykonawczego instalacji sygnalizacji alarmu pożarowego, montaż wykładziny dywanowej i listew cokołowych, komina, kominów wentylacyjnych, zakup stolarki okiennej wraz z parapetami, stolarki okiennej wraz z montażem, grzejników, styropianu, płyt OSB, siatki i papy na dach, zakup i montaż drzwi, usługę wycinania otworów okiennych, zakup kostki nostalit, roboty brukarskie. W podsumowaniu powyższego wyliczenia organ stwierdził, że faktury dokumentują bardzo szeroki zakres przeprowadzonych prac budowlanych. Zdaniem organu, wszystkie czynności podatnika (projektowe, organizacyjne, logistyczne i przygotowawcze) zrealizowane z uwzględnieniem formalności wynikających z prawa budowlanego jednoznacznie wskazują, że sporne wydatki miały na celu ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji nieruchomości, służyły przystosowaniu nieruchomości do pełnienia nowych funkcji użytkowych. Wiele prac, jak przyjął organ, nosiło ewidentne znamiona:

- modernizacji (montaż nowej instalacji c.o., podłączenie budynku do miejskiej sieci gazowej, przyłącze do sieci elektroenergetycznej, przebudowa parkingu wraz z budową 10 miejsc postojowych, wykonanie zjazdu z ul. [...]);

- adaptacji bądź modernizacji (demontaż dotychczasowej stolarki drzwiowej, okiennej i zastąpienie ich nową, wykonanie nowych otworów okiennych, budowa nowych ścianek gipsowo-kartonowych, modernizacja elewacji frontowej wraz z ociepleniem budynku, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, ułożenie nowej posadzki, ułożenie nowych płytek w łazience itp.).

W ocenie sądu, tej treści ogólna i pobieżna argumentacja uzasadniania stwierdzenie, że organ nie przeanalizował poszczególnych prac składających się w sumie na wydatek podatnika w wysokości [...] zł. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił, jakie konkretne prace, z jakich konkretnych przyczyn i na podstawie jakiego wiarygodnego materiału dowodowego miały stanowić ulepszenie powodujące wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Tymczasem wśród prac dotychczas wymienionych przez organ mamy do czynienia między innymi z: wymianą instalacji, zabudową kartonowo -gipsową nad oknami i pod parapetami, montażem wykładziny dywanowej z listwami, układaniem glazury, stawianiem ścianek działowych, wymianą okien, zakupem papy na dach, wycinaniem otworów okiennych, zakupem grzejników, zakupem i montażem drzwi. Zdaniem sądu, prac nazwanych w ten sposób - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie można z góry, arbitralnie pozbawić cech remontu bez uprzedniej rzetelnej analizy. W argumentacji organu zabrakło konkretnych przesłanek faktycznych - a więc wyczerpująco omówionych ustaleń wywiedzionych z wnikliwie, rzetelnie i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego - które pozwoliłyby zgodnie z prawdą obiektywną przesądzić, w jakim konkretnie zakresie sporne wydatki podatnika w wysokości [...] zł finansowały remont, a w jakim ulepszenie środków trwałych i jakie konkretne okoliczności o tym świadczą. Do obowiązków organu należało w szczególności ustalenie na czym konkretnie polegały poszczególne prace podatnika i w jaki konkretny sposób ich realizacja wpłynęła na stan poszczególnych środków trwałych z perspektywy przesłanek zawartych w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Przyjęte ustalenia oraz tok rozumowania organ miał obowiązek przedstawić w uzasadnieniu podjętej decyzji. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ tych obowiązków nie wykonał, co w rezultacie oznacza, że nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej. Tym samym organ nie wykazał, że podatnik przeznaczył kwotę [...]zł na ulepszenie środków trwałych.

Sąd nie podziela też stanowiska organu dotyczącego dochodu podatnika uzyskanego na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z 30 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...]

Z przedstawionych sądowi akt wynika, że w sprawie sygn. [...] Sąd Okręgowy w [...] wyrokiem z 8 września 2011 r. zasądził na rzecz podatnika od P. S.A. [...] zł z ustawowymi odsetkami (t. I k. 422). Zasądzona kwota [...]zł była wynagrodzeniem dla podatnika za bezumowne korzystanie przez P. S.A. z nieruchomości od 1 listopada 1992 r. do 30 września 1996 r. Sąd Okręgowy w [...] w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśnił, że ustalił wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie [...]zł, którą pomniejszył o [...] zł z tytułu nakładów P. S.A. Jednocześnie Sąd Okręgowy w [...] wyraźnie stwierdził, że nie zostało wytoczone powództwo wzajemne i nie zgłoszono zarzutu potrącenia, ale podatnik uznał kwotę [...]zł jako równowartość nakładów na jego nieruchomości.

W rezultacie rozpatrzenia apelacji P. S.A. Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z 30 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...] w miejsce kwoty [...]zł zasądził na rzecz podatnika kwotę [...]zł z ustawowymi odsetkami. W dalszej kolejności nakazał ściągnąć od podatnika [...] zł (połowa wpisu od pozwu) oraz dodatkowo zasądził od podatnika na rzecz P. S.A. [...] zł (zwrot kosztów procesu w postępowaniu apelacyjnym). W motywach powołanego wyroku Sąd Apelacyjny w [...] wyjaśnił, że obok kwoty [...]zł przyjętej przez Sąd Okręgowy w [...] uwzględnił dodatkowo zarzut potrącenia kwot [...]r z tytułu nakładów użytecznych (ustalone zostały na podstawie opinii biegłego) i [...] zł z tytułu nakładów koniecznych (nakładami koniecznymi był zapłacony podatek od nieruchomości, s. 15 uzasadnienia wyroku), razem [...] zł.

Wspomniane wyroki sądowe zobowiązywały organ przede wszystkim do rzetelnego, wnikliwego, wszechstronnego przeanalizowania i stanowczego wyjaśnienia, z jakim źródłem przychodów podatnika, w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, należy wiązać zasądzoną kwotę z ustawowymi odsetkami. W tym celu organ miał obowiązek wziąć pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne przyjęte przez Sąd Apelacyjny w [...], które spowodowały zasądzenie na rzecz podatnika kwoty [...]zł z ustawowymi odsetkami, a w dalszej kolejności rozważyć treść materialnoprawnego stosunku, który stał się podstawą tego wyroku, w kontekście źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Przesłanki faktyczne i prawne wyboru adekwatnego źródła przychodów organ powinien był omówić w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ ograniczył się do stwierdzenia, że zasądzona na rzecz podatnika kwota pochodzi z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jednocześnie organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego wykluczył inne źródła przychodów, w tym między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z punktu widzenia przeznaczenia nieruchomości, sposobu ich wykorzystywania oraz statusu przedsiębiorców po stronie podatnika i P. S.A. Należy podkreślić, że dopiero w przypadku wykazania przez organ prawidłowego źródła przychodów otwiera się możliwość adekwatnego zastosowania materialnego prawa podatkowego w kwestii wysokości przychodów (znaczenia kwoty zasądzonej, odsetek, kwoty zapłaconej), kosztów ich uzyskania, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej i w efekcie samego zobowiązania podatkowego.

Jednak już na obecnym etapie sprawy należy zauważyć, że zgodnie z treścią wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z 30 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...] na rzecz podatnika zasądzona została kwota [...]zł z odsetkami ustawowymi od 19 marca 2009 r. do dnia zapłaty oraz odsetki ustawowe od kwoty [...]zł od 6 marca 1997 r. do 31 marca 2010 r. i od kwoty [...]zł od 19 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. Natomiast organ ustalił, że w wykonaniu tego orzeczenia sądowego P. S.A. zapłaciła podatnikowi kwotę [...]zł, a następnie przyjął przychód podatnika wynikający z wymienionego wyroku sądowego w wysokości [...] zł. Organ nie wyjaśnił przy tym, w jaki sposób wyliczył wysokość tego przychodu podatnika rzędu [...] zł, jakie cząstkowe kwoty dały w rezultacie tę wielkość, na podstawie jakiej konkretnej argumentacji faktycznej i prawnej.

Wbrew stanowisku organu, nakłady P. S.A. na nieruchomości podatnika czynione w latach dziewięćdziesiątych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, dodatkowo poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym 2012.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT. Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych wydatków pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodów i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów z tego źródła. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu jako podstawy opodatkowania (por. w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej art. 24 ust. 1, 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT).

Według wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z 30 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...] nakłady P. S.A. objęły kwoty [...]zł (nakłady uznane przez podatnika przed Sądem Okręgowym w [...]) oraz [...] zł (nakłady użyteczne i konieczne ustalone przez Sąd Apelacyjny w [...]), ale trzeba jednocześnie zauważyć, że nie były to wydatki podatnika, tylko podmiotu ponoszącego te nakłady. Z tego zasadniczego względu wymienione kwoty nie mogły być postrzegane jako koszty uzyskania przychodów podatnika na gruncie ustawy o PIT. W ocenie sądu, należy dostrzegać różnicę między mechanizmem kalkulacji kosztów uzyskania przychodów według art. 22 ust. 1 ustawy o PIT a sposobem wyliczenia zasądzonego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości według reguł obowiązujących w prawie cywilnym. Są to dwie odrębne, niepowiązane ze sobą instytucje prawne, rządzące się autonomicznymi przesłankami, kształtujące różne sfery położenia prawnego osoby fizycznej. Z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że nakłady innego podmiotu niż podatnik, nawet jeśli dotyczą nieruchomości podatnika, nie są wydatkami poniesionymi przez podatnika, a więc konsekwentnie nie są one jego kosztami uzyskania przychodów. Jeśli w określonej sytuacji faktycznej nakłady innego podmiotu przysporzyły podatnika uprawnionego do nieruchomości, mogły być one analizowane w kategoriach przychodów tego ostatniego w postaci świadczeń w naturze w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i w którym mógł powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zatem w przypadku nakładów ze strony P. S.A. na nieruchomości podatnika dokonywanych w latach dziewięćdziesiątych nie można ich również postrzegać w kategorii przychodów podatnika powstałych w 2012 r.

Na marginesie należy też odnotować, że w odniesieniu do wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości organ przyjął za koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Stanowi ona sumę nakładów dodatkowo uwzględnionych przez Sąd Apelacyjny w [...] ([...] zł) oraz połowy kosztów postępowania apelacyjnego ([...] zł). Natomiast kwota ta już nie uwzględnia nakładów uznanych przez podatnika przed Sądem Okręgowym w [...] w wysokości [...] zł. Zdaniem sądu, pokazuje to - co do zasady - niekonsekwencję, dowolność toku rozumowania organu.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że dotychczasowe stanowisko organu jest dowolne tak dalece, że nie doszło do rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej. Tym samym organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który niewątpliwie mógł wpłynąć na wynik rozpatrywanej sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu i przede wszystkim wnikliwie, rzetelnie i wszechstronnie, zgodnie z prawdą obiektywną oraz w granicach ustawowej swobody zrekonstruuje wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy. W dalszej kolejności zastosuje adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego przy przyjęciu ich prawidłowej wykładni. Dotychczas organ nie zrealizował tych ustawowych standardów. Do organu należy przy tym ocena na ile okaże się uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dla dopełnienia oceny prawnej dotyczącej postępowania organu należy odnotować, że podatnik powoływał się na interpretację indywidualną. Kwestia ta została przemilczana przez organ. W dalszym postępowaniu podatkowym organ oceni znaczenie tego argumentu podatnika, a w uzasadnieniu podjętej decyzji omówi przyjęte stanowisko oraz jego powody zarówno od strony faktów, jak i prawa.

Natomiast trafnie organ przyjął, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest odszkodowaniem, które mogłoby podlegać zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Z perspektywy wykładni językowej wynagrodzenie i odszkodowanie to różne pojęcia, jakimi posłużył się ustawodawca, a więc konsekwentnie nie opisują tej samej instytucji prawa. Zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej oznacza, że różnym ustawowym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010 s. 117 i następne). Wobec tego - wbrew przekonaniu podatnika - w okolicznościach tej sprawy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest synonimem odszkodowania z art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Poza tym podatnik pomija w swojej argumentacji, że zasądzone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości było kalkulowane według stawek czynszu za najem w latach 1992-1996, nie zaś ściśle jako wyrównanie jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego. Wysokość tego wynagrodzenia, zasady jego ustalania nie wynikały więc wprost z przepisów odrębnych ustaw czy aktów wykonawczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dodatkowo, nawet gdyby chcieć skoncentrować uwagę tylko na odszkodowawczym pierwiastku omawianego wynagrodzenia, to jego istota sprowadzałaby się do wyrównania utraconych korzyści wyłączonych ze zwolnienia podatkowego, do którego nawiązuje podatnik, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o PIT.

Sąd podziela również stwierdzenie organu, że rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione w 2020 r. (zaskarżona decyzja została wydana 21 lipca 2020 r. i doręczona podatnikowi 14 sierpnia 2020 r.). Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływałby z końcem 2018 r. Jednak 26 lipca 2018 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego za przedmiot podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym i uszczuplenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. rzędu [...] zł. Wobec tego postępowanie karne skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania podatkowego. Podatnik 30 sierpnia 2018 r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego stosownie do art. 70c O.p. W ten sposób bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew przekonaniu podatnika, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było instrumentalne, nie naruszało konstytucyjnych standardów obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym, skoro niezbędne okazało się wyjaśnienie czy nie doszło do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie setek tysięcy złotych w warunkach odpowiedzialności karnej skarbowej. W takiej sytuacji właśnie standardy demokratycznego państwa prawnego wymagały od organów władzy publicznej podjęcia wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu wykluczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego i zachowania możliwości wyeliminowania ewentualnego uszczuplenia podatkowego. Natomiast ocena prawidłowości zawieszenia postępowania karnego skarbowego pozostaje w granicach wyłącznie postępowania karnego skarbowego (postanowienie o zwieszeniu zawiera pouczenie o prawie do złożenia zażalenia). Dlatego ani organ w ramach postępowania podatkowego, ani następnie sąd kontrolujący legalność rozstrzygnięcia podatkowego nie są uprawnieni do zajmowania stanowiska w kwestii czy zawieszenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione. Z perspektywy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najistotniejsze i jednocześnie przesądzające znacznie ma ta okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (por. art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Argumenty podatnika nawiązujące do wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji także nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pierwsza kontrola podatkowa została zakończona przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli 2 październik 2017 r. (por. art. 291 § 4 O.p.) Postępowanie podatkowe w analizowanej sprawie zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z 7 marca 2018 r. doręczonym podatnikowi 13 marca 2018 r. Wobec tego - wbrew wywodom podatnika - nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p., który - co do zasady - wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej wcześniej kontrolą podatkową w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Od 2 października 2017 r. do 13 marca 2018 r. nie upłynęło 6 miesięcy.

Kolejna kontrola podatkowa w tym samym przedmiocie i prowadzona przez ten sam organ podatkowy na podstawie upoważnienia z 1 lutego 2018 r. (wezwanie do stawienia się w siedzibie organu I instancji podatnik otrzymał 26 lutego 2018 r. - por. art. 284 § 3 O.p.) została zakończona wraz z doręczeniem podatnikowi 12 kwietnia 2018 r. protokołu tej kontroli. Wobec tego z istoty rzeczy jej tok nie mógł przełożyć się na naruszenie art. 165b § 1 O.p. w marcu 2018 r. W świetle rozwiązania przyjętego w tym przepisie wszczęcie kolejnej kontroli podatkowej mogłoby otwierać drogę do późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego już po jej zakończeniu, ale jednocześnie nie zamyka drogi do wcześniejszego wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie zakończenia pierwszej kontroli podatkowej (oczywiście pamiętając o podstawowej regule, zgodnie z którą w tej samej sprawie - podmiotowo i przedmiotowo - może toczyć się tylko jedno postępowanie podatkowe).

Ponadto z treści protokołu tej późniejszej kontroli podatkowej wynika, że była ona spowodowana uzyskaniem przez organ I instancji informacji dotyczącej rachunku bankowego w [...] Banku [...], na którym stwierdzono wpływ kwoty [...]zł w wykonaniu wyroku sądowego w sprawie [...] o czym wcześniej organ I instancji nie wiedział (por. s. 31 protokołu kontroli). Oznacza to, że przeprowadzenie drugiej kontroli podatkowej nie naruszyło ani art. 282a § 1 O.p., bo nie doszło jeszcze do wydania decyzji ostatecznej, ani art. 83b ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ostatnio Dz.U.2017.2168 ze zm.), skoro wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których organ I instancji wcześniej nie wiedział. Podatnik w swojej argumentacji tej motywacji organu I instancji nie podważył. Z kolei odstąpienie od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej było uzasadnione koniecznością przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia stosownie do art. 79 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) według § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).