Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2058/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 2 , art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: W przypadku wyboru w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych poniesione koszty uzyskania przychodu oraz wyrażone w walutach obcych uzyskane przychody należy przeliczać według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 2 tej ustawy.

TEZY

W przypadku wyboru w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych poniesione koszty uzyskania przychodu oraz wyrażone w walutach obcych uzyskane przychody należy przeliczać według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 2 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 926/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 września 2009 r., III SA/Wa 926/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). W ramach tej działalności dokonuje operacji w walutach obcych. Na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. – spółka dokonała zawiadomienia o wyborze metody ustalania różnic kursowych w sposób określony w art. 9b ust. 1 punkt 2 u.p.d.o.p., czyli na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z tym spółka zadała pytanie, "według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych w myśl u.p.d.o.p., w przypadku wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości?".

W ocenie spółki poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych dla celów podatku dochodowego podlegają przeliczeniu zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zwanej dalej: u.r. Takie przeliczenie może stosować zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych. Dlatego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 15 ust. 1 in fine oraz art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż te ostatnie przepisy stosuje się wyłącznie przy wyborze tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych. Wynika to, według spółki, z celowościowej wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy przy nowelizowaniu, z dniem 1 stycznia 2007 r., przepisów o różnicach kursowych, było bowiem umożliwienie podatnikom zachowania zgodności przepisów bilansowych i podatkowych w tym zakresie. Spółka powołała się przy tym na uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy (projekt z 2006 r.). "Jedynym wymogiem zastosowania, dla ustalania różnic, przepisów o rachunkowości było spełnienie przesłanek formalnych związanych z wyborem i zawiadomieniem o metodzie przeliczania (art. 9b ust. 3 i następne u.p.d.o.p.)". Zasady ustalania różnic są natomiast kompleksowo określone w art. 30 u.r. Art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są komplementarne wobec ustawy o rachunkowości, dlatego w ogóle nie stosuję się ich w razie wyboru metody rachunkowej, a nie podatkowej.

Spółka ponadto powołała się na interpretacje prawa podatkowego dokonane przez inne organy, a także na doktrynę prawa podatkowego.

3. Minister Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., albo na podstawie przepisów o rachunkowości - w tym ostatnim przypadku po spełnieniu określonych wymogów. Czym innym jest jednak przeliczanie na złote osiągniętego przychodu /poniesionego kosztu, czym innym zaś liczenie różnic kursowych. Regulacje wynikające z art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące przeliczania na złote przychodów oraz kosztów, mają zastosowanie, według organu, do wszystkich podatników, bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych. Art. 9b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie do ustalania różnic kursowych i z uwagi na autonomiczność tych kategorii podatkowych (przeliczanie na złote przychodu/kosztu oraz ustalanie różnic kursowych) nie wyłącza stosowania art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwłaszcza, że w art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne zasady dokonywania takich przeliczeń. W konkluzji organ uznał, że wybór, na podstawie art. 9b u.p.d.o.p., metody ustalania różnic kursowych (np. metoda rachunkowa) służy tylko temu celowi - ustalaniu różnic, i nie ma wpływu na obowiązek stosowania zasad przeliczania przychodów/kosztów na złote na podstawie przepisów art. 12 ust. 2 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnych od jej art. 9b u.p.d.o.p. Przywołane zaś poglądy doktryny oraz innych organów dokonujących interpretacji nie są, według Ministra, wiążące w niniejszej sprawie.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, że pytanie dotyczyło przeliczania przychodów i kosztów, a nie tego, czy spółka prawidłowo ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację spółka oceniła, że przyjęcie poglądu Ministra Finansów doprowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności powszechnie obowiązujących przepisów - ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o rachunkowości. Przywołał też orzecznictwo SN i NSA, z którego wynika, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można odrywać od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązującego do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - przepisami o rachunkowości. Ta ewidencja powinna umożliwić ustalenie wysokości dochodu, straty i podatku. W ocenie spółki do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych powinny mieć więc zastosowanie przepisy o rachunkowości, jeśli podatnik przyjął metodę rachunkową ustalania różnic.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organ niezasadnie różnicuje dwie istotne w sprawie kategorie, tj.: "ustalanie" różnic kursowych oraz "przeliczanie" przychodu/straty na złote polskie i bezpodstawnie sądzi, że w danym przypadku może zajść potrzeba dokonania tych dwóch operacji jednocześnie, niezależnie od siebie. Przeliczenie tych przychodów/kosztów, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r. powoduje, że bezprzedmiotowe staje się już przeliczanie ich według ustawy o podatku dochodowym, bezprzedmiotowe staje się też "ustalanie różnic kursowych". Ustalanie różnic kursowych nie jest bowiem jakąś samoistną operacją rachunkową, lecz służy celom podatkowym. Zatem jeśli zgodnie z ustawą o rachunkowości przeliczy się (verba legis: "...ujmie się w księgach podatkowych (...) odpowiednio po kursie..."), to dokona się owego "przeliczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zajdzie więc potrzeba przeliczania ponownego w oparciu o art. 12 ust. 2 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zajdzie też potrzeba "ustalania" różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. Ustalanie różnic kursowych, o czym świadczy art. 9b ustawy, to nic innego, jak przeliczanie - art. 9b u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. traktującego o "przeliczaniu" według przepisów ustawy, albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (art. 30 ust. 2 u.r), który jednak de facto także stanowi o "przeliczaniu".

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można rozdzielać ustalania różnic od przeliczania. Są to dwie nazwy tej samej operacji. Ustalanie różnic kursowych nie istnieje jako samoistna operacja arytmetyczna, lecz owo "ustalanie" dokonuje się w procesie przeliczania wartości przychodu/straty wyrażonych w walucie obcej na złote polskie, a następuje to dla celów podatkowych. Takie przeliczanie następuje albo w oparciu o art. 15a u.p.o.p., albo art. 30 ust. 2 u.r. Pytanie spółki z wniosku można było więc zredagować przy użyciu innych słów, ale oddających identyczną treść. Mianowicie można je było sformułować przy użyciu terminologii z art. 30 ust. 2 u.r.: "po jakim kursie ująć w księgach rachunkowych operacje gospodarcze (wszelkie operacje gospodarcze, także te dokonywane w ramach ustalania różnic kursowych) wyrażone w walutach obcych". Znaczyłoby to dokładnie to samo, co "według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych". Zatem wybór metody rachunkowej wyklucza dla celów podatkowych zastosowanie nie tylko art. 15a, ale też art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie spółka wskazuje, że skoro ustawa o podatku dochodowym nakazuje prowadzić księgi rachunkowe z poszanowaniem szczególnych przepisów (chodzi głównie o przepisy ustawy o rachunkowości), to nie można takich ksiąg prowadzić z poszanowaniem zasad, które się wykluczają. Jedna z tych ustaw nakazuje bowiem wyrażać wartość przychodu/straty oraz podatku inaczej (według innego kursu waluty obcej), niż druga. Zatem spółka trafnie podniosła, że te dwie ustawy nie są komplementarne, lecz wykluczające się.

Wskazano również na pewną logiczną sprzeczność w stanowisku organu. Skoro bowiem w jego ocenie czym innym jest ustalanie różnic kursowych (art. 15a u.p.d.o.p.), aczym innym przeliczanie na złote przychodu/straty wyrażonej w walucie obcej (art. 30 ust. 2 u.r.), to powstaje pytanie, na czym polega "rozdźwięk między różnymi reżimami prawnymi" wynikającymi z ustawy podatkowej oraz z ustawy o rachunkowości. Jeśli przedmiot normowania tych dwóch przepisów jest, jak twierdzi organ inny, to żadnego "rozdźwięku" czy "odbiegania" nie ma. Jeśli jednak taki "rozdźwięk" istnieje, to w ten sposób Minister Finansów pośrednio przyznaje, że te dwa przepisy pozostają względem siebie w stosunku wykluczania się. W takim stosunku wykluczania się pozostają też przepisy art. 30 ust. 2 u.r. z jednej strony, oraz art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. z drugiej strony.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadny był zarzut spółki, że organ zbyt lakonicznie odniósł się do jej argumentacji polegającej na odwoływaniu się do doktryny i innych interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszając w ten sposób art. 121 w związku z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Co prawda w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uzupełnił swoje stanowisko odnośnie tych interpretacji, ale na tym etapie postępowania to odniesienie organu należy ocenić jako już spóźnione. Naruszenie prawa procesowego było jednak wynikiem przyjęcia błędnego poglądu dotyczącego prawa materialnego.

W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowane stanowisko sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania, że stanowisko spółki jest w pełni prawidłowe, gdyż poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych dla celów podatkowych podlegają przeliczeniu na złote polskie zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r.

8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu błędną wykładnię art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprzyjęcie, że normy wynikające z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich podatników, bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych oraz naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z tak postanowionymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy oraz ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

9. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. Sąd pierwszej instancji dostatecznie jasno, przekonywująco jak i wyczerpująco wskazał na podstawę wydania wyroku. Kwestią zaś inną jest to, czy przedstawiona wykładnia art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15a u.p.d.o.p. czy art. 30 ust. 2 u.r. jest trafna. Również to, że sąd jako podstawę prawną wyroku przyjął art. 146 § 1 p.p.s.a. jest zasadna. Nie można zgodzić się także z poglądem, że sąd pierwszej instancji nie analizował, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przepisów prawa, które jego zdaniem wyłączały stosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Wyraźnie przecież wskazał, że przepisami tymi są art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30 ust. 2 u.r.

10. Trafnie natomiast organ podatkowy podniósł, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest błędna. Wadliwość tej wykładni wynika nie tylko z wykładni językowej art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który mówi o "ustalaniu różnic kursowych", a art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. " o przeliczaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów na złote" co już z językowego znaczenia nie może oznaczać tego samego ale także do takich samych wniosków można dojść na podstawie wykładni art. 4 ust. 1 i art. 6 u.r. Już tylko z tego faktu można wyprowadzić tezę, że skoro ustawa podatkowa odrębnie określa zasady przeliczania przychodów, czy kosztów podatkowych a art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidują w tym zakresie żadnych wyłączeń, także dla podatników, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości (np. choćby z powołaniem się na zastrzeżenie zawarte w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), to nie można automatycznie bez dogłębnej analizy unormowań prawnych także zawartych w ustawie o rachunkowości, przenosić rozwiązania z art. 30 ust. 2 u.r. na grunt ustawy podatkowej. Za taką wykładnią przemawia też – co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej autonomiczność instytucji przeliczania z art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ustalania różnic kursowych, czy to metodą według przepisów podatkowych czy przepisów o rachunkowości.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wykładni art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepisy te regulują kwestię przeliczania przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień uzyskania przychodu, poniesienie kosztu. Taka właśnie wartość przychodów, czy kosztów po przeliczeniu tym kursem powinna zostać ujęta w ewidencji służącej celom podatku dochodowego od osób prawnych. Na taką konieczność przeliczania wskazuje też Katarzyna Szaruga (w:) Różnice kursowe. Instrukcja przeliczania w aspekcie podatkowym i bilansowym (z przykładami), Gdańsk 2010, s. 41-94. We wszystkich prezentowanych przykładach bez względu na to, czy podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w aspekcie podatkowym, czy rachunkowym autorka wskazuje na konieczność przeliczania po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego odpowiednio dzień uzyskania przychodów, czy poniesienia kosztów. Wskazuje przy tym wyraźnie na konieczność przeliczania przychodów i kosztów zarówno przy dodatnich jak i ujemnych różnicach kursowych w przypadku wyboru metody ustalania na podstawie przepisów o rachunkowości (str. 25), jak i przy zastosowaniu przeliczania tych różnic w oparciu o metodę podatkową.

Nie trafne jest też w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, że "nie można rozdzielać ustalania różnic kursowych od przeliczania na złote". Warunkiem koniecznym wystąpienia różnic kursowych jest bowiem występowanie co najmniej dwóch różnych kursów walut przy rozliczaniu jednej transakcji. Natomiast przeliczenie przychodu i kosztu może mieć charakter jednorazowy, co oznacza, że nie wystąpił drugi kurs na podstawie którego można byłoby ustalić różnice kursowe. Poza tym zauważyć trzeba, że konsekwencją zmiany w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczących ustalania różnic kursowych jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych w obydwu pozycjach, jeżeli wystąpiły dodatnie lub ujemnie różnice kursowe. Tym samym czym innym jest instytucja przeliczania, która w przypadku transakcji dokonywanych w walutach obcych wystąpi zawsze, a czym innym różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), które wystąpić nie muszą.

W związku z tym trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że to sam podatnik decyduje o wyborze metody ustalania różnic kursowych. Jeżeli wybrał metodę ustalania tych różnic wg. przepisów o rachunkowości, to powinien liczyć się z trudnościami takiej decyzji w tym także, co do ewidencjonowania (przeliczania) przychodów lub kosztów w walutach obcych dla celów podatkowych i ich odrębnej ewidencji dla celów bilansowych.

12. Do podobnych wniosków można dojść poprzez analizę przepisów ustawy o rachunkowości (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym także zakresie odwoływano się tylko do art. 4 ust. 4 u.r.) ale nie podniesiono zarzutu jego naruszenia, gdyż to nie jest przepis prawa podatkowego podlegający interpretacji. Nie stoi to wszak na przeszkodzie by wesprzeć wykładnię przepisów prawa podatnego wykładnią przepisów o rachunkowości, co uzasadnia choćby treść art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odsyłająca do przepisów o rachunkowości. Kluczowe znaczenie mają tu dwie zasady przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej. Zasada rzetelnego i jasnego przedstawienia tej sytuacji oraz wyniku finansowego z art. 4 ust. 1 u.r. i zasada memoriału określona w art. 6 u. r. Realizacja pierwszej zasady wymaga wiernego odwzorowania elementów i relacji sytuacji majątkowej i finansowej, czyli aktywów i pasywów oraz elementów i relacji wyniku finansowego. To zaś wymaga uwzględnienia dwojakiej roli pieniądza w podmiotach gospodarujących. Jedna jego rola, to rola zasobu przepływającego przez podmiot, a druga to rola waluty funkcjonalnej. Z art. 9 u.r. wynika zaś, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Nie oznacza to, że jak pisze E. Walińska w komentarzu do tego art. 9 u.r. (zob. Komentarz do ustawy o rachunkowości pod. red. E. Walińskiej (praca zbiorowa), Komentarz Lex/2009/el), że nie istnieje możliwość ewidencjonowania wszystkich operacji w innych walutach i w innym języku, jednakże konsekwencją tego jest:

- wprowadzenie danych w walutach obcych na konta pozabilansowe,

- jednoczesne księgowanie (zwłaszcza na koncie rozrachunkowym) danych w złotych oraz w walucie obcej, co pozwala na prezentację zapisów konta, w zależności od potrzeb albo w złotych albo w walucie obcej.

Zatem także i na gruncie art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 u.r. walutą funkcjonalną jest waluta polska. Oznacza to, że ujmowanie w systemie rachunkowości jednostki wartości mierzalnych elementów sytuacji majątkowej i finansowej (aktywów i pasywów) oraz wyniku finansowego (przychodów i kosztów ich uzyskania) mogą być pierwotnie wyrażone w walutach obcych ale wymagają przeliczenia na walutę funkcjonalną czyli PLN.

Także dla wiernego odwzorowania trzeba odróżnić konwersje walut w ramach zasobu pieniądza, od użycia jednej z nich jako jednostki miary. Konwersje w zasobie pieniądza występują przy zakupie i sprzedaży walut oraz przy regulacji należności i zobowiązań w walutach innych niż waluta funkcjonalna.

Stosownie zaś do zasady memoriału (art. 6 ust. 1 u.r.) dane zdarzenie ma być zidentyfikowane, pomierzone i udokumentowane w momencie jego wystąpienia. Dotyczy to także konwersji w zasobie pieniądza. Zasada wiernego odwzorowania będzie w tym przypadku zachowana także wtedy, gdy w pomiarze konwersji zostanie uwzględniony koszt wymiany. Stosownie do zasady memoriału, również zdarzenie poza zasobem pieniądza, skutkujące w zakresie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego, ma być zidentyfikowane, pomierzone i udokumentowane w momencie jego wystąpienia. Pomierzenie może być w dowolnej walucie, ale z mocy art. 9 u.r. jego zapis w księgach rozrachunkowych wymaga przeliczenia na podstawie tego przepisu na walutę funkcjonalną (zob. Komentarz do art. 3 ustawy o rachunkowości red. E. Walińska (praca zbiorowa). Komentarz, Lex 2009/el.). W rezultacie można stwierdzić, że także w świetle zasady rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ur. w zw. z art. 9 u.r.) oraz zasady memoriału (art. 6 ust. 1 u.r. w zw. z art. 9 u.r.) dla celów ujęcia w księgach rachunkowych, w odniesieniu do przeliczania walut występujących w zdarzeniach poza zasobem pieniądza, należy stosować kurs średni ogłoszony przez NBP, natomiast w odniesieniu do konwersji występujących w ramach zasobu pieniądza kursu faktycznego.

Nieuzasadniona jest także argumentacja sądu odwołująca się do "rozdźwięku", czy "sprzeczności w argumentacji organu". Rzecz bowiem w tym, że oba te przypadki "ustalania różnic kursowych" i "przeliczania" odnoszą się do różnych nieporównywalnych zagadnień.

13. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku wyboru w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych poniesione koszty uzyskania przychodu oraz wyrażone w walutach obcych uzyskane przychody należy przeliczać według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 2 tej ustawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasadnie podniosła zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie, skoro Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w tej skardze kasacyjnej był bezzasadny to oznaczało to wystąpienie sytuacji określonej w art. 188 p.p.s.a.

14. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazała się wykładnią niezgodną z tą jaką przedstawiła strona skarżącą a zgodną z przedstawiona w zaskarżonej interpretacji. Równocześnie rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jest o tyle nietrafny, że obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z przepisami o rachunkowości nie oznacza, obowiązku stosowania bilansowych zasad wyceny aktywów i pasywów podmiotu gospodarczego. W przeciwnym razie zbędne byłoby istnienie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji skargę należało zgodnie z art. 151 p.p.s.a oddalić.

Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi odwołującej się do uzasadnienia przepisów wprowadzających art. 9b u.p.d.o.p. to, że doprecyzowania przepisów o przeliczeniu przychodów uzyskanych w walutach obcych na złote – według kursu średniego NBP z ostatniego dnia rozliczeniowego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, oznacza tylko jego doprecyzowanie, skoro poprzednie jego brzmienie "z dnia uzyskania przychodu" było niedostosowane do realiów wyliczania kursów walut przez NBP. Te wyliczane są na dni robocze (zob. uchwała Nr 21/2002 Zarządu N.B.P. w sprawie wyliczania i ogładzania bieżących kursów walut obcych, Dz. Urz. NBP, Nr 14, poz. 39 ze zm.)

15. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)