Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 973/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1998-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tytułu świadczenia tychże usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

2. W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży /art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy/, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy/, jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie zarachowanych przychodów z tytułu leasingu /art. 15 ust. 4 ustawy/.

3. Przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych nie jest zarachowana należność na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach, lecz należne przychody w okresach wykonywania tych usług /art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy/. Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie /art. 15 ust. 4 ustawy/.

TEZY

1. Przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tytułu świadczenia tychże usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

2. W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży /art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy/, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy/, jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie zarachowanych przychodów z tytułu leasingu /art. 15 ust. 4 ustawy/.

3. Przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych nie jest zarachowana należność na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach, lecz należne przychody w okresach wykonywania tych usług /art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy/. Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie /art. 15 ust. 4 ustawy/.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 22 grudnia 1997 r. określił Przedsiębiorstwu G. spółce z o.o. /PGM/ w W. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 511.478 zł, w tym dodatkowy przypis należnego podatku w kwocie 413.454 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi w szczególności zaniżenie przychodów o kwotę 1.305.870,95 zł uzyskaną z cesji wierzytelności umów leasingowych na Bank WR SA w K. Oddział w W. /BWR/ w wysokości określonej w umowach przelewu tych wierzytelności.

PGM spółka z o.o. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona przez PGM spółkę z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zasadniczo te same zarzuty, które zgłoszone zostały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty.

Do akt sprawy wraz z pismem skarżącego z 30 lipca 1998 r. dołączone zostało pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. skierowane w trybie art. 14 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, w którym stwierdza się, że umowy faktoringu niewłaściwego zawierane przez leasingodawców z bankami do celów podatkowych należy traktować analogicznie jak umowy pożyczki /kredytu/, a więc dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą miały zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podniósł, że zapisy w jego księgach handlowych były dokonywane w zakresie księgowania przychodów i kosztów w sposób określony w tym piśmie.

Izba Skarbowa w piśmie z 17 sierpnia 1998 r. odpowiedziała, iż interpretacja zawarta w ww piśmie Ministerstwa Finansów dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Stanowisko Izby Skarbowej w tej sprawie potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 15 lipca 1996 r., z którego wynika, że w przypadku sprzedaży wierzytelności przez leasingodawcę przychód powstaje z chwilą otrzymania pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu między stronami dotyczy skutków podatkowych czynności realizowanych przez stronę skarżącą w stosunkach z leasingobiorcami i bankiem.

Zgodzić się należy z organami skarbowymi, iż sporne umowy przelewu wierzytelności nie miały charakteru umów kredytowych.

Istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel. Umowa kredytowa zapewnia bankowi prawo kontroli wykorzystania kredytu, a także wypowiedzenie tej umowy, gdy kredyt zostanie wykorzystany niezgodnie z umownym przeznaczeniem. Operacja udzielenia kredytu polega bowiem na przekazaniu kredytobiorcy przez bank środków pieniężnych, które zobowiązuje się on zwrócić wraz z odsetkami w umownym terminie /por. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe i art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz Zbigniew Krzyżkiewicz, Operacje i innowacje bankowe, Warszawa 1993, str. 25 i 26/.

Umowy przelewu wierzytelności realizowane przez Spółkę i Bank nie miały powyższych cech. Zawierane były na podstawie porozumienia o współpracy pomiędzy Spółką i Bankiem z 21 maja 1996 r.

W przepisie par. 1 tego porozumienia określono, że jego przedmiotem jest m.in. wykup przez Bank wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę umów leasingowych.

Oparte na tym porozumieniu umowy przelewu wierzytelności leasingowych, dokonywane przez Spółkę na rzecz Banku, nie wskazują wprost, jaka umowa jest podstawą odpłatnego przelewu wierzytelności /zgodnie z art. 510 par. 1Kc może to być sprzedaż, zamiana lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności/. Treść tych umów, w powiązaniu z powyższymi zapisami porozumienia, które stanowi podstawę ich zawierania, wskazuje, że przelew wierzytelności wskazanych w tych umowach następuje w oparciu o umowę sprzedaży. Zawierają one bowiem przedmiotowo istotne elementy charakteryzujące umowę sprzedaży /essentialia negotii/ w postaci oznaczenia przedmiotu świadczenia Spółki /wierzytelności/ oraz ceny, jaką zapłacić ma Bank. Jednakże ze względu na zawarte w umowach z Bankiem zastrzeżenie umownego przejęcia przez Spółkę odpowiedzialności za ewentualną niewypłacalność leasingobiorców, sprzedaż ta następuje pod warunkiem rozwiązującym, którym jest powstanie niewypłacalności po stronie dłużnika.

Unormowanie takie mieści się w granicach określonych w art. 516 i art. 89 Kc i nast. Jeżeli warunek rozwiązujący nie ziści się - skutek jest taki, jak gdyby czynność od samego początku była czynnością bezwarunkową. W doktrynie takie uregulowania stosunków obligacyjnych nazywa się umowami faktoringu niewłaściwego /por. Leopold Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1993, str. 53 i nast. oraz Jan Mojak, Obrót wierzytelnościami, Lublin 1993, str. 135 i nast./.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji Spółka występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz jako sprzedawca, w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej Bankowi. Każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają art. 7 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11 oraz art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646 ze zm./. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą.

Przepisy art. 10 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu.

Należy zatem w oparciu o powyższe przepisy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku sprzedaży wierzytelności, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty przekroczą sumę przychodów wystąpi strata.

Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nim również przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

O tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie definiuje pojęcia samego kosztu. Kierując się treścią przepisów art. 15 i art. 16 ustawy, kosztami, które mogą być kosztami uzyskania przychodów są np.:

1/ wydatki, np. wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło, podatki, składki, odszkodowania, odsetki, itp., a także wydatki na zakup materiałów i towarów oraz usług,

2/ odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

3/ utrata lub likwidacja składników majątkowych nie pokryta odszkodowaniem lub zwrócona podatnikowi w inny sposób,

4/ wartość wydanych składników majątkowych dla odbiorców z tytułu zamiany /barter/,

5/ odpisy na fundusze,

6/ tworzone rezerwy,

7/ wartość nieściągalnych wierzytelności,

8/ ujemne różnice kursowe liczone od własnych środków pieniężnych oraz wierzytelności i zobowiązań.

Jak widać, koszt jest pojęciem dużo szerszym od wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił. Wśród kosztów, nie będących wydatkami, można wymienić np. ujemne różnice kursowe, tworzone rezerwy, odpisy na fundusze, wartość nieściągalnych wierzytelności, odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych i obrotowych i z tytułu sprzedaży wierzytelności - w określonych w ustawie przypadkach.

Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza się w sposób ogólny, iż koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc przychodom z działalności gospodarczej należy przypisać koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innym przychodom należy przypisać koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Do innych przychodów możemy zaliczyć obrót prawami majątkowymi. Prawa majątkowe mogą być samoistnym przedmiotem obrotu w postaci: dłużnych papierów wartościowych, wierzytelności i walut obcych. Wszystkie te składniki stanowią majątek podatnika o określonej wartości, a przeniesienie ich na osobę trzecią powoduje u podatnika utratę tej wartości.

Organy skarbowe w niniejszej sprawie stwierdziły /patrz: decyzja Izby Skarbowej, str. 6/, że: "W przypadku cesji wierzytelności przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy /ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ są otrzymane pieniądze w wysokości określonej w umowie przelewu tej wierzytelności. A zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na uzyskanie przychodu, tj. związane ze sprzedażą wierzytelności /prowizja, odsetki/".

Cytowana konkluzja, zawarta w decyzji Izby Skarbowej, jest wadliwa zarówno w kwestii określenia przychodu, jak i kosztów uzyskania tego przychodu. Jak już bowiem stwierdzono, przychodem ze sprzedaży praw majątkowych /a takim jest wierzytelność/, gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej, jest - na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są nie tylko wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek, lecz również wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku jej zbywca /pomniejszenie jego aktywów/.

Organy skarbowe w ocenie elementów kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności pominęły charakter umowy sprzedaży jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących, inaczej zwanych właśnie wzajemnymi. Cechę umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik /równoważnik-ekwiwalent/ tego, co sama otrzymuje /art. 487 par. 2 Kc/. W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc: ekwiwalentność świadczeń. Przeznaczeniem umów wzajemnych jest doprowadzenie do wymiany świadczeń między stronami /por. Witold Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 104/. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter czynności prawnej odpłatnej. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Jak zatem widać, z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena, jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego, czego się ze swego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu.

Tak więc, sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone /przekazane w zamian za zapłatę/ prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Nie jest bowiem tak, jak uznały to w niniejszej sprawie organy skarbowe, że Bank przekazując Spółce cenę za przelaną wierzytelność czynił to jedynie za prowizję i odsetki /uznano tym samym tę sprzedaż za bezprzedmiotową, co jest sprzeczne z istotą umowy sprzedaży/. Bank pieniądze te przekazał za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnej wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa.

Ten składnik majątku Spółki, jakim jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności.

Stanowisko to potwierdza przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przy wnioskowaniu a contrario stwierdzić należy, że ustawodawca uznaje stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność taka uprzednio została zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując analizy tego przepisu należy najpierw odpowiedzieć, co stanowi stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności /zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze stratą mamy do czynienia wówczas, gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów/.

Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży wierzytelności /jako przychodu/ i wartości wierzytelności /jako kosztu uzyskania przychodu/. Dodatkowo, w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu może stanowić sama strata poniesiona na sprzedaży wierzytelności.

Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności /jako składnika majątku/ u podatnika dokonującego sprzedaży tej wierzytelności ma być przychód związany z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a nie np. jej zakup na rynku obrotu wierzytelnościami /w przypadku sprzedaży takiej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest cena jej zakupu/. Uprzednie zarachowanie jako przychód oznacza, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowanie w księgach rachunkowych podatnika. Pod pojęciem zarachowania należy bowiem rozumieć zarachowanie do operacji księgowych danego okresu.

Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności /por. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Dlatego też sformułowanie "uprzednio", użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Pominięcie w rozpoznawanej sprawie tego, że wartość składnika majątku Spółki - tj. wierzytelności przenoszonej z jej majątku do majątku Banku w zamian za uzyskaną cenę z tytułu jej sprzedaży - stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci tej ceny wskazuje na istotne uchybienie przepisowi art. 77 par. 1 Kpa, polegające na nierozpatrywaniu całego materiału dowodowego sprawy oraz na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieuwzględnienie przez organy skarbowe tej okoliczności spowodowało również wadliwość innych ustaleń przez nie poczynionych.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa kontrolując swoje ustalenia stwierdziła m.in., że: "do przychodów zalicza się tylko kwoty otrzymanych pieniędzy z tytułu sprzedaży wierzytelności, natomiast przychodem nie są kwoty wynikające z faktur wystawionych leasingobiorcom, ponieważ Spółka uzyskała już przychody z tytułu przekazania uprawnień do żądania zapłaty rat leasingowych na Bank".

W wyniku tego stwierdzenia Spółka, zdaniem Izby Skarbowej, do przychodu miała zaliczyć jedynie cenę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności, natomiast z tytułu świadczenia usługi leasingowej na rzecz leasingobiorców nie miała ewidencjonować przychodów.

Taka konkluzja wskazuje na brak zrozumienia analizowanych operacji gospodarczych i ich aspektów podatkowych.

Spółka zawierając z leasingobiorcą umowę leasingu, zobowiązała się jako dawca leasingu do świadczenia na rzecz biorcy leasingu określonych w umowie usług. Z tytułu świadczenia tych usług w ramach swojej działalności gospodarczej miała uzyskiwać, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym kwoty należne, które stanowią jej przychód, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zarachowane należności z tytułu umowy leasingu stają się tym przychodem w poszczególnych okresach sprawozdawczych w korelacji ze świadczeniem usług leasingowych /art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy leasingu dotyczącym poszczególnych lat /okresów podatkowych/. Dodatkowo na potrzeby podatku VAT sprzedający powinien wystawiać fakturę VAT lub rachunek uproszczony VAT potwierdzający sprzedaż usług. Kosztami poniesionymi w celu uzyskania tych przychodów są koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności: amortyzacja, wynagrodzenia, podatki, składki, zakup usług, w tym najmu i dzierżawy, rezerwy, odpisane wierzytelności, straty w majątku trwałym i obrotowym, odsetki od kredytów, prowizje bankowe - w zakresie przewidzianym w ustawie.

Na powyższe skutki podatkowe umowy leasingu, w postaci określenia przychodu i kosztów jego uzyskania, nic ma żadnego wpływu fakt sprzedaży wierzytelności należnych z tytułu tej umowy. Sprzedaż ta stanowi bowiem odrębny stosunek prawny, rodzący odrębne skutki w sferze podatku dochodowego, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 14 ust. 1 /w zakresie przychodu/ i art. 15 ust. 1 /w zakresie kosztów uzyskania przychodu/. W rozważanym stanie faktycznym występują zatem dwa niezależne stosunki cywilnoprawne, wywołujące oddzielne stosunki podatkowe. Przez przelew wierzytelności z umowy wzajemnej /leasingu/ nabywca /Bank/ nabywa jedynie uprawnienia zbywcy wynikające z tej umowy, nie stając się dłużnikiem świadczenia wzajemnego, tzn. świadczenia usług leasingowych. Zbywca wierzytelności /Spółka/ pozostaje nadal dłużnikiem w tym stosunku obligacyjnym, a leasingobiorca - wierzycielem świadczenia wzajemnego.

Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd organów skarbowych wyrażony w cytowanym wyżej fragmencie decyzji Izby Skarbowej, iż z dwóch odrębnych stosunków cywilnoprawnych, rodzących odmienne skutki podatkowe, Spółka uzyskuje tylko jeden przychód w postaci pieniędzy otrzymanych z tytułu sprzedaży wierzytelności, a przychodu tego nie uzyskuje z tytułu świadczenia usług leasingowych. Wynikałoby z tego, że usługi leasingowe spółka świadczyła nieodpłatnie.

Na mylne i niekonsekwentne pojmowanie powyższych transakcji wskazuje również pismo Izby Skarbowej skierowane do Sądu 21 sierpnia 1998 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tytułu świadczenia tychże usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych nie jest zarachowana należność na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach, lecz należne przychody w okresach wykonywania tych usług /art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Nierozpatrzenie przez organy skarbowe zebranego materiału dowodowego w aspekcie powyższych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Nieuwzględnienie zaś wartości wierzytelności, która powinna być zarachowana do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu z jej sprzedaży, stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, naruszają przepisy prawa. Z tego powodu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono te decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ustawy o NSA.