Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1949/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. sp. z o.o. w B. kwotę 10918 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla S. Sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011r. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu blachy stalowej na wartość ogółem netto 4.711.275,54 zł, podatek VAT 1.083.593,36 zł. Zdaniem organu, ww. faktury wystawione przez "S." Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto skarżąca Spółka błędnie wykazała wartości wynikające z rejestrów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonała nieprawidłowego zaokrąglania kwot wynikających z rejestrów zakupów i sprzedaży.

1.3 Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2012r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2016r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011r., rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2013r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2017r. Organ stwierdził jednak, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z doręczeniem Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 16 września 2016r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., natomiast organem zobowiązanym (na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej) do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Nadto w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak było pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez Spółkę, ustanawiającego pełnomocnika do reprezentowania podatnika. W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego - nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć pełnomocnikowi, a nie Spółce. Inny organ prowadził postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doręczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ww. zawiadomienia bezpośrednio Spółce nie narusza prawa. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Następnie organ wskazał, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawca "M." oraz podmioty, które miały rzekomo dostarczać towar dla tej Spółki, uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż blachy stalowej, tj. bez pokrycia w towarze. Jednocześnie w toku postępowania S. Sp. z o.o. nie przedstawił żadnych dowodów podważających stwierdzony w powyższych decyzjach stan faktyczny. Stąd zasadnym było ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "M." nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem organu ani Spółka "M.", ani jej "dostawcy", którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową, tj.: "E." Spółka z o.o. oraz "S." Spółka z o.o. nie posiadały zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej, a zgromadzone dowody dotyczące transakcji Spółki "M." ze Spółką "K." potwierdzają, iż dostawy blachy między tymi podmiotami nie zostały przeprowadzone.

Organ wywiódł w konkluzji, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie przeprowadziła działań mieszczących się w pojęciu należytej staranności. Spółka "S." miała wszelkie dane, by prawidłowo ocenić wiarygodność kontrahenta i odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe z wykorzystaniem nierzetelnych dokumentów sprzedaży. Weryfikacja kontrahenta pod kątem możliwości dysponowania towarem i analiza wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom nie wymagała podjęcia przez Spółkę wyjątkowych działań, a jedynie kierowania się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i zasadami ograniczonego zaufania kupieckiego, obowiązującymi w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, pracownicy Spółki "S." mieli świadomość, że Spółka "M." nie posiadała: magazynów odpowiednich do składowania blachy stalowej, zaplecza transportowego oraz nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że zasadnie było na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w obrocie prawnym decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten okres oraz przy obowiązku umorzenia postępowania za okres objęty przedawnieniem,

- art. 120 w związku z art. 15 § 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawiadomienie dokonane przez organ z naruszeniem właściwości rzeczowej, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, jest skuteczną czynnością powiadomienia wywołującą skutki prawne w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej tezy, niezebranie całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę,

- art. 120 w związku z art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na udowodnienie okoliczności istotnych dla prowadzonego postępowania i podważającego ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji,

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z naruszeniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, z pominięciem istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji,

- art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji, pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności faktycznych i materiałów zebranych w postępowaniu,

- art. 120 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez skarżącą, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącą, naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2 Sąd pierwszej instancji uznał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy zakwestionowały Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT - wystawionych przez "M." Spółka z o.o. - mających potwierdzać zakup blachy stalowej w łącznej kwocie 4.711.275,54 zł, podatek VAT 1.083.593,36 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom.

3.3 W pierwszej kolejności ustosunkowano się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. Uznano, że Spółka nie doręczyła stosownego dowodu potwierdzającego złożenie pełnomocnictwa przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. Stąd też nie było podstaw, aby przyjmować, że w rozpatrywanej sprawie organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. posiadał wiedzę, iż strona działała przez swego pełnomocnika. Nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 148d Ordynacji podatkowej, nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia go w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, z czego Spółka nie skorzystała. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny dokonywał czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej Zauważono też, że udzielone pełnomocnictwo było rodzajem pełnomocnictwa szczególnego. W konkluzji przyjęto, że skierowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bezpośrednio do podatnika nie naruszało prawa. W konsekwencji miało miejsce skuteczne doręczenie zawiadomienia z 16 września 2016r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r.

3.4 Odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd wywiódł, że powoływanie się przez stronę na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Strona aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT uznano za w pełni uprawnione i zasadne. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie zakwestionowano, że po stronie skarżącej istniała dobra wiara, czy brak świadomości co do posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Spółkę "M." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu pierwszej instancji - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi fakturami.

W dalszej kolejności Sąd, powołując się na tożsame z przytoczonymi przez organy podatkowe elementy stanu faktycznego uznał, że zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż Spółki "M.", "S.", E.", "K." a także N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji.

Uznano, że twierdzeniu o dopełnieniu przez podatnika aktów należytej staranności zaprzecza również dokonana przez organy w toku postępowania kontrolnego analiza przedłożonych przez Spółkę "S" certyfikatów jakości blachy stalowej nabytej od Spółki "M.", mających potwierdzać rzetelność transakcji. Ze względu na okres dostawy oraz fakt, iż pochodziły z dwóch różnych źródeł nie mogły ich dotyczyć, były ponadto powielane z wcześniejszych dostaw blachy stalowej z T. do S.". Sp. z o.o. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji - nie kwestionując faktu, że skarżąca Spółka dysponowała blachą, z której wyprodukowała ramy wózków - wywiódł konkluzję, iż nie nabyła jej od wskazanego w fakturach kontrahenta, a okoliczności towarzyszące transakcjom wykluczają dobrą wiarę po jej stronie. Za uprawnioną uznano konkluzję organów, że nieznane jest źródło pochodzenia tej blachy, a skarżąca nie działała z należytą starannością.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

4.1.1.art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. (włącznie) i tym samym możliwe było wydanie decyzji wymiarowej;

4.1.2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy dostawa towarów na rzecz skarżącej została rzeczywiście dokonana przez M.Sp. z o. o., dostarczony towar został wykorzystany do działalności gospodarczej skarżącej, a skarżąca zachowała należytą staranność przy współpracy z tym kontrahentem.

4.2. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

4.2.1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia:

a. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

b. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług

4.2.2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy szeregu przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia:

a. art. 120 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

b. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

c. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

d. art. 120 w zw. z art. 15 § 1 i w zw. z art.70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

e. art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

f. art. 120 w zw. z art.123 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

g. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej;

h. art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług

i. art. 120 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej;

4.2.3. naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia także decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję (tj. decyzji organu I instancji), mimo że decyzja ta obarczona była takimi samymi wadami jak zaskarżona decyzja.

4.3. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi. Natomiast w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

5.Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli na naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Skarga kasacyjna odniosła zamierzony skutek albowiem zasadny - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadność tak postawionego zarzutu podyktowana jest treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.3. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy toczy się postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

Odpowiadając na pytanie jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że "(...) w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 Ordynacji podatkowej. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego". Z powyższego wywiedziono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Celem wyjaśnienia wskazać należy również, iż mocą art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017r., I FSK 1285/15).

6.4. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy jako słuszna jawi się zatem konkluzja, iż skoro w przedmiotowej sprawie ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia z 12 września 2016r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia do listopada 2011r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem uznać należy, iż zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległo przedawnieniu.

Trzeba bowiem przypomnieć, że w sprawie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. (za każdy miesiąc odrębnie) oraz za grudzień 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2012r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011r., rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2013r. i upływał z dniem 31 grudnia 2017r. Jako, iż jak wskazano powyżej z uwagi na nieskuteczność doręczenia zawiadomienia nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjąć należy, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada uległy przedawnieniu.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zarzucono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011r. i oddalił skargę.

6.5. W kwestii rozliczenia zobowiązania za grudzień 2011r., którego nie dotyczą tezy sformułowane w przywołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia.

6.6. Nie zasługują na aprobatę zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje na przepisy zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem strony skarżącej, w toku postępowania. Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Wskazano jedynie ogólnikowo, że naruszenia prawa dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanowią powielenie naruszeń, których dopuścił się organ odwoławczy.

6.7. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na braki w ustaleniach faktycznych związanych z pominięciem wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 24 maja 2016r. (k.3013-3014, t. 10/11) odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji produkcji ze specjalnością obróbka skrawaniem w celu przygotowania analizy ilości niezbędnych blach stalowych dla wyprodukowania dostarczonych wózków jezdnych oraz dostarczonych konstrukcji stalowych dla innych kontrahentów z uwzględnieniem ilości sprzedanego przez Spółkę złomu stalowego w 2011r. Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że okoliczność, iż M. nie była w posiadaniu blachy stalowej jednoznacznie wykazano. Udowodniono też, że rzekomi dostawcy do M. także jej nie posiadali. W związku z tym nie ma znaczenia ile ton blachy stalowej było ujętych na wystawionych przez M. fakturach, jak również nie zaprzecza to ilości wyprodukowanych w 2011r. dla P. ram wózków. Jednak nie zmienia to faktu, że blacha do ich wyprodukowania nie pochodziła od Spółki M. Podkreślono też, że prezesi Spółek, które miały być dostawcami do M. zeznali pod odpowiedzialnością karną, że nie handlowali blachą stalową, a prowadzona przez nich działalność gospodarcza była fikcyjna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podał przyczyny, z powodu których odmówił uwzględnienia wniosku, a przedstawiona argumentacja nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie również zwrócił uwagę na brak niczym nie ograniczonego obowiązku poszukiwania środków dowodowych przez organy.

6.8. Strona skarżąca zupełnie pomija ustalenia dowodowe dokonane przez organy i ocenione przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, iż kontrahent skarżącej – spółka M. – w 2011r. nie dokonał na jej rzecz dostaw blachy stalowej, tak więc czynności wykazane w fakturach wystawione przez ten podmiot nie zostały faktycznie wykonane. Pogląd ten wzmacniają ustalenia dotyczące rzekomych dostawców blachy stalowej do M. Sp. z o.o. – spółek E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Strona skarżąca konsekwentnie zarzucając braki dowodowe zdaje się nie dostrzegać tych okoliczności i faktu, że kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji mimo, że niezgodnie z wolą skarżącego.

Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, odtworzono przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, sposób przemieszczania towarów, dokonano próby odtworzenia przebiegu operacji, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przywołane na nich podmioty nie wykonały czynności w nich wskazanych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień dotyczących prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego.

6.9. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.10. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Zasadnie uznano, że skarżąca Spółka nie dołożyła należytej staranności, aby w jakikolwiek sposób sprawdzić Spółkę M. jako dostawcę blachy stalowej na rynku. Trafnie wskazano na takie okoliczności, jak funkcjonowanie skarżącej na rynku od wielu lat i niewątpliwie posiadanie wiedzy co do branży konstrukcji stalowych. W związku z tym elementarnym obowiązkiem było sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, gdy dotyczy to podmiotu nieznanego jako dostawcy blachy stalowej, a wyłącznie jako dostawcy śrub. Skarżąca też miała wiedzę, co do konieczności uzyskania od dostawcy rzetelnych certyfikatów, a których zabrakło w niniejszej sprawie. Co więcej kontrahent ten oferował blachę po cenie wyższej niż kontrahent sprawdzony, od którego skarżąca nabywała blachę po cenie niższej. Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby zgodzić się z organami, że zachowania skarżącej nie można postrzegać jako zgodnego z zasadami ostrożności kupieckiej, racjonalności doboru i weryfikacji kontrahenta. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. i nieuwzględnieniem skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie - na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę i kontrolując zaskarżoną decyzję, którą objęto wszystkie miesiące 2011r. uwzględni okoliczności i ocenę sprawy przedstawioną powyżej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 4, a także art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.