Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 148 § 1, art. 149, art. 150, art. 155 § 1, art. 165 § 1, art. 165 § 2, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 190 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 207, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7-13
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 22 § 1, art. 39 § 1, art. 40 § 1, art. 45
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r, nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 2.967 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg. Pismem procesowym, z tego samego dnia, wezwał także stronę: 1) do przedłożenia kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem prawa rozporządzania powyższym pojazdem jak właściciel, w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, z podaniem jego stanu z dnia nabycia, oraz 2) do wskazania daty przemieszczenia pojazdu do kraju - w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma.

Powyżej wskazane pisma procesowe zostały skierowane na adres ul. [...], uznany przez organ podatkowy za adres prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. Z uwagi na ich dwukrotne awizowanie zostały one uznane za doręczone z dniem [...] grudnia 2013 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2013 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Także to pismo procesowe zostało skierowane na adres ul. [...]. Zostało ono odebrane dnia [...] stycznia 2014 r. przez R. P., z zaznaczeniem, że przesyłkę doręczono sąsiadowi adresata.

Dnia [...] stycznia 2014 r. sporządzona została notatka urzędowa w sprawie wskazania adresu do korespondencji przez stronę w związku z wniesionym zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydane w innej sprawie. Jako adres do korespondencji wskazano ul. [...].

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w wysokości [...] zł.

Decyzję tę doręczono na wskazany adres do korespondencji.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na dokumenty uzyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...], w tym: fakturę VAT sprzedaży pojazdu wystawioną przez stronę dnia [...] 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, a także zaświadczenie o pierwszym krajowym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] 2010 r. Nadto organ wskazał na pismo z dnia [...] grudnia 2013 r. firmy Y, jako odpowiedź na zapytanie organu nadane w toku postępowania podatkowego, wskazujące na charakter dokonanych zmian w pojeździe, a także na pismo z dnia [...] grudnia 2013 r. firmy X informujące o cechach przedmiotowego pojazdu w momencie jego produkcji. Organ podatkowy przywołał również wygenerowaną w systemie EurotaxGlass’s wycenę wartości pojazdu.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy samochód Volkswagen Touareg jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, a więc winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ podniósł jednocześnie, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu do kraju, przyjmując w oparciu o art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień powstania obowiązku podatkowego dzień [...] 2010 r. Podatnik nie przedstawił również żadnych dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu w związku z czym organ podatkowy, działając na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął za podstawę opodatkowania jego średnią wartość rynkową na rynku krajowym, przy uwzględnieniu korekty dotyczącej roku produkcji i miesiąca pierwszej rejestracji, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy ([...] zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zwłaszcza zarzut naruszenia: 1) art. 148 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres i pozbawienie możliwości działania w sprawie, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu i określenie jego stanu w oparciu o niepełne informacje, 3) art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin (których w sprawie faktycznie nie było), 4) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że rzeczony pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała między innymi, że organ I instancji nieprawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania. Podatnik bowiem od dnia [...] 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone wykreśleniem z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto w ocenie podatnika organ winien przeprowadzić oględziny pojazdu celem ustalenia jakie przeróbki zostały w nim dokonane. Chociaż organ prawidłowo wskazuje, że obowiązek podatkowy następuje z pierwszą czynnością związaną z pojazdem na terenie kraju, nawet nie stara się określić jaki był stan pojazdu i jakie miał zmiany konstrukcyjne w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności na odpowiedź przedstawiciela marki Volkswagen w Polsce, stwierdził, że obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie istniały także podstawy do przyjęcia fikcji prawnej z art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy nie wymagają wykazania przez organ braku możliwości doręczenia pisma w sposób właściwy lub zastępczy. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jeżeli adresat odbierze pismo z właściwego urzędu lub placówki pocztowej datą doręczenia jest data odbioru tego pisma. Jeżeli natomiast pismo nie zostanie odebrane w ciągu 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu. Samo pismo zwraca się wówczas organowi, który pozostawia je w aktach sprawy. Taki tryb doręczenia nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy z adnotacji poczty wynika, że adresat wyprowadził się. Z akt sprawy, jak wskazał organ odwoławczy, wynika jednak, że przesyłkę awizowano pierwszy raz w dniu [...] grudnia 2013 r., drugi raz w dniu [...] grudnia 2013 r. Natomiast na kopercie jest adnotacja Poczty Polskiej: "adresat nieobecny, pozostawiono awizo". Druk potwierdzenia odbioru posiada przy tym przymiot dokumentu urzędowego. Z kolei nie ustalenie przez podatnika z urzędem pocztowym sposobu doręczania oraz awizowania przesyłek uznać należy za zaniedbanie w prowadzeniu własnych interesów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając w szczególności naruszenie: 1) art. 148 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres i w związku z tym pozbawienie strony możliwości działania w sprawie, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie oględzin rzeczonego pojazdu, a w konsekwencji określenie jego stanu o niepełne informacje, 3) art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin, 4) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, ze przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Stosownie bowiem do treści art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Aby zaistniała przesłanka wznowieniowa ujęta w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności: po pierwsze, brak udziału strony w postępowaniu, oraz po drugie, brak zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona powyżej, realizowana jest przez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przejawem realizacji tej zasady przez organ podatkowy jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, gdyż w ten sposób strona może przygotować się do udziału w określonych czynnościach procesowych. Wobec braku doręczenia przedmiotowego postanowienia strona de facto nie jest świadoma prowadzonego postępowania, a zatem pozbawiona zostaje aktywnego w nim udziału. Postępowanie takie nabiera charakteru jednostronnego w tym sensie, że organ podatkowy nie daje stronie możliwości ochrony swoich praw i rozstrzyga sprawę zupełnie arbitralnie (zob. B. Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1749/11, Lex/el. 2013).

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak takiego postanowienia lub jego niedoręczenie powoduje, że postępowanie podatkowe nie zostaje skutecznie wszczęte. Zatem następczo podejmowane przez organ podatkowy czynności, w tym czynności dowodowe, nie mogą być uznane za czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego i jako takie nie mogą być uznane za skuteczne. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z ostatnio przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że wydanie decyzji stanowi efekt uprzednio przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym przyjmuje się, że w sytuacji gdy organ podatkowy nie wyda postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (tudzież nie doręczy stronie tego postanowienia – przyp. Sądu) to decyzja wydana zostaje z uchybieniem formalnym, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest także poprzez wypełnienie przez organ podatkowy licznych obowiązków spoczywających na nim w ramach postępowania wyjaśniającego (np. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), a także poprzez zapewnienie stronie możliwości skorzystania z istniejącymi w związku z tym uprawnieniami procesowymi (np. żądania przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Realizując dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ może w szczególności wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu.

Wreszcie przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to warunek bezwzględny aby uznać okoliczności faktyczne wynikające z tego materiału dowodowego za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Brak realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje natomiast, że strona nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje niewątpliwie swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W ramach uprawnień zagwarantowanych art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo zgłaszania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 374/07).

Na gruncie kontrolowanej sprawy stronie skarżącej nie zostało skutecznie doręczone ani postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (k. 49 akt administracyjnych), ani wezwanie z dnia [...] listopada 2013 r. do przedłożenia dowodów w postaci kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu oraz złożenia wskazanych w tym wezwaniu wyjaśnień, na okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznania sprawy (k. 50 akt administracyjnych, por. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), ani też zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 56 akt administracyjnych). Wszystkie powyższe pisma procesowe zostały wysłane przez organ I instancji na adres nieprawidłowo uznany jako adres miejsca pracy skarżącego.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten traktuje między innymi o doręczeniu pisma w miejscu pracy do rąk adresata. Pod pojęciem "miejsca pracy" należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje pracę. Nie ma przy tym znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot (P. Pietrasz, Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex/el.). Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w miejscu pracy osoby fizycznej zastosowanie znajdzie tryb doręczenia zastępczego uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Co istotne, skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej uzależnione jest wówczas od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadzie określonej w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane.

Organ I instancji wszelkie pisma procesowe, poza decyzją, adresowane do skarżącego kierował na adres ul. [...], traktując go jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Tymczasem analiza akt administracyjnym prowadzi do wniosku, że jest to adres, pod którym znajduje się siedziba spółki Z Sp. j., której skarżący jest wspólnikiem, a nie adres, pod którym skarżący faktycznie wykonuje działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że to spółka jawna, jako spółka osobowa będąca odrębnym od wspólników podmiotem, prowadzi przedsiębiorstwo, to jest prowadzi we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."). Wskazany zatem w Krajowym Rejestrze Sądowym adres spółki jawnej winno się traktować jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a nie przez jej wspólników. Faktu tego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą każdy ze wspólników ma prawo, a zarazem i obowiązek, prowadzenia spraw spółki (art. 39 § 1 K.s.h., co w stosunku między wspólnikiem a spółką podlega ocenie według przepisów o zleceniu, art. 45 K.s.h.). Ostatnio przywołana regulacja nie ma bowiem charakteru bezwzględnego i na zasadzie art. 40 § 1 K.s.h. prowadzenie spraw spółki może być powierzone jednemu lub kilku wspólnikom bądź na mocy umowy spółki, bądź na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Pozostali wspólnicy są wówczas wyłączeni od prowadzenia spraw spółki. Organ podatkowy doręczając pisma do miejsca pracy strony, na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może natomiast tych okoliczności domniemywać, a konsekwentnie nie może z góry zakładać, że wspólnik spółki jawnej faktycznie ma miejsce pracy w siedzibie tej spółki.

W związku z powyższym uprawniony staje się wniosek, zgodnie z którym organ I instancji nie doręczył skutecznie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] listopada 2013 r., wezwania z dnia [...] listopada 2013 r., a także zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z dnia [...] grudnia 2013 r., kierując te pisma procesowe na nieprawidłowy adres. Nota bene na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. 57 akt administracyjnych) zaznaczone zostało, iż przesyłkę doręczono sąsiadowi, chociaż w przypadku próby doręczenia przesyłki do miejsca pracy adresata nie znajduje zastosowania art. 149 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że organ był w posiadaniu adresu, pod którym skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie objętym zainteresowaniem organu, a adresem tym była ul. [...], a który jeszcze na etapie postępowania podatkowego był wykazywany jako miejsce zameldowania skarżącego (k. 67 akt administracyjnych). Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego nie kierował korespondencji względem skarżącego pod ten właśnie adres.

W tych okolicznościach wskutek braku doręczenia: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, 2) wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, a także 3) zawiadomienia o wyznaczeniu przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doręczając skutecznie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, a także dalszych pism procesowych, w tym pism mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z przedmiotem i podstawą opodatkowania, organ podatkowy uniemożliwił stronie czynny udział w tym postępowaniu, arbitralnie czyniąc istotne w nim ustalenia faktyczne. Do konwalidacji tego naruszenia nie mogło natomiast doprowadzić skuteczne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, nie tylko dlatego, że uchybienia organu I instancji nie sprowadzają się wyłącznie do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także z uwagi na to, że takiej konwalidacji sprzeciwia się zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przyczyny powyższego naruszenia leżą po stronie organu podatkowego.

W ramach kontrolowanej sprawy zostały wobec powyższego spełnione przesłanki wznowienia postępowania ujęte w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Na obecnym etapie postępowania, zważywszy na charakter stwierdzonego uchybienia, odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy uznać za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobligowany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w tym w szczególności winien ponowić postępowanie podatkowe, z uwzględnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, jednakże zapewniając stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu, w tym umożliwiając jej składanie istotnych dla rozpoznania sprawy wyjaśnień i dowodów - w odpowiedzi na wezwanie organu, a także składanie własnych wniosków dowodowych, do których organ powinien się nadto ustosunkować.

W tych okolicznościach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono, jak w punkcie 1. sentencji wyroku. W konsekwencji na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, w punkcie 3. sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. Z kolei o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku.