Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 658/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art.121 par 1, art.122, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 658/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r., sprawy ze skargi S.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji., ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 56.317 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami w wysokości 18.148 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że S.K. zwróciła się w dniu 8 kwietnia 2015 r. z wnioskiem o umorzenie opisanej wyżej zaległości podatkowej powołując się na trudną sytuację finansową oraz brak możliwości zapłaty ze względu na bardzo niskie dochody oraz brak innego majątku.

Odmowna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] , została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] z uwagi na to, że nie wszystkie okoliczności zostały wyczerpująco i poprawnie rozważone oraz ocenione przez organ podatkowy, a z decyzji nie wynikało dlaczego organ odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, nie znajdując ku temu przesłanek.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm), poprzez nierozpoznanie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przejawiające się w pominięciu, że w sytuacji materialnej wnioskodawczyni wyegzekwowanie zaległości podatkowej doprowadzi ją do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, pozbawi ją środków do życia (egzystencji) i zmusi do korzystania z pomocy Państwa,

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji bezzasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych argumentów, przejawiające się w braku oceny, czy w sytuacji materialnej wnioskodawczyni wyegzekwowanie zaległości podatkowej doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, pozbawi ją środków do życia (egzystencji) i zmusi do korzystania z pomocy Państwa,

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że trudna sytuacja materialna podatnika nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem przepisu oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego spowodowane całkowicie dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a konsekwencji bezzasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ przybliżył pojęcia "ważnego interes podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz wskazał, że decyzje w zakresie ulg podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Przechodząc do analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawczyni oraz okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazano, że wnioskodawczyni dnia 31 marca 2011 r. zawarła umowę ze spółką C.Sp. z o. o. w W. dotyczącą ustanowienia odrębnej własności lokalu (Rep[...] ) oraz umowę ze spółką B.Sp. z o. o. dotyczącą ustanowienia dożywotniego użytkowania (Rep A nr [...] ). Do zajmowanego przez wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego przysługiwała jej ekspektatywa nabycia własności. Warunkiem skorzystania z tego prawa było jednak uiszczenie opłaty w wysokości 13.100 zł. Z powodu braku środków wnioskodawczyni zbyła przysługujące jej prawo wykupu w zamian za dożywotnie prawo jego użytkowania spółce B. Sp. z o. o. za kwotę 305.000 zł. Wnioskodawczyni podała, że kwota uzyskana w wyniku sprzedaży ekspektatywy do przedmiotowego lokalu mieszkalnego została w całości przeznaczona na ustanowienie prawa dożywotniego użytkowania.

Po początkowo błędnym zadeklarowaniu adekwatnego podatku, po uzyskaniu informacji, że odpłatne ustanowienie prawa dożywotniego użytkowania nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, które można zaliczyć jako zwolnienie w ramach rozliczenia przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, wnioskodawczyni zadeklarowała z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek w wysokości 56.317 zł.

Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 27 kwietnia 2015 r. ustalono, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, a jej jedyne źródło dochodu stanowi emerytura w wysokości 1.356,14 zł miesięcznie. Jest ona również objęta pomocą społeczną w postaci usług opiekunki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odpłatność za pomoc opiekunki wynosi 134 zł miesięcznie. Kolejne ponoszone przez wnioskodawczynię wydatki miesięczne to wydatki na ochronę zdrowia - 400 zł, czynsz - 160 zł, energię elektryczną - 50 zł, gaz - 60 zł, wodę i kanalizację - 160 zł oraz telefon - 90 zł. Wnioskodawczyni ponosi również wynoszące 300-320 zł wydatki na jedzenie i inne niezbędne rzeczy dla syna, który jest przewlekle chory i od 15 lat przebywa w szpitalu w K. Wnioskodawczyni nie ma zaciągniętych kredytów bankowych, a także nie posiada nieruchomości, akcji, obligacji ani oszczędności. Jeżeli chodzi o sytuację zdrowotną, wnioskodawczyni przeszła operację resekcji żołądka, usunięcia woreczka żółciowego, a ponadto ma chore serce, kręgosłup i oczy.

Tak opisaną sytuację organ odwoławczy ocenił jako niełatwą ze względu na wysokość osiąganych dochodów oraz problemy zdrowotne. Zdaniem organu dochody wnioskodawczyni są niskie, ale regularne. Mimo, że jej sytuacja finansowa jest trudna, to nie jest sytuacją wyjątkową. Samo stwierdzenie bieżących trudności finansowych nie może pociągać za sobą automatycznie pozytywnego załatwienia wniosku i być jedyną okolicznością decydującą o przyznaniu ulgi. Gdyby bowiem trudna sytuacja życiowa i materialna strony stanowiła każdorazowo podstawę i odstąpienia od konstytucyjnych wartości równości i powszechności opodatkowania, to instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych straciłaby swój nadzwyczajny charakter.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności powstania zobowiązania podatkowego stwierdzono, że ustawodawca przewidział katalog zwolnień podatkowych. Dokonany przez wnioskodawczynię wybór formy transakcji spowodował natomiast brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest więc konsekwencją podjętej przez nią samodzielnej decyzji, a nie sytuacji wyjątkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznano również zarzut braku odniesienia się do wszystkich argumentów. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wszystkie dowody dostarczone przez wnioskodawczynię, jak również będące w posiadaniu organu podatkowego zostały dopuszczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wnioskodawczyni miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego prawa skorzystała, nie wnosząc uwag.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, w którym wnioskodawczyni zakwestionowała wykładnię, że trudna sytuacja materialna podatnika nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika Dyrektor IS stwierdził, że nie został naruszony ważny interes podatnika, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją nadzwyczajną, losową, niezależną od woli wnioskodawczyni i od jej działań. Dla każdego podatnika jego sytuacja finansowa stwarza przekonanie o istnieniu sytuacji nadzwyczajnej, jednakże organ podatkowy przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji ma obowiązek kierować się obiektywnymi kryteriami. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie jej udzielenia.

Organ stwierdził też, że wskazane przez stronę problemy zdrowotne nie mają związku przyczynowo-skutkowego z powstaniem zaległości podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o kwestię pomocy udzielanej choremu synowi organ stwierdził, że syn wnioskodawczyni, przebywając w szpitalu posiada zapewnioną podstawową opiekę oraz utrzymanie. Nie zakwestionowano słuszności ponoszonych wydatków na pomoc synowi, wskazując, że ich brak nie spowoduje zagrożenia jego egzystencji.

Od powyższej decyzji S.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przytoczyła zarzuty oraz argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu. Wskazała na orzecznictwo oraz głosy doktryny opowiadające się za możliwością umorzenia zaległości podatkowej w przypadku trudnej sytuacji materialnej wnioskodawcy. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej podeszłego wieku i stanu zdrowia. Dokonane przez organ stwierdzenie, że wnioskodawczyni boryka się z bieżącymi trudnościami finansowymi jest również nadużyciem. Trudności te są bowiem dla niej od wielu lat sytuacją trwałą, bez szans na zmianę. Utrzymując się z bardzo niskiej emerytury musi ważyć każdy grosz, a sytuacja ta nie poprawi się, bo nie ma szans na pojawienie się dodatkowego źródła utrzymania. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z tezą, iż o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności, umorzenie zaległości nie leży w interesie publicznym. Ponadto wskazała, że sytuacja, w ramach której powstało zobowiązanie nie jest przypadkiem, do którego powstania doprowadziła celowo, lecz stanowi konsekwencję jej wieku i sytuacji ekonomicznej. Jej zdaniem organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób niewspółmiernie formalistyczny, nie dostrzegając sytuacji oraz problemów skarżącej. Ponadto organ nie odniósł się do argumentu skarżącej, że wyegzekwowanie zaległości doprowadzi ją do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 996) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, że rację ma skarżąca podnosząc, iż organy dokonały wadliwej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika". Za nieuzasadniony bowiem Sąd uznaje pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia. Zdaniem Sądu okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. W wyrokach NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11 stwierdzono, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, jak chce tego organ, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Zatem stan finansowy, majątkowy i zdrowotny podatnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, choć oczywiście wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej (tak: wyrok NSA z dnia z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1781/14, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 117/16).

W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można zatem rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie.

Dlatego zgodzić się należy ze skarżącą, że organ w tej materii dokonał bardzo pobieżnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz całokształtu okoliczności sprawy, zaś jego ocena okazała się dowolna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem uzasadnione okazały się również zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia z art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując bowiem faktu, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej organ ocenił, że nie spełnia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest to sytuacja o charakterze nadzwyczajnym. Nie zwrócił jednak uwagi na fakt, że skarżąca jest osobą schorowaną, niesamodzielną, korzystającą w codziennym funkcjonowaniu z pomocy osób trzecich (płatna opiekunka zapewniona przez Ośrodek Pomocy Społecznej), z poważnymi schorzeniami, wiekową, bez żadnego cennego majątku ruchomego, czy nieruchomości, bez oszczędności, z niskimi dochodami w postaci emerytury w kwocie 1.356,14 zł, które w zasadzie w całości są pochłaniane dla zaspokojenia elementarnych potrzeb życiowych (obowiązkowe opłaty, koszty leczenia, wyżywienia, ubrania, pomocy choremu synowi). Organ nie wskazał, jak w takiej sytuacji skarżąca ma zapłacić zaległość podatkową, która na dzień złożenia wniosku wynosi aż 74.465 zł łącznie z odsetkami i skąd ma wygospodarować takie środki, skoro jej sytuacja finansowa i zdrowotna nie rokuje żadnej poprawy, gdyż nie są to trudności o charakterze przejściowym. Z akt sprawy wynika, że skarżącej nie pozostają żadne wolne środki, które mogłyby służyć spłacie zaległości podatkowej, skoro cały dochód pochłaniają niezbędne koszty życiowe (na co zwracała uwagę skarżąca w odwołaniu, a który to argument organ II instancji pominął milczeniem). Za nieuprawnione Sąd uznał nadto argumenty organu co do tego, że przebywający od 15 lat w szpitalu psychiatrycznym syn skarżącej ma tam zapewnioną opiekę i utrzymanie, stąd ograniczenie wydatków na ten cel nie zagrozi jego egzystencji. Wskazać należy, że szpital nie zapewnia swym pensjonariuszom i pacjentom całokształtu utrzymania w postaci choćby ubiorów, środków czystości i higieny osobistej, czy niektórych leków.

Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (tak: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Organ zatem oceniając realne możliwości odzyskania zaległości podatkowej, o której umorzenie stara się podatnik, winien mieć na uwadze, czy jego majątek nadaje się w ogóle do egzekucji, jak również czy postępowanie egzekucyjne nie spowoduje ruiny finansowej i życiowej jego i jego rodziny. Zawsze więc należy brać pod uwagę, czy w wyniku egzekucji powstanie zagrożenie utraty możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych podatnika. W niniejszej sprawie skarżąca wykazała przecież, że nie posiada żadnego cennego majątku (ruchomego czy nieruchomości), żadnych oszczędności, jedynym źródłem jej dochodu jest stosunkowo niska emerytura, która w całości przeznaczana jest na zaspokojenie elementarnych potrzeb życiowych, brak również widoków na poprawę tej sytuacji z uwagi na wiek skarżącej i jej poważny stan zdrowia. Z pola widzenia nie może umknąć również fakt, iż skarżąca zmuszona jest korzystać z instytucjonalnej pomocy społecznej. Tymczasem, jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie "sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym." (tak: wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06). Samo sięgnięcie przez skarżącą do instytucjonalnej pomocy społecznej oznacza, że uzyskiwane dochody nie wystarczają jej na zaspokojenie niezbędnych potrzeb. Skarżącej nie stać bowiem na wynajem prywatnej opiekunki, bez której nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, dlatego w tej materii zwróciła się do stosownego Ośrodka Pomocy Społecznej, przez co ograniczyła koszty opieki do kwoty 134 zł miesięcznie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podważa stanowiska organów, iż ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej (w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jak bowiem wskazano wyżej, jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć odcinku czasu, co zdaniem sądu miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową i okoliczności powstania tej zaległości, jak uczyniły to organy na gruncie niniejszej sprawy, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organy zresztą nie wskazały wyraźnie, do której przesłanki zaliczają podnoszoną kwestię rodzaju zaległości i sposobu jej powstania, czy rozpatrują ją w kategoriach "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu społecznego". W opinii Sądu doszło zatem do błędnej wykładni pojęcia "interesu społecznego", gdyż podnoszone okoliczności mieszczą się w tej właśnie przesłance wskazanej w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na wykazane uchybienia prawa materialnego, w postaci dokonania błędnej wykładni art. 67a w zakresie przesłanek statuujących umorzeniem zaległości podatkowych, a także naruszenia przepisów postępowania, w szczególności oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy mają obowiązek uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a następnie zanalizować dokładnie sytuację rodzinną, życiową, zdrowotną i majątkową skarżącej w kontekście tak rozumianych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej opierając się na całokształcie okoliczności sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wyniki owej analizy zawrzeć w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie orzekał w przedmiocie zwrotu kosztów na rzecz skarżącej, gdyż stosownym postanowieniem referendarza tut. Sądu skarżąca została zwolniona z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w niniejszym postępowaniu.