Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 106/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust 1 pkt 4, art 2 ust 2, art 3 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień(spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący Nadleśnictwo ( zwane dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2017r. Wójta Gminy określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 100.160,00 zł.

W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości deklarując następujące powierzchnie do opodatkowania: grunty pozostałe 91.016,00 m2, pomieszczenia w budynku mieszkalnym 2.057,00 m2, budynki pozostałe 2.136,30 m2, 22 m2 budynków letniskowych oraz 556.325,00 m2 gruntów zwolnionych

na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. zwanej dalej "u.p.o.l."). Do powyższej deklaracji Nadleśnictwo załączyło wykaz dzierżawców gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości, z którego wynika, że powierzchnia gruntów wydzierżawionych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnię 2,9733 ha dla firmy E S.A.

Organ podatkowy I instancji podał, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w zasięgu gminy przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 95.959,00 m2 (w tym powierzchnia 8,57 ha sklasyfikowanych jako Tr- tereny różne i 1,0259 ha sklasyfikowanych jako Ls-las). Stosownie do zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zmian w przedmiotowych rejestrach w roku 2013 w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się następujące rodzaje użytków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości:

B - 0,2816 ha, Tr -11,7933 ha, dr- 0,2396 ha, N- 51,8039 ha, Lz -1,5086 ha, E- 2,32 ha, Ls -4081,9344 ha oraz 86,5203 użytków rolnych.

Organ podkreślił, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] maja 2017r. oświadczyło,

iż nie podpisywało umów cywilnoprawnych z zakładami energetycznymi,

na podstawie których nastąpiłoby przekazanie zakładom gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne, ani nie istniały takie umowy. Nie zostały również podpisane umowy o udostępnienie przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym. Nadleśnictwo oświadczyło, że nie otrzymała odszkodowania za nie prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi w latach 2012-2014. Nie została również przeprowadzona procedura wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej w stosunku do gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne. Organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem zawarta została umowa

o współpracy nr [...]. Natomiast [...] listopada 2012 r. podpisano umowę wykonawczą [...]. Organ podkreślił, że umowy te nie przenosiły na zakłady energetyczne władania gruntem.

Wójt Gminy wskazał, że Nadleśnictwo oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywa się na zasadzie bezumownego korzystania. Konsekwencją bezumownego korzystania przez wyżej wymienione osoby prawne z gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa jest to, że obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie (vide: art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Lasem, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.), jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej.

Wójt Gminy podkreślił, analizując art. 20 ust. 2 ustawy o lasach, że Plany Urządzenia Lasu (PUL) są podstawą do dokonywania zmian zapisów ewidencji gruntów i budynków. Art. 20 ust. 2 ustawy o lasach zawiera w swej treści zasadę, wedle której dla powszechnej ewidencji gruntów i budynków, przy ustalaniu zasięgu użytku gruntowego pod nazwą "las", wiążące znaczenie mają ustalenia planów urządzenia lasów dotyczące ich granic i powierzchni. A contrario, nie jest możliwe uwzględnienie w powszechnej ewidencji gruntów i budynków granic i powierzchni lasu, które to nie wynikają z planu urządzenia danego lasu. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie I OSK 454/06. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o lasach, stanowiący o konieczności uwzględniania w ewidencji gruntów i budynków ustaleń planów urządzenia lasu w zakresie granic i powierzchni lasów, stanowi regulację szczególną w stosunku do ogólnych zasad dotyczących sposobu uwzględniania i wprowadzania zmian w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z art. 20 ust. 3a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm.) - dalej p.g.k., przepisy ustawy o lasach stanowią w odniesienie do p.g.k. Oznacza to, że w przypadku gdy zawarte w ewidencji gruntów informacje dotyczą lasów, wszelkie zmiany w ewidencji mogą być dokonywane z uwzględnieniem ustawy o lasach. Wynikająca więc z planu urządzenia lasu jego powierzchnia i granice są wiążące dla organów ewidencji gruntów i budynków. W świetle art.2 pkt 8 p.g.k., ewidencja gruntów to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Ewidencja gruntów odzwierciedla więc stan nieruchomości w oparciu o określone dokumenty. Dokumentem stanowiącym podstawę zmian wpisu do ewidencji gruntów i budynków, granic i powierzchni lasu jest obowiązujący plan urządzenia lasu.

Organ I instancji wskazał, że Plan Urządzania Lasu dla Nadleśnictwa zatwierdzany jest decyzją Ministerstwa Środowiska z dnia 8 lipca 2008 r. znak DL-lp- 611-56/08. W związku z faktem, że w zapisach ewidencji gruntów dokonano zmian użytków wynikających z cytowanej wyżej decyzji zatwierdzającej PUL dla Nadleśnictwa podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości należy rozpatrywać powierzchnie wynikające ze zmian wprowadzanych przez decyzję Ministra Środowiska zatwierdzającą Plan Urządzania Lasu obowiązujący na lata 2007-2016.

Organ I instancji podkreślił, że z przedstawionej inwentaryzacji linii energetycznych, wynika, że na powierzchni 9,5959 ha znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne (w tym powierzchnia 8,57 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako Tr- tereny różne oraz powierzchni 1,0259 ha oznaczona jest jako Ls-las). W ocenie organu podatkowego faktem bezspornym jest,

że Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (bezumownie) przekazało pod linie energetyczne grunty przedsiębiorstwom przesyłowym. Grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika także z umowy łączącej strony (umowa ramowa nr [...] oraz umowa wykonawcza nr [...]).

W ocenie organu I instancji już sama "okoliczność, że grunt został udostępniony

w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, wskazuje,

że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna

i wykluczającej jej prowadzenie. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Dalej Wójt Gminy podał, że działalność gospodarcza w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.) z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1

i 2 u.p.o.l. Zważyć bowiem należy, że art. 2 ust.2 u.p.o.l. wprowadza zasadę, iż użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają podatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ww. użytki, grunty lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie

i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana

w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji tej mieści się prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej. Już sama okoliczność,

że grunt został udostępniony w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Organ I instancji podkreślił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa,

na których posadowione zostały słupy linii energetycznych, linie energetyczne

są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające

się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Wskazał, że przedmiotowe grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, albowiem zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych. Są zatem zajęte przez powyższe spółki na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej (vide : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Sz 195/07).

Wójt Gminy podkreślił, że samo Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. poinformowało że w latach 2012-2014 gospodarka leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi mogła być prowadzona w ograniczonym zakresie lecz nie potwierdzono, iż była prowadzona działalność leśna na spornych gruntach. Nadleśnictwo jako dowód przedstawia "opracowanie wykonane przez Uniwersytet "Ocenę funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach". W opinii organu I instancji dokument ten nie stanowi dowodu w zakresie wykorzystywania gruntu w celu prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Dokument ten stanowi opinię w jakim zakresie przedmiotowe grunty mogą być wykorzystywane, lecz nie stanowią faktycznego potwierdzenia prowadzenia gospodarki leśnej na przedmiotowych gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Natomiast Nadleśnictwo nie przedstawiło, żadnego dokumentu potwierdzającego fakt prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach znajdujących się pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w związku z powyższym powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych stanowić będzie powierzchnię 0,7712 ha (B - 0,2816 ha, Tr -11,7933 ha, dr- 0,2396 ha, pomniejszone o grunty wydzierżawione 2,9733 ha oraz o grunty oznaczone jako Tr pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi o pow. 8,5700 ha). Natomiast powierzchnię 8,5700 ha objęta będzie stawką zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ I instancji zwrócił uwagę, że powierzchnia 1,0259 ha oznaczona

w ewidencji gruntów jako las-Ls, na której znajdują się również urządzenia i linie elektroenergetyczne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady elektroenergetyczne, opodatkowana winna być zatem stawką zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Od decyzji tej odwołanie złożyło Nadleśnictwo, zarzucając jej:

1.naruszenie prawa materialnego tj.:

- przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 K.c.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż: na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji- gdy na części spornych gruntów może być prowadzona działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok

w łącznej kwocie 100.160,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy. W ocenie Nadleśnictwa dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy

z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W ocenie Nadleśnictwa nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać

z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Przy inwentaryzacji linii energetycznych były sporządzane dwie tabele, jedna obejmowała wskazywany przez Nadleśnictwo faktycznie istniejący pas gruntów, wykorzystywanych przez zakład energetyczny, a druga wskazany przez E pas wymagany wg PN. Zdaniem Nadleśnictwa niniejszych rozbieżności nie wyjaśniono; c) odgórnym przyjęciem "bezspomości" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym;

d) dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów,

tj. w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2 , natomiast zgodnie

z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2; nieprawidłowości występują ponadto w zakresie użytku dr. Ogólna powierzchnia użytku (0,2396 ha) składa się z działki [...] 0,1149 ha oraz działki [...] 0,1247 ha. Działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy. Nadleśnictwo podało, że działka nr [...] miała być przedmiotem zamiany natomiast działkę nr [...] gmina zajęła samowolnie po nieudanej próbie komunalizacji budując na niej drogę asfaltową.

Na zmianę użytku z Ls na dr Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie gminy. Zdaniem Nadleśnictwa Wójt Gminy wskazał, że w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E); powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt,

że zobowiązanie podatkowe ponad kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości

za 2013 rok, po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki zostały uiszczone w prawidłowy sposób i wielkościach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Stwierdziło, że z materiału dowodowego, a w szczególności z wypisów z rejestru gruntów, z pisma Nadleśnictwa z dnia [...].05.2017 r. oraz umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...].11.2012 r. dotyczących powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przebiegającymi przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo wynika, że na stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls"- lasy - pow. 85.700,00 m2, "Tr" - tereny różne- pow. 10.259,00 m2) o łącznej powierzchni wymagalnej 95.959,00 m2 znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Spółki z o.o.

Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U.

z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda

w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły,

co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały

i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o. W ocenie Kolegium dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" i tereny różne "Tr" zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ww. grunty udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Z pewnością zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Kolegium wskazało, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust.2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej (vide : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1194/10, z dnia 22 września 2011 r. w sprawie II FSK 548/10, z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie

II FSK 1101/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Sz 305/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I SA/G1110/13), to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane

są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np.

na zakłady energetyczne). Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie uczyniło tego

w przypadku przedmiotowych gruntów. Stwierdzić należy, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...].05.2017 r. oświadczyło bowiem, iż w latach 2012-2014 nie podpisało umów cywilnoprawnych z zakładami energetycznymi, na podstawie których nastąpiłoby przekazanie zakładom gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne, ani nie istniały takie umowy. W ww. okresie nie były również podpisane umowy o udostępnienie przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym. W piśmie tym podano, że w latach 2012-2014 gospodarka leśna na gruntach pod liniami elektroenergetyczymi mogła być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie. Trudno byłoby zatem uznać za sprawiedliwą i rzeczową sytuację, w której grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej i podnoszące wartość ekonomiczną podmiotu o statusie przedsiębiorcy) byłyby opodatkowane według tej samej stawki, co grunty niezajęte i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c.). W doktrynie przeważa pogląd, że przedmiotem posiadania mogą być jedynie służebności czynne, czyli służebności polegające na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jak wskazuje B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red.

E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435) przez korzystanie z rzeczy składające się na treści prawa własności rozumie się uprawnienie do używania rzeczy, pobierania pożytków lub innych dochodów z rzeczy oraz uprawnienie

do zużycia i przetworzenia rzeczy (art. 140 K.c.). Korzystanie z rzeczy wiąże się

zaś niewątpliwie z jej posiadaniem. Zakres przyznanego uprawnienia do korzystania z nieruchomości obciążonej determinuje zakres jej posiadania. Przyznany zakres korzystania może być różnorodny i polegać może na przechodzeniu, przejeżdżaniu, pobieraniu pożytków w formie złóż naturalnych, czerpaniu wody, wypasaniu bydła i zbieraniu runa leśnego.

Wskazać należy, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. W ocenie Kolegium nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E Spółką z o.o. nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, tj. nieprawidłowości występujących w zakresie użytku "dr" działki nr [...] 0,1149 ha i działki nr [...] 0,1247 ha. W ocenie Nadleśnictwa działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy. Nadleśnictwo podało, że działka nr [...] miała być przedmiotem zamiany natomiast działkę nr [...] gmina zajęła samowolnie po nieudanej próbie komunalizacji budując na niej drogę asfaltową. Na zmianę użytku z "Ls" na "dr" Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama

zmiana użytku w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła z naruszeniem prawa,

jako samowolne działanie gminy.

Kolegium wskazało, że uaktualnienie lub podważenie danych z ewidencji gruntów

i budynków, których domaga się Nadleśnictwo, może nastąpić jedynie przed właściwym organem ewidencyjnym (starostą) - Starostą. Zatem jest to inny organ niż organ podatkowy. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Wskazać należy, że Nadleśnictwo kwestionując prawidłowość tych danych powinna wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (vide : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3108/12, LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2391/14, LEX nr 1746043).

SKO podało, że w odwołaniu Nadleśnictwo podniosło, iż w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2, natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2. Podkreśliło jednak, że umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta została dopiero w dniu [...].12.2014 r. i nie miała zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Nadleśnictwo wniosło do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z [...] listopada 2012r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe.

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 zwanej dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 100.160,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy.

Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania

do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy

z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.).

Zdaniem Nadleśnictwa nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać

z danych zawartych w wykazie działek.

Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego

w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym

d) dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, tj.

1) w decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2 , natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2;

2) nieprawidłowości występują ponadto w zakresie użytku dr. Ogólna powierzchnia użytku (0,2396 ha) składa się z :

- działki [...] 0,1149 ha

- działki [...] 0,1247 ha.

Działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy. Działka [...] miała być przedmiotem zamiany natomiast działkę [...] gmina zajęła samowolnie po nieudanej próbie komunalizacji budując na niej drogę asfaltową

Na zmianę użytku z Ls na dr Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w EGiB nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie Gminy;

3) organy podatkowe wskazują, iż w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E); powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się ze stanowiskiem SKO, podnosząc,

że skarżona decyzja w ocenie skarżącego, jest dotknięta wadami procesowymi oraz niesłuszna pod względem merytorycznym, szczególnie w zakresie przyjęcia, iż należna jest na rzecz Gminy kwota 81.565,15 zł za grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak za grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (grunty pod liniami elektroenergetycznymi).

W postępowaniu podatkowym ustalono, iż w 2012r. pomiędzy Skarbem Państwa - PGL LP Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. podpisano umowę wykonawczą, a w 2014r. ustanowione zostały służebności przesyłu /niniejsze umowy zostały przedłożone przez Nadleśnictwo. Organy podatkowe stwierdziły, iż stron nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez zakłady przesyłowe nieruchomością, będącą w zarządzie Nadleśnictwa l, odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania, mimo zawarcia umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r. Nadleśnictwo się nie zgadza. Sytuacja prawna i faktyczna Nadleśnictwa nie różni się niczym od analogicznej sytuacji wynajmującego czy wydzierżawiającego. Podmioty takie, pomimo zawarcia węzłów obligacyjnych, nie zrzekają się prawa własności i zarządzania nieruchomością, gdyż nadal mogą wykonywać do niej prawa właścicielskie np. poprzez ich zbywanie, kontrolowanie (wstrzymywanie) dokonywania zmian czy nakładów na przedmiot dzierżawy albo najmu, udzielanie lub brak zgody na podnajem etc. Skoro przy tożsamych uprawnieniach i ograniczeniach co do wykonywania prawa własności, ani wynajmujący ani wydzierżawiający nie jest traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości, to brak racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji właściciela (zarządcy) nieruchomości udostępniającego grunty w takim zakresie, jako wynika z przedmiotowej umowy wykonawczej. Co istotne w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, a) u.p.o.l. nie różnicuje się umów,

w oparciu o które następuje przeniesienie posiadania, a tym samym obowiązku podatkowego. Brak logicznego uzasadnienia do traktowania zakładów energetycznych jako "jedynie korzystających" z gruntów, a nie posiadających "grunty". Umowy najmu i dzierżawy też dają prawo jedynie do korzystania z gruntu nieruchomości, a mimo to dzierżawca albo najemca jest posiadaczem zależnym

w świetle prawa. W ocenie skarżącego uprawnienia najemców i dzierżawców względem nieruchomości nie różnią się niczym od uprawnień uprawnionego z tytułu umowy wykonawczej, a co za tym idzie - nie istnieje podstawa do uznawania zakładów energetycznych za podmioty nie posiadające statusu posiadacza gruntu

- w oparciu o niniejsza umowę.

Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że zakład energetyczny jest posiadaczem gruntów pod liniami, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września II FSK 548/10 i 14 listopada 2008 r. II FSK 1101/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt

I SA/Bd 818/15.

Według skarżącego właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości nie tylko na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ale także na podstawie każdej innej umowy z elementami posiadania (w tym również nienazwanej np. czasowego udostępnienia gruntów, czy umowy o udostępnieniu gruntu do korzystania

z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych), a tym samym również z tytułu przedmiotowej umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r.

Takie stanowisko potwierdza ponadto ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyroku z dnia 23 października 2017r. sygn. akt

II FSK 1524/7 oraz w wyroku z dnia 11 października 2017r. sygn. akt II FSK 1498/17

w analogicznych sprawach (podatek za grunty LP pod liniami energetycznymi

za 2013 i 2014r.). NSA stanął na stanowisku, iż na mocy umowy wykonawczej grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego i w takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo, lecz zakład energetyczny Dodatkowo wskazał, iż część gruntów pod liniami stanowią lasy. Ponadto zarzucił organom, że dokonały błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów. W decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2, natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2. Nieprawidłowości występują ponadto w zakresie użytku dr. ogólna powierzchnia użytku (0,2396 ha) składa się z:

- działki [...] 0,1149 ha

- działki [...] 0,1247 ha

Działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy. Działka [...] miała być przedmiotem zamiany natomiast działkę [...] gmina zajęła samowolnie po nieudanej próbie komunalizacji budując na niej drogę asfaltową. Na zmianę użytku z "Ls" na "dr" Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w EGiB nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie Gminy. Wójt Gminy wskazuje ponadto, iż w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E), powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji. Naruszono ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiono zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonano wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się, brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako "Tr", nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ podatkowy właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji. Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa, nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano decyzję podatkowa i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania.

Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2017r. Wójta Gminy określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 100.160,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie podlegały opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. grunty oznaczone w ewidencji jako "Tr "o pow. 8,5700 ha oraz grunty

o powierzchni 1,0259 ha oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls".

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2013r. Istotna kwestią (mając na uwadze powierzchnię, a tym samym wielkość podatku), która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane

z działalnością gospodarczą, co wpływa na podwyższoną stawkę opodatkowania. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) wynosi 85.700 m² i służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. E. Tylko do wyżej wymienionej powierzchni przyjęto stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany

do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli

za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady

- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca

- ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Umowa ta jednak wbrew twierdzeniu skarżącego Nadleśnictwa nie przenosiła posiadania. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania

i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne

są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać

na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2013r. w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego

w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie. Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia wyrażeń "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych, w tym lasów (Ls). Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2017, w szczególności, zestawień załączonego do ww. pisma, dotyczących wykazu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na dzień [...] października 2012r., [...] lutego 2013r. z których wynika, że powierzchnia całkowita gruntów wynosi 95.959 m2 (jest to powierzchnia przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji), powierzchnia do opodatkowania została zatem przyjęta na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr, jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo.

W sprawie wystąpiły także grunty oznaczone w ewidencji jako " Ls". Organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls", wyjaśnić zatem należy,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona

w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano,

że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji w u.p.o.l. powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko (...), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności tu – leśnej, rolnej ( tak NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15 ).

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, "że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej." Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe (...), podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowy (zob. NSA w wyroku z dnia 26 października 2017r., II FSK 2714/15).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla także, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 uchylił wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 818/15.

na który skarżące Nadleśnictwo się powołało. NSA w tym wyroku " podkreślił,

że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty(...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c. jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. "Umowie Wykonawczej" na warunkach wskazanych powyżej. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. korzysta z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy,

co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości

na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jednak jest ono posiadaniem spełniającym wymogi "Posiadania z tytułu IV kodeksu cywilnego". Przy czym zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalność. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które chciało mieć realny wpływ na to co dzieje się na tych gruntach, dlatego też w umowie zastrzeżono, że w każdym przypadku gdy zachodzi konieczność wejścia na grunt należy zawiadomić Nadleśniczego.

W sytuacji gdyby jak twierdzi obecnie skarżący doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie, to zakład energetyczny, jako władający gruntem

nie potrzebowałby zgody Nadleśnictwa aby wejść na grunt, co więcej to nadleśnictwo co jest następstwem przeniesienia posiadania, potrzebowałoby zgody zakładu energetycznego na wejście na ten grunt.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, w szczególności nieprawidłowego określenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, tj. nieprawidłowości występujących w zakresie użytku "dr" działki nr [...] 0,1149 ha i działki nr [...] 0,1247 ha. W ocenie Nadleśnictwa działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy, na które Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie gminy. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w sprawie wiążący charakter ma zapis w ewidencji gruntów z którego wynika, że wskazane działki są oznaczone jako "dr". Uaktualnienie lub podważenie danych z ewidencji gruntów i budynków, których domaga się Nadleśnictwo, jak słusznie wskazał organ odwoławczy może nastąpić jedynie przed właściwym organem ewidencyjnym (starostą) - Starostą. Zatem jest to inny organ niż organ podatkowy. Organy podatkowe nie mogą samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego.

Należy zauważyć, że w skardze Nadleśnictwo podniosło, iż w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2, natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2. Podkreślić jednak należy, że umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta aktem notarialnym rep. A nr [...] zawarta została pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. dopiero w dniu [...] grudnia 2014 r. i nie miała zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Nadleśnictwo podniosło także, że Wójt Gminy wskazał, iż w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E). Zdaniem Nadleśnictwa powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji. Powyższy zarzut nie jest również zasadny bowiem użytki ekologiczne podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości ale na zasadzie wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. mającego

w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.