Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 186/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu K. J. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania P. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2013 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni za miesiąc listopad 2013 roku.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu liśćmi tytoniowymi i podnajmu ciągników siodłowych. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono na podstawie przedłożonej dokumentacji, iż zasadniczym przedmiotem (głównym źródłem dochodu) w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. były wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (WDT) opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług. Tytoń ten wcześniej nabywany był w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WNT), importu lub od kontrahentów krajowych. Łączna wartość dostaw tytoniu wykazanych jako WDT w okresie maj - grudzień 2013 r. wyniosła 875.827,39 zł, natomiast od stycznia do grudnia 2014 r. - 852.389,69 zł. Kontrahentami wymienionymi na fakturach, mającymi nabywać tytoń sprzedawany przez stronę w ramach WDT miały być dwa podmioty z terenu Czech: B s.r.o. P. (poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.) oraz C s.r.o. C. (maj i czerwiec 2014 r.). Z listów przewozowych wynika m.in. że transportu towaru do firmy B s.r.o. dokonywał osobiście podatnik pojazdami o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...], natomiast odnośnie dostaw dla drugiego podmiotu z terenu Czech (C s.r.o.) - poza fakturami - na etapie kontroli podatnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie wywozu towaru.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał ww. decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji podał w szczególności, że podatnik nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z czeskim podmiotem i wiedział, że uczestniczy w transakcji o charakterze oszukańczym. Organ podkreślił, iż strona chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien wzbudzić u podatnika przynajmniej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i faktycznego wykonania WDT, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Tymczasem ogół ustaleń organów, świadczy o tym, że strona nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT. Zaniechanie elementarnej ostrożności w takim przypadku nie może zasługiwać na aprobatę i uznanie prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT. Dla oceny, czy podatnik dochował, czy też nie dochował należytej staranności, istotny jest całokształt okoliczności związanych z transakcjami z danym kontrahentem. Zdaniem organu podatkowego o niezachowaniu należytej staranności świadczy brak zainteresowania i wątpliwości w odniesieniu do takich okoliczności jak: brak weryfikacji, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym się w rzeczywistości zajmują, niesporządzanie umów o współpracy, lecz działanie w oparciu o pojedyncze zamówienia, uzyskanie przed rozpoczęciem współpracy jedynie dokumentów rejestrowych, niesprawdzanie przez stronę firm transportowych, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy, dokonywanie zapłaty przez kontrahentów często przez wpłatę gotówki, korespondencja z kontrahentami ograniczała się do rozmów telefonicznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1, art. 12, art. 9b ust. 1 pkt 4, art. na pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 2 i art. 6 Konwencji umowa międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR); nadto, szeregu przepisów postępowania m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 286 § 1 ust. 8 O.p.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 19 a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, a także art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił w pełni ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji. Na wstępie Dyrektor Izby wyjaśnił kwestie przedawnienia wskazując, iż co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe maj - grudzień 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., z kolei za grudzień 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj - listopad 2013 r. wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2016 r., poprzez doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził w stosunku do strony postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanego w dniu 1 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 O.p.). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. W stosunku zaś do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 kwietnia 2019 r. Stosownie do treści art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 24 kwietnia 2019 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 września 2019 r. na dzień sporządzenia tego pisma postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że doszło w niniejszej sprawie do oszustw na gruncie podatku od towarów i usług poprzez uczestnictwo podatnika w kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż w toku postępowania skierowane zostało zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) celem uzyskania informacji o właścicielach pojazdów o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że dla pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...] brak pozycji w ewidencji CEPIK, spełniających żądane kryteria. Natomiast w pozostałych przypadkach wskazano, iż właścicielem pojazdu o nr rejestracyjnym na dzień 11 kwietnia 2016 r. (data udzielenia odpowiedzi) byli: [...] - M. P. , [...]- D C. (firma należąca do M. J.), [...] S. E. z miejscowości Ł., [...] R. A. z miejscowości D.. Ustalono następnie, iż samochód ciężarowy marki FIAT DUCATO o nr rejestracyjnym [...] jest użytkowany przez E Spółka z o.o., T.. Powyższy podmiot poinformował, iż w dniu 21 grudnia 2012 r. zawarł z podatnikiem umowę wynajmu samochodu na okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którą firma strony zgłosiła możliwość zapotrzebowania na wynajem samochodu dostawczego w ww. okresie oraz zobowiązała się do co najmniej jednego wynajmu na minimalny okres jednej doby w okresie trwania umowy. Przesłuchany w charakterze świadka prezes ww. Spółki zeznał, iż nie zna P. M. osobiście, tj. świadek nie miał bezpośredniego kontaktu i nie jest w stanie opisać przebiegu transakcji dotyczącej wynajmu pojazdu.

Dalej wskazano, iż w toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik wskazał na piśmie, iż nie prowadził korespondencji pisemnej z kontrahentami, wszelkie kontakty handlowe odbywały się telefonicznie lub osobiście; magazyny, gdzie dowożone były towary znajdowały się w Czeskim Cieszynie, jak również w Pradze i Ostravie; nie jest możliwe przedstawienie rejestru zakupu i podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. z uwagi na przekazanie dokumentacji do Urzędu Celnego w P. w związku z prowadzoną wobec strony kontrolą; pojazd o nr rej. [...] został użyczony od zięcia strony M. J. na podstawie ustnej umowy użyczenia, pojazd o nr rej. [...] został użyczony od brata strony na podstawie umowy użyczenia, pozostałe pojazdy o nr rej. [...], [...] i [...] były wypożyczane krótkoterminowo i strona nie posiada umów najmu. Do złożonego pisma zostały załączone m.in.: kserokopia potwierdzenia przekazania dokumentów na potrzeby kontroli prowadzonej w Urzędzie Celnym w P.; kserokopia umowy użyczenia lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2013 r. zawarta pomiędzy M. J. a P. M. (dot. najmu magazynu w m. Czeski Cieszyn), kserokopia umowy użyczenia samochodu z dnia 8 maja 2013 r. zawarta między Ł. M. a P. M. (dot. użyczenia samochodu o nr rej. [...]), kserokopia faktury z dnia 6 czerwca 2013 r. (dot. zakupu pojazdu Ford Transit nr rej. [...]), kserokopie listów przewozowych CMR, gdzie uwidoczniony jest udział spółki V.E.T.C. s.r.o., kserokopia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., kserokopie listów przewozowych CMR. Dodatkowo przedłożono przetłumaczone na język polski świadectwo rejestracji jako płatnika podatku od wartości dodanej spółki C s.r.o. oraz wypis z Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w P. dotyczący B s.r.o. W ocenie organu dokumenty te nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów dokumentują WDT, tj. na okazanych listach przewozowych, jako miejsce przeznaczenia transportowanych towarów wskazano jedynie miejscowość – C..

Ponadto podatnik zeznał, że posiadał pomieszczenia magazynowe, które znajdowały się pod adresem ul. A 8 w T. oraz wynajmowane w Czechach; nie zatrudniał pracowników, posiadał urządzenia i środki transportu; towar rzadko był magazynowany i najczęściej dostarczany był od razu do nabywcy, towar był magazynowany na terenie Czech w miejscowości C. i K., na okoliczność najmu były sporządzone umowy; część dostawców znał osobiście, a niektórych wyszukał w Internecie lub uzyskał informację o nich "drogą pantoflową", np. poprzez strony internetowe pod nazwą: ogłaszamy24.pl - dane szczegółowe znajdowały się na tych stronach; posiadał samochody oraz wynajmował je, Ford Transit nr rej. [...] - zakupiony na podstawie faktury VAT, pozostałe środki transportu, tj. samochód marki Iveco [...] użyczony był od brata Ł. M., samochód marki Volkswagen LT o nr rej. [...] był wynajmowany od J. M. nieodpłatnie, a strona nie pamięta czy była sporządzona umowa najmu, samochód marki Fiat Ducato nr rej. [...] wynajęty był od spółki z o.o. E na podstawie umowy, samochody o nr rej. [...] [...]były wynajęte, ale podatnik nie pamięta od kogo. Samochody od Ł. M. oraz od M. J. były wynajmowane nieodpłatnie, natomiast w przypadku pozostałych pojazdów był to najem odpłatny. Strona nie pamiętała, gdzie odbierała wynajmowane samochody, czy osobiście, czy przez inną osobę. Podatnik w latach 2013 - 2014 wynajmował firmy transportowe do przewozu suszu tytoniowego, były to firmy zagraniczne i polskie; zamawiał i płacił osobiście za towar (przelewem albo gotówką), na terenie kraju nie zawierał kontraktów, kupował na fakturę, w firmach zagranicznych sporządzone były kontrakty, które osobiście zawierał z kontrahentem, faktury też odbierał osobiście. Przy załadunku podatnik był obecny, jak również pracownicy, którzy ładowali towar na samochód; płatności były dokonywane przelewami z konta firmowego; towar zamawiany był dopiero po złożeniu zamówienia przez odbiorców; w 2012 roku handlował z czeskimi firmami i przez którąś z tych firm nawiązał kontakt z firmą B s.r.o., zna osobiście właścicieli tej firmy. W każdym przypadku był obecny przy dostawie towarów na rzecz firmy B s.r.o. Firma zamawiała przez telefon towar, który on zamawiał w kraju bądź za granicą, następnie odbierał od dostawcy i wiózł do magazynów, które wynajmował w Czechach. Następnie czeski kontrahent B s.r.o. obierał towar. Przy rozładunku pomagali Czesi (np. M. V.) i Romowie. Każdorazowo zapłata następowała w formie gotówki. Zdarzały się sytuacje, gdy towar był przeładowywany z samochodu na samochód, po stronie czeskiej.

W toku prowadzonego postępowania organ zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu VIATOLL do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) dotyczących logowania się w systemie VIATOLL pojazdów używanych do transportu towarów, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W odpowiedzi GDDKiA wskazała, iż w systemie VIATOLL w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. nie zostały zarejestrowane ww. pojazdy.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji odnośnie podmiotu z terenu Czech, tj. B s.r.o., w oparciu o otrzymane od czeskich władz podatkowych informacje ustalił, że podmiot ten jest niedostępny dla czeskiej administracji podatkowej, nie składa deklaracji VAT, a jego biuro znajduje się pod adresem wirtualnym, nie zadeklarował w swoich rozliczeniach podatkowych nabycia suszu tytoniowego. Ponadto, z informacji uzyskanej z systemu VIES wynika, że przedmiotem działalności firmy B s.r.o. jest "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami". Pod adresem zakładu nie ma czeskiego podatnika, ani nie ma on tam żadnego oznaczenia, firma nie składa deklaracji VAT, ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r., nie ustalono kto w imieniu B s.r.o. potwierdził odbiór towaru na dokumentach CRM, jakim pojazdem transportowano towary (nr rejestracyjny, marka, model), oraz czy osoba kwitująca odbiór towaru posiada pełnomocnictwo do posługiwania się pieczątką firmy oraz czy była ona uprawniona do podpisywania dokumentów w imieniu ww. firmy. E. P. określony jest jako "słup" zamieszkały w gminie, wobec którego złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa z uwagi na brak uiszczenia obowiązkowych płatności, czeski podatnik od dłuższego czasu jest nieosiągalny, za okres podatkowy, którego dotyczy ww. wniosek nie została złożona żadna deklaracja VAT.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia ocenę wywiedzioną w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, iż dokumenty przedłożone przez stronę nie pozwoliły uznać, że podatnik dokonał WDT na rzecz B s.r.o.

Nadto, w ocenie organu podatnik nie dochował tzw. "należytej staranności" i teza ta ma zastosowanie zarówno co do sposobu zachowania strony na etapie nawiązania kontaktów z firmą B s.r.o., jak i tych okoliczności, które pojawiały się już w toku samej "współpracy". Tym samym zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. unijnego podmiotu. Zasadnie też Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. opodatkował te dostawy 8 % stawką podatku VAT. Podatnik nawiązując współpracę z B s.r.o. w żaden sposób jej nie sformalizował, tj. nie została zawarta żadna umowa. Podatnik de facto nie dysponował żadnymi dokumentami wytworzonymi bezpośrednio przez podmiot z terenu Czech. Okoliczność ta w przedmiotowej sprawie ma te szczególne znaczenie, że kontrahent z terenu Czech miał być istotnym odbiorcą towaru oferowanego przez stronę. Wskazywana przez pełnomocnika strony forma osobistych kontaktów z ww. kontrahentem, czy też za pomocą komunikacji telefonicznej, nie jest wystarczającą przesłanką do potwierdzenia wiarygodności firmy z terenu Czech. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał z jaką konkretnie osobą kontaktował się z firmy B s.r.o. - okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że podmiot z terenu Czech był osobą prawną, która działa poprzez określone osoby i weryfikacja tych osób, pod kątem posiadania przez nie umocowania do jej reprezentowana, jest niezwykle istotna. Reasumując, w ocenie organu podatnik nie podjął żadnych czynności, w efekcie których miałby szanse zweryfikować rzeczywisty charakter w jakim "działała" firma B s.r.o. Taki sposób zachowania w realiach przedmiotowej sprawy, w żadnym razie nie można opisać jako taki, w ramach którego dochowano tzw. "należytej staranności".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. M. zarzucił powyższej decyzji rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 7 i 80 k.p.a. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 O.p. oraz. art 11 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wadliwe, lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie decyzji organu II instancji;

- art. 187 § 1 O.p., art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. art. 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych, i niezwrócenie się do zwrócenie się do sieci Play z wnioskiem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. numery telefonów: [...] (należący do podatnika) oraz numer [...] (należący do świadka M. J.) logowały się na terenie Czech, wykonywały połączenia z terenu Czech; nie przesłuchanie w charakterze świadka Ż. G. na okoliczność zakupu przez podatnika przewożonych towarów na terytorium RP, a następnie ich przewożenia na terytorium Czech; nie wystąpienie do Sądu Miejskiego w P., Rejestr Handlowy, Dział C, wpis nr [...] z zapytaniem o aktualny adres spółki B s.r.o. oraz osób zasiadających w zarządzie/likwidatorów, celem ponownego wystąpienia do firmy B s.r.o. lub członków jej zarządu/likwidatorów z zapytaniem, czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki [...] s.r.o.; w przypadku bezskuteczności wystąpienia opisanego w punktach powyższych, nie wystąpiono do Prezesa tejże spółki E. P. z zapytaniem, czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki B s.r.o.; nie wystąpiono do Sądu Miejskiego w P., Rejestr Handlowy z zapytaniem o aktualny adres spółki C s.r.o. oraz osób zasiadających w zarządzie/likwidatorów, celem ponownego wystąpienia do firmy C s.r.o. (ostatnia znana podatnikowi siedziba znajduje się pod adresem B 680/1, P. 18-L.) lub członków jej zarządu/likwidatorów z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki C s.r.o., nie wystąpiono do F s.c. z wnioskiem o przesłuchanie właścicieli tejże spółki tj. świadków M. H. i M. P. z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r, styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał zakupów suszu tytoniowego, a jeżeli tak to kiedy i w jakich ilościach, które to dowody mogłyby potwierdzić zlecenia i dokonanie przez podatnika WDT, a ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem obala nieprawdziwe twierdzenia organu podatkowego o braku udziału w transakcjach wewnątrzwspólnotowych;

- art. 107 § 4 k.p.a. i art. 210 § O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu pierwszej instancji zarzutów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego polegająca w szczególności na twierdzeniu, że poprzez przyznanie, iż towar został wywieziony z terytorium RP, a zatem Polska była jedynie krajem tranzytowym, nie jest warunkiem wystarczającym dla możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, brak przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącej działalności prowadzonej przez B. i B. i uzupełnienie przesłuchania członków zarządu obu spółek poprzez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu podatnicy posiadają aktywny numer VAT-EU od kilku lat, czy dokonuje rocznych deklaracji, powodu braków wyrejestrowania nr przez kilka lat,

- art. 124 O.p., poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany, zdaniem organu, kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, prócz środków, które podjął podatnik,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014r., którego uwzględnienie skutkować winno obowiązkiem umorzenia postępowania, oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2014 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które de facto w ogóle nie jest prowadzone i jako takie jest fikcyjne; ponadto organy skarbowe powołując się na zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2016 r. na kwotę 35 466 zł, doręczone stronie, nie wyjaśniają dlaczego owe zarządzenie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, tj. r. pr. K. O., mimo iż ten od samego początku już na etapie kontroli prowadzonej przez tomaszowskie organy, reprezentował podatnika;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., którego uwzględnienie skutkować winno obowiązkiem umorzenia postępowania, oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawniania na skutek zastosowania zarządzenia zabezpieczenia wydanego w dniu 1 grudnia 2016r . w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2016r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. została na skutek odwołania pełnomocnika od tej decyzji uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r.; takie zarządzenie nie wywołuje określonych w nim skutków prawnych w sytuacji, gdy decyzja o udzieleniu zabezpieczenia została przez organ wyższej instancji uchylona; ponadto, wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu w sytuacji, kiedy decyzja o udzieleniu zabezpieczenia nie jest prawomocna, a następnie zostaje uchylona pozostaje w sprzeczności za zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 7 Konstytucji i zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej - art. 8 k.p.a.,

- nieuzasadnione pominięcie w analizie całokształtu stanu faktycznego istniejących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, które wprost nakazują organom podatkowym dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika w sytuacji, gdy padł ofiarą nieuczciwych praktyk zagranicznego kontrahenta,

- nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika, aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał to za niedopuszczalną praktykę organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, względnie o jej uchylenie do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym uzupełniono argumentację skargi i wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, gdyż nie została opłacona w całości ani w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 roku. Wprawdzie w skardze pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, jednakże Sąd z urzędu poddał kontroli kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe maj - grudzień 2013 r. co do zasady ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., z kolei za grudzień 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] stycznia 2020 r., natomiast poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w dniu [...] lipca 2019 r.

W niniejszej sprawie skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a to w zakresie okresu od maja do listopada 2013 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 tej ustawy, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj - listopad 2013 r. wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2016 r. (stosownie do ww. przepisu ustawy Ordynacja podatkowa), poprzez doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczającego - organ pierwszej instancji prowadził w stosunku do podatnika postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanego w dniu [...] grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...](doręczonego w dniu 5 grudnia 2016 r.). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Z kolei, w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 kwietnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należało rozumieć w sposób wyłożony w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, co podkreśla się w orzecznictwie sądowym, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem (np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).

Zatem, jak wynika z akt spraw, w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj - listopad 2013 r. wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2016 r., poprzez doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczającego. Zarządzenie zabezpieczenia rzeczywiście doręczone zostało bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, niemniej istnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. podlega ocenie według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U z 2019 r., poz.1438 ze zm.), na co wyraźnie wskazuje treść tego przepisu – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postępowania o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art.155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia. Pozbawiony także znaczenia jest argument skarżącego o tym, że decyzja o zabezpieczeniu w toku instancji została uchylona. Twierdzenie to nie polega na prawdzie. Uchyleniu podlegała bowiem decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2015 r. [...], a nie decyzja tego organu z dnia [...] 2016 r. [...], która była podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia. Możliwe więc było orzekanie w tej sprawie.

W stosunku zaś do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 kwietnia 2019 r. Stosownie do treści art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 24 kwietnia 2019 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 września 2019 r. na dzień sporządzenia tego pisma postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące przedawnienia uznać należy za nieuzasadnione.

Przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych jest to, czy transakcje (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) dokonane z czeskim kontrahentem B s.r.o miały rzeczywisty charakter. Organy podatkowe, które generalnie nie kwestionowały przemieszczenia suszu liści tytoniowych z Polski na teren Republiki Czeskiej w wykonaniu dostawy towarów, zakwestionowały fakt dostarczenia owego towaru dla wskazanego kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że skarżący w realiach sprawy nie zachował należytej staranności.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT ). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt. 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt.1 i 2, działającym ( zamieszkującym ) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 42 ust.1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczym warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru jest to, aby dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, który identyfikuje się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do uznania transakcji w wykonaniu, której owo przemieszczenie następuje za WDT, jeśli dostawa towaru nie jest dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze i posiadającego ważny numer identyfikacyjny. Oznacza to, że jeśli dostawa nie została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny, to taka dostawa nie może być uznana za WDT i to niezależnie od tego, czy w posiadaniu podatnika są wszystkie dokumenty wymagane przez art.42 ustawy VAT, czy też nie. W takiej sytuacji ( rzeczywistym nabywcą nie jest podmiot legitymujący się ważnym numerem identyfikacyjnym VAT UE wskazany na dokumentach, które mają dowodzić WDT, tylko inny niezidentyfikowany podmiot ), nie jest spełniony zasadniczy warunek zastosowania stawki "0" i generalnie podatnik traci prawo do jej stosowania, chyba że wykaże, że w stosunkach z kontrahentem zachował wymaganą w relacjach kupieckich należytą staranność.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy wykazały, że rzeczywistym odbiorcą suszu tytoniowego nie był B s.r.o., tylko inny nie ustalony podmiot. Kluczowymi dowodami przemawiającymi za uznaniem tej okoliczności za udowodnioną były dostarczone przez czeską administrację podatkową dokumenty SCAC. Wynika z nich, że firma B s.r.o nie jest dostępna dla czeskiej administracji podatkowej, nie składa deklaracji VAT (ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r.), jej biuro znajduje się pod adresem wirtualnym i nie deklarowała nabycia suszu tytoniowego. Przedmiotem działalności B jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Siedziba firmy znajduje się w miejscu, które nie jest odpowiednie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas oględzin dokonanych pod adresem zakładu B, czeska administracja podatkowa ustaliła, że nie ma tam tego czeskiego podatnika, ani oznaczeń prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. W toku podjętych czynności czeskie organy podatkowe nie ustaliły kto w imieniu B s.r.o. potwierdził odbiór towaru w dokumentach CMR, jakimi pojazdami transportowano towary oraz czy osoba kwitująca odbiór towaru posiadała pełnomocnictwo do podpisywania dokumentów w imieniu firmy. E. P. – Prezes zarządu B określony został jako "słup", wobec którego złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na unikaniu obowiązkowych płatności, czeski podatnik od dłuższego czasu jest nieosiągalny, za okres rozliczeniowy, którego dotyczył wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie składał deklaracji VAT. Skarżący skutecznie nie podważył znaczenia dowodowego oraz treści powołanych dokumentów SCAC.

W skardze sformułowane są zarzuty, które sprowadzają się głównie do kwestionowania zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z art. 188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także dowodów, które są niemożliwe do przeprowadzenia. Jak wyżej już wskazano okolicznością bezsporną było przemieszczenie towaru pomiędzy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Czeskiej, stąd przesłuchiwane na tę okoliczność skarżącego, M. J. jest zbędne. Pozbawione znaczenia są rozważania skarżącego na temat działania systemu Viatol, ponieważ one również dotyczą niekwestionowanego faktu przemieszczenia towaru pomiędzy Polska a Republiką Czeską. Zbędne jest przesłuchanie Ż. G. na okoliczność zakupu przez skarżącego suszu liści tytoniowych, skoro organy podatkowe nie kwestionują tego faktu. Organy słusznie oddaliły wniosek dowodowy strony skarżącej o zwrócenie się do właściwego sądu Republiki Czeskiej o wskazanie aktualnego B oraz podanie personaliów osób zasiadających w organach tej spółki, po to aby wystąpić do tej spółki oraz wskazanych osób o udzielenie informacji, czy sporne transakcje suszem tytoniowym rzeczywiście miały miejsce. Wyżej wskazano, że w świetle art. 188 o.p. organy nie mają obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które zostały już udowodnione w takim stopniu, że możliwe jest w oparciu o nie odtworzenie stanu faktycznego. Taki charakter mają dokumenty SCAC dostarczone przez czeskie organy podatkowe, pozwalają one na przyjęcie bez wątpliwości, że odbiorcą suszu tytoniowego nie była B, tylko nieustalony podmiot. Z tej perspektywy jako niezasadny jawi się wniosek o przesłuchanie E. P., który – jak wynika z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkowa – był tzw. "słupem", czyli osobą, która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, a tylko jej personalia są wykorzystane w celach oszukańczych.

W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem B skarżący nie zachował należytej staranności. W gruncie rzeczy jedyną okolicznością, którą wskazał sam skarżący, a która w jego ocenie była wystarczająca do rozpoczęcia i kontynuowania współpracy było to, że podmiot ten posiadał "NIP unijne i to dla mnie było istotne". Wszystkie inne okoliczności współpracy z tym podmiotem od samego jej nawiązania odbywały się w sposób odformalizowany. Kontakt z B skarżący nawiązał za pośrednictwem innej czeskiej firmy, której właściciela znał osobiście. B składała zamówienia telefonicznie, odbioru towaru dokonywali pracownicy spółki, których skarżący znał osobiście, płatność następowała zawsze gotówką. Skarżący nigdy nie był w siedzibie B, nie wiedział, że siedziba tego podmiotu to wirtualne biuro. Skarżący również nie wiedział, czy osoba składająca zamówienie, to właściciel firmy kontrahenta, czy też jego pracownicy. Te wszystkie okoliczności wynikały z zeznań, jakie złożył sam skarżący w dniu 18 stycznia 2017 r. i są one wystarczające do przyjęcia, że w stosunkach z B P. M. wykazał się niedbalstwem i lekkomyślnością. Wskazać należy, że WDT zawsze łączy się ze znacznym ryzykiem podatkowym - utraty prawa do zastosowania stawki "0" w podatku VAT. Ryzyko podatkowe takich transakcji jest wyższe, niż w przypadku transakcji krajowych, chociażby ze względu na barierę językową i zakres wiedzy, którą przeciętny polski przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach może posiadać o realiach istniejących w państwie dostawy. W ocenie Sądu nie można uznać za staranne działanie podjęcie współpracy w zakresie handlu towarami akcyzowymi z firmą czeską, o której nic się nie wie, tylko z tego powodu, że współpraca ta nawiązana jest za pośrednictwem innego podmiotu, którego właściciela zna się osobiście i że kontrahent, z którym współpraca ma być nawiązana, legitymuje się ważnym numerem rejestracyjnym VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przecież uzyskanie numeru VAT UE ma charakter jedynie deklaratywny, nie wiążą się z tym żadne szersze działania sprawdzające organów podatkowych, dysponowanie takim numerem w szczególności nie świadczy o tym, że podmiot nim legitymujący się prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie może powoływać się na należytą staranność podmiot, który realizuje zamówienia na podstawie rozmów telefonicznych, które prowadzi nie wiadomo z kim, czy z właścicielem, czy z upoważnionym pracownikiem, odbiorców towaru zna jedynie z widzenia i przyjmuje płatności w gotówce, co samo przez się może świadczyć o tym, że kontrahent zamierza ukryć transakcję albo jej rzeczywisty rozmiar. Operowanie gotówką wiąże się z niedogodnościami nieporównywalnymi z obrotem bezgotówkowym i sama ta okoliczność winna skłonić skarżącego do podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających np. w Internecie (opinii o kontrahencie), czy próby uzyskania od kontrahenta wyjaśnień, czy chociażby odwiedzin w jego siedzibie. Rozważny handlowiec powinien także sformalizować tego rodzaju aktywność gospodarczą, zawierając pisemną umowę o współpracy, archiwizując korespondencję handlową. Żadne z opisanych wyżej działań nie nastąpiły. Reasumując, w opisanych realiach organy zasadnie uznały, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w relacjach z B.

Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów, trafnie oceniły organy podatkowe, iż skarżący nie uzyskał prawa do zastosowania "0%" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Niewątpliwie nie doszło także do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż organy podatkowe nie rozstrzygały w oparciu o przepisy ww. aktów prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. w zw. § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 8 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 2115 ze zm.).

mko