Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 193/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24a ust. 1-2, art. 24a ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3. art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15, art. 10 pkt 3, art. 5 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 4-9, art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 4, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2, art. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi AiAP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących AiAP kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. K. Pawlicki M. Skwierzyńska W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) wydaną na podstawie:

- art. 8 ust.1 pkt. 3, art. 11 ust. 2 pkt.3a, art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm., - dalej: u.k.s.),

- art. 21 §1 pkt1 i §3, art. 23 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.),

- art. 14 ust.1, art. 15, art. 22 ust.1, art. 24 ust.4, art. 24a ust.4, art. 27 ust.1, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof),

-art. 2 ust.1 pkt.2, art.3 ust.3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994, Nr 121, poz.591 ze zm. – dalej: u.rach.),

określił podatnikom A.P. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości (...) zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadzeniem hodowli drobiu zajmuje się od ok. 1994-1995r. Na początku działalnością tą zajmował się na własne nazwisko, a od 2003r. również w formie spółki cywilnej prowadzonej z bratem M.P. W 2003r. prowadził na własne nazwisko działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu rzeźnego "A" z siedzibą w L. w siedmiu obiektach - kurnikach położonych w B., a działalność w formie spółki cywilnej z bratem w (...) obiektach - kurnikach położonych w S., które wspólnie z bratem dzierżawił od "B" w L.

Wobec osiągnięcia przychodów netto ze sprzedaży za 2002r. w wysokości (...) zł przekraczających równowartość w walucie polskiej 800 000 euro ((...) zł) – podatnik, mimo że na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u. rach. zobowiązany był do prowadzenia w 2003r. ksiąg rachunkowych, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych.

Wobec faktu, iż podatnik A. P. w 2003r. osiągał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w formie spółki cywilnej z bratem M.P., a 2003r. był pierwszym rokiem działalności podatnika w formie spółki cywilnej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że dochód z tej działalności podlega rozliczeniu wg norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Dochód podatnika z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej za 2003r. został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2002r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 167, poz. 1374) w związku z przepisem art. 24 ust. 7 updof.

Ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako elementów podstawy opodatkowania, z wyjątkiem ilości i wartości zakupu zbóż od rolników zostały oparte na danych źródłowych pozwalających ustalić ich faktyczną wielkość. Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki do oszacowania tej wielkości, albowiem wielkość tych zakupów ustaloną w oparciu o zeznania świadków uznano za niewystarczającą do wyprodukowania sprzedanej ilości żywca. Wobec powyższego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O. p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów jakimi są zakupy zboża od rolników.

Ponadto, uwzględniając ustalenia dotyczące 2002r. zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) września 2008r. nr (...), organ pierwszej instancji skorygował dokonane za 2003r. odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, ponieważ kwota przysługującego odliczenia z tego tytułu została w całości uwzględniona w rozliczeniach za poprzednie lata podatkowe.

W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia w całości powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie przepisów:

1) art. 15 ust. 1, w związku z art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 updof przez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody, ani nie zgłosił wcześniej zamiaru prowadzenia tych ksiąg, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowania uzyskanego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych,

2) art. 2 ust. 2 u. rach. przez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 updof,

3) art. 121 O.p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg, a nie według norm szacunkowych w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie uprawniają do prowadzenia ksiąg rachunkowych,

4) art. 172, w związku z art. 145 O.p. polegające na nie sporządzeniu i nie doręczeniu z urzędu pełnomocnikowi strony protokołu z czynności,

5) art. 31 ust. 1 u. k. s. w związku z art. 290 O.p. poprzez nie sporządzenie i nie doręczenie pełnomocnikowi strony protokołu wskazanego w tym przepisie, pomimo że również obowiązek sporządzenia takiego protokołu występuje w postępowaniu kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2010r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Nieuzasadniony jest zarzut, że w kwestionowanej decyzji bezpodstawnie przyjęto obowiązek prowadzenia przez podatnika A. P. ksiąg rachunkowych w 2003r. dla celów podatkowych. Podatnik nie miał prawa do rozliczeń na podstawie norm szacunkowych w odniesieniu do działalności prowadzonej na własne nazwisko, bowiem w 2002r. jego przychód netto przekroczył kwotę 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską. Niekwestionowana wysokość przychodu podatnika za 2002r. wynosiła (...) zł, podczas gdy kwota 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską stanowiła (...) zł. Podatnik w 2003r. ustalał dochód oraz należny podatek z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych. Złożył bowiem w dniu (...) listopada 2002r. deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2003r, w której zadeklarował zarówno rodzaj jak i planowany rozmiar działalności (drób rzeźny - kurczęta), na własne nazwisko w rozmiarze (...) szt., w formie spółki cywilnej w rozmiarze (...) szt.

Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl natomiast przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updof, źródłami przychodów są m. in. działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 updof, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 updof, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Dalej organ odwoławczy wywodził, że o zamiarze założenia ksiąg podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Wskazał, że w myśl art. 24 ust. 4 updof, dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej ustala się w dwojaki sposób:

1) jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w przepisie art. 15, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego;

2) jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy, dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Według organu odwoławczego wykładnia gramatyczna przepisu art. 24a ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawy o rachunkowości) - na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Prawo wyboru rodzaju księgi doznaje ograniczenia, które wynika z art. 24 ust. 4 updof. Wykazanie bowiem wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy w kwocie odpowiadającej co najmniej 800.000 euro rodzi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast konstrukcja przepisu art. 24a ust.1 i ust. 2 ustawy wskazuje na to, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych jeśli zgłosi zamiar ich prowadzenia.

W dalszej części wywodu organ odwoławczy podał, że w przepisie art. 24a ust. 4 ustawy zapisany został odrębny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, który dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Stosownie zaś do art. 24a ust. 5 ustawy, osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu przepisu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) stanowi, że jej przepisy stosuje się do m. in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. W myśl przepisu art. 2 ust. 2 ustawy, osoby te mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. W tym przypadku obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Według organu odwoławczego z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800.000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego.

Następnie organ odwoławczy przechodząc do kwestii przychodu wskazał, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasada zawarta w tym przepisie obowiązuje również dla ustalania momentu powstania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasada zawarta w tym przepisie obowiązuje również dla ustalania momentu powstania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Wynika to wprost z art. 15 updof, według którego, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wskazujące te przychody.

Według organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 updof oraz art. 2 ust. 2 u. rach. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wtedy, gdy podatnik nie skorzystał z możliwości prowadzenia ksiąg, wynikającej z treści art. 15 ustawy i dokonał wyboru ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast w sytuacji zaistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej wynikającego z przepisu art. 24a ust. 4 updof, dochód ustala się zgodnie z przepisem art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze, a więc dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. W tym drugim przypadku nie ma zatem możliwości ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych. O obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika A. P. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1129/08, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. stwierdzając, że podatnik - z uwagi na osiąganie przychodów w wysokości przekraczającej równowartość kwoty euro - miał obowiązek założenia ksiąg rachunkowych (z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u. rach.).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 172, w związku z art. 145 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., w związku z art. 290 O.p. W szczególności zarzut dotyczący nie doręczenia z urzędu protokołu kontroli, nie znajduje oparcia w prawie. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej dokumentował podejmowane czynności kontrolne sporządzaniem protokołów w zakresie podejmowanych czynności kontrolnych. Na koniec postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej sporządził protokół (na podstawie art. 172 i art. 173 O.p. oraz art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), w którym zestawił zebrane w toku postępowania dowody. Protokół nie zawiera daty, zawiera natomiast na końcu informację, cyt.: "protokół zakończono (...) października 2009r." Protokół jest podpisany przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne wobec podatnika A. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Przedmiotowy protokół nie zawiera pouczenia. Z akt sprawy wynika, że podatnik A. P. zwrócił się pismem z dnia (...) listopada 2009r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cyt.: "na podstawie art. 178 paragraf 3 O.p. wnoszę o wydanie mnie w dniu dzisiejszym uwierzytelnionego odpisu protokołu" (karta akt od 518 do 532) bez daty wydania (wystawienia protokołu). W dniu (...) listopada 2009r. p. A. P. osobiście odebrał uwierzytelnioną kserokopię tego protokołu. Na wniosek z (...) listopada 2009r., złożony osobiście przez A. P. o wydanie uwierzytelnionego odpisu protokołu, pismem z dnia (...) listopada 2009r., przesłał jego uwierzytelnioną kopię pełnomocnikowi podatnika. Korespondencja ta, zgodnie z dowodem "potwierdzenie odbioru", została w dniu (...) listopada 2009r. doręczona pełnomocnikowi podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyznaczył podatnikowi, w trybie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust. 2 u.k.s. 7-dniowy termin, od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wówczas kontrolujący nie prowadzą wobec podatnika kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika A. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r wobec czego nie prowadził kontroli podatkowej lecz postępowanie kontrolne. Świadczą o tym następujące regulacje prawne: zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. natomiast stosownie do przepisu art. 143 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W ust. 3 tego przepisu stanowi się, że upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Przepis art. 172 O.p. podatkowa stanowi, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W przepisie tym stanowi się także (ust. 2), że w szczególności sporządza się protokół: przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia, rozprawy. Zgodnie z § 1 art. 290 tejże ustawy, protokół jest sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.

Postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o wskazane wyżej przepisy kończy się wydaniem decyzji (także wyniku kontroli, postanowienia). W trybie postępowania kontrolnego nie sporządza się protokołu kontroli. Obowiązek sporządzenia protokołu kontroli wynikający z przywołanego wyżej przepisu art. 290 O.p. dotyczy kontroli podatkowej. W myśl zatem przywołanych wyżej przepisów brak jest podstaw prawnych do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p. (to jest protokółu z przeprowadzenia kontroli podatkowej). Pismo zatytułowane "Protokół sporządzony na podstawie art. 172 i art. 173 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - O.p. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s., zostało sporządzone w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, to jest (...) października 2009r. i stanowiło ocenę materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania kontrolnego i służył podjęciu decyzji, co do dalszych działań organu podatkowego w sprawie wydania decyzji. Nie posiada więc statusu dokumentu, o którym mowa w art. 290 O.p., jego istnienie (bądź nie) w świetle przytoczonych wyżej przepisów nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Podatnik wyraził wolę zapoznania się z tym dokumentem, to organ kontroli skarbowej umożliwił mu jej zrealizowanie, przekazując ów protokół pismem z dnia (...) listopada 2009r.

Bezpodstawny jest zarzut, że przesłanie zawiadomienia o wyznaczeniu podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego bez uprzedniego doręczenia stronom protokołu kontroli powoduje, że w istocie ich prawo do wypowiedzenia się faktycznie zostało wyłączone. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony, wyrażoną w art. 123 O.p., umożliwił podatnikowi branie czynnego udziału w tym postępowaniu. Skorzystanie z tego prawa zależy od podatnika, czy reprezentującego go pełnomocnika. organ kontroli skarbowej zawiadamiał najpierw podatnika, następnie, po ustanowieniu pełnomocnika podatnika (od (...) września 2009r.) o każdej czynności przeprowadzenia dowodu (z zeznań świadków, oględzin, złożenia wyjaśnień) oraz terminie jego przeprowadzenia.

Bezzasadny jest zarzut, że protokół sporządzony w trybie art. 172 i art. 173 O.p. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s., winien być doręczony pełnomocnikowi podatnika a nie podatnikowi. Organ pierwszej instancji sporządził projekt protokołu, w trybie art. 172 i art. 173 O.p. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s., w październiku (protokół nie został opatrzony datą jego sporządzenia), natomiast sporządzający ten protokół złożyli pod nim podpisy w dniu (...) października 2009r. Protokół nie zawiera podpisu podatnika. Organ kontroli skarbowej podejmował próby spotkania się z pełnomocnikiem, w celu zapoznania go ze wstępnymi ustaleniami postępowania i sporządzenia na tę okoliczność protokołu z czynności na podstawie art. 172 i art. 173 O.p. Próby te nie doszły do skutku, bowiem pełnomocnik podczas rozmów telefonicznych tłumaczył się brakiem czasu i nie wskazał realnego terminu spotkania. Nie przyniosła również skutku podjęta przez organ kontroli skarbowej próba spotkania w kancelarii pełnomocnika w dniu (...) października 2009r. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej, pismem zawiadomił pełnomocnika o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po doręczeniu którego, w dniach (...) i (...) listopada 2009r. stawił się podatnik A. P. i złożył wnioski o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, w szczególności protokołu, które organ wydał podatnikowi A. P. Natomiast uwierzytelniony odpis tego protokołu został także wysłany na adres pełnomocnika podatnika.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, podatnik A. P. nie mógł się zapoznać z tym protokołem, w dniu (...) października 2009r., ponieważ został on sporządzony w dniu (...) października 2009r. Z protokołu z dnia (...) listopada 2009r. z czynności przeglądania akt sprawy wynika, że podatnik zapoznał się w tym dniu w godzinach (...) do (...) z aktami postępowania kontrolnego, które obejmowały także protokół oraz, że podał iż odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego wypowie się w terminie późniejszym w formie pisemnej. Podatnik o przygotowaniu protokołu dowiedział się w dniu (...) października 2009r., wówczas kiedy stawił się na wezwania w celu przesłuchania i odmówił złożenia zeznań.

Organ odwoławczy stwierdza, że określenie przez organ pierwszej instancji dochodu do opodatkowania osiągniętego przez podatnika A. P. z działów specjalnych produkcji rolnej oraz rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od A. i A. P. za 2003r. nastąpiło po zbadaniu dokumentacji przedstawionej przez podatnika oraz materiału dowodowego pozyskanego w wyniku czynności kontrolnych.

Z przedłożonych w toku postępowania przez podatnika faktur sprzedaży VAT RR za 2003r. ustalono, że jedynym odbiorcą wyprodukowanych kurcząt była Spółka "C" S.A. Posiadane przez podatnika dokumenty sprzedaży to oryginały faktur VAT RR sporządzane przez nabywcę, podatnika podatku VAT. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego faktur sprzedaży VAT za 2003r., sporządzono zestawienie zbiorcze sprzedaży kurcząt za 2003r. z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przez podatnika A. P. W toku postępowania kontrolnego podatnik dostarczył dowody źródłowe dotyczące zakupu piskląt, paszy, kosztów wynagrodzeń pracowników, zużytej wody, energii, usług weterynaryjnych i pozostałych wydatków oraz wskazał podmioty, u których dokonywał zakupów rzeczy związanych z prowadzeniem Fermy Drobiu ale nie posiadał wszystkich faktur dokumentujących poniesione wydatki. W celu zgromadzenia dowodów na celu zgromadzenie dokumentów dotyczących poniesionych wydatków przez podatnika przeprowadzono czynności dowodowe przeprowadzono u kontrahentów, które pozwoliły na przyjęcie, że wszystkie faktury zakupu paszy w 2003r. znajdują odzwierciedlenie w prowadzonych przez WP "D" rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2003r. oraz zapisach konta rozrachunkowego. Ustalenia wartości spisu z natury drobiu rzeźnego pozostającego na dzień 31 grudnia 2003r. dokonano w oparciu o zapis art. 2 ust. 2 pkt 3 updof, w którym podane zostały minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w których następuje ich biologiczny wzrost. W przypadku drobiu rzeźnego okres ten określony został na co najmniej 6 tygodni, czyli przed upływem takiego okresu drób nie spełniał wymagań ubojowych. W oparciu o zestawienie faktur zakupu piskląt w 2003r. ustalono wartości stanów magazynowych na koniec 2003r. (a tym samym stanów magazynowych na początek roku następnego). Według tej samej zasady, w oparciu o zestawienie faktur zakupu piskląt w 2002r. dokonano wyliczenia wartości stanów magazynowych na koniec 2002r. (a tym samym stanów magazynowych na początek roku następnego). Wartość zakupu piskląt podlegających spisowi na dzień 31 grudnia 2002r. i dzień 31 grudnia 2003r. wyliczono w wartościach brutto z uwagi na uwzględnienie w kosztach zakupu również wartości brutto, gdyż podatnik w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu piskląt nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, stąd też wartość brutto zakupu piskląt podlegająca spisowi.

Z uwagi na to, iż podatnik nie posiadał ewidencji środków trwałych ani nie potrafił wskazać dokładnych wartości początkowych składników majątkowych fermy drobiu, w toku przeprowadzonych dotychczas postępowań podatkowych dokonywano naliczenia amortyzacji w oparciu o wartości składników majątkowych przyjętych na podstawie polis ubezpieczeniowych i wartości te z roku na rok wzrastały, co oznacza, że uwzględniały poniesione nakłady inwestycyjne. Odnośnie amortyzacji za 2003r. na podstawie przedstawionych przez podatnika polis ubezpieczeniowych dotyczących 2003r. ustalono wartość początkową fermy w B. wraz z wyposażeniem i kwotę z tytułu amortyzacji przyjęto do kosztów uzyskania przychodów za 2003r. W protokole kontroli działalności Pana A. P. za lata 2001-2004 ustalono wartość poniesionych w 2003r. wydatków inwestycyjnych w kwocie brutto. W oparciu o polisy dostarczone przy piśmie z dnia (...) września 2009r. ustalono również poniesione koszty ubezpieczeń na podstawie zapłaconych składek w 2003r. Ustalono ilość zakupionego w 2003r. przez podatnika od rolników zboża (pszenica, rzepak, pszenżyto) i słomy pszennej. Wynik analizy osiągniętej produkcji drobiu rzeźnego w 2003r. i zakupów w 2003r. paszy oraz zbóż od rolników, zdecydował o potrzebie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów jakim są zakupy zboża od rolników. Tylko w zakresie ustalenia wielkości zakupu zbóż od rolników zachodzą przesłanki do oszacowania tej wielkości, bowiem wielkość tych zakupów ustaloną w oparciu o zeznania świadków uznano za niewystarczającą do wyprodukowania sprzedanej ilości żywca.

Katalog metod szacowania podstawy opodatkowania podany w art. 23 § 3 O.p. nie jest zamknięty. Wszystkie metody wymienione w tym artykule dotyczą szacowania obrotu, zatem nie mają zastosowania w działalności podatnika A. P. W takich sytuacjach oszacowanie może nastąpić na podstawie różnych danych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Przyjęta metoda oszacowania kosztów związanych z zakupem zbóż od rolników pozwoliła na oszacowanie tych kosztów w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych ich rozmiarów. Według powyższej metody została już oszacowana wielkość zakupu zbóż od rolników za 2001 r. i 2002r. Jako odrębną pozycję kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zakup słomy pszennej, ustaloną na maksymalnym poziomie wskazanym w dniu (...) września 2009r przez podatnika A. P.

Biorąc pod uwagę zeznania podatnika A. P. z dnia (...) września 2009r., dokonano również ustalenia pozostałych kosztów pracowniczych, kosztów paliwa do ciągnika i agregatu oraz kosztów świadectw weterynaryjnych za 2003r. W wyniku powyższego ustalono, że w 2003r. podatnik A. P. poniósł wydatki na kwotę brutto (...) zł. W posiadanych przez podatnika fakturach VAT za nabywane towary i usługi zawarty jest również podatek naliczony VAT jednakże na podstawie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), za 2003r. wobec podatnika nie występuje zagadnienie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na brak zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT i dlatego do kosztów uzyskania przychodów za 2003r. uwzględniono wydatki w wartości brutto. Reasumując określono podatnikowi A.P. dochód z działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej za 2003r. prowadzonej na własne nazwisko w wysokości (...) zł wg wyliczenia: przychody ze sprzedaży (...) zł, koszty uzyskania przychodu (-)(...) zł, dochód (...) zł. Natomiast dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki cywilnej z bratem podatnika M. P. przyjęto zgodnie z zadeklarowaną kwotą tego dochodu ustalonego wg norm szacunkowych w wysokości (...) zł. Wobec powyższego łączny dochód A. P. z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej za 2003r określono w wysokości (...) zł.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych w zeznaniu rocznym za 2003r. odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych bowiem przysługująca ulga budowlana została skonsumowana w całości w latach 2001-2002. Zatem wydatki na budowę domu poniesione w 2003r. i udokumentowane fakturami VAT nie podlegają już odliczeniu od podatku za 2003r. w ramach obowiązującego limitu ulgi budowlanej.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 121 O.p. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik A. P. był zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Podatnik może nie zgadzać się z tym poglądem, ale nie stanowi uzasadnionej podstawy do zarzucenia organowi pierwszej instancji, że prowadził postępowanie podatkowe wbrew powyższej zasadzie.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, należnych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art.10 ust.1 pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 u. rach. przez błędne przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody, ani nie zgłosił wcześniej zamiaru prowadzenia tych ksiąg, po przekroczeniu progu kwotowego wskazanego w ustawie o rachunkowości, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowania uzyskanego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych, a co za tym idzie, iż obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych uniemożliwia takiemu podatnikowi rozliczanie w zakresie podatku dochodowego według norm szacunkowych.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podali, że negują co do zasady stanowisko organu zarówno I jak i II instancji, w zakresie istnienia obowiązku prowadzenia przez podatnika A. P. ksiąg rachunkowych dla ustalania dochodu na podstawie tych ksiąg, a także konsekwencji wynikających z takiego założenia. Skarżący stwierdzają, iż wyboru ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje podatnik. Nie znajduje jednak, ich zdaniem, uzasadnienia pogląd, jakoby podatnik w momencie uzyskania przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości co najmniej 800.000,00 EURO automatycznie tracił uprawnienia do wyboru sposobu rozliczania dochodów i miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatku dochodowego. Wymieniony art. 24a ust. 2 pkt 2 oraz 4 updof traktuje osobno o księdze przychodów i rozchodów i o księgach rachunkowych. Zatem obowiązek prowadzenia księgi (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) dotyczy również osób: prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, a obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. podkreślają, że art. 24a ust. 4 updof odnosi się wyłącznie do podmiotów osiągających przychody w rozumieniu art. 14 updof, a więc wyłącznie w stosunku do osób osiągających przychody wskazane w treści art. 10 § 1 ust. 1 pkt 3 updof. Przepis ten nie obejmuje przychodów osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Nawet jeśli prowadzący działy specjalne zdecydują się na prowadzenie ksiąg, to wówczas następuje ustalenie ich przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Ustawodawca dokonał zatem wyraźnego rozróżnienia pomiędzy zasadami ustalania przychodu osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodami w rozumieniu art. 14. Błędna jest wykładnia przepisu art. 24a ust.4 przyjmująca, że każdy podatnik z chwilą osiągnięcia w poprzednim roku kwoty przychodu netto w wysokości wskazanej w ustawie o rachunkowości, ma obowiązek prowadzenia w nowym roku ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu na podstawie tych ksiąg. Przepis ten wyraźnie wskazuje adresata, którym jest nie każdy podatnik, ale wyłącznie ten, który osiąga przychody w rozumieniu art. 14 updof, a więc przychody zdefiniowane przez samego ustawodawcę, wśród których nie ma mowy o przychodach z działów specjalnych produkcji rolnej. powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie uzależnione jest o kumulatywnego wystąpienia dwóch warunków: wystąpienie przychodu wyłącznie w rozumieniu art. 14 updof i wartość przychodu musi odpowiadać w roku poprzedzającym rok podatkowy, w walucie polskiej co najmniej równowartości kwoty określonej w euro, w przepisach o rachunkowości. Podatnik A. P. nie osiągał przychodów w rozumieniu art. 14 updof. Odwołanie do treści art. 14 ustawy oznacza, że przepis ten obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 24 a ust. 4 ustawy konkretyzuje moment powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepisy ustawy ujmując te wszystkie elementy, pozwalają osobie prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej na wybór zasad opodatkowania - według norm szacunkowych lub w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Wola takiego podatnika nie podlega żadnym ograniczeniom. W szczególności ograniczeniem takim nie jest w ocenie skarżących przekroczenie limitu kwoty wskazanej w ustawie o rachunkowości albowiem ustawa ta, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest źródłem należności publicznych wskazanych w art. 217 Konstytucji. Stąd też ustawa o rachunkowości nie może zmieniać zasad opodatkowania prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, którzy opłacaj ą podatek dochodowy według norm szacunkowych i nie złożyli oświadczenia o zamiarze prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też ksiąg rachunkowych. Podatnicy przyznali, że na mocy wyroku WSA w Poznaniu wyroku z dnia 6.03.2009 roku - sygnatura akt I SA/Po 1129/08, orzeczono o obowiązku prowadzenia przez podatnika A. P. ksiąg rachunkowych, przy czym podstawą dla rozważań sądu było rozstrzyganie istnienia takiego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Okoliczność ma ta o tyle istotne znaczenie, iż o ile z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym można by podjąć próbę wyinterpretowania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych o tyle, co starano się powyżej wykazać, obowiązku takiego nie da się wyinterpretować z przepisu art. 15 (i innych) updof. Ustawodawca rozróżnił obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych pod warunkiem wystąpienia przesłanek wskazanych w odrębnych przepisach (w tym przypadku w ustawie o rachunkowości) na potrzeby rozliczeń podatku VAT, od możliwości (a nie obowiązku) prowadzenia takich ksiąg przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, co wywołuje konsekwencje w zakresie sposobu rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Logiczną konsekwencją kwestionowania przez podatników obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu w oparciu o te księgi, jest kwestionowanie zasadności przyjęcia jakiejkolwiek metody szacowania i poczynionych wyliczeń, przyjętych przez organy wydające decyzji w niniejszej sprawie. Skoro skarżący nie miał obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatku dochodowego, nie istniała podstawa prawna dla ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania, w tym również z zastosowaniem metody szacowania. Pomimo tego skarżący nie zgadzają się z wyliczeniami kosztowymi w zakresie przyjętych wskaźników zużycia paszy na kilogram przyrostu żywej masy ptaka. Podawane w jakichkolwiek opracowaniach wartości zapotrzebowania na poszczególne składniki paszy, czy normy jej ilościowego zużycia, są jedynie zaleceniami żywieniowymi i nie mogą stanowić podstawy do roszczeń hodowców w stosunku do producentów pasz, jeśli deklarowane zużycie paszy przewyższa rzeczywiste, notowane przez producenta drobiu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, iż nie podziela zasadności zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 24a ust. 1 i 4 updof dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Otóż w powołanej uchwale NSA wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy".

Sąd zwraca uwagę, iż art. 2 ust.1 pkt 2 u.rach w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił, że przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Natomiast art. 4 ust.2 u. rach. stanowi, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podmioty, które zobowiązane są do stosowania ustawy o rachunkowości jednocześnie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że żaden przepis ustawy

o rachunkowości nie zwalnia osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej

z obowiązku stosowania pełnej księgowości. Zresztą, w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie negują obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o jakim mowa w ustawie o rachunkowości. Kwestionują natomiast podatek określony decyzją organu podatkowego na skutek braku realizacji obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikającego z ustawy o rachunkowości. Podnoszą, iż istota szczegółowej regulacji opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, zakłada, iż tylko rzeczywiste prowadzenie ksiąg rachunkowych daje organom podatkowym podstawy do opodatkowania na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie można uznać, że regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości mogą bezpośrednio wpływać na obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Op. Ponadto, należy zwrócić uwagę na odmienne od ustaw podatkowych cele ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 1 u. rach. ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów.

Pogląd, że samodzielnej podstawy do przyjęcia, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych

w przypadku przekroczenia w/w limitu, nie stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach, która określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i nie może modyfikować zebranych w ustawie z 26 lipca 1991 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 1681/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r. w sprawie l SA/Łd 1359/08.

Oczywiście ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą nakładać na podatników określone obowiązki podatkowe

w powiązaniu z obowiązkiem prowadzenia ksiąg w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu jednak, regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikują zasad opodatkowania podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z tego tylko tytułu, że zobowiązane były one prowadzić księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na wstępie zauważyć należy, że w odniesieniu do interpretacji podatkowych w literaturze i w orzecznictwie podkreśla się konieczność stosowania dyrektywy in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.109). Jak zauważa się, na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego, a na ustawodawcy obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa ( por. B. Brzeziński (...), s. 113).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły natomiast, że obowiązek opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych wynika

z treści art. 24a ust. 4 updof.

Tymczasem w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych,

z przepisu tego nie można wyinterpretować nie budzącej wątpliwości normy prawnej, z której wynikałoby, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 24a ust.1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof.

Zatem art. 24a ust 1 updof nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W szczególności art. 24a ust. 2 pkt 2 updof rozszerza ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły taki zamiar. Przepis ten budzi jednak uzasadnione wątpliwości w zakresie w jakim wskazuje rodzaj księgi, której zamiar prowadzenia podatnik może zgłosić i w konsekwencji, do której prowadzenia będzie zobowiązany. O ile bowiem w początkowej części przepisu odwołano się do obowiązku prowadzenia księgi, co wobec treści art. 24a ust. 1 wskazywałoby na to, że wybór odnosi się jedynie do księgi przychodów i rozchodów, to końcowa jego część wskazuje "na zamiar założenia ksiąg", w liczbie mnogiej, odnośni się więc zarówno do księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Na podstawie powyższego zapisu możliwa jest zatem również wykładnia zgodnie z którą, wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Możliwa jest też wykładnia, zgodnie z którą wybór dotyczy jedynie księgi przychodów i rozchodów.

Przede wszystkim jednak, nie można uznać, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych przez podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej wynika wprost z art. 24a ust. 4 updof Przepis ten uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ustęp 1 ustawy updof, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Nie można natomiast, w ocenie Sądu przyjąć, że działalnością gospodarczą o której mowa w art. 24a ust.1 updof jest również osiąganie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Na odrębność tych pojęć wskazują, choćby wzajemne relacje jakie zachodzą pomiędzy treścią art. 24a ust.1 updof a art. 24a ust.2 updof. W tym drugim przypadku użyto bowiem wyrażenia "dotyczy również", co wskazuje, że przepis ten odnosi się do innych źródeł uzyskania przychodów niż działalność gospodarcza. W tym przypadku chodzi o wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia zawartych na podstawie odrębnych przepisów, prowadzących działy specjalnej produkcji rolnej oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Za taką argumentacją przemawia również to, że art. 24a ust.4 wprost odwołuje się do przychodów "w rozumieniu art.14", czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy art. 15 stanowi jedynie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad wskazanych w art.14.

Przede wszystkim, jednak wykładnia, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie do działalności gospodarczej przychodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, godziłaby w przewidzianą w art. 10 updof zasadą podziału na źródła przychodów i w którym to przepisie wyraźnie wyróżniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 pkt.3 updof) od działów specjalnych produkcji rolnej (art.10 pkt 4 updof).

Wprawdzie ustawodawca jest niekonsekwentny i w art. 24a ust.1 updof używa częściowo odmiennego określenia działalności gospodarczej w stosunku do art. 10 pkt. 3 updof, gdzie zawarto określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza", ale też, w świetle wyczerpującego wyliczenia źródeł przychodów, nie do przyjęcia jest stanowisko, że ustawodawca w art. 24a updof stworzył nowe źródło przychodów.

Wada ta została wyeliminowana od 1 stycznia 2007r. poprzez nowelizację art. 5 pkt 6 updof. Przepis ten objął zakresem definiowania zarówno pojęcie działalności gospodarczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej nadając im tożsame znaczenie, zgodnie z którym może ono obejmować jedynie te przychody, które nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt1, 2 i 4-9 updof. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, powyższa zmiana przepisów zakresie definiowania działalności gospodarczej nie miała charakteru prawotwórczego ale doprecyzowujący. Nowe brzmienie przepisu art. 5a pkt 6 updof miało na celu usunięcie wszelkich dotychczasowych wątpliwości interpretacyjnych, a nowelizacja ta, nie miała na celu wyłączenia z definicji działalności gospodarczej przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Celem ustawodawcy było sprecyzowanie przepisów, aby nie było wątpliwości co do wyłączności i integralności poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 updof pomimo faktycznego krzyżowania się ich zakresów, zwłaszcza w kontekście najmu, dzierżawy, poszczególnych form działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia więc wymaga fakt, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 updof działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza może generować jedynie te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 1, 2, 4 – 9 updof. Niemniej w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r. jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. uznać należy, że skoro działy specjalne produkcji rolnej zostały sklasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt. 4 updof, nie mogą one być utożsamiane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Za tym, że podatnik prowadzący działy specjalnej produkcji rolnej, zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, może być opodatkowany poprzez ustalenie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych przemawiają również inne, wskazane poniżej, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustalenie dochodów z działów specjalnych może być dokonane wyłącznie na dwa sposoby określone w art. 24 ust. 4 updof. Pierwsza metoda została określona w art. 24 ust.4 zdanie pierwsze updof, gdzie wskazano, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Druga metoda została przewidziana w art. 24 ust. 4 zdanie drugie updof, gdzie wskazano, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 updof ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Zatem wyliczenie kwoty dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 updof Natomiast art. 15 updof stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 updof (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Dalej art. 15 updof stanowi, że o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W świetle art. 15 i art. 24 updof opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Koresponduje to bezpośrednio z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, który to przepis uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg jedynie od woli podatnika.

Zatem z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Stosując zatem zasadę in dubio pro tributario należy przyjąć, że podatnicy nie mieli obowiązku ustalenia dochodu na zasadzie określonej w art. 24 ust.4 zdanie 1.

Bez znaczenia jest natomiast powołana w odpowiedzi na skargę okoliczność, że o obowiązku prowadzenia przez skarżącego ksiąg rachunkowych z tytułu przekroczenia kwoty 800.000 euro, w tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2009r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1129/08. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie neguje bowiem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, a przedmiotem wyroku o sygn. I SA/Po 1129/08 nie była ocena skutków podatkowych takiego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, uznając, że w rozpatrywanej sprawie w 2002r. podatnicy powinni opodatkować przychody z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 updof przez błędną wykładnię tychże przepisów.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w powołanej na wstępie i cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Ponadto wiąże ona skład orzekający w niniejszej sprawie - w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa).

Ponownie rozpatrując skargę organ pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.