Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 641/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179 § 1, art. 217 § 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej 1/ uchyla punkt II zaskarżonego postanowienia, 2/ zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Spółki A kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w "[...]" (dalej jako Spółka, strona, kontrolowana, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2019 r., postanowieniami z 5.09.2019 r. nr "[...]", z 23.01.2020 r. nr "[...]" i z 6.02.2020 r. nr "[...]" wyłączył z akt sprawy szereg dokumentów (karty nr 1-4 teczki akt organu).

Akta kontroli celno-skarbowej nr "[.d.]" (poprzedni nr "[.c.]" – dwa segregatory) pozostają wspólne dla niniejszej sprawy zawisłej przed tut. Sądem, jak też sprawy o sygn. akt I SA/Ol 741/20.

Organ powołał w sentencji art. 179 § 1 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), dalej ustawa KAS. Wyłączył z akt kontroli: deklaracje i rejestry sprzedaży VAT, rejestry zakupów, załączniki do pism kontrahentów kontrolowanej, kopie dowodów osobistych i rejestracyjnych, protokoły przesłuchań świadków, odpowiedzi innych instytucji państwowych w kraju i zagranicy, jak też pełnomocnictwo kontrahenta zawierające dane pełnomocnika. Ocenił, że dokumenty mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnił wyłączenie akt interesem publicznym, rozumianym jako dobro osób trzecich i podmiotów, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Dokumenty zostały wyłączone z akt kontroli ze względu na zawarte w nich informacje - czynności, transakcje, dokumenty przekraczające ramy wspólnego stanu faktycznego, wynikające z deklaracji podatkowych i innych źródeł objętych tajemnicą skarbową, bądź zawarte w nich istotne informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie "interesu publicznego" rozumianego jako dobro osób trzecich i podmiotów, których dotyczą.

Trzema pismami z 3.02.2020 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów, które zostały przez Naczelnika Urzędu wyłączone z akt sprawy ww. postanowieniami (k. 5-9). Powołała art. 178 § 1 O.p. wskazując, że kontrolowana ma prawo m.in. wglądu do akt sprawy. Pełnomocnik strony zapoznał się 7.02.2020 r. z aktami sprawy o nr "[.c.]", w których znalazły się ww. postanowienia o wyłączeniu wymienionych w nich dokumentów. Skarżąca powołała się na szereg zasad postępowania podatkowego i uznała, że niewłączenie objętych wnioskiem dokumentów do akt sprawy będzie stanowiło istotne naruszenie zasad postępowania oraz prawa do obrony.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z "[.1.]" r. nr "[.d.]", odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych ww. postanowieniami z akt kontroli celno-skarbowej nr "[.d.]" (poprzedni nr "[.c.]"). Powołał w sentencji art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 ustawy KAS (k. 14-16 teczki akt organu).

W uzasadnieniu podał, że materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, wyłączone następnie ww. postanowieniami z akt sprawy, zawierają informacje prawnie chronione, niepodlegające udostępnieniu kontrolowanej Spółce. W szczególności są to informacje objęte tajemnicą skarbową bądź informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu społecznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Organ wskazał jednocześnie, że przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia stronie informacji i dokumentów był i jest zobligowany do wzięcia pod uwagę zastrzeżeń o nieudostępnianiu kontrolowanej informacji i dokumentów zawartych w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich jej kontrahentów.

W zażaleniu na postanowienie z "[.1.]" r. strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez jej dopuszczenie do wglądu wyłączonych z akt dokumentów. Zarzuciła naruszenie zasad zawartych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129 O.p., jak też art. 178 § 1 w związku z art. 179 O.p. poprzez odmowę udostępnienia zanonimizowanych dokumentów, wskutek czego pozbawiono stronę czynnego udziału w toku kontroli celno-skarbowej.

Podniosła, że skoro organ włączył wyłączoną następnie z akt dokumentację, to ma ona istotne znaczenie dla sprawy i wpływa na jej rozstrzygnięcie. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono regulacje zastosowane w sprawie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19, i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. oznaczonej C-189/18, zgodnie z którym podatnicy powinni mieć realny dostęp do materiałów zgromadzonych w toku postępowania.

Wskazano, że udostępnienie zanonimizowanych dokumentów stanowiłoby kompromis pomiędzy poszanowaniem ochrony danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową i handlową, a jednoczesnym zachowaniem oraz poszanowaniem zasady czynnego udziału strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona zarzuciła opieszałość organu przy załatwianiu przez pięć i pół miesiąca wniosków o udostępnienie wyłączonego materiału dowodowego. Wywiodła jednocześnie, że organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 220 O.p., a przez błędne pouczenie w tym zakresie organ naruszył art. 121 O.p..

Naczelnik Urzędu wymienionym wyżej postanowieniem z "[...]" r.:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił postanowienie wydane w I instancji w części odmawiającej wglądu do niżej wymienionych dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej nr "[.d.]" postanowieniami NUS z 5.09.2019 r., z 23.01.2020 r. i z 6.02.2020 r., i w tym zakresie:

1) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów:

- CMR, w którym jako nadawca widnieje skarżąca Spółka - "karta 1112",

- CMR, w którym jako nadawca widnieje skarżąca - "karta 143",

- faktury proforma z 14.08.2018 r. nr "[...]", wystawionej skarżąca – "karta 663 verso",

- dokument odbioru towaru z punktu sprzedaży z 17.05.2019 r., "k. 97 verso, 100 verso",

2) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie ze względu na interes publiczny danych chronionych tajemnicą skarbową:

- pismo B. Sp. z o.o. z 22.10.2019 r., "karta 1035",

- wyjaśnienie C. Sp. z o.o. spółka komand., ul. "[.z.]", NIP "[...]", z 16 sierpnia 2019 r. - "k. 549-550",

- wyjaśnienie D. - M. P. spółka komandytowo - akcyjna, ul. "[.z.]", NIP "[...]", z 16 sierpnia 2019 r., "k. 549-550";

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu NUS wyjaśnił w pierwszej kolejności, że jest organem właściwym do rozpoznania zażalenia w niniejszej sprawie, na podstawie art. 221a § 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 33 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1, 2, 3 ustawy KAS.

W toku postępowania zażaleniowego organ przeanalizował wyłączone dokumenty i stwierdził, że część dokumentów (wyszczególnionych w pkt I.1 sentencji postanowienia) pochodzi od Spółki bądź bezpośrednio jej dotyczy. Organ nie znalazł podstaw do ich wyłączania z dostępnego podatnikowi materiału dowodowego.

Jednocześnie postanowił orzec o umożliwieniu podatnikowi wglądu do części dokumentów wymienionych w pkt I.2 sentencji, po dokonaniu anonimizacji ze względu na interes publiczny w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową i handlową. Przedmiotowe dokumenty zawierają bowiem informacje dotyczące kontrolowanej, jak również podmiotów niebędących stroną przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym będzie miał do nich zastosowanie art. 179 § 1 O.p., który nakazuje ograniczenie stronie, wobec której prowadzona jest kontrola, wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową i handlową o innym podmiocie niż strona (str. 9 postanowienia, k. 43 teczki akt organu).

W pozostałym zakresie postanowienie organu wydane w I instancji utrzymano w mocy, powołując wyroki NSA z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1835/14, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16.

Naczelnik Urzędu podał, że pozostała część dokumentów została wyłączona z akt kontroli ze względu na zawarte w nich informacje objęte tajemnicą skarbową, bądź zawarte w nich istotne informacje o podmiotach gospodarczych, niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie "interesu publicznego" rozumianego jako dobro osób trzecich, jak również dotyczących innych okresów rozliczeniowych niż objęty prowadzoną wobec strony kontrolą celno-skarbową. Ponadto organy przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia stronie informacji i dokumentów były i są zobligowane również wziąć pod uwagę zastrzeżenia o nieudostępnianiu stronie informacji i dokumentów zawarte w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanej Spółki.

Organ stwierdził, że wyłączone dokumenty zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z firmą kontrolowanej Spółki. Za właściwe zatem uznał w kontekście przesłanek art. 179 O.p. udzielenie ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby / podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich - m.in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Czynny udział strony w kontroli nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skoro zatem zakres zgromadzonych materiałów dowodowych przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla ich sytuacji procesowej. Wyłączone dane wykraczały poza ramy prowadzonej w tej sprawie kontroli celno-skarbowej. Ich ujawnienie na obecnym etapie postępowania nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane ze Spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności.

Natomiast powołany przez stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego. Organ wskazał, że kontrola obecnie jest jeszcze w toku. Zgromadzono szereg dokumentów źródłowych pochodzących od kontrahentów strony, jak również decyzje wydane wobec ich kontrahentów. Dokumenty te wyłączono z akt sprawy i znajdują się w aktach niepodlegających udostępnieniu skarżącej. Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał jednoznacznie, że podatnik może w trakcie prowadzonego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jego trakcie, w tym również w trakcie postępowań wszczętych wobec jego dostawców lub jakichkolwiek innych postępowaniach, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednakże, jak podkreślił Trybunał, prawo to może ulec pewnym ograniczeniom, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

NUS dodał, że zbieranie dowodów nie zostało jeszcze zakończone. Wskazał na odrębności kontroli celno-skarbowej od postępowania podatkowego. Nie zapada w jej toku rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu czynności kontrolnych, sporządza się jedynie wynik kontroli stanowiący jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, o ile zostanie wszczęte.

Organ pouczył o możliwości wniesienia na podjęte postanowienie zażalenia do Naczelnika Urzędu jako organu II instancji, w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.

W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie, uzupełnionej pismem z 24 września 2020 r., Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w pkt II o utrzymaniu w mocy poprzedzającego postanowienia z "[.1.]" r., oraz w całości postanowienia z "[.1.]" r. wraz z postanowieniami z 5.09.2019 r., z 23.01.2020 r. i z 6.02.2020 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Powtórzono z zażalenia zarzut naruszenia zasad zawartych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129 O.p., jak też art. 178 § 1 w zw. z art. 179 O.p.. Podniesiono naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z błędnym pouczeniem o prawie wniesienia zażalenia zamiast skargi do WSA w Olsztynie, co z kolei nie wypełnia wszystkich elementów jakie powinno zawierać postanowienie.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo strona powtórzyła argumentację podniesioną w zażaleniu. Podtrzymała stanowisko, że udostępnienie zanonimizowanych dokumentów stanowiłoby swoisty kompromis pomiędzy poszanowaniem ochrony danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową i handlową, a jednoczesnym zachowaniem oraz poszanowaniem zasady czynnego udziału strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Autor skargi na tle ww. wyroku NSA z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19 zarzucił, że postanowienia Naczelnika Urzędu z 5.09.2019 r., 23.01.2020 r. i 6.02.2020 r. w żaden sposób w swojej treści nie odnosiły się bezpośrednio (osobno) do wyłączonych dokumentów, lecz ogólnikowo według przyjętego wzoru. Również zaskarżone postanowienie nie odnosi się jednostkowo do przyczyn, z których wynikałaby konieczność wyłączenia tychże dokumentów. "Wyliczenie" przez organ rodzajów wyłączonych dokumentów oraz wskazanie, że ich udostępnienie mogłoby naruszyć dobra osób trzecich bądź też obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, również nie można uznać za wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy.

Argumentacja organu wskazująca, że ujawnienie części dokumentów mogłaby narazić na szkodę interesy podmiotów, których dotyczą jest nieuzasadniona, jak też twierdzenie organu o specyfice kontroli celno-skarbowej. Podatnik ma prawo do obrony własnych praw na każdym etapie postępowania (kontroli), i aby to prawo zostało zagwarantowane, podatnik powinien mieć prawo do czynnego udziału, w tym wypowiadania się i ustosunkowywania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na jak najwcześniejszym etapie może skutkować zmianą sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Wyjaśnienie wszelkich wątpliwości przed zakończeniem kontroli może skutkować wydaniem korzystniejszego wyniku kontroli. W przypadku gdy podatnik zostaje pozbawiony prawa do czynnego udziału, a w konsekwencji prawa do obrony, a wynik kontroli celno-skarbowej w jego odczuciu jest niewłaściwy, kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe.

Ponadto strona wnioskowała o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów, zatem organ mógł udostępnić tylko te dane, które nie naraziłyby kontrahentów lub podmiotów trzecich na szkodę. Przy czym do skarżącej powinno należeć stwierdzenie, czy zanonimizowane treści, nawet nieczytelne, będą miały dla niej znaczenie na gruncie niniejszej sprawy.

Autor skargi powołał wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i zarzucił organowi naruszenie zasady czynnego udziału strony oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił także naruszenie zasady szybkości postępowania. Wywiódł, że odmowa wglądu do całego materiału dowodowego wydłuży kontrolę celno-skarbową.

Skarżąca uiściła wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Uznał, że dokumenty uzyskane w wyniku czynności służbowych, które zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową, podlegają wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny rozumiany jako obowiązek zagwarantowania każdej osobie ochrony jej danych i informacji przekazywanych organom podatkowym. Intencją organu było bowiem respektowanie wspólnych wartości, do których należy dobro osób trzecich. Ponadto skarżącej na obecnym etapie postępowania nie są stawiane żadne zarzuty, a zatem bezpodstawne są twierdzenia skargi, że nie mając wglądu do kompletnych akt sprawy strona nie może się bronić.

Wyjaśnił, że w zaskarżonym postanowieniu na skutek błędu technicznego zamieszczono pouczenie o możliwości wniesienia na postanowienie zażalenia do Naczelnika Urzędu zamiast skargi do WSA w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Postanowieniem z "[...]" r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu w pkt II. sentencji utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej. Utrzymanie w mocy odnosiło się do części postanowienia NUS wydanego w I instancji, która pozostała po uchyleniu tego rozstrzygnięcia dokonanego w pkt I. zaskarżonego postanowienia, zgodnie z opisem przedstawionym już powyżej. Organ uzasadniając podał, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczących się postępowaniach oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą. Powołał się m.in. na zastrzeżenia o nieudostępnianiu stronie informacji i dokumentów zawarte w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanej Spółki.

Z kolei skarżąca zarzuciła organowi złamanie szeregu zasad postępowania, w tym zasady jawności postępowania podatkowego dla strony i jej czynnego w nim udziału. Wskazała również na złamanie zasad określonych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129 O.p., jak też art. 178 § 1 w związku z art. 179 O.p..

Kontrolowana jest uprawniona do ubiegania się o udostępnienie wyłączonych akt kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 178 § 1 strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Art. 179 § 1 stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego Naczelnik Urzędu nie dopełnił w niniejszej sprawie. Naruszył wobec tego art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Z treści wniosków o udostępnienie wynika, że skarżąca domagała się udostępnienia dokumentacji pozbawionej danych, których organ nie chce kontrolowanej ujawnić (w skrócie: zanonimizowanej). Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS orzekał w zakresie udostępnienia wyłączonych akt sprawy pomimo, że w pkt I.2 sentencji orzekł o umożliwieniu wglądu do trzech dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji, co wypełnia wniosek skarżącej co do tych dokumentów. Brak rzeczowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie wyjaśniono dlaczego nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty w całości lub w części - po ich anonimizacji, co stanowi podstawę oceny, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dlatego mimo, że w zaskarżonym postanowieniu NUS orzekł w pkt I.2 sentencji o umożliwieniu wglądu do dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji, to jednak nie uzasadnił dlaczego nie chce udostępnić stronie pozostałych akt pozbawionych danych, których organ nie chce kontrolowanej ujawnić. W tym zakresie nie jest znane stanowisko organu, co narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p.. Już tylko z tego powodu skarga jest zasadna.

Natomiast brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części - po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p.. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu nie można - jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, ochrony tajemnicy skarbowej, dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącej wyłączonych dokumentów jest zasadna.

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów skarżącej w tym zakresie (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 O.p., bez odwołania się do konkretnych aspektów - rodzajów informacji, danych z wyłączonego dokumentu, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą treści dokumentów. Organ zasłonił się też ogólnikowym stwierdzeniem, że był i jest zobligowany do wzięcia pod uwagę zastrzeżeń o nieudostępnianiu kontrolowanej informacji i dokumentów zawartych w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich jej kontrahentów. Nie wskazał na konkretne deklaracje podmiotów w tym zakresie, choćby poprzez podane numerów kart z akt sprawy.

Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Powyższe standardy nie zostały spełnione w rozpatrywanym przypadku.

Rodzajowe wskazanie wyłączanych z jawności danych i informacji mogłoby np. wskazywać, że chodzi tu np. o źródła zaopatrzenia, dane pośredników, ceny transakcji, strukturę handlową, numery rachunków bankowych, wysokości płaconych lub deklarowanych podatków, a więc danych, które mają swoją wartość, którą można rozpoznawać nie tylko w obszarze tajemnicy skarbowej, ale także w zakresie tajemnicy handlowej. Niezależnie od powyższego dokumenty, których jawność wyłączono mogą np. zawierać także dane osobowe lub opisywać relacje osobiste, znajomości, podawać adresy miejsca zamieszkania i inne dane wrażliwe (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2927/18 - CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób jednak wyczytać, czy organowi chodzi o ochronę danych tego rodzaju jak wyżej, czy może organ zidentyfikował jeszcze jakieś inne dane wrażliwe, które należy chronić przed poznaniem ich przez stronę. Mimo, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest blankietowe i uniwersalne - organ uzasadnia odmowę od strony dziewiątej do czternastej (k. 43-41 verte akt organu), to nie sposób w nim wyczytać konkretnych powodów odmowy udostępnienia zanonimizowanej dokumentacji. Zawsze występuje bowiem tajemnica skarbowa, której w interesie publicznym należy przestrzegać.

Jako zbyt ogólne należy określić stwierdzenia o prowadzeniu postępowania dotyczącego kilku stron i ocenę organu, że zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, w czym organ podatkowy upatruje obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skoro zakres zgromadzonych materiałów dowodowych przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek wykazania powodów zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla ich sytuacji procesowej, ze wskazaniem konkretnych przesłanek i okoliczności na tle sprawy.

Organ nie wykazuje błędnego rozumienia pojęcia interesu publicznego lub celu tajemnicy skarbowej. Jest oczywiste, że skarżąca nie nabiera prawa do zdobycia od organów podatkowych pełnej wiedzy o swoich kontrahentach, a tym bardziej o innych podmiotach. Przeciwstawiają się temu regulacje dotyczące tajemnicy skarbowej. Treść skargi wskazuje, że nie ma w tym zakresie sporu. Wada skarżonego postanowienia tkwi w tym, że organ nie potrafił przełożyć tych kierunkowych argumentów na grunt niniejszej sprawy. Nie wskazał rodzajów, kategorii danych, które utajnia przez stroną, a więc strona nie może być przekonana, że wyłączenie jawności jest zasadne.

Zaskarżone postanowienie jest wadliwe, dlatego że jest zbyt ogólnikowe i przez to nie poddaje się kontroli sądowej. W istocie to Sąd musiałby sam ustalać, jakie rodzaje informacji zostały utajnione przed stroną porównując treść dokumentów przed i po anonimizacji. W pewnym sensie Sąd musiałby więc zastąpić organ podatkowy uszczegóławiając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i kierunkowe argumenty, podawane przez organ, zakotwiczać w okolicznościach niniejszej sprawy. To, że zbieranie dowodów nie zostało jeszcze zakończone, jak podniósł organ, nie ma wpływu na uprawnienie strony wglądu do akt kontroli.

Natomiast nie może się ostać argumentacja organu, że skarżącej na obecnym etapie postępowania nie są stawiane żadne zarzuty, a zatem bezpodstawne są twierdzenia skargi, że nie mając wglądu do kompletnych akt sprawy strona nie może się bronić. Rację ma autor skargi wskazując na wagę samej możliwości wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na jak najwcześniejszym etapie postępowania. Powyższe może skutkować zmianą sytuacji prawnopodatkowej podatnika, gdyż niekorzystny dla kontrolowanego wynik kontroli celno-skarbowej powoduje, że kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe. Zatem organ nie może odmawiać wglądu do akt z uwagi na za zbyt wczesne dążenie skarżącej do zapewnienia sobie możliwości wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności w materiale dowodowym już na etapie kontroli.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że w skardze zasadnie podniesiono błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia zamiast skargi do WSA w Olsztynie w zaskarżonym postanowieniu. Organ sam uznał wadliwość pouczenia w odpowiedzi na skargę.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 179 § 1 O.p.. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w części co do pkt II sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a..