Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1153/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127 art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji A. z siedzibą w W. kwotę 10.508 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Fundacji [...] z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Fundacja"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r. ustalono, iż Fundacja dokonywała czynności opodatkowanych VAT prowadząc działalność gospodarczą przez wyodrębnione jednostki organizacyjne, bądź bezpośrednio przez samą Fundację, w szczególności w formie "[...]". Do programu "preinkubacji" w Fundacji mogła przystąpić osoba fizyczna (dalej: "beneficjent"), która posiadała pomysł na biznes i chciała przetestować go w inkubatorze przed założeniem własnej działalności gospodarczej. Właściwy dyrektor Fundacji prowadził proces rekrutacji do programu preinkubacji i podejmował decyzję o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia kandydata na beneficjenta. W ramach Fundacji nie było możliwe prowadzenie działalności mogącej negatywnie wpłynąć na jej wizerunek, a także działalności sprzecznej z zasadami i ideą programu preinkubacji. Dyrektor właściwej placówki zawierał z bneficjentem umowę cywilnoprawną na świadczenie pomocy w ramach programu Fundacji. Następnie beneficjent przystępował do realizacji konkretnych czynności. Po zakończeniu tych czynności wystawiany był rachunek do umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego wypłacane było wynagrodzenie z subkonta bankowego beneficjenta. Beneficjent zobowiązany był do zabezpieczenia środków na subkoncie do wysokości należnego podatku PIT oraz składek ZUS wynikających z wypłaconego wynagrodzenia. Beneficjenci rozpoczynający działalność zakupywali towary i usługi ze środków własnych. Dostarczona faktura była księgowana na konto: "208 - rozrachunki z beneficjentami". Po zgromadzeniu środków na subkoncie bankowym (rachunek bankowy przydzielany przez Fundację) przez beneficjenta, dokonywał on wypłaty pieniędzy tytułem "zwrot za fakturę". Po zakończeniu okresu preinkubacji towary i przedmioty zakupione w trakcie preinkubacji przez beneficjenta były sprzedawane na podstawie faktury VAT firmie założonej przez beneficjenta.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż beneficjent zobowiązany był wnosić na rzecz Fundacji miesięczną opłatę w wysokości 250 zł netto, w terminie do drugiego dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło przystąpienie do procesu preinkubacji. W przypadku, gdy przedsięwzięcie gospodarcze było prowadzone przez więcej niż 1 osobę, pobierana była dodatkowa comiesięczna opłata w wysokości 50 zł netto za każdą osobę będącą współzałożycielem przedsięwzięcia. W przypadku utworzenia w ramach projektu przedsięwzięcia, którego stopień rozwoju gospodarczego wymaga obsługi przynajmniej 50 dokumentów księgowych, opłata miesięczna mogła zostać podwyższona do 350 zł netto (w przypadku 100 dokumentów opłata mogła zostać podwyższona do wysokości określonej indywidualnie).

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że opłaty beneficjent wnosił z rachunku bankowego przydzielonego przez Fundację, zaś jeśli nie posiadał wystarczających środków na subkoncie mógł dokonać zapłaty za powyższe usługi z prywatnego konta (zewnętrznego). Zdaniem organu, beneficjenci działali na rachunek i ryzyko Fundacji. Beneficjent nie mógł samodzielnie dysponować wypracowanymi środkami finansowymi znajdującymi się na prowadzonym subkoncie, podobnie nie mógł samodzielnie zawierać umów. Beneficjenci nie odpowiadali względem osób trzecich, a jedynie względem Fundacji. Nie posiadali również umów zawieranych z osobami trzecimi, jak również nie były to konstrukcje umów trójstronnych. Dla kontrahenta osoba beneficjenta nie stanowiła strony umowy zawieranej przez Fundację. Jednakże beneficjentowi przysługiwało w przypadku posiadania środków na koncie prawo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia przedsięwzięcia.

W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. świadczenie przez Fundację pomocy w postaci czynności polegających m.in. na stałej opiece i doradztwie dyrektora Fundacji wyposażonego w profesjonalną wiedzę na temat prowadzenia działalności gospodarczej, opiece prawnej w postaci udzielania porad prawnych za pośrednictwem poczty elektronicznej, świadczenie usług księgowych należy zaliczyć do usług, o których mowa wart. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Czynności powyższe świadczone były za wynagrodzeniem, którego wysokość zależna była od nakładu pracy Fundacji. Beneficjent działający jako osoba fizyczna był odbiorcą usługi wykonywanej przez Fundację.

Organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że wpłaty dokonane przez beneficjenta przed wykonaniem usługi w postaci bezpośredniej wpłaty pobrane z subkonta z tytułu świadczeń wzajemnych, należy traktować jako zaliczki. Nie zgodził się ze Skarżącą, iż ww. opłata stanowiła jedynie przesunięcie majątkowe polegające na autorozliczeniu. Jego zdaniem, pomimo że subkonto było rachunkiem bankowym Fundacji, to środki na nim zgromadzone nie były jej własnością. Fundacja nie miała możliwości bez zgody beneficjenta dowolnie dysponować tymi środkami, przeznaczyć je na dowolne cele. Prowadzone przez beneficjenta przedsięwzięcie miało przysporzyć zyski beneficjentowi a nie Fundacji, przysporzeniem Fundacji w działalności w zakresie preinkubacji była tylko sporna opłata. Tym samym pobrane przez beneficjenta opłaty z indywidualnego subkonta beneficjenta stanowią przesunięcie majątkowe na rzecz Fundacji, gdyż dopiero w tym momencie stają się własnością Fundacji. Indywidualne subkonto prowadzone na rzecz beneficjenta ma charakter powierniczy, jednak środki na nim zgromadzone należą do Beneficjenta. Sporna opłata była efektem działań zarobkowych Fundacji, wykonywania przez nią określonych czynności na rzecz określonego podmiotu - beneficjenta, który był podmiotem zewnętrznym. Zatem Fundacja obowiązana była w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2011 r. wystawić faktury sprzedaży dotyczące wykonania usług i wykazać obrót oraz podatek należny.

Organ pierwszej instancji podał, że Fundacja w badanym okresie prowadziła działalność statutową polegającą na promowaniu idei przedsiębiorczości, w tym promowaniu działalności wspomagającej rozwój gospodarki. Znaczna część aktywów Fundacji wynikająca z jej statutu, polegająca na nieodpłatnych czynnościach, skierowana do konkretnych osób lub określonych grup osób (promowanie idei przedsiębiorczości, promocja zatrudnienia, upowszechnienie nauki, oświaty, edukacji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie projektu preinkubacji i projektu inkubacji Fundacja ponosiła koszty finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem organu, Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które były związane wyłącznie z realizacją czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku. Wydatki poniesione na realizację projektów związanych z procesem inkubacji uwzględnione w rejestrach VAT, jako związane wyłącznie z realizacją konkretnych zadań w ramach ww. projektów, nie mogą być uznane za koszty poniesione przez Fundację w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego nie zaistniał stan faktyczny wyczerpujący hipotezę normy prawnej, zawartej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał także odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług wykonywanych przez osoby, które działały na podstawie umów menedżerskich. W jego ocenie brak było przymiotu samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G., co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług. Tym samym świadczone przez nich usługi na podstawie zawartych kontraktów nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione przez G. S., J. P. oraz M. G.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa towarów wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. dokumentującą sprzedaż urządzeń elektrycznych na rzecz S. Itd., B., Białoruś nie może być uznana za eksport, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 2 pkt 8, art. 7 oraz art. 41 ust. 4, 5, 6 ustawy o VAT. Przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r. jako dostawa krajowa, do której zastosowanie mają stawki podatku VAT właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju - w tym przypadku 23% VAT.

Kolejna nieprawidłowość stwierdzona przez organ pierwszej instancji dotyczyła sprzedaży wysyłkowej części samochodowych, realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A.", gdyż kwota otrzymanych należności z tytułu sprzedaży wysyłkowej była wyższa od kwoty obrotu i podatku należnego wykazanego na fakturach VAT, zatem Fundacja zaniżyła wysokość podatku należnego.

Organ zakwestionował również prawidłowość stosowania obniżonej stawki podatku przy świadczeniu usług przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B." Zdaniem organu usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich, dlatego nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z otrzymana przez beneficjenta A. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "X.", wpłata z dnia 1 marca 2011 r. na rachunek bankowy start-upa w kwocie 151,44 zł zatytułowana "[...]" nie znalazła powiązania z przychodami w danym okresie. Jednocześnie nie została zwrócona nadawcy z powodu braku danych kontrahenta, więc należało ją traktować jako zapłatę za dostarczony towar, zgodnie z treścią przelewu. Oznacza to, że Fundacja zaniżyła kwotę podatku należnego za marzec 2011 r. o 28,32 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż miesięczne koszty prowadzenia działalności i wypełniania obowiązków ustawowych, pobierane z wydzielonych kont preinkubowanych "przedsiębiorstw", prowadzonych przez beneficjentów lub bezpośrednio od tych beneficjentów są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług przez Fundację na rzecz tych beneficjentów,

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wszystkich towarów i wszystkich usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej przyznanych na realizację poszczególnych projektów,

3) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że kontrakty menedżerskie objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, mimo że nie występują wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie,

4) art. 19 ust. 1, 4, 11, 13 pkt 6) i ust. 19 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że każda wpłata, nadpłata stanowi obrót podlegający opodatkowaniu, mimo iż nie wyjaśnione zostało, czego ona dotyczy i czy nie jest wynikiem błędu powodującego bezpodstawne wzbogacenie,

5) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej zwana "O.p.") poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (sposobu wykorzystania środków z Unii Europejskiej na projekty).

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie generowania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT wskutek opłat otrzymywanych przez Fundację od Beneficjentów. Wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż ustalenia faktyczne oparł on o Statut Fundacji i Regulamin. Uznał, iż istotne było ustalenie, czy określone w § 3 Regulaminu czynności – "Pomoc świadczona przez [...]" w ramach pobieranej opłaty były odpłatnym świadczeniem usług, tj. czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy powtórzył podnoszone na tę okoliczność ustalenia i argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, po czy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia tego organu, zgodnie z którymi nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego sytuacja, w której sposób dokonywania płatności za usługę przesądza o jej charakterze na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy ma charakter czynności opodatkowanej czy też nie, skoro w każdym ze sposobów płatności beneficjent dokonywał opłaty za te same czynności Fundacji świadczone na jego rzecz.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji, w której stwierdzono, że charakter wydatków dokonywanych ze środków Unii Europejskiej wskazuje, że dotyczyły one wyłącznie działalności statutowej, służącej realizacji idei przedsiębiorczości. Wskazał, że z § 9 Statutu Fundacji wynika, iż cele działalności statutowej Fundacji, którą należy odróżnić od prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - opodatkowanej, odpowiadają założeniom projektów realizowanych w ramach projektów finansowanych ze źródeł Unii Europejskiej. Podkreślił, że Fundacja nie wskazała w toku prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego dowodów potwierdzających fakt, że towary i usługi nabywane w ramach projektu inkubacji wykorzystywane były do czynności opodatkowanych. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z postanowieniami umów menedżerskich zawartych przez Fundację z M. G., J. P. oraz G. S. do kwestii odpowiedzialności osób pełniących na podstawie odpowiednich umów obowiązki menedżerów w stosunku do osób trzecich zastosowanie znajduje art. 429 i art. 474 Kodeksu cywilnego. Regulacje zawarte w tych przepisach określają odpowiedzialność zlecającego (Fundacja [...]) wobec osób trzecich - zarówno deliktową, jak i kontraktową - tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności ww. osób za wykonywane w ramach zawartego kontraktu czynności. Odpowiedzialność Fundacji w realiach niniejszego postępowania została ukształtowana na zasadzie ryzyka. Co do zasady "menedżerowie" nie ponoszą ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały im zlecone, gdyż odpowiedzialność ta ciąży na Fundacji. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 13 ust. 3 pkt ustawy o VAT.

W zakresie sprzedaży wysyłkowej części samochodowych realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A." organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Fundacji dotyczącego braku ustaleń organu pierwszej instancji co do różnic pomiędzy kwotami otrzymanymi, a wynikającymi z faktur. W odpowiedzi na wezwanie tego organu Fundacja nie podała odpowiednich wyjaśnień w tym zakresie. Skarżącej została zapewniona możliwość przedstawienia dowodu obalającego twierdzenie organu pierwszej instancji w zakresie adekwatności zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym organ ten zgodnie z art. 192 O.p. za udowodnioną uznał okoliczność osiągania obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z faktur.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w stosunku do sprzedaży realizowanej przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B.", organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że usługi świadczone w ramach ww. działalności polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich i są one opodatkowane 23% stawką VAT. Pobierana opłata nie była związana z dostępem do określonego obiektu a dotyczyła organizowania pokazów sztuki barmańskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej, że okoliczność podlegania opodatkowaniu stawką podatku 23% VAT wpłaty otrzymanej przez beneficjenta działającego pod nazwą X. organ pierwszej instancji ustalił jedynie na podstawie samego faktu otrzymania wpłaty tytułem "[...]" na wartość 154,44 zł. Wobec braku szczegółowych wyjaśnień Skarżącej, organ uznał, iż skoro przedmiotem transakcji była paczka, należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23% dla sprzedaży opodatkowanej.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jak również poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2011 r. – 30 kwietnia 2011 r. oraz w konsekwencji stwierdzenie braku zaległości Skarżącej w podatku VAT za ten okres i umorzenie postępowania w tym zakresie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a) uznanie, iż miesięczne koszty prowadzenia działalności i wypełniania obowiązków ustawowych przez Skarżącą przeksięgowywane z subkont przypisanych do wydzielonych organizacyjno-księgowo pionów Skarżącej na inne ("centralne") konto Skarżącej stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz zleceniobiorców i wykonawców dzieł zleconych przez Skarżącą (beneficjentów),

b) uznanie za wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz beneficjentów środków wpłaconych bezpośrednio przez beneficjentów na rachunek Skarżącej, pomimo iż wpłacane środki stanowiły element kalkulacyjny otrzymywanych przez Beneficjentów wynagrodzeń, z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, w związku z partycypowaniem przez Beneficjentów w kosztach prowadzenia działalności i wypełniania obowiązków ustawowych przez Skarżącą;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez przyjęcie, że obrót Skarżącej stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT powinien zostać powiększony o środki pieniężne przeksięgowane wewnętrznie przez Skarżącą na konto centralne z subkont przynależących wydzielonym organizacyjno-księgowo pionom, które to środki już raz były uznane przez Skarżącą za obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od VAT oraz stanowiły przychód Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych;

3) art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy poprzez uznanie, że świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również wykonywanie czynności wewnątrzzakładowych przez podatnika na rzecz samego siebie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca (centrala) rzekomo miała świadczyć usługi na rzecz samej siebie (wydzielone organizacyjno-księgowo piony Skarżącej i ich pracownicy), pomimo że art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że państwa członkowskie UE mogą wyłącznie uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu, zaś w innych przypadkach nie mogą być one uznane za odpłatne świadczenie usług;

4) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wszystkich towarów i wszystkich usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej, bez analizy poszczególnych ponoszonych wydatków i bez analizy ich faktycznego sposobu wykorzystania przez Skarżącą;

5) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że umowy o zarządzanie Fundacją zawarte z przedsiębiorcami, których przedmiot działalności obejmował profesjonalne wykonywanie zleconych czynności zarządczych objęte są normą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pomimo że zlecając – Skarżąca - nie ponosiła wyłącznej odpowiedzialności wobec osób trzecich za czyn, a ponosili ją jednocześnie przedsiębiorcy wykonujący te usługi;

6) art. 19 ust. 1, 4, 11, 13 pkt 6 i ust. 19 oraz art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że każda wpłata, nadpłata na rzecz Skarżącej dotyczyła dostawy towarów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT, pomimo iż nie zostało wyjaśnione czego dotyczyła dana płatność i czy nie jest wynikiem błędu powodującego bezpodstawne wzbogacenie. Jednocześnie przyjęto, że wszystkie ww. dostawy powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%, pomimo że nie dokonano analizy zasadności wyboru tej a nie innej stawki;

7) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez odmówienie możliwości zastosowania stawki 8% dla usług artystów wykonawców w zakresie pokazów sztuki barmańskiej;

8) art. 199a ust. 1 O.p. poprzez niedokonanie ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron - Skarżącej i beneficjentów oraz celu czynności, a poprzestanie tylko na dosłownym brzmieniu treści wewnętrznych regulaminów i stosowanych w nich pojęciach przyjętych przez Skarżącą, które nie powinny mieć wpływu na ocenę skutków podatkowych transakcji Skarżącej;

9) art. 199a ust. 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy beneficjentami a Skarżącą w ramach, których Skarżąca miała być zobligowana do świadczenia usług na rzecz Beneficjentów;

10) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie oceny prawnej przeksięgowań kosztów wypełniania obowiązków publicznoprawnych oraz podziału zysków pomiędzy wydzielonymi organizacyjno- księgowo pionami Skarżącej a centralą Skarżącej zaprezentowanej w decyzji Naczelnika [...]US wydanej dniu [...] stycznia 2014 r. o sygn. [...], w której umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010;

11) art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z prawdą materialną i niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym w szczególności:

a) pominięcie dokumentów księgowych (ksiąg rachunkowych Skarżącej) wskazujących, że środki przeksięgowywane z subkont przypisanych do wydzielonych pionów Skarżącej na rachunek centrali Skarżącej stanowiły środki stanowiące własność Skarżącej - ujęte w księgach rachunkowych, jako obrót oraz przychody podlegające opodatkowaniu i w związku z tym nie mogą one zostać potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz podmiotu zewnętrznego (beneficjentów),

b) niewyjaśnienie sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług w ramach projektów finansowanych przez Unię Europejską;

12) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

13) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez liczne naruszania przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej, wydanie Decyzji IS bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w niniejszej skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi [...]", Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Podniosła, że ocena prawna wewnętrznych przeksięgowań Fundacji dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej i organ pierwszej instancji jest sprzeczna z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w tym zakresie w uzyskanej przez Skarżąca interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim narusza ona, we wskazanym powyżej stopniu, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza więc, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. W sprawie tej było kilka spornych kwestii i stanowisko organu odwoławczego w każdej z nich winno być poprzedzone wskazaniem stanu faktycznego, jaki przyjął on za miarodajny, dowodów na podstawie, których stan faktyczny ustalił oraz subsumcji ustalonego stanu faktycznego do mającej zastosowanie normy prawnej. Odnośnie do żadnej z kwestii spornych Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiązał się z tych obowiązków.

W pierwszej kwestii spornej dotyczącej kwalifikacji prawnej opłat otrzymanych przez Fundację od beneficjentów, organ odwoławczy powtórzył podnoszone na tę okoliczność ustalenia i argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptował stanowisko tego organu, iż opłata ta była efektem działań zarobkowych Fundacji, wobec czego obowiązana była ona w lutym, marcu i kwietniu 2011 r. wystawić faktury sprzedaży dotyczące wykonania usług i wykazać obrót oraz podatek należny. Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił na tę okoliczność własnych ustaleń co do stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe. Odwoływał się do ogólnikowych sformułowań typu "ze zgromadzonego materiału dowodowego" lub "analiza postanowień Regulaminu" bez przeprowadzenia takiej analizy (powołał się wyłącznie na jeden zapis regulaminu, bez wskazania jego treści, a jedynie przedstawił wnioski z niego wywiedzione). W ogóle nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej (norm prawnych). Jedyny przepis prawa jaki przytoczył, to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale nie wykazał znaczenia tej regulacji dla okoliczności stanu faktycznego rozstrzyganego problemu. Nie wiadomo zatem w ogóle, które przepisy prawa legły u podstaw stanowiska organu odwoławczego.

Według takiego samego schematu Dyrektor Izby Skarbowej "potraktował" wszystkie pozostałe zagadnienia sporne występujące w sprawie. Jak najbardziej zasadny jest więc zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wszystkich towarów i wszystkich usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej, bez analizy poszczególnych ponoszonych wydatków i bez analizy ich faktycznego sposobu wykorzystania przez Skarżącą. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej również powołał się na ustalenia organu pierwszej instancji, sam ich nie czyniąc i stwierdził ogólnikowo, że charakter wydatków dokonywanych ze środków Unii Europejskiej wskazuje, iż dotyczyły one wyłącznie działalności statutowej, służącej realizacji idei przedsiębiorczości. Nie wskazał jakie były to wydatki, a zatem Skarżąca ani Sąd nie mogą zweryfikować prawidłowości klasyfikacji tych wydatków. Nie wyjaśnił, który przepis prawa zabrania odliczenia podatku naliczonego w przypadku finansowania wydatków ze środków Unii Europejskiej dotyczących działalności statutowej. Jednym zdaniem organ odwoławczy stwierdził tylko, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez dokonania wykładni tego przepisu i wyjaśnienia na gruncie jego postanowień, dlaczego regulacja w nim zawarta nie przekłada się na omawiany problem i jakie przepisy mają znaczenie.

Odnośnie do umów zawartych przez Fundację z M. G., J. P. oraz G. S., które organy podatkowe nazwały menedżerskimi, Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał analizie żadnej z nich, nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał je za "umowy menedżerskie", lecz stwierdził, iż do nich znajdują zastosowanie przepisy art. 429 i art. 474 Kodeksu cywilnego, a zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 13 ust. 3 pkt ustawy o VAT są niezasadne. Organ odwoławczy nie przytoczył treści tych przepisów, nie dokonał ich wykładni, nie wyjaśnił w oparciu o przepisy ustawy o VAT, dlaczego uznał, że usługi świadczone przez M. G., J. P. oraz G. S. na podstawie umów zawartych z Fundacją nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzić więc trzeba, że tak jak w powyżej omówionych przypadkach organ odwoławczy nie sporządził prawidłowego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy.

W pozostałym zakresie dotyczącym kolejnych kwestii spornych, tj. sprzedaży wysyłkowej części samochodowych realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A.", sprzedaży realizowanej przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B.", wpłaty otrzymanej przez beneficjenta działającego pod nazwą X., nieprawidłowości Dyrektora Izby Skarbowej są takie same. Brak jest ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji dowody, brak wskazania podstawy prawnej, zatem i brak wykładni przepisów oraz subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy prawnej oraz poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że zarzut odwołania jest niezasadny.

W tej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak należytego uzasadnienia decyzji, szczególnie wobec kwestionowania przez Skarżącą zasadniczych okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, czyni niemożliwym skontrolowanie przez Sąd stanowiska tego organu. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał za zasadne, natomiast za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu, czyli sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (o czym wyżej).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.