Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 325/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił G. Sp. z o.o. (dale także jako: "Spółka") podatek od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące transportu oleju na rzecz zagranicznych podmiotów: U. "G.", U. L., J. E., R., S. "M." i G. O. Ltd. W opinii tego organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmioty nie były zleceniodawcami usług transportowych, ani odbiorcami transportowanych towarów. Część tych transakcji miała jedynie papierowy charakter i służyła ukryciu innych transakcji z udziałem krajowych podmiotów.

Naczelnik US w Suwałkach zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] czerwca 2015 r., nr [...] z [...] czerwca 2015 r., nr [...] z [...] lipca 2015 r., nr [...] z [...] lipca 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] czerwca 2015 r., nr [...] z [...] czerwca 2015 r., nr [...] z [...] lipca 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wystawionych przez K., która miała być podwykonawcą części usług transportowych widniejących na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz U. L., J. E., S. "M." i G. O. Ltd.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Naczelnik US w S. stwierdził również, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała miejsce świadczenia usług transportowych na rzecz firmy R. z Estonii. W opinii organu, usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju według 23% stawki VAT, gdyż były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajdowało się w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję.

W uzasadnieniu wskazano następujące ustalenia organu:

I. transakcje ze wskazaniem U. L. jako nabywcy:

W I i II kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz U. L. 19 faktu VAT dot. świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za transport na trasie Niemcy – Litwa. Do faktur dołączono dokumenty CMR, z których wynika, że odbiorcą towarów była U. L., zaś nadawcą "B.". Według listów przewozowych załadunek następował w większości przypadków w bliżej nieokreślonym miejscu, w listach tych nie podawano również dokładnego adresu przeznaczenia. Spółka nie przedstawiła zleceń transportowych od U. L., brak informacji o dokumentach towarzyszących w treści dokumentów przewozowych.

Przesłuchiwany prokurent Spółki M. R. nie znał z imienia i nazwiska przedstawiciela U. L., warunki współpracy były ustalane telefonicznie. U. L. regulowała należności wynikające z faktur gotówką w walucie polskiej.

Z informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że 17 kwietnia 2015 r. U. L. została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie było kontaktu z dyrektorem tej spółki, niemożliwe było też przesłuchanie w charakterze świadka obywatela Polski zaangażowanego w działalność spółki. Organy ustaliły, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajduje się blok mieszkalny.

Z przesłuchania kierowców Spółki wynika, że transport oleju odbywał się z G. do S., a nie na Litwę. Z informacji od Izby Celnej w B. wynika, że odnotowano tylko incydentalne przypadki przekroczenia granicy w B. przez pojazdy wymienione w listach przewozowych CMR dotyczących transakcji z U. L..

Spółka korzystała z usług podwykonawcy K. przy dwóch transportach, które miały być świadczone na rzecz U. L.

II. transakcje ze wskazaniem J. E. jako nabywcy:

W I i II kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz J. E. w Bułgarii 18 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za transport na trasie Niemcy - Litwa. Przy fakturach o nr [...], [...], [...], [...] i [...] z kwietnia 2015 r. nie stwierdzono listów przewozowych CMR. Z kolei z listów przewozowych dołączonych do pozostałych faktur wynika, że odbiorcą towarów była J. E., zaś nadawcą firma "B.". Według listów przewozowych załadunek następował w większości przypadków w bliżej nieokreślonym miejscu, w listach tych nie podawano również dokładnego adresu przeznaczenia, a w przypadku listów przewozowych CMR nr [...], [...] i [...] nie wskazano żadnego miejsca przeznaczenia. W poz. 24 listów przewozowych (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczęć J. E., odręcznie wstawiona data i nieczytelny podpis. Spółka nie przedłożyła zleceń transportowych od J. E.

Z przedstawionej przez Spółkę korespondencji e-mail wynika, że 14 lipca 2015 r. Spółka przekazała na adres [...] jednorazowo wszystkie faktury (18 sztuk) wystawione na rzecz tej firmy w badanym okresie. J. E. miała regulować należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę wyłącznie gotówką w walucie polskiej. Przesłuchany w charakterze świadka M. R. zeznał, że spotykał się z przedstawicielami J. E., których nie znał z imienia i nazwiska. Gotówkę przyjmował w różnych miejscach. Z przesłuchania J. N. (kierowcy Spółki) wynika, że nie kojarzy on firmy J. Potwierdził on, że na okazanych mu listach przewozowych z załadunkiem w G. (Niemcy) i rozładunkiem w W. (Litwa) widnieją jego podpisy. Zeznał, że listy te otrzymywał przy załadunku i wówczas je podpisywał. Według świadka transporty oleju z Gorlitz kończyły się zawsze na bazie w S.

Bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że J. E. składała tylko zerowe deklaracje dla celów podatku od towarów i usług. W zakresie innych podatków również złożyła roczne zeznanie z wynikiem zerowym. W dniu 1 października 2015 r. J. E. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Spółka korzystała z usług podwykonawcy K. przy kilku transportach, które miały być świadczone na rzecz J. E.

III. transakcje ze wskazaniem S. "M." jako nabywcy:

W II i III kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz S. M. z Łotwy 30 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za transport na trasach O.-Łotwa i G.- Łotwa. Przy czym fakt wystawienia faktur za usługi na trasie G.-Łotwa nie pokrywa się z treścią listów przewozowych CMR, w których każdorazowo jako miejsce załadunku wskazywano O.

Z listów przewozowych wynika, że nadawcą oleju smarowego w każdym przypadku była firma: D. z Niemiec. Z kolei jako odbiorca towaru widnieje: S. "M.". W listach tych nie podawano dokładnego adresu przeznaczenia towarów, w przypadku listu przewozowego CMR Nr [...] z [...] lipca 2015 r. nie wskazano żadnego miejsca przeznaczenia. Spółka nie przedstawiła zleceń transportowych wystawionych przez S. "M.". Do pisma z 9 stycznia 2018 r. załączyła wydruki korespondencji e-mail wysłanej z adresu [...].

W dniu 8 lutego 2016 r. M. R. zeznał, że kontakt do S. "M." nawiązał za pośrednictwem giełdy transportowej, nie potrafił wskazać niektórych szczegółów współpracy, wskazał, że spółki rozliczały się gotówką.

Łotewska administracja podatkowa poinformowała, że S. "M." cyt.: "zapewnia tylko przepływ dokumentów i jest zaangażowana w łańcuch mający na celu uchylanie się od podatku". Podmiot ten został objęty nadzorem w ramach sieci EUROFISC. Z dniem 25 lutego 2016 r. S. "M." została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Świadek J. N. zeznawał, że nigdy nie był z olejem na Łotwie, przyjeżdżał z towarem z G. na bazę do S., był to prawdopodobnie olej smarowy.

Z akt sprawy wynika, że Spółka korzystała z usług podwykonawcy K. przy kilku transportach, które miały być świadczone na rzecz S. "M.". Wszystkie faktury zawierały jednakowy opis: "usługa transportowa". Nie zamieszczano w nich żadnych informacji umożliwiających identyfikację konkretnej usługi. Wartość opłaconych przez Spółkę na rzecz podwykonawcy K. w każdym przypadku była wyższa niż wartość usług na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz S. "M.".

IV. transakcje ze wskazaniem U. "G." jako nabywcy:

W I i II kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz U. " G." na Litwie 11 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za transport na trasie Litwa-Polska. Każdej usłudze towarzyszyły dwa listy przewozowe CMR. Pierwsze listy CMR w formie drukowanej, opatrzonej pieczęciami i podpisami były wystawiane przez załadowców na Litwie. Jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano: O. w S., gdzie dokonywano odprawy paliwa. Drugie listy przewozowe były wystawiane odręcznie przez kierowców po odprawie celnej paliwa. Według drugich listów przewozowych nadawcami paliwa były firmy S. Sp. z o.o. lub C. Sp. z o.o. W poszczególnych przypadkach nie jest możliwe ustalenie osób działających w imieniu "nadawców", gdyż poz. 22 listów przewozowych (stempel i podpis nabywcy) nie była wypełniana.

Z informacji otrzymanych od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że S. Sp. z o.o. złożyła ostatnią deklarację za styczeń 2016 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 29 lipca 2016 r. Ze spółką nie ma żadnego kontaktu.

Pismem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że 5 stycznia 2016 r. wszczął wobec C. Sp. z o.o.. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do października 2015 r. Z dniem 24 marca 2016 r. C. Sp. z o.o. została usunięta z rejestru podatników VAT.

Z wyciągów z rachunków bankowych Spółki wynika, że należności z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz U. "G." wpływały na rachunek walutowy spółki. Płatności za faktury dokonał nieustalony podmiot poprzez estoński rachunek bankowy, wpisując do przelewów jako nadawcę "G." oraz podając numery faktur, których dotyczyły płatności. Spółka nie przedłożyła zleceń transportowych od U. "G.".

Z informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej wynika, że U. "G." nie posiada żadnych nieruchomości.

Ustalono, że U. "G." dokonała odsprzedaży usług transportowych "nabytych" od Spółki na rzecz G. Sp. z o.o. i B. s.r.o. Z informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że G. Sp. z o.o. nie figuruje pod zgłoszonym adresem. Nie ma kontaktu z osobami rejestrującymi spółkę. Brak jest dostępu do dokumentacji księgowej G. Sp. z o.o. Spółka ta jest podejrzewana o uczestnictwo w mechanizmie związanym z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i wystawianiem fikcyjnych faktur.

Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że B. s.r.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 30 czerwca 2016 r. Spółka ta jest nieosiągalna. Nie kontaktuje się z administracją podatkową. Nie odbiera korespondencji. W rzeczywistości spółka nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem.

V. transakcje ze wskazaniem R. jako nabywcy:

W II i III kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz R. z Niemiec 12 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za usługi transportowe świadczone z Niemiec do Polski łub Litwy do Polski. Płatności za faktury były wykonywane przy użyciu innego rachunku bankowego niż oficjalnie podawała R. Zlecenia transportowe były przekazywane Spółce e-mailem post factum, przy czym zlecenia te były wysyłane z innego adresu e-maił niż oficjalnie podawała R. Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że R. została zarejestrowana w Niemczech jako podmiot świadczący usługi spedycyjne.

Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że R. rozliczyła i zadeklarowała usługi transportowe nabyte od Spółki, wskazując jednocześnie, że usługi były świadczone na rzecz M. Sp. z o.o.

Organowi podatkowemu nie udało się przesłuchać świadka R. M., dyrektora ww. spółki.

Ze zleceń transportowych oraz listów przewozowych wynika, że olej miał być przewożony z Litwy i Niemiec do M. Sp. z o.o. Organ ustalił, że M. Sp. z o.o. pozostaje w kręgu zainteresowania organów podatkowych oraz Prokuratury Regionalnej w K. w związku z dokonywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Litwy, Bułgarii i innych państw europejskich fikcyjnego obrotu paliwami, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w tym podatku VAT i podatku akcyzowego.

W dniu 30 marca 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka K. N. - prezesa M. Sp. z o.o. Zeznał on, że M. na własne potrzeby nabywała olej od podmiotów z Niemiec i Litwy. Organizację transportu zlecała firmie R. M. Sp. z o.o. nie zawarła z R. pisemnej umowy. Zlecenia miały być przekazywane mailem lub telefonicznie. Świadek nie przytoczył żadnych szczegółów na temat nawiązania współpracy z R., jak również na temat rozliczeń finansowych między M. Sp. z o.o. a R. K. N. zeznał, że nie zna dokładnych danych R. M., gdyż spółka M. posiada jedynie dane teleadresowe firmy R. Świadek zaprzeczył jakoby R. M. był powiązany w jakikolwiek sposób z M. Sp. z o.o.

VI. transakcje ze wskazaniem G. jako nabywcy:

W II i III kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz G. z Malty16 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury wystawiono za usługi transportowe świadczone w relacji C.-O. i C.-G.

W dniu 8 lutego 2016 r. M. R. zeznał, że nawiązał współpracę z G.za pośrednictwem giełdy transportowej, nie zawarł z nią pisemnej umowy. Świadek nie pamiętał szczegółów współpracy.

Maltańska administracja podatkowa poinformowała, że G. rozpoczęła działalność gospodarczą 16 grudnia 2014 r. w zakresie handlu olejem bazowym. Wskazała, że firma ta nie ma na Macie żadnego zaplecza. Do grudnia 2016 r. dyrektorem G. była obywatelka Polski – M. M. Maltańska administracja podatkowa nie potwierdziła na wniosku zadeklarowania i rozliczenia przez G. transakcji ze Spółką, wskazała jednak, że nowa dyrektor G. – E. C. potwierdziła, że usługi transportowe zostały w pełni zrealizowane.

W dniu 21 lutego 2017 r. M. M. została przesłuchana w charakterze świadka. Zeznała, że G. dokonywała nabycia oleju od M. Sp. z o.o. Organ zauważył, że firmy G. i M. były powiązane osobowo. Z zeznań M. M. wynika, że olej zakupiony od M. miał być sprzedawany przez G. na rzecz firm: "B." i D. Transport zakupionego przez te firmy towaru organizowała G. M. M. zeznała, że współpraca z "B." i D. została nawiązana z polecenia innych kontrahentów, kontakty między spółkami odbywały się drogą elektroniczną lub telefoniczną.

G. dokonywała płatności należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z rachunku bankowego w Polsce w ING Bank Śląski S.A.

Na wszystkich listach przewozowych jako nadawca towaru figuruje firma G. Jako odbiorcy oleju występują firmy "B." lub D. Miejsce załadowania we wszystkich listach przewozowych to M. Sp. z o.o.

Organ ustalił, że Spółka otrzymywała zlecenia transportowe z adresu email: [...] w tym samym dniu, w którym miał się odbyć załadunek towarów w Chorzowie lub dzień po ich załadunku. Analiza dokumentów przewozowych wykazała, że ciągniki które miały być użyte do transportu towarów na rzecz G. figurowały równolegle na zleceniach od innych podmiotów.

Wedle ustaleń organu, Spółka korzystała z usług podwykonawcy K. przy kilku transportach, które miały być świadczone na rzecz G. W pięciu przypadkach Spółka zapłaciła podwykonawcy firmie K. więcej niż sama otrzymała w rozliczeniu.

W opinii organu odwoławczego, w I, II i III kwartale 2015 r. Spółka świadczyła usługi przewozu oleju. Za wykonane usługi wystawiała faktury dla firm mających siedzibę poza granicami kraju: U. L., J. E., S. "M.", U. "G.", R. i G. Postępowanie wykazało, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że U. L., J. E., S. "M.", U. "G.", R. i G. nie były zleceniodawcami usług transportowych opisanych na fakturach wystawionych przez Spółkę, ani odbiorcami transportowanych towarów. W rzeczywistości usługi zostały wykonane na rzecz krajowych podmiotów, a firmy zagraniczne posłużyły jedynie do takiego wystawienia faktur, aby uniknąć płacenia podatku należnego za usługi transportowe. Spółka deklarowała świadczenie usług na rzecz U. L., J. E., S. "M.", U. "G.", R. i G., stosując odwrotne obciążenie, mimo że faktycznym odbiorcą usług były podmioty krajowe. Poprzez powiązanie tych transakcji z zagranicznymi kontrahentami spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci braku obowiązku zapłaty podatku VAT od usług transportowych. Spółka miała przy tym świadomość, że faktycznymi zleceniodawcami usług transportowych nie były firmy, dla których wystawiano faktury za transport.

Organ zauważył, że według ww. faktur firma K. miała być podwykonawcą części usług transportowych widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz U. L., J. E., S. "M." i G. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że dokumenty CMR dotyczące tych faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej trasy transportu. Faktycznie K. wykonywała za wiedzą i zgodą Spółki przewóz towarów na innych trasach.

Organ przedstawił następujące ustalenia dotyczące współpracy Spółki z R.z Estonii:

W I, II i III kwartale 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz R. 115 faktur VAT dotyczących świadczenia usług transportowych o łącznej wartości w złotych 468.386,73. Faktury zostały wystawione z kwotą VAT 0 euro. Faktury dotyczyły transportu paliwa z Litwy i Łotwy do Polski. Do każdego transportu były wystawiane co najmniej dwa listy przewozowe GMR.

Pierwsze listy przewozowe były drukowane i wystawiane na Litwie lub Łotwie przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów naftowych. Na pierwszych listach przewozowych wskazywano w poz. 3 (miejsce przeznaczenia) O. Sp. z o.o. w S., gdzie miała być dokonywana odprawa wyrobów akcyzowych. Jako odbiorcy towarów figurują na tych listach podmioty zarejestrowane w Polsce: K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Jak ustalono, spółki N., E. Sp. z o.o. i M. brały udział w procederze wprowadzania do obrotu paliw z UE, bez odprowadzania podatku od towarów i usług, pełniąc rolę tzw. znikających podatników

Drugie listy przewozowe były wypisywane ręcznie przez kierowców po dokonaniu odprawy wyrobów akcyzowych. Na listach tych w większości przypadków jako nadawca paliwa figuruje P. Sp. z o.o. Spółka P. była powiązana osobowo z R. Na zleceniach transportowych podawano dokładne adresy załadunku paliwa, natomiast nigdy nie podawano dokładnych adresów rozładunku paliwa i nazw odbiorców. W rubryce "adres rozładunku" wpisywana była tylko nazwa miejscowości lub kilku miejscowości.

Estońska administracja podatkowa poinformowała, że w okresie od 4 sierpnia 2014 r. do 9 czerwca 2015 r. członkiem zarządu R. był obywatel Polski – M. T. D. Od 9 czerwca 2015 r. jedynym udziałowcem R. jest M. M. (również obywatel Polski). R. nie posiada środków trwałych, wynajmuje biuro w centrum administracyjnym, nie zatrudnia pracowników, usługi księgowe prowadzi firma zewnętrzna. Według estońskiej administracji podatkowej R. deklaruje i płaci VAT w niewielkich kwotach.

Z ustaleń organu wynika, że firma R. tylko formalnie funkcjonowała w Estonii, uiszczając opłaty za adres i usługi księgowe, natomiast sprawy tej firmy nie były prowadzone w jej siedzibie w Estonii. Osoby ją reprezentujące posiadały w Polsce stałe adresy zamieszkania i były związane na terytorium kraju pracą zawodową, natomiast kierowanie sprawami spółki odbywało się zdalnie przy wykorzystaniu komunikacji elektronicznej lub telefonicznej. R. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych.

Zdaniem DIAS w B., faktyczna działalność R. nie była prowadzona w jej siedzibie w Estonii, lecz skoncentrowana była na terytorium kraju, o czym wiedział prokurent Spółki, powiązany z R. W okolicznościach niniejszej sprawy usługi transportowe opisane na fakturach wystawionych przez Spółkę były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności przez R., które znajdowało się na terytorium kraju.

Wyżej przedstawione okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniają utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), polegające na jego niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie i dowolnym uznaniu fikcyjności niektórych faktycznych zdarzeń gospodarczych i oparcie decyzji na ocenie funkcjonowania spółek-kontrahentów Spółki, a nie samej Spółki;

2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

3. art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka utraciła prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca, podczas gdy dowody przedstawione przez Spółkę dają podstawy to stwierdzenia, że do zdarzeń gospodarczych faktycznie doszło, a Spółka nie jest odpowiedzialna za dowodzenie czy inne spółki rzetelnie wypełniały swoje prawne obowiązki;

4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, mimo złożonych w tym zakresie wyjaśnień Spółki;

5. art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, mimo braku rzetelnie ustalonej prawdy materialnej w sprawie, a w tym nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki, jak również zeznających w sprawie świadków co do sposobu nawiązywania współpracy z kontrahentami, jej wyglądu, powodu takiego, a nie innego wypełniania dokumentów CMR (który mimo wszystko był zgodny z prawem);

6. art. 122, art. 187 i art. 124 o.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej przez organ tezy i zebranie materiału dowodowego w sposób jednostronny i nieobiektywny, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

7. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. - poprzez sprzeczne z prawem działanie organu i wbrew dyrektywom określonym w ww. przepisach prawa - pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania (wnioski dowodowe zgłoszone pismem z 3 kwietnia 2017 r. i odwołaniu z 9 stycznia 2019 r.), a przez to brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

8. art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie faktu, że to nie Spółka, a ewentualnie jej kontrahenci prowadzili ewentualnie działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie - bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności Spółki, która tylko wykonywała powierzone jej zlecenia;

9. art. 122 o.p. w zw. z art. 125 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie wszelkich ustaleń w sprawie tylko na wybranych dokumentach i faktach, przy jednoczesnym pominięciu jakiekolwiek analizy wyjaśnień i dokumentów dostarczanych przez Spółkę, a w tym automatyczne odrzucenie wiarygodności wyjaśnień Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r. WSA w Białymstoku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 30 października 2019 r., sygn. II FZ 237/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na to postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do ustalenia, czy faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej ww. kontrahentów odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez KRULAN LOGISTIC.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanym przepisem związany jest art. 187 o.p. stanowiący, że w toku prowadzonej sprawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak wyrażony obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018 roku, sygn. I SA/Wr 914/17; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza cytowanych przepisów nie pozwalała zatem przyznać racji Spółce, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny i nieprawidłowo rozpatrzony. Sąd wskazuje bowiem, że organ odwoławczy rozpatrzył wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych od kontrahentów Spółki – postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], organ odmówił ich przeprowadzenia. Zauważyć należy, że wnioski dowodowe w ww. zakresie były przez Spółkę składane już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Organy słusznie zauważyły, że zawnioskowane dowodowy dotyczą okoliczności, które zostały już wcześniej stwierdzone innymi dowodami – informacjami otrzymanymi od zagranicznych administracji podatkowych, zeznaniami kierowców, przesłuchaniami świadków, informacjami otrzymanymi od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, wydrukami z Bazy Podmiotów Szczególnych, informacjami otrzymanymi od Izby Celnej w B. przy piśmie z [...] grudnia 2015 r. na temat przejazdów za granicę w B. środków transportu widniejących na listach przewozowych, na którym jako przewoźnik figuruje Spółka lub K. Z kolei przedstawiciele R. składali już zeznania w sprawie.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Spółka miała możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 928/17).

Wszystkie niezbędne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przeprowadzonymi, a powołanymi powyżej dowodami, umożliwiły one ustalenie zaistniałego stanu faktycznego, pozwalając jednocześnie na podjęcie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że negatywna ocena Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodów nie wpływa jednocześnie na prawidłowość takiego postępowania, gdyż jasnym jest, że strona, korzystając z ustawowego prawa do wniesienia odwołania, a następnie skargi, formułuje zarzuty i przywołuje stosowną argumentację, zaś to do sądu należy ocena mocy powoływanych przez stronę twierdzeń.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że autor skargi prowadzi pewnego rodzaju polemikę z ustaleniami organu. Podważa on zindywidualizowane elementy ustalonego stanu faktycznego i stara się je negować, nie zwracając przy tym uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy i poczynione w sprawie ustalenia należy oceniać jako całość i we wzajemnym powiązaniu. O ile można więc zgodzić się z tym, że pewne niedopatrzenia mogą zdarzać się podczas prowadzenia działalności na dużą skalę, a występujące między podmiotami powiązania czy odbiegające od normy relacje gospodarcze mogą być wynikiem specyfiki rynku, to nie mogą one pozostać bez znaczenia dla całokształtu oceny prowadzonej przez podmiot działalności. Podobnie, choć niejednokrotnie przepisy prawa nie wymagają od podmiotów prowadzących działalność pewnych działań formalnych, to jednak racjonalnie gospodarujący przedsiębiorca powinien zabezpieczyć się odpowiednią dokumentacją dla celów dowodowych, choćby z uwagi na ewentualność udziału w postępowaniach podatkowych czy sądowych.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, uznając jednocześnie stanowisko Spółki w tym zakresie za chybione. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości, tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, powoływane w skardze.

Jak już wcześniej wskazano, w I, II i III kwartale 2015 r. Spółka świadczyła usługi przewozowe oleju, za które wystawiała faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów (U. L., J. E., S. "M.", U. "G.", R. i G.). Przedstawione w pierwszej części uzasadnienia ustalenia organów, w pełni zaakceptowane przez skład orzekający, wskazują, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zagraniczne firmy posłużyły Spółce do wystawiania faktur umożliwiającego jej uniknięcie płacenia podatku należnego za usługi transportowe. W rzeczywistości bowiem nie były one zleceniodawcami usług wskazywanych na fakturach, jak też odbiorcami transportowanych towarów. Spółka wykazywała na fakturach ww. zagraniczne podmioty i wskazywała na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, co jedynie maskowało fakt, że faktycznie odbiorcami były podmioty polskie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, nieuczciwe praktyki jej zagranicznych kontrahentów nie mogą pozostawać bez wpływu na ocenę jej własnej działalności. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że Spółka miała świadomość, że firmy, które otrzymywały faktury za transport nie były faktycznymi zleceniodawcami. Na wystawianych dokumentach CMR celowo nie wskazywano miejsc przeznaczenia towaru bądź określano je bardzo ogólnie, co uniemożliwiało identyfikację zleceniodawców. Na listach przewozowych wskazywani byli tzw. znikający podatnicy (S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w przypadku transakcji z U. "G."), zdarzało się, że brakowało podpisów nadawcy. W przypadku transakcji z np. G. ciągniki, mające być wykorzystywane do transportu, figurowały także w dokumentacjach dotyczących innych transakcji, co wskazywało na fizyczną niemożliwość ich jednoczesnego wykorzystania.

Co więcej, działalność Spółki w powiązaniu z ww. kontrahentami przebiegała za każdym razem wedle podobnego wzorca. Każda z tych zagranicznych spółek była zarejestrowana na polskiego obywatela, z którym kontakt był utrudniony, lub wręcz niemożliwy. Prokurent Spółki M. R. nie potrafił jednak udzielić istotnych z punktu widzenia przedsiębiorcy informacji dotyczących kontrahentów i nawiązywanych współpracy. Zdarzało się, że Spółka nie zawiera pisemnych umów. Korespondencja mailowa prowadzona była w języku polskim, nie była podpisywana z imienia i nazwiska, często wysyłana była z adresów innych, niż wcześniej wskazywano. Płatności z tytułu zawieranych transakcji były dokonywane gotówką lub przez nieustalony podmiot z rachunku bankowego (na rzecz U. "G."). Zdarzało się, że przesłuchiwani kierowcy Spółki nie kojarzyli nazw jej kontrahentów, zaprzeczali, jakoby dokonywali przejazdów za granicę.

W opinii składu orzekającego powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że Spółka wystawiała faktury na rzecz zagranicznych podmiotów jedynie po to, aby uniknąć zapłaty podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz polskich podmiotów. Prawidłowe zatem jest opodatkowanie ww. usług stawką podatku VAT 23 % stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej jako: "Dyrektywa VAT") mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z sytuacją, jak opisana powyżej, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na rzecz Spółki firma K. wystawiała bowiem w II i III kwartale 2015 r. faktury na łączną kwotę 74.928,98 zł. Firma ta była podwykonawcą części usług transportowych widniejących na fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów. Dokumenty CMR, odnoszące się do spornych transakcji, o czym była już mowa, nie odzwierciedlały rzeczywistych tras transportu. Wobec tego organ słusznie stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. w II i III kwartale 2015 r.

W związku z powyższym, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Organ zastosował je prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego.

Za oczywiście nieuzasadniony należy uznać przy tym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wystawione przez Spółkę sporne faktury nie zawierały kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).