Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 273/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 17a, art. 70, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116 § 4, art. 118, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 157 § 1 pkt 1, art. 169, art. 255 § 1, art. 256 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Józef Maleszewski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od maja do listopada 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za w/w zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], [...], [...] umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. (dalej zwanej również skarżącą) jako byłego członka zarządu X. sp. z o.o., z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. Wskazaną decyzją orzeczono również o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że od 11 lipca 2006 r., X. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów aktualizacyjnych obejmujących zmiany w jej zarządzie. Na podstawie Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] z 10 lipca 2009 r. ustalono, że w dniu 24 czerwca 2009 r. dokonano zmiany w KRS co do osoby uprawnionej do reprezentowania spółki: w miejsce dotychczasowej Prezes Zarządu B. B. wpisano skarżącą. Organ I instancji pozyskał również z Sądu rejestrowego odpisy dokumentów rejestrowych, na podstawie których dokonano wpisu. Dnia 19 listopada 2012 r., złożony został wniosek X. sp. z o.o. o wpis zmiany adresu siedziby tej spółki oraz wykreślenie jako osoby reprezentującej spółkę skarżącej i wpisanie jako członka zarządu G. I.. Do wniosku dołączona została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 21 sierpnia 2012 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu. Wniosek został jednak zwrócony z uwagi na braki formalne, zarządzenie uprawomocniło się dnia 25 grudnia 2012 r. W czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy prowadzone postępowanie skarżąca pełniła zatem funkcję prezesa zarządu X. sp. z o.o. Wysokość zobowiązań podatkowych spółki została określona decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 05 września 2013 r. Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, których wysokość określono decyzjami organu kontroli skarbowej wystawiono tytuły wykonawcze celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że samochód osobowy stanowiący majątek X. sp. z o.o. został sprzedany na licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. P. B. w dniu 03 lipca 2012 r. Podjęto bezskuteczne próby zajęcia rachunków bankowych spółki. Organ podatkowy I instancji wystąpił również do Sądu Rejonowego w G. o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Wobec jednak braku możliwości skontaktowania się z X. sp. z o.o. wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych spółki organ I instancji postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przytoczono również treść regulacji zawartych w art. 116 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie udokumentowano fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu X. sp. z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły objęte wskazaną na wstępie decyzją zaległości podatkowe spółki. Prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki.

Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W ocenie skarżącej decyzja organu I instancji została wydana przez niewłaściwy w sprawie organ. Podniesiono, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto już po zmianie siedziby skarżącej z miejscowości K. na P., co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w aktach rejestrowych spółki, jak również w dokumentach przedłożonych przez skarżącą. Stwierdzono również, że prawidłowo podjęta uchwała odnośnie kwestii ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki. W ocenie skarżącej wydane wobec spółki decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych objęte są sankcją nieważności z uwagi na wydanie ich z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniesiono również, że decyzje organu kontroli skarbowej nie zostały do dnia sporządzenia odwołania skutecznie doręczone. W ocenie odwołującej się w sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki. Zdaniem skarżącej działania organów egzekucyjnych były prowadzone wadliwie i nierzetelnie. Podniesiono również, że nie sposób przyjąć, iż w okresie objętym postępowaniem istniały podstawy do wszczęcia względem spółki postępowania upadłościowego bądź układowego. Podniesiono również, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, lecz również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że w art. 116 Ordynacji podatkowej określone są przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu jak i przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie objętym postępowaniem istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w odniesieniu do X. sp. z o.o. oraz, czy niezgłoszenie takiego wniosku było zawinione przez odwołującą. Odnośnie zaś wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazano, że ta odbyła się w dniu 22 września 2015 r., a z jej przebiegu sporządzono znajdujący się w aktach sprawy protokół. P. wnioski dowodowe skarżącej zostały uwzględnione, a w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzono dowody z akt postępowań, w których wydano decyzje. Przeprowadzono również dowody z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki oraz z przedłożonych przez odwołującą się dokumentów w tym z dokumentacji finansowo - księgowej za lata 2009 – 2010.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy wskazano, że kluczową kwestią w sprawie ustalenia właściwości rzeczowej organu podatkowego w niniejszej sprawie jest ustalenie siedziby podatnika, czyli X. sp. z o.o. Zaznaczono, że niektóre wpisy do KRS mają charakter konstytutywny, a inne deklaratoryjny, co oznacza, że wpisy te są ważne dopiero z chwilą ich dokonania. Konstytutywny charakter wpisu do KRS może wynikać z przepisów w sposób pośredni. Wpis zmiany firmy lub siedziby spółki z o.o. nie jest wymieniony bezpośrednio jako mający charakter konstytutywny, jednakże do takiej zmiany wymagane jest przeprowadzenie zmiany umowy spółki, a zmiana ta staje się skuteczna dopiero po dokonaniu jej wpisu do KRS. Z tego względu dopiero wpisanie do KRS zmiany siedziby spółki oznaczać będzie faktyczną zmianę jej adresu powodującą określone konsekwencje prawne. Zaznaczono również, że sytuacja wygląda odmiennie w odniesieniu do zmian w składzie zarządu, gdyż te są skuteczne już z chwilą ich podjęcia przez właściwy organ spółki. Zauważono również, że wniosek o zmianę w rejestrze przedsiębiorców nowej siedziby spółki oraz wykreślenie skarżącej z funkcji prezesa zarządu na rzecz G. I. został zwrócony z uwagi na jego braki formalne. Zarządzenie o zwrocie wniosku uprawomocniło się w dniu 25 grudnia 2012 r. Formalnie nie doszło więc do zmiany siedziby i nadal jest nią K. - adres wskazany w KRS. Tym samym właściwym organem do wydania decyzji w I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G..

Zdaniem organu odwoławczego również zarzut przedawnienia zaległości podatkowych jest niezasadny. Po przytoczeniu regulacji art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. upływał w 2009 r., więc możliwość wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za te okresy istniała do dnia 31 grudnia 2014 r. Wydając decyzję po upływie tego terminu organ zobowiązany był do umorzenia postępowania w tej części. Wyjaśniono również, że wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje były decyzjami określającymi, nie zaś jak wskazała skarżąca ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Ich wydanie pozostało bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa i winno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stwierdzono również, że nie jest prawdą, że decyzje organu kontroli skarbowej nie zostały doręczone spółce, gdyż ich doręczenie miało miejsce dnia 23 września 2013 r. na adres ul. [...], [...], zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe wydanie i doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej przesądza o możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. Wskazano również, że decyzja organu I instancji uwzględnia obowiązujące terminy wynikające z art. 70 i art. 118 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłanek uprawniających do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazano, że w sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu X. sp. z o.o., od 23 maja 2009 r. do 21 sierpnia 2012 r. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, więc postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] doszło do jego umorzenia. Podnoszone przez skarżącą zarzuty, że działania organów egzekucyjnych były prowadzone wadliwie i nierzetelnie, a podejmowane czynności nie zmierzały do skutecznego ustalenia składników majątkowych, w tym wierzytelności, są bardzo ogólnikowe i nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności świadczących o wadliwości postępowania egzekucyjnego. Jeżeli spółka posiada wymagalne wierzytelności, które mogłyby stanowić podstawę do dokonania zajęcia w drodze postępowania egzekucyjnego to skarżąca winna je wskazać. Zwrócono również uwagę, że organ egzekucyjny podejmował liczne czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych zaległości podatkowych. Złożenie przez organ wniosku o umorzenie postępowania nie było spowodowane rezygnacją z poszukiwania majątku spółki, lecz faktem bezskutecznych prób kontaktu ze spółką. Stwierdzono również, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie musi zostać spełniona już na dzień wszczęcia postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu odwołującej się, że w okresie objętym decyzją organu I instancji brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Podkreślono, że ciężar dowodowy w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności. Spółka posiadała poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r., do grudnia 2010 r. zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej w P. za okres od stycznia 2008 r., do grudnia 2010 r., a także zaległości wobec Zarządu Dróg Miejskich za 2011 r. Z bilansu spółki za 2009 r., wynikało, że kwota jej zobowiązań przekracza wartość jej majątku. Sytuacja wyglądała analogicznie w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. W kontekście przesłanek niewypłacalności z Prawa upadłościowego i naprawczego stwierdzono, że skarżąca począwszy od miesiąca stycznia 2008 r., zaprzestała regulować swoje zobowiązania względem organu I instancji jak też Dyrektora Izby Celnej w P., co świadczy o jej niewypłacalności. W tej sytuacji stwierdzono, że skarżąca we właściwym czasie, tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2010 r., powinna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W toku rozprawy administracyjnej skarżąca zeznała, że nie zajmowała się sprawami finansowymi spółki, nie wiedziała o jej zadłużeniu oraz nie uczestniczyła w prowadzonych kontrolach, z uwagi na fakt, że to W. K. – właściciel i prokurent spółki sam zajmował się jej sprawami. Mimo pełnienia funkcji zarządczych skarżąca nie interesowała się sprawami spółki wypełniając jedynie polecenia W. K.. Stwierdzono, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianego w sposób formalny, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od ich faktycznego wykonywania. Podnoszona przez odwołującą się okoliczność braku rzeczywistego wpływu na sprawy spółki, pozostaje bez znaczenia dla solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie dysponuje żadnymi dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe kierowanej przez nią spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że dysponuje dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, gdy odwołująca się pełniła funkcję członka zarządu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe stwierdzono, że w sprawie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy zbierając bogaty materiał dowodowy wyjaśniający wszystkie istotne okoliczności i uzasadniający treść podjętego rozstrzygnięcia.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu zakończenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 15 i następnych oraz art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez rozpoznanie niniejszej sprawy przez organy niewłaściwe;

– art. 68 § 1, art. 247, art. 258 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie pomimo istnienia ewidentnych przesłanek do wygaśnięcia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem na skutek ich przedawnienia;

– art. 116 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem nierozpoznania w sposób należyty istoty sprawy i wszystkich istotnych okoliczności, co w następstwie skutkowało nieprawidłowym przyjęciem odpowiedzialności odwołującej za zobowiązania podatkowe spółki objęte zaskarżonymi decyzjami pomimo braku takich przesłanek;

– art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie polegające na oparciu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy z pominięciem zgłaszanych przez skarżącą wniosków w tym przedmiocie oraz rozważenia ich pod katem okoliczności naprowadzanych przez odwołującą w toku postępowania;

– przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do należytego informowania strony o przysługujących jej uprawnieniach poprzez zaniechanie tego obowiązku w zakresie odnoszącym się w szczególności do postępowania dowodowego, w szczególności poinformowania strony o możliwości zlecenia sporządzenia prywatnej opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w sytuacji pominięcia przeprowadzenia tego dowodu przez organy podatkowe;

– przepisów postępowania odnoszących się do powinności należytego uzasadnienia decyzji i odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie, o jakim mowa w pkt II niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy, tj. zarzut naruszenia art. 15 i nast. Oraz art. 133 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od ustalenia czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był właściwy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o. o. Zgodnie z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie z kolei do postanowień art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych w stosunku do podatników będących osobami prawnymi ustala się według adresu siedziby takiego podmiotu. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki, a zgodnie z art. 255 § 1 k.s.h., zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Na mocy art. 256 § 1 k.s.h., zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 256 § 3 k.s.h., do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169. Na podstawie art. 169 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Treść przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany tworzącej ją umowy. Z kolei skuteczność zmiany postanowień umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwarunkowana jest dokonaniem wpisu tej zmiany do KRS. Stanowisko to potwierdza doktryna wskazując, że przepis art. 255 § 1 k.s.h. wyraźnie uzależnia zmianę umowy spółki od wpisu do rejestru [tak: A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oficyna 2010 - dostęp w programie LEX Omega, dokument nr 113338]. Skoro zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, to z chwilą dokonania wpisu zmiana ta wywołuje skutek zarówno wobec osób trzecich, jak i w stosunkach wewnętrznych spółki [tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015 – Komentarz do art. 256 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis, a także powołana tam literatura]. Jak słusznie zauważył organ, sytuacja wygląda odmiennie w odniesieniu do zmian w składzie zarządu, gdyż te są skuteczne już z chwilą ich podjęcia przez właściwy organ spółki. Wniosek o zmianę w rejestrze przedsiębiorców nowej siedziby spółki oraz wykreślenie skarżącej z funkcji prezesa zarządu został zwrócony zarządzeniem, które uprawomocniło się w dniu 25 grudnia 2012 r. Formalnie nie doszło więc do zmiany siedziby i nadal jest nią K. - adres wskazany w KRS. Tym samym właściwym organem do wydania decyzji w I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, art. 247 O.p. i art. 258 O.p. stwierdzić należy jego niezasadność.

Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia 5 września 2013 r., określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. pozostało bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Powstaje ono bowiem z mocy prawa i winno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z 5.04.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Decyzje organu kontroli skarbowej zostały skutecznie doręczone spółce dnia 23 września 2013 r. na adres ul. [...], [...], zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, są ostateczne i wymagalne. Prawidłowe wydanie i doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej przesądza o możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. M. P. otrzymała zaskarżoną decyzję w dniu 6 lutego 2015 r., a zatem zarówno przed upływem terminu przedawnienia zaległości pierwotnego dłużnika (zgodnie z art. 70 O.p.), jak przed upływem trzyletniego terminu uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zgodnie z art. 118 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowi art. 116 O.p. Stosownie do postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą tę odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle postanowień art. 116 O.p. zatem przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że M. P. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "X." sp. z o. o. w okresie od 23 maja 2009 r. do 21 sierpnia 2012 r., a zatem w okresie, gdy upływal termin płatności nieprzedawnionych zaległości podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Należy zaaprobować pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca najpóźniej do 14 kwietnia 2010 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kierowanej przez siebie spółki. Z bilansu za 2009 r., sporządzonego w dniu 31 marca 2010 r. i podpisanego przez M. P. wynikało, że spółka była niewypłacalna zarówno z uwagi na nieregulowanie swoich wymagalnych zobowiązań, jak również z uwagi na fakt, że wartość jej zobowiązań przekraczała wartość posiadanego majątku. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie tych przesłanek nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu [por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Skarżąca nie wskazała żadnych przesłanek, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Poprzestała jedynie na stwierdzeniu, że w rzeczywistości sprawami spółki kierował jej właściciel i prokurent W. K.. Okoliczność ta jednak nie uwalnia jej od odpowiedzialności, jak wywiedziono wyżej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów 122 O.p. i 187 § 1 O.p., wyjaśnienia wymaga, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego co do stosowania art. 191 O.p. obejmuje sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno opis materiału dowodowego, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne ma być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez skarżącą argumentów. W sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącej od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.