Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2498/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka, "Strona", "Podatnik") pismem z 1 października 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczny okres rozliczeniowy: grudzień 2016 r.

Decyzją z [...] maja 2021 r. NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. w kwocie 43.581 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych – benzyny bezołowiowej 95 w ilości 24.252 litrów – znajdującej się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na to, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

1.2. Pismem z 19 czerwca 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, sprzeczny z dyspozycją art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść Podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w ustaleniach zawartych w protokole z czynności kontrolnych z uwagi na:

- istotne rozbieżności w ustaleniach zawartych w materiale dowodowym, a w szczególności te dotyczące rodzaju ujawnionej w trakcie kontroli cieczy i jej ilości - wzajemnie się wykluczające;

- prowadzenie czynności kontrolnych z udziałem osoby, która nie posiadała prawem przewidzianych umocowań do reprezentowania kontrolowanej Spółki, a jako jej pracownik - mogła jedynie być obecna przy wykonywanych czynnościach kontrolnych;

- obarczanie Podatnika skutkami finansowymi (podatkiem akcyzowym) wynikającymi z przeliczenia ilości kilogramów cieczy na ilość litrów bez wskazania przez organ pierwszej instancji metody przeliczenia odpowiadającej parametrom konkretnego materiału, co budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistej ilości oraz rodzaju cieczy opodatkowanej podatkiem akcyzowym prowadzących do nieuprawnionego twierdzenia, iż: "Opisany powyżej, obszerny materiał dowodowy przekazany do Naczelnika tut. Urzędu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego został szczegółowo przeanalizowany i zweryfikowany w zakresie ujawnionego przez funkcjonariuszy celnych na drodze krajowej nr [...] , w miejscowości O. , w dniu [...] grudnia 2016 roku nieznanego pochodzenia paliwa, od posiadania którego nie został zadeklarowany i zapłacony podatek przez Spółkę";

b) przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez przyjęcie, iż pobrane do badań próbki cieczy można zakwalifikować w grupie olejów napędowych do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, pomimo, że przeprowadzone przez akredytowane laboratorium badania potwierdzają inny stan faktyczny;

c) bezpodstawne ustalenie przez organ pierwszej instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż pobrany do badań materiał dotknięty jest wadą, z uwagi na:

- niepozostawienie u kontrolowanego próbki - świadka celem wykonania ewentualnych badań porównawczych;

- transport pobranych prób samochodem osobowym niespełniającym wymogów dotyczących transportu specjalistycznego prób paliw ciekłych z zachowaniem prawem przewidzianych wymogów w zakresie wyposażenia, utrzymania temperatury, zapewnienia odpowiednich specjalistycznych warunków transportu, co mogło mieć wpływ na zmianę właściwości chemicznych produktu;

- wykonywanie czynności kontrolnych bez udziału Strony.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Decyzją z [...] września 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r. w wysokości 42.419 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnik w grudniu 2016 r. był w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci benzyny bezołowiowej niespełniającej wymagań jakościowych niewiadomego pochodzenia znajdującej się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie ustalono, aby podatek akcyzowy został zapłacony.

W ocenie DIAS o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia o braku wskazania źródła posiadania znajdującego się w cysternie zatrzymanej przez funkcjonariuszy celnych na drodze krajowej nr [...] w miejscowości O. [...] grudnia 2016 r. Równocześnie, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w sprawie brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka [...] grudnia 2016 r. była w posiadaniu paliwa ujawnionego w trakcie kontroli cysterny. W momencie ujawnienia paliwa, kierujący zestawem pojazdów T.D. (pracownik Spółki) nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących przewożonego paliwa. Również twierdzenia M.W. oraz okazana umowa przechowania paliwa z [...] grudnia 2016 r. nie potwierdzają źródła pochodzenia paliwa.

Dokonana weryfikacja umowy nie potwierdziła autentyczności jej treści. Nie została potwierdzona tożsamość P.G. , który jak się okazało nie był zatrudniony w podmiotach o nazwie: "C. " sp. z o.o. sp. komandytowa, "C. " sp. z o.o. - były to jedyne Spółki z siedzibą w K. , których nazwa była podobnie brzmiąca do nazwy spółki widniejącej w treści umowy. Obie ww. spółki wyjaśniły, że nie dysponowały dotychczas pojazdami wymienionymi w umowie tj: ciągnikiem siodłowym oraz naczepą cysterny. Zdaniem DIAS o fikcyjności pojazdów wskazanych w umowie potwierdza baza CEPIK, w której żaden z pojazdów nie figurował wg stanu na 19 lutego 2018 r. Pojazdy o takich numerach rejestracyjnych występują natomiast w bieżąco sprawdzonej bazie CEPIK (marzec 2021 r.), aczkolwiek dotyczą pojazdów wyprodukowanych w 2018 r., innej marki niż wskazanej w umowie i należą do zupełnie innych właścicieli.

Współwłaściciel Spółki M.W. , mimo wezwania, nie wskazał dowodów świadczących dokonanie zapłaty za przechowanie paliwa, które miało odbyć się na podstawie umowy z [...] grudnia 2016 r. oraz zasłaniając się prawem do odmowy składania zeznań, nie umożliwił organowi pierwszej instancji do weryfikacji jego twierdzeń co do źródła pochodzenia paliwa. Także analiza połączeń telefonicznych wskazuje, ze nie odnotowano połączeń telefonicznych przychodzących do M.W. , które miało zostać wykonane przez P.G. po zatrzymaniu cysterny z paliwem do kontroli.

DIAS wskazał również, że Sąd Rejonowy w P. prawomocnym wyrokiem z [...] lutego 2019 r. uznał M.W. za winnego, że będąc prezesem Spółki uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadanej [...] grudnia 2016 r. benzyny silnikowej w ilości 24.252 litrów, która nie spełniała wymagań jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680), przez co naraził na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie 44.187,00 zł. Jednocześnie Sąd w wyroku z [...] lutego 2019 r. uznał drugiego oskarżonego T.D. winnym tego, że będąc zatrudnionym w Spółce poprzez przewożenie w cysternie - naczepie marki [...] benzyny silnikowej ułatwił M.W. uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przez nie ujawnienie NUS przedmiotu opodatkowania akcyzą w postaci benzyny silnikowej w ilości 24.252 litrów, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 44.187 zł.

DIAS zauważył, iż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ odwoławczy jest niższa o kwotę 1.162 zł (43.581 zł - 42.419 zł) niż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ pierwszej instancji. Powodem orzekania na korzyść Spółki był brak możliwości ustalenia ilości paliwa o wskazanych w badaniach laboratoryjnych gęstościach znajdowały się w poszczególnych czterech komorach cysterny (wskazano łączną ilość paliwa w cysternie - 18.320 kg, bez wskazania ile przypadało na poszczególne komory). Tym samym w ocenie organu odwoławczego za podstawę opodatkowania należało przyjąć 23.605,206 litrów wedle gęstości (paliwa z jednej komory) najkorzystniejszej dla Podatnika oraz uznać w tym zakresie zarzuty Podatnika co do nieprawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. są one nieuzasadnione.

W ocenie DIAS Podatnik ograniczył się do kontestowania ustaleń organu podatkowego nie przedstawiając jednocześnie jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Nie przedstawił rzetelnej dokumentacji potwierdzającej, że benzyna znajdująca się w chwili zatrzymania w cysternie została przyjęta na przechowanie na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2016 r. Weryfikacja treści przedstawionej umowy wskazuje na jej fikcyjny charakter, nie zostały potwierdzone żadne dane wynikające z umowy. Tymczasem, jeżeli strona chce zaprzeczyć zasadności twierdzeń opartych na dowodach zebranych w postępowaniu, winna przejawiać w tym zakresie inicjatywę.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka była w posiadaniu benzyny, od której na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, tym samym Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzenia czynności kontrolnych z udziałem osoby, która nie posiada prawem przewidzianego umocowania do reprezentowania Spółki, wskazać należy, że przeprowadzona [...] grudnia 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych kontrola wyrobów akcyzowych znajdujących się w autocysternie należącej do Spółki została dokonana na podstawie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm), co wynika wprost z treści protokołu kontroli przeprowadzonej tego dnia (karta 107). Wskazano, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania. Czynności zostały przeprowadzone w obecności pracownika Spółki T.D. . Z treści protokołu czynności kontroli z [...] grudnia 2016 r. wynika przy tym, że czynności te były prowadzone w trybie ww. ustawy o Służbie Celnej. Natomiast dalsze czynności, w tym pobranie próbek zostało dokonane w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Zebrane w postępowaniu karnym skarbowym dowody, w tym sprawozdania z przeprowadzonych badań próbek zostały włączone do akt prowadzonego postępowania podatkowego przed NUS w P. .

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, sprzeczny z dyspozycją art. 120 i 121 O.p., a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść Podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w ustaleniach zawartych w protokole z czynności kontrolnych z uwagi na:

- istotne rozbieżności w ustaleniach zawartych w materiale dowodowym, a w szczególności te dotyczące rodzaju ujawnionej w trakcie kontroli cieczy i jej ilości - wzajemnie się wykluczające;

- prowadzenie czynności kontrolnych z udziałem osoby, która nie posiadała prawem przewidzianych umocowań do reprezentowania kontrolowanej Spółki, a jako jej pracownik - mogła jedynie być obecna przy wykonywanych czynnościach kontrolnych bez prawa podejmowania więżących decyzji w imieniu i na rzecz pracodawcy;

- obarczanie podatnika skutkami finansowymi (podatkiem akcyzowym) wynikającymi z przeliczenia ilości kilogramów cieczy na ilość litrów bez wskazania przez organ drugiej instancji metody przeliczenia odpowiadającej parametrom konkretnego materiału, co budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistej ilości oraz rodzaju cieczy opodatkowanej podatkiem akcyzowym;

- wydanie decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego środka zaskarżenia z rażącym naruszeniem prawa - stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji przez organ wyższego stopnia, poprzez nieuzasadnione pominięcie milczeniem przez organ drugiej instancji najważniejszego z kierowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu dotyczącego sposobu poboru prób, ich transportu do laboratorium specjalistycznym środkiem transportu, czasu doręczenia prób do laboratorium od momentu ich pobrania czy pozostawienia u kontrolowanego prób- świadków celem weryfikacji cieczy w nich się znajdującej prowadzących do nieuprawnionego twierdzenia, iż: "Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 19 czerwca 2021 roku w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. są one nieuzasadnione";

b) przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez przyjęcie, iż pobrane do badań próbki cieczy można zakwalifikować w grupie olejów napędowych do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, pomimo, że przeprowadzone przez akredytowane laboratorium badania potwierdzają inny stan faktyczny;

c) wykazanie błędnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wobec faktu, iż organ w toku postępowania nie potwierdził ilości zabezpieczonej w trakcie kontroli cieczy, co uniemożliwia przeliczenie jej na kilogramy, a co za tym idzie orzeczenie przez organ zaskarżoną decyzją błędnej kwoty podatku akcyzowego, która nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym;

d) bezpodstawne ustalenie przez organ pierwszej instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż pobrany do badań materiał dotknięty jest wadą, z uwagi na:

- niepozostawienie u kontrolowanego próbki - świadka celem wykonania ewentualnych badań porównawczych;

- transport pobranych prób samochodem osobowym niespełniającym wymogów dotyczących transportu specjalistycznego prób paliw ciekłych z zachowaniem prawem przewidzianych wymogów w zakresie wyposażenia, utrzymania temperatury, zapewnienia odpowiednich specjalistycznych warunków transportu, co mogło mieć wpływ na zmianę właściwości chemicznych produktu;

- brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów w odwołaniu, pominięcie milczeniem przez organ fundamentalnego zarzutu podnoszonego przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczącego sposobu poboru próbek cieczy do badań laboratoryjnych, sposobu postępowania z nimi po pobraniu, transportu specjalistycznego do laboratorium oraz czasu doręczenia ich do badań laboratoryjnych;

- wykonywanie czynności kontrolnych bez udziału strony.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem procesowym z 12 listopada 2021 r. Skarżąca podtrzymała wniesioną skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy oględziny cysterny, procedura pobrania próbek paliwa, jego transport do laboratorium przebiegały zgodnie z prawem. Skarżąca podnosi, że w tym zakresie mogły wystąpić nieprawidłowości a organ odwoławczy przemilczał w tym zakresie zarzuty odwoławcze. Oceny wymaga, czy Skarżąca wykazała istnienie takich nieprawidłowości oraz czy mogły one wpływać na wynik sprawy.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Okoliczności związane z pobraniem i badaniem próbek wynikają z protokołów sporządzonych w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego. Sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym wskazał w sentencji wyroku na okoliczności przedmiotowego przestępstwa popełnionego przez ówczesnego prezesa Spółki (jego obecnego wspólnika) i faktycznie nią zarządzającego. Sąd karny orzekał, że unikano opodatkowania posiadanej benzyny silnikowej niespełniającej norm jakościowych. Z tego wynika, że Sąd karny ustalając tę okoliczność faktyczną oceniał też legalność prowadzonych dowodów, dotyczy to w szczególności dokumentacji oględzin cysterny, pobrania próbek i wyników ich badania. Sąd administracyjny, a pośrednio także organy podatkowe, są zobowiązane respektować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie karnej.

6. 1. Wyjaśniając otoczenie prawne wyroku w pierwszej kolejności wskazać należy na treści art. 11 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanymi ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2014 r., II FSK 93/14; z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12; z 13 marca 2009 r., II OSK 355/08; z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09).

"Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu cywilnego, a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz w administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia". Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym.

Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych do tych ustalonych przez sąd karny w wyroku skazującym. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania.

Działanie art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, WSA w Kielcach z 9 listopada 2017 r., I SA/ICe 543/17 i WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1084/05).

Z art. 11 P.p.s.a. wynika więc pośrednio związanie dla organów podatkowych prowadzących postępowanie, które są zobligowane do respektowania treści prawomocnego wyroku karnego skazującego, zważywszy że ich decyzje są kontrolowane pod kątem legalności przez sąd administracyjny.

6.2. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje i uważa je za własne, na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że M.W. — współwłaściciel Spółki i jej prezes w okresie objętym skarżoną decyzją, został skazany za czyn z art. 54 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. za czyn powodujący narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. Sąd Rejonowy w P. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] uznał M.W. za winnego, że będąc prezesem Spółki uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadanej w dniu [...] grudnia 2016 r. benzyny silnikowej w ilości 24.252 litrów, która nie spełniała wymagań jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680), przez co naraził na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie 44.187 zł.

Jednocześnie Sąd w wyroku z dnia [...] lutego 2019 r. uznał drugiego oskarżonego T.D. (kierowcę zatrzymanego samochodu z cysterną) winnym tego, że będąc zatrudnionym w Spółce, poprzez przewożenie w cysternie (...) benzyny silnikowej ułatwił M.W. uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przez nie ujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. przedmiotu opodatkowania akcyzą w postaci benzyny silnikowej w ilości 24.252 litrów, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 44.187 zł.

Obaj oskarżeni zostali skazani na kary grzywny. Wyroki są prawomocne. Ten wyrok Sądu Rejonowego w P. skazujący M.W. , Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem sygn. akt. [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał; zmienił go jedynie poprzez eliminację orzeczenia przepadku dowodu rzeczowego – naczepy cysterny. Wyroki znajdują się w aktach administracyjnych, karty nr 125-128.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane są stanowiskiem wynikającym z prawomocnego wyroku sądu karnego co do uznania Spółki za podatnika, obowiązanej do uiszczenia podatku akcyzowego w związku z uchyleniem się od opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadanej w dniu [...] grudnia 2016 r. benzyny silnikowej, która nie spełniała wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Bez znaczenia dla związania tym wyrokiem jest okoliczność, że odpowiedzialność karną ponosi osoba fizyczna działająca w imieniu Spółki a nie sama Spółka.

Powyższe determinuje w znacznym stopniu ustalenia stanu faktycznego poczynione w niniejszej sprawie. Sąd karny ustalił szereg okoliczności faktycznych stanowiących przesłanki do stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Ustalenia tych okoliczności faktycznych poczynione przez sąd karny są obecnie wiążące dla sądu administracyjnego, a pośrednio są też wiążące dla organów podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, że czynności dowodowe organów były prowadzone na dwóch płaszczyznach prawnych. Funkcjonariusze celni uprawnieni byli do podjęcia niezwłocznie czynności kontrolnych po zatrzymaniu cysterny. Czynności te dotyczyły przy tym istotnych okoliczności dla przedmiotu opodatkowania i były dokonywane na podstawie ustawy o Służbie Celnej. Czynności zostały przeprowadzone w obecności pracownika Spółki T.D. – kierowcy samochodu z cysterną. Skarżąca zarzuca, że jej pracownik nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, a jednocześnie Spółka (M.W. jej prezes) wyjaśniał, że w dniu wyjazdu i zatrzymania cysterny znajdował się pod wpływem alkoholu i z tego względu nie pamięta szczegółów związanych z poleceniem wyjazdu. Brak przyjazdu prezesa Spółki na miejsce kontroli cysterny nie stanowił przeszkody do podjęcia czynności kontrolnych przez organ, który zajmował się wówczas ustalaniem faktów a nie ich prawną oceną.

Podkreślenia wymaga, że dalsze czynności dowodowe prowadzono w ramach i na potrzeby wszczętego postępowania karnego skarbowego. Dowody były więc gromadzone na potrzeby sądu karnego. Można przyjąć, że sąd karny był bezpośrednim adresatem materiału dowodowego gromadzonego w sprawie. Sąd karny oceniał więc legalność prowadzonych dowodów, rzetelność ich prowadzenia, przydatność dla sprawy karnej oraz wiarygodność i niewadliwość dokumentacji dowodowej. Dotyczy to w szczególności dokumentacji oględzin cysterny, pobrania próbek i wyników ich badania.

Niezależnie od tego, zebrane w postępowaniu karnym skarbowym dowody, w tym sprawozdania z przeprowadzonych badań próbek zostały włączone do akt prowadzonego postępowania podatkowego przed NUS. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe dopuściły dowód z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oględzin cysterny z 20 grudnia 2016 r., zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym protokołów przesłuchań M.W. , M.W. oraz T.D. i innych dokumentów wymienionych w postanowieniu dowodowym z [...] kwietnia 2021 r. (karta 138).

7. 1. Sąd karny stwierdził uchylenie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i poczynił szereg ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w sprawie karnej, które następnie włączono do sprawy podatkowej. Przyjąć należy, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 P.p.s.a., że istnieje jedna rzeczywistość, jeden stan faktyczny i to jest ten stan faktyczny, który został ustalony w sprawie karnej i stał się podstawą wydania wyroku skazującego prezesa Spółki. Argumentacja skargowa Spółki zmierza zaś do deprecjonowania dowodów, na których opiera się prawomocny wyrok skazujący i pośrednio polemizuje z treścią sentencji prawomocnego wyroku skazującego prezesa Spółki. Spółka niezasadnie zmierza więc do tego, aby organy podatkowe uznały istnienie niejako rzeczywistości równoległej, odmiennej od tej, którą ustalono wcześniej w sprawie karnej, na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karno-skarbowym.

7.2. Sąd karny wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest benzyna silnikowa. Bezzasadne są więc obecnie wysuwane przez Spółkę wątpliwości, że obecnie nadal nie wiadomo, jakiego rodzaju ciecz ujawniono w cysternie i czy jest to wyrób w ogóle podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Oczywistym jest, że w momencie zatrzymania cysterny, w środku grudniowej nocy, cieczy w niej znajdującej nie dało się precyzyjnie opisać, stąd początkowy jej opis jako "przeźroczystej cieczy w odcieniu żółtym o chemicznym zapachu". Spółka wytyka nieprecyzyjność i niemiarodajność tego opisu, ale sama nie wskazuje, jak inaczej, precyzyjniej należało tę ciecz w momencie otwarcia cysterny opisać, gdy na ówczesny moment, z perspektywy organu nic o jej parametrach fizykochemicznych nie było jeszcze wiadomo.

Dopiero później w miarę rozpoznawania charakteru tej cieczy jej opis jest precyzowany w dokumentacji organu. Po dokonaniu oględzin opisano zawartość cysterny jako "ciecz ropopochodną", a po pobraniu próbek i w treści zlecenia badania do laboratorium (akta administracyjne, karta nr 85) opisano ją jako benzynę, co się potwierdziło finalnie po badaniach laboratoryjnych. Kwalifikację jako benzyny przyjął też wyrok sądu karnego.

8. 1. Sądy karne obu instancji nie miały zastrzeżeń w kwestiach związanych z poborem i badaniem próbek. W wyroku skazującym stwierdzono, że benzyna nie spełniała wymagań jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Obecnie nie można więc skutecznie wywodzić, że było inaczej.

Spółka stawia jednak w tym zakresie szereg zarzutów.

Podnosi, że pobrany do badań materiał dotknięty jest wadą, z uwagi na nie pozostawienie u kontrolowanego próbki - świadka celem wykonania ewentualnych badań porównawczych.

Zarzuca, że czynności te dokonywane były bez udziału strony, a jedynie w obecności nieumocowanego prawnie pracownika oraz nie pozostawiono Spółce próbki kontrolnej.

Zgłasza wątpliwości co do rzetelności poboru próbek, uważa że rzetelność poboru próbek nie została zweryfikowana ani potwierdzona, w tym nie wiadomo, czy próbki pobierano sposobem punktowym, czy jakimś innym sposobem, którego jednak nie uzgodniono ze Spółką, a jeżeli stosowano sposób punktowy, to czy w każda komorze była dość wypełniona, aby te metodę zastosować.

Zdaniem Spółki nie wiadomo, czy pojemniki na próbki były nowe i szczelne oraz czy sposób ich napełniania był właściwy (powolny, bez spieniania) oraz czy nie napełniono ich nadmiernie (ponad 80% pojemności).

Zdaniem Spółki transport pobranych prób odbywał się zwykłym samochodem osobowym, niespełniającym wymogów dotyczących transportu specjalistycznego prób paliw ciekłych z zachowaniem prawem przewidzianych wymogów w zakresie wyposażenia, utrzymania temperatury, zapewnienia odpowiednich specjalistycznych warunków transportu, co mogło mieć wpływ na zmianę właściwości chemicznych produktu.

Spółka zgłasza szereg wątpliwości co do różnych aspektów pobierania próbek z cystern (odparowanie, rozwarstwianie, osady, homogenizacja). Spółka generalnie zgłasza wątpliwość co do ilości cieczy zabezpieczonej w cysternie. Spółka oczekuje, aby legalność i rzetelność czynności organów była jeszcze dodatkowo weryfikowana i potwierdzana. W istocie każdy element oględzin i pobierania próbek Spółka uznaje za kontrowersyjny i wątpliwy. Treść skargi wskazuje, że zdaniem Spółki w przedmiocie ilości i jakości "cieczy" (Spółka nadal nie zdaje się uważać, że "ciecz" z cysterny nie jest benzyną silnikową) w zasadzie to nic nie wiadomo na pewno, a podstawa opodatkowania obecnie już nie jest możliwa do ustalenia z powodu "wybrakowania" materiału dowodowego.

Ta grupa zarzutów Spółki (w szczególności ze stron 6-10 skargi) zawiera dwa elementy wspólne.

Po pierwsze zarzuty są formułowane w sposób spekulatywny, ogólnikowy i sprowadzają się w zasadzie do domysłów i przypuszczeń. Spółka nie potrafi sformułować żadnego konkretnego zarzutu, wskazującego na nieprawidłowości w oględzinach cysterny, pobieraniu próbek i ich badaniu oraz poprzeć go dowodami lub bardziej skonkretyzowanymi twierdzeniami. Spółka wywodzi, że materiał dowodowy jest "wybrakowany", ale nie wskazuje jakie jeszcze inne dowody należało przeprowadzić, jakie dokumenty dopuścić, które dotychczas niezasadnie organom podatkowym umknęły, a mogłyby w korzystnym świetle stawiać Spółkę lub zanegować legalność dowodów dla niej niekorzystnych, na których oparł się organ. Ze swoich gołosłownych spekulacji i wątpliwości Spółka bezpodstawnie wyprowadza dalej idący wniosek, wymagając stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Spółka faktycznie oczekuje więc uchylenia skarżonej decyzji na kanwie spekulatywnej narracji jaką buduje w skardze, a nie na podstawie konkretnych argumentów prawnych i faktycznych, które zaprzeczają ustaleniom organów podatkowych albo wykazują istotne luki i braki w materiale dowodowym.

Po drugie, Skarżącej umyka, że wszystkie czynności co do których podnosi wątpliwości i zarzuty są przedmiotem dokumentów urzędowych sporządzonych przez upoważnionych funkcjonariuszy celnych. Sporządzono w tym zakresie protokoły, które trafiły do akt sprawy podatkowej z akt sprawy karnej-skarbowej. Sąd karny wydając wyrok skazujący nie miał wątpliwości co do rzetelności pobierania i badania próbek. Spółka nie potrafiła w postępowaniu karno-skarbowym podważyć materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd karny nie dostrzegał przesłanek, aby powoływać biegłych i weryfikować rzetelność pobierania próbek i jakość badania. Będąc także w tym zakresie związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może przyjmować żadnych innych ustaleń faktycznych niż te, które poczyniono już w sprawie karnej.

Ogólnikowe zarzuty Spółki i podnoszone wątpliwości oraz zastrzeżenia co do rzetelności pobierania próbek, a tym samym negujące wiarygodność wyniku badań zmierzają wprost do obalenia ustaleń faktycznych z wyroku sądu karnego, czego Sąd administracyjny nie może aprobować stojąc na gruncie art. 11 P.p.s.a.

8.2. Spółka podnosi, że zarzuty skargowe w tym zakresie są w istocie powtórzeniem zarzutów odwoławczym, które organ przemilczał. Spółka podnosi brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów w odwołaniu; pominięcie milczeniem przez organ fundamentalnego zarzutu podnoszonego przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczącego sposobu poboru próbek cieczy do badań laboratoryjnych, sposobu postępowania z nimi po pobraniu, transportu specjalistycznego do laboratorium oraz czasu doręczenia ich do badań laboratoryjnych; wykonywania czynności kontrolnych bez udziału strony.

Stwierdzając jak wyżej Sąd dostrzega mankamenty uzasadnienia decyzji DIAS. Organ odwoławczy winien był szerzej odnieść się do tej argumentacji odwoławczej Spółki i bardziej szczegółowo omówić treść protokołów oględzin, pobierania próbek ich transportu i czasu przekazania do badania, które zalegają w aktach sprawy. Nie czyniąc tego naruszono art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku szczegółowości uzasadnienia faktycznego w powyższym zakresie w związku z art. 124 O.p. (zasada przekonywania).

W przekonaniu Sądu to naruszenie nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy i nie może być kwalifikowane jako przesłanka uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Decyzja DIAS i tak nie mogła by być inna z uwagi na treść art. 11 P.p.s.a. W szczególności nie dopuszczalne jest obecnie podważanie ustaleń faktycznych pochodzących z treści wyroku skazującego. Kwestie związane z ustaleniem, że w cysternach była benzyna silnikowa niespełniająca wymogów jakościowych nie mogą być obecnie przedmiotem dowodzenia odmiennie niż to wynika z wyroku skazującego w sprawie karnej.

8.3. Mimo braku wyczerpującego stanowiska DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zarzuty podnoszone przez Spółkę w zakresie dotyczącym próbek można uznać za niespójne z treścią zebranych dowodów.

Spółka podnosi, że z zaskarżonej decyzji nie wynika kiedy laboratorium otrzymało próby do badania, a zatem czy doręczone do laboratorium próby zachowały właściwości fizyko-chemiczne z dnia ich poboru [który to pobór strona również konsekwentnie neguje].

Akurat ta kwestia może być wyjaśniona na podstawie sprawozdań o wynikach badań (akta administracyjne, karty nr. 81-84). Wynika z nich, że data przyjęcia próbek to 20 grudnia 2016 r. Co więcej data zakończenia badań to także 20 grudnia 2016 r. Jak wynika z protokołu oględzin cysterny (akta administracyjne, karty nr. 81-84), próbki do badań pobrano 20 grudnia 2016 r. Nie można uznać, że w tym zakresie naruszono techniczny wymóg niezwłoczności badań oraz niezwłoczności przekazania próbek do badań.

W protokole oględzin wskazano, że pobrane próbki zabezpieczono w metalowych pojemnikach z samokontrującą nakrętką. W sprawozdaniach z badań wskazano, że próbki dostarczono w metalowych opakowaniach zamkniętych bezpiecznym korkiem.

W treści tych dokumentów nic nie wskazuje, aby pojemniki były wadliwe lub rozszczelnione.

8.4. Co do wypełnienia każdej komory zbiornika to protokół zatrzymania faktycznie wskazuje jednie ogólnie na wypełnienie komór cysterny do ok. połowy. Wobec treści protokołu zatrzymania nie można jednak wymagać wysokiej szczegółowości, bo nie da się dokładnych pomiarów przeprowadzić nocą, przy drodze. Jednak już protokół oględzin cysterny sporządzony parę godzin po jej zatrzymaniu, na terenie Urzędu Celnego, dokładnie opisuje cysterną i każdą z jej komór. Wskazano w nim, że w każdej stwierdzono ciecz ropopochodną w wysokości mierzonej od dna do lustra cieczy w wysokości 60, 76, 75 i 78 cm. Wątpliwości Spółki co do faktycznej możliwości pobrania próbki z każdej komory sposobem punktowym są więc bezzasadne.

8.5. Spółka zarzuca, że nie została wyjaśniona kwestia, czy transport pobranych prób odbywał się samochodem osobowym spełniającym wymogi dotyczące transportu specjalistycznego prób paliw ciekłych z zachowaniem prawem przewidzianych wymogów w zakresie wyposażenia, utrzymania temperatury, zapewnienia odpowiednich specjalistycznych warunków transportu. Spółka podnosi, że kontrolujący na miejsce kontroli przyjechali samochodem osobowym i pobrane próbki transportowane były z miejsca kontroli tym samochodem, pomimo że przepisy prawa regulują warunki jakim ma odpowiadać specjalistyczny transport prób paliw ciekłych. Obecny na miejscu kontroli kierowca Spółki potwierdził, że żadnego pojazdu specjalistycznego do transportu pobranych prób na miejscu nie było. Z tego Spółka wnosi wątpliwości czy warunki transportu nie wpłynęły na jakość pobranych prób oraz zmianę ich składu chemicznego skoro akredytowane laboratorium znajduje się ponad 200 km od miejsca prowadzonej kontroli.

Spółce umyka, że czym innym jest protokół zatrzymania pojazdu (cysterny) Spółki [...] grudnia 2016 r. o godzinie [...] przy drodze krajowej nr [...] w miejscowości O. k/T. . W momencie zatrzymania nie pobierano próbek, a więc samochód specjalistyczny do ich transportu nie był wówczas potrzebny. Dnia 20 grudnia 2016 r. pojazdy przejęto do depozytu. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w T. 20 grudnia 2016 r. (zgodnie z treścią protokołu oględzin) dokonali na placu odpraw celnych Urzędu Celnego w T. oględzin zatrzymanego zestawu pojazdów jak również pobrali z każdej komory cysterny próbki cieczy ropopochodnej. Oględziny były przeprowadzone w przedziale czasowym od godz. 4.40 do godz. 5.45 w dniu 20 grudnia 2016 r.

Z faktu zatrzymania na drodze zespołu z cysterną przez funkcjonariuszy poruszających się zwykłym samochodem osobowym Spółka niezasadnie wywodzi, że transport próbek do laboratorium z terenu Urzędu Celnego w T. do laboratorium także odbywał się z pominięciem wykorzystania samochodu specjalistycznego.

8.6. Protokół oględzin cysterny podpisało 4 funkcjonariuszy oraz kierowca-pracownik Spółki T. D. . Spółka deprecjonuje rolę T.D. , podnosząc, że nie był on prawnym reprezentantem Spółki.

Jego obecność przy protokołowanej czynności ma charakter przywołanego świadka obserwującego czynności funkcjonariuszy i rzetelność odzwierciedlenia ich w protokole oględzin. W tym momencie nie było wymagane podejmowanie przez Spółkę czynności prawnych. T.D. świadkujący przy oględzinach, a więc także przy pobieraniu próbek, nie zgłosił do protokołu żadnych zastrzeżeń.

9. 1. Kolejna kwestia wymagająca wypowiedzi Sądu dotyczy reformatoryjnego charakteru skarżonej decyzji co do obliczenia wysokości podatku.

DIAS wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił powody zmiany, zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Z treści protokołu oględzin cysterny wynika, że w cysternie były cztery komory, każda o pojemności odpowiednio: 10.600, 10.150, 3.750, 7.500 litrów. Organy nie ustaliły jednak, ile dokładnie paliwa było w każdej komorze, odrębnie, co stanowiło przesłankę do konwalidowania decyzji NUS z tego względu, że próba z każdej komory wykazała inną gęstość paliwa. Jak ustalono, ilość benzyny znajdująca się w zabezpieczonej cysternie wynosiła 18.320 kilogramów, a gęstość odpowiednio dla poszczególnych pobranych próbek: 774,7, 776,0, 776,1 oraz 776,0 w temperaturze 150C. Jednocześnie z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jaka dokładnie ilość benzyny znajdowała się w poszczególnych komorach ww. cysterny (o łącznej pojemności 32.000 litrów). Z uwagi na brak możliwości ustalenia ile paliwa o wskazanych w badaniach laboratoryjnych gęstościach znajdowało się w poszczególnych komorach cysterny (wskazano tylko łączną ilość paliwa w cysternie — 18.320 kg, bez wskazania ile przypadało na poszczególne komory), wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść Strony.

Nieprecyzyjność początkowego ustalenia dowodowego polegającego na braku ustalenia ilości paliwa w każdej komorze oddzielnie, uniemożliwiała więc wyliczenie podatku akcyzowego dla ilości paliwa w każdej komorze oddzielnie, przy przyjęciu ustalonego dla próbki z każdej komory wskaźnika gęstości paliwa. W związku z tym do przeliczenia kilogramów na litry DIAS trafnie zastosował najwyższą gęstość w wysokości 776,1 kg/m3, jako najbardziej korzystną dla Spółki.

Taki sposób rozstrzygania przez DIAS mieści się w zakresie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wbrew zarzutom Spółki nie było przesłanek do kasatoryjnego orzekania i uchylania decyzji NUS i kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Nie było bowiem żadnej potrzeby prowadzenia w tym zakresie dodatkowych czynności dowodowych, ani nawet nie było możliwości, aby ustalić ilość tego paliwa po kilku latach. Wręcz to wydanie wymaganej przez Spółkę decyzji kasatoryjnej naruszałoby art. 233 § 2 O.p. przy ustalonym i niezmienionym stanie faktycznym oraz wobec braku możliwości sformułowania zaleceń dowodowych dla NUS. Orzekając reformatoryjnie DIAS nie ustalał nowych okoliczności faktycznych a jedynie naprawił błąd w decyzji NUS, uznając zarzuty odwoławcze Spółki w tym zakresie.

9.2. Spółka niezasadnie zarzuca, że orzeczenie reformatoryjne DIAS pozostaje w niedopuszczalnym konflikcie z wyrokiem sądu karnego w związku z art. 11 P.p.s.a., a z tego wywodzi niespójność uzasadnienia skarżonej decyzji co do znaczenia wyroku sądu karnego dla wyniku sprawy podatkowej.

Sąd karny przyjął w treści sentencji wyroku ilość benzyny silnikowej na 24.252 litrów. Taką ilość przyjął też NUS. W skarżonej decyzji przyjęto jednak inną ilość, 23.605,206 litra, co po przeliczeniu wedle gęstości 776.1 kg/m3 dało niższy niż w decyzji NUS i wyroku sądu karnego wymiar zobowiązania podatkowego.

Ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych, związanych z tym przestępstwem nie są wiążące dla sądu administracyjnego (vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" – Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbickiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, str. 123-124). Nie są więc wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych, wykraczające poza elementy stanu faktycznego przestępstwa (nawet jeśli zawarte są w sentencji wyroku karnego) i zawarte w uzasadnieniu wyroku. Tak jak do właściwości sądu karnego należy ustalenie faktu i okoliczności popełnienia czynu zabronionego, orzekanie w wyroku o winie i karze sprawcy przestępstwa skarbowego, tak do właściwości organu podatkowego należy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji, co wynika bezpośrednio z art. 21 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 348/14). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 242/15: "Wysokość uszczuplenia podatkowego wskazana przez sąd karny wyroku nie wiąże sądu administracyjnego ani organów podatkowych, które w tym zakresie przeprowadzają własne ustalenia celem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości".

Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Natomiast dokładne ustalenie podstawy opodatkowania i matematyczne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego należy do kompetencji organów podatkowych. Nie jest to element stanu faktycznego ustalanego w sposób wiążący przez sąd karny. W tym zakresie sąd karny nie zastępuje organów podatkowych i nie zwalnia ich z obowiązku prawidłowego wymiaru podatku. Idąc tokiem błędnego rozumowania Spółki należałoby uznać, że wymiar podatku wynika z wyroku sądu karnego a organy podatkowe są tu zbędne.

DIAS miał nie tylko prawo, ale i obowiązek skorygować wadliwą w tym zakresie decyzję NUS, co wynika z prawidłowej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

10. Niezrozumiałe są zastrzeżenia Spółki (strona 5, ostatni akapit) co do zastosowanej stawki akcyzy. Ze skarżonej decyzji wynika, że zastosowano prawidłową i obowiązującą w 2016 r. stawkę 1.797,00 zł/1000 litrów a nie 1.822,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r. (M.P. z 2015 r., poz. 1253), wydanym na podstawie art. 89 ust. 1b pkt 1 u.p.a., stawka podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych w 2016 r. wynosiła 1.797,00 zł/1000 litrów.

Stawka niższa jest adekwatna dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, ale takich – co należy podkreślić, które spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, tj. 1540,00 zł/1000 litrów — zgodnie z pkt 1 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P poz. 1253). W przedmiotowej sprawie benzyna bezołowiowa PB95 pochodząca z niewiadomego źródła jako niespełniająca wymagań jakościowych (czego dowodzi sprawozdanie z badania akredytowanego laboratorium) podlega opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów.

11. Organ trafnie i wyczerpująco wyjaśniał w uzasadnieniu skarżonej (strona 22) decyzji kwestię umocowania funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia wobec Spółki czynności kontrolnych. Zgodzić się należy z oceną i argumentacją organów, która w tym zakresie nie jest podważana w skardze.

12. Reasumując, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - art. 12 ustawy.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy są tu postulaty de lege ferenda Spółki, aby moment powstania obowiązku podatkowego powiązać z wynikami badań próbek.

Niespornym jest istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

13. 1. Spółka wywodzi, że paliwo znajdujące się w zatrzymanej cysternie nie należało do niej, a do P.G. . Przepompowano je do cysterny Spółki z rozszczelnionej cysterny P.G. , na którą to okoliczność sporządzono pisemną umowę.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka w dniu [...] grudnia 2016 r. była w posiadaniu paliwa ujawnionego w trakcie kontroli cysterny [...] o numerze rejestracyjnym [...] . W momencie ujawnienia paliwa w dniu [...] grudnia 2016 r., kierujący zestawem pojazdów T.D. (pracownik Spółki) nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących przewożonego paliwa. Twierdzenia M.W. oraz okazana umowa przechowania paliwa [...] grudnia 2016 r. nie potwierdzają źródła pochodzenia paliwa.

Sąd aprobuje twierdzenie organu, ze dokonana weryfikacja umowy nie potwierdziła autentyczności jej treści. Nie została potwierdzona tożsamość P.G. , rzekomej strony tej umowy, który jak się okazało nie był zatrudniony w podmiotach o nazwie: "C. " Sp. z o.o. Sp. komandytowa, "C. " Sp. z o.o. - były to jedyne spółki z siedzibą w Katowicach, których nazwa była podobnie brzmiąca do nazwy spółki widniejącej w treści umowy.

Nie ma żadnych wiarygodnych dowodów, że M.W. ze Spółki kontaktował się z P.G. i że paliwo znajdujące się w cysternie należącej do Spółki faktycznie stanowi własność P.G. .

Nie udało się organom ustalić istnienia pojazdu cysterny w tych podmiotach, z których to paliwo z powodu rzekomo rozszczelnienia miało być przepompowane do cysterny Spółki zatrzymanej przez funkcjonariuszy celnych. Współwłaściciel Spółki i jej prezes M.W. mimo wezwania, nie wskazał dowodów świadczących o dokonaniu zapłaty za przechowanie paliwa, które miało rzekomo odbyć się na podstawie umowy z [...] grudnia 2016 r.

Gdyby wersja Skarżącej była prawdziwa to zamiast zwalczać decyzję co do badania jakości paliwa przywołałaby jako świadka swojego rzekomego kontrahenta - P.G. oraz pozyskałaby od niego jego dokumentację opisującą jakość i sposób nabycia spornego paliwa.

Organy zasadnie uznają umowę za fikcyjną, skoro nie zostały potwierdzone żadne dane z niej wynikające.

13.2. Doświadczenie życiowe wskazuje, że taka okoliczność musi być zauważalna podczas kierowania zespołem ciągnika z cysterną, szczególnie podczas przyspieszania i hamowania. Wbrew zeznaniom kierowcy T.D. , w godzinach 22:25-23:44 (dowód z tachografu) nastąpił postój pojazdu z cysterną, a więc na krótko przed jego zatrzymaniem przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. .

Niewiarygodne są zeznania kierowcy twierdzącego, że nie wie, nie zauważył, że cysterna jest w połowie pełna (ponad 18 ton paliwa). Nadto, podważa to też twierdzenie Spółki o przepompowaniu paliwa z uszkodzonej cysterny rzekomego P.G. . Trudno uwierzyć, że kierowca cysterny nie zauważa ani rzekomego przepompowania ani załadowania cysterny.

13.3. Jedynie udowodnienie, że podatek został zapłacony (a nie tylko zadeklarowany czy określony w decyzji organu podatkowego), wykluczałoby powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do Spółki jako nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych. Takich dowodów Spółka nie potrafiła przedstawić. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka była w posiadaniu benzyny bezołowiową PB95 nabytej z nieustalonego źródła, od której na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Tym samym Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia.

14. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszystkie dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym zostały poddane analizie organów i żaden z nich, co należy podkreślić, nie został odrzucony lub pominięty przez organy. Chybiony jest podnoszenie zarzutu "wybrakowania" materiału dowodowego, bez wskazania jakie dowody nie zostały uwzględnione.

Zdaniem Sądu, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego analiza pozwoliła wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla Spółki opodatkowania posiadania paliwa o nieznanym źródle pochodzenia i ujawnienia braku dowodów na uiszczenie od niego akcyzy.

Strona nie potrafi przytoczyć przekonujących i konkretnych argumentów faktycznych i prawnych wspierających jej zdanie i obalających prawidłowość skarżonej decyzji. Nie można czynić organom skutecznego zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane przez organ w kwestii cech spornego paliwa mają oparcie w dowodach i w przepisach prawa.

Sąd nie dostrzega, aby w niniejszej sprawie organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 233 § 1 i 2 O.p. są chybione. Naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. wyrażające się w częściowych brakach uzasadnienia decyzji organu, jak wyżej stwierdzono, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.

[pic]