Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 338/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: ART.89 UST. 14,15, 16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.40,26
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.a i c, 135, 200, 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par.18 ust.1 pkt 1 lit. a , par.6 pkt 7,
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1, art. 2 ust.1 lit.b, ust.3,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. M.kwotę 9839 (dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

z [...] nr [...] określającą SM zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w firmie S.M. z siedzibą w K. przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejami opałowymi i paliwami silnikowymi, w tym kontrolę opłaty paliwowej za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za października 2010 r. Organ stwierdził, że zestawienie oświadczeń za ten miesiąc zostało złożone 22 grudnia 2010 r.,

tj. po upływie terminu, który upłynął 25 listopada 2010 r. i dodatkowo w pozycji nr 62 wskazano niepełny adres, tj. wymieniono jedynie miejscowość, kod pocztowy, ulicę. Nie wskazano natomiast numeru domu czy lokalu. Powyższe zatem należy traktować jako brak miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane

w oświadczeniu.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, że firma sprzedawała olej napędowy grzewczy przy użyciu autocysterny z dostawą do klienta i na terenie firmy odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą jak i odbiorcom indywidualnym nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. W przypadku przyjmowania oświadczeń od nabywców oleju co do przeznaczenia zakupionego oleju wystąpiły nieprawidłowości, które organ opisał.

1.3. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a." określające wyroby energetyczne jako wyroby akcyzowe, przedmiot opodatkowania,

moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3,art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1). W myśl art. 86 ust 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Organ powołał także przepisy dotyczące obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów jakie te oświadczenia powinny zawierać

(art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8) oraz w zakresie składania miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz danych jakie takie zaświadczenie powinno zawierać (art. 89 ust. 14 i ust. 15). Wskazał, że podstawą opodatkowania wyrobów energetyczriych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie

z przepisami szczególnymi - 232 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.

w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów. Ponadto wg art. 8 ust. 6 u.p.a. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

1.4. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia

i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Należy podkreślić, . że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wprost wyraził w dyspozycji art. 89 ust.' 16 ustawy. Treść zacytowanych przepisów jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Organ nie zgodził się, że

w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie.

1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przejawiającej się naruszeniem art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 3

i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 TWE w związku z art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej organ wskazał na zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekającego, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

1.6. Odnosząc się do kwestii niezweryfikowania przez organ oświadczenia

w zakresie zapisu dotyczącego przeznaczenia oleju, tj. do smarowania układu jezdnego traka, należy zauważyć, że organ nie dokonał takiej weryfikacji ponieważ zapis w treści oświadczenia wskazuje wprost na cel zużycia, którym nie jest cel grzewczy. Powyższe zostało potwierdzone przez pana A.K.

w przesłuchaniu z 20 stycznia 2014 r., który wskazał, że olej był zużywany do smarowania bieżni traka w celu usuwania trocin spadających na powierzchnię bieżni podczas przecierania drewna. Również zużycie oleju do konserwacji płyt modelowych i do smarowanie form nie jest zużyciem w celach opałowych i tym samym nieuprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

1.7. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wątpliwości nie budzi fakt, że strona uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co skutkuje utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Organ podatkowy oprócz błędów wskazanych w zestawieniu oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych wykazał, również że oświadczenia nabywców wyrobu akcyzowego, na podstawie których sporządzono miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych nie zawierają istotnych elementów o których mowa w art. 89 ust. 6

i ust. 8 u.p.a. Skoro zatem również w przedmiotowej sprawię zaistniały uchybienia związane z oświadczeniami nabywców wyrobu akcyzowego na podstawie, których sporządzono miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców organ uznał, że błędy

w tych zestawieniach wręcz potwierdzają, iż cała sprzedaż wyrobów akcyzowych przez podatnika odbywała się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

1.8. Organ ustalił, że firma dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT, które posiadają zamieszczoną adnotację, że w wartości zawarta jest kwota podatku akcyzowego. Wobec tego stwierdził, że skoro podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju napędowego grzewczego

w prawidłowej wysokości zasadne jest pomniejszenie podatku akcyzowego

o podatek zawarty w zakupionym oleju wg stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9,

tj. 232 zł/1000 I i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję SM złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest niezbędna do wydania wyroku w niniejszej sprawie, tj.:

1. czy art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej w zw. z tiret 1 i tiret 3 preambuły oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które uprawniają do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku uchybienia przez podatnika przewidzianemu przez przepisy krajowe terminowi na złożenie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, w sytuacji gdy kompletne zestawienia zostały złożone w terminie późniejszym, a w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie kwestionowany jest fakt, że olej opałowy został sprzedany we wskazanych przez podatnika ilościach i z przeznaczeniem na cele opałowe, co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego;

2. czy wskazane w pkt 1 przepisy prawa UE należy rozumieć jako uprawniające Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które pozwalają na pozbawienie podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku spóźnionego złożenia zestawień lub w przypadku odebrania przez podatnika niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym ta niekompletność dotyczy elementów nieistotnych dla weryfikacji przez organy krajowe w toku postępowania podatkowego prawdziwości tych oświadczeń, a w konsekwencji ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, tj. np. braku podpisu nabywcy lub nie wskazaniu daty złożenia oświadczenia.

Skarżący zarzucił naruszenie:

a. art. 89 ust. 14 i 16 ustawy akcyzowej, w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (dalej: TUE) w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że złożenie przez podatnika miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego po określonym ustawowo terminie powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co pozostaje w sprzeczności z wspólnotową zasadą proporcjonalności;

b. art. 89 ust. 5 i 6 ustawy akcyzowej, w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że brak na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego podpisu osoby je składającej powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, w sytuacji gdy pozostała treść tego oświadczenia pozwala zweryfikować jego prawdziwość, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności, co dotyczyło dostaw oleju do firmy;

c. art. 89 ust. 14 i 16 ustawy akcyzowej, w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz preambułą (tiret 1 i tiret 3) a także art. 3 dyrektywy Rady Unii 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.UE.L.1995.291.46, dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania), przez określenie wysokości akcyzy według stawki sankcyjnej mimo braku sporu co do stanu faktycznego, którego specyfika nakazywała przyjmować, że ponad wszelką wątpliwość spełniona została przez skarżącego jedyna materialnoprawna przesłanka zastosowania obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania przez niego prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego;

d. art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez dokonanie wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w prawie UE, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającego zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji przez bezzasadne uznanie, że moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 roku w sprawie P 24/12 o zgodności relewantnych w niniejszej sprawie przepisów krajowych, tj. art. 89 ust. 16 i ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności zaś z wynikającą z niego zasadą proporcjonalności, rozciąga się także na ocenę zgodności regulacji krajowych z zasadą proporcjonalności przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie nie badał zgodności przepisów polskich z przepisami prawa UE.

2.2. W ocenie skarżącego dokonana przez organ literalna wykładania przepisów doprowadziła do wniosku, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków, jakim odpowiadać ma

w myśl art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego . Tak restrykcyjne podejście pozostaje jednak

w dysonansie z fundamentalną zasadą, na której oparty jest wspólnotowy porządek prawny, tj. z zasadą proporcjonalności. Zakłada ona, że nałożenie na jednostkę

(np. podatnika) określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie

w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych daną regulacją, tj. na gruncie niniejszej sprawy dyrektywą akcyzową i energetyczną. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w punkcie 37 preambuły. Ustawodawca wspólnotowy wskazał tam, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Z zapisu tego wynika zatem wprost, że zasada proporcjonalności jest również obowiązującą zasadą podatku akcyzowego. Warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak zestawienia, o jakim mowa w ust. 14 analizowanego przepisu skutkować będzie opodatkowaniem w oparciu o stawkę

z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji zzynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeśli bowiem warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, czyli w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, skutek dla którego oświadczenie zostało złożone, zostanie osiągnięty. Charakter prawny przedmiotowych zestawień jest wyłącznie formalny i wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców.

2.3. W ocenie skarżącego dokonując wykładni przepisów wspólnotowych należy mieć na uwadze także fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. W tym kontekście, mając na uwadze treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy uznać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak nadużyć w zakresie faktycznego przeznaczenia spornego oleju. Tożsamą argumentację należy odnieść do sytuacji, w której dane zestawienie nie jest opatrzone datą lub podpisem. Drugorzędny jest także fakt, że na podstawie danego zestawienia trudno jest zidentyfikować urządzenie grzewcze przywołane

w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego.

2.4. Skarżący wskazał, że te same wnioski należy wywieść w odniesieniu do braków formalnych samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju, o których mowa

w art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. Jeżeli zatem mimo pomyłkowego braku opatrzenia ich podpisem przez nabywcę oleju, pozwalają one na weryfikację danych w nim wskazanych i dane te odpowiadają rzeczywistości, to brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania w odniesieniu do podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego,

w sytuacji gdy jedyna materialnoprawna przesłanka skorzystania ze stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, została spełniona.

2.5. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. dotyczy natomiast wyłącznie oceny zgodności krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym

z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP. W ocenie skarżącego w tym stanie rzeczy oczywistym jest, że wskazany wyrok nie może stanowić punktu odniesienia przy dokonywaniu oceny kluczowych w niniejszej sprawie przepisów ustawy

o podatku akcyzowym ze wskazanymi w petitum skargi przepisami Dyrektywy Rady UE, w szczególności zaś z wynikającą z nich zasadą proporcjonalności.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. Postanowieniem z 21 sierpnia 2014 r. I SA/Ke 359/14 Sąd, na podstawie

art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem

z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 359/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznego zestawienia oświadczeń za październik 2010 r., które nie spełniało warunków określonych

w art. 89 ust. 15 u.p.a. oraz zostało złożone po terminie, o którym mowa

w art. 89 ust. 14 u.p.a.; wskazano też na nieprawidłowości oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej

z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE

z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony

w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia

w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r.

w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze.

3.4. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., stwierdzono złożenie zestawienia za października 2010 r. po terminie oraz braki danych w tym zestawieniu; część oświadczeń ponadto nie zawierało wszystkich wymaganych danych.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem

i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy wprawdzie podejmował czynności mające na celu ustalenia w zakresie faktycznego wykorzystania części oleju opałowego (odebranie wyjaśnień od SO, SS, HR), to jednak wyeksponował ustalenia w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za października 2010 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 164.886 litrów oleju opałowego

z uwagi na wady zestawienia oświadczeń.

Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem

art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione

i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis

art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

3.5. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.

w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu

(j.t. Dz.U.2013.461) w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193)

i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2014.1628 j.t.) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.