Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1100/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. d i lit. h, ust. 2, ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1, ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 85/09 w sprawie ze skargi B. M. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz B. M. Spółki z o.o. w B. kwotę 1 200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 85/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

W okresie od 11 do 21 kwietnia 2008 r. w B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B., została przeprowadzona kontrola podatkowa poddająca weryfikacji dokumentację związaną z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec pod numerem [...]. Jako rodzaj działalności w zezwoleniu wskazano nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (o nazwie N-Pentan 95%) z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N-Pentanu, a następnie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi - do wyrobu płyt warstwowych z rdzeniem poliuretanowym. N-Pentan dostarczano do Spółki autocysternami na podstawie dokumentów Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT), natomiast przy jego odbiorze uczestniczyli pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w G..

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka w dniu 18 lipca 2007 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu, w ilości 22.159 l, dostarczonego następnie do siedziby Spółki, co potwierdza protokół odbioru sporządzony przez jej pracowników.

Decyzję z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w G. określił skarżącej spółce podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 41.703,00 zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i z naruszeniem przepisów nie rozliczała się z podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem przedmiotem postępowania nie było późniejsze zużycie przez Spółkę N-Pentanu do produkcji, ale określenie wysokości należnego podatku akcyzowego. Nieposiadanie przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a każdorazowe zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skoro obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury korygującej, to w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania przez Spółkę N-Pentanu. W konsekwencji, Spółka posiadająca status zarejestrowanego handlowca, zobowiązana była składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatku akcyzowego w określonym prawnie okresie; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 132, poz. 1113) ograniczyło możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie do nabycia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tymczasem Spółka, pomimo że nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, zgodnie z którym N-Pentan wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą i powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Polsce, organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1c Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", N-Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd I instancji analizując wskazaną przez organy podatkowe podstawę prawną wydanych decyzji w zakresie prawa materialnego podkreślił, że ocena zakresu dostosowania polskich przepisów do systemu unijnego, a przede wszystkim sposób, w jaki zostało to dokonane, musi budzić istotne zastrzeżenia. W ocenie Sądu polskie regulacje dotyczące wyrobów ropopochodnych określiły zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w taki sposób, że niektóre z nich tylko w Polsce zostały uznane za zharmonizowane, natomiast w innych państwach wyroby te w ogóle nie stanowią wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanym przypadku polski ustawodawca błędnie uznał, że przedmiotowy wyrób podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dyrektywa ta ma zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2901. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest w ocenie WSA produktem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa energetyczna.

Sąd I instancji zauważył, że powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że ma ona zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b zawiera stwierdzenie następujące: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej stanowiąc, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów są wyroby oznaczone kodem 2901 10. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowy wyrób nie był wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, co jest niesporne (podatnik podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu). W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 5 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co według Sądu I instancji musi budzić istotne wątpliwości w zakresie ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne) wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, iż obok niewłaściwej implementacji omawianych dyrektyw, polski ustawodawca nałożył obowiązki warunkujące zwolnienie podatkowe w akcie podustawowym, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Tymczasem stronę skarżącą pozbawiono zwolnienia od akcyzy na skutek zmiany aktu podustawowego, tj. § 14 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: p.p.s.a. w związku z przywołanymi poniżej przepisami prawa materialnego poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w zakresie:

a) art. 2 pkt 1, art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500); dalej: "rozporządzenie", w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że produkt N-Pentan oznaczany kodem CN-2901 nie podlega podatkowi akcyzowemu, b) art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że wprowadzenie zwolnienia w § 14 ust. 1 rozporządzenia narusza nakaz zawarty w art. 217 Konstytucji RP ustawowego określania warunków zwolnień podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1c dyrektywy energetycznej N-Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Ponadto w kontekście zastosowania w prawie krajowym zwolnienia (§ 14 ust. 1 rozporządzenia) skarżący podniósł, że podstawową regulacją dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest dyrektywa horyzontalna, która wyraża dwie zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy tj.: zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji oraz zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy Nr 92/12/EWG, przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, zgodnie z przepisami o zawieszeniu poboru akcyzy musi odbywać się między składami podatkowymi, a wyjątek od tej zasady określa art. 16 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego odbiorca wyrobów może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Taki podmiot może w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego - nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego, zaś podatek akcyzowy wymagany jest dla niego w momencie otrzymania towarów i uiszczany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w G., iż przepisy prawa krajowego tj. art. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz treści załączników, do których przepis ten odsyła, są niezgodne z prawem unijnym w zakresie, w jakim uznają N-Pentan za wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu.

Kasator podkreślił, że § 14 ust. 1 rozporządzenia przyznawał zwolnienie N-Pentanu z podatku akcyzowego pod określonymi warunkami, których jednak skarżący nie spełniał - brak statusu składu podatkowego. Natomiast w ocenie WSA w G. przepis powyższy narusza art. 217 Konstytucji RP, bowiem formułuje warunki zwolnienia podatkowego w akcie prawnym rangi podustawowej. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestionowany przepis rozporządzenia nie wprowadza w istocie zwolnienia, gdyż zwolnienie to wynika wprost z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym (a nawet z art. 15 ust. 1 Dyrektywy Nr 92/12/EWG), natomiast zawarta w art. 25 ust. 5 delegacja do wydania rozporządzenia wyraźnie zakreśla ramy tego upoważnienia do określenia jedynie warunków uprawniających do tego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są z oceną legalności przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem tych ostatnich. Kwestia sporna jaka powstała w związku z postawionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że N-Pentan, wykorzystywany do celów nieopałowych i nienapędowych, nie należy do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i nie jest objęty jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej.

Rozpatrując ten zarzut na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z p. 3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem", zaś zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. /.../ z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw /.../." Już z powyższego określenia celów wspólnotowych uregulowań wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne.

Dalsze postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych" tylko, jeżeli są przeznaczone jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (art. 2 ust. 1 lit. d i lit. h). Również z uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że chodzi o objęcie zharmonizowanym opodatkowaniem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", tj. jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nawet jeżeli nie są wymienione w Dyrektywie. Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, także wymienionych w Dyrektywie, ale wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe.

W świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Faktu tego nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" mimo, że Dyrektywa Energetyczna, co do zasady, nie ma do nich zastosowania. Z rozpatrywanego uregulowania wynika bowiem, że wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane na "cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa ta nie ma zastosowania, (zatem nie podlegają uregulowanemu w niej zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu) podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej (92/12/EWG).

Jest to rozwiązanie głęboko uzasadnione, bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE .

Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Także w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej uznać należy, że N-Pentan będący węglowodorem alifatycznym, objęty kodem CN 2901, należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej Dyrektywy. Produkt ten, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jako objęty kodem 2901 10 (węglowodór alifatyczny nasycony), podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W tej sytuacji zgodnie uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE.

Niezasadny jest zatem zarzut sformułowany w punkcie 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wadliwie przyjął, że zakwalifikowanie N-Pentanu, wykorzystanego na cele nienapędowe i nieopałowe, do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych jest błędne i niezgodne z prawem wspólnotowym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut opisany w punkcie 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej, albowiem dopiero ustalenie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie Energetycznej, podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie w niniejszej sprawie rozważań, co do sposobu zwolnienia z tego obowiązku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia kwestionowanych przepisów prawa materialnego była zasadna. Stwierdzenie takie skutkuje w konsekwencji bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które strona wnosząca skargę kasacyjną wiąże z naruszeniem prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.