Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 577/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1, 2 ust. 1 pkt 1-4, 2 ust. 2, 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia stronie podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 93.617 zł i określająca ww. podatek w kwocie 93.454 zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] Wójt Gminy S. określił stronie skarżącej podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 93.617 zł.

Opodatkowaniem objęto: 1) grunty pozostałe o powierzchni 265.956 m2, 2) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 288,57 m2, 3) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 31,32 m2, 4) grunty pozostałe o powierzchni 1853 m2 za okres od stycznia do marca 2013 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż działki nr [...], nr [...] i nr [...] nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) albowiem na działce nr [...] nie znajduje się droga publiczna (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) natomiast na działkach nr [...] oraz nr [...] nie znajduje się ścieżka rowerowa a ponadto nie znajdzie w tym przypadku wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Organ podatkowy I instancji nie opodatkował budowli uznając, że ze względów technicznych posiadane przez podatnika budowle (tj. przepusty) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (budowle będące w złym stanie technicznym), tym samym budowle te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy wymiarze podatku organ pierwszej instancji zastosował stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy Stoszowice Nr XXIII/143/2012 z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), art. 121 O.p., art 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie dowodów będących w posiadaniu organu oraz nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 121 O.p. i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie i opodatkowanie gruntów zajętych na ścieżkę rowerową.

W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], która na obecnym etapie sprawy stanowi przedmiot skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. i określiło skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 93.454 zł.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, skarżąca spółka nie kwestionowała rozstrzygnięcia gminnego organu podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych oraz budynków pozostałych.

Sporne zaś w sprawie stało się opodatkowanie gruntów Skarbu Państwa których spółka była użytkownikiem wieczystym o łącznej powierzchni wynoszącej na dzień 1 stycznia 2013 r. 267.809 m² a na dzień 1 kwietna 2013 r. 265.956 m², które co do zasady, podlegały w analizowanym roku podatkowym obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.

Podzielając stanowisko wyrażone w decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] listopada 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że grunty te, z uwagi na spełnienie przesłanki tzw. względów technicznych, powinny zostać opodatkowane nie jako związane z działalnością gospodarczą, lecz według stawki stosowanej jak dla tzw. gruntów pozostałych.

Zdaniem tego organu, działka gruntu nr [...] o powierzchni 9,25 ha oraz nr [...] o powierzchni 5,41 ha nie spełnia przesłanki do uznania jej za ścieżkę rowerową a dodatkowo, nie znajdzie w tym przypadku wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., czego domagała się strona skarżąca w odwołaniu. Materiał dowody nie potwierdza, że na ww. działkach znajdowały się w latach 2012 – 2016 r. trasy rowerowe; przedmiotowe działki nie zostały zajęte w latach 2012 - 2016 na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, jak również Gmina S. oraz Starostwo Powiatowe w Z. nie wydatkowały środków publicznych na budowę ścieżek rowerowych na wskazanych działkach.

Organ odwoławczy stwierdził również, że droga asfaltowa znajdująca się na części działki nr [...] o pow. 0,1853 ha nie stanowi drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną, w związku z czym grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla tzw. gruntów pozostałych. Wyjaśnił, że o wyłączeniu danego gruntu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decyduje okoliczność, czy grunt ten jest zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.; dalej: u.d.p). Dalej organ wywodził, że drogami publicznymi w myśl u.d.p. (do której odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) są drogi zaliczone na mocy tej ustawy do jednej z kategorii dróg, które ze względu na funkcje, dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Drogami gminnymi są te o znaczeniu lokalnym, niezaliczone do innych kategorii dróg i stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu. Zgodnie z u.d.p., drogi niezaliczone do dróg publicznych są drogami wewnętrznymi a ich zarząd należy do zarządcy terenu, na którym położona jest droga, zaś w razie jego braku – do właściciela terenu. W sprawie, fragment drogi na działce nr [...] nie wypełnia skonstruowanej na podstawie przepisów u.d.p. definicji drogi publicznej, nie stanowi bowiem własności gminy, powiatu ani województwa, a ponadto rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa nie podjęły uchwał w sprawie zaliczenia ww. drogi odpowiednio do kategorii drogi gminnej, powiatowej czy wojewódzkiej. Organ drugiej instancji podkreślił, że wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje dwie przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Po pierwsze, wyłączeniu z opodatkowania podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji jako droga ("dr"). Po drugie, koniecznym jest faktyczne zajęcie gruntu pod pas drogowy drogi publicznej co oznacza, że na danym gruncie faktycznie musi znajdować się droga, obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub też urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w u.p.o.l. nie jest zatem wystarczającym sam fakt oznaczenia danego gruntu w ewidencji jako drogi, gdyż muszą wystąpić łącznie obydwie ww. przesłanki.

Przytaczając powyższe argumenty organ nie zgodził się z tezą prezentowaną przez stronę, że przypisanie odcinkowi działki nr [...] statusu drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak połączenie z siecią dróg publicznych i powszechna dostępność.

Zauważył, że znajdująca się na części spornej działki droga asfaltowa nie stanowiła drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.) znajduje pełne potwierdzenie w treści aktu notarialnego (umowy sprzedaży) z dnia 6 marca 2013 r. z którego wynika, że strona sprzedała Spółce jawnej B z siedzibą w K. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,1953 ha wraz z prawem własności posadowionej na tej działce zabudowy w postaci drogi asfaltowej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności (§ 1 i 3 umowy).

Wystąpienie drogi publicznej organ odwoławczy stwierdził natomiast na działkach nr [...] - 0,0180 ha i nr [...] - 0,0284 ha, powstałych z podziału działki nr [...] wskazując, że znajdują się tam fragmenty drogi wojewódzkiej i powiatowej. Uznał na tej podstawie, że część ww. działek o łącznej powierzchni 464 m², nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Organ odwoławczy z urzędu dostrzegł także, iż budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 31,23 m2 powinien zostać opodatkowany niższą stawką określoną dla budynków pozostałych, a nie mieszkalnych i zastosował niższą stawkę podatkową dla tej powierzchni. W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu nie podlega także 100 m² gruntu sklasyfikowanego jako Ps IV stanowiącego część działki nr [...].

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do zasadności zastosowania – do gruntu pozostałego po zlikwidowanej linii kolejowej – zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

Stąd też zdanie organu odwoławczego powierzchnia gruntów tzw. pozostałych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi na dzień 1.01.2013 r. łącznie 267.345 m² (267.809 m² - 464 m²) a na dzień 1.04.2013 r. łącznie 265.492 m² (267.345 m² - 1853 m²).

Końcowo zauważył organ odwoławczy, iż decyzja organu pierwszej instancji obarczona była błędem o charakterze oczywistej omyłki polegającym na omyłkowym wskazaniu, iż w decyzji organu pierwszej instancji określono zobowiązanie podatkowe za rok 2010 zamiast roku 2013, jak wynika z całego postępowania podatkowego począwszy od postanowienia o jego wszczęciu. Określając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy skorygował spostrzeżoną omyłkę.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy przeprowadził w dniu 21 października 2011 r. dowód z oględzin, który na etapie postępowania podatkowego nie został poddany żadnej analizie, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ nie ustali, na jakiej podstawie zostały umieszczone (na działkach nr [...] i nr [...]), a następnie usunięte znaki drogowe przy rzekomej ścieżce rowerowej. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się także do dowodu przedstawionego przez stronę w postaci Strategii Rozwoju Gminy S. stanowiącej załącznik do uchwały nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Organy obu instancji pomijają istnienie tego dokumentu, który w oczywisty sposób przeczy tezom, iż na terenie Gminy S. nie ma i nigdy nie było ścieżek rowerowych. Zdaniem strony organ poczynił ustalenia w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w sposób nieprawidłowy (poza godzinami pracy urzędu). Nie uwzględnił zdjęć z przeprowadzonych w 2011 r. oględzin, gdyż, zdaniem strony, przeczą one stawianej przez organ tezie o braku ścieżki rowerowej w Gminie S. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż do zaliczenia drogi do kategorii dróg publicznych wymagane jest posiadanie gruntu przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu, a nadto stosowna uchwała. Zdaniem strony wystarczające jest, iż droga położona jest w ciągu innej drogi publicznej. Wynikać ma to z analizy przepisów art. 2 ust. 2 u.d.p., art. 4 pkt 3 u.d.p., art. 8 ust. 1 u.d.p. i art. 7 ust. 1 u.d.p.

Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie działka 262/2 oznaczona jako "dr" stanowi uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom i jako taka winna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zauważył, że w myśl powołanych przepisów do uznania drogi za "leżącą w ciągu dróg publicznych" konieczne jest jej połączenie z drogami publicznymi w taki sposób, że stworzony został układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Działka [...] oznaczona jako "dr" nie może zostać uznana za drogą wewnętrzną, gdyż każdy ma do niej swobodny dostęp.

W ocenie strony działki nr [...] i nr [...] powinny zostać objęte zwolnieniem podatkowym, jako zajęte na potrzeby organu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. O zajęciu w rozumieniu wymienionego przepisu ma świadczyć poniesienie - zdaniem strony - nakładów na wybudowanie ścieżki rowerowej przez Gminę lub Starostwo. Strona zaakcentowała, iż na ścieżce do 2011 r. posadowione były znaki oznaczające ścieżkę rowerową. Jak to ujęła strona: "Charakter taki posiadają trasy rowerowe znajdujące się na działkach nr [...] i nr [...], ponieważ są to budowle przeznaczone na cele użyteczności publicznej realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego"; "dowody zebrane w sprawie, (...) wskazują, iż działki nr [...] i nr [...] nie mogły być przez przedsiębiorcę wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na fakt zajęcia ich na cele użyteczności publicznej"; "trasy rowerowe znajdujące się na działkach nr [...] i nr [...] posiadają cechy zajęcia na cele użyteczności publicznej realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek nr [...], nr [...] i nr [...] należących do skarżącej. Skarżąca podnosi, że wobec działki nr [...] powinno mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a wobec działek nr [...] i nr [...] zwolnienie przewidziane w treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy.

Odnośnie działki nr [...] punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji; nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Jak słusznie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". Nie budzi zatem wątpliwości, iż właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano.

Tym samym należy odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących przewidzianych w treści art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. W takim też zakresie nie można dla wyjaśnienia określenia "drogi publicznej" posługiwać się potocznym jego rozumieniem, czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10, CBOSA).

Zgodnie z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Art. 2 ust. 1 u.d.p. wskazuje, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.).

Zgodnie zaś z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 4 u.d.p. użyte w ustawie określenia oznaczają: pkt 1 - pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; pkt 2 droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym; pkt 3 - ulica - drogę na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe.

Ponadto art. 7 ust. 1 u.d.p. stanowi, że do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Zaś drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

Z powołanych przepisów wynika, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r,. sygn. akt I OSK 3152/15, CBOSA).

O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie, ale przepis u.d.p. oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Taka regulacja wynika z konieczności zapewnienia na terenie całego kraju właściwego połączenia dróg poszczególnych kategorii i rozłożenia kosztów ich utrzymania pomiędzy poszczególne jednostki organizacyjne. O zaliczeniu starego odcinka drogi krajowej do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II CSK 637/14, CBOSA). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 708/14, CBOSA). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2030/15, CBOSA).

Dodatkowo w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych.

Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r. II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13, CBOSA; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, CBOSA).

Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że zakwalifikowanie do określonej kategorii dróg gminnych może nastąpić na podstawie stosownej uchwały rady gminy (miejskiej), co dotyczy dróg już istniejących, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Nie stanowią zaś, jak próbuje dowodzić skarżąca o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej takie cechy jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Jak słusznie zauważyło SKO uchwała taka w odniesieniu do przedmiotowych działek nie została podjęta. Tym bardziej, że jak wskazuje SKO i co nie było kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, opodatkowana w zaskarżonej decyzji działka o nr [...] była w 2013 r. własnością Skarbu Państwa i znajdowała się w użytkowaniu wieczystym skarżącej. Przedmiotowa działka została przez skarżąca sprzedana w dniu 6 marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zgodnie z którym skarżąca sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,1953 ha wraz z prawem własności posadowionej na tej działce zabudowy w postaci drogi asfaltowej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. To również dowodzi, że znajdująca się na części spornej działki droga asfaltowa nie stanowiła drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną (art. 8 ust.1 u.d.p.).

Bezzasadnym był także zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W tym zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione przez organ w treści zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że przepis niniejszy przewiduje, iż podatkiem od nieruchomości nie obejmuje się tych nieruchomości, które służyć mają realizacji zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego (m.in. przytoczonego przez organ administracji publicznej w niniejszej sprawie) nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania danej jednostki samorządowej, nie zaś o wykonywanie zadań gminy. Przepis niniejszy odnosi się zatem jedynie do przypadków, gdy dana nieruchomość została zajęta celem realizacji potrzeb organów jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym nie było podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie wobec działek nr [...] oraz nr [...].

Z akt sprawy wynika, że strony w znacznej mierze koncentrują się na wykazaniu istnienia na przedmiotowych działkach ścieżki rowerowej. W ocenie Sądu z prawnopodatkowego punktu widzenia jest to okoliczność bez znaczenia. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie i wprost dotyczy nieruchomości zajętych na potrzeby organów samorządów (rada gminy, wójt, burmistrz, prezydent miasta, rada powiatu, zarząd powiatu, sejmik województwa, zarząd województwa) oraz ich aparatów pomocniczych. Nawet ewentualne wytyczenie czy też zrealizowanie trasy rowerowej na działkach nr [...] i nr [...] na podstawie umowy z posiadaczem nieruchomości lub bezumownie – nie oznaczałoby, że została zrealizowana przesłanka zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w postaci zajęcia na potrzeby organów jednostek samorządu. Wskazane nieruchomości co najwyżej zostałyby zajęte przez organ (lub też działający na jego rzecz aparat pomocniczy) – na potrzeby użytkowników ścieżki, wspólnoty mieszkańców, a nie organu w celu realizacji jego potrzeb.

Art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jest jednoznaczny, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał adekwatne orzecznictwo i przedstawioną w nim argumentację. Sądy administracyjne wielokrotnie już wskazywały, że termin: "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć jako będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności), obsługujące funkcjonowanie tych organów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 195/17). "Zwolnienie, określone w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy przede wszystkim nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. W zasadzie będą to siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Miało to na celu unikniecie sytuacji, aby jednostka samorządu terytorialnego płaciła sama sobie podatek od posiadanych nieruchomości. Ww. zwolnieniu podlegają wszelkie nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów bez względu na ich status własnościowy. Korzystać więc z niego może także osoba fizyczna lub prawna będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nieruchomość została, np. wynajęta na potrzeby organów jednostki samorządu terytorialnego" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 377/13). "Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach" (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06).

W kontekście powyższego chybionymi są również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Podjęły także wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz nie budzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.