Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 362/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 71 ust. 1, art. 79, art. 201 ust. 1 pkt a,  art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 247 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 23 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i  ust. 15,  art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: w związku z przepisami rozporządzenia Komisji WE Nr 1549/2006 zmieniającego załavcznik NR I do rozporządzenia Rady EWG NR 2658/87
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] strona skarżąca A. Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Celnego we W. z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie odprawy celnej "linii technologicznej do produkcji artykułów RTV partiami ze względu na transport". Wskutek wezwania do uzupełnienia powyższego wniosku Spółka dołączyła dokumenty dotyczące składu linii technologicznej, przybliżonej masy i numerów seryjnych poszczególnych urządzeń, opisu procesu produkcji oraz rodzajów wytwarzanych produktów. Z informacji tych wynikało, że w skład linii technologicznej wchodzą takie elementy jak: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów. Urządzenia te miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, tylnych pokryw metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki – produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Przebieg procesu produkcyjnego i funkcje poszczególnych produktów zostały szczegółowo opisane w piśmie Spółki z dnia 8 listopada 2006 r.

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...]. (...) strona skarżąca działając przez przedstawiciela, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany z K. określony jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod PCN 84798997 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz stawkę celną w wysokości 1,7 %. Do zgłoszenia dołączono fakturę, zgodnie z którą przedmiotem importu był towar określony jako części maszyny płuczącej. Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej, która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do podpozycji 8479899790.

Decyzją z dnia [...] (nr ...) Naczelnik Urzędu Celnego we W., po weryfikacji zgłoszenia celnego, określił kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, iż biorąc pod uwagę opis procesu produkcyjnego oraz dokumentację techniczną, uzupełnioną wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 8 listopada 2006r., należało zakwestionować prawidłowość zastosowanej klasyfikacji. Stwierdzono jednocześnie, że zgłoszone towary nie mogą stanowić urządzeń wykonujących specjalne funkcje. Podkreślono, że maszyny i urządzenia objęte kontraktem mają być stosowane do produkcji takich wyrobów jak: ramka metalowa, pokrywa tylna, osłona metalowa i wczep na elektrody. Surowcem służącym do ich produkcji jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od ok. 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) oraz podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w kolejnym dziale firmy. Po czym produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). W ocenie organu I instancji z punktu widzenia procesu technologicznego przedstawionego przez stronę, produkcja ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca (w postaci rolek taśmy z aluminium, stali, czy brązu) do pożądanego kształtu w systemie zespołu pras progresywnych czy też kilku pras. W tym przypadku jako zespół maszyn można potraktować prasy wykonujące różne operacje na formowanym elemencie wraz z urządzeniem formującym blachę, urządzeniem podającym na pierwszą prasę i urządzeniem podającym na kolejne prasy oraz kompresory zaopatrujące prasy w sprężone powietrze – tylko te elementy zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, opisami i zdjęciami można uznać za całość wykonującą jedną określoną funkcję (wytworzenie z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze). Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, a kończy się na uzyskaniu wyprofilowanego elementu po przejściu przez ostatnią prasę. Wszystkie pozostałe urządzenia pełnią jedynie funkcję pomocniczą i nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczących w jego przebiegu w sposób ciągły. Zdaniem organu trudno uznać, że urządzenia takie jak szlifierka, frezarka i tokarka są składnikami linii technologicznej skoro są urządzeniami mającymi wyłącznie zastosowanie w przypadku korekcji wadliwego produktu. Podobnie wózek widłowy, którego konstrukcja i sposób wykorzystania nie wskazuje na szczególne przeznaczenie. Organ wskazał, że zasadniczą rolę w takiego rodzaju zespole urządzeń pełnią prasy, a więc zespół taki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8462. Urządzenia wykorzystywane na innych etapach procesu produkcyjnego powinny być klasyfikowane zgodnie z właściwą im pozycją. W konsekwencji z łącznego klasyfikowania do linii technologicznej należy – zdaniem organu – wyłączyć takie składniki jak: wózek widłowy wykorzystywany do transportu, tace, maszynę czyszczącą oraz maszynę służącą do wygładzania, frezarkę, tokarkę, szlifierkę i maszynę tnącą drut, które służą do naprawy matryc – są to urządzenia pomocnicze i nie uczestniczą bezpośrednio w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę i jako takie muszą być klasyfikowane oddzielnie.

W uzasadnieniu podkreślono także, iż w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zamieszczone są na początku Wspólnotowej Taryfy Celnej i stanowią z nią integralną całość, a także brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normy prawnej. Powołano się także na uwagę 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej i wskazano, że znajduje ona zastosowanie wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. Zgodnie z tą uwagą całość należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji, bez względu na to, czy poszczególne elementy składowe (dla wygody czy z innych powodów) są rozdzielone, czy też połączone, ze sobą przewodami rurowymi (ze sprężonym powietrzem, gazem, olejem itp.) - układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami.

Zdaniem organu zadeklarowana przez stronę pozycja wydaje się nieprawidłowa, ponieważ przyjmując, że importowany towar tylko w części można traktować jako system pras, pozostały zaś towar należy klasyfikować stosownie do ogólnych reguł klasyfikacji do właściwych im pozycji. Z uwagi na rodzaj wykonywanych funkcji objętego kwestionowanym zgłoszeniem celnym towaru tzn. czyszczenie wyrobów (płukanie, czyszczenie ultrasoniczne i suszenie), nie można dokonać jego klasyfikacji w ramach pozycji 8424, gdyż zgłoszony towar spełnia nie tylko funkcję oczyszczania czynnikiem roboczym (np. wody lub pary), ale również płukania oraz specjalistycznego czyszczenia zanurzeniowego wzmocnionego ultradźwiękami, zaś cały proces kończy się suszeniem ciepłym powietrzem. Zakres działania zatem maszyny czyszczącej wykracza poza opis zawarty dla pozycji 8424 i stwierdzić należy, iż wykonuje ona funkcje specjalne i jako taka winna być klasyfikowana do pozycji 847989 jako maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale.

Mając na uwadze zakres zmian dokonanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym organ I instancji dokonał jego korekty w ten sposób, że w polu 31 zgłoszenia – w miejsce podanego przez stronę określenia opisującego sprowadzony towar jako, cyt.: "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" - winno być : "maszyna czyszcząca do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu".

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 20 ust. 1, ust. 3 lit c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV służąca do wyrobu gotowych ramek metalowych, pokryw tylnich metalowych, osłon metalowych oraz wczepów na świetlówki. Wskazano, że co prawda podstawowymi materiałami służącymi do produkcji tych produktów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu w rolkach o masie 1 – 3 tony. Nie są to jednak jedyne materiały używane w procesie produkcji wyżej wymienionych produktów. Podkreślono, że przy pomocy wózka widłowego taśma dostarczana jest do systemu pras, gdzie jest rozwijana, a następnie podlega przycinaniu, wybijaniu otworów, wyginaniu brzegów, wycinaniu otworów specjalnych, wygładzaniu, ewentualnie gwintowaniu. Kolejnym etapem jest umieszczenie uformowanej blachy w specjalnych koszach, gdzie produkt poddawany jest procesowi czyszczenia. Proces ten składa się z płukania, czyszczenia ultrasonicznego oraz suszenia. Następnie produkt poddawany jest kontroli jakości, uszczelnieniu i spakowaniu. W przypadku wystąpienia uszkodzeń przy pomocy m.in. frezarki i szlifierki dokonywane są czynności naprawcze. Nie jest to jednak jedyna funkcja przedmiotowych szlifierek i frezarek, gdyż są one również wykorzystywane w pierwszym etapie produkcji, tj. w toku formowania blachy. Powołano się na uwagę dodatkową nr 1 do sekcji XVI załącznika nr 1 – Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Komisji z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą "narzędzia potrzebne do montażu lub obsługi maszyn należy klasyfikować wraz z tymi maszynami, jeżeli są sprowadzane razem z nimi (...)". W konsekwencji nie ma podstaw do odrębnego klasyfikowania takich narządzi jak wózek widłowy, szlifierki, frezarki, tokarki. Podkreślono, że ze względu na masę taśmy (1 – 3 tony) niezbędne jest użycie wózka do jej przemieszczenia. Pozostałe narzędzia również spełniają funkcję niezbędną do utrzymania ciągłości linii technologicznej. W celu uzyskania produktu finalnego niezbędne jest użycie wszystkich wyłączonych przez organ I instancji urządzeń i maszyn, które to urządzenia i maszyny są ściśle związane z prasami. Wskazano także, iż przedmiotowa linia technologiczna wykracza poza zakres przedmiotowy kodu 8462, gdyż linia ta nie sprowadza się jedynie do odpowiedniego ukształtowania metalowej taśmy, ale również do wytworzenia w pełni ukształtowanego produktu w postaci gotowych do montażu elementów monitorów LCD.

Decyzją z dnia [...] (nr ...) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż w niniejszej sprawie bezspornym to, iż przedmiotem importu były towary określone w fakturze handlowej Nr [...], jako części maszyny płuczącej. Wyżej wymieniony towar Strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" i sklasyfikowała do pozycji 8479, podpozycji 8479899790 jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozpatrując kwestię zasadności traktowania importowanego towaru należy przeanalizować proces produkcyjny. Stwierdził między innymi, iż wózek widłowy, szlifierka, tokarka, frezarka (mimo, że wymienione elementy nie zostały sprowadzone w ramach niniejszego zgłoszenia celnego, ale ogólnie związane są ze sprawą), w żadnym razie nie mogą być traktowane jako narzędzia, bowiem te określone są w dziale 82 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Towary te winny być klasyfikowane do określonych pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej, stosownie do reguły l ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, z dalszymi regułami ORINS. Powołano również uwagę 3 do sekcji XVI, zgodnie z którą zespoły maszyn, składające się z dwóch lub wielu maszyn lub urządzeń razem zmontowanych, tworzących jedną całość, kolejno lub równocześnie realizujących odrębne funkcje, ogólnie uzupełniające się i zaliczone do różnych pozycji sekcji XVI, są również klasyfikowane zgodnie z podstawową funkcją maszyny, będącej zespołem maszyn. Organ II instancji wskazał, że w rozumieniu powyższych postanowień sformułowanie "maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość" oznacza maszyny zawarte jedna w drugiej lub zmontowane jedna na drugiej, ewentualnie zbudowane na wspólnej podstawie lub ramie lub we wspólnej obudowie. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Podniesiono, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby maszyna czyszcząca oraz maszyna do wygładzania spełniały warunek wymienionej uwagi w zakresie zmontowania ich z pozostałymi maszynami (prasami). Ze schematu procesu technologicznego stosowanego u strony wynika, że produkt po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwiema największymi systemami pras i to za pomocą podajnika taśmowego. Pozostałe prasy nie są połączone. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji słusznie za linię produkcyjną uznał jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, klasyfikując ten towar do jednej pozycji 8426 WTC, bowiem tylko te elementy składowe linii można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej.

Podkreślono także, iż uwaga 4 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej odnosi się do jednostek funkcjonalnych i obowiązuje wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. W rozumieniu niniejszej uwagi określenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" odnosi się wyłącznie do maszyn i zespołów mających zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości, a więc nie obejmuje maszyn i urządzeń wykonujących funkcje pomocnicze i nie uczestniczące w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę, przy czym ustawodawca podaje przykłady jednostek funkcjonalnych. W przeświadczeniu organu odwoławczego takie elementy jak wózek widłowy, szlifierka, tokarka, frezarka oraz maszyna czyszcząca nie uczestniczą w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art5. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy – Prawo Celne oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucono, że decyzje obu instancji zostały wydane w oderwaniu od materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym. Jedynymi dowodami w sprawie – zdaniem strony skarżącej – były wyjaśnienia Spółki oraz złożone przez Spółkę faktury i lista elementów importowanej linii technologicznej. Wskazano, że w swoich wyjaśnieniach Spółka konsekwentnie przedstawiała organom celnym, iż przedmiotem importu jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV (a zatem, że podstawową funkcją importowanej linii technologicznej jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów). Wbrew materiałowi zebranemu w postępowaniu organy celne dokonały ustaleń całkowicie odmiennych, a z decyzji nie wynika na podstawie jakich materiałów dowodowych organy wydały swoje rozstrzygnięcia. Skoro organy celne nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających odmienne od Spółki klasyfikowanie importowanej linii technologicznej, zobowiązane były – w ocenie strony skarżącej – do uwzględnienia stanowiska strony i dokonania klasyfikacji zgodnej z klasyfikacją Spółki. Tym samym kwestionując klasyfikację Spółki bez zebrania dowodów uzasadniających odmienne stanowisko, organy celne dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto – w ocenie strony skarżącej – Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień składanych przez Spółkę, nie wskazał też na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, naruszając tym samym art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W zakresie obrazy norm postępowania podniesiono w skardze także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem pismem z dnia 21 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. z prośbą o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji m. in. przedmiotowej linii technologicznej. W konsekwencji organ II instancji rozpatrywał przedmiotową sprawę dwukrotnie. Spółka podkreśliła, że uchybiono również zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego składając prośbę do Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości klasyfikacyjnych nie poinformował o tym Spółki.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru, powtarzając w tym zakresie argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślono, iż fakt dokonania przez organy celne ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Wskazano, że organy celne obszernie uzasadniły swoje stanowisko, a w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, zwracając się bowiem do Izby Celnej z prośbą o zajęcie stanowiska, Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał jakiej firmy lub jakiego zgłoszenia będzie dotyczyć sprawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Spółka – w kontekście argumentacji na poparcie zgłoszonego przez nią zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności – argumentowała, że stanowisko Izby Celnej stanowiło jedyną podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji. Skoro bowiem organ I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej za dowód w sprawie, to powinien zapewnić Spółce możliwość wypowiedzenia się w trakcie przeprowadzenia dowodu i po jego przeprowadzeniu. Wskazano również, że jedynym dowodem zebranym w sprawie były wyjaśnienia Spółki. Wywodzono, że system pras uwidoczniony na fakturze handlowej jest jedynie elementem składającym się na linię technologiczną, nie zaś samą linią technologiczną. Przedmiotowa linia służy do wyprodukowania gotowego produktu. Ponadto sam fakt, że dana faktura obejmuje jedynie system pras nie przesądza jeszcze, że tylko prasy stanowią linię technologiczną. Do każdej faktury dołączony był dokument SAD, z którego wynikało, że importowi podlegała "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w czasie rozmontowanym na czas trwania transportu", a przedmioty objęte fakturą stanowią elementy składowe tej linii. Każde zgłoszenie obejmowało więc jedynie kolejną partię elementów importowanej linii technologicznej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazując, że zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Izby Celnej we W. do zadań Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej należy m.in. koordynowanie i nadzorowanie prawidłowości postępowania urzędów celnych w zakresie stosowania przepisów taryfy celnej, reguł pochodzenia, podstawy naliczenia należności pobieranych przez administrację celną oraz podatków związanych z przywozem i wywozem towarów. Nie podzielono twierdzenia Strony, że pismo, w którym Dyrektor Izby Celnej zajął swoje stanowisko w sprawie było dowodem, gdyż miało ono jedynie charakter konsultacyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269), jak i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1).

Uwzględniając kryteria oceny wymienione w tym ostatnio powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Spór dotyczy klasyfikacji towarów importowanych z Korei, które strona skarżąca określiła w przedmiotowym zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod towaru 8479899790 - pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ze stawką celną 1,7%. Powyższe zgłoszenie było jednym z wielu, które strona skarżąca zgłaszała w ramach importu linii technologicznej do produkcji artykułów RTV.

Organy celne – w oparciu o dostarczony wykaz maszyn i urządzeń mechanicznych oraz opis procesu produkcji, uznały, że całość importowanych (w ramach linii technologicznej) maszyn i urządzeń mechanicznych służy wytwarzania z rolki blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Dlatego, zdaniem organów celnych, tylko maszyny służące tej funkcji mogą być traktowane jako zespół maszyn służący jej wspólnej realizacji, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Ponieważ proces produkcji ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca do określonego kształtu w systemie pras progresywnych czy też kilku pras, jako tak rozumiany zespół maszyn można potraktować – zdaniem organów celnych - prasy z systemem podajników wymiany matryc oraz urządzeń zapewniającymi funkcjonowanie prasy, takimi jak kompresory. Te maszyny i urządzenia można uznać za importowaną linię produkcyjną. Skoro zasadniczą rolę w tego rodzaju zespole maszyn (urządzeń) pełnią prasy, tym samym, zdaniem organów celnych, zespół taki powinien być klasyfikowany do pozycji 8462. Wszystkie pozostałe urządzenia – według organów celnych - mają jedynie charakter pomocniczy, nie posiadającą cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły, nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Winny więc być one zaliczone do własnych pozycji.

Skoro – zdaniem organów celnych - w rozpatrywanym przypadku przedmiotem przywozu w ramach linii technologicznej były elementy maszyny czyszczącej - towar nie spełniający kryteriów uwagi 4 do sekcji XVI WTC - dlatego należało zaklasyfikować go do odrębnych, własnych, pozycji taryfowych. W ocenie organów celnych zakres działania maszyny czyszczącej wykracza poza opis pozycji 8424, a ponieważ wykonuje ona funkcje specjalne, winna być klasyfikowana do pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą, tj. do kodu 847989, jako maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej. Faktycznie organy celne nie zmieniły zatem w rozpatrywanym przypadku klasyfikacji deklarowanej przez stronę, lecz dokonały zmiany zgłoszenia celnego w zakresie opisu zgłoszonego towaru, oznaczając go nie jako "linie technologiczną do produkcji RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", lecz jako "maszynę czyszczącą do produkcji RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu".

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy sprawy został przez organy celne zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał uznanie przez organy celne, że nie mamy do czynienia z zespołem maszyn i urządzeń mechanicznych importowanych partiami w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, czy uzasadniał przyjęcie przez organy celne, iż kryterium uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej spełniają, w wypadku importowanego towaru określonego przez stronę skarżącą jako "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym", jedynie prasy z systemami podajników, wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory - klasyfikowane do pozycji 8462, a pozostałe towary, w tym maszyna czyszcząca, winny być klasyfikowane zgodnie z właściwą im pozycją.

Zważywszy na datę przedmiotowego zgłoszenia celnego wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w:

1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC;

2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającym ów załącznik, Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 2006 r.).

Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC), oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normy prawnej.

Według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. (a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".

Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe ogólne reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po trzecie, w określonej sytuacji informacje zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu niekompletnego lub niegotowego.

Przedmiotem importu, zgłaszanego w ramach linii technologicznej w stanie rozmontowanym na czas transportu, były maszyny i urządzenia mechaniczne: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów – służące do wytwarzania: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki - produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD (akta wspólne – karta 25-33).

Zasady klasyfikacji maszyn i urządzeń mechanicznych określają uwagi do sekcji XVI WTC. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do tej sekcji, postanowienia reguły 2 (a) ORINS – traktowania wyrobu niekompletnego tak jak wyrobu kompletnego - mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach.

Tryb postępowania w takich sytuacjach określony jest w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. (UE) C. Nr 50 z 2006 r.). Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną – zgodnie z powyższa uwagą - musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce. Dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może być zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna.

Przepisy dopuszczają więc możliwość dokonywania zgłoszeń celnych dla maszyn (urządzeń mechanicznych) przywożonych partiami ze względów transportowych, w oparciu o złożony przez importera wniosek. Taki wniosek strona skarżąca złożyła w dniu 20 października 2006 r., a następnie uzupełniono go pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 3 i 8 listopada 2006 r.

W tej sytuacji organy celne zasadnie uznały, że w przypadku dokonanych przez stronę zgłoszeń celnych "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas transportu", mamy do czynienia z maszynami i urządzeniami mechanicznymi importowanymi partiami, w znaczeniu uwagi dodatkowej 3 do sekcji XVI WTC. Trafnie przyjęły, że po spełnieniu określonych warunków, poszczególne partie importowanego towaru mogą być klasyfikowane w ramach tej samej pozycji lub podpozycji właściwej do całości.

Niemniej, jak zasadnie organ celny wskazał w odpowiedzi na skargę, samo złożenie wniosku nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem, iż wszystkie importowane maszyny (urządzenia mechaniczne) stanowią kompletną maszynę dla celów Nomenklatury Scalonej i mogą jako całość być klasyfikowane do jednej pozycji taryfy celnej. Trafnie wskazano, że w świetle zasad klasyfikacji towarów dla potrzeb taryfy celnej, w przypadku importu partiami "linii technologicznej" mamy do czynienia z układem złożonym z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych), które mogą być klasyfikowane w określonej sytuacji do pozycji odpowiedniej dla całości, na zasadach wskazanych w sekcji XVI WTC.

Zasady klasyfikacji układu złożonego z kilku maszyn określa uwaga 4 do tej sekcji. Zgodnie z jej postanowieniami, jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonymi do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zakwalifikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji.

Z powyższej uwagi wynika, że układ złożony z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych) połączonych w określony sposób - w procesie produkcyjnym - w sytuacji gdy przeznaczony jest do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85 może być jako całość zakwalifikowany do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn importowanych partiami - w przypadku skarżącej spółki - jest, jak słusznie wskazały organy celne, spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn w rozumieniu uwagi nr 4 do sekcji XVI – tj. przeznaczenie poszczególnych elementów składowych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji.

Istotną kwestią w tym stanie (zarazem sporną pomiędzy stronami), jest funkcja, realizacji której służą sprowadzone partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) jako całości.

Zgodnie ze wskazaną już uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce oraz dołączyć:

schemat lub, jeżeli jest to konieczne, kilka schematów maszyny zawierających numery seryjne najważniejszych części składowych;

ogólny wykaz części składowych zawierający wskazanie ich funkcji i przybliżoną ich masę wraz z numerami seryjnymi najważniejszych części składowych o których mowa powyżej.

Zgodnie z tą uwagą, dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może zostać zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Deklaracja celna dla każdej przesyłki musi zawierać zarówno opis części wchodzących w skład przesyłki lub wielu części jak i opis kompletnej maszyny.

Powyższe wskazuje, iż to na importerze ciąży obowiązek udokumentowania poszczególnych maszyn (urządzeń mechanicznych) importowanych partiami, wskazanie ich funkcji, obowiązek opisu kompletnej maszyny (układu maszyn, ich powiązań). Ustalenie stanu faktycznego - co do funkcji jakiej służy układ maszyny (urządzeń mechanicznych) - następuje więc w oparciu o złożony przez zainteresowanego importera wniosek. W sprawie taki wniosek został złożony w dniu 20 października 2006 r., uzupełniony w dniach 3 i 8 listopada 2006 r. (akta wspólne - karty nr 17-33).

Nie znajduje uzasadnienia więc w aktach sprawy zarzut jakoby organy celne naruszyły przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy, celne swoje orzeczenie wydały w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia Spółki). To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

Gdy idzie o określenie funkcji, nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieuprawniony organy celne ustaliły odmiennie – od strony skarżącej - funkcję importowanego układu złożonego z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych).

Jak wynika z akt sprawy, maszyny i urządzenia sprowadzane partiami miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki - produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Zgodnie z opisem przebiegu procesu produkcyjnego, zawartego w pismach strony skarżącej z dnia 3 i 8 listopada 2006 r., surowcem do wykonania określonych elementów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od ok. 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w kolejnym dziale firmy. Po czym produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace).

Na tle powyższego opisu, zdaniem Sądu, uznać należy, że sprowadzane partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) jako całość służą wykonywaniu funkcji (spełniają funkcję) – wytwarzania z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, następnie polega na formułowaniu blachy przez system pras, na obróbce i korekcie uformowanej blachy przez urządzenia korygujące, a kończy się uzyskaniem produktu o określonym kształcie i rozmiarze.

Tak więc, skoro funkcja importowanych partiami maszyn (urządzeń mechanicznych) w swym zasadniczym wymiarze sprowadza się do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie, poprzez ich formowanie, obróbkę i korektę, właściwym jest zastosowanie, jak trafnie wskazały organy celne, do ich klasyfikacji jako całości - pozycji 8462, tj. obejmującej (zgodnie z uwagami) niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali. Wśród tej pozycji właściwym kodem CN, na co wskazały organy celne, jest: - 8462 99 50 00 - obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania, prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej niewymienione, pozostałe, sterowane numerycznie - ze stawką celną erga omnes 2,7%.

Wbrew twierdzeniem strony skarżącej podstawowej funkcji zespołu importowanych maszyn i urządzeń mechanicznych nie można ograniczać do efektu końcowego - wytworzenia elementów do produkcji telewizorów i monitorów. Istotny jest sposób wytwarzania tych elementów, w analizowanym przypadku - poprzez formowanie surowca (blachy) w systemie pras i urządzeń korygujących w do pożądanego kształtu i rozmiaru. Uznanie, jak chce strona skarżąca, iż tą zasadniczą funkcją jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji określonego wyrobu, prowadziłoby do sytuacji, że wszystkie maszyny i urządzenia mechaniczne je wytwarzające (bez względu na sposób wytwarzania) kwalifikowane byłyby do funkcji specjalnej, nie wymienionej ani włączonej gdzie indziej w dziale 84 WTC. Pozostawałoby to w kolizji z ogólnymi regułami ORINS.

Generalnie importowane towary są częścią składową ciągu technologicznego, w którym z podanej rolki blachy po przejściu przez system pras zostaje uformowany element, który poddawany jest dalszej obróbce lub korekcie przez tokarkę, szlifierkę dla uzyskania produktu o określonym kształcie i rozmiarze. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że kryterium zespołu maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI WTC spełniają jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, jako mające zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości. Nietrafne jest więc stanowisko organów celnych, że tokarka i szlifierka jako maszyny obrabiające i korygujące produkt sformułowany przez system pras a tym samym spełniające rolę pomocniczą w całym procesie nie spełniają powyższego kryterium i powinny być klasyfikowane do własnych pozycji. Jak już wskazano wcześniej, funkcją importowanych partiami maszyn (urządzeń mechanicznych) nie jest jedynie – jak to uznają organy celne - obróbka blachy do pożądanego kształtu (zmiana kształtu przedmiotu z metalu), ale obróbka blach w celu uzyskania wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze w postaci: metalowych ramek, pokryw tylnych metalowych, osłonek metalowych oraz wczepów na świetlówki. Realizacja tej funkcji to proces polegający na formowaniu elementów z blachy i na poddawaniu ich obróbce, korekcie do uzyskania wyrobu o pożądanym kształcie i rozmiarze. W konsekwencji, także maszyny (urządzenia mechaniczne) uczestniczące w procesie obróbki i korekty sformułowanych przez system pras elementów służą wykonaniu ściśle określonej funkcji jako całości. Tokarka i szlifierka jak maszyny korygujące stanowią więc części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji jako całości (obróbki blach w celu uzyskania wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze), w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI WTC.

Bezspornym jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony w fakturze handlowej, zgodnie z tłumaczeniem strony, jako maszyna czyszcząca. Jak wynika ze zgromadzonych akt, (pisma wyjaśniające strony skarżącej), co także przyznaje Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, importowane urządzenie wykorzystywane jest na etapie produkcji do czyszczenia czynnikiem roboczym, jak również spełnia inne funkcje – płukanie, czyszczenie zanurzeniowe wzmocnione ultradźwiękami, suszenie powietrzem. Jakkolwiek deklarowany w zgłoszeniu celnym przez stronę skarżącą kod (8479899790) należy w tym przypadku uznać za prawidłowy, trafnie organy celne przyjęły, że przedmiotowa maszyna czyszcząca nie może być traktowana jako część linii technologicznej, tzn. jako wchodząca w skład całego zespołu maszyn (urządzeń) z uwagi na jego funkcję w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI WTC. Jak zasadnie bowiem przyjęły organy orzekające na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie uczestniczy ta maszyna w procesie obróbki blach w celu uzyskania wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze - w tym znaczeniu, że nie wpływa na formowanie blachy, spełniając jedynie własną, odrębną funkcję czyszczenia, a zatem tylko pomocniczą. Tym samym, wprawdzie zaklasyfikowanie maszyny czyszczącej do pozycji poz. 8479, podpozycja 8479899790 - jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 - jest właściwe, lecz niewątpliwie przedmiotowe urządzenie nie mieści się w ujęciu uwagi 4 do sekcji XVI - w omawianym "zespole maszyn" pełniącym jedną wspólną funkcję. Korekta zatem zgłoszenia celnego jest prawidłowa.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności - jak wynika z akt sprawy - organ I instancji zwrócił się pismem z 21 listopada 2006 r. do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji zgłoszonych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji, a następnie – powołując się na treść uwagi 4 do sekcji XVI - wyraził swoje zdanie w zakresie zaklasyfikowania zgłoszonych towarów, w końcowej części pisma ponawiając prośbę o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi Izba Celna we W. pismem z 28 grudnia 2006 r. poinformowała, że odnośnie przedstawionego zagadnienia podziela stanowisko Urzędu Celnego we W. w zakresie przedstawionej analizy urządzeń pod względem pełnionej przez nie funkcji, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn.

Na tle takiego sformułowania Izby Celnej, strona skarżąca stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wywodzi tym samym, że dalsze - w wyniku wniesionego odwołania postępowanie organu II instancji było postępowaniem iluzorycznym, ponieważ faktycznie rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zapadło już na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu należy wskazać, że zasada dwuinstancyjności postępowania ma w pierwszym rzędzie walor normy konstytucyjnej, albowiem według brzmienia art. 78 Konstytucji RP: "Każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Na gruncie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawy Ordynacja podatkowa, reguła dwuinstancyjności postępowania została wyrażona bezpośrednio w art. 127. W doktrynie i judykaturze zgodnie podkreśla się, że omawiana zasada oznacza, iż każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez pierwszą instancję jest powtórnie rozpoznawana i rozstrzygana przez organ drugiej instancji, wskutek wniesionego odwołania (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005." Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, str. 509; G. Łaszczyca, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan "Postępowanie administracyjne ogólne" Wydawnictwo C.H.Beck 2003, str. 138 i n., oraz orzecznictwo tamże przywołane). Do istoty tej zasady należą zatem – prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Oczywiste jest, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości oraz samodzielnie.

Badając zaistniały przypadek godzi się podkreślić, że organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie bezsprzecznie samodzielnie prowadził postępowanie, dokonując w granicach prawem przewidzianych własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. W przebieg postępowania organ odwoławczy nie ingerował ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia, pismo bowiem Izby Celnej nie zawierało żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń, ustaleń etc., które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Strona skarżąca zachowała także pełne uprawnienia procesowe do wniesienia środka zaskarżenia od wydanej decyzji. Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce na dalszym etapie postępowania, tj. przed organem odwoławczym. Przede wszystkim – wbrew twierdzeniom skargi - nie odebrano stronie skarżącej ustawowych gwarancji ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co należy do istoty zasady dwuinstancyjności. W szczególności zaś nie sposób przyjąć, że – jak utrzymuje strona skarżąca - organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu pierwszej instancji, w przedmiotowym piśmie. Tak jak bowiem rzeczone pismo nie rzutowało na postępowanie pierwszej instancji, tak i nie wiązało w żadnym razie organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej – zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ I instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu, nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Omawianemu pismu nie da się przypisać waloru rozstrzygnięcia, nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania, czego wyrazem są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie - ostatecznej w administracyjnym toku instancji -zaskarżonej decyzji.

Przyjęcie poglądu strony skarżącej doprowadziłoby – ad absurdum – do sytuacji, w których zarzut tego rodzaju mógłby być stawiany organom drugiej instancji, orzekającym wskutek wniesionego środka zaskarżenia w innych, toczących się względem różnych stron postępowania odrębnych sprawach, o zbliżonych stanach faktycznych i z takim samym zagadnieniem prawnym do rozstrzygnięcia, gdy organy te zajmują w kolejnych sprawach identyczne, wypracowane stanowisko w zakresie wykładni prawa i oceny prawnej rozstrzyganych przypadków. Ugruntowanie danego poglądu prawnego, czy też tylko wyrażenie zapatrywania w pewnej kwestii prawnej nie może samo przez się usprawiedliwiać tezy, że odbiera się wówczas stronie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przytoczone natomiast w skardze na poparcie rozważanego zarzutu orzecznictwo sądowoadministracyjne nie znajduje tu odniesienia, gdyż dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych, w których organ wyższego stopnia narzucał sposób załatwienia sprawy organowi pierwszej instancji lub dopuszczał się ingerencji w jego czynności procesowe.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.