Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2672/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 120/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.526.2018.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spółka we wniosku o wydanie interpretacji zapytała o wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w kontekście opisanych w stanie faktycznym usług. W odpowiedzi na wezwanie organu dokonała klasyfikacji tych usług zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU zaznaczając jednocześnie, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna raczej opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł się na podanej przez stronę klasyfikacji PKWiU. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU, a więc – wbrew stanowisku organu – przy ocenie, czy konkretne usługi mieszczą się w hipotezie tego przepisu, nie decyduje nazwa klasyfikacji w PKWiU.

2. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisu, który nie ma zastosowania w sprawie, tj. art. 146 § 2 p.p.s.a., wskutek czego dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej interpretacji organu jest wadliwa,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez:

– brak wyrażenia w uzasadnieniu wyroku wymaganej jasnej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy,

– brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd pierwszej instancji interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku,

– sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku dotycząca stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii dokonania przez organ w interpretacji oceny rodzaju i charakteru przedmiotowych usług w kontekście ich kwalifikacji w kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz możliwości oceny zastosowania w sprawie przewidzianego w tym przepisie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów,

c) art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p.") poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, która w ocenie sądu pierwszej instancji:

– nie odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o jej wydanie, gdyż nie zawiera oceny przedmiotowych usług w kontekście kwalifikacji rodzaju i charakteru usług wymienionych w treści przepisu 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako usługi doradztwa, usługi zarządzania czy usług podobnych do nich, pomijając wskazaną przez stronę we wniosku treść tych usług oraz opierając się na klasyfikacji statystycznej PKWiU, do której nie odsyła przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwestii określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług, co z kolei nie daje podstaw do stwierdzenia braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

– jest nieprecyzyjna, gdyż nie zawiera jasnej oceny co do kwalifikacji prawnej przedmiotowych usług w kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych i zarządzania czy usług niematerialnych o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządzania, wykluczając dokonanie oceny co do zastosowania w sprawie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i czyniąc przedwczesnym odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi na interpretację niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że usługi doradztwa mieszczą się oczywiście w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przewidziany w tym przepisie obowiązek podatników wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie usług wprost wymienionych w tym przepisie, natomiast ocena objęcia konkretnej usługi dyspozycją tego przepisu, a w konsekwencji również ocena podlegania ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od nazwy klasyfikacji w PKWiU,

b) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi'" należy odnosić do wpływu tych kosztów na cenę produktu, a w konsekwencji rozumieć je literalnie, jako koszty bezpośrednio wpływające na cenę jednostkowa produktu, koszty możliwe do dokładnego wskazania w cenie produktu, istotne z punktu widzenia kształtowania ceny produktu i taki też charakter mają ponoszone koszty z tytułu zawartych we wniosku o wydanie interpretacji spornych usług, zamiast interpretować je w kontekście spełnienia przesłanki konieczności poniesienia tych kosztów jako warunku wytworzenia produktu, prowadzące w rezultacie do nieprawidłowego wniosku, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w tej sprawie, a zatem na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającego na wyłączeniu kosztów usług z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu sporne usługi podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako usługi wymienione w treści tego przepisu, a jednocześnie nie będzie miało do nich zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak spełnienia warunku bezpośredniego związku kosztów tych usług z wytworzeniem przez spółkę towarów. W przekonaniu organu przedmiotowe usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu urządzeń gospodarstwa domowego, ale nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie tych produktów, co nie jest jednak wystarczające do zaliczenia kosztów tych usługi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie ma zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i procesowego (art. 146 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p.) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W sposób prawidłowy również odniesiono rozumienie tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To, że wykładnia tych przepisów doprowadziła sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków w zakresie uwzględnienia analizowanych wydatków w cenie towaru lub usługi, nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 15e ust.1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że dla oceny wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków związanych z zakupem usług wskazanych w tych przepisach istotne znaczenie charakter oraz cel gospodarczy ich świadczenia, a nie sposób sklasyfikowania według klasyfikacji PKWiU.

Zgadzając się z tą oceną należało wyjaśnić, że podobny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19 i II FSK 1870/19; z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1092/19. Rozpoznając niniejszą sprawę, skład orzekający podziela poglądy i argumentacje zawarte tych orzeczeniach, w związku z czym rozpoznając niniejszą sprawę w niezbędnym zakresie powtórzy zawarte w nich rozważania przyjmując je za swoje. Jak już przypomniano, w skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, z uwagi na które sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie zgodnie z art. 14b § 3 o.p. musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. przykładowo wyroki NSA: z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17; z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3298/17; z 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1109/16).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że spółka w opisie stanu faktycznego szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach opisanych usług. Z opisu tego wynikało jakie konkretne czynności będą podejmowane w ramach tych umów. Wskazano w prezentacji stanu faktycznego, że będą to usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT, a także usługi księgowe, w tym usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy, ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów. W odpowiedzi na wezwanie organu do dokonania klasyfikacji usług zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU, spółka wskazała, że przepisy ustawy podatkowej w tym przypadku nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych, a wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się raczej na językowych definicjach tych pojęć. Spółka określiła jednak (jej zdaniem właściwą) klasyfikację statystyczną przedmiotowych usług, przypisując je do konkretnych pozycji PKWiU: 70.22.17.0, usługi zarządzania procesami gospodarczymi; 70.22.11.0, usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym; 70.22.30.0, pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 70.21.10.0, usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 – publik. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18, z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; z 11 lutego 2021 r., II FSK 2467/20).

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiła ją dopiero na żądanie organu interpretacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi jednakże do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie wyodrębnił usługi, które w nazwie zawierały termin: "zarządzanie" i "doradztwo" i uznał je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie natomiast nazwa bądź klasyfikacja statystyczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w sposób nieuprawniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że w brzmieniu powołanego przepisu świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy właściwe świadczeniom, które zostały wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń wobec skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla interpretacji tego przepisu przyjąć można, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15 e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem. Decydujące w tym względzie jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wywód ten jest logiczny i poprawny pod względem semantycznym. Oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie.

Ponadto, dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego, posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Drugą częścią sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. wyjątku od zasady wynikającej z powołanego art. 15e ust. 1 pkt 1. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni tego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". To spostrzeżenie nawiązuje do reguły wykładni językowej nakazującej respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może być kosztem uzyskania przychodów koszt, który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Sięgając do reguł wykładni językowej i dokonując wykładni pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi", należało odwołać się do słownikowego znaczenia słowa "bezpośrednio", które oznacza: "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Ponadto słowo "bezpośrednio" należy rozumieć: "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej słowo "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś". Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu", "zrobić, wyprodukować coś". Taki wynik wykładni nie powinien być już korygowany (uzupełniany) przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nakazujących takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., które związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie łączy z czynnościami wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale z efektem tych czynności. W konsekwencji użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Reasumując, wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki (koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą). Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności.

Na gruncie art. 15e ust.11 pkt1 u.p.d.o.p. za błędną należało jednakże uznać dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię tego przepisu pozwalającą na przyjęcie, że koszty te wprost, w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób, przekładają się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19, w którym krytycznie odniesiono się do "kryterium cenowego", wskazując również na brak normatywnych podstaw do przyjęcia takiego kryterium. W wyroku tym stwierdzono m.in., że wnioski te [organu] nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Ponadto, jeżeli chodzi brak podstaw do przyjęcia przy wykładni analizowanego przepisu kryterium dotyczącego ceny, zauważyć należy, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje bowiem, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty mają być w tej cenie uwzględnione (ujęte). Na tej podstawie można sformułować konkluzję, że nietrafne jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi.

Podsumowując, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej organu sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej, co do zasady, wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (błędny fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku omówiono powyżej). Pomimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Przesądzało to również o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i § 2, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i § 2 o.p. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) dokonał prawidłowej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa oraz podał właściwe uzasadnienie tego rozstrzygnięcia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tym samym wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 14c § i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Ocena ta ostatecznie usprawiedliwiała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśniając podstawy orzeczenia należało stwierdzić, że stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.