Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1153/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 243, art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A. " s.c. D. K., J. O., A. O. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2019r. A. s.c. D. K., J. O., A. O. w T. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r.

Spółka wyjaśniła w pierwszej kolejności, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018r. jest decyzją ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 122/19 odrzucił skargę spółki na tę decyzję, natomiast postanowieniem sygn. akt I FZ 77/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie spółki na ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Następnie, spółka powołała się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie spółki wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wydanej w jej sprawie, bowiem w sposób całkowicie odmienny ocenia dotychczasową praktykę stosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów, w tym mocy dowodowej decyzji wydanych w innych postępowaniach, a przede wszystkim możliwości obrony praw podatnika poprzez umożliwienie mu zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, bez ograniczania tego prawa wyłącznie do decyzji lub pojedynczych dowodów arbitralnie wybranych przez organ jako zasadne dla włączenia do akt sprawy i ujawnienia podatnikowi.

Spółka podkreśliła, iż zgodnie z treścią ww. wyroku, sąd powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach wydanych w wyniku tych postępowań, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Kwestia ta - zdaniem spółki - mogła mieć zasadnicze znaczenie dla postępowania, które zakończone zostało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018r., bowiem zdaniem spółki, decyzja ta w przeważającej mierze została oparta na decyzjach podatkowych wydanych wobec dostawców spółki oraz ich kontrahentów, bez uwzględnienia dowodów zgromadzonych w prowadzonych wobec tych podmiotów postępowaniach.

Spółka zarzuciła również, iż dowody te, w dużej mierze nie zostały wprowadzone do postępowania zakończonego decyzją z dnia 14 listopada 2018r., a także w ich zakresie spółka nie miała możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia co do ich treści. We wniosku zaznaczono, iż dokonując ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął, że fikcyjny charakter dostaw towaru na rzecz spółki wynika z faktu, że dostawcy sami nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mieli możliwości przeniesienia tego prawa na spółkę. W praktyce - zdaniem spółki - pozbawiono znaczenia przedstawionych przez spółkę dowodów, dotyczących okoliczności dokonania transakcji pomiędzy dostawcami a spółką, ponieważ brak rzeczywistego charakteru transakcji jest wywodzony przez organ z okoliczności dotyczących transakcji na poprzednich etapach obrotu w oparciu o decyzje wydane w postępowaniach względem dostawców oraz ich kontrahentów.

Wskazano również, że DIAS w K. uznał, iż decyzjom podatkowym wydanym przez organy w innych sprawach, przysługuje szczególne domniemanie zgodności z prawdą ich treści wynikające z ich charakteru jako dokumentu urzędowego. W konsekwencji spółka była zmuszona do polemiki z dokumentami, którym przyznano szczególny walor dowodowy w sytuacji, gdy spółka nie była stroną postępowania, w którym zostały wydane przedmiotowe decyzje oraz nie miała możliwości zapoznania się w pełnym zakresie z materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały one wydane.

Tym samym, zdaniem spółki, rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zostało podjęte wbrew wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. sygn. C-189/18, w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wniesiono o uchylenie decyzji z dnia 14 listopada 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia 18 grudnia 2019r. wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostało zakończone decyzją z dnia 3 lutego 2020r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2018r. nr [...]

Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki do uchylenia decyzji określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 5 lutego 2020r. sprostowano decyzję z dnia 3 lutego 2020r. nr [...] w zakresie zamieszczonego w niej pouczenia co do prawa wniesienia odwołania.

Pismem z dnia 5 marca 2020r. spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, że działania podejmowane przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie były zgodne ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zamieszczonymi w wyroku w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019r., a w konsekwencji błędne stwierdzenie braku zaistnienia przesłanki wpływu wskazanego orzeczenia na treść wydanej decyzji ostatecznej oraz bezpodstawną odmowę jej uchylenia,

- art. 194 § 3 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że wydając decyzję, organ podatkowy był uprawniony do oparcia się na decyzjach podatkowych wydanych w innych sprawach, którym przyznana została zwiększona moc dowodowa, podczas gdy przyjęcie takiego stanowiska skutkuje przerzuceniem na spółkę ciężaru dowodu i pogorszeniem jej sytuacji procesowej, a także pozbawia ją prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w tych sprawach, co jest sprzeczne ze wskazaniami TSUE zamieszczonymi w w/w wyroku.

W odwołaniu wskazano również, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] nie miała zamieszczonej daty wydania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 września 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W powołanym przez spółkę orzeczeniu z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę na trzy kwestie: 1/ Organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik — poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. 2/ Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. 3/ Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wyrok TSUE sprawie C-189/18 nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany spółka się domaga, bowiem nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Powyższe orzeczenie, odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne – w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa – uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.

Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające, m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" - (pkt 58).

Organ odwoławczy zauważył, iż okoliczności w sprawie C-189/18 są różne od tych w niniejszej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją, bowiem zarówno Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali.

DIAS w K. wyjaśnił w tym miejscu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 w/w ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

DIAS w K. wskazał, że w niniejszej sprawie, materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, które włączono do akt sprawy i poddano gruntownej analizie, były dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych u bezpośrednich dostawców spółki tj. H.-T. J. C., w B.; P. Sp. z o.o., w B., a także u wystawców faktur VAT na rzecz w/w kontrahentów spółki, tj.: PHU "P. " J. J., w B.; J. K. "S. " w P. G.; S. sp. z o.o. w G.; PPHU "M. " P. L.; w tym protokoły przesłuchań w charakterze strony, świadka lub podejrzanego osób będących przedstawicielami ww. podmiotów gospodarczych oraz które miały brać udział w obrocie granulatem srebra, pozyskane w ramach prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowań karnych.

Włączone zostały również decyzje podatkowe wydane dla wyżej wskazanych podmiotów, tj.: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2015r. nr [...] wydana dla J. C., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 21 sierpnia 2015r. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od marca 2012r. do czerwca 2013r.; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2014r. nr [...] wydana dla J. J., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia 18 listopada 2013r. w zakresie podatku od towaru i usług za III i IV kwartał 2012r. oraz I kwartał 2013r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 września 2015r. Nr [...] wydana dla P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od listopada 2012r. do kwietnia 2013r.; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lutego 2016r. nr PT 1/4213-59/15 wydana dla P. Sp. z o.o., utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia 29 września 2015r. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od listopada 2012r. do kwietnia 2013r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 września 2015r. nr [...] wydana dla M. O. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od kwietnia 2011r. do grudnia 2011r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2015r. nr [...] wydana dla M. O. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2012 r. do grudnia 2012r.; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 marca 2016r. nr [...] wydana dla M. O., utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z 10 listopada 2015r. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2012r.

do grudnia 2012r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 1 września 2014r. Nr [...] wydana dla P. L. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego 2012r. do kwietnia 2013r.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 9 września 2015r. nr [...] wydana dla S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2012r. do kwietnia 2013r.

DIAS w K. wyjaśnił, że analiza wskazanych powyżej dowodów, łącznie z dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania wobec spółki, pozwoliła organom na dokonanie oceny w sprawie rzetelności faktur otrzymanych przez spółkę od H.-T. J. C. i P. mających dokumentować zakup granulatu srebra.

Organ II instancji również wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2018r. była decyzją wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania wobec spółki przez organ I instancji w trakcie, którego, organ uzupełnił materiał dowodowy. We wcześniejszym postępowaniu, sprawa ta została zakończona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...], którą to decyzję, organ odwoławczy uchylił stwierdzając, iż brak jest wystarczających dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, nie dokonano również oceny w zakresie działania przez spółkę w dobrej wierze.

Organ odwoławczy wskazał także, iż materiał dowodowy należało uzupełnić o dokumenty źródłowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji dla kontrahentów spółki (H.-T. J. C. i P. Sp. z o.o.) jak i podmiotów mających z nimi współpracować (PHU "P." J. J., "S. " J. K. oraz S. Sp. z o.o.), a także wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur - J. C. i M. O. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji dwukrotnie wzywał J. C. oraz M. O. celem przesłuchania, jednakże bezskutecznie. Ponadto, organ włączył materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań w tym protokoły badania ksiąg, protokoły kontroli, rejestry podmiotów występujących w łańcuchach transakcji oraz przesłuchania w charakterze strony, świadka lub podejrzanego osób będących przedstawicielami ww. podmiotów gospodarczych oraz które miały brać udział w obrocie granulatem srebra, pozyskane w ramach prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowań karnych. Tym samym materiał dowodowy został uzupełniony o dowody, na podstawie których organy zarówno I jak i II instancji dokonały oceny przeprowadzonych przez spółkę transakcji, zaś wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie wyjaśniono, przeanalizowano i rozpatrzono zarówno pod względem formalnym, jak i prawnym.

W opinii DIAS w K. , wbrew zarzutom spółki, ustalenia organu podatkowego odnośnie fikcyjnego charakteru dostaw na rzecz spółki nie zostały oparte jedynie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów spółki, przez co - jak twierdzi spółka - organ nie dokonał własnej oceny dowodów, lecz powielił ocenę prawną przedstawioną w decyzjach kończących te postępowania.

Analizie i ocenie poddano dokumentację spółki, dowody z czynności kontrolnych (przeprowadzonych nie tylko bezpośrednio u kontrahentów spółki, ale i w odniesieniu do dostawców), zeznania osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które były dostawcami towarów na wcześniejszych etapach obrotu oraz wydane dla nich decyzje podatkowe. Spółka na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła czynnie uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań co do treści zebranych przez organ dowodów.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego wskazany przez spółkę wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza że z § 3 tego art. wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie uczyniono.

Podsumowując, DIAS w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, bowiem w świetle obowiązującego stanu faktycznego i prawnego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej decyzji ostatecznej. Postępowanie wobec spółki przeprowadzone zostało przez organy obydwu instancji z poszanowaniem wszystkich przepisów i zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, nie można również stwierdzić, aby sposób procedowania, w szczególności sposób prowadzenia postępowania dowodowego, naruszał zasady wynikające z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18. Z uwagi na powyższe, prawidłowo stwierdzono w decyzji organu I instancji, brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia spółki zawartego w odwołaniu, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie miała zamieszczonej daty wydania, DIAS wyjaśnił, że ww. decyzja organu odwoławczego, została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ePULAP i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Należy przyznać rację spółce, iż decyzja ta nie została opatrzona dzienną datą wydania decyzji - wskazano w niej jedynie miesiąc i rok, tj. luty 2020r. - niemniej jednak z uwagi na to, że została ona wydana w formie dokumentu elektronicznego, i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 3 lutego 2020r., to data podpisania tej decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, wskazuje na dzień wydania tego dokumentu. Również w decyzji z dnia 5 lutego 2020r., prostującej decyzję nr [...] wskazano datę wydania decyzji prostowanej, tj. 3 lutego 2020r. Tym samym, w opinii organu II instancji, powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do daty wydania tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. s.c. D. K., J. O., A. O. w T. zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, że działania podejmowane przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie były zgodne ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zamieszczonymi w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, a w konsekwencji bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej uchylenia decyzji DIAS w K. z dnia 14 listopada 2018r.,

- art. 194 § 3 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do oparcia się na decyzjach podatkowych wydanych w innych sprawach, którym przyznana została zwiększona moc dowodowa, podczas gdy przyjęcie takiego stanowiska skutkowało przerzuceniem na skarżącą ciężaru dowodu i pogorszeniem jej sytuacji procesowej, a także pozbawiło ją prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w tych sprawach, co jest sprzeczne ze wskazaniami TSUE zamieszczonymi w wyroku;

- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że na podstawie dowodów, o które uzupełniony został materiał dowodowy w toku ponownego postępowania podatkowego wobec skarżącej, organy podatkowe przeanalizowały oraz wyjaśniły w sposób prawidłowy wszystkie okoliczności sprawy, podczas gdy w toku ponownego postępowania podatkowego nie zostały zebrane żadne dowody wskazujące na fikcyjny charakter transakcji, a zatem w sprawie brak było wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT, co w świetle wyroku narusza zasadę równości praw i obowiązków stron postępowania oraz zasadę samodzielnej oceny wszystkich dowodów przez organ podatkowy.

W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji; uchylenie decyzji DIAS w K. z dnia 14 listopada 2018r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika MUCS z dnia 27 kwietnia 2018r. nr [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 25 listopada 2020r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 13 stycznia 2021r.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r.

Istota sporu w sprawie zasadzała się przy tym na ustaleniu, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p.").

Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 o.p.). Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w K. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony skarżącej decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

Po drugie rozstrzygając spór pomiędzy stronami należało dokonać oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia 14 listopada 2018r. w stopniu uzasadniającym żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 477/17, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 612/16, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 238/17, wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Natomiast do kwestii wpływu wyroku TSUE na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy, odniósł się NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

Z kolei w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 152/12, NSA stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez stronę skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia 14 listopada 2018r., należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym węgierskiego sądu i dotyczył wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 16 października 2016r. orzekł, co następuje: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają są one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały są ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa, do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dodatkowa należy podkreślić, że orzeczenie TSUE nie dotyczyło bezpośrednio przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w kontekście ich implementowania wprost w węgierskiej "ustawie o VAT", ale de facto dotyczyło wykładni Dyrektywy w kontekście obowiązujących w węgierskim systemie prawnym, procedur podatkowych w tym dotyczących postępowania dowodowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, co powoduje konieczność zachowania dużej ostrożności w stosowaniu tego orzeczenia i zawartych w nim dyrektyw do polskiego postępowania podatkowego regulowanego przepisami o.p.

Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia z dnia 14 listopada 2018r. nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszące się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Jak wynika z akt sprawy, materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, które włączono do akt sprawy i poddano gruntownej analizie, były dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych u bezpośrednich dostawców spółki tj. H.-T. J. C., w B.; P. Sp. z o.o., w B., a także u wystawców faktur VAT na rzecz w/w kontrahentów spółki, tj.: PHU "P." J. J., w B.; J. K. "S." w P. G.; S. sp. z o.o. w G.; PPHU "M. " P. L.; w tym protokoły przesłuchań w charakterze strony, świadka lub podejrzanego osób będących przedstawicielami ww. podmiotów gospodarczych oraz które miały brać udział w obrocie granulatem srebra, pozyskane w ramach prowadzonych wobec nich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowań karnych. Włączone zostały również decyzje podatkowe wydane dla wyżej wskazanych podmiotów.

Analiza wskazanych powyżej dowodów, łącznie z dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania wobec spółki, doprowadziła organy podatkowe do sformułowania oceny w sprawie rzetelności faktur otrzymanych przez spółkę od H.-T. J. C. i P. mających dokumentować zakup granulatu srebra.

Nie budzi wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej.

Przeprowadziły więc wobec skarżącej spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie o.p. stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania zażądała skarżąca spółka, organy obu instancji wyznaczały stronie skarżącej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników.

Strona postępowania podatkowego powinna mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, strona ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy.

Należy również zauważyć, że decyzja DIAS w K. z dnia 14 listopada 2018r. była decyzją wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego postępowania dowodowego (organ odwoławczy uchylił pierwotną decyzję organu I instancji stwierdzając, że brak jest wystarczających dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, nie dokonano również oceny w zakresie działania przez spółkę w dobrej wierze). W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał także, iż materiał dowodowy należało uzupełnić o dokumenty źródłowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji dla kontrahentów spółki (H.-T. J. C. i P. Sp. z o.o.) jak i podmiotów mających z nimi współpracować (PHU "P." J. J., "S." J. K. oraz S. Sp. z o.o.), a także wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur - J. C. i M. O. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Tym samym materiał dowodowy został uzupełniony (przy udziale pełnomocnik strony skarżącej) o dowody, na podstawie których organy zarówno I jak i II instancji dokonały oceny przeprowadzonych przez spółkę transakcji, zaś wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie wyjaśniono, przeanalizowano i rozpatrzono zarówno pod względem formalnym, jak i prawnym.

Wbrew zarzutom skargi analizie i ocenie poddano dokumentację spółki, dowody z czynności kontrolnych (przeprowadzonych nie tylko bezpośrednio u kontrahentów spółki, ale i w odniesieniu do dostawców), zeznania osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które były dostawcami towarów na wcześniejszych etapach obrotu oraz wydane dla nich decyzje podatkowe. Skarżąca spółka na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła czynnie uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań co do treści zebranych przez organ dowodów.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 122 art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przerzucenie na skarżącą spółkę ciężaru dowodu, pozbawienie jej prawa do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zebranym w sprawach kontrahentów skarżącej spółki. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy.

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że skutkowałaby wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 14 listopada 2018r., który wymuszałby jej uchylenie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.