Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 292/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 172-173, art. 196-197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego.

Opinia taka /i to ją m.in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin/ nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe.

Biegły bowiem - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia, a nie ustala, stan faktyczny.

Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy.

TEZY

Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego.

Opinia taka /i to ją m.in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin/ nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe.

Biegły bowiem - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia, a nie ustala, stan faktyczny.

Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak, Sędziowie NSA del. J. Antosik, , P. Chmielecki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi D. i H.L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] D. i H. małżonkowie L. zakupili ze cenę 110.000 złotych nieruchomość przy ul. A 18 w Ł., o powierzchni 224 m2, na której znajdował się budynek mieszkalny szeregowy w stanie surowym. Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2200 zł, obliczony według stawki 2 % od określonej przez strony umowy ceny sprzedaży.

Urząd Skarbowy Ł.-P., uznając że wynikająca z umowy sprzedaży cena nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości wezwał strony czynności cywilnoprawnej do podwyższenia tej wartości do kwoty 250.950 zł.

M. i M.S. nie odpowiedzieli na wezwanie organu, natomiast skarżący nie wyrazili zgody na przyjęcie proponowanej wartości.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy w trybie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959) ustalił wartość rynkową nieruchomości na podstawie opinii biegłego na kwotę 158.000 zł i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił D. i H.L. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie L. wnieśli o jej uchylenie. Odwołujący się zakwestionowali wartość nieruchomości ustaloną na podstawie opinii biegłego.

Podkreślili, że - ich zdaniem - instalacja wodno-kanalizacyjna wykonana przez zbywcę była skorodowana i obniżała wartość nieruchomości.

Biegły rzeczoznawca w operacie szacunkowym nie podał też numerów administracyjnych nieruchomości, których ceny porównywał przy ustalaniu wartości nieruchomości, co uniemożliwiło skarżącym ustosunkowanie się do jego opinii.

Podatnicy nie mogli w konsekwencji ocenić, jaki był stan surowy porównywanych segmentów. Z treści opinii nie wynika także, czy podana w metrach kwadratowych powierzchnia segmentów obejmuje powierzchnie wszystkich pomieszczeń, łącznie z piwnicami i poddaszem, czy tylko powierzchnię mieszkalną.

Nie zgodzili się również ze stanowiskiem biegłego, wskazującego na to, że cena zakupionej nieruchomości była niższa od ceny rynkowej, ponieważ zbywcy znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej i dlatego zmuszeni byli ją sprzedać. Zarzucili także pominięcie przez organ orzekający argumentów podniesionych w pismach z dnia 31 maja i 28 września 2002 r.

Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji.

Powołując się na treść art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959) wywiodła, iż podstawę obliczenia przedmiotowego podatku stanowiła wartość rynkowa nieruchomości, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Dla określenia ceny przeciętnej winny być przyjęte zarówno ceny najniższe,

jak i najwyższe, a cena przeciętna musi stanowić wypadkową miedzy nimi. Zdaniem organu odwoławczego biegły sporządzając opinię zasadnie porównał transakcje sprzedaży podobnych nieruchomości, położonych na tym samym osiedlu oraz wziął pod uwagę doręczoną przez skarżących ocenę zaawansowania robót w dniu kupna, w której określono stan budynku, jako surowy bez przyłączy. Izba nie znajdując podstaw do uchylenia kwestionowanego orzeczenia podkreśliła, iż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował wynikającej z umowy ceny sprzedaży, a jedynie określił podstawę obliczenia podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi D. i H.L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Podtrzymali argumenty przytoczone w odwołaniu i podnieśli zarzut, iż w rzeczywistości to biegły rozstrzygnął ich sprawę, a nie organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Izba Skarbowa wyjaśniła przy tym, iż zasadniczym dowodem w sprawie była opinia biegłego, na podstawie której organy podatkowe rozstrzygały niniejszą sprawę, nie podzieliła poglądu, że decyzję faktycznie wydał biegły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest ocena opinii biegłego, na którą powołał się w rozstrzygnięciu organ podatkowy.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 6 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ.U. Nr 86, poz. 959), jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

W takiej sytuacji wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji naruszyły w sposób istotny zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach art. 180, 187, 191, 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (DZ.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Organ podatkowy rozpatrując każdą sprawę obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dopiero na podstawie zebranego materiału organ podatkowy ocenić był powinien, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie wzbudza wątpliwości - przede wszystkim w świetle powoływanego wcześniej przepisu art. 6 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - że obowiązkiem organu jest dokonanie istotnych ustaleń na podstawie opinii biegłego.

Nie oznacza to jednak zwolnienia od przeprowadzenia przez ten organ samodzielnych ocen, w tym także przedstawionej przez biegłego opinii, a nade wszystko nie powoduje przerzucenia na biegłego ciężaru dokonywania ustaleń faktycznych.

Przytoczony przepis wskazuje wyraźnie na powołanie biegłego w ostatniej kolejności - nie może zresztą być inaczej, jeśli zważy się, że to organ w granicach przyznanych mu uprawnień formułuje władcze rozstrzygnięcie adresowane do podatnika.

W świetle powyższych uwag obowiązkiem organów orzekających było w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń faktycznych.

Zwraca zatem uwagę okoliczność, że Urząd Skarbowy w dniu 17 kwietnia 2002 r. wezwał skarżących do przedłożenia projektu technicznego budynku, dziennika budowy oraz określenia powierzchni użytkowej budynku.

Pismo skierowane do podatników ( k. 2 - akta postępowania podatkowego ) ani jednym zdaniem nie odwołuje się do konieczności wskazania przez jego adresatów wartości nabytej nieruchomości.

Analiza zawartości akt postępowania doprowadza następnie do przekonania, że pierwsza próba wyceny dokonana przez inspektora organu podatkowego dokonana została w dniu 15 maja 2002 r. , co udokumentowano w postaci notatki ( k.5 - akta postępowania podatkowego ). Inspektor ocenił stopień zaawansowania robót na poziomie 49,1 % i określił wartość nieruchomości na kwotę 250.950 zł.

W tym samym dniu wezwano podatników do określenia wartości nieruchomości uzasadniając to tym, iż nie została ona określona ( k. 6 - akta postępowania podatkowego ).

Pomijając już okoliczność, że - jak wynika z akt sprawy - do tego dnia nie wzywano jeszcze skarżących do określenia wartości ( por. pismo z dnia 17 kwietnia 2002 r. ), to przede wszystkim podstawową wątpliwość wzbudzają podstawy dokonania ocen zawartych w przywoływanej notatce.

Nawet wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy, nie może być bowiem - zdaniem Sądu - oceną dowolną.

Powinna ona znaleźć oparcie przynajmniej w urzędowych materiałach informacyjnych dostarczających wiadomości co do kształtowania się cen rynkowych na nieruchomości lub prawa majątkowe, na danym terenie i w czasie dokonania transakcji.

Posiadane zaś w dniu 15 maja 2002 r. dokumenty dostarczone przez podatników nie mogły stanowić ani pełnej, ani wystarczającej podstawy do oceny stopnia zaawansowania robót i wyceny wartości, tym bardziej, że w dniu 24 czerwca 2002 r.

( k. 11 i 13 - akta postępowania podatkowego ) organ opierając się na złożonych przez stronę skarżącą dokumentach zmienił stopień zaawansowania prac na 63, 4%.

W tym samym dniu organ podatkowy I instancji wezwał małżonków L. do podwyższenia wartości nieruchomości, zaznaczając iż nie odpowiada ona wartości rynkowej - pomimo tego, że podatnicy podali wyższy stopień zaawansowania robót ( 63, 4% - w porównaniu z 49,1 % przyjętymi wstępnie przez inspektora ) podtrzymując jednak nadal wartość kwotową nieruchomości na poziomie 250 950 zł.

Co więcej - zawiadomieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy ( k.16 i 18 - akta postępowania podatkowego ) poinformował zbywców i nabywców nieruchomości o terminie jej w y c e n y.

Dodatkowo wspomnieć należy o tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego ( k.20 - akta postępowania podatkowego ) nosi datę [...].

W dniu 5 sierpnia 2002 r. ( k. 24 - akta postępowania podatkowego ) sporządzony został protokół o g l ę d z i n z udziałem nabywcy ( H.L.) przedstawiciela Urzędu oraz biegłego - T.M.

Nie zawiera on jednak żadnych spostrzeżeń ( ustaleń faktycznych ) co do wyników oględzin, odnotowując wprawdzie wyjaśnienia podatnika.

Nie jest wobec tego - w ocenie składu orzekającego - przypadkiem, że organy użyły zamiennie terminów o g l ę d z i n y i w y c e n a.

Różnice pomiędzy dowodem z opinii biegłego i dowodem z oględzin są jasne i nie powinny stwarzać organom trudności co do zasadności i potrzeby ich stosowania ( por. art. 197 i 198 Ordynacji podatkowej ).

Skoro uznano potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin, to czynność tę należało zaprotokołować zgodnie z regułami wynikającymi wprost z przepisów art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej.

Załączony do akt protokół oględzin nie spełnia tych warunków - ogranicza się bowiem do przyjęcia oświadczenia podatnika ( o treści przedstawionej organom kilkukrotnie) - i przez to jest zupełnie nieprzydatny dla odtworzenia sposobu dokonania przez organ ustaleń faktycznych.

Zauważyć też trzeba, że Urząd Skarbowy wskazał na konieczność powołania komisji biegłych ( k. 25 - akta postępowania podatkowego ) , choć jest poza wątpliwością jest to, iż w toku przedmiotowego postępowania wypowiadał się tylko jeden biegły.

Biegły złożył swój operat szacunkowy w dniu 18 września 2002 r.

W piśmie z dnia 29 września 2002 r. skarżący zarzucili nieprawdziwość niektórych przesłanek dotyczących stanu technicznego budynku, które rzeczoznawca przyjął za podstawę szacowania nieruchomości.

Biegły ustosunkowując się do tych uwag w dniu 14 października 2002 r. przyznał rację małżonkom L. stwierdzając, iż "cena nieruchomości (...) była niższa od cen rynkowych".

W treści opinii natomiast sformułował tezę odmienną. Nawet najniższa z cen przytoczonych w operacie ( str. 9 - 150 000 zł ) i tak nie sięga poziomu wyceny nieruchomości podatników ( 158 000 zł ).

Spostrzeżenie powyższe pozwala Sądowi na sformułowanie tezy, iż biegły rażąco naruszył zasady logiki i - już tylko to - dyskwalifikuje przedstawione przez niego wnioski.

Biegły wskazał jednak również, że zbywca z uwagi na kłopoty finansowe nie był w stanie dokończyć budowy i zmuszony był sprzedać nieruchomość, co miało wpływ na cenę sprzedaży.

Nie ustosunkował się do argumentów M.S., który zarzucił mu próbę manipulacji, a także zaprzeczył jakoby sytuacja finansowa miała wpływ na ustaloną przez strony cenę sprzedaży.

Porównanie obydwu stanowisk w tym zakresie utwierdza w przekonaniu, iż tezy biegłego są jeżeli nie zupełnie dowolne, to przynajmniej pozbawione uzasadnionej podstawy.

Po kolejne - biegły składając ponowne wyjaśnienia w grudniu 2002 r. podniósł, że powierzchnie domów przyjętych do porównania niewiele różniły się od powierzchni domu zakupionego, nie wskazując, co zasadnie podnosili skarżący w toku całego postępowania, czy chodzi o powierzchnie łączne - z piwnicami i poddaszem, czy tylko o powierzchnie mieszkalne.

W ocenie składu orzekającego nie można też zgodzić się ze stanowiskiem biegłego, iż przy wyborze nieruchomości do porównania kierował się zbliżoną datą transakcji, położeniem na rynku lokalnym, cechami różnicującymi jak najbardziej zbliżonymi do cech nieruchomości wycenianej. Biorąc pod uwagę daty ośmiu podanych w operacie transakcji tylko jedna z nich dokonana została w roku 2001.

Mimo, że operat nie określa numerów administracyjnych zestawionych nieruchomości z uwagi na konieczność ochrony danych osobowych, to również ich bliższa charakterystyka jest na tyle lakoniczna, że trudno z niej wywieść, jaki był stan wykończenia technicznego budynków.

Biegły wskazał ( str. 10 ), że dokonał wyboru spośród "...szeregu propozycji ..." nie precyzując bliżej jakimi przesłankami kierował się wskazując jedynie osiem przypadków, a spośród nich kolejne trzy.

Zupełnie nieprzekonująco brzmią stwierdzenia o czasie dokonania transakcji - tę okoliczność Sąd wskazał już powyżej - jak również odnośnie warunków transakcji.

W tym ostatnim przykładzie biegły nie wspomniał jakie warunki ( w szczególności czy zbliżone ) kierowały jego wyborem.

Skarżący w toku postępowania zasadnie podnosili zarzut, iż sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy jest bardzo ogólny, a zarazem "hermetyczny", co uniemożliwiło im ustosunkowanie się do przytoczonych w nim wniosków.

Opinia biegłego powinna wyjaśniać pojęcia nieostre - i precyzować wieloznaczne - oraz umożliwiać organom orzekającym, jak i Sądowi prześledzenie toku rozumowania autora i ocenę, czy wniosek końcowy pozostaje w logicznym związku z poprzedzającą go treścią.

W sytuacji, gdy strona zwraca uwagę na okoliczności, których biegły nie rozważył, niezbędne było zadawanie biegłemu dodatkowych pytań i umożliwienie zadania ich przez stronę.

Zniszczone i popękane tynki, całkowicie zniszczona stolarka okienna i drzwiowa, zniszczona instalacja elektryczna i c.o., konieczność wykonania nowego pokrycia dachu - jeżeli przyjąć te okoliczności za udowodnione - mogły mieć istotne znaczenie dla przyjętej przez strony transakcji ceny na kwotę 110.000 zł.

Zastosowane zostały współczynniki korygujące, jednak nie znając walorów nieruchomości, nie można ocenić, czy korekta dokonana została poprawnie.

W związku z powyższym biegły zobowiązany był szczegółowo i logicznie uzasadnić odmowę zmiany swojego stanowiska.

Organy przyjęły - w istocie rzeczy - bezkrytycznie konkluzje biegłego.

Operat szacunkowy winien podlegać ocenom pod względem fundamentalnych kryteriów - takich jak :poprawność językowa, klarowność wywodów, powszechnie akceptowane zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Jeżeli zaś posłużono się w nim pojęciami specjalistycznymi winny one być objaśnione w sposób czytelny umożliwiający weryfikację tych twierdzeń także przez stronę postępowania.

Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ.U. Nr 86, poz. 959) w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego.

Opinia taka ( i to ją m.in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin ) nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe.

Biegły bowiem - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia , a nie ustala , stan faktyczny.

Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy.

Nadto należy wskazać, że Izba Skarbowa pominęła w toku postępowania odwoławczego argumenty podatników bez podania przyczyny, dla której odmówiono im mocy dowodowej.

Nie ustosunkowała się wystarczająco szczegółowo do argumentów skarżących przytoczonych w pismach z dnia 31 maja i 28 września 2002 r., naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej.

Przytoczone okoliczności świadczą o przeprowadzeniu postępowania podatkowego wadliwie i nierzetelnie, co skłania do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie nie zgromadzono bowiem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nosi znamiona oceny dowolnej i przez to niedopuszczalnej.

W postępowaniu ponownie przeprowadzonym przez podatkowy organ odwoławczy niezbędne będzie zatem usunięcie wszystkich stwierdzonych mankamentów.

Rezultat tych czynności przyjąć powinien postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powoływanego wcześniej przepisu art. 210 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.