Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 43, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 198.361 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazywał, że wnioskiem z 26 stycznia 2009 r. M. P. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wniósł w nim o dokonanie zwrotu podatku VAT w kwocie 198.361 zł uiszczonego przez Komornika I Rewiru Sądu Rejonowego w [...] na podstawie faktury VAT z dnia 12 lutego 2008 r., wystawionej w związku ze sprzedażą egzekucyjną na rzecz A sp. z o.o. w [...] za kwotę 1.100.000 zł nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] , ujawnionej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...], a składającej się z zabudowanej działki gruntu o pow. 2ha 95a stanowiącej jego wyłączną własność jako osoby fizycznej. Dodatkowo zażądał zawiadomienia Komornika Sądowego I Rewiru o wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty, stosownie do art. 33 § 2 i art.165 § 3a Ordynacja podatkowej. Do wniosku dołączył: - kserokopię aktu notarialnego z 1985 r., w którym na podstawie umowy darowizny z dnia 3 czerwca 1985 r. M. P. nabył od swoich rodziców W. i M. A. małżonków P. nieruchomość rolną położoną w [...] przy ul.[...], składającą się z działek gruntu o pow. 2 ha 95m kw (w dniu darowizny na nieruchomości znajdował się murowany dom mieszkalny (5 izb), murowany budynek gospodarczy i drewniany bróg); - kserokopię decyzji Prezydenta Miasta z [...] w przedmiocie robót budowlanych w celu zmiany sposobu użytkowania budynków byłego zakładu masarskiego na salon samochodowy z częścią warsztatową oraz rozbudowę istniejących budynków na salon wystawowy wskazującej, iż decyzja ta została wydana dla "[...]– A. i M. P", a rozbudowa nastąpiła na gruncie stanowiącym wyłączną własność M. P., w związku z czym nie ma podstaw by uznać, że cała nieruchomość weszła w skład działalności gospodarczej pod nazwą "[...]- A. i M. P." (dołączył kserokopię rocznego rozliczenia podatku za 2001 r., jako dowód iż cała nieruchomość po rozbudowie nie została ujęta w wykazie środków trwałych ww. przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Podnosił również, że faktura VAT wystawiona przez komornika sądowego wskazuje, M. P., jako osobę fizyczną oraz NIP M. P. - ([...]), nie zaś NIP związany z prowadzoną działalnością. Skarżący wywodził, że w sprawie nie miał zastosowania 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ani do M. P., ani do A. P. jako osób prowadzących działalność gospodarczą, albowiem w dniu licytacji i dniu wystawienia faktury, działalność nie była prowadzona na nieruchomości przy ul.[...], a zmianę siedziby [...] – P. z ul. [...] na ul. [...] zgłoszono do Urzędu Skarbowego. Dołączył również postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z [...] sygn. akt [...], które nie zawiera wskazania, że nieruchomość przy ul. [...] stanowi własność prowadzących działalność. M. P. podnosił również, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej i wystawienie faktury VAT z dnia 12 lutego 2008 r., stosownie do art.758 k.p.c. nastąpiły w postępowaniu egzekucyjnym. Argumentował w tym względzie, że sprzedaż taka, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, ze względu na podmiot, którego własność stanowi sprzedana rzecz, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnika zarzucał ponadto naruszenie art.43 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, iż stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się m.in. budynki i budowle jeśli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło 5 lat. Podnosił w tym kontekście, że rozbudowa budynków przy ul. [...] zakończona została w roku 2001. Wskazywał również, że dwukrotnie (17 listopada i 14 grudnia 2008 r.) występował do Komornika Sądowego I Rewiru przy Sądzie Rejonowym w [...] o rozpatrzenie sprawy nienależnie odprowadzonego podatku VAT do Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Na podstawie przedmiotowego wniosku i dołączonych do niego dokumentów organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zakończone decyzją z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 198.361 zł.

M. P. odwołał się od tej decyzji zarzucając zaniechanie rozpoznania istoty sprawy; nie dopuszczenie do udziału w sprawie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], jako płatnika VAT, będącego stosownie do brzmienia art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym; naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie że strona, jako właściciel licytowanej nieruchomości i osoba fizyczna jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT pomimo że nieruchomość ta nie należała na podstawie żadnego tytułu prawnego do podmiotu prowadzącego działalność.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w kontekście zarzutu nie dopuszczenia do udziału w sprawie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] (płatnika VAT), jako strony w postępowaniu podatkowym, że za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu. Elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi dotyczyć on bezpośrednio sfery prawnej podmiotu, a jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu prawa materialnego nie ma statusu strony. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa - § 2 ww. art. 133 ustawy. Organ odwoławczy podnosił w związku z tym, że stroną postępowania podatkowego jest osoba związana obowiązkiem podatkowym, jak i osoba, której związek z postępowaniem opiera się o inne prawa lub obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Przywołując stanowisko zawarte w wyroku NSA z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04 wskazywał, że stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Podnosząc, iż jakkolwiek komornik sądowy występował jako płatnik podatku VAT od sprzedaży towarów dokonywanej w trybie egzekucji sądowej, a więc jako podmiot wymieniony w art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak z faktu, że wskazany przepis wymienia jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, nie można wyprowadzać automatycznie wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05).

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Komornik sądowy wykonuje jedynie czynności mające charakter materialno – rachunkowy. Żądanie więc, zawiadomienia komornika sądowego o wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na to, iż wskazany przepis nie wyczerpuje przesłanek niezbędnych do uznania komornika za stronę niniejszego postępowania. Stroną postępowania jest jedynie M. P., ponieważ czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do niego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż organ podatkowy, w związku z obwieszczeniem komornika sądowego z dnia 28 sierpnia 2007 r. o pierwszej licytacji nieruchomości nr [...] położonej w [...] przy ul.[...], na wezwanie komornika sądowego znak [...] z 28 sierpnia 2007 r., pismem z 25 września 2007 r. przedłożył wykazy zaległości M. P. w podatkach i niepodatkowych należnościach budżetowych w łącznej kwocie 17.019,02 zł. Następnie Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy egzekucyjnej [...] przedstawił projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...], stanowiącej przedmiot przetargu z dnia 2 października 2007 r., składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi ustalając sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361 zł. W tym kontekście istotne jest, że ani M. P., ani A. P. (pełnomocnik skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w[...]), uczestnicząc jako dłużnicy solidarni w posiedzeniu niejawnym w sprawie egzekucyjnej w przedmiocie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, nie złożyli sprzeciw w trybie art. 1027 § 2 k.p.c., co do sposobu jej podziału - zarzuty przeciwko planowi podziału można wnieść w ciągu dwóch tygodni od daty zawiadomienia do organu egzekucyjnego który go sporządził. Plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny zatwierdził postanowieniu z dnia [...]., sygn. akt [...]. Z treści tego postanowienia wynika, iż egzekucyjna nieruchomości należącej do strony podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowienie to jest prawomocne.

W konsekwencji, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów komornik sądowy, jak każdy płatnik, zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany był do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązany był on do przestrzegania przepisów i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przepisów ustawy o VAT decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w podatku VAT (np. czy nieruchomość ma status towaru używanego). Innymi słowy komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży naliczyć podatek.

W związku z powyższym komornik sądowy w imieniu M. P. wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł, a w dniu 13 lutego 2008 r. dokonał, na konto Urzędu Skarbowego w [...], wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT z licytacji przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, występując do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] o udzielenie informacji odnośnie prawomocności postanowienia Komornika Sądowego znak [...] z dnia 5 grudnia 2007 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...], sygn. akt [...], a także czy do faktury VAT [...] z 12 lutego 2008 r. była sporządzana korekta. Z pisma komornika sądowego z 9 lutego 2009 r., nie wynika aby do ww. faktury wystawiono korektę.

Podnosząc, iż z art.72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, organ odwoławczy wskazywał, że przepis ten nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami lub jest świadczeniem nienależnym. Nienależne uiszczone świadczenie podatkowe ma miejsce wtedy, gdy podatnik, płatnik zapłacił podatek a nie był do tego zobowiązany. Świadczenie pozostaje nienależne wówczas, gdy w chwili jego spełnienia nie istniał tytuł prawny. Nadpłatą jest świadczenie, które zostało uiszczone bez podstawy prawnej.

W tym kontekście argumentował, że sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w analizowanej sprawie, albowiem przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w wystawionej fakturze. Zapłacony podatek w kwocie 198.361 zł nie stanowi, zatem nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podlega zwrotowi, albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego obowiązku, tj. z samego faktu wystawienia faktury. Wskazywał, iż wynikający z art. 108 ustawy obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT ma zastosowanie m in. do podatku wynikającego z faktur wystawianych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne wymienione w tym przepisie. Oznacza to wprost, że jak długo trwa obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tak długo nie może być mowy o istnieniu nadpłaty kwoty zobowiązania wynikającego z nie skorygowanej faktury wystawionej przez komornika sądowego. Skorygowanie podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 § 1 ustawy VAT poprzez wystawienie faktury korygującej możliwe jest i uzależnione od woli podmiotu, który wystawił fakturę pierwotną. Organ odwoławczy podkreślał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT, nawet w sytuacji, kiedy czynność nie podlegała temu podatkowi lub jest od podatku zwolniona. Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy: nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

W tym zakresie odwoływał się również do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (C-78-80/02) uznał, że kwoty podatku omyłkowo wykazane na rachunkach nie podlegają sklasyfikowaniu jako podatek, ponieważ nie są następstwem wykonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zapłacony w dniu 13 lutego 2008 r. podatek od towarów i usług, w kwocie 198.361 zł, nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podlega zwrotowi albowiem pozostaje świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia (wystawienia faktury), z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego obowiązku.

Wskazał ponadto, iż przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, na które w odwołaniu wskazał podatnik, nie są adekwatne w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczą one sprzedaży działek przez osoby fizyczne.

M. P. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosił o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Przedstawiając w uzasadnieniu skargi okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz przebieg postępowania w sprawie skarżący wywodził, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie dokonał w sposób kompleksowy analizy przepisów prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania i błędnie zastosował art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjmując, że komornik sądowy, jako płatnik prawidłowo wystawił fakturę VAT, a następnie wpłacił należne według niego świadczenie na konto Urzędu Skarbowego. Argumentował, że z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, iż płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W tym kontekście podkreślał, że przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o komorniku wykonującym czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów postępowania cywilnego. W dalszej części przepisu, posłużono się natomiast zwrotem "od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji". Powyższe oznacza, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych polegających na sprzedaży rzeczy. Odwołując się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd/8/02 wywodził, iż w wypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, ale jedynie dokonuje czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości, a następnie podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i de facto go przeprowadza. Jednakże samo zamknięcie przetargu nie prowadzi do nabycia nieruchomości przez licytanta i nie kończy egzekucji z nieruchomości. To sąd, jako organ egzekucyjny na dalszym etapie egzekucji, zgodnie z art. 785 i nast. k.p.c. w związku z art. 987 i nast. k.p.c. dokonuje czynności prowadzących do nabycia prawa własności (przybicie, wezwanie do złożenia ceny nabycia do depozytu sądowego oraz przysądzenie). Sąd bowiem dokonuje przybicia na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę (987 k.p.c.). Taka osoba dopiero po spełnieniu warunków licytacji, uzyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności (art. 995 k.p.c.), a postanowienie o przysądzeniu na jej rzecz własności wydaje sąd. Z chwilą jego uprawomocnienia się własność nieruchomości przechodzi na nabywcę. Komornik nie dokonuje więc czynności, które prowadziłyby bezpośrednio do przeniesienia własności nieruchomości, a takim organem jest niewątpliwie sąd. Komornikowi nie można zatem w takiej sytuacji przypisać sprzedaży (dostawy) towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nadto, w wykonaniu "nałożonego" na komornika obowiązku wynikającego z art. 18 ustawy o VAT nie ma on nawet praktycznej możliwości pobrania z "uzyskanej ceny sprzedaży" jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Nie dysponuje on bowiem fizycznie kwotami uzyskanymi w toku egzekucji z nieruchomości, gdyż kwoty te znajdują się na rachunku sądowym.

Skarżący argumentował, że komornik nie posiada więc ani faktycznych, ani prawnych podstaw do pobierania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego ani wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Skoro to sąd posiada wszelkie kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, to wszelkie działania komornika zmierzające do uzyskania powyższej kwoty stałyby w sprzeczności z przepisami kodeksu postępowania cywilnego.

Argumentował w związku z powyższym, że w stanie faktycznym sprawy doszło do uiszczenia świadczenia podatkowego w sposób nienależny, gdyż tytuł prawny stanowiący podstawę stwierdzenia obowiązku podatkowego był wystawiony przez organ do tego nieuprawniony. W konsekwencji doprowadziło to do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i jako nienależne świadczenie podlega ona zwrotowi.

Wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie uzasadniał faktem, iż postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 357/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skierował zapytanie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z konstytucją przepisów nakładających na komornika obowiązki płatnika VAT z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 tycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie sygn. akt P 44/07.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te nie są zgodne z prawem.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie jest, więc związany granicami skargi. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podstawy oceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie stanowiły zarzuty, argumenty i racje prezentowane w skardze – zarzut o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz jego uzasadnienie, nie mogą być uznane za trafne i przekonujące, a to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Podstawę oceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stanowił więc rezultat sądowodaministracyjnej kontroli tych decyzji pod względem ich zgodności prawem, która przeprowadzona została w granicach sprawy, zdeterminowanych stosunkiem administracyjnoprawnym wyznaczającym przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, ale poza granicami skargi.

Z akt sprawy wynika, że: 1) M. P. był właścicielem zabudowanej nieruchomość położonej w [...] przy ul.[...], którą nabył na postawie umowy darowizny od swoim rodziców zawartej w dniu 3 czerwca 1985 r. w formie aktu notarialnego Rep.[...]; 2) na nieruchomości tej poczynił nakłady związane ze zmianą sposobu użytkowania byłego salonu masarskiego na salon samochodowy, w związku z czym Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie salonu samochodowego wraz z częścią warsztatową; 3) skarżący, wraz z żoną, z dniem pierwszego maja 2000 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej – sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowym, której miejsce wykonywania, pierwotnie z nieruchomości przy ul.[...], przeniesione zostało następnie na ul.[...]; 4) w dniu 28 stycznia 2002 r., skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania, z dniem 14 grudnia 2001 r., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT - Z); 5) komornik sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] w dniu 5 grudnia 2007 r. dokonał projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] , stanowiącej przedmiot przetargu z dnia 2 października 2007 r., składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi stanowiących własność M. P.; 6) komornik sądowy ustalił sumę podlegającą podziałowi w wysokości 1.100.000 zł, w tym podatek VAT w kwocie 198.361 zł; 7) Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] przysądził nabywcy "[...]" sp. z o.o. w [...] własność przedmiotowej nieruchomości (postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] uzupełnił zaś plan podziału ustalony postanowieniem komornika sądowego; 8) w konsekwencji, komornik sądowy, w imieniu M. P., wystawił w dniu 12 lutego 2008 r. fakturę VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% 198.360,66 zł., a następnie, w dniu 13 lutego 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego w [...] dokonał wpłaty kwoty 198.361 zł tytułem podatku VAT; 9) w dniu 12 stycznia 2008 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT [...] z dnia12 lutego 2008 r.;

Poza sporem jest więc, że komornik sądowy, jako płatnik podatku w rozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej, dokonał jego obliczenia i pobrania, a następnie odprowadzenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Uiszczając podatek od towarów i usług, w warunkach określonych przywołanym przepisem, komornik realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji gdy na zbywcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zapłata podatku przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku od obowiązku podatkowego zbywcy. Istotne jest więc ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w tym podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 13/07). Rekapitulując, aktualizacja wskazanego obowiązku komornika sądowego, jako płatnika podatku, zdeterminowana jest istnieniem stosunku podatkowoprawnego między organem podatkowym i podatnikiem, którego treścią jest obowiązek zapłaty podatku (wyrok TK z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07; uchwała SN z 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/08). Te konsekwencje normatywnej treści przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jak się zdaje, dostrzegają również same organy podatkowe, co wynika z uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] adresowanego do komornika sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia 14 czerwca 2008 r.

W kontekście przedmiotu i istoty sporu w sprawie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do tej kategorii, o której ustawodawca stanowi w pkt 1 § 1 art. 21 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Abstrahując od szczegółowej analizy systemu podatku od towarów i usług, podkreślenia wymaga, że należy on do grupy podatków powstających z mocy prawa i jest pobierany w trybie samoobliczenia.

W tym względzie, w kontekście istoty sporu prawnego w sprawie, którą stanowiła kwestia ocena zasadności wniosku M. P. o stwierdzenie nadpłaty, tj. ustalenia zaistnienia zdarzenia prawnego o cechach wyczerpujących faktyczny stan nadpłaty – według skarżącego nastąpił on w związku z nienależną zapłatą kwoty podatku (obliczonego, pobranego i odprowadzonego przez płatnika) – organy podatkowe uznały, że źródłem spornego obowiązku jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to wobec wystawienia przez komornika sądowego, w imieniu skarżącego, w dniu 12 lutego 2008 r., faktury VAT [...] o wartości netto 901.639,34 zł, podatek VAT 198.360,66 zł.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co zgodnie z jego ust. 2, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zakres normowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy więc każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

W tym względzie podkreślenia wymaga, że Sąd w żadnym razie nie kwestionuje, wspartej stanowiskiem judykatury, argumentacji organów podatkowych odnośnie charakteru tego przepisu. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie. Podkreślenia jednak wymaga, że stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w przedmiotowej kwestii determinowane jest (i było) normatywną treścią przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanym wyżej zakresem jego normowania i zastosowania, co czyniło go adekwatnym w stanach faktycznych spraw, w których sądy administracyjne rozstrzygały (wynika to z treści uzasadnień orzeczeń przywoływanych przez organy podatkowe, jak i przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie – i tak, np.: w sprawie sygn. akt I FSK 1658/07 adekwatność ta stanowiła konsekwencję faktu wystawienia faktury i wykazania w niej stawki 22% w związku z ustanowieniem decyzją administracyjną użytkowania wieczystego mimo, że ustanowienie tego prawa w drodze decyzji nie podlega podatkowi VAT; w sprawie zaś sygn. akt I FSK 1759/08 adekwatność ta wyrażała się w wystawieniu faktury w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejęcia, zgodnie z umową, zobowiązań zbywcy, a następnie wystawienia faktury korygującej w związku z tym, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, co w konsekwencji stawiało, jako sporną, kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego).

U podstaw wydanych rozstrzygnięć tej o zasadniczym znaczeniu dla sprawy kwestii organy podatkowe jednak nie dostrzegły i nie uwzględniły.

W konsekwencji, nie przeprowadziły w sprawie żadnych ustaleń, które w kontekście istoty sporu prawnego, treści przepisu art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej czyniłyby uzasadnionym stanowisko, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - o wskazanym wyżej zakresie jego normowania i zastosowania - jako adekwatny w stanie faktycznym sprawy, miał w niej zastosowanie.

Zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, oprócz przywołanej wyżej argumentacji dotyczącej charakteru tego przepisu, nie zawierają żadnych ustaleń w tym względzie. Brak jest więc podstaw, aby nie poparte żadnymi ustaleniami faktycznymi stanowisko organów podatkowych ocenić, jako prawidłowe.

W szczególności, organy podatkowe, w żaden sposób nie odniosły się również, do zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, argumentacji podatnika o braku zasadności uznania egzekucyjnej sprzedaży jego nieruchomości za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z konsekwencjami o których mowa w art. 18 tej ustawy. Wskazując i przywołując konkretne okoliczności, na potwierdzenie których dołączał określone dowody (kopie dokumentów) skarżący odwoływał się do przepisów art.15 i 43 ust. 1 i ust. 2 pk 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważnie i odniesienie się do stanowiska skarżącego i przeprowadzenie w tym względzie niezbędnych ustaleń, gdyby nastąpiło, musiałoby również skutkować potrzebą rozważenia okoliczności objętych hipotezą normy z ust. 6 art. 43 tej ustawy. Tak się jednak nie stało, albowiem organy podatkowe stanęły na arbitralnym stanowisko o stosowaniu w sprawie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a to przy założeniu, że faktura wystawiona przez komornika, jako płatnika podatku, w celu udokumentowania sprzedaży (dostawy) nieruchomości w trybie egzekucji sądowej, jest fakturą, o której mowa w tym przepisie .

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z obowiązku przeprowadzenia ustaleń odnoszących do wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, i to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi w art. 180, art. 181, art. 181 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie w żadnym razie nie zwalniał fakt istnienia orzeczenie sądu powszechnego, w tym wydanego w przedmiocie uzupełnienia i zatwierdzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, czy też o przysądzeniu własności, jak również postanowienia komornika sądowego o dokonaniu projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, czy też faktury wystawionej przez komornika, jako płatnika, w celu udokumentowania sprzedaży (dostawy) nieruchomości w trybie egzekucji sądowej. Stanowiąc dowód urzędowy na okoliczność, że określona osoba nabyła w postępowaniu egzekucyjnym oznaczoną rzecz (towar) za wskazaną w dokumencie cenę, nie dowodzą one urzędowo istnienia obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym przedmiocie stanowią bowiem domenę i kompetencję organów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 578/09).

Podkreślić przy tym należy, że argumentacja organów podatkowych akcentująca fakt istnienia orzeczeń sądu powszechnego oraz komornika sądowego, wydanych w przedmiocie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i eksponująca w tym względzie, przez pryzmat nie skorzystania przez skarżącego ze środków zaskarżenia, walor ich prawomocności, nie ma żadnego istotnego znaczenia w sprawie.

Podatek od towarów i usług nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu, albowiem wierzycielem tej należności podatkowej jest Skarb Państwa. Jeżeli bowiem na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, jako sumę podlegającą podziałowi (art. 1024 § 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji pomniejszoną o podatek od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07).

Powyższe nie może pozostawać więc bez wpływu na ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Stwierdzić należy, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym podlegały uchyleniu.

Ponownie orzekając w sprawie, organu podatkowe przeprowadzą postępowanie i ustalenia faktyczne w sprawie w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi w art. 180, art. 181, art. 181 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, po czym do ustalonych faktów zastosują adekwatne przepisy prawa, stanowiące podstawę ustalania ich podatkowoprawnych konsekwencji. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia uzasadnią zaś w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.