Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 840/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par 1 pkt 3 w zw z art.67b par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 840/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r., sprawy ze skargi R.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku, od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2009 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W piśmie złożonym w dniu 1 lutego 2012r., a uzupełnionym w dniu 22 marca 2012r. oraz w dniu 26 marca 2012r., R.J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku VAT za lata 2007-2010 w kwocie 33.361,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13.957,00zł. W uzasadnieniu wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych związane z pełnieniem funkcji biegłego sądowego. Uzyskując przychody z działalności wykonywanej osobiście nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT ani nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług, gdyż od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług toczył się spór, czy biegli sporządzający opinie na podstawie postanowienia o powołaniu biegłego wydanego przez organ procesowy podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzecznictwo sądów, a także indywidualne interpretacje organów podatkowych potwierdzały brak jednolitego stanowiska w powyższej kwestii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 7 maja 2012r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za okres od września 2007r. do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 26.204,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9863,00zł. Natomiast postanowieniem z dnia 7 maja 2012r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku VAT za pierwszy kwartał 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 22 maja 2012r. podatnik sformułował odwołanie od decyzji, w którym wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie zaległości w podatku VAT w kwocie 26.204,00zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9863,00zł względnie o umorzenie 50% odsetek za zwłokę w kwocie 4931,50zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2012r. nr [...] uchyli w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie organ pominął przepisy regulujące udzielanie pomocy publicznej, które powinny być uwzględnione z uwagi na status strony, który jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, pismem złożonym w dniu 16 października 2012r. i uzupełnionym w dniu 12 listopada 2012r. sprecyzował zakres żądania tj. zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 9.863,00zł od zaległości w podatku VAT za okres od września 2007 do grudnia 2010 w ramach pomocy "de minimis".

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 31 stycznia 2013r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 9.863,00zł wg stanu na karcie kontowej Działu Księgowości Urzędu Skarbowego na dzień złożenia wniosku o ulgę tj. 1 lutego 2012r. tj. bez uwzględnienia wpłaty strony z dnia 1 lutego 2012r. Natomiast po uwzględnieniu wpłaty Strony dokonanej w dniu 1 lutego 2012r. oraz dokonaniu przerachowań stan zaległości wynosił 7.890,81zł i należne odsetki za zwłokę 3.720,00zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że R. J. pracuje i osiąga wynagrodzenie miesięczne z tytułu zatrudnienia w Politechnice w wysokości 3.095,00 zł oraz z tytułu biegłego sądowego w wysokości 3.000,00 zł - 4.000,00 zł. Z kolei miesięczne uposażenie netto jego żony – K.J., z tytułu zatrudnienia, wynosi 1.840,00 zł.

Stosownie do danych ujawnionych w składanych zeznaniach podatkowych PIT-37 wnioskodawca wykazywał dochody: w 2009r. - w wysokości 106.030,96 zł, w 2010r. - w wysokości 116.941,25 zł, w 2011r. - w wysokości 126.531,57 zł.

Podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego (wspólność małżeńska) o pow. 51,42 m2 położonego w K., nieruchomości o pow. 0,95 ha położonej w P. o wartości 100.000,00 zł oraz samochodów: VW Passat z 2007r. o wartości 50.000,00 zł i VW Jetta z 2005r. o wartości 40.000,00 zł.

W skład miesięcznych bieżących wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem mieszkania przez małżonków wchodzą opłaty z tytułu:

- czynszu w wysokości 437,51 zł (brak załączonych dokumentów potwierdzających wydatki),

- energii elektrycznej w wysokości 100,00 zł,

- gazu w wysokości 80,00 zł,

- inne wydatki (ubezpieczenie, telewizja, telefony itp.) w wysokości 600,00 zł.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że wnioskodawca nie korzystał wcześniej z żadnej pomocy publicznej, w tym z pomocy de minimis, nie doszło do przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy w kwocie 200.000 EURO. Ponadto dokonując oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej wnioskodawcy, na podstawie zgromadzonych deklaracji podatkowych i danych ujętych w formularzu informacji przedstawianych przy ubiegania się o pomoc de minimis stwierdzono, że strona nie znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz.Urz.UE C244 z 1.10.2004, str. 2). Strona nie spełnia przesłanek kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym ani naprawczym. Jak wykazano w formularzu informacji przedstawianych przy ubiegania się o pomoc de minimis, wnioskodawca nie odnotowuje rosnących strat ani spadku obrotów. Nie ulega zwiększeniu również jego niewykorzystany potencjał do świadczenia usług. Ponadto, nie zwiększa się suma zadłużenia ani kwoty odsetek od zobowiązań wnioskodawcy. Strona nie prowadzi również działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Z tych też względów w stosunku do wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności przemawiające za nierozpatrywaniem wniosku.

Mając na uwadze przywołane okoliczności faktyczne stwierdzono natomiast, że sytuacja finansowa, majątkowa i rodzinna wnioskodawcy jest obecnie stabilna.

Ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego wskazano, że nie można tu abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Natomiast zdaniem organu pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być oceniane z uwzględnieniem przywołanych wartości, ale ocena ta powinna prowadzić do wyeliminowania sytuacji, gdy rezultatem umorzenia należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Podkreślono przy tym, że podatnik miał świadomość obowiązków podatkowych jakie na nim ciążyły z uwagi na fakt m.in. składania deklaracji podatkowych począwszy od pierwszego kwartału 2010r. Wiedza ta winna skutkować złożeniem deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy już w 2010r., co powodowałoby naliczenie zdecydowanie mniejszych odsetek za zwłokę od wspomnianych zaległości podatkowych. Strona powołuje się na trudności w rozpoznaniu swoich obowiązków z uwagi na, jak stwierdziła, "bałagan" legislacyjny, jednak i ten argument nie może być brany pod uwagę, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008r. (sygn. akt K 50/05), Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006r. (II CZP 127/06) oraz Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012r. (I FPS 3/08) jak i liczne wyroki WSA, które to potwierdzały i nadal potwierdzają o obowiązku podatkowym jaki wynikał z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzono, że zaistniała sytuacja zostaje przez organ oceniona jako sprzeczna z interesem publicznym.

Zwrócono uwagę, że z pism podatnika składanych na etapie prowadzonego postępowania wynika, że miał on świadomość tego, że różne organy miały różny pogląd na temat opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług. Natomiast obowiązującym od połowy 2008r. stanowiskiem w zakresie opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług i podleganiem przez nich opodatkowaniu tym podatkiem jest stanowisko wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt 50/05 i uchwały z dnia 12 stycznia 2009r. składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 3/08.

Zdaniem organu interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy, że bałagan legislacyjny związany z opodatkowaniem czynności biegłych sądowych podatkiem VAT powinien być przesłanką do umorzenia odsetek za zwłokę od wspomnianych zaległości. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego organ uwzględnił charakter i cel jakiemu służą środki wpłacone przez podatnika z tytułu podatków z punktu widzenia ogólnego stanu finansów Państwa i pozyskiwania środków finansowych wydatkowanych następnie na różne cele publiczne dla dobra ogółu społeczeństwa.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprzyjęciu występowania w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, obrazę przepisu art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i odmowę umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę, dowolność uznania administracyjnego. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ponowne rozpatrzenie wniosku o ulgę i umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu podkreślił, że w kontekście istnienia "interesu publicznego" w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie ma przede wszystkim źródło powstania zaległości podatkowych. Oczywistym zaś jest, że w tym przypadku odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 roku do grudnia 2009 r. powstały nie ze złej woli skarżącego, ale z braku jasnych i przejrzystych przepisów dotyczących konieczności płacenia tegoż podatku przez biegłych sądowych.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przypomniał, że Minister Sprawiedliwości wprawdzie wskazał na możliwość indywidualnego występowania o umorzenie zaległości podatkowych biegłym sądowym, jednakże umorzenie biegłym sądowym w całości zaległych podatków z tytułu niezapłaconego podatku VAT prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości opodatkowania względem podatników (biegłych sądowych), którzy uiszczali podatek VAT.

Nie podzielono przy tym stanowiska strony, co do błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji i polegającego na nieprzyjęciu występowania w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przedłożone przez stronę dokumenty oraz informacje potwierdzają dobrą sytuację finansową strony, która nie zagraża egzystencji jej rodziny.

Zaznaczono, że analiza materiału dowodowego w sprawie wskazuje wprawdzie, iż okoliczność braku jednoznacznych uregulowań, a tym samym nieścisłości interpretacyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, stanowi o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Pomimo wystąpienia przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy działając w ramach uznania administracyjnego oraz podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że jest ona niewystarczająca do udzielenia ulgi w żądanym zakresie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył w całości zarzuty odwołania i ich uzasadnienie żądając uchylenia opisanej decyzji z dnia 23 kwietnia 2013r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z treścią art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że decyzja ta, jak i poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu – przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w charakterze biegłego sądowego – ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis..

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, regulując trzy ich możliwe postacie.

Ocena wniosku, co trafnie podniosły organy podatkowe, musiała zatem obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym ale także w prawie wspólnotowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły zatem prawidłowo powołane przez organ przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b wymienionej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które m.in. stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. O udzielenie pomocy publicznej w tym zakresie (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wystąpił skarżący w rozpoznanej sprawie.

Powołane wyżej przepisy obligują organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy zaznaczyć, że Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w orzecznictwie sądowym pogląd, że organy przede wszystkim powinny badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełniania tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. ( por. wyroki NSA; z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 518/08, z dnia 4 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1690/08, z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 oraz z dnia 20 sierpnia 20110r. sygn. II FSK 610/09). W przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 o.p dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach. W prawodawstwie Unii Europejskiej, obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE 90.862/2 z dn. 30 kwietnia 2004r. ze zm.); dalej jako (TWE), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.U. UE C 115.47 z dn.9 maja 2008r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006r.).

Rozporządzenie to określiło zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". W pkt 7 preambuły do rozporządzenia wskazano, że rozporządzenia nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, rozumianych jako komunikat Komisji z dnia 1 października 2004r. – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C z 2004 r., nr 244, s. 2. ze zm.). W przedmiotowych wytycznych w rozdziale 2.1. Pojęcie "przedsiębiorstwa zagrożonego" w punkcie 9 wskazuje się, że nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego" jednakże komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie skarżący niewątpliwie nie jest przedsiębiorcą "zagrożonym" w rozumieniu powołanych regulacji, nie otrzymywał dotychczas pomocy publicznej co oznacza (w połączeniu z innymi jeszcze przesłankami niewymagającymi omówienia w sprawie), że co do zasady nie zachodzą okoliczności przemawiające przeciwko rozpoznaniu wniosku o udzielenie pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis.

Nie może to jednak oznaczać obowiązku automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ulga ta ma charakter fakultatywny i uznaniowy a podstawową przesłanką jej przyznania (w przypadku spełnienia formalnych warunków) na gruncie przepisów wspólnotowych musi być zasadność udzielenia wsparcia przedsiębiorcy. Wsparcie to nie może bowiem być udzielane automatycznie, każdemu podmiotowi spełniającemu warunki formalne, który jedynie w odróżnieniu od innych podatników wystąpi z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej. Nie można bowiem zapominać, że ulga w spłacie obciążających wnioskodawcę zobowiązań podatkowych jest finansowana ze środków publicznych i stanowi ze swej istoty naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania.

Dlatego też przepis art. 87 wspomnianego Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyznacza preferowane cele na które tego typu ulga może być przyznana z uwzględnieniem prawidłowego i niezakłóconego funkcjonowania wspólnego rynku. Są nimi między innymi;

- pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,

- pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski

- pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego

- pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych czy też

- pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego.

Przyznanie pomocy publicznej dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wykonywania czynności biegłego sądowego, która dodatkowo z uwagi na swą sytuację materialną nie wymaga wsparcia finansowego i

której kondycji finansowej nie zmienił fakt dokonania zapłaty tytułem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zapewne nie mieściłoby się w zakresie ustanowionych przez Wspólnotę celów.

Wobec jednak stwierdzenia, że formalne warunki orzekania o przyznaniu pomocy publicznej w oparciu o przepisy wspólnotowe zostały spełnione rozważenia w dalszej kolejności wymagało czy przyznanie takiej pomocy byłoby zgodne z obowiązującym, krajowym systemem prawnym. W tym zakresie odnieść się należy do wspomnianego już art. 67a Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie.

Należy dodatkowo podkreślić, że także w krajowym porządku prawnym decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji.

W ocenie Sądu, organ rozważył przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" a ponieważ rozważania organu w tym zakresie są prawidłowe i wyczerpujące, Sąd podziela argumentację organu służącą uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a wcześniej organ I instancji, kierując się bogatym w tym zakresie orzecznictwem, w sposób poprawny przedstawił znaczenie zasady ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznano, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu podatnika" nie powinno się utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, a nadto, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. W tym znaczeniu, zdaniem organu, ważny interes podatnika to m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

W badanej sprawie niewątpliwym i w zasadzie bezspornym między stronami jest, iż sytuacja materialna skarżącego jest stabilna i nie wymaga korzystania z pomocy publicznej. Także pozycja skarżącego, jako przedsiębiorcy – biegłego sądowego nie wykazuje cech niestabilności finansowej.

Skarżący upatruje konieczności umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług w samych okolicznościach powstania zaległości podatkowych a konkretnie w braku jednoznacznych uregulowań, a tym samym nieścisłości interpretacyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w latach za które zaległości podatkowe wystąpiły jak również w tym, że różnie potraktowane zostały osoby pełniące funkcję biegłego np. w skali okręgu Sądu Okręgowego jedynie czterech biegłych znalazło się w sytuacji podobnej do skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie przecząc oczywistym faktom, rozpatrujące sprawę organy nie uchylały się od przyjęcia, że z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowych biegłych sądowych można przyjąć wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" jednak działając w ramach uznania administracyjnego stwierdziły, że jest ona niewystarczająca do udzielenia ulgi w żądanym zakresie.

W okolicznościach sprawy Sąd powyższą konstatację podziela, uznając równocześnie brak podstaw do zarzucenia organowi dowolności zastosowania instytucji uznania administracyjnego.

Przyznając, iż w istocie brak było w latach 2007 do 2009 jednoznacznych i precyzyjnych regulacji prawnych w zakresie opodatkowania czynności biegłych sądowych, gdyż te weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2010r. na podstawie ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. 2009 nr 221 poz. 1739) wziąć jednak pod uwagę należy, iż jeszcze przed doprecyzowaniem przepisów dostrzec można było niebudzące wątpliwości przesłanki co do konieczności odprowadzania przez biegłych podatku od towarów i usług.

Mianowicie, w dniu 12 czerwca 2008r. Trybunał Konstytucyjny RP w sprawie K 50/05 orzekł, iż "art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z powyższym orzeczeniem w pełni korespondowała uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. FPS 3/08, której teza brzmiała; "czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy".

W kontekście przytoczonych aktów, które zapewne w tym okresie były znane w środowisku biegłych sądowych jako że temat ten budził duże zainteresowanie nie tylko indywidualne ale też medialne, nie można oprzeć się wrażeniu, że z chwilą ich wydania konieczność podlegania biegłych opodatkowaniu VAT nie mogła budzić wątpliwości. Zatem z uregulowaniem zaległości w podatku od towarów i usług biegły nie musiał czekać do momentu wszczęcia w jego sprawie kontroli czy postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie gdzie zapłata zaległości nastąpiła dopiero w 2012r. gdy takie postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte. To niewątpliwie doprowadziło do zwiększenia kwoty należnych odsetek także liczonych za okres gdy niejasność prawa już nie istniała. O stanie świadomości skarżącego świadczy i to, że – jak twierdzi – od 1 stycznia 2010r, na bieżąco rozliczał podatek VAT, stosując przepisy znowelizowane w sposób ostateczny z tą datą.

Ponadto nie może być uznany za mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zarzut jakoby inni biegli, w przeważającej większości nie ponosili takich ciężarów a tylko sytuacja skarżącego i czterech innych biegłych z krakowskiego okręgu sądowego jest wyjątkowo niekorzystna i krzywdząca finansowo, co miałoby naruszać zaufanie do organów władzy oraz elementarne zasady sprawiedliwości społecznej także w relacjach między obywatelem a państwem. W ocenie Sądu, oczywistym jest, że sytuacja prawna innych biegłych, jako podatników podatku VAT może być różna co zależy przykładowo od wysokości osiąganego obrotu, czego sam skarżący jest świadom. Organ nie mógł więc rozpatrywać wniosku i badać interesu publicznego w umorzeniu zaległości odsetkowych porównując i badając stan rozliczeń podatkowych innych podmiotów gdyż są to kwestie wyznaczane indywidualnymi przesłankami a nadto nie należą do normatywnych przesłanek rozstrzygnięcia. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł więc naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc wszystkie opisane okoliczności pod uwagę Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną – jako, że przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zaistniały – i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.