Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 139/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1,3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi R. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R. W. K. kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. W. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia [....] r., mocą której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] i ustalono za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 12.470 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił poniesione w 2001 r. przez R. W.K. wydatki na łączną kwotę 336.816,91 zł, w tym 306.367,40 zł to wydatki na nabycie nieruchomości położonej w Dziwiszowie od spółki "A" (akt notarialny z dnia 11.06.2001.r rep. A [...]) oraz ustalił przychody, jakimi w 2001 r. podatnik mógł dysponować na łączną kwotę 232.811,29 zł. Po stronie przychodów organ ten uwzględnił: dochód z działalności gospodarczej ( z udziału z s.c. P.H. K. bez uwzględnienia amortyzacji), skorygowany decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2001 r., niezapłacone zobowiązania ww. spółki na dzień 31.12.2001 r. stosownie do posiadanych udziałów w spółce, wynagrodzenia ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne wypłacone przez organ rentowy, otrzymane od braci i rodziców darowizny, otrzymane od rodziny i innych osób pożyczki, których do końca 2001 r. podatnik nie zwrócił, przychód ze sprzedaży 260 udziałów w spółce z o.o. "A"). Uwzględniając te ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził brak w przychodów na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków w kwocie 104.005,62 zł. Kwotę tę organ uznał za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej kwoty, decyzją z dnia 25 listopada 2003 r., ustalił 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, powołując art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.:Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 7 updf oraz naruszenie art. 120 - art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm. – dalej powoływanej jako Op).

Strona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. wskazała posiadane na dzień 1.01.2001 r. oszczędności pochodzące z około 12 letniego pobytu za granicą (15.000 USD), ze sprzedaży w 1997 r. samochodu osobowego marki Chrysler Voyager (48.000 zł) oraz środki pieniężne w kwocie 10.000 USD i 30.000 DEM.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 30.235 zł. Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony dotyczące finansowania wydatków, poniesionych w 2001 r., środkami pochodzącymi z oszczędności zgromadzonych przed 2001 r. Oszczędności wyliczono na kwotę 63.692 zł. Dokonując tego wyliczenia organ odwoławczy:

po stronie przychodów uwzględnił

- 48.000 zł uzyskane w 1997 r. ze sprzedaży samochodu marki Chrysler Voyager,

- 15.000 USD (równowartość 61.441,50 zł – po kursie NBP z dnia 2.01.2001 r. – 4,0961 zł) przywiezione z zagranicy w 1997 r.,

- przychody wykazane w zeznaniach podatkowych strony za lata 1999 - 2000.

po stronie wydatków poniesionych w przed 2001 r. uwzględnił:

- zapłacone przez stronę składki ubezpieczeń zdrowotnego i społecznego oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1999 - 2000,

- należne cło wynikające z odprawy celnej z dnia 16.05.1997 r. samochodu marki Chrysler Voyager (8.335,60 zł),

- wniesiony w dniu 21.07.1999 r. aport do spółki z o.o. "A" w kwocie 26.000 zł (akt notarialny Rep. A. nr [...]),

- koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 99,64 zł (odpowiadające wysokości udziałów podatnika w spółce z o.o. "A.")

- wniesiony w dniu 18.05.2000 r. wkład gotówkowy w kwocie 1.000 zł do spółki zawartej z J. K.,

- prowizję wynikającą z umowy kredytowej z dnia 11.08.2000 r. w kwocie 360 zł,

- zapłacone w okresie od 15.09. do 31.12.2000 r. raty kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 571 zł,

- wydatki na bieżące utrzymanie w okresie od maja 1997 r. do 31.12.2000 r. w łącznej kwocie 23.687 zł

Przeprowadzone rozliczenie wykazywało, że wydatki w kwocie 40.313,62 zł poniesione przez stronę w 2001 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwotę tę organ przyjął jako podstawę wymiaru podatku za 2001 r.

Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1390/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja narusza przepisy prawa, w szczególności art. 122, art.187 i art. 200 Op, gdyż organ odwoławczy pozbawił skarżącego możliwości wypowiedzi i zgłaszania dowodów, które mogły wpłynąć na ustalenia organu odwoławczego dotyczące, niekwestionowanego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wydatku z tytułu aportu wniesionego do spółki z o.o. "A.". W ocenia Sądu, organ podatkowy wydając ponownie w tej sprawie decyzję powinien zapewnić stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W szczególności wezwać do złożenia wyjaśnień i okazania dowodów, związanych z wniesieniem aportu do spółki z o.o. "A.", mogących mieć wpływ na wymiar zobowiązania

Organ odwoławczy, po przeprowadzaniu postępowania uzupełniającego, ponownie rozpoznał odwołanie strony od decyzji organu I instancji i decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. i ustalił R. W. K. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 12.470 zł, przyjmując za podstawę wymiaru dochód w kwocie 16.627 zł.

Dokonując rozliczenia organ odwoławczy przyjął wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji (tj. 336.816,91 zł) oraz dochód, jakim podatnik mógł dysponować w 2001 r. w kwocie 320.190, 29 zł. Na kwotę dochodu składają się dochody uzyskane w 2001 r. w kwocie 232.811,29 zł (tj. w wysokości wskazanej przez organ pieszej instancji) oraz oszczędności z lat poprzedzających rok 2001 w łącznej kwocie 87.379 zł.

Wyliczając kwotę oszczędności organ przyjął, że w okresie od maja 1997 r. (powrót z zagranicy) do 31.12.2000 r. podatnik mógł dysponować kwotą 127.407 zł (przychód – 48.000 zł ze sprzedaży w październiku 1997 r. samochody Chrysler Voyager przywiezionego do kraju w maju 1997 r., 15.000 USD – po przeliczeniu na złotówki 61.441,50 zł - wg kursu NBP z dnia 2.01.2001 r. 1 USD – 4,0961 zł, przychód – wykazany w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2000 w kwocie 17.965,70 zł ). W okresie tym podatnik ponosił także wydatki, które łącznie przyjęto w kwocie 40.028 zł (zapłacone składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz podatek dochodowy od osób fizycznych wg zeznań za lata 1999-2000, wniesiony zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21.07.1999 r. aport do spółki z o.o. "A. w kwocie 26.000 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego stosownie do udziału w spółce, wkład gotówkowy w kwocie 1000 zł wniesiony do spółki zawartej z J. K., prowizja w kwocie 360 zł od otrzymanego w dniu 11.08.2000 r. kredytu, zapłacone w okresie od 15.09.2000 do 31.12 2000 r. raty kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 571 zł, zapłacone cło wynikające z odprawy celnej z 16.05.1997 r. samochodu marki Chrysler Voyager – 8.335,60 zł).

W rozliczeniu organ podatkowy nie uwzględnił oszczędności w kwocie 10.000 USD i 30.000 DEM, na które powoływał się podatnik, gdyż uznał, że z uwagi na brak dochodów w latach 1997 - 1998 (podatnik nie składał zeznań o wysokości uzyskanych dochodów) i niskie dochody wykazane w zeznaniach za lata 1999-2000 podatnik kwot takich nie mógł w tym okresie zaoszczędzić. W toku postępowania strona nie wskazała innych źródeł przychodu, z których oszczędność w takich kwotach mogły pochodzić. Jednocześnie organ przyjął, po ustaleniu wysokości dochodów żony podatnika i jego rodziców, że w latach 1997-2000 podatnik nie ponosił z własnych dochodów wydatków na bieżące utrzymanie, gdyż koszty te ponosiła żona i rodzice.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, dotyczących wydatków w kwocie 26.000 zł poniesionych na nabycie maszyn i urządzeń, wyszczególnionych w akcie notarialnym, wniesionych tytułem aportu do spółki z o.o. "A. Podatnik wyjaśnił, że wydatki te poniósł w 1991 r. Wówczas w spółce cywilnej P.P.H "K." prowadził działalność piekarniczą i tytułem wkładu wniósł nowoczesne, zakupione za granicą, maszyny. Drugi ze wspólników J. Z. jako wkład wniósł prawo używania lokalu, położonego w G. M. przy ul. K.[...] w którym prowadzona była piekarnia. Pozostali wspólnicy T. K. i W. S. wnieśli do spółki wkłady pieniężne. Wyjaśnienia te potwierdził J. Z.. T. K. zaprzeczył, aby był wspólnikiem spółki prowadzącej działalność piekarniczą. Ostatni ze wspólników w okresie prowadzenia postępowania już nie żył. Na dowód działalności spółki podatnik przedłożył decyzję Burmistrza Miasta G. M. z dnia [...] r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r. firmy P.P.H "K." zgłoszonej przez T. K. W. K., W. S. i J. Z..

Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym nie potwierdzają, że na terenie posesji położonej w G. M. przy ul. K. [...]prowadzona była piekarnia, gdyż na działce tej nie ma żadnych zabudowań, a ponadto J. Z. w 1991 r. nie był właścicielem tej działki. Ustalenia te spowodowały, że wyjaśnienia podatnika uznano za niewiarygodne. Wskazano także, że sprzeczne zeznania świadków T. K. i J. Z. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. z dnia 26.07.2006 r., z którego wynika, że spółka cywilna P.P.H. "K." nie znajduje się w ewidencji podatników tego organu, a wspólnicy nie są zarejestrowani w tym urzędzie jako podatnicy, nie pozwalają uznać za wiarygodne zeznań J. Z.. Ponieważ wskazani przez stronę świadkowie nie potwierdzili, że przed 1999 r. maszyny wniesione aportem do spółki z o.o. "A. były przechowywane na posesji należącej do R. K., organ odwoławczy uznał, że maszyny te zostały zakupione przez stronę po powrocie do kraju, tj. w okresie od maja 1997 r. do dnia wniesienia do spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. W. K. wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii aktu notarialnego z dnia 16 czerwca 1988 r. Rep A nr [...], gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

- stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 7 Op, ewentualnie,

- uchylenie decyzji organu odwoławczego,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ora art. 30 ust. 1 pkt 7 updf oraz przepisów prawa procesowego w tym art. 16 § 1 oraz art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej powoływanej jako Kpa), art. 191, art. 194 §1 art. 247 §1 i 4 Op, art.120 Op oraz art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedmiotem sporu z organem podatkowych jest ustalona kwota oszczędności poczynionych przed 2001 r. w tej części, w jakiej organ przyjął, że maszyny wniesione w 1999 r.. do spółki z o.o. "A. o wartości 26.000 zł skarżący nabył po powrocie do kraju, tj. po maju 1997 r. Skarżący podtrzymuje, że maszyny te nabył w 1991 r. i były one wykorzystywane w piekarni prowadzonej przez spółkę cywilną P.P.H. K..

Strona skarżąca kwestionuje wszystkie ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, a dotyczące prowadzonej przez spółkę cywilną w latach 1991-1992 piekarni. Wyjaśnia, że piekarnię spółka prowadziła w zabudowaniach położonych w G. M.na działkach o nr [...] i [...]. Działki i położony na nich budynek nie miały dostępu do drogi od ul. K., a jedynie od ul. K.. W związku z tym właściciel J. Z. posługiwał się przez wiele lat adresem o numerze administracyjnym K. [...] pomimo, że działka nie przylegała do tej ulicy, a numer [...]odpowiadał innej działce niezabudowanej. Ponieważ działka nie była zabudowana i numer nie był wykorzystywany J. Z. używał go do oznaczenia własnej działki. Taki stan był znany i akceptowany przez władze miasta. Obecnie budynek oznaczony jest jako położony przy ul. Krupińskiego 5a. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. z dnia 26.07.2006 r., w ocenie skarżącej także nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka piekarni we wskazanym miejscu i czasie nie prowadziła. Odnosząc się do zeznań T. K. skarżący wskazuje na zaawansowany wiek świadka i okoliczność, że tylko zeznania tego świadka odbiegają od spójnych zeznań pozostałych świadków oraz przedstawionych przez stronę dokumentów. Zeznania pracowników wskazują jedynie na brak wiedzy o przedmiocie sporu. Okoliczności te, zdaniem strony, przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na błędną ocenę materiału dowodowego.

Strona skarżąca podnosi także, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 Op, gdyż rozstrzygając, że spółka P.P.H "K." nie prowadziła działalności piekarniczej organ podatkowy rozstrzygał w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. decyzją o wpisaniu do ewidencji działalności gospodarczej ww. spółki. Wykreślenia, na wniosek przedsiębiorców, tej spółki z ewidencji działalności gospodarczej Burmistrz G. M. dokonał decyzją z dnia [...]. To, zdaniem skarżącego, w sposób jednoznaczny potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez spółką. W przypadku zgłoszenia prowadzenia działalności dla pozoru i nie prowadzenia faktycznie takiej działalności trybem właściwym do wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej byłoby wznowienie postępowania w sprawie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, albo stwierdzenie nieważności decyzji potwierdzającej zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

W związku z powyższym nie jest możliwe także przeprowadzenie przeciwdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 Op, do czasu usunięcia tej decyzji z obrotu prawnego w trybie szczególnym.

Strona skarżąca stwierdza, że uchybienia procesowe spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 updf.

Skarżący podnosi, że organ dopuszczając się takich uchybień naruszył zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10.03.2008 r. wniosła na podstawie art. 106 §1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

1) odpisu zaświadczenia B. G. M. z dnia 22.02.2008 r. znak WGN-7241/15/2008,

2) odpisu wniosku strony do ZEW-T z dnia 22.12.1992 r. w sprawie zmniejszenia przydziału energii elektrycznej,

3) odpisu umowy-zgłoszenia nr 69/92 z dnia 5.01. 1993 r. w sprawie nowego zmniejszenia przydziału mocy,

4) odpis aktu notarialnego rep. [...] z dnia 16.05.1994 r.,

5) odpis umowy sprzedaży energii eklektycznej nr 1920.2003 z dnia 24.06.2003 r.

na okoliczność, że spółka P.P.H. "K." w czasie i miejscu wskazanym w skardze prowadziła piekarnię, a właściciel nieruchomości, na której prowadzona była przez spółkę działalność posługiwał się w 1991 r. adresem dla tej nieruchomości G. M. ul. K. [...](obecie nr [...])

Organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe w piśmie z dnia 23.04.2008 r. wyjaśnił, że przestawienie, na etapie postępowania sądowego, nowych dowodów nie może być postawą do formułowania zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez organ podatkowy. Organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Ponadto, w ocenie organu, okoliczności podniesione przez skarżącego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie organu w tej sprawie, gdyż potwierdzają jedynie fakt, że jeden ze wspólników był właścicielem nieruchomości. Z dokumentów tych nie wynika, że spółka prowadziła tam piekarnie. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, aby wniesione aportem w 1999 r. do spółki z o.o. "A." maszyny były zakupienie w 1991 r., a następnie przechowywane do 1999 r.

Sąd dopuścił dowody uzupełniające wskazane w piśmie procesowym skarżącego z dnia 10 marca 2008 r. potwierdzające możliwość prowadzenia piekarni przez s.c. P.P.H. "K." pod wskazanym adresem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 upsa)

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sporna jest wyłącznie kwota oszczędności zgromadzonych przez skarżącego w latach 1997 – 2000. Zdaniem skarżącego, wśród wydatków poniesionych w tym okresie nie powinna być ujęta kwota 26.000 zł, odpowiadająca wartości wniesionych aportem maszyn i urządzeń do spółki z o.o. "A.", gdyż maszyny te nabył w 1991 r. wniósł jako udział do spółki cywilnej P.P.H. "K.r" i wykorzystywał w ramach prowadzonej wówczas działalności. Po likwidacji spółki część maszyn sprzedał, a pozostałe przechowywał nieodpłatnie na posesji brata i w 1999 r. wniósł aportem do spółki z o.o. "A.". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwestionował fakt prowadzenia przez spółkę cywilną P.P.H. "K." piekarni, gdyż ustalił, że pod adresem (G. M. ul. K. [...], wskazanym przez skarżącego i jednego ze wspólników spółki J. Z., nie mogła być prowadzona piekarnia, gdyż jest to działka niezabudowana. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. wynikało, że spółka cywilna P.P.H. "K." nie figuruje w ewidencji podatników i nie miała nadanego numeru NIP, również nie figurują w ewidencji wspólnicy tej spółki. Prowadzeniu działalności przez tę spółkę zaprzeczył także jeden z jej wspólników T. K.. Powołując się na te ustalenia, organ zakwestionował wiarygodność wyjaśnień i zeznań strony oraz świadka J. Z. w odniesieniu do działalności prowadzonej przez spółkę, sposobu powstania tej spółki i wnoszonych udziałów. W konsekwencji stwierdził, że skarżący nie wykazał, że wniesione aportem do spółki z o.o. "A." maszyny nabył w 1991 r.

Analiza przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, po uchyleniu decyzji z dnia 16 lipca 2004 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1390/04), wykazuje nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, oceny dowodów i zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W sprawach dotyczących podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu szczególne znaczenia na prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym umożliwienie stronie ustosunkowania się do wszystkich ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania. Jakkolwiek w tym postępowaniu na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zakwestionowane przez organ wydatki, z uwagi na brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to organ zobowiązany jest do zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenia miało ustalenie, że w miejscu wskazanym, jako miejsce prowadzenia piekarni przez spółkę cywilną P.P.H. K. nie ma i nie było żadnych zabudowań, w których taka działalność mogła być prowadzona, a wspólnik, który miał wnieść do spółki prawo używania lokalu, nie był właścicielem nieruchomości położonej w G. M.przy ul. K. [...] W świetle tych ustaleń, organ dokonał bowiem oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków J. Z. i T. K., zeznań strony i decyzji potwierdzającej wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej spółki P.P.H. "K.".

Z pisma Burmistrza G. M. z dnia [..], które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 5 marca 2007 r. wynikało, że właścicielem nieruchomości położonej w G. M. przy ul. K. [...]nie był J. Z. a działka nie była zabudowana. Po dokonaniu tych ustaleń pismem z dniu 29 marca 2007 r. organ wystąpił do skarżącego z pytaniem, czy wyrazi zgodę na przesłuchanie w charakterze strony. Przesłuchanie takie odbyło się w dniu 2 lipca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym Ł – W. tj. właściwym wg miejsca zamieszkania podatnika. W piśmie z dnia 8 maja 2007 r., kierowanym do Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., organ odwoławczy nie wskazał jednak na dokonane ustalenia, dotyczące nieruchomości, na której zgodnie z wcześniejszymi pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego oraz zeznaniami świadka J. Z. działała piekarnia. Jednocześnie formułując pytania do strony, organ prosił, m in. o ponowne wyjaśnienie, kto był właścicielem lokalu, w którym była prowadzona piekarnia, gdzie mieścił się ten lokal, jaką miał powierzchnię. Następnie pismem z dnia 19 lipca 2007 r. organ odwoławczy wystąpił do J. Z. o wskazania tytułu prawnego do lokalu położonego w G. M.przy ul., K. [...]którego używanie wniósł do spółki P.P.H. "K.", także nie ujawniając dokonanych w toku postępowania ustaleń. Pismo skierowane do J. Z. nie zostało przez adresata podjęte. Organ odwoławczy mimo braku ustosunkowania się do tych ustaleń zarówno przez świadka J. Z. i stronę postępowania, uznał za udowodnione, że spółka w latach 1991-1992 nie prowadziła piekarni w G. M.. Ustalenie to stało się podstawą do oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności podstawą do uznania za niewiarygodne zeznań J. Z. i zeznań skarżącego.

Działaniem takim organ naruszył zarówno przepisy art. 122 i art. 187 Op, nakazujące organowi podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jak i przepis art. 123 Op, obligujący organ do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W toku postępowania, w szczególności podczas przesłuchania strony, organ winien dążyć do uzyskania stanowiska strony, co do każdego z ustaleń dokonanych w toku postępowania, które jest sprzeczne z dotychczasowymi wyjaśnieniami strony lub zeznaniami świadków i może wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący wyrażając zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony miał prawo oczekiwać, że przeprowadzając ten dowód organ przedstawi sprzeczności w zebranym materiale dowodowym umożliwiając ich wyjaśnienie, bądź podczas przesłuchania bądź przed zakończeniem postępowania dowodowego. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie nie może być uznane za realizujące w pełni prawa strony w postępowaniu podatkowym.

Organ naruszył także art. 191 Op, bowiem dokonał oceny dowodów opierając się na ustaleniach, które nie zostały w sposób wystarczający wyjaśnione w toku postępowania. Sąd podziela argumentację organu, że sporny miedzy stronami nie był fakt prowadzenia przez spółkę cywilną P.P.H K. piekarni w latach 1991 –1992 pod wskazanym adresem, ale poniesienie przez skarżącego wydatku na zakup maszyn i urządzeń, wniesionych aportem do spółki z o.o. "A." przed 1997 r. Nie jest jednak możliwe wykazanie, że maszyny zostały nabyte i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w 1991 r. bez wskazania, że działalność taka w ogólne była prowadzona. Okoliczność ta jest zatem istotna w sprawie i bez jej wyjaśnienia nie jest możliwa prawidłowa ocena innych dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań świadków.

Poza ustaleniami dotyczącymi prowadzonej przez spółkę piekarni w G. M. organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.M.z dnia 26 lipca 2006 r., z którego wynikało, że spółka cywilna P.P.H. K. nie figuruje w ewidencji Urzędu i nie nadano jej numeru NIP. Biorąc pod uwagę, treść zapytania skierowanego do tego organu oraz udzieloną odpowiedź, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ewidencja podatników w dzisiejszym rozumieniu nie istniała w latach kiedy spółka prowadziła piekarnię. Dopiero od 5 lipca 1993 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50), zaczęto ewidencjonować podmioty gospodarcze nadając im numery identyfikacyjne. Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 269, poz.2681) weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. W powołanym piśmie brak informacji za jaki okres i na ile kompletnymi, tj. obejmującymi wszystkie formy opodatkowania podatkiem dochodowym lub podatkiem obrotowym, danymi identyfikacyjnymi organ dysponował udzielając odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia [...] r. Ma to istotne znaczenie dla oceny przydatności tego dowodu w zakresie ustalenia, czy spółka prowadziła zgłoszoną do opodatkowania działalność w latach 1991-1992.

Na okoliczność przechowywania spornych maszyn na posesji brata skarżącego organ przeprowadził wyłącznie dowody wskazane, przez stronę, które nie wniosły do sprawy żadnych istotnych elementów, gdyż wskazani świadkowie nie posiadali wiedzy o przechowywani na posesji R. K. maszynach, gdyż nie przebywali na tej posesji ( świadek M. W. i D. L.), H. C. w domu R. K. przebywał okolicznościowo, a w znajdującej się na posesji stodole raz na prośbę właściciela nie wskazując, w jakim okresie miało to miejsce. Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka R. K. (tj. osoby, która miała, wg wyjaśnień skarżącego, przechowywać sporne maszyny) lub osób z nim zamieszkujących, które mogły mieć wiedze o przechowywanych maszynach. Należy przypomnieć, że organ podatkowy zgodnie z art. 122 Op winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niezależnie od inicjatywy strony w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 16 § 1 o art. 110 Kpa poprzez kwestionowanie faktu prowadzenia przez s.c. P.P.H. "K." piekarni w okresie od 1991-1992 r. we wskazanym przez skarżącego miejscu Sąd stwierdza, że decyzja o wpisaniu do ewidencji działalności gospodarczej i o wykreśleniu podmiotu z takiej ewidencji wiążą w zakresie wskazanym w tych decyzjach, tj. w zakresie faktu zgłoszenia przez określone osoby zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej lub rezygnację z takiej działalności. Decyzje te nie stwierdzają faktu rozpoczęcia działalności we wskazanym zakresie, ani faktycznego terminu rozpoczęcia takiej działalności.

Przedwczesne na obecnym etapie postępowanie jest zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 updf, gdyż nie został w sposób właściwy wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien, z udziałem skarżącego, wyjaśnić gdzie faktycznie była prowadzona przez spółkę P.P.H. "K.r" piekarnia, przeprowadzić dowód z zeznań świadka R.K. (osób z nim zamieszkujących) na okoliczność przechowywania spornych maszyn w okresie od likwidacji s.c. P.PH. "K." do czasu wniesienia ich aportem do spółki z o.o. "A.", ponownie wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. o wyjaśnienia na podstawie jakich rejestrów, posiadanych przez ten organ, a obejmujących lata 1991 – 1992, udzielił informacji o spółce cywilnej P.P.H. "K." w piśmie z dnia 26 lipca 2006 r. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ powinien ponownie dokonać oceny dowodów zgodnie z art. 191 Op.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasy prawomocności wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.