Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 978/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. określającą A. Sp. z o.o. – zwanej "Skarżącą" kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy tut. Sąd przyjął następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej w okresie od 20 do 29 września 2004 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. ustalono, iż zaewidencjonowała ona jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dwie transakcje dokonane z podmiotem b., występującym pod nazwą B. z siedzibą L. , udokumentowane fakturami z dnia 11 maja 2004 r. nr [...] oraz z dnia 14 maja 2004 r. nr [...]. Do transakcji tych Skarżąca zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług.

Następnie w trakcie postępowania podatkowego po zasięgnięciu informacji od brytyjskich organów skarbowych organ pierwszej instancji ustalił, iż podany przez firmę B. nr VAT [...] nie jest właściwy, bowiem pod tym numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych zarejestrowano w W. inny podmiot.

Mając na uwadze w/w ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu zakwestionował prawidłowość zastosowania stawki 0% do obu transakcji ze względu na uchybienie wymogom zawartym w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.) oraz wskazał, iż stawką właściwą w tym przypadku jest stawka 22 %. Ponadto organ wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.

Pismem z dnia 6 stycznia 2006 r. Skarżąca niezadowolona z w/w decyzji odwołała się od niej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuciła jej naruszenie przepisów Artykułu 2 i Artykułu 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – przytaczanej dalej jako "VI Dyrektywa". Zdaniem Skarżącej wprowadzone w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi podatek od towarów i usług, ponieważ posiada wszystkie cechy właściwe dla podatku jako świadczenia publicznoprawnego. W związku z powyższym regulacja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego z zakresu podatku od wartości dodanej. W jej ocenie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. narusza przepis Artykułu 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EWG) – określanej dalej jako "I Dyrektywa", jak również przepisy VI Dyrektywy, która wyznacza zasady i granice regulacji konstruującej podatek od wartości dodanej w danym państwie członkowskim. W przekonaniu Skarżącej VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w takim kształcie, w jakim funkcjonuje ono w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Rozwiązanie to byłoby, zdaniem Skarżącej, do zaakceptowania, gdyby Polska uzyskała zgodę Komisji Europejskiej na zastosowanie tzw. "środka specjalnego". Taka zgoda nie została jednak udzielona, a Polska do tej pory jeszcze się o nią nie starała. W tej sytuacji wyznaczanie przez krajowe organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do naruszenia Artykułu 27 VI Dyrektywy, który reguluje tryb i przesłanki ubiegania się przez państwo członkowskie o możliwość stosowania tzw. "środków specjalnych". Skarżąca odnosząc się do możliwości dowolnego wprowadzania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej sankcji karnych wskazała, iż wyczerpującą regulację w tym zakresie zawiera Kodeks Karny Skarbowy, zaś wprowadzanie dalszych sankcji karnych nie jest dopuszczalne w ramach regulacji materialnoprawnych. Tym samym stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia także w sytuacji, gdy uznane ono zostanie za sankcję karną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywcy, który nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zatem nie spełniła określonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. warunku dla zastosowania stawki VAT 0%. Tym samym w jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował zastosowanie tej stawki przez Skarżącą do sprzedaży dokonanej na rzecz B. oraz skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r., stosując podstawową stawkę VAT w wysokości 22%. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zmiana stawki VAT spowodowała, iż wykazana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za maj 2004 r. kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika była zawyżona. Zatem zgodnie z art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w/w przepis poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania Skarżącej za miesiąc maj 2004 r. Organ odwoławczy nie podziela stanowiska Skarżącej o braku mocy obowiązującej przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzających instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli tzw. sankcję VAT. W jego ocenie Polska ustawa o VAT z 2004 r. jest aktem prawnym wypełniającym obowiązek implementacji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym I Dyrektywy i VI Dyrektywy. Tym samym nie sposób uznać określonego w tej ustawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za rodzaj podatku od wartości dodanej. Dalej organ podzielił stanowisko Skarżącej, iż sankcja VAT nie obciąża konsumpcji ani nie jest proporcjonalna do ceny towarów i usług. Instytucja ta nie realizuje również zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż podatnik nie ma możliwości przeniesienia jej ciężaru ekonomicznego na nabywców towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego wymienione cechy dodatkowego zobowiązania podatkowego – wbrew stanowisku przyjętemu przez Skarżącą w odwołaniu – świadczą o tym, iż nie jest ono podatkiem od towarów i usług ani innym podatkiem od wartości dodanej. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, charakter prawny sankcji VAT nie mieści się także w ogólnym pojęciu podatku. Nawet jeśli zgodzić się, iż sankcja posiada wszystkie cechy podatku jako świadczenia publicznoprawnego, to należy jednocześnie pamiętać o tych jej cechach, które od podatku ją odróżniają, a są na tyle istotne, aby wpływać na charakter prawny tej instytucji. W szczególności będą to funkcje represyjna oraz prewencyjna dodatkowego zobowiązania podatkowego, które wykraczają treściowo poza definicję podatku. Funkcja represyjna jest na tyle wyraźna i charakterystyczna dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, iż powinno się je interpretować właśnie jako sankcję za niepożądane przez ustawodawcę zachowania. Należy przy tym zauważyć, że nie jest to jednak sankcja o charakterze karnym i to nie tylko z tego powodu, iż znajduje się wśród przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie w Kodeksie Karnym Skarbowym. Zdaniem organu odwoławczego jest to swoista dla prawa podatkowego kara o charakterze finansowym za niewłaściwe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, którą można nazwać sankcją podatkową. Dzięki swej konstrukcji pozwala ona przynajmniej częściowo wyeliminować sankcje karne z dziedziny podatków. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż regulacja art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe o charakterze sankcji podatkowej, nie podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącymi podatku od wartości dodanej. Żadne inne przepisy wspólnotowe nie regulują również ani nie ograniczają państw członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Warto ponadto nadmienić, iż w wielu krajach europejskich z powodzeniem funkcjonują podobne sankcje podatkowe w zakresie VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie ma zatem przeszkód dla stosowania tzw. sankcji VAT w kształcie określonym w ustawie o VAT z 2004 r.

Skarżąca niezadowolona z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 26 maja 2006 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie obowiązku podatkowego oraz nie ustosunkowanie się do wszystkich dowodów dostarczonych przez nią organowi. Skarżąca podniosła, iż dokonała transakcji zaewidencjonowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz b. firmy B., zgodnie z kontraktem zawartym [...] kwietnia 2004 roku. Wtedy to Skarżąca poprosiła kontrahenta o podanie swojego nr VAT i ten nr otrzymała. Transakcje miały miejsce na początku maja 2004 r., tuż po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Wówczas nie działał sprawnie system VIES, który pozwoliłby podatnikowi sprawdzić prawdziwość nr VAT. Skarżąca poprosiła zatem o przesłanie stosownych dokumentów faksem. Otrzymane dokumenty C. – wyciąg z rejestru firmy potwierdzały wcześniej otrzymany nr VAT. Tym samym w jej ocenie, działała w dobrej wierze. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej we wrześniu 2004 roku po kolejnym sprawdzeniu w systemie VIES okazało się, że ten nr VAT należy do innej firmy tj. U. Ltd. Skarżąca wskazała, iż przy współpracy z organizacjami rządowymi W. ustaliła, że właścicielem firmy U. Ltd. jest ta sama osoba. Ponadto uzyskała z tych instytucji informację, że jest to osoba ścigana za działalność przestępczą, polegającą na wyłudzaniu towaru, praniu pieniędzy. Potwierdzenie tych informacji uzyskał również Urząd Skarbowy: są one na Formularzu SCAC 2004 numer referencyjny [...] Dalej Skarżąca podnosiła, że Firma B. nie zapłaciła jej za zamówiony i dostarczony towar, mimo wdrożenia windykacji tej należności. W związku z tym Skarżąca zmuszana była zawrzeć z dostawcą sprzedanego towaru umowę o spłatę należności w ratach. W ocenie Skarżącej została wbrew swojej woli wciągnięta w działalność przestępczą. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do dostarczonego przez nią "artykułu: rozmowy z R. N. menedżerem w zespole VAT firmy E. Rzeczpospolita,[...] marca 2006 r. pn.", z którego wynika, iż niewinni nie mogą tracić na VAT. W artykule tym wskazano ostatnie wyroki Trybunału w Luksemburgu (orzeczenia sygn. C-354/03, C-355/03, C-484/03), gdzie Trybunał potwierdził, że jeśli podatnik działa z zamiarem uczciwego biznesu, VAT powinien być dla niego neutralny. Zadaniem Skarżącej przedstawiła ona organom skarbowym dokumenty poświadczające swoją uczciwość w tej transakcji. Nieuczciwe zamiary i działalność przestępczą firmy B. i jej właściciela potwierdziły b. organy rządowe, zarówno w korespondencji ze skarżącą, jak i Urzędem Skarbowym. Ponadto Skarżąca podniosła, że jeżeli podatek VAT powinien być neutralny, to tym bardziej neutralny charakter winna mieć sankcja, o której pisze w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, gdyż jest to "swoista dla prawa podatkowego kara o charakterze finansowym za niewłaściwe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych". Jej zdaniem skoro postępowała zgodnie z przekazanymi dokumentami w dobrej wierze, a udokumentowaną działalność przestępczą prowadziła firma b. , to kara wymierzona jej w postaci sankcji jest nieuzasadniona. Jednocześnie zaznaczyła, że pytała swojego partnera o nr VAT i otrzymała wiarygodne dokumenty w tej kwestii, których nie mogła sprawdzić przed realizacją transakcji w systemie VIES z uwagi na czas realizowania transakcji, zatem zachowała staranność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, co zresztą potwierdziła kontrola Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Natomiast odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się do dowodu w postaci w/w artykułu, organ stwierdził, iż treść prezentowanego artykułu nie może stanowić dowodu, gdyż nie odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, a jedynie zawiera poglądy autora na temat pewnych rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – dalej "ETS". Tym samym w ocenie organu nie było żadnych podstaw aby odnosić się do wskazanych w nim orzeczeń ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe, stosownie do art. 109 ust. 6, 5 ustawy o VAT z 2004 r., 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarżąca powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS wniosła w tym zakresie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nakładając na Skarżącą sankcję w postaci ustalenia w decyzji wymiarowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazywały, że kwestia nakładania sankcji nie została uregulowana w przepisach Dyrektyw w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy. Z tego też względu, w ocenie organów podatkowych wynika, że ustawodawca polski miał swobodę w ramach ustawodawstwa krajowego wprowadzić sankcję określoną w art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem składu orzekającego zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie naruszało przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z dyspozycją mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy. W powołanych powyżej przepisach ustawodawca wprowadził formę sankcji podatkowych, które nakładane są, co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Sankcje VAT nakładane są w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Sankcje VAT, nakładane równolegle, są natomiast konstrukcją wyjątkową właściwą tylko podatkowi od towarów i usług.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca nie podnosiła żadnych zarzutów dotyczących sposobu ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku VAT za w/w okres oraz nie podnosiła też zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie określenia w prawidłowych wysokościach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Sąd rozpoznając sprawę uznał, że zarzuty Skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT z 2004 r., w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy; nie zasługują na uwzględnienie.

Przepisy art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., które miały zastosowanie w sprawie, nie pozostawiają wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża określonego w VI Dyrektywie przedmiotu opodatkowania oraz wartości zdarzeń prawnych wchodzących w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Sankcja VAT jest należnością pieniężną ustalaną w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowego rozliczania podatku przez podatnika. W istocie sankcję VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym odrębną od opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Podobnie przyjął NSA w orzeczeniu z dnia 14 października 1997 r. Sygn. akt I SA\Lu 153/96 dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. , w którym stwierdził, iż "sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.), z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego". Cechami charakterystycznymi podatku VAT są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument ( por. wyrok ETS z dnia 3 października 2006 r. nr TS C-475/03.

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów.

Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy I Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników podatku VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (orzeczenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

Przewidziane natomiast w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Z treści tego przepisu wynika, że środki specjalne do, których norma ta się odnosi służyć mają uproszczeniu procedury poboru podatku lub zapobieżeniu niektórym rodzajom oszustw podatkowych. Sankcje VAT uregulowane w ustawie o VAT z 2004 r. z oczywistych względów nie mogą być uznane za instytucję służącą uproszczeniu poboru podatku. Należy zauważyć, sankcje te nie wprowadzają zmian w określonym przepisami VI Dyrektywy modelu opodatkowania podatkiem VAT. Sankcje te stanowią skutek nieprawidłowego wywiązywania się przez podatników z obowiązków nałożonych na nich przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem VAT, jednakże bez wkraczanie w prawa i obowiązki podatników VAT, określone przepisami prawa wspólnotowego oraz przepisami krajowymi , które muszą mieścić się w modelu opodatkowania podatkiem obrotowym określonym w przepisach przede wszystkim I i VI Dyrektywy. Wątpliwości w tym zakresie mogą budzić uregulowania zawarte w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że skutki zastosowania sankcji określonych w ustawie o VAT z 2004 r. nie obciążają konsumenta, gdyż brak jest możliwości wliczenia ich w cenę sprzedawanych przez podatnika towarów i usług. Z dotychczasowego orzecznictwa ETS wynika, że środki specjalne o których mowa w art. 27 VI Dyrektywy najczęściej odnoszą się do następujących kwestii: prawa do odliczenia podatku naliczonego- orzeczenie C-97/90, zmian w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania – orzeczenie nr C-131/91, poboru podatku przy zastosowaniu znaków skarbowych – orzeczenie C-494/04. W świetle tych ustaleń, zdaniem Sądu sankcje, których dotyczy niniejsza sprawa nie spełniają kryteriów właściwych dla środków specjalnych określonych w art. 27 VI Dyrektywy. Sankcje te nie mogą być uznane za środki służące zapobieganiu unikania i uchylania się od opodatkowania, gdyż wymierzane są po stwierdzeniu nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych konkretnego podatnika, a zatem nie pełnią one funkcji prewencji ogólnej. Sankcje te odnoszą się do wszelkich nieprawidłowości wymienionych w przepisach regulujących sankcje, a zatem również do czynów, które nie mają na celu unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania np. zwykłych pomyłek przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego.

Z tych względów Sąd uznał, że przewidziane w art. 109 ust. 4 -6 ustawy o podatku VAT z 2004 r. sankcje administracyjne zwane "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie mogą więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu określone w przepisach art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. sankcje, jako opłaty nie mające charakteru podatku obrotowego i nie wpływające negatywnie na zasadę swobodnego przepływu towarów, nie naruszają przepisów art. 33 VI Dyrektywy.

Podnoszone w skardze argumenty dotyczące dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z b. kontrahentem nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, gdyż jak już Sąd wskazywał wymiar sankcji określonych w przepisach art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest uzależniony od stopnia zawinienia podatnika.

Skoro, jak już Sąd wskazał sankcje te nie mają charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż stanowią konstrukcję prawną odrębną od tego podatku, to nie można zasadnie wywodzić, że powinny mieć do nich zastosowanie określone w prawie wspólnotowym zasady charakteryzujące podatki obrotowe, w szczególności wskazywana przez Skarżącą zasada neutralności podatku.

Wskazywany w skardze brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do tez zawartych w artykule prasowym, złożonym przez Skarżącą do akt sprawy, należy ocenić jako naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów Sąd uznał że, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.