Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1302/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wykładnia art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w latach 2006-2008 nie daje usprawiedliwionych podstaw do stosowania ulgi odsetkowej w spłacie kredytu przeznaczonego na zwrot wcześniej zaciągniętych zobowiązań, nawet jeśli te wcześniejsze zobowiązania służyły celom wymienionym w art. 26 b ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy podatkowej.

TEZY

Wykładnia art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w latach 2006-2008 nie daje usprawiedliwionych podstaw do stosowania ulgi odsetkowej w spłacie kredytu przeznaczonego na zwrot wcześniej zaciągniętych zobowiązań, nawet jeśli te wcześniejsze zobowiązania służyły celom wymienionym w art. 26 b ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3015/08 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1302/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3015/08, uchylił zaskarżoną przez M.P. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. M.P., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącej możliwości zachowania prawa do korzystania z ulgi odsetkowej. Z treści wniosku wynikało, że skarżący w dniu 29 listopada 2002 r. zawarł umowę kredytu na zakup nowego mieszkania od developera, z Bankiem B. na kwotę 57 669,96 CHF. W rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2005 r., podatnik po raz pierwszy dokonał odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu, na podstawie przepisów o uldze odsetkowej. W dniu 25 stycznia 2006 r. podpisał nową umowę kredytu hipotecznego z Bankiem W. na kwotę 65.206,00 CHF., z uwagi na korzystniejsze oprocentowanie kredytu. Zdaniem skarżącego, kredyt hipoteczny w banku W. jest identyczny jak poprzedni i przeznaczony został wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przepływ pieniędzy odbył się między bankami bezgotówkowo bez udziału skarżącego. Zabezpieczeniem kredytu pozostała hipoteka obciążająca nowo zakupione mieszkanie. W tak przedstawionym stanie faktycznym, skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w sytuacji zmiany banku oferującego niższe oprocentowanie zachowuje prawo do korzystania z ulgi odsetkowej? Zdaniem skarżącego, prawo do ulgi odsetkowej przysługuje mu nadal. Argumentował, że kredyt hipoteczny został przeznaczony na identyczny, jak poprzednio cel. W ocenie skarżącego, podatnik przenosząc kredyt do innego banku oferującego niższe oprocentowanie nie powinien być pozbawiony prawa do korzystania z ulgi odsetkowej. Interpretacją z dnia 1 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał, iż stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - dalej - "ustawa zmieniająca"), organ wskazał, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyliła regulację prawną dotyczącą tzw. ulgi odsetkowej. Zagwarantowała korzystanie z tej ulgi, w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Z powołanych przepisów wynika, że prawo do ulgi odsetkowej przysługuje w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 stycznia 2006 r. skarżący zawarł z innym bankiem oferującym niższe oprocentowanie, nową umowę kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem pozostała hipoteka na tym samym mieszkaniu. W ocenie organu, nowy kredyt nie spełnia podstawowego kryterium warunkującego możliwość korzystania z ulgi odsetkowej, tj. sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem nowego kredytu była spłata poprzedniego kredytu. W treści art. 26b u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazano, że odliczenie odsetek przysługuje tylko wtedy, gdy kredyt został udzielony na cel wskazany w ustawie, w tym m.in. na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Ministra Finansów, z chwilą zaciągnięcia nowego kredytu w nowym banku, skarżący utracił prawo do korzystania z dalszych odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, gdyż nowy kredyt nie jest kredytem zaciągniętym na inwestycję określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odpowiedział, iż w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd uzasadniając to stanowisko podniósł, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Sąd następnie podniósł, że z przepisu art. 9 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. W ocenie Sądu, warunkiem skorzystania z ulgi odsetkowej jest zaciągnięcie kredytu, z przeznaczeniem na ściśle określone rodzaje inwestycji mieszkaniowych. Cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi zatem istotny element konstrukcyjny ulgi. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zawarł on nowy kredyt hipoteczny w innym banku oraz że kredyt ten, tak jak i poprzedni przeznaczony został wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie jest to kredyt, który spłacałby inne zobowiązania poza zobowiązaniami przeznaczonymi na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd następnie argumentował, że udzielając zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów oparł się na złożeniu, nie znajdującym potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, iż celem nowego kredytu była spłata poprzedniego kredytu, a więc był to inny cel, niż inwestycja mieszkaniowa. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie uwzględnia okoliczności istotnej, dla dokonania prawidłowej interpretacji powołanych w skardze przepisów. Wada ta stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skoro skarżący wyraził swoją ocenę na tle konkretnego stanu faktycznego, to ten konkretny stan faktyczny powinien stanowić podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji. Sąd argumentował następnie, że na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). Ulga zawarta w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w punktach 1-4 tego przepisu. Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w treści tego przepisu. W ocenie Sądu, przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi, iż odliczeniu podlegają odsetki od kredytu przeznaczonego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego. Przepis ten posługuje się znacznie szerszym pojęciowo sformułowaniem kredytu. Chodzi w nim o kredyt przeznaczony na sfinansowanie inwestycji związanej z: budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W uzasadnieniu wyroku wskazano w dalszej kolejności, że zmiana banku kredytującego nadal służy celowi określonemu w art. 26b u.p.d.o.f. Zapewnia bowiem utrzymanie prawa do ulgi, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Nie zmieniają tej oceny Sądu inne zasady spłaty kredytu zmniejszającego obciążenia poprzez obniżenie prowizji, wysokości odsetek czy innych kosztów ponoszonych przez kredytobiorcę, w sytuacji przeznaczenia nowego kredytu na taki sam cel, na jaki został przeznaczony poprzedni kredyt. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie, poprzez błędną wykładnię, art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wadliwie przyjęto bowiem, że skarżący zachowuje prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z przepisu art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej w sytuacji zmiany banku oferującego niższe oprocentowanie i podpisania nowej umowy kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, którego zabezpieczeniem pozostawała hipoteka obciążająca nowo zakupione mieszkanie. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż przy wydawaniu interpretacji Minister oparł się na założeniu nieznajdującym potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, że celem nowego kredytu była spłata kredytu poprzedniego. Ostatni podniesiony w skardze zarzut dotyczył naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. polegającym na uwzględnieniu przez Sąd skargi. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. M.P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował on, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz trafne zarzuty. Zaskarżony wyrok należało więc uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza równocześnie, iż znane jest mu rozstrzygnięcie zapadłe w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 167/08 oraz przedstawiona tam argumentacja, jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu nie podziela. Przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, kończący postępowanie, w którym Sąd ten dokonał sądowej kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 1 lipca 2008 roku, z wniosku M. P.. We wniosku tym wskazał, że w dniu 29 listopada 2002 roku zawarł umowę kredytową na zakup mieszkania. W rocznym zeznaniu podatkowym za 2005 roku po raz pierwszy dokonał odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu. W dniu 25 stycznia 2006 roku podpisał on nową umowę kredytu hipotecznego, zaznaczając, że przeznaczeniem tego drugiego kredytu była spłata zakupu tego samego mieszkania. Pytanie postawione we wniosku dotyczyło prawa kontynuacji ulgi odsetkowej w związku z zawarciem umowy kredytu z dnia 25 stycznia 2006 roku. Choć nie wynikało to wprost z treści wniosku, to pytanie w nim postawione dotyczyło w pierwszej kolejności prawa wnioskodawcy do zastosowania ulgi odsetkowej w 2006 roku. Stanowisko strony przedstawione we wniosku należało więc ocenić mając na względzie stan prawny obowiązujący w 2006 roku, a konkretnie normy ujęte w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez równoczesnego stosowania norm art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, co błędnie wskazał Sąd na stronie 3 uzasadnienia. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku decydował o prawie wnioskodawcy do ulgi odsetkowej dopiero w latach 2007 i 2008. Sąd przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej przez Marcina Perkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2008 roku powinien był więc zająć się w pierwszej kolejności zagadnieniem prawa strony skarżącej do kontynuacji ulgi odsetkowej w 2006 roku. Sąd powinien był też zauważyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono stan faktyczny już istniejący, a nie zdarzenia, które dopiero mogą nastąpić w przyszłości, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki prawne. Z tej przyczyny, Sąd dokonując kontroli, a więc rozpoznając skargę i tym samym dokonując wykładni art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku powinien był uwzględnić treść załączników skargi, którym były kopia umowy kredytu z dnia 29 listopada 2002 roku (karta 6 – 13) oraz kopia umowy kredytu z dnia 25 stycznia 2006 roku (karta 14 – 18). W § 2 pkt 4 drugiego z wymienionych kontraktów wskazano wprost, że kredyt udzielony na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2006 roku przeznaczony był na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego umową z dnia 29 listopada 2002 roku, a nie jak błędnie wskazał Sąd na stronie 4 i 5 uzasadnienia, spłatę nowej inwestycji mieszkaniowej. Nowy kredyt, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mieści się zatem w hipotezie normy art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej. Za uzasadniony więc należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa. Środki uzyskane z kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2006 roku służyły bowiem innemu celowi niż pokrycie kosztów nowej inwestycji mieszkaniowej. Sąd wydając objęty skargą kasacyjną wyrok błędnie bowiem ocenił, że celem kredytu udzielonego wnioskodawcy w dniu 25 stycznia 2006 roku była realizacja nowej inwestycji mieszkaniowej a nie spłata wcześniejszego zobowiązania zaciągniętego wobec banku w odrębnej umowie kredytu hipotecznego. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał też błędnej wykładni art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozwala na zastosowanie ulgi odsetkowej jedynie w przypadku odsetek od kredytu zaciągniętego wprost na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowobudowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowowybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne, lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, w wyniku którego powstaje samodzielnie mieszkanie spełniające wymogi prawa budowlanego. Przeznaczenie kredytu uzyskanego przez skarżącego w dniu 25 stycznia 2006 roku na cele inne niż wymienione powyżej, a zatem na cele służące spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu, a nie kredytu przyznanego bezpośrednio na cele mieszkaniowe, wykluczyło prawo do dokonania odliczenia od dochodu w 2006 roku odsetek od tego kredytu w ramach ulgi odsetkowej określonej dyspozycją art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa, językowa, wykładnia norm tego przepisu nie daje usprawiedliwionych podstaw do stosowania ulgi odsetkowej w spłacie kredytu przeznaczonego na zwrot wcześniej zaciągniętych zobowiązań, nawet jeśli te wcześniejsze zobowiązania służyły celom wymienionym w art. 26 b ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy podatkowej. Z formalnego punktu widzenia, kredyt z dnia 25 stycznia 2006 roku został udzielony na podstawie nowej umowy. Jego celem była spłata innych zobowiązań wobec banku związanych z wcześniej udzielonym kredytem. Taka przesłanka do zastosowania ulgi odsetkowej nie została jednak zawarta w hipotezie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji miał obowiązek również skontrolować legalność zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa skarżącego do ulgi odsetkowej w latach 2007 – 2008. Postawione we wniosku pytanie dotyczy także i tego zagadnienia. Sąd dokonując sądowej kontroli interpretacji zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie powinien był wskazać, że prawa do stosowania ulgi odsetkowej od kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu zaciągniętego w latach 2002-2006 na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, nie dają także obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 roku przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Ustawa ta uchyliła art. 26 b ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Z kolei w art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zawarte zostały przepisy, które uprawniały w roku 2007 i w roku 2008 do kontynuowania ulgi odsetkowej przysługującej na zasadzie wynikającej z art. 26 b ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis ten miał na celu ochronę praw osób, które przed 1 stycznia 2007 roku spełniały warunki do korzystania z ulgi odsetkowej, to znaczy w latach 2002 – 2006 udzielono im kredytu na bezpośrednie finansowanie inwestycji o których mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2006 roku. Rekapitulując stwierdzić należy, że skarżącemu w latach 2006-2008 nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu odsetek od kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2006 roku. Poddając wyrok Sądu pierwszej instancji dalszej analizie, należy wreszcie przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten wydając wyrok nie uwzględnił, różnicy w opisanym powyżej stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku a regulacją wynikającą z art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 roku. Dopiero bowiem przepis art. 7 pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 roku dał prawo odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu udzielonego w latach 2002-2006 na cele określone w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, do upływu terminu określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 roku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy przeprowadzaniu ponownej sądowej kontroli objętej skargą indywidualnej interpretacji przepisów prawa finansowego Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2008 roku, powinien uwzględnić wskazane powyżej rozważania. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).