Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 156/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 46 par. 1, art. 52 par. 3, art. 53 par. 4, art. 54 par. 3, art. 57 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 232/05 w sprawie ze skargi Ireneusza M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie uwzględnienia w całości skargi na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na zaległości w tym podatku za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Ireneusza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. I SA/Ke 232/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Ireneusza M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r., którym organ ten działając w trybie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uchylił własne postanowienie z dnia 23 lipca 2004 r., wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na poczet zaległości w tym podatku za rok 2000, odsetek i nienależnie dokonanego zwrotu podatku, orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji wydał w tej sprawie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. w dniu 24 kwietnia 2004 r. Powołując się na art. 76a i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie O.p. - zaliczył wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2003 r. nadpłatę w podatku dochodowym na poczet zaległości w tym podatku w określonych w postanowieniu wysokościach za 2000 i 2003 r.

W zażaleniu na to postanowienie Ireneusz M. zakwestionował istnienie zaległości, ich wysokość oraz dokonywane przez (...) Urząd Skarbowy w K. rozliczenia podatku za poszczególne lata podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu środka zaskarżenia wymienionym wyżej postanowieniem z dnia 23 lipca 2004 r. uchylił postanowienie organu I instancji i dokonał "zarachowania" nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2003 r. na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odsetek od tej należności oraz nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty w tym podatku za 2000 r. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 239 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił przebieg "rozliczeń" z podatnikiem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wskazał na potrzebę zmiany pierwotnego rozliczenia, dokonanego w 2001 r. na podstawie zeznania podatkowego za rok podatkowy 2000 r. /wykazany podatek należny 2,80 zł/, w związku z określeniem zobowiązania w innej wysokości najpierw /28 marca 2003 r./ przez (...) Urząd Skarbowy w K. /w kwocie 1394,30 zł/ i ostatecznie zmniejszeniem kwoty należnego za 2000 r. podatku do kwoty 149,10 zł decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. Organ wskazał na daty i kwoty podatku zwróconego Ireneuszowi M. na różnych etapach postępowania i powołał się na istnienie podstawy faktycznej i prawnej /art. 76a O.p./ do zaliczenia z wykazanej za 2003 r. kwoty nadpłaty podatku /1.838,50 zł/ kwoty łącznej 653 zł na poczet zaległości, odsetek i nienależnie dokonanego zwrotu podatku za 2000 r. Różnica w kwocie 1.185,50 zł została przelana na konto bankowe podatnika w dniu 24 kwietnia 2004 r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty organ odwoławczy uzasadnił koniecznością dokładnego wyjaśnienia rozliczeń z podatnikiem. W jego ocenie postanowienie organu I instancji było w tym zakresie poprawne lecz nieprecyzyjne.

Zaskarżając w dniu 17 sierpnia 2004 r. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do sądu administracyjnego Ireneusz M. wniósł "o wydanie decyzji dotyczącej zwrotu kwoty 653 zł wraz z odsetkami, samowolnie potrąconej przez (...) Urząd Skarbowy w K. z nadpłaty za 2003 r.".

Wniósł również o orzeczenia w kwestii zwrotu nadpłaty kwoty 1.654,70 zł /zaliczka na podatek pobrana przez płatnika 1.801 zł/ minus podatek należny /146,30 zł/.

Skarżący zgłosił zastrzeżenia do rozliczeń przeprowadzonych z nim przez "K. Skarbówkę".

W odpowiedzi na skargę z dnia 29 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Następnie jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 21 stycznia 2005 r. wydanym na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone do sądu postanowienie w całości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w związku z ostatecznym rozliczeniem w listopadzie 2004 r. zobowiązań podatkowych za lata 2001 r. i 2002 r. zaistniała potrzeba ponownego rozliczenia zobowiązania podatkowego J. M. za 2000 r. W wyniku tych rozliczeń podatnikowi zwrócono w dniu 18 listopada 2004 r. kwotę nadpłaty podatku za 2000 r. w wysokości wcześniej nieuwzględnionej, wraz z należnymi odsetkami od dnia złożenia zeznania za 2000 r. Dokonano również zwrotu kwoty 653 zł potrąconej na mocy ww. postanowienia z nadpłaty za 2003 r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, zostały uwzględnione w całości żądania skarżącego przedstawione w skardze z dnia 17 sierpnia 2004 r., w związku z czym uchylono w całości zaskarżone postanowienie na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. Stronę pouczono przy tym o możliwości, trybie i terminie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na przedmiotowe postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 3 marca 2005 r. wezwał skarżącego do oświadczenia się w terminie 14 dni, czy cofa skargę, wobec wydania postanowienia z dnia 21 stycznia 2005 r.

W odpowiedzi z dnia 11 marca 2005 r. skarżący uznał cofnięcie skargi za niezasadne, z uwagi na okoliczności podniesione na wstępie pisma adresowanego również do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K..

W piśmie zawarte jest również stwierdzenie: "ponieważ cytowane wyżej postanowienie /uwaga Sądu: z dnia 21 stycznia 2005 r./ podlega zaskarżeniu do niniejszej skargi dołączam". W dalszej części pisma określone są 4 załączniki przesłane wraz z pismem, dotyczące sprawy podatkowej za 2002 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo skarżącego z 7 kwietnia 2005 r. adresowane do Izby Skarbowej w K. i WSA w Krakowie, w którym skarżący stwierdza, że "fakt kierowania skargi z jej uzasadnieniem" ujął w przejrzysty sposób w piśmie z dnia 11 marca 2005 r.

Dodał, że w dalszym ciągu pozostaje niezałatwiona sprawa odszkodowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który przejął sprawę do załatwienia na podstawie par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawanie spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego, należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. nr 187 poz. 1926/, wskazał, że przedmiotem jego oceny jest legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. wydanego na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że postanowienie to narusza przepis stanowiący podstawę prawną jego wydania, bowiem nie uwzględnia skargi w całości.

Organ wyszedł poza granice uprawnień zakreślonych tym przepisem, bowiem uchylając własne postanowienie uprzednio zaskarżone do sądu administracyjnego, doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostało postanowienie organu I instancji, które skarżącego nie satysfakcjonowało i zostało przez niego zaskarżone.

Tym samym w wyniku "uwzględnienia skargi" pogorszyła się sytuacja materialnoprawna podatnika. Według WSA uchylenie zaskarżonego postanowienia powoduje, iż rozpoznaniu podlegać będzie skarga na postanowienie z dnia 23 listopada 2004 r. W związku z tym organ albo przekaże skargę do Sądu na podstawie art. 54 par. 2 p.p.s.a., albo ponownie ma możliwość zastosowania trybu samokontroli na podstawie art. 54 par. 3, albo art. 115-117 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucając, że narusza on:

1. art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 57 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewezwanie skarżącego o uzupełnienie braków formalnych skargi, polegających na wskazaniu zaskarżonego aktu,

2. art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., w związku z art. 52 par. 3 p.p.s.a. poprzez nieodrzucenie skargi w sytuacji, gdy jej wniesienie było niedopuszczalne, z uwagi na niewezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa,

3. art. 93 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie w zawiadomieniu o posiedzeniu przedmiotu sprawy, którą sąd rozpoznawał,

4. art. 141 par. 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uwzględnieniem skargi,

5. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie przez organ przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe zarzuty organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarga oparta jest wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z tym organ zrzekł się rozprawy na podstawie art. 182 par. 2 p.p.s.a.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest bezzasadny z następujących powodów:

Zgodnie z art. 57 par. 1 p.p.s.a. skarga powinna zawierać między innymi wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia bądź innego aktu.

Z kolei art. 49 par. 1 p.p.s.a. nakazuje, aby Sąd wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych, jeżeli pismo nie może otrzymać prawidłowego biegu.

W rozpoznawanej sprawie organ nie miał żadnej wiedzy, jaki akt skarży Ireneusz M., gdyż mimo korespondencji z nim, ta kwestia nie została przez niego wyjaśniona.

Niewezwanie przez Sąd do uzupełnienia tych uchybień miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, nie mógł skutecznie zwalczać przedstawionych zarzutów, i nawet nie miał wiedzy o tym, że została wniesiona skarga, na wydane przez niego postanowienie w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 52 par. 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Według art. 52 par. 3 cyt. ustawy, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt, o którym mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a., czyli między innymi na postanowienie wydane na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - do usunięcia naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia prawa, o którym mowa wyżej.

W związku z powyższym, na mocy art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wniesioną skargę odrzucić.

W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia, że wydane postanowienie istotnie, jak to trafnie zauważył Sąd, nie uwzględniało skargi w całości.

Zgodnie z art. 93 pkt 3 p.p.s.a., zawiadomienie o posiedzeniu winno między innymi zawierać oznaczenie przedmiotu sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd zawiadomił o sprawie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy faktycznie rozpoznał sprawę dotyczącą uwzględnienia skargi, co uniemożliwiało uczestniczącemu w sprawie pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej przedstawienie stosownego stanowiska.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie tego przepisu, gdyż Sąd swojego stanowiska należycie nie uzasadnił.

Wyrażając pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej wyszedł poza uprawnienia, o których mowa w art. 54 par. 3 p.p.s.a., Sąd nie wziął pod uwagę, że wniesienie skargi na postanowienie wydane w wym. trybie, było z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze prawnie niedopuszczalne.

Z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ, a zatem nie każde naruszenie. Tę jakościową różnicę Sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku. Tego obowiązku wynikającego z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd w ogóle nie wykonał. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem różnica tych pojęć, która determinuje rozstrzygnięcie, jest zasadnicza, a nie doszło do odpowiedzi na pytanie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało wyjście przez organ poza granice uprawnień z art. 54 par. 3 p.p.s.a., skoro skarga była i tak prawnie nieskuteczna.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej cofnął wniosek o uchylenie wyroku i odrzucenie skargi przyznając, iż drugi z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 par. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawie skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie.

Niewątpliwie do tego rodzaju aktów należą orzeczenia /decyzje lub postanowienia/ podejmowane przez organ na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. w tzw. trybie autokontroli /uwzględniające w całości skargę wniesioną do sądu administracyjnego/.

W orzecznictwie sądowym, które ukształtowało się na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ odnośnie do instytucji autokontroli, uregulowanej w art. 38 ust. 2 tej ustawy przyjmowano, że na rozstrzygnięcia wydawane w tym trybie przysługuje skarga bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa /por. uchwała NSA z dnia 20 marca 1999 r. OPS 16/99 - ONSA 2000 nr 3 poz. 94/.

W piśmiennictwie /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 54, autorstwa B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, Zakamycze 2005; Komentarz, J. P. Tarno do tej samej ustawy, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 106/ przyjmuje się, że stanowisko to pozostaje aktualne na tle art. 53 par. 4 p.p.s.a.

Skład orzekający w nin. sprawie poglądy te podziela, w związku z czym za nieuzasadniony uznano zarzut skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 58 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 52 par. 3 p.p.s.a., polegający na nieodrzuceniu skargi, mimo że strona nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona była uprawniona do zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a., powinna to jednak uczynić w terminie i trybie przewidzianym w p.p.s.a., o czym została prawidłowo pouczona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r.

Sąd potraktował jako skargę na to postanowienie pismo strony z dnia 11 marca 2005 r., adresowane do:

1. Piotra F. - (...) Urząd Skarbowy w K.,

2. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie,

Z treści tego pisma, w części odnoszącej się do drugiego adresata można wnosić, iż jest ono odpowiedzią na wezwanie Sądu z dnia 3 marca 2005 r. do oświadczenia się /w terminie 14 dni/, czy wobec wydania postanowienia z dnia 21 stycznia 2001 r. skarżący cofa skargę z dnia 17 sierpnia 2004 r. Z treści pisma wynika, iż skarżący uznaje wycofanie skargi za niezasadne.

Z przyczyn niewyjaśnionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. pismo to zostało jednak uznane za skargę na postanowienie z dnia 21 stycznia 2005 r.

Sąd nie zauważył że:

1. pismo zostało wniesione bez zachowania trybu określonego w art. 54 par. 1 p.p.s.a.,

2. pismo nie odpowiada wymogom skargi określonym w art. 57 par. 1 w zw. z art. 46 par. 1 p.p.s.a. w szczególności:

a. nie zawiera oznaczenia rodzaju pisma,

b. nie wskazuje zaskarżonego postanowienia,

c. nie zawiera oznaczenia stron postępowania,

d. nie zawiera osnowy oświadczenia strony /jednoznaczne oświadczenie o niecofnięciu skargi dotyczy postanowienia z dnia 23 lipca 2003 r./ i wniosku w przedmiocie załatwienia sprawy

e. nie określa naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy - skoro pismo strony nie nosiło żadnych przewidzianych w art. 57 par. 1 w zw. z art. 46 par. 1 p.p.s.a. cech skargi kierowanej do sądu administracyjnego na określony akt wydany w sprawie administracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie potraktował je jako skargę.

Wobec niezachowanie trybu wniesienia i formy przewidzianej ww. przepisami nie zachodziły przewidziane w art. 49 par. 1 w zw. z art. 58 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. przesłanki do wzywania strony do uzupełnienia braków formalnych pisma. Wezwanie takie byłoby uzasadnione, gdyby strona zachowała elementarne wymogi przewidziane dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym i określiła, iż jej zamiarem jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wskazany akt organu administracji publicznej.

W świetle powyższych spostrzeżeń należało stwierdzić, że Sąd bezpodstawnie przystąpił do oceny legalności postanowienia z dnia 21 stycznia 2005 r. nie ustaliwszy uprzednio, że akt ten został zaskarżony w terminie i w sposób przewidziany w p.p.s.a.

Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany będzie załatwić sprawę ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2004 r. przy uwzględnieniu z jednej strony tego, że skarżący nie cofnął skargi, z drugiej - faktu uchylenia tego postanowienia przez organ w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a.