Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1953/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust 1 pkt 4 i ust. 4, art. 15 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia „z zastrzeżeniem ust. 4” wynika, iż

w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny  (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu nabycia tych praw.

TEZY

Z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia „z zastrzeżeniem ust. 4” wynika, iż

w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny  (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu nabycia tych praw.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 993/12 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M.-S. kwotę 467 (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Po 993/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. M.- S. (dalej; skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r.

w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca otrzymała od swojej babci w latach 1994, 1999, 2004, 2009 darowizny, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Należny podatek nie został zapłacony. Na fakt otrzymania darowizn skarżąca powołała się dopiero w dniu 14 września 2011 r. w związku z postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej:

ustawa zmieniająca) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw

majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje

się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

(Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.)

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Organ wziął pod uwagę okresy pięcioletnie i ustalił, że podstawa opodatkowania po kumulacji darowizn wynosiła:

- w roku 1999: 12.340,00 zł (7.510,00 zł czyli kwota wolna od podatku w 1999 r.

+ 4.830,00 zł czyli kwota wolna od podatku w 1994 r.),

- w roku 2004: 17.147,00 zł (9.637,00 zł + 7.510,00 zł).

Po uwzględnieniu kwot wolnych od podatku obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych darowizn – czyli z daty nabycia - do opodatkowania pozostała kwota:

- w roku 1999 – 4.830,00 zł - kwota wolna to 7.510,00 zł (Dz. U. z 1997 r. Nr 34, poz. 209),

- w roku 2004 – 7.510,00 zł - gdyż kwota wolna to 9.637,00 zł (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681).

Skarżąca otrzymując w 1994 r. darowiznę w kwocie 4.830 zł nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz.U. z 1994 r. Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją był brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tegoż nabycia.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obowiązującego po dniu 1 stycznia 2007 r. według stawki 20% - gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym. Organ wskazał, że stawka dwudziestoprocentowa znajdzie zastosowanie, gdyż powołanie nastąpiło w 2011 r., a nie jest ważne, kiedy dokonano darowizny.

Wysokość zobowiązania ustalono w następujący sposób:

- w zakresie darowizny z 1999 r.: podstawa opodatkowania wyniosła 12.340,00 zł, kwota wolna od podatku - 7.510,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 966,00 zł (12.340,00 zł – 7.510,00 zł) x 20%,

- w zakresie darowizny z 2004 r. - podstawa opodatkowania wyniosła 17.147,00 zł, kwota wolna od podatku - 9.637,00 zł, zobowiązanie podatkowe według stawki 20 % - 1.502,00 zł (17.147,00 zł – 9.637,00 zł) x 20%.

Łączna kwota zobowiązania z tytułu otrzymanych darowizn wyniosła 2.468,00 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przyjmując kwotę wolną obowiązującą w roku nabycia darowizny. Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku

w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% miał na uwadze treść przepisów art. 6 ust. 4, art. 9 oraz art. 15 ust. 3 i ust. 4 powołanej powyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. W myśl generalnej

zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej

powołanym art. 15 ust. 3 u.p.s.d., dla celów obliczenia

podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej

w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku

z wprowadzonym zastrzeżeniem dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik, którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie m.in.:

- art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od podatku, tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny zamiast kwoty obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego;

- art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną podkreślił, że gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia i organ podatkowy prawidłowo zastosował ten przepis.

Jednakże organ nieprawidłowo przyjął wysokość kwot wolnych od podatku. Kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego,

a nie z dnia nabycia. W odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. organ przyjął kwotę w wysokości 7.510,00 zł (z dnia nabycia), a należało przyjąć kwotę 9.637,00 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podkreślił, że organ nie zastosował się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z 1999 r. i 2004 r. należało potrącić "podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy

i praw majątkowych", to jest od darowizn z roku 1994 i 1999 - dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113, art.

135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.,

poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIS

i poprzedzającej ją decyzji oraz uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzje organu podatkowego obu instancji nie były wadliwe i odpowiadały prawu;

2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera

błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego

postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie

rozpatrzona przez organy podatkowe, a w tym w szczególności wiążące błędne

wskazania sądu co do sposobu określenia wysokości zobowiązania

podatkowego w podatku od spadków i darowizn;

3. Art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez sąd, że kwoty wolne wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. winny być przyjęte przez organ w wysokości obowiązującej

z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7.510 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9.637 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie powyższych przepisów winny prowadzić do zastosowania kwot obowiązujących w dniu nabycia środków pieniężnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może zatem prowadzić do kolejnego powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Mamy tu jedynie do czynienia

z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania,

a więc ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ord. pod.). Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu nabycia środków pieniężnych to organ podatkowy prawidłowo przyjął obowiązującą w tym dniu kwotę wolną;

4. Art. 9 ust. 2 u.p.s.d. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe obliczając podatek nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2, zgodnie z którym od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy

i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem sądu z przytoczonego przepisu wynika, że po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z lat 1999 i 2004 należało potrącić podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych, to jest od darowizn z lat 1994

i 1999 i dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

Dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 2 u.p.s.d., sąd nie wziął pod uwagę, że zdania drugiego tego artykułu nie można odczytywać w oderwaniu od zdania pierwszego tego przepisu. Ze zdania pierwszego art. 9 ust. 2 wynika, że jeżeli nabycie własności rzecz i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zatem z przepisu tego wynika, że kumulacji podlegają darowizny otrzymane od tego samego darczyńcy w okresie 5 ostatnich lat. Zdanie drugie również odnosi się do tego okresu, a zatem należałoby odliczyć podatek przypadający od opodatkowanych uprzednio nabytych darowizn wyłącznie z danego okresu kumulacji. W przedmiotowej sprawie skarżąca otrzymała darowizny w latach 1994-2009. Zgodnie z powyższym przepisem dla ustalenia zobowiązania podatkowego darowizny te należało skumulować w trzy okresy pięcioletnie. W każdym przypadku darowizna wcześniejsza doliczona do ostatniej nie przekraczała kwoty wolnej (w każdym okresie kumulacyjnym). W związku z powyższym nie można zastosować regulacji wynikających ze zdania drugiego ust. 2 ustawy, gdyż darowizna ta nie wywołała obowiązku podatkowego. Art. 9 ust. 2 u.p.s.d. nie zezwala na doliczanie darowizn bez względu na okres ich nabycia - tylko z okresu 5 lat poprzedzających rok, w którym miało miejsce ostatnie nabycie, a do takiego skutku prowadziłaby interpretacja art. 9 ust. 2 u.p.s.d. wskazana przez sąd

w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:

-uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

-zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie przesłanki ilościowe jak i jakościowe uzasadnienia. Przedstawia zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, w tym organu podatkowego. Wskazuje w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w tym także i jej wyjaśnienie. Sąd dokładnie

i wszechstronnie analizuje przesłanki powstania obowiązku podatkowego

na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazuje dlaczego odpowiedzialnymi są obdarowany i darczyńca. Określa od kiedy obowiązuje w tym zakresie inny stan prawny. Analizuje przepis art. 15 ust. 1,3, i 4 u.p.s.d. w szczególności co do stawki podatkowej, kwoty wolnej od podatku, skali podatkowej. Wykorzystuje też w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego .

7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 3 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 2

ustawy zmieniającej. W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że sąd pierwszej instancji powołał się tutaj na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte

w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/04 i z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 2145/09. NSA wyraził w nich następujący pogląd: "Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzedza przepis art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Ten pierwszy przepis mówi o sposobie obliczenia podstawy opodatkowania,

a mianowicie, że jest nią nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali. Z kolei z art. 15 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że przy ustalaniu podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 (kwoty wolne od podatku) i w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne od podatku) oraz skale podatku określone w ust. 1 (tabela) obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. To oznacza, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia <> odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej, albowiem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie

o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. W konsekwencji przyjąć należy, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia".

To, że skala podatkowa w zakresie 20% stawki podatku została wprowadzona do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą zmieniającą tego poglądu nie zmienia. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że: "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Z jego brzmienia wynika, że przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się tylko do nabycia,

a w kwestiach innych należy badać zastrzeżenia zawarte w art. 2 i 3. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w tej sprawie. Z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że: "Przepis art. 15 ust. 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

Tym samym nie oznacza on, że także kwoty wolne od podatku przyjąć należy

z dnia nabycia, a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza sankcyjną stawkę podatku i jako wyjątkowy nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powoływaną wyżej ustawą zmieniającą, która zmieniła równocześnie ust. 3 art. 15 u.p.s.d. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy powyższe mają następujące brzmienie: "Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4" oraz "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.".

Użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" oznacza

w takiej sytuacji, że odnosi się on tylko do stawki podatkowej bo o odmiennej stawce podatkowej sankcyjnej jest mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie może więc to zastrzeżenie odnosić się do kwot wolnych od opodatkowania bo nie ma o nich mowy w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a jest mowa w art. 15 ust. 3 i ten przepis mówi

o kwotach wolnych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia powołania się na fakt nabycia w drodze darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to, że z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" wynika, iż

w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu nabycia tych praw.

8. Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że: "Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie

w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy

i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są

w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie".

Przepis ten, jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2002.01.01.Lex/el. pkt 2 i pkt 3; A. Mariański [w] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, Lex/el. pkt 3) wyraża zasadę kumulacji przedmiotowo- podmiotowej. Wynika z niego obowiązek organu podatkowego stosowania kumulacji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanego od tej samej lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przepis ten wprost nie wskazuje i nie nakazuje powtarzania wstecz tej zasady kumulacji, jeżeli tych aktów nabycia było więcej

i występowały także po okresie ostatniego roku tej kumulacji. Jednakże, jak się wydaje, taki wniosek wynika ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zdanie to brzmi: "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Co charakterystyczne, w zdaniu tym nie mówi się o "podatku zapłaconym od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", aczkolwiek w takim przypadku także podatek zapłacony podlegałby potrąceniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2003 r., III SA 69/03, Lex nr 146094; z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1229/96, Lex nr 1690612). W przepisie tym jest zaś mowa o "potrąceniu podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". W sytuacji zatem, gdy - jak w sprawie niniejszej - opodatkowaniu podlegały darowizny otrzymane przez skarżącą od A. S. dokonane w 2004 r. i 1999 r. to:

1. a) podstawa opodatkowania dla darowizn dokonanych w 2004 r. (9.637 zł)

i w 1999 r. (7.510 zł)= 17.147 zł;

b) kwota wolna od podatku – 9.637 zł;

c) zobowiązanie podatkowe powinno według stawki 20% wynosić: 17.147.00 – 9.637.00= 7.510.00 x 20%=1.502,00 zł;

2. a) podstawa opodatkowania dla darowizny dokonanej w 1999 r. (2.510,00 zł)

i w 1994 r. (4.830.00 zł)= 12.340,00 zł;

b) kwota wolna od podatku – 9.637.00 zł

c) zobowiązanie podatkowe: (12.340.00 – 9,637.00) x 20%= 540.00 zł.

Skoro art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.s.d. mówi o obowiązku "potrącenia podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to oznacza, że potrąceniu od podatku od nabycia dokonanego

w 2004 r. wynoszącego 1.502,00 zł podlega podatek od nabycia poprzedniego,

a więc dokonanego w 1999 r. (1994 r.). Zatem zobowiązanie podatkowe obciążające w tej sprawie solidarnie skarżącą i A. S. wynosić powinno 1.502,00 – 540,00= 962,00 zł.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.s.d. i w żadnej mierze tego przepisu nie naruszył. Oznacza to

w konsekwencji, że zasada kumulacji przedmiotowo- podmiotowej , o której mowa

w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. nakazuje potrącić od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, także podatek przypadający (a więc nie tylko zapłacony) od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych także wtedy, gdy zasadą kumulacji obejmuje się nabycie wcześniejsze, niż

z ostatniego roku obejmującego okres 5 lat, o ile jedno choćby z tych nabyć objęte było obydwiema kumulacjami. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji,

w której od jednego aktu obrotu, jednej czynności prawnej, następowałoby dwukrotne wymierzenie podatku.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2,

art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013r., poz. 490).