Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1026/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi S.H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 maja 2009 r., S. H. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną nabył w 2001 r. udział w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w S. o powierzchni ok. 5 ha, pozostałą część nieruchomości nabył inny współwłaściciel. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), jednakże nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego (statusu rolnika ryczałtowego nie posiada jego żona ani drugi współwłaściciel). Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, nie była również udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej. W dniu kupna nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów określona była w całości jako grunt rolny. W maju 2003 r. Rada Miasta w S. uchwaliła plan miejscowy dla terenu, w skład którego wchodzi nabyta nieruchomość, w którym została ona w nim przeznaczona w całości pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W następstwie powyższego wnioskodawca dokonał wydzielenia z nieruchomości dwóch działek budowlanych (o powierzchni ok. 6.000 m2 każda), na których pobudowane zostały domy jednorodzinne. Jeden zamieszkuje wnioskodawca wraz z rodziną, a drugi – współwłaściciel z rodziną. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele gruntu zamierzają wydzielić z niej ok. trzydziestu działek – i poza tymi już wydzielonymi i zabudowanymi – sprzedawać w przyszłości niezabudowane, w tym w 2009 r. ok. czterech działek.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał organowi pytanie, czy sprzedaż przez niego wydzielonych z opisanej we wniosku nieruchomości działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że sprzedaż wydzielonych w przyszłości działek budowlanych z nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie on działał w charakterze podatnika – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zdaniem wnioskodawcy dostawę towarów (działek) można uznać za działalność gospodarcza tylko wtedy, jeśli zakup gruntu dokonywany był w celu dalszej jego odsprzedaży, tymczasem w omawianej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Kupno nastąpiło dla celów i potrzeb wnioskodawcy, a nie celem dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku S. H., wydał w dniu 24 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że jest nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały w wyniku przekształcenia gruntów rolnych, można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W ocenie organu podatkowego zamiar dokonania sprzedaży wydzielonych niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę) działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, a warunek zamiaru dokonania tych czynności w sposób częstotliwości zostaje tu wypełniony. Elementem istotnym, przesądzającym o uznaniu planowanych przez wnioskodawcę działań za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością, dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości oraz czynności przygotowawcze, jakich zamierza dokonać wnioskodawca w związku z rozpoczęciem sprzedaży. Nie jest bowiem – zdaniem organu – działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie jednak taka sytuacja nie występuje. Z opisu przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż nabyta w 2001 r. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, mimo iż posiada on status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o PTU, bowiem nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego. Wnioskodawca nie wykazał nadto, iż grunt ten (5 ha) zakupił wyłącznie na własne potrzeby, np. mieszkaniowe (majątek osobisty), niezwiązane z zamiarem dalszej sprzedaży gruntu. Z opisu sprawy wynika, iż w niewielkim stopniu wykorzystał nabyty grunt na zaspokojenie własnych potrzeb osobistych (6.000 m2). Planowana przez wnioskodawcę dostawa gruntów, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o PTU i jako taka, podlega opodatkowaniu podatkiem.

Z akt sprawy wynika ponadto, że opisanej sprawie została już wydana w dniu 16 stycznia 2009 r. interpretacja indywidualna nr [...], w odniesieniu do której wnioskodawca uważa, że powinna zostać uchylona w związku z linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Izby Skarbowej w Poznaniu i wydana nowa interpretacja zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14e§1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższego uprawnienia Minister Finansów może korzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Zmiana interpretacji wymaga stwierdzenia jej nieprawidłowości. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Z powołanego przepisu wynika jedynie sugestia, że powodem zmiany interpretacji może być również konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sadów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Organ, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych podkreślił, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników i tylko do nich się ograniczają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie y obowiązującego prawa. Organ podkreślił, że orzecznictwo sądów w takich przypadkach nie jest jednolite i w związku z tym przykładowo wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 822/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/OL 155109 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/08.

W wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej nr [...], wnioskodawca domagał się uznania swego stanowiska za prawidłowe. Wnioskodawca wywodził, że przy dostawie rzeczy podmiot działa jako podatnik VAT tylko wtedy, gdy działa jako wytwórca lub handlowiec, w sposób zorganizowany. Podatnik działa jako handlowiec, gdy nabywa rzecz w celu jej zbycia – istotny jest zamiar zbycia już w chwili nabycia. Zatem w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, iż w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. w 2001 r. wnioskodawcy przyświecał zamiar jej zbycia. Wówczas nie mógł przypuszczać, iż zostanie ona wykreślona z ewidencji gruntów rolnych, a stosowna uchwała zmieni jej charakter (na budowlany). Ponadto wskazał, że sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT byłoby obciążenie go podatkiem VAT przy zbyciu nieruchomości w sytuacji, gdy nie dokonał odliczenia tego podatku przy nabyciu tej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] oraz zasądzenia od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w kwocie [...] zł. Interpretacji powyższej zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż dostawa gruntu w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku dokonana zostanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo iż skarżący nie będzie działać, jako osoba, prowadząca działalność gospodarczą.

Uzasadniając skargę stwierdził, że aby można było mówić o opodatkowaniu czynności dostawy towaru podatkiem VAT, podmiot dokonujący dostawy musi przy tej czynności działać, jako podatnik i w tym charakterze. Nie jest istotne, czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Przy dostawie rzeczy podmiot działa, jako podatnik VAT wtedy tylko, gdy działa jako wytwórca lub handlowiec, w sposób zorganizowany. Podatnik działa, jako handlowiec, gdy nabywa rzecz w celu jej zbycia. Istotnym jest tu subiektywne nastawienie, zamiar zbycia, już w chwili nabycia rzeczy.

Wnioskodawca uważa, iż w sprawie nie można mu przypisać, że zamiar zbycia nieruchomości miał już w dacie jej nabycia. Nie mógł przypuszczać w 2001 r., iż nieruchomość zostanie wykreślona z ewidencji gruntów rolnych, a uchwała gminy, wydana bez jego udziału, zmieni jej charakter. Fakt, iż na nieruchomości tej nie prowadził faktycznej gospodarki rolnej, nie ma tu znaczenia. Podatnik ma bowiem prawo nabywania nieruchomości z myślą o dalszej produkcji, nawet gdy w danej chwili nie może jej prowadzić z jakichkolwiek powodów. Wnioskodawca podniósł, że posiada gospodarstwo rolne faktycznie funkcjonujące, że nabyta nieruchomość stanowiła znikomą część ogółu posiadanych nieruchomości rolnych. Natomiast zdaniem wnioskodawcy kwestia częstotliwości zbywania została definitywnie przesądzona w judykaturze i podnoszenie jej obecnie przez organ administracji stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto wnioskodawca powołał się na zasadę neutralności podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia tego podatku przy nabyciu gruntu i sprzeczne z zasadą neutralności byłoby obciążenie podatkiem przy zbyciu nieruchomości. Zastosowana w implementacja, powoduje obciążanie podatkiem VAT zbycia rzeczy, nabytych bez prawa do odliczenia VAT naliczonego lub też w ogóle poza systemem podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi ocenił skargę jako bezzasadną, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że regulacje prawne normujące postępowanie, którego celem jest uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie postępowania dowodowego. Granice tego postępowania określa zatem strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b§3 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu z art.14b Ordynacji organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2009 r., I SA/Ol 155/09).

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika natomiast, że skarżący z żoną nabył w 2001 r. udział w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w S. o powierzchni ok. 5 ha, pozostałą część nieruchomości nabył inny współwłaściciel. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o PTU, jednakże nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego (statusu rolnika ryczałtowego nie posiada jego żona ani drugi współwłaściciel). Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, nie była również udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej. W dniu kupna nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów określona była w całości jako grunt rolny. W maju 2003 r. Rada Miasta w S. uchwaliła plan miejscowy dla terenu, w skład którego wchodzi nabyta nieruchomość, w którym została ona w nim przeznaczona w całości pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W następstwie powyższego wnioskodawca dokonał wydzielenia z nieruchomości dwóch działek budowlanych (o powierzchni ok. 6.000 m2 każda), na których pobudowane zostały domy jednorodzinne. Jeden zamieszkuje wnioskodawca wraz z rodziną, a drugi – współwłaściciel z rodziną. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele gruntu zamierzają wydzielić z niej ok. trzydziestu działek – i poza tymi już wydzielonymi i zabudowanymi – sprzedawać w przyszłości niezabudowane, w tym w 2009 r. ok. czterech działek.

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego brak było elementów wskazujących na to, że skarżący zakupując udział we współwłasności nieruchomości działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ podatkowy nie mogły podanych przez podatnika elementów zdarzenia przyszłego pominąć i zastąpić ich własnymi ustaleniami faktycznymi. Jak bowiem wskazano powyżej organ podatkowy nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawdziwości opisanego zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał weryfikacji zamiaru podatnika, do której to weryfikacji nie uprawniały go żadne przepisy prawa.

Okoliczności faktyczne wniosku pozwalają natomiast na odwołanie się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym – właśnie na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług.

We wspomnianym wyroku składu 7 sędziów NSA stwierdził w szczególności, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyroku NSA wynika również, że oceny, czy dana osoba spełnia kryteria pozwalające na ustalenie, że przy dostawie działek budowlanych osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) należy dokonać w momencie nabycia tych działek, bądź (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku) gruntu, z którego działki są następnie wydzielane.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 603/06, z dnia 28.03.2008 r. , sygn. I FSK 475/07 oraz z dnia 23.01.2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy zatem kierować się takimi kryteriami, jak:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (I FSK 475/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji działalność skarżącego nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, by podatnik nabywał nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży. W efekcie przyjęcia natomiast przez organ podatkowy innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji doszło do bezzasadnego zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Należy jednak podkreślić, ze ustalenia faktyczne odmienne od wskazanych we wniosku mogą zostać poczynione w kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do skarżącej wymiaru podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji przeszkodą to tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Końcowo należy zwrócić uwagę na fakt, że w opisanej sprawie została już wydana w dniu 16 stycznia 2009 r. interpretacja indywidualna nr [...]. Jej wydanie nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej interpretacji. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 14e§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (co miało miejsce w osądzanej sprawie), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/.S. Małek /-/W. Zygmont