Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 423/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. określił spółce cywilnej Stacja M. (dalej powoływana także jako Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr VIN: na kwotę 1540 zł z terminem płatności [...] sierpnia 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, wskazał, że organy nie wyjaśniły okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, błędnie przyjmując, że Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. zakwalifikowanego do kodu CN 8703 podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony Skarżącej, nabyty pojazd był pojazdem ciężarowym a nie osobowym, dlatego też nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odwołując się przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), organ odwoławczy stwierdził, że samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2014 r. zakupiła w Finlandii [...] samochodów w tym samochód marki T. nr VIN: [...], rok produkcji 1984 za kwotę 1 000 euro. W dniu [...] września 2014 r. sprzedała ww. samochód spółce cywilnej A. za kwotę 10 500 zł netto zgodnie z fakturą VAT nr FV [...]. Powyższy pojazd, co wynika z przeprowadzonych badań technicznych, został uznany za samochód ciężarowych o maksymalnej ładowności określonej na 340 kg (masa własna 1860 kg, dopuszczalna masa całkowita 2340 kg) z dwoma miejscami do siedzenia. W dniu [...] czerwca 2016 r. samochód został zrejestrowany przez Starostę G. - nr rej. [...]. Z zeznań obecnego właściciela pojazdu – p. A. M. wynika, że w samochodzie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne, pojazd w chwili zakupu posiadał dwa miejsca siedzące, dwa zagłówki i dwa pasy bezpieczeństwa. W tym samym dniu przeprowadzono również oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono samochód o nadwoziu trzydrzwiowym, posiadający 2 miejsca siedzące wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Na fotelu pasażera stwierdzono również dodatkowy biodrowy pas bezpieczeństwa. Z dokumentacji fotograficznej wynika pełne przeszklenie samochodu (okna wzdłuż bocznych paneli oraz w drzwiach tylnych) oraz elementy przypominające siedziska (ławki) w tylnej części pojazdu na nadkolach. Nie stwierdzono tylnej kanapy ani pasów bezpieczeństwa.

W ocenie organu odwoławczego, powyższy pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Bez wątpienia takim samochodem jest będący przedmiotem zaskarżonej decyzji samochód marki T., którego podstawowym i najważniejszym (ale nie jedynym) przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem tym można przewozić również towary, jednakże jest to cecha praktycznie każdego samochodu osobowego.

Organ podkreślił, że ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż ten jest zastrzeżony do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. W sytuacji gdy ustawodawca formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia (w tym wypadku definicję samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym), to definicja ta jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia (np. definicji samochodu ciężarowego wg ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Ze względu na powyższe do klasyfikacji samochodu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają praktycznego znaczenia kwestie związane z rejestracją pojazdu jako ciężarowego, czy to w kraju zakupu, czy na terytorium Rzeczypospolitej.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, ze pojazd jest przystosowany do zgodnego z przepisami odrębnymi przewozu dwóch osób (kierowcy i pasażera) lub trzech osób (z użyciem samodzielnie zamontowanego przez właściciela pasa biodrowego), to jest że nie posiadał i nie posiada kanapy tylnej i tylnych pasów bezpieczeństwa, nie może być uznana za zmieniającą zasadnicze przeznaczenie pojazdu, który jest terenowym samochodem osobowym, a jego dodatkową uzupełniającą funkcją jest przewóz towarów o maksymalnej wadze poniżej 340 kilogramów (340 kg to maksymalna technicznie dopuszczalna ładowność pojazdu uwzględniająca również masę kierowcy i ewentualnego pasażera lub pasażerów).

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, iż Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego T. zakwalifikowanego do kodu CN 8703 podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

– art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a nie ciężarowego;

– art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji taryfowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy określa zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 16.05.2013 - data badania pojazdu przez diagnostę). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy). Samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 ustawy) są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należało rzeczywiście dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 258, poz. 1749) Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L 287 z 31 października 2009 r. str.1) obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. Część Pierwsza niniejszej Taryfy Celnej tj. "Przepisy wstępne", zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Zgodnie natomiast z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Obowiązująca na mocy przywołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce-klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przyjmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są cechy takie jak: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: (a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; (b) oddzielna kabina dla kierowcy I pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); (c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); (d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; (e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 339/16 z dnia 10 maja 2016 r. orzekł, że: "(...) dla określenia do celów podatkowych rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy jest związany jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które (pojazdy samochodowe powinny spełniać. Świadectwo homologacji jest urzędowym (potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może (uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł (pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w (tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych (Warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części Pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego."

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu należy bezsprzecznie stwierdzić, że w świetle dokonanych ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu marki T. jest przewóz osób, oparto się prawidłowo przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not Wyjaśniających do CN, Not Wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka właściciela samochodu, który zeznał, że w samochodzie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne, a pojazd w chwili zakupu miał dwa miejsca siedzące, dwa zagłówki i dwa pasy bezpieczeństwa. W tym samym dniu przeprowadzono również oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono samochód o nadwoziu trzydrzwiowym, posiadający 2 miejsca siedzące wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Na fotelu pasażera stwierdzono również dodatkowy biodrowy pas bezpieczeństwa. Z dokumentacji fotograficznej wynika pełne przeszklenie samochodu (okna wzdłuż bocznych paneli oraz w drzwiach tylnych) oraz elementy przypominające siedziska (ławki) w tylnej części pojazdu na nadkolach. Nie stwierdzono tylnej kanapy ani pasów bezpieczeństwa.

Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organów, z którego wynika, że Skarżący nabył pojazd, który został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako terenowy samochód osobowy. Samochodem tym można przewozić również towary, jednakże jest to cecha praktycznie każdego samochodu osobowego.

Na prawidłowość powyższej oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu nie może wpływać fakt rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego dokonanej w Finlandii oraz na terenie kraju na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdyż przepisy te nie mają związku z klasyfikacją taryfową pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Okoliczność, że pojazd jest przystosowany do zgodnego z przepisami odrębnymi przewozu dwóch osób (kierowcy i pasażera) lub trzech osób (z użyciem samodzielnie zamontowanego przez właściciela pasa biodrowego), nie może być uznana za zmieniającą zasadnicze przeznaczenie pojazdu, który jest terenowym samochodem osobowym, a jego dodatkową uzupełniającą funkcją jest przewóz towarów o maksymalnej wadze 340 kilogramów.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że nabyty przez Skarżącego samochód T. to najdłuższy z "krótkich" modeli serii 40 ([...]) napędzany silnikiem diesla (stąd litera B w oznaczeniu modelu) produkowany od 1960-go do 1984-go roku jako terenowy samochód osobowy koncernu T. Przedmiotowy pojazd nie jest i nigdy nie był ciężarówką, lecz terenowym samochodem osobowym, z którego wymontowano boczne ławki służące do przewozu pasażerów, czynność ta nie zmieniła w żadnym razie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Argumenty Pełnomocnika Skarżącej podniesione w skardze i odwołaniu, jakoby o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu świadczył napęd na cztery koła, wahadłowe drzwi tylne, czy wysokość podwozia winny być uznane za bezzasadne. Powyższe cechy w żaden sposób nie determinują zasadnicze przeznaczenie samochodu pod kątem jego klasyfikacji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej.

Stanowisko Skarżącego, jakoby przewóz osób w samochodzie wymagał zamontowania tylnej kanapy w poprzek pojazdu nad nadkolami nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwie pojazd nie posiada punktów kotwiczących pozwalających na zamontowanie "pełnoprawnych" miejsc siedzących (kanapy tylnej) i pasów bezpieczeństwa do tych miejsc, posiada natomiast otwory do montowania ławeczek do siedzenia nad nadkolami kół tylnych. Samochody T. serii [...] produkowane były w latach 1960-1984, kiedy to obowiązywały zupełnie inne wymogi bezpieczeństwa.

Na podstawie materiałów dostępnych w sieci internet można stwierdzić, że modele "krótkie" [...] nie posiadały standardowej kanapy tylnej, w części tylnej posiadały natomiast ławki (kanapy) boczne nad nadkolami równoległe do boków pojazdu. Te ławki (kanapy boczne) nie posiadały pasów bezpieczeństwa, co nie naruszało standardów bezpieczeństwa lat sześćdziesiątych, siedemdziesiątych czy osiemdziesiątych (w Polsce obowiązek zapinania pasów na przednich siedzeniach został wprowadzony w 1983 r. i dotyczył tylko terenu niezabudowanego, a wymóg montażu pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu wprowadzono dopiero w roku 1993).

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ I instancji została oparta na zgromadzonym materiale dowodowym. Jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu organ I jak i II instancji dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym zasadnie uznał, że przedmiotowy samochód należy przyporządkować do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe), a podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący.

Przeprowadzone oględziny pojazdu jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał cechy pojazdy osobowego.

Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie w sposób zupełny i bezsprzeczny dowodzi prawidłowości stanowiska organów, co przy braku akceptacji przez Sąd zarzutów skargi zarówno ze strony prawa materialnego jak i procesowego oraz przy stwierdzeniu braku innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, powodowało konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).