Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2117/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi : G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej pkt 2 (drugiego), II. orzeka, że postanowienie w zakresie określonym w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. G. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowań egzekucyjnych toczących się na podstawie szeregu wymienionych w piśmie tytułów egzekucyjnych (dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za różne okresy w latach 2001 – 2006), uchylenie czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowań egzekucyjnych.

W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany wyjaśnił, że wszelka korespondencja organu egzekucyjnego kierowana była na adres przy ul. G. [...] w K.. Jednakże lokal ten zobowiązany opuścił w 1992 r. i od wielu lat przebywa za granicą.

W takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej, ponieważ osobie nieobecnej organ egzekucyjny nie może skutecznie doręczać korespondencji. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 149 O.p. – doręczenie pełnoletniemu domownikowi, art. 150 O.p. – przyjęcie fikcji doręczenia, jak również art. 146 O.p., przewidujący obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, skoro przed wszczęciem postępowania zobowiązany zdecydował się zamieszkać za granicą. Zastosowania nie mógł również znaleźć art. 147 O.p., przewidujący obowiązek ustanowienia w Polsce pełnomocnika do doręczeń. Ponadto ojciec zobowiązanego, J. K., odbierając korespondencję nigdy nie podejmował się oddania pisma synowi. Prowadzi to do nieważności wszelkich doręczeń, dokonywanych do rąk ojca. Ponadto niektóre zwrotne poświadczenia odbioru nie zostały prawidłowo wypełnione, brak jest bowiem zakreślenia sposobu doręczenia, brak jest daty i podpisu doręczającego. Zdaniem zobowiązanego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, ponieważ postępowania egzekucyjne nie zostały prawidłowo wszczęte

i przeprowadzone.

W piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. zobowiązany poinformował, że pismo z dnia 19 listopada 2012 r. stanowi wniosek o umorzenie postępowań egzekucyjnych i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. na podstawie art. 17 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 i art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie 14 wymienionych w postanowieniu tytułów wykonawczych i odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w tych sprawach. Przede wszystkim organ egzekucyjny poinformował, że w egzekucji administracyjnej mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W wyniku analizy zwrotnych potwierdzeń odbioru organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązany osobiście dwukrotnie odebrał upomnienia, dziewięć razy upomnienia odebrał ojciec, a trzy razy przesyłki z upomnieniami były awizowane. Również tytuły egzekucyjne zostały skutecznie doręczone ojcu zobowiązanego. Dowodziło to, że zobowiązany nie przebywał w tym czasie za granicą. Ponadto w latach 2001 – 2007 zobowiązany zatrudniony był w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital Wojewódzki w J.G. oraz prowadził prywatną praktykę lekarską. Zeznanie PIT – 36 za 2007 r. zobowiązany złożył 22 kwietnia 2008 r., w związku z czym do tego dnia przebywał w Polsce. Natomiast w dniu 4 lutego 2005 r. poborca podatkowy spisał z zobowiązanym w K. przy ul. G. [...] protokół o stanie majątkowym. Organ egzekucyjny stwierdził również, że zobowiązania podatkowe za lata 2001 – 2003 nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone poprzez wpis hipotek przymusowych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do zobowiązanego.

W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 41 § 1 i 2 K.p.a., art. 40 § 4 K.p.a., art. 34 § 1 w zw. z art. 48 § 1 K.p.a. oraz art. 43 K.p.a. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wyjaśnił, że zmienił adres zamieszkania przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych, zaś organ doręczał mu korespondencję pod adresem zamieszkania rodziców. Należy więc uznać go za osobę nieobecną, przebywającą w nieznanym miejscu. Odbiór dwóch przesyłek w 2002 r. nastąpił przypadkowo. Postępowania egzekucyjne zostały wszczęte nieprawidłowo z uwagi na doręczanie korespondencji do rąk ojca.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie sześciu tytułów wykonawczych, wymienionych w postanowieniu, i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części., tj. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nie podzielił stanowiska Strony odnośnie błędnego adresu do doręczeń.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dokonano w 2007 r. zabezpieczenia poprzez wpis hipotek przymusowych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do zobowiązanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu w zaskarżonej części i umorzenie postępowań egzekucyjnych. Według skarżącego nastąpiło też przedawnienie wszystkich zobowiązań podatkowych, gdyż żadne z postępowań nie zostało prawidłowo wszczęte i przeprowadzone z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniach pism dłużnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/13 uchylił w punkcie 2 ww. postanowienie organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania skarżącego w latach 2002 – 2004 za osobę nieobecną i nie zamieszkałą pod adresem w K. przy ul. G. [...] oraz do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela na podstawie art. 34 § 1 K.p.a. i doręczania korespondencji zgodnie z art. 48 K.p.a. Należy uznać, że organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję do zobowiązanego na adres w K. przy ul. G. [...], stosownie do art. 42 § 1 K.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 43 § 1 K.p.a.).

W ocenie Sądu, organ II instancji nieprawidłowo uznał za skuteczne doręczenie upomnienia z dnia 26 lipca 2002 r., dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Również zdaniem Sądu nie można uznać za skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 6 sierpnia 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym (nr czynności 166834), dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Sąd wskazał, że kwestię przedawnienia związaną z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych hipoteką stosownie do art. 70 § 8 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]2014 r. Nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], a w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. w sposób bezkrytyczny przyjął, że w sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze upomnienia obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 02/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]) - dorosłemu domownikowi (ojcu zobowiązanego, którego podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki), o którym mowa w przepisie art. 43 k.p.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., upomnienie zostało odebrane przez ojca zobowiązanego – J. K. w placówce pocztowej. To z kolei wyklucza możliwość uznania, że upomnienie zawierające wezwanie do zapłaty należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania administracyjnego, doręczono w sposób zastępczy, o którym mowa w art. 43 k.p.a.

W ocenie organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. również zbyt pochopnie przyjął skuteczność doręczenia przesyłki pocztowej zawierającej upomnienie przedegzekucyjne z wezwaniem do zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) na zasadach opisanych w art. 44 k.p.a. tj. fikcji doręczenia.

Ponieważ w przedmiotowych sprawach zdaniem organu nadzoru nie było podstaw do przyjęcia, iż upomnienia, zawierające wezwanie do zapłaty należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zostały pod względem formalno-prawnym skutecznie doręczone zobowiązanemu, odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] nie znalazła oparcia w przepisach prawa.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, iż w przypadku upomnień przedegzekucyjnych zawierających wezwanie do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]), 09/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]), 2003 (tytuł wykonawczy [...]), 05/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]), 06/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]) i 01/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego o numerach czynności 27741, 72282, 27762, 34005, 55680, 70229, 69167, 69167, 117918 nastąpiło skuteczne doręczenie ojcu żalącego lub zobowiązanemu osobiście, podnieść należy, iż na tle dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż jest ono prawidłowe.

Żadnych wątpliwości nie budziła w jego ocenie także legalność doręczenia upomnień przedegzekucyjnych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]), 2003 (tytuł wykonawczy [...]), 05/2002 (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę o nr czynności 34005 zobowiązanemu G. K. pod adresem K. ul. G. [...], albowiem zostały dokonane zgodnie z podstawową zasadą, określoną w art. 42 k.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Natomiast w odniesieniu do upomnień przedegzekucyjnych zawierających wezwanie do zapłaty należności nimi objętych tj. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 09/2002, 06/2002 i 01/2002 oraz zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych o nr czynności 27741, 72282, 27762, 55680, 70229, 69167, 69167, 117918 organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż doszło do skutecznego pod względem formalno-prawnym doręczenia w oparciu o treść art. 43 k.p.a.

Organ nadzoru wskazał także, iż nie można uznać za skuteczne doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym - zajęciem wynagrodzenia za pracę w SP ZOZ Szpitalu Wojewódzkim w J. G. (nr czynności 166834), dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., bowiem jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki - przesyłkę zwrócono organowi egzekucyjnemu z adnotację, że rodzice nie wiedzą, gdzie mieszka syn. Postępowanie egzekucyjne odnośnie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostało jednakże skutecznie wszczęte, a to z uwagi na skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, na które odpowiedział on pismem z dnia 20 sierpnia 2004 r. Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art.. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje nie tylko z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, lecz również z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. na uwzględnienie nie zasługuje zarzut przedawnienia należności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Z administracyjnych akt egzekucyjnych wynika, że między innymi na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [, [...], [...], [...] i SM [...] dokonano zabezpieczenia objętych nimi należności poprzez wpis w 2007 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego, dla której Sąd Rejonowy w J.G. Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady 5 - letniego okresu przedawnienia zaległości podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zawarta w art. 70 § 8 O.p. norma prawna jest powtórzeniem i rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) uprzednio obowiązującego przepisu art. 70 § 6 O.p., co do którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Mocą ww. powołanego wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Organ podkreślił, że przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny było wyłącznie historyczne brzmienie art. 70 § 6 O.p. i stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy powołanej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Brak jest zatem podstaw do odmawiania stosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu ponieważ domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone.

W skardze na punkt 2 ww. postanowienie strona zarzuciła :

1) Naruszenie prawa procesowego:

W tym przede wszystkim naruszenie:

1. Art. 59 § 1 pkt. 2 i 7 u.p.e.a. - poprzez jego niezastosowanie do wszystkich należności skarżącego,

2. Art. 153 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - poprzez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanego w niniejszej sprawie w dniu 21.01.2014 r.

3. Art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a.- poprzez niedoręczanie zobowiązanemu zawiadomień o wszczęciu egzekucji i stosowanych środkach egzekucyjnych, bezpodstawne domniemanie doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz błędne przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności zwalnia Organ z obowiązku doręczenia takiego tytułu dłużnikowi.

4. Art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. - poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, a w konsekwencji nierozważenie i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia wobec przedawnionych zobowiązań dochodzonych od skarżącego.

oraz ponadto naruszenie:

5. Art. 42 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez jego niezastosowanie i tym samym niedoręczanie przesyłek skarżącemu na rzeczywisty adres miejsca zamieszkania ani miejsca pracy.

6. Art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację, zwłaszcza błędne zastosowanie zastępczego doręczenia do doręczania upomnień i tytułów wykonawczych oraz przyjęcie zastępczych doręczeń pomimo niespełnienia istotnych wymogów prawnych w tym zakresie, m.in.: nieprawidłowości adresu skarżącego.

7. Art. 34 § 1 k.p.a. w zw. z art. 48 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.- poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia przewidzianych prawem przesłanek,

8. Art. 15 i 32 u.p.e.a.- poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjmowaniu zastępczego doręczenia upomnień i tytułów wykonawczych, podczas gdy z istoty tych dokumentów wynika, iż powinny one zostać doręczone bezpośrednio do rąk adresata,

9. Art. 29 u.p.e.a.- poprzez jego niezastosowanie i dopuszczenie do prowadzenia wadliwego postępowania egzekucyjnego,

2) Naruszenie prawa materialnego:

1. Art. 5 i 9 Ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników- poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do bezprawnego przyjmowania możliwości doręczenia pod nieaktualnym adresem skarżącego wskazanym w ewidencji podatników i zaniechanie jakichkolwiek innych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego adresu skarżącego, mimo podstaw do takiego działania i dostępności środków.

3) Błędne ustalenia faktyczne, w szczególności polegające na ustaleniu że:

1. Prawidłowym adresem skarżącego był adres podany w ewidencji podatników, co jest stwierdzeniem niezgodnym z prawdą.

2. J. K. był domownikiem skarżącego, podczas gdy G. K. opuścił lokal w K. przy ul. G. [...] na długo przed wszczęciem egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów jest oczywiście bezzasadna.

Przy rozpoznawanej sprawie Sąd jest związany oceną prawna wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/13.

Należy wskazać, że użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym.

Strona w skardze ponownie podnosi szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego podnosząc, że na podstawie nieaktualnego adresu z ewidencji podatników organ nie mógł zakładać prawidłowości zastępczego doręczenia lub fikcji doręczenia. Organ miał możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej na podstawie art. 34 i art. 48 w związku z art. 18 u.p.e.a., ponieważ przebywającemu za granicą skarżącemu można przypisać status osoby nieobecnej w toczących się postępowaniach. Pomimo okoliczności obligujących do ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, organ błędnie przyjął możliwość dokonywania doręczeń zastępczych z art. 43 K.p.a. Ponadto niezbędnym warunkiem prawidłowości doręczenia zastępczego jest zobowiązanie się enumeratywnie wymienionych w przepisie osób do oddania pisma adresatowi. Nie sposób jednak uznać, że ojciec dłużnika był jego domownikiem, ponieważ skarżący od wielu lat nie zamieszkuje wspólnie z ojcem.

W prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/13 Sąd odnosząc się do tożsamych zarzutów stwierdził, co następuje : "Wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za różne okresy lat 2001 – 2003. Doręczanie spornej korespondencji dotyczącej tych zaległości, tj. upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o dokonanych czynnościach egzekucyjnych następowało w latach 2002 – 2004. Stąd też przy ocenie skuteczności doręczania tej korespondencji należy mieć na uwadze przede wszystkim informacje dotyczące miejsca zamieszkania zobowiązanego w tych latach, posiadane przez organ egzekucyjny. Jak wynika z ustaleń organu, skarżący podał do ewidencji podatników prowadzonej przez organ pierwszej instancji adres zamieszkania w K. przy ul. G. [...] i pomimo obowiązku, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie tego adresu. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w latach 2001 – 2007 zatrudniony był w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital Wojewódzki w J. G. oraz prowadził prywatną praktykę lekarską, rozliczając się z Urzędem Skarbowym w J. G.. Zarówno podatnik, jak i płatnik w składanych deklaracjach i informacjach podatkowych wskazywali jako adres zamieszkania skarżącego adres w K. przy u. G. [...]. Zeznanie PIT – 36 za 2007 r. zobowiązany złożył 22 kwietnia 2008 r., podając adres zamieszkania w K. przy ul. G. [...]. Ponadto w dniu 4 lutego 2005 r. poborca podatkowy spisał z zobowiązanym w K. przy ul. G. [...] protokół o stanie majątkowym. Poza tym co najmniej trzykrotnie korespondencja podjęta była osobiście przez zobowiązanego, a regularnie korespondencja kierowana do zobowiązanego podejmowana była przez ojca zobowiązanego. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania skarżącego w latach 2002 – 2004 za osobę nieobecną i nie zamieszkałą pod adresem w K. przy ul. G. [...] oraz do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela na podstawie art. 34 § 1 K.p.a. i doręczania korespondencji zgodnie z art. 48 K.p.a. Należy uznać, że organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję do zobowiązanego na adres w K. przy ul. G. [...] , stosownie do art. 42 § 1 K.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 43 § 1 K.p.a.). Należy zaznaczyć, że przepisy K.p.a. nie wymagają jakiejś szczególnej formy zobowiązania się przez domownika do oddania pisma adresatowi. Jeżeli więc ojciec skarżącego przyjmował korespondencję kierowaną do syna zamieszkałego pod tym samym adresem, to należy uznać, że podejmował się oddania pisma adresatowi".

W ww. wyroku z 21 stycznia 2014 r. Sąd dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w sposób szczegółowy odniósł się do przedstawionej wyżej kwestii, co też znalazło swój wyraz w jasnym, logicznym uzasadnieniu.

Autor skargi formułując zarzuty całkowicie pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, która to ocena, jak wyżej wywiedziono, determinuje działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowanym w sprawie jak też sądu administracyjnego - aż do czasu jej prawomocnego rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. w odniesieniu do oceny prawnej tytułu wykonawczego nr [...], na podstawie którego toczy się egzekucja nr [...]. WSA w ww. wyroku stanął na stanowisku, że ww. tytuł wykonawczy nie został prawidłowo doręczony. Organ ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wykładni Sądu, ale uznał, że nie ma przeszkód w prowadzeniu egzekucji odnośnie przedmiotowego tytułu wykonawczego bowiem postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte, a to z uwagi na skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, na które odpowiedział on pismem z dnia 20 sierpnia 2004 r. Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje nie tylko z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, lecz również z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Przepis powyższy stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1043/11, LEX nr 1341486). Fakt niewłaściwego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu pozostaje bez wpływu na kwestię umorzenia prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego. Dla skutecznego wszczęcia egzekucji, które w tym przypadku nastąpiło w świetle art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu - nie ma znaczenia wcześniejsze doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego. Zatem brak doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanemu nie stanowi wady podważającej legalność postępowania egzekucyjnego.

Wśród taksatywnie wyliczonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego - polski ustawodawca nie wymienił przesłanki doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. To zaś oznacza, że kwestia ta jest bez znaczenia dla rozstrzygania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 20 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 427/06).

Jedynym zarzutem skargi zasługującym na uwzględnienie jest zarzut naruszenia art.70§8 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska w zakresie niekonstytucyjności regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA).

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w tym składzie w pełni podziela.

W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia (analogicznie w wyrokach : WSA w Łodzi z dnia 14.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 133/14; NSA z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1197/120).

W ponownym postępowaniu organ oceniając czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art.59§1 pkt 2 u.p.e.a.) uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie punktu 2. Na podstawie art.152 oraz art.200 ww. ustawy procesowej Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności oraz kosztów postępowania sądowego.