Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 652/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1-2, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1295/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r., nr IBPP2/443-178/14/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

T. sp. z o.o. w K. (dalej: Spóka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1295/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zaskarżoną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - w dniu 9 lutego 2010 r. nabyła samochód ciężarowy R. (według świadectwa homologacji), który wykorzystuje wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT; - w stosunku do tego pojazdu nie wydano zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 5 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 3.040 kg, dopuszczalna ładowność 1.101 kg (według dowodu rejestracyjnego), a liczba miejsc (siedzeń) 6 łącznie z tym dla kierowcy (według świadectwa homologacji); - samochód ten nie jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizującą z 2010 r.)

2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała czy może obniżać podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do opisanego samochodu? Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, powołując się na art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. Wywiodła, że zawarte w nim wyłączenie prawa do odliczenia w zakresie nabywanego paliwa dotyczy samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, czyli nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc objętych ograniczeniem prawa do odliczenia od ich zakupu (60% nie więcej niż 6.000 zł), a nie tych z pełnym odliczeniem.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz za prawidłowe w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.

2.4. Uzasadniając pierwszą z ocen, wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu (dalej: paliwa), wykorzystywanych w celach napędowych, regulował art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z 2010 r. W świetle brzmienia tych przepisów: - prawo takie nie przysługiwało, w sytuacji, gdy paliwa były nabywane do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem tych samochodów lub pojazdów, które objęto art. 3 ust. 2 tej ustawy; - skoro wniosek wskazywał na samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zaś Spółka wykorzystywała go wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i nie mieścił się on w grupie pojazdów objętych powołanym wyjątkiem, to w konsekwencji nie przysługiwało jej prawa do odliczenia z tytułu zakupu paliwa do tegoż samochodu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, wnosząc o uchylenie tego aktu w podanym zakresie. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w latach 2011-2013 Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu paliwa do opisanego samochodu, który został nabyty w dniu 9 lutego 2010 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - przewidziany w art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. zakaz odliczenia z tytułu nabywanych paliw o podanym w tym przepisie wykorzystaniu napędowym miał w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. charakter bezwzględny (brak wyjątków); - zawarte w tym artykule odesłanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy mogło nastręczać pewne trudności w określeniu jego zakresu, ale przyjąć należało wykładnię z której wynikało, że miało ono charakter przedmiotowy, tzn. odnosiło się jedynie do rodzaju samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie odesłania, z pominięciem momentu ich nabycia; - zawarta w art. 4 norma wykluczająca prawo do odliczenia dotyczyła zatem paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r., czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, przy czym bez znaczenia pozostawała data nabycia owych samochodów lub pojazdów (nie była ona objęta regulacją wykluczającą); - data ta nie mogła więc wpływać na zastosowanie wyłączenia prawa do odliczenia w ramach omawianego artykułu, a tym samym dotyczył on samochodów nabytych przed i od dnia 1 stycznia 2011 r.; - organ trafnie zatem przyjął brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa do samochodu Spółki we wskazanym przedziale czasowym; - nowela nie naruszała też prawa wspólnotowego, w tym klauzuli stand still.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment nabycia samochodu opisanego w tym ostatnim przepisie nie ma znaczenia z punktu widzenia pierwszego z nich;

2) art. 14b § 1 i § 6 O.p., art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do opisanego samochodu nabytego w dniu 9 lutego 2010 r., czyli przed wejściem w życie tej ustawy;

3) art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2011 r., a także tych samych przepisów oraz art. 86a i art. 88a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2010 r., w związku z art. 168, art. 176 i art. 395 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 i nast., z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz naruszenie tych przepisów dyrektywy w związku z decyzją Rady z dnia 27 września 2010 r. (2010/581/UE) przez uznanie, że ograniczenie w odliczeniu podatku VAT od nabywanego paliwa ustawą nowelizującą z 2010 r., a także ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązują podatnika w okresie, którego dotyczy interpretacja.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

6.3. Sprawa niniejsza obejmowała wyłącznie zagadnienie zawarte w tej części interpretacji indywidualnej, którą zaskarżono do Sądu pierwszej instancji. Dotyczyła więc uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do opisanego we wniosku samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz model postawienia w niej zarzutów, należało odnotować, że do sprawy tej nie przystawała ta część konstrukcji zarzutów, która oparta została na przepisach z wcześniejszego i późniejszego okresu, czyli sprzed 1 stycznia 2011 r. i po 31 grudnia 2013 r. (zob. zarzut z pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie mógł ich bezpośrednio naruszyć, gdyż oceniał legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej według stanu prawnego właściwego dla lat 2011-2013.

6.4. Zasadniczo problem prawny istotny w rozpoznanej sprawie sprowadzał się w pierwszej kolejności do wykładni art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. Statuował on - ogólnie rzecz ujmując - wyłączenie prawa do odliczenia z tytułu nabywania paliwa. Zgodnie ze wskazanym artykułem: "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." Przywołana ustawa weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Kluczowa i sporna zarazem w podanym wyżej zakresie wyłączenia pozostawała ocena, jak należało rozumieć zawarte w zacytowanym artykule odesłanie wyrażone zwrotem: "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ podatkowy, była prawidłowa (zob. pkt 2.4. i pkt 4.2. tego uzasadnienia). Zawarte w art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. odesłanie miało charakter ściśle przedmiotowy. Zawężało się tylko do rodzaju (kategorii) samochodów oraz pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, oczywiście z uwzględnieniem wyłączeń w ramach ust. 2 w nim tkwiącego i swą treścią modyfikującego zakres tych kategorii. Odesłania nie można było natomiast wiązać z występującą również w tym art. 3 ust. 1, przesłanką "nabycia" owych samochodów (pojazdów). Pełniła ona odmienną rolę niż przypisywała jej Skarżąca. Mianowicie pojęcie "nabycia" wchodziło w skład zwrotu "w przypadku nabycia (...)", którym posłużono się po to, aby określić zupełnie inny rodzaj ograniczenia w prawie do odliczenia, wyrażony właśnie w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r.

6.5. Należało zauważyć, że przepis ten stanowił, iż: "W okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2." Z kolei ust. 2 wymieniał jakich jednak pojazdów samochodowych ust. 1 nie obejmował z uwagi na pewne dodatkowe cechy opisanych pojazdów (pkt 1-6) lub okoliczności towarzyszące ich wykorzystaniu (pkt 7). Wynikało to bezpośrednio z brzmienia wstępu do wyliczeń zawartego w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, stanowiącego, że: "Przepis ust. 1 nie dotyczy:"

W ten sposób art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r. uregulował na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię dopuszczalnego realizowania przez podatników prawa do doliczenia podatku naliczonego z tytułu wymienionych w nim czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności te wyrażono najpierw zwrotem ogólnym: "w przypadku nabycia (...)", a następnie wskazano, że mogły nimi być nabycie towarów lub dostawa towarów (tudzież opodatkowana przedpłata dotycząca tych towarów), co wynikało z dalszej części tekstu zaczynającego się od słów: "kwotę podatku naliczonego, o której mowa (...)". Z kolei same towary, będące przedmiotem owych czynności opodatkowanych (nabycia), opisano w tym przepisie jako: "samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczając 3,5 tony (...), z zastrzeżeniem ust. 2." Wprowadzone ograniczenie procentowo-kwotowe (60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł) obejmowało zatem opisane czynności generujące podatek, który podlegał odliczaniu przez podatnika we wskazanym okresie. Czynności te odnosiły się wprost do towarów stanowiących ich przedmiot, czyli: "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczając 3,5 tony", z wyłączeniem tych z nich (a w konsekwencji i ograniczenia), które spełniały dodatkowe przesłanki wymienione w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

6.6. Przedstawiona w punkcie poprzedzającym wykładnia art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy nowelizującej z 2010 r. prowadzić powinna do stosunkowo oczywistego wniosku. Odesłanie wyrażone w art. 4 tej ustawy odnosiło się do towarów opisanych w pierwszym z powołanych przepisów, rozumianych z ich zawężeniem wynikającym z art. 3 ust. 2, a nie do czynności opodatkowanych realizowanych na tych towarach w postaci ich nabycia (dostawy, przedpłaty). Warte podkreślenia było i to, że art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. stanowił o paliwie "wykorzystywanym do napędu", co miało swój normalny sens przy jego dopełnieniu przedmiotowym, tj. wskazującym na rzeczy (towary) mogące poddawać się napędowi. W tym przypadku chodziło o napęd właśnie "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...), z zastrzeżeniem ust. 2."

Tego rodzaju redakcja odesłania miała przy tym swoje usprawiedliwienie w przyjętej konstrukcji (budowie) normy tkwiącej w art. 3 ust. 1. Jej zakres towarowy (kategorie samochodowe) modyfikował bowiem wyraźnie ust. 2 tego artykułu, co zastrzegał od razu pierwszy z ustępów i potwierdzał drugi swoim wstępem, wyłączając z tego zakresu towarowego niektóre z pojazdów samochodowych (samochodów), o czym już była mowa przy wykładni tych przepisów. Pełne więc uwzględnienie tak dekodowanej grupy towarowej nie mogło być wyrażone w art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. - sugerowanym przez Skarżącą - samym zwrotem "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczając 3,5 tony", który występował również jako część treści art. 3 ust. 1 tej ustawy. W ten sposób nie zostałyby uwzględnione odstępstwa z ust. 2 tego ostatniego artykułu, ograniczające jego ust. 1 w odniesieniu do towarów w nim wymienionych.

Nadto, przez wzgląd na "czynnościowe" ujęcie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r. (stanowiącego o ograniczeniu prawa do odliczenia z tytułu wskazanych w nim czynności opodatkowanych polegających na nabyciu określonych towarów), to w art. 4 tej ustawy byłoby właściwe miejsce do wskazania (jeśli taka byłaby wola ustawodawcy), że obejmuje on samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1, ale tylko nabyte w określonym czasie. Takiej jednak dodatkowej przesłanki w nim nie zawarto.

Z podanych zatem przyczyn, wykładnia proponowana przez Skarżącą nie mogła zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.7. Wobec powyższego odniesienie przedstawionej wykładni do tła faktycznego rozpoznanej sprawy, nie pozwalało na doszukanie się błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów materialnych przez Sąd pierwszej instancji, tak samodzielnie, jak i w powiązaniu z podnoszonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu na lata 2011-2013) oraz dyrektywy 112. Te ostatnie nie zostały przy tym naruszone przez wzgląd na istnienie decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. U.E. L Nr 256, str. 24).

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Orzekając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie, na której oddalono skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c wymienionego rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.