Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2613/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.54 par 1 pkt 7 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 148/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 148/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. S. A. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca")

na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco.

2.1. Postanowieniem z 12 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta E. (dalej: "Organ I instancji" lub "Prezydent") orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Spółkę 16 listopada 2012 r. (380.179 zł) na poczet zaległości w podatku od nieruchomości

oraz na poczet odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "op").

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że organ I instancji przy zarachowaniu wpłaty nie uwzględnił treści art. 54 § 1 pkt 7 op, który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ nie wyjaśnił nadto, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 54 § 1 pkt 7 op, naruszając art. 210 § 4 w związku z art. 219 op.

Organ I instancji przekazując akta sprawy Kolegium wyjaśnił, że wpłata związana jest z decyzją określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. (893.888 zł). Ponieważ Spółka uniemożliwiała sprawne przeprowadzenie postępowania, organ I instancji nie zastosował art. 54 § 1 pkt 7 op, na podstawie art. 54 § 2 op.

2.2. Kolegium utrzymując w mocy postanowienie Prezydenta uznało, że organ I instancji orzekł zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 op. W ocenie SKO brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op, ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (jej pełnomocnik) wielokrotnie odmawiając przekazania informacji oraz złożenia wyjaśnień, co doprowadziło do zastosowania wobec Spółki środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej.

3.1. W skardze do WSA pełnomocnik Spółki wystąpił o uchylenie postanowień organów obu instancji stawiając zarzut naruszenia art. 54 § 2 op poprzez uznanie,

że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu, gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 op nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do przeprowadzenia dowodu z przekazanych dokumentów. Ponadto Prezydent E. przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op. Stwierdzenie okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 op wymaga zaś każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ I instancji zaniechał. Przy ocenie zaistnienia pierwszej

z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia,

że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu.

Dodatkowo podkreślono, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, w odniesieniu do których organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Organ zawarł tylko ogólnikowe, lakoniczne wyjaśnienia, które w żaden sposób nie uzasadniają zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy. Ponadto wskazano, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia

w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 op.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

3.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że wbrew zarzutom skargi, podanie przez podatnika w tytule wpłaty na rachunek organu podatkowego określonej kwoty oraz wskazanie, że wpłata następuje w związku z decyzją wymiarową, bez informacji o kwocie należności głównej i kwocie odsetek z uwzględnieniem przerw, obligowało organ do wydania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 op i zastosowania art. 55 § 2 op. Kwestia obowiązku uwzględnienia przez organ przerw w naliczaniu odsetek została zaś podniesiona przez podatnika w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie WSA, niezależnie od stanowiska, że kwestia przerw

w naliczaniu odsetek nie powinna być rozstrzygana w postanowieniu o zarachowaniu wpłaconej kwoty, SKO zasadnie przyjęło, wskazując na przebieg postępowania wymiarowego, że brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op z uwagi

na uniemożliwienie organowi przeprowadzenie sprawnego postępowania przez pełnomocnika strony, poprzez wielokrotną odmowę przekazania informacji i złożenia wyjaśnień. Na stronę nałożono karę porządkową, co jest potwierdzeniem braku współdziałania z organem podatkowym w dążeniu do załatwienia sprawy w terminie.

Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ wzywał ustanowionego w sprawie pełnomocnika do podania wartości budowli wyłączonych przez podatnika spod opodatkowania oraz wielokrotnie wzywał do przedstawienia wykazu środków trwałych w formie umożliwiającej ustalenie ich ilości i wartości dla potrzeb opodatkowania przez ten organ podatkowy.

W ocenie WSA, skoro na podatniku ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54

§ 2 op nie można interpretować w ten sposób, że oceniając, czy wpłacona kwota pokrywa całość zobowiązania czy też nie, organ ma obowiązek z urzędu uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, w każdym wypadku, gdy decyzja zostanie wydana po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, i niezależnie od faktu, czy podatnik, dokonując wpłaty, wskaże na okoliczności wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek.

Skarżący, podnosząc w zażaleniu na postanowienie o zarachowaniu wpłaty brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op, nie wskazał ani w postępowaniu zażaleniowym, ani

w skardze, konkretnych danych co do sposobu i terminów naliczania odsetek, które pozwoliłyby na uznanie, że nie było podstaw do zarachowania wpłaconej kwoty

w sposób podany w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa")

i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia przerw

w naliczaniu odsetek nie powinna być rozstrzygana w postanowieniu o zarachowaniu wpłaconej kwoty, zaś należy tego dokonywać w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzje tego rodzaju w ogóle nie rozstrzygają o odsetkach, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony - uniemożliwia

w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności naliczania odsetek za cały okres, bez zastosowania wyłączenia za okres prowadzenia postępowania podatkowego;

b) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez WSA zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54

§ 1 pkt 7 i § 2 op, co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd

do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 op przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą zaś naruszenia przepisów:

a) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 op przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawiania w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek;

b) art. 62 § 4 op w zw. z art. 55 § 2 op w zw. z art. 53 § 1 i 3 op w zw. z art. 54

§ 1 pkt 7 w zw. z § 2 op przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek nie powinna być rozstrzygana w postanowieniu

o zarachowaniu wpłaconej kwoty, zaś należy tego dokonywać w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzje tego rodzaju w ogóle nie rozstrzygają o odsetkach, co w konsekwencji oznacza, iż to w postanowieniu

o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości powinna zostać rozstrzygnięta kwestia za jaki okres należy naliczać odsetki;

- art. 62 § 4 op w zw. z art. 55 § 2 op przez błędną wykładnię i uznanie, że "jeżeli podatnik uważa, że wpłacana przez niego kwota pokrywa w całości zaległość wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania, z uwagi na wystąpienie

w postępowaniu podatkowym okoliczności powodujących przerwy biegu naliczania odsetek za zwłokę określone w art. 54 op, to powinien wskazać, jaką kwotę wpłaca

na należność podatkową, a jaką i z jakiego powodu, na odsetki za zwłokę’’, podczas gdy art. 55 § 2 op nie nakłada takiego obowiązku na podatników, a zatem nie ma konieczności wskazywania kwoty wpłacanej na należność główną i odsetki.

4.2. W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 ppsa), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 op, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy

do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 op, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych

od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1

pkt 7 op (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 op mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12).

Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 op musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 op, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie

do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek,

na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął

za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08).

W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa jest niedostateczne odniesienie się przez Sąd do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. W świetle normy

art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 op, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten

w wydanym akcie prawnym powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są

od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 op stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek

za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego

do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona

w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy

na podstawie art. 54 § 2 op wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo

od normy z art. 54 § 1 pkt 7 op – wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania

i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Skoro norma z art. 54 § 2 op ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny

od niej, to Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania,

z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15 przywołany przez WSA).

5.4. W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zatem należycie okoliczności mających wpływ na ocenę legalności postanowienia Kolegium przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 op. Nie przedstawił również stosownych rozważań uzasadniających wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że w świetle przepisów art. 62 § 4 i art. 55 § 2 op to na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania w jakiej części dokonana wpłata dotyczy kwoty głównej zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), a w jakiej części wpłata ta dotyczy odsetek za zwłokę. WSA nie uzasadnił swojego stanowiska odnośnie do tego, jakiego rodzaju wpływ na wynik sprawy ma stwierdzenie, że "Kwestia obowiązku uwzględnienia przez organ przerw w naliczaniu odsetek została podniesiona przez podatnika w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji". Brak jest nadto stosownych rozważań dotyczących okresów, w których pełnomocnik spółki uniemożliwiał "przeprowadzenie sprawnego postępowania" podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił również swojego stanowiska co do tego,

że "skoro na podatniku ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę, to przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. nie można interpretować w ten sposób, że oceniając, czy wpłacona kwota pokrywa całość zobowiązania czy też nie, organ ma obowiązek z urzędu uwzględnić przerwy

w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji,

w każdym wypadku, gdy decyzja zostanie wydana po upływie trzech miesięcy

od wszczęcia postępowania podatkowego, i niezależnie od faktu, czy podatnik, dokonując wpłaty, wskaże na okoliczności wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów), czy też świadome uniemożliwianie przez stronę (jej pełnomocnika) sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie jest wystarczające dla wykazania,

iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Domniemywać należy w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, że dla WSA rozważania dotyczące obowiązków spoczywających na podatniku co do deklarowania

w jakiej części dokonana wpłata dotyczy kwoty głównej zobowiązania podatkowego,

a w jakiej części dotyczy odsetek za zwłokę, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podobnie jak i stanowisko co do braku obowiązku spoczywającego na organie podatkowym do uwzględniania z urzędu uwzględniania przerw w naliczaniu odsetek. Jednak rozważania te nie zostały poparte stosowną argumentacją prawną,

a także stanowiskiem dotyczącym wpływu powyższych okoliczności na wynik niniejszej sprawy, przez co powyższe rozważania wraz z powyższym stanowiskiem wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.5. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił nadto w sposób weryfikowalny na jakiej podstawie przyjął, że "kwestia przerw w naliczaniu odsetek nie powinna być rozstrzygana w postanowieniu o zarachowaniu wpłaconej kwoty" bowiem do przyjęcia takiego stanowiska w żadnej mierze nie upoważnia analiza uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, na który to wyrok powołał się Sąd pierwszej instancji.

Uważna analiza uzasadnienia powołanego wyżej wyroku prowadzi do wniosków przeciwnych do tych, które stały się podstawą argumentacji przedstawionej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że wpływ na zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 op mogą mieć ustalenia dokonane w toku postępowania wymiarowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji określających podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości, ale "Zarówno SKO, jak i Sąd pierwszej instancji powinny dokonać chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ w rozpatrywanej sprawie oraz odnieść się do niego na tle przesłanki z art. 54 § 2 O.p. – czy opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ powstało z przyczyn zawinionych przez stronę lub niezależnych od organu". Pamiętać jednak należy, że powyższy wyrok został wydany

w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, który dokonywał kontroli legalności postanowienia wydanego dla Spółki w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły prawidłowego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji sprawy tylko w tym przedmiocie. Z tych rozważań nie wynika, że sąd pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę organowi podatkowemu na niewłaściwą formę aktu kończącego wpadkowe postępowanie prowadzone w trybie przepisów

art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 w związku z przepisami art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, również w niniejszej sprawie uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych

oraz niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 op przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych mogły leżeć po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Ten sam organ wydawał bowiem zarówno decyzję wymiarową, jak i postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Powyższe czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa poprzez niewyjaśnienie kwestii mających zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczących oceny sposobu zastosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 op.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozważyć w pierwszej kolejności, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 op, a jeśli tak, to czy wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 op skutkująca brakiem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op. W tym celu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie, a następnie pod tym kątem odnieść się do zarzutów skargi.

Z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw

do odnoszenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza niniejszej sprawy merytorycznie. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji uzależnione jest od wyników kontroli sądowej postanowienia Kolegium pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej.

6. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.