Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 986/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), na wniosek M. S., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności – jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym 19 kwietnia 2017 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 września 2014 r. wnioskodawczyni zawarła z matką umowę darowizny, na mocy której przeniesiono na nią udział w nieruchomości wynoszący ½, dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy w T. (we wniosku wskazano notariusza, przed którym zawarto umowę oraz nr księgi wieczystej). Przed dokonaniem darowizny nieruchomość stanowiła współwłasność (po ½ części) matki i brata wnioskodawczyni. W dniu 23 września 2014 r. dokonano wpisu do księgi wieczystej, którym ujawniono wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę nieruchomości. W dniu 11 grudnia 2014 r. brat wnioskodawczyni D. K. złożył w ww. Sądzie Rejonowym wniosek o zniesienie współwłasności w ten sposób, aby przypadła mu własność nieruchomości, ze spłatą na rzecz wnioskodawczyni w wysokości [...] zł (sprawa zawisła pod sygn. akt [...]). W toku tego postępowania został powołany biegły sądowy, który ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł. W toku postępowania o zniesienie współwłasności brat wnioskodawczyni w dniu 8 kwietnia 2015 r,, na mocy umowy darowizny przeniósł swój udział w nieruchomości wynoszący ½ część na rzecz żony D.S.. W miejsce dotychczasowego współwłaściciela (brata wnioskodawczyni) wstąpiła jego żona.

Na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. wnioskodawczyni oraz D. S. zawarły przed Sądem Rejonowym w T. ugodę sądową, której przedmiotem było zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Strony postanowiły, że ww. nieruchomość w całości przypadnie D. S. za spłatą na rzecz wnioskodawczyni w kwocie [...] zł w dwóch ratach po [...] zł każda, z terminem płatności do 30 kwietnia 2016 r. oraz do 31 października 2016 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że pomimo zmiany podmiotowej po stronie inicjującej postępowanie o zniesienie współwłasności, to nowy nabywca uzyskał także status współwłaściciela i w tym zakresie sytuacja nabywcy jest analogiczna do sytuacji prawnej zbywcy. Ponadto, zgodnie z art. 192 pkt 3 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego z chwilą doręczenia pozwu, zbycie w toku sprawy rzeczy lub prawa, objętych sporem, nie ma wpływu na dalszy bieg sprawy: nabywca może jednak wejść na miejsce zbywcy za zezwoleniem strony przeciwnej. Tym samym zmiana powyższa nie miała wpływu na bieg postępowania i jego przedmiot. Ponadto brat wnioskodawczyni wytoczył przeciwko wnioskodawczyni powództwo o zapłatę zachowku. Sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w T. pod sygn. akt [...], który wyrokiem z 26 sierpnia 2016 r. zasądził od wnioskodawczyni na rzecz jej brata, kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi od 8 grudnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz orzekł o kosztach. Po uzyskaniu klauzuli wykonalności brat wnioskodawczyni złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko wnioskodawczyni, a komornik w jego toku zajął wierzytelność u żony brata wnioskodawczyni (D. S.) z tytułu spłaty ze sprawy o zniesienie współwłasności ([...]). Poprzez to zajęcie nastąpiło rozliczenie części drugiej z rat, o której mowa w ugodzie z 22 października 2015 r. Zobowiązana do spłaty żona brata wnioskodawczyni dokonała następujących wpłat: w dniu 29 kwietnia 2016 r. dwa razy po [...] zł oraz w tym samym dniu [...] zł; 5 maja 2016 r. [...] zł; w dniu 23 maja 2016 r. [...] zł, w dniu 4 listopada 2016 r. [...] zł (jako różnica pomiędzy wysokością raty, a wpłatą na rachunek bankowy komornika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku dokonania zniesienia współwłasności ww. nieruchomości ugodą sądową, zawartą przed Sądem Rejonowym w T. Wydział I Cywilny w dniu 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. [...], a wcześniej nabytą w 2014 r. przez wnioskodawczynię w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez nabywcę nieruchomości D. S. w toku postępowania sądowego w ww. sprawie, wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, ze względu na zniesienie współwłasności przed upływem 5 lat od nabycia udziału ½ w tej nieruchomości, skoro miała ona otrzymać spłatę równą wartości swojego udziału (½ w nieruchomości) według wartości ustalonej przez biegłego sądowego w toku prowadzonego postępowania?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności. Pomimo odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości ("zbyciem" udziału ½ w tej nieruchomości), ze spłatą przed upływem 5-letniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po jej stronie nie powstał przychód w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Tym samym nie jest ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku i rozliczenia dochodu w formularzu PIT-39 za 2016 r.

Powołując przepisy art. 210-212 Kodeksu cywilnego podała, że w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ze stanu faktycznego wynika, że wartość przyznanej jej spłaty w kwocie [...] zł nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału ½ w nieruchomości wspólnej. Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie opinii biegłego wydanej w sprawie o sygn. [...], tj. na kwotę [...] zł i nie otrzymała ona żadnego przysporzenia majątkowego, ponad swój udział przypadający w nieruchomości. Wnioskodawczyni otrzymała równowartość w pieniądzu utraconego majątku, który przeszedł na własność drugiego ze współwłaścicieli, co nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z powodu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego "spadkobierczyni udziału spadkowego". Powołała się na interpretację indywidualną z [...], w sprawie nr [...]. Podkreśliła, że nie miała wpływu na działanie brata, dokonane przed upływem 5-letniego okresu.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ powołał przepisy art. 9 ust. 1 i 1a oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, że ostatni z nich formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każdą czynność prawną (np. umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości/rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub zdarzenie prawne (np. spadek), na mocy których na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości (lub udziału w nieruchomości), bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny (powołał się na wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08).

Powołując się na przedstawiony stan faktyczny zauważył, że celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: K.c.), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Powołując przepisy art. 195 oraz art. 210-212 K.c. uznał, że w wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres czynności. Zgodnie art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem.

Organ interpretacyjny , mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane przepisy stwierdził, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz wnioskodawczyni (która to spłata nie przekracza wartości jej udziału), dokonane na podstawie ugody sądowej w 2015 r., stanowi formę odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału ½ w nieruchomości, jako nabytego w 2014 r., ponieważ zbycie (w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni udział nabyła. Zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w zamian za spłatę jest odpłatnym zbyciem wywołującym na gruncie przepisów u.p.d.o.f. określone konsekwencje podatkowe. Podał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a zasady jego obliczenia reguluje ust. 2 tego przepisu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 u.p.d.o.f.) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.).

W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 K.c. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, przy jednoczesnym pominięciu istoty i celu uregulowanej w Kodeksie cywilnym instytucji spłaty w związku z dokonanym zniesieniem współwłasności rzeczy, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie [...] zł, w konsekwencji dokonanego mocą ugody sądowej z dnia 23 października 2015 r., zawartej przed Sądem Rejonowym w T. w sprawie [...], zniesienia współwłasności nieruchomości [...] na rzecz drugiego ze współwłaścicieli D. S. w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji zaś, kiedy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty w rozumieniu art. 212 § 2 i § 3 K.c., prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej (wartości równej) do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego), gdyż otrzymana spłata stanowi niejako rekompensatę za utracony składnik majątkowy (udział w nieruchomości) w wyniku przeprowadzonego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów;

2) art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie [...] zł, w związku z dokonanym mocą ugody sądowej z dnia 23 października 2015 r., zawartej przed Sądem Rejonowym w T. I Wydział Cywilny w sprawie [...], zniesieniem współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zaś, kiedy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty w rozumieniu art. 212 § 2 i § 3 K.c. prowadzi do wniosku, że zniesienia współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej (wartości równej) do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego), gdyż otrzymana spłata stanowi niejako rekompensatę za utracony składnik majątkowy (udział w nieruchomości) w wyniku przeprowadzonego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, co wyklucza zastosowanie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni przytoczyła stan faktyczny sprawy a także stanowisko własne i organu. Powtórzyła, że nie otrzymała żadnego przysporzenia majątkowego ponad swój udział przypadający w nieruchomości. Istotne znaczenie ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego udziału w nieruchomości. Dodatkowo powołała wyroki: NSA z 13 października 2015 r., II FSK 2133/13 oraz z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12, WSA w Gliwicach z 20 marca 2013 r., I SA/Gl 963/12 oraz WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 918/12 i WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., I SA/Łd 1173/11. Powołała się także na wydane interpretacje podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ jest zaś zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe nie stosują rozstrzygnięć innych organów podatkowych lub sądów administracyjnych, także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz pominięcia przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy rozróżnić dwa zdarzenia:

- po pierwsze nabycia przez skarżącą w drodze darowizny od matki udziału w nieruchomości wynoszącego ½ w 2014 r. (w pozostałej części nieruchomość była współwłasnością brata skarżącej, a następnie jego żony),

- po drugie zbycia przez skarżącą ½ części nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w 2015 r., w wyniku której otrzymała spłatę.

Zagadnienie sporne wynikające z przedstawionego stanu faktycznego sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej po jej stronie nie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie jest ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku, bowiem wartość przyznanej jej spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego jej ½ udziału w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem zaś organu zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz skarżącej (która to spłata nie przekracza wartości jej udziału), dokonane na podstawie ugody sądowej w 2015 r., stanowi formę odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału ½ w nieruchomości, jako nabytego w 2014 r., ponieważ zbycie (w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni udział nabyła.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła udział w nieruchomości w 2014 r., do zniesienia współwłasności, w wyniku której otrzymała spłatę za ten udział doszło w 2015 r. Oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Jednakże – zdaniem Sądu – ten pogląd organu interpretacyjnego jest błędny, bowiem na sytuację prawnopodatkową skarżącej miało wpływ zniesienie współwłasności, co dokonało się na wniosek drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości.

Kwestie zniesienia współwłasności regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 § 1 zd. pierwsze K.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 K.c.). Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 zd. pierwsze K.c.). Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych (tak § 3 art. 212 K.c.). Natomiast w postępowaniu o zniesienie współwłasności sąd rozstrzyga także spory o prawo żądania zniesienia współwłasności i o prawo własności, jak również wzajemne roszczenia współwłaścicieli z tytułu posiadania rzeczy (art. 618 § 1 K.p.c.).

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca w 2015 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2014 r. nabyła udział w drodze darowizny, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość (według jej oświadczenia). Zatem po jej stronie nie powstał przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania.

Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym, a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu (art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Przy czym małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha są zwolnieni od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych - pod warunkami wymienionymi w art. 4a ww. ustawy. Obowiązkiem podatnika wynikającym bezpośrednio z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, wskazanie wysokości podstawy opodatkowania. Warunkiem przyjęcia zadeklarowanej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jako podstawy wymiaru podatku jest określenie jej na poziomie wartości rynkowych nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wartość ta z kolei jest ustalana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe rozważania dowodzą, że błędne jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – przychodów otrzymanych jako spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności. W ocenie Sądu takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od darowizny, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Zatem dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia zniesienie współwłasności, które z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150). Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu).

Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości.

Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; z 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; z 13 września 2011 r., II FSK 500/10; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak wyznaczony kierunek orzeczniczy został także zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16. Sąd, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podziela jego tezę, zgodnie z którą "zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione".

Słusznie jednak organ zauważa w końcowych wywodach wydanej interpretacji indywidualnej, że wydając ten akt opierał się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadził postępowania dowodowego; również nie sprawdzał prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa.

Ponownie zatem rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 wymienionej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.