Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1219/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Przyznano pełnomocnikowi wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej
Powołane przepisy: article: art. 76 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 161/10 w sprawie ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz adwokata J. U. kwotę 120 (słownie; sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 161/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia B. G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 10 listopada 2009r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że w dniu 12 października 2009 r. wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego w E. kwota 463,30 zł. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, w oparciu m.in. o dyspozycję przelewu, iż dokonana wpłata stanowi pokrycie zobowiązania B.G. w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Z uwagi na to, że zobowiązanie to wygasło z dniem 7 września 2009 r., na skutek zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania na podatek dochodowy B.G. za rok 2008 (postanowienie organu z dnia 27 października 2009 r.), wpłata z dnia 12 października 2009 r. w wysokości 463,30 zł, stała się nadpłatą.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 10 listopada 2009r. zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zaległość powstała w związku z decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2006 r.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stanowił art. 76 § 1 O.p.

Stan zaległości za maj 2004 r. w kwocie 607,93 zł został potwierdzony przez wierzyciela – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 4 listopada 2009 r. Organ pierwszej instancji dokonał zatem zaliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaliczając nadpłatę na należność główną i odsetki za zwłokę stosownie do art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 O.p.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zostało uregulowane w całości poprzez przelew w dniu 26 września 2006 r. kwoty 1.663 zł oraz w dniu 3 października 2006 r. kwoty 478,00 zł, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że nie znajduje to potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 listopada 2009 r. jednoznacznie wynika, że na karcie kontowej B. G. widnieje zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 607,93 zł. Oczywistym pozostaje więc, że zaległość ta istniała wbrew twierdzeniom strony, przed dokonaniem zaliczenia nadpłaty w wysokości 463,30 zł, w dniu 12 października 2009 r.

Uwzględniając natomiast, że na należność główną zaliczono postanowieniem organu I instancji kwotę 293,51 zł, pozostała do realizacji zaległość (należność główna) stanowi 314,40 zł. Powyższe potwierdza również wystawiony w dniu 18 grudnia 2009 r. tytuł wykonawczy nr SM6/7552/09.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zarzuty strony podnoszące brak wymagalności należności, na które dokonano zaliczenia, nie znajdowały uzasadnienia. Zaskarżone postanowienie potwierdza jedynie fakt dokonania zaliczenia. Nie przesądza natomiast o wysokości zobowiązania. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące wystawiania tytułów wykonawczych, wycofywania ich, czy umarzania postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być kwestionowany jedynie przy wykorzystaniu środków zaskarżenia składanych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca podniosła, że nie doręczono jej postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 czerwca 2005 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Jak podała, postanowieniem z 11 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut nieterminowego dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do ponaglenia, dokonując zwrotu podatku za maj 2004r. dopiero 26 września 2006 r. Strona podała, że decyzją z 30 marca 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił jej zobowiązanie podatkowe za maj 2004r. w kwocie 1.921 zł. Następnie w dniu 28 kwietnia 2006 r. organ egzekucyjny wystawił dwa tytuły wykonawcze: SM 6/2699 na kwotę 1.921 zł oraz SM 6/2700 na kwotę 4.157 zł. Z korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wynika, że nie doręczono stronie decyzji z dnia 30 marca 2006 r.

Według strony, organ nie ustalił stanu faktycznego w sprawie, przyjmując do realizacji wadliwy tytuł wykonawczy wydany z rażącym naruszeniem prawa, bo na podstawie niefunkcjonującej w obrocie prawnym decyzji. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2009 r. W dniu 26 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego kwotę 4.584,20 zł dokonując zwrotu podatku VAT za maj 2004 r. zgodnie z deklaracją podatkową VAT-7 złożoną przez stronę. Kwotę tę zaliczono na należność główną za maj 2004 r., w tym nie wynikającą z decyzji z dnia 30 marca 2006 r. W dniu 3 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego kwotę 478 zł należną stronie na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 20 maja 2005 r. Kwota ta pokryła zobowiązanie podatkowe strony za maj 2004 r. w całości, a zatem wygasło ono wskutek zapłaty. Skoro zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. wygasło przez zapłatę, niedopuszczalne jest jego dalsze egzekwowanie.

Strona skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p.. Dodała, że przed wydaniem postanowień nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czym naruszono art. 200 O.p..

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że zagadnieniem spornym w sprawie była zasadność zaliczenia przez organy na poczet zaległości B.G. w podatku VAT za maj 2004r., nadpłaty w kwocie 463 zł, wynikającej z dokonanej przelewem z dnia 12 października 2009r. wpłaty, w celu pokrycia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003r., wygasłego jak ustalił organ, z dniem 7 września 2009r.

Sąd wskazał, że w świetle art. 76 § 1 O. p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Użyte w tym przepisie sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakłada na organ podatkowy obowiązek działania, tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy nadpłata zostanie wykazana. W uzasadnieniu wydanego w dniu 12 lutego 2009r. wyroku o sygn. akt: I SA/Ol 582/08, (publ. System Informacji Prawnej LEX, nr 485053) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę, że organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O. p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, o której mowa w art. 76 O. p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej -to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

Sąd pierwszej instancji, podzielając powyższy pogląd podkreślił, że wobec takiej konstrukcji zaliczenia nadpłaty istotnym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pozostaje istnienie zaległości podatkowej (nieprzedawnionej) w dacie powstania nadpłaty. Orzekając na podstawie akt i w granicach sprawy Sąd nie mógł natomiast badać niezwiązanych z nią aspektów podnoszonych w skardze, a odnoszących się w istocie do kwestionowania przebiegu postępowania kontrolnego i administracyjnego w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak też dotyczących odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z dnia 11 lutego 2010 i składanych w tym postępowaniu dokumentów, czy kwestii związanych z przebiegiem egzekucji z majątku strony. Z analizy przekazanych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jednoznacznie wynika, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny. Organ ten wykazał, że w jej okolicznościach nie budzi wątpliwości zarówno fakt istnienia nadpłaty na koncie księgowym podatniczki w Urzędzie Skarbowym w E., w wysokości 463zł, jak i nieprzedawnionej zaległości podatkowej w tym podatku za maj 2004r., w kwocie 607,93zł. Stwierdzając istnienie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na dołączony do akt dokument w postaci przelewu z dnia 12 października 2009r., z którego wynika, iż w dniu tym dokonano na wymienione konto wpłaty 463,30zł, w celu pokrycia (wygasłego jak się okazało z dniem 7 września 2009r.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. Wobec podania na dokumencie przelewu numeru rejestracyjnego NIP B. G. oraz imienia i nazwiska jej pełnomocnika, jak też złożonych przez pełnomocnika wyjaśnień z dnia 27 października 2010r., zaksięgowanie przez organ tej wpłaty na koncie podatniczki, nie budzi zastrzeżeń. Fakt istnienia w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zaległości w kwocie 607,93zł za maj 2004r., został natomiast potwierdzony przez wierzyciela (pisma III Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 i 11 listopada 2009r.). W tych okolicznościach, z uwagi na wymagalność rozliczonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2009r., kwoty podatku od towarów i usług za maj 2004r., dokonanie przez organ rachunkowo – technicznej czynności potrącenia tego podatku z powstałej nadpłaty w podatku dochodowym za 2008r., nastąpiło w zgodzie z cyt. wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia norm procesowych, w tym art. 200 O.p. Z uwagi na brak odesłania w art. 219 O.p. do art. 200, nie można bowiem wprost wywodzić obowiązku stosowania tego przepisu przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 200 O. p. można ujmować jedynie w kontekście zawartego wart. 239 tej ustawy nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań w toku postępowania zażaleniowego. W omawianym zakresie Sąd podzielił argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1244/07 (opubl. CBOiS), który na tle tożsamej kwestii spornej zauważył, że ocena naruszenia prawa w wyniku zaniechania wydania przez organ podatkowy zastosowania art. 200 O. p. przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty musi uwzględniać ewentualne skutki tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którym naruszenie przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 200 § 1 O. p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego w art. 200 O. p. trybu, a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreślił, że jeżeli rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty podatku oraz stwierdzonej zaległości organy podatkowe dokonały zgodnie z przepisami prawa, w tym art. 76 § 1 w zw. art. 76b O. p. i brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, to zaskarżone postanowienie nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 76 O.p. z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy nadpłata podatku wynikła z wpłaty osoby nie będącej podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika jako pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za sporządzenie niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż nie zostało ono uiszczone ani w całości ani też w części.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nadpłata w sprawie powstała w wyniku dokonanej przez M. L. wpłaty kwoty 463,30 zł na poczet zobowiązania podatkowego podatnika B. G. A więc przedmiotową wpłatę dokonała osoba niebędąca podatnikiem, osoba która zgodnie z art. 393 § 1 k.c. zobowiązała się wobec podatnika do spełnienia konkretnego świadczenia (zapłaty podatku za listopad 2003r.). W tej sytuacji zgodnie z art. 393 § 1 k.c. wierzyciel (Skarb Państwa - Urząd Skarbowy) mógł dysponować przedmiotową kwotą tylko na zaspokojenie tego konkretnego zobowiązania podatkowego B.G.

Zdaniem pełnomocnika, w powyższej sytuacji art. 76 § 1 O. p. nie ma zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy jedynie nadpłaty dokonanej przez podatnika, oraz jak wynika z § 3 art. 76 § 1 O. p. także płatnika i inkasenta.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 76 par 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy nadpłata podatku wynikła z wpłaty osoby nie będącej podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem. Natomiast zarzut natury procesowej nawiązuje do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów właściwe będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi to dążyłby do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym stwierdzić, że w sprawie nie budził wątpliwości zarówno fakt istnienia nadpłaty na koncie księgowym podatniczki w Urzędzie Skarbowym w E., w wysokości 463zł, jak i nieprzedawnionej zaległości podatkowej w tym podatku za maj 2004r., w kwocie 607,93zł. Stwierdzając istnienie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na dołączony do akt dokument w postaci przelewu z dnia 12 października 2009r., z którego wynika, iż w dniu tym dokonano na wymienione konto wpłaty 463,30zł, w celu pokrycia (wygasłego jak się okazało z dniem 7 września 2009r.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003r.

Przywołany przez pełnomocnika strony art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu.

W myśl przywołanej regulacji powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. W pierwszym kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana.

W tej sytuacji, skoro w sprawie w wyniku wpłaty 463.30 zł na poczet wygasłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. powstała nadpłata, to organ podatkowy miał prawo zaliczyć przedmiotową nadpłatę na poczet istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że nadpłata powstała w wyniku zapłaty podatku przez osobę nie będącą podatnikiem nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Przypomnieć bowiem należy, że dokonanie wpłaty przez "wyręczyciela" czy inaczej "przekaziciela środków podatnika" nie zmienia okoliczności, iż w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik. Tut. Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07. Wskazano w nim, że wyręczyciel to osoba, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wskazanie jako wpłacającego M. L. wynikało z faktu, że był on bratem podatniczki działającym jako jej pełnomocnik. W aktach administracyjnych sprawy (karta 4) znajduje się oświadczenie podatniczki wyjaśniające tę kwestię. Tym samym zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że wobec podania na dokumencie przelewu numeru rejestracyjnego NIP B. G. oraz imienia i nazwiska jej pełnomocnika, jak też złożonych wyjaśnień, zaksięgowanie przez organ tej wpłaty na koncie podatniczki, nie budziło zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tutaj art. 76 O.p. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., skoro zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się nieuzasadniony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), podwyższone o właściwą stawkę podatku od towarów i usług.