Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 102/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 i  art. 74 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2008 r. sprawy ze skargi H. spółka akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej H. spółka akcyjna z siedzibą w W. kwotę 5 117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania H. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] lipca 2007 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ),

- art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 9 i ust. 4 oraz art. 30 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

- § 18 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 poz. 18 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek dla podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowane zarówno przez Spółkę, jak i przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji soków i napojów owocowych. W procesie produkcyjnym uzyskuje koncentrat aromatu owocowego (zwany również kondensatem), zawierający od kilku do kilkunastu procent alkoholu etylowego, który został uznany przez organy podatkowe, a także pierwotnie przez Spółkę, za wyrób akcyzowy oznaczony symbolem PKWiU 24.63.10 oraz kodem CN 3302.

1.3. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zainicjowane zostało pismem skarżącej z 16 czerwca 2006 r., zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 59.532 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.483,30 zł. Kwoty te (łącznie 70.015,30 zł) zostały wpłacone przez Spółkę na rachunek bankowy organu I instancji w związku ze złożeniem przez nią 10 listopada 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. Ponieważ skarżąca ostatecznie uznała, że koncentrat aromatu owocowego nie jest wyrobem akcyzowym, jeżeli nie występuje w obrocie gospodarczym, to w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-3) za lipiec 2004 r., wykazując "0" jako kwotę zobowiązania podatkowego. Podniosła, że w lipcu 2004 r. zużywała na własne potrzeby (do produkcji soków) wytworzony przez siebie koncentrat owocowy zawierający naturalny alkohol etylowy. Ponieważ nie dokonywała obrotu koncentratem owocowym czasowo wyodrębnianym na pewnym etapie procesu produkcyjnego, to nie powinien on zostać uznany za samodzielny wyrób w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca załączyła opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z 27 czerwca 2005 r., uzupełnioną pismem z 13 września 2005 r., z której to opinii w jej przekonaniu wynika, że produkowany przez nią koncentrat nie jest "wyrobem", gdyż w lipcu 2004 r. nie był przedmiotem obrotu gospodarczego. Powinien w związku z tym być klasyfikowany tak, jak produkowane przez Spółkę z jego udziałem artykuły spożywcze (soki i napoje owocowe).

1.4. Wytwarzany przez Spółkę czasowo koncentrat aromatów owocowych w procesie produkcji soków i napojów nie podlega w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także z innej przyczyny. Zakładając bowiem, że jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, to korzysta on ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Skarżąca podniosła, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Niezgodność prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego (m. in. z powołanym wyżej przepisem Dyrektywy Rady 92/83/EWG) została usunięta z dniem 20 sierpnia 2004 r. w wyniku nowelizacji rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dodany został ust. 1b § 18). Skarżąca podniosła, że spełniła wszelkie wymogi określone w § 18 ust. 2 tego rozporządzenia, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

1.5. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (jego pierwsza decyzja została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2007 r. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia przepisów postępowania) wskazał, że Spółka produkowała i magazynowała olejki eteryczne (koncentrat aromatu owocowego), które zdaniem organu są wyrobami akcyzowymi. Następnie zużywała je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z pominięciem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie korzystała zatem ze zwolnienia od podatku.

1.6. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wyrażonych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (pismo z 31 lipca 2007 r.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wszelkie wyroby zawierające alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% objętości, w tym koncentrat aromatu owocowego, należy traktować jako szeroko pojmowany alkohol etylowy [podkreślenie Sądu], czyli wyrób akcyzowy. Powołał się przy tym na art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Nie podzielił zarzutu skarżącej, że produkowany przez nią koncentrat podlegał wprost zwolnieniu od podatku na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał nadto na § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które to przepisy przewidywały możliwość zwolnienia tego wyrobu od podatku po spełnieniu określonych warunków.

1.7. Organ odwoławczy zauważył, że produkowany przez skarżącą koncentrat (wyrób akcyzowy zharmonizowany) może być przedmiotem obrotu gospodarczego, co wynika z argumentacji prezentowanej przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego Spółka otrzymała 12 czerwca 2006 r., po rozpatrzeniu jej wniosku z 27 marca 2006 r. Skoro produkcja aromatu nie następowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to znaczy, że Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia od tego podatku. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w piśmiennictwie, iż sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z nieopłaconą akcyzą poza składem podatkowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (K. Feldo [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 191). Produkowany i magazynowany poza składem podatkowym przez skarżącą koncentrat był przez nią zużywany zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (dalszej produkcji), jak i sprzedawany jako odrębny wyrób akcyzowy. Dodał, że opinia statystyczna jest dowodem podlegającym swobodnej ocenie organu podatkowego. Nie stanowi podstawy prawnej i nie posiada mocy wiążącej.

1.8. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, gdyż produkowany przez skarżącą koncentrat podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na zasadach przewidzianych w § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy krajowe uznał za zgodne w omawianym zakresie z przepisami prawa wspólnotowego. Dodał, że skarżącej nie przysługuje nadpłata, gdyż uiściła ona należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Wywiązała się zatem ze swoich ustawowych obowiązków. Nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 11 marca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powtórzyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Stawiając zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, obszernie uzasadniła swoje stanowisko.

2.2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej powiązała z błędnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniem, że aromaty zawierające alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości, wyodrębniane przez Spółkę na jednym z etapów produkcji soku owocowego i zużywane przez nią do produkcji tego soku, są "wyrobem" Spółki podlegającym jako taki klasyfikacji statystycznej według PKWiU (powołał się przy tym na opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi z 27 czerwca 2005 r., uzupełnioną pismem tego organu z 13 września 2005 r., załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty);

2.3. Za naruszające przepisy prawa materialnego Spółka uznała:

- naruszenie art. 2 pkt 1 – 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 9 i art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 32 załącznika nr 1 i poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy w związku z pkt 4.1 Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, gdyż Spółka nie produkowała, nie przetwarzała i nie zużywała wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wyodrębniając aromaty z owoców w procesie produkcji soku owocowego i zużywając te aromaty w tym procesie (konsekwencja stanowiska, że koncentrat aromatu owocowego nie jest "wyrobem" i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym);

- naruszenie art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21, polskie wydanie specjalne Dz.U.UE-sp.09-1-206) w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż nawet gdyby uznać, że koncentrat aromatu owocowego jest alkoholem etylowym, czyli wyrobem akcyzowym (co Spółka kwestionuje), to wyrób ten podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego bezpośrednio [podkreślenie Spółki] na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym;

- naruszenie § 18 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż wytwarzany przez Spółkę koncentrat aromatu owocowego nie jest "wyrobem akcyzowym", a nawet gdyby uznać, że jest alkoholem etylowym, to warunki przewidziane w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie dotyczą sytuacji, w której substancje smakowo - aromatyczne są wytwarzane bezpośrednio z owoców przez podmiot, który z tych owoców wytwarza napoje bezalkoholowe (konsekwencja naruszenia art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za niezasadne. Zauważył, że skarżąca sprzedawała koncentrat aromatu owocowego, który również z tej przyczyny należało uznać za wyrób akcyzowy. Podlegał on zwolnieniu od podatku akcyzowego, ale po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, które zdaniem organu odwoławczego realizują przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

5.1. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, gdy ze skorygowanej deklaracji (AKC-3), złożonej przez skarżącą w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji).

5.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata.

5.3. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie zostało zainicjowane przez skarżącą, która wystąpiła ze stosownym wnioskiem i złożyła korektę deklaracji podatkowej (AKC-3). Zarówno z argumentacji skarżącej, jak również ze skorygowanej deklaracji wynika, że pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego została przez nią zawyżona (deklarowała i uiściła nienależne w jej ocenie zobowiązanie podatkowe). Organy zakwestionowały zaś wykazaną przez skarżącą w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty. Nie określiły skarżącej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

5.4. Zauważyć zatem należy, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

5.5. Co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, tak jak w niniejszej sprawie. Organ wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika. Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji (zeznania), to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

5.6. Jak wcześniej zaznaczono, przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny i procesowy. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą bowiem jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku, a także z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; a także wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07).

6.1. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Ocena Sądu dotycząca dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów dotyczących podatku akcyzowego możliwa będzie wówczas, gdy organy ustalą prawidłowo stan faktyczny sprawy i przedstawią swoje stanowisko, w którym odniosą się do argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej przez skarżącą.

6.2. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje przy tym, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), organ I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności odnieść się do definicji alkoholu etylowego wynikającej z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z przepisów tych wynika bowiem, że wyrobami akcyzowymi są wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj., oznaczone jednak kodami taryfowymi CN 2207 i 2208. Poza tym, z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że za alkohol etylowy mogą być uznane wyroby oznaczone odpowiednimi symbolami, wymienionymi w tym przepisie. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oznaczenie wyrobów (produktów) stosownymi kodami i symbolami jest niezbędne do tego, aby zostały one uznane za alkohol etylowy. Organy skoncentrowały zaś swoją uwagę wyłącznie na zawartości alkoholu w koncentracie aromatu owocowego, z niewyjaśnionych względów pomijając kwestię jego oznaczenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się zaś, że art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby dany wyrób uznać za alkohol etylowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego powyżej 1,2 % objętości. Drugą zaś jest stosowna klasyfikacja wyrobu (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 marca 2008 r., I SA/Łd 1319/07, niepubl.). Pogląd ten aprobowany jest także w przywołanym przez organ odwoławczy piśmiennictwie (K. Feldo [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 431 - 432). Dodać należy, że z uzasadnienia decyzji odpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno wynikać, na jakiej podstawie organ uznał, że to jego stanowisko, a nie podatnika, jest prawidłowe.

6.3. Zgodzić należy się z organami, że punktem wyjścia jest ustalenie, że dany wyrób zawiera alkohol etylowy powyżej 1,2 % objętości. Dowód z opinii statystycznej podlega zaś ocenie na zasadach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 3 października 2006 r., II FSK 22/06, POP 2005/5/71). Ocena ta nie może być jednak dowolna, a za taką należy uznać ocenę dokonaną przez organy w realiach niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżąca wskazała, że według niej koncentrat nie powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy i przedstawiła dowód z opinii biegłego, to obowiązkiem organu było wykazać z jakich względów dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że organy nie przedstawiły dowodu, który pozwalałby na wniosek, że przedmiotowy produkt jest wyrobem, o którym mowa w art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kwestia ewentualnego zwolnienia od podatku może być rozważana wówczas, gdy organy wykażą, że produkowany przez skarżącą koncentrat aromatu owocowego jest alkoholem etylowym i w związku z tym wyrobem akcyzowym. Dodać należy, że w sytuacji, gdy w procesie produkcyjnym soków i napojów owocowych powstaje fizycznie wyodrębniony produkt o zawartości alkoholu etylowego powyżej 1,2 % objętości, który choćby sporadycznie jest przedmiotem obrotu w nieprzetworzonej formie, to produkt ten należy uznać za alkohol etylowy, jeżeli spełnia drugą przesłankę wyrażoną w art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącą oznaczenia CN oraz PKWiU. W odniesieniu do alkoholi etylowych zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podstawowe znaczenie będzie miało oznaczenie kodem CN 2207 i 2208, zgodnie z art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

6.4. Pomijając istotne wątpliwości natury konstytucyjnej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP) dotyczące możliwości wprowadzania zwolnień od podatku mocą aktu podustawowego, (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136), zauważyć należy, że w procesie stosowania prawa należy dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów podatkowych na tle zdarzeń z elementem transgranicznym. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w organów celnych i organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. Dokonując wykładni obowiązujących przepisów, pamiętać należy o hierarchii źródeł prawa.

6.5. Jeżeli organ I instancji uzna, że produkowany przez Spółkę koncentrat aromatu owocowego nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym lub będąc wyrobem akcyzowym podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, to zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie obowiązany będzie wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe będzie wówczas, gdy organ określi Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej Sąd wskazał, może to nastąpić w jednej decyzji, z tym, że kwestia nadpłaty jest wtórną w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.