Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 319/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 482/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 482/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. sp. z o.o. w T. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym (po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 524/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2009 r.), wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2009 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 169 625 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 74 320,01 zł związaną z realizacją zadania pod nazwą "remont muru arkadowego w T.". Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że prace wykonane przez Spółkę na wolnostojącym, 40-metrowym fragmencie muru arkadowego, tylko na 24-metrowym odcinku (60%) dotyczyły obiektu stanowiącego własność Gminy, zaś na pozostałym, tj. 16-metrowym odcinku (40%) wykonano je na własnej części obiektu. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. dotyczącej nabycia przez Spółkę budynku przy ul. P. [...] (Spichrz) wraz z działką [...] Spółka stała się właścicielem 16-metrowego odcinka muru. W związku z tym, że nakłady poniesione przez Spółkę związane z realizacją remontu całego muru arkadowego wyniosły łącznie 74 320,01 zł, to nakłady dotyczące odcinka 16 m, będącego własnością Spółki wynoszą 29 728zł (40% z kwoty 74 320,01 zł). Wydatek ten, jako poniesiony na wykonanie w ramach umowy z dnia 25 września 2003 r. "usług" na odcinku 16 m, stanowiącym własność Spółki nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia 25 września 2003 r. nie doszło do nabycia środka trwałego oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia 25 września 2003 r. nie doszło do nabycia środka trwałego. Z ostrożności procesowej - na wypadek gdyby Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł rozstrzygnięcie na treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16 ust. 13 u.p.d.o.p., pomimo braku wskazania tych przepisów w treści decyzji - zarzucono naruszenie ww. norm poprzez przyjęcie, że mają one zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w 2003 r. Ponadto w zakresie przepisów o postępowaniu podatkowym Spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kosztem uzyskania przychodu jest kwota 29 728 zł związana z realizacją robót na 16-metrowym odcinku muru arkadowego wykonanych z powołaniem się na umowę z dnia 25 września 2003 r. zawartą przez Spółkę z Gminą Miasta T.

Za okoliczność o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał to, że sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 524/09 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia 26 maja 2009 r.

Wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd zaznaczył, że jest powyższym wyrokiem związany, a z wyroku tego wynika jednoznacznie, że niezasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie robót na odcinku 16 m muru arkadowego, gdyż poniesione w tej części nakłady związane są "z nabyciem środka trwałego". Zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy odwołał się do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że ocena w tej materii dokonana przez organ podatkowy wraz z przywołaną podstawą prawną jest w pełni zgodna ze stanowiskiem tegoż Sądu wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 524/09. Podkreślił także, iż wyrok ten jest prawomocny i wiąże zarówno organ podatkowy, jak i Sąd rozpatrujący sprawę. Sąd pierwszej instancji zaznaczył w związku z tym, że nie może poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu od tego zaprezentowanego w przywołanym orzeczeniu. Jeżeli Spółka nie zgadzała się z ustaleniami i poglądami poczynionymi przez Sąd w tym wyroku, to miała prawo zaskarżyć to orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieskorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy i ocena prawna wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania.

Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, iż na aprobatę zasługuje także wyliczenie przez organ odwoławczy wielkości nakładów odnoszących się do odcinka muru o długości 16 m. Zastosowanie procentowego wskaźnika i wyliczenie nakładów proporcjonalnie do długości muru będącego własnością Spółki jest w pełni uzasadnione i logiczne wobec braku szczegółowego przypisania konkretnej wartości nakładów do odcinka muru będącego własnością Spółki. Skoro ogółem wydatki na prace na całym murze arkadowym (40 m) wyniosły 74 320,01 zł, to proste wyliczenie matematyczne zastosowane przez organ odwoławczy, pozwala stwierdzić, że kwota 29 728 zł odpowiada wydatkom poniesionym na 16-metrowym odcinku muru (czyli na odcinku stanowiącym 40% całości muru).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił także zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznając, że organ odwoławczy skrupulatnie wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 października 2009r., co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego zastosowanie, tj.:

1) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia 25 września 2003 r. nie doszło do nabycia środka trwałego;

2) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia 25 września 2003 r. nie doszło do nabycia środka trwałego.

Zastosowanie powyższych norm ogranicza Spółce prawo do uznania za koszt podatkowy poniesionych wydatków;

II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że jest on związany wcześniejszą oceną prawną stanu faktycznego, pomimo że ocena ta dotyczyła wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów ani analizy już zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter prac objętych umową z dnia 25 września 2003 r., w szczególności czy prace te mogą być objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 16 ust. 13 u.p.d.o.p.,

b) nieuwzględnienie przy orzekaniu dowodów świadczących o tym, że prace interwencyjne prowadzone w 2003 r. miały na celu zabezpieczenie muru przedzamcza przed skutkami powodzi i postępującą degradacją a mianowicie:

i. specyfikacji istotnych warunków zamówienia,

ii. kosztorysu ofertowego, stanowiącego załącznik do umowy z dnia 25 września 2003 r.,

iii. opinii J. S. i M. M.,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie;

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez brak wskazania materialnoprawnej podstawy prawnej w sentencji decyzji;

5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 124 w związku z 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez dokonanie wadliwego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez:

a) zaprezentowanie wewnętrznie sprzecznego wywodu, w którym wskazano, że prace podjęte w 2003 r. związane były z nabyciem środka trwałego i podano w tym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. przy jednoczesnym twierdzeniu, że prace te podwyższały wartość początkową środka trwałego,

b) brak przedstawienia w decyzji procesu subsumcji umożliwiającego poznanie przyczyn, dla których organ podatkowy twierdząc, że w odniesieniu do prac wykonanych przez Spółkę w 2003 r. ich wartość powinna podwyższać wartość środka trwałego i jednocześnie wskazał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.d.o.p. odnoszące się do nabycia środka trwałego;

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 124 w związku z 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności poprzez:

a) brak wskazania przyczyn i dowodów, dla których prace interwencyjne wykonane przez Spółkę w 2003 r. powinny zostać uznane za ulepszenie środka trwałego,

b) brak wskazania, w kontekście art. 16 ust. 13 u.p.d.o.p. odnoszące się do nabycia środka trwałego, jakiego rodzaju ulepszenie spowodowały prace interwencyjne wykonane przez Spółkę w 2003 r. - czy wskutek ich przeprowadzenia doszło do modernizacji, przebudowy, adaptacji czy rekonstrukcji środka trwałego,

c) dowolne ustalenie kwoty nakładów na stanowiący własność Spółki 16-metrowy odcinek muru przedzamcza poprzez zastosowanie nie przewidzianego prawem współczynnika procentowego, w sytuacji, gdy obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego i co najmniej podjęcie próby ustalenia rzeczywistej wielkości wydatków rzekomo związanych z nabyciem środka trwałego bądź to zwiększających jego wartość początkową.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przytoczyła obszerną argumentację na poparcie podniesionych w tej skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jako że sprawa dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. była już uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonej w prawomocnym wyroku z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 524/09, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd ten ponownie rozpatrując tę sprawę zasadnie powołał się na wstępie swoich rozważań na art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu trafnie podkreślił, iż przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło.

W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2009r. uchylający zaskarżoną przez Spółkę decyzję podatkowego organu odwoławczego był zasadniczo dla Spółki korzystny, ponieważ Sąd rozstrzygając, jak wskazał, istniejące w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika (Spółki), uznał wbrew temu co twierdziły w sprawie organy podatkowe, iż nie można jednoznacznie przyjąć, że usługi wykonane przez Spółkę (związane z remontem muru arkadowego) nie stanowiły realizacji umowy z dnia 25 września 2003 r., a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W tej mierze Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie naruszają art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd ten zaznaczył jednak dalej, co zostało również zacytowane w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, iż:

"Zgodzić się należy z organem, że wydatek poniesiony na wykonanie w ramach umowy z 25 września 2003 r. "usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nakłady poniesione przez spółkę w związku z realizacją remontu muru arkadowego w łącznej kwocie 74,320,01 zł w części związanej z nabyciem środka trwałego w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i winny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. Nakłady poniesione w tej części podlegały odpisom amortyzacyjnym.

(...)

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części, w której odmawia skarżącej spółce prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku poniesionego w ramach umowy z dnia 25 września 2003 r., a dotyczącej tej części muru arkadowego, która jest własnością Gminy (z wyłączeniem 16 m odcinka będącego własnością podatnika)."

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia prawomocnego wyroku, trudno jest o bardziej wyraźne i jednoznaczne stanowisko Sądu, co do braku możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków na tę część muru arkadowego (16m), która stanowiła jej własność, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ku podważeniu tego właśnie stanowiska zmierzają niemal wszystkie zarówno procesowe jak i dotyczące naruszenia prawa materialnego zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, w jakiej mierze uważa ustalenia i wnioski organów podatkowych za nieprawidłowe. Skoro w zacytowanym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdzając, iż we wskazanym wyraźnie zakresie, wydatki poczynione przez Spółkę - "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.", "winny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych", "nakłady w tej części podlegały odpisom amortyzacyjnym" wyrażał konkretny osąd prawny co do zastosowania określonych instytucji prawa materialnego, to nie jest racjonalne i nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że Sąd ten wypowiadając się w tych kwestiach uważał jednocześnie, iż w tym zakresie sprawy, jaki pozwolił mu na sformułowanie takiego właśnie osądu co do prawa materialnego, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a., oparty na niemających odzwierciedlenia w realiach rozpoznawanej sprawy twierdzeniach, że ocena prawna (zwalczana w skardze kasacyjnej) dotyczyła wadliwie ustalonego stanu faktycznego, czy też, że "dokonana przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo zatem przyjął w niniejszej sprawie, powołując się na powyższy przepis, że podatkowy organ odwoławczy w ponownie wydanej decyzji zasadnie uznał, że kwestia braku podstaw do zaliczenia wydatków Spółki odnoszących się do fragmentu muru arkadowego (16m) stanowiącego jej własność, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., została już przesądzona w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 524/09.

W związku z tym, bezzasadne są te wszystkie rozliczne zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te o charakterze procesowym, które zmierzają do podważenia powyższego stanowiska. Prawidłowy jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona do tego Sądu decyzja nie narusza art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i Ordynacji podatkowej. Sąd ten trafnie wskazał, że podatkowy organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 października 2009 r. a w uzasadnieniu decyzji podał przesłanki, którymi kierował się rozstrzygając sprawę.

Należy podkreślić, iż przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie sprawy nie mogą już być skutecznie podnoszone. Stąd też, wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w prawomocnym wyroku bezzasadne jest teraz, w celu podważenia tego stanowiska, wskazywanie na niewyjaśnienie różnych elementów stanu faktycznego, np. co do charakteru prac wykonywanych na podstawie umowy z dnia 25 września 2003 r., czy też kwestionowanie zastosowania wskazanych w tym wyroku przepisów prawa materialnego i formułowanie na tej podstawie zarzutów.

Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd pierwszej instancji nie bacząc na powyższy przepis ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagała się tego Spółka.

Jedyną kwestią, która pozostawała nieprzesądzona, było określenie kwoty wydatków, która przypadała na 16-metrowy odcinek muru arkadowego należący do Spółki. Organy podatkowe zastosowały w tym przypadku procentowy wskaźnik i wyliczyły wysokość tych wydatków proporcjonalnie do długości muru i ogólnej kwoty wydatkowanej na jego remont. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę metodę jako logiczną i w pełni uzasadnioną, wobec braku możliwości szczegółowego przypisania wydatków przypadających na poszczególne odcinki muru. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, iż podnoszone w tej mierze przez Spółkę zastrzeżenia polegają na "niezgadzaniu się" z taką metodą i nie były poparte żadną rzeczową argumentacją i powołaniem się na konkretne dowody.

W związku z powyższym, podniesiony w tym zakresie zarzut wskazujący na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej, jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.