Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1989/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.[...] S.A. z siedzibą G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1259/16 w sprawie ze skargi M.[...] S.A. z siedzibą G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Gl 1259/16 ze skargi M.[...] S.A. w Gilowicach (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niedobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez

- błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatko wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności z przesłuchań charakterze świadków A.G. i K. D. (członków zarządu skarżącej) oraz błędne uznanie, że dociekanie jaka była wola zawierających Umowę -porozumienie z dnia 1.08.2011 r. oraz umowy o pracę "Wykonawców" ze spółkami outroursingowymi, w kontekście przedstawionych faktów i wymogów warunkujących zastosowanie instytucji przewidzianej w art 231 k.p. oraz uznanie stosunku zatrudnienia za stosunek pracy - nie ma znaczenia-

- zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności pojawiających się w zeznaniach świadków i w dokumentach, oraz nieuwzględnienia dokładania należytej staranności ze strony spółki w próbie uzyskania informacji dot. wywiązywania się przez spółki outsoursingowe z obowiązków płatnika,

- zaakceptowanie nie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków A. G. i K. D. na okoliczność zakresu ich obowiązków wynikających z umów o pracę łączących ich ze spółkami outsoursingowymi, obiegu dokumentów, sposobu realizacji umów łączących skarżącą z C. N. Sp. z o.o.., R. Sp. z o.o., K. (...) S., a także

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaakceptowanie wyrywkowego uwzględnienia materiału dowodowego oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku;

w wyniku czego WSA w Gliwicach błędnie uznał, że:

a) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organ podatkowy pozornego charakteru umowy-porozumienia z dnia 1.08.2011 r. i następnych umów porozumień, jako zawartych z zamiarem obejścia przepisów prawa i chęci uniknięcia uiszczania obciążeń publicznoprawnych od wypłacanych wynagrodzeń - wobec czego nie został osiągnięty skutek z art. 231 k.p.,

b) nie doszło do zatrudnienia pracowników przez spółki outsoursingowe, pomimo formalnego zawarcia umów o pracę oraz wobec nierealizowania zawartych umów o pracę. Spółki outsoursingowe będące ich stroną w istocie jedynie świadczyły usługi w zakresie obsługi kadrowej i płacowej dla skarżącej spółki. W konsekwencji czego, skarżąca jako płatnik winna była obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych "Wykonawcom";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 199a § 1 i 3 o.p. poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność:

a) ustalenia rzeczywistych zamiarów i celów podpisania przez skarżącą ze spółkami outsoursinowymi umowy porozumienia z 1.08.201 lr.,

b) na okoliczność ustalenia, czy czynność ta została wykonana zgodnie z jej treścią, a więc że nie była czynnością pozorną,

c) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dokonaną czynnością było przejęcie części zakładu pracy w ujęciu funkcjonalnym w rozumieniu art. 231 k.p. i nie była to czynność pozorna

oraz

d) poprzez zaakceptowanie dokonania przez organy samodzielnej oceny ważności umowy, nie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości. W aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego że organ i Sąd badał i uwzględnił zamiar stron i cel umowy oraz, że czynności związane z przekazaniem pracowników w trybie art. 231 k.p. oraz zatrudnianie pracowników-Wykonawców za pośrednictwem spółek outsoursingowych są pozorne, a w związku z tym nieważne;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 o.p., art. 83 § 1 k.c. i art. 231 k.p. poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne i błędne uznanie, że umowa- porozumienie z dnia 1.08.2011 r. zawarta pomiędzy skarżącą a C.N. Sp. z o.o., stanowiła czynność prawną pozorną a faktycznie dokonaną czynnością (czynnością ukrytą) było świadczenia usług obsługi kadrowo-płacowej na rzecz skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 83 § 1 zdanie 2, art. 56 i art. 58 k.c. a także art. 22 k.p. poprzez błędną wykładnię, oraz art. 9-25 Ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 360 z późn. zm., "u.z.p.t."). i art. 18 ust. 1 pkt 1), pkt 2c), pkt 3d), pkt 4), art. 18a, art. 18h ust. 1, art. 18i, art. 18m, art. 18o, art. 19 i art. 19j Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 645 z późn. zm. "p.z.i.r.p.) poprzez błędne niezastosowanie, przez co WSA w Gliwicach niewłaściwie przyjął że umowa-porozumienie z dnia 1.08.2011 r. i następne oraz umowy o pracę zawarte pomiędzy Wykonawcami a spółkami outsoursingowymi (agencjami zatrudnienia) są pozorne i zawarte w celu obejścia przepisów prawa, a w związku z tym są umowami bezwzględnie nieważnymi, a tym samym poprzez błędne uznanie, że to skarżąca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Wykonawców;

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. spółka oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym – spóżnionej odpowiedzi na skargę kasacyjnąorgan wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników.

Art. 23¹ k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Skonstatować trzeba, że znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 23¹ k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się zasadniczo na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę.

W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy. W analizowanej sprawie nie były to jednak okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że sporne w ocenie umowy. W przypadku umów zawartych przez skarżącą dokonano bowiem formalnego transferu pracowników, a żadne istotne okoliczności wykonania tych umów nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od określonej daty ich pracodawcą inny podmiot, to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą. Faktyczne decydowanie o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników nie uległo zmianie. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi podmiotami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem realnie doszło do rzeczywistego przejęcia pracowników przez inny podmiot, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z nowymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru (itp.) odnośnie do osób, które wykonywały zasadniczo tę samą pracę, według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca, i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała informacje o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, przelewała na kontrahentów określone kwoty z tego tytułu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane stanie faktycznym przekazania za ich pracę środków przez skarżąca. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca, który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia przedstawicieli skarżącej. Wykonanie spornego w ocenie przejęcia odnośnie do zakładu pracy wskazuje dostatecznie na jego pozorność, co zostało wnikliwie, ze szczegółami stanu faktycznego: przedstawione, rozważone i przeanalizowane - zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy rozszerzanie dowodowego badania sprawy na "intencje" zawierania tych umów byłoby zbędne, ponieważ ich wykonanie świadczy jednoznacznie o pozorności. Natomiast – postulowane przez stronę – powództwo w przedmiocie ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa nie może mieć za przedmiot stanu faktycznego, to jest prawdziwego, rzeczywistego wykonania: formalnego nazwania, formalnego sformułowania i formalnej podstawy prawnej określonych zapisów umownych. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O. p. (postępowanie podatkowe) i art. 141 § 4 p.p.s.a. (postępowanie sądowe); uzasadnienia: zaskarżonej do sądu decyzji i zaskarżonego wyroku spełniają dostatecznie wymogi i standardy wynikające ze wskazanych przepisów prawa, ich treść umożliwia kontrolę instancyjną i nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sad Administracyjny, z uzupełnieniami, jak powyżej, aprobuje uzasadnione stanowisko Sadu pierwszej instancji, tak w zakresie ustalenia i rozważenia – bez naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów – stanu faktycznego (i wystarczającej kompletności stanu faktycznego) sprawy, jak również (za)stosowanie prawa materialnego - uwzględniające poprawnie obowiązujące prawo, w tym prawo unijne, o czym mowa była na wstępnie niniejszych rozważań.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił.