Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2754/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 14b § 1,  art. 14b§ 3, art. 14h , art. 169 §  1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzedzająca analizę możliwości określonego zastosowania do niego podatkowego prawa materialnego, nie stanowi zmiany treści stanu faktycznego, w relacji do którego, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), wydawana jest interpretacja.

2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, nie zaś do założeń wnioskodawcy i/lub podatkowego organu interpretacyjnego odnośnie do tego stanu.

TEZY

1. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzedzająca analizę możliwości określonego zastosowania do niego podatkowego prawa materialnego, nie stanowi zmiany treści stanu faktycznego, w relacji do którego, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), wydawana jest interpretacja.

2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, nie zaś do założeń wnioskodawcy i/lub podatkowego organu interpretacyjnego odnośnie do tego stanu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 871/16 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2017 r., III SA/Wa 871/16, w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, że w toku prowadzonej działalności (udzielanie kredytów konsumenckich) zdarza się, iż w wyniku działań przestępczych (oszustw, wyłudzeń) w jej środkach obrotowych powstają straty. Wspomniane działania przestępcze polegają głównie na tzw. kradzieży tożsamości, czyli przejęciu kontroli nad rachunkiem bankowym ofiary (przy posługiwaniu się fałszywymi dokumentami, wyłudzonymi hasłami, kodami), podszywaniu się pod ofiarę i wyłudzeniu kredytu. W takiej sytuacji nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy między Spółką, a podmiotem, którego danymi posłużyli się sprawcy przestępstwa. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że nie dochodzi również do zawarcia umowy z przestępcami, ponieważ ich celem od początku jest wyłudzenie środków pieniężnych, a wszelkie działania przez nich podejmowane mają charakter czynności pozorowanych. Spółka podniosła, że podejmuje aktywne działania mające na celu walkę ze skierowaną przeciwko niej działalnością przestępczą. W tym celu m.in. powołała zespól ds. zapobiegania oszustwom, którego zadaniem jest wykrywanie przestępstw już popełnionych na jej szkodę, jak i tworzenie procedur mających na celu ograniczenie możliwości działania przestępców. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy dojdzie do wyłudzenia środków pieniężnych, podejmuje ona aktywne działania mające na celu ich odzyskanie, w tym m.in. współpracuje z organami ścigania. Współpraca ta natomiast obejmuje działania, które umożliwiają lub ułatwiają organom ścigania zdobycie dowodów przeciwko przestępcom. Spółka zaznaczyła, że jej działania wielokrotnie przyczyniły się do ujawnienia sprawców przestępstw. W niektórych sytuacjach nie udaje się jednak odzyskać utraconych środków pieniężnych.

Skarżąca wskazała, że w momencie stwierdzenia prawdopodobnej straty wskutek działań przestępczych z reguły zawiązuje rezerwę na koszt dla celów księgowych, która nie stanowi jednak kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Spółka przyjmuje, że warunkiem rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów utraconych środków pieniężnych jest właściwe udokumentowanie straty, które wymaga sporządzenia odpowiedniego protokołu opisującego okoliczności, w jakich doszło do straty, w tym w szczególności stwierdzenia, czy za powstanie straty jakąkolwiek winę ponoszą pracownicy Skarżącej, oraz czy dochowali oni należytej staranności przy weryfikacji klienta. Skarżąca nie uważa za udokumentowaną straty w środkach obrotowych, która nie została potwierdzona w jakikolwiek sposób przez organy ścigania. Dodała, że protokół jest zasadniczo sporządzany w momencie, gdy fakt przestępstwa został stwierdzony przez organ ścigania lub sąd.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań (oszustw) podejmowanych przeciwko Spółce, niezawinione przez nią i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki pod warunkiem ich właściwego udokumentowania?,

2) Czy za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Spółkę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa?,

3) Czy momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, niezależnie od jej ujęcia dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym spełniony został warunek właściwego udokumentowania straty w środkach obrotowych przy użyciu dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania przestępstwa?,

4) Czy w przypadku odzyskania środków pieniężnych od sprawców przestępstwa na mocy wyroku sądu, odzyskane środki pieniężne, których równowartość została wcześniej rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, stanowią przychód podatkowy Spółki?.

Zdaniem Skarżącej straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych, niezawinione przez Spółkę i niemożliwe do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Według Skarżącej za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Spółkę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów, potwierdzające fakt dokonania oszustwa. Momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, w ocenie Spółki, niezależnie od ujęcia straty dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym spełniony został warunek właściwego udokumentowania straty przy użyciu dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania przestępstwa. W przypadku zaś odzyskania środków pieniężnych od sprawców przestępstwa na mocy wyroku sądu, odzyskane środki pieniężne, których równowartość została wcześniej rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, stanowią przychód podatkowy Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że z reguły ogólnej wyrażonej w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") wynika, iż nie każda strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodów. Skarżąca zauważyła, że zasady, którymi należy kierować się przy ocenie, czy straty w środkach obrotowych mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych, zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej posiadana przez nią dokumentacja powinna potwierdzać spełnienie wszystkich warunków uznania straty za koszt podatkowy. W tym celu powinien zostać sporządzony protokół stwierdzenia straty w środkach obrotowych zawierający uzasadnienie, dlaczego uważa się daną stratę za normalne następstwo prowadzonej działalności, czy można było przewidzieć powstanie szkody albo jej zapobiec, a także, czy strata nie została zawiniona. Protokół powinien być uzupełniony kopiami dokumentów poświadczających fakt dokonania przestępstwa.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uznał, że Spółka nie prowadziła działalności z należytą starannością, bowiem sposób świadczenia usług i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwych standardów zabezpieczenia możliwości odzyskania własnych środków pieniężnych powierzanych osobom trzecim. Minister zauważył, że Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z osobą, której powierza pieniądze w formie kredytu konsumenckiego, czy pożyczki, gdyż zawarcie umowy następuje za pomocą środków przekazywania informacji na odległość. Skoro żaden pracownik Spółki nie ma wglądu do oryginałów dokumentów, które potwierdzałyby tożsamość ubiegającego się o pożyczkę, to nie można mówić, że zachowane zostały najbardziej elementarne procedury bezpieczeństwa zapobiegające dokonaniu wyłudzenia. Zdaniem Organu o minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również wdrożenie i przestrzeganie procedur bezpieczeństwa i kontroli nad procesem udzielania świadczeń oraz sprawdzania tożsamości klienta. Odnosząc się do okoliczności współpracy Skarżącej z organami ścigania Minister podkreślił, że działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest znikoma. Tymczasem w celu uznania, że Spółka działa racjonalnie i starannie, aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych powinno zostać wykazane, że już na etapie udzielania pożyczki Skarżąca uczyniła wszystko, co należy uczynić, aby do wyłudzenia nie doszło.

Skarżąca wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Op") poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, dokonanie dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego niepełnej oceny prawnej, a także bezpodstawne przyjęcie, że pytania nr 2 i 3 wniosku są bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Stanowisko Organu zostało ponowione w piśmie z dnia 5 maja 2017 r., w którym powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że w zawisłej sprawie kwestią istotną jest fakt, że zadane pytanie pozostaje w pewnym dysonansie wobec uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, tzn. pytanie wyraża jedną myśl, natomiast uzasadnienie stanowiska wskazuje na to, iż przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest w istocie coś innego, niż wynikałoby to z literalnie odczytanego pytania. W niniejszej sprawie zadane pytanie nr 1 Spółki brzmiało następująco: "Czy w opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych (...), niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), mogą stanowić koszt uzyskania przychodu (...)?". Prima facie zadane pytanie rzeczywiście zawierało założenie, iż opisane straty są niezawinione przez Skarżącą, niemożliwe do uniknięcia. Niemniej z uzasadnienia stanowiska Spółki wynikało, że zasadniczym przedmiotem jej wątpliwości jest to, czy wspomniane straty rzeczywiście są niezawinione. Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca uznała, że "...straty w środkach obrotowych ponoszone przez Wnioskodawcę ewidentnie są normalnym następstwem prowadzonej na dużą skalę działalności finansowej. Nie ma instytucji finansowej, która obsługuje, jak Wnioskodawca, setki tysięcy klientów, a która nie pada ofiarą przestępstw tego typu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przypisać mu winy przy powstaniu straty...". W dalszej części wniosku (uzasadnienia stanowiska) Spółka konsekwentnie uzasadniała, dlaczego występujące straty nie mogą być uznane za zawinione.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że Minister niezasadnie przyjął, iż może w ogóle oceniać kwestię zawinienia Skarżącej w powstaniu strat. Kwestia ta została otwarta przez samą Spółkę, która poświęciła jej zasadniczą część swoich rozważań. Wydając zaskarżoną interpretację Minister przyjął, że przedmiot wątpliwości Skarżącej oraz sformułowane pytanie w ogóle kwalifikują tę sprawę do wydania interpretacji. Ponieważ Spółka nie zakwestionowała w skardze takiego stanowiska organu, nie sformułowała w tym zakresie żadnych zarzutów, Sąd także nie mógł go zakwestionować (skargę wniesiono po 15 sierpnia 2015 r.). W świetle sformułowanych zarzutów skargi Sąd przywołał opis stanu faktycznego sprawy odnoszący się do działań przestępczych oraz działań podejmowanych przez Spółkę, mających na celu walkę ze skierowaną przeciwko niej działalnością przestępczą. W ocenie Sądu nie można na tle tak ogólnie sformułowanego wniosku zweryfikować zarzutu skargi, iż Minister naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że straty są zawinione. Weryfikacja taka wymagałaby uwzględnienia znacznie większej ilości koniecznych danych opisujących działania Spółki mające na celu uniknięcie i wyeliminowanie oszustw podejmowanych na jej szkodę. Tymczasem, to, czy strata w środkach obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodu, wymaga oceny ad casum, w odniesieniu do każdej straty indywidualnie i po przedstawieniu wszystkich koniecznych dla takiej oceny elementów faktycznych konkretnego zdarzenia. Spółka zdecydowała się jednak zapytać o straty w ogóle, w ujęciu zbiorczym, po przedstawieniu ogólnego, jedynie szczątkowego opisu zdarzenia faktycznego. Wskazała na swoje "aktywne działania", na powołanie zespołu, na wysoki stopień wykrywalności przestępstw, na stosowanie "zaawansowanych" oraz "szczegółowych" metod weryfikacji. Tymczasem, o ile w ogóle kwestia poruszona we wniosku kwalifikuje się do udzielenia interpretacji indywidualnej, to Skarżąca nie opisała np., czy pracownicy zawsze dopełniają wprowadzonych procedur, czy są szkoleni w tym zakresie, czy poddawani są jakimś sprawdzianom swojej wiedzy, czy procedury te są oceniane przez jakiś zewnętrzny podmiot audytorski, w tym przez Policję, czy pracownicy nie są przemęczeni w swojej pracy, jak często i pod wpływem jakich zdarzeń procedury są aktualizowane/zmieniane, czy zdarzają się przypadki, kiedy współsprawcą przestępstwa jest pracownik Skarżącej, czy i jakie działania Skarżąca podejmowała w celu wcześniejszego wykrycia takiego ewentualnego współsprawstwa/sprawstwa, czy pracownicy podejmujący decyzję o przyznaniu kredytu konsumenckiego sami, czy też ich wstępna decyzja podlega jakiejś aprobacie innej osoby, czy ta inna osoba ma jakieś szczególne kwalifikacje co do oceny autentyczności prezentowanych przez klienta dokumentów, czy udzielony kredyt jest w jakikolwiek sposób zabezpieczony, np. przez poręczenie, czy i jakie środki weryfikacji udzielane są wobec ewentualnych poręczycieli, czy wobec swoich pracowników Skarżąca stosuje wymóg niekaralności za przestępstwa przeciwko mieniu, czy oświadczenie kandydata na pracownika jest weryfikowane, jak reaguje Skarżąca na przypadki (ewentualne) naruszenia przez pracowników stosowanych procedur, itd.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie o winę Spółki w powstaniu strat było niemożliwe i choć organ takiej odpowiedzi udzielił, to ocenie Sądu podlega sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o. Ten zarzut natomiast nie mógł być przez Sąd zweryfikowany, gdyż we wniosku o udzielenie interpretacji zabrakło wszystkich koniecznych informacji co do stanu faktycznego, organ nie wystąpił do Spółki (uznając, że w sprawie w ogóle może być udzielona interpretacja, i że przedstawione dane są wystarczające ku temu) o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, natomiast w skardze zabrakło zarzutu naruszenia przez organ tych ostatnio wskazanych przepisów O.p. poprzez ich niezastosowanie. W ten sposób weryfikacja zarzutu naruszenia prawa materialnego staje się niemożliwa.

W skardze przedstawione zostały dodatkowe informacje co do środków, przy pomocy których Spółka usiłuje eliminować oszustwa. Sąd zauważył, że te dodatkowe informacje nadal są zbyt ogólne dla rozstrzygnięcia kwestii winy Skarżącej w powstaniu straty, a przede wszystkim podawanie ich na etapie skargi do Sądu musi być uznane za spóźnione. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegał oddaleniu.

Jako niezasadne Sąd ocenił w konsekwencji zarzuty dotyczące braku wypowiedzi organu co do kwestii zawartej w pytaniu nr 2 oraz nr 3, a także niewystarczającej wypowiedzi w kwestii pytania nr 4. Wszystkie pytania Spółki zostały zadane nie dla celów abstrakcyjnych, naukowych, dydaktycznych, lecz na tle konkretnie (choć niewystarczająco) opisanego stanu faktycznego w związku ze sprawą Spółki. Wszystkie pytania stanowiły jeden logiczny ciąg, którego pierwszym elementem był zaprezentowany pogląd Skarżącej, że opisane straty są kosztem uzyskania przychodu. Kwestia udokumentowania strat została postawiona w związku z kosztową ich kwalifikacją, tak samo, jak kwestia momentu rozpoznania strat jako kosztu. Skoro więc organ uznał stanowisko Spółki dotyczące już pierwszej kwestii za nieprawidłowe, a w skardze Spółka tego poglądu nie zdołała podważyć, to automatycznie Sąd zobowiązany był uznać, że Minister nie mógł odpowiedzieć na pytania nr 2 oraz 3, skoro dotyczyły one udokumentowania kosztów oraz identyfikacji kosztów w czasie. Takich kosztów Skarżąca - według organu – nie poniosła. Za bezprzedmiotowe w ocenie Sądu uznać należało więc udzielanie odpowiedzi na te dwa pytania (pytania nr 2 i 3). Konsekwentnie – skoro w skardze nie podważono poglądu organu w kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, to stanowisko Spółki w kwestii pytania nr 4 musiało zostać uznane za wadliwe, gdyż odzyskanie straty nie stanowiącej kosztu nie mogłoby stanowić przychodu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zaakceptowanie naruszenia prawa procesowego przez organ interpretacyjny polegające na:

a) dokonaniu dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym sprzecznych z podanym stanem faktycznym,

b) niezawarcie w zakażonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niezawarci w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego jako prawidłowe.

W oparciu o sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej. Alternatywnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona Spółka wniosła na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji. Jednocześnie Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Pomimo częstych - merytorycznych i redakcyjnych - nowelizacji unormowań prawnych instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zasadę i nie ulega zmianom, że postępowanie o ich wydanie wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter tego postępowania wynika z faktu, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tejże interpretacji.

Treść wniosku, natomiast, wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.

Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Na podstawie art. 14b§ 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest: zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny - określonego zdarzenia bądź okoliczności - przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza rzeczywistą sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, albo jest realizowane, bądź też zdarzenia przyszłego, obejmującego określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. może tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku postępowania dowodowego, w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, na jakąś okoliczność przedstawił dowody itp. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił.

Pamiętać jednak trzeba, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący ma raczej charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień ochronnych określonych w art. 14 k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa. Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później – w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy stan faktyczny, to jest odbiegający istotnie od jego zrealizowanej lub projektowanej rzeczywistości, zobrazuje w ten sposób – być może nawet wyczerpująco – przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego, w obszarze którego organ wyda interpretację, która stronie nic pozytywnego nie przyniesie. W tym przypadku też późniejsze postępowanie przed sądem administracyjnym stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, o czym organ interpretacyjny nie wiedział, może w rozważanym kontekście być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiegokolwiek pożytku wnioskodawcy, który do sytuacji takiej doprowadził poprzez przekazanie nieprawdy lub prawdy zatajenie we wniosku o jej wydanie.

Rozważany brak podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego oznacza niemożliwość przeprowadzania oraz żądania dowodów, nie jest natomiast jednoznaczny z pozbawieniem organu uprawnień do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Ocena ta odnosi się do istotności, dostatecznej realności i precyzji przedstawienia realizowanej lub projektowanej rzeczywistości stanu faktycznego, w stosunku do którego na zostać przeprowadzona następnie ocena możliwości zastosowania prawa.

Nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia lub innej pozytywnej racjonalizacji, ażeby interpretacja wydawana była w relacji do stanu faktycznego zaprezentowanego w sposób nielogiczny, niekonsekwentny, wewnętrznie sprzeczny, niepełny czy też niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli podatkowy organ interpretacyjny poddaje przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego ocenie poprzez konfrontacje z innymi, hipotetycznymi ale możliwymi zdarzeniami, nie stanowi to uzupełniania stanu faktycznego lub jego zmiany; jest to dozwolona i uprawniona ocena każdego wykonawcy operatywnej wykładni prawa, chyba że interpretacja zostanie wydana w stosunku do argumentów organu interpretacyjnego nie zaś do ocenionych nimi zdarzeń opisanych we wniosku zainteresowanego podatnika. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzedzająca analizę możliwości określonego zastosowania do niego podatkowego prawa materialnego, nie stanowi zmiany treści stanu faktycznego, w relacji do którego, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), wydawana jest interpretacja. Jeżeli podatkowy organ interpretacyjny w sprawie niniejszej przywołał szereg realnych możliwości doprowadzenia do wyłudzenia od strony skarżącej pożyczki, pomimo stosowanych przez nią procedur "ostrożnościowych", to argumentował w ten sposób wyłącznie w zakresie oceny wnioskodawcy, że straty z tego tytułu były nie do uniknięcia.

W powyższym kontekście odnieść się również należy do stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki, którego zdaniem interpretacja w sprawie powinna zostać oparta na założeniach, że straty spółki były niezawinione, niemożliwe do uniknięcia oraz że podatnik dołożył w celu ich uniknięcia należytej staranności.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.), uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, nie zaś do założeń wnioskodawcy i/lub podatkowego organu interpretacyjnego odnośnie do tego stanu.

Stan faktyczny, to stan zgodny z faktami. Stan faktyczny to fakt, fakty, określone postępowanie, działanie, zaniechanie oraz towarzyszące im realne okoliczności. Założenie, natomiast, to zasada stanowiąca podstawę następnych wywodów, dalszego postępowania, ocena, która może się zmienić wraz z zaistnieniem, zakresem i rozwojem konkretnych wypowiedzi lub faktów, których dotyczy.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały unormowane w Ordynacji podatkowej jako "indywidualne" – z uwagi na to, że odnosić się powinny do postępowania mającego znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej zainteresowanego wnioskodawcy i w tym zakresie przekazywać mu pomoc w przestrzeganiu prawa, na przykład w relatywnie skomplikowanej problematyce samoobliczenia podatku, to jest w jego zgodnym z prawem obliczeniu, zadeklarowaniu i zapłaceniu. Założenie w przedmiocie stanu faktycznego może, lecz wszak nie musi, stać się rzeczywistością, nie można więc twierdzić, że jest faktem mającym znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej, nie można też nawet z pewnością antycypować, że stanie się: przeszłym, realizowanym lub przyszłym zdarzeniem, do którego w określonym czasie znajdą zastosowanie normy prawne, których oceny możliwości zastosowania oraz wykładni domaga się we wniosku zainteresowany własną realnie możliwą odpowiedzialnością podatkową.

Z tych powodów, kierując się całością przedstawionych powyżej rozważań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.