Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 981/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 907/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia

18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 907/18, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. Opinii Technicznych dotyczących wszystkich pojazdów niniejszej sprawy opracowanych przez rzeczoznawcę M. P., albowiem podstawa ich powołania powstała dopiero w toku postępowania kasacyjnego, a dokumenty te stanowią istotne fakty mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie wpłyną na przewłokę postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, 77 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania wywiedzionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 roku podanych również w skardze do WSA w Krakowie z dnia [...] lipca 2018 roku;

- art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie;

- art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust.8 u.p.a.

- art. 210 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece rożna od opinii dwóch rzeczoznawców majątkowych przedłożonych do sprawy przez skarżącego;

- art. 124 ordynacji podatkowej poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej przez organ opinii M. P. oraz następnie przedłożonej K. W., bez zobaczenia przedmiotowego samochodu;

- art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy, oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym samym nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, co, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, co do wartości tego samego pojazdu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości po upływie około 3 lat podczas gdy pierwsze kontrole i czynności urzędników nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie wniesionego środka prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie przytoczył wprost podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa, które w sprawie nie miały zastosowania (kpa). Ponadto w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8 upa, który to przepis ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ponadto, kasator nie wskazał jako naruszonych żadnych przepisów p.p.s.a. Tym niemniej, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. J. G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego deklarując podstawę opodatkowania oraz zapłacił podatek akcyzowy. Od 9 grudnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 26 maja 2017 r. Urząd Celny w Krakowie i Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie prowadziły kontrolę podatkową działalności A J. G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z 2 listopada 2017 r., następnie postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w Krakowie włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z [...] maja 2017 r. Wcześniej, w toku kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w Krakowie) J. M. celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Biegły w wycenie z 15 maja 2017 r. ustalił wartość brutto przedmiotowego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M. P. nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego ani dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania decyzji ostatecznej.

Wobec tego, że skarga kasacyjna opiera się na niewskazanej wprost przez kasatora podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie naruszył przepisów postępowania nie stwierdzając istnienia którejś z przesłanek z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że kontrola podatkowa u podatnika rozpoczęła się 9 grudnia 2016 roku (zakończona protokołem z [...] maja 2017 r.), do której miały zastosowanie przepisy Działu VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do i po 1 marca 2017 r. oraz z mocy art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w tym dziale odpowiednio przepisy tam wskazane. Artykuł 292 O.p. zawiera katalog zamknięty regulacji znajdujących się w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej, co oznacza że nie ma podstaw do zastosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej, do których art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. Przepisy, które mają zastosowanie to między innymi art. 120 O.p. (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa); art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona); art. 155 § 1 O.p. (Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy); art. 159 § 1 O.p. (treść wezwania). Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 10) O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zasięgania opinii biegłych. Natomiast, według art. 289 § 1 O.p., kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zgodnie z art. 291 § 1, 3 i 4 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z kolei, według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...).

W tej sprawie kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta, przeprowadzona i zakończona. Z opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W rozumieniu art. 104 ust. 8 upa, zaistniała przesłanka "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego." Istnienie tej przesłanki wynika wprost z protokołu kontroli (ocena prawna sprawy). Należy podkreślić, że kontrolowany został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i pouczony o prawie złożenia korekty deklaracji (art. 282b § 4 pkt 5) O.p.). Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei, według art. 81b § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. J. G. przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu, kiedy to protokołem kontroli został zawiadomiony, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej zostało przez kontrolującego zakwestionowane, nie skorygował deklaracji uproszczonej.

Według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...). Tylko w prawidłowo wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organ podatkowy może stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydając decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W toku postępowania podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że nie zachodzi konieczność zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. "Wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji podatkowej wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" oznacza, że podatnik może wszelkimi środkami dowodowymi wykazywać istnienie tej przesłanki, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym reguluje art. 181 O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ocenia i ustala, czy podatnik wskazał przyczyny, które uzasadniają podaną w deklaracji podatkowej wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Czy któraś z tych przesłanek zaistniała lub też nie, należy do sfery faktów ustalanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym toczącym się z czynnym udziałem podatnika. W końcowym etapie postępowania podatkowego mają zastosowanie art. 21 ust. 5 upa, art. 21 § 3 O.p. oraz właściwe przepisy materialne. Z przepisów wynika, że regulacja prawna z art. 104 ust. 8 upa ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Wezwanie w tym trybie stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo zaakceptował ustalenie, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, jak również nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy podkreślić, że akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z [...] maja 2017 r. stały się dowodami w postępowaniu podatkowym. Podczas kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w Krakowie) J. M. celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej samochodu, biegły sporządził wycenę. Kontrolowany podczas kontroli podatkowej był zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wobec tego, że nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli przedstawił zastrzeżenia i wyjaśnienia, które nie zostały uwzględnione. Jednak to, że organ nie podzielił stanowiska podatnika nie oznacza, że je pominął. Z decyzji zaskarżonej do WSA wynika jednoznacznie, dlaczego organ nie podzielił stanowiska strony. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwzględnieniem art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. przedstawił rozważania dotyczące prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie wartości brutto samochodu, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie art. 106 ust. 2 upa, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru. Pole F Informacja o załącznikach deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zo dotyczy jedynie formularzy o podanych tam symbolach AKC-4. Wynika z tego, że ewentualne dołączenie przez podatnika do deklaracji uproszczonej dodatkowych dokumentów nie wywołuje żadnych skutków prawnych, ponieważ zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji uproszczonej (Pole E. Kwota podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty).. Dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M. P. stała się dowodem w kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe uwzględniły i oceniły ten dokument w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a Sąd I instancji tę ocenę zaakceptował. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego na zlecenie strony została sporządzona kolejna wycena przedmiotowego pojazdu datowana na 13 czerwca 2017 r., w której wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę 45.200 zł (mowa o tym na str. 2—21 zaskarżonego wyroku). Skarżący kasacyjnie niezasadnie utożsamia te dwie opinie z "opiniami biegłego" w rozumieniu art. 197 o.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji opinie te nie miały charakteru dowodu z opinii biegłego, ani dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.) i traktować je należało, jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ta regulacja oznacza, że organ administracji publicznej winien zaprezentować takie uzasadnienie decyzji ostatecznej, aby sądy administracyjne mogły efektywnie wykonać ewentualną kontrolę działalności administracji publicznej. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronie postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej prześledzenie toku rozumowania organu administracji publicznej i poznanie racji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przepisów postępowania. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, Sąd I instancji nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej również w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów opinii technicznych dotyczących wszystkich pojazdów niniejszej sprawy opracowanych (po wniesieniu skargi kasacyjnej) przez M. P. (v. str. 7 skargi kasacyjnej) . Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Według art. 233 § 1 kpc, sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Natomiast zgodnie z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest, co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji, co do zasady nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej. Inaczej mówiąc, w razie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady swobodnej oceny dowodów (art. 233 § 1 kpc), strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ponieważ zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony.