Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 764/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 122, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014r. sprawy ze skargi J. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 764/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. i R. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.313,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, J. S. w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. Przedmiotem działalności była produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, produkcja wyrobów tartacznych. Działalność ta była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późno zm.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, najpierw kontrolnego w stosunku do prowadzonej w 2010 r. przez podatniczkę - J. S. działalności gospodarczej, a następnie w stosunku do małżeństwa S. postępowania podatkowego z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., stwierdzono, że podatniczka w dniu 16 lutego 2010 r. otrzymała refundację wynagrodzeń i składek ZUS za pracownika w ramach prac interwencyjnych w wysokości 540,06 zł zgodnie z umową o zorganizowanie zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych z dnia "[...]". Przedmiotowa kwota nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził:

- zawyżenie o kwotę 148.900,00 zł stanowiącą wartość transakcji zakupu towarów

handlowych z firmy B., które zostały udokumentowane fakturami

nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- zaniżenie o kwotę 147,02 zł z tytułu niewłaściwego ewidencjonowania opłaconych

składek na ubezpieczenie społeczne;

- zaniżenie o kwotę 23.851,14 zł - równowartość nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń pracowniczych wypłaconych w 2010 r.

Ostatecznie koszty uzyskania przychodów wykazane w rozliczeniu podatkowym za 2010 r. zostały zawyżone o kwotę 124.901,84 zł.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia "[...]", w której określił J. i R. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.313,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późno zm.). Wskazał również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). W myśl natomiast ogólnej zasady zawartej w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. u. Nr 152, poz. 1475 z późno zm.). Oznacza to także, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Stosownie natomiast do art. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa ( ... ).

Odnosząc się do spornej kwestii wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 148.900,00 zł, stanowiącej wartość transakcji zakupu towarów handlowych z firmy B., organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w 2010 r. większość towarów i usług (98,29%) nabyła w listopadzie i grudniu od B. spółki z o.o. z siedzibą przy ul. "[...]" w W.. Przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane następującymi fakturami VAT:

- z dnia 30.11.2010 r. Nr "[...]" na wartość netto 19.900,00 zł, VAT w kwocie 4.378,00 zł, zgodnie z treścią transakcji zakup dotyczył zestawu stolarki okiennej,

- z dnia 23.12.2010r. Nr "[...]" na wartość netto 40.500,00 zł, VAT w kwocie 8.910.00 zł, zgodnie z treścią transakcji zakup dotyczył elementów stolarki okiennej cz. 1,

- z dnia 28.12.2010r. Nr "[...]" na wartość netto 37.500 zł, VAT w kwocie 8.250,00 zł, zakup dotyczył elementów stolarki drzwiowej,

- z dnia 30.12.201Or. Nr "[...]" na wartość netto 51.000,00 zł, VAT w kwocie 11.220,00 zł, zgodnie z treścią transakcji zakup dotyczył elementów stolarki drzwiowej cz. 2.

Łączna wartość netto kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy B. wyniosła 148.900,00 zł.

Z ostatniego wpisu do KRS z dnia "[...]" wynikało, że siedziba spółki B. mieściła się przy ul. "[...]" w W.. Prezesem Zarządu spółki był Ł. K., a wspólnikiem S. G.. S. G. był jednocześnie Prezesem Zarządu w spółce C., na rzecz której podatniczka dokonywała sprzedaży. Wspólnikami C. byli podatniczka oraz jej mąż.

Organ ustalił, że spółka B. nie figurowała w bazie Poltax Pierwszego Urzędu Skarbowego. Spółka nie złożyła dokumentów rejestracyjnych w związku ze zmianą adresu siedziby z ul."[...]" w O. na adres ul. "[...]" w W.. Wizja lokalna przeprowadzona w W. przy ul. "[...]" wykazała, że lokal był zamknięty, nie było żadnej tablicy, szyldu, informacji, które wskazywałyby na siedzibę lub prowadzenie w tamtejszym miejscu działalności gospodarczej.

Nie było również możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec tej firmy. Podmiot dokonał rejestracji w dniu 01 września 2000 r., również w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 02 września 2000 r., a jako siedzibę podano ul. "[...]" w O. W Urzędzie Skarbowym spółka złożyła deklaracje CIT-2 za IX, X i XI 2000r., deklaracje VAT-7 za miesiące IX, X, XI 2000 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2001r. ostatnie deklaracje za miesiąc III 2001r.: VAT-7 i CIT-2. Wezwania kierowane do spółki wracały z adnotacją "adresat nieznany". Na podstawie art. 96 ust. 8 w związku z art. 157 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535), w dniu "[...]" spółka B. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że spółka w dniu 08 listopada 2004r. dokonała zmiany adresu siedziby na ul. "[...]" w O. Na podstawie oględzin dokonanych pod tym adresem ustalono, że znajduje się tam mieszkanie prywatne, a żaden z rozmówców nie pamięta firmy B., ani lokatorów o nazwiskach K. i G.. W dniu "[...]" spółka dokonała kolejnego wpisu w KRS wskazując adres: ul. "[...]" w W.. Z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników wynikało, że spółka w dalszym ciągu figuruje pod adresem: "[...]" w O. W dniu 23 października 2012r. organ I instancji podjął próbę osobistego dostarczenia wezwania do siedziby spółki przy ul. "[...]". Jednakże na budynku nie było szyldu spółki, a właściciel posesji poinformował, że nie pamięta, aby spółka o takiej nazwie wynajmowała pomieszczenia biurowe, czy magazynowe.

Przesłuchana w dniu 15 października 2012 r., podatniczka zeznała, że jej firma zatrudniała czterech pracowników. Nie posiadała żadnych środków transportu. Zeznała, że nigdy nie kontaktowała się z firmą B., również telefonicznie, nikt z tej firmy nie przyjeżdżał do niej. Wszystkim co było związane z firmą B. zajmował się S. G.. Natomiast sprawami związanymi z towarem, sprzedażą oraz finansami jej firmy zajmował się małżonek. Podatniczka zajmowała się pracownikami, listą obecności oraz kartami godzin pracy.

Odnosząc się do dostawy towarów z firmy B. podatniczka zeznała, że jeden raz przyjechał TIR z towarem, jednakże nie potrafiła wskazać, czyj to był samochód ani też danych osobowych kierowcy. Nie dokonała zapłaty za transport. Był to materiał do wyrobu stolarki otworowej: drzwi i okien. Przy odbiorze towaru uczestniczyła osobiście oraz jej małżonek i pracownicy. Podatniczka nie potrafiła wskazać okoliczności, w jakich dokonano płatności za zakupiony towar od firmy B.. Zeznała, że o wszystkim decydował S. G..

Odnosząc się z kolei do drzwi i okien sprzedawanych na rzecz firmy C. podatniczka zeznała, że były one robione w jej zakładzie przez zatrudnionych pracowników lecz nie pamięta, kiedy miało to miejsce. Przewożone były do B. i M. busem U. M. O wystawianiu faktur sprzedaży na rzecz spółki C. decydował S. G. i jej małżonek. Faktury wystawiała, gdy prosił o to ją mąż. Za sprzedane towary przelewane były pieniądze z konta spółki C. na konto jej męża w banku "[...]". Pieniądze przywoził również S. G. do jej zakładu.

Zeznała również, że pod koniec grudnia 2010 r. firma C., której była udziałowcem, podpisała umowę z firmą D. na kwotę 115.000,00 zł. Przedsiębiorstwo to musiało wykorzystać pieniądze do końca roku, dlatego była zawarta umowa, w ramach której spółka C. zobowiązała się wykonać okna, w budynku po koszarach w miejscowości B.. Natomiast w ramach drugiej umowy spółka C. zobowiązała się wykonać okna i drzwi w budynku dworca kolejowego w miejscowości M.. Jej firma nie zawierała umów bezpośrednio z D.. Dalej wskazała, że współpraca z S. G., została nawiązana poprzez jej małżonka. Umowa Spółki C. miała być zawarta w dniu 27 stycznia 2010 r., ale z uwagi na to, iż miał miejsce pożar w zakładzie (...) S. G. zwlekał z jej zawarciem pół roku. Podatniczka nie znała adresu zamieszkania S. G.. Wskazała, że S. G. kiedyś podał jej adres na ulicy "[...]" w O. Natomiast na ul."[...]" w O. znajdowało się jego biuro, w którym była osobiście. S. G. zaproponował jej współpracę, a także założenie spółki C.. Nie wiedziała, w jakim celu spółka ta powstała, gdyż była to decyzja jej męża oraz S. G.. Jej firma nie zawierała żadnej umowy ze spółką C..

Z kolei R. S. zeznał w dniu 15 października 2012 r., że pomagał małżonce w prowadzeniu firmy. Odnosząc się do współpracy z firmą B. wyjaśnił, że po pożarze zakładu znajomy z O. o imieniu S. postanowił im pomóc załatwić towary taniej i przywieść materiał z tartaku. Nie znał żadnej osoby z firmy B.. Nie kontaktował się z pracownikami tej firmy. Kiedy przyjechał towar podpisał WZ. Nie wiedział czyj był transport, nie znał także numerów rejestracyjnych pojazdu. Wszystko związane z towarem załatwiał znajomy z O. i nie wiedział, czy ten towar był z firmy B., czy z innej. Nie był to towar do dalszej odsprzedaży. Z tych materiałów produkowano elementy drewniane do okien i drzwi. Rozładowaniem towaru zajmował się osobiście oraz pomagał mu kolega z firmy E.. Zapłata za towar nastąpiła gotówką. Zeznał również, że wziął kredyt na towar, a pieniądze przekazał dla S. z O. O płatnościach w firmie małżonki zawsze decydował osobiście.

Natomiast dla firmy C. sprzedawane były okna i drzwi. Wymiary i ich ilość podawał S. G.. R. S. jeździł do M. i O. żeby wymierzyć, jakie to mają być okna i drzwi oraz uzgadniać szczegóły techniczne. S. G. natomiast wyceniał i negocjował z klientami ceny. Towar odbierał czasami busem S. G., a niekiedy sami klienci. Również R. S. przewoził towary osobiście, busem U. M.

Odnosząc się do okoliczności zapłaty za towar R. S. wskazał, że S. G. przywoził różne kwoty pieniędzy do G. Pieniądze te, starczyły na wypłaty dla pracowników lecz nie na opłaty ZUS. Zapłata za towar nigdy nie następowała przy użyciu kont bankowych.

Kontakt z S. G. świadek nawiązał w okresie wcześniejszym, jeszcze gdy miał swoją firmę. Nie znał jego adresu zamieszkania. Po pożarze zakładu, S. G. zaproponował mu założenie spółki. S. G. miał zajmować się menadżerstwem i sprzedażą, a firma A. miała produkować. Firma małżonki miała być później zlikwidowana. Nie zawarto umowy pisemnej pomiędzy spółką A. a Spółką C.. Wyjaśnił, że sprzęt firmy A. miał być wniesiony do spółki C., ale do tego nie doszło. Świadek nie znał siedziby spółki C.. Z S. G. spotykali się w sklepie "[...]", albo w G.

Odnosząc się do nieistniejącej już firmy C. zeznał, że jej prezesem był S. G.. Zeznał ponadto, że gdy zorientował się, że chce on przejąć jego maszyny, zrezygnował z firmy C.. Wskazał także, że nie miał nigdy dostępu do konta firmowego spółki C..

W kwestii związanej z zapłatą za towar R. S. wskazał, że zaciągnął kredyt, a pieniądze przekazał S. G.. Nie mógł przedstawić żadnych dokumentów świadczących o zaciągnięciu kredytu, bowiem wszystkie dokumenty się spaliły w styczniu 2010 r. Oświadczył, że zaciągał kredyty bez żadnych zabezpieczeń. Pieniędzy nie trzymał w bankach.

Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego trzykrotnie próbował przesłuchać w charakterze świadka S. G.. Trzykrotne wezwanie zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Komenda Miejska Policji poinformowała zaś, że nie ustalono jego obecnego miejsca zamieszkania oraz pobytu S. G.. W trakcie przeprowadzonego wywiadu środowiskowego pod wskazanym adresem zamieszkania w O. nie zastano nikogo, zaś pobliscy sąsiedzi nie znali osoby S. G..

Odnosząc się z kolei do zakupów dokonywanych z firmy B. małżonkowie S. zeznali, iż przywożone były elementy drewniane poddawane w ich firmie dalszej obróbce. Elementy te, zostały zużyte do produkcji okien i drzwi do B. i M. Towar przywieziono razem z fakturą. Mógł być też wcześniej przywieziony i na podstawie dowodów WZ przyjęty. Firma podatniczki nie posiada jednak żadnych dowodów w tym zakresie. Opłacono faktury bez pokwitowania, do rąk S. G. R. S. w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. wskazał, że najpierw dostarczono mu tarcicę sosnową, ale następnie uzgodnił, że faktura może być wystawiona dopiero wtedy, jak materiał zostanie wysuszony i będzie gotowy do produkcji. W dniu 26 czerwca 2013 r. R. S. wyjaśnił, że towar przybył bezpośrednio z Litwy w dniu 01 kwietnia 2010 r. i w G. został rozładowany. Poznał, że towar jest z Litwy po zapachu i po gatunkach przywiezionego drzewa - sosna. S. G. pokazywał fakturę zakupu opłaconą w litach. Wyjaśnił, że nie interesowało go skąd zakupiono towar. Towar załatwiał bezpośrednio S. G.. Towar został przyjęty i suszony w G., bowiem firma podatniczki posiadała do dyspozycji dwie suszarnie do drzewa, będące jego własnością. Towar nie został przyjęty na stan w kwietniu 2010 r., ponieważ nie nadawał się do produkcji, był mokry. Uzgodniono, że faktury zakupu wystawione zostaną dopiero, jak materiał będzie się nadawał do produkcji. Podkreślił, że nie wykazywano tego materiału w księdze podatkowej, bo nie było jeszcze zakupu towaru. W miesiącu kwietniu 2010 r. użyczył tylko nieodpłatnie (nie sporządzano umowy na piśmie) miejsca na swoim prywatnym placu do składowania tych materiałów. Nie prowadził wówczas działalności gospodarczej na własne nazwisko. Był bezrobotny.

Dodatkowo wskazał, że za zakupiony towar z firmy B. płacił gotówką z chwilą otrzymania faktur zakupu do rąk S. G. Na zapłatę za ten towar nie pobierał żadnego konkretnego kredytu przeznaczonego wyłącznie na ten cel. Posiadał pieniądze w gotówce w domu. Pochodziły one z kredytów pobieranych w latach wcześniejszych. Dodał, że gdyby nie było materiału zakupionego, to nie byłoby możliwości wyprodukowania około 40 okien i 79 drzwi na M.. Wyjaśnił ponadto, że musiał ratować firmę małżonki, więc pomimo, iż posiadał gotówkę w domu, nie spłacał kredytów i inwestował w jej firmę. Szukał też możliwości wejścia do Spółki C., gdzie firma podatniczki miała wnieść aportem swój zakład, co również pozwoliłoby uratować firmę żony.

Następnie organ podkreślił, że zgromadzona dokumentacja potwierdziła, że D. w 2010 r. współpracowało z firmą C. spółka z o.o. Współpraca wynikała m.in. z umowy z dnia "[...]" zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem a spółką C., której przedmiotem było kompleksowe wykonanie stolarki okiennej i drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej w ramach projektu "[...].", wyciągu z przelewu bankowego. Ponadto odbiorca robót potwierdził realizację usług. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził zasadność uwzględnienia przez organ I instancji przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę z tytułu sprzedaży dla firmy C..

Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za zasadne organ odwoławczy uznał również powiększenie łącznej kwoty wykazanych przez podatniczkę przychodów o niezaewidencjonowaną wartość otrzymanej w dniu 16 lutego 2010 r. refundacji wynagrodzeń i składek ZUS za pracownika w ramach prac interwencyjnych w wysokości 540,06 zł.

Następnie organ stwierdził, że faktury na zakup towarów od firmy B., na łączną kwotę 148.900,00 zł, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno podatniczka, jak i jej małżonek nigdy nie nawiązali żadnego kontaktu z firmą B.. Małżonkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat tej firmy, a wszelkie sprawy związane z transakcjami firmy podatniczki z firmą B. ustalał S. G.. Współpraca z tą firmą nie została w żaden sposób potwierdzona pisemną umową na zakup towarów.

Organ zwrócił uwagę, że zakup towarów został udokumentowany fakturami o znacznych wartościach. Analiza zapisów na fakturach zakupu z firmy B. wskazała, iż mogła być to jedna transakcja (elementy stolarki okiennej, elementy stolarki okiennej cz. 1, elementy stolarki drzwiowej cz. 1, elementy stolarki drzwiowej cz. 2). Nazwy towarów na przedmiotowych fakturach były bardzo ogólne i nie pozwalały na stwierdzenie, co dokładnie było przedmiotem sprzedaży. Podatniczka zeznała iż był to towar "tak jakby z tartaku": tarcica, bale, deski, kantówki. Z kolei mąż podatniczki zeznał, że była to tarcica, deski, kantówki, półprodukty. Wyjaśnienia co do zakupionego towaru dokonane przez strony nie współgrają z opisami towaru na fakturach. Zapłaty za faktury nie były dokonywane przelewami. Płatności miały być dokonywane poza systemem bankowym. Ponadto podatniczka nie potrafiła wskazać dokładnej daty dostawy. Natomiast mąż podatniczki wskazał 01 kwietnia 2010 r. Tymczasem kwestionowane faktury VAT na zakup towarów handlowych od firmy B. wystawione zostały w miesiącu listopadzie i grudniu 2010 r. Z faktami nie korespondowały także zeznania męża podatniczki w kwestii przyjęcia towaru i suszenia drewna w G. w kwietniu, a następnie dopiero jego zakup w listopadzie i grudniu. Sprzeczne były także informacje na temat pochodzenia drewna zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur. We wszystkich zakwestionowanych fakturach płatność dokonywana była w formie gotówki. Z zeznań podatniczki wynikało, że o wszystkim decydował S. G.. Podatniczka nie wiedziała kto miał zapłacić za towar dla firmy B.. Natomiast mąż podatniczki zeznał, że na zakup towaru zaciągnął kredyt (nie przedstawiając przy tym żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt), a pieniądze przekazał S. G.. Następnie zmienił wyjaśnienia, że pieniądze posiadał w gotówce w domu i z tych środków opłacił przedmiotowe faktury. Pieniądze pochodziły z lat wcześniejszych, gdzie gotówkę z kredytów przechowywano domu. Były to kredyty z lat 2007, 2008 i 2009, niespłacone w terminie, z wystawionymi tytułami wykonawczymi, bądź wezwaniami do zapłaty.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania męża podatniczki, w zakresie przechowywania w domu pieniędzy, gdyż narażało go to, na bardzo wysokie koszty ich spłaty i windykacji. Ponadto posiadanie gotówki tak znacznej wartości w domu przy jednocześnie rosnącym zadłużeniu firmy podatniczki było niezgodne z wyjaśnieniami, iż pieniądze przechowywano by ratować tę firmę.

Dodatkowo organ zaznaczył, że w stosunku do spółki B. nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, bowiem jak wynikało z oględzin dokonanych pod wskazanymi adresami, nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie, że towar do produkcji drzwi i okien był niewiadomego pochodzenia. Brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami wystawionymi przez podmiot nieaktywny podatkowo) wskazywał, że podatniczka nie dokonała zapłaty za towar w wysokościach wynikających z faktur, a nawet czy w ogóle poniosła w związku z pozyskaniem towaru jakiekolwiek wydatki. Stąd też wartości wynikające z faktur wystawionych przez firmę B. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt uzyskania przychodów ze sprzedaży przez podatniczkę nie stanowił potwierdzenia, że faktycznie poniosła związane z nią wydatki.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatniczka ujęła do kosztów uzyskania przychodów faktury na zakup towarów handlowych od firmy B., które dokumentowały transakcje fikcyjne, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148.900,00 zł. Na podstawie zaś dokonanej analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, list płac oraz oświadczeń pracowników, organ ustalił, iż podatniczka w 2010 r. łącznie z tytułu nieprawidłowej ewidencji zapłaconych składek ZUS zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 147,02 zł. Natomiast wskutek nieprawidłowej ewidencji wypłaconych wynagrodzeń, koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 23.851,14 zł. W wyniku dokonanych rozliczeń działalności gospodarczej podatniczki oraz podatku dochodowego od osób fizycznych organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie 8.313,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nałożenia kary na podatniczkę. Wskazał, iż w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego została wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, pożar zakładu nie był kwestią sporną niniejszego postępowania. Stąd też dokumentacja dołączona na tę okoliczność nie stanowiła przedmiotu analizy organów podatkowych.

Końcowo odnosząc się do żądania przesłuchania S. G. organ stwierdził, że pomimo podjętych przez organy podatkowe działań nie było możliwości dokonania tej czynności. Ponadto w ocenie organu, zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dotyczący firmy B..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. i R. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie interesu prawnego.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 148.900,00 zł z tytułu transakcji zawartych z firmą B.. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały bowiem miejsce. Świadkowie uczestniczyli w rozładunku towaru, sprzęt do rozładunku został pożyczony z sąsiedniej firmy E.. Skarżący dokonał rozładunku towaru w obecności pracowników, bowiem w tym czasie był bezrobotny. Z racji swojego doświadczenia zawodowego i wolnego czasu zaangażował się w pomoc w firmie Skarżącej.

Następnie wskazali, że w dniu "[...]" w wyniku pożaru spalił się zakład, stanowiący bazę produkcyjną firmy skarżącej. Firma ubezpieczeniowa nie wypłaciła odszkodowania, uznając iż faktyczna przyczyna pożaru nie była objęta ochroną ubezpieczeniową. Skarżący stracili majątek, a ponadto byli zmuszeni ponosić zobowiązania tytułu zatrudnienia pracowników, wynikające z umów podpisanych z Powiatowym Urzędem Pracy. Taka sytuacja spowodowała, iż zdecydowali się podjąć współpracę z S. G., który zapewniał zlecenia i załatwiał materiał do produkcji po konkurencyjnych cenach. On zaproponował stworzenie nowej firmy C.. Firma skarżącej miała zostać zlikwidowana w późniejszym terminie. Skarżący kontaktował się z S. G. telefonicznie i osobiście. Załatwiał on wszelkie formalności i organizował zamówienia, Skarżący mieli zajmować się produkcją. Transakcje regulowane były gotówka z uwagi na fakt, iż wszystkie konta bankowe zostały zajęte przez komorników.

Skarżący wskazali, że towar w postaci półproduktów, tarcicy, belek, kantówek został przywieziony 1 kwietnia 2010 r. Ponieważ nic nie wzbudziło podejrzeń, Skarżący nie przyglądał sie tablicom rejestracyjnym samochodu, ponadto minął już spory okres czasu i nie pamięta takich szczegółów. Dostawa się zgadzała, jednak towar nie nadawał się do produkcji, bowiem wymagał suszenia. Z S. G. ustalone zostało, że zakup przez firmę A. nastąpi dopiero w momencie zdatności materiału do dalszej obróbki. Do tego czasu był składowany i przekładany na placu stanowiącym własność skarżącego.

Ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie, Skarżący założył, że dostarczone drzewo pochodziło z Litwy, co jednocześnie nie wykluczyło faktu, by jego importerem była firma B.. Zapłatę za towar osobiście przekazał w gotówce S. G..

Prace wykonane na rzecz D. zostały potwierdzone przez kontrahenta, który nie był powiązany z firmą C. ani z firmą B., stąd w ocenie skarżących niezrozumiałym było zakwestionowanie w decyzji zakupu materiału do produkcji okien i drzwi.

W ocenie skarżących, istotnym dla sprawy był dowód z zeznań świadka S. G. Posiadał on wszelkie informacje niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, brał udział bezpośrednio w zdarzeniach kwestionowanych przez organ podatkowy. Osoba ta, powinna ponieść konsekwencje i odpowiedzialność względem organów podatkowych, gdyż wykorzystała firmę skarżącej do osiągnięcia osobistych korzyści. W opinii skarżących niezrozumiałym jest to, że S. G. nie był przesłuchany, nie został doprowadzony z powodu częstych zmian miejsca pobytu i nieodbierania korespondencji. Stał się nieuchwytny i unika odpowiedzialności. Bez zeznań S. G. materiał dowodowy jest niepełny, a zaskarżona decyzja nie uwzględnia, wszystkich istotnych okoliczności.

Skarżący zwrócili uwagę, że są uczciwymi ludźmi, nie ukrywali się oraz stawiali się na wezwanie organów. Nie mogą zrozumieć, dlaczego w decyzji zostały podważone fakty w których uczestniczyli osobiście, a nawet uczestniczyły inne bezstronne osoby, takie jak K. W., o którego powołanie jako świadka w niniejszej sprawie zawnioskowali.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. Sąd postanowił na podstawie art.106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić złożony przez Stronę skarżącą wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 148.900,00 zł stanowiącą wartość transakcji zawartych z firmą B. udokumentowanych fakturami, które zostały uznane przez organy za nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu.

Ustalając natomiast, czy w przedmiotowej sprawie naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Taka konstrukcja daje podatnikowi podstawę do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem jednakże, iż wykaże on związek z prowadzoną działalnością, polegający na tym, że poniesienie go ma, lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej. Dlatego też w postępowaniu podatkowym, należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Jest bowiem poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów zasługuje na uwzględnienie. W świetle zebranych przez organy dowodów, w pełni uprawnione było bowiem stwierdzenie dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148.900,00 zł wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B..

W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano bowiem fikcyjność działalności spółki B.. Przede wszystkim uwzględniono zmiany siedziby spółki, brak aktualizacji danych w systemach rejestrowych (podatkowe, sądowe), nie składanie deklaracji podatkowych (ostatnie złożono w marcu 2001r.), brak możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi podmiot gospodarczy, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

Przyjętą w decyzjach tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę B. potwierdzały również wyjaśnienia Skarżących złożone w toku przesłuchań w dniu 15 października 2012 r. Wynikało z nich między innymi, że Skarżący nie nawiązali żadnego kontaktu z firmą B.. Nie posiadali również żadnej wiedzy na temat tej firmy. Wszystkimi sprawami związanymi z transakcjami firmy Skarżącej z firmą B. zajmował się S. G.. Nie zawarto również żadnej pisemnej umowy, która wskazywałaby na handlową współpracę z firmą B..

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zeznania Skarżących dotyczące zakupionego towaru od firmy B. nie pokrywały się z opisami towaru na fakturach. Skarżący wskazali na tarcice, deski, kantówki, półprodukty, podczas gdy na fakturach wskazano - elementy stolarki okiennej, elementy stolarki okiennej cz. l, elementy stolarki drzwiowej cz. l, elementy stolarki drzwiowej cz. 2. Niejasności w zeznaniach Skarżących dotyczyły również daty dostaw towarów mających pochodzić z firmy B.. Skarżący wskazał na datę 01 kwietnia 2010 r., natomiast faktury VAT za zakup towarów handlowych od tej firmy wystawione zostały w miesiącu listopadzie i grudniu 2010 r. Za niewystarczające uznać przy tym należało wyjaśnienia Skarżącego dotyczące przyjęcia towaru i suszenia drewna w kwietniu, a następnie dopiero jego zakup w listopadzie i grudniu. Kupno towaru niezdatnego do produkcji – w sytuacji złej kondycji finansowej podmiotu gospodarczego - musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności oraz realności zakupionego towaru.

Przyjętą w decyzji tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały sprzeczne informacje dotyczące nie tylko pochodzenia zakupionego drewna lecz także okoliczności zapłaty za towar. Należy przy tym zauważyć, że za wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę B. brak jest dowodów wskazujących na poniesienie przez Skarżącą jakichkolwiek wydatków za towar wskazany w fakturach. We wszystkich zakwestionowanych fakturach wskazano na płatność w formie gotówki. Skarżąca w toku przesłuchania wskazała jedynie, że o wszystkim decydował S. G.. Nie wiedziała, kto miał zapłacić za towar dla firmy B.. Z kolei Skarżący najpierw zeznał, że na zakup towaru zaciągnął kredyt (nie przedstawiając przy tym żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt), a pieniądze przekazał S. G.. Następnie zmienił wyjaśnienia, że pieniądze posiadał w gotówce w domu i z tych środków opłacił przedmiotowe faktury. Pieniądze pochodziły z lat wcześniejszych, gdzie gotówkę z kredytów otrzymanych przechowywano domu. Przy czym - jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy- przechowywanie gotówki znacznej wartość w domu przy jednoczesnym rosnącym zadłużeniu firmy skarżącej było sprzeczne z wyjaśnieniami, iż pieniądze przechowywano w domu, by ratować jej firmę.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie można również przyjąć, że wykonanie okien i drzwi dla "[...]" w M. stanowiło podstawę do uznania, iż produkty zostały wykonane z drewna zakupionego i dostarczonego z firmy B.. Trzeba przede wszystkim podnieść, że umowy na wykonanie stolarki okiennej i drzwiowej dla inwestycji na rzecz D. zostały zawarte w grudniu 2010 r. (umowa z dnia "[...]", faktura, protokół robót z dnia 21.12.2010r.). Trudno zatem uznać, aby firma Skarżącej znajdująca się w ciężkiej sytuacji finansowej miała zakupić drewno w kwietniu 2010 r., nie mając żadnej gwarancji, że otrzyma zlecenie wykonania drzwi i okien w grudniu 2010 r.

Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności organy zasadnie zatem przyjęły, że faktury wystawione przez firmę B. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych a w związku z tym, nie mogły stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Faktury stanowią bowiem jedynie dowód formalny na zaistnienie zdarzeń prawo-ekonomicznych. Aby jednak wykazać ich charakter podatkowy, podatnik winien posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie, z okoliczności faktycznych sprawy musi wynikać, że zdarzenia udokumentowane takimi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi wystąpić fakt jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu i nie może być on wymieniony w art. 23 ustawy. Jednakże fakt poniesienia musi być bezwzględnie udowodniony, tj. wykazany. Ważne jest zatem, aby podatnik przestrzegał zasad i sposobu dokumentowania uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Oznacza to także, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Zatem ewidencja winna opierać się na takich dowodach źródłowych, które charakteryzują się nie tylko cechami formalnymi (oznaczenie stron, przedmiotu transakcji, daty, itp.), ale są jednocześnie dowodami rzetelnymi, tzn. takimi które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji tego, uzasadnione jest twierdzenie, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie.

Rozpoznając skargę, Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez Skarżących stanu faktycznego sprawy, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania sformułowane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano bowiem zastosowane przepisy prawa materialnego oraz szczegółowo opisano zgromadzony materiał dowodowy, dokonane ustalenia, podano zastosowane przepisy wraz z opisem poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości, wyjaśniono przyczyny i zakres uwzględnienia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił również swoje stanowisko w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. G. Wskazał, iż zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji podejmował próby ustalenia aktualnego miejsca pobytu świadka. Działania te, podejmowane również przez Policję okazały się jednak nieskuteczne. Ostatecznie zaś, organ odwoławczy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego doszedł do wniosku, iż stanowił on wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego Skarżących złożonego w skardze oraz podtrzymanego na rozprawie sądowej w dniu 22 stycznia 2014 r. wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest zatem dopuszczalne jedynie w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. W związku z tym, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należałoby uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodu z zeznań świadka. Jest to bowiem inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 i nast. k.p.c.).

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.