Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 934/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 934/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi S.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2009 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1433, 00 zł (tysiąc czterysta trzydzieści trzy złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 2 grudnia 2008r. Nr [...]wydał decyzję, orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego S. D. wraz ze Spółka z o.o. C. oraz A.M. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a nie wypłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącu czerwcu 2003r. w wysokości 5.834,90 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwlokę od ww. zaległości (na dzień wydania decyzji 4120,00 złotych ).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 5 czerwca 2001r., zawarta została umowa spółki P. Sp. z o.o., którą w dniu 10 lipca 2001r., wpisano do rejestru przedsiębiorców. Następnie, dnia 9 stycznia 2002r., nastąpiła zmiana nazwy spółki, na C. Sp. z o.o.

Z dniem 18.12.2002 roku skarżący powołany został na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki i pełnił ta funkcje do dnia złożenia rezygnacji tj. do 7.07.2003 roku, pomimo, że z treści oświadczenia wynika, że skarżący zrezygnował z pełnionej funkcji z dniem 30.06.2003 roku.

Organ wskazał nadto, że w deklaracji dla podatku dochodowego za czerwiec 2003r. Spółka C. Sp. z o.o. (dalej zwana Spółka z o.o. C. ) wykazała kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5834,90 złotych. Kwota ta jednak nie została uiszczona w całości w przewidzianym terminie powstała zaległość podatkowa, która została objęta tytułem wykonawczym z dnia 11.09.2003 roku Nr[...].

Egzekucja prowadzona wobec Spółki z o.o. C. okazała się bezskuteczna i została zakończona postanowieniem z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt [...]o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nadto organ prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], stwierdzając jego bezskuteczność z powodu braku majątku rzeczowego oraz innych praw majątkowych (postanowienie [...] z dnia 7 lutego 2006r.). Organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki z o.o. C. w 2002 roku, stwierdzając, że Spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka była bardzo zadłużona co spowodowane było m.in. reklamacjami produkowanych wyrobów. Sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie uległa poprawie lecz sukcesywnie pogarszała się, a przychody z działalności gospodarczej na koniec czerwca 2003r., były prawie o połowę mniejsze niż na koniec czerwca 2002r., a wysokość straty z działalności gospodarczej była w czerwca 2003r., wyższa o 278% w stosunku do tego samego okresu roku poprzedniego. Pomimo tego nie było prowadzone postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki.

Reasumując, organ skarbowy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania na skarżącego ponieważ:

1) egzekucja z majątku zobowiązanej spółki okazała się bezskuteczna,

2) w czasie powstania zobowiązania skarżący pełnił funkcję członka zarządu zobowiązanej spółki z o.o. Wymagalność tegoż zobowiązania przypadła na okres, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu przedmiotowej spółki, lecz zdaniem organu nie wpływa to na jego odpowiedzialność, z uwagi na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości C. Sp. z o.o. (tu organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dn. 1 lipca 2008r., I SA/Kr 185/08),

3) Organ skarbowy nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu S. D. domagał się uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, zarzucając jej uchybienia formalne polegające na braku określenia w petitum, w stosunku do kogo decyzja została wydana, jak również z ostrożności proceduralnej zarzucił decyzji sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego samo zaadresowanie decyzji do danego podmiotu jest niewystarczające do uznania tej osoby za podmiot decyzji. Nadto wskazał on, że z ostrożności proceduralnej, zarzuca sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o.o., wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości tego podmiotu. Według skarżącego, w okresie gdy sprawował funkcję członka zarządu nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przedmiotowa spółka nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, zaś na jej rachunek wpływały środki pieniężne, i posiadała ona zapasy magazynowe o znacznej wartości. Skarżący podkreślił, że w okresie, gdy sprawował funkcję członka zarządu spółki, uzyskiwała ona przychody, a na jej rachunek bankowy regularnie wpływały środki wystarczające na pokrycie przedmiotowych należności. Na poparcie tego stanowiska wskazał między innymi ustalenia organu I instancji, a mianowicie fakt osiągnięcia przez Spółkę w czerwcu 2003r., przychodu w wysokości 930197,64 złotych. Skarżący stwierdził również, że podjęcie czynności egzekucyjnych przez organ skarbowy w odpowiednim czasie doprowadziłoby do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania bezpośrednio od zobowiązanej Spółki. Nadto zdaniem skarżącego, jego odpowiedzialność jest wyłączona z uwagi na fakt, iż nie był on osobą odpowiedzialną w spółce za sprawy finansowo-skarbowe, którymi osobiście zajmował się prezes zarządu. S. D., wskazał nadto, że pomimo podjętych czynności, z powodu braku współpracy ze strony zgromadzenia wspólników oraz rady nadzorczej, zmuszony został do rezygnacji z zajmowanej przez siebie funkcji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2008r., wydaną w sprawie[...], z której uzasadnienia – zdaniem skarżącego – jednoznacznie wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w latach 2001 – 2003 nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o., gdyż spółka z opóźnieniem, ale regulowała zobowiązania, posiadała majątek w postaci materiałów i obuwia w magazynach, posiadała należności od odbiorców oraz zamówienia kontrahentów zagranicznych.

Decyzją z dnia 20 marca 2009r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał rzetelnej i wyczerpującej analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki za lata 2002 – 2003, oraz odnosząc się do kwestii ewentualnych możliwości uwolnienia się Zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał również ustalenia wskaźników płynności finansowej spółki w okresie gdy S. D. pełnił funkcję członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym obowiązuje pogląd, iż sens przesłanek określonych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tych przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną należność podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Zdaniem organu ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (tu organ powołał wyrok NSA sygn. akt II FSK 842/07).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym pozostaje, iż wobec omawianej spółki prowadzona było postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na brak majątku zobowiązanej.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są sprzeczne z analizą deklaracji CIT-2, oraz dokonaną na podstawie bilansu, rachunku zysków i strat analizą płynności i wypłacalności przedmiotowej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko swe poparł orzecznictwem sądowym, zgodnie z którym "o spełnieniu przesłanki zaprzestania płacenia długów nie świadczy fakt, że dany podmiot reguluje wybrane należności. Podstawa do ogłoszenia upadłości zachodzi w sytuacji, gdy dłużnik nie płaci przeważającej części długów"(wyrok Sadu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2006r., ACa 964/05). Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka nie regulowała należności wobec Skarbu Państwa, a przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu generowała pogłębiająca się stratę, co w efekcie doprowadziło do stanu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto wskazał, że na dzień 31 grudnia 2002r., majątek spółki wynosił 556.268,66zł, zaś jej zobowiązania 1.410.376,67zł., co samo w sobie uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, tj. fakt rzeczywistego nie zajmowania się przez skarżącego kwestiami finansowo-skarbowymi, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego powoływana przez skarżącego decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie odnosi się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję zarządu Spółki, lecz do poprzedzającego czasookresu. Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącego odnośnie braków w zaskarżonej decyzji polegających na nie określeniu "podmiotu decyzji", bowiem zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej zamieszczenie w przedmiotowej decyzji imienia nazwiska i adresu podmiotu, którego ona dotyczy czyni zadość wymaganiom praw.. Organ odwoławczy odniósł się nadto do kwestii przedawnienia przedmiotowych roszczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący S. D., działając przez swojego pełnomocnika, domagał się uchylenia zaskarżonej, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, której skutkiem było przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją,

2. naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, której skutkiem było przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008r., nr [...]zawierała prawidłowe oznaczenie strony.

W przedmiotowej skardze S. D. podniósł, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie wyjaśnił, czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w ogóle zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wskazał nadto, że spółka nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swych zobowiązań, posiadała majątek ruchomy, jak również środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Na potwierdzenie powyższego skarżący ponownie powołał się na stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który decyzją z dnia 4 lutego 2009r., nr [...] uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON i zwolnił skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w stosunku do PFRONu za okres od grudnia 2002 do kwietnia 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Organ podniósł także, że jak wynika z akt sprawy, zaległość przypisana skarżącemu została przeniesiona również na inne osoby mogące ponosić odpowiedzialność., przez co wypełniono obowiązek wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 9 marca 2009r. (I FPS 4/08), która wskazuje, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe daje dopiero podstawy do rozpoznania zarzutów, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przede wszystkim podkreślić należy, że organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. D. jako członka Zarządu Spółki z o.o. C. wraz ze Spółką oraz z A. M., z tytułu pobranego, a nie wypłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącu czerwcu 2003r. w wysokości 5.834,90 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwlokę od ww. zaległości (na dzień wydania decyzji 4120,00 złotych ).

Podkreślić jednak należy, że przedmiotowe postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było dwóch, prowadzone było tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu spółki nie brał w nim udziału (w żadnym charakterze), przy czym co do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie.

Faktem jest, że do pewnego czasu orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Część sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić.

NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366 - 378 k.c. Kodeksu cywilnego.

Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowane są wydać decyzję. Dopóki zatem taka decyzja wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Jak podkreślił NSA, ma to kluczowe znaczenie, bowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję tylko do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Aby do tego nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej.

Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, co w tym przypadku byłoby niedopuszczalne.

O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie.

Konkluzję tą wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W konsekwencji za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzić należy, że sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa drugiego członka zarządu spółki, stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dopuściły drugiego członka Zarządu Spółki do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania, przez co organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji rozpoznawanie pozostałych, podnoszonych w skardze zarzutów, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności należało uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.