Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 470/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 7, art. 18,art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1) oddala skargę, 2) nakazuje ściągnąć od skarżących E. K. i P. K. solidarnie kwotę 21.196 (dwadzieścia jeden tysięcy sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem brakującej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 470/16

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec E. i P. K. (dalej: Podatnicy/Skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. W toku postępowania przeprowadzono również kontrolę podatkową.

Organ I instancji ustalił, że Podatnicy nie dopełnili obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z praw majątkowych - uzyskanego w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej "A" J. K., P. K. (dalej: Spółka) i podziału jej majątku. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 czerwca 2010 r., uprzednio jednak P. K. i J. K. podjęli uchwałę o rozwiązaniu tej Spółki i podzielili jej majątek (akt notarialny z dnia 23 marca 2010 r., Rep. A nr [...]). Wartość dzielonego majątku określono na 6.800.000 zł, a w wyniku tego podziału P. K. otrzymał:

- prawa wieczystego użytkowania działek wraz z prawami własności budynków posadowionych na tych działkach, położonych w R., B., L., L.;

- prawa własności dla nieruchomości położonej w R. – S. obr. 216,

- 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działki położonej w R. – S. wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego,

- spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych w T. i K.,

- lokale niemieszkalne położone w K. i T.,

- 30.145 udziałów w "B" Sp. z o.o. (o wartości po 50 zł każdy),

Ponadto ustalono, że w związku z likwidacją Spółki P. K. uzyskał przychód w wysokości 48.171,50 zł, stanowiący 1/2 udziału w środkach pieniężnych pozostawionych w kasie i na rachunkach rozwiązanej Spółki.

W tym stanie sprawy organ I instancji stwierdził, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku podatnik uzyskał w 2010 r. przychód z praw majątkowych w łącznej kwocie 7.312.497,50 zł, stanowiący:

- wartość otrzymanych nieruchomości i praw majątkowych - łącznie 5.757.076 zł,

- wartość nominalną otrzymanych udziałów w sp. z o.o. - 1.507.250 zł,

- środki pieniężne pozostawione w kasie i na rachunku bankowym spółki - 48.171,50 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Ustalono wartość wkładów podatnika na łączną sumę 598.936,35 zł z tego:

- wartość wniesionych wkładów (w tym otrzymanych od żony E. K.) na łączną kwotę 545.000 zł,

- wartość pozostawionego w spółce - przypadającego na P. K. - zysku za 2009 r. w wysokości 41.800,67 zł,

- wartość pozostawionego w spółce - przypadającego na E. K. - zysku za 2009 r. w wysokości 12.135,68 zł.

Przychód w kwocie 598.936,35 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznano za wolny od opodatkowania. Przyjęto natomiast do opodatkowania pozostałą część przychodu w kwocie 6.713.561,15 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określił E. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.142.503,00 zł.

Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez "nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych założeniach organu i niewłaściwej interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributorio".

Według Skarżących organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. odmawiając jego zastosowania w sprawie. Mylnie zakwalifikował także "nadwyżkę otrzymaną przez wspólnika ponad wartość wkładu" jako przychód z praw majątkowych uregulowany w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., gdyż obecnie poglądy w orzecznictwie zmierzają w kierunku zaliczenia tego rodzaju przychodu do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Podatników zwrot wkładu jest czynnością samą w sobie neutralną, natomiast opodatkowane jest zbycie takiego majątku przez jego właściciela, bowiem dopiero w tym momencie powstaje faktyczny przychód po stronie wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut Podatników, iż przychód z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej winien być kwalifikowany jako przychód z dzielności gospodarczej, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, dlatego otrzymanie nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej w związku z jej rozwiązaniem, powinno być kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżących brak jest jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie kwalifikowania (do praw majątkowych albo do działalności gospodarczej) przychodów uzyskanych przez byłych wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji/rozwiązania tych spółek, bądź wystąpienia wspólników z takich spółek w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. Zdaniem organu przeważa jednak pogląd, że przedmiotowe przychody należy rozpoznać jako przychód z praw majątkowych, czego potwierdzeniem są powołane w decyzji wyroki NSA i WSA.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku, gdy podatnik nie wybrał sposobu opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy), bez względu na kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej - jako przychody z praw majątkowych albo jako przychody z działalności gospodarczej - wysokość zobowiązania podatkowego nie ulegnie zmianie, podobnie jak sytuacja prawna Podatników. W każdym przypadku opodatkowanie nastąpi na zasadach wynikających z art. 27 ustawy, tj. wg skali podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma natomiast rozbieżności w orzecznictwie, co do samej zasady opodatkowania zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, brak zatem podstaw do uznania, jak chcą Skarżący, że czynność ta jest neutralna podatkowo, a do opodatkowania dojdzie dopiero w momencie zbycia otrzymanego majątku przez jego właściciela. Organ odwoławczy wskazał też na treść art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów, co oznacza, że - co do zasady - tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem jego podwyższenia dokonanego już w trakcie działalności spółki. Przepis ten stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania nie tylko wkładów pierwotnie wniesionych, ale też ich wartości podwyższonej o pozostawiony w spółce, opodatkowany wcześniej przez wspólników zysk. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników. Ta część majątku spółki może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe obliczenie przez organ I instancji wartości przychodu z praw majątkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że przychodem podatnika była wartość nieruchomości oszacowana według:

- cen rynkowych, które w dniu 23 marca 2010 r. ujęto w ewidencji środków trwałych indywidualnej działalności gospodarczej P. K.,

- wartości określonej w akcie notarialnym z dnia 9 października 2009 r. dokumentującym wniesienie aportu w postaci lokalu mieszkalnego położonego w K.

Natomiast wartość majątku z tytułu udziału w środkach pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych oraz z tytułu otrzymanych udziałów w spółce z o.o. "B" została przyjęta wg ich wartości nominalnej.

Zdaniem organu odwoławczego brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zasady wyrażonej w art.2a Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - w zakresie wynikającego z niego zwolnienia - nie budzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści. Poza tym, zastosowana przez organy i dominująca w orzecznictwie interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. jest już swego rodzaju rozstrzygnięciem na korzyść podatnika, ponieważ pod pojęciem wniesionego do spółki wkładu organy uwzględniły pozostawiony w spółce, opodatkowany wcześniej i reinwestowany zysk, chociaż nie jest to sensu stricto wniesiony wkład, nie wiąże się on również z nominalnym podwyższeniem wkładów/kapitału spółki.

Z uwagi na opodatkowanie podatników na zasadach ogólnych, zasada in dubio pro tributario nie mogłaby być również rozpatrywana w odniesieniu do ewentualnych korzyści wynikających z kwalifikacji przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej, gdyż skutki finansowe opodatkowania wg skali przychodu z działalności gospodarczej i z praw majątkowych są identyczne.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. wniosku o włączenie do materiału dowodowego "uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej Sejmu VI Kadencji - druk nr 3500" organ stwierdził, że uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca z dnia 25 listopada 2010r.) - druk sejmowy nr 3500, jest ogólnodostępne i znane organowi odwoławczemu. Przytoczoną ustawą zmieniono z dniem 1 stycznia 2011 r. m.in. zasady opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, w ten sposób, że przychód - jako uzyskany z działalności gospodarczej - powiązano z momentem odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. W myśl zasady lex retro non agit - ustawa nie działa wstecz, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu. W powołanej ustawie zmieniającej ustawodawca wyraźnie określił w art. 13, iż przepisy ustaw zmienianych tą ustawą, w brzmieniu przez nią nadanym, mają - z wyjątkiem przepisu nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie - zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdują zatem zastosowania do dochodów, które podatnik uzyskał w roku 2010.

Organ uznał też za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Podatnicy wskazali, że mylne jest stanowisko organu co do ewentualnego opodatkowania nadwyżki otrzymanej przez wspólnika ponad wartość wkładu w oparciu o przepis art. 18 u.p.d.o.f. W ich ocenie wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednak ustawodawca w art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Rozwiązanie spółki jawnej nie powoduje powstania praw majątkowych lecz roszczeń wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art 18 u.p.d.o.f.

Ponadto, jeżeli ustawodawca wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do przyjęcia, że ten sam stosunek prawny winien być potraktowany raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f, (przychód z tytułu udziału w zyskach spółki), a raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 7 i 18 u.p.d.o.f. (przychód w związku z rozwiązaniem spółki). W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce jawnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego. Obecne orzecznictwo w tej kwestii jest już ugruntowane i art 18 u.p.d.o.f., w takich sytuacjach jak w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania, (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r, sygn. akt II FSK 805/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/10, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010, sygn. akt II FSK 3/10). Stanowisko takie - zdaniem skarżących - znajduje również potwierdzenie w zmianach, jakie ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2011 r., przy czym zmiany te miały charakter doprecyzowujący, a nie normatywny - co jasno wynika z treści uzasadnienia nowelizacji zawartej w Druku Sejmowym VII kadencji, druk nr 3500.

Skarżący podnieśli, że bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, tj. w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości zbywczej dla przedsiębiorstwa. Wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej lub jej rozwiązania stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Wskazali, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników, skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki.

Skarżący podnieśli, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że wspólnik uzyskał jakiekolwiek przysporzenie wskutek rozwiązania spółki jawnej i związanego z nim zwrotu wkładu, bowiem przez cały czas funkcjonowania spółki jawnej był podmiotem bezpośrednio uprawnionym do wszelkich korzyści związanych z działalnością tej spółki. Samo rozwiązanie spółki i podział jej majątku nie stanowiły dla wspólnika wymiernej korzyści majątkowej.

Skarżący zarzucili też, że organy podatkowe błędnie przyjęły jako podstawę opodatkowania z tytułu likwidacji spółki jawnej podstawę amortyzacji przyjętą przez Podatnika przy otwieraniu działalności gospodarczej, nie pytając, czy jest to wartość rynkowa. Wskazali na obowiązującą od 1 stycznia 2016r. zasadę – in dubio pro tributario, która, ich zdaniem, powinna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania przychodów uzyskanych przez Podatników w związku z otrzymaniem przez P. K. majątku po rozwiązanej spółce jawnej, której był wspólnikiem.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody z tego tytułu, przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej – do wysokości wniesionych wkładów. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że przychody z tego źródła są co do zasady opodatkowane, dlatego nie można uwzględnić zarzutu skargi, że tego rodzaju zdarzenie gospodarcze jest neutralne podatkowo, a obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą zbycia majątku przez byłego wspólnika.

Nietrafny jest też zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011r. Wbrew twierdzeniom skarżących, zmiany wprowadzone na mocy ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010r. nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011r. Oznacza to, że do przychodów uzyskanych w 2010r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że pod pojęciem wkładu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć zarówno wkład wniesiony do spółki przez wspólnika, jak też opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Wkład wspólnika nie został wyraźnie w Kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i art. 49 K.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście praw do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, do którego prawo dotychczas przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f., znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodów spółki jawnej, gdyż spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a są nimi jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 u.p.d.o.f.). Pozostawione w spółce zyski były już poddane opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. W takim przypadku - wbrew zarzutom skargi - nie dochodzi do opodatkowania ponownego. U.p.d.o.f. w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk. (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/06, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09).

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji otrzymanych składników majątku rozwiązanej spółki jawnej do okreslonego źródła przychodów, należy stwierdzić, że istotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma jednolitego stanowiska.

Organy orzekające w niniejszej sprawie zaliczyły przedmiotowe przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. tj. z praw majątkowych. Uznały bowiem, że podstawą przychodu w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o rozwiązanie spółki jawnej i podział jej majątku, będzie prawo majątkowe, a nie działalność gospodarcza (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 617/10, WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 85/10, WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2009, sygn. akt I SA/Po 603/09, WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Op 66/13, WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 166/15)).

Mając powyższe na uwadze, jako bezzasadny należy uznać zarzut Skarżących, że przychód z likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. W pełni należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego uznające, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, zaś opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, otrzymanej w związku z jej rozwiązaniem, należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych (art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Tylko bowiem czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej, dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku, w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zyskach spółki prowadzonej działalności gospodarczej, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje u niego również przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem przychód z działalności operacyjnej sensu stricto spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub art. 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki), przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obu przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów, jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów K.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

Nie można jednak nie dostrzec, że często jest również prezentowane w orzecznictwie stanowisko uznające tego rodzaju przychody za związane z działalnością gospodarczą i kwalifikujące je do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r, sygn. akt II FSK 805/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/10, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010, sygn. akt II FSK 3/10, wyrok NSA z dnia 9 października 2015r. sygn. akt II FSK 215/14).

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nawet uznanie, że sporne przychody powinny być kwalifikowane jako uzyskane z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nawet błędna ich kwalifikacja do przychodów z praw majątkowych, nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, w przypadku, gdy Podatnik nie wybrał sposobu opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy), to bez względu na kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej - jako przychody z praw majątkowych albo jako przychody z działalności gospodarczej - wysokość zobowiązania podatkowego nie ulegnie zmianie, podobnie jak sytuacja prawna Podatników. W każdym przypadku opodatkowanie nastąpi na zasadach wynikających z art. 27 u.p.d.o.f., tj. wg skali podatkowej.

W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych za bezzasadny należy uznać zarzut błędnego ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu nabycia majątku rozwiązanej spółki jawnej. Wartość tego przychodu organy podatkowe ustaliły na kwotę 7.312.497,50zł, na który, jak wyżej wskazano, składała się wartość:

- otrzymanych nieruchomości i praw majątkowych do lokali mieszkalnych o wartości 5.757.076,00 zł,

- otrzymanych udziałów w spółce z o.o. o wartości 1.507.250 zł,

- połowy środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 lipca 2010 r. o wartości 48.171,50 zł.

Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają szczegółowe wyjaśnienia sposobu ustalenia wysokości wyżej wskazanych wartości. W ocenie Sądu zostały one wyliczone w sposób prawidłowy, w tym w szczególności na aprobatę zasługuje przyjęcie wartości otrzymanych nieruchomości wg cen rynkowych – zgodnie z ewidencją środków trwałych indywidualnej działalności gospodarczej P.a K., do której te nieruchomości zostały wniesione w dniu 23 marca 2010r., a co do lokalu położonego w Kołobrzegu – zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 października 2009r., dotyczącym wniesienia tego lokalu w formie aportu do spółki. Tak ustalona wartość nieruchomości odpowiada ich wartości zbywczej.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

Na aprobatę zasługuje też stanowisko organu odwoławczego, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zasady wyrażonej w art.2a Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - w zakresie wynikającego z niego zwolnienia - nie budzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści. Natomiast z uwagi na opodatkowanie podatników na zasadach ogólnych, zasada in dubio pro tributario nie mogłaby być również rozpatrywana w odniesieniu do ewentualnych korzyści wynikających z kwalifikacji przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej, gdyż skutki finansowe opodatkowania wg skali przychodu z działalności gospodarczej i z praw majątkowych są identyczne.

W ocenie Sądu, bezpodstawne są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Decyzje orzekających w sprawie organów zostały podjęte w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne, z zachowaniem wszelkich wymogów proceduralnych, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W prowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej dokładając właściwych starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i jego właściwej oceny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie ściągnięcia wpisu uzupełniającego znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 223 § 2 P.p.s.a., bowiem należny wpis stosunkowy od skargi w niniejszej sprawie wynosi 21.363 zł, zaś od skarżących pobrano z tego tytułu błędnie jedynie 167zł.