Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 582/17 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. znak [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 marca 2017 r., znak: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. S. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. I SA/Lu 582/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia16 października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

w kwocie 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczanych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Lu 207/04, oddalił skargę na ww. decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., II FSK 943/05.

Wobec nieuregulowania ww. należności Naczelnik Urzędu Skarbowego

wystawił na skarżącą dwa tytuły wykonawcze: (1) - którym objęto zaległości

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę; (2) - którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. Skarga na postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., I SA/Lu 40/14, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14.

Kolejny wniosek o umorzenie postępowania został złożony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., I SA/Lu 259/14, oddalił skargę na to postanowienie, zaś wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Realizując dalsze czynności egzekucyjne, na dzień 3 grudnia 2015 r. wyznaczono termin licytacji udziału w nieruchomości będącej własnością skarżącej. Wobec braku licytantów pierwsza licytacja nieruchomości nie doszła do skutku. Do protokołu licytacji pełnomocnik zobowiązanej złożył skargę na czynności poborcy skarbowego. Skarga została oddalona przez Komornika skarbowego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., ujętym w protokole licytacji. Na postanowienie Komornika pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie, jednak postanowieniem z dnia 8 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Komornika.

W następstwie skargi pełnomocnika zobowiązanej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 października 2016 r., I SA/Lu 208/16, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 8 stycznia 2016 r. W ocenie sądu treść protokołu licytacji wskazuje, że zobowiązana w istocie domagała się umorzenia, zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niej oraz wstrzymania czynności egzekucyjnych, a nawet samego postępowania egzekucyjnego. Wykonując wyrok sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z 7 marca 2017 r. odmówił umorzenia.

Skarżąca w toku postępowania powołała się na nieistnienie obowiązku podatkowego ze względu na jego przedawnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. podniósł, że kwestia przedawnienia należności dochodzonych tytułami wykonawczymi była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak przesłanek do przedawnienia

ww. należności. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 października 2009 r. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., I SA/Lu 862/09, oddalił skargę na to postanowienie. Złożona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1572/10.

Mając na uwadze ww. prawomocne wyroki NSA i WSA w Lublinie, nie można uznać że należności dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych przedawniły się. Zaległości podatkowe - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.)

- uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Jednak bieg tego terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w dniu 22 lipca 2002 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02, którym uchylono decyzje będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, na wniosek wierzyciela. Uchylenie czynności egzekucyjnej po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie niweczy jednak skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 ord. pod., wywołanej wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Organ zaznaczył, że w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r. NSA wskazał, iż bieg przedawnienia był skutecznie przerywany, zaś ostatnią czynnością na ówczesnym etapie, było zajęcie udziału w nieruchomości dokonane zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Skarga zobowiązanej na tą czynność została oddalona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. Z kolei skarga do sądu na to postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA

w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 916/15. W tej sytuacji czynność zajęcia nieruchomości należy uznać za skuteczną i przerywającą bieg terminu przedawnienia na kolejne pięć lat. Skoro tak, to na dzień 3 grudnia 2015 r. tj. dzień pierwszej licytacji, egzekwowany obowiązek nie był przedawniony. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał kolejnych czynności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia.

3. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

1) art. 23 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) - poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli przestrzegania przepisów prawa przez wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego,

w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w okolicznościach faktycznych i prawnych nieistnienia obowiązku, co spowodowało, że nie zostały wyjaśnione okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

w związku z art. 53a i 70 § 1 ord. pod. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie tych przepisów przez organ egzekucyjny w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wydane na podstawie decyzji wymiarowych wydanych, w warunkach faktycznych i prawnych nieistnienia tego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ egzekucyjny w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za

1996 r., to jest w dacie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, co skutkuje

o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

4) art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 ord. pod.- poprzez błędne przyjęcie, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 29 sierpnia 2003 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 lipca 2002 r. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod.,

5) art. 60 § 1 u.p.e.a. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje wywołania skutku unicestwienia przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 ord. pod.

i w konsekwencji bezpodstawną odmowę jego zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 53a) i art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 2 i 7 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia,

7) art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ord.pod. - poprzez niezastosowanie tych przepisów, z których wynika, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego

i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego które wygasło, bowiem skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji przez wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zatem w zaskarżonym postanowieniu doszło do błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy polegającego na wskazaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania mimo, że organ egzekucyjny nie rozpatrzył zgłoszonych zarzutów w tym zakresie, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. - dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna przyjęta w dotychczasowych rozstrzygnięciach administracyjno-sądowych wiąże organ, pomimo odmiennej wykładni prawa wyrażonej w uchwałach NSA i orzecznictwie sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wydanie wadliwego postanowienia.

W uzasadnieniu strona wskazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2003 r. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., jak również wystawione na podstawie tych decyzji tytuły wykonawcze utraciły swój byt prawny. Nie było podstaw prawnych do wydawania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego odsetek od zaliczek nie nalicza się. Ponadto dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie

w zakresie odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2001 r., zaś zobowiązanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych -

z dniem 31 grudnia 2002 r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu

o decyzję wymiarową z dnia 16 października 2003 r. Organy nie mogą powoływać się na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 22 lipca 2002 r. wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego), bowiem

w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w świetle aktualnego orzecznictwa NSA, czynność egzekucyjna nie spowodowała skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie strony nie można również powoływać się na związanie w sprawie oceną prawną zawartą we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych

w sprawach skarżącej, bowiem ocena ta nie wiąże z uwagi na zmianę stanowiska orzecznictwa, która wyraża się w powoływanych przez pełnomocnika uchwałach NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wnioski skarżącej o umorzenie tego samego postępowania egzekucyjnego były już trzykrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne, a sprawy kończyły się wyrokami oddalającymi skargi, a zatem potwierdzającymi prawidłowość stanowiska organu egzekucyjnego o braku podstaw do umorzenia postępowania (wyrok WSA

w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1572/10, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku; wyrok WSA

w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., I SA/Lu 40/14, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku; wyrok WSA

w Lublinie z dnia 25 września 2014 r., I SA/Lu 259/14, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku).

Sąd podkreślił, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w badanej sprawie. Zaznaczył, że to postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego za 1996 r. jest wobec skarżącej prowadzone na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Podstawą wystawienia tych tytułów była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2003 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., określająca m.in. wysokość odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek na podatek, była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Lu 207/04, oddalił skargę na ww. decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., II FSK 943/05.

Zdaniem sądu i instancji argumenty strony zawarte w skardze zmierzają w istocie do podważenia prawomocnego wyroku, czego zresztą strona nie ukrywa, otwarcie zarzucając wadliwość wyroku WSA w Lublinie.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem oddalając prawomocnym wyrokiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie

z dnia 17 lutego 2004 r., WSA w Lublinie w sposób wiążący i niepodważalny ocenił, że decyzja ta, w całej rozciągłości, jest zgodna z prawem. Oceny tej sąd I instancji

w badanej sprawie nie może podważyć, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Sąd zwrócił również uwagę na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednakże nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Stąd nie mogą być skuteczne zarzuty dotyczące jakiejkolwiek decyzji, czy to określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość odsetek za zwłokę, podnoszone

w ramach postępowania egzekucyjnego.

Ponadto według sądu I instancji ocena legalności decyzji wymiarowej wykracza poza granice badanej sprawy, wyznaczonej przedmiotem skargi, czyli postanowieniem

o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji wskazał również, że zdaniem strony skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało umorzone, nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1996. Takie stanowisko znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, z której wynika, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. Zdaniem sądu argumenty strony zmierzają do podważenia legalności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzona jest aktualnie egzekucja administracyjna.

Sąd I instancji ponownie powtórzył, że z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. oraz art. 29 u.p.e.a., w sytuacji, kiedy ostateczna decyzja, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, przeszła pozytywnie sądową kontrolę legalności, zakończoną prawomocnym wyrokiem oddalającym skargę, a w konsekwencji pozostaje w obrocie prawnym, nie jest dopuszczalne podważanie jej legalności w postępowaniu egzekucyjnym, poprzez wywodzenie, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, gdyż egzekwowany obowiązek wygasł na skutek przedawnienia, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną podnoszącą, że ocena prawna wyrażona

w poprzednim prawomocnym wyroku nie zawsze jest wiążąca. W szczególności, jak to wynika z art. 153 p.p.s.a. ocena taka nie wiąże w przypadku, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Oceniając ten argument sąd zauważył, że mamy do czynienia z nową sprawą, z nowym postępowaniem przed sądem, dotyczącym nowego postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji oceniając zakres związania sądu wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami trzeba uwzględnić powoływany wyżej art. 170 p.p.s.a., który tego rodzaju wyjątku od związania prawomocnym wyrokiem sądu nie przewiduje. Z tej samej przyczyny

w sprawie nie może znaleźć zastosowania pogląd wyrażony w powoływanym

w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., II FSK 940/08, skoro dotyczył art. 153 p.p.s.a. i odnosił się do zupełnie innego problemu, niż zaistniały w badanej sprawie.

Sąd I instancji nie miał również wątpliwości, że nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.- zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności

z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, która miała istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziła do oddalenia skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a. - poprzez zastosowanie się w zaskarżonym wyroku do zasady związania sądu dokonaną wcześniej oceną prawną, która nie stanowi powagi rzeczy osądzonej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 269 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna przyjęta w dotychczasowych rozstrzygnięciach administracyjno-sądowych wiąże sąd i organ, pomimo

odmiennej wykładni prawa wyrażonej w uchwałach NSA i orzecznictwie sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku,

5) 145 § 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 ord. pod. -poprzez przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, które doprowadziło do przedstawienia przez sąd stanu sprawy

w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń, polegających na błędnym przyjęciu, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 sierpnia 2003 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 lipca 2002 r. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.

w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ egzekucyjny i sąd w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., to jest w dacie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, co skutkuje o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7, art. 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. z późn. zm. – zwanej dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie oceny legalności ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez organ I i II instancji

w przedmiocie zaskarżonego postępowania egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że sąd I instancji niezbyt precyzyjnie przyjął stan faktyczny sprawy, a niemalże nie dostrzegł – mimo że powołał się na ten wyrok – iż wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżoną jak i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sytuacja ta oznacza, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, POP 2018, nr 2, s. 124-125). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 ord. pod. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od dnia 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a/ ord. pod.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596).

Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 ord. pod.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 ord. pod.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku".

Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.) lub –gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym- na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). W tytule wykonawczym wierzyciel zobowiązany jest do wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w wypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki

z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a także podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Treść obowiązku powinna być powtórzona za decyzją nakładającą określony obowiązek lub przepisem prawa,

z którego on wprost wynika. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowania obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek,

a w przypadku, gdy wynika on wprost z przepisów prawa – wskazanie tego przepisu wraz z tytułem aktu prawnego i miejscem jego publikacji. Jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być też wskazane deklaracja lub zeznanie podatkowe, o których mowa w art. 3a § 1 i § 2 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 165-166). Tytuł wykonawczy podlega sprawdzeniu przez organ egzekucyjny pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Wyłącznie stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 u.p.e.a., por. też P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, s. 183).

Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku

o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego,

w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane

w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Uchwała ta nie była znana sądowi I instancji. Jednakże znana była uchwała

z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75, gdyż się na nią powołał. Z uchwały tej wynika, że: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Uchwała ta wprawdzie nie odnosi się wprost do stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie, ale wyraża szerszy pogląd na zagadnienie wpływu uchwał składu siedmiu sędziów NSA na poglądy zawarte

w wyrokach NSA. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym

w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Wykładnia zawarta w takiej uchwale jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i poszerzonych składów orzekających , a skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sadu Administracyjnego. Konsekwencją tych rozważań jest więc to, że skoro na przeszkodzie dla przyjęcia poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA nie stoi na przeszkodzie ani art. 190, czy art. 153 p.p.s.a., to tym bardziej nie może stać na przeszkodzie art. 170 p.p.s.a. wprowadzający związanie stron i sądu prawomocnym orzeczeniem oddalającym skargę kasacyjną na poprzednio wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14, z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15).

Zauważyć też należy, że powyższa uchwała NSA w sprawie I FPS 5/17 była poprzedzona uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (POP 214, nr 3 , s. 245-254) o treści: Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966

r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).". Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraża konsekwentnie pogląd, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy unicestwienie skutku przerwania biegu tego terminu może być ocenione nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale i postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § pkt 2 u.p.e.a. - "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł

z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał". Powodem innym może być np. udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania (art. 67a-67d/ ord. pod.), a także przedawnienie, gdyż wiąże się to z umarzającym działaniem czasu. "Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest

niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest

w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/2018, Lex nr 2478587).

7. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że tytuły wykonawcze zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawione już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku za 1996 r. i odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Decyzja ostateczna z dnia 17 lutego 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia 16 października 2003 r. zostały już uchylone powołanym wyżej wyrokiem WSA

w Lublinie. Zatem skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikły

z zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) z dnia 22 lipca 2002 r. został tym samym unicestwiony, a późniejsze decyzje wymiarowe

i stosowane środki egzekucyjne były bezprzedmiotowe, skoro wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

8. W tym stanie sprawy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a podlegała rozpoznaniu skarga, która konsekwentnie i trafnie podnosiła zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku i odsetek. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę uwzględnił (art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 135 p.p.s.a.), uchylając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie i Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu I instancji. Ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. egzekwowany obowiązek pieniężny wygasł na skutek przedawnienia, to postępowanie egzekucyjne należało umorzyć (art. 145 § 3 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., 1800).