Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3, art. 87 ust. 5a, art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12 w sprawie ze skargi H. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. w T. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lutego 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Spółka, będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe - od miesiąca czerwca do października 2010 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) Spółka wnosiła o dokonanie zwrotów nadwyżki podatku VAT.

Decyzją z dnia 13 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracjach VAT-7. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 24 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy odmawiając Spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT z uwagi na brak materialno - prawnego statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka do chwili złożenia deklaracji VAT-7 nie działała na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadziła na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie była więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do tego podmiotu, mającego wyłącznie status podatnika podatku od wartości dodanej, nie miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

2.2. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

– niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Niemiec w rozumieniu wskazanego przepisu;

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez skarżącą przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa;

– art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7.

Sąd, dokonał analizy przepisów polskiej ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. Następnie wyjaśnił, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Odniósł się do materialnoprawnej podstawy wydanych rozstrzygnięć, przywołując w tym zakresie stosowne przepisy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT.

W oparciu o wymienione regulacje wyraził zdanie, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Sąd wskazał, że pogląd taki został zaprezentowany między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygnaturach akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca Spółka z siedzibą w Niemczech nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczyła usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał na właściwy tryb jaki winien być w badanej sprawie zastosowany, to wymienione uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, Spółka, która jako podmiot niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, a występujący o taki zwrot, winna złożyć taki wniosek do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby. Spółka zwrot podatku mogła uzyskać stosując się do trybu przewidzianego w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Wydane na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.) określa m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe rozporządzenie implementowało VIII Dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju.

W kontekście powyższego za nieuzasadnioną Sąd uznał argumentację podnoszoną w motywach skargi, a odnoszącą się do naruszenia art. 87 ust. 5a, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Według Sądu, w sprawie organy nie naruszyły również art. 122 i 187 O.p. Organ odwoławczy w badanej sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ponownej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie, a także, po analizie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji oraz po stwierdzeniu, że jest on wystarczający, wydał rozstrzygnięcie.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi przywołania i zinterpretowania przepisów Dyrektywy 112, a także orzecznictwa ETS w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego. Organ podatkowy, wydając decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług był zobligowany do zastosowania przepisów ustawy krajowej. Przepisy, które zastosowano w zaskarżonej decyzji nie pozostawały w sprzeczności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 9 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację definicji podatnika. Spółka nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. O braku materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce świadczy nie tylko brak wykazywania sprzedaży opodatkowanej w danym okresie, ale też brak takich czynności w ogóle. Spółka dokonała sprzedaży wyłącznie w czerwcu 2006 r., jednak trudno uznać okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki na terenie Polski, za okoliczności wskazując na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących braku analizy w zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy 112, Sąd podzielił pogląd organu, że zastosowane w sprawie regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oparte są na zapisach art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocników skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT;

b) błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 13 ust. 3, 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE;

c) art. 134 § 1 u.p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

d) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) niezastosowanie art.13 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Niemiec w rozumieniu wskazanego przepisu;

b) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której Sąd zakwestionował po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez Skarżącą przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa;

b) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT, skutkującej naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a.; zasądzenie na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że z uwagi na występujące w niniejszej sprawie poważne wątpliwości, co do zgodności wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokonanej przez WSA w Poznaniu z art. 168 i 169 Dyrektywy, Spółka zwraca się z wnioskiem o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj.: czy art. 168 oraz 169 lit. a Dyrektywy dopuszczają taką wykładnię przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą jeśli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tym terytorium musi też wykazać podatek należny?

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika organu, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego. Jednak zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nawiązują do naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu w tej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. Istotą sporu jest ustalenie na jakiej zasadzie podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego od nabytych w Polsce towarów i usług czy w trybie zwykłym, czy też jako podmiotowi zagranicznemu, po złożeniu do odpowiedniego organu podatkowego wniosku o zwrot podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że strona skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT istotne jest ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (por. Leksykon VAT J. Zubrzycki 2011 r.). Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w Niemczech) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru - strzykawek w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w ramach eksportu do krajów poza obszar celny Unii Europejskiej. W Polsce od 2005 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium.

Podobny pogląd odnośnie terytorialnego charakteru podatku wyraziła M. Militz (M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 63). Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady terytorialności podatku VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

A zatem w okolicznościach tej sprawy prawidłowo uznano, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo formalnego zarejestrowania w 2005 r. i dokonania jednorazowej sprzedaży za kwotę 400 zł w 2006 r. , tj. po upływie trzech lat od złożenia wniosku o zwrot podatku.

W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT

6.3. Brak również podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w: ) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał stronie na inną procedurę zwrotu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. wykładnia przepisów narusza zasadę neutralności skoro można otrzymać zwrot podatku od towarów i usług w innej procedurze. A zatem brak podstaw do uznania, że naruszono ww. przepisy poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

6.4. Konsekwencją dotychczasowych rozważań jest uznanie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, nie są uzasadnione skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafne.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów związanych z naruszeniem 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji w sposób staranny i obszerny uzasadnił swój wyrok działając w granicach danej sprawy.

6.5. Wobec dokonania wykładni prounijnej przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z pytanie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6.6. Analogiczne stanowisko co przedstawiono wyżej zajęto już we wcześniej sprawie skarżącej, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1575/11, dostępne w bazie internetowej CBOIS. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego stanowiska dlatego też w pełni je podzielił.

6.7. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art.13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu a przy tym naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 u.p.p.s.a.

Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się, co prawda, do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że kluczowym dla sprawy było ustalenie, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Implikowało to stanowisko, że skarżąca nie mogła skorzystać z trybu wskazanego w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT o zwrot kwoty podatku naliczonego. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT sytuacje w nim opisaną odnosi do podatnika podatku od towarów i usług. Skoro w sprawie ustalono, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług, to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Nie wyartykułowanie tego przez Sąd pierwszej instancji, nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Podzielić przy tym należy stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że takie rozumienie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jest zgodne z treścią art. 17 ust. 1 Dyrektywy 112. Z treści przepisów (art. 17 ust. 1 i art. 2 Dyrektywy 112) wynika, że mają one zastosowanie do przemieszczeń towarów dokonywanych przez podmiot (lub na jego rzecz), który jest podatnikiem na terytorium państwa członkowskiego, z którego to przemieszczenie jest dokonywane.

6.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.