Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1816/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2016r., na podstawie art. 87 ust.2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710, zwana dalej: "u.p.t.u.") przedłużył do 20 lutego 2017r. Q. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") z deklaracji VAT-7 za października 2016r., w wysokości 195.000 zł.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w związku z ww. nadwyżką VAT ustalono, że wynika ona z kumulacji nadwyżek od lutego 2015r. do października 2016r. Pismem z 12 grudnia 2016r., powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wezwano Spółkę o przesłanie w terminie 3 dni dokumentów potwierdzających poprawność rozliczenia za ww. okres. Na dzień wydania ww. postanowienia nie zakończono czynności sprawdzających dotyczące ww. rozliczeń.

2. Skarżąca w zażaleniu z 22 grudnia 2016r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i niezwłoczny zwrotu VAT, z uwagi na naruszenie: a) art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. - przez niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016r. na rachunek Spółki w terminie 25 dni, pomimo braku rzeczywistych, merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu; b) art. 122 i art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu zwrotu VAT, gdyż nie zakończono czynności sprawdzających, gdy pierwsze z nich podjęto dopiero 12 grudnia 2016r. - po 20 dniach od złożenia wniosku o zwrot VAT; c) art. 121 § 1 O.p. - przez przedłużenie terminu zwrotu VAT, gdy nie jest kwestionowana prawidłowości rozliczeń Spółki; c) art. 217 § 2 O.p. - przez niewystarczające uzasadnienie i brak wykazania okoliczności faktycznych uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT; d) art. 17 § 1 i art. 18 O.p. w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165. poz. 1371. ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem") - gdyż postanowienie wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w sprawach rozliczeń w VAT za październik 2016r., gdyż do zmiany siedziby Spółki, a w konsekwencji również zmiany właściwości miejscowej organu doszło 5 grudnia 2016r. - po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczył zwrot VAT.

Skarżąca, uzasadniając ww. zarzuty podniosła, iż w ww. postanowieniu nie wskazano konkretnych okoliczności, uzasadniających weryfikację rozliczenia VAT za październik 2016r., co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Wniosek złożono 22 listopada 2016r., więc termin na zwrot upływał 17 grudnia 2016r., a pierwsze czynności sprawdzające podjęto dopiero po 20 dniach od złożenia wniosku. Ponadto wniosek o zwrot VAT złożono, zgodnie z właściwością na 22 listopada 2016r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który był właściwy przez październik 2016r. Sąd Rejestrowy [...] grudnia 2016r. zmienił w KRS miejsca siedziby Spółki z P. na W. i wówczas właściwym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , ale nie ma wpływu na zmianę właściwości organu podatkowego w zakresie rozliczeń w VAT za październik 2016r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z 13 marca 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

DIAS w uzasadnieniu przytoczył treść art. 17 § 1, art. 18 § 1 oraz art. 18a § 1 O.p., a także § 13 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń VAT za dany okres rozliczeniowy u podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy w ostatnim dniu tego okresu. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby lub miejsca zamieszkania w odpowiednim rejestrze, ust. 1 stosuje się gdy nowy adres został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy. Wyjaśnił przy tym, że w sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej nie miał zastosowania § 13 rozporządzenia. Skoro z ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] poz. [...] wynika, że [...] grudnia 2016r. dokonano w KRS zmiany siedziby Spółki, do zmiany właściwości miejscowej nie doszło "w trakcie" okresu rozliczeniowego - w październiku 2016r. Ww. przepis ma zastosowanie, gdy "w trakcie" okresu rozliczeniowego wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. NUS zasadnie uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 18a O.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

DIAS powołał się na art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu VAT wymaga przedłużenia terminu do zwrotu wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, zdaniem DIAS, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy może postanowić o jego przedłużeniu, w ramach czynności sprawdzających. W sprawie odrębnym przepisem z art. 274b § 1 O.p. jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca wskazując w art. 272 O.p. jedynie cel czynności sprawdzających, określił w art. 274 - 277 O.p. zakres uprawnień organu służących realizacji tego celu. Organy podatkowe, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p., dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Należy więc ustalić, czy dane z deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot VAT w żądanej wysokości. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, które może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Do tego zmierzały działania NUS. Z pisma NUS do Skarżącej z 12 grudnia 2016r. jednoznacznie wynika, iż przedmiotem analizy w ramach czynności sprawdzających jest zasadność wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższa okoliczność wraz z informacją o niezakończeniu ww. weryfikacji rozliczeń stanowiła uzasadnienie ww. postanowienia NUS. Podjęcie ww. działań wskazuje, iż NUS prowadził wobec Skarżącej czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p.

DIAS, odnosząc się zarzutu konieczności wykazania zasadności dodatkowej weryfikacji, wskazał, że postanowienie NUS zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji: ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych Skarżącej, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowość zastosowanego mechanizmu rozliczenia. DIAS wskazał też, odnosząc się do zarzutu podejmowania przez NUS iluzorycznych czynności sprawdzających oraz ewentualnej opieszałości, że Sąd Rejestrowy [...] grudnia 2016r. wpisał do KRS zmianę miejsca siedziby Skarżącej z P. na W. i NUS, uwzględniając powyższe, podjął niezwłoczne działania mające na celu weryfikację zasadności żądanego zwrotu, po wpływie deklaracji do urzędu (8 grudnia 2016r.). Sugestia Skarżącej o zwłoce w podejmowaniu przez NUS czynności odnoszących się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiono z wnioskiem o zwrot podatku VAT, nie ma oparcia w faktach. Terminy realizacji czynności przez NUS były ściśle związane ze zmianą siedziby Spółki w trakcie upływu 25-dniowego terminu deklarowanego do zwrotu VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wnioskowana do zwrotu nadwyżka VAT naliczonego nad należnym stanowi konsekwencję VAT naliczonego do odliczenia, deklarowanych do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, powstałych m.in. od listopada 2014r. do marca 2015r. i poddanych kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , zakończonej wynikiem pozytywnym. Słusznie zatem NUS podjął niezwłoczne działania zmierzające do weryfikacji zasadności ww. zwrotu VAT za październik 2016r.

4. Skarżąca w skardze z 12 kwietnia 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, 125 O.p. w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia NUS i dopuszczeniu do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016r., pomimo braku rzeczywistych, merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu i gdy nie zakwestionowano prawidłowość rozliczeń za ten okres; b) art. 17 § 1 i 18 O.p. w zw. z § 13 rozporządzenia - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, który nie był organem właściwy miejscowo w sprawach rozliczeń podatkowych Spółki za październik 2016r., bo do zmiany siedziby, a więc zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego doszło 5 grudnia 2016r. - po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczył wniosek o zwrot VAT.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. W sprawie przedmiotem zaskarżenia jest ww. postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy ww. postanowienie NUS w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016r., wydane w związku z czynnościami sprawdzającymi.

Zdaniem Spółki, organy w sposób dowolny przyjęły, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia VAT za ww. okres, choć nie wykazano żadnych nieprawidłowości. Błędnie było też stanowisko organów podatkowych, że NUS był właściwy w sprawie.

Natomiast w ocenie organów podatkowych, w sprawie działał właściwy organ, który wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT za październik 2016r. Wynikało to bowiem z wątpliwości powziętej podczas postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe, z których wynikała nadwyżka VAT za październik 2016r. Uprawnione było więc przedłużenie terminu zwrotu VAT.

3. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i znajdujących się w nich dokumentów wskazuje, że wbrew sugestiom Skarżącej, żadne z wydanych w sprawie, ww. postanowień – DIAS i NUS - nie zawiera w sobie wad, które uzasadniałyby ich uchylenie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.").

3.1. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał zarówno podstawę prawną, która pozwalała na wydanie obu ww. postanowień – DIAS i NUS, jak również wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy ww. postanowienie NUS i wskazał dlaczego zarzuty Skarżącej podniesione w zażaleniu nie mogą być uznane za zasadne.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje więc dyspozycję art. 217 § 2 O.p. w kontekście stanowiącego jego materialnoprawną podstawę - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca niezasadnie oczekiwała, by uzasadnienie postanowienia odpowiadało treścią motywom decyzji. Kontrolowane postanowienie nie jest wyrazem stanowiska DIAS, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienie to ma zapobiec dokonywaniu niezasadnego zwrotu VAT i służy przedłużeniu terminu zwrotu tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez Skarżącą zwrotu.

Zdaniem Sądu DIAS, wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wydanego w toku czynności sprawdzających, zasadnie powołał się na art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu VAT wymaga przedłużenia terminu do zwrotu wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy może postanowić o jego przedłużeniu, w ramach czynności sprawdzających.

Prawidłowe było również wyjaśnienie przez DIAS, że w art. 272 O.p. wskazano jedynie cel czynności sprawdzających, zaś w art. 274 - 277 O.p. określono zakres uprawnień organu służących realizacji tego celu. Organy podatkowe, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p., dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Zgodne z prawem było także wyjaśnienie przez DIAS, że odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Tym samym w świetle ww. norm, organ, który chce przedłużyć w toku czynności sprawdzających termin na dokonanie zwrotu VAT, w tym ww. nadwyżki, powinien ustalić, czy dane zawarte w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot VAT w żądanej wysokości czy też nie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powyższe wskazuje, że przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką VAT. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot VAT, to zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten wskazuje termin, w którym należy dokonać zwrotu VAT oraz, na jakie konto przelać zwrot (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawodawca daje NUS możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji podatkowej, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Może to nastąpić w różnych trybach.

W sprawie przedłużenia ww. terminu dokonano w toku czynności sprawdzających, ale możliwe jest także przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu wat, także w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W realiach sprawy organ podatkowy powinien więc ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez Skarżącą odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, które może zmierzać też do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

W ocenie Sądu treść zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DIAS wskazuje, że do tego właśnie zmierzały działania podjęte NUS, który zmierzał do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym, w ramach czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p., tj. ustalenia faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych Skarżącej, przebiegu transakcji i prawidłowość zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Z pisma NUS skierowanego do Skarżącej z 12 grudnia 2016r. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem analizy w ramach czynności sprawdzających była zasadność wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Skarżącą. Powyższa okoliczność wraz z informacją o niezakończeniu ww. weryfikacji rozliczeń stanowiła uzasadnienie ww. postanowienia NUS.

Zdaniem Sądu prawidłowe było ponadto wyjaśnienie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wbrew stanowisku Skarżącej, czynności sprawdzające podejmowane przez NUS w sprawie nie były ani iluzoryczne ani opieszałe. Wynika to z akt sprawy, a także ze stanowiska samej Skarżącej. Skoro bowiem Sąd Rejestrowy [...] grudnia 2016r. wpisał do KRS zmianę miejsca siedziby Skarżącej z P. na W. , zaś NUS, uwzględniając powyższe, podjął niezwłoczne działania mające na celu weryfikację zasadności żądanego zwrotu, zaraz po wpływie deklaracji do urzędu (8 grudnia 2016r.), sugestia Skarżącej o zwłoce w podejmowaniu przez NUS czynności odnoszących się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiono z wnioskiem o zwrot VAT, nie ma oparcia w faktach. Terminy realizacji czynności przez NUS były ściśle związane ze zmianą siedziby Spółki, co miało miejsce w trakcie 25-dniowego terminu, deklarowanego do zwrotu VAT.

Dodatkowo z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że wnioskowana do zwrotu nadwyżka VAT naliczonego nad należnym stanowiła konsekwencję zadeklarowanych przez Skarżącą kwot VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, powstałych m.in. od listopada 2014r. do marca 2015r. Rozliczenia Spółki z tego zakresu zostały natomiast poddane kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., która zakończyła się wynikiem pozytywnym. Słusznie zatem NUS wydając utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za październik 2016r., podjął niezwłoczne działania zmierzające do weryfikacji zasadności ww. zwrotu VAT.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wyraźny – wbrew zarzutom Skarżącej - wynikało więc, dlaczego pierwotny - 25-dniowy termin na dokonanie zwrotu VAT za październik 2016r. - wymagał przedłużenia. Wyjaśniono bowiem, że zwrot nadwyżki VAT za ww. okres był konsekwencją rozliczeń Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od listopada 2014r. do marca 2015r., w odniesieniu do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną wynikiem pozytywnym. Z uwagi zatem na kwestionowanie prawidłowości wcześniejszych rozliczeń Skarżącej w VAT, z których wynikała nadwyżka VAT za październik 2016r. istniała potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności postulowanego przez nią zwrotu VAT. Tym samym zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia.

Niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez DIAS i NUS art. 120 O.p., art. 217 § 2 O.p., jak również z art. 121 § 1 O.p. Stwierdzić też należy, że działania organów podatkowych obu instancji, a przede wszystkim NUS, były zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia działań podjętych w toku czynności sprawdzających, zmierzających do ustalenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). Zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, odpowiadało więc treści art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Sąd rozpoznający sprawę opowiada się za ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por. wyroki WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Go 662/14; Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704).

W tym kontekście zaskarżone postanowienie DIAS odpowiadało więc prawu i było w sposób należyty uzasadnione.

Dodatkowo wskazać warto, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał wskazał nadto, że w sytuacji gdy postępowanie weryfikacyjne okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla prolongaty płatności podatku, co także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania weryfikacyjnego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych.

Warto też zauważyć, że zaskarżone postanowienie DIAS, jak również poprzedzające je postanowienie NUS uwzględniały linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która podążając za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), potwierdza wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności, zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, wskazując na potrzebę sformułowania w postanowieniu o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach (por. uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16). TSUE w wyroku z 12 maja 2011r. C - 107/10. uznał, że:

- każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium;

- termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nic staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to. co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C -25/05).

NUS w ww. postanowieniu, utrzymanym w mocy przez DIAS, wskazał bowiem datę dzienną, do której dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wskazuje, iż wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od organu pierwszej instancji i jest niezbędny do weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Sąd, w związku z tym stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, gdyż zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT spełniało wszelkie wymogi prawem przewidziane, jak również zawierało przesłanki wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za październik 2016r.

3.2. Zdaniem Sądu niezasadny był także najdalej idący zarzut - wydania postanowienia NUS przez niewłaściwy organ.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W myśl art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Stosownie zaś do art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń VAT za dany okres rozliczeniowy u podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy u podatnika z tytułu rozliczeń VAT w ostatnim dniu tego okresu.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby lub miejsca zamieszkania w odpowiednim rejestrze, przepis ust. 1 stosuje się gdy nowy adres został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy.

Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów podziela stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sprawie - wbrew poglądom Skarżącej - nie miał zastosowania § 13 rozporządzenia. Skoro bowiem z ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] poz. [...] wynika, że [...] grudnia 2016r. dokonano w KRS zmiany siedziby Spółki, należało uznać, że do zmiany właściwości miejscowej nie doszło "w trakcie" okresu rozliczeniowego – czyli w październiku 2016r. - lecz już po zakończeniu ww. okresu. Natomiast przepis § 13 rozporządzenia ma zastosowanie, gdy "w trakcie" okresu rozliczeniowego wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Tym samym najpierw NUS, a następnie DIAS, zasadnie uznał, że w sprawie zastosowanie miał art. 18a O.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie dotyczącej rozliczenia Skarżącej za październik 2016r. (okres zakończony) jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Tym organem był właśnie NUS, który wydał wobec Skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy.

4. Sąd, reasumując stwierdza, że w sporze rację należało zatem przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącej. W postępowaniu doszło do zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016r. Skoro zaskarżone postanowienie DIAS, jak również ww. postanowienie NUS, wydano bez naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawę ze skargi rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.