Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 860/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej zwana: "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego spółka wskazała, że deleguje (wysyła) pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, do okresowego wykonywania pracy poza granicami Polski, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka organizuje i finansuje zakwaterowanie pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania do pracy za granicą, wynajmując w tym celu pokoje w hotelach lub pensjonatach, ewentualnie w lokalach mieszkalnych, położonych w pobliżu miejsca, w którym pracownicy mają wykonywać pracę w ramach oddelegowania. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej Dyrektywa). Delegowanie w każdym przypadku ma charakter tymczasowy i obejmuje wyłącznie okres faktycznego pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w celu świadczenia pracy. W związku z delegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca stałego zamieszkania pracowników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie:

Czy spółka powinna traktować poniesione przez siebie wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania swoich pracowników poza granicami Polski w związku z ich oddelegowaniem (w trybie przepisów Dyrektywy) do pracy za granicą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na czas wykonywania tej pracy, tj. koszty najmu pokoju w hotelu lub pensjonacie, ewentualnie w lokalu mieszkalnym, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - w części przekraczającej kwotę [....] zł miesięcznie?

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym równowartość poniesionych przez nią wydatków związanych z zakwaterowaniem pracowników w ramach oddelegowania ich do wykonywania pracy poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka, powołując się na art. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdziła, że ich analiza prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Według spółki, podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. W jej ocenie, poszczególne źródła przychodów wymienione w ustawie obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny, co oznacza, że przychodem ze stosunku pracy są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracownika. Powołując się dalej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, spółka stwierdziła, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Na poparcie tego stanowiska wskazała na treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego zwolnienia przedmiotowe od podatku, w tym koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania

(pkt 14, 19) i wyjaśniła, że zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie -umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia pewnych wydatków - nie mógłby zorganizować i wykonywać własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego "wynoszona" na zewnątrz stosunku pracy i w konsekwencji - nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Spółka zwróciła uwagę, że zarówno organizowanie dowozu pracowników do pracy, czy właśnie zakwaterowanie pracowników w pobliżu miejsca wykonywania pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Z punktu widzenia pracodawcy tego rodzaju działania zwiększają komfort pracy i tym samym służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Są to de facto działania o charakterze logistycznym, które umożliwiają szybkie i sprawne dostarczenie pracowników do miejsca wykonywania, a przez to zapobiegają zakłóceniom procesu wykonywania usługi wynikającym ze spóźnień lub absencji pracowników. Natomiast z punktu widzenia pracowników, korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych.

Spółka zaprezentowała w uzasadnieniu wniosku argumentacje Trybunału Konstytucyjnego zawartą we wspomnianym wyżej wyroku oraz stanowisko Trybunału co do innych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników.

W ocenie spółki, kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie zachodzi w sytuacji stanowiącej zdarzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka wyjaśniła, że jej pracownicy są delegowani (wysyłani) do okresowego świadczenia pracy poza granicami Polski na potrzeby działalności gospodarczej spółki. To zatem, by mieli gdzie się zatrzymać i by miejsce to było położone w bliskości miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania leży w interesie spółki. Organizowanie i ponoszenie przez spółkę kosztów najmu pomieszczeń celem zakwaterowania oddelegowanych pracowników będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Jak wyżej wskazano - są to wydatki na cele organizacyjno - logistyczne, służące zapewnieniu należytej organizacji procedur realizacji usługi i należytego wykonania tej usługi przez pracodawcę. Gdyby nie konieczność oddelegowania pracowników poza granice Polski, co pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, nie byłoby konieczności ponoszenia przez nią wydatków tytułem najmu. Takich wydatków nie musieliby również ponosić pracownicy. Pracownicy wyjeżdżają bowiem do miejsca świadczenia pracy za granicą oraz pozostają w tym miejscu tylko w celu świadczenia pracy i w związku z tą pracą - oddelegowanie przez pracodawcę jest jedynym powodem ich wyjazdu.

Dlatego też w ocenie spółki, dokonanie przez nią wydatków na pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników poza granicami Polski w ramach ich oddelegowania do pracy za granicą nie stanowi świadczenia dla pracownika, poniesionego za pracownika. Wydatki te stanowić będą koszty spółki, ponoszone w jej interesie - związane z wykonywaniem przez pracownika powierzonych mu obowiązków, podobnie jak np. koszty zakupu narzędzi czy innego wyposażenia służbowego pracowników, koszty ubrań roboczych itp. Skoro zatem wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania ponoszone będą w imieniu i na rzecz spółki, a nie na cele osobiste pracowników, to nie sposób przyjąć, że stanowią one nieodpłatne świadczenie skutkujące uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki równowartość poniesionych przez nią wydatków związanych z zakwaterowaniem pracownika poza granicami Polski w ramach jego oddelegowania przez spółkę do pracy za granicą, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z ostrożności Spółka wskazała dalej, że opisana powyżej interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku przychód pracownika z tytułu zakwaterowania poza miejscem zamieszkania do wysokości [...] zł miesięcznie. Przepis ten bowiem reguluje sytuację, w której na skutek pokrycia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, pracownik uzyskuje przychód. Ma to miejsce przede wszystkim wówczas, gdy pracownik opuszcza swe dotychczasowe miejsce zamieszkania i wyjeżdża do innej miejscowości, w celu podjęcia tam pracy (zatrudnienia się tam), a pracodawca - aby zachęcić pracownika do tej decyzji - pokrywa koszty zamieszkania pracownika w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Zatem nie mamy tu do czynienia z wysyłaniem pracownika przez pracodawcę w ramach istniejącego stosunku pracy do innej miejscowości, celem czasowego wykonywania tam zadań powierzonych przez pracodawcę, lecz z migracją pracownika w celu podjęcia zatrudnienia. Spółka zwróciła uwagę na pierwotne brzmienie tego przepisu, wedle którego zwolniona z podatku była "wartość świadczeń ponoszonych przez zakłady pracy z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, a także wartość świadczeń z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikom w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania". W szczególności zwróciła uwagę na ostatnią sekwencję zacytowanego przepisu: "w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania", która wyraźnie wskazuje, iż w przepisie tym nie chodzi o wysyłanie (już zatrudnionego) pracownika do czasowego świadczenia pracy w innej miejscowości, lecz o zatrudnienie pracownika (podjęcie pracy) w innej miejscowości niż miejsce stałego zamieszkania.

Spółka dodała jeszcze, że różnica pomiędzy sytuacją opisaną w cyt. przepisie, a stanem faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, dotyczy w szczególności tego, że w sytuacji opisanej w przepisie nie występuje polecenie służbowe wykonywania pracy w innej miejscowości, niż miejscowość stałego świadczenia pracy. Podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym pracownik wyjeżdża poza stałe miejsce pracy na skutek wysłania go tam przez pracodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27.07.2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [....], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ ten przywołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (źródła przychodów), art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. (nieodpłatne świadczenia) i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie organu, użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.); wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i dodał, że rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie. Zwrócił uwagę min. na uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał dalej organ, że w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Dalej organ zwrócił uwagę na orzecznictwo TK w tym zakresie, wskazując, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, TK stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy)

i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ wyjaśnił przyjęte przez TK warunki i stwierdził, mając na uwadze przedstawiony pogląd TK, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Zdaniem organu powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zwrócił przy tym uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Wyjaśnił, że stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Organ podkreślił, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]\ zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Przy czym ww. zwolnienie ma zastosowanie do pracowników mających miejsce stałego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, pod warunkiem, że nie korzystają oni z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu zwolnienie to odnosi się zarówno do świadczeń otrzymywanych przez pracowników oddelegowanych w ramach istniejącego już stosunku pracy jak i w celu podjęcia nowego zatrudnienia. Organ także odniósł się do pierwotnego brzmienia przepisu wskazując, że do końca 2010 r. zwolnienie dotyczyło tylko świadczeń związanych z zakwaterowaniem zbiorowym - w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych, lecz wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu indywidualnego lokalu mieszkalnego nie korzystała w tym okresie ze zwolnienia podatkowego. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia nie ma już warunku, aby zakwaterowanie miało miejsce w hotelach pracowniczych lub w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania; zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy świadczenia związane z zakwaterowaniem są zapewniane pracownikowi w lokalach mieszkalnych niemających charakteru kwater zbiorowego zamieszkania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ zwrócił uwagę, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z zakwaterowaniem. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie. W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy spółka jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), a tym samym naruszenie prawa spółki do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny jej stanowiska,

2) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2a pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. art. 22 §1 i art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska spółki, a tym samym naruszeniem interesu prawnego spółki.

Spółka uzasadniła szeroko przedstawione zarzuty, w znacznej części powielając argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację.

W ocenie skarżącej, organ naruszył wskazane przepisy O.p. poprzez nie zamieszczenie uzasadnienia prawnego, które w kontekście argumentów przytaczanych przez spółkę w uzasadnieniu złożonego wniosku pozwoliłoby zrozumieć spółce powody, dla których zdaniem organu, stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem Spółki organ nie odniósł się m.in. do tego, że spełnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy ani do tego że przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku. Spółka wskazała dodatkowo na przepis art. 22 §1 Kodeksu pracy, który, jak wskazała, nie nakłada na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się skuteczna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r.

Przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą wydatków na pokrycie kosztów zakwaterowania swoich pracowników poza granicami Polski w związku z ich oddelegowaniem do pracy za granicą na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na czas wykonywania tej pracy.

Według skarżącej wymienione wydatki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem organu podatkowego omawiane świadczenia będą stanowiły dla pracowników skarżącej przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko organu sąd uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu, która znajduje zastosowanie w sytuacji gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarówno skarżąca jak i organ interpretacyjny prezentując własne stanowiska powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2004 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Teza tego wyroku brzmi: "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) TK odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny TK wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na marginesie TK zauważył także, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).

Powyższe stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 września 2014 r., II FSK 1180-2281/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest więc możliwe. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (NSA powyższe uwagi poczynił jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej). Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Podsumowując, według NSA pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Ze wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że deleguje (wysyła) ona pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, do okresowego wykonywania pracy poza granicami Polski, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka organizuje i finansuje zakwaterowanie pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania do pracy za granicą, wynajmując w tym celu pokoje w hotelach lub pensjonatach, ewentualnie w lokalach mieszkalnych, położonych w pobliżu miejsca, w którym pracownicy mają wykonywać pracę w ramach oddelegowania. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej Dyrektywa). Delegowanie w każdym przypadku ma charakter tymczasowy i obejmuje wyłącznie okres faktycznego pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w celu świadczenia pracy. W związku z delegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca stałego zamieszkania pracowników.

W ocenie sądu powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem wymienione świadczenia nie są świadczeniami ponoszonym w interesie pracownika, lecz pracodawcy. Powyższy pogląd zgodny jest z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, zgodnie z którą "zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy".

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organ okoliczność braku po stronie pracodawcy ustawowego obowiązku zapewnienia zakwaterowania w takiej sytuacji, gdyż jak wskazano powyżej w opisywanym stanie faktycznym zapewnienie noclegu mieści się w obowiązku zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy.

Zdaniem sadu należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną poprzez z tytułu wykonywania pracy przez pracowników oddelegowanych poza ich stałe miejsce zamieszkania, natomiast dla pracowników warunki w jakich wykonywana jest przez nich praca wiąże się z szeregiem uciążliwości, w tym z koniecznością pobytu poza stałym miejscem zamieszkania.

Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie, (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy.

Skład orzekający rozpoznając niniejszą sprawę podzielił linię orzeczniczą prezentowaną przez WSA we Wrocławiu przedstawioną m.in. w wyrokach z 24 czerwca 2016 r., I SA/Wr 318/16 oraz z 17 maja 2017 r., I SA/Wr 44/17 oraz przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2017 r., I SA/Gl 602/17.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Jako niezasadny natomiast sąd uznał zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. stosownie bowiem do tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z § 2 przepisu art. 14c O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew powyższemu zarzutowi zaskarżona interpretacja zawiera zarówno wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego jak ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie zawiera wywód prawny w kwestii zasadniczej. Okoliczność, że w swych rozważaniach organ nie odniósł się do każdego przedstawionego przez stronę argumentu nie skutkuje uznaniem zasadności naruszenia art. 14c O.p. Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie polemika z poszczególnymi argumentami stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej zarówno przez stronę jak i przez organ interpretacyjny kwestii zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. W przepisie tym zatem uregulowane jest jedno ze zwolnień podatkowych natomiast rozpatrywana sprawa nie dotyczy zwolnienia, a opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia pracodawcy polegającego na zapewnieniu zakwaterowania. Nie można także z tej regulacji wywieść zasady opodatkowania wszelkich kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników, gdyż jak to wskazano powyżej w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki wymienione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., w tym spełnienie świadczenia w interesie pracownika, to świadczenie takie można będzie zaliczyć do innych nieodpłatnych świadczeń o jakich mowa w art. 12 ust. u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.