Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1025/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 118, art. 70, art. 210, art. 180, art. 181, art. 120, art. 121, art. 124, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") z [...] lipca 2019r. w przedmiocie solidarnej z T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu - T.P. (dalej: "Skarżący") wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. w kwocie 15.142.435,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 6.524.692,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.101.657,50 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lipca 2019r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. w kwocie należności głównej 15.142.435,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 6.524.692,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.101.657,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900; dalej: "O.p.") w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2019r. poz. 498; dalej: "P.u.n."), poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r. poz. 505 ze zm.; dalej: "ksh"), poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie dokładnej analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, w szczególności pod względem zbadania przez organ ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej oraz poprzez brak powołania biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej na okoliczność zbadania sprawozdań finansowych Spółki;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 508), a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności dotyczących analizy tego, czy Spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bądź o przekazanie sprawy do organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy.

Ponadto w treści odwołania Skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodów z:

- badania ksiąg podatkowych Spółki przez organ podatkowy na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej, wskazując że księgi rachunkowe Spółki znajdują się w Kancelarii w W. i zostaną udostępnione organowi podatkowemu na jego wezwanie;

- powołanie biegłego rewidenta - na okoliczność udowodnienia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa w Spółce nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez Spółkę wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w tej Spółce oraz w celu ustalenia przez organ podatkowy sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącego,

- zbadanie przez organ podatkowy, czy w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. styczeń, luty i marzec 2014r., wystąpiło w Spółce minimum dwie wierzytelności wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze;

- przesłuchanie Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2019r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS badając przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił T. sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) z tytułu wystawionych faktur VAT za okres od stycznia do maja 2014r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 24 czerwca 2016r.

Z kolei postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r., doręczonym w dniu 5 marca 2019r. Wynikający zatem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. i wskazał, że na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. w dniu [...] października 2016r. wystawiono trzy tytuły wykonawcze. Na podstawie tych tytułów wykonawczych zawiadomieniem z [...] października 2016r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Bank otrzymał zawiadomienie w dniu 12 października 2016r., natomiast Spółce doręczono je zastępczo 2 listopada 2016r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2014r., uległ zatem przerwaniu w 2016r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania nie uległy zatem przedawnieniu.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r., pozostawał członkiem zarządu Spółki. Terminy płatności tych zobowiązań upływały: 25 lutego 2014r. za styczeń 2014r.; 25 marca 2014r. za luty 2014r. oraz 25 kwietnia 2014r. za marzec 2014r.

Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zarząd Spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 października 2013r. powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Skarżący sprawował tę funkcję do dnia 20 maja 2014r. Przy czym Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Oceniając zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że z powodu nieuregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2016r.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 12 października 2016r. w związku z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku [...] S.A. Zajęcia okazały się skuteczne, jednak nie pozyskano żadnych środków pieniężnych - doszło do zbiegu egzekucji. Z uwagi na brak środków na rachunku odstąpiono od skierowania wniosku o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji do sądu rejonowego.

Ponadto egzekutor ustalił, że Spółka nie funkcjonowała pod wskazanym adresem i nie posiadała tam majątku. Mieściło się tam biuro księgowe S. s.c., które współpracowało ze Spółką. Umowa na prowadzenie ksiąg oraz umowa podnajmu została rozwiązana 6 kwietnia 2015r. z powodu zaległości w płatnościach.

Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że reprezentantem Spółki był obcokrajowiec. Z uwagi na powyższe odstąpiono od wezwania w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a."). Z tego też względu odstąpiono od wyjawienia majątku w trybie art. 71 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny wystosował również zapytania do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jego posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada ani majątku ruchomego ani nieruchomego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor IAS uznał, że udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Odnosząc się do kwestii podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny jej sytuacji finansowej, tj. ustaleń czy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku i czy regulowała ona swoje wymagalne zobowiązania pieniężne.

Dyrektor IAS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków, gdyż nie odprowadziła całości należnych Skarbowi Państwa podatków. Spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2014r. w wysokości 3.168.715,00 zł; luty 2014r. w wysokości 4.686.504,00 zł; marzec 2014r. w wysokości 7.287.216,00 zł; kwiecień 2014r. w wysokości 4.434.546,00 zł oraz maj 2014r. w wysokości 7.215.494,00 zł.

Dyrektor IAS wskazał też, że Spółka do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za rok 2013. Z bilansu za 2013r. wynika, że kapitał (fundusz) własny na 31 grudnia 2013r. był ujemny i wyniósł - 4.659,12 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez spółkę, przy czym nie ma znaczenia, czy nie wykonuje ona wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nie jest także istotny rozmiar i przyczyna niewykonywania tych zobowiązań.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o jej kondycji finansowej. Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań w momencie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Ponadto, do stosunków między przedsiębiorcami należy zastosować wyższy miernik staranności. Stąd też zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący powinien podjąć optymalne działania zmierzające do uregulowania zobowiązań Spółki bądź złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka była niewypłacalna, co zostało wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2013r., w którym wskazano ujemny kapitał własny wynoszący 4.659,12 zł, co zostało potwierdzone własnoręcznymi podpisami Skarżącego. Zatem Skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013r. (tj. od ostatniego dnia roku kalendarzowego za który sporządzone zostało sprawozdanie) do dnia 14 stycznia 2014r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto konsekwencją nieuregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. było dochodzenie niniejszych należności na drodze egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 października 2016r.

Zatem zdaniem Dyrektora IAS, przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zaszły w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, tj. w styczniu 2014r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony (brak wzmianki w KRS) i nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki.

Dyrektor IAS podkreślił, że w odniesieniu do Spółki już w styczniu 2014r. zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. Skarżący przyjmując z dniem 22 października 2013r. funkcję członka zarządu Spółki, przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Zatem w styczniu 2014r. powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki, czego nie uczynił.

Skarżący nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Podsumowując tę część rozważań, Dyrektor IAS stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Skarżący nie wystąpił do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ponadto Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zatem nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Skarżący nie wskazał też w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem sytuacja finansowa Spółki jest znana organowi podatkowemu na podstawie materiału zgromadzonego z urzędu i uzupełnionego przez Skarżącego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwala wywieść wniosek, że przeprowadzenie dodatkowych, wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. Organ podkreślił, że nie poddaje w wątpliwość danych wynikających ze złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego. Wskazał też, że w sprawie odpowiedzialności członków zarządu nie analizuje powodów, dla których zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, ale sytuację finansową spółki i reakcję zarządu na powstanie zaległości, tzn. działania członków zarządu wynikające z art. 116 O.p. Oznacza to, że badaniu podlega czy sytuacja spółki kwalifikowała ją do złożenia stosownego wniosku oraz czy niezłożenie takiego wniosku w terminie nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora IAS zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie dokładnej analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jak też poprzez nie przesłuchanie Skarżącego. Tymczasem przeprowadzenie przesłuchania Skarżącego było niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

- art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność potwierdzenia, że podczas pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, była ona w dobrej kondycji finansowej, dokonywała nabyć i sprzedaży, za które otrzymywała zapłatę, a zatem złożenie w tym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego w Spółce, było niezasadne;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności; organ nie wziął bowiem pod uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, iż zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych. Skarżący wskazał też na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych, a nadto nie przeanalizował w sposób prawidłowy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Samo znajdowanie się w aktach sprawy dokumentów finansowych nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co wskazuje brak bezpośredniego odniesienia się do nich oraz ich analizy w uzasadnieniu decyzji. Organ powołuje się bowiem na to, że kapitał ujemny w Spółce wystąpił w sprawozdaniu złożonym w Sądzie Rejestrowym za 2013 rok, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013r. Organ jedynie wskazał na wynik finansowy Spółki wynikający ze sprawozdania finansowego za 2013r., co jednak nie wskazuje na konkretny dzień zaprzestania płacenia długów. Z powyższego wynika, że w badanym okresie nie wystąpiła sytuacja zobowiązująca Skarżącego do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo świadczą o tym wysokie przychody Spółki uzyskiwane w pierwszym półroczu 2014r., zakończone uzyskanym dochodem w wysokości ponad 700 tys. zł.

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie, na który wskazuje organ nastąpiło bez jego winy;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 233 ksh, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i art. 1 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 508), a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności dotyczących analizy tego, czy Spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2014r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości podatkowych Spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016r. określającej Spółce: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za I kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł, za II kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł i za III kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł; 2) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: za I kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; za II kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; za III kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; 3) kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur: za styczeń 2014r. w wysokości 3.168.715,00 zł, za luty 2014r. w wysokości 4.686.504,00 zł, za marzec 2014r. w wysokości 7.287.216,00 zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 4.434.546,00 zł oraz za maj 2014r. w wysokości 7.215.494,00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 24 czerwca 2016r. (k. 1-4 tom I akt adm.).

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem 5 marca 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] lutego 2019r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. przypadały w okresie od 25 lutego 2014r. do 25 kwietnia 2014r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to z treści uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 października 2013r., zgodnie z którą powołano Skarżącego na prezesa zarządu Spółki (k. 57 tom I akt adm.). Powołanie Skarżącego na prezesa zarządu Spółki potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 22 listopada 2013r. (k. 64-66 tom I akt adm.). Z kolei zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą 20 maja 2014r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. 52 tom I akt adm.). Wykreślenie Skarżącego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 16 lipca 2014r. W wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego w dniu 20 maja 2014r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. W toku tego postępowania zawiadomieniem z [...] października 2016r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku [...] S.A. Zajęcie okazało się skuteczne, jednakże na rachunku nie było środków pieniężnych, a ponadto doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w L. (zajęcie nr [...] z [...] lipca 2016r.). Z uwagi na brak środków na rachunku organ egzekucyjny odstąpił od skierowania wniosku o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji do sądu rejonowego.

Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie funkcjonowała pod wskazanym adresem i nie posiadała tam majątku. Mieściło się tam biuro księgowe S. s.c., które współpracowało ze Spółką. Umowa na prowadzenie ksiąg oraz umowa podnajmu została rozwiązana 6 kwietnia 2015r. z powodu zaległości w płatnościach.

Na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości oraz nie posiada środków transportu. Spółka nie posiada oddziałów ani na terenie kraju ani poza jego granicami. Nie posiada też udziałów w innych firmach. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innego rachunku bankowego Spółki, poza tym zajętym.

Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych.

Tak więc prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] października 2016r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w łącznej kwocie należności głównej 26.792.475,00 zł, w tym przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r., z uwagi na jego bezskuteczność (k. 40 i 22 tom I akt adm.).

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. Skarżący wskazywał też na nieskuteczność ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 P.u.n. Zdaniem Dyrektora IAS, zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku już na koniec 2013r., stąd wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony już w styczniu 2014r. Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka nie wykonywała również wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak wynika bowiem ze sprawozdania finansowego za 2013r. i bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej aktywów. Aktywa ogółem wynosiły 12.420,94 zł, a zobowiązania ogółem wynosiły 17.080,06 zł (przy czym rezerw na zobowiązania nie było). W konsekwencji kapitał własny był ujemny i wynosił - 4.659,12 zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2014r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Termin wskazany w decyzji przez Dyrektora IAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. 14 dni od dnia 31 grudnia 2013r., został zatem przyjęty w sposób prawidłowy. W związku z argumentacją Skarżącego zauważyć należy, że wskazany bilans został sporządzony 31 marca 2014r., a zatem wówczas niewątpliwie Spółce znany był stan jej finansów na koniec 2013r. Czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki liczony od dnia 31 marca 2014r. upływał 14 kwietnia 2014r., a zatem również w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Jak już wskazano z funkcji tej Skarżący został odwołany 20 maja 2014r.

Ponadto w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem również przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już 26 marca 2014r. Spółka bowiem w lutym 2014r. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 3.168.715,00 zł (termin płatności 25 luty 2014r.), a następnie nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie 4.686.504,00 zł (termin płatności 25 marca 2014r.). Spółka nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług: za marzec 2014r. w kwocie 7.287.216,00 zł; za kwiecień 2014r. w kwocie 4.434.546,00 zł oraz za maj w kwocie 7.215.494,00 zł. Zobowiązania te łącznie wynosiły 26.792.475,00 zł (k. 116 tom II akt adm.). Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2014r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki w dniu 26 marca 2014r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej dwa lata później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej, Dyrektor UKS w W. określił Spółce: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za I kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł, za II kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł i za III kwartał 2014r. w wysokości 3.140,00 zł; 2) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: za I kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; za II kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; za III kwartał 2014r. w wysokości 0,00 zł; 3) kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur: za styczeń 2014r. w wysokości 3.168.715,00 zł, za luty 2014r. w wysokości 4.686.504,00 zł, za marzec 2014r. w wysokości 7.287.216,00 zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 4.434.546,00 zł oraz za maj 2014r. w wysokości 7.215.494,00 zł. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, jak też zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, a zatem wykazywaną przez nią sprzedaż. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedokonania przez organy ustaleń czy Spółka miała innego wierzyciela niż Skarb Państwa.

Wskazać też należy, że okoliczność, iż Dyrektor IAS badając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oparł się w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u.n., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u.n., nie ma w sprawie znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co istotne, niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Dodać należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 P.u.n., art. 233 ksh oraz zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego, dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki oraz przesłuchania Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu.

Wyjaśnić należy, że w świetle art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ podatkowy w toku rozpatrywania sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2008r. I FSK 1406/07; z 28 października 2012r., I FSK 1211/14; z 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13).

Należy również zauważyć, że przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 188 O.p. wskazuje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy Skarżącego został oddalony nie z tego powodu, że Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181 O.p., ale dlatego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Jednakże odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez sąd i uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut niepowołania biegłego. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że postulat o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym także oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności podmiotu w kontekście właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013r. i bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014r. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki bez udziału biegłego. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro na dzień 31 grudnia 2013r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, w efekcie czego kapitał własny był ujemny, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014r. na łączną kwotę 26.792.475,00 zł, to wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 P.u.n. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

W rozpoznanej sprawie niezasadne było powoływanie biegłego i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu od stycznia do maja 2014r. również z tego względu, że księgi podatkowe Spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Dyrektora UKS w ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2016r. Jak już wskazano organ kontroli skarbowej zakwestionował nie tylko faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki, ale także faktury dokumentujące dokonywaną przez Spółkę sprzedaż. W związku z tym wskazywane przez Skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu od stycznia do maja 2014r. została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Stąd też organy zasadnie nie uwzględniły danych wynikających z przedłożonego przez Skarżącego zestawienia przychodów i kosztów Spółki z okresu od stycznia do czerwca 2014r., wskazującego na osiągnięcie dochodu w kwocie 727.845,15 zł. Wskazane zestawienie nie uwzględniało zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014r. w wysokości ponad 26 milionów zł. Z kolei badanie ksiąg podatkowych za 2013r. nie było zasadne, albowiem organy nie kwestionowały danych wynikających ze złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2013r. i bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r., które zostały podpisane przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący mógł też składać wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających jego od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. pozostawały wymagalne. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tych zaległości, upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu zgodnie z art. 70 § 4 O.p. z powodu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. Bank zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego otrzymał w dniu 12 października 2016r., natomiast Spółce zawiadomienie to doręczono w dniu 2 listopada 2016r. (k. 18-24 i 36-37 tom I akt adm.).

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. w 2014r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] lipca 2019r., tj. przed dniem 31 grudnia 2019r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).