Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 pkt 1i 2, art. 17c, art. 17f ust. 1, art. 17g, art. 17l
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

TEZY

Dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. " S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/10 w sprawie ze skargi "B. " S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1444/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S.A. w L. na interpretację Ministra Finansów z 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wnioskiem z 23 czerwca 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny, spółka wyjaśniła, że zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w świetle art.17b i art.17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). Jednocześnie spółka podkreśla, że skracając okres umowy w leasingu operacyjnym przestrzega zasady aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji – jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się zgodnie z zasadami opisanymi w art. art.17c, i 17d, 17j ustawy. Dokonując natomiast skrócenia okresu umowy leasingu finansowego nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności, bez dodatkowego świadczenia (art.709 (16) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "K.c."), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności. Wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego jak i finansowego spółka nie stosuje ograniczeń czasowych.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą spółki, polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym, spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia leasingu odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji – jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny spółka zapytała czy jej działania pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art.17b i 17f i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po zakończeniu umów może odbywać się według zasad opisanych w art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy.

W ocenie spółki jej zachowanie jest zgodne z przepisami art.17b i 17f ustawy i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu. W konsekwencji przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może odbywać się według zasad opisanych we wskazanych art. 17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy.

Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności, albowiem umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy korzystający spłaca wszystkie opłaty. Po ich zapłacie spółka przenosi własność przedmiotu leasingu.

3. W interpretacji indywidualnej z 30 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że dokonana przez spółkę ocena umów leasingu w świetle art.17b i art.17f w związku z art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j u.p.d.o.p. jest prawidłowa w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego oraz w części dotyczącej zasad sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Ocena ta nie jest natomiast prawidłowa w części dotyczącej skutków przeniesienia własności środków trwałych, o których mowa w art.17g u.p.d.o.p. przy zastosowaniu art.709 (16) K.c.

Organ przypomniał, że szczególne zasady opodatkowania stron umów leasingu uregulowane zostały w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a mają one zastosowanie tylko wtedy gdy umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art.17b ust.1 lub w art.17f ust.1 u.p.d.o.p. Skutki podatkowe sprzedaży środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, określają odpowiednio przepisy art.17c i 17 g w odniesieniu do umów zawartych zgodnie z art.17b i art.17f.

W przypadku zmiany podmiotowej umowy po stronie korzystającego konieczne jest także w ocenie organu ponowne badanie umowy pod kątem czy stanowi ona dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Organ podkreślił, że uprawnienia podatkowe wynikające z art.17b lub 17f nie przechodzą na nowego korzystającego ponieważ rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") nie przewidział takiej sytuacji.

Reasumując organ uznał, że w świetle stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu oraz zmiany korzystającego, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art.17b i 17f ustawy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Za prawidłowe w świetle stanu prawnego uznał organ stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zasad sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego wynikających z art.17c, art.17d i art.17j ustawy.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych przeniesienia praw własności środków trwałych, o których mowa w art.17g u.p.d.o.p. organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazał, że norma zawarta w ust.1 pkt.1 art.17g ustawy stanowi, że przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość określona w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Wobec powyższego przeniesienie praw własności na mocy art.709(16) K.c. nie spełnia warunków określonych w art.17g u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

4. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi spółka zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie: art.17b ust.1 i 17f ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art.14c §2 O.p., poprzez nieudzielenie odpowiedzi i poprzestanie na odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za właściwe, art.17g u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art.709(16) K.c. nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.

5. WSA w Łodzi uznał skargę za niezasadną

Na wstępie rozważań sąd przypomniał treść art. 14a §3, art.14c § 1 oraz art.14c §2 O.p. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów spółki są podkreślił, że ustawodawca nie zawarł bezpośredniego odesłania do umów określonych w art.709(18) K.c. a dla oceny skutków podatkowych umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, odwołać się należy wyłącznie do przepisów ustawy u.p.d.o.p (v. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. Janusz Marciniuka Wydanie 9 Wydawnictwo C.H. Beck; str.751). Stanowisko to jest wynikiem uznania autonomii prawa podatkowego. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się ,że w sytuacji , gdy prawo podatkowe definiuje dla własnych potrzeb określone pojęcie , wyłączone jest posługiwanie się pojęciami z innych dziedzin prawa (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 1997 r., III SA 1946/95). Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że warunki jakie powinny spełniać umowy leasingowe, aby wywierały skutki podatkowe określone w przepisach rozdziału 4a ustawy, określają art.17b ust.1 (dla leasingu o charakterze operacyjnym) i art.17f ust.1 (dla leasingu o charakterze finansowym).

Odwołując się do przepisów tej ustawy oraz do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, organ uznał za prawidłowe, w świetle stanu prawnego, stanowisko spółki co do skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu oraz zmiany korzystającego, przy podkreślanym przez spółkę spełnieniu przez zawierane umowy leasingowe warunków z art.17b i 17 f ustawy, oraz zasad sprzedaży przedmiotów leasingu operacyjnego, która to sprzedaż dokonywana była według informacji zawartych w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z art. art. 17c, 17d i 17j ustawy.

W ocenie sądu słusznie przy tym organ podkreślił, że nie jest zasadnym odnoszenie się jedynie do niektórych warunków traktujących o istnieniu na gruncie ustawy podatkowej umowy leasingu dla uznania jej charakteru podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem, że koniecznym jest ich spełnienie kumulatywne. W sytuacji, gdy którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy ( art. 17l ustawy).

Niezasadny jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut spółki dotyczący naruszenia w interpretacji art.17b ust.1 i 17f ust.1 u.p.d.o.p.. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w sytuacji, gdy dokonano zmiany korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu i dokonano jej cesji na nowego korzystającego, organ uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy pod kątem, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu. Jest to istotne z uwagi na to, że uprawnienia podatkowe nie przechodzą na nowego korzystającego, ponieważ przepisy O.p. nie przewidują takiej sytuacji. Poglądy są w tej kwestii podzielone. Są prezentowane stanowiska, że cesjonariusz przejmuje prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego (v. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. J. Marciniuka Wydanie 9 Wydawnictwo C.H. Beck; str.768). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę należy jednak mieć na uwadze te stanowiska, z których wynika, że do przeniesienia praw i obowiązków przepisy ustawa u.p.d.o.p. ani O.p. nie zawierają przepisów przewidujących w przypadku takiej cesji, sukcesji praw i obowiązków podatkowych (v. wskazany wyżej Komentarz Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 str.769). Nie można wykluczyć, przy przyjęciu prawa do zmiany korzystającego w drodze cesji umowy leasingu, ryzyka związanego z podatkową kwalifikacją umów leasingu i w konsekwencji uchylającą się kontroli, w ramach wskazanych przepisów, możliwością sprzedaży przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu poniżej wartości rynkowej. W tej sytuacji argumentacja strony w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art.17b ust.1 i 17f ust.1 pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia.

Niezasadny jest także, w ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art.17g u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Sąd podzielił pogląd organu, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art.709(16) K.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art.17g u.p.d.o.p. powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Pogląd ten spotkać można także w piśmiennictwie (Komentarz do art. 17g u.p.d.o.p. w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, pod red. W Nykiela i A .Mariańskiego , "oddk" Gdańsk) gdzie autorzy zwracają uwagę , iż przepisy K.c. przewidują nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, jednakże przepisy u.p.d.o.p. wymagają aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży. Sąd podkreślił, że pogląd ten stanowi kolejny wyraz przemawiający za autonomią prawa podatkowego.

W tych warunkach zasadnie organ interpretujący wskazał, że skoro podatnik przyjmuje rozwiązanie wynikające z art. 709(16) K.c. nie dotyczą go zasady w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z cyt. art.17g ustawy. W tej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art.14c § 2 O.p.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła jemu naruszenie prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni:

1. art. 17 b ust.1, pkt 1 pkt.2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przypadku umownej zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust.1 pkt. 1 i pkt.2 , tak jakby umowa leasingu była zawierana od początku, zaś w przypadku niezachowania tych warunków do zawartej umowy leasingu stosuje się przepis art. 17l u.p.d.o.p.,

2. art. 17 c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż jeżeli osoba wstępująca w prawa dotychczasowego korzystającego nie spełni wszystkich warunków przewidzianych w art. 17 b ust.1 pkt, 1 i 2 tak jakby umowa leasingu zawierana była od początku, brak jest podstawy do nabycia przedmiotu leasingu za cenę wynikająca z umowy sprzedaży odbiegającej od ceny rynkowej,

3. art. 17 g ust.1 pkt 1 i pkt 2 poprzez przyjęcie, iż dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu przeniesienie własności na korzystającego musi się odbyć w formie umowy sprzedaży i nie spełnia tego warunku przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia, zaś w przypadku niezachowania warunku zawarcia umowy sprzedaży do zawartej umowy leasingu stosuje się przepis art. 17l u.p.d.o.p.,

4. art. 17 f ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 poprzez przyjęcie, iż w przypadku umownej zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu finansowego dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17 f ust.1 pkt. 1 i pkt.2 i pkt.3 tak jakby umowa leasingu była zawierana od początku, zaś w przypadku niezachowania tych warunków do zawartej umowy leasingu stosuje się przepis art. 17 l u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

7. Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów podzielić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie obecnym strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wywodził to pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed NSA, stwierdza że powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

Z powyższych rozważeń wynika, że nie mógł być również uwzględniony zarzut opisany w pkt. 4 odnoszący się do leasingu finansowego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 17c u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że finansujący przenosząc własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego, może ustalić cenę sprzedaży w kwocie niższej niż jej wartość rynkowa. W takich przypadkach przychód opodatkowany jest na zasadach korzystniejszych niż zasady ogólne. Jeżeli zaś umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu, przepisy o preferencyjnych zasadach sprzedaży przedmiotu leasingu nie będą miały zastosowania. W przypadku więc przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza to, z przyczyn wskazanych we wcześniejszych rozważaniach, konieczność zbadania czy umowa leasingu, w zależności od jej charakteru, spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 17g u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi on w ust. 1 pkt 1, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Należy w tej sytuacji podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art. 709(16) K.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art. 17g u.p.d.o.p. powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że w analizowanym stanie faktycznym w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 17l u.p.d.o.p. nakazujący stosować przepisy art. 12 – 16 dla umów najmu i dzierżawy. Odmiennej oceny nie uzasadniają wywody strony skarżącej w zakresie opodatkowania umowy leasingu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że jakkolwiek przepisy Kodeksu cywilnego przewidują nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają, aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.