Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1144/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 1,  art. 53 par. 1 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 23.03.2012 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok na należność główną w kwocie [...] zł., odsetki liczone od dnia 23.03.2010r. do dnia wpłaty w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 20.03. 2012r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej także Spółka) złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym w S. kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8 za 2009 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł., która w stosunku do złożonej korekty deklaracji z dnia 5.01.2011r. oraz z dnia 16.02.2012 r. uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania z dnia 5.01.2011 r. w kwocie [...] zł. a wykazaną w zeznaniu z dnia 16.02. i 20.03. 2012 r. w kwocie [...] zł. spowodowała powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę. W dniu 16.02.2012 r. Spółka dokonała wpłaty środków finansowych w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości oraz należnych odsetek za zwłokę uiszczając na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji odpowiednio kwoty [...] zł. i [...] zł. Organ wyjaśnił w tym miejscu, że aktualne dokonanie korekty zeznania CIT za 2009 rok spowodowane było brakiem złożenia załącznika CIT - ST do złożonej korekty z dnia 16.02.2012 r. Dokonaną dodatkowo w dniu 23.03.2012 r. wpłatę w wysokości [...] zł. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 O.p., zaliczył na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r.:

- należność główna w kwocie [...] zł.;

- odsetki naliczane od dnia 23.03.2010 r. do dnia 23.03.2012 r. w kwocie [...] zł.

A S.A. na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok - wobec braku zaległości w przedmiotowym podatku.

Zasadność swojego żądania strona oparła na stwierdzeniu, że wpłacone w dniu 16.02.2012 r. środki finansowe na rachunek organu podatkowego I instancji w pełni pokryły zaległość i należne odsetki za zwłokę. Dokonana aktualnie wpłata w kwocie [...] zł. nastąpiła z powodu wydania przez organ podatkowy w dniu [...] r. upomnienia, po to, aby uniknąć egzekucji administracyjnej. Ponadto w uzasadnieniu Spółka zaakcentowała, że wykazane w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 z dnia 23.03.2010 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należne za rok podatkowy 2009, było niższe od uregulowanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet tego zobowiązania i stan ten nie uległ zasadniczej zmianie w wyniku złożenia korekty zeznania w dniu 16.02.2012 r.

Spółka stwierdziła, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wpłacone w dniu 16.02.2012 r. środki finansowe wystarczyły na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej wskutek złożenia korekty zeznania za 2009 rok oraz kwestii określenia odsetek w prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 56 § 1a O.p. organ podatkowy powinien w niniejszej sprawie przyjąć obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. W ocenie spółki przedmiotowe odsetki powinny być naliczane po dacie [...] r. tj. po dniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia Nr [...] w przedmiocie przerachowania nadpłaty w wysokości [...] zł. Na powyższe postanowienie spółka nie złożyła zażalenia. W ocenie Spółki w sprawie należy zastosować regulacje zawarte w art. 52 § 1 pkt 1 O.p.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy zauważył, że z brzmienia art. 52 O.p. wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 53 § 1 cyt. ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy I instancji dokonując zaliczenia wpłaconych kwot prawidłowo określił dzień rozpoczęcia biegu naliczania odsetek od w/w zaległości, przyjmując datę dokonania uprzedniego zaliczenia nadpłaty wynikającej z pierwotnego zeznania CIT-8 tj. od dnia 23.03.2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku analizy przedstawionych w zażaleniu zarzutów i ustalonego stanu faktycznego wskazał, iż ustalenia organu I instancji są w pełni zasadne. Nie zgodził się z argumentem strony, że organ I instancji nie miał podstaw prawnych, aby do dokonanych w dniu 16.02.2012 r. wpłat w kwocie [...] zł. oraz [...] zł., na poczet wykazanej zaległości doliczyć odsetki za zwłokę przypadające przed datą wydania postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nie podzielił też twierdzenia, że zgodnie z art. 56 § 1a O.p. w przypadku złożenia korekty deklaracji i zapłaty w ciągu 7 dni całości zaległości podatkowej, organ I instancji powinien był zastosować wobec podatnika obniżoną stawkę odsetek w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu.

Organ odwoławczy badając sprawę uwzględnił informacje organu podatkowego I instancji, jakie otrzymał w związku z rozpatrywaniem zażaleń spółki na wydane postanowienia w sprawach przerachowania kwot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wystąpił do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem podania chronologii zdarzeń w zakresie określenia wysokości zaległości jak i odsetek wyliczonych na dzień dokonania poszczególnych wpłat. W piśmie z dnia 11.05.2012 r. organ podatkowy I instancji przedstawił zarówno chronologię składanych korekt deklaracji CIT-8 za 2009r. jak również rozliczenie dokonanych wpłat na przestrzeni tego okresu w powiązaniu z zapisami księgowymi znajdującymi w pełni odzwierciedlenie w przedmiotowych postanowieniach o zaliczeniu wpłat na poczet istniejących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyjaśnienia tego jednoznacznie wynika sposób rozdysponowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 wynikającej z zeznania podatkowego, który to tryb zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 w/w ustawy wyznacza datę rozpoczęcia naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Dodatkowo organ wskazał, iż zmieniający się stan faktyczny sprawy wynikający ze składanych kolejno korekt zeznania CIT-8, powodował zmianę rozliczenia potwierdzoną m. in. postanowieniem z dnia [...] r. Nadmienił, iż data wydania tegoż postanowienia pozostaje bez wpływu na dalsze rozliczenia, bowiem istotą sprawy jest prawidłowe ustalenie daty powstania zaległości oraz jej wysokość. Natomiast dzień wydania postanowienia nie jest tożsamy z dniem zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jak również nie jest datą zaliczenia nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest bowiem aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p.

Organ odnosząc się do głównego zarzutu strony tj. niezastosowania przez organ podatkowy I instancji przy wyliczeniu wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości, preferencyjnej stawki określonej w art. 56 § 1a ustawy O.p. zauważył, iż dokonana w dniu 16.02.2012 r. wpłata była niższa niż kwota wyliczona w oparciu o wyżej wspomniany przepis, a zatem nie został spełniony wymóg wpłaty zaległości wraz z odsetkami w całości w terminie 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji.

Na postanowienie to Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zwróciła się o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Wniosła również o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania

Odnosząc się do zapadłego rozstrzygnięcia skarżąca wskazała, że wskutek złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2009 do 31.12.2009 (CIT-8) zmniejszeniu uległa wykazywana dotychczas nadpłata, która to postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] została zarachowana na koszty upomnienia oraz - w pozostałej części zaliczona na poczet odsetek za zwłokę należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i na poczet podatku od towarów i usług. Zważywszy zaś na treść art. 52 § 1 pkt 1 O.p. powstała w związku z korektą różnica w nadpłacie nie stanowiła zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego za rok podatkowy 2009, Iecz zaległość z tytułu zaliczenia nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok podatkowy. Poczynione ustalenia co do podstaw prawnych, z uwagi na które powstała zaległość podatkowa, miały jednocześnie istotne znaczenie przy ustalaniu terminu początku naliczania odsetek za zwłokę. W przypadku zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. termin ten powinien być wyznaczany w oparciu o art. 53 § 5 pkt 1 O.p. który przewiduje, że rozpatrywane odsetki powinny być naliczane odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Mając taki stan rzeczy na uwadze skarżąca Spółka wywiodła, że skoro wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych postanowieniem z dnia [...] r., to nie było podstaw prawnych do tego, aby przy dokonanym przez organ podatkowy zaliczeniu wpłaty w kwocie [...] zł., dokonać jej zarachowania na poczet odsetek za zwłokę przypadających przed datą wydania tego postanowienia a mianowicie od dnia 23.03.2010 r. Spółka podniosła, że nietrafna jest argumentacja organu, jakoby w kontekście wydanego przez organ postanowienia z dnia [...] r. nie była istotna data, z jaką postanowienie to zostało wydane. W ocenie Spółki data początku naliczania odsetek za zwłokę powinna zostać ustalona w oparciu o treść art. 53 § 5 pkt 1 O.p. h. Początek naliczania odsetek za zwłokę wyznacza zatem dzień zaliczenia nadpłaty, a nie dzień, na który nadpłatę tę zaliczono.

Bez względu na powyższe strona stwierdziła, że uregulowane przez nią w dniu 16.02. 2012 r. środki zaspokoiły w pełni zaległość podatkową, jaka powstała wskutek złożonej przy piśmie z dnia 14.02.2012 r. korekty zeznania. Korekta ta była też prawnie skuteczna. Dlatego przy dokonanym postanowieniem z dnia [...]. zarachowaniu powinna zostać uwzględniona obniżona po myśli art. 56 § 1a O.p. stawka odsetek za zwłokę. Stawka taka nie została jednak przy dokonanym zaliczeniu zastosowana, co przesądzało dodatkowo o wadliwości zaskarżonego postanowienia.

W kwestii błędnie zastosowanej stawki odsetek za zwłokę Spółka dodatkowo podniosła, że uregulowane przez nią środki w dniu 16.02.2012 r. środki były wystarczające przy założeniu, że odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone od dnia [...] r., a nie jak twierdzą to organy podatkowe od dnia 23.03.2010 r. W konsekwencji zastosowanie rozpatrywanej stawki preferencyjnej jest uzależnione od wykładni art. 53 § 5 pkt 1 O.p. a tym samym jest zagadnieniem następczym, w stosunku do oceny skutków prawnych, jakie wiązać należy z tym ostatnim przepisem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie wskazać przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie np. wyrokami z dnia 22.05.2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 953/12 do 957/12 czy też prawomocnym wyrokiem z dnia 6.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 958/12. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku nie jest kwestionowana dopuszczalność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ani wydanie postanowienia w tym przedmiocie. Spór między skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadza się w rzeczywistości do kwestii zastosowania art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki za zwłokę podlegają naliczeniu od dnia powstania wymienionych tam zaległości podatkowych, zaś w ocenie Spółki dniem tym jest dzień wydania postanowienia potwierdzającego zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 17.06.2010 r.

W tak zakreślonych granicach sporu wskazać należy, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 72 § 2 O.p., została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 (art. 53 § 2) O.p., przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 76 § 1 O.p. "Nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 O.p. "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). W stosunku do podatników podatku dochodowego dniem takim jest dzień złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.).

Z treści art. 55 § 2 O.p. wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.).

W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, do których stosuje się art. 55 § 2 O.p., na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 w/w ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, iż "przepis art. 76a O.p. ma charakter mieszany materialno – procesowy". W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dniem takim jest dzień określony w art. 76 § 2 pkt 1 O.p., zaś w przypadku wpłaty dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 O.p.).

Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.10.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06).

Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 240 - 249 oraz art. 252 O.p. (art. 219 O.p.) funkcjonują w obrocie prawnym.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka w dniu 23.03.2010 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., a kwota wykazanej w nim nadpłaty została zaliczona na konkretne zaległości (zobowiązania) podatkowe, zgodnie z żądaniem Spółki. Znalazło to potwierdzenie w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] r., które nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Konsekwencją złożenia przez Spółkę kolejnej korekty zeznania, zmniejszającej kwotę nadpłaty, było powstanie zaległości podatkowej, od której organy podatkowe mają obowiązek naliczać odsetki za zwłokę w trybie art. 53 O.p.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, to jest od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Terminy naliczania odsetek od należności wymienionych w art. 52 § 1 O.p. (traktowanych na równi z zaległością podatkową) zostały określone w art. 53 § 5 pkt 1 O.p.

Zatem w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych została, stosownym postanowieniem, zaliczona na daną zaległość podatkową w konkretnej dacie, a następnie wskutek jej korekty, okazało się, że nadpłatę wykazano w wysokości wyższej od należnej, zaś kwota nadpłaconego podatku ulegała obniżeniu, to powstałą różnicę w nadpłacie należało traktować na równi z zaległością podatkową. Tym samym przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. środki wpłacone przez podatnika podlegają zaliczeniu na tak powstałą zaległość podatkową z uwzględnieniem kwoty tej zaległości oraz kwoty odsetek zwłoki liczonych od dnia, w którym zaległość ta powstała, wskazanego w ostatecznym postanowieniu o zaliczeniu (nienależnej) nadpłaty, a nie dzień jego wydania. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty bądź data wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie może być traktowana jako dzień rozliczenia nadpłaty lub wpłaty z istniejącą po stronie podatnika zaległością, gdyż postanowienie o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej jest, jak już wskazano, aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (nadpłaty) – stosownie do art. 62 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego: z dnia 5.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98 i z dnia 13.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10.

Skoro sporne odsetki zwłoki należało liczyć w sposób wskazany w zaskarżonym postanowieniu to wpłacone przez podatnika środki nie realizowały dyspozycji art. 56 § 1a O.p., gdyż nie doszło do zapłaty całości zaległości podatkowej, a nadto kolejne korekty przedmiotowej deklaracji złożone zostały w wyniku podjęcia czynności, co wypełnia dyspozycję art. 56 § 1b pkt 2 O.p. Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął do rozliczenia (nadpłaty i odsetek) stan faktyczny jaki istniał pomiędzy stronami na dzień złożenia zeznania pierwotnego, tj. 23.03.2010 r.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych wydane zostały na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszały zaskarżonych w sprawie przepisów prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.