Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2281/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że decyzje, o których mowa w pkt 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. B. w dniu 24 maja 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zwrot nadpłaty na jego rachunek bankowy.

Wyjaśnił, że jest zatrudniony w Komendzie[...] Policji w W. i w związku z tym przysługuje mu zwrot kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Od wypłaconych mu z tego tytułu kwot potrącony został podatek dochodowy.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 17 września 2002 r. sygn.akt SA/Rz 1540/00, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że kwoty te nie podlegają opodatkowaniu, jako że ich wypłata nie powoduje przysporzenia po stronie policjanta i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych przez pracownika" ani też nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Organ I instancji stwierdził, że przysługujący Skarżącemu na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) zwrot kosztów dojazdu w związku z pełnieniem służby w miejscowości pobliskiej miejsca zamieszkania, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z obowiązującymi w poszczególnych latach przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wolnych od tego podatku z mocy art. 21 tejże ustawy. Ponieważ w przepisie tym brak jest zwolnienia dotyczącego zwrotu policjantowi kosztów dojazdu do pracy, to kwoty otrzymane z tego tytuł podlegają opodatkowaniu. W związku w tym nadpłaty nie wystąpiły.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot na jego rachunek bankowy.

Podtrzymał pogląd, że dochód ze stosunku służbowego nie ma nic wspólnego ze zwrotem kosztów przejazdu. Nie powoduje on bowiem żadnego przysporzenia po stronie policjanta i jest jedynie wynagrodzeniem strat ponoszonych przez niego w związku z dojazdem do miejsca służby. Nie stanowi on również świadczeń ponoszonych przez pracownika, ani tez innych nieodpłatnych świadczeń decyzjami jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego uznanie przez organ I instancji za bez znaczenia faktu, że pracodawca dokonuje pracownikowi zwrotu kosztów dojazdu do pracy w oparciu decyzjami postanowienia odrębnych ustaw stanowi naruszenie art. 93 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

Nie zgodził się z oceną powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ pominięto fakt, iż wydany on został na podstawie identycznego stanu faktycznego jak występujący w jego sprawie.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter powszechny, co oznacza że opodatkowane są wszystkie przychody osób fizycznych z wyjątkiem tych, które ma mocy art. 21 i 52 tejże ustawy są zwolnione bądź wyłączone od opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zamyka katalogu przychodów, a przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, według z góry ustalonych zasad, mieszczą się pod pojęciem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona". Ustawa w poszczególnych latach nie przewidywała zwolnienia od podatku kwot zwróconych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Gdyby ustawodawca miała zamiar zwolnić kwoty te z podatku to wyraźnie zapisałby to w art. 21 u.p.d.o.f. Tymczasem zwolnienie takie zapisane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed 2003 r. przychody te podlegały opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, Dlatego też przepisy ich dotyczące nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W jego ocenie przedmiotowe świadczenie stanowi zatem przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł, że powszechność ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu. Dla wszystkich pracowników uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty ich uzyskania są jednakowe i określone w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Natomiast ustawa o Policji łagodzi jedynie skutki finansowe dojazdów do pracy policjantów mieszkających poza miejscowościami, w których znajduje się zakład pracy w stosunku do policjantów mieszkających w tych miejscowościach.

Organ odwoławczy odwołał się również do wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. wyłączenie z opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do pracy niektórych grup podatników (nie tylko policjantów), bez podstawy prawnej w art. 21 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, "a decyzja taka byłaby z mocy prawa nieważna". Ponadto stawiałaby te grupy w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którym ustawy szczególne nie gwarantują zwrotu tych kosztów.

Natomiast ocena prawna wyrażona we wskazanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i wiąże organy podatkowe tylko w indywidualnej sprawie. Organ odwoławczy wskazał na niejednolitość orzecznictwa. Przywołał orzeczenia odmienne i podkreślił, iż są one zgodne z urzędową interpretacją tej kwestii dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 czerwca 2001 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty.

Za krzywdzącą dla pracownika uznał interpretację przepisów dokonaną przez organy podatkowe. Ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zarzucił naruszenie art. 93 ust. 1 ustawy materialnego Policji. Jego zdaniem zawarte w tym przepisie sformułowanie "przysługuje zwrot kosztów dojazdu" daje uprawnioną podstawę do stwierdzenia, że funkcjonariusz ponosi wydatki na dojazd, zwracane mu przez pracodawcę w określonej wysokości.

Zastanawiające dla Skarżącego jest dlaczego, pomimo stwierdzenia organu odwoławczego, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego m.in. przez urzędy skarbowe, inne urzędy z województwa mazowieckiego (np. w Nowym M.) wyrażają stanowisko, że zwrot policjantowi kosztów dojazdu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Podniósł, że jego kolegom policjantom, mieszkającym w innych podwarszawskich miejscowościach nadpłaty zostały zwrócone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego różnych rozstrzygnięć urzędów skarbowych województwa mazowieckiego wyjaśnił, że przedmiotowe decyzje wydane w I i II instancji zgodne są z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...].

Skarżący złożył "pismo przewodnie" z dnia 27 kwietnia 2005 r., do którego dołączył kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn.akt III SA/Wa 1498/04, uchylającego analogiczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 listopada 2004 r., skierowanego do Komendy Głównej Policji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydania z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności, przy czym w przypadku, gdy naruszenie takie zostanie stwierdzone sąd nie jest związany zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym wykazanym w zeznaniu PIT-31, złożonym za 1998 r. wraz z żoną. Do wniosku dołączył między innymi korektę żądania.

Świadczy to o tym, aczkolwiek nie zostało to wprost wyrażone w treści wniosku, że podstawą prawną żądania Skarżącego był art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przyznający podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z kolei w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymieniono zeznania roczne w podatku dochodowym.

Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) wskazany też został w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Przewidziany w powyższym przepisie termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i nie może być przywrócony (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s.. 303). Jego upływ powoduje, że złożony przez podatnika wniosek jest bezskuteczny tj. nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wniosek złożony po upływie tego terminu w żadnym razie nie może być przez organ rozpatrzony merytorycznie.

Jak wynika z adnotacji znajdującej się na nadesłanym na żądanie Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznaniu podatkowym Skarżącego za 1998 r., zostało ono złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 8 kwietnia 1999 r. Termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął zatem w dniu 8 kwietnia 2004 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty, sporządzony w dniu 19 maja 2004 r. wpłynął do Urzędu w dniu 24 maja 2004 r., a zatem z przekroczeniem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy niedopuszczalne było więc wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, tak samo jak niedopuszczalnym byłoby stwierdzenie jej istnienia. Każde bowiem z tych rozstrzygnięć ma charakter merytoryczny tj. oceniający zasadność złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wniosek strony), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przyczyną, dla której postępowanie wszczęte być nie może. W sprawie niniejszej należało zatem wydać postanowienie, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu wydanie decyzji oceniającej zasadność przedmiotowego wniosku stanowi rażące naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydaną z rażącym naruszeniem prawa, także rażąco prawo to narusza.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych wyżej bezprzedmiotową czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd uwzględniając skargę obowiązany jest udzielić organowi wskazówek co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Z tego względu zasadne jest wskazanie na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i postępowania, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. I tak:

art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., przyznawał podatnikom będącym małżonkami prawo do wspólnego opodatkowania uzyskanych dochodów, jeżeli spełnione zostały przewidziane w nim warunki. Podstawą zastosowania tego przepisu wobec dochodów małżonków jest wniosek złożony przez nich we wspólnym zeznaniu rocznym.

Skarżący na rozprawie wyjaśnił, że związek małżeński zawarł w 1993 r. Natomiast z zeznania o dochodach wynika, że było to wspólne zeznanie małżonków B.. Znajdował się w nim podpisany przez nich wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów. Każdy z małżonków podpisał też zeznanie, a jego korekta złożona przez Skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty sporządzona została według tych samych zasad. Natomiast we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako wnioskodawcę wskazano Skarżącego. On też wniosek ten podpisał.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma jednakże żadnego wpływu na fakt, iż podatek dochodowy obciążał wspólnie małżonków B. i tego właśnie podatku dotyczył wniosek Skarżącego. Oznacza to, że decyzję w przedmiocie nadpłaty należało skierować do obojga małżonków. Tak też powinno być skierowane postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to dotyczy bowiem w równym stopniu drugiego małżonka. Ewentualna nadpłata, tak jak i podatek (gdyby określano go w wysokości innej niż w zeznaniu), byłaby ich wspólną nadpłatą.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Przepis ten dodany został wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), jednakże solidarny charakter zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie budził wątpliwości także w okresie wcześniejszym (zob, (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s.. 342).

Podkreślić przy tym należy, że wniosek Skarżącego złożony został już w dacie obowiązywania znowelizowanego art. 92 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z także obowiązującym już wówczas art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o jakim mowa w art. 92 § 3 tejże ustawy, jedną strona postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że Skarżący mógł samodzielnie złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłat, jednakże nie miało to żadnego wpływu na obowiązek wydania rozstrzygnięcia, jakiekolwiek by ono nie było, na imię obojga małżonków. Przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ma wprawdzie charakter proceduralny, jednakże jednoznacznie określa on stronę postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wspólny podatek dochodowy małżonków.

Ponieważ w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.