Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 71/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 2, 3 i 3a, art. 33 par. 1, par. 2, par. 3, par. 4 pkt 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1  art. 1, art. 17, art. 41
law: Karta Praw Podstawowych
article: art. 1, art. 2, art. 7, art. 30,  art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Użyte w treści art. 33 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) sformułowanie ,,w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016  r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej.

TEZY

Użyte w treści art. 33 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) sformułowanie ,,w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016  r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0201-IEW2.4253.18.2021.AK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 458000-CKK-22.4253.5.2021.4; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. N. (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0201-IEW2.4253.18.2021.AK uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 458000-CKK-22.4253.5.2021.4 określającej Stronie przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług (dalej VAT) podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ; dalej ustawa o VAT) za lipiec 2015 r. w wysokości i sierpień 2015 r. w wysokości 466.256 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych dla kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należnych na dzień wydania decyzji za lipiec 2015 r. w wysokości 24.080 zł; sierpień 2015 r. w wysokości 220.941 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej, przybliżoną kwotę VAT podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na majątku Strony szczegółowo wskazanym w sentencji tej decyzji na poczet ww. zobowiązania i odsetek za wskazane okresy, w części dotyczącej kwestii wyszczególnienia majątku, w pozostałej części utrzymująca decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

1.2. W dalszej części uzasadnienia, kierując się dyrektywą zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wynikającą z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Sąd będzie wskazywał jedynie okoliczności istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia.

1.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 9 maja 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące lipiec-sierpień 2015 r. na mocy upoważnienia do kontroli z dnia 24 kwietnia 2018 r. Decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wydano w dniu 26 sierpnia 2021 r. z treści akt administracyjnych nie wynika aby zakończono przedmiotową kontrolę celno-skarbową. W kwestii upływu biegu przedawnienia organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) i wskazano, że okres przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednakże równolegle do prowadzonej kontroli celno-skarbowej Prokuratura Okręgowa we W. nadzoruje śledztwo pod sygn. akt [...] dotyczące ewentualnego uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu VAT oraz narażenia na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z działalnością m.in. firmy A oraz B sp. z o.o., jak i innych spółek powiązanych. Następnie zakres śledztwa rozszerzono postanowieniem z dnia 30 czerwca 2018 r. o przedłużeniu śledztwa. Śledztwo to obejmuje jednocześnie okres lipiec-sierpień 2015 r. i pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Prowadzone śledztwo (na moment wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu 6 grudnia 2021 r.) było w fazie in rem. Zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi w dniu 23 czerwca 2020 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy, odwołał się również do treści art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku. Stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje podjęcie decyzji o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z zabezpieczenia w razie wystąpienia ustawowej przesłanki. Wskazano, że w trakcie kontroli celno-skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie lipiec-sierpień 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. oraz wystawiła faktury na rzecz C sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia z kontroli ujęto w decyzji organu odwoławczego na stronach od [...] do [...] zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że wobec zaistnienia nieprawidłowości uznano za uzasadnioną obawę, że określone w przyszłości wobec Strony zobowiązanie w VAT za lipiec-sierpień 2015 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami może nie zostać przez Stronę wykonane ze względu na ujawnione nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT. Co się tyczy uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, to okoliczności w tym zakresie wskazano na stronach od [...] do [...] zaskarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć postępowanie;

- art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku;

- art. 33 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona ocena aktualnej sytuacji finansowej Strony takiego stwierdzenia nie potwierdza;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na to, że budzi wątpliwość działanie organu kontrolnego, który po wszczęciu w dniu 9 maja 2018 r. postępowania kontrolnego, powoduje wydanie przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu 30 czerwca 2018 r. postanowienia o rozszerzeniu śledztwa na okres lipiec i sierpień 2015 r. a po upływie 3,5 roku nie doręcza się Skarżącej żadnego dokumentu, w którym zakwestionowano by prawidłowość rozliczenia VAT za ten okres. W stosunku do Skarżącej nie sprecyzowano też żadnych zarzutów, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podkreślono, że organ w doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomieniu w dniu 23 czerwca 2020 r. wskazał, że śledztwo jest prowadzone w sprawie o przestępstwo: bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej kks); posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (art. 62 § 2 kks), uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości (art. 37 § 1 kks). W rozliczeniu VAT w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 w żadnym z objętych postępowaniem kontrolnym miesięcy nie została wykazana kwota VAT do zwrotu. W sierpniu 2015 r. została wykazana kwota VAT do zapłaty. Organ kontrolny nadal prowadzi postępowanie kontrolne od 3,5 roku. Postępowanie to ogranicza się do włączania dowodów i decyzji uzyskanych z innych postepowań. Zdaniem Skarżącej postępowanie karne skarbowe ma walor instrumentalny albowiem służyło jedynie zawieszeniu biegu terminowi przedawnienia. Skarżąca wskazała również, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonywać zabezpieczenia zobowiązania, które nie istnieje.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

3.3. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, jak i norm unijnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego.

Co się tyczy tych pierwszych - norm konstytucyjnych, kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są: art. 1 zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli; art. 2 Konstytucji RP przewidujący zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 Konstytucji RP na mocy, którego organy działają na podstawie i w granicach prawa; art. 8 Konstytucji RP stanowiący, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; art. 30 Konstytucji RP, który stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych; art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w myśl, którego każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia; własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP); własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Ponadto zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Co się tyczy tych drugich - norm unijnych, to wpierw należy przypomnieć, że w myśl art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA). Mowa tutaj od dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) oraz jej głównej zasadzie - zasadzie neutralności VAT.

Jednocześnie warto jest też wskazać, że zgodnie z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Stosownie do art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl zaś art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej Karta) z dnia 7 grudnia 2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach (art. 6 ust. 2 TUE). Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Zaś zgodnie z art. 1 Karty godność człowieka jest nienaruszalna. Musi być szanowana i chroniona. W myśl art. 17 ust. 1 Karty każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Karty każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (zasada dobrej administracji). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (art. 41 ust. 2 Karty). Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela (art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty).

3.4. Zatem patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego to nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

3.5. Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl].

3.6. Powyższy kontekst konstytucyjny nie kłóci się z kontekstem unijnym albowiem zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych, a zwłaszcza w VAT, jest obowiązkiem zarówno sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TSUE w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia zgodna z prawem unijnym. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TSUE jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że wspólny system VAT zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: z dnia 21 marca 2018 r. Volkswagen AG, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38; 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27; z dnia 21 września 2017 r., SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo TSUE wskazał, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41). Organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia z dnia 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA , C‑512/21, EU:C:2022:950, pkty 33 i 34). Co się tyczy prawa do dobrej administracji wyrażonego w treści art. 41 Karty to przy wdrażaniu prawa Unii na państwach członkowskich ciąży obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50.). Zaś autonomia proceduralna nie może naruszać zasady neutralności VAT (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2021 r., CS i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 48).

Ponadto w prawie Unii prawo własności jest chronione, w szczególności, na mocy art. 17 Karty. Zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty znajduje ona zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Dotyczy to bez wątpienia spraw z zakresu VAT (zob. wyrok TSUE z 26.02.2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i nast.). W myśl zaś art. 52 ust. 3 Karty w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zawartej w Rzymie, w dniu 4 listopada 1950 r. (dalej: EKPC), ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Jeśli chodzi o art. 17 Karty, zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z 14.12.2007 r. nr C 3030 s. 17) odpowiada on art. 1 protokołu nr 1 do EKPC. W związku z tym art. 17 Karty należy interpretować w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPC) dotyczącego tego ostatniego przepisu jako minimalnego progu ochrony (por. wyrok TSUE z 21.05.2019 r., Komisja/Węgry, C‑235/17, EU:C:2019:432, pkt 72). Co się tyczy VAT to w wyroku ETPC z 22.01.2009 r. Bulves v. Bułgaria, skarga nr 3991/03, § 57 uznano, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego stanowiło co najmniej "uzasadnione oczekiwanie" uzyskania skutecznego korzystania z prawa własności stanowiącego "własność" w rozumieniu pierwszego zdania art. 1 Protokołu nr 1.). Skuteczność władzy publicznej napotyka na barierę nie do przebycia, jaką są prawa podstawowe obywateli, których ograniczenia, w myśl art. 52 ust. 1 Karty, mogą być wprowadzone jedynie w drodze ustawy i z poszanowaniem ich istoty, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (por. wyrok TSUE z 15.02.2016 r., N., C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 50). Jest to zatem kwestia trudnej równowagi między porządkiem publicznym a wolnością do posiadania. Spełnienie wymogu, by ta ingerencja lub ograniczenie były "przewidziane ustawą" wymaga nie tylko, by środek miał podstawę ustawową jako taką, czyli miał "podstawę w prawie krajowym", ale także nakłada obowiązek aby ta podstawa reprezentowała odpowiedni poziom jakościowy (P. Wachsmann, "De la qualité de la loi à la qualité du système juridique", w: Libertés, Justice, Tolérance, Mélanges en hommage au doyen Gérard Cohen-Jonathan, Bruylant, Bruxelles, vol. 2, s. 1687; por. opinia RG P.C. Vilalóna z 14.04.2011 r. do sprawy C-70/10, EU:C:2011:255, pkty 88 i nast.). Ustawa, która przyznaje uprawnienia dyskrecjonalne, nie jest sprzeczna z tym wymogiem, pod warunkiem że zakres i zasady wykonywania tych uprawnień są wystarczająco jasno określone z uwagi na uzasadnione interesy, które wchodzą w grę, w celu zapewnienia jednostce odpowiedniej ochrony przed arbitralnością (ww. wyrok ETPC w sprawie Margareta i Roger Andersson, § 75). Zatem ustawa przyznająca uprawnienia dyskrecjonalne powinna zatem określać ich zakres (wyrok ETPC z 25.03.1983 r. Silver i in. v. Zjednoczone Królestwo, nr 5947/72, 6205/73, 7052/75, 7061/75, 7107/75, 7113/75 i 7136/75, § 88). Wszystkie te wymogi wynikają z idei rządów prawa (wyrok ETPC z 25.05.1998 r. Kopp v. Szwajcaria, nr 23224/94, § 55). Z wymogu, zgodnie z którym każde ograniczenie powinno być "przewidziane ustawą", wynika zgodnie z orzecznictwem ETPC, że działania osób dysponujących władzą publiczną wpisują się w ramy określone uprzednio przez przepisy prawa, co nakłada określone wymogi, które powinny być spełnione zarówno przez same przepisy prawa, jak i procedury mające na celu zobowiązanie do ich skutecznego przestrzegania (K. Grabarczyk, Les principes généraux dans la jurisprudence de la Cour europénne des droits de l’homme, PUAM 2008, spéc. s. 194 i nast.). W odniesieniu do zasady proporcjonalności - zasada ta wymaga, aby ograniczenie korzystania z prawa własności nie wykraczała poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, zaś wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok TSUE z 20.03.2018 r., Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo - por. szerzej postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia z 22 września 2022 r. w sprawie I SA/Wr 73/22, CBOSA).

3.7. Należy wyraźnie podkreślić, że VAT i związane z nim postępowania kontrolne czy podatkowe (w tym postępowanie zabezpieczające) wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych stosowania przepisów Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych leżących u podstaw polskiego systemu prawa. Walki z przestępczością VAT nie można rozważać wyłącznie w kategoriach jej skuteczności, zapominając o prawach człowieka. Niewątpliwie stanowi to nie tylko pewne utrudnienie, lecz także przesądza o jej wyjątkowości, jeśli środki i metody walki z przestępczością VAT są zgodne z wymogami państwa prawa, które polega przede wszystkim na utrzymaniu władzy i siły w granicach prawa, w szczególności zgodnie z porządkiem prawnym, którego powodem i celem istnienia jest obrona praw podstawowych. O ile w przypadku przestępczości VAT wystarczy, że podejmowane w jego ramach działania spełniają wyłącznie kryterium czystej (i maksymalnej) skuteczności działalności oszukańczej na istniejący porządek prawny, o tyle skuteczność państwa prawa jest definiowana w kategoriach, które nie pozwalają na pominięcie, w ramach jego obrony, procedur i gwarancji nadających mu charakter zgodnego z prawem porządku. Koncentrując się jedynie wokół samej skuteczności, państwo prawa utraciłoby swą odróżniającą cechę, a w skrajnych przypadkach mogłoby samo stać się zagrożeniem dla obywatela. W sytuacji, w której władza publiczna uzyskałaby zbyt daleko sięgające instrumenty służące ściganiu przestępstw, przy wykorzystaniu których mogłaby ignorować lub podważać prawa podstawowe, nic nie stałoby na przeszkodzie, aby jej niekontrolowane i całkowicie swobodne działanie ostatecznie stało się szkodliwe dla wolności wszystkich (por. opinia RG M. Composa Sancheza-Bordony z 15.01.2020 r. do sprawy C-511/18, C-512/18, La Quadrature du Net i in., EU:C:2020:6, pkty 130, 131).

3.8. Przedstawiony wyżej kontekst konstytucyjny i unijny ogniskuje się w przedmiotowej sprawie w dwóch aspektach. Pierwszy aspekt to aspekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, drugi aspekt – niemniej kluczowy – kompetencji do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

3.9. Co się tyczy pierwszej kwestii, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 ppsa.

3.10. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.11. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.12. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po przedmiotowej uchwale składu siedmiu sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że równolegle do prowadzonej kontroli celno-skarbowej Prokuratura Okręgowa we W. nadzoruje śledztwo pod sygn. akt [...] dotyczące ewentualnego uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu VAT oraz narażenia na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z działalnością m.in. firmy A oraz B sp. z o.o., jak i innych spółek powiązanych. Następnie zakres śledztwa rozszerzono postanowieniem o przedłużeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2018 r. Śledztwo to obejmuje jednocześnie okres lipiec-sierpień 2015 r. i pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wskazano też, że pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pismo z dnia 23 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy wprawdzie w treści zaskarżonej decyzji wypowiedział się w kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ten sposób, że czas w jakim zawiadomiono pełnomocnika Strony był dla niego wystarczającym argumentem dla uznania, że nie miało miejsce instrumentalne zastosowanie instytucji.

Jednakże należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Strona podnosiła na etapie skargi określone okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym działaniu organu, co do których się nie odniesiono. Nie wiadomo na jakim etapie jest śledztwo prokuratorskie i jakie czynności zostały w nim wykonane.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy (o ile to będzie miało miejsce) organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki.

3.13. Co się tyczy kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zabezpieczenia, to warto jest wskazać, że na moment wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ ten nie zakończył kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu złożonym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r., kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe dopiero w czerwcu 2022 r.

Zatem warto jest rozważyć zaistniałą sytuację procesową Skarżącej albowiem dopiero z treści decyzji zabezpieczającej Strona dowiedziała się o nieprawidłowościach wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zatem organy podatkowe stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec Strony. W toku postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności a w konsekwencji ewentualne podważenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z decyzji po myśli art. 21 § 2 O.p. Strona nie wie do jakich wniosków doszedł organ celno-skarbowy, te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego, którego istota jest zgoła odmienna od procedury kontrolnej (wymiarowej). Zatem postępowanie zabezpieczające wyprzedza w swych wnioskach postępowanie kontrolne. Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że w trakcie postępowania zabezpieczającego Strona nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (tutaj kontrolnego) albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 135/22 i wskazane tam orzecnzictwo). Zatem Strona została zaskoczona wnioskami organu podatkowego, który przedstawił swoje ustalenia celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a które to ustalenia mają istotny wpływ na jej majątek albowiem kwota przybliżonego zobowiązania ulega zabezpieczeniu na tym majątku. Przy czym trzeba uwypuklić fakt, że z dniem 30 października 2020 r. ustawą z dnia z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) na mocy art. 1 pkt 89 zmieniono treść przepisu art. 165 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427) w myśl, którego zajęta w celu zabezpieczenia wierzytelność z rachunku bankowego lub rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jest realizowana przez jej przekazanie na rachunek, o którym mowa w § 2 [art. 165] czyli rachunek bankowy organu egzekucyjnego.

3.14. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zaś zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1 O.p.); przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Po myśli art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (3). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). 3.15. Nie można zapominać, że powołane wyżej przepisy stanowią instytucję wyjątkową i należy ją stosować przy ścisłym spełnieniu ustawowych przesłanek. Zasadą jest wykonywanie zobowiązań z deklaracji lub decyzji wymiarowej, a nie zobowiązań określonych (ustalonych) w przyszłości. W czasie stosowania zabezpieczenia – co się tyczy VAT - obowiązuje wymiar podatku wynikający z deklaracji podatkowej, która nadal korzysta z domniemania prawidłowości (art. 21 § 2 O.p. i art. 21 § 3 i 3a O.p.).

Skoro zabezpieczenia w art. 33 § 1 O.p. dokonuje się co do zasady na zobowiązaniu przed terminem płatności, to warto spojrzeć na art. 47 § 1 O.p., który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W istocie zatem czas na wydanie zabezpieczenia jest w tej pierwszej konfiguracji między doręczeniem decyzji a terminem płatności albowiem po upływie tego terminu decyzja wygasa czyli w swej istocie wynosi 14 dni. Natomiast w przypadku decyzji wymiarowej należy zauważyć, że można wydać taką decyzję zabezpieczającą "przed wydaniem decyzji [wymiarowej]" albowiem jej doręczenie również powoduje wygaśnięcie decyzji. Co łączy się z treścią art. 47 § 3 O.p., który wskazuje, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

W takim jak wyżej kontekście powstaje pytanie jak rozumieć użyty termin "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji". Niezbędnym jest odniesienie się do treści ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej O.p.; dalej ustawa o KAS) regulującej procedurę kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu (art. 62 ust. 1 ustawy o KAS). Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2 ustawy o KAS). Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (art. 63 ust. 1 ustawy o KAS). O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 63 ust. 2 ustawy o KAS). Po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 1 ustawy o KAS). Wynik kontroli zawiera w szczególności: informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku (art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS). W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3 (art. 82 ust. 4 ustawy o KAS). Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (1), albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji (2), albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (3). Do postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, przepisy art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 83 ust. 1a ustawy o KAS). Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 83 ust. 1c ustawy o KAS). Przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji: ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli (1); ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (2) (art. 83 ust. 1d ustawy o KAS). W przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3 ustawy o KAS) przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (art. 83 ust. 4 ustawy o VAT). W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2 ustawy o VAT).

3.16. Należy zauważyć, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" może stwarzać problemy interpretacyjne albowiem zestawił on dwie sytuacje rozbieżne czasowo "tok kontroli celno-skarbowej" i etap "przed wydaniem decyzji". Zatem gdyby przyjąć pojęcie "w toku kontroli celno-skarbowej" w rozumieniu stricte formalnym to były to czas pomiędzy wszczęciem kontroli celno-skarbowej a zakończeniem kontroli celno-skarbowej. To aby być w toku to przepis powinien raczej brzmieć "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem wyniku kontroli". Owszem możemy założyć, że kontrola celno-skarbowa toczy się zawsze przed postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji, ale chodzi tutaj o moment kiedy ustalenia są na tyle istotne, że mogą doprowadzić faktycznie do wydania decyzji. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca inaczej rozumie (w tym przypadku) tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.) i planują wydanie w tym zakresie decyzji odmiennej w swej treści niż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu taki moment zachodzi dopiero w momencie doręczenia wyniku kontroli, w którym organ celno-skarbowy wskazuje na pewne nieprawidłowości. Stąd też użyte w treści art. 33 § 2 O.p. sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie – doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej.

3.17. Po pierwsze, za takim rozumieniem momentu dokonania zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 2 O.p. przemawia realizacja prawa do obrony podatnika, któremu zakomunikowano nieprawidłowości w wyniku kontroli i przysługuje mu uprawnienie złożenia stosownej korekty deklaracji podatkowej albo jej odmowy oraz świadomości kolejnych działań organów podatkowych dokonywanych w celu zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej i możliwości korzystania z przysługujących mu gwarancji procesowych. Dokonywanie takich ustaleń jedynie tylko w decyzji zabezpieczającej pozbawia Stronę prawa do przedstawienia swoich argumentów, a w efekcie narusza jego prawo do obrony. Należy wyraźnie podkreślić, że prawo do obrony stanowi niezbędny element rzetelnego procesu. Prawo do rzetelnego procesu to nic innego jak proceduralny wyraz godności. Bagatelizowanie zatem ww. aspektu procedury świadczy o naruszeniu godności proceduralnej podatnika – art. 1 i art. 41 Karty oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji.

3.18. Po drugie, powyższy wniosek wspiera również to, że z treści przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające widoczny jest pewien rytm procesowy. Postępowanie to wspiera postępowanie wymiarowe, o ile zachodzą ku temu ustawowe przesłanki a nie odwrotnie. Świadczy o tym użyte sformułowanie "przed terminem płatności" lub "przed wydaniem decyzji". Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, co nie wyklucza możliwości jej przedłużenia. Jednakże sytuacja, w której kontrola celno-skarbowa trwa a jej ustalenia są niejako przejmowane w decyzji zabezpieczającej przeczy istocie samego zabezpieczenia, która to instytucja ma swój konkretny cel – zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ale które to zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczenia. Stąd konieczność kompatybilności owych procedur, również czasowa. Odwracanie logiki instytucji procesowych narusza nie tylko zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) lecz również prawo do dobrej administracji wynikające z treści art. 1, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Takie działanie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

3.19. Po trzecie, powyżej sformułowany nakaz działania nie tylko w sposób szybki (sprawny) lecz i kompatybilny z postępowaniem wymiarowym wiąże się z kolejnym argumentem a mianowicie tym, że zabezpieczenie ingeruje we własność podatnika mimo, że nie ma jeszcze żadnej decyzji wymiarowej (por. art. 21 § 3 i 3a O.p.). Jest to ważny argument zwłaszcza w obecnym stanie prawnym, gdy zmiany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na przenoszeniu środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika na wyznaczony rachunek bankowy organu egzekucyjnego wskazują w istocie że czynność zabezpieczenia przypomina bardziej czynność egzekucyjną czyli w wyższym niż dotychczas stopniu godzi w prawo własności podatnika. Organ podatkowy stosując zabezpieczenie powinien zakładać, że grozi ono automatycznie i w sposób nieunikniony szkodą po stronie podatnika (czasem nieodwracalną) w postaci zablokowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (brak możliwości uzyskiwania przychodów i spłaty zobowiązań). Oznacza to, że zabezpieczenie takie musi być stosowane w sposób niezwykle ostrożny i wówczas, gdy istnienie zaległości podatkowej zostanie uprawdopodobnione w odpowiednio wysokim stopniu – proporcjonalnym do szkody jaką może wywołać. Powyższy argument wsparty jest zasadą neutralności podatku zakładającą, że podatnik nie może być obciążony ciężarem VAT.

W konsekwencji dokonywanie zabezpieczenia z naruszeniem kompetencji wyrażonej w treści art. 33 § 2 O.p. narusza prawo własności wyrażonej w art. 64 Konstytucji RP i art. 17 Karty.

3.20. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowych sprawy brak było podstaw prawnych aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji utrzymanie w tym względzie ww. stanowiska przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy również uznać za wadliwe. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS; w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP, oraz art. 1 i art. 17 Karty i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji – art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.21. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

3.22. Z uwagi na to, że postępowanie zabezpieczające stanowi kwestię wpadkową względem postępowania wymiarowego brak jest podstaw prawnych do udzielania przez Sąd dalszych wskazań co do dalszego postępowania w tym właśnie zakresie w rozumieniu art. 141 § 4 O.p. Organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku zważywszy na potencjalne jego skutki.