Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2232/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a . art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 124/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 124/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. M. K. wystąpił do Ministra Finansów o wydawanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Pracodawca skarżącego, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: pracodawca), realizuje ustalony na poziomie holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników - w tym zainteresowanego - oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki - matki, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu: po pierwsze - podnieść jego atrakcyjność jako pracodawcy (partnera biznesowego) i przyciągnąć nowych, wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów; po drugie - zapewnić dodatkową motywację do pracy na rzecz korporacji i pośrednio przyczynić się do jej dynamicznego wzrostu, stałego polepszania jej wyników finansowych, a w konsekwencji do zwiększenia wartości całego holdingu; po trzecie - zatrzymać w swoich strukturach najbardziej wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów, co powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe całego holdingu. Program ten stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, które zostały do niej wytypowane przez Radę Dyrektorów holdingu i które w ten sposób stają się beneficjentami programu. Powyższy program przewiduje premiowanie wyróżniających się menedżerów, pracowników i kooperantów poprzez przyznanie możliwości nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pod warunkiem osiągnięcia przez pracodawcę i cały holding oczekiwanych wyników finansowych oraz w zależności od stopnia realizacji zakładanych wyników docelowych w danym roku podlegającym ocenie, każdy z beneficjentów staje się pełnoprawnym właścicielem określonej części puli akcji. Z uwagi na fakt, że beneficjenci programu mogą nabyć akcje nieodpłatnie, ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu - do czego każdy z beneficjentów (w tym wnioskodawca) może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem. Zainteresowany na moment przyznania puli akcji (tzw. akcji zastrzeżonych) może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę (o ile zostanie wypłacona). Do momentu przejęcia pełnego prawa własności akcje pozostają jednak w depozycie u administratora programu (występującego w roli powiernika) i nie mogą być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pracodawca partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego (w kosztach związanych z nabyciem akcji przekazywanych, do programu) - głównie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu, a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty i fakturowany m.in. na pracodawcę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane - w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów.

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytania: czy po stronie wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na to pytanie - w którym momencie zainteresowany uzyskuje przychód oraz do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód?

Wnioskodawca wskazał, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty: moment przystąpienia do programu, moment ewentualnego nabycia akcji oraz moment sprzedaży akcji.

Odnosząc się do skutków podatkowych na moment przystąpienia przez skarżącego do wskazanego programu, to w jego ocenie z podatkowego punktu widzenia - o ile wnioskodawca w każdej chwili może z tego programu wystąpić, a sam program może ulec likwidacji - po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania. Takie stwierdzenie jest w pełni uzasadnione z dwóch powodów: po pierwsze - w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź współpracownik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a po drugie - w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

W odniesieniu do skutków podatkowych na moment ewentualnego nabycia akcji przez wnioskodawcę, stwierdził on, iż zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) można zasadnie przyjąć, że o ile wnioskodawca obejmie akcje nieodpłatnie, tj. bez uiszczania ceny równej ich wartości rynkowej, to osiągnie przychód, który powstanie w chwili, gdy beneficjent stanie się pełnoprawnym właścicielem akcji. Opodatkowanie dochodu obliczonego na podstawie tego przychodu byłoby odroczone w czasie do momentu zbycia objętych akcji tylko w przypadku obejmowania akcji nowej emisji - zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W przypadku objętym przedmiotowym stanem faktycznym nie ma takiej możliwości. Wnioskodawca powinien zatem rozliczyć dochód z nabycia akcji już w momencie ich otrzymania na własność. Zdaniem podatnika rozwiązaniem znajdującym uzasadnienie w obowiązujących przepisach jest przyporządkowanie osiąganego przez niego przychodu z tytułu nabycia istniejących w obrocie akcji do źródła kapitały pieniężne. Wskazał on, że art. 17 u.p.d.o.f. jest na tyle precyzyjny, że można przyjąć, iż tego typu przychód mieści się właśnie w tym źródle. Nieodpłatne nabycie akcji stanowi już mianowicie partycypację w zysku osoby prawnej, stąd to konkretne przysporzenie majątkowe powinno być więc rozumiane jako udział w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższa analiza prowadzi więc do wniosku, że w momencie uzyskania tytułu własności do akcji na skutek ich nieodpłatnego nabycia powstanie dochód z kapitałów pieniężnych, który nie został objęty wyłączeniem w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i powinien być opodatkowany według stawki 19% w rozliczeniu za rok, w którym takie akcje zostały nabyte.

W stosunku do skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji przez wnioskodawcę, skarżący stanął na stanowisku, że dokonanie sprzedaży akcji spółki kapitałowej wypełnia przesłanki uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Takimi udziałami w spółce mającej osobowość prawną są niewątpliwie akcje spółki akcyjnej. Ich sprzedaż spowoduje więc powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na moment zawarcia umowy sprzedaży, nawet gdy należność nie została jeszcze rzeczywiście otrzymana. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak nabycie nastąpiło nieodpłatnie lub jedynie częściowo odpłatnie i z tytułu tegoż nabycia określono już wcześniej podatnikowi przychód, to kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. - wartość przychodu określonego jako różnica między wartością rynkową akcji na dzień ich nabycia, a (ewentualnie) poniesioną wtedy odpłatnością na ich nabycie, powiększona o wydatki na nabycie (czyli o preferencyjną cenę z dnia nabycia akcji). Dochód obliczony jako nadwyżka uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu nad kosztami jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt. 4 i 6, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1, art. 31 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w momencie przystąpienia do programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu, polegającego tylko i wyłącznie na możliwości przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding, po stronie wnioskodawcy nie powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. Natomiast w momencie nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych amerykańskiej spółki - matki w ramach objęcia programem motywacyjnym po stronie wnioskodawcy powstaje przychód, z uwagi na to, że w momencie przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych), zainteresowany staje się ich właścicielem, pomimo ograniczenia pełnego ich dysponowania. Poza tym w momencie przyznania akcji zastrzeżonych wnioskodawca może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę. Z kolei moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie wnioskodawcy przychodu. Ze względu na to, że kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki obciążany jest pracodawca podatnika, uzyskany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W momencie zaś sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wskazanej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem prawidłowo sformułowanego uzasadnienia prawnego oraz art. 11 ust. 1, 2 i 2a i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z przyznaniem puli tzw. akcji zastrzeżonych, znajdujących się w depozycie administratora programu motywacyjnego i objętych szeregiem ograniczeń (m.in. brakiem możliwości ich zbycia) powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania w sytuacji, gdy nie ma podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przytaczając brzmienie przepisów art. 11 ust 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". W świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie – na zasadzie wyjątku – iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższego, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji, musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto Sąd wskazał, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Stanowisko to potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Podkreślono, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Organ w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymane świadczenia w postaci nieodpłatnego przyznania pracownikowi akcji zastrzeżonych amerykańskiej spółki matki w ramach objęcia programem motywacyjnym nie stanowi przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

Spór prawny w sprawie dotyczył następującego zagadnienia: czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – uczestnictwo w programie motywacyjnym, polegające na nabyciu na preferencyjnych warunkach akcji zagranicznej spółki kapitałowej przez pracowników spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi dla pracowników ostatniej z wymienionych spółek przychód, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, w którym momencie podatnik uzyskuje przychód oraz do którego źródła przychodu należy zakwalifikować ten przychód.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treść tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tę spółkę, natomiast okoliczność, iż beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Podatnik, przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podał natomiast, że wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od pomiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, a następnie skontrolowanej przez sąd pierwszej instancji, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika (więc) aby możliwość a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Podnieść i podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym przez stronę, którą ustawodawca, w przepisach Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej, nazywa zainteresowanym. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego - nie uwzględnionych w przywołanym Rozdziale Ordynacji podatkowej, ani też nie wymienionych w mieszczącym się w nim art. 14h) do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Konstatacja ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta – w zakresie uzasadnionym tą różnicą – nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości (za)stosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14 k – 14 m ord. pod. (więcej na ten temat: por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2010 r., s 73 – 79).

Na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w stanie prawnym przed obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacją - wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie, obowiązującego w przywołanym stanie prawnym, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu i przedmiotu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zostanie uwzględniony i zrealizowany w dacie zbycia akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zauważyć zatem należy, że w stanie prawny obowiązującym w czasie, w którym wydana została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji indywidualna interpretacja prawa podatkowego, zakresem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.of. objęte było tylko: objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz (odpowiednio) nabycie akcji od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Inne, możliwe, postaci uzyskania akcji spółki kapitałowej nie zostały przywołane poprzez prawne przedstawienie i zakwalifikowanie: ani we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ani też w skardze kasacyjnej; z powyższego wynika, że ocena prawna we wzmiankowanym przedmiocie pozostaje poza granicami sprawy (dochodzonej i wydanej interpretacji) jak również postępowania przed sądem administracyjnym drugiej instancji, który rozpoznaje sprawę zasadniczo tylko w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonej przez podniesione w niej prawidłowo zarzuty (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak również przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, nie były także: wykładnia i możliwości (za)stosowania podnoszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wypowiadając się w zakresie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy administracyjnej oraz w granicach zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej ocenić natomiast należy, że: objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z wykładni językowej tego przepisu stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiadał się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że "uchwała walnego zgromadzenie" jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Ponieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych).

Na sam koniec odnosząc się do wykładni systemowej warto wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d..o.f., stanowi podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Zauważyć przy tym należy, że tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 i w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.