Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 268/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 60 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 168 par. 3, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - R. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 472/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 472/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarbu Państwa - R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

W motywach orzeczenia wskazano, że spornym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. w stosunku do R. w O. (dalej R. w O.). Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Dr - 80,69 ha, B - 0,48 ha, Ba - 2,17 ha , Bz - 2,6 ha, Bi - 0,26 ha, Bp - 0,89 ha, Tr - 3.390,38 ha.

Jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji, z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa D. (reprezentujący zarządcę mienia Skarbu Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe) "wynajął" R. w O. grunty dla celów związanych z obronnością Państwa (o powierzchni 19.505 ha).

Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. R. w O. gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha.

Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w pismach z dnia 8 marca i 8 kwietnia 2004 r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999-2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej położone są w zwartym kompleksie. Wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.

Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101, poz. 444 ze zm.), dalej ustawa o lasach, stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Powołując następnie definicję lasu zawartą w art. 3 ustawy o lasach organ samorządowy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż celem przekazania gruntów R. w O. były potrzeby obronności Państwa. W piśmie z dnia 22 października 2004 r. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. wskazał, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej i tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że skoro w posiadaniu podatnika znajdowały się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) - co wynika z ewidencji gruntów i budynków - oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie były związane z działalnością leśną, to nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, co do solidarnej odpowiedzialności podatkowej Lasów Państwowych z jednostkami organizacyjnymi Ministerstwa Obrony Narodowej. Jego zdaniem odpowiedzialność taka wchodziłaby w grę w sytuacji władania przez oba te podmioty nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje.

W skardze na wyżej omówioną decyzję zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1. pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej p.o.l., oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji przyjął jako podstawę prawną decyzji przepisy ustawy obowiązujące w dniu 21 czerwca 2004 r., gdy tymczasem decyzja dotyczyła 2001 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Tym samym naruszono konstytucyjną zasadę zakazu działania prawa wstecz, wynikającą z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym za podstawę prawną decyzji Burmistrz Miasta O. powinien przyjąć stan prawny z dnia 1 stycznia 2001 r.

Wydana decyzja opierała się także na uchwale Rady Miejskiej w O. z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości, która weszła w życie z dniem rozplakatowania, tj. 20 grudnia 2000 r. Uchwała ta naruszała wynikające z art. 2 Konstytucji zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis i prawidłowej legislacji. Nie przewidziano w niej bowiem stosownego okresu przejściowego. W związku z tym skarżący nie mógł uwzględnić zmiany stawek podatkowych w wydatkach planowanych na 2001 r.

R. w O. zwrócił również uwagę na to, że w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mógł tylko posiadacz samoistny (art. 2 p.o.l. w brzmieniu z 2001 r.). Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. podatkowi od nieruchomości zaczęli podlegać wszyscy posiadacze nieruchomości niezależnie od tego czy byli posiadaczami samoistnymi czy posiadaczami zależnymi (art. 3 p.o.l w brzmieniu z 2004 r.). Jeżeli organ podatkowy przyjąłby prawidłowy stan prawny sprawy (z 2001 r.), to nie mógłby nałożyć na niego podatku od nieruchomości, gdyż na podstawie umów zawartych z Nadleśnictwem D. strona najpierw była najemcą opodatkowanych gruntów, a następnie ich użytkownikiem. Zgodnie natomiast z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. - ten kto włada nieruchomością jako użytkownik bądź najemca jest posiadaczem zależnym (a nie samoistnym, jak tego wymagał art. 2 p.o.l. w brzmieniu z 2001 r.).

Dodatkowo skarżący podniósł, że w art. 3 p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - brak jest ust. 1 pkt 4 lit. "a", który został podany przez organ I instancji jako jedna z podstaw wydanej decyzji. Został on bowiem wprowadzony dopiero na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683).

Następnie strona wskazała, iż podstawę do opodatkowania gruntów w 2001 r. stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 p.o.l., zaś wskazany przez organ podatkowy I instancji pkt 1 w/w przepisu dotyczył opodatkowania powierzchni użytkowej budynków lub ich części, których Burmistrz Miasta O. nie uwzględnił w podstawie opodatkowania. I w tym zatem zakresie błędnie powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponadto skarżący stwierdził, że treść art. 6 ust. 9 p.o.l. całkowicie się różni w brzmieniu z 2001 r. i na dzień 21 czerwca 2004 r. (w tym ostatnim brzmieniu nie można go stosować do zobowiązań dotyczących 2001 r.), podobnie zresztą jak art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie było podstaw do opodatkowania gruntów, które użytkował R. w O. Wobec tego w sprawie art. 21 § 3 O.p., ponieważ w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Mając powyższe na względzie R. w O. stwierdził, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i zgodnie z art. 248 O.p. powinno zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu.

Skarżący podniósł także, iż mając na uwadze treść art. 60 ust 1 ustawy o lasach opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Biorąc pod uwagę definicję lasu zawartą w art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o lasach strona wykazała, że sporne grunty stanowiły las i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Jest to równoznaczne z wyłączeniem ich od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z treści art. 61 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, a także z zawartej pomiędzy R. w O., a Nadleśnictwem D. umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Skarżący zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów spowodowała, że obowiązek podatkowy został wykonany. Podkreślono przy tym, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne (Tr), natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi - Nadleśnictwem D. a skarżącym wraz z jej integralną częścią, tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" wskazuje jednoznacznie, iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem strony tereny różne, stanowiące pola robocze poligonów, nie są wyłączone od gospodarki leśnej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać strony z tego względu, iż przedmiotowe grunty były i są w zarządzie Lasów Państwowych. R. w O. korzysta zaś z nich jedynie na podstawie umowy o użytkowanie.

Na zakończenie wskazano, że z uwagi na treść art. 2 ust. 4 p.o.l., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach. Wobec tego - w razie nieuwzględnienia wcześniej prezentowanego stanowiska - solidarną odpowiedzialność w podatku od nieruchomości powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 82/05, uwzględnił w/w skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny i niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniach faktycznych polegał na przyjęciu, że na skutek zawarcia umowy o przekazaniu w użytkowanie obszaru leśnego przestał on być gruntem leśnym. Z treści umowy wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego w dalszym ciągu dotyczył właściciela w rozumieniu art. 4 ustawy o lasach - Lasów Państwowych. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. przewidywał, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym są wyłączone od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zawarcie umowy, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, nie spowodowało zmiany przeznaczenia gruntu i wyłączenia go z gospodarki leśnej, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Sporny grunt objęty był bowiem nadal podatkiem leśnym. Zdaniem Sądu bezprzedmiotowe były dywagacje odnośnie rodzaju posiadania, gdyż umowy, na mocy których skarżący zajmował grunty należące do Nadleśnictwa D., miały charakter wyłącznie obligacyjny i nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Ograniczyły one jedynie władztwo Lasów Państwowych w zakresie określonym celami obronności (nie wyłączając tego prawa).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1506/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji nie uwzględnił zapisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 30, poz. 163 ze zm.), dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, z którego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Zatem o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów.

Sąd odwoławczy dodał również, iż każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych (nie mogących przecież kwestionować zapisów tejże ewidencji) las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. Podkreślił, iż wyjątek od tej reguły przewiduje jedynie art. 3 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, nie mający jednakże zastosowania w sprawie, ponieważ strony zgodne są co do tego, że przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby tak rozumianej gospodarki leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji pominął podczas wyrokowania dowód z ewidencji gruntów i budynków, z którego to wynika, iż tereny użytkowane przez R. w O., na podstawie umów z dnia 1 grudnia 1994 r. i dnia 20 grudnia 1999 r. w większości (3390,38 ha) oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne, a także innymi symbolami.

Sąd kasacyjny wyraził pogląd, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym oczywistym wydaje się, że obszary nieoznaczone symbolem "Ls" i niezwiązane z działalnością (gospodarką) leśną, nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do zawartej umowy pomiędzy R. w O. , a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż cywilnoprawne zobowiązania podatnika i wypłacane na tej podstawie świadczenia pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna. Taki cywilnoprawny charakter miała umowa z dnia 20 grudnia 1999r. Jej obligacyjnego charakteru nie może przy tym podważyć fakt, że jest umową szczególną, uregulowaną w ustawie o lasach i zawieraną wyłącznie między podmiotami wskazanymi w art. 40 tej ustawy.

Sąd odwoławczy uznał w związku z tym, iż zaskarżony wyrok naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l., który to przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym mowa w tym przepisie, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. (w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l.). R. w O. dysponował przedmiotowymi gruntami jako posiadacz zależny i taki również podmiot mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą, niezależnie od tytułu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik R. w O. , w złożonym na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. piśmie procesowym, wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o lasach plan urządzenia lasu stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia podstawy i wymiaru podatku leśnego, a co za tym idzie podatku od nieruchomości. Treść tego przepisu stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym sensie, że ewidencję prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2004 r., sygn. akt IV SA 393/03. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy taki plan został sporządzony.

Podniesiono także, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1992 r., sygn. akt III SA 1599/92, wynika prymat opodatkowania podatkiem leśnym przed opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, aby więc ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym. Treść art. 40 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmiany przeznaczenia gruntu leśnego przy okazji przekazywania go w użytkowanie. Podkreślono przy tym, że Lasy Państwowe składały deklaracje podatkowe za podatek leśny, był on płacony i ani Lasy Państwowe ani Burmistrz Gminy O. nie kwestionowały takiego stanu rzeczy - trwającego od 1999 r. do 2004 r.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu w/w wyroku NSA, iż przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, że przedmiotowa sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego w niej wyroku. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że punktem wyjścia dla oceny, jaki jest charakter przedmiotowych gruntów, powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym na podstawy prawne takiego stanowiska. Stwierdził ponadto, że na gruncie obowiązujących w 2001 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał R. w O.

Mając powyższe na uwadze należy Sąd wojewódzki przypomniał, iż spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy R. w O., jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Lasy Państwowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

O kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów. Z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93).

Skoro zatem podstawą wymiaru podatków, zgodnie z przywołanym przepisem, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też rozstrzygając o charakterze danego gruntu należy przede wszystkim uwzględnić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Mając zatem na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o lasach nie można pominąć zapisów dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia przez dany obszar wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach.

Jak wynikało z § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 158, poz. 813 ze zm.) lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy. Podkreślono przy tym, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień, aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji.

W związku z tym Sąd wojewódzki wskazał, iż dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotny jest dowód z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone. Z ewidencji tej wynikało, iż tereny użytkowane przez R. w O. na podstawie zawartych umów (z dnia 1 grudnia 1994 r. i z dnia 20 grudnia 1999 r.) oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne - 3.390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe).

Podatnik nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Następnie zauważono, że zgodnie art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania. Wysokość obciążenia tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tego majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą.

Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ R. w O. , dysponował gruntami jako posiadacz zależny. Przesądzenie, iż podmiot jedynie władający rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej z art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l., jest rozstrzygające w zawisłej sprawie.

Słuszność tego poglądu potwierdza też treść art. 2 ust. 2 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002. Powołany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo D. byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie R. w O.

W konkluzji Sąd wywiódł, iż skarżący (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem - Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości Sąd stwierdził, iż uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Zauważyć należy, że stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, jak podnosi skarżący, ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można w ocenie Sądu zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Ze względu na treść art. 190 p.p.s.a., nie można także zdaniem składu orzekającego uznać za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006 r. Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmując wprost polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt II FSK 1506/05, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów, a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać, nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego (sprzed umowy) przeznaczenia.

W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony uznał Sąd wreszcie również zarzut, iż decyzja ta oraz rozstrzygnięcie organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania. Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Na zakończenie wskazano, że słuszne okazały się zarzuty podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednakże naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarb Państwa - R. w O. zarzucił:

naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawidłowej legislacji, poprzez niezachowanie odpowiedniego vacatio legis dla uchwały Rady Miejskiej w O.;

naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na wskazaniu błędnych podstaw prawnych decyzji organu I instancji;

naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści tych przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie ich treści z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. z 2001 r.

naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

naruszenie art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 ustawy o lasach oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez uznanie, że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków;

naruszenie § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez błędne uwzględnienie treści tego przepisu dla oceny stanu prawnego w 2001 r., pomijając fakt utraty mocy obowiązującej tego rozporządzenia w dniu 1 października 1999 r.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Podobnie jak zarzuty, również i uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło w dużej mierze powtórzenie treści skargi do Sądu wojewódzkiego.

Nowe zarzuty zawierały podstawy kasacyjne oznaczone nr 10 (naruszenie art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 ustawy o lasach oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego) i 11 (naruszenie w/w § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej).

Argumentując pierwszą z w/w, nowych podstaw zaskarżenia strona skarżąca podtrzymała stanowisko, iż obowiązek podatkowy w podatku nie mógł obciążać R. w O. , ponieważ przedmiotowe grunty pozostawały w zarządzie Lasów Państwowych, które zobowiązane były do opłacania podatku leśnego. Umowa zawarta na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nie skutkowała zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntów. Ponadto powtórzono argumentację z pisma z dnia 16 listopada 2006 r., iż treści z art. 21 ust. 4 ustawy o lasach wynika, że stanowi on przepis szczególny w stosunku do przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym sensie, że ewidencję prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie, czy taki plan został sporządzony i czy właściciel lasu mógł do niego zgłaszać uwagi. Podkreślono też po raz kolejny, iż skarżący na podstawie stosownej umowy był zobligowany pokrywać część podatku.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia w/w § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej R. w O. podniosło, że Sąd wojewódzki błędnie uwzględnił treść tego przepisu przy ocenie stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., podczas gdy stracił on moc obowiązującą z dniem 1 października 1999 r. Zdaniem skarżącego uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązujące od 2 maja 2001 r. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454) w inny sposób kwalifikuje tereny różne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ samorządowy zgłosił wniosek o oddalenie środka odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach pisma procesowego organ podatkowy wskazał na błędną formułę skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne są bowiem jego zdaniem adresowane do decyzji podatkowych, a nie do zaskarżonego wyroku. Tymczasem przedmiotem postępowania odwoławczego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może być tylko badanie zgodności z prawem orzeczenia Sądu wojewódzkiego. Skoro więc strona skarżąca nie kwestionuje poprawności zaskarżonego wyroku, to już tylko z tego względu skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

Niezależnie jednak od powyższego Kolegium podkreśliło, że ocena prawna w sprawie została wbrew wywodom R. w O. wyrażona w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2001 r., a nie 2004 r. Przy tym jakkolwiek organ I instancji istotnie błędnie wskazał w podstawach prawnych decyzji jednostki redakcyjne ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie było to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podtrzymał swoje stanowisko, iż nie było konieczne ustanawianie stosownego vacatio legis dla uchwały Rady Miejskiej w O. zmieniającej wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Wreszcie prawidłowa zdaniem kolegium była przedstawiona w zaskarżonym wyroku ocena co do wykładni i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

W piśmie z dnia 28 lutego 2007 r. R. w O. odpierało argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosząc w szczególności, iż wbrew jej wywodom zarzuty kasacyjne zostały zaadresowane do zaskarżonego wyroku, a nie do decyzji podatkowych. Skarga kasacyjna została zdaniem strony poprawnie sformułowana.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy R. w O. miało w 2001 r. status podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie kluczowe było ustalenie, czy w/w jednostka organizacyjna władała podlegającymi opodatkowaniu gruntami, tak jak posiadacz na podstawie stosownego tytułu prawnego (czego wymagał art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Po wtóre, czy grunty którymi władało R. w O. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu z kolei najważniejsze było wykazanie, że przedmiotowe grunty nie były objęte przepisami o podatku leśnym (warunek ustanowiony w art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), tj. że nie były lasami w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach (i opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy).

W zasadzie więc sedno sprawy dotyczy dwóch aspektów obowiązku podatkowego ciążącego na stronie skarżącej: podmiotowego i przedmiotowego. Do tych też zagadnień można sprowadzić większość zarzutów kasacyjnych rozpoznawanego obecnie środka odwoławczego (dotyczy to podstaw kasacyjnych oznaczonych numerami 3 do 11 - s. 2 i 3 skargi kasacyjnej), za pomocą których strona usiłuje wykazać, że nie była w badanym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości, a także iż grunty, którymi władała, podlegały w tamtym czasie opodatkowaniu podatkiem leśnym (co wyłączało możliwość poddania ich podatkowi od nieruchomości).

Mając powyższe na względzie przypomnieć po raz kolejny należy, że w/w kwestie przesądził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 1506/05), którym uchylono poprzedni wyrok Sądu wojewódzkiego w tej sprawie z dnia 31 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 82/05).

We wskazanym wyroku Sąd odwoławczy na obydwa powołane na wstępie pytania odpowiedział twierdząco. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. była konsekwencją wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Prawidłowe rozumienie tych przepisów stanowiło bowiem punkt wyjścia dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych w sprawie. Konsekwentnie więc ustalenie przyjęte przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania, iż grunty którymi władał R. w O. nie były lasami (i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym), wynikało z wiążącej dla niego wykładni (dokonanej w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1506/05) zwłaszcza art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, jak również art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Natomiast ustalenie, iż w/w jednostka organizacyjna jest posiadaczem tychże gruntów na podstawie stosownego tytułu prawnego, było rezultatem interpretacji w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż ocena prawa zawarta w zaskarżonym obecnie wyroku musiała uwzględniać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dokonaną w orzeczeniu Sądu kasacyjnego, uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji w niniejszej sprawie.

W związku z tym - w zakresie wskazanym na wstępie przedmiotowych rozważań - strona skarżąca mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 p.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Sąd odwoławczy w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. przestała być dla Sądu wojewódzkiego wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej. por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie czyni, a Sąd II instancji nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego unormowania).

Z tych względów w/w zarzuty kasacyjne (nr 3 do 11) - nie biorące pod uwagę postanowień w/w art. 190 p.p.s.a. i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1506/05 - nie mogą zostać uznane za skuteczne. Sąd odwoławczy nie może poddać ich merytorycznej ocenie.

Jedynie na marginesie zauważyć w tym miejscu trzeba, że istotnie Sąd wojewódzki błędnie ograniczył się do powołania § 27 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia wykonawczego z 1996 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. należało wskazać przede wszystkim na rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należy, że już w w/w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ostatnio wymieniony akt normatywny przewiduje tożsamą klasyfikację gruntów w zakresie, w jakim dotyczy ona niniejszej sprawy (por. jego § 67 pkt 7).

Co się zaś tyczy podstaw zaskarżenia związanych z naruszeniem art. 2 Konstytucji, oznaczonych w środku odwoławczym (s. 2) nr 1 i 2, to Sąd kasacyjny w obecnym składzie także nie ma możliwości ich rozpatrywania co do istoty. Nawiasem mówiąc takiej możliwości nie miał również Sąd wojewódzki (mimo że w uzasadnieniu wyroku skomentował kwestie, których te zarzuty dotyczą - por. s . 14). W ramach tych podstaw kasacyjnych R. w O. zarzuca bowiem, że uchwała Rady Miasta O. z dnia 14 grudnia 2000 r., dotycząca stawek w podatku od nieruchomości, zaczęła obowiązywać bez stosownego vacatio legis, co skutkowało naruszeniem szeregu konstytucyjnych zasad wywodzonych z w/w art. 2 Konstytucji. Ponadto strona skarżąca podnosi, iż decyzja podatkowa organu I instancji wskazywała błędne podstawy prawne rozstrzygnięcia. Tymczasem tymi zagadnieniami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu 29 czerwca 2006 r. się nie zajmował, rozpoznając sprawę w granicach złożonej wówczas skargi kasacyjnej, co oznacza, że tych kwestii nie mógł również przesądzać Sąd wojewódzki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Wobec tego zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania, dotyczące wejścia w życie uchwały podatkowej organu samorządowego czy podstaw prawnych decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, można by traktować w kategorii naruszenia ostatnio wymienionych przepisów (czego jednak strona skarżąca nie podnosi). Najważniejszy jest jednakże inny wniosek z tego stanu rzeczy płynący. Mianowicie, skoro w granicach rozpoznawanej ponownie przez Sąd wojewódzki sprawy nie mieściły się zagadnienia podnoszone przez stronę w obecnie analizowanych podstawach zaskarżenia, to tym bardziej do kwestii tych nie może się odnieść Sąd odwoławczy. Również i te zarzuty kasacyjne (nr 1 i 2) należało zatem pozostawić bez merytorycznego rozpoznania.

Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku skutecznych podstaw kasacyjnych nie pozwalało na uwzględnienie zgłoszonych w środku odwoławczym wniosków (były one niezasadne), wobec czego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.