Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 682/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 17/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółka z o.o. w R. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2005 r., I SA/Rz 17/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. - uchylono zaskarżoną decyzję, określono że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółka z o.o. w R. koszty postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku tym ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w R., powyższą decyzją z dnia 28 listopada 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Sp. z o.o. w R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 25 czerwca 2003 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 138.876 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 14.520 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podniesiono, że przeprowadzona kontrola skarbowa w Spółce "J." wykazała, iż przedmiotowa Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej, w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek od towarów i usług za sierpień 2001 r., wykazując w deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 90.476 zł oraz ujmując w ogólnej kwocie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatek wykazany w fakturze VAT ZPChr (...) wystawionej w dniu 31 sierpnia 2001 r. przez Spółkę Cywilną "E.".

Wpłacone zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001 r. zostało Spółce, na jej wniosek w części zwrócone na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./-zwanej dalej ustawą o VAT.

Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało w oparciu o art. 24 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ord. pod. oraz w oparciu o przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu dotyczące głównie poprawności postępowania organu I instancji, organ odwoławczy uznał za nieistotne.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w toku postępowania organ I instancji nie ustalił jednoznacznie w oparciu o dokumenty źródłowe, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego Spółka mogła zrealizować, jeżeli rzeczywiście nabyła towar lub usługę oraz dysponowała fakturą potwierdzającą ten fakt, przy czym faktura ta powinna spełniać wszystkie wymogi stawiane przez ustawę oraz przepisy wykonawcze.

Podniesiono, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało, lub zaistniało w innych rozmiarach. Z analizy art. 19 ustawy o VAT wynika, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność sprzedaży w rozumieniu tej ustawy, która nie została rzeczywiście zrealizowana, nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury.

Wskazano, że uprawnione jest stanowisko, że Spółka "E." - kontrahent odwołującej, nie wykonała na jej rzecz żadnej usługi, ani też nie sprzedała żadnego towaru.

Nie sposób przedmiotu transakcji opisanej w fakturze jako powierzchnia reklamowa w "S.-N." uznać za towar, gdyż towarami w rozumieniu wspomnianej ustawy są jedynie: rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Spółka "E." nie mogła być uznana za usługodawcę, który zrealizował określone świadczenie. Do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Z wyjaśnień Spółki wynika, że do realizacji uprawnień wynikających z umowy miało dojść w przyszłości, już po sporządzeniu faktury w dniu 31 sierpnia 2001 r.

Podniesiono także, że zakwestionowana faktura, nie może być uznana za dokument potwierdzający przyjęcie przez wystawcę zaliczki, gdyż określono w niej termin płatności na dzień 14 września 2001 r., a jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, decyzji tej zarzucono naruszenie art. 19 ustawy o VAT i art. 24b Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprzedaż powierzchni reklamowej powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż powierzchnia ta została w fakturze skonkretyzowana przez ilość sztuk modułów reklamowych, a zatem zostało skonkretyzowane całe przedsięwzięcie, które stało się towarem.

Niezasadne było również - zdaniem składającego skargę - zastosowanie art. 24b Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowa transakcja była powieleniem transakcji sprzedaży dokonanej przez Agencję Promocyjną "K.", gdzie firma "E." otrzymała fakturę VAT i odliczyła VAT, a naliczyła go przy fakturze sprzedaży. Tak samo postąpiła Spółka "J.". Nie można mówić, iż nie nastąpiła czynność sprzedaży wówczas gdy nastąpiło faktyczne przeniesienie własności.

W piśmie z dnia 26 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w orzeczeniu z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 24 b par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Zaś w piśmie z dnia 27 września 2004 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r. SK 22/03, w którym orzeczono, iż par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo zwolniona została od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za zasadną z uwagi na dostrzeżone uchybienia formalne zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści art. 235 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że decyzja wydana przez organ odwoławczy powinna zawierać wszystkie elementy decyzji podatkowej określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym powołanie podstawy prawnej zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 4 tej ustawy i uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 6 tejże ustawy. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustawy i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Tymczasem Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołuje ogólnie art. 19 ustawy o VAT bez jego skonkretyzowania. Ponadto zajął stanowisko, że przedmiotu transakcji opisanej w fakturze z dnia 31 sierpnia 2001 r. nie sposób uznać za towar, odwołując się do definicji towaru w rozumieniu "wspomnianej ustawy" - w domyśle należy uznać, że chodzi o ustawę o podatku od towarów i usług, bez wskazania jednak jakiegokolwiek przepisu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu w tak ogólnikowej formie, w postaci art. 19 ustawy o VAT, oraz niepodanie przepisu odnośnie definicji towaru narusza ogólne zasady ustanowione w art. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej określa niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego decyzji a to: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji nie poczynił ustaleń co do rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 31 sierpnia 2001 r. oraz odnośnie przeniesienia prawa własności do przedmiotu transakcji. Organ odwoławczy czyni jak gdyby własne ustalenia, iż przedmiotem transakcji nie był towar bez podania przepisu określającego definicję towaru oraz bez określenia na jakich dowodach się oparł w tym względzie. Organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie co było przedmiotem transakcji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym względzie niezwykle lakoniczne i zawiera jak gdyby sugestię, iż była to usługa. Nie poczyniono również jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r., co może mieć niebagatelne znaczenie z uwagi na treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT Organ odwoławczy wskazał jedynie, że w fakturze z dnia 31 sierpnia 2001 r. określono termin płatności należności na dzień 14 września 2001 r., zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego - bez określenia o jaki w istocie materiał chodzi, ma wynikać, że Spółka do dnia sporządzenia faktury nie dokonała żadnych płatności. Sąd stwierdził, że uzasadnienie faktyczne nie może być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyników całego postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne musi być zindywidualizowane, bo powołanie się na same fakty ogólnie, prowadzi do jego wadliwości mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje na podstawę konkretyzacji przepisów prawa. Uzasadnienie prawne zaś, poza przytoczeniem przepisów prawa, powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Z uwagi na powyższe przyjęto, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 przedmiotowej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przy zastosowaniu art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. koszty postępowania sądowego.

Skargą kasacyjną od tego wyroku złożoną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w R. zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez przyjęcie, że ogólne powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przez przyjęcie, że uzasadnienie faktyczne decyzji narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej,

2/ przepisów postępowania, a to art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm./:

a/ poprzez przyjęcie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu drugiej instancji stanowi art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

b/ poprzez brak w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c/ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że organ podatkowy nie poczynił jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r. oraz przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie wskazał co było przedmiotem transakcji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 31 sierpnia 2001 r. VAT ZPChr (...) wystawionej przez Spółkę Cywilną "E.". Z treści tego dokumentu wynika, że przedmiotem transakcji był zakup 400 sztuk powierzchni reklamowej w dzienniku "S.-N.".

W toku postępowania ustalono, iż strony transakcji opisanej w fakturze pod pojęciem powierzchnia reklamowa rozumiały możliwość zamieszczenia ogłoszeń w dzienniku o charakterze reklamowym do wartości określonej w fakturze. Nie określono czasookresu, w którym należało wykorzystać prawo do zamieszczania ogłoszeń. Powierzchnia reklamowa zakupiona przez Skarżącą mogła być dowolnie wykorzystana, tzn. mogła być odsprzedana lub wykorzystana na własne potrzeby reklamy.

W toku postępowania ustalono, że Spółka "J." nie wykorzystała zakupionej powierzchni reklamowej na własne potrzeby i odsprzedała ja w liczbie 399 sztuk Spółce "E." na podstawie faktury z dnia 29.09.2001 r.

Wobec stwierdzonych okoliczności organ podatkowy drugiej instancji zasadnie przyjął, że brak było podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r. z uwagi na brzmienie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono, że przedmiotu transakcji opisanego w spornej fakturze nie można uznać za towar. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, za towary uważa się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, wymienione w klasyfikacjach statystycznych. Powierzchni reklamowej w prasie nie można zakwalifikować do żadnej z tych kategorii. Nie jest ona bowiem rzeczą ruchomą, nieruchomością ani żadną z postaci energii.

Do realizacji świadczeń wynikających z faktury, jak wynika z wyjaśnień strony, miało dojść w przyszłości. Do takiej realizacji jednak nie doszło, gdyż Spółka nie zamieściła ogłoszeń reklamowych w dzienniku "S.-N.". Zatem do dnia 31 sierpnia 2001 r. Spółka "E." nie wykonała usługi.

Składający skargę kasacyjną stwierdził, że w tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż Podatnik nie był uprawniony do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki odliczenia określone w tym przepisie. W szczególności nie zostały spełnione warunki wynikające z ustępów 1, 2 i 3a tego artykułu. Treść tych przepisów została przytoczona w przez organ drugiej instancji na stronie 2 i 3 decyzji.

Zgodnie z treścią art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei stosownie do treści par. 4 tego artykułu uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy drugiej instancji, w świetle tego co stwierdzono powyżej, w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawę prawną swego rozstrzygnięcia i przytoczył przepisy prawa.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że płatność ze spornej faktury nie została uregulowana do dnia 31 sierpnia 2001 r. /co wynikało z protokołu kontroli z dnia 5 marca 2003 r./. Kwestia ta mogłaby mieć znaczenie z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 8 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, które powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak wyjaśniono wyżej, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poczynione ustalenia w pełni odpowiadają zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Ponieważ dowodów przeciwnych w sprawie nie było, zatem zbędne było wskazywanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności.

Wobec tego zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ odwoławczy naruszył art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony. Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z treścią art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W treści uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 145 par. 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wskazuje trzy różne podstawy uchylenia decyzji w przypadku uwzględnienia skargi, określone w lit. "a, b i c". Sąd nie wskazał, która z tych podstaw stanowiła przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołuje art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji powołał art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził brak wprawdzie podstaw do weryfikacji rozliczenia Jednostki w oparciu powołane przez organ pierwszej instancji przepisy, lecz uznał, że podstawę do takiej weryfikacji stanowi art. 19 ustawy o VAT Dalej organ przytoczył treść przepisów tego artykułu i wyjaśnił z jakich przyczyn w ustalonym stanie faktycznym Podatnik nie był uprawniony do zastosowania tego przepisu. W tym świetle brak zdaniem autora skargi kasacyjnej podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów uzasadnienie prawne wyroku jest błędne.

Ponadto wskazano w skardze kasacyjnej, że stosownie do treści art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, kierując się całością akt sprawy /art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i tak prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu wyroku. Przepis art. 141 par. 4 stanowi więc podstawę dla sądu czynienia przezeń ustaleń faktycznych, a dokonanie przez sąd błędnych ustaleń co do stanu faktycznego stanowi naruszenie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył cytowany art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r.

W treści protokołu kontroli z dnia 5 marca 2003 r. iż "z zapisów na koncie za 2001 r. wynika, że płatność nie została uregulowana w określonej na fakturze formie i terminie". Oznacza to, że nabywca nie uiścił należności do dnia upływu terminu płatności tj. do dnia 14 września 2001 r. Nie uiścił jej również później, gdyż jak wynika z dalszych materiałów w dniu odsprzedaży powierzchni reklamowej Spółce "E.", tj. 29 września 2001 r. nastąpiła kompensata należności. W tych okolicznościach brak jest podstaw do zastosowania art. 19 ust. 3a czy art. 6 ust. 8 /o którym mowa w uzasadnieniu wyroku/ ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ustalił na podstawie wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania kontrolnego, że do realizacji przez Spółkę uprawnień związanych z zawartą umową miało dojść w przyszłości, po sporządzeniu faktury. Przedmiotem transakcji miały być zatem świadczenia reklamy realizowane w przyszłości. Nieuzasadniony jest zatem zarzut Sądu postawiony organowi podatkowemu, iż nie wskazał on co było przedmiotem transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowiący, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie strona skarżąca wyrok Sądu pierwszej instancji zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że żaden z nich nie jest zasadny.

Wbrew bowiem zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie zakwestionował prawidłowość uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, które sporządzone zostało z naruszeniem art. 201 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z czym nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Wynikający z tych przepisów oraz z art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania sprawy, należy uznać za jeden z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji. Motywy decyzji podatkowej powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem wyjaśnienie faktycznej oraz prawnej podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego, spełnia nie tylko walory informacyjne, lecz także pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Bez prawidłowego wypełnienia dyspozycji art. 121 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, strona zostaje pozbawiona możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli aktów administracyjnych dokonywanej przez sądy administracyjne.

Uzasadnienie faktyczne - stosownie do art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione w rozumieniu tego przepisu oznacza konieczność jednoznacznego określenia udowodnionego według organu stanu faktycznego sprawy, który stanowi jednocześnie podstawę do zastosowania przez ten organ określonych przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy jest bowiem zobligowany do wykazania, że ustalony przez niego w sprawie stan faktyczny odpowiada /lub też nie odpowiada/ hipotezie określonej normy prawnej, której dyspozycja jego zdaniem w tej sytuacji znajduje /lub nie znajduje/ zastosowanie/a/.

Tym samym uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz - skoro od 1 stycznia 2003 wymagane jest, aby wyjaśniało podstawę prawną decyzji - powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - powyższych warunków nie spełnia.

Trafnie - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji zarzucił decyzji organu odwoławczego, że organ ten kwestionując brak ze strony organu pierwszej instancji ustaleń co do rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 31 sierpnia 2001 r., nie dokonał w tym zakresie własnych ustaleń i nie wskazał jednoznacznie, co było przedmiotem tej transakcji. Również w skardze kasacyjnej jej autor poprzestał na stwierdzeniu, że "przedmiotu transakcji opisanego w tej fakturze nie można uznać za towar", wobec czego domniemywać należy, że organ odwoławczy przedmiot ten zakwalifikował jako usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, na co też wskazuje zdanie: "Zatem do dnia 31 sierpnia 2001 r. Spółka "E." nie wykonała usługi". Nie ustalono jednak jakiego rodzaju miałaby być to usługa, a więc na czym miała polegać jej realizacja, a tym samym brak stosownych ustaleń faktycznych /faktów uznanych za udowodnione/, które uzasadniałyby wyrażenie w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że "Spółka "E." - kontrahent odwołującej, nie wykonała na jej rzecz żadnej usługi, ani też nie sprzedała żadnego towaru", czy też wyżej cyt. stwierdzenia przedstawionego w skardze kasacyjnej, że "do dnia 31 sierpnia 2001 r. Spółka "E." nie wykonała usługi". Jeżeli czegoś nie zdefiniowano, a zatem nie określono cech charakterystycznych /istotnych/ dla danego stosunku, który miał być lub był przedmiotem transakcji, nie można stwierdzić, że nastąpiła lub nie miała miejsca jego realizacja.

W sytuacji braku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyczerpujących ustaleń faktycznych sprawy przedwczesna jest jakakolwiek ocena prawna niniejszej sprawy. Dodać jedynie można, że jeżeli organ odwoławczy dany stan faktyczny kwalifikuje odmiennie od organ pierwszej instancji, stosując inną materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia, zmiana taka - po myśli art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - wymaga szczególnie skrupulatnego wyjaśnienia zmiany tej kwalifikacji, przez wyjaśnienie, dlaczego na tle niezakwestionowanego stanu faktycznego, w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji, kwalifikacja prawna zastosowana przez organ pierwszej instancji jest wadliwa i wymaga oparcia rozstrzygnięcia na innej podstawie prawnej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu drugiej instancji stanowi art. 19 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zarzucił bowiem decyzji organu odwoławczego, że narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie poprzez wskazanie jako podstawy materialnoprawnej decyzji art. 19 ustawy o VAT, lecz powołanie tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w jego ogólnikowej formie, bez skonkretyzowania jednostki redakcyjnej tego artykułu, co narusza ogólne zasady procedury podatkowej ustanowione w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W świetle powyżej przytoczonych rozważań na temat prawidłowości uzasadnienia decyzji organu podatkowego, w tym również w sferze uzasadnienia podstawy prawnej, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji jest w pełni uzasadnione, co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej takim nie jest.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wyrażać się miało pominięciem przy przywołaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. stosownej litery - a, b lub c. Faktem jest, że WSA wskazując podstawę prawną swojego orzeczenia przywołał "art. 145 par. 1 pkt 1 lit. p.p.s.a.", z pominięciem zatem wskazania jednej z trzech jednostek redakcyjnych punktu 1. Widocznym jest jednak, że pominięcie to jest błędem pisarskim, niestanowiącym o tym, że Sąd pierwszej instancji nie powołał podstawy prawnej wyroku, gdyż z poprzedzającej określenie tej podstawy prawnej części zdania, jednoznacznie wynika, że Sądowi chodziło o 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd wskazał bowiem, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 przedmiotowej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co bez wątpienia wskazuje na tę podstawę prawną.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że organ podatkowy nie poczynił jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r. oraz przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie wskazał co było przedmiotem transakcji. Sąd w tym zakresie nie czynił bowiem żadnych ustaleń, lecz stwierdził dla umotywowania swojego poglądu o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie poczyniono jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających ze spornej faktury. Stwierdzenie to jest w pełni trafne, gdyż sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że kwestia ta była wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje treść protokołu kontroli. Rzecz jednak w tym, że rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego elementy udowodnionego stanu faktycznego sprawy, rzutujące na stwierdzenie istnienia lub braku zaistnienia określonych przesłanek podstawy prawnej tegoż rozstrzygnięcia winy znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zasądzając koszty postępowania po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.