Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 497/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 751/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 751/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2008 r., kwiecień 2008 r., od czerwca do września 2008 r. oraz listopad 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2008 r. określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, poczynił ustalenia wyłącznie odnośnie podatku naliczonego, kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), dokonane przez Skarżącego pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółki C., A. i D. Organ wskazał, że podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności, lokowały siedziby firm pod adresami, pod którymi brak jakichkolwiek oznak działalności, wynajmowały tylko pomieszczenia biurowe, w których nikt nie przebywał, nie zatrudniały pracowników, dokonały w 2009 r. (luty i maj) zmian prezesów, właścicieli, udziałowców, wspólników na osoby o narodowości innego kraju, deklarowały niewielkie kwoty podatku do zapłaty lub do przeniesienia na następne miesiące. Nadto Spółka A. w 2009 r. postawiona została w stan likwidacji. W przypadku spółek C. i D. występowały powiązania kapitałowe i osobowe.

Organ kontroli skarbowej uznał, że wskazane Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i faktycznie nie wykonały usług na rzecz Strony, a jedynie wystawiały puste faktury, stwierdzające fikcyjne wykonywanie usług. Natomiast Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Stąd też organ mając na uwadze, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych i dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, zakwestionował uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją. Strona, przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2008 objęte skarżoną decyzją z uwagi na wszczęte w dniu 30 października 2013 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie w tym zakresie doręczono bowiem w dniu 26 listopada 2013 r. osobie upoważnionej przez podatnika do odbioru wszelkiej korespondencji, co wywołuje skutek tożsamy jak w przypadku bezpośredniego doręczenia stronie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury, nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wskazującą na możliwość zastępczego doręczenia podatnikowi zawiadomień, o których mowa w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że przepisy te statuują obowiązek realnego powiadomienia podatnika;

b) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dopuszczającą wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w warunkach, o których mowa w art. 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325a § 2 K.k.s. oraz w celu, o którym mowa w art. 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 297 i art. 114 § 1 K.p.k.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

a) odstąpienie od uzyskania odpisu pełnomocnictwa Nr 873/2008 złożonego w placówce Poczty Polskiej S.A. i dokonanie ustaleń w zakresie treści pełnomocnictwa w sposób pośredni, w oparciu o jego opis przedstawiony przez Pocztę Polską S.A., co uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie okoliczności umieszczenia dopisku "wszystko" w treści pełnomocnictwa;

b) odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czynności podjętych przez Stronę w związku ze współpracą ze Spółkami C., D. i A.;

c) dowolne ustalenie, iż skarżący w chwili podjęcia współpracy z ww. podmiotami winien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 8 listopada 2013 r. zawiadomił Skarżącego, że w związku z wszczęciem przez w dniu 30 października 2013 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zawiadomienie, skierowane na adres zamieszkania Strony, doręczone zostało w dniu 26 listopada 2013 r. K. K., którego podpis widnieje na potwierdzeniu odbioru przesyłki wraz z dopiskiem "pełn. 873/2008". W aktach sprawy znajduje się także pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 30 grudnia 2014 r., z którego wynika, że skarżący pełnomocnictwem Nr 873/2008, złożonym w dniu 31 października 2008 r. i obowiązującym do odwołania, upoważnił K. K. do odbioru różnego rodzaju korespondencji, w tym przesyłek listowych poleconych nadesłanych na adres zamieszkania skarżącego. Dodatkowo na pełnomocnictwie umieszczono dopisek "wszystko".

W ocenie Sądu, skoro K. K. został upoważniony do odbioru przesyłek poleconych nadesłanych na adres zamieszkania Skarżącego, a sporna przesyłka niewątpliwie miała taką właśnie formę, to wbrew zarzutom Strony wydanie przesyłki nastąpiło do rąk osoby upoważnionej. Nie ma podstaw do kwestionowania skuteczności tego konkretnego doręczenia. Wbrew zarzutom Skarżącego, został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt O.p. z uwagi na wszczęte w dniu 30 października 2013 r. postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., o czym Strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

3.3. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że Strona nie dokonała nabycia usług od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców.

Sąd zauważył, że Strona dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby. Skarżący powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawców. Przede wszystkim uwagę zwraca okazjonalny i przypadkowy charakter nawiązania współpracy i dalszych kontaktów ze Spółką C. Umowa współpracy z tą spółką zawarta została bez jakiegokolwiek sprawdzenia tego kontrahenta. Skarżący nie zażądał żadnych dokumentów od przedstawicieli Spółki, nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do zasięgnięcia informacji o tym podmiocie w KRS czy właściwym urzędzie skarbowym. Podpisał umowę przygotowaną przez nieokreśloną osobę, nie znając i nie sprawdzając osoby, która podpisała umowę w imieniu spółki. Akceptacja przez Skarżącego dokumentów z błędnymi danymi tylko potwierdza, że nie zweryfikował on tego kontrahenta.

W odniesieniu do Spółek D. i A., Skarżący bez weryfikacji zapisów dokumentacji księgowej nie był nawet w stanie potwierdzić faktu współpracy z tymi podmiotami. Bezczynność strony w zakresie sprawdzenia swych kontrahentów uznać należy za nieracjonalną, w sytuacji, gdy spółki C. i A. miały wykonywać specjalistyczne usługi naprawcze, w tym projektować i wykonywać elementy specjalistycznych urządzeń, czyli wykonywać prace o złożonym charakterze i znacznym stopniu skomplikowania, a Strona kupując te usługi udzielała następnie gwarancji na sprzedawany po naprawie sprzęt.

Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto wykonał naprawy sprzętu specjalistycznego i nie posiadał w tym zakresie wiedzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że należy przyznać rację organowi, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) na podstawie art. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (...)" jako obejmującego przekazanie informacji podatnikowi również w postaci zastępczego doręczenia, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek realnego, bezpośredniego przekazania podatnikowi informacji wskazanej w treści tego przepisu;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (...)" jako obejmującego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w warunkach, o których mowa w art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 303 K.p.k. w związku z art. 325a § 2 K.p.k., oraz w celu, o którym mowa w art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 297 K.p.k. i art. 114 § 1 K.p.k.;

c) art. 70c O.p., przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" jako obejmującego przekazanie informacji podatnikowi również w postaci zastępczego doręczenia, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że przepis 70c O.p. statuuje obowiązek realnego, bezpośredniego przekazania podatnikowi informacji wskazanej w treści tego przepisu.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości doręczenia pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 213 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r. narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez:

- odstąpienie od uzyskania odpisu dokumentu w postaci pełnomocnictwa o numerze 873/2008 złożonego w placówce Poczty Polskiej S.A. i dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie treści dokumentu pełnomocnictwa w sposób pośredni, to jest w oparciu o jego opis przedstawiony przez Pocztę Polska S.A., co uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie okoliczności umieszczenia dopisku "wszystko" w treści pełnomocnictwa;

- odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czynności podjętych przez podatnika w związku ze współpracą z podmiotami C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.;

- dowolne ustalenie, że podatnik w chwili podjęcia współpracy z podmiotami C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. podejrzewać winien nieprawidłowości lub naruszenie prawa,

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Dokonana ocena zaskarżonego wyroku nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

6.3. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie bowiem tych zarzutów i w konsekwencji uznanie, że powyższe zobowiązania uległy przedawnieniu czyniłoby zbędnym rozpoznawanie pozostałych.

Skarżący upatrywał przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, gdyż nie zawiadomiono go o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Zdaniem Skarżącego informacja dotycząca wszczęcia takiego postępowania nie mogła, nastąpić w trybie doręczenia zastępczego, lecz powinna zostać doręczona bezpośrednio podatnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższych zapatrywań tak w sferze wykładni, jak i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, uznając zarzuty w tym zakresie za niezasadne. W brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. (doręczenie zawiadomienia w sposób zastępczy miało miejsce w dniu 26 listopada 2013 r.), stanowił on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż Trybunał zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie odnosząc się do treści art. 113 K.k.s. oraz art. 313 i art. 314 K.p.k., stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się odpowiednie postępowanie karno skarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).

W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na użytek tej sprawy może nastąpić tylko pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi.

6.4. W rozpoznanej sprawie bezsporne było, że pismo zawierające informację o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), odebrała osoba upoważniona przez Skarżącego. Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, wynikało, że Strona umocowała K. K. do odbioru wszelkich pism i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba ta, w dniu odbioru przesyłki powołała się ponadto na stosowne pełnomocnictwo pocztowe. Zawiadomienie Skarżącego o tym postępowaniu nastąpiło zatem w trybie tzw. doręczenia zastępczego, uregulowanego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak doręczone zawiadomienie było równoznaczne z poinformowaniem Strony.

Przepisy rozdziału 5 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują różne sposoby doręczenia pism stronie. Z doręczeniem w trybach zastępczych wiążą domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał. Tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością. Niezależnie zatem od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, prawnie uznaje się, że w dniu tego odbioru powziął on o tym fakcie informację, niezależnie od tego, czy następnie zapoznał się z treścią doręczonego pisma. Natomiast przyjęte przez Skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania wnioski. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje Skarżący za jedynie właściwą, mogło by nigdy nie dojść do skutecznego zawiadomienia. Ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do adresata, strona mogłaby wpływać (i to bardzo skutecznie) na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przypomnieć zatem należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w sytuacji określonej tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie.

Do stanowiska zbieżnego z argumentacją Skarżącego nie prowadzi również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Wskazuje on na zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, czy doręczenie zastępcze) należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

W świetle powyższego, stwierdzić trzeba było, że zawiadomienie podatnika o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 O.p.

5.5. Oczywiście bezzasadny był także zarzut obejmujący wadliwą wykładnię art. 70c O.p. Umknęło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. W takich okolicznościach nieporozumieniem było sugerowanie istnienia wadliwej jego wykładni.

5.6. Naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Skarżący upatrywał w nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r. narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Tak uzasadnione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, poprzedzony był analizą i oceną szeregu ustalonych w sprawie okoliczności, dosyć szeroko skomentowanych w zaskarżonym wyroku. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z ogólnikowej wypowiedzi Skarżącego nie można było wywieść, dlaczego - w jego ocenie - organy uchybiły zasadom wynikającym z tych przepisów. Jakich to działań nie podjęły w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w kontekście pozostałych ustaleń faktycznych, i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak zredagowany zarzut skargi kasacyjnej nie wyczerpywał normy wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wyłącznie polemiczny charakter motywów, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie przekonał o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że nie uchylił on kontrolowanej decyzji.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

5.7. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w zakresie prawa materialnego, dowodzą, że Skarżący nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się również w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego wobec tego stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie kolejnej polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.