Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1994/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 793 ust. 1, ust. 2 lit. c, ust. 3
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 15 ust. 1, ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. O. P. "A." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 787/08 w sprawie ze skargi F. O. P. "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

1.1. Wnioskiem oraz pismem z dnia 29 października 2007 r. stanowiącego jego uzupełnienie F. O. P. "A." S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że w lipcu 2006 r. sprzedała towary klientowi szwajcarskiemu i wyeksportowała je do Szwajcarii. Spółka zleciła spedycję, transport i odprawę celną towarów krajowej osobie prawnej na koszt klienta. W dniu 31 lipca 2006 r. kierowca-przewoźnik towarów przedstawił je do odprawy celnej na granicy niemiecko-szwajcarskiej i odebrał kartę 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez niemiecki urząd celny stosowną pieczęcią, podpisem i datą na okoliczność, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu SAD wynikała tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Następnie towary zostały przedstawione do odprawy celnej importowej w szwajcarskim urzędzie celnym. W tym urzędzie zażądano od kierowcy wydania dokumentu SAD tłumacząc, że w Szwajcarii dokument ten jest odbierany celem przesłania do polskiego urzędu celnego w W. Kierowca wydał więc przedmiotowy dokument SAD, a dalszy los tego dokumentu jest niewiadomy. W tej sytuacji Spółka podjęła wysiłki w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia przez niemiecki urząd celny właściwy dla danego przejścia granicznego między Niemcami i Szwajcarią faktu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i wystąpiła do tego urzędu ze stosownym wnioskiem. Pismem z dnia 1 marca 2007 r. niemiecki urząd celny odmówił potwierdzenia.

W takim zaistniałym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku zaginięcia dokumentu celnego potwierdzającego eksportowy wywóz towaru (karta 3 SAD), przy jednoczesnym posiadaniu dokumentu szwajcarskiego urzędu celnego stwierdzającego dokonanie odprawy celnej importowej po stronie szwajcarskiej przedmiotowego towaru możliwe jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Spółki, skoro wyczerpała możliwości działania dla uzyskania (stwierdzenia wywozu towarów przez właściwy niemiecki urząd celny) to w świetle nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT, jak również preferencyjnego podejścia do eksporterów powinna nabyć prawo do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowego eksportu. Wyjaśniła również, że jako eksporter spełniła wszystkie leżące po jej stronie warunki dla nabycia prawa do preferencyjnej stawki 0% VAT. Zaś w sytuacji zaginięcia dokumentu SAD oraz dwukrotnej odmowy ponownego potwierdzenia wywozu towarów przez niemiecki urząd celny Spółka nie może ponosić ciężaru 22% podatku VAT.

1.2. Indywidualną interpretacją z dnia 30 listopada 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z obowiązujących przepisów ustawy o VAT - w szczególności jej art. 41 ust. 6 i 7 - wynika, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy sprzedaży eksportowej jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie to musi zostać wydane przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zdaniem organu, skoro przepisy celne określają tryb wydawania przez urzędy celne tego rodzaju potwierdzeń, który jest dla nich obowiązkowy, nie można zgodzić się z twierdzeniem że otrzymany przez Spółkę dokument jest wystarczającym dowodem, z którego wynikałoby, iż towar został przemieszczony poza granice Unii. Musi to być potwierdzenie wywozu pochodzące z urzędu celnego uznanego za urząd celny wyprowadzenia, spełniające wymogi nałożone przepisami Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: rozporządzenie Komisji). Zatem dokumentem potwierdzającym eksport towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD (tj. karta 3) ze stosownym potwierdzeniem na jego odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty - opatrzony pieczęcią w kolorze czerwonym "Wywóz" oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

Z uwagi na powyższą argumentację organ uznał, że Spółka w analizowanej sprawie nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ posiadanych przez Spółkę dokumentów, nie można uznać za dokumenty, w których urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm.) oraz art. 41 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższy zarzut podniosła, że interpretacja sprzeczna jest z ustanowioną tą Dyrektywą zasadą neutralności podatku VAT.

W opinii Spółki, jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, w szczególności brak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % dla przedmiotowego eksportu, w sytuacji zaginięcia dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru oraz dwukrotnej odmowy ponownego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy według przepisów celnych, niemiecki urząd celny - a zatem z przyczyn niezawinionych przez Spółkę i niezależnych od Spółki - będą powodować naruszenie zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, kluczowa dla rozstrzygnięcia pytania wnioskodawcy była treść art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Przepis ten wprost określa konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Prawidłowo organ wskazał, że sformułowane w powyższym przepisie odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji. Zasady te, w szczególności określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, pozwalają na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła.

Sąd wskazał, że w sprawie niesporne było, iż Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom. Słusznie zatem organ uznał, że konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT w związku z brzmieniem art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Nie zmieniał tej oceny fakt, że jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, utrata dokumentu nastąpiła bez jej winy. Ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów celnych związane z zaginięciem dokumentu SAD mogą być bowiem przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej. Na gruncie podatku VAT należy jednakże ocenić, że skarżąca nie spełnia formalnych przesłanek zastosowana 0 % stawki podatku VAT.

Sytuacja powyższa nie naruszała, w ocenie Sądu, zasady neutralności podatku VAT. Nie wskazywała również na nierówne traktowanie podatników.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o: - jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) ; - ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niezgodnego z I Dyrektywą przepisu ustawowego jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przez jego niezastosowanie — brak stwierdzenia niezgodności art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz brak odmowy jego zastosowania.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, dalej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny czy art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, jest zgodny z prawem Wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT.

Nie można, zdaniem strony, przyjąć, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uzależnienie prawa skarżącej spółki do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% od posiadania dokumentu SAD3 z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym w wyroku przepisom wymienionego rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności podatku VAT, oraz że w takim przypadku zasada ta znajduje wyraz w możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu eksportu towarów, a dokonana przez organ interpretacja nie odmawia Spółce możliwości skorzystania z tego prawa, skoro ono aktualne również w przypadku ustalenia podatku należnego zgodnie ze stawkami podatku właściwymi dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Tym samym nie można uznać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Stanowisko takie bowiem, zgodnie z powyższym pomija zasadę neutralności podatkowej oraz stoi w rażącej sprzeczności z art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, przyznającej automatycznie skutek w postaci prawa do zwolnienia eksportu od podatku od towarów i usług, niezależnie od otrzymania bądź nieotrzymania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przypadki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu, które bierze się pod rozwagę z urzędu. Zatem w świetle powyższego przepisu art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach tych podstaw kasacyjnych, które w tej skardze zostały przytoczone.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej ograniczył się do podstawy kasacyjnej, która odnosi się wyłącznie do uchybienia prawu materialnemu w zaskarżonym wyroku a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.

5.2. W ramach pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej, zmierzał w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zastosowanie art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, z uwagi na sprzeczność tej regulacji z zasadą neutralności podatku VAT, która to wynika z przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem tut. Sądu, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było jednak w tym zakresie prawidłowe. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W myśl zaś art. 41 ust. 7 przedmiotowej ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ten, warunkuje zatem zastosowanie stawki 0%, w przypadku eksportu towarów, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Na eksport towarów wskazuje art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Po myśli tego przepisu eksport towarów jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Zawarte w art. 2 pkt 8 cyt. ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w głównej mierze określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, a pozwalają one na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła.

Przedstawiona analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwością zastosowania 0 % stawki podatku VAT.

Rozwiązanie takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT, sformułowana w art. 2 ust. Pierwszej Dyrektywy Rady oraz aktualnie w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), wskazuje, że podatek od wartości dodanej faktycznie powinien obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług, nie powinien natomiast obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ta, dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że z uwagi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego od niego podatku o kwotę podatku naliczonego poniesionego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT określa konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W przypadku braku takiego dokumentu podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki 0% a stosuje stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Sytuacja taka nie oznacza jednak, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, że odebranie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%, w opisanym przez niego stanie faktycznym, narusza zasadę neutralności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja nie odmawia spółce możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu eksportu towarów. Jest ono aktualne również w przypadku ustalenia podatku należnego zgodnie ze stawkami podatku właściwymi dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Nie można również trafnie twierdzić, że w takim przypadku dochodzi do nierównego traktowania podatników. Tę kwestię prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. O nierównym traktowaniu podatników nie ma mowy w sytuacji gdy dany podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia na skutek niespełnienia określonych warunków formalnych obowiązujących zarówno jego jak i innych podatników. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji opisanej przez Spółkę prawo do skorzystania z 0 % stawki podatku nie przysługiwałoby również innym podatnikom.

5.3. Niezasadny był również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, z uwagi na jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten, w ocenie autora skargi kasacyjnej, niezgodny jest z art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

W art. 15 VI Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksport towarów. Jednak, po myśli tej regulacji (obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE), z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem ustawodawca mógł w art. 41 ust. 6 , 7 ustawy o VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest takim warunkiem. Dokument ten ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Nie można więc uznać aby taki warunek był niedozwolony. Tym bardziej, że przywołane wyżej regulacje rozporządzenia Komisji, przewidują obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty, procedurę możliwości uzyskania takiego potwierdzenia.

5.4. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.