Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 886/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Ewa Partyka (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia {...} września 2009 r. nr {...} nr {...} w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2005r. -oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 886/09

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) września 2009r. nr (...) i nr (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) maja 2009r. nr (...) i nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2005r. dla "A" Sp. z o.o. w S. (określanej dalej jako Spółka). Decyzje organu I instancji zostały wydane po zwrocie spraw przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – zwana dalej Ordynacją, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce z o.o. "A", która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 kwietnia 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, iż Spółka "A" dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane nabywcy, itp.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji pismami z dnia 14.12.2007r. i 7.01.2008r., bezskutecznie wzywał Spółkę do uzupełnienia oświadczeń, które zawierały niepełne lub nieczytelne dane a następnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wydał decyzje z dnia 29 stycznia 2009r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2005r. w wysokościach odpowiednio 3.187,00zł i 8.722,00zł.

Na skutek złożonych odwołań sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Celnej, który stwierdził, że dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005r., organ podatkowy I instancji odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego na podstawie oświadczeń niespełniających warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określanego dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r., co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynika z regulacji § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji z 29 stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (...) maja 2009r. zmienił swoje decyzje w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2005r. w wysokości 7.401,00 zł, a za kwiecień 2005r. w wysokości 9.470,00zł.

Rozpatrując odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, uznając za prawidłową zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń. Zdaniem organu II instancji brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. przesłankę stosowania §3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, czyli zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Taka konkluzja wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia, gdzie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji i nie jest dopuszczalne następcze uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Za taką interpretacją przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców, jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było bowiem zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin), to oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Nie spełniając warunków przewidzianych w w/w przepisie Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w takiej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, który stanowi o zasadzie jednofazowości tego podatku. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku stawka wynikająca z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne żądanie strony przesłuchania wskazanych w oświadczeniach osób oraz pracowników, co do faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ nawet ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do uznania oświadczeń nabywców za spełniające warunki określone w rozporządzeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji w celu sprawdzenia rzetelności składanych oświadczeń zwrócił się do organów administracji samorządowej z zapytaniem o przekazanie informacji o zameldowaniu pod wskazanymi adresami osób wpisanych jako nabywcy oleju opałowego w złożonych oświadczeniach. W znacznej większości przypadków organy samorządowe przekazały informacje, że wskazane w pismach osoby nie figurują pod wskazanymi adresami, ale również wskazane osoby nie figurują w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. Uzyskanie informacji o fikcyjnych danych rzekomych nabywców, co do miejsca ich zamieszkania, uniemożliwiło organowi ich identyfikację.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu przez pominięcie pełnomocnika przy przeprowadzaniu części dowodów w sprawie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą to pełnomocnik strony musi wykazać, że został umocowany do działania w jej imieniu, co oznacza, że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi prowadzącemu dane postępowanie, a zakresu udzielonego pełnomocnictwa nie można domniemywać. Tymczasem znajdujące się w aktach upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2007r. złożone zostało na podstawie art.284 § 1 Ordynacji podatkowej do reprezentowania Spółki z o.o. "A" przez doradcę podatkowego M. R. w trakcie kontroli podatkowej, która zakończona została doręczeniem protokołu tej kontroli w dniu 4 września 2007r. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało wszczęte w dniu 26 listopada 2007r. przez doręczenie stronie stosownego postanowienia. Naczelnik Urzędu Celnego dwa razy wzywał do uzupełnienia braku pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki "A" przez w/w doradcę podatkowego po złożeniu przez niego pism w trakcie postępowania podatkowego. Dopiero skutecznie ustanowione pełnomocnictwo poprzez złożenie w dniu 26 września 2008r. do akt prowadzonej sprawy prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obligowało organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi.

Organ II instancji wskazał, że wbrew zarzutom odwołania nie doszło też do naruszenia zasady reformationis in peius, ponieważ wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek zastosowania tego trybu i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. Organ I instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Zapewnia to stronie gwarancje proceduralne, polegające na tym, że pogorszenie jej sytuacji występuje w toku postępowania przed organem I instancji, co nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest również podstaw do stwierdzenia, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest niezgodne z Konstytucją RP, ponieważ rozporządzenie to zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy, nie wkracza też w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" Sp. z o.o. w S. zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6, art. 11, art. 62 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, § 2, § 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 32, art.84, art. 92 i art.217 Konstytucji RP, a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. 101 poz. 926).

W ocenie skarżącej Spółki wydane decyzje naruszają zarówno prawo proceduralne, jak i materialne, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Już sama konstrukcja oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego jest prawnie niedopuszczalna, ponieważ nie można w drodze domniemania przyjmować, że brak takiego oświadczenia, a tym bardziej jego wady małej wagi, są równoznaczne z przeznaczeniem oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, co w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obciążanie sprzedawcy oleju skutkami wadliwości oświadczeń mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby przyznano mu jednocześnie uprawnienia do ich weryfikacji. Wyrazem wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie stosowania oświadczeń i sankcji za ich brak, było złożenie przez NSA pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie NSA z dnia 16.11.2007r. o sygn. I FSK 792/07 i postanowienie NSA z dnia 28.08.2008r. o sygn. I FSK 817/07). Zdaniem Spółki wszystkie decyzje zostały wydane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów sprzecznych z art.2, art.92 ust. 1 i art.217 Konstytucji RP, gdyż bezprawnie zaostrzyło ono wymogi ustawy w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży oleju, a także rozszerzyło zakres obowiązku podatkowego i ustaliło nową kategorię - "powstanie obowiązku podatkowego z powodu niezłożenia oświadczenia przez nabywcę, spełniającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu". Skarżąca zarzuciła też naruszenie procedury podatkowej przez pozbawienie pełnomocnika udziału w części zbierania dowodów w sprawie, nieprzesłuchanie nabywców oleju opałowego, których urzędy gmin wskazały jako osoby niefigurujące w rejestrach, choć mogli oni w danym miejscu faktycznie zamieszkiwać, a także przez przyjęcie iż nabywcy, którzy nie figurowali w ewidencjach gmin w dacie udzielenia odpowiedzi przez urzędy tj. w 2008r., nie figurowali tam w 2005r. i uznanie wszystkich wad za jednakowo ważne, mimo iż dane nabywców były określone prawidłowo. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego w sprawie, gdyż postanowienia o wszczęciu postępowania nie doręczył pełnomocnikowi i pominął go w części postępowania podatkowego mimo, że w trakcie kontroli podatkowej reprezentował on Spółkę, a złożone pełnomocnictwo miało charakter szczegółowy do prowadzenia spraw podatkowych za 2005r. Następnie, mimo iż pełnomocnik sporządzał pisma dla Skarżącej podpisując się własnym imieniem i nazwiskiem, korespondencja nadal była przesyłana bezpośrednio do Spółki, co dotyczyło także zawiadomień o przesłuchaniu świadków. Organ I instancji nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia pełnomocnictwa pomiędzy 14.09.2007r., a 22.09.2008r., dlatego do dnia 22.09.2008r. był on przekonany o skuteczności złożonego pełnomocnictwa. Zdaniem Skarżącej dokonywane do tego dnia czynności dowodowe są nieskuteczne, a organ naruszył art. 123 § 1, 180 § 1, 136, art. 145 § 2, art. 169 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że jak się jednoznacznie przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie, wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, natomiast organy nieprawidłowo przyjęły niekorzystne dla podatnika domniemania o fałszywości wszystkich oświadczeń na podstawie informacji z gmin, że część nabywców nie zamieszkuje pod adresami zameldowania. Konieczne zatem było uzyskanie informacji, czy wymieniona w oświadczeniu osoba nie zamieszkuje pod innym adresem niż adres zameldowania, co powinno nastąpić przez oględziny miejsc wskazanych przez nabywców jako miejsca zamieszkania oraz przesłuchanie osób zamieszkałych pod wskazanym adresem, gdyż adres zameldowania nie musi być adresem zamieszkania. Spółka zarzuciła, że nie można też przyjąć, iż każda wada oświadczenia powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia. Wady w postaci braku na oświadczeniu numeru NIP czy PESEL, jak również braku urządzenia grzewczego, w sytuacji, gdy podane są dane osobowe i adres zamieszkania nabywcy i złożono podpis, nie mogą być uznane za równoznaczne z brakiem oświadczenia. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby zbyt rygorystyczne i nie spełniało celu przeznaczonego oświadczenia, tym bardziej, że sprzedawca nie miał prawnych instrumentów w celu wyegzekwowania od nabywcy podania prawdziwych i pełnych danych. Kontroli danych osobowych sprzeciwiał się art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. 101 poz. 926).

Nie można zatem podatnika, który zachowywał się w sposób zgodny z przepisami prawa, obciążać za działania i zaniechania osób trzecich, na które nie miał on wpływu. Organy podatkowe nieprawidłowo zatem obciążyły akcyzą Spółkę w sytuacji, gdy dane nabywców oleju były określone w oświadczeniu podpisanym przez nabywcę, ale okazały się nieprawdziwe. Zdaniem Spółki opodatkowanie oleju opałowego wyższą stawką mogło zatem w 2005r. nastąpić jedynie wtedy, jeżeli podatnik sam zużyłby lub sprzedałby olej na inny cel niż opałowy. Uzyskane oświadczenia od nabywców, nawet czasem niekompletne, stanowią potwierdzenie sprzedaży na cel grzewczy.

Skarżąca zakwestionowała ponadto sam fakt powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, bo skoro bez wątpienia sama kupiła olej opałowy już z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie i nie była pierwszym ogniwem sprzedającym ten towar, to nie powstał już obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą oleju przez Spółkę.

W skardze wskazano przepis art. 4 ust. 5, który ustanawia zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, a wyjątek od tej zasady uregulowany w art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym nie zachodzi, ponieważ Spółka nie zużyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie była zatem podatnikiem akcyzy i przepisy rozporządzenia jej nie dotyczyły. Nie była ona też zobowiązana do gromadzenia oświadczeń od swych nabywców, bo jak wyraźnie wynika z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., to podatnicy, a nie podmioty sprzedające olej, mają obowiązek uzyskania oświadczenia. Tylko podatnik określony jako taki w ustawie posiadał określone obowiązki ewidencyjne. Podatnikiem zaś nie był każdy podmiot sprzedający olej opałowy, a jedynie ten, który czynił to po raz pierwszy lub ten, który nabył olej bez naliczonej akcyzy. Inna wykładnia prawa byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów i stanowiłaby wyraz prymatu wykładni celowościowej nad literalną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego (postanowienie z 16 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 792/07 i postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 817/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd stwierdza, że oddalił złożony przez skarżącą Spółkę na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art.125§1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( postanowienie z 16 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 792/07 i postanowienie z dnia 28 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 817/07). Przepis art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w wyżej wymienionych sprawach. Pierwsze pytanie NSA (I FSK 792/07) odnosi się do konstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.), w związku z brzmieniem delegacji ustawowych upoważniających ten organ do obniżania stawek i przyznawania zwolnień w podatku akcyzowym, natomiast drugie (I FSK 817/07) - do zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.), z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz.2196 ze zm.) i z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.). W zakresie ostatniego z wymienionych rozporządzeń, którego przepisy są podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie, pytanie dotyczy przepisu § 4 ust.5, odsyłającego – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust.3 tegoż rozporządzenia, w sytuacji gdy określono w nim trzy stawki podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował stawkę określoną w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1.180zł/1000 l), zgodnie z odesłaniem z § 3 ust.3, natomiast inne stawki, uzależnione od zawartości siarki w oleju, wymienione są w punktach 5a i 5b poz.1 zał. nr 1. W sytuacji, gdyby Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, powyższe może być przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wątpliwości NSA dotyczyły bezprawnego zaostrzenia przez Ministra Finansów - na skutek wydania rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. - przepisów ustawy w zakresie powstania obowiązku podatkowego i rozszerzenia jego zakresu.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenia z 2004r.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z §3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., stosuje się dla olejów opałowych, o których mowa w poz.2 lit.a zał. nr 1 do rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 zał. nr 1 (czyli 1.180,00zł za 1000 l).

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W myśl §4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 i 3, przepisy §3 ust.3 stosuje się odpowiednio.

W świetle wskazanych przepisów nieuzasadniony jest zarzut dotyczący prawnej niedopuszczalności konstrukcji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i bezprawnego rozszerzenia przez Ministra Finansów zakresu obowiązku podatkowego. Minister określił bowiem w ten konkretny sposób warunki, na jakich można skorzystać obniżonej stawki akcyzy, a nawet podwyższona stawka (wobec naruszenia tych warunków) nie przekracza stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy.

Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik. )

Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. styczniu i w lutym 2005r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do kilkudziesięciu paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, część oświadczeń była nieczytelna. Spółka była dwukrotnie wzywana do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, ale tego nie uczyniła. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości jaka wynikała z oświadczeń.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, ale pomimo dwukrotnego wezwania Spółka danych tych nie uzupełniła.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego w rafineriach, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Oczywiście na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów §2 ust.4 w zw. z §9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.). Organ podatkowy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę, z tym, że powołał się na błędną podstawę prawną tj. art.79 ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy wyrobów niezharmonizowanych ( a olej opałowy do takich nie należy), zamiast na wyżej wskazane przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.4 ust.1,2 i 6, art.6, art.62 i art.65 ustawy o podatku akcyzowym, §2, §3 i §4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., art.32, art.84, art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione.

Nietrafny jest zarzut pominięcia pełnomocnika przy przeprowadzaniu części dowodów sprawie. Należy zauważyć, że pełnomocnik – doradca podatkowy M. R. reprezentował A Sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez stronę w dniu 9 sierpnia 2007r. w trybie art. 284 §1 Ordynacji podatkowej. Organ kontrolny doręczył pełnomocnikowi protokół z kontroli, a następnie ustosunkował się do wniesionych przez niego zastrzeżeń, kierując pismo do rąk pełnomocnika ( pismo z dnia 28 września 2007r.).

Organ I instancji w dniu 22 listopada 2007r. wszczął postępowanie podatkowe i zawiadomił o tym stronę, gdyż nie wskazała ona, że w toku tego postępowania będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Woli takiej nie wyraziła również po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Również późniejszy pełnomocnik – doradca podatkowy M. R., aż do dnia 26 września 2008r. nie wykazał, aby był umocowany do zastąpienia strony w tym postępowaniu, mimo stosownych pouczeń Spółki w tym przedmiocie ze strony organu i informacji o nie złożeniu do akt sprawy pełnomocnictw (pisma z dnia 7.01.2008r. i 16.09.2008r. po tym ostatnim zostało przedłożone pełnomocnictwo).

Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, mimo że w rozpoznawanej sprawie prowadził je ten sam organ – Naczelnik Urzędu Celnego. Skoro złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie obejmowało – wbrew twierdzeniom skargi - postępowania podatkowego, a innego pełnomocnictwa, skutecznie złożonego w postępowaniu podatkowym nie wskazywała ani strona, ani pełnomocnik, to organ zasadnie uznał, że strona występuje samodzielnie w postępowaniu i do niej kierował pisma procesowe. Profesjonalny pełnomocnik, jakim jest doradca podatkowy, powinien dołożyć należytej staranności podejmując się reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, polegającej w szczególności na dołączeniu do akt sprawy – w której ma reprezentować stronę – oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. (art.137 § 3 Ordynacji podatkowej). Na obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa, przy pierwszej czynności procesowej, wskazuje również przepis art.89 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, który ma zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w §1-3a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że doradca podatkowy powinien złożyć pełnomocnictwo wraz z pierwszym pismem wniesionym do organu I instancji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Działanie przez pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem strony, dlatego organ nie ma prawnego obowiązku wzywania ani strony, ani domniemanego pełnomocnika, aby przedłożyli do akt dokument pełnomocnictwa, tym bardziej wobec braku reakcji po pouczeniu odnośnie pełnomocnictwa.

Oceny powyższej nie zmienia fakt, że pomiędzy aktami sprawy kontroli podatkowej, a aktami postępowania podatkowego, znajduje się odpis pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę w dniu 14 września 2004r. doradcom podatkowym S. C. i M. R.. Nie wiadomo w jakim postępowaniu zostało to pełnomocnictwo złożone, ani z jaką datą. Można się jedynie domyślać – na podstawie dołączonego do pełnomocnictwa dowodu zapłaty opłaty skarbowej z dnia 26 września 2007r. i koperty, że zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 września 2007r. do Wydziału Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego. Z jego treści zamieszczonej na standardowym druku doradców podatkowych – S. C. i M. R., obejmującej wszelkie rodzaje postępowań, przed wszelkimi organami, wynika, że zostało udzielone do występowania przed wszystkim wymienionymi tam organami, lecz nie wskazano w jakiej konkretnie sprawie, natomiast w druku wpisano, że pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do podpisywania i składania zeznań i deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 27 września 2007r., to jak wynika z akt sprawy - nie toczyło się wówczas żadne postępowanie przed organem podatkowym, ponieważ kontrola podatkowa została już zakończona, a postępowanie podatkowe jeszcze się nie rozpoczęło. Pełnomocnik powoływał się na złożone do akt sprawy w trakcie kontroli pełnomocnictwo szczególne do prowadzenia spraw podatkowych za 2005r. ( nie wskazując daty jego złożenia), lecz z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli pełnomocnik działał wyłącznie na podstawie opisanego wyżej pełnomocnictwa z dnia 9 sierpnia 2007r., uprawniającego do reprezentowania A Sp. z o.o. jedynie w trakcie kontroli podatkowej, a to znajdujące się między aktami pochodzi z 2004r.

W orzecznictwie NSA podkreślany jest rygorystyczny wymóg zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże dotyczy to sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt i zostało udzielone wprost, a nie w sposób domniemany (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 1998r. sygn. akt IV SA 1044/96, z dnia 31 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97). W wyroku z dnia 19 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 641/97 NSA stwierdził, że istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone do sprawy, do akt której zostało dołączone i jaki jest jego zakres, a w wyroku z dnia 31 maja 1996r. NSA sformułował tezę, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty".

Faktu udzielenia pełnomocnictwa nie można domniemywać, dlatego słusznie uznał organ podatkowy, że dopiero złożenie do akt prowadzonej sprawy prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń zgodnie z przepisem art.145§2 Ordynacji podatkowej.

Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Z uwagi na fakt, że kwalifikowany pełnomocnik jakim jest doradca podatkowy jest uprawniony do przedłożenia poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, organ nigdy nie miałby pewności, czy pełnomocnictwo nadal jest aktualne w pełnym zakresie, nie zostało cofnięte w całości bądź części itp.

Stąd w ocenie Sądu, skoro to stronę należy zawsze powiadomić o wszczęciu postępowania wymiarowego i wówczas uzyska ona informację, że taka sprawa jest w toku, to wówczas organ podatkowy powinien zostać powiadomiony (przez stronę bądź pełnomocnika) właśnie poprzez złożenie pełnomocnictwa bądź jego odpisu do akt sprawy o ustanowieniu pełnomocnika. Dopiero bowiem skuteczne ustanowienie pełnomocnika tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 26.07.2006r. I GSK 2865/05).

W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu, skoro wcześniej pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt prowadzonej sprawy organowi I instancji, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa w dniu 26 września 2008r., pełnomocnik brał w nim udział.

Nieuzasadniony jest również zarzut braku dokonania oględzin miejsc wskazanych przez nabywców jako miejsca zamieszkania czy przesłuchania osób zamieszkałych pod wskazanym przez nabywcę adresem, jak też przesłuchania nabywców oleju opałowego, którzy nie figurowali w rejestrach urzędów gmin. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczącym danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej na oświadczeniu. Organ wzywał Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy.

W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego nie jest niekończące się poszukiwanie osób – nabywców oleju, na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art.23 ustawy o ochronie danych osobowych. Powołany przepis nie sprzeciwia się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą, a podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać, że zachodził przypadek przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stąd brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w/w przepisu.

Poza tym, korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Pomimo tego, że organ podatkowy informował Spółkę o wynikach postępowania wyjaśniającego, w tym o nie potwierdzeniu danych osobowych nabywców przez wydziały meldunkowe właściwych urzędów gmin, nie podjęła ona żadnych czynności w celu ich zidentyfikowania, nie wnosiła też na etapie postępowania wyjaśniającego żadnych zastrzeżeń, co do informacji uzyskanych z w/w urzędów. Zauważyć należy, że Spółka nawet nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku a skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni wręcz nieprawdopodobnymi twierdzenia strony skarżącej – zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 139 poz. 993 z późn. zm.). Podkreślić należy, że organ podatkowy w pismach w których zwracał się do urzędów gmin zaznaczał, że zapytanie dotyczy także przeszłości. Bezzasadny jest zatem zawarty w skardze zarzut nieprzesłuchania nabywców oleju, zwłaszcza, że ich rzeczywistych danych osobowych i adresów nie udało się ustalić. Z tych powodów nietrafne są zarzuty naruszenia wymienionych skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Oczywistym jest, że oświadczenia zawierające fikcyjne bądź nieczytelne dane nabywcy, zarówno co do imienia i nazwiska, jak i adresu zamieszkania, uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy, a tym bardziej przesłuchania w celu potwierdzenia transakcji i uzupełnienia brakujących elementów oświadczenia. W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy rzeczywiście olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w §4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a w konsekwencji poprzez odesłanie z §4 ust.5 rozporządzenia uzasadnione było zastosowanie stawek podatku akcyzowego, o których mowa w §3 ust.3 rozporządzenia tj. 1.180zł od 1.000 litrów (zgodnie z poz.1 pkt 5 zał. nr 1).

W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.