Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14r
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 165a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C., Gminy C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 14h oraz art. 14r w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. w C. spółka z o.o. (dalej zwany: A., spółka lub Operator) przy udziale zainteresowanej Gminy C., na własne postanowienie z [...]r. nr [...]odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania z wniosku A w C. spółka z o.o. i Gminy C. (dalej zwana: Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem otrzymanej przez Operatora rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów realizacji usług lokalnego transportu zbiorowego - utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem wspólnym z 24 sierpnia 2018 r. A. oraz Gmina C. wystąpili do organu podatkowego o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego podano, że Operator jest spółką komunalną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina C. Przeważająca część (93%) prowadzonej przez spółkę działalności, to działania w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Koszty działalności spółka pokrywa z uzyskanych przychodów, natomiast ujemny wynik finansowy pokrywany był dotychczas w drodze wniesienia dopłaty przez udziałowca w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych. W przyszłości ujemny wynik finansowy będzie jednak pokrywany w drodze rekompensaty przekazywanej w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017r. poz. 2136 – dalej zwana: UPTZ). Gmina powierzyła Operatorowi, na podstawie stosownej umowy, wykonywanie zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzgadniając m.in., że wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, z windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego, a także z działalności dodatkowej – stanowić będą przychody spółki. Z kolei Gmina opracuje i będzie aktualizować taryfę opłat za przejazdy komunikacją miejską oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie prawo przewozowe, z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz gminnych. Operator nie będzie miał wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Jednakże Gmina będzie rekompensować spółce koszty związane z wykonywaniem umowy poprzez dofinansowanie jej bieżącej działalności. Sposób wyliczenia rekompensaty zaprezentowano we wniosku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie:

Czy otrzymana przez Operatora rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU).

Przedstawiając własne stanowiska wskazano, że aby uznać, że rekompensata wchodzi w skład podstawy opodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) rekompensata musi zostać otrzymana oraz 2) rekompensata musi mieć bezpośredni wpływ na cenę. Bezpośredniość musi istnieć pomiędzy otrzymaną rekompensatą, a ceną świadczonych usług. W takim rozumieniu bezpośredniości, wysokość otrzymanej rekompensaty powinna wprost przekładać się na ceny świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową, rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na koszty związane z wykonywaniem umowy, ale nie na cenę świadczonych usług. Rekompensata nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę usług, a tym bardziej cenę biletów, którą ustala Gmina. Na poparcie stanowiska zwartego we wniosku powołano wyroki TSUE w sprawach: C-184/00, C-317/94, C-93/10, C-381/01.

W podsumowaniu wniosku wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane ze świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, jak ma to miejsce w tym przypadku, dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu.

Wezwaniem z 26 października 2018 r. organ, powołując m.in. art. 14r O.p., wystąpił do A. o uzupełnienie wniosku poprzez sprecyzowanie: 1) czy rekompensata, o której mowa w pytaniu, stanowi wynagrodzenie za świadczone przez spółkę na rzecz Gminy usługi ? Jeśli tak, to jakie? 2) Czy otrzymana od Gminy rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę biletów — cenę świadczonych usług dla konsumenta, czy stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi ? 3) Czy pasażerowie (odbiorcy usług) mogą korzystać z bezpłatnych i ulgowych przejazdów dzięki przyznanym rekompensatom, tj. czy gdyby nie otrzymana rekompensata to pasażerowie musieliby płacić pełną cenę biletu ? 4) czy przychody Operatora, w tym ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), będą stanowiły przychód ujmowany w jego rejestrach sprzedaży VAT ?

Spółka 2 listopada 2018 r. przesłała organowi odpowiedź na w/w wezwanie.

Postanowieniem z [...] r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h i art. 14r O.p., odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Powołując przepisy art. 14b § 1, art. 14r, art. 14h O.p. organ stwierdził, że wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji zwrócił się A - jako zainteresowany będący stroną postępowania, oraz Gmina - jako zainteresowany niebędący stroną postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość złożenia wniosku wspólnego, stosownie do art. 14r § 1 i 2. Zgodnie z art. 14r § 2 O.p. wszyscy zainteresowani wskażą jeden podmiot, który będzie stroną postępowania w sprawie interpretacji, a także jej ewentualnej zmiany, uchylenia lub wygaśnięcia. W myśl art. 14r § 5 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-4 przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do wniosku wspólnego stosuje się przepisy traktujące o tym, kto może być zainteresowanym w sprawie podatkowej określonej we wniosku. Z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może więc wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących/mających uczestniczyć w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, przy czym istotne jest, aby każdy z nich wypełniał znamiona podmiotu zainteresowanego zdefiniowanego w art. 14b § 1 O.p., tj. by przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczyło jego indywidualnej sprawy, czyli jego sytuacji prawnopodatkowej w zakresie danego podatku. Tymczasem w tej sprawie skutki podatkowe opisane we wniosku w kwestii objętej pytaniem dotyczą wyłącznie A. i nie dotyczą Gminy. Sformułowane we wniosku pytanie: czy otrzymana od Gminy rekompensata będąca zwrotem kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej A.

Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym, stosownie do art. 14b § 1 O.p., ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie, rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "zainteresowanego" należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z wydanej interpretacji. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n O.p. W konsekwencji, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p., następcy prawni posiadający już taki status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej w/w statusu w nieokreślonej przyszłości. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę/zainteresowanego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać "w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Za zainteresowanego nie może zostać uznany podmiot, u którego nie powstają zobowiązania podatkowe.

Na podstawie analizy wniosku organ stwierdził, że A. nie łączy stosunek podatkowy z obowiązkami podatkowymi Gminy. Przychody Operatora będą stanowiły przychód ujmowany wyłącznie w jego rejestrach sprzedaży VAT. Zatem Gmina nie może być uznana za "podmiot zainteresowany", gdyż nie jest podmiotem, u którego wystąpią konsekwencje podatkowe w podatku VAT, w szczególności Gmina nie jest podmiotem prawnopodatkowych obowiązków i usprawnień w zakresie tego podatku VAT i tym samym nie mogłaby korzystać z ochrony jaka jest związana z wydaniem interpretacji w tym zakresie. Brak było więc podstaw, aby Gmina występowała o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych, gdy nie uczestniczy ona w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku.

W konsekwencji organ stwierdził, że sprawa będąca przedmiotem wniosku zakreślona pytaniem nie może być uznana za wspólną sprawę. A może natomiast wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie A oraz Gmina zarzuciły naruszenie:

1. art. 14r § 1 i art. 14b § 1 O.p. polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi określone przepisami prawa;

2. art. 165a § 1 O.p. polegające na wydaniu postanowienia w stosunku do podmiotu będącego zainteresowanym w rozumieniu 14b § 1 O.p.

Jak wskazano w zażaleniu, obowiązki wynikające z ustawy o PTU nie wpływają wyłącznie na prawidłowość rozliczenia podatku, gdyż ustawa ta nakłada wiele obowiązków formalnych, które mogą nie mieć wpływu na rozliczenie podatku. Tymczasem organ w ogóle nie dokonał analizy, czy jakiekolwiek obowiązki formalne mogłyby mieć zastosowanie do Gminy. Nawet przyjmując, że Gmina nie jest zainteresowanym w sprawie, to nie będzie to miało żadnego wpływu na status A. jako podmiotu zainteresowanego w swojej indywidualnej sprawie. W takiej sytuacji powinien on uzyskać interpretację indywidualną, a jedynie w stosunku do Gminy powinno być wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ podatkowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym akcentując, że na podstawie art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II tej ustawy. Z kolei wykładnia art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować w podmiocie legitymującym się określonym interesem prawnym powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z materialnego prawa podatkowego, tj. przepisów odnoszących się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujących elementy konstrukcyjne podatku.

W tej sprawie opisane we wniosku wspólnym kwestie objęte pytaniem dotyczyły wyłącznie A., natomiast nie dotyczyły Gminy. Stąd Gmina wskazana we wniosku jako podmiot zainteresowany niebędący stroną postępowania, nie mogła być uznana za taki podmiot zainteresowany, gdyż nie wystąpią u niej konsekwencje podatkowe w podatku VAT - Gmina nie jest ukazana w tym wniosku jako podmiot prawnopodatkowych obowiązków i usprawnień w zakresie tego podatku i tym samym nie mogłaby korzystać z ochrony jaka jest związana z wydaniem interpretacji w tym zakresie. Organ nie jest natomiast uprawniony, ani obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie częściowy objętym wnioskiem wspólnym. Podmiot zainteresowany może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Potwierdza to art. 14r § 3 O.p., zgodnie z którym interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona, natomiast pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia. Organ dodał, że przepisy nie przewidują doręczenia różnych rozstrzygnięć po rozpatrzeniu tego samego wniosku wspólnego, tj. zainteresowanemu będącemu stroną — interpretacji, a wnioskodawcy niebędącemu stroną — postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie strona oraz Gmina złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia. Zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą nieuznaniem wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania za zainteresowanego, co spowodowało, że organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające wydania interpretacji zarówno dla wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania, jak i dla wnioskodawcy będącego stroną postępowania, którego organ pierwszej i drugiej instancji uznały za zainteresowanego,

2. art. 14r § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że z wnioskiem wspólnym mogą wystąpić wyłącznie podmioty powiązane tzw. wspólną sprawą zainteresowanych, podczas gdy przepis wskazuje tylko na przesłankę tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),

3. art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p.

Zdaniem skarżących, za przyznaniem statusu zainteresowanego Gminie, w tak zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego, przemawiają następujące argumenty:

1. w wyniku analizy podatkowo-prawnej może się okazać, że Gmina dokonując wypłaty rekompensaty na pokrycie kosztów działalności Operatora świadczy usługę będącą przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Zrealizowany w takiej sytuacji będzie wobec Gminy przedmiot opodatkowania;

2. rekompensata ma określoną wartość, a co za tym idzie może dojść do powstania podstawy opodatkowania (przedmiotu opodatkowania ujętego wartościowo);

3. jeżeli Gmina świadczyłaby usługę będącą przedmiotem opodatkowania, to konsekwencją tego będzie powstanie obowiązków formalnych (np. dokumentacyjnych), które mogą nie mieć wpływu na rozliczenie podatku. Organ w ogóle nie dokonał analizy, czy jakiekolwiek obowiązki formalne mogłyby mieć zastosowanie do Gminy.

Podkreślono, że organ podatkowy bezzasadnie wiąże status zainteresowanego wyłącznie z sytuacjami, gdy dany podmiot znajdzie się w potencjalnej sytuacji skutkującej opodatkowaniem. Status zainteresowanego powinien przysługiwać również tym podmiotom, które domagają się ochrony prawnej związanej z potwierdzeniem, że ich potencjalna sytuacja nie będzie skutkować opodatkowaniem - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z uwagi na treść art. 14r § 5 O.p. - zasada ta odnosi się również do wniosku wspólnego.

W myśl art. 14r § 1 -3 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Przy czym pod pojęciem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego użytego w tym przepisie rozumieć należy zespół okoliczności faktycznych (zaistniałych lub planowanych) mogących wywołać określone skutki w sferze prawa podatkowego, identycznych (tych samych) dla wszystkich podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji, mających znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji.

Zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4.

Interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia.

Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Jak stanowi art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Zwłaszcza nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Co istotne, organ wydając interpretację indywidualną nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanych. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Organ nie dokonuje przy tym działań władczych zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do prezentacji rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera więc ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, stosownie do art. 14k-14n O.p. Z tych przyczyn zarzuty skargi m.in. dotyczące nierozważenia przez organ tego, czy jakiekolwiek obowiązki formalne mogłyby mieć zastosowanie do Gminy nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż kwestia ta nie została wprost wyartykułowana we wniosku.

Status zainteresowanego posiada zatem każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu zgodnej z przepisami prawa realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub uprawnienia po stronie wnioskodawcy, a wyjątki od tej zasady przewidują przepisy art. 14n § 1 i art. 14s § 1 O.p. Zainteresowanym jest więc każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych, przy czym nie chodzi o każdy interes prawny, lecz o jednoznacznie określony, skonkretyzowany interes prawnopodatkowy dotyczący bezpośrednio wnioskodawcy/ wnioskodawców, w zakresie stosowania przez niego/nich przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze m.in. regulacje art. 14r O.p., organ miał obowiązek ocenić treść wniosku pod kątem posiadania legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz to, czy podnoszone we wniosku zagadnienia są związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej wszystkich zainteresowanych, a w szczególności czy przedmiot zapytań dotyczy interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących ich prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. Na podstawie przepisów art. 14b – 14s O.p. wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Co istotne, żądanie uzyskania takiej interpretacji odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy/ wnioskodawców w ramach tego podatku.

Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy/wnioskodawców, który/którzy może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym dotyczącym jego praw i obowiązków podatkowych, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1 - 3 O.p. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i 2, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie wnioskodawcy. W przypadku wniosku wspólnego wymóg ten dookreśla rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek wspólny (Dz. U. z 2016 r. poz. 13).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, na mocy której 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące wniosków wspólnych, na które powołał się organ, "w nowym art. 14r § 1-6 uregulowane zostały zasady występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym stanie faktycznym lub mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny) - art. 14r § 1". Z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą wprowadzenia nowych przepisów jest możliwość składania wniosku wspólnego, który odnosi się do jednego, wspólnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym uczestniczy jednocześnie kilka podmiotów. Powyższe oznacza, że nie każdy w jakiejkolwiek sprawie może wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie należy wskazać, że złożenie wniosku wspólnego przez kilka podmiotów, ma na celu wyeliminowanie zbędnej i sztucznie generowanej większej liczby wniosków do tego samego zagadnienia.

Co istotne, wbrew zarzutom skargi, z powołanych wyżej przepisów regulujących wnioski wspólne oraz z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie wynika, że złożenie wniosku wspólnego przez zainteresowanych uczestniczących w tym samym zdarzeniu przyszłym zwalnia któregoś z zainteresowanych z otrzymania rozstrzygnięcia organu, które odnosiłoby się do jego praw i obowiązków podatkowych.

Jednocześnie z uwagi na art. 14r § 5 O.p., w przypadku wniosków wspólnych zastosowanie ma powołany wyżej art. 14b § 1 O.p., który wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą istniał - indywidualnie określony - związek łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes; potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Podkreślić należy, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Powołany przepis zakreśla bowiem granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, natomiast podmiotem jest wnioskodawca zainteresowany w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. W konsekwencji organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji - czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania. Ma to szczególne znaczenie m.in. z uwagi na określone przez ustawodawcę skutki wydania takiej interpretacji (zarówno dla organu, jak i podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o interpretację).

Zasadnie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zarówno pytania sformułowane w złożonym wniosku wspólnym, jak i uzupełnieniu do wniosku, nie odnosiły się do skutków podatkowych dla Gminy. Dotyczyły one bowiem jedynie obowiązków podatkowych ciążących na A. Zatem zasadnie uznano, że wydana interpretacja w zakresie o jaki wnioskowała strona nie spełniłaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem (Gminy).

Analiza złożonego wniosku oraz uzupełnienia wskazuje ponadto, że spółkę nie łączy stosunek podatkowy z obowiązkami podatkowymi Gminy. Wobec powyższego pytanie strony odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej jedynie Operatora, a zatem brak było podstaw, aby Gmina występowała o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Obowiązkiem organu w przypadku złożenia wniosku wspólnego, było wydanie rozstrzygnięcia w obydwu zakresach, tj. skutków prawno-podatkowych, zarówno dla Operatora (ponoszącego koszty świadczonych usług), jak i dla Gminy (wypłacającej rekompensaty - tym zakresie nie przedstawiono jednak we wniosku ani pytania ani stosownej argumentacji). Jedynie wówczas tak wydane rozstrzygnięcie dawałoby każdej ze stron gwarancję prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że to na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy wniosek wspólny spełnia wymogi formalne, w tym czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony jest na tyle wyczerpująco, by możliwe było wydanie interpretacji. Funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji i jest z nią nierozerwalnie związana. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony. W innej sytuacji organ nie może wydać interpretacji indywidualnej. Zasadnie więc organ uznał, że wydana interpretacja w zakresie o jaki wnioskowano, przy tak sformułowanych przez wnioskodawcę pytaniach, nie spełniałaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu (Gminy), który wystąpił z wnioskiem.

Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania- co w tej sprawie organ prawidłowo orzekł.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.