Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 587/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272 i 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 264 ust. 1, art 266 ust. 2 pkt 7 lit. c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Referent-stażysta Monika Kosteczko-Grajek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił B. i P. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2003 (PIT-36). W zeznaniu tym wykazali dochód w wysokości [...] zł oraz m.in. odliczenie od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych oraz wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wyniosło [...] zł.

W dniu [...] r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2003r., w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do podatników o dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2003 r., informując, że nieprawidłowo dokonali odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulga odsetkowa). W wyniku powyższego podatnicy złożyli korektę zeznania za 2003r. (data wpływu [...].) uwzględniając zastrzeżenia organu. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003r. wyniosło [...] zł.

Następnie w dniu [...] r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2003 r., załączając jednocześnie skorygowane zeznanie podatkowe. W zeznaniu tym wykazali ponownie odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej. Obliczona kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że w 1997 r. otrzymali pismo ze spółdzielni mieszkaniowej, z którego wynikało, iż spółdzielnia dokonała opomiarowania instalacji grzewczej i instalacji podzielników ciepła, w związku z czym, koszty którymi ich obciążono, zaliczono jako uzupełnienie wkładu budowlanego w wysokości [...] zł i z tego tytułu przysługiwało prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z tym pismem dokonane zostało odliczenie w zeznaniu za 1997 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że stosownie do przepisów zawartych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), korzystanie przez podatnika z odliczenia wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni stanowi przeszkodę dla możliwości dokonywania odliczeń w ramach ulgi na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulgi odsetkowej). Skoro podatnicy dokonali w 1997 r. odliczenia z tytułu wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, to zdaniem organu, żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2003 r. z tytułu poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu nie znajduje podstaw.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r., art. 54 § 1, art. 208 § 1, art. 209

§ 4 prawa spółdzielczego w brzmieniu na rok 1997 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podnieśli, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji nie powołano art. 26b ust. 2 pkt 7 lit c) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazali, że stanowisko organu podatkowego w przedmiocie dokonania uzupełnienia wkładu budowlanego jest błędne, bowiem opiera się ono wyłącznie na literalnym brzmieniu przedstawionych dokumentów, bez przeprowadzenia ich analizy w zestawieniu

z treścią art. 26b ust. 2 pkt 7 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem stron, organ podatkowy powinien zbadać w toku postępowania podatkowego charakter tego odliczenia, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że wydatek ten został odliczony w ramach ulgi związanej z wkładem budowlanym. Powołując się na treść art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzili, że ocena merytoryczna odliczonego wydatku jest konieczna i niezbędna dla ustalenia prawa do ulgi odsetkowej. Podkreślili, że nie ponieśli żadnego z wydatków określonych w ww. przepisie. Zwrócili także uwagę, iż zeznanie podatkowe za 2003 r. było przedmiotem badania przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających w 2004r. i odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej nie zostało zakwestionowane, co ich zdaniem, uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy powołali się na art. 27a ust.1 pkt 5 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, wywodząc, że odliczenie, o którym w nim mowa przysługuje w przypadku ponoszenia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast dokonana wpłata na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni, nie może zostać powiązana z posiadanym lokalem mieszkalnym. Ponadto stwierdzili, że oświadczenie spółdzielni o zaliczeniu kwoty związanej z instalacją podzielników ciepła na poczet wkładu budowlanego zawiera wadę powodującą, że oświadczenie to jest nieważne, a tym samym odliczona kwota, nie stanowi wpłaty na wkład budowlany lecz na remont i modernizację.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wymienionych w punkcie 1-4 tego przepisu. Wśród warunków skorzystania z odliczenia określonych przez ustawodawcę w ust. 2 tego artykułu, zawarto zastrzeżenie, że ulga nie przysługuje jeżeli podatnik lub jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na cele wymienione w tym przepisie. Dyrektor podał, że w 1997r. podatnicy dokonali odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu wydatku w wysokości [...] zł poniesionego na wkład budowlany do S. M. N. w T. Odliczenie to wykazane zostało przez nich w załączniku do zeznania za 1997 r. PIT-D. Skoro skorzystali z wymienionego wyżej odliczenia, to zdaniem organu, zgodnie z powoływanym art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieuprawnione było dokonanie w 2003r. odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (ulgi odsetkowej).

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał okoliczności związanej z charakterem odliczonego w 1997 r. wydatku, Dyrektor zauważył, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2003 r., nie zaś prawidłowość odliczeń dokonanych w 1997r., a tym samym ocenie organu podatkowego podlegają okoliczności związane z prawidłowym rozliczeniem zobowiązania w 2003r.

Wskazując na treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że złożone przez stronę zeznanie podatkowe za 1997 r. stanowi dowód dokonania odliczenia z tytułu wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Podkreślił, że art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, jako przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi odsetkowej wymaga jedynie stwierdzenia faktu korzystania z któregoś z odliczeń (ulg) wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy, co w toku postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2003 r. zostało, zdaniem organu podatkowego, niewątpliwie stwierdzone dowodem ze złożonego zeznania podatkowego za 1997 r.

Zauważył ponadto, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe obliczone zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w sposób samodzielny poprzez złożenie zeznania podatkowego) ponosi podatnik i nie wpływa na to okoliczność działania pod wpływem błędu wynikającego z informacji uzyskanych od osób trzecich, w tym przypadku Spółdzielni Mieszkaniowej.

Organ podał, że w związku z korektą zeznania za 2003 r. złożoną w 2007 r., dokonana została wpłata na poczet należności głównej w wysokości [...] zł, kwota faktycznie zwróconej nadpłaty w podatku za 2003 r. wyniosła [...] zł, a więc w wysokości nadpłaty wynikającej z prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. W związku z powyższym nadpłata w podatku za 2003 r. nie wystąpiła.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wysokość obliczonego zobowiązania podatkowego odpowiada wysokości zobowiązania obliczonego w złożonej w dniu 30 stycznia

2007 r. korekcie zeznania podatkowego, brak było zatem podstaw prawnych do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji administracyjnej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i z tego względu decyzję organu I instancji w tej części uchylił

i umorzył postępowanie.

Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 54 § 1,

art. 208 § 1 i art. 209 § 4 prawa spółdzielczego, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji oraz nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto stwierdził, że wskazywany przez skarżących art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przywołany

w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również wyjaśniony został jego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, art. 54 § 1,

art. 208 § 1, art. 209 § 4 prawa spółdzielczego w brzmieniu na rok 1997 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnicy ponownie wskazali na okoliczności związane

z dokonanym w zeznaniu za 1997r. odliczeniem od podatku kwoty [...] zł

i podkreślili, że odliczenia tego dokonali pod wpływem błędu spowodowanego pismem S. M. N. Podkreślili, że dla uznania, iż prawo do "ulgi odsetkowej" nie przysługuje, ich zdaniem, konieczne jest stwierdzenie, że podatnik wcześniej skorzystał lub korzysta z odliczeń na cele wymienione w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, treść powołanego przepisu wskazuje na konieczność dokonania oceny odliczonego przez nich w 1997 r. wydatku i zweryfikowania czy odliczenie to jest odliczeniem wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, z przeznaczeniem na wkład budowlany, tylko bowiem takie ustalenie, w ich opinii, może wykluczyć możliwość przyznania im prawa do "ulgi odsetkowej". Skarżący kolejny raz podkreślili, że nie korzystali z żadnego z wydatków wymienionych w powoływanym przepisie. Zwrócili również uwagę, że zeznanie podatkowe za 2003r. było przedmiotem kontroli dokonanej przez Drugi Urząd Skarbowy w T. w 2004r., w trakcie której zakwestionowano jedynie wydatek na zakup taśmy malarskiej. Fakt ten, zdaniem strony skarżącej uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołując się na treść art. 27a ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzili, że kwota w wysokości [...] zł nie stanowiła w rzeczywistości uczestnictwa w kosztach budowy nieruchomości w części przypadającej na ich lokal mieszkalny, a zatem nie można jej traktować jako wydatek na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

W dalszej części skargi wskazali na charakter poniesionego wydatku oraz zakwestionowali cel na jaki został on zaliczony. Ponadto zwrócili uwagę na okoliczności związane z wystosowanym przez Spółdzielnię pismem, w oparciu

o które dokonane zostało przez nich odliczenie i powołując się na art. 54 § 1 prawa spółdzielczego podkreślili, że pismo to nie zostało sporządzone przez osoby uprawnione, zatem w ich opinii, nie ma mocy prawnej. Dodatkowo przywołali pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku

nr [...], z którego wywiedli, że charakter poniesionego przez nich wydatku wskazuje wyraźnie, że odliczenie z tego tytułu powinno zostać dokonane

w ramach tzw. ulgi remontowej. W konsekwencji strona stwierdziła, że organy obu instancji nie ustosunkowały się do jej argumentacji, czym został naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do ustalenia czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2003r. - ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. "Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1) budową budynku mieszkalnego albo

2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo

3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego."

Na podstawie art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) tej ustawy odliczenie stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Powyższy przepis zawiera przesłanki negatywne dla skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Ustanawia zasadę, że podatnik, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego.

W oparciu o powyższe uregulowanie należy stwierdzić, że niedopuszczalne jest skorzystanie z dwóch ulg podatkowych. Interpretacja przywołanych przepisów prawa nie nastręcza wątpliwości. Ustawodawca dopuszcza stosowanie tylko jednej ulgi. Przepisy prawa regulujące ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować ściśle. Ulga jest odstępstwem, wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zasadą zatem jest płacenie podatków, opodatkowanie, natomiast wyjątkiem – prawo do ulgi.

W związku z tym należało ustalić, czy skarżący korzystali z ulgi w postaci odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Z załącznika PIT–D do zeznania za 1997 r. (akta administracyjne sprawy - k. nr 3) jednoznacznie wynika, że skarżący korzystali z odliczenia wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe poprzez odliczenie od podatku wydatków poniesionych w 1997r. W konsekwencji należy stwierdzić, że wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Dla oceny, czy negatywna przesłanka do skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej"

wystąpiła, nie ma znaczenia jaka była kwota odliczenia, a także czy odliczenie w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. było prawidłowe czy dokonano odliczenia błędnie. Istotne jest, że miało miejsce odliczenie, które stanowi przeszkodę do nabycia prawa do kolejnej ulgi. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnicy skorzystali z ulgi w postaci odliczenia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w rozliczeniu za 1997r. Dopóki zatem nie zostanie wzruszone zeznanie podatkowe za 1997 r. w zakresie skorzystania z prawa do ulgi, to nie ma podstaw do twierdzenia, że odliczenie było bezzasadne w rozliczeniu za ten rok podatkowy, a w konsekwencji, że należy traktować ten stan tak, jakby odliczenia w ogóle nie dokonano.

Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku."

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie określił w drodze decyzji wysokości podatku za 1997r., a w związku z tym jego wysokość wynika z zeznania podatkowego złożonego przez podatników i korzysta z domniemania prawdziwości. Natomiast w ramach oceny rozliczenia za 2003 r. nie ma podstaw do kwestionowania zasadności skorzystania przez podatników z ulgi wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1997 r. Wysokość podatku za 1997 r., a w konsekwencji poszczególne elementy kształtujące ten podatek mogą być kwestionowane w ramach postępowania obejmującego zeznanie podatkowe za ten rok podatkowego, a nie za 2003r.

Sąd zauważa, że kwota, którą podatnicy odliczyli w rozliczeniu za 1997r. wprawdzie jest niska, jednakże nie ma to znaczenia dla oceny sprawy, bowiem ustawodawca nie uzależnił ograniczenia do skorzystania z ulgi odsetkowej od wysokości uprzednio wykorzystanej ulgi inwestycyjnej, lecz od samego faktu korzystania z tej ulgi. Nie ma również znaczenia czy odliczenia w rozliczeniu za 1997r. podatnicy dokonali na skutek informacji osób uprawnionych, czy też nieuprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu spółdzielni mieszkaniowej. Za treść złożonego zeznania odpowiedzialność ponosi podatnik.

W konsekwencji za niezasadny należy przyjąć pogląd prezentowany przez skarżących, aby w rozliczeniu za 2003r. dokonać oceny zasadności skorzystania z ulgi w rozliczeniu za 1997r. i niewzruszając zeznania za 1997r., jednocześnie uwzględnić wynik tej weryfikacji w rozliczeniu za 2003r. Podkreślić należy, iż stanowisko podatników prowadzi w konsekwencji do obejścia przepisów o prawie wyłącznie do jednej ulgi (inwestycyjnej albo odsetkowej). Niewielka kwota odliczenia przez skarżących w zeznaniu za 1997r. nie może zmienić powyższej zasady. Równie dobrze mogłaby wystąpić sytuacja, w której podatnik za 1997 r. odliczałby znaczną kwotę z tytułu skorzystania z ulgi na własne potrzeby mieszkaniowe. Następnie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy (1997), skorzystałby w rozliczeniu za 2003r. z drugiej ulgi (z odliczenia wydatków z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego). W przypadku, gdyby organ miał obowiązek badać w ramach rozliczenia za 2003 r. zasadność skorzystania z ulgi w rozliczeniu za 1997 r. i uwzględniać wynik tej weryfikacji, to wówczas pomimo stwierdzenia, że podatnik nie miał prawa do ulgi za 1997 r., byłby zobowiązany przyznać prawo do ulgi za 2003 r. W konsekwencji podatnik skorzystałby z dwóch ulg podatkowych, raz – z ulgi inwestycyjnej w rozliczeniu za 1997r., a drugi raz z ulgi odsetkowej w rozliczeniu za 2003r. Jednocześnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 1997 r. stanowiłby przeszkodę do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości i pozbawienia prawa do ulgi, z której nie miał prawa skorzystać. Zasadą bowiem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. ulega przedawnieniu z upływem 2003r. (upływ 5-letniego okresu przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyłącznie zatem podważenie rozliczenia za 1997r. w części dotyczącej prawa do ulgi, mogłoby stanowić podstawę do ustalenia, że podatnik z niej nie korzystał, a w związku z tym ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej w rozliczeniu za 2003r. Dopóki zatem istnieje w obrocie prawnym zeznanie podatkowe, z którego wynika, że podatnicy skorzystali z odliczenia w podatku za 1997r., dopóty nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, iż przysługuje im prawo do ulgi odsetkowej za 2003r. Skarżący żądają, aby organ podatkowy przyjął fikcję, że nie korzystali z ulgi inwestycyjnej, gdy z zeznania za 1997r. jednoznacznie wynika, iż z prawa tego korzystali.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., jak również art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997r. W konsekwencji zasadnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i nie uchybił regulacjom prawnym zawartym w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskazanym w skardze.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Okoliczność, że w ramach czynności sprawdzających w 2004r. organ podatkowy nie zakwestionował odliczenia ulgi odsetkowej, nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Czynności sprawdzające nie stanowią bowiem przeszkody do późniejszego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej określającej wysokość podatku na skutek ustaleń, które nie były ujawnione w toku tych czynności. Czynności sprawdzających (art. 272 Ordynacji podatkowej) nie można utożsamiać w skutkach z postępowaniem podatkowym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 ww. ustawy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, podały przyczyny wydanego rozstrzygnięcia i przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie dokonując ich wyjaśnienia.

Podkreślić także należy, iż uregulowania zawarte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, bowiem obowiązki podatników wynikają z ustaw podatkowych

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie

art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka