Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1006/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącym H. i R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości w zakresie odliczeń dokonanych w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym, sporne między stronami stały się jednak jedynie zagadnienia związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy odliczenia wydatków poniesionych w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, a przeznaczonych na zakup budynku mieszkalnego.

Jak wynikało z ustalonych w toku postępowania faktów małżonkowie R.

i H. K. w dniu [...] nabyli część działki gruntu nr [...], [...] położonej w N. R. przy ul N. O. [...] o pow. [...] arów. Decyzją z dnia [...] wydaną przez Starostwo Powiatowe w K. udzielono skarżącym pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz montaż zbiornika na gaz płynny do celów grzewczych na działce nr [...] w N. R. przy ul. N. O. [...]. W badanym okresie rozliczeniowym skarżący ponosili wydatki na wykonanie robót budowanych oraz zakup materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami VAT na kwotę, jak ustalił organ podatkowy, [...] (jedna z przedłożonych faktur została opłacona w 2001 r., w związku z czym jej wartość pominięto w przedstawionej kwocie). Ustalono także, iż w dniu [...] skarżący sprzedali tę działkę swojemu synowi B. K., za kwotę [...] z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego. Stwierdzono także, iż w dniu [...] pomiędzy skarżącymi a B. K. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży ww. nieruchomości. Określała ona cenę sprzedaży ([...]) oraz moment zawarcia ostatecznego porozumienia - zakończenie budowy budynku mieszkalnego, nie później jednak niż [...]. W § 3 pkt 4 ww. umowy B. K. zobowiązał się do pokrycia wydatków ponoszonych na budowę, w sytuacji gdyby z jego winy nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej. Jednocześnie aneksem z dnia [...] termin zawarcia umowy ostatecznej przedłużono do dnia [...].

Oceniając powyższe fakty organ podatkowy stwierdził, iż poniesione przez skarżących po dacie zbycia działki, wydatki na budowę domu przy ul. N. O. [...] nie podlegają odliczeniu od podatku, bowiem nie służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących. Argumentowano, iż fakt zawarcia umowy przedwstępnej nie może zmienić powyższej kwalifikacji, bowiem w świetle przepisów prawa budowlanego nie daje tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Ponadto forma jej zawarcia nie daje podstaw do roszczeń o zawarcie umowy przyrzeczonej. Podkreślono ponadto, iż z chwilą przeniesienia własności działki na rzecz B. K. stał się on właścicielem wszelkich wzniesionych i wznoszonych na gruncie obiektów, trwale z gruntem związanych i od tego momentu ponoszone przez skarżących wydatki dotyczyły cudzego majątku. Odwołał się organ do zasady logiki i życiowego doświadczenia, które towarzyszyły ocenie ww. faktów oraz orzeczenia NSA z dnia 4.03.1998 r. sygn. akt SA/Sz 998/97, w którym stwierdzono, iż warunkiem uznania wydatku na budowę domu jest posiadanie przez podatnika stosownego pozwolenia na budowę, z czym wiąże się również posiadanie tytułu prawnego do ww. nieruchomości.

Przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K., wskazując na przepis art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej Op.), bowiem stwierdził, iż powoływane przez strony okoliczności (istnienie pomiędzy świadkiem a skarżącymi więzi emocjonalnej, zamierzeń, wzajemnych porozumień i ustaleń odnoszących się do spornego budynku) nie mają dla sprawy znaczenia.

W skardze na powyższą decyzję strony domagały się jej uchylenia, podnosząc zarzut naruszenia art. 27a ust.1 pkt 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwana dalej p.d.o.f.) poprzez ich rażąco błędną wykładnię i całkowicie niewłaściwe odczytanie ich treści, tj. przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin "własne" odnosi się do cywilnoprawnego tytułu własności działki, co doprowadziło do uznania, że warunkiem do skorzystania z odliczeń w ramach dużej ulgi podatkowej jest legitymowanie się własnością gruntu. Zarzucili także naruszenie przepisów

postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz art. 191 Op. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż użyte w przepisie art. 27a u.p.d.o.f. pojęcie "własne" odnosi się do potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie do gruntu czy też budynku, dlatego też przyjętą przez organy podatkowe interpretację uznać należy za arbitralną i błędną. Zakwestionowanie powyższego poglądu przekreślałoby możliwość korzystania z ulgi przez osoby dysponujące innym tytułem prawnym do gruntu. Zdaniem skarżących tytuł własności jest bez znaczenia istotne są jedynie wydatki i ich cel. Podniesiono także, iż organy podatkowe całkowicie pomijają więź prawno rodzinną istniejącą pomiędzy stronami a synem – właścicielem działki - które potwierdzają cel ponoszenia wydatków. Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność wyjaśnienia zamiaru B. K., właściciela działki i budynku co do jego przeznaczenia oraz ustaleń poczynionych z rodzicami co do wspólnego z nim zamieszkiwania po zakończeniu budowy i oddania budynku do użytku narusza prawa stron w prowadzonym postępowaniu, uniemożliwiając im wykazanie, iż wspólnym zamiarem stron i ich syna jest zamieszkanie w tym budynku. Pomijają także organy podatkowe istotny dla sprawy fakt istnienia (poza normami moralnymi i zasadami doświadczenia życiowego, z których wynika wzajemne wspieranie się członków rodziny), obowiązków alimentacyjnych do których należy także zapewnienie mieszkania. Faktem powszechnie znanym jest zaś, że rodzice mieszkają ze swoimi dziećmi – szczególnie dysponującymi dużym budynkiem mieszkalnym. Wyjaśniono ponadto, iż skarżący, podejmując logikę rozumowania organów podatkowych zawarli z synem umowę dzierżawy ww. nieruchomości, co zostało podyktowane odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, Podkreślono jednak, że jest to działanie wymuszone postawą organów podatkowych, bowiem do późniejszego korzystania z nieruchomości nie potrzebują oni jakichkolwiek umów. Pominięto umowę przedwstępną oraz fakt, iż od daty nabycia ww. nieruchomości skarżący poza wydatkami na budowę ponosili jeszcze inne koszty np. za energię, podatek od nieruchomości, co świadczy o tym, iż ich zamiarem było mieszkanie w tym wybudowanym budynku. Konkludując stwierdzono,

iż skarżący spełniali wszystkie wymogi wynikające z art. 27a u.p.d.o.f., zaś żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie nakładała obowiązku posiadania tytułu prawnego do nieruchomości w postaci prawa własności, co czyni zaskarżoną decyzję wadliwą.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

Dokonując oceny objętego skargą rozstrzygnięcia w świetle przedstawionych kompetencji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa tak materialnego jak i procesowego.

Problem prawny wymagający w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia związany jest z interpretacją art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Zgodnie z treścią tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo pomniejszenia podatku o kwotę równą 19 % wydatków poniesionych w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Warunkiem koniecznym skorzystania przez podatnika z ww. odliczenia - co słusznie stwierdziły organy podatkowe - jest wybudowanie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika (podkreśl. Sądu).

Dokonując interpretacji powołanego zapisu na potrzeby rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, przyjęły, iż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w przypadku budowy budynku mieszkalnego, jest równoznaczne z legitymowaniem się prawem własności do gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Takie rozumienie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jest zbyt daleko idące. Literalne brzmienie omawianego przepisu wskazuje bowiem, iż nie uzależniał on możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe od dysponowania tytułem własności do gruntu, na którym jest on budowany. Pojecie "własne" nie pojawia się bowiem w odniesieniu do gruntu ale w kontekście "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych". Z powyższego wynika, iż mogą zaistnieć sytuacje, w których podatnik nie będący właścicielem gruntu dokonuje na nim inwestycji zaspokajającej jego własne potrzeby mieszkaniowe, nabywając jednocześnie (przy zachowaniu rzecz jasna pozostałych warunków zapisanych w ustawie) prawo do odliczenia wydatków poniesionych na ww. inwestycję. Sytuacja ta jednak nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Stąd pomimo wskazanego wyżej uchybienia podjęte rozstrzygniecie odpowiada prawu, w rozpatrywanej sprawie bowiem nie zaistniały okoliczności, uzasadniające formułowaną przez skarżących tezę, iż finansowana przez nich inwestycja służyła ich własnym potrzebom mieszkaniowym.

Dokonując analizy zapisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż ustawodawca przewiduje w nim rodzaj ulgi ustanowionej dla realizacji ważnego społecznie celu, jakim jest wspieranie podejmowanych przez obywateli działań zmierzających do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle tych stwierdzeń istotnym jest by był to wydatek poniesiony osobiście (z własnych środków finansowych) oraz aby miał on cechę wydatku poniesionego na własne potrzeby mieszkaniowe. Takie sformułowanie wskazuje, iż odliczeniu będą podlegały wydatki inwestycyjne, poniesione przez podatnika na stworzenie lub wzbogacenie substancji mieszkaniowej budującego (podatnika), nie zaś osób trzecich. Nie można bowiem tracić z pola widzenia treści omawianego przepisu, który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych

wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez, tak jak w rozważanym przypadku, nabycie prawa do wznoszonego budynku - prawa, które pozwala na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Kluczowym wydaje się zatem odkodowanie pojęcia "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Słownik Języka Polskiego, do którego należy się odwołać dokonując wykładni literalnej ww. zapisu, pojęcie własny tłumaczy jako "będący przedmiotem czyjegoś wyłącznego posiadania, należący do kogoś, jemu tylko właściwy, swój. Na własną potrzebę, dla własnego użytku, dla siebie".(Słownik Języka Polskiego PWN T III pod red. prof. M. Szymczaka Warszawa 1985 r. str. 733). Chodzi zatem o dysponowanie uprawnieniem charakteryzującym się wyłącznością i niezależnością od woli innych osób, uprawniającym do korzystania z danego obiektu w celach mieszkaniowych.

Takie rozumienie omawianego zapisu, odpowiada także zasadom Konstytucyjnym, zgodnie z treścią art. 75 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Wobec powyższego w każdej sytuacji niezbędna jest indywidualna ocena i ustalenie czy podmioty realizujące inwestycje, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. czynią to na własne potrzeby mieszkaniowe.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy na bezsporny fakt, iż małżonkowie R. i H. K. w chwili przeniesienia w dniu [...], na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] własności nieruchomości na swojego syna B. K., w świetle regulacji zawartej w art. 48 kodeksu cywilnego ponosili nakłady inwestycyjne na cudzy majątek. Zgodnie w tym przepisem, wszelkie wykonane na tym gruncie urządzenia lub obiekty trwale z nim związane stały się własnością właściciela gruntu – syna skarżących. Tym samym nie sposób uznać, iż realizując inwestycję na gruncie stanowiącym własność syna zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe.

Teza ta znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. "Nie może skorzystać z ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 5

lit. "g" ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik mieszkający w domu stanowiącym własność jego rodziców, nawet jeśli wydatkowane przez niego kwoty doprowadziły do rozbudowy budynku w celu poprawy wyłącznie jego warunków mieszkaniowych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24.09.1997 r. sygn. akt I SA/Gd 321/96, LEX nr 31575).

Co prawda, jak to już wskazano powyżej, zapis art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., nie wyłącza definitywnie możliwości uznania, że wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego na obcym gruncie mogą być przez tego podatnika odliczone, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku jako korzystającym z ulgi ciąży obowiązek wykazania, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że poczynione wydatki na budowę służą zaspokojeniu jego (a nie właściciela gruntu) potrzeb mieszkaniowych. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca posługując się w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "potrzeby mieszkaniowe " miał na myśli potrzeby podatnika w sensie obiektywnym. Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę pomnażania majątku osób trzecich nawet najbliższych.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazali, iż poniesione przez nich wydatki będą zaspokajać ich potrzeby mieszkaniowe w taki sposób, iż mają oni prawo, niezależnie od woli osób trzecich, do zamieszkiwania w tym budynku oraz dysponowania nim.

Jak wynika z akt sprawy, swoje uprawnienie do budynku wznoszonego na gruncie stanowiącym własność syna, skarżący wywodzili z faktu zawarcia w dniu [...] ([...] dni po zawarciu umowy sprzedaży działki na rzecz syna) umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na ich rzecz po zakończeniu budowy, nie później jednak niż do 31.12.2005 r., termin ten został następnie odroczony na dzień 31.12.2006 r. Wskazywali także na istnienie szczególnych więzi rodzinnych, zapewniających skarżącym możliwość zamieszkiwania wraz z synem.

Podnoszone przez skarżących okoliczności, nie dają, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, iż skarżący dysponowali prawem o jakim mowa w przepisie art. 27b u.p.d.o.f., zapewniającym im zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Poddając ocenie fakt zawarcia umowy przedwstępnej, w okolicznościach występujących na gruncie niniejszej sprawy, stwierdzić należy, jak słusznie uznały organy podatkowe, iż zawiera ona jedynie zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej w przyszłości, a zatem nie wpływa na zakres uprawnień skarżących, tym bardziej, iż została ona zawarta w formie pisemnej, co ogranicza możliwości dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zawiera także regulacje dotyczące rozliczeń pomiędzy stronami nakładów poniesionych na nieruchomość, w sytuacji gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, strony przewidywały zatem i taką sytuację. Co istotniejsze, termin zawarcia umowy przyrzeczonej został odroczony na kolejny rok – do 31.12.2006 r., (przy czym na pytanie Sądu, postawione w dniu rozprawy tj. [...] czy umowa przenosząca własność nieruchomości na skarżących została zawarta, pełnomocnik nie potrafił udzielić odpowiedzi, pewnym jest natomiast, iż własność nie została przeniesiona do dnia wniesienia skargi do Sądu).

Jednocześnie strony w toku postępowania podatkowego jak i w skardze nie wskazały jakie okoliczności spowodowały przeniesienie własności nieruchomości na rzecz syna, a następnie zawarcie [...] dni później umowy przedwstępnej zastrzegającej zawarcie umowy przyrzeczonej w bardzo odległym terminie tj. ostatecznie na dzień 31.12.2006 r.

Z faktów tych należy wyprowadzić wniosek, iż zawarcie umowy przyrzeczonej, przenoszącej na strony własność nieruchomości jest zdarzeniem bardzo odległym i niepewnym, zatem w realiach rozpatrywanej sprawy nie może rodzić skutków w zakresie prawa podatkowego, a ściślej nie może być przesłanką do przyjęcia poglądu, iż skarżącym będzie przysługiwała ulga z tytułu budowy budynku przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe. W sytuacji kiedy umowa przedwstępna nie została wykonana, a skarżący nie wykazali, iż mogli dysponować nieruchomością w sposób niezależny od woli osób trzecich mimo, iż wydatki ponoszone były na budowę domu, nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi podatkowej, odliczeniu nie podlegają bowiem wydatki na budowę jakiegokolwiek budynku mieszkalnego, ale jedynie takiego, który będzie służyć potrzebom mieszkaniowym skarżących. Na rzecz takiego wniosku przemawia także wzgląd na wyjątkowy charakter ww. przepisu ustanawiającego ulgę podatkową nakazujący

ścisłą i literalną jego wykładnię, na co niejednokrotnie wskazywało orzecznictwo sądów administracyjnych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.11.2004 r. sygn. akt FSK 569/04, M.Pod. 2004/12/3; wyrok WSA z dnia 7.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 507/04; wyrok SN z dnia 7.05.1997 r. sygn. akt III RN 22/97 OSNP 1998/5/142).

Przy czym bez znaczenia dla oceny rozważanej sprawy pozostają obowiązki alimentacyjne oraz więzi emocjonalne i rodzinne łączące skarżących z synem na które powołują się oni w skardze i złożonym odwołaniu, a których organy podatkowe nie kwestionują. Nie ulega jednakże wątpliwości, iż wznoszony przez skarżących budynek jest własnością ich syna. Samo zaś twierdzenie, iż syn umożliwi im zamieszkiwanie w budowanym domu, nie stanowi podstawy do uznania, w świetle poczynionych powyżej uwag, iż wybudowany budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżących. Obowiązki alimentacyjne, które mogą obciążać na B. K., a wynikające z prawa rodzinnego, nie tworzą po stronie skarżących żadnych uprawnień do domu stanowiącego własność ich syna.

Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Op., jak bowiem wynika z zapisu art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie negowały więzi łączących skarżących z synem jak również tego, że w przyszłości, po wybudowaniu domu, godzi się on na wspólne zamieszkanie. Nie zmienia to jednak faktu, iż inwestycja finansowana przez skarżących pomnażała majątek ich syna i przede wszystkim zaspokajała jego potrzeby mieszkaniowe, od jego zatem zgody, uznania czy też dobrej woli zależało czy skarżący będą mogli mieszkać w budowanym obiekcie.

Jako bezzasadny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 191 Op., zgodnie z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki;

zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I S.A./Po 1342/99).

Dokonana przez organy podatkowe ocena, zdaniem Sądu, nie wykracza poza wskazane powyżej granice. Ujawnione okoliczności sprawy nie dają podstaw do zanegowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w świetle, których nie może budzić wątpliwości, iż skarżący nie dokonywali nakładów na własne potrzeby mieszkaniowe. Posiadali bowiem działkę budowlaną, którą następnie, wraz z rozpoczętą budową zbyli na rzecz swojego syna, dokonując dalszych wydatków inwestycyjnych, z tym że w świetle regulacji prawa cywilnego, były to wydatki zwiększające majątek osoby trzeciej i tym samym zaspokajające potrzeby mieszkaniowe tejże osoby. Trzeba zaznaczyć, iż realizowanie celów mieszkaniowych w drodze uzyskania powierzchni mieszkalnych może występować w wyniku różnych czynności faktycznych i prawnych, jednakże nie każde zaangażowanie przez podatnika środków na te cele uzasadnia skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to jedynie takich stanów faktycznych, które mieszczą się w dyspozycji odpowiednich przepisów tej ustawy – w tym przypadku art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b.

Słuszność przyjętej przez organy podatkowe oceny zaistniałych faktów zdaje się znajdować potwierdzenie również w przedstawionych przez pełnomocnika skarżących w trakcie rozprawy okolicznościach. Stwierdził on bowiem, iż prawdopodobnym motywem wyzbycia się przez skarżących własności nieruchomości na rzecz syna była obawa przed wierzycielami. Tym samym wątpliwym jest kiedy i czy w ogóle własność budynku zostanie przeniesiona z powrotem na skarżących. Stwierdzenia te nie przesądzają rzecz jasna o legalności zaskarżonego aktu ujawnione zostały bowiem już po jego wydaniu, potwierdzają jedynie ustalenia poczynione w toku postępowania.

Z tych samych względów poza osądem pozostaje kwestia oceny działań skarżących, którzy z jednej strony domagają się pomocy państwa w postaci ulgi podatkowej, z

drugiej zaś strony dokonują czynności wyzbycia się majątku z obawy przed wierzycielami, pośród których znajduje się także Skarb Państwa (co wynika z akt sprawy).

Nie może mieć także znaczenia w sprawie, dopuszczona jako dowód na rozprawie, zawarta pomiędzy stronami w dniu [...] umowa dzierżawy. Umowę tę zawarto już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, zgodnie zaś z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne.

Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. regulację.

"Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.).(por. wyrok NSA z dnia 6.01.1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16)

Przedłożone przez Stronę dowody nie były (bo nie mogły być) znane organowi podatkowemu w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, nie mogą zatem w stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, jak wynika z tezy jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku "Fakt uzyskania w przyszłości (w następnym roku podatkowym) tytułu prawnego do lokalu, w którym uprzednio dokonywano prac remontowych, nie może prowadzić do wstecznego nabycia prawa do ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na remont lub modernizację mieszkania, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. g ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." (wyrok z dnia 21.03.1997 r. sygn. akt I SA/Gd 797/96; LEX nr 29321).

Końcowo odnieść należy się do przywoływanego przez skarżących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1.06.2004 r. sygn. akt SA/Rz 89/03. Otóż wbrew twierdzeniom skarżących orzeczenie to nie może mieć odniesienia do niniejszej sprawy, jakkolwiek Sąd uchylił decyzje organów podatkowych stwierdzając, iż naruszyły one przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), wobec przyjęcia, iż podstawą odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" mogą być jedynie wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu decyzji upoważniającej do przeprowadzenia określonego rodzaju robót budowlanych i że podatnik powinien legitymować się tytułem własności gruntu, na którym wznosi budynek mieszkalny.

Jednakże stan faktyczny oceniany przez WSA w Rzeszowie odbiega, i to w sposób istotny, od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, tym samym sformułowane na jego gruncie tezy nie mogą mieć do niego zastosowania. W cytowanym orzeczeniu organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia wydatków na zakup projektu przyszłej inwestycji, z uwagi na brak prawa do gruntu w dacie ponoszenia spornego wydatku, przy czym już w tym momencie wdrożone były procedury zmierzające do zmiany przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania

przestrzennego i w tym samym roku (ale już po poniesieniu wydatków) podatniczka stała się właścicielem gruntu. Uchylając decyzje sąd nakazał organom podatkowym zbadanie czy zakupiony przez podatniczkę projekt był realizowany, a zatem czy służył jej celom mieszkaniowym. W świetle ww. okoliczności odnoszenie stwierdzeń WSA w Rzeszowie do rozpatrywanej spawy nie znajduje uzasadnienia.

Uznając zatem, iż mimo omawianego na wstępie błędu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.