Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4 art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A S.A. w Z. (dalej strona lub wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia:

- czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

- powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w X (dalej: "Zakład X"), który powstał na bazie majątku i zasobów osobowych spółki akcyjnej, która to spółka została przejęta przez wnioskodawcę 1 października 2012 r. w trybie art. 492 § 1 K.s.h. Po dokonaniu połączenia dotychczasowa działalność spółki akcyjnej była realizowana przez wnioskodawcę poprzez Zakład X. Taki stan rzeczy utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Przy czym należy zwrócić uwagę, że działalność Zakładu X różni się od działalności prowadzonej w innych zakładach należących do wnioskodawcy (są to dwa zakłady położone w Y oraz Z). Różnice związane są głównie z zakresem produkowanych wyrobów (różnice asortymentowe). W ramach Zakładu X wykonywane są towary, których co do zasady nie wykonuje się w pozostałych zakładach. Wszystkie trzy zakłady są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy. Do każdego z zakładów przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia w nich założonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, każdy z zakładów, w tym również Zakład X, posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną znajdującą odzwierciedlenie w Schemacie i Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Zakładu X wyodrębnione są dwie grupy wewnętrznych jednostek organizacyjnych, a mianowicie:

1. grupa jednostek produkcyjnych, na którą składają się wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (dalej: "wydziały produkcyjne") oraz

2. grupa jednostek nieprodukcyjnych, na którą składają się wydziały nieprodukcyjne, tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny (dalej: "wydziały nieprodukcyjne").

Zarówno Wydziały produkcyjne, jak i Wydziały nieprodukcyjne, zostały ujęte w Schemacie organizacyjnym oraz w Regulaminie organizacyjnym wnioskodawcy.

W ramach działalności wydziałów nieprodukcyjnych wykorzystuje się m.in. następujące mienie: budynek magazynu głównego, budynek administracji, kuźnia, stołówka. Działalność wydziałów nieprodukcyjnych koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych. Z ich działalnością związanych jest około 25 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych.

W odniesieniu do wydziałów produkcyjnych należy wskazać na następujący zakres działalności: Wydział Konstrukcji realizuje operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń. Z kolei do zakresu zadań Wydziału Obróbki Mechanicznej należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń. Z działalnością wydziałów produkcyjnych związanych jest około 80 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach tych wydziałów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko pojętej branży górniczej. Zajmuje się m.in. produkcją i naprawą maszyn i urządzeń na potrzeby przemysłu górniczego. Jest członkiem wielopodmiotowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi intensywne działania restrukturyzacyjne mające na celu optymalizację produkcji i sprzedaży oraz zwiększenie swojej konkurencyjności. Jednym z elementów ww. procesu restrukturyzacji jest również planowana reorganizacja działalności prowadzonej na terenie miasta W. Oprócz Zakładu X, w mieście tym usytuowana jest również spółka zależna wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej: "Spółka zależna"). Profil działalności Spółki Zależnej jest powiązany z działalnością prowadzoną w Zakładzie X, tzn. działalność Zakładu X i działalność Spółki zależnej wzajemnie się uzupełniają. Wnioskodawca podjął decyzję o połączeniu potencjałów produkcyjnych obu ww. jednostek. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej restrukturyzacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej Zakładu X do Spółki zależnej. Od strony formalnej założono, że w początkowym okresie Wnioskodawca wydzierżawi Spółce zależnej wydziały produkcyjne. Przyjęto również, że jeśli powstałe w ten sposób rozszerzenie działalności Spółki zależnej przyniesie oczekiwane rezultaty ekonomiczne, to wówczas dokonane zostanie trwałe przekazanie wydziałów produkcyjnych Spółce zależnej w drodze aportu. W wykonaniu przyjętej przez wnioskodawcę strategii działania, na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1 sierpnia 2014 r. wydziały produkcyjne (tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zostały wydzierżawione Spółce zależnej. Na podstawie przedmiotowej umowy doszło również do przejęcia przez Spółkę zależną, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracowników świadczących pracę w ramach qydziałów produkcyjnych (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej prowadzonej przez wydziały produkcyjne, a ich zespół jest w stanie realizować zadania gospodarcze wydziałów produkcyjnych).

Pierwsze miesiące działalności Spółki zależnej przy wykorzystaniu dzierżawionych wydziałów produkcyjnych wykazały, że połączenie potencjałów produkcyjnych Spółki zależnej i wydziałów produkcyjnych przynosi wyraźne korzyści ekonomiczne i organizacyjne. W związku z powyższym, wnioskodawca planuje zrealizować dalszy etap przyjętej strategii, a mianowicie rozwiązać umowę dzierżawy z 1 sierpnia 2014 r. i następnie wnieść do Spółki zależnej aport w postaci wydziałów produkcyjnych. Planuje się, że czynność wniesienia aportu do tej Spółki nastąpi bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy ("z dnia na dzień") - dla zachowania ciągłości posiadania wydziałów produkcyjnych przez Spółkę zależną oraz dla zachowania ciągłości działalności produkcyjnej. Przedmiotem aportu mają być następujące, związane z działalnością ww. wydziałów produkcyjnych elementy:

- prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni,

- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w wydziałach produkcyjnych,

- inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia do obróbki skrawaniem, narzędzia i przyrządy ślusarskie i montażowe, narzędzia pomiarowe, narzędzia i przyrządy transportowe, zawiesia pasowe i linowe, szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe),

- wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania) wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontynuowania ich działalności,

- zobowiązania i należności wnioskodawcy związane z działalnością wydziałów produkcyjnych,

- dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych, na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki zależnej, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, to na moment wnoszenia aportu w postaci wydziałów produkcyjnych Spółka zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami (co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność wydziałów produkcyjnych do Spółki zawartej w ramach wykonania opisanej wcześniej transakcji wniesienia aportu). W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki zależnej nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do wnioskodawcy w trybie art. 231 ww. Kodeksu pracy. Powrót pracowników zasadniczo powinien nastąpić z mocy prawa w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i fizycznym zwrotem wydziałów produkcyjnych do wnioskodawcy, będącego wydzierżawiającym (gdyby nie doszło do planowanego aportu). Z uwagi jednak na przewidziany do wniesienia do Spółki zależnej aport, po rozwiązaniu umowy dzierżawy wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki zależnej fizycznego zwrotu wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami - pracownicy ci pozostaną w spółce zależnej i będą pracować we wniesionych aportem zorganizowanych wydziałach produkcyjnych nie przerywając ciągłości realizacji prowadzonych zadań. Na skutek aportu wydziałów produkcyjnych do Spółki zależnej dojdzie zatem do faktycznego przekazania tej Spółce pracowników związanych z wydziałami produkcyjnymi - bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład X i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Wydział Konstrukcji oraz wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1. Czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do Spółki zależnej tego zespołu składników majątkowych skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?

Zdaniem strony, będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na wydziały produkcyjne, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki zzależnej tego zespołu składników majątkowych nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W świetle tego uregulowania, w przypadku wniesienia do spółki (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika zatem, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z tym przepisem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tak więc na gruncie powyższego przepisu o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół tych składników jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. zespół tych składników jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

4. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

5. zespół tych składników może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze.

Strona wskazała, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że w przepisie definiującym "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jest mowa o "zespole składników", a nie o sumie składników. Takie określenie jest konsekwencją faktu, że zespół tych składników ma tworzyć funkcjonalną całość, która będzie zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności w danym zakresie. Pierwszą przesłankę należy więc analizować ściśle z przesłanką zdolności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, realizującej określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Mając na uwadze powyższe, definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy analizować w trzech płaszczyznach, tj.:

a) wyodrębnienia organizacyjnego,

b) wyodrębnienia finansowego,

c) wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ponadto, aby dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest bowiem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe przedsiębiorstwa utworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa dopiero u nabywcy. Tym samym w analizowanym zdarzeniu przyszłym ustalenia wymaga, czy zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na wydziały produkcyjne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy podatkowej

Odnosząc się do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego strona wskazała, że przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieć należy fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp. (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Oznacza to, że powinno być możliwe wyodrębnienie wszystkich składników dotyczących przedmiotu działalności, dla których utworzona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednocześnie składniki podlegające wyodrębnieniu powinny mieć cechę zorganizowania, a wyodrębnienie organizacyjne powinno być dostrzegane niejako "z zewnątrz". Zdaniem wnioskodawcy, wydziały produkcyjne są wyodrębnione organizacyjnie w jego przedsiębiorstwie, co wynika ze Schematu organizacyjnego oraz Regulaminu organizacyjnego. Co więcej, dla każdego z wydziałów prowadzona jest odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponadto, działalność każdego z wydziałów produkcyjnych wykonywana jest przez pracowników produkcyjnych, którzy świadczą pracę jedynie w zakresie działalności produkcyjnej danego wydziału. Tym samym wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydziały produkcyjnej stanowią wyodrębnioną organizacyjnie część jego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od finansów całego przedsiębiorstwa. W interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie podkreśla się również, że wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pojęciem samodzielności finansowej (por. Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2009).

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów do poszczególnych wydziałów Zakładu X. Koszty rejestrowane są na oddzielnym dla danego wydziału MPK. Nie ulega zatem wątpliwości, że strona jest w stanie w sposób precyzyjny przyporządkować koszty uzyskania przychodów do Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić przychody przypadające na Zakład X. Przy czym, przychody te nie są przyporządkowywane do poszczególnych wydziałów Zakładu X. Niemniej jednak, zdaniem wnioskodawcy nie można w tym wypadku pominąć faktu, że w Zakładzie X funkcjonują jedynie dwa wydziały produkcyjne. Pozostałe - wydziały nieprodukcyjne - nie generują żadnych przychodów. Tym samym, przychody uzyskiwane przez wydziały produkcyjne w całości należy utożsamiać z przychodami Zakładu X. Z uwagi na powyższe zdaniem wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego. Fakt wyodrębnienia finansowego potwierdza w analizowanym przypadku również prowadzenie odrębnych ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla wydziałów produkcyjnych. Natomiast brak posiadania własnych środków finansowych oraz rachunku bankowego przez wydziały produkcyjne nie stanowi, w jego opinii, przesłanki negatywnej uznania tych jednostek za wyodrębnione finansowo. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) stanowią wyodrębnioną finansowo część jego przedsiębiorstwa.

Dalej strona podniosła, iż aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kluczowe znaczenie ma kryterium funkcjonalne. Zespół składników majątkowych powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i powinien być w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Konieczne jest zatem zbycie takich składników majątkowych i niemajątkowych, które stworzą możliwość funkcjonowania tego zespołu składników, jako samodzielne przedsiębiorstwo u nabywcy - chodzi o zbycie minimum środków, bez których kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Elementami koniecznymi do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa są: składniki materialne, składniki niematerialne i zobowiązania.

Co do składników materialnych strona wskazała, iż elementem aportu do Spółki zależnej będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tym gruncie, tj. nieruchomości, na których aktualnie prowadzą działalność wydziały produkcyjne. Wniesienie aportem praw do tych nieruchomości zdaniem wnioskodawcy, niewątpliwie umożliwia prowadzenie samodzielnej działalności przez te Wydziały. Po za ty przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe, inne niż maszyny środki trwałe (np. środki transportu), przyrządy i narzędzia oraz elementy wyposażenia, które są niezbędne do kontynuowania działalności wydziałów produkcyjnych. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie powyższych składników majątku wraz z prawem do nieruchomości niewątpliwie umożliwia realizowanie zadań w zakresie produkcyjnym przez Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej.

Co do składników niematerialnych (takich jak np. technologie wytwarzania, licencje, prawa do znaków towarowych, prawa do wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how) strona wskazała, iż przedmiotem aportu będą wartości niematerialne i prawne takie jak licencje i oprogramowania wykorzystywane przez wydziały produkcyjne, niezbędne do kontynuowania ich działalności. Wniesienie aportem tych elementów jest więc, w jej ocenie, wystarczające do kontynuowania działalności produkcyjnej przez Wydziały produkcyjne.

Do uznania, że zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co do zasady konieczne jest również, aby z jego funkcjonowaniem powiązany był odpowiedni zespół pracowników mogący realizować jego zadania gospodarcze. W analizowanym przypadku w ramach wydziałów produkcyjnych świadczą pracę pracownicy tworzący integralny zespół, który jest w stanie realizować zadania gospodarcze wydziałów produkcyjnych. Jak już wcześniej wspomniano, na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy doszło do przejścia ww. pracowników świadczących pracę w ramach wydziałów produkcyjnych na Spółkę zależną, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej prowadzonej przez wydziały produkcyjne, a ich zespół jest wstanie realizować zadania gospodarcze tych wydziałów). Celem opisanego już wyżej takiego porozumienia w kwestii pracowników będzie zachowanie ciągłości posiadania wydziałów produkcyjnych przez Spółkę zależną oraz zachowanie ciągłości działalności produkcyjnej. W związku z powyższym, na skutek rozwiązania umowy dzierżawy nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do wnioskodawcy, w trybie powołanego przepisu Kodeksu pracy. Mając zatem na względzie, że w związku z dokonywanym aportem:

a) wnioskodawca i Spółka zależna uzgodnią, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki zależnej fizycznego zwrotu wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami,

b) na skutek planowanych czynności Spółka zależna zachowa ciągłość posiadania wydziałów produkcyjnych (nastąpi jedynie zmiana tytułu prawnego z dzierżawy na prawo własności związane z wniesieniem aportu),

c) pracownicy Wydziałów produkcyjnych pozostaną w Spółce zależnej i będą pracować we wnoszonych aportem Wydziałach produkcyjnych (tak jak dotychczas),

- to uprawniony jest wniosek, że na skutek aportu wydziałów produkcyjnych do Spółki zależnej dojdzie do faktycznego przekazania Spółce pracowników związanych z wydziałami produkcyjnymi.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że istnieje możliwość, aby po rozwiązaniu ww. umowy dzierżawy dokonać faktycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych i przenieść z powrotem pracowników do wnioskodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a następnie w krótkim okresie czasu ponownie przekazać wydziały produkcyjne Spółce zależnej wraz z ww. pracownikami. Jednakże takie rozwiązanie wydaje się być całkowicie nieuzasadnione prawnie, ekonomicznie i organizacyjnie. Mogłoby ono również doprowadzić do zaburzenia procesów produkcji trwających w Wydziałach produkcyjnych oraz spowodować całkowitą dezorientację i zamieszanie wśród pracowników. Natomiast planowane działanie nie pozbawi wydziałów produkcyjnych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji spełniona zostanie kolejna przesłanka decydująca o tym, że wydziały produkcyjne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następnie strona doniosła się do elementów takich jak prawa i obowiązki wynikające z kontraktów i innych umów i środki finansowe. Zaznaczyła, że na dzień planowanego wniesienia aportu do Spółki zależnej wszystkie kontrakty i umowy handlowe realizowane przez wydziały produkcyjne zostaną zakończone i tym samym wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa, ani ciążyły na nim obowiązki wynikające z tych umów, które mogłyby zostać przeniesione na Spółkę zależną. Wskazała również, że niniejszej sprawie oba Wydziały produkcyjne nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Jednakże brak środków finansowych nie jest jednak elementem koniecznym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11 wskazał wprost, że również wyłączenie z zakresu transakcji środków finansowych (...) nie może decydować o tym, że transakcja nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Końcowo wnioskodawca ustosunkował się do kwestii należności i zobowiązań wskazując, iż nie we wszystkich przypadkach przeniesienie zobowiązań jest jednak konieczne. Konieczność taka nie występuje w szczególności, gdy zobowiązań w ogóle nie ma, ponieważ zostały spłacone przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09, w którym wskazał, że mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt. 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespól składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, a z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Niezależnie od powyższego, w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż przewiduje, że wraz z dokonaniem aportu do Spółki zależnej przeniesione zostaną do niej wszystkie zobowiązania oraz należności związane z działalnością wydziałów produkcyjnych.

W konkluzji wnioskodawca wyraził pogląd, że wydziały produkcyjne stanowią wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa. Tym samym, z uwagi na spełnienie kryteriów wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, zespół składników majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., co oznacza, że planowana transakcja nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W wydanej interpretacji Minister Finansów przytoczył na wstępie treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Następnie organ omówił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu opisany w art. 12 ust. 1b ustawy

Dalej wskazał, iż w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc te uwagi natury ogólnej do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że Wydziały Konstrukcji i Obróbki Mechanicznej, mające być przedmiotem aportu nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Ponadto w ramach aportu w ramach aportu nie będą przenoszeni pracownicy, którzy jak to opisano we wniosku już wcześniej na podstawie zawartej umowy dzierżawy przeszli do Spółki Zależnej, w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można w ocenie organu wykazać odrębności finansowej przedmiotu planowanego aportu do Spółki zależnej. Przyjęty przez stronę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Ponadto Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe wnioskodawcy nie wyodrębniają przychodów do mających być przedmiotem aportu wydziałów produkcyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa albowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego, co jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stanął na stanowisku, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wniesienie tych składników w formie aportu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowić będzie przychód podatkowy.

Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany Interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że opisany jako przedmiot aportu zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu - pomimo wypełnienia wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek definiujących pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach wniesienie przez niego do spółki zależnej aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, składającego się na Wydział Konstrukcji i Wydział Obróbki Mechanicznej będzie skutkowało powstaniem stronie skarżącego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy,

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 124 i 121 § 1 O.p., z uwagi na brak uzasadnienia swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i wywód prawny. Nawiązując do najistotniejszych argumentów interpretacji związanych z brakiem wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że brak posiadania własnych środków finansowych oraz rachunku bankowego nie stanowi przestanki negatywnej uznania tych jednostek za wyodrębnione finansowo (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2836/11). W niniejszej sprawie natomiast, jak zostało wykazane, możliwe jest całkowite oddzielenie finansów wydziałów produkcyjnych od finansów przedsiębiorstwa.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że w omawianym przypadku nie dojdzie do przekazania pracowników pomiędzy stronami transakcji. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14 wskazała, iż z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia również wtedy, gdy brak jest przejścia pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy, ale całokształt czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez strony transakcji powoduje, że w rzeczywistości dochodzi do zapewnienia nabywcy dostępu do zespołu pracowników związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przez zbywającego. W jej ocenie zostały wypełnione wszystkie przewidziane prawem przestanki decydujące o tym, że wydziały produkcyjne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym również w zakresie wyodrębnienia finansowego jak i funkcjonalnego. Końcowo strona uargumentowała zarzut naruszenia art. 124 i 121 O.p.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał wydaną interpretację. Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podnosząc, iż w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa dokonał powtórnej analizy stanowiska spółki i nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji natomiast żaden przepis prawa nie obliguje organu nawet do udzielenia odpowiedzi na to wezwanie.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. strony poparły swoje wywody i wnioski. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż wyrokiem w sprawie III SA/Gl 1155/10 WSA w Gliwicach podzielił stanowisko spółki w analogicznej kwestii rozpatrywanej na gruncie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Rolą organu była ocena czy opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma z kolei swoje dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu strony skarżącej, przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Stanowiska stron zostały szczegółowo opisane w pierwszej części uzasadnienia i nie ma potrzeby ich ponownego przetaczania

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Strony prezentują zgodne stanowisko, że w zakresie wyodrębnienia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Poglądy wyrażane w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie są zasadniczo jednolite. Podkreśla się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11: "rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.do.p. należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań".

W świetle powyższego stwierdzić przyjdzie, iż organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ zakwestionował jedynie zdolność opisanego zespołu składników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na niewystarczający stopień wyodrębnienia finansowego Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (brak własnych środków finansowych i rachunku bankowego) oraz brak własnych pracowników na dzień wniesienia aportu do Spółki zależnej. Jak zatem należy rozumieć, w pozostałym zakresie opisany przez wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Argumentacja organu interpretacyjnego (w części kontestowanej w skardze) nie zasługuje na aprobatę.

Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z wniosku, podstawowym zadaniem połączenia potencjałów dwóch podmiotów jest działalność produkcyjna. W związku z tym istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację powyższych zadań. Strona wskazała m.in. na: nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny; ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym maszyny produkcyjne, urządzenia, przyrządy, narzędzia, środki transportu), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej (licencje, oprogramowania), należności i zobowiązania.

Strona skarżąca przyznała, że zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości aktualnie nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału Zakładu produkcyjnego, jednakże wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. To zaś oznacza bezspornie, że przychód przypisać można tylko wydziałom produkcyjnym. Spółka akcyjna przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Te elementy - zdaniem Sądu - są wystarczające do uznania, że doszło do takiego wyodrębnienia finansowego wydziałów produkcyjnych, które wskazuje na możliwość prowadzenia np. rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością wydziałów produkcyjnych pozwała na określenie przychodów osiąganych przez te wydziały oraz kosztów, jakie są przez nie ponoszone. Możliwe jest również wyodrębnienie należności i zobowiązań, które dotyczą wyłącznie wydziałów produkcji. Z opisu skarżącej spółki jednoznacznie wynika, że faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Sąd nie podzielił także poglądu organu interpretacyjnego odnośnie braku wyodrębnienia funkcjonalnego. Według organu świadczyć ma o tym fakt, iż planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali "wyodrębnieni" ze struktury wydziałów produkcyjnych już wcześniej i na dzień wniesienia aportu świadczą pracę na rzecz Spółki zależnej. Tym samym, wnoszone aportem wydziały produkcyjne pozbawione zostaną zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki zależnej, do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

To stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe. Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu - co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 231 Kodeksu pracy przeszli do Spółki zależnej. Z treści tego przepisu wynika, że: "W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5". Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby co do zasady powrotnie do wnioskodawcy, jednakże strony transakcji uzgodnią, że pracownicy ci pozostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki zależnej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 115/15, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny porozumienia pomiędzy stronami. Analizując tę samą kwestię na gruncie podatku VAT Sąd zaakcentował, że produkcja w przekazywanych wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Dodatkowo za trafny uznał argument strony skarżącej, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 231 Kodeksu pracy (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14)

Podsumowując, w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Co więcej - jak wynika z wniosku - działalność produkcyjna wydziałów produkcyjnych była dotychczas prowadzona w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze Spółką zależną, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy uprawniony jest wniosek, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ dokonujący interpretacji nie wykazał bowiem, jak i nie przedstawił przekonujących argumentów na uzasadnienie twierdzenia, że opisywana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie może spełniać opisywanych zadań produkcyjnych. Nie ulega wątpliwości, że aport ten stanowi zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół z powodzeniem realizowane.

W związku z powyższym przyjąć również należy, iż skoro zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki akcyjnej, to wniesienie go aportem do spółki z o.o i objęcie w zamian udziałów nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu rzutującego na podstawę opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p..

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.