Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 12/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150 par. 2, art. 146 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2843 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 1805/14, w sprawie ze skargi M. Ć. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2013 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2012 r. w części określającej Skarżącej stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. i określił wysokość straty z tego tytułu oraz utrzymał w mocy tą decyzję w części określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Rozpatrując odwołanie organ II instancji odniósł się m.in. do kwestii przedawnienia, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nierzetelnego zeznania PIT-36 za 2006r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, ze zm., dalej zwana: "K.k.s."). Pismem z dnia 16 listopada 2012 r. organ zawiadomił Skarżącą, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że pismo organu zawierające informacje o zawieszeniu biegu terminu zostało doręczono w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w miejscu, które figurowało jako krajowy adres Skarżącej, ale co do którego podatniczka podnosiła w postępowaniu, że nie tylko nie stanowiło ono w 2006 r. ośrodka jej interesów życiowych (przedmiot sporu w sprawie), ale także, że nie było w ogóle od 2009 r. miejscem jej zamieszkania, gdyż od tego czasu przebywała na stałe w Wielkiej Brytanii, korespondencja kierowana pod ten adres zazwyczaj pozostawała przez stronę nieodebrana. W takim przypadku zaistniała wątpliwość, czy Skarżąca miała choćby faktyczną możliwość odbioru tego pisma i zapoznania się z nim. Ponadto samo pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r. nie spełniało zdaniem Sądu I instancji, warunków do uznania, że dopełniony został wymóg poinformowania podatnika, do którego odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Sąd I instancji zauważył, że z treści pisma z dnia 16 listopada 2012 r. wynikało, że "stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r.". Tak sformułowane pismo nie dawało stronie żadnej informacji w związku z jakimi konkretnie okolicznościami nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie ewentualnie postępowanie karne lub karne skarbowe jest w stosunku do niej prowadzone (postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nie jest doręczane podejrzanemu), jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani w jaki sposób są one powiązane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Pismo z 16 listopada 2012 r., na które powoływał się organ odwoławczy, nie zawierało podstawowych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poinformowanie podatnika nie mogło ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i wskazania daty, z jaką to nastąpiło, bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności – jak miało to miejsce w przypadku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 150 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe albowiem zdaniem Sądu I instancji zawiadomienie podatnika o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe nie spełniało wymogów z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak jest podstaw do uznania, że zostało ono doręczone podatnikowi w trybie administracyjnym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady państwa prawa oraz na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ww przepis prawa w realiach sprawy nie miał zastosowania albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niczym nie uzasadnione było twierdzenie Sądu, że zachodziła wątpliwość, czy Skarżąca miała choćby faktyczną możliwość odbioru pisma i zapoznania się z nim. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, iż adres na jaki była wysyłana przez organ podatkowy korespondencja był prawidłowy.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. Co do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez wydanie wyroku "niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy". Ponadto nie ulega wątpliwości, że wydając zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu opierał się na aktach sprawy i znajdujących się w nich dokumentach.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło się ostać stanowisko Sądu I instancji dotyczące kwestii odbioru i możliwości zapoznania się przez Skarżącą z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w ramach tzw. doręczenia zastępczego. Zdaniem WSA we Wrocławiu wątpliwości co do powyższych okoliczności powstały w związku z pobytem Skarżącej poza granicami kraju. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca wskazała inny adres do doręczeń, aniżeli ten pod który wysłano korespondencję w K. Co prawda, Skarżąca w toku postępowań kontrolnych informowała, że przebywa za granicą, niemniej we wszelkich pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej, adres nadawcy podawał lokalizację w K. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 26 lipca 2012 r. zostało zaadresowane na ul. J.M. [...], K. i zostało odebrane przez M. K., która była upoważniona do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania kontrolnego mającego miejsce w 2011 r. Podobnie postanowienie z dnia 1 sierpnia 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zaadresowane na adres w K. zostało odebrane przez tę osobę. Pismem z dnia 1 października 2012 r. zaadresowanym na ul. M. [...] w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Skarżącą, iż na powyższy adres wysłany został protokół badania ksiąg. Informacja o przesyłce została również przekazana Skarżącej drogą elektroniczną na jej adres email, który został podany przez nią samą. Pismo z dnia 1 października 2012 r. zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżąca w żaden sposób nie zareagowała na wiadomość przesłaną drogą elektroniczną. Nie odpowiedziała chociażby w ten sposób, że adres do doręczeń jest nieprawidłowy. Zarówno zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. zostały doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. pełnomocnik poinformował organ kontroli skarbowej, że został umocowany do reprezentowania Skarżącej, która stale przebywa w Wielkiej Brytanii, nie został jednak podany dokładny adres. Warto również zauważyć, że w odwołaniu od decyzji pełnomocnik podał miejsce zamieszkania Skarżącej jako ul. J.M. [...], [...] K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, tj. odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania, powołanie pełnomocnika, złożenie odwołania, liczna korespondencja we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych kierowana z adresu w K., wskazują, że Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, co oznacza, że przekazane zostały jej informacje o wszczętym postępowaniu kontrolnym. Skoro tak to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego adres w K. pomimo pobytu Skarżącej za granicą funkcjonował jako jej adres do doręczeń w kraju i w związku z tym prawidłowo Dyrektor kierował na niego korespondencję. Sąd I instancji błędnie utożsamił miejsce zamieszkania, które miała podatniczka za granicą z miejscem doręczenia korespondencji, o którym stanowił art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wskazując, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten nie wymaga, aby wskazane w nim mieszkanie było miejscem faktycznego zamieszkiwania lub pobytu strony. Ponadto należy wskazać na obowiązki strony wynikające z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej zwana: "u.k.s."), zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Co do zasady jedynie zawiadomienie organu, iż w określonym czasie adresat nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania wyłącza uprawnienie do doręczania zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992 r., sygn. akt SA/Wr 19/92, publ. LEX nr 1688572). W postanowieniu NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1379/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA") stwierdzono, że "skoro pełnomocnik zaniedbuje obowiązek powiadomienia organu o zmianie adresu, pod który ma być kierowana korespondencja w sprawie, doręczenie pod jedynym znanym organowi adresem (nawet jeśli adres ten był nieaktualny i organ o tym wiedział), jest skuteczne, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 2 o.p.". Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1244/12 (publ. CBOSA) wskazano, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 Ordynacji podatkowej, a w szczególności strona nie może poprzez wyjazd uniemożliwić doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do korzystnych dla siebie skutków prawnych. Tym samym należy uznać, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.5. Odnosząc się z kolei do kwestii wymagań, które powinno spełniać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. bieg ten nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania zgodności jego treści z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP"). Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (publ. OTK-A 2012/7/81). Z powyższego orzeczenia, która to wypowiedź ma zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. LEX nr 1456923) wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada przepisu dotyczy jedynie braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku dla wywołania skutku omawianej regulacji koniecznym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Innymi słowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być szczegółowo informowany o przedmiocie postępowania karnoskarbowego. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z powyższych rozważań wynika, że ostatnim możliwym terminem, w którym organ musi poinformować o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest ostatni dzień 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nic nie stoi na przeszkodzie aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane do podatnika wcześniej, np. tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, dwa dni po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do kwestii jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, wskazać należy, że w tej kwestii ugruntowało się już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 (publ. CBOSA) stwierdził, iż "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Podobnie stwierdzono w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1567/14 (publ. CBOSA). Z kolei w innym orzeczeniu NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3397/14, publ. CBOSA) stwierdzono, że "Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym". W przywołanym powyżej orzeczeniu NSA o sygn. akt I FSK 1567/14 podniesiono również, iż "realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło". W świetle powyższego należy rozstrzygnąć zagadnienie czy z pisma z dnia 16 listopada 2012 r. Skarżąca mogła się dowiedzieć jaka jest przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy pismo to zawierało wskazane wyżej elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiadomienie z dnia 16 listopada 2012 r. zawierało niezbędne elementy, dlatego też stanowisko Sądu I instancji w analizowanym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Pismo to po pierwsze wskazywało podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jasno stanowi, że bieg terminu zawieszenia (...) rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z treści tego przepisu Skarżąca mogła uzyskać informację, że postępowanie o którym mowa powyżej zostało wszczęte. Po drugie organ wskazał dzień, w którym doszło do zawieszenia, tj. 14 listopada 2012 r. Tym samym należy uznać, że zawiadomienie z dnia 16 listopada 2012 r. odpowiada zaleceniom Trybunału Konstytucyjnego, iż "podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Przyjąć wobec tego należy, że analizowane pismo zawiera minimum elementów wymaganych przez Trybunał Konstytucyjny. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/14 (publ. CBOSA) stwierdzając, iż "(...) w przedmiotowym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował Skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej W zawiadomieniu organ kontroli skarbowej nie podał natomiast informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania co jednak w ocenie Sądu odwoławczego nie oznacza, że zawiadomienie takie było sprzeczne z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu zawiadomienie przesłane Skarżącemu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko takie również podziela.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 150 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.7. W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.