Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2580/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15a ust. 2-4, art. 9b ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., I SA/Go 541/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w Nowej Soli (powoływanej dalej jako: Spółka) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) z dnia 3 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 1, 2 i 4 oraz art. 212 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że w sprawie został podany przez Spółkę następujący stan faktyczny. W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie rozliczania różnic kursowych. Spółka posiada w banku rachunek walutowy w euro i za pośrednictwem tego rachunku dokonuje spłaty zobowiązań oraz otrzymuje należności wyrażone w walucie obcej, przy czym do wyceny ww. transakcji i ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz odpowiednio dzień otrzymania należności, gdyż w praktyce Spółka nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego przez bank, w którym posiada rachunek bankowy, ponieważ: (a) bank w ciągu dnia ogłasza kilka tabel z aktualnymi kursami walut, (b) nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na złote, w konsekwencji czego nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Spółka wskazała, że wybrała podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaki kurs waluty powinien być zastosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w euro w przedstawionym stanie faktycznym?

Spółka wyraziła pogląd, że prawidłowym kursem waluty stosowanym przy ustalaniu różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie euro jest średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, ponieważ niemożliwe jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu. Po pierwsze, określenie takiego kursu nie jest możliwe, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty euro na złote, tj. nie nastąpiła rzeczywista sprzedaż lub zakup waluty. Oznacza to, że zastosowanie kursu, jaki stosuje bank w danym dniu, nie będzie stanowić faktycznie, lecz jedynie hipotetycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Po drugie, należy zauważyć, że ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu nie jest możliwe z uwagi na zmieniającą się kilkakrotnie w ciągu dnia tabelę kursową w banku, w którym Spółka posiada konto walutowe. Przyjęcie kursu waluty z losowo wybranej godziny w danym dniu nie będzie odzwierciedlać rzeczywiście zastosowanego kursu przeliczeniowego. Należy zatem uznać, że w tym przypadku określenie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) "faktycznie zastosowanego kursu z danym dniu" jest niemożliwe.

2.2. W wydanej 3 marca 2010 r. interpretacji Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wyjaśnił, powołując się na przepis art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a u.p.d.o.p.) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Tak więc różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania p.d.o.p. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej. Przytaczając następnie treść przepisów art. 15a ust. 1 i art. 15a w ust. 2 u.p.d.o.p., Organ stwierdził, że aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, czy też wartość kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote wg faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowania kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowania faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Zdaniem Organu, nowelizacja przepisów u.p.d.o.p., obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. nie prowadziła zmian w przedmiotowym zakresie.

Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, że są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie realizowanym, dlatego nie zależy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej do ustalenia różnic kursowych m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc po kursie faktycznie zastosowanym. Do wyceny wartości wpływu waluty należy zatem przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, wg Organu należy przyjąć, że podatkowe rozliczenia różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna waluty. Dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia złotych), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. W związku z powyższym, Organ stwierdził, że podatkowe różnice kursowe z tytułu przeprowadzanych transakcji, o których mowa w stanie faktycznym powinny być dokonane co do zasady wg faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. kursu sprzedaży, zakupu ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np.12.00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły. Właściwym kursem odniesienia do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań, jak i otrzymania należności w walucie obcej, jest więc w stanie faktycznym podanym we wniosku, kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej.

2.3. W dniu 22 marca 2010 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r., w której Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: (1) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że właściwym sposobem postępowania w celu obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie obcej jest przyjęcie jednolitego trybu postępowania w postaci wyboru dowolnej, jednakowej godziny, z której kurs waluty ogłoszony przez bank skarżącej Spółki stanowić będzie "kurs faktycznie zastosowany", w sytuacji gdy nie jest to kurs rzeczywiście zrealizowany (zastosowany); (2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez przyjęcie metody obliczania różnic kursowych nieuregulowanej w u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga okazała się zasadna, ponieważ została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wg Sądu, sedno sprawy dotyczyło uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, zgodnie z którym w sytuacji przedstawionej przez nią, za prawidłowy kurs waluty stosowany przy ustaleniu różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymanie należności w walucie euro jest średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, z uwagi na to, że niemożliwe jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wydanej przez Organ interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni zwrotu "faktycznie zastosowanego kursu waluty", który jest zawarty w art. 15a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 u.d.o.p.) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości "tego przychodu", czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości "tego kosztu", czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowana). Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Niemożliwość uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi bowiem do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Reasumując, wg Sądu pierwszej instancji, pogląd Organu zawarty w zaskarżonej interpretacji sprowadzający się do konkluzji, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, lecz także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omówionych wyżej przepisów. Nie można postawić znaku równości między faktycznie zastosowanym kursem a kursem, który jedynie należy zastosować dla dokonania wyceny operacji gospodarczej w postaci transakcji walutowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1-4 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie za nieprawidłową konkluzję, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, lecz także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień.

Zdaniem Organu stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji nie jest zgodne z prawem. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest bowiem od właściwego m.in. ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej. Powołując treść art. 9b ust. 1 i art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., Organ stwierdził, że aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, czy też wartość kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote wg faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Organ podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, że są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie realizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia, określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej do ustalenia różnic kursowych m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia, różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc po kursie faktycznie zastosowanym. Do wyceny wartości wpływu waluty należy zatem przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Biorąc powyższe pod uwagę, Organ stwierdził, że podatkowe rozliczenia różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna waluty. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), dopiero wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W stanie faktycznym podatkowe różnice kursowe z tytułu przeprowadzanych transakcji, o których mowa, powinny być zatem dokonane co do zasady wg faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. kursu sprzedaży, zakupu ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę, z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany, którą to metodę winna stosować w sposób ciągły. Właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań, jak i otrzymania należności w walucie obcej, jest więc w stanie faktycznym określonym we wniosku, kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu. Z tego względu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. II FSK 221/11 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 221/11).

6.2. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie powstał na kanwie wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a u.p.d.o.p., normujących obliczanie różnic kursowych. Sedno tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w art. 15a ust. 2-4 u.p.d.o.p.) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty", która to kwestia, co należy odnotować, od początku obowiązywania tych uregulowań budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

6.2.1. Z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe (także w rozpatrywanej sprawie) według którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10 - wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2.2. Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (zob. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, które w rozpatrywanej sprawie skład orzekający NSA również podziela.

6.3. W powołanych ostatnio orzeczeniach trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której kwintesencją jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według definicji słownikowej, "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873). "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

6.4. Taki tok rozumowania przyjął również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdził, że skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca "faktyczne zastosowanie kursu waluty", co z kolei uzasadniało przyjęcie do obliczenia różnic kursowych, postulowanego przez Spółkę i wynikającego z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym, oparte na przeciwnym twierdzeniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9b ust. 1 i art. 15a ust. 2-4 u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadne.

6.3. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę.