Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 427/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21c, art.21d, art.29
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.122, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J.K. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj i grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 784,00 zł (siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 427/05

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.K. PW "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, grudzień 2003 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroki Skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "[...]", której właścicielem jest J.K., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w okresie luty, kwiecień, maj i grudzień 2003 r., stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonał błędnego rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów "podróżnym" według stawki 0%. W konsekwencji takich ustaleń, decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2003 r.

Od powyższej decyzji J.K. odwołał się, zarzucając decyzji organu I instancji przypisanie podatnikowi odpowiedzialności za działanie urzędników celnych i służb granicznych. Podniósł, że brak potwierdzenia wywozu towarów za granicę przez urząd celny, nie może stanowić przesłanki odpowiedzialności podatnika, ponieważ dokumenty znajdujące się w posiadaniu sprzedawcy spełniały wymogi nałożone przez ustawodawcę dla dokonania zwrotu podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej = utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. W ustosunkowaniu sie do zarzutów strony wskazał, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku VAT podróżnemu i zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedającego jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Aby potwierdzić wypełnienie tego warunku podróżny musi przedstawić sprzedającemu imienny dokument wystawiony uprzednio przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Dokument ten powinien zawierać potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny dokonane przez graniczny urząd celny, stemplem zaopatrzonym w numerator. Takie potwierdzenie wywozu towaru – z uwagi na istotę procedury TAX FREE – jest decydujące dla zwrotu podatku VAT dla podróżnych.

W przedmiotowej zaś sprawie organ celny nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów zagranicę, wobec czego organ podatkowy I instancji zweryfikował prawo podatnika do zastosowania 0% stawki VAT. Takie działanie organu podatkowego zgodne jest z przepisem art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który to jednoznacznie warunkuje zastosowanie 0% stawki VAT od potwierdzenia na dokumencie TAX FREE wywozu towarów poza granicę RP.

Dokonując weryfikacji dokumentów TAX FREE w postępowaniu kontrolnym organ podatkowy ustalił, że wskazane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów w sposób określony ustawą. Podstawą takich ustaleń było pismo Urzędu Celnego z dnia 15 listopada 2004 r., wskazujące że dokumenty "zwrot VAT dla podróżnych" , wymienione w załączniku do skarżonej decyzji nie figurują w rejestrze R-30 (to jest rejestrze prowadzonym zgodnie z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne - Dz.Urz. Min.Fin. Nr 3 poz. 18), w którym ewidencjonowano każdego cudzoziemca wywożącego towary o łącznej wartości przekraczającej równowartość 250 EURO.

Organ odwoławczy wskazał też, że pieczęć "VAT-ZWROT" o podanym numerze bocznym i kolejnym, widniejąca na dokumencie o numerze 4850 z 22 września 2003 r. nie była używana w dniu dokonania wywozu towarów.

Przekroczenia granicy przez wskazanych podróżnych, na których wystawione były badane dokumenty "Zwrot-VAT dla podróżnych", nie potwierdziły też pisma z Granicznej Placówki Kontrolnej Straży Granicznej w S. z dnia [...] grudnia 2004 r. i T. z dnia [...] grudnia 2004 r.

Powyższe okoliczności stwierdzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na stwierdzenie, że wskazane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do zastosowania do wykazanej w nich wartości sprzedaży stawki 0%.

Organ podatkowy wskazał też, że ryzyko jest nieodłącznym aspektem prowadzonej działalności gospodarczej, zaś organy podatkowe są powołane do wykonywania przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą decyzję J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zarzut naruszenia przez niego dyspozycji art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bezpodstawny, bowiem w ewidencji prowadzonej przez niego znajdowały się dokumenty potwierdzające wywóz towaru za granicę, zaś brak informacji o przekraczaniu granicy w danym dniu przez podróżnych w ewidencjach prowadzonych przez służby graniczne nie może stanowić o naruszeniu prawa przez samego skarżącego. J.K. podniósł ponadto, że jego odpowiedzialność nie może sprowadzać się do odpowiedzialności podatkowej za nie odnotowanie wywozu towaru przez podróżnego przez służby graniczne, to jest za okoliczności, na które on – podatnik - nie ma wpływu, pomimo zachowania należytej staranności i znajomości ciążących na nim zobowiązań. Zarzucił też, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości weryfikacji autentyczności stempli granicznych w przypadku jakichkolwiek wątpliwości podatnika w tym zakresie.

Skarżący podkreślił, że nie było jego zamysłem dokonywanie czynności prawnych pozornych, czy też w celu obejścia prawa – na działania podróżnych nie miał on żadnego wpływu, natomiast zgodnie z przepisami zobowiązany był do zwrotu podatku VAT, w przypadku gdy podróżny przedstawi dokument spełniający ustawowo określone wymogi. Jego odpowiedzialność jako podatnika nie może obejmować również działań osób trzecich, w tym przypadku za uchybienia służb granicznych lub bezprawne działania podróżnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz – w konsekwencji – z naruszeniem prawa materialnego.

Warunki zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu reguluje treść art. 21d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że: 1). spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 (tj. obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego w przewidzianym ustawą zakresie) oraz, że 2). przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, iż podstawą zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, zaś wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator; do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, uregulowaną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zasada prawdy obiektywnej. Artykuł 122 powołanej ustawy stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak ustanowiona zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak dopuszczenia dowolności w ocenie organu, gdyż ocena taka powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego "widzimisię": swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

W ocenie Sądu, powyższe zasady dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego nie znalazły odzwierciedlenia w sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Podstawą stwierdzenia w sprawie niniejszej błędnego rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów podróżnym według stawki 0%, było ustalenie przez organy podatkowe w postępowaniu braku potwierdzenia wywozu towarów w sposób określony ustawą. Zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji ustalił tę okoliczność jako fakt nie budzący – w ich ocenie – wątpliwości. Tymczasem, w sytuacji gdy na 15 dokumentach (z zakwestionowanych 16 ) wywóz towarów został potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zawierającym numerator (czyli został spełniony warunek przewidziany w art. 21c ust. 2 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) organ stwierdził, że dokumenty te nie zostały zgłoszone do odprawy i nie posiadają potwierdzenia wywozu poza państwową granicę RP (str. 2 zd.1 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, k.-56). Takie stwierdzenia sprzeczne jest z treścią załączonych do akt dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych", a oparte zostało jedynie na informacji Urzędu Celnego, iż nie figurują one w rejestrze R-30 towarów wywożonych (pismo Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2004 r., k.-23 akt podatkowych).

Wskazać jednak należy, że w tym samym piśmie organ ten poinformował, że w rejestrze nie figuruje znacznie większa ilość dokumentów przekazanych do weryfikacji przez organ kontroli (27 z 48 przekazanych do Oddziału Celnego w T. i 16 z 35 przekazanych do Oddziału Celnego w S.). Graniczna Placówka Kontrolna Straży Granicznej poinformowała zaś, że nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy wskazane przez organ kontroli osoby nie przekraczały granicy w przejściach jej podległych, gdyż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granice państwową (pismo z dnia 3 grudnia 2004 r., k.-14).

W świetle pisma Urzędu Celnego i pisma Straży Granicznej brak jest podstaw do stwierdzenia – sprzecznego z treścią dokumentów okazanych przez podatnika, że te pisma nie potwierdzają dokonania wywozu towarów poza granicę. Pismo Urzędu Celnego, na które powołano się w decyzjach stwierdza jedynie, że dokumenty te nie figurują w rejestrze R-30, a nie, że towary w nich wymienione nie zostały wywiezione za granicę, co - tym samym - nie podważa urzędowego potwierdzenia wywozu zawartego w tych dokumentach. Natomiast w piśmie Straży Granicznej zaznaczono brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy podróżni przekraczali granicę.

W ocenie Sądu, pisma takiej treści nie mogły więc podważać wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę do zastosowania przez podatnika stawki podatku "0" do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnemu, w sytuacji, gdy dokumenty zawierały potwierdzenie wywozu tych towarów za granicę, dokonane zgodnie z wymogiem określonym w art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazać należy też, że zasadnie również podnosił J.K. w skardze, że żaden przepis ustawy określającej warunki zwrotu podatku podróżnemu przez sprzedawcę oraz zastosowania stawki "0" do sprzedaży towarów podróżnemu, nie nakłada na sprzedawcę obowiązku kontroli rzetelności potwierdzenia wywozu towarów, którego to potwierdzenia dokonuje graniczny urząd celny, ani tym bardziej sprawdzania czy funkcjonariusz celny dokonał wpisu towaru do ewidencji prowadzonej przez urząd celny.

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należało, że, skoro organ podatkowy nie wykazał w sposób niewątpliwy i zgodny z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego nierzetelności dokumentów zawierających wszystkie elementy określone w art. 21c ust. 2 ustawy, to zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki "0" od sprzedaży towarów w tych dokumentach stwierdzonej, stanowiło naruszenie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzącym z kolei do naruszenia art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na względzie dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz treść art. 152 tejże ustawy, należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ( 2 przytoczonej ustawy oraz na podstawie ( 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.