Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, 119a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2021.4.MS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2021.2.AK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. M. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosił Sędzia WSA Tadeusz Haberka


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2021.2.MS utrzymujące w mocy własne postanowienie z 10 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2021.2.AK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

We wniosku z 7 czerwca 2021 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki partnerskiej i przekazania jej nieodpłatnie do majątku prywatnego wspólników.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki partnerskiej A zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r., a przedmiotem jej działalności jest przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami, pozwoleniem na budowę i nadzorem autorskim inwestycji. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej. Wspólnicy planują wycofanie nieruchomości ze spółki oraz jej nieodpłatne przekazanie do majątków prywatnych. W wyniku wycofania Nieruchomości ze Spółki każdy ze Wspólników otrzyma udziały we własności Nieruchomości odpowiadające wysokości jego udziałów w zyskach Spółki. Wycofanie Nieruchomości ze Spółki zostanie udokumentowane uchwałą wspólników oraz umową przeniesienia własności sporządzonymi w formie aktu notarialnego. W celu przeniesienia udziałów w Nieruchomości na rzecz Wspólników zostanie zawarta umowa nienazwana inna niż umowa darowizny przenosząca nieodpłatnie prawo własności. Wycofanie Nieruchomości ze Spółki nie będzie dokonywane w ramach umowy sprzedaży, darowizny, wypłaty zysku ze Spółki ani nie będzie wiązać się z wycofaniem lub obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez Wspólników do Spółki. Celem wycofania nieruchomości ze Spółki jest chęć uregulowania stosunków majątkowych w spółce partnerskiej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, za wszystkie zobowiązania spółka partnerska odpowiada całym swoim majątkiem, który stanowi jej własność. Natomiast odpowiedzialność partnera w spółce partnerskiej nie obejmuje zobowiązań, które powstały w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce. Takie zapisy Kodeksu sprawiają, że korzystnym dla Wspólników jest przeniesienie nieruchomości do majątków osobistych w celu dywersyfikacji ryzyka związanego z uczestnictwem w spółce. Planowane jest użytkowanie nieruchomości w Spółce na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Jedyną podstawą prawną do przeniesienia własności Nieruchomości będzie uchwała o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Umowa i dotychczasowe uchwały wspólników nie odnoszą się w żaden sposób do przeniesienia własności Nieruchomości. Poza podjęciem wskazanej uchwały nie przewiduje w związku z opisanymi działaniami zmian w zakresie praw i obowiązków wspólnika. Nie jest planowane zakończenie działalności Spółki oraz nie są planowane zmiany w składzie

wspólników.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona wystąpiła z pytaniem czy wycofanie nieruchomości z majątku Spółki i przekazanie jej nieodpłatnie do majątków wspólników spowoduje powstanie z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że w jej ocenie wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników, nie spowoduje powstania u niej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: uPIT).

W tym samym dniu, w świetle analogicznie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie, czy wycofanie składnika majątku z majątku spółki i przekazanie go do majątków wspólników w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.)

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 2 listopada 2021 r., znak DKP3.8083.41.2021 wydał opinię, w której potwierdził wątpliwości DKIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 18 listopada 2021 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach z 7 czerwca 2021 r., że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego w ocenie organu istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny.

Przywołując opinię Szefa KAS organ wyjaśnił, że jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.; dalej: uRPIT), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 uPIT, czyli przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, w ocenie organu, że Strona wycofując do majątku prywatnego nieruchomość będzie mogła opodatkować przychody uzyskiwane z jej najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5%-12,5%. Najem nieruchomości na rzecz spółki, stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Strony, występującej faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego - właściciela nieruchomości, jak i pośrednio przez spółkę - najemcy, w postaci: 1. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu nieruchomości; 2. sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, w której wspólnikiem jest strona, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości.

Jak uzasadniał organ korzyść podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem/celem art 12 ust. 1 pkt 4b uRPIT, a także art. 22 ust. 1 uPIT. Opisane działania prowadziłyby do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Organ stwierdził, że przedstawiony sposób działania Wnioskodawczyni wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Podkreślił, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki partnerskiej, której zostanie przekazana na podstawie umowy najmu nieruchomość, która obecnie jest w majątku tej spółki i jest wykorzystywana przez nią doprowadzenia działalności gospodarczej. Realizacja planowanych działań doprowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawczyni, będąc współwłaścicielem nieruchomości oddałaby ją do używania spółce partnerskiej, w której sama jest wspólnikiem. Faktycznie Wnioskodawczyni występowałaby więc w podwójnej roli - zarówno wynajmującego, jak i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art 119c § 1 O.p.).

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawczyni zamierza dokonać nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie innej umowy niż darowizna. Podkreślił, że we wnioskach nie wskazano z jakich przyczyn umowa nienazwana będąca wykonaniem uchwały wspólników nie będzie mogła zostać uznana za spełniającą warunki określone dla umowy darowizny (art. 888 Kodeksu cywilnego). Zauważył, że w wyniku planowanych czynności dojdzie do nieodpłatnego przysporzenia po stronie Wnioskodawczym' kosztem majątku Spółki. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie powołała się na wyjątki określone w art 889 Kodeksu cywilnego, co może prowadzić do wniosku, że wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny ma charakter sztuczny. Taki sposób działania powoduje, że dodatkowo także w zakresie podatku od spadków i darowizn może wystąpić korzyść podatkowa. Opisana umowa wycofania nieruchomości z majątku Spółki i przekazania jej nieodpłatnie do majątku wspólnika nie mieści się bowiem w katalogu nabyć podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.). Organ podkreślił, że sztuczność działania i znamiona optymalizacji są w jego ocenie szczególnie widoczne na gruncie przepisów uPIT.

Podsumowując, w ocenie organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o interpretację czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. oraz, że sposób działania Wnioskodawczym wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. W efekcie planowanej czynności nieruchomość cały czas będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony DKIS działając jako organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Po przywołaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz poczynionych ocen w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, DKIS wyjaśnił, że na mocy art. 14b § 5d O.p. przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn zostało ocenione łącznie w powiązaniu z opisem zawartym we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. DKIS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że czynności oraz elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Stronę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. oraz, że sposób działania Strony wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. W efekcie planowanej czynności, nieruchomość cały czas będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Organ uznał, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). W ocenie organu taki sposób działania spowodował, że także w zakresie podatku od spadków i darowizn może wystąpić korzyść podatkowa. Opisana umowa wycofania nieruchomości z majątku spółki i przekazania jej nieodpłatnie do majątku wspólnika nie mieści się bowiem w katalogu nabyć podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z u.p.s.d. Niemniej sztuczność działania widoczne jest na gruncie przepisów uPIT.

W ocenie organu, że w przedmiotowej sprawie elementy wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pozwalały na zidentyfikowanie przesłanek przesądzających o tym, że opisany w nim sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślił, że nie sposób to kwestionować albo się z tym nie zgadzać również z tego względu, że taką opinię w tym zakresie wyraził także organ właściwy w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Na postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja indywidualna wydana;

2. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 127 O.p. poprzez pominięcie w kontroli instancyjnej argumentów przedstawionych w zażaleniu;

4. art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 119a § 1 oraz 119c O.p. poprzez uznanie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynności do których ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania;

5. art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Odnośnie kwestii związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która jest wydawana na podstawie art.14b § 5c O.p., w zakresie określonym w art. art.14b § 5b O.p., w ocenie Sądu, przedmiotowa opinia nie ma wiążącego charakteru. Należy bowiem podkreślić, że z treści art.14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie (por. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast, przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)."

Stosowanie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 119c § 2 O.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: (...) 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (...).

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Sąd nie podziela stanowiska organu, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciami słownikowymi poszczególnych wyrazów składających się na powołany zwrot normatywny. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego, jeżeli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym bądź prawniczym. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Zdaniem Sądu, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która nie daje takiego wyniku.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, ze uzasadnione przypuszczenie, że w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. organ oparł na analizie treści powiązanych - zdaniem organu - wniosków Strony o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W opisach stanu faktycznego sprawy Strona wskazała, że wspólnicy spółki partnerskiej planują wycofanie nieruchomości ze spółki oraz jej nieodpłatne przekazanie do majątków prywatnych, co samo w sobie, w ocenie Sądu, nie stanowi o spełnieniu tej przesłanki (uzasadnionego przypuszczenia). Planowane przez Skarżącą przeniesienie własności lokalu z majątku spółki partnerskiej do jej majątku osobistego w sensie ekonomicznym jest czynnością odwrotną do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niebędącej podatnikiem jest czynnością neutralną podatkowo. Nie zachodzą zatem przesłanki, aby z odwróceniem tej czynności wiązać szczególne skutki podatkowe, a tym bardziej mówić o czynnościach sztucznych skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej. Tym bardziej nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego stwierdzenie organu, jakoby "wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny ma charakter sztuczny. Sama czynność wycofania majątku ze spółki niebędącej podatnikiem CIT na postawie nienazwanej umowy, na gruncie której spółka osobowa przekazuje składniki swojego majątku na rzecz swoich wspólników mieści się w granicach prawa oraz jest transakcją neutralną podatkowo. Ponadto realizacja omawianej czynności nie następuje przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio. Istotnym jest także, że wspólnicy spółki mają prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie w danej spółce. Ideą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie przyczyny planowanej transakcji w postaci uregulowania stosunków majątkowych pomiędzy spółką a wspólnikami w kontekście szczególnych regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do odpowiedzialności majątkowej wspólników spółki partnerskiej. Tymczasem organ przyjął a priori, że Strona będzie korzystała ze zryczałtowanej stawki podatku, co świadczyć ma o tym, że jej działania sprzeczne będą z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po pierwsze, nie przedstawiając, co jest celem tej ustawy, po drugie – nie uzasadniając tezy, że działanie Strony będzie z tym celem sprzeczne. Podejście organu interpretacyjnego i Szefa KAS w wydanej opinii prowadziłoby do wniosku, że podatnik (w niniejszej sprawie wspólnicy spółki) nie mógłby dokonać żadnych działań, w ramach obowiązującego prawa, skutkujących potencjalnym obniżeniem opodatkowania. Również określona w interpretacji potencjalna korzyść majątkowa (koszty podatkowe) powstała wskutek bliżej niewskazanych przez organ sztucznych czynności została określona zbyt ogólnie. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił, co rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie Spółki" i na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Sądu, jeżeli według organu zaistniała przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 119a § 1 pkt 1 O.p. musi on dokładnie określić na czym polega możliwość "sztucznego wygenerowania" przez Stronę w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego "kosztów podatkowych po stronie Spółki". Organ powinien zatem wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego, są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej ("kosztów podatkowych"). Przepis art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odwołuje się bowiem jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowe. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją Strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 O.p. Organ nie może zatem ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki. Również sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie musi być przecież działaniem niezgodnym z przepisami prawa. W myśl natomiast tego, jak ustawodawca definiuje "unikanie opodatkowania", konieczne jest wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż działanie polegające na "generowaniu kosztów" jest działanie sprzecznym z prawem. Podkreślić należy, że prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest elementem konstrukcyjnym zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i osób prawnych. Przy przyjęciu stanowisko Dyrektora KIS należałoby również mówić o uzyskaniu korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy w przypadku zawarcia przez wspólnika ze spółką umowy najmu prywatnych nieruchomości, które wcześniej w żaden sposób nie były związane z działalnością spółki. W celu uzasadnienia przyjętej tezy o unikaniu opodatkowania DKIS stwierdził również, że Skarżąca wynajmując nieruchomość będzie występowała "w podwójnej roli - zarówno wynajmującego, jak i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską". Jednakże w obowiązującym stanie prawnym, spółka partnerska stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl natomiast art. 28 w zw. z art. 89 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych do uznania, że Skarżąca wystąpi w "podwójnej roli". Błędne stanowisko DKIS uwidocznione zostało w oczywistych sprzecznościach zawartych w uzasadnieniu postanowienia. Z jednej strony zdaniem organu wspólnik spółki partnerskiej jako właściciel nieruchomości występuje w "podwójnej roli" i posiada "rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską", a z drugiej strony w ocenie DKIS dokonywanie przeniesienia nieruchomości, nad którym Skarżąca sprawuje "władztwo ekonomiczne" należy na gruncie prawa podatkowego traktować jak darowiznę. Natomiast spółka partnerska nie jest osobą prawną, ale samodzielnym podmiotem, odrębnym od tworzących ją wspólników. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku DKIS, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji Strony, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Po wycofaniu nieruchomości, sytuacja wspólników i ich relacja ze spółką będą różnić się od dotychczasowej.

Podsumowując organ nie wykazał, że niemożliwym jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia korzyści podatkowej. Tym samym nie wykazał, że przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. wystąpiła.

Końcowo trzeba wskazać, że bezpodstawna odmowa wszczęcia lub prowadzenia postępowania, w tym także wydania określonego aktu administracyjnego, narusza prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5).

Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 14b § O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. W szczególności mając na uwadze, że użyty w art. 14b § 5b O.p. termin uzasadnione przypuszczenie powoduje, że organ nie musi być pewien stwierdzenia, że przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną elementy stanu faktycznego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 O.p. Przypuszczenie musi być jednak uzasadnione a więc organ powinien co najmniej wskazać te elementy stanu faktycznego co do których przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 O.p. oraz samą korzyść podatkową. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólne stwierdzenie, jak w niniejszej sprawie na "obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego" czy też "sztucznego generowania kosztów podatkowych" .

W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DKIS oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 10 listopada 2021 r. działając w oparciu o treści art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych w wysokości 100 zł (uiszczony wpis od skargi), kwotę 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa, jak również kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687).