Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 292/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1 i 2,  art. 245 par. 1,  art. 241,  art. 240 par. 1,  art. 193 par. 1,2,3,4,5 i 6,  art. 194 par. 4,  art. 23,  art. 120,  art. 181,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 2 pkt 1,  art. 15 ust. 1,  art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III do IX 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 292/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2007r. – nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. określającej skarżącej K.E.B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do września 2002r. i określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te same miesiące 2002r.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 23 § 2 i § 3pkt 1, art. 193 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, że po przeprowadzeniu u podatniczki K.B. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2000r. do września 2002 r. Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za:

• marzec 2002r. w kwocie 43.196,00 zł

• kwiecień 2002r. w kwocie 74.415,00 zł

• maj 2002r. w kwocie 103.468,00 zł

• czerwiec 2002r. w kwocie 114.998,00 zł

• lipiec 2002r. w kwocie 128.583,00 zł

• sierpień 2002r. w kwocie 155.325,00zł

• wrzesień 2002r. w kwocie 141.789,00 zł.

W dniu [...] marca 2006r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego przeprowadzono wobec K.E.B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług (VAT) za okres m. in. od marca do września 2002 r. W wyniku kontroli ujawniono nowe okoliczności dotyczące między innymi zakresu prowadzonej przez E.B. działalności gospodarczej w okresie, za który wydana została decyzja przez Urząd Skarbowy z [...] czerwca 2003r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z [...] marca 2007r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją z [...] czerwca 2003r. Postanowieniem Nr [...] z [...] marca 2007 r. organ podatkowy I instancji przejął jako dowody: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] czerwca 2003 r., protokół kontroli podatkowej z [...] marca 2003 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli i badania ksiąg nr [...] z [...] grudnia 2006r., z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2002r. wraz z dowodami i załącznikami stanowiącymi integralną część protokołu kontroli oraz wyniku kontroli Nr [...] z [...] stycznia 2007r.

W toku postępowania organ I instancji przeprowadził weryfikację wystawionych w 2002r. faktur sprzedaży przez firmę RP K.E.B.. Na podstawie analizy porównawczej faktur sprzedaży wystawionych przez firmę RP (faktura VAT kopia) z fakturami zakupu (faktura VAT oryginał) znajdującymi się w posiadaniu kontrahentów wskazanych na tych fakturach, ustalono że K.B. wystawiła lecz nie zaewidencjonowała faktur sprzedaży, a tym samym obrotu z nich wynikającego , następującym podmiotom:

• M Spółka cywilna P.P., J.P., NIP [...] faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...].4.2002 r. o wartości netto 7.068,60 zł i podatek VAT 1.555,09 zł,

• Art. Przemysłowe Handel - Hurt - Detal E.S., NIP [...], faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...].4.2002 r.; o wartości netto 1.370,40 zł i podatek VAT 301,49 zł.

Ponadto, na podstawie faktur za najem powierzchni użytkowych od firm : SCC Spółka z o. o., Firmy Handlowo - Usługowej D.N., oraz notatek bez podpisu oznaczonych jako "utargi" a informujących o wysokości obrotów uzyskanych na stoisku w Domu Handlowym "R", na stoisku w "M" oraz na stoisku w "T" w marcu, kwietniu i maju 2002 roku ustalono, że podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną towarów handlowych w różnych punktach handlowych na terenie kraju.

W ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2002 r. zarejestrowano dokument wewnętrzny opisany jako "dowód wewnętrzny" nr [...]. Tak samo uczyniono w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2002 r. tj. zarejestrowano dokument nr [...], w marcu 2002 r. dokument nr [...], w kwietniu 2002 r. dokument nr [...], w maju 2002 r. dokument nr [...].

Dokumenty [...] informują o wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej w poszczególnych miesiącach odpowiednio od marca do maja 2002r. a dołączone do tych dokumentów zestawienia wskazują na kwotę osiągniętych obrotów uzyskanych w poszczególnych punktach handlowych w danym miesiącu. Była to również informacja o miejscu prowadzenia sprzedaży detalicznej w danym miesiącu przez firmę RP z której wynikało, że K.B.:

1. w marcu 2002r, deklarowała obroty w łącznej kwocie 5.190,00 zł uzyskane z handlu detalicznego w trzech punktach handlowych opisanych jako: "R", "T" i "M";

2. w kwietniu 2002 r. deklarowała obroty w łącznej kwocie 9.940,00 zł uzyskane z handlu detalicznego w trzech punktach handlowych opisanych jako: "R", "T" i "M";

3. w maju 2002 r. deklarowała obroty w łącznej kwocie 7.670,00 zł uzyskane z handlu detalicznego w dwóch punktach handlowych opisanych jako: "R" i "T".

Ewidencja (rejestry) sprzedaży VAT w pozostałych miesiącach 2002 roku, w tym między innymi w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, nie uwzględniała sprzedaży bezrachunkowej - tj. obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej.

Ponadto organ I instancji ustalił, że K.B., prowadząc handel detaliczny pod nazwą RP, zatrudniała w 2002 roku, na podstawie umów zlecenia sprzedawców, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia faktu ich zatrudnienia w firmie RP w 2002 roku, czasu pracy, miejsca pracy, sprzedawanego asortymentu, sposobu dokumentowania i rejestrowania obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży, a także obrotów dziennych lub miesięcznych uzyskiwanych w ramach pracy przesłuchiwanych osób. Z dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków (byłych pracowników) wynikało, iż KB prowadziła w 2002r.działalność handlową w tym handel detaliczny na terenie obiektów wynajmowanych zarówno dla osób fizycznych, jak i osób prawnych. Podatniczka nie posiadała w swojej dokumentacji umów najmu powierzchni handlowych w związku z czym organ podatkowy I instancji ustalił, na podstawie uzyskanych od wynajmujących umów najmu, iż w okresie od marca 2002r. do września tego samego roku wynajmowała ona powierzchnie handlowe w wielu firmach na terenie kraju, wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji, jednakże za miesiące od czerwca do września nie deklarowała przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej ani też nie okazała dziennych i miesięcznych zestawień sprzedaży detalicznej uzyskanych w poszczególnych punktach handlowych.

W celu potwierdzenia faktu najmu oraz prowadzenia faktycznej działalności handlowej – sprzedaży detalicznej - w okresie marzec-wrzesień 2002r. przesłuchano świadków wyznaczonych przez dyrekcję hipermarketów: "R", "T" Polska Spółka z o.o. odpowiednio: Z.B., K.W., B.W., B.S. i E.M.. Spośród wskazanych świadków przesłuchano wszystkich za wyjątkiem K.W., który przebywał za granicą. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili faktyczne prowadzenie działalności handlowej w 2002 roku przez firmę RP K.E.B..

W świetle przedstawionych okoliczności, organ I instancji stwierdził, iż analiza wysokości zaewidencjonowanych obrotów uzyskanych w 2002 roku przez K.B. z tytułu sprzedaży detalicznej, zeznania złożone przez świadków (byłych pracowników firmy RP K.E.B.), a także wystawione przez wynajmujących faktury za najem i treść zeznań złożonych przez świadków (pracowników firm, od których K.B. w 2002 roku wynajmowała powierzchnie handlowe), a którzy potwierdzili faktyczny najem i prowadzenie działalności handlowej wskazują na nierzetelność zapisów dokonanych w księgach podatkowych (ewidencjach) firmy RP K.E.B. w 2002 roku polegającą na nie zarejestrowaniu wszystkich obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia prawidłowej wysokości sprzedaży przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej polegającej na zestawieniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana była wysokość obrotu.

Zastosowanie tej metody polegało na przyjęciu obrotów wykazywanych w rejestrach sprzedaży od stycznia do maja 2002 r. i określeniu procentowego udziału sprzedaży detalicznej ("sprzedaży wewnętrznej) w sprzedaży ogółem w wyniku czego organ I instancji ustalił, że średni udział procentowy sprzedaży detalicznej netto w sprzedaży ogółem (netto) za okres styczeń - maj 2002 r. wynosił 14,18 %. Ten wskaźnik przyjął jako podstawę do ustalenia wysokości sprzedaży detalicznej netto w sprzedaży ogółem (netto) za miesiące od czerwca do września 2002r.

Do rozliczenia podatku naliczonego za 2002r. organ podatkowy I instancji przyjął ustalenia kontroli podatkowej pracowników urzędu skarbowego przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2002r., która to kontrola obejmowała okres od marca do września 2002r. Zgodnie z nimi w okresie od [...] marca 2002 r. do [...] września 2002r. podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego mimo, iż na fakturach tych nie wykazano numeru rejestracyjnego środka transportu, co było sprzeczne z obowiązkiem wynikającym z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w kwotach:

za marzec 2002 - 6,00 zł

kwiecień 2002 - 206,00 zł

maj 2002 - 152,00 zł

czerwiec 20021 - 74,00 zł

lipiec 2002 - 318,00 zł

sierpień 2002 - 219,00 zł

wrzesień 2002 - 282, 00 zł

Ponadto w rozliczeniu za wrzesień 2002r. K.B. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT fakturę nr [...] z [...] października 2002 r. o wartości netto 90,17 zł i podatku naliczonym 19,84 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Decyzją z [...] sierpnia 2007r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec –wrzesień 2002r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

← marzec 2002 r. w wysokości 43.196,00 zł.

← kwiecień 2002 w wysokości 72.558,00 zł.

← maj 2002 r. w wysokości 101.610,00 zł.

← czerwiec 2002 r. w wysokości 124.704,00 zł.

← lipiec 2002 r. w wysokości 124.704,00 zł.

← sierpień 2002 r. w wysokości 149.969,00 zł.

← wrzesień 2002 r. w wysokości 131.055,00 zł.

Od powyższej decyzji strona, działająca przez pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

1. art. 243 § 1 i 245 § 1 wskutek wydania decyzji po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, pomimo braku podstaw do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym również naruszenie tego przepisu na skutek jego niezastosowania w sprawie, wobec niewskazania w zaskarżonej decyzji podstawy wznowienia postępowania,

2. art. 193 § 4 przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie określała w jakim zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne,

3. art. 23 § 2 i 3 przez ustalenie wysokości sprzedaży detalicznej w okresie czerwiec - wrzesień 2002 r. przy zastosowaniu oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną bez uprzedniego określenia w jakim zakresie księgi podatkowe strony zostały uznane za nierzetelne i oparcie szacunku na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które uznane zostały za nierzetelne,

4. art. 181 uznanie za dowód w postępowaniu protokołów zeznań świadków, których przesłuchano w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, podczas gdy art. 181 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania protokołów przesłuchań świadków w toku kontroli podatkowej za dowody w postępowaniu podatkowym,

5. art. 199 przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań K.B. jako strony, mimo wniosku o przeprowadzenie tego dowodu zawartego w piśmie strony z [...] maja 2007 r. oraz na skutek braku rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku dowodowego w toku postępowania jak i zaskarżonej decyzji,

6. art. 180 § 1 przez odmowę przeprowadzenia w postępowania podatkowym dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z [...] maja 2007 r. i z [...] czerwca 2007r.,

7. art. 187 § 1 wskutek niezgromadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

8. art. 188 wskutek nieuwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodów,

9. art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

10. art. 120, przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia podstaw prawnych wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji naruszenie również art. 121 § 1 tej ustawy,

11. art. 122, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z art. 123 § 1 tej ustawy w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, na skutek odstąpienia od przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz na skutek braku jakiegokolwiek ustosunkowania przez organ I instancji do złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony,

12. art. 210 § 1 i 4 przez niewskazanie w ramach podstawy prawnej decyzji art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także na skutek wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez niewskazanie, które dowody lub okoliczności organ I instancji uznał za "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto na skutek niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego i w jakim zakresie księgi podatkowe strony za rok 2002 zostały uznane za nierzetelne, jak również na skutek tego, że organ I instancji w żadnej mierze nie wyjaśnił stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawnych podstaw wznowienia postępowania."

W rezultacie pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji stwierdził, iż art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z pkt 5 tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał co oznacza, że miały one charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz, że nie mogły być znane organowi wydającemu decyzję choć już wtedy musiały istnieć oraz musiały być istotne dla sprawy.

Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony, iż okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania tj. fakt prowadzenia przez podatniczkę sprzedaży detalicznej , w chwili wydawania pierwotnej decyzji z [...] czerwca 2003r. były znane organowi podatkowemu ponieważ przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy oparł swoją decyzję na ówcześnie zgromadzonym materiale dowodowym i okoliczność faktycznej sprzedaży detalicznej nie była znana organowi. Okoliczność ta występowała w chwili podejmowania decyzji, ale, nie była znana organowi. Ujawnienie jej uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z [...] czerwca 2003r.

Organ podatkowy wznawiając postępowanie winien wydać postanowienie o jego wznowieniu, co też uczynił [...] marca 2007r. powołując w podstawie prawnej wystąpienie nowych okoliczności zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz dokładnie wskazując jakiej decyzji wznowienie dotyczy. Stosownie do regulacji z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, wydaje decyzję, w której:

1. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasowa, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo :

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Odnosząc treść przywołanych unormowań do stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji powołał art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej bez wskazania konkretnego punktu tego przepisu, jednakże treść decyzji wskazywała jednoznacznie, że zastosowanie miał art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołującej, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2001r. III SA 1224/2000, jakoby decyzja organu I instancji była konsekwencją odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Podkreślił, iż nową okolicznością było ujawnienie faktycznej sprzedaży detalicznej dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie ujęcie jej w księgach podatkowych. Przypomniał też, że organ podatkowy I instancji w zakresie wydanej w 2003r. decyzji nie zmienił swojego stanowiska więc trudno uznać, iż organ dokonał merytorycznej kontroli wydanej już decyzji. Według organu podatkowego II instancji warunek zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania został spełniony co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, od której strona wniosła odwołanie. Z tych powodów, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 245 § 1, art.243 § 1 oraz 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej był niezasadny .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż naruszenie jakiego dopuściła się podatniczka poległo na nie wykazaniu w ewidencji (księdze podatkowej) całości faktycznie dokonywanych obrotów z prowadzonej w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień sprzedaży.

Nie zgodził się również z zarzutem, iż z decyzji organu I instancji nie wynika w jakim zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne, gdyż jednoznacznie organ podatkowy I instancji wskazał, że księga podatkowa została zakwestionowana w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia i września 2002r. Nie uzasadniony był więc zarzut pełnomocnika K.B., że na danych wynikających z odrzuconych ksiąg podatkowych organ oparł ustalenia dotyczącego procentowego udziału sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem (za miesiące styczeń - maj 2002r), którymi następnie posłużył się do szacunkowego ustalenia wysokości sprzedaży za pozostałe miesiące do września 2002r. włącznie. Nie można było, w ocenie odwołującej się, uznać za prawidłowy szacunek oparty na dowodach uznanych za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie ustalano podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2002r gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za te miesiące. Szacunku metodą wewnętrzną dokonano dla określenia podstawy opodatkowania za miesiące czerwiec - wrzesień 2002r. W związku z tym zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ordynacji Podatkowej uznał Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny.

Odpierając jako bezzasadny zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wynikającego z niej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przy rozpatrywaniu sprawy korzystał z materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej a w szczególności z zeznań świadków. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, odmiennie niż skarżąca, uważa że korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony rzetelnie, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Materiału dowodowego nie stanowiły tylko wyjaśnienia świadków, którzy zatrudnieni byli w 2002r. przez K.B. tj. A.R., B.S., A.B., K.P., A.B. ale także zeznania świadków np. B.S. czy B.W.. Pierwsza z nich potwierdziła prowadzenie przez K.E.B. działalności na terenie Hipermarketu T druga zaś potwierdziła prowadzenie działalności na terenie Hipermarketu R. Wszystkie dowody układały się w logiczną całość i wsparte zostały dowodami z dokumentów - umów najmu, faktur, ewidencji i innych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. odmowy dopuszczenia dowodu ze świadków wskazanych we wnioskach dowodowych z [...] maja 2007r. i [...] czerwca 2007r. zaakceptował stanowisko organu I instancji i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek pełnomocnika odwołującej się dotyczył przesłuchania świadków, którzy zeznawali już w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej i protokoły z ich przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem nr [...] z [...] marca 2007r. Tezy dowodowe pełnomocnika strony pokrywały się z zeznaniami świadków złożonymi w trakcie kontroli podatkowej. W ocenie organu I instancji jak i organu odwoławczego ponowne zeznania nie wniosłyby niczego nowego do sprawy i nie rozstrzygałyby o jej istocie. O przesłuchaniach świadków podatniczka i jej pełnomocnik byli zawiadamiani, mieli więc zagwarantowane prawo do uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z tezy dowodowej pełnomocnika podatniczki zawartej we wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wynika, że celem wniosku było ustalenie czy zakres kupowanych i sprzedawanych w ramach sprzedaży hurtowej towarów dawał możliwość dokonywania przez podatniczkę sprzedaży detalicznej w zakresie wynikającym z kontroli. Z przesłuchania tych świadków wynika, że K.B. w okresie od czerwca do września 2002 r. zatrudniała pracowników na stoiskach w hipermarketach, zbierała zapisy obrotów na poszczególnych stoiskach, dokonywała wypłat, przyjeżdżała po pieniądze, zawierała umowy zlecenia, dostarczała towar, wynajmowała stoiska handlowe w supermarketach co świadczy o tym, że prowadziła sprzedaż detaliczną. Sprzedaży tej nie ujmowała w ewidencji sprzedaży. Z dowodów tych wynika więc, iż za okres od czerwca do września 2002 r. podatniczka zaniżyła podatek należny z tytułu nie ujęcia w ewidencji sprzedaży obrotu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej za powyższy okres. Uzasadnia to, w ocenie organu II instancji, uznanie za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez doprowadzenie do nieprawdziwych ustaleń.

Za nietrafny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie oszacowania obrotu metodą porównawczą wewnętrzną. W jego ocenie organy podatkowe we właściwy sposób porównały wysokość obrotów w tym samym przedsiębiorstwie odnosząc się do poprzednich okresów, w których obrotu nie kwestionowano. Zestawienie obrotów za miesiące styczeń — maj 2002r. wykazało, iż średni udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem wyniósł średnio 14,18%. Stosując ten przelicznik ustalono prawidłową wysokość obrotu w okresie od czerwca do - września 2002r. Nie znalazł zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 poprzez zastosowanie metody nie określonej w Ordynacji podatkowej. Z decyzji obu organów jednoznacznie wynika, iż zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach szeroko wyjaśniano dlaczego niezbędne stało się oszacowanie obrotu — nieujętego przez stronę w ewidencjach podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego niezbicie wynika, iż sprzedaż detaliczna w miesiącach czerwiec - wrzesień 2002r. była prowadzona. Skoro sprzedaży tej nie wykazano niezbędne było oszacowanie sprzedaży metodą pozwalają ustalić obrót jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Skoro wyjaśniono przesłanki szacowania to tym samym niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji obu instancji ponawiając zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu i przytaczając to samo uzasadnienie skargi w warstwie faktycznej i prawnej co w odwołaniu. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w postępowaniu przed organem II instancji nie miało miejsca ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy i że organ II instancji ograniczył się wyłącznie do kontroli postępowania przed organem I instancji w kontekście zarzutów postawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezpodstawna w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 243 § 1 i art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej zwanej Ordynacją podatkową. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2003r. w przedmiocie wymiaru K.B. podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2002r. Jak wynika z treści postanowienia i co znalazło również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyną wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a zatem przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W toku bowiem później wszczętego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2006r.) ustalono, iż skarżąca w okresie od czerwca do września 2002r. prowadziła sprzedaż detaliczną w wielu punktach w kraju, której nie uwzględniła w ewidencji sprzedaży VAT. W toku pierwotnego postępowania nie ujawniła ona faktu podnajmu powierzchni handlowych na których prowadziła w okresie od czerwca do września 2002r. sprzedaż detaliczną ani umów je dokumentujących podobnie jak zataiła fakt zatrudniania w tym okresie pracowników. Zatem decyzja pierwotna (z dnia 26 marca 2003r.) wydana została na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, która w chwili prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2003r. nie budziła wątpliwości co do jej rzetelności oraz co do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności.

W myśl art. 241 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Mając na uwadze, iż na organie podatkowym, z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, spoczywa bezwzględny obowiązek wykrycia prawdy obiektywnej należy przyjąć, że naruszenie w procesie wydania decyzji norm prawa procesowego, które zostało wyliczone w art. 240 § 1 powoduje bezwzględny obowiązek wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Świadczy o tym także kategoryczne sformułowanie użyte w przywołanym art. 240 § 1 -"W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie". W świetle powyższego organ podatkowy powziąwszy wiadomość o innych, większych rozmiarach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą aniżeli deklarowane i objęte dokumentacją finansową i podatkową przedstawioną organowi podatkowemu, obowiązany był niezwłocznie wszcząć postępowanie, co też uczynił. Trafnie też organ II instancji uznał za gołosłowne twierdzenia strony, jakoby okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wznowienia postępowania znane były organowi w toku postępowania zwyczajnego i w nim winny były zostać ocenione przy wydawaniu wyeliminowanej później decyzji z [...] czerwca 2003r. Z akt administracyjnych wyciągnąć można wniosek przeciwny, ten mianowicie, że skarżąca dołożyła staranności by okoliczności te i dowody ukryć przed organami skarbowymi. Wbrew także twierdzeniu pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja wyraźnie, a nie enigmatycznie wskazuje co organ uznał za nowe okoliczności faktyczne - prowadzenie sprzedaży detalicznej w okresie czerwiec - wrzesień 2002r. i nie ujmowanie jej w ewidencji sprzedaży. Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży detalicznej był organowi znany i organ temu nie przeczy. Jednakże dotyczyło to wyłącznie okresu styczeń – maj 2002r. Znajomość przez organ przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej wynikający z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia w sprawie bowiem postępowanie dotyczyło nie deklarowanego przedmiotu działalności gospodarczej lecz faktycznego obrotu, wynikającego z faktycznych zdarzeń gospodarczych, osiągniętego przez skarżącą w kontrolowanym okresie dla potrzeb wymiaru podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek niepełnego wymienienia jednostki redakcyjnej tego przepisu (punktu 1) w decyzji organu I instancji. Podstawa prawna decyzji winna być precyzyjna i wskazywać wszystkie jednostki redakcyjne przepisu na którym oparto decyzję a nie ograniczać się tylko do wskazania artykułu i paragrafu. Zgodnie z pominiętym przez organ I instancji punktem pierwszym art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Zważyć więc należy, że z treści decyzji organu I instancji wynika, że wydana została po wznowieniu postępowania a samo rozstrzygnięcie jest poprawne i odpowiada treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić trzeba, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji poprawnie wskazał pełną podstawę prawną decyzji. Nie było to zatem, w ocenie Sądu, naruszenie przez organ I instancji prawa w stopniu istotnym, mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy szczególnie w sytuacji, gdy strona reprezentowana była podczas całego postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, który analizując treść decyzji nie mógł mieć wątpliwości co do tego, że zastosowanie miał przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując – uznać należy, iż wznowienie postępowania było uzasadnione i nastąpiło zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Ujawnione bowiem zostały nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu a istniejące w chwili wydania decyzji.

Nie potwierdził się także zarzutu naruszenia art. 193 §1,2,3,4,5 i 6 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia wynikającego z przepisu art. 193 § 1 domniemania prawnego.

Zgodnie z art. 193 § 1 Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl § 4 art. 194 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy stwierdził , iż prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w związku z tym zasadnie uznał, że nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym za okres od czerwca do września 2002r. ponieważ podatniczka nie wykazywała w księdze podatkowej całości faktycznie dokonywanych obrotów ze sprzedaży detalicznej w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu. Fakt zaś dokonywania sprzedaży detalicznej wynikał bez żadnej wątpliwości z prawidłowo ustalonego, a następnie ocenionego stanu faktycznego sprawy. Zasadnie zatem - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania za ten okres w drodze oszacowania odstępując jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2002r. Zakres nieuznania ksiąg podatkowych wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji zawierających obszerną argumentację mimo odmiennego twierdzenia pełnomocnika skarżącej . Wynika również niezbicie z protokołu kontroli i badania ksiąg (s.59-60). W decyzji dokonano też właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich uregulowań prawnych z powołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

Organ zastosował metodę szacowania wskazaną w ustawie i logicznie uzasadnił jej wybór. Istotne jest przy tym, że spośród kilku metod przyjętych dla porównania, organ I instancji wybrał metodę porównawczą wewnętrzną, określoną w art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na porównaniu wysokości obrotów skarżącej za okres od stycznia do maja 2002r. Zdaniem organu, była to dla podatniczki metoda najkorzystniejsza pozwalająca obliczyć przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił również szczegółowo dlaczego nie posłużył się żadną z pozostałych metod szacowania przewidzianą w art. 23 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też trzeba, iż skarżąca odmówiła określenia samodzielnie wysokości obrotów sprzedaży detalicznej w 2002r. choćby w przybliżeniu. Niezrozumiały więc jest zarzut pełnomocnika o zastosowaniu metody szacowania nieznanej ustawie i przez to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe wyliczenia obrotu oraz ustalenie udziału sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem na 14,18 % W ocenie Sądu, zarówno zasadność szacowania, jak i poprawność przyjętej metody nie budzi wątpliwości co prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawne są zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy. Z akt sprawy wynika, że strona na każdym etapie postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego uczestniczyła w czynnościach i była informowana o przysługujących jej prawach. Podkreślenia przy tym wymaga, że strona miała profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego i mimo to powiadamiana i pouczana była niezależnie od informacji i zawiadomień doręczanych pełnomocnikowi.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi, które w istocie stanowią polemikę z ustaleniami oraz oceną dowodów przyjętymi za podstawę decyzji podatkowych. W związku z tym należy stwierdzić, że organ podatkowy w przewidzianej prawem formie, tj. postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody zarówno decyzję z dnia [...] czerwca 2003r. jak i protokół kontroli podatkowej, protokół kontroli i badania ksiąg wraz z dowodami i załącznikami stanowiącymi jego integralną część, w tym zeznania świadków oraz wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. . Materiały te zawierały m.in. dowody z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącą sprzedaży detalicznej w okresie od czerwca do września 2002r. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt bardzo drobiazgowego, obszernego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę wskazując, iż pytania do świadków sprecyzowane na żądanie organu przez pełnomocnika skarżącej pokrywają się z pytaniami do tych samych świadków i ich zeznaniami złożonymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z powodu tego postanowienia sformułowany został przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 par. 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należy stwierdzić, że art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miałyby być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W sprawie będącej przedmiotem kontroli zaszły, zdaniem Sądu, okoliczności, które zasadnie organy podatkowe uznały za uzasadniające odstąpienie od zasady bezpośredniości dowodu. W przypadku bowiem obalenia mocy dowodowej księgi podatkowej Ordynacja podatkowa wskazuje sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2) tj. oszacowanie. I tak Ordynacja podatkowa nie przewiduje określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków. Z pisma zaś pełnomocnika skarżącej z [...] czerwca 2007r. wynika, że przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków miało z jednej strony dotyczyć okoliczności o których już zeznawali tj. część z nich na okoliczność współpracy z firmą skarżącej, a część na okoliczność zatrudnienia u skarżącej, z drugiej zaś strony na okoliczność zakresu sprzedaży detalicznej, przedmiotu i wysokości obrotów. W związku z powyższym przypomnieć trzeba, co podkreślono w zaskarżonej decyzji uzasadniając odmowę dopuszczenia tych dowodów, że w toku kontroli skarbowej wnioskowani świadkowie przesłuchani zostali w obecności strony i jej pełnomocnika, którzy mieli możliwość zadawania pytań świadkom. Świadkowie zeznawali po uprzedzeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie wykazano w żadnym postępowaniu by składali fałszywe zeznania. Nie było więc podstaw do uznania, że przy ponownym przesłuchaniu złożą zeznania odmienne i to na korzyść skarżącej. Świadkowie wyznaczeni przez dyrektorów hipermarketów potwierdzili okoliczność faktycznego prowadzenia przez skarżącą w 2002r. działalności handlowej w obiektach wynajmowanych od tych sieci w okresach wynikających z zawartych umów podnajmu powierzchni handlowych w okresie czerwiec-wrzesień 2002r., a pracownicy zatrudniani przez skarżącą fakt sprzedaży detalicznej w tym samym okresie. Tym samym potwierdzili oni fakt prowadzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży dla celów podatku VAT. Ponowne ich przesłuchiwanie byłoby sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej i mogłoby prowadzić do przekonania, że świadkowie mogą zmieniać zeznania w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania. Na podkreślenie przy tym zasługuje okoliczność, iż ustalenia faktyczne związane z prowadzeniem przez podatniczkę niezaewidencjonowanej sprzedaży detalicznej oparte zostały na całym materiale dowodowym – na umowach podnajmu, fakturach wynajmujących, przelewach dokumentujących płatności za najem. Zeznania świadków tylko uzupełniały te dowody tworząc spójną i logiczną całość. Organy podatkowe dysponowały więc wystarczającym materiałem podważającym wiarygodność prowadzonej ewidencji i nie miały obowiązku nieograniczonego gromadzenia dowodów, jeżeli już zebrane dowody, pochodzące z różnych źródeł dawały wiarygodny obraz rzeczywistego stanu sprawy. Zdaniem Sądu odmowa przesłuchania świadków mogłaby stanowić istotne naruszenie przepisów postępowania i gwarancji procesowych skarżącej, gdyby świadkowie ci nie byli przesłuchiwani w żadnym postępowaniu. Skoro jednak byli przesłuchani i co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej a co znajduje potwierdzenie w protokołach z ich przesłuchań, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej, odmowa ich przesłuchania nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym spowodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż tylko tej rangi naruszenie przepisów postępowania dawałoby podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej w dalszej części uzasadnienia jako "pppsa". Z tych też powodów Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS oceniając, iż nie można uznać w realiach niniejszej sprawy by włączenie do akt postępowania dowodów z zeznań świadków stanowiło naruszenie art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzuty dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zawarty w skardze. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie przez stronę nie oznacza naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej gdy podniesienie zarzutu następuje bez wykazania naruszenia przez organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę konkretnych uchybień w tej ocenie.

Nie znalazł potwierdzenia w toku postępowania sądowego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które zdaniem skarżącej polegało na ograniczeniu się przez organ II instancji do kontroli postępowania przed organem I instancji.

Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji nie polega na powtórnym przeprowadzeniu wszystkich dowodów lecz na z jednej strony skontrolowaniu prawidłowości postępowania przed organem II instancji, a w szczególności kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie ponownym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów, ich ocenie i subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Wynikiem tak rozumianego rozpatrzenia jest decyzja organu II instancji zawierająca uzasadnienie rozstrzygnięcia, a będąca przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić jednocześnie należy, że skarżący w odwołaniu nie składał żadnych nowych wniosków dowodowych, o które miałoby być poszerzone postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1, 15 st. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zostały wskazane jako podstawa prawna orzeczenia wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy VAT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec zatem niestwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

/-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski