Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 470/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi: J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 sierpnia 2017r. określające skarżącemu J. H. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych oraz pośrednictwa finansowego. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku wszczętego wobec niego postępowania podatkowego ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego. Po stronie podatku należnego zanegowano prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów (samochodów), bowiem skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich wywóz na Ukrainę (rozliczenie dotyczy czterech faktur z lutego, czerwca, sierpnia i października 2012 r. ), zatem dostawy te winny zostać opodatkowane wg 23% stawki podatku VAT. Skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował kwot zaliczki za sprzedaż skrzyni biegów w wysokości 100 zł, kwoty 220 zł tytułem opłacenia rzeczoznawcy oraz kwoty 25.000zł otrzymanej tytułem zaliczki przy sprzedaży nieruchomości. Ponadto strona nie wykazała w rejestrach sprzedaży świadczeń z tytułu usług pośrednictwa finansowego (zwolnionych od podatku) oraz nie zaewidencjonowała faktury sprzedaży samochodu ciężarowego, czym naruszyła obowiązki ewidencyjne.

Po stronie podatku naliczonego organ podatkowy stwierdził odliczenie podatku w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (dwie faktury), podwójne rozliczenie jednej faktury oraz odliczenie podatku naliczonego na podstawie 15 faktur nie dokumentujących zdarzeń rzeczywistych, wystawionych przez spółki B oraz C. Ponadto skorygowano rozliczenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia (WTN) towarów w miesiącach: marzec (odliczenie podatku naliczonego pomimo braku nabycia towaru), z naruszeniem momentu powstania obowiązku podatkowego i błędnego przeliczenia kursu walut (kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r.). W rezultacie prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, uznano za nierzetelne ustalając wysokość zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w opisanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od orzeczenia organu I instancji, zaś postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Wyrokami z dnia 2 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi strony na ww. postanowienia (sygn. akt I SA/Wr 86/18 i I SA/Wr 87/18). Rozpoznając skargi kasacyjne strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2018 r. oddalił skargę na orzeczenie w przedmiocie uchybienia terminu (sygn. akt I FSK 1384/19), zaś wyrokiem z tego samego dnia (sygn. akt I FSK 1378/18) uchylił wyrok sądu I instancji (sygn. akt I SA/Wr 86/18) oraz postanowienie organu administracji odmawiające przywrócenia terminu.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. organ odwoławczy przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania.

Rozpoznając zaś to odwołanie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Na wstępie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, gdyż bieg tego terminu uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia wobec strony postępowania karno – skarbowego, o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 17 października 2017 r., a zatem przed upływem przedawnienia. W dniu 25 lutego 2020 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w L. od którego skarżący wywiódł apelację, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została ona rozpoznana. W podstawie prawnej organ podatkowy przywołał art. 70 § 1 pkt 6 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 ze zm., poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Odnosząc się do dalszych spornych w sprawie zagadnień organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do trzech faktur (nr [...] z dnia 20 lutego 2012 r.; nr [...] z dnia 12 czerwca 2012 r. i nr [...] z dnia 2 października 2012 r.), dokumentujących eksport towarów w lutym czerwcu i październiku 2012 r. skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% bowiem nie przedstawił dowodów ich wywozu. Faktury dokumentowały sprzedaż samochodów na rzecz obywateli Ukrainy. Strona dysponowała wyłącznie oświadczeniami nabywców w przedmiocie wywozu towarów i kserokopiami ich paszportów, nie przedstawiła dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów. Powołując się na art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) organ podatkowy ustalił wysokość zaniżenia podatku należnego z tego tytułu w łącznej wysokości 9.825,49 zł. Ten sam skutek i ta sama podstawa prawna dotyczyła nieujęcia w rozliczeniu sprzedaży przez skarżącego faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży samochodu ciężarowego na rzecz obywatela Ukrainy. Na wezwanie organu podatkowego skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających wywóz ww. pojazdu. Stwierdzone przez organ zaniżenie podatku należnego za sierpień 2012 r. wyniosło 3.524, 80 zł.

Organ podatkowy potwierdził ponadto, że skarżący w prowadzonych rejestrach nie ujął w rozliczeniu za październik, marzec, maj, wrzesień 2012 r. sprzedaży zwolnionej (faktury nr [...] z dnia 1 października 2012 r. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego oraz usług pośrednictwa kredytowego).

Skarżący nie opodatkował również zaliczki w wysokości 100 zł za skrzynię biegów oraz opłaty za opinię biegłego 220 zł (co szczegółowo opisano na stronie 8 i 9 zaskarżonej decyzji), podtrzymując ustalenia w zakresie zaniżenia zobowiązania w podatku należnym z tego tytułu.

Organ podatkowy za uzasadnione uznał także opodatkowanie zaliczki w wysokości 25.000 zł, otrzymanej w dniu 18 grudnia 2012 r. przez skarżącego od D w związku z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej. Z okazanej przez skarżącego umowy przedwstępnej, faktury sprzedaży nr [...] z dnia 17 maja 2013 r. wystawionej na rzecz ww. spółki na kwotę 250.000 zł plus VAT 57.500 zł wynikało, że transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu. W podstawie prawnej ustaleń organ podatkowy wskazał na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, nakładającej obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru, co miało miejsce w opisanym przypadku, zatem podatek należny zaniżono o kwotę 4.674,80 zł.

Po stronie podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w kwestii korekty rozliczenia w związku z podwójnym ujęciem faktury nr [...] z dnia 25 września 2012 r.; momentu rozliczenia podatku (faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2011 r. oraz [...] z dnia 4 czerwca 2012r.; nr [...] z dnia 12 stycznia 2013 r.).

Organ odwoławczy podzielił także zapatrywania wyrażone w decyzji organu I instancji, a dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur wystawionych przez spółkę B (dwie faktury) oraz C sp. z o.o. (13 faktur). Faktury dotyczyły nabycia usług oraz części i akcesoriów samochodowych, które w opinii organu podatkowego nie nastąpiły. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych wobec kontrahentów ujawniono, że podmioty te nie mogły być dostawcami opisanych w fakturach towarów i usług.

W odniesieniu do pierwszego z kontrahentów ("B") organ podatkowy wskazał, że prokurentem w tej spółce do dnia 13 maja 2011 r. był A. D., a prezesem i jedynym wspólnikiem G. Ś. W podmiocie tym nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej gdyż w dacie jej wdrożenia spółka nie miała organów, ostatnia deklaracje złożyła za styczeń 2012 r. Od dnia 13 czerwca 2012 r. spółka nie miała siedziby (było to wirtualne biuro w S.), pomimo to nadal posługiwała się tym adresem. Z informacji Ministerstwa Finansów wynikało, że spółka ta jest podejrzana o bycie znikającym podatnikiem, z dnia 8 lipca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Oran podatkowy podjął próby wezwania prezesa i wspólnika ww. spółki celem przesłuchania, jednakże adresat nie podjął przesyłek i nie stawił się na wezwania organów podatkowych Z dalszych ustaleń wynikało, że w 2012 r. spółka nie zatrudniała pracowników, co wynikało z braku przedłożenia deklaracji PIT- 4R za 2012 r. Takie złożono za 2011 r. wskazując na zatrudnienie 14 osób.

Organ podatkowy do prowadzonego postępowania włączył protokół z rozprawy w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w L., II Wydział Karny sygn. akt K [...] (przeciwko skarżącemu), gdzie w charakterze świadka składał zeznania A. D. Wskazał on przyczyny zaprzestania działalności przez ww. spółkę (śmierć udziałowca) stwierdzając, że z dużym prawdopodobieństwem spółka mogła dokonać sprzedaży na rzecz skarżącego. Oceniając te zeznania organ podatkowy wskazał, że świadek nie był wówczas pracownikiem ani przedstawicielem ww. spółki, zatem jego zeznania nie są wiarygodne, ponadto nie potrafił poprawnie wskazać formy w jakiej skarżący prowadził swoją działalność. Zaznaczył, przy tym, że świadek pomagał młodemu przedsiębiorcy prezesowi C winien zatem rozróżniać formy prowadzenia działalności. Organ podatkowy podkreślał, że Sąd Rejonowy oceniając ww. zeznania świadka uznał je za dywagacje nie mające umocowania w stanie faktycznym, a zatem nie potwierdzające ww. współpracy.

W odniesieniu do spółki C organ podatkowy ustalił, że w spornym okresie jej prezesem i udziałowcem był R. G. Nie udały się próby przesłuchania tej osoby, podobnie jak poprzedniego prezesa (B. K.) i pracownika ww. spółki (A. W.). Osoby te nie podjęły wezwań lub nie zgłosiły się na wezwanie organu administracji. Pod zgłoszonym adresem ewidencyjnym spółki nie stwierdzono jej funkcjonowania, co więcej pomimo takiego zgłoszenia nigdy nie było tam siedziby spółki, co ustalono na podstawie oświadczeń właścicieli nieruchomości. W dniu 21 listopada 2014 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku VAT, zaś 28 stycznia 2013 r. wpisano ja do Bazy Podmiotów Szczególnych. W toku postepowania pozyskano dowody od innych organów podatkowych, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników tego organu w dniu 8 listopada 2012 r. wynikały informacje potwierdzające znane już ustalenia, że pod adresem ul. [...] w J. spółka nie ma siedziby. Pod kolejnym możliwym adresem ul. [...] L. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejny adres ul. [...] L. to miejsce, gdzie zastano A. D. Poinformował on, że znajduje się tu studnia nagrań i nie posiada on wiedzy o spółce i adresie jej działalności. Następnie oświadczył, że prowadzi nieodpłatnie sprawy dotyczące kadr spółki, wypełnia i składa deklaracje na podstawie dostarczanych danych z rejestrów. Przy czym nie wiedział kto te rejestry sporządzał, nie posiadał także żadnych dokumentów księgowych spółki.

Organ podatkowy pozyskał także protokoły wyjaśnień i przesłuchań R. G. odebrane i przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. i przed wskazanym już sądem. Zeznając w charakterze strony R. G. zeznał, że siedziba spółki mieściła się przy ul. [...] w L., gdzie wynajmuje pomieszczenia gospodarcze w domu jego cioci. Co do ul. [...] w J. wskazał, że umowę najmu pomieszczeń mu wypowiedziano, ale nie wie kiedy, nie był w stanie podać także żadnych istotnych szczegółów tej umowy (np., wysokości czynszu). Niewiedzę to tłumaczył powierzeniem spraw A. D. Nie potrafił tez opisać wynajmowanych pomieszczeń. Zaznał też, że przy ul. [...] w L. wynajmował dwa garaże w latach 2011 – 2012, ale od dwóch, trzech miesięcy już ich nie wynajmuje (wyjaśnienia z dnia 5 grudnia 2012 r.). W trakcie przesłuchania w charakterze świadka ( w dniu 15 stycznia 2015r.) R. G. zeznał, że za wynajem pomieszczeń przy [...] w L. płaciła księgowa pani I., której danych nie pamiętał, ona też prowadziła księgowość spółki. Nie pamiętał również kto zajmował się sprawami gospodarczymi, finansowymi, podatkowymi, choć wskazał, że dokumenty urzędowe sporządzała księgowa, a on zawoził je do urzędów, on też i pracownik, którego danych nie zna wystawiali faktury VAT, zaś dokumenty księgowe i płatności gotówkowe tylko świadek. Do konta i płatności poprzez nie miała dostęp także księgowa, gdyż udostępnił jej kody. Świadek ten opisał także relacje z A. D. stwierdzając, że pomaga mu w prowadzeniu spraw spółki, jest upoważniony do wystawiania faktur i papierkowej roboty, choć dokumenty spółki prowadzi jakaś pani ze W., z którą umowę zawarł A. D. Świadek zna go od pięciu lat, to on zaproponował prowadzenie działalności, wskazał też, że osoba ta ma cześć dokumentów spółki. Stwierdził także, że spółka w 2012 r. zatrudniała jedenastu pracowników do prac budowalnych, byli też blacharze ale świadek nie pamiętał ilu, nie pamiętał też nazwisk pracowników. Świadek ten złożył zeznania przed wskazanym już sądem karnym w dniu 25 stycznia 2019 r. w sprawie przeciwko skarżącemu, zeznał, że wystawiane na rzecz strony faktury odpowiadały rzeczywistości. Wskazał także, że A. D. był współwłaścicielem spółki.

Oceniając te zeznania organ podatkowy stwierdził, że w zakresie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności nie są spójne. Zanegował także twierdzenia o wykonaniu przez spółkę usług na rzecz skarżącego, mając na uwadze przedmiot usług (naprawa i wymiana skrzyni biegów, naprawa silnika, wymiana głowicy silnika, wymiana katalizatorów wraz z układami wydechowymi) i zawód pracowników (budowlańcy i blacharz) oraz fakt, że w grudniu 2012 r. było ich nie jedenastu a pięciu. Wskazano także, że spółka w 2012 r. wykonywała głównie prace budowlano remontowe na stacji paliw we W., we W. na osiedlu bloków jako podwykonawca. Ponadto organ podatkowy zwracał uwagę na konieczność dysponowania odpowiednimi pomieszczeniami i sprzętem do dokonania wspomnianych napraw (kanał, warsztat, podnośnik), zaś od października 2012 r. spółka nie dysponowała już pomieszczeniami przy ul. [...], co zeznał jej prezes. Osoba ta nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki, zatrudnienia, dokumentów, siedziby, roli A. D.

Organ podatkowy podkreślił także zeznania A. D., jego postawę w toku przeprowadzonych czynności, zmienność wyjaśnień co do jego roli w spółce. W opinii organu podatkowego materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że A. D. był związany ze spółką, ale trudno ustalić zakres tego powiązania, wskazał też, że osoba ta była w 2011 r. prokurentem w spółce B.

Organ podatkowy przywołał także wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania, gdzie wskazał, że nie handlował częściami samochodowymi ale samochodami. Części nabywał w celu naprawy pojazdów, dysponował placem handlowym z kontenerem biurowo – magazynowym i wiatą garażową oraz narzędziami i podnośnikiem umożliwiającymi naprawy. Większe naprawy zlecał na zewnątrz. Wskazał, że niektóre części musiały być uzupełnione z uwagi na dokonywane kradzieże na placu (katalizatory) i zużycie (układ wydechowy). Musiał także wymieniać koła w pojazdach, część nabytych kół była montowana w kolejnych latach. Odnosząc się do spornych transakcji skarżący nie wskazał danych, osób z którymi ustalał ich warunki, byli to pracownicy spółek, nie podał żadnych informacji, co do dostaw części i rozładunku i kosztów tych czynności. Wskazał, że towar magazynował w L. przy ul. [...] lub w busach na placu, na ternie przyległym do domu oraz w pomieszczeniach piwnicznych, za towar płacił gotówką, a faktury otrzymywał przy dostawie, przy czym nie podał żadnych szczegółów tych działań (kto, komu, gdzie). Nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, naprawa pojazdów była dokonywana przy ul. [...]. W imieniu spółek działał A. D., którego skarżący zna od dzieciństwa. Brał on udział przy realizacji napraw, tak jak i R. G. A. D. działał także w imieniu B.

Oceniając te wyjaśnienia organ podatkowy nie dał im wiary wskazując na brak zaplecza osobowego, specjalistycznego i lokalowego po stronie spółki C. Organ podatkowy opisał proces wymiany układu wydechowego wskazując na konieczność posiadania wiedzy oraz właściwych warunków do dokonania tej czynności. Następnie organ podatkowy wskazał na ilość i asortyment zakupów (szczegółowy opis na stronie 23 zaskarżonej decyzji), posiadane przez skarżącego zaplecze techniczne i lokalowe wywodząc, że nie dają one możliwości samodzielnego montażu silników samochodowych ważących nawet do 160 kg. Tych prac skarżący nie zlecał bowiem innym podmiotom. Podobna analiza i ocena dotyczyła wymiany mostu do samochodu typu furgon, który waży ponad 1000 kg. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że wymiana zakupionych elementów powoduje powstanie odpadów metalowych, które jak zeznał skarżący oddawał na złom lub (akumulatory, koła) sprzedawcy. Skarżący nie posiadał jednak żadnych dowodów na sprzedaż tych elementów, podobnie jak przekazania ich nabywcom. Organ podatkowy zaznaczył, że ilość i waga nabywanych części generowałaby po stronie skarżącego pewne przychody z tytułu zezłomowania ich wymienników, czego strona mimo obowiązku nie ewidencjonowała. Nie było także dowodów poniesienia kosztów ich dostawy do punktu skupu, przy czym organ podatkowy wskazał, że chodzi o 7 [...], 11 [...], 1 [...], 5 [...], 1 [...], 2 [...], 1 [...], 1 [...], 2 komplety [...], 40 [...], 232 [...] i 113 kompletów [...]. Organ podatkowy dokonał także analizy zakupu wskazanej ilości kompletów [...]. Z wyjaśnień strony wynikało, że konieczna była ich wymiana, a nabywca otrzymywał finalnie dwa komplety [...], to jednak nie zostało niczym wykazane. Organ podatkowy, odwołując się do przyczyn odstąpienia strony od zakupu jednego z pojazdów, zwrócił uwagę, że strona bardzo wnikliwie badała ich stan, co wskazuje, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, iż nabywane części były niezbędne w sytuacji gdy pojazd nie spełniał wymogów technicznych. Wskazano, że w 2012 r. strona sprzedała 35 pojazdów, jeśli wymagałby takich nakładów, to działalność skarżącego nie byłaby opłacalna. Przyjmując nawet te wyjaśnienia za prawdziwe organ podatkowy wskazał, na ilość nabywanych części i ich specyfika ([...] nabywane są do określonego modelu) czyni wyjaśnienia skarżącego niewiarygodnymi. Z dokonanego przez organ podatkowy zestawienia wynikało, że 35 sprzedanych pojazdów, to 35 kompletów [...], skarżący nabył ich 113. Zeznał, że kolejne montował w następnych latach, czemu nie można dać wiary z uwagi na specyfikę ww. towarów. Poza tym taka ilość tego typu produktów wymaga przechowania w szczególnych warunkach, zaś strona takim zapleczem nie dysponowała, przy czym nie są to tylko opony ale całe koła (z felgami). Organ podatkowy zwracał uwagę, że skarżący dysponował placem i wiatą ale zdarzały się tam kradzieże. Przy czym strona nie ubezpieczała towaru, co wobec jego wartości – 378.504, 21 zł i pozostałych opisanych faktów wskazywało na nierzetelność transakcji. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zgłoszenia kradzieży, zwrócono także uwagę na zmienność zeznań w kwestii miejsca przechowywania ww. towarów. Dopiero na późniejszym etapie postępowania strona zeznała, że przechowywała towary także w domu. Niezależnie od tego organ podatkowy wskazał, że skarżący nie wykazał ww. towarów w spisie z natury na 31 grudnia 2012 r. Organ podatkowy zawracał uwagę na brak wskazania przez stronę firm kurierskich, brak dowodów dostaw, przy czym w odniesieniu do niektórych faktur to wykazane w ich treści ilości i gabaryty wymagały pomocy przy wyładunku. Przy czym podkreślał, że strona nie dążyła do uzupełnienia tej dokumentacji. Powracając do możliwości logistycznych skarżącego, co do składowania ww. ilości towarów organ podatkowy wskazał na brak warunków i miejsca. Strona dysponowała działką o pow. 396 m² przy ul. [...] w L., na posesji stał kontener magazynowo – biurowy o pow. 20 m² oraz 68 pojazdów nabytych w 2012 i w latach wcześniejszych, przy czym były to pojazdy o różnych gabarytach, 37 to auta typ bus [...]. Organ podatkowy wskazał, że zarówno wiata jak i kontener nie zapewniały dostatecznego miejsca jak i warunków przechowania takiej ilości towarów, nie dawały tej możliwości także wskazane busy (strona wyjaśniała, że tam lokowała części). Dopiero po ośmiu latach strona wskazała na nowe lokum dla ww. towarów – posesja mieszkalna, co organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne.

W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie doszło do sprzedaży na rzecz skarżącego usług i towarów wykazanych w spornych fakturach. Poza opisanymi okolicznościami także względy ekonomiczne przekonują o właściwej ocenie, w opinii organu podatkowego zestawiając wartość zakupu to koszt własny sprzedanych towarów znacząco przekroczyłby kwotę przychodu generując stratę w wysokości 96.155,87 zł. Poza tym organ podatkowy wskazał na wydany wobec skarżącego wyrok Sadu Rejonowego w L. sygn. akt II K [...] z dnia 25 lutego 2020 r. uznający skarżącego winnym popełnionych czynów z art. 56 § 2 kks. Powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że faktury niedokumentujące wykazanych w nich czynności nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku.

Organ odwoławczy podzielił także ocenę dotyczącą transakcji WNT szczegółowo opisanych na stronach 17 – 22 decyzji organu I instancji wskazując, że skarżący błędnie ustalił wartość kursu walut, momentu rozliczenia podatku oraz braku transakcji w związku z rezygnacją przez skarżącego z nabycia pojazdu.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego oceniając je jako bezzasadne.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 70 § 6 i § 7 O.p., poprzez błędną wykładnię, niezastosowanie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji pomimo przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania określonego decyzją. Zarzucała także naruszenie art 122, art. 187 § 1 O.p. oraz 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 122, art 187 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez firmy B. oraz C nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; naruszenie art. 122, art. 187 §1 O. p. oraz art. 41 ust. 4 i ust 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący pomimo posiadanych dokumentów nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie.

Zarzucał także naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego i zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych z potwierdzonymi przez podatnika fakturami vat transakcjami eksportu towarów; pominięciu przesłuchania właścicieli firm sąsiadujących ze spółką B Sp. z o.o. w S. i C z/s J. (następnie w L.) i braku sprawdzenia innych transakcji kontrahentów tychże spółek na okoliczność wyjaśnienia, czy wskazane podmioty rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, w jakim zakresie, w jakim czasie, czy przeprowadzano w stosunku do ww. spółek kontrole (w tym kontrole krzyżowe) i jaki był ich rezultat; art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, przejawiający się w pominięciu znajdujących się w dokumentach księgowych podatnika dokumentów w postaci oświadczeń kupujących, załączonych do faktur vat nr: [...] z dnia 2 lutego 2012 r.; nr [...] z dnia z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] z dnia 20 października 2012 r. stanowiących dokumenty potwierdzające wywóz towarów, a pozwalające na zastosowanie stawki 0%; niezweryfikowaniu pozostałych kontrahentów spółek B oraz C - na okoliczność prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jej zakresu i rodzaju oferowanych towarów i usług; nieprzeprowadzeniu przesłuchania w charakterze świadków osób bezpośrednio powiązanych ze spółkami B oraz C, a jedynie oparcie się na pisemnych notatkach; w szczególności notatkach Urzędu Skarbowego w J., w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zachowuje konsekwencji, w jednym miejscu uznając zeznania świadka R. G. i A. D. za nieprawdziwe w innych opierając na nich swe ustalenia. Wskazała też na naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego oraz automatyzm w podejmowaniu czynności.

Wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu opisując przebieg postępowania skarżący dowodził, że postępowanie karne – skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, gdyż stronę powiadomiono o tym fakcie w dniu 17 października 2017 r., a akt oskarżenia został wniesiony dopiero w dniu 23 lutego 2018 r. Jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem nie może odnieść skutków opisanych w art. 70 § 6 O.p., co strona wsparła odwołaniem się do orzecznictwa. Ponadto wywodziła, że wszczynając postępowanie karne skarbowe organ podatkowy miał świadomość popełnionych błędów w postępowaniu wymiarowym, w tym fikcji doręczenia decyzji. Stronie odebrano możliwość zapoznania się aktami sprawy i zgłaszania uwag i wniosków. Skarżący podkreślał także zbyt długie i niczym nie uzasadnione prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Zarzucał pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu, wskazywał na znaczący upływ czasu od daty rozliczenia podatkowego, co uniemożliwiło przeprowadzenie niektórych dowodów. Stąd wniosek o weryfikację kontrahentów na okoliczność prowadzenia przez nich działalności, sam bowiem nie mógł ich przeprowadzić. Zaniechano również wystąpienie do właściwych organów celnych, aby potwierdzić wywozu samochodów. Skarżący wskazał także na sprzeczności w ocenie zeznań świadków (R. G. i A. D.), kwestionował wnioski wyprowadzone na podstawie źródeł wyszukanych w Internecie oraz negowanie przez organ administracji możliwości uzupełniania wyjaśnień (chodzi o możliwość magazynowania towarów). Ponadto organ podatkowy ignoruje fakt, że kontrahenci skarżącego byli zarejestrowanymi podatnikami przez cały 2012 r., zatrudniali pracowników, właściwe organy administracji i instytucje wydały im zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami w podatkach.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 18 listopada 2020 r. organ podatkowy poinformował, że w sprawie w dniu 22 października 2020 r. został wydany prawomocny wyrok Sądu Okręgowego [...] oddalający apelację skarżącego.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2021 r. skarżący wskazał na ww. wyrok, podkreślając, że nie rozstrzyga on merytorycznie o prawidłowości i zasadności decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jaki materialnego.

Spór między stronami dotyczy kwestii zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W opinii strony dokonane przez nią transakcję z dwoma kontrahentami – spółką B sp. z o.o. z/s w S. i C miały miejsce, co mogą potwierdzić wnioskowane przez stronę czynności. Konieczne jest zbadanie jak przebiegały ich transakcje z innymi podmiotami, gdzie miały siedzibę, czyli podjęcie działań kontrolnych, czego nie zrealizowano. Organy podatkowe nie podjęły również działań w celu sprawdzenia czy sprzedane obywatelom Ukrainy pojazdy zostały wywiezione. Ponadto zarzucała instrumentalne wykorzystanie postępowania karno – skarbowego, co winno prowadzić do zniweczenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie uległo przedawnieniu. Skarżący podkreślał także naruszenie przepisów prawa procesowego i pozbawienie go udziału w prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do zapadłego w sprawie karnej orzeczenia Sądu Okręgowego [...] skarżący wywodził, że nie rozstrzyga ono merytorycznie o prawidłowości i zasadności zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy na podstawie dokonanej analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie wskazał, że skarżący nie mógł nabyć opisanych w spornych fakturach towarów i usług, przeczą temu możliwości logistyczne i osobowe kontrahentów, brak potwierdzenia dokonania ww. czynności w okolicznościach sprawy, istniejące powiązania osobowe, brak możliwości magazynowania towarów, dowodów jego sprzedaży i dostaw. W kwestii eksportu towarów organ podatkowy wskazał na brak dowodów potwierdzających wywóz towarów, zaś przedstawiane przez stronę dokumenty zawierają oświadczenia nabywców, w których zobowiązują się oni do wywozu towaru, skarżący nie przedłożył natomiast dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju do państwa trzeciego. W kwestii przedawnienia organ podatkowy powołał się na obowiązujące przepisy, w tym art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz fakt powiadomienia strony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, co zawiesza bieg terminu przedawnienia do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej. Fakt ten nastąpił w dniu 22 października 2020 r. i na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiąże w sprawie sąd administracyjny rozpoznający sprawę.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji miał wpływ prawomocny wyrok skazujący skarżącego jako oskarżonego, wydany przez Sąd Okręgowy [...] z dnia 22 października 2020 r. w sprawie o sygn. IV Ka [...] oddalający apelację skarżącego od orzeczenia Sądu Rejonowego Wydział II Karny w L. z dnia 25 lutego 2020 r. o sygn. akt II K [...]. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, co nie ma znaczenia dla zakresu związania Sądu treścią art. 11 p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13, dostępny w CBOSA). Przepis art. 11 p.p.s.a. został wprowadzony po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Sąd w składzie orzekającym podziela taką wykładnię art. 11 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie prawomocny wyrok karny wydany wobec skarżącego zapadł, jak wskazano w dniu 22 października 2020 r. i oddalał apelację skarżącego od orzeczenia wydanego w dniu 25 lutego 2020 r. W wyroku tym Sąd Rejonowy w L. Wydział II Karny wskazał, że skarżący oskarżony o to, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma A w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych i pośrednictwa finansowego, działając w warunkach czynu ciągłego, złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których podał nieprawdę poprzez: a) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawione przez firmy B i C, b) zastosowanie zerowej stawki podatku VAT od eksportu za granicę w miesiącach II, VI, X 2012 r. (brak dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE), c) nieujęcie w rejestrze sprzedaży i nieopodatkowanie transakcji sprzedaży samochodu z dnia 31 sierpnia 2012 r. wg faktury nr [...], d) nieopodatkowanie otrzymanej zaliczki i wpłaty łącznej w wysokości 25.320 zł, e) nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 czerwca 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej kks) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w z art. 7 kks został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu.

Z tak sformułowanej sentencji wyroku wynika, że żadna z 15 kwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur zakupu od wskazanych kontrahentów, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego VAT w badanych okresach nie odzwierciedlała rzeczywistości. Wskazuje także, że w zakresie dotyczącym eksportu towarów miesiącach lutym, czerwcu i październiku 2012 r. skarżący nie przedstawił dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, bezpodstawnie pominął opodatkowanie transakcji sprzedaży samochodu dokumentowanej fakturą nr [...] oraz nie opodatkował otrzymanej zaliczki łącznej w wysokości 25.320 zł. Za uzasadnione i niewątpliwe Sąd ten uznał także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prejudycjalność tego wyroku względem orzeczenia tut. Sądu jest szczególnie uzasadniona, ponieważ wyrok karny dotyczy osobiście skarżącego jako skazanego oraz istoty sporu, tj. fikcyjności spornych faktur, braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów, nieopodatkowanie otrzymanej zaliczki i błędne ewidencjonowanie.

Przechodząc zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to w świetle powołanego przepisu art. 11 p.p.s.a. i związania ustaleniami powołanego wyroku Sąd nie mógłby nakazać organowi podatkowemu dochodzenia prawdy materialnej, która już została przesądzona prawomocnie ww. wyroku karnym. Mocą art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14, z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08, wszystkie dostępne w CBOSA), przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Przyjmuje się, że pośrednio również organ podatkowy jest adresatem tej normy prawnej. Skoro doszedł on w wyniku postępowania dowodowego do wniosków zgodnych z tymi, które wynikają z sentencji późniejszego prawomocnego wyroku – to nie ma podstaw prawnych – a wręcz istnieje zakaz ustawowy - by sąd administracyjny ustalenia te kwestionował. W tym stanie rzeczy, błędy w procedowaniu, w doborze środków dowodowych i ich ocenie przez organ podatkowy nie mogłyby być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przed sądem administracyjnym, jeśli doprowadziły do ustalenia faktycznego jak w wyroku karnym.

Niezależnie od tego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadność oceny dokonanej przez Sąd w powołanym już orzeczeniu karnym. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że sporne transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami w istocie nie miały miejsca. Zasadnie organ podatkowy wskazuje na brak możliwości kontrahentów wykonania spornych usług i dostawy spornych towarów, w tym zakresie istotne jest to, że podmioty nie dysponowały zapleczem osobowym (brak kadr, które mogłyby wykonać usługi naprawy pojazdów w spółce C, brak pracowników w spółce B). Brak wiedzy prezesa spółki C, R. G. o istotnych sferach działalności podmiotu, którym zarządzał. Osoba ta nie potrafiła wskazać danych osobowych zatrudnianych pracowników, ich liczby, nie wiedziała kto konkretnie zajmuje się sprawami gospodarczymi, finansowymi podatkowymi spółki. Nie była w stanie podać nazwiska księgowej mającej dostęp do kont bankowych spółki. Nie potrafiła także wskazać gdzie w istocie znajdowała się siedziba spółki, miejsce prowadzenia jej działalności. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe dowodzą, że wskazane przez świadka miejsca nigdy nie były siedzibą spółki, zaś co do miejsca wykonywania działalności gospodarczej w zakresie spornych w sprawie usług i czynności, to brak ich potwierdzenia w dokonanych przez organ podatkowy ustaleniach. Skarżący poza negowaniem tych ustaleń nie przedstawia żadnych dowodów na wykonanie usług naprawy pojazdów, czy dostawy towarów.

Co istotne o nierzetelności spornych faktur przekonuje nie tyle sytuacja (lokalowa, osobowa, prawna) kontrahentów skarżącego ile okoliczności dotyczące samych transakcji i ustalenia dotyczące możliwości magazynowania, dostawy i dowodów ewentualnego przekazania towarów nabywcom, możliwości naprawy pojazdów przy ich użyciu. W tym zakresie istotnym elementem dowodzenia jest analiza okoliczności dostawy towarów skarżącemu zestawiona z charakterem tych towarów, gabarytami, wagą. W tym zakresie jak słusznie wskazuje organ podatkowy niektóre z dostarczanych towarów wymagały pomocy przy ich rozładunku (silniki, most do samochodu typu bus [...]). Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie tych towarów przez kontrahentów, firmy kurierskie.

Nie przekonują również argumenty skarżącego o możliwości magazynowania takiej ilości nabytego towaru, naprawy pojazdów we własnym zakresie czy przy pomocy kontrahentów. Zebrane dowody oraz ich ocena nie budzą zastrzeżeń. Słusznie wskazuje organ podatkowy na ilość i jakość nabywanych towarów, podkreślając i analizując możliwości lokalowe skarżącego. Posiadany przez niego plac o pow. niecałych 400 m², z jednym kontenerem biurowo – magazynowym o pow. 20 m² i wiatą garażową z pewnością nie daje możliwości pomieszczenia opisanych przez organ podatkowy ilości nabywanych towarów, szczegółowo przedstawionych m.in. na stronie 24 zaskarżonej decyzji. Co istotne, właściwie organ podatkowy wywodzi, że charakter nabywanych towarów wymaga aby były one przechowywane w odpowiedni sposób. Każdy przeciętny posiadacz, czy użytkownik pojazdu bez szczególnego wykształcenia w dziedzinie motoryzacji ma świadomość, że przechowywanie akumulatorów czy kół wymaga zadaszenia i zapewnienia właściwej temperatury otoczenia i wilgotności. Skarżący prowadząc działalność w dziedzinie sprzedaży pojazdów wiedzę tą z pewnością posiada. Nie przekonują stwierdzenia, że skarżący przechowywał nabyte elementy w zaparkowanych na posesji busach. Pojazdy te, a było ich 37, mają ograniczoną kubaturę i panujące w nich warunki z pewnością nie zapewniają bezpieczeństwa towarów. Słusznie tezę tę neguje organ podatkowy. Jeśli tych pojazdów w 2012 r. było 37 plus pozostałe pojazdy, to na opisanym placu nie było miejsca na przechowywanie ww. towarów. Poza tym słusznie wywodzi organ podatkowy, w świetle składnych przez skarżącego wyjaśnień, że na opisanym placu dochodziło do częstych kradzieży, co dowodzi, że nie był on dozorowany. Ta właśnie okoliczność (wskazana przez stronę) legła u podstaw decyzji o nabyciu dodatkowych części, celem ich zamontowania w samochodach przeznaczonych do sprzedaży. Właściwie ocenia organ podatkowy, że umieszczenie na takim placu części o znacznej wartości, przekraczającej 300.000 zł, bez ich ubezpieczenia, na co wskazał skarżący, przy świadomości, że mogą one zostać skradzione jest co najmniej nieracjonalne. Zasadnie organ podatkowy neguje twierdzenia skarżącego o przechowywaniu tych towarów w domu w piwnicy, wskazując, że twierdzenie to pojawiło się dopiero na końcowym etapie postępowania, wcześniej strona nie podnosiła tego argumentu i nie ma on potwierdzenia w żadnych dokumentach, np. opłata podatku od nieruchomości za część lokum użytkowanego do działalności gospodarczej.

Kolejny element, który przekonuje o słuszności przyjętej tezy, to analiza ilości nabywanych towarów, na przykładzie kół i katalizatorów, oraz zakresu prowadzonej w 2012 r. działalności. Skarżący w tym okresie nie dokonywał sprzedaży części samochodowych, trudnił się w jedynie sprzedażą samochodów. Właściwie i przekonująco wywodzi organ podatkowy, że skoro w 2012 r. skarżący sprzedał 35 sztuk pojazdów, mógł przekazać nabywcom tyle samo kompletów [...]. Nabył ich zaś 113 i nie są to wyłącznie opony ale koła z felgami. Na marginesie pozostawić trzeba myśl o celowości nabywania (nawet darmo) drugiego kompletu zniszczonych kół, co po stronie nabywcy rodzi wyłącznie problemy dotyczące ich ewentualnej utylizacji. Skarżący zeznał bowiem, że dokonywał takiej wymiany w sytuacji gdy koła w nabywanym do sprzedaży pojeździe były w złym stanie. Ta kwestia ma jednak marginalne znaczenie, bowiem nie wspomniał o niej organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. To co przekonuje to brak wskazania pozostałych (nieprzekazanych w 2012 r. nabywcom) towarów w spisie z natury na koniec 2012 r. oraz niecelowość i brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich działań. Pomijając już opisany na stronie 31 zaskarżonej decyzji aspekt wyliczeń kosztu własnego zakupionych towarów w relacji do uzyskanego przychodu, to ponownie przekonuje specyfika nabywanych towarów. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy koła samochodowe nie są towarem uniwersalnym ale mogą być montowane w określonym modelu pojazdu, to w istotny sposób podważa wyjaśnienia skarżącego, że zaopatrywał się na zapas. Ten argument w zestawieniu z brakiem właściwej dokumentacji księgowej (magazynowej, dowodów przyjęcia, wydania towarów, wskazanego już remanentu) dowodzi słuszności wniosków przyjętych przez organy podatkowe.

Potwierdzeniem ich słuszności jest także brak po stronie skarżącego jakichkolwiek dowodów utylizacji wymienianych części (poza kołami). Jak zasadnie wywodzi organ podatkowy na str. 24 zaskarżonej decyzji, skarżący wyjaśnił, że zdemontowane części oddawał na złom. Pomimo wskazania przez organy podatkowe nie przedstawił na to żadnych dowodów, ani tych potwierdzających samo oddanie towarów ani pośrednich, np. dotyczących ich transportu. Niewątpliwe mając na uwadze rodzaj niektórych z części (silniki, most, skrzynia biegów, bloki silników) są one ciężkie, co wskazuje na możliwość uzyskania przychodów, które wiążąc się z działalnością gospodarczą winny być ewidencjonowane i opodatkowane. Brak takich dowodów, także pośrednich, potwierdza zasadność przyjętej przez organy podatkowe tezy o fikcyjności spornych transakcji.

Kolejnym elementem potwierdzającym ten wniosek są ustalenia dotyczące możliwości dokonywania napraw pojazdów, tak przez samego skarżącego jak i wskazane firmy zewnętrzne (kontrahenta strony). W tym zakresie zasadnie organ podatkowy wskazał na okoliczności zakupu przez skarżącego pojazdu [...]. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami skarżący zrezygnował z zakupu ww. pojazdu po stwierdzeniu stanu technicznego (zepsutego silnika), potwierdza to wnioskowanie, że skarżący był zainteresowany nabywaniem pojazdów nadających się do sprzedaży bez istotnych napraw. Co jednak przekonuje to brak zaplecza technicznego i osobowego do dokonywania napraw pojazdów tak we własnym zakresie, jak i przez kontrahenta. Organ podatkowy w tym zakresie wskazuje, że strona poza placem, kontenerem biurowo – magazynowym o pow. 20 m² i wiatą nie dysponowała żadnym miejscem, w którym mogłaby dokonywać napraw pojazdów. Poprawnie ocenia organ podatkowy, że wskazane miejsca budzą zastrzeżenia. W zaskarżonej decyzji na 23 oceniono możliwości dokonywania napraw pojazdów przy użyciu posiadanych przez skarżącego narzędzi i nabywanych części w opisanych miejscach. Wnioskom tym nie sposób postawić zarzutu dowolności, właściwe organ podatkowy wskazuje, że brak na posesji skarżącego warunków do dokonywania napraw polegających na wymianie silnika, skrzyni biegów, mostu do pojazdu czy nawet katalizatorów. Brak kanału diagnostycznego umożliwiającego dostęp do części pojazdu wymagających wymiany.

Prace te nie mogły być zrealizowane także przez wskazanego w fakturach kontrahenta – spółkę C. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe w miejscu wskazanej siedziby na ul. [...] w J. spółka w 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, co potwierdzili właściciele nieruchomości. Poszukując siedziby spółki pracownicy organów podatkowych ustalili, że spółka podała w Internecie adres L. ul. [...]. Jednakże pod tym adresem w dniu dokonywania czynności, tj. 8 listopada 2012 r. nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności. Także pod kolejnym wskazywanym przez prezesa tej spółki i skarżącego adresem (L. ul. [...]) dokonanie napraw było wykluczone, z uwagi na zeznania samego prezesa R. G. stwierdzającego w grudniu 2012 r., że od dwóch trzech miesięcy już nie wynajmuje tych pomieszczeń. Informacje te zestawione z zeznaniami prezesa tejże, że pośród pracowników nie ma osób zajmujących się mechaniką samochodową przekonują o braku możliwości wykonania spornych napraw przez ww. podmiot.

W opinii Sądu także wyjaśnienia skarżącego nie potwierdzają wykonania spornych usług i zakupu wskazanych w fakturach towarów. Jak już stwierdzono skarżący, poza fakturami, nie przedstawił żadnych dokumentów mogących potwierdzić te fakty. Nie potrafił wskazać osób, z którymi ustalał warunki dostaw, twierdził, że byli to pracownicy tych spółek. To z kolei nie ma odzwierciedlenia w pozostałych dowodach. Spółka B nie zatrudniała pracowników, zaś w drugiej spółce sprawami tymi miał się zajmować prezes.

Skarżący wskazywał również na A. D., który miał działać w imieniu ww. podmiotów, a którego znał. Jednakże takiej jego roli nie potwierdza sam A, D., który w składanych zeznaniach sprzecznie wyjaśniał kwestie swojego zatrudnienia w spółce B, ostatecznie organ podatkowy ustalił, że w 2011 r. był tam prokurentem, nie dotyczyło to 2012 r. Natomiast ustalenia organu podatkowego, w tym zeznania R. G. dowodzą, że w drugiej spółce nieodpłatnie doradzał prezesowi (młodemu biznesmenowi) i prowadził papierkową robotę polegającą na wypełnianiu deklaracji i faktur.

Przedstawiona ocena zebranego w sprawie materiału dowodnego, w opinii Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z zasadami prawa podatkowego wyrażonymi w ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania jego oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wskazania, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. W tym zakresie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie, w omówionym dotąd zakresie jak i pozostałych spornych w sprawie zagadnieniach, organy podatkowe reguł tych nie przekroczyły czyniąc zadość stawianym przez prawo wymogom. W sposób kompleksowy i poprawny zebrały materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie odpowiadającej postulatom wynikającym z powołanych norm.

Zastrzeżeń nie budzi również zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Stanowi on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia ww. zapisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych ujawnienie, że faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. I tak właśnie stało się w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących tej części sporu, Sąd stwierdza, że nie mogły one odnieść skutku. Po pierwsze z uwagi na opisane na wstępie związanie Sądu ustaleniami wskazanego wyroku karnego. Niezależnie od tego wyjaśnić należy, że podnoszone przez stronę zarzuty w przedmiocie braku ustaleń, co do prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącego, co wymagałaby przeprowadzenia czynności kontrolnych u innych ich kontrahentów, jest zbyteczne. Zasadnicze ustalenia i wnioski na jakich się wsparto w tej sprawie dotyczą bowiem okoliczności zawarcia transakcji, ich realizacji, zachowania skarżącego i składanych przez niego dowodów i wyjaśnień, co szczegółowo opisano w przedstawionych rozważaniach.

Zakres ustaleń zawartych w wyroku karnym dotyczy również pozostałych kwestii spornych w sprawie, tj. zasadności odmowy zastosowania przez skarżącego stawki 0% przy sprzedaży pojazdów na rzecz obywateli Ukrainy. Niezależnie od tego należy podzielić pogląd organu podatkowego, co do wymogów dokumentacyjnych stawianych eksporterom towarów chcącym stosować 0% podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w ustawie mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Przepis art. 41 ust. 6 ww. ustawy stanowi zaś, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren UE, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił takich dowodów. Wskazywane przez niego dokumenty stanowiły wyłącznie pisma nabywców, że zobowiązują się do wywiezienia pojazdu poza granice UE, co nie spełnia powołanych wymogów.

Sąd podziela także dalsze ustalenia i wnioski organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z resztą na etapie skargi strona nie zgłaszała już żadnych zarzutów w tym względzie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w kontekście wskazanych na wstępie zasad, w tym związania wyrokiem sądu karnego, Sąd, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszenia przepisów prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo konieczne jest odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżaną decyzją. Zarzut ten skarżący wspiera na instrumentalnym - jego zdaniem – wszczęciu postępowania karno - skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Na wsparcie swych racji powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 (dostępny w CBOSA).

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać trzeba, że bezspornie zobowiązania za badane okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do listopada 2012 r. uległby przedawnieniu z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Niewątpliwe zatem wszczęcie w dniu 3 października 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe zawiesiło jego bieg. Krótki czas jaki dzieli moment wszczęcia tego postępowania od momentu przedawnienia zobowiązań (zasadniczej ich części) nie oznacza, że działania te były podjęte instrumentalnie, z naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady uzasadnionych oczekiwań. Na tle rozpoznawanej sprawy istotny jest bowiem fakt, że postepowanie karne było kontynuowane i zakończyło się wyrokiem uznającym winę strony za popełnione przestępstwa skarbowe, co zakazało wyraz w powołanych na wstępnie rozważań orzeczeniach sądowych. Co istotne orzeczenie I instancji zapadło przed decyzją organu odwoławczego. Zakres i charakter stwierdzonych naruszeń prawa przez stronę ujawniony w postępowaniu podatkowym dawał podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie karnej, do czego z resztą organy administracji podatkowej są zobowiązane. Materiał dowodowy, przedstawione rozważania dowodzą, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami, a zatem nie może obecnie powoływać się na zasadę zaufania do organów administracji. Powołany przez stronę wyrok sądu z dnia 22 lipca 2019 r. zapadła na tle diametralnie odmiennych okoliczności faktycznych i nie może stanowić umocowania dla zgłaszanych przez stronę zarzutów.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi podnoszące naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, na obu etapach postępowania, zarówno organu I jak i II instancji wystosował do strony zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Przyjął wyjaśniania skarżącego, oddalając te wnioski dowodowe, które w sprawie nie miały ważącego znaczenia (zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych o informacje w przedmiocie działalności kontrahentów skarżącego, przeprowadzenia wizji lokalnych w miejscu prowadzenia działalności przez ww. podmioty oraz rozpytanie właścicieli sąsiadujących posesji o działalność ww. podmiotów). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego w zakresie w ww. wniosków dowodowych, jak bowiem wywiedziono przedstawionychrozważaniach nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił w całości.