Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 356/08 w sprawie ze skargi "B." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 356/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "B." Sp. z o. o. z siedzibą w Gorzowie Wielkopolskim (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 12 października 2007 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 385.787 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, w wyniku przeprowadzonej w dniach od 10 lipca do 31 sierpnia 2007 r. kontroli skarbowej, dotyczącej między innymi rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieużytkowanych lokali położonych na III piętrze budynku przy ul. S. [...] w G. o kwotę 41.002,10 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, poprzez uznanie, że w skład majątku podatnika wchodziły lokale stanowiące "odrębną własność", a nie budynek, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 15 ust. 6 updop, poprzez uznanie, że odpisy amortyzacyjne od budynku P. [...] będącego własnością spółki dokonywane były niezgodnie z przepisami art. 16a do 16m updop, co dyskwalifikuje je jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W uzasadnieniu spółka wywodziła, że nie posiadała odrębnych lokali bowiem nie wyodrębniła ich w formie aktu notarialnego, jak również lokale nie miały urządzonych ksiąg wieczystych w związku z czym organ podatkowy błędnie przyjął, iż spółka amortyzowała lokale, a nie budynek. Jednocześnie zaznaczyła, że wprowadzenie do ewidencji środków trwałych poszczególnych lokali miało jedynie znaczenie techniczne dla matematycznego wyliczenia amortyzacji. Budynek jako całość spełniał warunek użytkowania go dłużej niż rok i był w ocenie strony bezsprzecznie wykorzystywany na działalność gospodarczą. Podniosła też, że utrzymywała lokale w stanie gotowości do wynajmu i poszukiwała nieustannie klientów w tym zakresie. Działała więc w ramach zakresu swojej działalności, która polegała na wynajmie lokali. Lokal przeznaczony na wynajem znajdujący się w budynku zawierającym takie lokale może generować koszty uzyskania przychodu pomiędzy okresem jednego wynajmu a okresem kolejnego wynajmu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka podniosła zarzuty identyczne w treści ze sprecyzowanymi w odwołaniu, jak również przytoczyła na ich uzasadnienie tę samą argumentację faktyczną i prawną, i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, iż jest właścicielem budynku. Zgodnie bowiem z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o własności lokali, z chwilą wyodrębnienia chociażby jednego lokalu mieszkalnego lub użytkowego dochodzi do powstania w danej nieruchomości budynkowej do swoistego podziału i powstania jakby kilku nieruchomości. Wyodrębnione lokale stają się odrębnymi nieruchomościami. Następnie powstaje nieruchomość wspólna obejmująca elementy wspólne budynku oraz prawo do gruntu. Współwłasność przysługuje niepodzielnie właścicielom wszystkich lokali, ale tylko co do części wspólnych, a nie co do lokali niewyodrębnionych. Dotychczasowy właściciel dysponuje częściami wspólnymi nieruchomości (budynku) tylko o tyle, o ile udziały są związane z samodzielnymi lokalami jeszcze nie wyodrębnionymi. Tak więc dotychczasowy właściciel budynku staje się wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych prawnie lokali choć noszących cechy samodzielności. Te zaś mogą stać się odrębnymi nieruchomościami w wyniku umowy (sprzedaży) lub ich wyodrębnienia w drodze jednostronnego oświadczenia właściciela budynku, przy czym czynności tych dotychczasowy właściciel musi dokonać w formie aktu notarialnego. Do powstania odrębnej własności lokalu potrzebny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Wpis ten ma charakter konstytutywny.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że z budynku wyodrębniono (ustanowiono odrębną własność) wiele lokali. Jak wynika z niekwestionowanych przez strony ustaleń, takich czynności prawnych w odniesieniu do lokali będących przedmiotem zakwestionowanej amortyzacji nie dokonywano. Oznacza to, że spółka nie była właścicielem lokali stanowiących odrębną nieruchomość (z tym zastrzeżeniem, że stwierdzenie to dotyczy tylko lokali będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), lecz wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych, ale samodzielnych lokali (posiadających zaświadczenie o samodzielności) oraz współwłaścicielem części wspólnych budynku proporcjonalnie do sumy powierzchni lokali wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych do powierzchni całego budynku i w takiej samej części współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Spór zaś nie toczy się o prawo do amortyzacji części wspólnych budynku, lecz dotyczy amortyzacji konkretnych niewyodrębnionych lokali, które nie stanowią przedmiotu współwłasności z właścicielami innych, wyodrębnionych już lokali jako nieruchomości. Prawo własności spółki samodzielnych lokali położonych na trzecim piętrze budynku wynika z faktu uprzedniego nabycia przez dotychczasowego właściciela budynku nieruchomości gruntowej i wybudowania budynku. Dopóki właściciel nie zbędzie lokalu nie nastąpi jego wyodrębnienie. Nie oznacza to jednak, że nie jest właścicielem lokalu niewyodrębnionego. Jest to prawo własności zbywalne i dziedziczne, może być przedmiotem czynności prawnych takich jak najem, dzierżawa.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 16a ustawy o własności lokali przyjąć należy, że użyte przez ustawodawcę określenie "lokal będący odrębną własnością" powinno być odnoszone do szeroko rozumianej odrębnej własności, a nie tylko zawężane do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego (tj. takiego, który stanowi odrębną nieruchomość). Z tego powodu nietrafne jest stanowisko spółki, że lokale te jako niewyodrębnione, traktować należy jako współwłasność budynkową, a w konsekwencji dokonywać ich amortyzacji z tego właśnie tytułu.

Powołując się na art. 16a ust. 1 updop WSA uznał, że amortyzacja uzależniona jest od kompletności, jak i zdatności do użytku środka trwałego w dniu przyjęcia go do używania. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji, a niekwestionowanego w skardze wynika, że w całym 2003 r. lokale biurowe były wykańczane oraz, że nie zawarto w tym czasie żadnych umów na wynajem lub dzierżawę. Zasadnie więc organy obydwu instancji przyjęły, że z jednej strony lokale te nie spełniały cech koniecznych środka trwałego, tj. kompletności i zdatności do użytku, z drugiej zaś biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem działalności skarżącej spółki była sprzedaż i wynajem lokali, nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani też nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 16a ust. 1 updop w zw. z art. 7 ust. 2 i innymi ustawy własności lokali, poprzez ich błędną wykładnię, a tym samym uznanie, że w skład majątku podatnika wchodziły lokale stanowiące "odrębną własność", a nie budynek, o którym mowa w tym przepisie,

- w związku z błędną wykładnią w/w przepisów, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 6 updop, poprzez poparcie stanowiska organów

podatkowych, że odpisy amortyzacyjne od budynku P. [...] będącego własnością

spółki, dokonywane były niezgodnie z przepisami art. 16a do 16 m w/w ustawy, co

dyskwalifikuje uznanie tychże za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu

przepisów podatkowych.

2) przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niewyposażenie zaskarżonego wyroku w dostatecznie szczegółową podstawę prawną, orzeczenia, a także pomieszczenie samych rozważań uzasadniających podjęte orzeczenie na niedostatecznym poziomie szczegółowości, co znacznie utrudnia, a nawet uniemożliwia stronie skarżącej odniesienie się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym komplikuje to skuteczne wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej, co w istocie musi prowadzić do wniosku, że wskazane uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także może uniemożliwiać kasacyjna kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o własności lokali, jeżeli do wyodrębniania własności lokali dochodzi sukcesywnie, właściciele lokali już wyodrębnionych nie są stronami umów o wyodrębnieniu dalszych lokali. Nie biorą oni także udziału w samym procesie dochodzenia przez właściciela dotychczasowego do decyzji zbycia pozostałych samodzielnych lokali, tym bardziej nie mają wpływu na określenie warunków, na jakich zbycie nastąpi (w szczególności co do ceny). Umowa, na podstawie której dochodzi do wyodrębnienia dalszych lokali, nie dotyczy sytuacji prawnej właścicieli lokali już wyodrębnionych (z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2). Na kanwie art. 4 ust. 1 w związku z szeregiem innych przepisów ustawy o własności lokali, jeśli najpierw dochodzi do wyodrębnienia własności pierwszego lokalu znajdującego się w budynku wielolokalowym, to dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługujące do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków. Tym samym dotychczasowy właściciel staje się członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Ma on w nieruchomości wspólnej określony ułamkiem udział, w związku z tym ma prawo i obowiązek brać udział w zarządzaniu nieruchomością wspólną, a także ponosi odpowiedzialność za zobowiązania związane z tą nieruchomością. Pozycja prawna dotychczasowego właściciela nieruchomości, ze względu na treść art. 4 ust.1 ustawy budzi w doktrynie poważne kontrowersje - wypracowano trzy odmienne stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej przychylił się do koncepcji zaproponowanej przez M. Nazara, zdaniem którego wyłączna własność nieruchomości dotychczasowej ("wyjściowej") kończy się już w chwili wyodrębnienia pierwszego lokalu, ale tylko w takim zakresie w jakim nabywca własności tego lokalu i dotychczasowy właściciel nieruchomości wyjściowej stają się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej Z chwilą tą nieruchomość wyjściowa przestaje istnieć. Jej miejsce zajmują zawsze: wyodrębnione w sensie prawnym poszczególne samodzielne lokale (przynajmniej jeden) i nieruchomość wspólna, jako nieodłączny element konstrukcji odrębnej własności lokali oraz - w razie sukcesywnego wyodrębniania nieruchomości lokalowych - ogół lokali niewyodrębnionych nazwany przez autora "złożoną nieruchomością lokalową". Według powyższej koncepcji "ogół lokali niewyodrębnionych" jest, jako pozostałość nieruchomości macierzystej odrębnym przedmiotem własności właściciela nieruchomości wyjściowej. Jest on również "nieruchomością" gdyż zgodnie z treścią art. 46 § 1 Kc nieruchomościami mogą być m. in. "części budynków" (lege non distinguente — nie tylko pojedyncze lokale samodzielne), jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim szczególnym przepisem jest art. 4 ust 1 ustawy o własności lokali, który stanowi ze dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują w stosunku do lokali niewyodrębnionych oraz nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia i obowiązki, jakie w stosunku do lokali wyodrębnionych oraz nieruchomości wspólnej przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych. Jeżeli zatem właścicielom lokali wyodrębnionych przysługuje w stosunku do nich prawo własności, zaś w stosunku do nieruchomości wspólnej prawo współwłasności, to nie ma wątpliwości, że na mocy art. 4 ust. 1 ustawy właścicielowi lokali niewyodrębnionych przysługuje w stosunku do nich także prawo własności, zaś w stosunku do nieruchomości wspólnej także prawo współwłasności. Oznacza to, że dotychczasowy właściciel nieruchomości jest wyłącznym właścicielem owej złożonej nieruchomości lokalowej, którą tworzy ogół lokali niewyodrębnionych oraz współwłaścicielem nieruchomości wspólnej w udziale przypadającym na te niewyodrębnione lokale. W przypadku sukcesywnego wyodrębniania lokali, nieruchomość wyjściowa "rozkłada się" na następujące części: 1) wyodrębnione lokale - stanowiące wyłączną własność ich właścicieli, 2) ogół lokali niewyodrębnionych (złożona nieruchomość lokalowa) - stanowiący wyłączną własność właściciela nieruchomości wyjściowej, 3) nieruchomość wspólną - stanowiącą współwłasność właścicieli lokali wyodrębnionych oraz właściciela ogółu lokali niewyodrębnionych ("złożonej nieruchomości lokalowej").

Zdaniem spółki, skoro Sąd zdecydował się rozpatrywać sprawę (z czym skarżąca się nie zgadza) przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali, to winien był jasno przedstawić kontrowersje jakie rysują się w doktrynie prawa w zakresie sukcesywnego wydzielania poszczególnych lokali do odrębnej własności z budynku wielolokalowego, a następnie powinien uzasadnić powody dla których przychyla się do jednego ze stanowisk doktryny i wskazać dlaczego właśnie to stanowisko uznał za własne. W przeciwnym razie nie można uznać, że w sposób dostateczny rozpatrzył sporną kwestię.

Powołując się na art. 16a ust. 1 updop autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd nie zajął się w ogóle przeanalizowaniem znaczenia słowa "budynek" w rozumieniu ustaw podatkowych. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają, definicji budynku. Jednakże na użytek tych ustaw, szczególnie w odniesieniu do zasad stosowania odpisów amortyzacyjnych należy stosować nomenklaturę zawartą, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Treść Klasyfikacji Środków Trwałych, a zwłaszcza objaśnień dotyczących klasyfikowania obiektów grupy I "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego", w świetle uregulowań ustawowych wskazuje na poprawność rozumowania spółki. Kwalifikacja do grupowania lokali stanowiących odrębną własność może nastąpić dopiero po wyodrębnieniu lokalu poprzez jego zbycie. Lokal niewyodrębniony stanowiący własność pierwotnego właściciela budynku, w rozumieniu przepisów art. 16a ust. 1 updop nie może być lokalem stanowiącym odrębną własność, a zatem musi być uznawany w rozumieniu tych przepisów za budynek, gdyż regulacje dotyczące zasad amortyzacji opisane w art. 16a do 16 m updop nie przewidują kategorii lokali niewyodrębnionych nie stanowiących odrębnej własności. Dlatego też nie można w tym przypadku mówić o nieprawidłowym rozliczeniu kosztów odpisów amortyzacyjnych w związku z naruszeniem art. 15 ust. 6 updop, poprzez poparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że odpisy amortyzacyjne od budynku P. [...] będącego własnością spółki, dokonywane były niezgodnie z art. 16a do 16m updop, co dyskwalifikuje uznanie tych kosztów za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka wskazała na naruszenie zasad proceduralnych, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd szeroko rozważając wnioski płynące z ustawy o własności lokali, nie przytacza praktycznie ani jednego konkretnego przepisu tej ustawy, który zostałby naruszony postępowaniem skarżącej, lub też takiego który uzasadniałby podjęte rozstrzygnięcie. Czyni to treść wyroku dalece niezrozumiałą dla podatnika, a sam wyrok stwarza wrażenie, że Sąd nie dokonał pełnej analizy stawianego problemu i nie przeanalizował sprawy w świetle wywiedzionych przez podatnika zarzutów skargi. Ponadto w treści wyroku Sąd używa zwrotów stwarzających wrażenie, że sam nie jest przekonany co do trwałości swojego orzeczenia. Np. "(...) dochodzi do powstania w danej nieruchomości budynkowej do swoistego podziału i powstania jakby kilku nieruchomości."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na dwóch podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania.

Należy w tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wyrok nie zawierał "dostatecznie szczegółowej podstawy prawnej orzeczenia", a także niedostatecznie precyzyjne uzasadnienie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wady te uniemożliwiały odniesienie się do uzasadnienia wyroku i w konsekwencji skuteczne wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej.

Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Sąd pierwszej instancji przedstawił w stanie sprawy przyczyny, dla których spółka nie miała prawa do korzystania z odpisów amortyzacyjnych dotyczących konkretnych niewyodrębnionych lokali, które nie stanowiły przedmiotu współwłasności z właścicielami innych, wyodrębnionych już lokali jako nieruchomości.

Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że skrząca spółka w złożonej skardze kasacyjnej powołując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie zarzuciła naruszenia innych przepisów postępowania w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych. Ma to ten skutek, że nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony i który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i co do, której strona skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń. A zatem należy przyjąć, że część lokali położonych na III piętrze (IV kondygnacji) nie było przez podatniczkę użytkowane z powodu konieczności przeprowadzenia w nich robót wykończeniowych. Ponadto z ustaleń wynika, że w 2002 r. nastąpiło przyjęcie do eksploatacji środków trwałych poszczególnych lokali użytkowych wydzielonych z budynku a nie całego budynku. Powyższe potwierdza prowadzona przez podatniczkę ewidencja środków trwałych. Ustalono również, że w 2002 r. sprzedano 4 lokale z III piętra oraz 4 lokale w 2003 r.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że jej autor pominął, że Sąd pierwszej instancji z dwóch przyczyn oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Po pierwsze, podtrzymując jego argumentację - którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela - wskazał na przyczyny, uzasadniając je także stanowiskiem komentatorów ustawy o własności lokali, że nietrafne jest stanowisko spółki, iż sporne lokale jako niewyodrębnione, traktować należy jako współwłasność budynkową i w konsekwencji dokonywać ich amortyzacji z tego właśnie tytułu.

Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, wskazując na treść art. 16a ust. 1 updop, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest od kompletności, jak i zdatności do użytku środka trwałego w dniu przejęcia go do używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego wyraźnie więc wynika, że podstawy i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m ustawy z uwzględnieniem art. 16. Podatnicy nie mogą zatem skorzystać z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy rzecz ta nie jest kompletna i zdatna do użytku.

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie składniki majątkowe stanowiące własność podatnika. Skoro w 2003 r. w lokalach biurowych trwały prace wykończeniowe (nie spełniały wymogu kompletności) oraz w tym czasie nie zawarto umów na wynajem lub dzierżawę (nie były wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), to sporne lokale położone na III piętrze nie podlegały amortyzacji.

Już z tej przyczyny, a pominiętej w treści skargi kasacyjnej, skarżąca nie miała prawa do skorzystania z odpisów amortyzacyjnych konkretnych niewyodrębnionych lokali, które nie stanowiły przedmiotu współwłasności z właścicielami innych, wyodrębnionych już lokali jako nieruchomości.

Oceniając zatem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, jest ono sprzeciwem wobec odmowy uznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też argumentacja strony skarżącej kładąca nacisk na uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym, w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz na orzecznictwo w tym zakresie, świadczące w jej przekonaniu o bezpodstawnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do wykładni art. 16a ust. 1 updop i błędnego zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie mogła odnieść zamierzonego przez nią skutku.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.