Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 477/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "op", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. M. (dalej określanego jako strona, podatnik, skarżący) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lipca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że kontrolowana w trybie nadzwyczajnym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r., zapadła w następstwie ustaleń poczynionych w prowadzonym w firmie skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu kontrolnym, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w dokumentowaniu skupu odpadów złomu. Jak ustalono, podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, ewidencjonował po stronie kosztów działalności nabycie odpadów złomu od osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej na podstawie zbiorczych dowodów wewnętrznych, które to dokumenty nie zawierały danych pozwalających na zidentyfikowanie osób dokonujących dostaw. Uznając, że tak sporządzone dokumenty, jako naruszające przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475 ze zm. – dalej w skrócie "rozporządzenie w sprawie pkpir") nie mogły być podstawą zapisów prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 835.791,27 zł. W rezultacie, organ I instancji, w wydanej w dniu 22 kwietnia 2013 r. decyzji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 220.528 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek w kwocie 10.660 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie nieuprawnionego uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności wydatków udokumentowanych zbiorczymi dowodami wewnętrznymi, co znalazło wyraz w decyzji ostatecznej z 25 marca 2014 r.

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2016 r. skarżący poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej, podnosząc, że decyzje wymiarowe organów obu instancji są dotknięte wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 op.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 25 sierpnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 op odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż została ona wydana bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, została następnie utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 7 grudnia 2016 r.

W wyniku skargi wniesionej przez pełnomocnika strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 45/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 25 sierpnia 2016 r.

Podstawą uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych stały się uchybienia natury procesowej. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 op, gdyż wniosek skarżącego został rozpatrzony w I instancji decyzją, w której wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który podpisał ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd zobowiązał zatem organ do ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w postępowaniu zwyczajnym. Równocześnie Sąd uznał, że z uwagi na stwierdzone naruszenie reguł postępowania przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpoznając wniosek strony- z uwzględnieniem wytycznych wynikających z ww. wyroku z dnia 24 marca 2017 r. - decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu przytoczył zawarte w art. 247 § 1 op podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wyjaśniając w szczególności przyjęty w orzecznictwie sądowym i w doktrynie sposób rozumienia przesłanek opisanych w punktach 2 i 3 tego artykułu, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, które strona wskazała jako podstawę prawną swego żądania. Rozpatrując w tym kontekście okoliczności faktyczne sprawy organ stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i treści wydanych w obu instancjach decyzji wymiarowych nie uzasadnia zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 21 § 1 pkt 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2a op, na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 updof, a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Organ zgodził się wprawdzie z argumentacją strony, iż podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą być przepisy rozporządzenia w sprawie pkpir, wskazał jednak, że w rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie miały ustawy podatkowe, tj. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie - zastosowany, jako podstawa prawna, art. 22 ust. 1 updof.

Dyrektor Izby nie dopatrzył się również drugiej z podnoszonych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Organ przytoczył następnie treść art. 22 ust. 1 updof, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydanych w postępowaniu zwykłym decyzji wymiarowych i odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazał kryteria pozwalające na uznanie danego wydatku z koszt podatkowy. Wyjaśnił, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie. Oznacza to stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 207/13). Zwrócił też uwagę na art. 24 updof, stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2). Z przepisem tym koresponduje przepis art. 193 § 1 op, według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 updof). Jak dalej wskazał organ, zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, jest zawarta w rozporządzeniu w sprawie pkpir. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są oprócz faktur VAT inne dowody (oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie) wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę dokonania operacji gospodarczej, której dotyczy dowód, z tym że jeżeli daty są zbieżne wystarczy podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). W myśl § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Organ podkreślił przy tym, że przepisy w/w rozporządzenia, na które powołuje się we wniosku strona, stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych i nie mogą zmieniać reguł ustawowych dotyczących identyfikowania kosztów uzyskania przychodów zawartych m.in. w przywołanym wcześniej art. 22 ust. 1 updof.

Przywołując poczynione w toku postępowania wymiarowego ustalenia faktyczne, organ wskazał, że podatnik w 2009 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 1.077 szt. dowodów wewnętrznych wystawionych na łączną kwotę 835.791,27 zł, jako dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostaw do punktów skupu firmy "A" odpadów w asortymencie: złom akumulatorów i chłodnic ołowiu, miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, stali nierdzewnej, aluminium oraz makulatury od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dowody te zawierały jedynie datę, rodzaj odpadu, jego ilość oraz wartość, nie zawierały natomiast żadnych danych identyfikacyjnych osoby sprzedającej. Ponadto dowody te dotyczyły zakupu przez podatnika złomu i innych odpadów od osób fizycznych (drobnych zbieraczy) łącznie, a więc nie dokumentowały pojedynczych dostaw (transakcji), lecz były dowodami zbiorczymi, tj. każdy z nich dokumentował zakup odpadów od 10 do 50 osób. Na dowodach tych ujęto zatem zbiorczą ilość i wartość zakupionych odpadów danego asortymentu. Ustalono przy tym, że podatnik nie posiadał żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia owych zbiorczych dowodów wewnętrznych, z których wynikałoby, jaką faktycznie ilość transakcji i jakie transakcje jednostkowe obejmuje dany dowód.

W tych okolicznościach faktycznych prawidłowo, zdaniem organu, zastosowano art. 22 ust. 1 updof. Zakwestionowane dowody wewnętrzne nie pozwalały bowiem na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Co prawda, na gruncie analizowanego przepisu nie jest wymagane, by podatnik udokumentował poniesienie wydatku ściśle określonym dokumentem (fakturą, rachunkiem czy, jak w tej sprawie, dowodem wewnętrznym) i dopuszczalne jest wykazanie za pomocą innych dowodów, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, jednak w takim przypadku dowody pośrednie muszą jednoznacznie potwierdzać, że podatnik rzeczywiście nabył towar i z tego tytułu poniósł wydatki. Zdaniem organu, dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest więc zidentyfikowanie drugiej strony umowy i ceny nabycia. Z kolei brak tych elementów nie pozwala na przyjęcie, iż zaistniała umowa nabycia towaru. W stanie faktycznym sprawy skarżący mógł zatem dokumentować ponoszone wydatki dowodami wewnętrznymi (co dopuszczają przepisy rozporządzenia w sprawie pkpir), zobligowany był jednak wskazać drugą stronę tych operacji gospodarczych, która potwierdziłaby ich rzeczywisty przebieg. Warunku tego podatnik nie spełnił. Organ zaznaczył przy tym, że chociaż art. 122 op nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to obowiązek ten nie jest nieograniczony i w określonych sytuacjach prawnych podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, pod rygorem poniesienia negatywnych konsekwencji. Zgodnie zaś z przyjętą wykładnią art. 22 ust. 1 updof, to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu.

Zdaniem organu, w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego obowiązek nałożony art. 122 op został zrealizowany. Jak ustalono, podatnik nie posiadał innych dowodów umożliwiających potwierdzenie faktu dokonania skupu odpadów od ludności i poniesienia z tego tytułu wydatków, tj.: formularzy przyjęcia odpadów metali wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. z 2007r. nr 39, poz. 251 ze zm.); kwitów wagowych; dokumentów kasowych wypłat gotówki klientom indywidualnym (KW). Nie zostały też okazane wskazywane przez podatnika dokumenty (brudnopis, kartki), będące podstawą sporządzenia spornych zbiorczych dowodów wewnętrznych, gdyż były one, jak przyznał podatnik, niszczone po sporządzeniu zestawień. Zdaniem organu, nie naruszała zasady prawdy materialnej odmowa prowadzenia przesłuchań świadków - 125 osób dostarczających odpady złomu, gdyż niemożliwe za pomocą tych dowodów było ustalenie konkretnej daty, ilości, wartości i rodzaju asortymentu dostarczanego złomu, a następnie przypisanie konkretnych pojedynczych dostaw do konkretnych dowodów wewnętrznych. Poza tym, inne przeprowadzone dowody pozwoliły na wyciągniecie wniosków podważających wiarygodność kwestionowanych zbiorczych dowodów wewnętrznych (m.in. analiza ilości nabytego według tych dowodów złomu wykluczała możliwość nabycia tak dużych ilości od drobnych zbieraczy, bezdomnych).

W konsekwencji, akceptując stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej, że podatnik nie wykazał faktycznego poniesienia wydatków na nabycie odpadów złomu od osób fizycznych, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 1 updof, Dyrektor Izby stwierdził, że nie doszło zarówno do zwykłego jak i rażącego naruszenia tego przepisu. Nie dopatrzył się również zarzucanego rażącego naruszenia § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pkpir. Zaznaczył przy tym, iż powoływanie się przez stronę na treść tego przepisu w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 22 ust. 1), nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślił również, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadziłoby do sytuacji, że podatnik mógłby bezkarnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu każdą kwotę, którą sam wpisze do dowodu wewnętrznego, bez względu na to, czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji wynikającej z tego dokumentu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie art. 22 ust. 1 updof (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.09.2015r. sygn. akt I SA/Łd 349/15).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 op, powtarzając poprzednio podnoszoną argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2017 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 sierpnia 2015 r., podzielając w całości opisane wyżej stanowisko i przedstawiając argumentację tożsamą jak w decyzji wydanej w I instancji.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 2 op, w związku z art. 22 ust. 1 updof i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że wydana została bez podstawy prawnej, tj. poprzez zastosowanie przez organ pozaustawowej przesłanki, jakoby podatnik dokumentujący koszty uzyskania przychodu poprzez dowody wewnętrzne, był zobowiązany do odnotowywania każdorazowo dostawców (z imienia i nazwiska) surowców wtórnych, pomimo że brak jest takowej przesłanki w przepisach powszechnie obowiązujących,

2. art. 247 § 1 pkt 3 op, w związku z art. 22 updof, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, poprzez stwierdzenie, iż dowody przedłożone przez stronę nie dokumentują faktu poniesienia wydatków, pomimo iż ustawodawca nie wprowadza zakazów dowodowych dotyczących wykazania kosztu uzyskania przychodu, a zatem każdy środek dowodowy może potwierdzać ten fakt,

3. art. 247 § 1 pkt 3 op, w związku z art. 22 ust. 1 updof i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż dokumenty wewnętrzne, którymi skarżący dokumentował poniesione koszty, nie spełniają wymogów technicznych opisanych w rozporządzeniu, pomimo iż skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, jakie zostały nałożone przez prawodawcę, a wymóg wskazywania dokładnych danych dostawców surowców wtórnych nie jest obiektywnie możliwy do zrealizowania w przypadku dostawców nieposiadających stałego miejsca zamieszkania i dokumentów tożsamości.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcia organu opierają się nie na przepisach prawa lecz na wyrokach sądów administracyjnych zapadłych na tle odmiennych stanów faktycznych. Podtrzymał swe stanowisko, że literalna treść art. 22 ust. 1 updof nie przewiduje, wbrew temu, co przyjął organ, żadnych ograniczeń co do treści dowodów, dokumentujących koszty podatkowe. Skarżący spełnił przesłanki wymagane tym przepisem, wykazując związek spornych wydatków z osiągniętym przychodem, natomiast brak wykazania w dowodach wewnętrznych danych osobowych osób sprzedających w punkcie złomu nie stoi na przeszkodzie ujęcia spornych wydatków w koszty działalności. Dopuszczalność przyjętej przez skarżącego metody dokumentowania nabycia złomu od ludności potwierdzała przy tym wydana na jego wniosek przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2014r. nr [...], w której jednoznacznie wskazano, iż w przypadku prowadzonej przez skarżącego działalności, nabycie odpadów poużytkowych, będących surowcami wtórnymi możliwe jest w drodze sporządzania dokumentów wewnętrznych, które winny zawierać dane wskazane w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pkpir. Jedyne wymogi dokumentacyjne, o których mowa w tym przepisie, to podanie nazwy towaru, jego ilości, ceny jednostkowej i wartości oraz daty i podpisu osób, które bezpośrednio dokonały wydatków. Przepis ten nie statuuje natomiast obowiązku wskazania imienia i nazwiska dostawcy. Stąd działanie organu polegające na wymaganiu od podatnika złożenia dokumentów wewnętrznych zawierających dane osobowe dostawcy odpadów, jest pozbawione podstaw prawnych. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że pozyskanie danych osobowych dostawców, którymi często są osoby bezdomne, jest w praktyce niemożliwe.

Z tych powodów, zdaniem skarżącego, wymiarowa decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi o konieczności jej wzruszenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 op. Niezależnie od powyższego, wskazane okoliczności uzasadniają również zarzut (podniesiony z ostrożności procesowej) naruszenia kolejnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa - art. 22 ust. 1 i § 14 rozporządzenia w sprawie pkpir. Końcowo pełnomocnik, powołując się na zasadę legalizmu obowiązującą w praworządnym państwie prawa, podkreślił, iż niedopuszczalne jest nakładanie na obywateli przez organ państwowy obowiązków wychodzących poza zakres ustawy. Skoro zatem skarżący w sposób zgodny z literą prawa wykazywał koszt uzyskania przychodu i otrzymał potwierdzenie, że stosowane przez niego praktyki w drodze wydanej na swój wniosek interpretacji indywidualnej, to odmiennej treści niekorzystna decyzja organu administracji, która obarczona jest aż dwiema wadami z katalogu przesłanek określonego w art. art. 247 § 1 op, nie może ostać się w obrocie prawnym państwa prawa. Oznaczałoby to bowiem w pierwszej kolejności akceptację dla łamania podstawowej w państwie prawa zasady legalizmu, a także przerzucanie na obywatela powstałych wątpliwości co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, że przepis art. 22 ust. 1 updof nie przewiduje żadnych ograniczeń co do treści dokumentów stanowiących potwierdzenie poniesienia wydatków i że wydane przez Dyrektora Izby decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności opierały się nie na przepisach prawa lecz na orzecznictwie sądów zapadłych w odmiennych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności (zob. wyrok WSA z 04.03.2008r., sygn. akt III SA/Wa 2198/07 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powołane poniżej orzeczenia).

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 op uzasadniających stwierdzenie nieważności.

W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na dwóch przesłankach wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 op, czyli na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 op, oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP).

W badanej sprawie, wbrew temu, co uważa skarżący, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. ma podstawę prawną. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja stanowiła konsekwencję wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia 22 kwietnia 2013 r. określającej skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 220.528 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 10.660 zł.

Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych poprzedziło przeprowadzone w firmie skarżącego postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w dokumentowaniu skupu odpadów złomu. Ustalono, że zbiorcze dowody wewnętrzne, na podstawie których skarżący ewidencjonował w kosztach prowadzonej działalności wydatki na nabycie odpadów złomu od ludności, nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji nie stanowią podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc, co bezsporne, w następstwie prowadzonego wobec strony postępowania organy podatkowe zakwestionowały rzetelność zadeklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie może budzić wątpliwości, że w tej sytuacji były one zarówno zobowiązane jak i uprawnione do wydania decyzji określającej stronie prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku. Jak bowiem stanowi art. 45 ust. 6 updof, w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei, w myśl art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powołanych przepisów nie sposób zatem mówić o wydaniu decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Orzekanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie należy do ustawowych kompetencji organów podatkowych. Bezsprzecznie więc organy podatkowe są w tym zakresie upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby, że w sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op, na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009r., a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, ale nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Oznacza to, że nawet gdyby, zakładając hipotetycznie, organy w rozpatrywanej sprawie dokonały błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę (tu: art. 22 ust. 1 updof), naruszenie to nie stanowiłoby wady kwalifikowanej określonej w art. 247 § 1 pkt 2 op.

W rezultacie Sąd stwierdza, że powołane w skardze zarzuty art. 247 § 1 pkt 2 op, w związku z art. 22 ust. 1 updof i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir nie mają uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnej podniesionej przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mianowicie rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op), wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza zaakceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02).

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną, stanowiącą zdaniem skarżącego podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, jest to, czy oferowane organom dowody w postaci zbiorczych dowodów wewnętrznych mogły dowieść, mimo braku danych osobowych stron transakcji, faktycznego poniesienia wydatków na zakup odpadów złomu od ludności i co za tym idzie, czy stanowiły podstawę zaliczenia tych wydatków do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego, przyjęty przez niego sposób dokumentowania tych wydatków za pomocą zbiorczych dowodów wewnętrznych nie naruszał prawa i nie mógł skutkować odmową zaliczenia owych wydatków do kosztów podatkowych. Jak podnosi skarżący, sporządzone dowody wewnętrzne zawierały wszystkie elementy przewidziane w § 14 rozporządzenia w sprawie pkpir dla dokumentowania tego rodzaju wydatków, natomiast wymóg podania danych osobowych stron transakcji, których brak był dla organów podstawą do zakwestionowania spornych dowodów wewnętrznych, nie został wyrażony zarówno w § 14 rozporządzenia, jak też nie wynika z literalnej treści art. 22 ust. 1 updof, stanowiącego normatywną podstawę zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, odmienne stanowisko organów podatkowych stanowi o rażącym naruszeniu art. 22 ust. 1 updof i § 14 rozporządzenia w sprawie pkpir.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji tut. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów rażącego naruszenia prawa, uznając argumentację strony za chybioną.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Użycie w powyższym przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż zgodnie z przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Kwalifikacja ta ma jednak charakter warunkowy. Jak już bowiem wyżej wskazano, rolą organów jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i w ramach posiadanych uprawnień mogą one oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Nie ulega więc wątpliwości, że mogą one kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Brak bowiem odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Rację ma przy tym organ, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki. Zasada ta zyskała powszechną akceptację w orzecznictwie i podziela ją również w pełni tut. Sąd. Chociaż w myśl art. 122 i 187 § 1 op, to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne, w szczególności jeżeli wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, jak trafnie wskazał organ, w sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to będzie on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. To podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów (wyrok WSA z dnia 16.10.2013r. sygn. akt I SA/Bk 207/13).

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów, staje się zatem pewne i uprawnione, jeżeli podatnik: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce (w postępowaniu wymiarowym). Niespełnienie któregoś z warunków pozbawia możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1172/12). Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że towary lub usługi zostały rzeczywiście nabyte/wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że sprzedał/wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

W ocenie Sądu, lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, iż organ właściwie zinterpretował treść analizowanego art. 22 ust. 1 updof i prawidłowo na tym tle ocenił, że weryfikowana w trybie art. 247 op decyzja ostateczna nie naruszała tego przepisu ani w stopniu zwykłym, ani tym bardziej w stopniu rażącym. Nie ma bowiem racji skarżący, wywodząc, że przedstawione przez niego organom w toku postępowania wymiarowego zbiorcze dowody wewnętrzne były wystarczające do wykazania faktu poniesienia wydatków nimi udokumentowanych.

Zakwestionowanie owych dokumentów w decyzji ostatecznej wynikało z faktu, że nie zawierały one danych pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu i odtworzenie ceny nabycia konkretnej, pojedynczej transakcji. Słusznie więc przyjęto, że tak udokumentowane wydatki nie poddawały się ocenie podatkowej, a co za tym idzie nie spełniały kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Sądu, nie sposób zaakceptować argumentacji skarżącego, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku wskazania imienia i nazwiska dostawcy. Jak już bowiem wyżej wskazano kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów odbywa się wyłącznie na podstawie weryfikowalnych dowodów, pozwalających na ocenę faktycznego charakteru poniesionych wydatków. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek udokumentowany prawidłowymi, rzetelnymi dowodami i - co równie istotne - wydatek taki musi być poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżący, wskazanie danych dostawcy jest elementem niezbędnym dla wykazania faktycznego poniesienia wydatku, gdyż tylko wtedy możliwe jest ustalenie, że doszło do konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę. Wprawdzie, jak akcentuje skarżący, obowiązek wskazania stron transakcji nie został wyrażony wprost w treści art. 22 ust 1 updof, to jednak wynika on bezsprzecznie z użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione". Jak trafnie wywiódł organ, odwołując się do poglądów orzecznictwa, wykładnia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i realnym. Natomiast w sytuacji, gdy danych sprzedawcy nie można potwierdzić, organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny, czy transakcja wiążąca się z poniesieniem wydatku miała rzeczywisty charakter.

W świetle powyższego na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że przepis § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie pkpir, do którego odwołuje się skarżący, stanowi normę o charakterze technicznym i nie mógł przesądzać o kwalifikacji spornych wydatków, jako kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Nie ulega wątpliwości, jak słusznie wskazał organ, że przepisy regulujące prowadzenie ewidencji księgowej nie stanowią podstawy prawnej dla ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem zasady ustalania podstawy opodatkowania wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie neguje, że w świetle tej regulacji dopuszczalne było dokumentowanie nabycia odpadów złomu od ludności na podstawie dowodów wewnętrznych, co też potwierdziła wydana skarżącemu interpretacja indywidualna Ministra Finansów. W żadnym jednak razie nie zwalniało to skarżącego od przedstawienia organom dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania omawianych wydatków faktycznie miały miejsce. Oferowane przez stronę zbiorcze dowody wewnętrzne warunku tego nie spełniały, gdyż na ich podstawie nie można było potwierdzić danych sprzedawcy. W ślad za organem stwierdzić zatem należy, że skarżący mógł dokumentować ponoszone wydatki dowodami wewnętrznymi (co dopuszczają przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia), zobligowany był jednak wskazać drugą stronę tych operacji gospodarczych, która potwierdziłaby ich rzeczywisty przebieg.

Reasumując, chociaż kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ponoszenia wydatków, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, to jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli dokument potwierdzający dokonanie wydatku uniemożliwia jego weryfikację, a strona nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku, to nie może on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji, gdy podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku. Jak trafnie zauważył przy tym organ, przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do tego, że podatnik mógłby bezkarnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu każdą kwotę, którą sam wpisze do dowodu wewnętrznego, bez względu na to, czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji wynikającej z tego dokumentu. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miałyby żadnych podstaw prawnych do kwestionowania takiego działania lub chociażby sprawdzenia, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 22 ust. 1 updof (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.09.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 349/15).

W rezultacie zgodzić się należy z tezą organu, iż w decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2014 r. prawidłowo oceniono, że zbiorcze dowody wewnętrzne, którymi dysponował skarżący, nie stanowiły wystarczającego dowodu na potwierdzenie poniesienia (zapłaty) kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela przy tym pogląd, że nawet sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, tj. jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2890/14). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest jednak, że wydatki na zakup złomu nie zostały zastąpione innymi, niż posiadane przez podatnika zbiorcze dowody wewnętrzne, środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych.

Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że treść weryfikowanej na podstawie art. 247 op decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 updof. Nie ma przy tym racji skarżący, twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana nie na podstawie przepisów prawa lecz w oparciu o orzeczenia sądów zapadłych w odmiennych stanach faktycznych. Wbrew bowiem temu co sądzi strona, zajęte przez organ stanowisko miało normatywne podstawy, co wynika z przedstawionych powyżej rozważań. Nie ma także znaczenia, że przywołane przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy orzeczeń sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, gdyż dotyczyły one uniwersalnych zasad, na podstawie których możliwe jest zaliczenie danych wydatków do kosztów podatkowych działalności gospodarczej.

Za prawidłową Sąd uznaje również ocenę organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogło dojść do naruszenia, zwłaszcza kwalifikowanego, wskazanego przez stronę § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie pkpir. Treść kontrolowanej decyzji ostatecznej z 25 marca 2014 r. nie pozostawia wątpliwości, że materialnoprawną podstawę odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 22 ust 1 updof. Zatem, skoro wskazany przepis rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie może również stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Reasumując, dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego o istnieniu w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014r. wad kwalifikowanych, prowadzących do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sąd nie stwierdził aby decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, czy też z rażącym naruszeniem wskazanych przez stronę przepisów art. 22 ust. 1 updof oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.