Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1175/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. S.A. we W., działającej wówczas pod firmą B. S.A., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1996 r. w wysokości 51.968,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 84.312,00 zł oraz odsetki w kwocie 112.008,00 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.008,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano rozliczenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, a to na skutek ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. K. – C. w O. na zakup sprzętu RTV i AGD w okresie od stycznia 1996 r. do marca 1997 r. W postępowaniu tym ustalono, że wskazany wystawca faktur, jakkolwiek prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym artykułami przemysłowymi, to jednak nie zadeklarował i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, jak również nie posiadał żadnych dokumentów księgowych związanych z tymi transakcjami.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej w dniu 3 lipca 2000 r., spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie przepisów postępowania odnośnie art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest w konkretnym momencie i że istotne jest, ażeby w tym właśnie czasie podatnik spełniał przewidziane prawem warunki odliczenia, dlatego też w jej ocenie, w świetle brzmienia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, należy przyjąć, że skutek tam wyrażony nie odnosi się do przypadków, gdy sprzedawca utracił kopie faktur już po dokonaniu odliczenia przez nabywcę podatku z nich wynikającego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak to podniosła skarżąca spółka, sprzedawca utracił kopie faktur dopiero w okresie późniejszym, za czym przemawiają wyniki przeprowadzonej kontroli w dniach 8 i 9 listopada 1995 r., jak również wyniki kontroli krzyżowej w dniu 25 listopada 1996 r., potwierdzające posiadanie przez P. K. kopii faktur, wystawionych na rzecz D. Zdaniem skarżącej również pozytywny wynik kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku VAT za 1995 r. powodował uzasadnione przypuszczenie, że jej kontrahent dokumentację dla potrzeb VAT prowadzi prawidłowo. Zarzut naruszenie z kolei przepisów postępowania skarżąca uzasadniała tym, że organy bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej "duplikatom kopii" faktur, sporządzonym w oparciu o oryginały faktur, jak również zeznaniom W. B. i J. W. Spółka dodatkowo podniosła zarzut, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano w jaki sposób została określona kwota zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA / Wr 1311 / 00, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. stwierdzając, iż brak było odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych w odniesieniu do określenia kwoty zaległości podatkowej, a także w przedmiocie dokonania zwrotu podatku i oceny winy podatnika w otrzymaniu tego zwrotu, stosownie do przesłanek z art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie zarzutów odnoszących się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K., to Sąd ustalenia faktyczne organów ocenił jako prawidłowe, podobnie jak wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że z istoty podatku od towarów i usług wynika warunkowy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś warunek ten polega na zadeklarowaniu podatku – posiadaniu kopii faktury przez sprzedawcę, przez co nie daje prawa do odliczenia faktura pochodząca od podatnika, który nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych. W przekonaniu tego Sądu organy zasadnie pominęły jako nieistotne dla sprawy dowody w postaci "duplikatów" kopii faktur, jako i dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność ustalenia, że faktury pierwotnie wystawione były w oryginale i kopii.

Ponownie wydana decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w której organ odwoławczy, analogicznie do swojej wcześniejszej decyzji, uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w dalszej części utrzymał w mocy, stała się także przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 1438 / 03, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wielkości zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, w tym także w kwestii zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i analizy na tle tego przepisu przesłanki wykazania przez podatnika, iż nie z jego winy doszło do wykazania przez niego nienależnego zwrotu podatku.

Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 30 października 2002 r., gdyż w dalszym ciągu nie uzasadniono rozbieżności pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem podatku naliczonego z faktur a określeniem kwoty zaległości podatkowej, przy jednoczesnym wskazaniu w decyzji organu I instancji, iż spółka w rozliczeniu za ten miesiąc zawyżyła podatek naliczony. Zdaniem tego Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zajęte dopiero w odpowiedzi na skargę, nie mogło sanować wadliwości decyzji odwoławczej w przedstawionym zakresie, stwierdzonej przy uwzględnieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w kierunku spełnienia przesłanki wykazania przez podatnika braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku, ponieważ w sytuacji wystąpienia krytycznej oceny przedsięwzięć skarżącej spółki podejmowanych w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, to na organie spoczywał ciężar wykazania, jakie jeszcze działania spółka powinna była dokonać.

Kolejnej wadliwości zaskarżonej decyzji orzekający Sąd dopatrzył się w okoliczności nieustosunkowania się do zarzutu odwołania, wskazującego na nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Sąd za nieuzasadnione uznał natomiast zarzuty skargi skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym i prawnym organu podatkowego dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur pochodzących od P. K., przypominając przy tym, że prawidłowość działania organów w tym zakresie potwierdził orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, a oceną tą związany był nie tylko organ administracji (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), ale też orzekający ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego (sankcyjnego) zobowiązania podatkowego oraz odsetek od nienależnej

kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 51.968,00 zł, zaległość w wysokości 51.968,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 84.502,00 zł.

Organ podatkowy odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K. przypominając poczynione ustalenia faktyczne oraz dokonując ich oceny prawnej.

W odniesieniu do określenia kwoty zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że w rozliczeniu za maj 1996 r. należało uwzględnić także skutki decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r. (decyzja z dnia [...]), którą określono za wskazany obok miesiąc zobowiązanie podatkowe, w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 (za kwiecień 1996 r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 420.241,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał dalej, że spółka wykazała w toku postępowania, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku w wysokości 32.344,00 zł, za czym przemawiały podejmowane przez nią akty staranności mające na celu sprawdzenie wiarygodności P. K., a przeto kwota tego zwrotu, jakkolwiek dalej uznawana za nienależnie otrzymaną przez podatnika, nie mogła być traktowana na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego, jak to wyjaśniał organ w uzasadnieniu decyzji, spółka ostatecznie została obciążona odsetkami od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, a nie również z tytułu nienależnego zwrotu.

Natomiast w kwestii prawidłowości naliczenia odsetek od przeterminowanego zobowiązania podatkowego, to w przekonaniu odwoławczego organu podatkowego, prawidłowo zostały one określone na dzień wydania decyzji I-instancyjnej, zaś rozbieżność pomiędzy wyliczeniami stron wynikała z błędnego określenia przez spółkę okresów obowiązywania 34% oraz 41% stawek odsetek (w pierwszym przypadku 300 dni zamiast prawidłowo 301 dni, w drugim 44 dni zamiast 43 dni).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie:

- art. 233 § 1 oraz art. 121 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie w jakim organ nie uchylił I-instancyjnej decyzji;

- art. 21 § 3 poprzez zamieszczenie w treści decyzji rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z dyspozycją tego przepisu;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 poprzez odmówienie podatnikowi zwrotu kwoty, jaką uiścił na rachunek urzędu skarbowego z powodu uznania jej przez organy podatkowe za zaległość podatkową;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 pkt 2 poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazań dotyczących sposobu jej wykonywania przez organ podatkowy I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1402 / 05, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do obrazy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej orzekł odmiennie od organu I instancji nie tylko co do ustalenia zobowiązania sankcyjnego i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ale też w części określającej samą zaległość podatkową, pomimo, iż w tym zakresie (dotyczącym zaległości) decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy nie uchylił. W konsekwencji, w ocenie tegoż Sądu, słusznie również zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest pozostawienie przez organ odwoławczy w obrocie prawnym, wobec braku uchylenia, decyzji organu I instancji (w całości bądź w określonej części), przy jednoczesnym podjęciu odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Kolejną wadliwością zaskarżonej decyzji było pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji wypowiedzi co do braku prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bowiem zdaniem Sądu w sytuacji, w której podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku i go otrzymał, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe, samo tylko określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, nie odzwierciedla zakresu ciążącego na podatniku obowiązku świadczenia, który w rzeczywistości rozciąga się także na obowiązek zapłaty kwoty nienależnego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w takiej sytuacji, obok określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, organ podatkowy winien orzec o braku prawa do zwrotu podatku (odmowa zwrotu) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dając temu wyraz w sentencji decyzji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że wbrew argumentom skargi, niemożność uznania zwrotu podatku za zaległość podatkową, w następstwie stwierdzenia braku winy podatnika w otrzymaniu zwrotu, nie oznacza wcale, że podatnik w takim przypadku zwolniony zostaje z obowiązku wpłaty organowi podatkowemu kwoty otrzymanego nienależnie zwrotu podatku, gdyż obowiązek zapłaty przez podatnika kwoty otrzymanego zwrotu, jest obowiązkiem pierwszym i podstawowym, jako następstwo uznania tego zwrotu za nienależny (podważenia w tym zakresie złożonej deklaracji podatkowej). Sąd wywodził przy tym, że przepis art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa dalsze (kolejne) konsekwencje nienależnego zwrotu, w szczególności obowiązek zapłaty odsetek, jednakże wystąpienie tych dalszych konsekwencji, ale tylko tych, uzależnione zostało, od ewentualnego wykazania braku zawinienia podatnika w uzyskaniu zwrotu. W ocenie Sądu błąd organu odwoławczego, polegający na pominięciu w rozstrzygnięciu decyzji wypowiedzi co do braku prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie oznaczał, że organ ten winien określić nadpłatę, w związku z zapłatą przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu.

Zdaniem orzekającego Sądu nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować jego poprzednie brzmienie, sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniany według treści skargi, wykroczeniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji poza wskazanie podstawy faktycznej, ocenę dowodów oraz omówienie podstawy prawnej decyzji, bowiem przepis art. 210 § 4 Ordynacji nie traktuje wskazane przez stronę skarżącą elementy uzasadnienia faktycznego jako jedynie dopuszczalną (obok rozważań prawnych), treść uzasadnienia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], i orzekł za maj 1996 r. o braku prawa do zwrotu podatku w wysokości 32.344,00 zł, który stanowi nienależnie otrzymany na rachunek bankowy zwrot oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 51.968,00 zł, zaległość w wysokości 51.968,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 84.502,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie wskazał, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r. faktury, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym zauważył, że w istocie nie chodzi o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z faktury, bowiem samo nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował wynikający z niej należny podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie doszedł do przekonania, że brak było, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji, podstaw do sankcyjnego wymiaru podatku, a także uznał, iż spółka nie ponosi winy w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wykluczało traktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy określając wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości podał podstawy i sposób wyliczenia tych wielkości.

W skardze na ostatnią z wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka domagała się jej uchylenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania temuż organowi oraz zażądała zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy sprzedawca nie posiadający kopii faktur sprzedaży wykazał w deklaracji VAT- 7 podatek należny, ale brak ewidencji sprzedaży nie pozwala na ustalenie z jakich faktur ujęto sprzedaż w deklaracji VAT- 7, to wszyscy nabywcy towarów i usług tracą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach w całości. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu podatkowego, iż wobec braku dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w firmie C. niemożliwe jest ustalenie z jakich faktur wynika kwota podatku od towarów i usług wykazana w deklaracji VAT za miesiące maj- wrzesień, nie może stanowić podstawy faktycznej do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, gdyż w ten sposób dochodzi do wyjaśnienia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza niewątpliwie funkcjonująca w każdym demokratycznym państwie prawa zasadę "in dubio pro reo".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie wskazując w pierwszej kolejności, w kontekście zapisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na okoliczność uznania za niezasadne, we wcześniejszych wyrokach dotyczących przedmiotowej sprawy, zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym i prawnym organu podatkowego dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur pochodzących od P. K. Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na wiążący charakter oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniach sądu administracyjnego, przedmiotem kontroli sądowej było jedynie wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniu z dnia 15 marca 2005 r. i w tym względzie Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie stwierdził nieprawidłowości, zaś sam wyrok z dnia 20 września 2006 r. rozstrzygał w kwestii procedury w części dotyczącej prawidłowej budowy sentencji zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię rzutującą na wynik zapadłego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a mianowicie na okoliczność, że obecny wyrok jest już czwartym orzeczeniem zapadłym w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r. względem A. S.A. we W., gdyż poprzedziły go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA / Wr 1311 / 00, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r. , sygn. akt I SA / Wr 1438 / 03, i z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1402 / 05.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Kwestię natomiast związania wojewódzkich sądów administracyjnych ocenami wyrażonymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje przepis art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przyjęta w cytowanych przepisach zasada mocy wiążącej orzeczenia sądu administracyjnego odnosi się nie tylko do organu administracyjnego, ale także do sądu administracyjnego, który wydał dane orzeczenie. Generalnie zasada ta sprowadza się do tego, iż w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego wydanego w powtórnym postępowaniu, prowadzonym po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji albo stwierdzeniu bezskuteczności czynności dokonanej w pierwotnym postępowaniu, sąd administracyjny jest związany swoją uprzednią oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, jeśli nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność tej oceny i wskazań (w doktrynie tak zwłaszcza T.Woś w: T.Woś (red.): Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 478). Zatem aby można było rozważać zasadność związanie sądu administracyjnego swoim uprzednim wyrokiem w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i analogicznie w trybie art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, koniecznym jest w pierwszym rzędzie aby ta sama sprawa (te same podstawy prawne i przesłanki faktyczne) była ponownie przez ten sąd rozpoznawana, tj. aby na skutek powtórnej skargi doszło do sądowej kontroli wywiązania się przez organy administracyjne z wiążących je elementów pierwotnego orzeczenia sądowoadministracyjnego.

W niniejszej sprawie pozostaje poza jakimkolwiek sporem, iż skarga A. S.A. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r. była rozpoznawana po raz kolejny, a zatem kategorycznie trzeba stwierdzić, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do powołania się na związanie oceną prawną zawartą w powyżej wzmiankowanych wyrokach sądów administracyjnych.

Uporządkowując chronologicznie przegląd dotychczas wyrażonych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego podnieść należy, iż już w pierwszym orzeczeniu z dnia 30 października 2002 r. sformułowano ocenę, że w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K. ustalenia faktyczne organów były prawidłowe, podobnie jak wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że z istoty podatku od towarów i usług wynika warunkowy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś warunek ten polega na zadeklarowaniu podatku – posiadaniu kopii faktury przez sprzedawcę, a tym samym nie daje prawa do odliczenia faktura pochodząca od podatnika, który nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także, iż organy zasadnie pominęły jako nieistotne dla sprawy dowody w postaci "duplikatów" kopii faktur, jako i dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność ustalenia, że faktury pierwotnie wystawione były w oryginale i kopii. W istocie zatem podstawą uchylenia pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenie braku stosownych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie odnoszącym się do określenia zaległości podatkowej oraz w przedmiocie zwrotu podatku i oceny winy podatnika w rozumieniu przepisu art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W drugim z orzeczeń, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., wyartykułowano wyraźnie, że stanowisko organu co do prawidłowego zastosowania w rozpoznanej sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było już przedmiotem kontroli Sądu i w tym zakresie organ ten był związany tymże orzeczeniem, zaś ponowne zaprezentowanie tego stanowiska przez organ odwoławczy nie narusza prawa, zwłaszcza że w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w poprzednim wyroku, na podstawie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże również rozpoznający tę sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Następnie Sąd ten doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 30 października 2002 r., gdyż po pierwsze- w dalszym ciągu nie uzasadnił rozbieżności pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem podatku a określeniem kwoty zaległości podatkowej, po drugie- naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w kierunku spełnienia przesłanki wykazania przez podatnika braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji), po trzecie- nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, wskazującego na nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., wskazano, że, organ II instancji nie może orzekać odmiennie w zakresie, w jakiej nie uchylił decyzji zaskarżonej odwołaniem, tj. co do określenia zaległości podatkowej, a nadto podano, że obok określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, organ podatkowy winien orzec o braku prawa do zwrotu podatku (odmowa zwrotu) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dając temu wyraz w sentencji decyzji.

W konsekwencji wystąpienia chronologicznie wcześniejszego, a co bardziej doniosłe, i wiążącego wyrażenia oceń i wskazań w niniejszej sprawie odnoszącej się do podatku od towarów i usług za maj 1996 r. Sądowi orzekającemu w przedmiocie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2007 r. pozostawało jedynie zbadanie czy wydając tę decyzję zostały dochowane wskazania wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2006 r. Bez znaczenia prawnego są zatem zarzuty zgłoszone przez skarżącą spółkę co do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem było one już przedmiotem oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach, a tym samym w swojej istocie są sprzeczne z bezwzględną zasadą wyrażoną w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po zapoznaniu się z sentencją i treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiałem zebranym w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył powyżej przedstawioną zasadę związania organu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sentencja skarżonej decyzji w sposób prawidłowy odzwierciedla wskazania Sądu co do treści decyzji, gdyż po pierwsze- w całości uchyla decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, po drugie- orzeka o braku prawa do zwrotu podatku, który stanowi nienależnie otrzymany na rachunek bankowy zwrot, po trzecie- określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, po czwarte- określa wysokość zaległości podatkowej, i po piąte- określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, przy czym wszystkie te elementy sentencji znajdują podstawę faktyczną i prawną w dalszej części decyzji.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę.