Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2678/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4. art. 6 ust.1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 53
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-103/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.(Poland) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia dotacji w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych z własnych środków przez Spółkę w ramach realizacji Projektu P.O. Innowacyjna Gospodarka i określenia momentu korekty kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Skarżąca jest polską spółką należącą do międzynarodowej Grupy C.. W ramach prowadzonej działalności. Spółka poprzez swój oddział zlokalizowany we W.(dalej jako "C. D." lub "CoE") świadczy m.in. usługi typu back office dla podmiotów z Grupy C. prowadzących samodzielną działalność gospodarczą.

Dnia 23 lipca 2013 roku Spółka podpisała z Ministerstwem Gospodarki umowę o dofinansowanie projektu pt. Dywersyfikacja oferty usług C. D.C. we W. (dalej: "Projekt") w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, oś priorytetowa 4: Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, działanie 4.5: Wsparcie inwestycji o dużym znaczeniu dla gospodarki, Poddziałanie 4.5.2: Wsparcie inwestycji w sektorze usług nowoczesnych. Zgodnie z podpisaną umową, Spółka otrzymuje dotacje ze środków unijnych, które mają na celu realizację i współfinansowanie Projektu w zakresie kosztów stworzenia nowych miejsc pracy w C. D.. Uzyskane na podstawie umowy dotacje stanowią refinansowanie części dwuletnich kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na 825 nowo utworzonych miejscach pracy w CoE. Dofinansowanie jest udzielane w formie refundacji refinansowanej ze środków unijnych oraz obejmuje część kosztów wynagrodzeń pracowniczych poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu począwszy od lutego 2012 roku (tj. od momentu zatrudnienia nowych pracowników CoE objętych Projektem). Refundacja uzgodniona w umowie obejmuje wydatki Spółki ponoszone na wynagrodzenia pracownicze wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i fundusze pozaubezpieczeniowe dotyczące osób zatrudnionych w ramach Projektu. Wskazane koszty pracownicze były (są) do momentu otrzymania analizowanej refundacji ponoszone (finansowane) ze środków własnych Wnioskodawcy i wypłacane nowym pracownikom CoE zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Biorąc pod uwagę uzgodniony w umowie proces rozliczania Projektu, Spółka otrzymuje przedmiotowe dotacje (refundacje) wskazanych wyżej kosztów realizacji Projektu począwszy od listopada 2013 roku. Zgodnie z umową, refundacje są wypłacane w transzach odnoszących się do okresów trzymiesięcznych. W okresie od lutego 2012 roku do momentu otrzymania dotacji (refundacji), objęte Projektem wydatki pracownicze ponoszone przez Spółkę ujmowane były (są) jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Wydatki te spełniają bowiem przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, jako że są związane z działalnością Wnioskodawcy, służą uzyskaniu dodatkowych przychodów Spółki, są ponoszone przez Wnioskodawcę, a także nie są wymienione w katalogu negatywnym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizowane wydatki Spółki z tytułu stosunku pracy nowych pracowników CoE zatrudnionych w ramach realizacji Projektu oraz składki z tytułu tych należności są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z normami art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.

Obecnie, w związku z oczekiwanym otrzymaniem refundacji ze środków unijnych wskazanych wyżej wydatków pracowniczych, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób należy ująć wpływ tej dotacji na koszty uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj. poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji?

Zdaniem Skarżącej dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj. poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji.

W ocenie Skarżącej przykładając definicje słownikowe pojęć "bezpośrednio" "sfinansowane" do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. należy uznać, że dane koszty / wydatki będą "bezpośrednio sfinansowane" z określonych środków (tu: ze środków unijnych wypłacanych w formie refundacji), wówczas gdy środki takie, posiadane przez podatnika na moment poniesienia tych kosztów posłużyły podatnikowi do ich pokrycia (zapłaty). W tym kontekście, w ocenie Spółki nie należy zaliczać do kosztów podatkowych takich wydatków i kosztów, które są bezpośrednio opłacone z otrzymanych środków stanowiących przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (tu: z dotacji w formie refundacji). Innymi słowy, wydatki pracownicze poniesione przez Spółkę w ramach realizacji Projektu ze środków własnych, zakwalifikowane w momencie ich poniesienia dla celów u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodu, nie mogą być uznane za "wydatki / koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów zwolnionych z podatku" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Tym samym, w odniesieniu do analizowanych wydatków związanych z realizacją projektu poniesionych przed otrzymaniem dotacji, Spółka prawidłowo ujęła te wydatki jako koszty uzyskania przychodu i nie zaistnieją przesłanki, na podstawie których Spółka powinna być zobowiązana do ich skorygowania (poprzez korektę deklaracji podatkowej).

W konsekwencji, według Spółki, efektywne uzyskanie przez nią analizowanych dotacji wpłynie na jej koszty podatkowe w taki sposób, że do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu Spółka powinna zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednio sfinansowane (opłacone) z już otrzymanej dotacji (refundacji).

Zdaniem Spółki, poza wykładnią językową analizowanego przepisu u.p.d.o.p., takie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. jest naturalną konsekwencją przyjętej przez instytucje Unii Europejskiej metody współfinansowania projektów unijnych poprzez refundacje, tj. współfinansowanie tzw. projektów unijnych w taki sposób, że beneficjenci zobowiązani są najpierw samodzielnie "sfinansować" (tj. opłacić z własnych środków, np. ze środków obrotowych, kredytu, etc.) poniesienie określonych wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych), a następnie dopiero (niekiedy po upływie znacznego okresu) otrzymują ich zwrot (refundację) na podstawie złożonego wniosku, obejmującego m.in. wykaz poniesionych wydatków. Jednocześnie wskazała, że wnioskowanie o dotację unijną stanowi długotrwały proces, który nie daje gwarancji, że poniesione przez wnioskującego wydatki zostaną ostatecznie zrefundowane.

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej interpretacji analizowanego przepisu może wiązać się z nieusprawiedliwionymi sankcjami podatkowymi w postaci obowiązku naliczenia odsetek za zaległość podatkową. Ponadto oznaczałoby, iż otrzymanie przez Spółkę na skutek realizacji i współfinansowania Projektu ze środków unijnych, dotacji w formie refundacji byłoby w praktyce traktowane na gruncie podatkowym jako uchybienie Spółki w zakresie dokonywania przez nią rozliczeń podatkowych.

Spółka zajęła stanowisko, iż sposób ujęcia kosztów uzyskania przychodów refundowanych ze środków unijnych powinien być dokonywany "na bieżąco", tj. powinien, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. polegać na wyłączeniu z kosztów podatkowych wyłącznie wydatków poniesionych (sfinansowanych bezpośrednio) z już otrzymanej dotacji - czyli pomniejszaniu kwoty kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym, w którym otrzyma ona analizowane dofinansowanie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. W ocenie Organu zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Zaznaczył, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. W związku z tym stwierdził, iż wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzyma dotację, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. W kontekście powyższych ustaleń Organ uznał za błędny argument Spółki, iż "otrzymanie przez Spółkę na skutek realizacji i współfinansowania Projektu ze środków unijnych, dotacji w formie refundacji byłoby w praktyce traktowane na gruncie podatkowym jako uchybienie Spółki w zakresie dokonywania przez nią rozliczeń podatkowych". W ocenie Organu z faktem uzyskania pomocy unijnej nie należy łączyć negatywnych skutków podatkowych, które wynikają z określonego działania podatnika w oparciu o autonomiczną regulację prawną. Organ zaznaczył, iż skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Według Organu koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo. W konsekwencji Organ uznał, iż wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu w analizowanej sytuacji - po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Organ wskazał, iż na gruncie podatkowym, wydatki kwalifikowane pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W oparciu o powyższe przepisy prawa stwierdził, że wydatki Spółki uznane za koszty kwalifikowalne Projektu są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., a wydatki i koszty Spółki bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu w sytuacji, gdy Spółka w ramach Projektu otrzymuje środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków (kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, tj. w analizowanej sprawie - dwuletnich kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych na 825 nowo utworzonych miejscach pracy), to trudno mówić, że ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami. Możliwość wydatkowania środków na różne cele związane z bieżącą działalnością Spółki (zgodny z umową o dofinansowanie) nie zmienia faktu, że stanowią one refundację kosztów kwalifikowanych Projektu.

Podsumowując Organ stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji. Według Organu otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów "wstecz" nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe zdaniem Organu oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 15 lipca 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że po otrzymaniu dofinansowania na utworzenie nowych miejsc pracy w formie refundacji ze środków unijnych kosztów części wynagrodzeń na tych stanowiskach, Spółka jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których Spółka wykazała pierwotnie koszty wynagrodzeń jako koszty uzyskania przychodów, które podlegały następnie refundacji w kolejnych okresach rozliczeniowych,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie przez Organ przy wydaniu Interpretacji powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sposobu ujęcia dotacji w kosztach uzyskania przychodu oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu Interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w sytuacji braku definicji ustawowej przesłanki "bezpośredniego sfinansowania", która warunkuje wyłączenie danych wydatków z kosztów podatkowych, należy odnieść się do definicji słownikowej powyższego sformułowania.

Zdaniem Skarżącej nie można twierdzić za Organem, że dane wydatki (tu: wydatki pracownicze) posiadają przymiot bycia "bezpośrednio sfinansowanymi" już w momencie ich poniesienia, jako że wówczas są one pokrywane w całości ze środków Spółki, a nie z kwoty dotacji (natomiast sama tzw. refundacja ze środków unijnych ma charakter wyłącznie potencjalny). W ocenie Spółki, przesłanka "bezpośredniego sfinansowania" odnosi się do takich środków, które były w posiadaniu Spółki w momencie poniesienia wydatków i które posłużyły podatnikowi do ich pokrycia (zapłaty).

Według Spółki sama kwalifikowalność wydatków pozostaje bez znaczenia dla podatkowego ujęcia wydatków projektowych. Tym samym, rozważania Organu poczynione w kwestii kwalifikowalności wydatków oraz kwalifikowalności projektów wspieranych ze środków unijnych nie mogą mieć wpływu na zaliczenie danych wydatków do kosztów podatkowych przy zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ nieprawidłowo zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wywodząc, że wydatek poniesiony przez Spółkę i kolejno pokryty ze środków stanowiących przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (tu: z dotacji w formie refundacji) nie może być uznany a priori za koszt uzyskania przychodu. W tym kontekście wskazała na metodykę współfinansowania projektów unijnych poprzez refundacje. Skarżąca podniosła, iż wnioskowanie o dotację unijną stanowi długotrwały proces, który nie daje gwarancji, że poniesione przez wnioskującego wydatki zostaną ostatecznie zrefundowane. Kwota dotacji zależy od spełnienia wielu czynników, które są trudne do przewidzenia przez beneficjenta w momencie starania się o jej przyznanie. Podniosła, iż w tym sensie, refundacja wydatków ze środków unijnych na moment ich kwalifikacji dla celów podatkowych ma charakter wyłącznie potencjalny. Ponadto zaznaczyła, że fakt otrzymania dotacji nie normuje ostatecznego stanu faktycznego. Umowa z Ministerstwem Gospodarki stanowi bowiem, że w przypadku, jeżeli Spółka nie spełni w okresie trwania umowy (do 2017 r.) warunków określonych w umowie, dotacja będzie podlegała zwrotowi. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć założenie Organu, iż analizowane wydatki ponoszone przez Spółkę, tylko z racji przewidywanego (potencjalnego) ich refinansowania ze środków unijnych, od początku (od momentu poniesienia) nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, to potencjalnie może to wywołać negatywne skutki po stronie beneficjenta (tu: Spółki).

W ocenie Spółki, akceptacja stanowiska Organu prowadziłaby do asymetrii w kwestii skutków podatkowych po stronie Spółki i Skarbu Państwa, które wynikałyby z analogicznych zdarzeń. Zdaniem Skarżącej, zaistnienie takiej sytuacji jest nieuzasadnione, jako że prowadzi do zastosowania przez Organ reguły in dubio pro fisco. Organ bowiem nie bacząc na wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz wbrew stanowisku Spółki, skłania się ku profiskalnemu podejściu, nie bacząc na istniejącą możliwość interpretacji spornego przepisu w taki sposób, który z jednej strony jest zgodny z regułami wykładni językowej, a jednocześnie nie wiąże się z penalizacją (na gruncie podatkowym) działań Spółki. Tym samym, w celu uniknięcia przedstawionego stanu rzeczy, Spółka nie powinna być zobligowana do dokonania korekty "wstecz", lecz powinna być uprawniona, zgodnie z brzmieniem spornego przepisu, odnieść kwoty otrzymanej refundacji na bieżące (tj. bezpośrednio sfinansowane z refundacji) koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła, iż w celu dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "bezpośrednio sfinansowana" należy zwrócić również uwagę na relację przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. W ocenie Spółki, rozumienie przez Organ sformułowania "bezpośrednio sfinansowanych" poddaje w wątpliwość sens wprowadzenia przez ustawodawcę do u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W istocie, skoro treść normatywna powyższego przepisu oraz przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest taka sama (tj. nakazuje nieuznanie za koszt podatkowy wydatku poniesionego, a następnie zwróconego), to zgodnie z rozumieniem Organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. staje się regulacją zbędną. Takie wnioskowanie przeczy podstawowym zasadom interpretacji tekstów prawnych, tj. iż racjonalny ustawodawca nie zamieszcza w tekście ustawy zbędnych sformułowań, a każda wypowiedź ustawodawcy powinna nieść za sobą odrębną wartość normatywną. Ponadto, odnosząc się do zasad wykładni systemowej wewnętrznej, zauważyła, że ustawodawca podatkowy używa w innych przepisach u.p.d.o.p. sformułowań jednoznacznie wskazujących na konsekwencje zwrotu określonych kwot. Tak, w szczególności, stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowane" powinno być rozumiane jako wyrażenie uściślające, które odnosi się jedynie do wydatków, które nie tyle zostały "zwrócone" podatnikowi, lecz właśnie "bezpośrednio sfinansowane", tj. opłacone z już posiadanych przez podatnika środków.

Według Spółki, przedstawiona przez nią wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz sposób ujęcia wpływu dotacji na koszty podatkowe Spółki znajduje poparcie również w relacji między analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. korzysta jedynie przychód "otrzymany", a zatem nie kwoty należne, czy też przewidywane do otrzymania w przyszłości, lecz te, które zostają rzeczywiście wpłacone na rachunek bankowy Spółki jako refundacja poniesionych wydatków. Z drugiej strony, tylko wydatków "sfinansowanych bezpośrednio" z tych właśnie przychodów nie uważa się - w myśli art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.- za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, zestawienie obu tych uregulowań prowadzi do wniosku, że ich zastosowanie może nastąpić dopiero w momencie rzeczywistego "otrzymania" refundacji oraz "bezpośredniego sfinansowania" poniesionych wydatków. Zaznaczyła, iż dopiero "kasowe" ujęcie dotacji prowadzi do właściwego rozpoznania skutków podatkowych refundacji zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej.

W konsekwencji, w celu prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie otrzymywania refundacji ze środków unijnych, musi zostać zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został bezpośrednio sfinansowany i z tego powodu powinien zostać wyłączony z kosztów podatkowych.

W ocenie Spółki zaprezentowana przez Organ wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.p. powodowałaby, że - na skutek konieczności dokonywania korekty "wstecz" kosztów uzyskania przychodów Spółki - korzystanie ze środków unijnych przyznawanych w formie refinansowania/refundacji automatycznie łączyłoby się z koniecznością poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Co więcej, potencjalna zaległość podatkowa po stronie Spółki mogłaby również powodować powstanie sankcji na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Taka wykładnia przepisów prawa podatkowego godziłaby w interesy Spółki związane z realizacją Projektu oraz, w szerszym ujęciu, prowadziłaby efektywnie do penalizacji przez organy podatkowe spółek tylko z uwagi na mechanizm współfinansowania projektów unijnych, które to zasady są poza zakresem władztwa podatników.

Skarżąca zarzuciła, iż wykładnia zaproponowana przez Organ jest sprzeczna z zasadami demokratycznego państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 20 Konstytucji RP, gdyż prowadzi do sytuacji, w której Spółka - korzystając ze środków unijnych - zostaje obarczona ze strony państwa nieuzasadnioną sankcją w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od powstałych zaległości podatkowych.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, nakładanie na Spółkę przez Skarb Państwa obciążeń finansowych (tu: odsetek od zaległości podatkowych) w następstwie partycypacji w programach unijnych może prowadzić do naruszenia zasady lojalności, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE.C Nr 191, str. 1). W odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego, konkretyzacją zasady lojalności zdaje się być podnoszona przez sądy administracyjne zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej.

Tym samym, w ocenie Spółki, zastosowanie się do Interpretacji oraz, w konsekwencji, zapłata odsetek stanowiących de facto negatywną konsekwencję skorzystania z funduszy unijnych może naruszyć podstawowe zasady leżące u podstaw funkcjonowania Unii Europejskiej, a w szczególności zasadę lojalności oraz wynikającą z niej zasadę udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła ponadto, iż jej stanowisko w kwestii sposobu ujęcia dotacji w kosztach uzyskania przychodu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.do.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym w dniu 20 maja 2014 r. (data prezentaty) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji. Według Organu otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów "wstecz" nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe zdaniem Organu oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

Ze stanowiskiem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wymieniony przepis ma na celu zapewnienie, że cała kwota płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, przeznaczona będzie na realizację danego programu, a nie na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności, jako dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących projekt. Bez znaczenia dla opisanej ulgi jest termin wypłaty środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich. Przepis kładzie nacisk na pochodzenie środków na realizację projektu. Kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego, jest to, czy płatność ma charakter prefinansowania, czy też refinansowania, czyli czy wykorzystywany jest mechanizm zaliczkowy, czy też refundacja. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który realizuje projekt w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W świetle powyższych stwierdzeń dotyczących celu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. należy odrzucić takie sposoby interpretacji przepisów u.p.d.o.p., które prowadziłyby do tego, że część płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, byłaby przeznaczona nie na realizację danego programu, ale na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności. Należy podkreślić, że również konieczność poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stanowiłaby formę niedopuszczalnego dofinansowania budżetu państwa. Konsekwencją zaprezentowanej przez Organ wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.p. jest to, że - na skutek konieczności dokonywania korekty "wstecz" kosztów uzyskania przychodów Spółki - korzystanie ze środków unijnych przyznawanych w formie refinansowania/refundacji automatycznie łączyłoby się z koniecznością poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Co więcej, potencjalna zaległość podatkowa po stronie Spółki mogłaby również powodować powstanie sankcji na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Przechodząc do analizy przedmiotowych przepisów należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się – po myśli art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - za koszty uzyskania przychodów. Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona (zrefundowana) podatnikowi ze środków europejskich.

Należy uznać, że użycie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Skoro środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dofinansowania skorzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania, to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego, niż otrzymanie dofinansowania. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" jako pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. Analogicznie należy przyjąć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wskazanych w tym przepisie, to jest – wydatki i koszty, które zostały opłacone z tych dochodów (przychodów) wprost i rzeczywiście, a nie wirtualnie. Kwoty te jako wypłacane po poniesieniu kosztów wynagrodzeń pracowniczych poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, mogą być przeznaczone na pokrycie kosztów dalszej bieżącej działalności Spółki. Ekonomiczny ciężar wydatków z tego tytułu nie będzie zatem obciążał podatnika, a Ministerstwo Gospodarki dysponujące dotacjami ze środków unijnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że Skarżąca w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco.

Ponadto jak słusznie wskazała skarżąca spółka, Minister Finansów nie uwzględnił w swojej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wypada zatem przypomnieć, że w myśl art. 14e Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 623/09).

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie tylko nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście, lecz nawet się do nich nie odniósł, to należy stwierdzić, że dopuścił się również obrazy art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie chodzi o to, jak zdaje się sugerować organ interpretacyjny, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu stosownie do treści art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej oraz mając na uwadze dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w podobnych sprawach.