Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1814/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/12 w sprawie ze skargi "M." S.A. w U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. nr IBPBI/2/423-219/12/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "M." S.A. w U. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1090/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną wobec M. S.A. w U. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą").

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie zobowiązana jest do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej zwanych "Spółkami Zależnymi") wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka rozważa dwa przypadki zakładające wniesienie przedmiotu aportu do Spółki Zależnej, będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Wartość aportu, który planuje wnieść do Spółki Zależnej, zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej, wystąpi nadwyżka wartości aportu, (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że w przypadku, gdyby przedmiotem aportu były udziały, to w tym przypadku Spółka Zależna nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu. Zaznaczyła, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa UE poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto wyjaśniła, że na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo opodatkowania z tytułu zbycia przedmiotu aportu w drodze aportu do Spółki Zależnej będzie przysługiwało Polsce.

Skarżąca w związku z tym zapytała, czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.p.") także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.

W ocenie Spółki, wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy. Żaden bowiem przepis u.p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W rozważanym przypadku przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 u.p.d.o.p. nie dają podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może się sprowadzać jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ww. ustawy byłoby bezpodstawne, gdyż wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości powoduje, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższa czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r. uznał stanowisko Spółki:

1) w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - za prawidłowe,

2) w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny i możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 - 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym art. 14 ust. 1 - 3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Minister Finansów wskazał dalej, że z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w jego ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 tej ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowe tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaznaczył przy tym, że w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego możliwe będzie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, a w związku z tym uznanie, że przychód Spółki wnoszącej wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może zostać oszacowany przez organy podatkowe na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli wartość nominalna wydanych w zamian za przedmiotowy wkład udziałów odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku, niezależnie od faktu, iż przedmiot aportu został wyceniony w wartości rynkowej i nadwyżka wartości przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy,

2) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska Spółki ze względu na uznanie, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny przy jednoczesnym uznaniu, iż organom podatkowym przysługuje prawo do stosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przy równoczesnym braku dokonania oceny istnienia przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu Państwa i podatnika.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że negując stanowisko Spółki Organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. W ocenie składu orzekającego ww. interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Nie wyjaśnia w żaden sposób, dlaczego Organ doszedł do takiego stanowiska. Ponadto nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa poniżej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których Minister oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania Organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, Organ nie przeprowadził rzetelnej analizy przepisów prawa materialnego i nie wyjaśnił w żaden sposób, jak doszedł do przedstawionych konkluzji. Ponadto Organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, a dotyczące m.in. przeanalizowania w wydanej interpretacji innych przepisów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1j czy 1k pkt 1 lub 8 tiret 2 u.p.d.o.p., czy też ustosunkowania się do stwierdzenia podatnika. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Następnie wyjaśnił, że z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, iż ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej, niż nominalna wartość udziałów. W szczególności, według Sądu Wojewódzkiego, Organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Ustawodawca bowiem uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy, o czym świadczy treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (por. wyroku NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09).

Skład orzekający zwrócił również uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji, stosownie do art. 14e § 1 O.p., wskazując, iż Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominął także omówienie istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym powołanego przez Skarżącą.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te nie uprawniają do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji oraz uznanie, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów,

2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, nie miał on obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z art. 14c O.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie ww. elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu O.p., w tym regulujących wydawanie interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sformułowano w niej mianowicie zarzuty naruszenia przez Sąd Wojewódzki prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 – 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia procesowe Sądu Wojewódzkiego, tj. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jakkolwiek zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki wskazanych przepisów prawa procesowego, to jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, na co pozwala art. 184 in fine P.p.s.a.

Jako pierwszy wymaga omówienia wspomniany zarzut o charakterze procesowym.

Otóż początkowa część rozważań Sądu Wojewódzkiego zawartych w uzasadnieniu wyroku została poświęcona omówieniu charakteru i funkcji instytucji interpretacji podatkowych. Z tymi rozważaniami nie sposób się nie zgodzić, ale rzecz w tym, iż nie wiążą się one z problemem powstałym w niniejszej sprawie. Po tych wstępnych rozważaniach Sąd wskazał dalej na art. 14c Ordynacji podatkowej zasadnie upatrując w tym przepisie podstawy dla obowiązku prawidłowego, przekonującego i logicznego uzasadnienia wydanej interpretacji, o ile uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z tego względu Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w interpretacji Organu "...nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 -3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie...". Zaskarżona interpretacja, w ocenie WSA, "...nie zawiera uzasadnienia prawnego...", Minister "...nie przeprowadził rzetelnej analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji." (str. 16/17 uzasadnienia).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje ocenę zawartą w skardze kasacyjnej, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji świadczy o wewnętrznej sprzeczności skonstruowanego uzasadnienia wyroku. Jeśli, jak przyjął Sąd Wojewódzki, Minister nie uzasadnił swojego poglądu, nie przeprowadził analizy przepisów i ograniczył się tylko do ich zacytowania, to przedwczesne było formułowanie w wyroku jakichkolwiek rozważań co do naruszenia przez Organ prawa materialnego. Bezprzedmiotowe ponadto było czynienie Ministrowi zarzutu, iż wyrażone w interpretacji stanowisko "...koliduje (...) z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.". Samo takie "kolidowanie" nie musi przecież wskazywać na wadliwość poglądu Organu. Gdyby natomiast rzeczywiście nie zawarł on uzasadnienia swojego poglądu sprzecznego z orzecznictwem sądowym, to jedyny możliwy zarzut Sądu Wojewódzkiego względem zaskarżonej interpretacji powinien w tej sytuacji polegać na naruszeniu przez Ministra art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, a nie na tym, że pogląd Ministra koliduje z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym.

Podejmowanie merytorycznej polemiki ze stanowiskiem - w ocenie Sądu Wojewódzkiego - nieuzasadnionym i pobieżnym, było zatem wadliwe, co trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zaskarżony wyrok kwestionuje interpretację prawa materialnego w ujęciu "apragmatycznym" – kwestionuje mianowicie tylko rezultat dokonanej wykładni. Jeśli wydana interpretacja prawa podatkowego rzeczywiście nie zawiera wystarczającego uzasadnienia, to ocena sądowa rezultatu wykładni dokonanej przez Ministra Finansów nie może być dokonana, gdyż wyrażając ocenę takiego rezultatu wykładni sąd administracyjny zastępowałby Organ interpretacyjny, a nie kontrolowałby go. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zadeklarował tymczasem, iż nie było jego intencją zastępować Organ w jego roli (ostatnia strona uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak oceny Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona interpretacja pozostaje nieuzasadniona, i że Minister nie ujawnił w dostatecznym stopniu toku swojego rozumowania, które doprowadziło go do konkluzji o możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Otóż Minister wyjaśnił, iż, według niego, już literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy - tj. znajdujące się po średniku wyrazy "przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio" - wskazuje na możliwość zastosowania szacowania wysokości przychodu na podstawie cen rynkowych. Sąd Wojewódzki sam przywołał stanowisko Ministra Finansów, według którego uprawnieniem organu podatkowego pozostaje takie szacowanie wtedy, gdy wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny. Abstrahując od faktu, że – jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – przyczyną rozbieżności pomiędzy wartością otrzymanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu aportu, miało być istnienie tzw. agio (w interpretacji, w skardze, w wyroku, ani nawet w skardze kasacyjnej nie nadano tej okoliczności odpowiedniego znaczenia), Minister zaprezentował swój pogląd wystarczająco jasno wskazując na konieczność literalnej wykładni przepisu. Nie sposób uznać, że odwoływanie się do wykładni literalnej może być zrównane z brakiem uzasadnienia stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że problem materialnoprawny zaistniały w niniejszej sprawie prowadził do licznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ostatecznie NSA w powiększonym składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1772/13, w którym omawiane zagadnienie rozstrzygnął na rzecz stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą. Pogląd NSA można sprowadzić do uwagi, że wartość nominalna udziałów jest kategorią stałą już ze swej natury, przez co nie może podlegać zmianom, nawet wówczas, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu odbiega od wartości rynkowej. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1 – 3 należy rozumieć jako odesłanie do ich stosowania "odpowiedniego", czyli uwzględniającego różnice pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym, a instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Wskazując na przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 154 § 3, art. 309 § 1) NSA uznał, że skoro Ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów (akcji), wyjaśniając sposób ujawnienia agio (tj. przeznaczenia agio na kapitał zapasowy), to nie można uznać, że jednocześnie ten sam Ustawodawca obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. W konkluzji NSA ocenił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów. Za tym wnioskiem przemawia ponadto, niezależnie od wcześniejszej argumentacji, także wykładnia systemowa omawianych przepisów, która wymaga w sprawie uwzględnienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczącego metody ustalania kosztów uzyskania przychodu. Otóż przepis ten stanowił, że w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport taki, jak w mniejszej sprawie, kosztem tym jest nominalna wartość objętych udziałów. Dla zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania konieczne jest uznanie, iż przychodem powinna być wartość nominalna udziałów, skoro taka wartość – i tylko taka – jest kosztem uzyskania tego przychodu w dacie zbycia udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku o sygn. II FSK 1772/13. W efekcie uznać należy, że "odpowiednie" stosowanie w sprawie art. 14 ust. 1 – 3 ustawy oznacza stosowanie tylko pierwszego zdania ust. 1 tego przepisu. Jego zdanie drugie, a także ust. 2 i 3 tego przepisu, powinny być pominięte.

Zauważyć wypada, że zaskarżona interpretacja, a także kwestionowany przez Ministra wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Po tej dacie brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy uległo zmianie, niemniej pozostaje to bez wpływu na ocenę stanowiska Sądu Wojewódzkiego, wyrażonego przecież na gruncie stanu prawnego sprzed tej daty.

Reasumując – pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy procesowej.