Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-57/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała że posiada budynki handlowo-usługowe w których prowadzona jest działalność operacyjna polegająca na sprzedaży nowych pojazdów samochodowych oraz naprawie i konserwacji samochodów osobowych. W celu pozyskania środków pieniężnych na dalszy rozwój rozważa oddanie jednego budynku w tzw. leasing zwrotny polegający na odprzedaży przez Spółkę danego aktywa leasingodawcy, który następnie udostępnia go do korzystania Spółce - leasingobiorcy. Budynek należy do Spółki i przed zawarciem umowy leasingu jest sprzedawany na własność leasingodawcy. Następnie Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu, której przedmiotem będzie odsprzedany wcześniej budynek. Na sprzedaży budynku do firmy leasingowej Spółka wygeneruje zysk.

Wskazano dalej, iż analiza otrzymanych od firm leasingowych ofert i symulacji wykazała, że umowa będzie spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej "u.p.d.o.p."). Jednocześnie leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto zaznaczono, iż przedmiot leasingu będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że firmy leasingowe w przekazywanych ofertach lub symulacjach prezentują pozycję o nazwie wstępna opłata leasingowa (opłata wstępna, opłata leasingowa, pierwsza opłata, opłata zerowa, opłata początkowa, czynsz inicjalny). Opłata ta ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do okresu trwania umowy leasingowej. W zależności od oferty podmiotu finansującego (leasingodawcy) wysokość tej opłaty wynosi od 1% do 20% wartości przedmiotu leasingu. Ponadto za korzystanie z przedmiotu leasingu Spółka będzie dokonywać płatności miesięcznych.

Skarżąca podkreśliła, iż jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie u.p.d.o.p. W przypadku gdy przepisy o rachunkowości w inny sposób niż przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcie danego przychodu lub kosztu oraz określają inny moment otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu należy zastosować zasadę autonomii obu ustaw co za tym idzie u.p.d.o.p. nie może wpływać na sposób ujmowania poszczególnych operacji gospodarczych i obliczania wyniku finansowego Spółki i odwrotnie - przepisy o rachunkowości nie mogą wpływać na sposób obliczania dochodu podatkowego. Kierownik jednostki w każdym przypadku powinien zająć stanowisko o sposobie ujmowania danego zdarzenia gospodarczego odrębnie dla celów prawidłowego obliczenia wyniku finansowego Spółki w zgodzie z zasadami rachunkowości oraz odrębnie dla celów obliczenia dochodu podatkowego w zgodzie z przepisami podatkowymi. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. W celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka tworzy kalkulację podatkową w oparciu o arkusz kalkulacyjny Microsoft Excel. Od kosztów działalności podstawowej, kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych według ksiąg rachunkowych odejmuje się koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z jednej strony oraz od ujętych w księgach przychodów ze sprzedaży, finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych odejmuje się przychody niestanowiących przychodów podatkowych lub zwolnione z opodatkowania. Ponadto w kalkulacji dodaje się koszty i przychody nie ujęte w księgach na kontach zespołu 4 i 7 na podstawie sporządzanych zestawień z kont innych zespołów kont, także kont pomocniczych prowadzonych do ustalania dochodu podatkowego lub na podstawie innych dowodów, które w sposób jasny i niebudzący wątpliwości potwierdzają poniesione koszty lub otrzymane przychody.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy co do zasady rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych obciążając wynik finansowy Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku kosztów, które uprzednio zostały ujęte jako rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe lub kosztów (wydatków) które przepisy o podatku dochodowym odmiennie traktują niż przepisy o rachunkowości za "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki zarówno na kontach wynikowych, bilansowych i pozabilansowych lub ujęty w kalkulacji podatkowej za dany okres na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Datą operacji gospodarczej danego zdarzenia jest ostatni dzień przyporządkowanego okresu sprawozdawczego zaksięgowanego dokumentu. Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p). Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Sprawozdanie Spółki podlega corocznemu obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta dlatego też Spółka nie może zastosować uproszczeń o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 613 dalej: "u.o.r.") w ramach których umowa leasingu może być kwalifikowana dla celów bilansowych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

W związku z tym Skarżąca zapytała, czy wstępną opłatę leasingową nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym należy uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia oraz czy właściwie interpretuje "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów"?

Zdaniem Skarżącej, wstępną opłatę leasingową nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym (dalej: wstępna opłata leasingowa) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

W opinii Spółki wstępna opłata leasingowa powinna więc być rozliczana analogicznie jak pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tj. tak jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w całości w momencie poniesienia.

Opłata stanowi koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej to jest takich, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Wskazana opłata jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym wydatek ten jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Wskazano dalej na sporną kwestię ustalenia znaczenia sformułowania "dzień poniesienia kosztu".

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki za datę poniesienia kosztów opłat leasingowych należy uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na kontach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych lub ujęto w inny sposób do obliczenia dochodu podatkowego nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczanego zgodnie z u.o.r.

Zaznaczyła, iż tylko w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 u.o.r. (co w niniejszym zdarzeniu nie ma zastosowania) to może on dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 3 ust. 6 u.o.r.) Według art. 32 ust. 1 u.o.r. od środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

W konsekwencji stwierdziła, iż nie może otrzymanych faktur za opłaty leasingowe ująć w księgach rachunkowych (zaksięgować) jako koszt obciążając wynik finansowy. Kosztem obciążającym wynik finansowy Spółki będą odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 32 ust. 1-6 u.o.r.

Odwołując się do aspektu kwalifikacji i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u.p.d.o.p. zawiera bardzo szczegółowe wytyczne stanowiąc w art. 15 ust. 6, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Uznała, iż nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustalonych w oparciu o przepisy u.o..r., chyba że byłyby zbieżne, co jednak nie wystąpi.

W swojej polityce rachunkowości określiła, iż co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć dzień, do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych obciążając wynik finansowy na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Jednak w przypadku kosztów (wydatków) które przepisy o podatku dochodowym odmiennie traktują niż przepisy o rachunkowości za "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych zarówno na kontach wynikowych, bilansowych i pozabilansowych lub ujęty w kalkulacji podatkowej za dany okres na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał za prawidłowe w zakresie uznania wstępnej opłaty leasingowej za koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia. Jednocześnie nie podzielił stanowiska Spółki, co do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Organ przywołując treść art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b-4h, 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Zaznaczono, iż nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 u.o.r.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Organ interpretacyjny stwierdził, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Jednocześnie zaznaczył, iż decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. U.o.r. konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu".

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" zinterpretowano jako przejaw tego, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe.

W opinii Ministra, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Skoro art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach) i jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w u.o.r., należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. Zaznaczył, iż w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany), przez co regulacja zawierałaby sprzeczność.

W konsekwencji stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. Moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt (przez odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 32 ust. 1-6 u.o.r.) determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

Reasumując skoro zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiącą w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Pismem z dnia 5 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- przepis z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez wskazanie, iż jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w u.o.r., poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Skarżąca rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych,

2) przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść Skarżącej.

W uzasadnieniu Spółka ponowiła argumentację, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej wysokości, niezależnie od tego, że jest rozliczana w czasie dla celów rachunkowych.

Zaznaczyła, iż opłata wstępna jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ma ona bowiem charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata jest wnoszona przed rozpoczęciem uiszczania okresowych rat leasingowych. Od jej wniesienia zależy, czy do uruchomienia leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu potrącalny jednorazowo, w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znajdzie, zdaniem Skarżącej, zastosowanie zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy dla celów rachunkowych opłata wstępna jest rozpoznawana jednorazowo lub też w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne). Istotny jest zatem moment zewidencjonowania wydatku w księgach, a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazanej tam argumentacji potwierdzającej zaprezentowane stanowisko własne.

Podsumowując stwierdziła, iż za datę poniesienia kosztów wstępnej opłaty leasingowej należy uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na kontach karty głównej lub ksiąg pomocniczych lub ujęto w inny sposób do obliczenia podatku dochodowego, nawet jeśli koszt wstępnej opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczonego zgodnie z u.o.r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w kwestii uznania wstępnej opłaty leasingowej za koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia organ uznał je za prawidłowe, odmiennie oceniając stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Spółka twierdziła, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, natomiast organ wywodził, że "jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w u.o.r. poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych" (s. 13 zaskarżonego aktu).

Zaprezentowane przez strony w niniejszym postępowaniu stanowiska odpowiadają dwóm grupom poglądów, jakie zarysowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych w spornej kwestii. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 253/11 (CBOSA), czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wa 1324/13 (CBOSA). W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością poglądu Skarżącej. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 (CBOSA), podzielając poglądy wyrażone uprzednio w wyrokach tego Sądu z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13, i z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w pewnej tylko części zawiera odesłanie do u.o.r., mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem NSA, w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.o.r. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podniesiono także, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak podkreślono, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.o.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście zaznaczono, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Jak podkreślono, przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908)). Ponadto zauważono, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). U.o.r. nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.o.r.), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

W nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13 (CBOSA). Uznano w nim, że sąd I instancji (WSA w Warszawie) dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby u.o.r. wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z u.o.r., nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu".. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w sprawie niniejszej i w związku z tym stwierdza, że zaskarżona interpretacja – jako wydana z naruszeniem prawa – nie mogła się ostać.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4 i 4d wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b u.p.d.p.

Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, w taki sam sposób, powinna być ona zaliczana do kosztów podatkowych. Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym. (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11, CBOSA).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu. Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych.

Należy przypomnieć, że przepisy u.o.r. nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy u.o.r. nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania.

Nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

Jak trafnie wskazano w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowym, znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Tym samym kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Odmienne ujęcie tej kwestii w zaskarżonym akcie sprawia, że należało go uznać za wydany z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z 14h § 1b o.p. przez – jak twierdzi Skarżąca – rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść strony. W literaturze podkreśla się, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa (a z taką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie) nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej odniósł się do istniejącego orzecznictwa, ale ze względu na zachodzącą w nim rozbieżność, musiał – siłą rzeczy – opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Z tego powodu nie można uznać, że organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonanie w akcie wykładni, czy akcie stosowania prawa, nieprawidłowej wykładni prawa materialnego jest wprawdzie błędem, ale nie może on być, co do zasady, utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30). Takiego w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.