Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 104/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 8 pkt. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 75 ust 1,  art. 80 ust. 1 i ust. 2 art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 104/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (..) listopada 2005r., nr (..),na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) lipca 2005r., nr (..), w sprawie określenia P.W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Według ustaleń organów P.W. w dniu (..) maja 2005 r. w Urzędzie Celnym złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki VOLVO XC 90 PREMIUM, nr (..), rok produkcji 2004, poj. silnika 2401 cm3, podając jako podstawę obliczania podatku kwotę 4,1 615 zł, stawkę podatku 13,6 % oraz kwotę podatku 0,0 zł. Stwierdzając rażące zaniżenie podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, w następstwie którego wydał decyzję z dnia (..) lipca 2004 r., określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 17. 516,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że P.W. w kwietniu 2004 r. dokonał zakupu na terenie Niemiec samochodu osobowego VOLVO XC 90 PREMIUM za kwotę 51 086,56 EURO. Następnie, na podstawie ustnej umowy, przekazał samochód nieodpłatnie swojemu szwagrowi – A.S., który zarejestrował samochód na terytorium RFN na swoje nazwisko, w związku z czym stał się jego właścicielem i przez rok czasu użytkował samochód. W 2005 r. P.W. postanowił sprowadzić samochód do Polski, w związku z czym w dniu 19 maja 2005 r. zawarł umowę z A.S. umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu, w której cenę nabycia określono na kwotę 1 EURO.

Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, których zamiarem była darowizna samochodu osobowego. Zdaniem organu świadczyć o tym może rażąco niska cena samochodu.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jak stanowi art. 80 ust. ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy, podatek akcyzowy obciąża wszystkie niezarejestrowane samochody osobowe, zarówno pochodzenia krajowego, jak i zagranicznego. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia praw rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako: Rozporządzenie/. Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe wynoszą: 13,6 % - w przypadku samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 i 3,1 % w przypadku pozostałych.

Odnośnie podstawy opodatkowania, art. 10 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 8 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym precyzuje, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki w procencie tejże podstawy jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Jednocześnie art. 10 ust 5 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż jeżeli nie można określić kwot podstawy opodatkowania to podstawę tę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jak stanowi przepis art. 24 a § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, dokonanej pomiędzy P.W. i A.S., której przedmiotem był wyżej opisany samochód stwierdził, iż pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy darowizny, a nie umowy sprzedaży, jak to wynika z literalnego brzmienia umowy. Świadczy o tym chociażby rażąco niska cena samochodu oraz treść zeznań P.W., złożonych w dniu 28 czerwca 2005 r. Przesłuchiwany w charakterze strony stwierdził, że sporządził ze swoim szwagrem umowę sprzedaży samochodu, aby stać się jego właścicielem i sprowadzić pojazd do Polski. Dodał także, iż gdyby wiedział że będzie musiał zapłacić podatek liniowy od przedmiotowego samochodu to nie dokonałby zakupu przedmiotowego samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 24 a Ordynacji podatkowej, dokonał urealnienia zaniżonej przez podatnika podstawy opodatkowania do wysokości kwoty odpowiadającej wartości samochodu, która winna odpowiadać kwocie jaką P.W. obowiązany był zapłacić za przedmiotowy samochód w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z wykazem cen, zamieszczonym w Informatorze Rynkowym EUROTAX nr 7/05, wartość nabytego przez podatnika samochodu wynosi 178 500,00 zł.

Przyjmując podaną wyżej kwotę jako podstawę opodatkowania organ wyliczył wysokość należnego podatku na sumę 17. 516,00 zł.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł P.W., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, naruszenie prawa krajowego przez naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, skonkretyzowanej w Ordynacji podatkowej, w postaci zaufania podatnika do organu i przekonywania podatnika. Podniósł również niezastosowanie prawa traktatowego, które jest nadrzędne nad prawem krajowym oraz wydanie decyzji z lekceważeniem stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi i Lublinie, które uznały pobór akcyzy za niezgodny z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE.

Mając na uwadze powyższe okoliczności odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej , wspomnianą decyzją z dnia (..) listopada 2005r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującego się za bezzasadną.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, pod warunkiem że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy, w obrocie między tymi państwami.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy pobierany od samochodów osobowych, nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej podobny skutek w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obciąża on wszystkie niezarejestrowane samochody osobowe, zarówno pochodzenia krajowego, jak i zagranicznego. W świetle powyższych okoliczności podatek akcyzowy należy uznać za podatek wewnętrzny dla celów art. 90 TWE, a jego zgodność z prawem wspólnotowym można rozpatrywać jedynie w kontekście tego przepisu.

Odwołanie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie również w części, w której zarzuca naruszenie art. 90 TWE. Przepis ten bowiem stanowi, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty z innych państw, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Nie pozbawia on jednak państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko te daniny nie przybierały charakteru dyskryminacyjnego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych produktów krajowych i wspólnotowych.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, tym samym kryterium opodatkowania tym podatkiem nie stanowi kraj pochodzenia samochodu. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskich.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej , z dnia (..) listopada 2005 r., wniósł P.W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, które mając prymat nad prawem krajowym, stoją w sprzeczności z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący przyznał, iż rzeczywiście jest dłużnikiem administracji celnej w zakresie, w jakim podatek akcyzowy jest powszechny i niedyskryminacyjny, a podatkiem powszechnym i niedyskryminacyjnym, stosowanym do samochodów krajowych jest akcyza liczona wg, stawki 3,1 %.

W jego ocenie przepisy ustanawiające akcyzę od pojazdów z silnikami o pojemności skokowej przekraczającej 2000 cm3 są przepisami martwymi, w odniesieniu do samochodów wyprodukowanych w kraju. Okoliczność, iż akcyzę w wysokości 13,6 % płacą wyłącznie importerzy (instytucjonalni i prywatni) samochodów wyprodukowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi jednoznacznie o naruszeniu art. 90 TWE, gdyż w ten sposób została wprowadzona opłata zastępująca cło.

Uzasadniając twierdzenie, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym dyskryminują samochody sprowadzane z innych krajów Wspólnoty, powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 9 maja 1985 r. w sprawie C – 112/84 Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux, w którym to skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem Państw Członkowskich, który to przepis wyraźnie zakazuje takiej dyskryminacji.

Skarżący ponadto zaznaczył, że akcyza wprowadzona na samochody importowane zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając swobodny przepływ towarów, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Dodatkowo obowiązek składania deklaracji podatkowych w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, jest sprzecznym z art. 28 TWE i łamie zasadę przepływu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej, z dniem 1 maja 2004 r., do Unii Europejskiej, polskie ustawodawstwo, podobnie jak ustawodawstwo innych Państw Członkowskich, winno respektować przepisy TWE, jak i inne przepisy prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ dostosowują krajowe przepisy dotyczące obrotu towarami akcyzowymi do przepisów obowiązujących we Wspólnocie Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W tymże załączniku, w pozycji 59 wyszczególniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (symbol PKWiU - 34.10.2, kod CN - 8703). Na podstawie art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie przepisów art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za pojazd (art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Realizując uprawnienie wynikające z art. 75 ust. 3 ustawy Minister Finansów w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania. I tak dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka ta wynosi 13,6 %, a dla pozostałych 3,1 %. Takie stawki obowiązują w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.

Podstawową zasadą rządzącą obrotem towarowym pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej jest zasada swobody przepływu towarów. Oznacza ona, że na obszarze państw członkowskich towary mogą być przemieszczane bez jakichkolwiek utrudnień. Zasada ta wypływa z postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a w szczególności z treści art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE. W myśl art. 23 TWE Wspólnota opiera się na unii celnej, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz nakładania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym między państwami członkowskimi, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w ich stosunkach z państwami trzecimi. W art. 25 TWE sformułowany jest zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o charakterze równoważnym. Zakaz ten ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Z przywołanych przepisów wynika, że państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od ich wykonania, nie mogą też ich łamać lub obchodzić nawet w szczególnych okolicznościach. Charakter tych przepisów sprawia, że mogą one wywoływać bezpośrednie skutki w stosunkach prawnych pomiędzy państwami członkowskimi, a ich obywatelami. Cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Opłatą o skutku równoważnym cłu jest każde obciążenie finansowe, niezależnie od nazwy i sposobu nałożenia, choćby minimalne, nałożone jednostronnie na krajowe lub zagraniczne towary w związku z faktem przekroczenia granicy, nawet jeśli nie jest nałożone w celu uzyskania korzyści przez państwo, i jeśli nie wywiera żadnego skutku dyskryminującego lub ochronnego, jak również jeśli produkt, na który opłata została nałożona nie jest konkurencyjny w stosunku do jakiegokolwiek produktu krajowego. Przepis art. 90 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwa członkowskie nie nakładają na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty /orzeczenie z dnia 7 maja 1987 r. Co-Frutta - ETS 1987, s. 2085-193/85, orzeczenie z dnia 10 października 1978 r., Hansen-ETS 1978, s. 1787-148/77, orzeczenie z dnia 18 kwietnia 1991 r., Komisja v Grecja - ETS 1991r., s.I-1909-C- 230/89/.

W naprowadzonym wyżej stanie prawnym, na użytek rozpoznawanej sprawy, wskazać również należy na treść art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Status Dyrektywy w systemie prawa unijnego określa treść art. 249 akapit 3 TWE który stanowi, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W tym stanie faktycznym i prawnym Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05, rozpoznając pytanie prejudycjalne w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

W uzasadnieniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości naprowadził, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Zgodnie bowiem zarówno z treścią art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak i z wyjaśnieniami rządu polskiego złożonymi podczas rozprawy, podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego. Mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest nakładany w związku z nabyciem używanych pojazdów, zarejestrowanych już w tym państwie członkowskim, na które to pojazdy został on już nałożony przed ich pierwotnym zarejestrowaniem, jako że stanowi podatek wewnętrzny nakładany na produkty innych państw członkowskich wyższy od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, bądź obciąża pośrednio produkty innych państw członkowskich i chroni inne produkty w rozumieniu art. 90 akapit drugi TWE.

Art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 45).

W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. 1-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46).

Zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zgodnie zatem z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W tym zakresie z akt sprawy przed sądem krajowym wynika, że wniosek sądu krajowego, opierający się na porównaniu między pojazdami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a tymi, które zostały nabyte w innych państwach członkowskich, dotyczy porównania dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE. Natomiast żaden z elementów tych akt nie wskazuje, by opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska wprowadzało pośrednią ochronę produktów innych niż pojazdy silnikowe, która jest zakazana w art. 90 akapit drugi TWE.

W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości te ustalenia nie dotyczą pojazdów sprzedawanych jako używane w okresie po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo w 2005 r. samochód osobowy marki Volvo XC 90, nr nadwozia (..) rok produkcji 2004. Oznacza to, że w świetle powołanych wyżej przepisów i przytoczonego orzecznictwa ETS pojazd ten, mając na uwadze obciążenia podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest odmiennie traktowany niż tego rodzaju pojazd nabyty w Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, jako czynności objętej zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, iż sprowadza się ono do fizycznego przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Kraju. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj poszczególnych kategorii tego nabycia, tzn. ze względu na jego podstawę prawną, w rozumieniu konkretnego stosunku cywilnoprawnego (np. umowa sprzedaży, umowa darowizny) lub jej brak. Nie oznacza to jednak, iż okoliczność ta pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Wpływa ona bowiem w sposób pośredni na określenie wysokości podstawy opodatkowania, która, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, równa się kwocie, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W sytuacji, w której podstawą prawną tego nabycia jest umowa sprzedaży, podstawą opodatkowania będzie cena jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Jeżeli natomiast podstawą prawną nabycia była umowa darowizny, to ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wyżej powołanego przepisu będzie niemożliwe, ponieważ czynność ta ze swej istoty jest czynnością nieodpłatną. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Skarżący składając deklarację podatkowa wskazał, że nabył przedmiotowy samochód na podstawie umowy sprzedaży, jednakże organ zakwestionował to wskazując, iż rzeczywistą podstawa prawną jego nabycia była umowa darowizny. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności nabycia pojazdu przez skarżącego przemawiają za tym, że podstawą tego nabycia była umowa darowizny, a nie umowa sprzedaży. Rozumowanie takie znajduje uzasadnienie w obowiązującym wówczas przepisie art. 24 a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inna czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki prawne z ukrytej czynności. Regulacja ta, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego została uchylona z dniem 1 września 2005r. i zastąpiona przepisem art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej w myśl którego, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Uregulowania obu tych przepisów, co wymaga podkreślenia, pozwalają organom rozstrzygającym indywidualne sprawy podatkowe na ocenę umowy nie tylko w oparciu o jej tytuł, ale również mając na względzie treść umowy, a także zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Organy rozważyły te kwestie, a wyjaśnienia skarżącego, których treść tak mocno akcentują, pozwalają na aprobatę stanowiska, że w istocie skarżący i A. S. w dniu 19 maja 2005 r. zawarli umowę darowizny.

Określenie ceny nabycia pojazdu na sumę 1 EURO, która to kwota w żaden sposób nie przystaje do cen rynkowych tego rodzaju pojazdów oraz nie jest uzasadniona żadnymi innymi okolicznościami, a także treść zeznań skarżącego w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że jego działanie miało na celu minimalizację obowiązków podatkowych przemawiają za tym, że rzeczywistą podstawą prawną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu była umowa darowizny i z niej należy wywodzić skutki prawne.

Zważywszy, że strony nie określiły w sposób wiarygodny wartości dokonanej darowizny, organ podatkowy był zobligowany do ustalenia jej na podstawie cen stosowanych na rynku krajowym, w obrocie wyrobami tego rodzaju. Posłużenie się w tym celu wykazem cen, zamieszczonym w Informatorze Rynkowym EUROTAX nr 7/05 spełnia te wymagania i jest zgodne z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.