Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 352/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.184.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. U. (dalej: Podatnik/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 28 marca 2022r. nr 1801-IOV-1.4103.184.2019, w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2013 r. do 31.03.2014 r. W analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. w B., a jego głównym przedmiotem działalności była naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego i sprzętu ogrodniczego.

W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik wykazał za marzec 2014 r.:

- w rejestrze zakupu - zakup soli drogowej w ilości 1.647,31 ton od M1. na podstawie faktury VAT z [...].03.2014 r. nr [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz

- w rejestrze sprzedaży - dostawę soli drogowej w ilości 1.647,31 ton dla A. na podstawie faktury VAT z [...].03.2014 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] stanął na stanowisku, że ww. faktury VAT zakupu i sprzedaży soli drogowej nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, dlatego wydaną wobec Podatnika decyzją z 12 listopada 2019 r. nr 1822-PP.4213.3.2017.2, określił w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz

- kwotę do zapłaty w wysokości [...]zl z tytułu wykazania kwoty podatku wyższej od kwoty podatku należnego w fakturze VAT z [...].03.2014 r. nr [...] wystawionej na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od ww. decyzji odwołanie złożył Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z 28 marca 2022 r. DIAS, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., zaistniała przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. dokonanie w dniu 28 listopada 2019 r. skutecznego zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS, o czym Podatnik został zawiadomiony 2 grudnia 2019 r., stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także wynikającą z zebranego materiału dowodowego tezę, że fakturowane przez Podatnika oraz jego rzekomego dostawcę, transakcje sprzedaży soli drogowej luzem nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności fikcyjne.

DIAS uznał w szczególności, że w trakcie postępowania dowodowego ustalono, że pośredni dostawca soli drogowej tj. B. sp. z o.o. nie dokonał sprzedaży na rzecz bezpośredniego dostawcy Podatnika, tj. M1., zatem uprawniony jest wniosek, że sporządzenie kwestionowanych faktur VAT miało na celu wyłącznie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonego postępowania, a także postępowań wobec innych podmiotów, dotycząca niektórych transakcji, miała za zadanie uwiarygodnić rzekome transakcje. Organy nie kwestionują, że sól drogowa w rzeczywistości istniała, została nabyta przez B. sp. z o.o. od jej ukraińskiego kontrahenta, lecz mimo fakturowej sprzedaży nie była przemieszczana i pozostawała na placu B. sp. z.o.o.

Zdaniem organu, pomiędzy podmiotami nie było konieczne żadne "pośrednictwo" w odsprzedaży soli drogowej luzem, jak określa swoją rolę Podatnik.

Według umowy ramowej sprzedaży towarów z 4.12.2013 r. zawartej z M. G. Podatnik miał występować "w charakterze pośrednika handlowego" w obrocie solą kamienną luzem, tymczasem na spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazywano sól drogową luzem, nie zaś pośrednictwo.

Dokonaniu nierzetelnych transakcji towarzyszył specyficzny cel "gospodarczy", polegający na zwiększeniu obrotów stron transakcji. Podmioty biorące udział w tym procederze mogły sztucznie zwiększyć obrót, który pozwalał im być bardziej konkurencyjnymi na rynku i posiadać większą wiarygodność finansową czy kredytową. Zwiększenie obrotów tych firm miało sprawić wrażenie dobrze funkcjonujących na rynku firm, a więc silną pozycję w obrocie gospodarczym jako podmiotów rzetelnych. Za działanie zgodne z prawem nie można uznać wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jedynie w celu wygenerowaniu obrotu u określonego podmiotu. Wykazywanie sztucznych obrotów handlowych służyć miało wykazaniu się przez M. G. wysokimi przychodami ze sprzedaży, w instytucji przyznającej mu dotację unijną.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury. Podatnik będąc ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonał faktycznego zakupu i sprzedaży soli drogowej, a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie nabycia i dostawy tego towaru, a oceny tej nie zmienia fakt, że towar faktycznie istniał.

Organ zauważył, że w zakresie spornych transakcji Podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie uruchamiał własnych środków finansowych, nie poszukiwał odbiorcy, nie ponosił ryzyka i kosztów składowania i transportu soli. W spornej sprawie mamy do czynienia z odwróconym łańcuchem płatności. Najpierw Podatnik otrzymał płatność od swojego "nabywcy" – A., a potem dokonał przelewu dla swojego "dostawcy" – M1.

Zdaniem DIAS, organy dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie Podatnika obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1i 2 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia na rzecz A. spornej faktury sprzedaży, niemającej pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjna okazała się faktura dokumentująca nabycie towaru przez M1. od B. sp. z o.o., a następnie faktura wystawiona przez M1 dla Podatnika, to również odsprzedaż tego samego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistej transakcji.

Odnośnie twierdzeń Podatnika co do braku uszczuplenia należności publicznoprawnych, organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w ogóle nie powinny być ujęte w rozliczeniu VAT - stąd uzasadnione było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W zakresie zarzutu Podatnika co do błędnego wyliczenia przez organ I instancji ilości "zakupionej" przez M. G. soli, DIAS wskazał, że zasadnie przy wyliczeniach organ nie uwzględnił rzekomego zakupu przez ten podmiot soli od firmy P. na podstawie faktury z 5.03.2014 r. w ilości 2.134,5 ton. Abstrahując od tego, że towar "zbyty" Podatnikowi na podstawie faktury z 3.03.2014 r. miałby zostać nabyty na podstawie faktury z 5.03.2014 r. (dwa dni później), to równocześnie nawet gdyby hipotetycznie założyć, że w dyspozycji M. G. mógł być wcześniej, to jednak całość tych dywagacji upada pod siłą argumentu, że firma P. nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Takich ustaleń organ I instancji dokonał i zawarł w decyzji nr 1472-SPV-2.4103.13.2017.D.PW wydanej wobec P., w zakresie podatku VAT za okres III kwartał 2013 r. - II kwartał 2014 r.

W odniesieniu do zarzucanego braku uwzględnienia specyfiki rynku soli drogowej, co spowodować miało błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, DIAS wskazał, że charakterystyka rzeczonego rynku w realiach niniejszej sprawy stanowi rozważania czysto teoretyczne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, by na etapie sprowadzenia soli z Ukrainy była realizowana współpraca podmiotów. Importerem soli była B. sp. z o.o. i nie ma żadnych dowodów zaliczek czy przedpłat dla B. sp. z o.o. ze strony rzekomych współnabywców soli. O tym, że twierdzenia Podatnika są gołosłowne świadczą także postanowienia umowy ramowej z 4.12.2013 r. zawartej pomiędzy M. U. i M. G. Według zawartych w niej zapisów Podatnik miał być "pośrednikiem", a nie jednym z podmiotów "grupy zakupowej". Tymczasem rzekome transakcje bezsprzecznie nie nosiły znamion pośrednictwa - według sporządzonych i przedłożonych faktur VAT, transakcje dotyczyły dostawy towaru w postaci soli drogowej luzem.

Organ odwoławczy odnosząc się do tezy Podatnika, że w przypadku transakcji z grudnia 2013 r. obrót solą realizowany przez firmę M. z B. i M1 miały charakter "klasycznie spekulacyjny", wskazał, że ww. zarzut nie dotyczy analizowanego okresu, ale grudnia 2013 r., dlatego jest on bezzasadny. Do tego zarzutu DIAS odniósł się bowiem w rozstrzygnięciu za grudzień 2013 r.

Podobnie cała argumentacja odnośnie wysokiego ryzyka i zagrożeń w obrocie solą drogową, w tym wymienione starzenie się soli, koszty utylizacji

(po dwóch latach jest bezużyteczna), wahania temperatur, kwestia przetargów/zobowiązań, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i jest bezsprzecznie tylko hipotetyczna. Wszystkie te zagrożenia nie mogły mieć miejsca w przypadku sprzedaży soli zgromadzonej w magazynie B. sp. z o.o. już następnego dnia po jej zakupie. O tym, że straty faktycznie nie wystąpiły świadczy fakt, że dokładnie te same ilości soli wykazano w fakturach zakupu i sprzedaży. Zatem żadne ubytki nie miały miejsca.

Za nieprzekonujące organ odwoławczy uznał twierdzenia Podatnika o ryzyku na rynku obrotu solą drogową w sytuacji, gdy wejście na ten obszar rynku miało być sposobem na dywersyfikację działalności Podatnika, który prowadził działalność usługową w zakresie naprawy kosiarek. Udział rzekomego obrotu solą stanowić miał 98,06 % całego obrotu z działalności prowadzonej przez Podatnika, stąd organ odwoławczy nie dał wiary, że był to sposób na dywersyfikację prowadzonej dotychczas stabilnej i przewidywalnej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji wykazano też, że założenia przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania wobec Podatnika.

Równocześnie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorcy, bo spór w sprawie dotyczył nie brzmienia, czy znaczenia przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, lecz przede wszystkim oceny rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 28 marca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), przez ocenę niekompletnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała Strona, oparcie decyzji na materiałach w sprawie innych podmiotów, które nie są ostateczne,

- art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie sprawy z naruszeniem zasady szybkości postępowania,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez błędną interpretację, której wynikiem była odmowa prawa do odliczenia i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że postępowanie prowadzone było przewlekle, a dowody, na których oparto skarżoną decyzję są niewystarczające do jej wydania. W stosunku do przedsiębiorców, o których organ twierdzi, że czerpały korzyści z tego obrotu, w szczególności M. G., nie wydano decyzji ostatecznej, lecz sprawa od wielu lat jest w pierwszej instancji. Osoby te (prawdopodobnie) nie zostały również skazane karnie za nadużycia związane z dotacjami. Oznacza to, że nie ma na razie dostatecznych podstaw do wydania skarżonej decyzji, w której podstawę oceny transakcji stanowi ustalenie charakteru działania osób, które zdaniem organów były beneficjentami tych operacji.

W przedmiotowej sprawie pomimo istnienia łańcucha dostaw na żadnym etapie nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie. Ponieważ organ nie dowiódł zamiaru takiego uszczuplenia, zastosowanie art. 108 ustawy o VAT było bezprzedmiotowe.

Skarżący zarzucił brak dostatecznego zbadania i uwzględnienia celu gospodarczego transakcji, który wynika ze specyfiki rynku handlu solą, w którym wartość towaru w stosunku do jednostki masy jest skrajnie niewielka. Oznacza to, że opłacalne jest wyłącznie sprowadzenie oraz przetransportowanie do miejsc składowania (oraz nabycie) bardzo dużych ilości tego towaru, liczonych w setkach, a nawet tysiącach ton; aby przeprowadzić te transakcje często podmioty muszą rozkładać ryzyko na innych. Po drugie, pośrednictwo w obrocie tymi towarami musi odbywać się "w miejscu", ponieważ koszty transportu stanowią dużą część ostatecznej ceny jaką płacą klienci. Z tego samego powodu składowanie towarów odbywa się wzdłuż torów na bocznicy kolejowej. Po trzecie, zapotrzebowanie na towar jest sezonowe i zależne od warunków pogodowych - co oznacza, że ryzyko jest bardzo duże.

Skarżący wyjaśnił, że w celu rozłożenia ryzyka obrotu solą drogową podmioty ze sobą współpracowały, tworząc coś na kształt grupy zakupowej, gdzie importerem soli była B. sp. z o.o., lecz na dany transport soli składało się dużo więcej podmiotów, zabezpieczając transakcje przez wcześniejsze deklaracje nabycia i zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Następnie te zasoby magazynowe były rozdysponowane na poszczególne podmioty poprzez sprzedaż opisaną w decyzji. B. sp. z o.o. i podmioty nabywające sól "wprawdzie nie zawarły ze sobą stosownej umowy o współpracę, jednak taka współpraca wystąpiła per facta concludentia". Formowanie się grupy zakupowej w celu rozproszenia ryzyka było celem gospodarczym. Zdaniem Skarżącego, brak przemieszczania towaru przy zawieranych transakcjach, nie jest dowodem na brak transakcji, skoro taką sprzedaż towarów bez towarzyszącego jej transportu ustawodawca przewidział wprost w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, a nadto ze względów ekonomicznych jakikolwiek transport soli przy obrocie hurtowym nie jest praktykowany. Poza tym, w województwie podkarpackim istnieje tylko kilka miejsc, które spełniają warunki sanitarne i środowiskowe umożliwiające składowanie soli drogowej w ilościach hurtowych. Wskazał na ograniczone możliwości składowania soli, a także na typowe dla rynku soli drogowej wahania cen w sezonie zimowym.

Skarżący uznał za błędne założenia organu, że nie był faktycznym dysponentem towarów, lecz jedynie formalnym właścicielem, bowiem skoro rozporządzał towarem w sensie ekonomicznym, to miał prawo jego odsprzedaży. Przy tym wykorzystując możliwość redukcji m.in ryzyka związanego z angażowaniem własnych środków w obrocie handlowym i organizacją transportu towaru, dołożył wszelkiej staranności do optymalizacji stopnia opłacalności transakcji.

W zakresie transakcji zakupu i sprzedaży soli realizowanej przez Skarżącego w marcu 2014 r., podkreślił, że firma A. "wygenerowała stratę omawianej soli", gdyż znacznej części tej soli nie udało się sprzedać i "nadaje się już tylko do utylizacji". Pozostała zaś sól zakupiona w ramach tej dostawy, została odsprzedana do wielu innych klientów hurtowych i detalicznych.

Nadto odnośnie nabycia soli, Skarżący zwrócił uwagę, że firma M. G. – M1, zakupiła ten towar, nie tylko od B. Sp. z o.o., ale cześć również od firmy P.

Podał, że nie wiedział, kto był dostawcą soli do jego dostawcy oraz kto odkupi sól od jego odbiorcy - wiedza ta nie była istotna z punktu widzenia firmy M, jak również firma M. nie miała wpływu na wybór dostawcy/odbiorcy z jakimi współpracowali jej kontrahenci.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy pominął w swoich ustaleniach jego wnioski dowodowe, gdyż zdeterminowany był udowodnić z góry założoną tezę. Tymczasem według Podatnika, jedyną możliwością uzasadniającą sporne rozstrzygnięcia byłoby udowodnienie, że towaru w rzeczywistości nie było, że nie istniał jako przedmiot obrotu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów DIAS stwierdził, że wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Mimo, że w większości zawierały uzasadnienie, to jednak nie sformułowano w nich tez dowodowych - nie wskazano konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby za ich pomocą zostać udowodnione, a które jednocześnie nie zostały ustalone w postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli przedmiotowej skargi w powyższych granicach Sąd doszedł do wniosku, że jest ona niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wolnym od istotnych naruszeń prawa procesowego oraz w oparciu o prawidłowo interpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za marzec 2014 r., którą organ podatkowy zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 3 marca 2014 r., na jego rzecz przez M1, dokumentującej rzekome nabycie soli drogowej.

Zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego są niesporne. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT ww. fakturę i dokonał odliczenia podatku naliczonego, który w niej wykazano. Następnie 5 marca 2014 r. wystawił fakturę VAT mającą dokumentować dostawę tej samej ilości soli drogowej na rzecz A. (który w prowadzonej działalności był reprezentowany przez M. G.) i zaewidencjonował ją w rejestrze dostaw VAT. Towar będący przedmiotem transakcji (sól drogowa) nie był przemieszczany, znajdował się cały czas - od chwili dokonania jego importu przez B. Sp. z o.o. - na placu składowym tej spółki.

Ww. partia soli była przedmiotem obrotu w następującym łańcuchu B. Sp. z o.o. – M1 – M. – A. (reprezentowany przez M. G.).

Nie ulega też wątpliwości, że przebieg płatności dotyczący zakwestionowanych faktur miał charakter odwrócony, tzn. najpierw nastąpił wpływ środków od nabywcy (A.), a później Skarżący uregulował płatność na rzecz swojego dostawcy (M1).

Między Skarżącym, a M. G. została zawarta 4 grudnia 2013r. umowa dotycząca ramowej sprzedaży towarów, na mocy której Skarżący miał być pośrednikiem w handlu solą kamienną luzem, z prawem do składowania towaru w miejscu składowania w W. przez okres do dwóch tygodni od nabycia.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące podstawą wydanych w sprawie decyzji uzasadniają uznanie, że transakcje z udziałem Skarżącego nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a wykreowane zostały jedynie w celu sztucznego wygenerowania obrotu na koncie firmy M. G. – M1, który ubiegał się o dofinansowanie zakupu Systemu Wspierania Działalności Handlowej B2B ze środków Unii Europejskiej i był zobligowany wykazać się odpowiednim poziomem obrotów. W świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do uznania, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca, a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem pomimo formalnego spełnienia warunków do odliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, tj. udokumentowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2014 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanej decyzji i akt sprawy wynika, że chociaż przedmiotowy towar faktycznie istniał, to nie był on przedmiotem rzeczywistych transakcji nabycia i dostawy z udziałem Skarżącego. Sól drogowa pozostawała cały czas na placu składowym importera – B. sp. z o.o. w W., a uczestniczące w łańcuchu transakcji podmioty dokonały jedynie fakturowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyło uzyskanie prawa do rozporządzania towarem przez poszczególnych nabywców. Ani M., ani Skarżący, nie mieli władztwa nad towarem, nie dysponowali nim jak właściciel, a sól stała się następnie w marcu 2014 r. przedmiotem kolejnego "obrotu" – dokonanej dostawy na rzecz M. W., który, co istotne, był reprezentowany przez M. G.), który również ubiegał się o dofinansowanie ze środków unijnych na zakup systemu B2B i był zobowiązany wykazać się wysokim poziomem obrotów.

Organy słusznie odwołały się do ustaleń postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., ponieważ transakcje nabycia i sprzedaży soli drogowej dokonane przez M. U. w grudniu 2013 r. opierały się na niemalże identycznym modelu postępowania - z tą różnicą, że Skarżący "nabytą" od M. G. sól drogową "zbył" na rzecz M. W., co potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do rzeczywistego celu dokonanych operacji. Wskazywane okoliczności związane z ich przebiegiem, jak powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, brak angażowania własnych środków pieniężnych, szybki przebieg transakcji, odwrócony przebieg płatności, brak ryzyka handlowego, świadczą o tym, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały faktycznie miejsca, były "puste", bo nie towarzyszył im rzeczywisty obrót towarem. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga wykazania jego złej wiary, co wynika z powołanego w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych.

W przekonaniu Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za marzec 2014 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy B. sp. z o.o., a M. G. i następnie pomiędzy nim, a Skarżącym.

W tym miejscu należy się odnieść do podnoszonych w skardze przez Skarżącego kwestii nabycia soli pomiędzy poszczególnymi podmiotami (łańcuchu dostaw) tj., że firma M1, zakupiła ww. towar, nie tylko od B. Sp. z o.o., ale również od firmy P. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko DIAS, że firma P., nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

DIAS słusznie powołał się na ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 17 sierpnia 2017 r. w sprawie podatku od towarów za październik 2013 r., wydanej wobec M. G., z której wynika, że transakcje nabycia przez niego soli drogowej od B. sp. z o.o. uznano za nierzetelne. W poczet dowodów włączony został też protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec B. sp. z o.o., z którego wynika, że kontrolujący zakwestionowali m.in. rzetelność transakcji sprzedaży soli drogowej przez B. sp. z o.o. na rzecz M. G. i dalszej sprzedaży części tej soli na rzecz M. Zdaniem kontrolujących transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, ani nie miały ekonomicznego sensu, skoro w dniu 3 marca 2014r. M. G. "zbył" sól na rzecz Skarżącego za kwotę [...] zł/t, a dwa dni później "odkupił" ją od niego – działając jako pełnomocnik M. W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – za wyższą cenę ([...] zł /t).

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem Skarżącemu prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania przedmiotowych transakcji i odmówienia Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. G.. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za rzeczywistą dostawę soli przez Skarżącego na rzecz firmy A. (reprezentowanego przez M. G.), dlatego wystawioną 5 marca 2014 r. fakturę zasadnie uznano za nierzetelną, a z tytułu jej wystawienia Skarżący został zobowiązany do zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości wynikającego z niej podatku, na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego. Z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i nie zawsze organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny, wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2011 r., II FSK 2952/11).

W ocenie Sądu, prawidłowo dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., jak też z decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącego, tj. M. G., mimo braku przymiotu ostateczności. Stosownie bowiem do treści art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 181 O.p., za dowód mogą być uznane m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego podatnika. Sam Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Na aprobatę zasługuje też odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, zawarta w postanowieniu DIAS z 22 października 2021 r. - wobec braku wskazania jakiej istotnej dla sprawy okoliczności miałyby dowieść wskazywane dowody i wobec uznania, że specyfika handlu solą drogową i charakterystyka jej uczestników nie ma wpływu na ocenę spornych transakcji.

Jak wyżej wskazano, na dokonaną ocenę przedmiotowych transakcji nie ma wpływu rodzaj towaru, który ma być ich przedmiotem. Z tych względów pogłębione wywody Skarżącego na temat specyfiki handlu solą drogową i wysokiego ryzyka, jakie jest z nim związane, nie mają znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Brak też podstaw do przyjęcia, w świetle zebranego materiału dowodowego, że Skarżący był członkiem nieformalnej grupy zakupowej i ponosił część ryzyka związanego z zakupem soli. Brak jakichkolwiek dowodów na to, aby Skarżący deklarował chęć wspólnego nabycia soli, aby udzielane były zaliczki na nabycie dużej partii towaru i aby kwestionowane transakcje wynikały z przedstawionego przez Skarżącego sposobu rozliczeń w ramach tej grupy.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) trzeba wskazać, że nawet naruszenie tego przepisu nie uzasadnia usunięcia decyzji z obrotu prawnego, bowiem może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro decyzja została wydana. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że oprócz gołosłownych zarzutów Skarżący nie wskazał na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.