Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 586/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. a)  i  e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2011 r. nr [...] i określił K. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.054 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej : O.p. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) –c), art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e) ustawy z 26 lipce 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. u z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.f.

Z akt sprawy wynika, że 20 marca 2006 r. małżonkowie K. M. i B. M. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] za kwotę 82.000 zł (akt notarialny z dnia [...].03.2006 . rep A. nr [...]). Własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego małżonkowie M. nabyli w dniu 4 czerwca 2002 r.

K. M. 3 kwietnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu w kwocie 82.000 zł, uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.f.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego wobec K. M. (odrębne postępowanie prowadzono wobec B. M.) do materiału dowodowego włączono (postanowienie z dnia 18.08.2011 r.) następujące dowody, uzyskane w toku czynności sprawdzających:

- uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego z [...] marca 2007 r. (rep.A. nr [...]) będącego umową sprzedaży małżonkom B. i K. M. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...],

- uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego z [...] czerwca 2007 r. (Rep. A nr [...]) będącego umową kupna przez małżonków M. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]

- umowę o kredyt mieszkaniowy/inwestorski nr [...] z dnia [...].06.2007 r. zawartą pomiędzy małżonkami B. i K. M. a Bankiem [...] S.A. z siedzibą we W.,

- zaświadczenia z Banku [...] S.A. we W. Oddział w B. z dnia [...].11.2010 r. potwierdzające, że B. M. posiada kredyt mieszkaniowy w kwocie 110.000 zł i zgodnie z umową kredytową kwota 105.000 zł została przelana w dniu 15.06.2007 r. na rachunek bankowy osób sprzedających nieruchomość położoną we W. przy ul. [...]

Mimo wezwania organu podatkowego I instancji strona nie przedłożyła zaświadczenia z banku potwierdzającego kwotę spłaconego kredytu wraz z odsetkami w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży własnościowego prawa do lokalu położonego w J. przy ul. [...]. Strona stwierdziła, że na zakup lokalu mieszkalnego wydatkowała kwotę przewyższającą kwotę pochodzącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kredyt jest zwykłą pożyczką i powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.05.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2005/08).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z [...] października 2011 r. (nr [...]) określi K. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 3.270 zł. Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę 32.701,50 zł. Uzyskany i przypadający na podatnika przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. w wysokości 41.000 zł (1/2 z ceny sprzedaży) organ podatkowy pomniejszył o kwotę 8.298,50 zł, wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. Zdaniem organu I instancji, zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.f. objęta jest tylko kwota 8.298,50 zł. Na kwotę tę składają się 1/2 z kwoty 13.000 zł, stanowiącej część zapłaconą za nabycie prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] ze środków innych niż kredyt bankowy oraz 1/2 z kwoty 3.597 zł, stanowiącej koszty sporządzenia aktu notarialnego – umowa kupna lokalu położonego we W. przy ul. [...]. Pozostała cześć ceny nabycia lokalu przy ul. [...] we W. ponieważ została zapłacona ze środków pochodzących kredytu bankowego, a nie ze środków pochodzących ze sprzedały prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...], zdaniem organu I instancji nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.f.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., polegające na przyjęciu przez organ podatkowy dodatkowego warunku zwolnienia, tj. warunku bezpośredniego przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości. Zdaniem strony, jedyną intencją ustawodawcy było, aby podatnik w ciągu 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości wydatkował wartość przychodu z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Z przepisów ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych nie wynika, aby ważny był sposób dysponowania przez podatnika kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przez okres dwóch lat (nie powoduje to utraty prawa do ulgi podatkowej). Podatnik może np. ulokować te środki na rachunku bankowym, w obligacjach, może też wykorzystać je do minimalizacji ponoszonych kosztów przez spłatę zobowiązań (np. spłata wysokooprocentowanego kredytu konsumenckiego), a pod koniec okresu dwuletniego zaciągnąć kredyt hipoteczny (niski procent), dokonując konwersji swoich aktywów do formy pieniężnej i wydatkować na zakup kolejnej nieruchomości. Istotne jest, aby kwota wydatkowana na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. odpowiadała kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, nie koniecznie aby były to te same środki pieniężne. Zdaniem podatnika, organ I instancji zastosował zawężająca wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f.

Strona podkreśla, że nabyte prawo do lokalu mieszkalnego we W. zostało spłacone w całości 15 czerwca 2007 r. przy wykorzystaniu środków finansowych uzyskanych z majątku podatników, gdyż hipoteka związana z kredytem bankowym obciąża inny lokal mieszkalny (położony w B.) a nie nabyty lokal mieszkalny położony we W.

Ponadto podatnik wskazuje, że w 2010 r. (w toku czynności sprawdzających) organ podatkowy otrzymał wszystkie dokumenty potrzebne do zweryfikowania czy warunki zwolnienia podatkowego zostały spełnione. W tej sytuacji za nieuzasadnione uważa naliczanie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określił K. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.054 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatek wynikający z decyzji organu podatkowego I instancji podatnik zapłacił w całości 16 listopada 2011 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji wynika z uwzględnienia przedłożonych przez podatnika, w toku postępowanie odwoławczego, dowodów potwierdzających dokonanie wydatków wpływających za wysokość zobowiązania podatkowego. Nowe dowody przedstawione przez podatnika to kserokopie:

- aktu notarialnego z dnia [...].09.2004 r. (Rep. A nr [...]), dokumentującego zakup przez małżonków M. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B., ul. [...] za kwotę 63.000 zł,

- umowy pośrednictwa kupna nieruchomości, zawartej w dniu [...].05.2007 r. pomiędzy B. M. a pośrednikiem H. D. prowadzącą biuro nieruchomości [...] (agent M. G.) wraz z potwierdzeniem przelewu kwoty 3.540 zł na rachunek agenta,

- faktur VAT, duplikatów faktur, paragonów wraz z wyciągami z rachunku bankowego, potwierdzających dokonane zakupy towarów służących do remontu lokalu,

- zaświadczenia z Banku [...] z dnia 29.11.2010 r., potwierdzającego dokonanie w okresie od 15.06.2007 r. do 20.03.2008 r. płatności z tytułu spłaty kredytu mieszkaniowego (rata – 7.944,56 zł i odsetki – 6.888,46 zł),

Ponadto podatnik wniósł (pismo z dnia 2.02.2012 r.) o uwzględnienie wydatków na wydatki z tytułu wpłat na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowych związany z prawem do lokalu mieszkalnego we W., za okres od lipca 2007 do marca 2008 w łącznej kwocie 142,29 zł oraz z prawem do lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...] za okres od marca 2006 r. do marca 2007 r. w łącznej kwocie 2.027,25 zł. Płatności z tego tytułu podatnik dokonywał przelewami na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowych, jako dowód poniesienie tych wydatków dołączył do pisma kserokopie: pisma ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w B. dotyczącego opłat za marzec 2007 r. oraz kserokopię wyciągu z rachunku bankowego dotyczącego tej należności.

Organ odwoławczy jako przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] przyjął, przypadającą na podatnika, kwotę 39.230 zł (tj. po pomniejszeniu przypadającej na podatnika kwoty ze sprzedaży - 41.000 zł o przypadające na podatnika koszty odpłatnego zbycia w kwocie 1770 zł). Kwotę przychodu organ odwoławczy pomniejszył o wydatki na cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit.e) u.p.d.f. w kwocie łącznie 18.687,64 zł. Na kwotę tę składając się:

- kwota 8.298,50 zł uwzględniona z tego tytułu przez organ I instancji,

- kwota 7.416,51 zł tytułu spłaty, w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, kredytu zaciągniętego w Banku [...] (rata kapitału i odsetki),

- kwota 2.972,63 zł z tytułu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, poniesionych w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego (tj. wykończenie podłóg – kafle, panele, kleje, zakup farb emulsji, zapraw murarskich, silikonów, gipsów, wyrobów sanitarnych – brodzik, kabina, umywalka, grzejnik oraz montaż okna wraz z materiałem).

Wydatki na usługę pośrednictwa przy nabyciu nieruchomości organu odwoławczy uwzględnił jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wpłaty na fundusze remontowe spółdzielni mieszkaniowych, zdaniem organu odwoławczego, ponoszone jako obowiązkowe wydatki eksploatacyjne, nie spełniają wymogu wydatków remontowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. Z tych środków finansowane są wydatki na części wspólne budynku. Organ podatkowy powołał przepisy art. 4 ust. 2 i ust. 4 art. 6 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j.: Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) i stwierdził, że zarówno członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali, jak i właściciele lokali nie będący członkami spółdzielni zobowiązani są do uczestniczenia w wydatkach związanych z eksploatacja i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz wpłat na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące określone budynki lub osiedla.

Odnosząc się do zarzutu zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. organ odwoławczy stwierdził, że w myśl ww. przepisu warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określone cele uzyskanych przychodów, a nie równowartości tych przychodów, pochodzących z innego źródła niż sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a – lit.c) u.p.d.f. Ustawodawca wiąże bezpośrednio przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem, preferując w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego konkretnego źródła przychodów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnik, że bez znaczenia pozostaje źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Wyjaśnił, że warunek wydatkowania przychodu z określonego źródła przychodów nie oznacza, że wydatki objęte zwolnieniem podatkowym muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik otrzymał od nabywcy nieruchomości (lokalu), ale istotne jest, aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one ze źródła przychodów wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika zaś, że zakup prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. podatnik finansował po części ze środków własnych, po części z kredytu hipotecznego (umowa kupna prawa do tego lokalu). Tym samym ta część wydatków, która została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu, zatem nie ze źródła przychodu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., nie może być objęta zwolnieniem podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. M. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., poprzez zastosowanie wykładni zawężającej zamiast wykładni celowościowej i powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 20.09.2011 r.(sygn. akt I SA/Gd 529/1), oraz

- nieprawidłowe przyjęcie, że wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej są wydatkami na eksploatacje lokalu a nie na remont lokalu.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wymogów odnośnie bezpośredniego finansowania wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., nie mówi również o źródle środków finansowych, które mają być wydatkowane na cele mieszkaniowe, w ogóle nie wspomina o środkach finansowych. Ustawa mówi o wydatkowaniu, a wydatkować można pewną kwotę, a jej wartość powinna być adekwatna do uzyskanego przychodu. Skarżący zauważa, że przychód podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy nie otrzymało się żadnych środków finansowych (np. odroczona płatność, płatność złotem). Analogicznie zatem z ulgi podatkowej można skorzystać wydatkując wartość przychodu, pomimo, że nie uzyskano żadnych środków finansowych. W ustawie mowa jest o wolnym od opodatkowania przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Przychodu się nie wydatkuje, gdyż przychód to coś, co się otrzymuje. Wydatkować można jedynie równowartość przychodu.

Przyjęta przez organ podatkowy interpretacje, zdaniem strony, prowadzi do absurdalnych wniosków. Prawo do zwolnienia podatkowego uzależnione jest bowiem od formy płatności. Jeśli płatność następuje w gotówce nie ma znaczenia skąd pochodzą pieniądze (pożyczka, oszczędności, sprzedaż lokalu). Jednocześnie skarżący wyjaśnia, że hipoteka związana z kredytem nie jest i nie była ustanowiona na mieszkaniu we W., zatem środki z pożyczki hipotecznej, które podatnik wykorzystał do zakupu lokalu mieszkalnego we W. niczym się nie różniły od gotówki, która często pochodzi z kredytu konsumenckiego.

Skarżący podnosi także, że spółdzielnia mieszkaniowa pobiera wpłaty osobno na fundusz remontowy i osobno na eksploatację, zatem wpłaty na fundusz remontowy organ podatkowy winien potraktować tak jak wydatki na remont.

Na rozpowie skarżący podniósł, że zgodnie z art. 19 ust 1 u.p.d.f. przychodem ze sprzedaży praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podstawiając zatem tę definicję przychodu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. należy przyjąć, że wolna od podatku jest wartość sprzedanego prawa, a nie wydatkowane pieniądze i wartości pieniężne. Nie ma bowiem zastosowania w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży prawa majątkowych art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Dla stosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., zdaniem skarżącego, nie ma znaczenia forma wydatkowania, ważne jest kto ponosi wydatek, tj. czy jest to podatnik który uzyskał przychód, czy inna osoba fizyczna, czy prawna. Strona skarżąca podnosi, że organ podatkowy sugeruje, iż w rozpoznawanej sprawie wydatek poniósł bank, a nie skarżący. Wskazuje też, że organ odwoławczy zignorował fakt, że zakup prawa do lokalu położonego we W. skarżący sfinansował z hipoteki ustanowionej na innym lokalu mieszkalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenia skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 270 - dalej: P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby usuniecie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest między stronami sporny.

Spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Skarżący bowiem w 2006 r. sprzedał nabyte w 2002 r. spółdzielcze własnościowe prawo od lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...]. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 27, poz. 1588) do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c tej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania wówczas, gdy podatnik w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złoży oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit.e) u.p.d.f. (ust. 2a).Jeśli podatnik nie spełni warunki określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) lub lit.e) u.p.d.f. podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi wg zasad wskazanych w tym przepisie (ust. 3).

Sporny między stronami przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży m in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. pozwala na objęcie zwolnieniem podatkowym przychodów podatnika pochodzących ze sprzedaży np. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, także wówczas, gdy na cele wskazane w ww. przepisie zostaną przeznaczone środki pochodzące z innych źródeł przychodu (także z kredytu) do wysokości wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Takie rozumienie przepisu skarżący łączy także z zawartym w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. określeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Sądu, wykładnia taka jest błędna, całkowicie bowiem pomija wykładnię językową, która wśród stosowanych reguł wykładni winna mieć pierwszeństwo, z czym zgodna jest zarówno doktryna jak i orzecznictwo (por. wyrok NSA z dnia 14.12.2000 r., sygn. akt FSA 1/00 - ONSA 2001/2/49,R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 1999 r., nr 8, str. 3-5). W szczególności zasada ta ma zastosowanie do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Interpretacja takich przepisów winna w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu, gdyż zapewnia to ścisłe, a nie rozszerzające odczytanie zakresu zwolnienia podatkowego. Na gruncie wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. nie jest możliwe przyjęcie, że jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego tym przepisem, jest nabycie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.f.) innej nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści spornego przepisu wprost wynika, że ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Przepis stanowi bowiem - "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) (...) w części wydatkowanej na (...)". Zwolnieniem objęta jest zatem ta cześć przychodu, uzyskanego z określonego źródła przychodów, która została przeznaczona na wskazany w ustawie cel. Oznacza to, że ustawodawca w ten sposób preferuje lokowanie zasobów uzyskanych z konkretnego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f., a nie z innego źródła przychodów, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Takie stanowisko odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. zajął Naczelnego Sądy Administracyjnego w wyroku z dnia 25.01.2011 r.,(sygn. akt II FSK 1665/09). W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tych podatników, którzy dokonywali sprzedaży, a nie stać ich na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczają na zakup innej nieruchomości lub inne cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e) u.p.d.f., które ustawodawca uważa za istotne. Dwuletni termin wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma zapewnić możliwość przeznaczenia uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie cele, w tym budowę i remont domu.

W rozpoznawanej sprawie zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. skarżący sfinansował w znacznej części z kredytu bankowego hipotecznego, zabezpieczonego hipoteką na innym lokalu mieszkalnym. Kredyt na gruncie ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych nie jest przychodem podatnika, jest on obojętny podatkowo. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie uzyskanego przez skarżącego kredytu nie tylko do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.f., ale do któregokolwiek ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Sfinansowanie zatem wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ww. ustawy kredytem, a nie przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) tej ustawy nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego.

Nie zasługuje też na akceptację stanowisko skarżącego, że ze względu na określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., zwolniona z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, jest równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Zdefiniowanie w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jako ich wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie oznacza, że przychodem sprzedającego jest określona w umowie cena, jeśli odpowiada wartości sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy sprzedający faktycznie określoną w umowie kwotę otrzymał. W przypadku rozbieżności między ceną wynikającą z umowy, a wartością zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, przewidziane są odrębne regulacje, nieistotne w niniejszej sprawie z uwagi na ustalenia faktyczne. Przychodem skarżącego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J., jest zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. kwota 82.000 zł, a nie jak twierdzi skarżący równowartość tej kwoty. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. zwolnione z podatku są nie wszystkie przychody podatnika przeznaczone na wskazane cele, ale przychody z określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ww. ustawy źródła przychodów, pod warunkiem ich wydatkowania na określone w ustawie cele. Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu zdefiniowanego. Przy czym istotne jest, aby w sposób jednoznaczny wynikało, że wydatki podatnika pochodzą z określonego źródła przychodów, a nie aby były to fizycznie te same środki finansowe.

W rozpoznawanej sprawie z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że skarżący na cele objęte zwolnieniem podatkowym wydatkował środki pochodzące z kredytu bankowego, tj. z innego źródła niż sprzedaż nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. Nie ma też znaczenia w sprawie fakt, że zabezpieczeniem kredytu, z którego skarżący finansował zakup prawa do lokalu położonego we W. była hipoteka obciążająca lokal mieszkalny położony w B. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego istotne jest bowiem źródło pochodzenia środków finansowych (źródło przychodu) oraz ich przeznaczenie.

Za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. przemawia też objęcie zwolnieniem podatkowym przychodu w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki (wraz z odsetkami) zaciągniętych na cele o których mowa w pkt 32 lit a). Jeśli na podstawie pkt 32 lit. a) zwolniony z opodatkowania byłby przychód obejmujący kwotę zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości lub własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zbędna byłaby regulacja mówiąca o zwolnieniu części przychody, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) ww. ustawy, przeznaczonego na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie nieruchomości lub własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Skarżący powoływał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 20.09.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11 (publikowany LEX nr 989150). Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym i prawnym analogicznym jak w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku, z uwagi na odwołanie się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyłącznie do wykładni celowościowej, z pominięciem literalnego brzmienia tego przepisu oraz z uwagi na dokonanie wykładni z pominięciem brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) tej ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. i prawidłowo też zastosowały ten przepis, a także przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, uwzględniając jako zwolniony przychód wydatkowany na spłatę kredytu z którego skarżący sfinansował zakup prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględniał, jako spełniających warunek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., wydatków z tytułu wpłat na fundusze remontowe spółdzielni mieszkaniowych. Powołany przepis zwolnieniem obejmuje wydatki na remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem nie zostały objęte wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowych. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Fakt dokonania wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej nie jest też równoznaczny z poniesieniem wydatku, w okresie 2 lat od sprzedaży, na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jak bezzasadną.