Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1352/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1071/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. w W. , 13 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W umowach o świadczenie usług uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy dotyczące kar i odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Ustalenia w tym zakresie zawarte są także w stosownych regulaminach i taryfach, ogólnych warunkach przewozów, umowie o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej oraz w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Skarżąca wyjaśniła, że podczas realizacji przewozów zdarzają się szkody w przesyłkach. Podstawą roszczeń o odszkodowania z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek są m.in. utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki. Klient może złożyć reklamacje, które rozpatrywane są pod kątem odpowiedzialności Skarżącej jako przewoźnika, w oparciu o ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1173 z późn. zm.) – dla komunikacji krajowej, Konwencję o międzynarodowym przewozie kolejami (COTIF) z dnia 9 czerwca 1980 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 100, poz. 674 i 675 z późn. zm.) oraz umowy międzynarodowe – dla komunikacji międzynarodowej. Skarżąca opisała postępowanie związane z uznaniem roszczenia oraz w sytuacji, gdy po wypłacie odszkodowania przesyłka zostaje odnaleziona – osoba uprawniona może odebrać przesyłkę lub jej części po zwrocie odszkodowania.

Oprócz odszkodowania za brakujący lub uszkodzony towar, Skarżąca na żądanie klienta zwraca odpowiednią część należności dotyczących tego towaru (cło, podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług, itp.), których zapłatę udokumentował. Ponadto, po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji, Skarżąca dokonuje korekty "in minus" faktur za wykonane usługi przewozowe, jako że ostateczna ilość (masa) przewożonego towaru była mniejsza niż przyjęta pierwotnie w dokumentach przewozowych, stanowiących bezpośrednią podstawę wystawienia faktury. Skarżąca uznaje, że dla tej części towarów (przesyłki), jaka uległa ubytkom, usługa przewozowa nie została wykonana, co zasadnym czyni zmniejszenie obciążenia klienta w części nieprzewiezionego towaru. Skarżąca podkreśliła, że posiada dokumentację dotyczącą każdego przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki. Jako zasadnicze przyczyny szkód w przesyłkach Skarżąca wskazała:

– ingerencję osób trzecich tj. kradzieże towarów, dokonywane zwykle przez osoby nieznane i niemożliwe do zidentyfikowania;

– techniczne aspekty dotyczące taboru stosowanego do przewożenia towaru, np. usypy towarów na skutek samoczynnego otwarcia się klap wagonu lub jego nieszczelność, a także zdarzenia kolejowe (wypadki, kolizje, wykolejenia, trudności eksploatacyjne itp.), jeśli ich skutkiem jest utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki;

– pozostałe ubytki w transporcie, tj. przypadki, gdy masa przewożonego towaru na stacji przeznaczenia odbiega od masy towaru na stacji nadania, mimo że przesyłka dotarła do stacji przeznaczenia w stanie nienaruszonym (została komisyjnie sprawdzona), a przeprowadzone postępowanie nie określiło przyczyn powstania różnicy masy.

Przy przesyłkach, które z powodu swoich właściwości tracą na masie, Skarżąca odpowiada tylko za część ubytku przewyższającą normy ubytków ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami lub zwyczajowo przyjęte, chyba że szkoda nie wynikła z przyczyn uzasadniających zastosowanie norm dopuszczalnego ubytku.

Skarżąca opisała dokumenty gromadzone w przypadku wystąpienia szkody. Podkreśliła, że zdarzenia powyższe zdarzają się pomimo jej staranności w doborze taboru i należytego zabezpieczenia składów przewożących towar. Szkody występują (będą występowały), ponieważ taka jest specyfika branży transportowej. Odpowiedzialność Skarżącej jako przewoźnika nie kształtuje się w tym przypadku na zasadzie winy, a na zasadzie ryzyka.

Skarżąca zadała pytanie, czy kwoty pieniężne wypłacone (oraz które potencjalnie wypłaci w przyszłości) przez nią na rzecz klientów tytułem odszkodowań z przyczyn wymienionych wyżej, tj. szkód powstałych z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki, mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej; "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Wypłata odszkodowania będąca następstwem kradzieży, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, stanowi realizację zobowiązania wynikającego z umowy. Wypłacanie odszkodowań prowadzi do wywiązania się przez Skarżącą ze zobowiązań umownych, a także podnosi jej wiarygodność i prowadzi do podtrzymania lub nawiązania dalszej współpracy z klientami, co bezpośrednio przekłada się na osiągane przychody. Dzięki wypłacaniu odszkodowań Skarżąca jest traktowana jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać wykonanie usług. Klienci generalnie zdają sobie sprawę, że sporadycznie może dochodzić do utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki z uwagi na specyfikę branży transportowej. Postawa Skarżącej, która poprzez wypłatę odszkodowań rekompensuje kontrahentom te niedogodności, wpływa na kontynuowanie współpracy z nią kub chęć nawiązania współpracy. Ponieważ odszkodowania związane są z przedmiotem działalności Skarżącej – usługami przewozowymi, wypłacając je działa ona w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów uzyskiwanych od klientów.

W opinii Skarżącej przedmiotowe odszkodowania nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót lub usług. Przy odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wad wykonanych usług, co do zasady, podstawową przesłanką roszczenia jest wina w niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi być więc następstwem okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, np. niedołożenie należytej staranności. Odpowiedzialność Skarżącej ma jednak inny charakter, ponieważ wynika z przepisów prawa (m. in. Prawa przewozowego, Konwencji COTIF). Odpowiedzialność przewoźnika z art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego nie kształtuje się na zasadzie winy domniemanej, lecz jest oparta na zasadzie ryzyka. Jest więc odpowiedzialnością obiektywną, niezależną od winy i oceny działań przez pryzmat dołożenia należytej staranności.

Konieczność wypłaty przez Skarżącą odszkodowań klientom wiąże się z samym wystąpieniem nieprawidłowości (utraty, uszkodzenia, ubytku przesyłki). Skarżąca zdaje sobie sprawę, że występowanie tych nieprawidłowości zasadniczo nie jest wynikiem niedochowania przez nią należytej staranności lub zawinionego działania. Wychodzi jednak z założenia, że wypłata odszkodowania jest generalnie korzystniejsza, m.in. z biznesowego punktu widzenia. Zasady, na jakich kontrahenci mogą uzyskać odszkodowanie korzystnie wpływają więc na wysokość przychodów Skarżącej.

Ponieważ odszkodowania nie wynikają z jej winy lub braku należytej staranności, nawet wtedy gdy Skarżąca nie dowodzi tego w sporach z klientami, odszkodowania w praktyce nie mają charakteru odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Ich celem jest zachowanie źródła przychodu poprzez dobre relacje z klientami i wypełnianie przez Skarżącą obowiązków wynikających z umów oraz przepisów prawa. Ponadto, kwoty wypłacone za utratę lub ubytki w przesyłce dotyczą tej części usługi, która na skutek zdarzeń losowych nie została w ogóle wykonana. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy usługi były wykonane, lecz wykonane wadliwie. W rezultacie zaś przedmiotowe odszkodowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że z uwagi na charakter opisanych przez Skarżącą wydatków ocena możliwości ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jedynie kary umowne i odszkodowania wynikające z wad dostarczanych towarów lub wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub w usunięciu wad towarów oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku umowy przewozu występuje usługa polegająca na transporcie towarów przekazywanych przez kontrahentów.

Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "wadliwy" i "wada", Minister Finansów wywiódł, że pojęcie "wadliwość" sprowadza się do obiektywnego stanu niewłaściwego wykonania zobowiązania (usługi) i jest niezależne od winy. W przypadku braków (ubytków, utraty lub uszkodzenia) w towarach przewożonych przez Skarżącą występuje obiektywny stan niewłaściwego wykonania zobowiązania. Zgodnie z definicją umowy przewozu zawartą Kodeksie cywilnym ("k.c."), prawidłowe świadczenie usługi przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym, bez uszczuplenia stanu przesyłki. Wszystkie zatem przypadki, które odbiegają od prawidłowego wzorca wykonania umowy przewozu stanowią nieprawidłowe, niewłaściwe, a tym samym wadliwe wykonanie usługi. Kwestia braku możliwości uznania, że umowa przewozu została wykonana bez dochowania należytej staranności może mieć znaczenie jedynie przy ocenie samego obowiązku odszkodowawczego. Odpowiedzialność umowna (ex contractu) oparta jest bowiem oparta na zasadzie winy (art. 471 k.c.").

Przepisy Prawa przewozowego dotyczące odpowiedzialności przewoźnika mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Wszystkie przyczyny wskazane przez Skarżącą, niezależne od jej zawinienia, stanowią ustawową podstawę odpowiedzialności. Odpowiedzialność odszkodowawcza przewoźnika oparta na zasadzie ryzyka w przypadku utraty ubytku lub uszkodzenia przesyłki świadczy o wadliwym, niezgodnym z umową, wykonaniu usługi. Spełnione zostały zatem warunki z art. 16 ust. 1 pkt 22 o.p.d.o.p. i tym samym przedmiotowe odszkodowania z mocy przepisu szczególnego winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów, argument Skarżącej dotyczący chęci podtrzymania dobrych relacji z klientami, nie pozwala uznać, że spełnione są warunki ogólne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym mowa jest o celowym działaniu podatnika opartym na jego woli, zależnym od niego. Jeśli wydatek jest obowiązkowy, jego poniesienie uniezależnia się od celu w postaci uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodu. Skoro działanie podatnika wynika z obowiązków ustawowych trudno uznać, że przeważającym czynnikiem zapłaty odszkodowań umownych jest chęć podtrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Minister Finansów stwierdził, iż nie podważa tej zależności, ale chęć podtrzymania pozytywnych relacji z kontrahentami miesza się z powinnością ustawową i argument ten nie może być kluczowy, gdy nie został poparty innymi motywacjami podatnika.

Minister Finansów zajął zatem stanowisko, że odszkodowania, których obowiązek zapłaty spoczywa na Skarżącej z mocy przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji wyjaśnił, iż wydanie w podobnych stanach faktycznych rozstrzygnięć zbieżnych z jej stanowiskiem nie tworzy powinności organu powtórzenia zawartych w nich poglądów.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do kwot pieniężnych wypłacanych przez Skarżącą z tytułu szkód powstałych na skutek utraty przesyłki, ubytku w przesyłce oraz uszkodzenia przesyłki,

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dobrowolne wypłacenie kwoty pieniężnej z tytułu szkód powstałych z powodu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce oraz uszkodzenia przesyłki nie może mieć związku z osiągnięciem przychodów, ani zabezpieczeniem ich źródła, ponieważ jest realizacją ustawowego obowiązku,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez brak wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, co skutkowało niepełnymi ustaleniami poczynionymi przez Organ, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Skarżąca podkreśliła, że kwoty, jakimi jest obciążana z tytułu ubytków towaru, są związane z usługą przewozu w tej części, w jakiej nie została ona wykonana, a zatem nie są one objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Minister Finansów odniósł się tylko do pojęcia "wadliwość", pomijając zwrot "wykonanie". W znaczeniu słownikowym "wykonać coś" oznacza "wprowadzić w czyn, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić". Definicja ta potwierdza pogląd, że przedmiotowe odszkodowania dotyczą tej części usługi, która nie została wykonana, ponieważ usługa w tym zakresie nie została zrealizowana, ani doprowadzona do skutku. Skoro usługa przewozu polega na transporcie określonego rodzaju i ilości towaru (art. 774 k.c.), brak przewiezienia danej ilości towaru oznacza niewykonanie usługi przewozu w tym zakresie, jakim towar nie został przewieziony. Okoliczność, czy przewóz towaru został wykonany, ocenia się bowiem według stanu na moment zakończenia przewozu i ilości dowiezionego towaru. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca stwierdziła, że kary umowne i odszkodowania z tytułu niewykonania zobowiązania nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ponieważ kwoty wypłacone tytułem ubytków dotyczą tej części usługi, która w ogóle nie została wykonana, przepis ten nie ma do nich zastosowania.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do podanych we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych dotyczących odszkodowań, Skarżąca stwierdziła, że spełnione zostały wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione przesłanki, pozwalające uznać przedmiotowe wydatki za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przepis ten nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przedmiotowe wydatki nie powinny być kwestionowane, nawet w przypadku, gdy podstawą wypłaty odszkodowania jest powinność ustawowa, ponieważ postępowanie zgodne z przepisami prawa wpisane jest w istotę funkcjonowania wszystkich podmiotów gospodarczych. Ponadto ponoszenie kosztów odszkodowań za ubytki lub szkody w przewożonym towarze należy do specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez przewoźników, a zdarzenia będące przyczyną wypłaty odszkodowań wynikają z okoliczności całkowicie niezależnych od przewoźnika. Wydatki te stanowią więc koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie odniósł się do całości jej wniosku. Nie uwzględnił bowiem podkreślanego przez nią faktu, że usługa przewozu w części niedostarczonego towaru jest niewykonana. Przyznając, że w podobnych stanach faktycznych wydano rozstrzygnięcia zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, powinien przychylić się do jej stanowiska zgodnie z podstawową zasadą równości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Zgodził się ze Skarżącą, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy usługa nie została wykonana. Jednakże w przypadku Skarżącej doszło do wykonania usługi, a wypłacane przez nią kwoty zastrzeżone zostały nie z tytułu rozwiązania (niewykonania w ogóle umowy), lecz z tytułu braków powstałych na skutek wykonywania umowy przewozu. Częściowe niewykonanie usługi przewozu wystąpiłoby, gdyby po przyjęciu towaru Skarżąca zrezygnowała w części z jego przewozu, oddając nadawcy. Jeżeli zaś wykonuje całe zobowiązanie, a efekt końcowy wykonania zobowiązania odbiega od umowy, dochodzi do niewłaściwego wykonania usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a dokładnie – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez przewoźnika z tytułu utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki.

Skarżąca uważała, że wydatki te należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Kwoty wypłacone tytułem szkód w towarze mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jako że wiążą się bezpośrednio z wykonywanymi przez Skarżącą usługami przewozowymi, a obowiązek ich zapłaty wynika z wiążących ją z kontrahentami umów, zleceń i regulaminu przewozów, na podstawie których realizowane są usługi przynoszące przychody, a przy tym wydatki te nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, odszkodowania wypłacane przez Skarżącą w przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki świadczą o wadliwym, niezgodnym z umową, wykonaniu usługi i tym samym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zarówno w ocenie Skarżącej, jak i Ministra Finansów, nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powodem, dla którego Organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej uznał w całości za nieprawidłowe jest okoliczność, że opisane przez nią odszkodowania mieszczą się w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu kosztów, które z woli ustawodawcy nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

Strony zgadzają się co do tego, że na podstawie powyższego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są odszkodowania wynikające, generalnie rzecz ujmując, z nienależytego wykonania zobowiązania. Pogląd taki jest również utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Sąd wskazuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10 oraz z 11 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2629/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwentnie przyjmuje się, iż niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania odrębnym od tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, uszkodzenie przesyłki oraz ubytek w zawartości przesyłki należy kwalifikować jako zdarzenia rodzące obowiązek wypłaty odszkodowania z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązania. Bez względu bowiem na obowiązujące ją przepisy prawa, Skarżąca świadczy sługi przewozu na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Jak słusznie stwierdził Minister Finansów, prawidłowe wykonanie umowy przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym i bez uszczuplenia zawartości przesyłki. Dostarczenie przesyłki uszkodzonej lub z uszczuploną zawartością oznacza zatem, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy, czyli wadliwie, wykonała usługę przewozu.

Sąd nie podziela zatem poglądu Skarżącej, zgodnie z którym ubytek przesyłki oznacza niewykonanie usługi w części, tj. wykonanie usługi w tej tylko części, w jakiej towar został dostarczony. Jak już Sąd wskazał, wystąpienie ubytku w zawartości przesyłki świadczy o tym, że usługa przewozu nie została należycie wykonana. W takim bowiem przypadku samo wynikające z umowy zobowiązanie Skarżącej do dostarczenia określonej ilości towaru nie ulega zmianie. Skarżąca wykonuje zleconą jej usługę przewozu, tyle że w sposób nieprawidłowy – do odbiorcy nie dociera ta ilość towaru, którą powinien on otrzymać zgodnie z umową przewozu. Wystąpienie ubytku ilościowego w zawartości przesyłki nie wpływa na treść umowy przewozu, a w konsekwencji na zakres wynikającego z tej umowy zobowiązania Skarżącej. Rodzi natomiast po jej stronie obowiązek zrekompensowania powstałej w ten sposób szkody.

Utrata przesyłki to ewidentny przykład niewykonania zobowiązania. Jest to sytuacja, gdy przesyłka w ogóle nie dociera do adresata. Jak już Sąd wskazał, i co przyznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, odszkodowania wypłacone w związku z niewykonaniem zobowiązania nie należą do odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Stanowisko Ministra Finansów co do odszkodowań za utratę przesyłki było więc niekonsekwentne.

O ile bowiem na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów trafnie zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odszkodowań za uszkodzenie przesyłki lub ubytek jej zawartości, o tyle obowiązywanie tego przepisu nie mogło stanowić powodu do nieuznania za koszt podatkowy odszkodowań wypłacanych w związku z utratą przesyłki.

Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów nie miał podstaw, aby w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zakwestionować możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki. Z uwagi bowiem na sam tylko zakres przedmiotowy tego przepisu stanowisko Skarżącej należałoby uznać za prawidłowe w części dotyczącej utraty przesyłki i za nieprawidłowe w dwóch pozostałych sytuacjach.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że "odszkodowania, których obowiązek zapłaty spoczywa na Spółce z mocy przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Skoro odszkodowanie za utratę przysyłki, jako odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, nie jest objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., rzeczą Ministra Finansów jest dokonanie oceny możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oceny, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zajął jednoznacznego stanowiska w tym względzie. Zakwestionował jedynie przydatność argumentu Skarżącej w tym zakresie, nawiązującego do intencji wypłaty odszkodowań, jaką jest chęć podtrzymania dobrych relacji z klientami. Zaznaczając bowiem, iż nie podważa wskazanej przez Skarżącą zależności, stwierdził, że w tej sprawie chęć podtrzymania pozytywnych relacji z kontrahentami miesza się z powinnością ustawową, a więc argument ten nie może być kluczowy, gdy nie został poparty innymi motywacjami podatnika.

Zdaniem Sądu, nałożenie na podatnika ustawowego obowiązku wypłacenia odszkodowania nie może pozbawiać go możliwości wykazania, że realizacja tegoż obowiązku służy celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów powinien był wskazać powody, dla których odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązania (utratą przesyłki) nie mogą być uznane za pozostające w związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Samo zakwestionowanie argumentu Skarżącej nie jest wystarczające. W świetle art. 14c § 1 o.p. istota interpretacji indywidualnych nie sprowadza się bowiem do polemiki z argumentacją wnioskodawcy, a do dokonania interpretacji przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 o.p. interpretacja ta, wyrażana poprzez przedstawienie własnego stanowiska, które organ interpretacyjny uznaje za prawidłowe, musi być uzasadniona.

Dlatego też Sąd uznał, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji jako przepis, na tle którego mają być ocenione stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i przedstawiła zagadnienie dotyczące odszkodowań. Zasadnie Minister Finansów oceniał zatem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych właśnie odszkodowań, a nie np. strat spowodowanych kradzieżami.

Wskazać również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała sytuacje, gdy dochodzi do wypłaty odszkodowań i z tego względu konieczna jest analiza możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych. W art. 65 ust. 2 i 3 Prawa przewozowego ustawodawca określił przypadki, w których odpowiedzialność przewoźnika nie występuje (np. szkoda wynikła z właściwości towaru lub spowodowana działaniem siły wyższej) oraz sytuacje, gdy przewoźnik jest zwolniony z odpowiedzialności (np. ładowania, rozmieszczenia lub wyładowywania rzeczy przez nadawcę lub odbiorcę). Jeżeli jednak Skarżąca wypłaci odszkodowanie, musi być ono oceniane jako odszkodowanie za utratę, uszkodzenie lub ubytek przesyłki, a zatem jako odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że stanowisko Skarżącej w zakresie odszkodowań z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki uzna za nieprawidłowe. W odniesieniu zaś do odszkodowań z tytułu utraty przesyłki uwzględni okoliczność, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy ich wyłączenia z kosztów podatkowych, a w związku z tym oceni możliwość zaliczenia tych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów w kontekście celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji w części, ponieważ Minister Finansów wyraził w niej jednolitą ocenę stanowiska Skarżącej w odniesieniu do wszystkich wskazanych przez nią powodów wypłaty odszkodowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).