Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 5/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalająca J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 74.880 zł. ustalonego w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002 r. strona uzyskała przychody w łącznej kwocie 30.824,88 zł., w tym ze stosunku pracy w kwocie 3.404,88 zł., a z innych źródeł – w kwocie 3.920 zł., ze sprzedaży w dniu 11.07.2002 r. samochodu [...] o wartości szacunkowej 13.500 zł., z tytułu spłaty pożyczki udzielonej G. i K. K. w kwocie 10.000 zł. oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 133.500 zł., w tym na zakup samochodu [...] o wartości szacunkowej 13.500 zł., na pożyczkę udzieloną G. i K. K. w kwocie 120.000 zł. Z porównania przychodów i wydatków wynikał brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach finansowania na kwotę 102.675,12 zł. Mimo wzywania strony do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych przychodów w latach 2001-2002, przedstawienie umów z bankami na prowadzenie rachunków bankowych, numerów rachunków, wyciągów bankowych, dokumentów sprzedaży 5 pojazdów (ciągnika [...], samochodu [...], [...], [...], ciężarowego [...] i wskazanie ich nabywców, strona nie reagowała. Włączono do sprawy dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego wobec rodziców strony T. i E. N. za lata 2000-2003 oraz wobec strony za okres 2003-2005. Strona za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 2.10.2006 r. oświadczyła, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie złożyć oświadczeń, wskazała, że wydatki na jego utrzymanie nie przekraczały 700 zł. mieś., co daje kwotę 9000 zł. rocznie. W piśmie z dnia 26.09.206 r. strona wyjaśniła, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2001-2002. Ustalono:

1) w 2001 r. strona poniosła wydatek z tyt. pożyczki w kwocie 28.000 zł. wobec T. M. (akt notarialny z 29.08.2001 r.) zwrócono w 2002 r. 10.000 zł. i kwota ta stanowi źródło finansowania wydatków w 2002 r., a kwota 18.000 zł. zwrócona przez brata dłużnika w 2003 r. stanowi źródło wydatków tego roku; Nie uznano jako źródła finansowania wydatków strony w latach 2001-2003 odsetek od pożyczki udzielonej T. M. w łącznej kwocie za ten okres 13.000 zł., bowiem nie były one deklarowane przez stronę i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków, stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) kwota 100.000 zł. pożyczona R. i J. K. w 2001 r. (umowa z dnia 12.09.2001 r.) zwrócona w ratach w 2003 r.; Odnośnie tej pożyczki udzielonej w 2001 r. przyjął organ, że był to wydatek strony poniesiony w 2001 r., brak jest dowodów dokumentujących zwrot pożyczki, a odsetki w kwocie 170.000 zł. zapłacone rzekomo przez dłużników w latach 2001-2003 w kwocie 170.000 zł. jako nie wykazane przez stronę w zeznaniach podatkowych za te lata nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków strony. Wg twierdzeń tych świadków spłata pożyczki miała nastąpić poprzez sprzedaż nieruchomości w dniu 13.11.2003 r. (akt notarialny) R. S. i M. Ł., którzy mieli spłacić za J. i R. K. obciążające ich zadłużenia, także wobec strony. Nabywcy nieruchomości nie potwierdzili spłaty zadłużenia J. i R. K. wobec strony.

3) kwota 120.000 zł. pożyczka na rzecz K. i G. K. w 2002 r. (umowa z dnia 5.11.2002 r. oraz umowa przeniesienia własności lokalu użytkowego na zabezpieczenie pożyczki z dnia 5.11.2002 r., umowa sprzedaży lokalu z dnia 2.06.2003 r. za kwotę 90.000 zł.), która stanowi wydatek strony w 2002 r.. Odnośnie pożyczki przyjął organ, że w 2002 r. dłużnicy spłacili kwotę 10.000 zł. i stanowi ona źródło przychodów podatnika w tym roku, natomiast kwota 20.000 zł. spłacona w 2003 r. i kwota 90.000 zł. uzyskana ze sprzedaży przedmiotu zabezpieczenia pożyczki – lokalu użytkowego stanowią źródła finansowania wydatków strony w 2003 r.

Strona wyjaśniła (pismo z dnia 26.09.2006 r.), że dysponowała w 2002 r. depozytami:

1) w dniu 1.01.2003 r. kwotą 80.000 Euro przekazaną jako depozyt przez L. T. (umowa z dnia 29.05.2002 r.,

2) depozytem z dnia 29.05.2002 r.) w kwocie 115.000 USD przekazaną przez rodziców strony jesienią 2002 r.

Ad 1) Organ nie uznał jako przychodu w 2002 r. kwoty 80.000 Euro wartości 301.200 zł. wynikającej z przedłożonej przez stronę umowy depozytu. Ustalono, w oparciu o informacje od władz skarbowych Niemiec, która wpłynęła już po wydaniu decyzji w sprawie), że pożyczka została udzielona przez T. T. (ojca L. T.) w mieszkaniu L. w Berlinie w kwocie 30.000 Euro w 2002 r., a pozostałą kwotę miano przekazać w Polsce, w mieszkaniu T. T. w K. Pożyczka miała być udzielona na otwarcie hotelu zdrojowego w zamian za dożywotnie mieszkanie w hotelu i opiekę lekarską. W między czasie T. T. zmarł, L. T. nie posiadał żadnych informacji na temat zwrotu pożyczki. L. T. i strona nie zgłaszali faktu wywozu ani przywozu wartości dewizowych w latach 2001 – 2003. Przeanalizował organ informacje dotyczące przekroczenia granicy Polski z Niemcami przez stronę i L. T., ustalając, że w dniu zawarcia umowy (29.05.2002 r.) w nocy strona przekroczyła tę granicę, natomiast L. T. granicę do Polski przekroczył 1.05.2002 r. i brak danych odnośnie jego powrotu do Niemiec. Zdaniem organu, gdyby rzeczywiście doszło do przekazania stronie kwoty 80.000 Euro to strona. Chcąc uniknąć konsekwencji wynikających z przewożenia pieniędzy przez granicę bez zgłoszenia, zgłosiłaby ten fakt na granicy. Ponadto gdyby L. T. przekazał stronie taką kwotę, zostałaby wpłacona do banku, co przyniosłoby odsetki. Zdaniem organu, skoro strona twierdzi, że otrzymała taki depozyt winna to odpowiednio udokumentować, a także spowodować zgłoszenie się L. T. w celu przesłuchania go jako świadka. Podkreślił organ, że strona w piśmie z dnia 26.09.2006 r. r. wskazała, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała przedmiotowy depozyt od L. T., który był źródłem finansowania wydatków poniesionych w latach 2003-2005, organ I instancji nie uznał jako przychodu 2002 r. przedmiotowej kwoty wynikającej z przedłożonej umowy depozytu z dnia 29.05.2002 r.

Ad 2) Odnośnie kwoty 115.000 USD, którą wg wyjaśnienia strony w piśmie z dnia 29.09.2006 r. strona dysponowała w dniu 1.01.2003 r. przekazanej na przechowanie jesienią 2002 r. wskazała strona na decyzje dotyczące rodziców T. i E. N., która to kwota nie znalazła pokrycia w przychodach rodziców strony opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za lata 2002 i następne. Przesłuchany w dniu 10.03.2006 r. w sprawie dotyczącej rodziców J. N. zeznał, że pieniądze te otrzymał na przechowanie i w chwili obecnej (w dniu przesłuchania) kwotę tę przechowuje. W związku z tym kwota ta nie była źródłem finansowania wydatków ponoszonych przez stronę w 2002 r.

Ponadto uwzględniono w źródłach pokrycia wydatków 2002 r. kwotę 3.400 zł., która strona otrzymała za pośrednictwem właściciela [...], w którym pracowała, jako zwrot pożyczki od I. Ś..

Decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 123.556 zł. w formie ryczałtu w wys. 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W wyniku porównania przychodów i wydatków za 2001 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 164.741,39 zł. W decyzji ustalono, że strona nie posiadała oszczędności na dzień 1.01.2001 r. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie w gotówce czy w bankach środków pieniężnych na dzień 1.01.2002 r. na pokrycie ponoszonych przez niego wydatków w tym okresie, strona nie posiadała żadnych rachunków bankowych w 2002 r.

Organ II instancji w wyniku wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta z odwołaniem do organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia wysokości odsetek otrzymanych przez stronę od pożyczkobiorców: B. M. (2001 r.), T. M. (200r.), R. i J. K. (2001 r.), ze S. O. (brak daty zawarcia umowy), I. Ś. (2001 r.) oraz czy udzielanie pożyczek było przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności, wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami T. M. a treścią umowy pożyczki z dnia 29.08.2001 r. co do terminu zawarcia umowy, kwoty pożyczki, terminów faktycznej spłaty, kwoty spłaconych odsetek. Ze względu na przesłuchanie świadków R. K. i B. M. z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, zlecił organ odwoławczy ponowne przeprowadzenie tych dowodów. Zlecił organ wyjaśnienie pożyczki udzielonej przez stronę T. P. w kwocie 50.000 zł., która nie została uwzględniona jako wydatek poniesiony przez podatnika w 2001 r., wysokości spłat pożyczki i odsetek. Zalecił także organ ustalenie komu, kiedy i w jakiej wysokości strona zapłaciła za zakupiony od S. S. samochód, który to wydatek organ I instancji ustalił na kwotę 15.000 zł.

W postępowaniu uzupełniającym ustalono, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej nadzielaniu pożyczek osobom fizycznym, w latach 2001-2001 była pracownikiem [...], od 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług turystyczno-wypoczynkowych w U. M. Odnośnie odsetek od pożyczek podtrzymał organ I instancji swoje stanowisko odwołując się do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii pożyczki na rzecz T. M. ustalił organ, że bracia zmarłego 10.02.2008 r. T. M. nie dokonywali spłaty za niego pożyczki i nie utrzymują od lat kontaktu ze stroną. Przesłuchał organ ponownie świadków R. K. i B. M., zawiadamiając o terminie pełnomocnika strony. Odnośnie pożyczki na rzecz T. P., potwierdził on swoje zeznania składane w toku postępowania przed organem I instancji, że pożyczkę, którą zaciągnął w 2001 r., zwrócił stronie w czerwcu lub sierpniu 2003 r. w kwocie 50.000 zł. za pośrednictwem A. M., była ona oprocentowana po 4000 zł. mieś. Wykonując zalecenia organu II instancji w kwestii zakupu samochodu przez stronę od S. S. ustalił organ, że jesienią 2001 r. strona zakupiła od tego świadka samochód [...] za kwotę 10.000 zł.. Przesłuchano także, na zlecenie organu odwoławczego, św. P. Ch. na okoliczność depozytu pozyskanego przez stronę od T. T. w kwocie 30.000 Euro.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji wskazał przepisy art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wg którego podatnik celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, przy czym na nim spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższa wielkość osiągniętego przychodu w danym roku. Obowiązkiem organu jest ustalenie sumy uzyskanych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonych w danym roku i latach poprzednich zasobów finansowych.

Analizując poniesione przez stronę w 2002 r. wydatki wskazał organ, że wg organu I instancji wynosiły one kwotę 130.564,70 zł., na którą składały się: 1) wydatek na udzielenie pożyczki K. i G. K. w kwocie 120.000 zł. – akt notarialny z dnia 5.11.2002 r. wydatek ten jest bezsporny, wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 853,20 zł.-bezsporny; wydatek na podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 711,50 zł., bezsporny; wydatki poniesione na bieżące utrzymanie przyjęte zgodnie z oświadczeniem strony na kwotę 9000 zł. rocznie, co jest nieprawidłowe, bowiem oświadczenie dotyczyło kosztów utrzymania w latach 2003-2005. Koszty utrzymania należało ustalić na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym w 2002 r. wynikające z rocznika statystycznego GUS, dotyczące osób, których głównym źródłem utrzymania była praca najemna i przeciętnie wydatki te wynosiły 641 zł. na osobę w 2002 r., co daje rocznie kwotę 7.692 zł., a więc o 1.308 zł. niższą aniżeli przyjął organ I instancji.

Wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił, iż św. R. K. w trakcie przesłuchania w toku postępowania odwoławczego przyznał, że otrzymał, poza zawartą ze stroną umową pożyczki z dnia 12.09.2001 r., pożyczkę w kwocie 40.000 zł. w 2002 r., zabezpieczoną wekslem. Pożyczki były oprocentowane w wys. 5% mieś., a od wiosny 2002 r. strona płaciła 7000 zł. mieś. Od kwoty 140.000 zł. Zeznań tych strona nie kwestionowała, nie wyjaśniła tych okoliczności. Powoduje to, że ustalone przez organ wydatki w 2002 r. zastały zaniżone o kwotę 40.000 zł. Uwzględnienie stwierdzonych w tych przypadkach uchybień skutkuje uznaniem, iż wydatki strony w 2002 r. powinny wynosić kwotę 169.256,70 zł., a nie 130.564,70 zł. jak ustalił organ I instancji.

Weryfikując wielkość przychodów organ odwoławczy podkreślił, że strona nie złożyła oświadczenia o wysokości przychodów uzyskanych w 2002 r. i w latach poprzednich, nie wskazała oszczędności na dzień 1.01.2002 r. w gotówce czy na rachunkach bankowych. Organ I instancji ustalił przychody strony na kwotę 30.724,88 zł..

1) Bezsporny jest dochód strony z tytułu stosunku pracy w kwocie 3.404,88 zł. oraz z innych źródeł w kwocie 3.920 zł. Innych dochodów strona nie wykazała.

Inne przychody:

2) z tytułu spłaty pożyczki udzielonej G. i K. K. – uznano spłatę w 2002 r. kwoty 10.000 zł. Strona nie wyjaśniła spłaty pożyczki, odsetek.

3) z tytułu spłaty pożyczki udzielonej w dniu 29.08.2001 r. T. M. – w 2002 r. kwota 10.000 zł., co wynika z zeznań przesłuchanego T. M.. Odnośnie zapłaconych przez tego dłużnika odsetek, ze względu na przepis art. 20 ust. 3 ustawy nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r., bowiem nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania

Wskazał organ, że odsetki od pożyczek, jeżeli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły w 2002 r. źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym...i stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy strona nie zapłaciła zryczałtowanego podatku od tych przychodów, nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym.

4) nie podzielił organ odwoławczy stanowiska organu I instancji odnośnie uznania za przychód kwoty 3.400 zł. pochodzącej od I. Ś., która to kwota wpłacona została na rzecz A. ze względu na brak dowodów potwierdzających zwrot pożyczki na rzecz strony i istniejące dowody wpłat tej kwoty na rzecz A.

5) odnośnie spłaty pożyczki udzielonej małżonkom K. w kwocie 140.000 zł. wskazując na przesłuchania świadków, także pożyczkobiorców, brak ustosunkowania się strony do zeznań świadków nie potwierdzających faktu spłaty pożyczki małżonków K. na rzecz strony oraz wyjaśnienia strony z pisma z dnia 26.09.2006 r., że pożyczka została zwrócona w ratach w 2003 r., stwierdził organ, że ewentualny zwrot pożyczki nie dotyczy 2002 r.

6) podzielił organ stanowisko organu I instancji odnośnie obowiązku ustalenia przychodów i wydatków strony za lata 1993 – 2000, zwracając uwagę na niezłożeni przez stronę oświadczenia o wysokości przychodów z lat poprzednich i z 2002 r., posiadanych oszczędności w gotówce czy na rachunkach bankowych. Uznając za prawidłowe przyjęcie metody ustalania oszczędności na dzień 1.01.2001 r. przez zestawienie wykazanych w zeznaniach podatkowych przychodów podatnika ze statystycznymi wydatkami, to jednak organ ten ustalając wydatki strony za lata 1993-2000 na podstawie przeciętnych kosztów utrzymania w jednoosobowym gospodarstwie domowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nie wziął pod uwagę, że strona tylko w 1993 r. wykazała przychody z prowadzonej działalności, natomiast w pozostałych latach wykazywała przychody ze stosunku pracy, a za lata 1994, 1995 i 1997 w ogóle zeznań podatkowych nie złożyła. W związku z tym organ odwoławczy uznał za istotne ponowne ustalenie kosztów utrzymania strony za lata 1993-2000 na podstawie danych wynikających z roczników statystycznych GUS. Porównując przychody strony uzyskane w latach 1993 – 2000 w łącznej kwocie 16.852,16 zł. z ustalonymi kosztami utrzymania w kwocie łącznej za te lata 38.339,64 zł. oraz biorąc pod uwagę wydatek strony w 1999 r. na zakup urządzeń do solarium w kwocie 82.500 zł. stwierdził organ, że na dzień 1.01.2001 r. strona nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

7) Na dzień 1.01.2002 r. strona również nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, bowiem w 2001 r. wydatki strony przekraczały uzyskane przez nią przychody o kwotę 206.009,39 zł. co wynika z decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym zryczałtowanym za 2001 r. w kwocie 123.556 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

8) przychody z tytułu spłaty pożyczki przez S. O. – dotyczą ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji wydanej za 2001 r., uznającej, że zwrócone w 2001 r. kwoty z tytułu udzielonej pożyczki stanowią źródło pokrycia wydatków strony w 2001 r.

9) umowa depozytów: umowa zawarta z L. T. na kwotę 80.000 Euro – powołał się organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) na pismo strony z dnia 26.09.2006 r., iż w dniu 1.01.2003 r. strona dysponowała kwotą 80.000 Euro złożoną w depozyt przez L. T., jak również kwotą 115.000 USD przekazaną na przechowanie przez rodziców, oraz na zeznania strony złożone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do rodziców strony w dniu 10.03.2006 r., w których potwierdza, że przechowuje do chwili obecnej pieniądze rodziców. Zwrócił uwagę organ na nieścisłości i rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczących umowy depozytu zawartej z L. T. w dniu 29.05.,2002 r., podkreślając, że strona nie udowodniła, że faktycznie otrzymała 80.000 Euro.

Reasumując stwierdził organ, że po obniżeniu przychodów ustalonych w decyzji organu I instancji o kwotę 3.400 zł. przychody strony w 2002 r. winny być ustalone na kwotę 27.324,88 zł., a nie na kwotę 30.724,88 zł., zatem nadwyżka wydatków nad przychodami winna być ustalona na kwotę 141.931,82 zł. jako różnica miedzy przychodami a wydatkami w kwocie 169.256,70 zł., zatem zryczałtowany podatek 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien być ustalony na kwotę 106.449 zł., a nie kwotę 74.880 zł. Wskazując na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 212, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania określonych wskazanymi przepisami, niewłaściwe zastosowanie art. 229 i niezastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji oraz błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przez naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom zaoferowanym przez skarżącego i oparcie ustaleń na innych niewiarygodnych dowodach, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, art. 340 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

Podniosła strona, że jak wywodził organ II instancji w piśmie z dnia 4.07.2008 r. uzyskane przez skarżącego odsetki od udzielonych pożyczek winny być uznane za źródło finansowania ponoszonych przez podatnika wydatków, co skutkowało nie podejmowaniem przez skarżącego żadnej aktywności w celu wykazania tego, co zostało w piśmie przez organ przyznane. Zmiana tego stanowiska narusza zasadę zaufania do organu. Stanowisko organu, o którym mowa wprowadziło ostatecznie podatnika w błąd co do stosowania przepisów prawa podatkowego. Zwrócił skarżący uwagę na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy w 2002 r. i jego zmianę obecnie. Zarzucił, że organ odwoławczy dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych w odniesieniu do poszczególnych dowodów, których analiza jest tendencyjna i nielogiczna. Podkreślił, że zeznania świadków ze względu na upływ czasu, mogą być niewiarygodne. Zarzucił, że ograniczona jest ingerencja organów podatkowych w realizację czynności cywilnoprawnych, przy ocenie depozytu od L. T. naruszył organ art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie stosunku prawnego. Nadużyciem jest wnioskowanie ze sformułowania, że w dniu 1.01.2003 r. skarżący "dysponował" depozytem – że fizycznie posiadał tę kwotę i nie została ona wcześniej naruszona. Ze sformułowania "dysponował" wynika na pewno, że nie rozdysponował całości. Organy podatkowe nadużywają prawa interpretując prawo strony do składania wyjaśnień i złożenia zeznań jako obowiązek, a co więcej fakt skorzystania z tego prawa interpretują na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do zlecenia przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organowi I instancji stwierdził skarżący, że może to być jedynie postępowanie o niewielkim zakresie, a w sprawie było to całe nowe postępowanie trwające ponad dwa lata. Organ II instancji dał organowi I instancji możliwość zmiany decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia i naprawienia stwierdzonych uchybień, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji niektórzy świadkowie zostali przesłuchani w sposób niezgodny z przepisami i nie zmienia tego faktu okoliczność ponownego ich przesłuchania w toku uzupełniającego postępowania. Powołał skarżący szereg wyroków sądów administracyjnych odnośnie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Zarzucił skarżący, że organ II instancji nie dokonał rzeczowej analizy zebranych dowodów i nie rozpoznał należycie wszystkich zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienie oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002 r. strona uzyskała przychody w łącznej kwocie 30.824,88 zł., w tym ze stosunku pracy w kwocie 3.404,88 zł., a z innych źródeł – w kwocie 3.920 zł., ze sprzedaży w dniu 11.07.2002 r. samochodu [...] o wartości szacunkowej 13.500 zł., z tytułu spłaty pożyczki udzielonej G. i K. K. w kwocie 10.000 zł. oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 133.500 zł., w tym na zakup samochodu [...] o wartości szacunkowej 13.500 zł., na pożyczkę udzieloną G. i K. K. w kwocie 120.000 zł. Z porównania przychodów i wydatków wynikał brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach finansowania na kwotę 102.675,12 zł.

Strona, mimo wezwań do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych przychodów w latach 2001-2002, do przedstawienia umów z bankami na prowadzenie rachunków bankowych, numerów rachunków, wyciągów bankowych, dokumentów sprzedaży 5 pojazdów (ciągnika [...], samochodu [...], [....], [...], ciężarowego [...] i wskazanie ich nabywców, nie zareagowała. Włączono do sprawy dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego wobec rodziców strony T. i E. N. za lata 2000-2003 oraz wobec strony za okres 2003-2005. Strona za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 2.10.2006 r. oświadczyła, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie złożyć oświadczeń, wskazała, że wydatki na jej utrzymanie nie przekraczały 700 zł. mieś., co daje kwotę 9000 zł. rocznie. W piśmie z dnia 26.09.2006 r. strona wyjaśniła, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2001-2002.

Wobec tego organ ustalił, że strona poniosła następujące wydatki i uzyskała przychody:

1) w 2001 r. strona udzieliła T. M. pożyczki w kwocie 28.000 zł. (akt notarialny z 29.08.2001 r.), z której w 2002 r. dłużnik ten zwrócił 10.000 zł. i kwota ta została przyjęta jako źródło finansowania wydatków w 2002 r., pozostała kwota 18.000 zł. zwrócona została w 2003 r. przez brata, przy czym nie uznano jako źródła finansowania wydatków strony w latach 2001-2003 odsetek od tej pożyczki w kwocie 13.000 zł., bowiem nie były one deklarowane przez stronę i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków, stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) w 2001 r. strona pożyczyła kwotę 100.000 zł. R. i J. K. (umowa z dnia 12.09.2001 r.), która została zwrócona w ratach w 2003 r. Był to wydatek poniesiony w 2001 r.. Brak jest dowodów dokumentujących zwrot pożyczki – kiedy to nastąpiło, w jakich kwotach, natomiast rzekome odsetki w kwocie 170.000 zł. zapłacone przez dłużników w latach 2001-2003 jako nie wykazane przez stronę w zeznaniach podatkowych za te lata, zdaniem organu nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków strony. Wg twierdzeń tych świadków spłata pożyczki miała nastąpić poprzez sprzedaż nieruchomości w dniu 13.11.2003 r. (akt notarialny) R. S. i M. Ł., którzy mieli spłacić obciążające ich zadłużenia. Nabywcy nieruchomości tego nie potwierdzili.

3) udzielona w 2002 r. K. i G. K. pożyczka w kwocie 120.000 zł. (umowa z dnia 5.11.2002 r. oraz umowa przeniesienia własności lokalu użytkowego na zabezpieczenie pożyczki z dnia 5.11.2002 r., umowa sprzedaży lokalu z dnia 2.06.2003 r. za kwotę 90.000 zł.) stanowi wydatek strony w 2002 r.. W 2002 r. dłużnicy spłacili kwotę 10.000 zł. i stanowi ona źródło przychodów podatnika w tym roku,.

Strona wyjaśniła (pismo z dnia 26.09.2006 r.), że dysponowała w 2002 r. depozytami:

1) w dniu 1.01.2003 r. kwotą 80.000 Euro przekazaną jako depozyt przez L. T. (umowa z dnia 29.05.2002 r.),

2) w dniu 1.01.2003 r. strona dysponowała depozytem w kwocie 115.000 USD otrzymanym od rodziców jesienią 2002 r.

Odnośnie obu depozytów organy podatkowe wobec wyjaśnienia strony, że dysponowała na dzień 1 stycznia 2003 r. kwotami pochodzącymi z tych depozytów, nie uznały kwot tych za przychód w 2002 r.

Strona nie udokumentowała bliżej faktu otrzymania i przechowywania tak wysokiej kwoty od L. T., nie spowodowała także zgłoszenia się L. T. w celu przesłuchania go jako świadka. Strona w piśmie z dnia 26.09.2006r. wskazała, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała przedmiotowy depozyt od L. T., który był źródłem finansowania wydatków poniesionych w latach 2003-2005.

Odnośnie depozytu w kwocie 115.000 USD, przekazanej na przechowanie jesienią 2002 r. odwołała się strona do decyzji dotyczących rodziców T. i E. N., która to kwota nie znalazła pokrycia w przychodach rodziców strony opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za lata 2002 i następne. Przesłuchany w dniu 10.03.2006 r. w toczącej się sprawie rodziców J. N. zeznał, że pieniądze te otrzymał na przechowanie i w chwili obecnej (w dniu przesłuchania) kwotę tę przechowuje.

Organ I instancji uwzględnił w źródłach pokrycia wydatków 2002 r. kwotę 3.400 zł., która strona otrzymała za pośrednictwem właściciela A, w którym pracowała, jako zwrot pożyczki od I. Ś.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji zwrócił się do organu I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia wysokości odsetek otrzymanych przez stronę od pożyczkobiorców: B. M. (2001 r.), T. M. (200r.), R. i J. K. (2001 r.), ze S. O. (brak daty zawarcia umowy), I. Ś. (2001 r.) oraz o wyjaśnienie czy udzielanie pożyczek było przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności, wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami T. M. a treścią umowy pożyczki z dnia 29.08.2001 r. co do terminu zawarcia umowy, kwoty pożyczki, terminów faktycznej spłaty, kwoty spłaconych odsetek. Ze względu na przesłuchanie świadków R. K. i B. M. z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, zlecił organ odwoławczy ponowne przeprowadzenie tych dowodów.

W postępowaniu uzupełniającym ustalono, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, w latach 2001-2001 była pracownikiem lombardu, od 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług turystyczno-wypoczynkowych w U. M. W kwestii pożyczki na rzecz T. M. ustalił organ, że bracia zmarłego 10.02.2008 r. T. M. nie dokonywali spłaty za niego pożyczki i nie utrzymują od lat kontaktu ze stroną. Przesłuchał organ ponownie świadków R. K. i B. M., zawiadamiając o terminie pełnomocnika strony. Odnośnie pożyczki na rzecz T. P., potwierdził on swoje zeznania składane w toku postępowania przed organem I instancji, że pożyczkę, którą zaciągnął w 2001 r., zwrócił stronie w czerwcu lub sierpniu 2003 r. w kwocie 50.000 zł. za pośrednictwem A. M.

Analizując i dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że wydatki w 2002 r. wynosiły kwotę 130.564,70 zł., na którą składały się nie kwestionowane: udzielona na rzecz K. i G. K. pożyczka w kwocie 120.000 zł., składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 853,20 zł., podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 711,50 zł.. Zakwestionował organ II instancji przyjęte koszty utrzymania bieżącego strony, ustalając, że oświadczenie strony odnośnie kosztów utrzymania dotyczyło lat 2003-2005, natomiast rzeczywiste koszty utrzymania, ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym w 2002 r., wynikające z rocznika statystycznego GUS, dotyczące osób, których głównym źródłem utrzymania była praca najemna wynosiły 641 zł. na osobę, co daje rocznie kwotę 7.692 zł., a więc o 1.308 zł. niższą aniżeli przyjął organ I instancji.

Przesłuchanie św. R. K. pozwoliło na uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie, iż poza uwzględnioną przez organ I instancji pożyczką świadek ten otrzymał w 2002 r. od strony drugą pożyczkę w kwocie 40.000 zł. zabezpieczoną wekslem. Powoduje to, że ustalone przez organ I instancji wydatki w 2002 r. zastały zaniżone o kwotę 40.000 zł. Uwzględnienie stwierdzonych w tych przypadkach uchybień skutkuje uznaniem, iż wydatki strony w 2002 r. powinny wynosić kwotę 169.256,70 zł.

Dokonując oceny faktu spłaty pożyczki udzielonej małżonkom Kosowskim w kwocie 140.000 zł., w oparciu o zeznania świadków nie potwierdzających spłaty pożyczki i brak ustosunkowania się strony do tych zeznań oraz wyjaśnienia strony z pisma z dnia 26.09.2006 r., że pożyczka została zwrócona w ratach w 2003 r., uznał organ, że ewentualny zwrot pożyczki nie dotyczy 2002 r.

Ustalając przychody 2002 r. na kwotę 30.724,88 zł. podkreślił organ odwoławczy, że strona nie złożyła oświadczenia o wysokości przychodów uzyskanych w 2002 r. i w latach poprzednich, nie wskazała oszczędności na dzień 1.01.2002 r. w gotówce czy na rachunkach bankowych. Poza bezspornymi przychodami ustalono, iż w 2002 r. strona otrzymała kwotę 10.000 zł. z tytułu częściowej spłaty przez G. i K. K. pożyczki. Strona nie złożyła wyjaśnień w kwestii odsetek oraz kwoty 10.000 zł. z tytułu spłaty pożyczki udzielonej w dniu 29.08.2001 r. T. M.. Nie podzielił organ odwoławczy stanowiska organu I instancji odnośnie uznania za przychód strony kwoty 3.400 zł. pochodzącej od I. Ś, ze względu na brak dowodów potwierdzających zwrot pożyczki, jednocześnie okazanie dowodów potwierdzających wpłatę tej kwoty na rzecz A.

Podzielił organ stanowisko organu I instancji odnośnie obowiązku ustalenia przychodów i wydatków strony za lata 1993 – 2000, zwracając uwagę na nie złożenie przez stronę oświadczenia o wysokości przychodów z lat poprzednich i z 2002 r., posiadanych oszczędności w gotówce czy na rachunkach bankowych. Uznając za prawidłowe przyjęcie metody ustalania oszczędności na dzień 1.01.2001 r. przez zestawienie wykazanych w zeznaniach podatkowych przychodów podatnika ze statystycznymi wydatkami, stwierdził organ odwoławczy, że ustalając wydatki strony za lata 1993-2000 na podstawie przeciętnych kosztów utrzymania w jednoosobowym gospodarstwie domowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nie wziął pod uwagę, że strona tylko w 1993 r. wykazała przychody z prowadzonej działalności, natomiast w pozostałych latach wykazywała przychody ze stosunku pracy, a za lata 1994, 1995 i 1997 w ogóle zeznań podatkowych nie złożyła. W związku z tym organ odwoławczy uznał za istotne ponowne ustalenie kosztów utrzymania strony za lata 1993-2000 na podstawie danych wynikających z roczników statystycznych GUS. Porównując przychody strony uzyskane w latach 1993 – 2000 w łącznej kwocie 16.852,16 zł. z ustalonymi kosztami utrzymania w kwocie łącznej za te lata 38.339,64 zł. oraz biorąc pod uwagę wydatek strony w 1999 r. na zakup urządzeń do solarium w kwocie 82.500 zł. stwierdził organ, że na dzień 1.01.2001 r. strona nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

Na dzień 1.01.2002 r. strona również nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, bowiem w 2001 r. wydatki strony przekraczały uzyskane przez nią przychody o kwotę 206.009,39 zł. co wynika z decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym zryczałtowanym za 2001 r. w kwocie 123.556 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dokonując oceny umów depozytów: umowy zawartej z L. T. na kwotę 80.000 Euro – powołał się organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) na pismo strony z dnia 26.09.2006 r., iż w dniu 1.01.2003 r. strona dysponowała kwotą 80.000 Euro złożoną w depozyt przez L. T., jak również umowy dotyczącej kwoty 115.000 USD przekazanej w depozyt przez rodziców, oraz na zeznania strony złożone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do rodziców strony w dniu 10.03.2006 r., w których potwierdza, że przechowuje do chwili obecnej pieniądze rodziców. Zwrócił uwagę organ na nieścisłości i rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczących umowy depozytu zawartej z L. T. w dniu 29.05.,2002 r., podkreślając, że strona nie udowodniła, że faktycznie otrzymała 80.000 Euro.

Odnosząc się do kwestii otrzymanych w 2002 r. odsetek od udzielonych przez stronę pożyczek, wskazał organ, że odsetki od pożyczek, jeżeli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły w 2002 r. źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym...i stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy strona nie zapłaciła zryczałtowanego podatku od tych przychodów, nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym, w związku z czym odsetki te nie mogą być źródłem finansowania ponoszonych przez podatnika wydatków w tym okresie, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy.

Reasumując stwierdził organ, że po obniżeniu przychodów ustalonych w decyzji organu I instancji o kwotę 3.400 zł. przychody strony w 2002 r. winny być ustalone na kwotę 27.324,88 zł., a nie na kwotę 30.724,88 zł., zatem nadwyżka wydatków nad przychodami winna być ustalona na kwotę 141.931,82 zł. jako różnica między przychodami a wydatkami w kwocie 169.256,70 zł., zatem zryczałtowany podatek 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien być ustalony na kwotę 106.449 zł., a nie kwotę 74.880 zł. Wskazał jednakże organ na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazujący pogorszenie sytuacji strony odwołującej się do decyzji organu I instancji.

Kwestię stanowiącą główny zarzut skargi jest naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów procedury podatkowej, którego konsekwencją jest błąd w ustaleniach faktycznych oraz ocena dowodów sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, odmówienie wary dowodom zaoferowanym przez skarżącego, prowadzące do naruszenia prawa materialnego a to przepisu art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niestety formułując zarzuty skargi skarżący nie tylko, że dokonuje bardzo ogólnej, nierzetelnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania podatkowego, ale przede wszystkim zapomina o specyficznych regułach rządzących postępowaniem dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy.

W myśl treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak więc, aby dokonać ustalenia przychodu pochodzącego z nieujawniony źródeł organ podatkowy musi zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia. Dopiero porównanie wydatków z wartością mienia zgromadzonego w danym i poprzednich latach podatkowych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala na zajęcie stanowiska, czy występuje brak możliwości pokrycia wydatków z ustalonych źródeł przychodów czy też nie.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (por. wyrok NSA 29 marca 2001 r. sygn. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Nie może umknąć uwadze to, że wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08).

W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też nie wręcz nie współdziała z organem podatkowym.

Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej wyraża się w innym ukształtowaniu ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Jednakże samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich.

Podkreślić należy, że przedstawiony przepis zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Zatem to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002r.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny. W toku postępowania wykazał, że strona w 2002 r. poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że wobec strony toczyły się postępowania dotyczące źródeł nieujawnionych dotyczących również lat poprzedzających 2002 r. Wskazać należy, że w 2001 r. wydatki skarżącego również przekroczyły wykazywane źródła przychodów, w tym przypadku o kwotę 206.009,39 zł.

Znamienne jest, że skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, przychodach i wydatkach, oszczędnościach na dzień 1.01.2002 r., mimo dostarczenia mu odpowiednich w tym celu druków, zasłaniając się niepamięcią wywołaną upływem czasu.

W piśmie z dnia 26.09.2006 r. wskazał skarżący, że na dzień 1.01.2003 r. posiadał wierzytelności z tytułu udzielonych w 2002 r. pożyczek – w stosunku do T. M. – kwotę 28.000 zł., która została zwrócona w październiku 2003 r.; w stosunku do R. i J. K. – w kwocie 100.000 zł. – pożyczka została zwrócona w ratach w 2003 r. oraz 120.000 zł. w stosunku do K. i G. K. – przedłożył umowę przeniesienia własności lokalu użytkowego (z dnia 5.11.2002 r.) jako zabezpieczenia pożyczki i umowę jego sprzedaży (z dnia 2.06.2003 r.). Wskazał skarżący w wymienionym piśmie, że na dzień 1.01.2003 r. dysponował przekazanym mu depozytem od L. T. na podstawie umowy z dnia 29.05.2002 r. w kwocie 80.000 Euro oraz depozytem od rodziców przekazanym jesienią 2002 r. w kwocie 115.000 USD.

Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, skarżący w 2002 r., poza przychodami w kwocie 27.324,88 zł. (pomniejszonymi w stosunku do ustaleń organu I instancji o kwotę 3.400 zł. z tytułu spłaconej przez I. Ś. pożyczki w tej kwocie na rzecz A), poniósł wydatki w kwocie 169.256,70 zł.

Uzyskane przychody skarżącego w 2002 r. to wykazane w zeznaniu podatkowym – kwota 3.404,88 zł. oraz z innych źródeł kwota 3.920 zł. oraz przychody z tytułu zwrotu pożyczki przez R. i G. K. w kwocie 10.000 zł., przychody ze spłaty pożyczki przez T. M. w kwocie 10.000 zł.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że z tytułu pożyczki udzielonej T. M. na podstawie umowy z dnia 29.08.2001 r. skarżący w 2002 r. otrzymał zwrot kwoty 10.000 zł., a pozostałą kwotę otrzymał w 2003 r., co potwierdził w piśmie z dnia 26.09.2006 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego i zeznaniom przesłuchanego właściciela A, w którym skarżący pracował, bracia T. M. nie potwierdzili aby dokonywali jakiejkolwiek spłaty pożyczki zaciągniętej przez brata.

Także prawidłowo zdaniem Sądu ocenił organ podatkowy zgromadzone dowody w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów z tytułu spłaty pożyczki przez R. i G. K. w wys. 10.000 zł. w 2002 r., co do której, również we wspomnianym wyżej piśmie, skarżący przyznał, że na dzień 1.01.2003 r. posiadał wierzytelność w wys. 120.000 zł. Jak wskazał organ, G. K. zeznała, że mąż z kwoty głównej spłacił trzy raty po 10.000 zł. miesięcznie w dniach 5.12.2002 r, 5.01. i 5.02. 2003 r., a więc w 2002 r. spłacono kwotę 10.000 zł. Ponadto dopiero w 2003 r. uzyskał skarżący przychód ze sprzedaży zabezpieczonego z tytułu zaciągniętej pożyczki lokalu użytkowego.

Nie można zarzucić organowi podatkowemu błędu w ocenie faktu, iż z tytułu pożyczki udzielonej małżonkom K. w 2002 r. skarżący nie uzyskał żadnego w tym roku przychodu, skoro sam przyznał ten fakt w cytowanym piśmie. Ponadto przeprowadzone w zakresie ewentualnego zwrotu pożyczki postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków – pożyczkobiorców oraz nabywców nieruchomości (R. S., M. Ł.) sprzedanej przez małżonków K. rzekomo w celu spłaty pożyczki, nie potwierdziło faktu spłaty pożyczki w 2002 r.

Nie można zarzucić organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych i dokonanej na ich podstawie oceny w odniesieniu do twierdzeń skarżącego odnośnie pozyskanych przez niego depozytów od L. T. z Berlina w kwocie 80.000 Euro i od rodziców skarżącego w kwocie 115.000 USD. Przede wszystkim, podobnie jak w odniesieniu do wyżej przedstawionych faktów, skarżący w przywołanym piśmie z dnia 26.09.2006 r. wyjaśnił, że depozyty te posiadał na dzień 1.01.2003 r. Odnośnie depozytu od L. T., a właściwie jak wykazało postępowanie od T. T., skarżący w piśmie tym stwierdził, że kwota 80.000 Euro była źródłem finansowania wydatków poniesionych w latach 2003-2005. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, kiedy, jakie wydatki i w jakiej kwocie zostały pokryte przez niego pieniędzmi pochodzącymi z depozytu od L. T. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe włącznie z informacją z organów podatkowych z Niemiec, informacjami z organów celnych, straży granicznej oraz przesłuchaniem towarzyszącego skarżącemu w podróży do Berlina świadka. Analiza przeprowadzonych dowodów skutkowała uznaniem przez organy podatkowe, iż w rzeczywistości nie doszło w 2002 r. do zawarcia depozytu z L. T. i przekazania skarżącemu 80.000 Euro. Należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych z Niemiec pieniądze te stanowić miały pożyczkę na otwarcie hotelu zdrojowego przez skarżącego, w którym T. T. miał dożywotnio zamieszkać i otrzymywać opiekę lekarską. T. T. w międzyczasie zmarł, a jego syn L. T. nie posiadał żadnych informacji na temat zwrotu pożyczonych pieniędzy.

Organy podatkowe ustaliły kiedy skarżący przekraczał granice Państwa z Niemcami w 2002 r., czy zgłaszał przewożone wartości dewizowe, kiedy doszło do przekazania mu pozostałych z 80.000 Euro kwot. Skarżący, poza umową depozytu, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fizyczne przekazanie pieniędzy, nie wskazał gdzie ulokował uzyskane kwoty. Nie wskazał skarżący wydatków, które pokryte zostały uzyskaną kwotą, ani nie przedstawił dowodów na poparcie takich faktów.

Podobnie w odniesieniu do uzyskanego od rodziców depozytu w kwocie 115.000 USD, jak wyjaśnił skarżący w piśmie z dnia 29.09.2006 r. posiadał te pieniądze w dniu 1.01.2003 r., a będąc słuchany w toku postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko rodzicom skarżącego przyznał w dniu 10.03.2006 r., że "do tej chwili pieniądze te przechowuje". Skoro tak, późniejsze twierdzenia skarżącego, że dysponował tymi pieniędzmi, bez podania jakichkolwiek faktów – na co, jakie kwoty i kiedy wydatkował, nie zasługują na wiarę.

Odnosząc się do spłacanych przez pożyczkobiorców odsetek od pożyczek - chodzi o pożyczki udzielone na rzecz T. M., G. i K. K., J. i R. K. podkreślić należy, że skarżący nie wskazał aby jakiekolwiek odsetki otrzymywał, w jakich kwotach i w jakich okresach czasu. Świadkowie – pożyczkodawcy operują dużymi sumami zapłaconych odsetek, jednakże także nie potrafią dokładnie wskazać jakie kwoty i w jakiej dacie w 2002 r. przekazali skarżącemu. Skarżący domagając się uwzględnienia w przychodach pożyczek nie wskazuje jakie wydatki pokrył z tego właśnie źródła przychodu.

Podziela Sąd stanowisko organu odwoławczego, że odsetki od pożyczek, jeżeli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r., stanowiły źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu, co winno zostać wykazane w zeznaniu podatkowym, a skarżący tego nie dopełnił, nie ujawnił otrzymanych odsetek i przychodu z tego tytułu nie opodatkował.

Zatem, skoro przychody z odsetek nie zostały opodatkowane, a skarżący, mimo zabiegów organów podatkowych, nie wskazał otrzymanych w 2002 r. kwot tych odsetek, nie wskazał także wydatków pokrytych z tego źródła, słusznie uznały organy podatkowe, że odsetki te nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2002 r. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2002 r. bowiem miał możliwość jej złożenia przed upływem terminu przedawnienia, który upłynął w toku rozpatrywania sprawy przez organ I instancji.

Jak wskazano na wstępie rozważań odnoszących się do rozstrzygnięcia decyzji skarżący nie wykazał posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. Nie wskazał także posiadania oszczędności na dzień 1.01.2001 r.. Skarżący nie przeciwstawił tym ustaleniom żadnych faktów, a nie można takiej rangi przypisywać twierdzeniom skarżącego, że skoro dokonywał wydatków, to musiał mieć dochody, szczególnie, że chodzi o dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

Ostatecznie w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w 2002 r. skarżący poniósł następujące wydatki: udzielona pożyczka na rzecz G. i K. K. – 120.000 zł. w dniu 5.11.2002 r.; ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – kwota 853,20 zł.; podatek dochodowy od osób fizycznych - 711,50 zł.; koszty utrzymania bieżącego – kwota 7.692 zł. oraz pożyczka zaciągnięta w 2002 r. przez R. K. w kwocie 40.000 zł., której to kwoty organ I instancji nie uwzględnił, bowiem ustalenie tego faktu nastąpiło w związku z uzupełniającym postępowaniem dowodowym.

Dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia w wyniku których zmniejszono koszty utrzymania bieżącego skarżącego w 2002 r. oraz ustalono, iż R. K. otrzymał w 2002 r. kolejną pożyczkę w kwocie 40.000 zł., nie miało wpływu na rozliczenie 2002 r., bowiem, jak wskazał organ II instancji odwołując się do przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się i podwyższyć zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu I instancji.

Dokonując oceny postępowania prowadzonego przez organy podatkowe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na uchybienia przepisom procesowym mającym zastosowanie w sprawie. Dużą trudność w prowadzeniu postępowania stwarzał organom brak współpracy ze strony skarżącego, co podkreślał Sąd przy omawianiu niektórych kwestii. Mimo podjętych prób przesłuchania skarżącego, skarżący usiłował decydować koniecznością przeprowadzenia tego dowodu, a ostatecznie do przesłuchania nie doszło. Nie przedstawił skarżący organom podatkowym wyliczenia szczegółowych wydatków i przychodów 2002 r., nie wskazał posiadanych oszczędności na dzień 1.01.2002 r., czy też stanu majątkowego. Polemikę z organami prowadził skarżący jedynie w pismach.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Brzmienie art. 229 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organowi odwoławczemu do zlecenia organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania odwoławczego strona ma prawo przedstawić nowe dowody, które powinny być z kolei wnikliwie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Postępowanie to jest bowiem częścią dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, służącego jako całość załatwieniu sprawy podatkowej. Czynności wykonane na zlecenie organu odwoławczego nie stanowiły w większości podstawy do zmiany ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Ponadto zakres postępowania uzupełniającego wynikał w dużej części z okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. Niemniej jednak, organ odwoławczy doprowadził, korzystając z uprawnienia wynikającego z ustawy, do przeprowadzenia tych dowodów i ich oceny w postępowaniu uzupełniającym. Zawarte w piśmie zlecającym uzupełnienie postępowania uwagi organu odnoszące się do kwestii otrzymanych przez skarżącego odsetek od pożyczek, poza faktem, że zawierały prawidłową ocenę prawną, nie były dla organu I instancji wiążące.

Za chybiony należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanej normy prawnej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy obu instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe w kwestii depozytu uzyskanego przez skarżącego od T. T., bowiem tego dotyczy zarzut skargi, nie miały wątpliwości odnośnie zakwalifikowania do przychodów kwoty depozytu, tym bardziej, na co zwróciły uwagę, że skarżący sam przyznał, że na dzień 1.01.2003 r. depozyt ten posiadał, a nie wskazał jakie wydatki poniesione w 2002 r. zostały pokryte pieniędzmi z tego depozytu.

Reasumując, niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Konfrontując powyższe z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie ustaleniami, które znalazły wyraz w podjętych decyzjach, nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów w zakresie wskazanym w skardze, tym bardziej, że w większości powołane w skardze, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej zostały enumeratywnie wymienione, bez wskazania uchybień jakie stały się konsekwencją ich nieprawidłowego zastosowania.

Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków nad uzyskanymi dochodami to prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.