Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2385/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w kwocie 2 089 582,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach od [...] marca do [...] maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził w N. kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium w kraju, za rok 2008. W protokole kontroli z 6 czerwca 2012 r., doręczonym w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących wykazywanego przez skarżącą podatku akcyzowego, w tym nieprawidłowości wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki N. Jak wynika z treści protokołu Naczelnik Urzędu ustalił, iż zasadne jest złożenie przez podatnika korekt deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Podatnik nie złożył stosownych korekt, dlatego też postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec spółki postępowania podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2013 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r., w wysokości 1 940 748,00 zł.

W wyniku odwołania decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu decyzją z [...] marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w kwocie 2.089.582,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz wyjaśnił, iż w celu ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, posłużył się rejestrem sprzedaży dostarczonym przez podatnika na nośniku CD. Ustalenia zawarte w decyzji Naczelnik Urzędu oparł na materiale dowodowym, tj. deklaracji podatkowej AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. oraz dokumentacji stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż strona we wrześniu 2008 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą 182 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto 12 128 084,35 zł oraz 132 samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym: pojazdy marki N. na kwotę 10 937 969,30 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 1 982 585,14 zł. Zdaniem organu, powyższe dane stoją w sprzeczności z danymi zadeklarowanymi przez stronę w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r., zgodnie z którymi objętych podatkiem akcyzowym zostało 101 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 oraz 10 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Naczelnik Urzędu uznał sprzedawane przez spółkę samochody marki N. za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 29, poz. 259 ze zm., dalej: u.pa.) i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Organ I instancji wyjaśnił, iż zobowiązanie strony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 2 089 582,00 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty, ze względu na zastosowanie przysługujących stronie obniżeń, wynikających z art. 79 u.p.a. oraz obniżeniu kwoty podatku o nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego wynosi 1 558 806,00 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie zakończone decyzją z [...] marca 2014 r. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r.

Organ II instancji wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa wyżej, o czym podatnik został poinformowany pismami z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotowe pisma zostały doręczone w dniu 16 lipca 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 21 czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby powołał się na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. i wskazał, że skoro sprzedaży ww. samochodów osobowych dokonano w okresie poprzedzającym obowiązywanie przywołanej ustawy, tj. we wrześniu 2008 r., tym samym obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie organu spółka wywiązała się z instrumentalnego obowiązku, wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.a., w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Organ przeanalizował deklarację AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. ([...]) i zauważył, że w załączniku do deklaracji w polu "zwolnienia i pomniejszenia" podatnik wykazał kwotę 530 776,00 zł, oraz w polu "kwota nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu" - kwotę 6 572 897,00 zł, co spowodowało powstanie nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 6 856 792,00 zł.

Materiał zgromadzony w trakcie kontroli, o której mowa wyżej, m.in. rejestry sprzedaży, posłużyły do określenia faktycznej wielkości sprzedaży samochodów osobowych we wrześniu 2008 r. W skarżonej decyzji, na podstawie ww. rejestrów sprzedaży Naczelnik Urzędu wykazał, iż we wrześniu 2008 r. skarżąca dokonała sprzedaży 182 szt. samochodów o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt – 12 128 084,35 zł oraz 132 szt. samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 o łącznej wartości netto z uwzględnieniem dokonanych korekt – 12 920 554,44 zł i określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 2 089 582,00 zł. A zatem organ I instancji wykazał sprzedaż ogółem w większej liczbie, oraz powstałe z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości większej, niż zadeklarowana w deklaracji AKC-3.

W ocenie Dyrektora Izby istotą sporu jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki N. są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez Naczelnika Urzędu w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy zauważył, iż na etapie postępowania w I instancji organ podatkowy wielokrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, a w szczególności do:

-przekazania dokumentacji, na podstawie której podatnik dokonywał korekt wartości sprzedawanych samochodów, wynikających z zastosowania rabatów i opustów;

-złożenia wyjaśnień odnośnie do poprzedniego etapu obrotu pojazdami, sprzedawanymi w danym okresie rozliczeniowym;

-wskazania, czy między spółką a Spółką N. S.A. obrót pojazdami samochodowymi odbywał się na wyłączność, w ramach zamkniętej struktury komisu, czy też nie.

Na żadne z pytań skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Organ II instancji zauważył, że jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. W przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Cytowany przepis wprowadza w ocenie organu obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a., wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., dalej: rozporządzenie PKWiU).

W ocenie Dyrektora Izby dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem.

W związku z tym, iż klasyfikacje wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 3 u.p.a., mogą ulegać zmianom, ustawodawca ust. 3 powołanego artykułu wprowadził do ustawy zastrzeżenie, iż zmiany w klasyfikacjach nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku np. zmiany Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wszelkie zmiany kategoryzacji PKWiU towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tj. stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień od akcyzy czy też warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy). Analogiczne zasady mają zastosowanie również do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, które kategoryzowane są do celów opodatkowania akcyzą do symbolu PKWiU 34.10.2.

Zgodnie zatem z § 1 rozporządzenia PKWiU wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Stosownie do Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił również w jaki sposób tworzono Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz wskazał, że przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN.

Zdaniem organu II instancji przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

-Zasadami Metodycznymi PKWiU; nazwami grupowań końcowych PKWiU;

-uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

-nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"; Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów cło określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN". Ponadto zasadne będzie również posłużenie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS. W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Stanowisko takie nie jest sprzeczne z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a.

Przepis art. 3 ust. 3 u.p.a. nie odnosi się do zmian wyjaśnień czy też Not wyjaśniających, np. do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i Noty wyjaśniające do HS czy CN nie mają charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu Taryfy Celnej. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, czy HS dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Spowodowane jest to tym, że zmianom nie ulega klasyfikacja wyrobów lecz wyjaśnienia do stosowania tej klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany Not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, ale również wpływać na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia PKWiU, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w ocenie Dyrektora Izby można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony pozycją HS 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Pewność w tym zakresie może być uzyskana jedynie po każdorazowym zaliczeniu produktów do określonych grupowań PKWiU. Mieć należy na uwadze, że ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od nomenklatury CN nie powoduje prostej transpozycji zasad klasyfikacji w poszczególnych klasyfikacjach (PKWiU lub CN). Wynika to z faktu, że każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Dopiero bowiem dziesięciocyfrówka PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań dziewięciocyfrowego PCN. Logika takiego sposobu postępowania wynika również wprost z postanowień art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Z powyższego organ II instancji wywiódł, że opodatkowanie akcyzą pojazdów samochodowych uzależnione jest od ich właściwej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury.

Zdaniem Dyrektora Izby za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Organ podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symbolów PKWiU. Klasyfikacja towarów w PKWiU, jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i zawsze tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Organ wskazał, że jak wynika z rejestru sprzedaży, podatnik we wrzesniu 2008 r. dokonał sprzedaży, m.in. 118 szt. (nowych) samochodów marki N. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pick-up. Przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą. Posiadają silnik wysokoprężny o pojemności 2.488 cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji. Dyrektor Izby posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy). W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia samochodu danego typu i modelu, nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia PKWiU, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. Dział ten obejmuje:

-silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

-pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

-pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

-nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

-części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ odwoławczy wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3". Wskazany symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Kierując się zatem nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, w ocenie Dyrektora Izby przedmiotowe pojazdy należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.25-00.22. Na tym etapie rozważań nie można wyłączyć klasyfikacji tego typu pojazdów do innych symboli PKWiU, co może wykluczać jego przyporządkowanie do wyrobów akcyzowych. Konieczne zatem jest posłużenie się dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU, istotnych dla klasyfikacji statystycznej spornych pojazdów, innymi elementami wskazanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, dla ustalenia właściwej klasyfikacji wyrobu.

Pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jak wyżej wskazano odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) -pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Dyrektor Izby wskazał, że z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte tą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również:

1) samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);

5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy;

6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jak wynika z Reguły pierwszej Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), opublikowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239. poz. 2031), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikacje towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do niżej podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z uwzględnieniem odpowiednich zmian w zakresie powyższych reguł, mając na uwadze, że porównywalne są tylko podpozycje usytuowane na tym samym poziomie. Do tego przepisu stosują się również uwagi do odpowiednich sekcji i działów, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

Dyrektor Izb wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania losowo wybranych numerów nadwozia (VIN) przedmiotowych samochodów w systemie Eurotax Glass's oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta ([...]) i motoryzacyjnych stronach internetowych. Z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych, pojazdy N. typu [...] posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm.

Wyżej wymienione okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki N. - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowych, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez.

Jak zauważył organ, samochód N. oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: [...]. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadzi w ocenie Dyrektora Izby do wniosku, że właśnie wersja [...], poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Zdaniem Dyrektora Izby cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Jak już wyżej wyjaśniono, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, akcyzie podlegają samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Należy podkreślić, iż pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 537/12).

Organ odwoławczy nie zakwestionował funkcji pojazdów jako służących także do przewozu towarów. Jednakże, jak to zaznaczono wyżej, posiadają one cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji organ przyjął kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby wskazał przykładowo jakie pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte są pozycją HS 8704 i wyjaśnił, że wśród cech właściwych pojazdom tej kategorii wymienia się: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo zauważył, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Cechy posiadane przez samochody marki N. wskazują, że pojazdy te nie spełniają kryteriów pozwalających na klasyfikowanie ich do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Organ odwoławczy powołał się także na orzecznictwo i wyjaśnił, iż utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji HS 8703 można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dyrektor Izby wyjaśnił, iż pojazdy marki N., sprzedawane przez spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00.

Załącznik nr 1 w poz. 59 u.p.a. wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadające im pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Organ odwoławczy zauważył, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży samochodów osobowych marki N., stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 u.p.a. zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania.

Podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a. Równocześnie, stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest ono zatem konsekwencją i zarazem sumą poszczególnych transakcji sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia w określonym terminie deklaracji za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r., w której nie wykazał, m.in. sprzedaży samochodów osobowych marki N., od których nie zapłacił podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu.

Organ dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za wrzesień 2008 r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem skarżącej nie można odmówić skorzystania z tego prawa, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza obowiązek organu podatkowego do dokonania w rachunku podatkowym stosownego rozliczenia.

W tym aspekcie sprawy Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 (LEX nr 531034), iż za uprawniony należy uznać wniosek, że przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień oraz brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 u.p.a.

Organ wskazał, że podatnik w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego, w polu 8 załącznika AKC3/E "zwolnienia i pomniejszenia", wykazał kwotę 530 776,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. , art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na trenie kraju samochodów osobowych, za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r., wynosi: 2 089 582 zł – 530 776 zł = 1 558 806 zł.

Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną niniejszą decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji i wpłaconą przez spółkę, stanowi zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie obowiązek podatkowy w akcyzie, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, powstał we wrześniu 2008 r. Zatem 25 października 2008 r. upłynął termin do złożenia przez stronę deklaracji podatkowej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz termin zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, wynikające z ciążącego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w dniu 26 października 2008 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości 1 558 806 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z 31 marca 2014 r., Dyrektor Izby uznał, iż organ I instancji w skarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie uznania pojazdów marki N. za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, prawidłowo zaklasyfikował ww. pojazdy do grupowania PKWiU 34.10.2, uwzględniając klasyfikację, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a. zgodnie z zasadami jej stosowania. Konsekwencją takiego działania było przyporządkowanie tych samochodów do wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 u.pa.), a następnie poddanie czynności sprzedaży pojazdów (art. 80 ust. 3 pkt 1) opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z postanowieniami art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 u.p.a. Jak wykazano, cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazdy te posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

W ocenie Dyrektora Izby klasyfikacja spornych pojazdów przeprowadzona została, wbrew twierdzeniom podatnika, zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Dyrektor Izby podkreślił, iż noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych kodów CN.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż samochód marki "N. był wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy sprzedaży. We wszystkich tych sprawach organy celne a następnie sądy nie miały wątpliwości co do lego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Co do zarzutu "nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów N., z uwagi na nieuwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży... ", Dyrektor Izby zauważył, iż wystawione przez podatnika faktury sprzedaży przedmiotowych samochodów nie zawierają podatku akcyzowego. Wskazana w nich kwota "do zapłaty" zawiera wartość netto i podatek VAT, a zatem brak było podstaw do pomniejszenia wartości faktury o akcyzę, skoro kwota faktury nie zawierała akcyzy.

Podatnik klasyfikował samochody do pojazdów niepodlegających akcyzie (nie traktował spornych samochodów jako wyrobów akcyzowych) nie opodatkowywał ich, w konsekwencji czego w cenie netto tych wyrobów podatek akcyzowy nie był zawarty - co bezspornie wynika z akt sprawy i czego skarżąca nie kwestionuje. A zatem określając zobowiązanie podatkowe dla tych samochodów, kwotę podatku akcyzowego należy liczyć metoda "od stu", a nie "w stu". Pomniejszanie podstawy opodatkowania (kwoty netto) o akcyzę, której ta kwota nie zawiera nie znajduje uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1416/12).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez skarżącą klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

b) art. 3 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów N. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza. Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez skarżącą na terytorium kraju;

c) art. 10 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ze względu na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do samochodu N., poprzez nieuprawnione uwzględnienie w niej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju.

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie:

a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej.

W opinii skarżącej przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Ponadto, wbrew stanowisku Dyrektora Izby (naruszającemu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), kwota podatku akcyzowego winna być liczona metodą "w stu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki N. do samochodów osobowych i objęcie ich podatkiem akcyzowym.

Zdaniem sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Wskazać należy, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie do art. 2 tego przepisu, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca uznał, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (obejmującego wykaz wyrobów akcyzowych) ustawodawca przyporządkował samochody osobowe do symbolu 34.10.2 PKWiU oraz kodu CN 8703 (Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 u.p.a. wprowadza bowiem obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.) - zatem w niniejszej sprawie wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 127 u.p.a., ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. z wyjątkiem m.in. wspomnianego art. 3, który wszedł w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie natomiast do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844. z późn. zm.) "wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia". W § 3 tego rozporządzenia wskazano, iż traci moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niemniej jednak w § 2 pkt 2 została wprost zawarta regulacja prawna, iż "Do celów (...) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium RP (...). stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 5", zatem klasyfikację statystyczną będącą załącznikiem do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., przez okres nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Słusznie wywiódł organ, że dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju, należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem.

W związku z tym, iż klasyfikacje wyrobów akcyzowych mogą ulegać zmianom, ustawodawca w ust. 3 powołanego artykułu wprowadził zastrzeżenie, iż zmiany w klasyfikacjach nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku np. zmiany PKWiU, wszelkie zmiany kategoryzacji PKWiU towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tj. stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień od akcyzy czy też warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy). Analogiczne zasady mają zastosowanie również do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, które kategoryzowane są do celów opodatkowania akcyzą do symbolu PKWiU 34.10.2.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia PKWiU, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

-Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał.);

-Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

-Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN.

Wtrącenia tu wymaga, że PCN i CN jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Jednakże o kwalifikacji produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

-Zasadami Metodycznymi PKWiU; nazwami grupowań końcowych PKWiU;

-uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

-nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

-wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"; Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają jednakową moc stanowiącą dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Mając jednak na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadne jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów, dlatego w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-12/10). W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Sąd podkreśla, że stanowisko powyższe nie jest sprzeczne z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.a. nie odnosi się bowiem do zmian wyjaśnień czy też Not wyjaśniających, np. do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i Noty wyjaśniające do HS czy CN nie mają bowiem charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu Taryfy Celnej. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, czy HS dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Spowodowane jest to tym, że zmianom nie ulega klasyfikacja wyrobów lecz wyjaśnienia do stosowania tej klasyfikacji. Zmiany Not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, ale również wpływać na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Słusznie zauważył organ, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Jak wyżej wskazano, w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zostały wskazane samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju wystarczające jest przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w ocenie sądu prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, że samochód osobowy oznaczony pozycją HS 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Pewność w tym zakresie może być uzyskana jedynie po każdorazowym zaliczeniu produktów do określonych grupowań PKWiU. Jednakże, ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od nomenklatury CN nie powoduje prostej transpozycji zasad klasyfikacji w poszczególnych klasyfikacjach (PKWiU lub CN). Wynika to z faktu, że każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Dopiero bowiem dziesięciocyfrówka PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań dziewięciocyfrowego PCN. Logika takiego sposobu postępowania wynika również wprost z postanowień art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie akcyzą pojazdów samochodowych uzależnione jest od ich właściwej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury. Dlatego też w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego nie można oprzeć się na prostym zestawieniu grupowań PKWiU oraz pozycji HS i na tej podstawie wnosić o powstałym obowiązku podatkowym. Konieczne jest każdorazowe zaliczenie takiego pojazdu do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w przypadku każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2. W ocenie sądu nazwa handlowa czy subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symbolów PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i zawsze tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że strona we wrześniu 2008 r. dokonała sprzedaży, m.in. 118 szt. (nowych) samochodów marki N. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pick-up, przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą oraz silnik wysokoprężny o pojemności 2.488 cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby prawidłowo posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia samochodu danego typu i modelu, nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp.

Z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie Dyrektor Izby odniósł się do wartości dowodowej informacji płynących z ogólnie dostępnych stron internetowych autoryzowanych dealerów, a także danych wynikających z systemu CARWERT. Informacje dotyczące ogółu cech samochodu, nadanych na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowiły istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie.

W dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy.

Dział ten obejmuje:

-silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

-pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

-pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

-nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

-części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU wskazać należy, iż pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3". Wskazany symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, przedmiotowe pojazdy należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.25-00.22. Na tym etapie rozważań nie można wyłączyć klasyfikacji tego typu pojazdów do innych symboli PKWiU, co może wykluczać jego przyporządkowanie do wyrobów akcyzowych.

Konieczne zatem jest posłużenie się innymi elementami wskazanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, dla ustalenia właściwej klasyfikacji wyrobu.

Pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte tą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również:

1) samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);

5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy;

6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jak wynika z Reguły pierwszej Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), opublikowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239, poz. 2031), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikacje towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do niżej podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z uwzględnieniem odpowiednich zmian w zakresie powyższych reguł, mając na uwadze, że porównywalne są tylko podpozycje usytuowane na tym samym poziomie. Do tego przepisu stosują się również uwagi do odpowiednich sekcji i działów, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

W dniu zakończenia procesu produkcji pojazdy były pojazdami typu pic-kup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową, Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania losowo wybranych numerów nadwozia (VIN) przedmiotowych samochodów w systemie Eurotax Glass's oraz z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej producenta i motoryzacyjnych stronach internetowych. Jak wynika z informacji znajdujących się na powołanych stronach internetowych, pojazdy N. typu [...] posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm.

Wyżej wymienione okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki N. - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowych, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez.

Samochód N. oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: [...]. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadziła Dyrektora Izby do słusznego wniosku, że właśnie wersja [...], poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Dyrektor Izby słusznie przyjął, iż cechy spornego pojazdu wskazują na główną funkcję użytkową tego samochodu, jaką jest przewóz osób. Powyższego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 ., sygn. akt I SA/Gd 537/12).

Słusznie zauważył organ, że przedmiotowe pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji należało przyjąć kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji HS 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób. jak i towarów (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 254/13).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją HS 8704 to, w szczególności:

1) zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.);

2) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.);

3) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp);

4) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne;

5) ciężarówki o dwóch i więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.;

6) ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;

7) ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją HS 8705;

8) śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż cechy posiadane przez samochody marki N. wskazują na niespełnienie przez nie kryteriów pozwalających na klasyfikowanie do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

W ocenie sądu organ odwoławczy dokonał także poprawnych wyliczeń w zakresie zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko strony skarżącej, że dla tych samochodów, wobec których zmieniono klasyfikację podatek winien być wyliczony metodą "w stu", a nie "od sta". W sprawach dotyczących opodatkowania używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i zarejestrowanych jako ciężarowe, a według klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej uznanych za samochody osobowe, zobowiązanie podatkowe określane jest metodą "od sta". Wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2014 r. III SA/Po 283/13) oraz Naczelny Sąd Administracyjny uznały takie postępowanie za prawidłowe w odniesieniu do podmiotów trudniących się sprowadzaniem do kraju samochodów używanych. Odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego metodą "od sta" w przypadku producentów samochodów, którzy błędnie klasyfikowali samochody osobowe jako ciężarowe i nie uiszczali od dokonywanych transakcji sprzedaży należnego podatku akcyzowego, byłoby równoważne z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Definicja zawarta art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w odniesieniu do kwoty należnej powinna być interpretowana w kontekście tego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 u.p.a.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a fakt, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagała się tego skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, strona nie odpowiadała na pisma organu wzywające do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, co w ocenie sądu zarzuty naruszenia art. 191, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 194, art.197 § 1 Ordynacji podatkowej czyni tym bardziej nieuzasadnionymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sąd wyjaśnia, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową. Powyższe oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy organ nie mógł kierować się względami słusznościowymi, lecz jego obowiązkiem było zastosowanie wiążącej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczynił.

Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.