Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 170, art. 193,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 298/20 w sprawie ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 298/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. W. i T. W. (dalej jako "Skarżący lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Zrzekając się rozprawy sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię tego przepisu oraz błędną subsumcję przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazanego przepisu, będącej konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania (pkt II niniejszej skargi), czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz wzorców konstytucyjnych:

- zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP);

- zasady: zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

Skarżący podnieśli także zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania.

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt 2; art. 210 § 1 pkt 4; art. 120 i art. 121 § 1; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że DIAS dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., gdyż organ II instancji nie uchylił decyzji organu I instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo konieczności uzupełnienia w znacznym zakresie materiału dowodowego oraz dokonania ponownej wykładni spornego przepisu prawa materialnego.

Wniesiono także o rozważenie przez Naczelny Sad Administracyjny skorzystania z dyspozycji art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi całej izby finansowej NSA, z uwagi na rozbieżność orzeczniczą i błędne odczytywanie przez sądy administracyjne wyroku NSA II FSK (nie wskazano sygnatury – przypis Sądu).

W obszernych wywodach z powołaniem się m.in. na wyroki NSA autor skargi kasacyjnej dowodzi, iż w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny, jak i obowiązujący stan prawny uzasadniają zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w odniesieniu do Skarżących. Podnosi również, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1632/17. Podkreśla jednocześnie, że wskazane zalecenie w wyroku II FSK 1632/17, by zbadać zadania realizowane przez podatnika są contra legem, na co Skarżący w postępowaniu przed NSA nie mieli żadnego wpływu.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. II FSK 387/21 oraz II FSK 390/21, dotyczącym tych samych Skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 oraz 2015 r. Zostały one wydane w tym samym składzie sędziowskim, zaś ich uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawach.

Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy ocenić jako niezrozumiały.

Analiza motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że naruszenie powyższych przepisów polegać miało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego – tj. stwierdzeniu, iż jakkolwiek jednostka wojskowa, w której Skarżący pełnił służbę realizowała cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., "sam podatnik nie realizował celów zwolnienia, gdyż pełnił służbę w wydziale administracyjno-gospodarczym tej jednostki". Dalsza część wywodów pełnomocnika strony zaczyna jednak odbiegać od powyższej tezy, ponieważ koncentruje się ona na zmianach legislacyjnych art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jego ratio legis, które miało uwidocznić się w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej. Dalej zaś autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie wskazały, "z jakiej części przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że organom wolno wyłączyć ze zwolnienia poszczególne komórki danej jednostki wojskowej, skoro przepis wyraźnie stanowi, że zwolnienie przysługuje żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej, która realizuje wskazane w ustawie cele".

Z powyższego wynika zatem, że chcąc podważyć prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, pełnomocnik strony przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena zaistniałego stanu faktycznego może być wynikiem błędów popełnionych na etapie gromadzenia materiału dowodowego, oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, czy też wyciągania wniosków z poszczególnych dowodów co do stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa konstrukcja zarzutów mających podważyć prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy wymaga zatem wskazania odpowiednich przepisów normujących postępowanie dowodowe, a następnie wykazanie, że pomiędzy uchybieniem przepisom procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji istnieje związek, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jakkolwiek pełnomocnik strony przytoczył odpowiednią podstawę kasacyjną, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., niemniej jednak nie przedstawił w dalszej części uzasadnienia argumentacji adekwatnej to rozpoznawanego zarzutu. Oznacza to, że omawiany zarzut nie został uzasadniony, a co za tym idzie w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia jednego z wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

3.4. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został powiązany z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., polegający na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, poprzez nieuwzględnienie skargi chociaż organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. – również nie zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim zarzut ten obarczony jest istotnym błędem konstrukcyjnym. Jego uzasadnienie koncentruje się bowiem na próbie wykazania, że pomimo związania organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1632/17), ponownie rozpoznając sprawę przyjęto błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Wprawdzie pełnomocnik Strony w tej części uzasadnienia odniósł się do art. 121 § 1 O.p., niemniej jednak uczynił to w sposób ogólnikowy (s.8 skargi kasacyjnej). Dalej zaś wskazał na art. 210 § 4 O.p., poprzestając jednak na stwierdzeniu, że Skarżący poczuli się zlekceważeni przez organ, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji "jest egzaltacją jednostronnej i tendencyjnej wykładni dokonanej przez organ" (s. 9 skargi kasacyjnej). Tym samym zarzut ten należy ocenić jako pozbawiony uzasadnienia, co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę.

3.6 Równie zdawkowo został uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powinien był przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia w znacznej mierze materiału dowodowego oraz dokonanie ponownej wykładni spornego przepisu prawa materialnego. Pełnomocnik strony nie sprecyzował jednak jakie konkretnie dowody miałyby zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Natomiast argument dotyczący ponownej wykładni przepisów prawa materialnego jest o tyle bezzasadny, że wykładnię tę przeprowadził w sposób wiążący dla organu Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku – a co za tym idzie rola organu ograniczała się w tym zakresie do jej zastosowania.

3.7. Niemniej jednak rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

W tym kontekście lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że znalazł się w niej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., polegający na błędnym przyjęciu przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie koniecznym było zbadanie, czy Skarżący wykonywał te same zadania, które realizowała jego jednostka wojskowa.

Pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1632/17) – którym Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 4/17) oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, w konsekwencji którego została wydana zaskarżona decyzja – zawarto wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również zawarto wskazania co do dalszego postępowania, o charakterze contra legem (s. 6 i 12 skargi kasacyjnej). W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył bowiem tezę interpretacyjną sformułowaną w wyroku z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1167/17), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania." Zdaniem pełnomocnika Skarżących, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji, nie miały podstaw aby powołując się na zasadę związania, wynikającą z art. 153 p.p.s.a., zastosować powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zawiera ona pozaustawowe przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, a równocześnie Sąd pierwszej instancji miał "obowiązek respektowania wzorców konstytucyjnych, które mają moc nadrzędną wobec przepisów ustaw zwykłych" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Konfrontacja tego zarzutu z dotychczasowym przebiegiem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego wymaga w pierwszej kolejności zaznaczenia, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno organy jak i sądy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu. Przy czym przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy zatem prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia, jak również ich wykładni. Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., są natomiast konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu prowadzenia postępowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy.

Tym samym z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu również nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. Przepis ten adresowany jest również do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przeprowadzając kontrolę instancyjną również ma obowiązek respektowania oceny prawnej zawartej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Co więcej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1632/17) wiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz Sąd pierwszej instancji nie tylko na mocy art. 153 p.p.s.a. (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a., w którym wyrażono zasadę prawomocności materialnej. Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych (wartości statyczne). Tym samym związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu, albo jego ustalenia interpretacyjne budzą wątpliwości – czyli pozostaje ono w sprzeczności z wartościami dynamicznymi. Niemniej jednak, skoro ustawodawca wyraźnie nakazał w art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. organom oraz sądom stosowanie się do prawomocnych wyroków, nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie tego obowiązku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualną zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, której oczekują Skarżący zgłaszając podstawy kasacyjne o przytoczonej wyżej treści, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą; por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 23 marca 2020 r., I FSK 71/20; 8 marca 2017 r., I FSK 1419/15).

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy.