Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 oraz art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2005 r. (I – IV, VI – XII), wszystkie miesiące 2006 r. oraz 11 miesięcy 2007 r. (I – XI), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą samochodów, których był właścicielem, a także przyjmowanych na podstawie umów komisu. Obrót z tego tytułu podlegał opodatkowaniu według stawki 22% VAT. Skarżący deklarował także obrót ze sprzedaży zwolnionej od VAT. Naczelnik US ustalił, że skarżący zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów. Zakwestionował zgodność ze stanem faktycznym cen sprzedaży samochodów ujawnionych w fakturach VAT i VAT – marża, gdy ustalił, że wartość rynkowa porównywalnych pojazdów była znacząco wyższa. Jeżeli różnica pomiędzy wartością rynkową danego pojazdu i kwotą sprzedaży ujawnioną w treści poszczególnych faktur nie była znacząca, Naczelnik US uznawał faktury wystawiane przez skarżącego za wiarygodne. W celu ustalenia wysokości obrotu osiąganego przez skarżącego w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedawanych przez niego pojazdów, organ przeprowadził szczegółowe postępowanie podatkowe. Przeprowadził dowody z umów kredytowych zawieranych w związku z zakupem pojazdów oraz umów ubezpieczeniowych, z dokumentacji bankowej skarżącego, z dokumentów dotyczących badań technicznych i rejestracji aut. Przeprowadził także dowody ze źródeł osobowych, przesłuchując w charakterze świadków nabywców poszczególnych pojazdów. Korzystał z ogłoszeń dotyczących ofert sprzedaży pojazdów zamieszczanych w specjalistycznej prasie i na portalach internetowych (Anonse, Gratka), a także z danych wynikających ze specjalistycznych miesięczników INFO – EKSPERT. Naczelnik US ustalił nadto ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów w późniejszym okresie. W spornych przypadkach ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, Naczelnik US przyjmował najniższe wartości rynkowe poszczególnych pojazdów obowiązujące w miesiącu ich sprzedaży, opublikowane przez wydawnictwo INFO – EKSPERT. Do obliczenia wysokości marży uzyskanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów organ I instancji przyjął ceny ich nabycia wynikające z okazanych przez skarżącego umów kupna, faktur VAT – marża oraz kwoty wynikające z umów komisowych.

1.3. W odwołaniu skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (tj. art. 23 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 197, art. 198 § 1 Op). Autor odwołania podniósł, że brak było podstaw do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należało dopuścić dowód z opinii biegłego. Naczelnik US wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności bezpodstawnie odmówił wiarygodności świadkom, którzy potwierdzili zakup pojazdu za cenę ujawnioną w treści stosownej faktury. Zdaniem skarżącego, nie zasługują jednocześnie na wiarę zeznania tych świadków, którzy zeznali, że faktycznie zapłacona cena sprzedaży danego pojazdu była wyższa od ujawnionej w treści stosownych faktur. Za błąd w ustaleniach faktycznych uznał wniosek organu I instancji, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Wyżej wymienione uchybienia doprowadziły do zawyżenia podstawy opodatkowania.

1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z [...] marca 2008 r. ([...]) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zaniżaniem przez skarżącego podstawy opodatkowania. Dlatego wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że decyzja Naczelnika US została wydana [...] marca 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne Naczelnika US, przyjmując je w konsekwencji za własne. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia jego decyzji. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Skarżący świadomie zaniżał bowiem podstawę opodatkowania. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność tego wniosku. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op i określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Zauważył, że za cenę sprzedaży poszczególnych pojazdów organy uznały ich najniższą wartość rynkową. Odniósł się nadto do zarzutów odwołania (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] października 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 w związku z art. 122 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, a także oszacowanie wartości rynkowej pojazdów, gdy skarżący osiągał obrót jedynie z tytułu marży komisowej jako pośrednik w sprzedaży pojazdów;

- art. 197 Op poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy określenie wartości rynkowej pojazdów wymagało wiedzy specjalistycznej;

- art. 120, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 198 § 1 Op poprzez przyjęcie, że dokonanie oględzin w dniu [...] marca 2008 r., tj. po okresie objętym kontrolą, nie umniejsza wadze tego dowodu, gdy z okoliczności, że w dacie oględzin na placu komisu prowadzonego przez skarżącego nie znajdowały się pojazdy uszkodzone, nie można wywodzić, że w okresie wcześniejszym skarżący nie oferował do sprzedaży pojazdów uszkodzonych;

- art. 120, art. 122 i art. 191 Op poprzez uwzględnienie w procesie szacowania podstawy opodatkowania umów kredytowych, umów ubezpieczeniowych, dokumentów z badań technicznych, dowodów rejestracyjnych, ogłoszeń w sprawie ofert sprzedaży poszczególnych pojazdów, dowodów ze źródeł osobowych, gdy dowody te nie zawsze uzasadniały wniosek, że skarżący zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Wskazał przy tym na szereg okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalały na zastosowanie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż sporne faktury były rzetelne. Podkreślił, że brak było podstaw do obciążenia skarżącego konsekwencjami podatkowymi marży, która została wadliwie ustalona na podstawie różnicy pomiędzy wartością rynkową sprzedawanych pojazdów oraz ceną wskazaną przez ich sprzedawców, gdy skarżący nie miał wpływu na ustalenia dokonane przez strony transakcji. Jako pośrednik uwzględniał jedynie te ustalenia, pobierając z tego tytułu należność z tytułu marży, w kwocie wielokrotnie niższej od kwoty marży ustalonej przez organy. Wskazał nadto poszczególne transakcje, które nie zostały prawidłowo ocenione, w szczególności transakcje zawierane pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Za bezpodstawne uznał ustalenia organów, które w sposób niekorzystny dla skarżącego oceniały wartość dowodową zeznań poszczególnych świadków. Stwierdził, że skoro organy przyjęły, że istnieje konieczność szacowania podstawy opodatkowania, to obowiązane były dokonać tej czynności w sposób prawidłowy, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, który dokonałby wyceny poszczególnych pojazdów.

2.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor IS odniósł się do poszczególnych zarzutów, które w jego ocenie należy uznać za chybione.

3. Dyrektor IS w piśmie procesowym z [...] października 2012 r., odnosząc się do zarządzenia z [...] października 2012 r., powołał się na postanowienie z [...] sierpnia 2009 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Z treści tego postanowienia wynika, że skarżący zapoznał się z zarzutami, o czym świadczy jego podpis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. W drugiej kolejności spór dotyczy zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, w szczególności za poszczególne miesiące 2005 r. Kwestia ta ma przy tym decydujące znaczenie dla wymiaru zobowiązań skarżącego za kolejne miesiące (od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r.). Skarżący deklarował bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. (II – V i XI; zob. s. [...] – [...] decyzji organu I instancji). Za maj 2005 r. Naczelnik US określił skarżącemu w mniejszej wysokości od deklarowanej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] marca 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przez skarżącego podstawy opodatkowania postanowieniem z [...] marca 2008 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym bardziej, że skarżącemu została ogłoszona treść tego postanowienia [...] września 2009 r., czyli przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

5.1. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

5.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z treści postanowienia z [...] sierpnia 2009 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów ([...]; k. [...] – [...] akt podatkowych) wynika bowiem, że dochodzenie wszczęte [...] marca 2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło tylko niektórych miesięcy 2005 r. W szczególności, nie dotyczyło zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za luty, marzec, maj, sierpień i październik 2005 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została zaś wydana [...] marca 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

5.3. Dyrektor IS naruszył zdaniem Sądu również przepisy postępowania, czyli art. 191 i art. 210 § 4 Op, gdyż nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia marży osiąganej przez skarżącego z tytułu sprzedaży pojazdów poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu było wyjaśnienie, na jakiej podstawie zastosował wobec skarżącego jako pośrednika w sprzedaży komisowej instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżący mógł występować wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży. W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący osiągnął zwiększony obrót (marżę), a nie komitent zwiększony przychód (obrót). Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji (zob. s. [...] – [...]). Przykładowe, czyli niekompletne rozważania Dyrektora IS odnośnie zasadności oszacowania marży osiąganej przez skarżącego należy uznać za niewystarczające (zob. s. [...]–[...] zaskarżonej decyzji). Naruszenie art. 210 § 4 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

6. W świetle powyższych rozważań, jeżeli doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r., to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Niektóre z nich dotyczą bowiem konkretnych czynności dokonanych w 2005 r. Należy jednak stwierdzić, że wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. W niektórych przypadkach jest to okoliczność bezsporna. Zasadnie ewidencja dostaw została zatem uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. Dowody przeprowadzone przez Naczelnika US służyły zaś szczegółowym ustaleniom co do zakresu oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na upływ czasu, zmianę właścicieli poszczególnych pojazdów oraz ich stanu technicznego, brak było podstaw do przeprowadzenia przez Naczelnika US z urzędu dowodów z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej poszczególnych pojazdów. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, że sprzedawał poszczególne pojazdy w stanie technicznym na tyle złym, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne jest także to, że skarżący sprzedawał pojazdy używane. Nie wykazał, że ich zły stan techniczny powodował, że ich wartość rynkowa była niższa od najniższej opublikowanej w miesięczniku INFO – EKSPERT. Organy podatkowe wykazały zaś w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak dowody z dokumentacji dotyczącej badań technicznych, dowodów rejestracyjnych, umów ubezpieczeniowych, wyciągi bankowe skarżącego, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji [w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów – dopisek Sądu], organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, a także wydany w tej samej sprawie wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących zawyżenia marży stosowanej faktycznie przez skarżącego, zauważyć należy, że organy działały na podstawie przedstawionych przez skarżącego dowodów. Nie miały obowiązku, w ramach działań z urzędu, kwestionować danych wynikających z tych dowodów, jeżeli ich rzetelność nie budziła istotnych wątpliwości. W tej sytuacji, w dobrze pojętym interesie skarżącego jako pośrednika leżeć winno udowodnienie, że nie miał on wpływu na treść dowodów dostarczonych mu przez strony danej transakcji. Dodać warto, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący wystawiając faktury VAT – marża, dokumentował poszczególne transakcje sprzedaży samochodów, których był właścicielem. Odnośnie tych transakcji zarzuty skargi w omawianym zakresie należy uznać za chybione. Przypuszczenia dotyczące ewentualnych uchybień organów podatkowych, w tym związane z potencjalnie możliwym przebiegiem transakcji innym od tego, jaki ustaliły organy, nie stanowią wystarczającej podstawy do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Tym bardziej, gdy Naczelnik US wyjaśnił, w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie ustalał wysokość marży osiąganej przez skarżącego (zob. s. [...] – [...] decyzji). Dyrektor IS także odniósł się do zarzutów skarżącego w tym zakresie, aczkolwiek w sposób niewystarczający, o czym mowa wyżej. Dlatego tylko za częściowo zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący braku podstaw do oszacowania wysokości marży.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od stycznia do listopada 2005 r., tj. przed 31 grudnia 2010 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące, to znaczy, że postępowanie podatkowe za niektóre okresy rozliczeniowe 2005 r. stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2011 r. i należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Dodać warto, że w sytuacji, gdy organ podatkowy decyduje się na rozstrzyganie jedną decyzją wymiaru zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kilkadziesiąt miesięcy, to obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy za każdy okres rozliczeniowy. Ponosi przy tym ryzyko narażenia Skarbu Państwa na utratę należnych zobowiązań z powodu pracochłonnego i siłą rzeczy długotrwałego postępowania podatkowego dotyczącego kilkudziesięciu miesięcy rozliczeniowych, tak jak w niniejszej sprawie.

Obowiązkiem Dyrektora IS będzie także wyjaśnienie, czy organy stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta. Jeżeli oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczy również marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta, to obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Czyli obowiązkiem organu będzie uprawdopodobnienie, że skarżący rzeczywiście osiągał znaczne obroty z tytułu marży (wynagrodzenia) liczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta oraz wartością rynkową tego pojazdu ustaloną przez organ jako podstawa opodatkowania. Każda kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo omówiona.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) oraz art. 134 § 1, art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w pkt 3) sentencji wyroku).