Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 641/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit c), art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 180  par. 1, art. 190 par. 1, art. 195
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. R przy uczestnictwie J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 11 września 2019 r., nr SKO.Pod./4140/93/2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy K. z 26 listopada 2018 r. (nr RP.3123.2.2069.2018); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz J. R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 26 listopada 2018 r., Burmistrz Gminy K. ustalił J. R. (nazywanemu dalej "Skarżącym") oraz J. S. wysokości podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2018.

1.2. Decyzją z 11 września 2019 r. (SKO.Pod./4140/93/2019), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 marca 2017r. do Urzędu Miejskiego w K. wpłynęła informacja w sprawie podatku rolnego złożona przez Pana J. S., w której jako samoistny posiadacz nieruchomości zgłosił do opodatkowania grunt o ogólnej powierzchni 0.1513 ha (działka nr [...], działka nr [...] i działka nr [...]) położony na terenie obrębu geodezyjnego F.. Wraz z informacją podatkową Pan J. S. złożył także oświadczenie, w którym dodatkowo podał, że wskazane działki figurują w ewidencji gruntów i budynków na jego nieżyjących krewnych – T. S. (babcia) udział 1/3 części i P. S. (dziadek) udział 1/3 części. Pan J. S. złożył także do akt podatkowych dokumenty (odpis skrócony aktu urodzenia Pana J. S. i odpis skrócony aktu zgonu Pana R. S.) potwierdzające jego stosunek pokrewieństwa z P. i T. S.

Decyzją organu I instancji - Burmistrza Gminy K. z dnia 26 listopada 2018 r., znak: RP.3123.2.2069.2018 ustalono wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2018 na kwotę 21,00 zł, którą wydano wobec podatników w osobach J. S. i J. R.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że według zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Krakowie, Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru w jednostce rejestrowej [...] obręb F., obejmującej grunt o ogólnej powierzchni 0.1513 ha, na który składają się działki o numerach: [...],[...] i [...] figurują jako współwłaściciele: Pan J. R. (udział 1/3), Pan P. S. (udział 1/3), Pani T. S. (udział 1/3). Powyższe potwierdzają zapisy w księdze wieczystej nr [...]. Zgodnie z ustaleniami organu Pan P. S. i Pani T. S. nie żyją, a postępowania spadkowe po nich nie zostały przeprowadzone.

Ponadto stwierdzono, iż w aktach podatkowych znajduje się od szeregu lat informacja podatkowa złożona przez Pana J. R. - "wykaz nieruchomości na rok 2002", według której podatnik ten zgłosił do opodatkowania grunt o powierzchni 1 513m2.

Organ ustalając, krąg podatników w niniejszej sprawie odwołał się do obowiązujących przepisów, wskazując jednocześnie, iż ustawy podatkowe nie definiują posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego). Z tych przyczyn, odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej tj. do instytucji posiadania samoistnego uregulowanej w kodeksie cywilnym i przy wykładni posiadania samoistnego posłużył się definicją zawartą w art. 336 k.c. Wskazał, że system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, co jednak nie oznacza, ze zasada ta ma charakter absolutny i wyłącza odwoływanie się do pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność do władania rzeczą w taki sposób jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednio prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Podkreślono, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ wyjaśnił, iż z definicji ustawowej posiadania samoistnego (art. 336 k.c.) wynika, iż jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą (corpus possesionis) oraz woli władania nią dla siebie (animus rem sibi habendi).

Kierując się przedstawionymi założeniami organ podatkowy uznał więc, że zarówno Pan J. R., jak i Pan J. S. są współposiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości. Po przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono bowiem, iż Pan J. R. w sposób efektywny, widoczny dla otoczenia i niezależny od woli innych osób użytkuje nieruchomość, wykonując różne prace na terenie działki i zagospodarowuje ją. Jednak również i Pan J. S. (który jako spadkobierca swoich poprzedników prawnych jest przekonany o swoim prawie do tej nieruchomości) ma możliwość korzystania z przedmiotowych gruntów (korzystanie z tych działek ograniczało się dotychczas do celów rekreacyjnych, spacerów po tym terenie). W ocenie organu sposób użytkowania nieruchomości przez Pana J. S. nie ma charakteru posiadania zależnego, jak również jego posiadanie nie napotykało na opór innych osób w tym Pana J. R.

Z tych przyczyn, wobec okoliczności, że Pan J. R. i Pan J. S. są współposiadaczami samoistnymi nieruchomości, to na nich w pierwszej kolejności (przed pełnym kręgiem współwłaścicieli działek) spoczywa obowiązek uiszczania podatku rolnego.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył skarżący J. R. i wniósł o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem faktu, iż to skarżący jest jedynym podatnikiem, a J. S. nie jest współwłaścicielem ani posiadaczem samoistnym nieruchomości.

Przywołaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję wskazało, że organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje samoistne posiadanie nieruchomości (zarówno przez Pana J. R., ponad udział stanowiący jego własność, jak i Pana J. S. w udziale stanowiącym własność jego poprzedników prawnych – dziadków). Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Wymagane jest zatem aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Dla stwierdzenia natomiast kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego, niezbędnym było ustalenia, czy rzeczywiście istniało posiadanie przedmiotowej nieruchomości i czy miało ono przymioty posiadania charakterystycznego dla władztwa właściciela.

Jak wynika z akt sprawy Pan J. R. jest współwłaścicielem nieruchomości. Współwłasność jest prawem własności przysługującym niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Innymi słowami jest to szczególna postać prawa własności polegająca na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności dwóch lub więcej osób, których prawa są, co do istoty jednakowe. Niepodzielność prawa wyraża się tym że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a zatem z faktu posiadania przez współwłaściciela całej rzeczy wynika jedynie, że korzysta z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem (art. 206 k.c.).

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2014r., IV CSK 412/13, w którym stwierdzono, że "niewykonywanie prawa posiadania przez innego współwłaściciela nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejął rzecz w samoistne posiadanie w zakresie jego uprawnień. Inaczej mówiąc, jeżeli inny współwłaściciel nie wykonywał swojego współposiadania nie oznacza to, że posiadacz całości wykonywał swoje prawo do przysługującej mu idealnej części nieruchomości, a w stosunku do pozostałej był posiadaczem". Takie surowe wymagania podyktowane są bezpieczeństwem stosunków prawnych i ochroną praw pozostałych współwłaścicieli, którzy byliby narażeni na utratę prawa własności, gdyby współwłaściciel – uprawniony do współposiadania całości – mógł łatwo doprowadzić do utraty pozostałych współwłaścicieli, powołując się na zmianę swojej woli, a więc elementu subiektywnego. W efekcie ciężar dowodu przechodzi na zainteresowanego współwłaściciela, który musi wykazać, że posiadał rzecz ponad swoje prawo wynikające ze współwłasności.

W powołanym postanowieniu z dnia 2 marca 2012 r. Sąd Najwyższy uznał, że konieczne jest wyraźne zamanifestowanie woli władania cum animo rem sibi habendi (w sposób widoczny dla współwłaścicieli i otoczenia), a jednocześnie z wolą odsunięcia pozostałych od władztwa. Wynika to z faktu, że prawo własności jest w swej istocie niepodzielne, a każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, skutkiem czego posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i stanowi realizacje niepodzielnego prawa do rzeczy (art. 206 k.c.). Nie jest zatem wystarczający fakt, że pozostali współwłaściciele nie wykonują swojego prawa posiadania. Współwłaściciel żądający stwierdzenia zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela zmienił (rozszerzył) zakres swojego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia z art. 206 k.c. i uzewnętrznił tę zmianę wobec współwłaścicieli.

W ocenie Kolegium zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie dał więc wystarczających podstaw do stwierdzenia, że Pan J. R. posiadał samoistnie całą nieruchomość (ponad swój udział). Zdaniem Kolegium postępowanie Pana J. R. nie wykroczyło poza kategorię zarządu rzeczą wspólną. Podejmowane w tej sferze działania skupiały się na dbaniu o nieruchomość, wykonywaniu różnych prac na terenie działki i wykorzystywaniu jej do własnych celów. Sporna nieruchomość nie została w żaden sposób wygrodzona, połączona z nieruchomością Pana J. R., a działania podejmowane na nieruchomości miały charakter swego rodzaju działań zachowawczych.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika natomiast, że Pan J. S. (który jako spadkobierca swoich poprzedników prawnych jest przekonany o swoim prawie do nieruchomości) wykazał, iż ma możliwość korzystania z przedmiotowych gruntów. Co prawda korzystanie z nieruchomości sprowadzało się do rekreacyjnych spacerów niemniej wykazywany przez Pana J. S. stosunek do nieruchomości wskazuje na wolę posiadania nieruchomości jak właściciel (współwłaściciel w granicach posiadania poprzedników prawnych). Potwierdza to również złożenie informacji o nieruchomościach, celem uznania za podatnika oraz okoliczność, iż korzystanie z nieruchomości przez Pana J. S. nie napotykało na opór innych osób, w tym Pana J. R.. Nadto, Pan J. S. nie zgadza się z twierdzeniem, że jedynym samoistnym posiadaczem przedmiotowych działek jest Pan J. R. Wyrazem tego sprzeciwu są między innymi zeznania Pana J. S. w postępowaniu toczącym się przed sądem w sprawie zasiedzenia tej nieruchomości przez Pana J. R.

Wobec powyższego w ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo uznał, iż Pan J. R. i Pan J. S. pozostają współposiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości. W konsekwencji obaj są podatnikami podatku rolnego i podatku od nieruchomości, którego przedmiot opodatkowania, jak i stawkę podatku ustalił i zastosował w sposób prawidłowy organ I instancji.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący J. R., który zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej jako "O.p.") – zasady swobodnej oceny dowodów – poprzez:

1) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z wyjaśnień Pana J.S., Pani I. S. i Pani M. C. – co do okoliczności korzystania przez Pana J. S. z działek nr [...], nr [...] i [...] – w sytuacji, gdy treść tych wyjaśnień nie znalazła jakiegokolwiek potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, a nawet jest sprzeczna z pozostałymi dowodami, zwłaszcza z zeznaniami świadków Pani A. i Pana S. S., Pani M. G., bez wytłumaczenia przez Organ odwoławczy z jakiej przyczyny wyjaśnienia te uznaje za wiarygodne i mające moc dowodową, na skutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie błędnie przyjęło, iż Pan J. S. wykazał, iż korzystał z wymienionych wyżej działek poprzez odbywanie na nich rekreacyjnych spacerów,

2) faktyczne pominięcie dowodu z protokołu oględzin działek [...], nr [...] i nr [...], jednostka rejestrowa [...], obręb F., dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz dowodów z zeznań świadków, tj. Pani A. i Pana S. S., Pani M. G. – w zakresie ustalenia podmiotu, który przebywał na działkach nr [...], nr [...] i nr [...], użytkował te grunty, zarządzał nimi oraz realizował inne czynności świadczące o wykonywania władztwa nad tymi terenami, a nawet potwierdzające wyjście poza zakres uprawnień współwłaścicielskich, bez podania z jakich przyczyn dowodom tym odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, co doprowadziło do odmowy przyznania Skarżącemu przymiotu wyłącznego posiadacza samoistnego wymienionych gruntów,

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U.2019.1256 ze zm. – dalej także ".u.p.r.") w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 ze zm. – dalej także: "k.c.") poprzez:

1) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do uznania, że dany podmiot – będący współwłaścicielem nieruchomości – jest posiadaczem samoistnym całej nieruchomości, tj. ponad udział przysługujący mu z tytułu współwłasności, konieczne jest wykazanie przez ten podmiot, że rozszerzył zakres swojego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia przysługującego mu z tytułu współwłasności i uzewnętrznił tę zmianę wobec otoczenia i pozostałych współwłaścicieli, podczas gdy z definicji posiadania samoistnego z art. 336 kc wynika, że posiadacz samoistny ma władać przedmiotem jak właściciel, co oznacza, że ma wykonywać w odniesieniu do tego przedmiotu czynności faktyczne i prawne wskazujące na samodzielne, rzeczywiste, niezależne od woli innych osób władztwo nad rzeczą oraz uzewnętrzniać zamiar władania rzeczą wyłącznie dla siebie,

2) niewłaściwe zastosowanie – a ściślej ich niezastosowanie – w kontekście uznania Skarżącego za jedynego posiadacza samoistnego wymienionych wyżej działek w całości, tj. niezastosowanie powołanych przepisów do stanu faktycznego obejmującego ogół zachowań Skarżącego, podejmowanych w stosunku do nieruchomości, w tym zwłaszcza działań takich jak budowa fundamentów pod dom letniskowy, wykonanie ujęcia wody, posadowienie tzw. domku holenderskiego – które były zewnętrznym wyrazem samodzielnego, rzeczywistego, niezależnego od woli innych osób władztwa nad tymi gruntami, a nawet wyjścia Skarżącego poza zakres przysługujących mu uprawnień współwłaścicielskich w stosunku do wymienionych wyżej działek, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż Pan J. S. jest samoistnym posiadaczem działek nr [...], nr [...] i nr [...], jednostka rejestrowa [...], obręb F., i tym samym podatnikiem podatku rolnego od tych gruntów, podczas gdy nieprawidłowe jest stosowanie w odniesieniu do Pana J. S. – wobec niewykazania, że przysługuje mu przymiot współwłaściciela tych gruntów – wskazanych wyżej przepisów, a szczególnie przepisów kc regulujących kwestie współwłasności i wynikających z nich kryteriów oceny występowania współposiadania samoistnej rzeczy wspólnej,

2. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 – dalej także: "opol") w zw. z art. 336 kc poprzez:

1) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do uznania, że dany podmiot – będący współwłaścicielem nieruchomości – jest posiadaczem samoistnym całej nieruchomości, tj. ponad udział przysługujący mu w z tytułu współwłasności konieczne jest wykazanie przez ten podmiot, że rozszerzył zakres swojego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia przysługującego mu z tytułu współwłasności i uzewnętrznił tę zmianę wobec pozostałych współwłaścicieli, podczas gdy z definicji posiadania samoistnego wynika, że posiadacz samoistny ma władać przedmiotem jak właściciel, co oznacza, że ma wykonywać w odniesieniu do tego przedmiotu czynności faktyczne i prawne wskazujące na samodzielne, rzeczywiste, niezależne od woli innych osób władztwo nad rzeczą oraz uzewnętrzniać zamiar władania rzeczą wyłącznie dla siebie,

2) niewłaściwe zastosowanie – a ściślej ich niezastosowanie – w kontekście uznania Skarżącego za jedynego posiadacza samoistnego wymienionych wyżej działek w całości, tj. niezastosowanie powołanych przepisów do stanu faktycznego obejmującego ogół zachowań Skarżącego, podejmowanych w stosunku do nieruchomości, w tym zwłaszcza działań takich jak budowa fundamentów pod do letniskowy, wykonanie ujęcia wody, posadowienie tzw. domku holenderskiego – które były zewnętrznym wyrazem samodzielnego, rzeczywistego, niezależnego od woli innych osób władztwa nad tymi gruntami, a nawet wyjścia Skarżącego poza zakres przysługujących mu uprawnień współwłaścicielskich w stosunku do wymienionych wyżej działek, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż Pan J. S. jest samoistnym posiadaczem działek nr [...], nr [...] i nr [...], jednostka rejestrowa [...], obręb F., i tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, podczas gdy nieprawidłowe jest stosownie w odniesieniu do Pana J. S. – wobec niewykazania, że przysługuje mu przymiot współwłaściciela tych gruntów – wskazanych wyżej przepisów, a szczególnie przepisów kc regulujących kwestie współwłasności i wynikających z nich kryteriów oceny występowania współposiadania samoistnego rzeczy wspólnej;

3. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2019.725 ze zm. – dalej także:: "P.g.i.k.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący wymieniony jest w ewidencji gruntów i budynków jako jedyny znany i żyjący współwłaściciel działek nr [...], nr [...] i nr [...], natomiast Pan J. S. nie jest w ogóle wymieniony w ewidencji gruntów, w tym szczególnie – jako posiadacz samoistny wyliczony działek.

2.2. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."),, skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 września 2019r., Nr: SKO. Pod. /4140/93/2019, o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, tj. decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 26 listopada 2018r., znak: RP.3123.2.2069.2018, w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2018 na kwotę 21,00 zł,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 1377/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. R. na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. R., wyrokiem z 16 lutego 2022 r. (sygn. akt III FSK 4698/21|, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 w zw. z art. 109 P.p.s.a.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że zarządzeniem z 26 czerwca 2020 r. wyznaczony został na 5 sierpnia 2020 r. termin rozprawy przed WSA w Krakowie (k. 28). Zawiadomienie o terminie rozprawy wraz z informacją o nieobowiązkowym stawiennictwie, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 13 lipca 2020 r. (k. 34). Jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej odpisu pisma pełnomocnika skarżącego z 15 lipca 2020 r. (k. 83), pełnomocnik zwrócił się do WSA w Krakowie z wnioskiem o zmianę (przesunięcie) wyznaczonego terminu rozprawy "na czas przypadający po dniu 8 sierpnia 2020 r.". W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że od 2 do 8 sierpnia 2020 r. będzie przebywał poza K., na urlopie z rodziną. Na dowód powyższego dołączył wydruk wiadomości mailowej zawierającej potwierdzenie dokonania rezerwacji hotelu oraz wydruk wspomnianej rezerwacji. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, że urlop został zaplanowany i częściowo opłacony dużo wcześniej, bo już w lutym 2020 r. Oświadczył też, że chciałby się stawić na rozprawie. Jak wynika z naniesionej na odpisie tego pisma pieczęci oraz adnotacji urzędowej, pismo to zostało złożone osobiście w WSA w Krakowie 16 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania autentyczności tego pisma, ani też faktu jego złożenia we wskazanej dacie w WSA w Krakowie. Sąd pierwszej instancji miał więc wystarczająco dużo czasu na zapoznanie się z tym pismem i rozpatrzenie zawartego w nim wniosku o zmianę terminu rozprawy. Tymczasem WSA w Krakowie nie tylko nie rozpatrzył wniosku strony o zmianę terminu rozprawy, ale nawet nie dołączył tego wniosku do akt przed rozpoznaniem sprawy na rozprawie (zob. akta sprawy do k. 36). Z protokołu z rozprawy przeprowadzonej 5 sierpnia 2020 r. wynika natomiast, że za skarżącego na rozprawie nie stawił się nikt (k. 36).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził należy stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

4.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe miały dowody z zeznań świadków. W tym celu sporządził wezwania z dnia 17 października 2018 r. skierowane do: "P. M. G." (karta nr 12 akt administracyjnych), "P. A. i S. S." (karta nr 11 akt administracyjnych), "P. A. i C. S.1" (karta nr 10 akt administracyjnych). We wszystkich trzech wezwaniach organ postanowił wezwać M. G. oraz odpowiednio "Państwa A. i S. S.", "Państwa A. i C. S.1" w charakterze świadków "do osobistego stawiennictw w Referacie Podatkowym Urzędu Miejskiego w K. ul. [...]pokój nr [...] (w godzinach pracy Urzędu tj. wtorek-piątek godz. 7.30-15.30, w poniedziałki w godzinach 7.30-17.00) celem złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...],[...],[...] położone na terenie miejscowości F. Przesłuchanie związane jest z przeprowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego za rok 2018 z w/w/ działek". Powyższe wezwania organ przesłał do wiadomości J. R. i J. S. Ponadto w aktach sprawy zalega ponowne wezwanie skierowane do "P. A. i C. S.1" o treści przytoczonej powyżej oraz z dopisanym jednym zdaniem "Wyznacza się 7 dniowy termin do zgłoszenia się w tut. urzędzie liczony od daty otrzymania niniejszego wezwania nie wliczając dni ustawowo wolnych od pracy – K., ul. [...], pokój nr [...] – [...]" (karta nr 8 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Powyższe wezwania, które Sąd opisał powyżej, nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 190 § 1 O.p., gdyż pomimo ich przesłania do wiadomości do stron postępowania, w istocie strony nie mogły wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodu, gdyż termin przesłuchania nie został wskazany przez organ I instancji. Wypełnieniem obowiązku zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka jest jedynie precyzyjnie wskazanie konkretnej daty i godziny dokonania tej czynności procesowej. W żadnym wypadku nie wypełnia obowiązku zawiadomienia o przeprowadzeniu czynności przesłuchania ogólne wskazanie, że przesłuchanie świadka nastąpi w godzinach pracy urzędu w bliżej nie określonym terminie. Takie sformułowanie wezwania pozbawia stronę możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu, tym samym pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań świadkowi i możliwości składania wyjaśnień.

Z protokołów dokonania czynności przesłuchania świadków określonych w powyższych wezwaniach nie wynika, aby strony postępowania brały udział w tych czynnościach (podkreślenie Sądu).

Sąd zwraca uwagę, że bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia), zawarty w przepisie art. 190 § 1 O.p., ustawodawca adresuje do organów podatkowych. Zawiadomienie o przesłuchaniu ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tym bardziej, że obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności.

W związku z tym, skoro dowody o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzone zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to już tylko z tego powodu stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania - istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego - prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie więc podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Jednak opisane powyżej naruszenie nie wyczerpuje spektrum naruszeń, jakich dopuścił się organ przy przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków.

Z zalegającego w aktach sprawy "Protokołu przez przesłuchania świadka" (karta nr 5 akt administracyjnych) wynika, że w charakterze "świadka" zostali przesłuchani "A. i C. S.1". Zeznania "świadka" zapisano w liczbie mnogiej używając następujących sformułowań" "Państwo A. i C. S.1. zeznali..." lub "Państwo A. i C. S.1 wskazali..."

Protokół został sporządzony na wzorze przeznaczonym dla przesłuchania strony. We wszystkich miejscach, gdzie we wzorze użyto wyrazu "strona" wyraz ten przekreślono i zastąpiono pisanym odręcznie wyrazem "świadek" użytym w różnych przypadkach.

Protokół nie zawiera daty dokonania czynności przesłuchania, jedynie z daty umieszczonej w końcowej części protokołu wynika, że został podpisany w dniu 5 listopada 2018 r.

W protokole znajduje się oświadczenie podpisane przez osoby przesłuchiwane o następującej treści: "Oświadczam, iż stosownie do art. 199 Ordynacji Podatkowej wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze świadka".

W protokole zawarto pouczenie o treści: "poucza się świadka, iż za składanie fałszywych zeznań, grozi kara pozbawienia wolności do lat 3 (art. 233 Kodeksu Karnego)". Pouczenie to nie jest podpisane przez świadków.

Tożsame zapisy znajdują się w Protokole przesłuchania świadka Pana/i A. i S. S." z tą różnicą, że jako datę podpisania protokołu wskazano datę 24 października 2018 r. (karta nr 7 akt administracyjnych) oraz brak jest podpisu przy oświadczeniu o wyrażeniu zgody.

Z kolei w protokole z przesłuchania świadka M. G. widnieje podpis pod oświadczeniem o wyrażeniu zgody na przesłuchanie oraz niepodpisane pouczenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania o treści jak wyżej.

W kontekście powyższych zapisów protokołów Sąd wskazuje, że świadkiem może być każda osoba fizyczna, która ma wiadomości o faktach będących przedmiotem postępowania podatkowego, czyli obserwowała te elementy rzeczywistości, które są istotne dla postępowania podatkowego. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Pochodzący od świadka środek dowodowy nazywany jest zeznaniem.

W Ordynacji podatkowej występują jednak ograniczenia możliwości skorzystania z przesłuchania świadka. Tego rodzaju ograniczenia mogą wynikać z przyczyn faktycznych i prawnych (art. 195 O.p.).

Głównym obowiązkiem świadka jest złożenie zeznań, czyli przekazanie organowi procesowemu wiadomości dotyczących przedmiotu postępowania. Wezwanie osoby w charakterze świadka stanowi powołanie jej do postępowania podatkowego i decyduje o nadaniu jej statusu prawnego. Na każdej osobie wezwanej przez organ procesowy w charakterze świadka ciąży bezwzględny obowiązek stawienia się w miejscu i czasie określonym przez ten organ. Żaden przepis O.p. nie przewiduje wyrażenia zgody przez świadka na przesłuchanie.

W postępowaniu podatkowym każdy świadek powinien być przesłuchiwany osobno. Ordynacja podatkowa, co wyraźnie należy zaznaczyć, nie przewiduje "zbiorowego" dokonywania przesłuchania świadków. Świadkowie winni być przesłuchiwani oddzielnie, protokół zaś powinien odzwierciedlać to, co każdy z nich zeznał. Wynika to po pierwsze z treści art. art. 172 § 2 pkt 2 O.p., gdzie ustawodawca wprost przewidział, że sporządza się protokół z przesłuchania świadka, a nie świadków. Po drugie Ordynacja podatkowa nie przewiduje znanej innym procedurom konfrontacji rozumianej jako specyficzna metoda przesłuchania świadków w sytuacji, gdy występują sprzeczności w ich zeznaniach (np. art. 172 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm; dalej: K.p.k.), czy art. 272 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1375, ze zm.; dalej: K.p.c.).

Po trzecie uczestnikami czynności przesłuchania są przesłuchujący odbierający zeznanie oraz świadek składający zeznania. Przesłuchanie traktuje się jako proces komunikacji interpersonalnej, gdyż pomiędzy prowadzącym (prowadzącymi) przesłuchanie, a świadkiem dochodzi do wzajemnego oddziaływania oraz przekazu informacji, zarówno tych o charakterze werbalnym jaki i pozawerbalnym. Skutkuje to poglądem, że na przebieg przesłuchania i jego ostateczny efekt mają wpływ uczestniczące w nim jedynie dwie strony. Zatem istotną rolę odgrywa ich wzajemna ocena, postawy, stan psychiczny, oczekiwania oraz cele, które każda ze stron chce osiągnąć. Obecność innego świadka w trakcie przesłuchania relacje te zakłóca. W judykaturze podkreśla się znaczenie zasady bezpośredniości relacji między świadkiem a przesłuchującym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 1980 r. sygn. akt V KRN 96/80, (pub. OSNKW 1981/6, poz. 36) wskazał: "Dla oceny wartości dowodu, zwłaszcza osobowego, ważna jest nie tylko treść wypowiedzi, lecz także ocena osoby ją wypowiadającej, jej właściwości charakteru, zasad, poziomu intelektualnego i moralnego, stanu emocjonalnego w czasie postrzegania i przesłuchania, zdolności do spostrzegania i zapamiętywania oraz odtwarzania spostrzeżeń. Dlatego bezpośredni kontakt organu przesłuchującego z osobą przesłuchiwaną ma tak istotne dla tej oceny znaczenie".

Po czwarte zeznanie świadka to nic innego jak własne subiektywne widzenie danej okoliczności dotyczących przedmiotu postępowania, dlatego zawieranie w protokole przesłuchania świadka tak jak w rozpatrywanej sprawie sformułowań "świadkowie zeznali", "świadkowie wyjaśnili" nie pozwala na spersonifikowanie zeznań poszczególnych świadków.

Organ podatkowy winien zatem przesłuchiwać świadka w taki sposób, aby uzyskane zeznania były jak najbardziej wiarygodne i mogły posłużyć jako podstawa do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc – organ podatkowy ma tak przeprowadzać czynność dowodową, aby nie zmniejszyć wiarygodności zeznań poprzez własną ingerencję w wiadomości świadka albo ingerencję osób trzecich. Powinien zatem pozwolić świadkowi na w miarę swobodną relację, unikać pytań sugerujących konkretną odpowiedź. Przesłuchanie należy przeprowadzać w taki sposób, aby zeznania świadka odzwierciedlały to, co rzeczywiście zapamiętał on z relacjonowanych zdarzeń, a nie były np. odtworzeniem jego wiedzy, uzyskanej w jakiś inny sposób. W szczególności chodzi tutaj o niedopuszczenie do sytuacji, gdy świadek pozyskuje wiedzę o zdarzeniach, co do których ma zeznawać, będąc obecny przy innych czynnościach procesowych – np. dowiaduje się o sprawie w czasie prezentowania przez strony swoich stanowisk albo przysłuchując się zeznaniom innych świadków. Taka sytuacja jest wprost zakazana w innych procedurach (por. art. 371 § 1 K.p.k., art. 264 zd. 2 K.p.c.,).

W świetle tego co powyżej zostało powiedziane Sąd uznał, że przeprowadzenie przez jednego przesłuchującego dowodu jednocześnie z zeznań dwóch świadków i udokumentowanie tych zeznań w jednym protokole z przesłuchania stanowi oczywiste naruszenie art. 172 § 2 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż przesłuchania świadków odbyły się nie tylko bez prawidłowego zawiadomienia stron postępowania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, ale również samo przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów. Z powyższych względów dowody te nie mogły być uznane przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że protokół utrwalający przebieg przesłuchania świadka, jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach art. 172-176 O.p. Przepisy dotyczące sporządzania protokołów nie przewidują możliwości sanowania wad tych dokumentów, dlatego w przypadku wadliwości takiego protokołu należy czynność przesłuchania świadka powtórzyć. Sąd zauważa, że zapis zeznań w protokole stanowi nie tylko formalne spełnienie obowiązku prawnego protokołowania zeznań, ale przede wszystkim umożliwia dalsze prowadzenie postępowania i wywodzenie z tych zeznań określonych skutków dla dalszego postępowania.

Przechodząc do kolejnej wadliwości protokołów z przesłuchania świadków dostrzeżonej przez Sąd należy wskazać, że organ I instancji błędnie pouczył świadków o zagrożeniu karnym za składanie fałszywych zeznań, a i tego błędnego pouczenia przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili.

Zgodnie z art. 196 § 3 O.p. przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Z kolei w myśl art. 233 § 1 K.k., kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. Jeżeli sprawca czynu określonego w § 1 zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę z obawy przed odpowiedzialnością karną grożącą jemu samemu lub jego najbliższym, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 (art. 233 § 1a k.k.). Jednakże w myśl art. 233 § 2 K.k. warunkiem odpowiedzialności jest, aby przyjmujący zeznanie, działając w zakresie swoich uprawnień, uprzedził zeznającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie lub odebrał od niego przyrzeczenie.

W treści protokołów znajduje się natomiast pouczenie, że za składanie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3. Takie zagrożenie karne funkcjonowało do 14 kwietnia 2016 r. W dacie dokonywania przez organ czynności przesłuchania obowiązywała treść przepisu przytoczonego wyżej przez Sąd.

Sąd zauważa, że dla celów dowodowych świadek powinien potwierdzić fakt pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz fakt uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W rozpatrywanej sprawie nawet to błędne pouczenie nie zostało potwierdzone przez przesłuchiwanych świadków.

Naruszenie przepisu art. 196 § 3 O.p. w zw. z art. 233 K.k. - w zakresie prawidłowego pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań powoduje, że świadkowie mogli zeznać nieprawdę, takie zaś zeznania nie mogą – w trosce o poszanowanie zasady prawdy obiektywnej - stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Konsekwencją tego naruszenia przepisów postępowania jest niedopuszczalność czynienia na podstawie wypowiedzi wskazanych osób jakichkolwiek ustaleń (por. np. wyroki WSA w Kielcach z 4 listopada 2011 r., sygn. II SA/Ke 580/11, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 489/06).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że prawidłowe pouczenie świadka jest obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie powyższego obowiązku może oznaczać, że dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka będzie sporządzony w okolicznościach naruszających art. 196 § 3 i zatem zgodnie z art. 180 O.p., protokół nie będzie dowodem w sprawie (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany 2020 r.).

4.3.Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z postępowaniem dowodowym i jego oceną, jaką Sąd dostrzegł kontrolując decyzje organów, przyjmując nawet na potrzeby poniższych rozważań, że wskazane powyżej dowody byłyby uzyskane zgodnie z prawem, to i tak ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe była wybiórcza i całkowicie dowolna. Sąd w pełni zgadza się z zarzutami skargi, że organy całkowicie pominęły dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dowody korzystne dla Skarżącego, jednocześnie eksponując dowody korzystne dla Uczestnika. Przykładowo w decyzji SKO wskazano np.: "Ze zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że Pan J. S. (który jako spadkobierca swoich poprzedników prawnych jest przekonany o swoim prawie do nieruchomości) wykazał, iż ma możliwość korzystania z przedmiotowych gruntów. Co prawda korzystanie z nieruchomości sprowadzało się do rekreacyjnych spacerów niemniej wykorzystywany przez Pana J. S. stosunek do nieruchomości wskazuje na wolę posiadania nieruchomości jak właściciel (...). Pan J. S. nie zgadza się z twierdzeniem, że jedynym samoistnym posiadaczem przedmiotowych działek jest Pan J. R.. Wyrazem tego sprzeciwu są między innymi zeznania Pana J. S. w postepowaniu toczącym się przed sądem w sprawie zasiedzenia tej nieruchomości przez Pana J. R.".

Sąd analizując dowody, na podstawie których SKO poczyniło powyższe stwierdzenia, wskazuje, że ustalenie odnośnie spacerów po działce wynika z jednego zdania zawartego w protokole z oględzin z dnia 16 października 2018 r. (karta nr 13 akt administracyjnych) o treści: "P. S. zeznają, że w 2018 r. nie wykonywali żadnych prac na działce, lecz przebywają na niej w celach rekreacyjnych (spacerują)". Z protokołu oględzin wynika, że w trakcie oględzin obecni byli J. R. wraz z synem P. R., J. S. z żoną I. S. i córką M. C. O ile oczywistym jest, że J. R. i J. S. w oględzinach brali udział w charakterze stron postępowania, to w żaden sposób nie wyjaśniono, w jakim charakterze w tej czynności procesowej brały udział pozostałe osoby. Użycie w treści protokołu sformułowania "P. S. zeznają" oznacza, że organ potraktował przeprowadzone oględziny również jako możliwość przesłuchania w charakterze świadka strony czyli J. S. i jego żony I. Z przytoczonych powyżej względów taki dowód nie może być uznany jako zgodny z prawem. W ocenie Sądu nawiązanie do przesłuchania świadków w treści protokołu z oględzin ma charakter swoistej relacji, a nie protokołu i nie spełnia wymogu sporządzenia protokołu zarówno przesłuchania strony jak i świadka. Powyższe stwierdzenie można co najwyżej traktować jako złożone przez J. S. i I. S. wyjaśnienie, które powinno być zweryfikowane przez organ podatkowy w odpowiedniej formie procesowej (przesłuchanie jako świadka I. S., czy też przesłuchanie J. S. w charakterze strony w trybie art. 199 O.p.), tym bardziej, że Skarżący i inni świadkowie nie potwierdzają twierdzeń J. S., a wręcz wskazują, że na przedmiotowych działkach widzieli jedynie J. R.

Z kolei z zalegającego w aktach sprawy protokołu z rozprawy z dnia 21 czerwca 2017 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] w sprawie z wniosku J. R. o zasiedzenie przedmiotowych nieruchomości (brak numerów kart w aktach administracyjnych) wynika, że J. S. został przesłuchany przez Sąd w charakterze uczestnika i na okoliczność manifestowania władztwa nad nieruchomością zeznał m.in. "(...) Nie płaciłem podatku za ta działkę. Płaciła G. D. Nie wiem kto płacił po śmierci G. D. Nie podejmowałem żadnych działań dotyczących zajęcia działki J. R.. (...) Jeździłem popatrzeć co się dzieje na nieruchomości. Obierałem tam jabłka. Nie sadziłem drzew. Nie stawiałem na tej działce żadnych budynków. Nie przechowywałem żadnych rzeczy. (...) Nie składałem wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po T. S. i P. S. Nie złożyłem go bo nie znam się na prawie".

Już tylko w kontekście powyższych zeznań przytoczona przez Sąd ogólna ocena wyrażona przez SKO w zaskarżonej decyzji jawi się jako dowolna i narusza zasadę z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, a w szczególności tych korzystnych dla strony postępowania. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

4.4. Należy również wskazać na brak spójności pomiędzy tytułem decyzji a jej sentencją. W nazwie decyzji określono ją jako decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2018 r., podczas, gdy w sentencji Burmistrz ustalił wysokość łącznego zobowiązania za rok 2018 r. Sąd przyjął, że rozstrzygająca w tej kwestii jest sentencja decyzji i traktował decyzję Burmistrza jako decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Ze względu na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, kwestia ta stała się jedynie poboczna, gdyż organy nie zebrały materiału dowodowego świadczącego o tym, kto w rozpatrywanej sprawie ma być podatnikiem podatku rolnego w zakresie działek o numerach [...],[...] i [...]. Brak tego podstawowego ustalenia w sprawie powoduje, że nie można jednoznacznie wskazać jak powinna brzmieć sentencja decyzji. Sąd jedynie przypomina, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7.

4.5. Podsumowując należy wskazać, że spektrum stwierdzonych przez Sąd w kontrolowanej sprawie naruszeń przepisów postępowania jest wyjątkowo szerokie i dopuścił się ich zarówno organ I jak i II instancji, dlatego Sąd stosując przepis art. 135 P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień dotyczących istoty sprawy, czyli kto jest podatnikiem podatku rolnego od powyższych nieruchomości. Ocena zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. i art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. jest możliwa dopiero w sytuacji ustalenia w sprawie okoliczności jej stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi w powyższym zakresie.

Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Ponowne rozpoznanie sprawy w istocie powinno się sprowadzać do przeprowadzenia całego postępowania od nowa z uwzględnieniem wszelkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach dla poszczególnych czynności procesowych. W szczególności organ I instancji ponownie przesłucha wszystkich świadków, których przesłuchanie Sąd zakwestionował oraz ewentualnie strony postępowania, z zachowaniem wymogów określonych w art. 199 O.p. Zebrany materiał dowodowy Burmistrz podda wszechstronnej ocenie nie pomijając przy ocenie żadnego istotnego dowodu w sprawie.

4.6. Końcowo należy wyjaśnić, że zarządzeniem z 31 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału I wezwał strony oraz uczestnika postępowania do podania, czy wnoszą oni o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznym umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość w terminie siedmiu dni od doręczenia pisma pod rygorem przyjęcia, że nie mają oni możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej.

Jako podstawę prawną wskazano art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej jako "ustawa covidowa"]. W związku ze zmianą art. 15 zzs4 tej ustawy wynikającą z art. 4 pkt 3 ustawy z 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1090), która weszła w życie 3 lipca 2021 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Zgodnie zaś z art. 15 zzs4 ust. 3 wskazanej ustawy covidowej przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Jednocześnie należy wskazać, że na tle powołanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego" (zob. uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Rozpoznanie przedmiotowej sprawy jest konieczne, co znajduje potwierdzenie w zarządzeniu o rozprawie zdalnej z 31 maja 2022 r., jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można było przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na oświadczenie J. S., który wskazał, że nie dysponuje odpowiednimi środkami umożliwiającymi uczestniczenie w rozprawie zdalnej (pismo z 26 lipca 2022 r.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wymagany przywołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego standard ochrony praw stron i uczestników w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony oraz uczestnik zostali powiadomieni o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mieli możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji.

4.7. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 tej ustawy.