Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1034/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1; art. 33 par. 2 pkt 2; art. 33  par. 3 i art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżący", "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. (I, III, IV, VII – XII) w łącznej kwocie [...]zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę ([...]zł) i odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014r. (I, III, IV, VIII – XII) w łącznej kwocie [...]zł oraz zabezpieczenie na majątku skarżącego ww. zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wydał [...] czerwca 2016 r. dla skarżącego decyzję na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op, gdyż uznał, że w świetle dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach.

W szczególności w kontrolowanym okresie skarżący ujął i rozliczył zakupy usług budowlanych z 15 sztuk faktur VAT o łącznej wartości netto [...]zł netto (VAT [...]zł) wystawionych na jego rzecz przez [...] M. A.

w G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały uszczuplenie w podatku od towarów

i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za październik 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł, za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł plus należne odsetki w kwocie [...]zł. Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych organ I instancji wskazał, iż nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. na łączną kwotę [...]zł. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez niewpisanie do księgi przychodów

i rozchodów spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014 r. Nieprawidłowości te skutkują uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł plus należne odsetki w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I, III, IV, VIII – XII w łącznej kwocie [...]zł. Jako uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań skarżącego organ

I instancji wskazał zatem nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, wartość majątku skarżącego oraz osiąganych dochodów w porównaniu do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę (łącznie [...]zł), nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w nieznacznych kwotach w porównaniu do osiąganych przychodów (skarżący posiada zaległości podatkowe w PIT za 2015r. w łącznej kwocie [...]zł, a w 2015r. wykazał przychód w kwocie [...]zł) oraz brak złożenia oświadczenia ORD-HZ. Organ I instancji wskazał także na brak zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w 2016r., co może świadczyć o braku dochodów w 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania

w sprawie lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i art. 122 Op przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności podatnik nie utracił płynności finansowej oraz w toku postępowania ujawniono tylko niewielkie zaległości w podatku za 2015 r. w wysokości [...]zł, a działalność prowadzona przez podatnika wykazuje dochód. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 120, art.122, art. 197, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 198 Op przez przyjęcie, że osoba wskazana jako kontrahent nie wykonała prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Skarżący zakwestionował również sposób wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, których wielkość w jego ocenie winna zostać określona przez biegłego z zakresu rachunkowości. Nie zgodził się z przyjęciem, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji za bezprawną uznał odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zakwestionował też zarzut wadliwego wyliczenia dochodu za 2014 r. bez ujęcia remanentu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014 r., podczas gdy nie ma dowodów na to, że w magazynie znajdowały się towary na wartość [...]zł.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IS decyzją wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Przytoczył następnie treść poglądów prawnych prezentowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak

i Trybunału Konstytucyjnego na tle art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op i w ich świetle wywiódł, że z uwagi na otwarty katalog przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Op przesłanka uzasadnionej obawy może być wykazywana przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązań podatkowych.

Zauważył następnie, że w rozpoznawanej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji były dokonane w toku kontroli czynności, w toku których ujawniono, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez [...] M. A., jak również ujął wydatki z tych faktur

w kosztach podatkowych prowadzonej działalności w sytuacji gdy wykazane zostało, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług budowlanych, co skutkowało uszczupleniem w podatku od towarów i usług we wskazanych przez organ I instancji okresach i kwotach. Ponadto skarżący nie ujął do wyliczenia dochodu za 2014 r. remanentu sporządzonego na [...] grudnia 2014 r.

w kwocie [...]zł, a przyjął wartość [...]zł, podczas gdy do kontroli przedłożył remanent sporządzony na dzień [...] grudnia 2014 r. zawierający 102 pozycje na łączną wartość [...]zł (zob. str. 6 – 11 decyzji DIS). Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zaś uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2014r.

w łącznej kwocie [...]zł. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IS organ I instancji słusznie przyjął, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania tych zobowiązań. Skarżący dopuścił się bowiem wskazanych wyżej nieprawidłowości nieprawidłowo odliczając podatek naliczony z nierzetelnych faktur, jak również zawyżył koszty uzyskania przychodów. Nie posiada też majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzjami wymiarowymi,

o czym świadczy dokonana przez organ I instancji analiza sytuacji majątkowej skarżącego. Wynika z niej, że skarżący nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzjami wymiarowymi. Skarżący jest bowiem współwłaścicielem nieruchomości (udział 1/24)

o pow. [...] ha, położonej w miejscowości R. gm. W. oraz w 2014 r. strona posiadała jeden środek trwały – samochód marki [...] [...]. Skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Organ odwoławczy przeanalizował też złożone przez skarżącego zeznania PIT-36 za lata 2012-2013 i 2015. Zauważył także, iż w 2016r. skarżący nie uregulował zaliczek na podatek dochodowy w 2016r., osiągnął niewielki dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. ([...]zł) oraz wykazał stratę w 2014r. Nadto na dzień [...] maja 2016r. skarżący w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. posiada zaległości w kwocie [...]zł + odsetki w kwocie [...] zł (zob. str. 11 – 12 decyzji DIS).

Dyrektor IS uznał zatem, że wartość posiadanego majątku, niewielki dochód

z prowadzonej działalności i nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych (nawet w niewielkiej wysokości), wprost spełnia przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 Op, tj. obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości (łącznie [...]zł). Taki pogląd jest zgodny ze stanowiskiem NSA przyjętym np. w wyroku tego sądu z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11.

Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, a w szczególności dotyczące postępowania wymiarowego, które nie stanowiło przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie (zob. str. 12 – 13 decyzji Dyrektora IS).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej istnieją przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy:

a) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności podatnik nie utracił płynności finansowej;

b) w toku postępowania ujawniono tylko niewielkie zaległości w podatku za 2015r. w wysokości [...]zł, działalność prowadzona przez podatnika wykazuje dochód;

2. prawa procesowego mogącego mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 197 i art. 187 § 1 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości w łącznym uszczupleniu w podatku VAT za mc I, III, IV, VII-XII 2014 r. na kwotę [...]zł plus należne odsetki w łącznej kwocie [...]zł bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby organ sam ustalał rzetelność i prawdziwość transakcji oraz czy stanowiły one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 120, 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 198 § 1 Op w konsekwencji przyjęcie za organem I instancji, że osoba wskazana przez skarżącego jako kontrahent nie dokonała rzeczywistych prac objętych zakwestionowanymi przez urząd fakturami VAT, podczas gdy okoliczność że zarówno M. A., jak i jego pracownicy nie wskazali niektórych szczegółów dotyczących prac wykonywanych w związku z przedmiotowymi fakturami nie oznacza, że zdarzenia takie nie miały realnie miejsca w szczególności

z uwagi na:

a) fakt, że M. A. prowadzi faktycznie działalność gospodarczą pod firmą [...] M. A. z/s w G. [...], i miał realną możliwość wykonania zleconych przez podatnika prac;

b) M. A. potwierdził, że otrzymał zapłatę za wykonane usługi

w drodze przelewu i chociaż z wyjaśnień podatnika wynikało, że rozliczenia następowały w drodze gotówkowej to między stronami transakcji nie istnieją wątpliwości, że do samych rozliczeń z objętych postępowaniem zdarzeń doszło;

c) z doświadczenia życiowego wynika, że zlecanie prac budowlanych odbywa się również w drodze umów pisemnych, jak ustnych ustaleń i z samego faktu, że brak jest innej dokumentacji poza fakturami VAT, potwierdzających istnienie zleceń pomiędzy stronami, nie sposób wyciągać wniosków negatywnych dla podatnika;

- art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op i w konsekwencji przez uznanie, że:

a) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

z przedmiotowych faktur VAT, na których widnieje jako wykonawca firma [...] M. A., w sytuacji gdy mimo pewnych rozbieżności nie sposób zanegować w całości faktu współpracy podatnika z M. A.w 2014r.,

b) podatnik wadliwie wyliczył dochód za 2014 r. bez ujęcia remanentu sporządzonego na dzień [...].12.2014 r. co miało zawyżyć koszty uzyskania przychodu

o kwotę [...]zł, w sytuacji gdy nie ma dowodów, że w magazynie znajdowały się towary na ww. wartość.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa"). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. (I, III, IV, VII – XII)

w łącznej kwocie [...]zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę ([...]zł) i odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wskazane wyżej poszczególne miesiące 2014r.

(I, III, IV, VIII – XII) w łącznej kwocie [...]zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony, jak również zawyżył koszty podatkowe z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości oraz w wyliczeniu dochodu za 2014 r. przyjął wartość remanentu w kwocie [...]zł, mimo, iż do kontroli przedłożył remanent sporządzony na dzień [...] grudnia 2014 r., zawierający 102 pozycje na łączną wartość [...]zł. Nie posiada nadto majątku i dochodów pozwalających na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych, których łączna prognozowana kwota wynosi [...]zł.

Skarżący uznaje natomiast, że w sprawie nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, których wyliczenie jest błędne. Dodał, że uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast dotychczasowa kwota zaległości podatkowych jest niewielka (PIT za 2015 r. - [...]zł plus odsetki [...] zł). Brak jest nadto podstaw do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż usługi budowlane zostały wykonane, o czym świadczą pominięte przez organy w sprawie kluczowe okoliczności. Nie ma też dowodów na to, że na koniec 2012 r. w magazynie znajdowały się towary na wartość [...]zł. W konsekwencji stwierdził brak podstaw do wydania decyzji

o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (art. 33 § 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Op, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ( art. 33 § 3 Op). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty,

a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym chociażby wysokość określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań skarżącego (łącznie [...] zł), jak również brak majątku i dochodów pozwalających na ich uiszczenie, o czym świadczy dokonana

w decyzji analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, jak zdaje się wywodzić skarżący aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Takie okoliczności wystąpiły zaś w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. uprawdopodobnieniem, o którym mowa w tym przepisie były dokonane ustalenia kontrolujących, które wykazały, że skarżący naraził Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego oraz zawyżenie kosztów podatkowych z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, a także uwzględnienie w wyliczeniu dochodu za 2014 r. remanentu o wartość [...]zł, mimo, iż skarżący podczas kontroli skarżący przedłożył remanent sporządzony na dzień [...] grudnia 2014 r. na łączną wartość [...]zł. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji, jak i rozbieżności co do wartości remanentu pozwalały na przyjęcie organom podatkowym, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA).

W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Dyrektor IS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące na to, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, czego efektem jest istnienie zaległości podatkowych o znacznej wartości, jak i dopuścił się nieprawidłowości w obliczeniu swoich zobowiązań podatkowych, które to okoliczności została uprawdopodobnione przez organy, to można przyjąć, że skarżący w sposób trwały nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych. Skoro skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT i zawyżał koszty podatkowe na podstawie tych faktur, co do których organy uprawdopodobniły, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z dowodów przeprowadzonych podczas kontroli wynika, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, to oczywiste jest, iż występuje uzasadniona obawa, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jego udziałem. Podobnie należy się odnieść do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nie uwzględnienie w obliczeniu dochodu remanentu obliczonego na wartość [...]zł. Bez znaczenia w tej mierze są twierdzenia skarżącego o posiadaniu majątku wystarczającego na uregulowanie zaległości podatkowych, skoro z ustaleń organów wynika, że majątek ten jest niewspółmiernej wielkości do prognozowanej kwoty przyszłego zobowiązania.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro w toku postępowania podatkowego

w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art.191 Op. Z tych samych względów brak jest podstaw do twierdzenia, iż obowiązkiem organów na potrzeby niniejszego postępowania było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, dokonywanie oględzin. Jednocześnie za niezasadne należało uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 197 i art. 198 § 1 Op. Brak jest tym samym podstaw do formułowania zarzutu przedwczesności twierdzeń organów co do okoliczności, z których organ wywodzi prawdopodobieństwo powstania zobowiązania. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego

w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych

i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tj. pod kątem m.in. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, takich jak przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT

w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie miały bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, że nie zachodzi uzasadniona obawa,

iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Op.

Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie danych wynikających z treści wystawionych dla skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w oparciu o przedstawiony w toku kontroli remanent (okoliczności te zostały co najmniej uprawdopodobnione), uznać należy, że organy te

w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.