Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy U. (gmina) w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania przez gminę dofinasowania na potrzeby realizacji świadczeń w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy z Województwem L., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL), uzyska dofinansowanie projektu "Inwestycje w OZE w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej - odnawialne źródła energii w Gminie U.". Gmina przystąpi do realizacji projektu wykonując ustawowe zadania publiczne poprzez zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, Dz.U.2016.446 ze zm. w zw. z art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 21, 22 ustawy Prawo ochrony środowiska, Dz.U.2016.672 ze zm.). Środki uzyskane w ramach RPO WL należą do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm.).

W ramach realizacji projektu gmina zamierza zakupić, a następnie zainstalować zestawy solarne do ogrzewania wody i piece c.o. opalane biomasą do ogrzewania budynków mieszkalnych na nieruchomościach mieszkańców gminy, którzy zgłosili się do udziału w projekcie, aby w ten sposób zwiększyć wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, co będzie służyło ochronie środowiska naturalnego i przyniesie oszczędności mieszkańcom. Projekt będzie realizowany wyłącznie w odniesieniu do gospodarstw domowych mieszkańców gminy. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosić ma 85 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, zaś wkład własny gminy 15 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest beneficjentem dofinasowania, które jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie stanowi ono natomiast dopłaty do ceny instalacji zestawu solarnego czy pieca c.o. dla poszczególnych mieszkańców. Mieszkańcy gminy uczestniczący w projekcie nie otrzymają dofinasowania.

W celu pokrycia wkładu własnego gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych, którzy będą zainteresowani uczestnictwem w projekcie. Zgodnie z postanowieniami tych umów, każdy mieszkaniec sfinansuje 15 % kwalifikowalnych kosztów projektu oraz 100 % niekwalifikowalnych, a dotyczących jego nieruchomości. Wpłaty te są obowiązkowe. Ich brak spowoduje rozwiązanie umowy z gminą.

Dofinansowanie, jakie uzyska gmina, przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym zakup i montaż zastawów solarnych oraz pieców c.o., opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu.

Gmina wyłoni wykonawców, ustali harmonogram realizacji robót, będzie sprawowała nadzór na przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy i będą przez gminę użyczone właścicielom nieruchomości, zaś po upływie 5 lat całe zestawy solarne bądź piece c.o. zostaną przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego czy pieca c.o. Przekazanie będzie traktowane jako samodzielna czynność, stanowiąca jedną kompleksową usługę, a przeniesienie własności zostanie odrębnie uregulowane.

Wykonawcy, których wyłoni gmina, zakupią i zamontują zestawy solarne oraz piece c.o., uruchomią te urządzenia, zapewnią ich prawidłowe funkcjonowanie, przeszkolą mieszkańców w zakresie właściwej eksploatacji, przygotują instrukcje obsługi oraz zapewnią serwis w okresie 5 lat od końcowego obioru.

Wszystkie towary i usługi nabywane przez gminę na potrzeby realizacji projektu będą dokumentowane fakturami jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i gmina odprowadzi VAT należny z tytułu wpłat uzyskanych od mieszkańców na podstawie umów o przystąpieniu do udziału w projekcie.

W przypadku nieuzyskania dofinasowania umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu.

W tych okolicznościach gmina pytała czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych usług zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. na rzecz mieszkańców gminy obejmuje tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców czy również ewentualny wkład gminy i dofinasowanie uzyskane w ramach RPO WL.

Drugie pytanie dotyczące prawa gminy do odliczenia VAT zostało przez organ rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty ze strony mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinasowanie nie stanowi dopłaty do ceny usługi. W tej sytuacji gmina nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Dlatego wkład własny gminy czy uzyskane dofinasowanie nie może zostać zaliczone do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. - ustawa o VAT). Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.

Organ nie zgodził się z gminą. Przypomniał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 29a ust. 1, 6 ustawy o VAT, nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C- 353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

W ocenie organu, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Według organu, w okolicznościach opisanych przez gminę, dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za usługi świadczone przez gminę. W ten sposób gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach dofinasowania, zapłatę za świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców. Gmina w ramach RPO WL nie uzyskuje bowiem środków na ogólna działalność. Natomiast ewentualny wkład własny gminy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z kwotą należną gminie za wykonane usługi.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotyczy on sytuacji przedstawionej przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nakazując zwiększenie podstawy opodatkowania usług o dofinasowanie uzyskane w ramach RPO WL;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że opisane we wniosku działania, podejmowane w ramach realizacji projektu, podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług;

- art. 14c § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) z powodu dowolnej wykładni przepisów, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego stanowiska z wadliwą argumentacją;

- art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 2a, art. 14c i art. 14h O.p. z tego powodu, że wszelkie wątpliwości dotyczące stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zostały rozstrzygnięte na niekorzyść gminy.

W następstwie gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo wykazywała, że opisane dofinasowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, polegających na montażu instalacji solarnej czy pieca c.o. W ocenie gminy, dofinansowanie dotyczy realizacji całego projektu, a nie montażu konkretnych instalacji i urządzeń na konkretnych nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Omawiane wsparcie jest bowiem dotacją celową, na poczet kosztów realizacji całej inwestycji (także zakupu usług dokumentacyjnych, inwestorskich, budowlanych, systemów teleinformatycznych, związanych z promocją projektu, z zarządzaniem projektem) i nie obniża ono ceny indywidualnej usługi. Wysokość pomocy nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową i obejmuje sfinansowanie również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę, a zatem nie jest dopłatą do ceny. Analizowane dofinasowanie ma w tych okolicznościach wyłącznie charakter kosztowy. Co więcej, nie obejmuje zysku ani podatków. Przez okres trwałości projektu (5 lat) gmina jedynie użycza mieszkańcom urządzenia i instalacje, które pozostają własnością gminy. Wartość usług na rzecz poszczególnych mieszkańców jest natomiast odrębnie kalkulowana na podstawie zawieranych z nimi umów. Dofinasowanie jest przeznaczone na ściśle określony cel i gmina nie może tymi środkami swobodnie dysponować, jak to ma miejsce w przypadku otrzymania wynagrodzenia za usługę. W ocenie gminy, w opisanych okolicznościach opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie należność otrzymana od mieszkańca, gdyż tylko w tym zakresie można zasadnie mówić o cenie za usługę świadczoną przez gminę.

Podsumowując, gmina zaprezentowała pogląd, według którego prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oznacza wliczenie do podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług tylko kwoty wpłacanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie. Natomiast środki finansowe otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina argumentowała również, że projekt nie ma zindywidualizowanego beneficjenta, a więc nie można mówić o świadczeniu usług, a dofinasowanie służy bardzie lokalnej społeczności niż konkretnemu mieszkańcowi.

Ponadto gmina zauważyła, że realizując opisane świadczenia działa ona jako organ władzy publicznej, a więc w sferze pozostającej poza zakresem VAT, gdyż zaspokaja w ten sposób zbiorowe potrzeby mieszkańców gminy w zakresie ochrony środowiska, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina powołała się również na okoliczność, że wcześniej były wydawane odmienne interpretacje indywidualne, zgodne z jej stanowiskiem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zamierza ona świadczyć usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji solarnych i pieców c.o. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego w niniejszej sprawie nie ma miejsca na spór o to czy gmina działa jako podatnik VAT, czy nie, jak również o to czy świadczy usługę. Opisane przez gminę okoliczności i stawiane przez nią pytanie łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji solarnych, pieców c.o. na nieruchomościach mieszkańców działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jedynie ten przepis wymieniła w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (obok art. 86 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej). Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie wyłącznie podstawy opodatkowania VAT, nie zaś w kwestii statusu podatnika tego podatku czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej. Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT.

W następstwie zarzuty stawiane przez gminę, nawiązujące do jej statusu organu władzy publicznej czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej, są nieadekwatne do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wykraczają poza jego granice. Kwestie te mogą być przedmiotem innych, odrębnych interpretacji indywidulanych. Natomiast na potrzeby kontrolowanej sprawy należy wyraźnie stwierdzić, że gmina sama przypisała sobie status podatnika VAT w związku z montażem instalacji solarnych i pieców c.o. na nieruchomościach mieszkańców. Dlatego pytała o podstawę opodatkowania w kontekście rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego istota sporu, wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadza się do zagadnienia czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji solarnych oraz pieców c.o.

Rozważając tę kwestię należy jednak zaznaczyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, ubiega się ona o dofinasowanie ze środków unijnych, które wyraźnie jest kalkulowane według ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń solarnych i pieców c.o. wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania oraz instruktażem użytkowników. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców usługi obejmujące zakup i montaż instalacji solarnych i pieców c.o. wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a z upływem czasu ma przekazać je na własność mieszkańcom, w wykonaniu umów prawa cywilnego zawartych przez nią z właścicielami poszczególnych nieruchomości. W ten sposób gmina przysparza majątkowo uczestników projektu w zamian za odpłatność z ich strony na poziomie 15% kosztów kwalifikowalnych i 100% niekwalifikowalnych. Jednocześnie gmina sama przyjęła, że tym samym odpłatnie świadczy usługi na rzecz mieszkańców, jako czynny podatnik VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 Dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia. Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT. W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usug, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Ustalając czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe zapatrywanie do stanu niniejszej sprawy, istotne jest, że według opisu gminy, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie wykonania określonej ilości instalacji (urządzeń solarnych, pieców c.o.) na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców, a każdy z nich ponosi 15 % kosztów kwalifikowalnych i 100 % niekwalifikowalnych. Zatem już w momencie uzyskania dofinasowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinasowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Dofinansowanie jest bowiem w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez gminę, które - gdyby nie dofinasowanie - obciążałyby mieszkańców w cenie. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach środki uzyskane w ramach RPO WL finansują gminie wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług, które w cenie ponosiłby mieszkaniec - nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem gminy. Jednocześnie, koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy, pomija ona, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma służyć wyłącznie, bezpośrednio ich realizacji (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje).

W ocenie sądu, interpretacja indywidualna organu, która odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego, nie może być postrzegana jako naruszająca powoływane w skardze przepisy proceduralne, a tym bardziej konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego.

Odmienne interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do zaprezentowania właściwego rozumienia przypisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do wcześniej wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

Wbrew przekonaniu gminy, organ nie wykładał wątpliwości prawnych na jej niekorzyść. Natomiast zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach RPO, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w ocenie sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, odwołując się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie W. V. do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinasowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinasowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Taka postać dofinasowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, które gmina ma na uwadze zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.