Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1216/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 231/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 231/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Domagał się uchylenia go również w całości oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym również kosztów postępowania przed WSA w Gliwicach.

W pierwszej części skargi kasacyjnej jej autor na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W dalszym ciągu tej części skargi kasacyjnej powołano wiele przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), których naruszenia dopuściły się organy podatkowe. W następnej części skargi kasacyjnej jej autor podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., których jego zdaniem dopuścił się WSA w Gliwicach. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy dotyczyło:

– art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188, dalej "p.u.s.a.") polegające na niedokonaniu analizy i subsumcji zagadnień i pojęć zawartych w treści ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 poz. 1040), tj.: art. 2, art. 3, art. 31, art. 11, art. 18 § 1 i art. 29 § 2;

– art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez wadliwe wykonanie przez WSA w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami O.p.;

– art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania w sprawie I SA/Gl 231/17 z powodu toczących się postępowań przed sądem powszechnym;

– art. 113 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a przez zamknięcie rozprawy mimo niedokonania badania całości materiału dowodowego;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności zbędne rozbudowanie rozważań dotyczących art. 231 Kodeksu pracy.

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie dotyczyło:

– art. 96 Kodeksu cywilnego przez dokonanie jego błędnej wykładni przez organy podatkowe i nieprzyjęcie umocowania pełnomocnika skarżącej do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej;

– art. 3 w związku z art. 31 § 1 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię pojęcia "pracodawca";

– art. 2 Kodeksu pracy oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f." przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "pracownik";

– art. 22 § 1 oraz art. 22 § 11 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię pojęcia "stosunek pracy";

– art. 3 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię pojęcia "zakład pracy";

– art. 29 § 2 w związku z art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie, że podpisanie umów o pracę skutkowało nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy byłymi pracownikami skarżącej Spółki a nowymi pracodawcami;

– art. 11 Kodeksu pracy przez błędną ocenę zgodnego oświadczenia woli przy rozwiązaniu stosunku pracy;

– art. 231 Kodeksu pracy w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 w związku z art. 31 § 1 Kodeksu pracy przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie porozumienia z 1 czerwca 2012 r. i z 31 października 2012 r., które zostały parafowane przez skarżącą tylko i wyłącznie w celach ochrony praw pracowniczych;

– art. 58 § 1 w związku z art. 58 § 3 i w związku z art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego przez pominięcie okoliczności, że umowy z 1 czerwca 2012 r. i z 31 października 2012 r. nie zostały wykonane;

– art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy przez przyjęcie, że nie nastąpiło rozwiązanie stosunków pracy za porozumieniem stron z 30 czerwca 2012 r.;

– art. 38 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niezauważenie, że Spółka nie znalazła się w sytuacji, do której mogą mieć zastosowanie przedmiotowe przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie czy skarżąca faktycznie nabywała usługi od firm R. sp. z o.o. oraz K. [..] Sp. z o.o. (dalej: K. [...]).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie – jak przytoczono wyżej – oparta jest na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Skoro w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają drugie z wymienionych zarzutów.

Z art. 183 § 1 oraz art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek takiego skonstruowania skargi kasacyjnej aby Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość odniesienia się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały przez ten Sąd nieprawidłowo ocenione bądź rozważone. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie powinien mieć na względzie, że mogą być one skuteczne jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., jest orzeczenie sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd Wojewódzki, a nie organ podatkowy, musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane (wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06). Zatem zarzuty sformułowane w pierwszej części skargi kasacyjnej pod adresem organów podatkowych, tj. od pkt 1 do pkt 1.9 nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył innych niż wskazane w skardze przepisów. Sąd kasacyjny nie może stawiać jakichkolwiek hipotez ani domniemywać intencji strony.

Oceniając merytorycznie zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 45 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1, art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. Artykuł 45 pkt 1 (a nie § jak w skardze kasacyjnej) zawiera zasadę określoną "prawem do sądu". Skarżący z tej zasady skorzystał bez żadnych ograniczeń. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. reguluje kompetencje sądu administracyjnego do orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepisy powyższe stanowią klauzule generalne. Przesłanką dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego jest ostateczność rozstrzygnięcia lub wyczerpanie środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Podstawową przesłanką dokonywania przez sąd weryfikacji aktów administracyjnych jest oparcie kontroli na kryterium zgodności z prawem.

Naruszenie powołanych wyżej przepisów mogłoby mieć miejsce gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania wniesionej prawidłowo skargi, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, dokonał jego kontroli według innych niż zgodność z prawem kryteriów albo zastosował środki nieznane ustawie. Tego rodzaju uchybień skarga kasacyjna nie podnosiła. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny rozstrzygnięcia zgodności z prawem zaskarżonych aktów.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. To bowiem na jego podstawie skarżąca spółka przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K.U.K. pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 231 Kodeksu Pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Artykuł 231 Kodeksu pracy nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć, na gruncie wskazanego przepisu, ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE. Wyjaśnienia wymaga, że użyte w art. 231 Kodeksu pracy pojęcia: "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie Rady 2001/23/WE określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu "jednostka gospodarcza" określenie "część zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I PK 210/09, OSNP 2011, nr 19–20, poz. 249 i powołane tam orzeczenia). Pojęcie "jednostka gospodarcza" zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. Urz. L 201 z 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. L 61, z 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95 Süzen, którą powołał także autor skargi kasacyjnej, a w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v. Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej powyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę Rady 2001/23/WE.

W świetle wspomnianej sprawy C-13/95 Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala.

Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Rady 98/50/WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE.

Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie C-24/85 Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czyjego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 Süzen TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I PK 235/11 i z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt l PK 153/16). Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 Kodeksie pracy, jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 Kodeksu pracy przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o. i K. [...] zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącą Spółkę z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 lipca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez rzekomo "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R., następnie na mocy umowy z 31 października 2012 r. "przekazani" K.U.K. i od 1 listopada 2012 r. pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca spółka. Sprawy pracownicze "przekazanych" pracowników prowadziła w istocie skarżąca spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę S. Sp. z o.o. i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K. [...]; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy między zakładami, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, z 1 lipca 2012 r., a następnie umowy z 31 października 2012 r. – pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal strona skarżąca. O spełnieniu przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą z ww. spółkami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w powyżej zawartych umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umów z 1 lipca 2012 r. i z 31 października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć następowało to dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej spółki. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez stronę skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty i wręczanie elektronicznych raportów ZUS przez inny podmiot. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się zatem głównie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co istotne, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącą. Twierdzenie skarżącej Spółki, że umowa z 1 czerwca 2012 r. i 31 października 2012 r. zostały przez nią jedynie "parafowane" w celach ochrony praw pracowniczych nie znajduje żadnej podstawy w zgromadzonych dowodach. Twierdzenie takie jedynie wskazuje, że Spółka nie traktowała tych umów jako wiążące.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, a nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. Organy podatkowe uwzględniły wykładnię przepisu art. 231 Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawił kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych osób i z innych akt sprawy, iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i pozwalał na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o pozostałe dowody. Jak wskazano powyżej, wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowy o outsourcing pracowników rzeczywiście i w pełni zrealizowano, zostały w sprawie ustalone na podstawie innych dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

W momencie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe twierdzenia skarżącej o tym, że umowy pomiędzy wskazanymi podmiotami nie zostały zrealizowane bądź nie istniał pomiędzy skarżącą a spółkami R.i K.[...]. tzw. porozumień były gołosłowne i nie znajdowały żadnego poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Reasumując rozważania proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska strony i jej odmiennych twierdzeń. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji organu podatkowego (art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p.).

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na ww. spółki, to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Wobec powyższego organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącą z firmami R. i K.[...]. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego (u.p.d.o.f., Kodeks pracy i Kodeks cywilnego) niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 zm.).