Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2203/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.123 § 1, art 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński,, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2018 r. określającą G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w grudniu 2013 r. faktur VAT.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w sprawie wszczęto postępowanie kontrole wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

W trakcie tego postępowania ustalono, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Spółkę w grudniu 2013 r., a wystawione przez E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo-Iogistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Z kolei w zakresie wystawionych w ww. okresie faktur sprzedaży na rzecz: I. sp. z o.o. S.K.A., U. sp. z o.o., A. S.A., C. S.A., N. S.A., Y. sp. z o.o. ustalono, że wystawienie przedmiotowych faktur było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych.

W związku z powyższym, NUCS decyzją z [...] grudnia 2016 r., określił Spółce za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] września 2017 r. uchylił decyzję NUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS zalecił, aby w niniejszej sprawie dokonać stosownych ustaleń w odniesieniu do dostawców Spółki (w szczególności w stosunku do M. sp. z.o.o.), ponieważ z akt nie wynika, aby NUCS poczynił ustalenia w zakresie tych kontrahentów, natomiast DIAS z urzędu posiadał informacje o wydaniu przez właściwe organy podatkowe na rzecz M. sp. z o.o. decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności DIAS nakazał ustalić, czy zgromadzono materiały dotyczące kształtowania się relacji handlowych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, sposobu dokonywania zamówień, nawiązywania relacji, które mogą wskazywać na kwestię należytej staranności.

1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUCS decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w wysokości 166.956 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w listopadzie 2013 r. 15 faktur VAT w łącznej wysokości 1.917.906 zł.

Zdaniem NUCS, faktury VAT otrzymane od spółek E., L., T., M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. NUCS stwierdził jednocześnie, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT.

Z kolei w zakresie wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym 15 faktur dotyczących sprzedaży towarów uprzednio "zakupionych" od ww. podmiotów na rzecz spółek: A. S.A., I., U., C., N., Y. na łączną wartość netto 8.338.721,08 i VAT 1.917.905,86 zł, NUCS wskazał, że czynności wykonywane przez Spółkę, w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. NUCS uznał zatem, że do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z zakwestionowaniem przez NUCS dokonanego przez Spółkę w grudniu 2013 r. obrotu krajowego (poza dostawą na rzecz K.) uznano, że pozostałe wydatki dotyczące nabycia usług związanych z zakwestionowaną sprzedażą (usługi magazynowe i transportowe świadczone przez D. sp. z o.o. i C.S.A.) nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem na postawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony w tym zakresie również nie może podlegać odliczeniu.

Powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej "O.p."), NUCS uznał ewidencje sprzedaży VAT oraz ewidencję zakupu VAT prowadzone Skarżącą za nierzetelne. Jednocześnie wskazał, że odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

1.5. Od decyzji NUCS Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego, w szczególności nieprzesłuchaniu kontrahentów Spółki oraz pracowników; art. 188 w zw. z art. 197 O.p., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w wyniku czego naruszona została zasada zaufania podatników do organów podatkowych; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., m.in. poprzez nieprzesłuchanie kontrahentów Spółki oraz prezesa zarządu Spółki, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędami w jego ocenie przez organ podatkowy; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika; art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L2006.347.1 – dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że Spółka nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że Spółka oraz jej kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wniosła ponadto o przesłuchanie pracowników oraz zarządu L., E., A(2) sp. z o.o. oraz pracowników i zarządu Skarżącej.

Ponadto, w piśmie z 30 maja 2019 r. wniosła o przesłuchanie kontrahentów Spółki, których faktury zostały zakwestionowane oraz o zwrócenie się do właściwych organów podatkowych kontrahentów o ustalenie, na jakim obecnie etapie, i czy w ogóle, wobec kontrahentów Spółki toczą się postępowania lub kontrole podatkowe.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia za okres objęty decyzją jeszcze nie upłynął, z uwagi na fakt, że NUCS, działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2013 r. w związku ze wszczętym w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocników Spółki przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem DIAS, wbrew zarzutom Spółki, NUCS zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby spółki L., E., T., M. oraz Skarżąca. Ustalenia wskazują bowiem, że ww. kontrahenci nie byli dostawcami towarów, który trafił do Spółki, a zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe.

Analizując poszczególne łańcuchy transakcji, w których ogniwem była Spółka DIAS zwrócił uwagę, że zawsze występował tam "znikający podmiot" (np. B. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., H. sp. z o.o., C(2) sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z należnego od sprzedaży VAT, towar przez szereg transakcji pozostaje w tym samym miejscu (C., D.). Zakup i sprzedaż towaru przez Skarżącą dokonywane były wyłącznie w formie wirtualnej. Towar nie był poddawany procedurom sprawdzającym. Na potwierdzenie przeprowadzania transakcji Spółce wystarczyły zdjęcia z centrów logistycznych i dokumentacja magazynowa. Dostawy do odbiorców były realizowane również przez firmy logistyczne bez jakiegokolwiek zaangażowania Spółki. Spółka miała za zadanie wytworzyć dokumentację zakupu i sprzedaży, rozliczyć z właściwym urzędem skarbowym transakcje przeprowadzone w okresie objętym postępowaniem w złożonej deklaracji VAT-7. Wszystkie te działania miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu oddalenia firm realizujących założony cel stworzenia łańcucha, czyli firmy wystawiającej faktury na dostawy towarów i nie rozliczającej się z należnego od sprzedaży podatku VAT oraz firmy realizującej eksport, WDT i występującej o zwrot naliczonego od zakupu podatku VAT lub dokonującej sprzedaży krajowej na rzecz finalnych odbiorców. Zdaniem DIAS, w rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja takich łańcuchów dostaw bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz.

Zdaniem DIAS, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółki: L., E., T. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. rzekomi dostawcy Spółki nie nabyli towaru od ich faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogli też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT.

DIAS potwierdził stanowisko NUCS, że skoro zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, wskazujące jako sprzedawców: L., E., T. i M. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem DIAS, ww. podmioty, jak również dostawcy ww. podmiotów, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt dokonania przez Spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy towarów, które były realizowane na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawców spornych faktur.

Ponadto, w ocenie DIAS, Spółka wiedziała, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w zakresie VAT. W jego ocenie, na powyższe wskazują okoliczności towarzyszące obrotowi sprzętem elektronicznym, który wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego.

DIAS podał, że w pierwszych etapach obrotu na terytorium kraju w szeregach transakcji z udziałem Spółki stwierdzono podmioty pełniące rolę "znikających podatników". W zakresie tych podmiotów ustalono, że: deklarowano na nie lub na ich dostawców WNT; nie rozliczyły one podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz przeprowadzonych transakcji krajowych w wysokości kilku lub kilkudziesięciu milionów złotych każdy; podmioty te pod adresami siedzib korzystały z "wirtualnych biur". Pod tymi adresami nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i skalę działalności (wynoszącą kilkadziesiąt milionów złotych); nie przebywały tam żadne osoby kierujące lub zatrudnione w tych spółkach; nie były wykonywane czynności zarządu oraz nie zapadały decyzje związane z ich sprawami; nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności; osobami uprawnionymi do ich reprezentowania byli wyłącznie cudzoziemcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było faktycznego kontaktu.

Towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami", a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym, a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie podmioty pełniące funkcję "buforów" to bezpośredni dostawcy Spółki, tj.: L., E., T. i M.. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca była również podmiotem pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę "bufora". Spółka stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze.

DIAS stanął na stanowisku, że Skarżąca posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego, tj.: nie posiadała istotnych aktywów, pomieszczenia biurowe były wynajmowane; od maja 2013 r. wykazała znaczący wzrost obrotów, który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (z miesiąca na miesiąc); Spółka nie dysponowała własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracowała z centrum logistycznym C. oraz D., które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców; Skarżąca nie transportowała towaru do magazynów logistycznych; towar znajdujący się w magazynie D., nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów PZ, WZ zmieniał właściciela; zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych; Spółka nie miała w ramach tych transakcji kontaktów ze swoimi kontrahentami; faktury VAT mające dokumentować zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później; e-maile od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach; zarówno dostawcy, jak i Skarżąca magazynowali towar w tym samym miejscu (D. bądź C.); towary, którymi obracała Skarżąca pochodziły z zagranicy; po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski; towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy – konsumenta; Skarżąca nie ze wszystkimi kontrahentami zawierała umowy w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach; transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni, co mogło być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania; w zdecydowanej większości przypadków towar nie byt dzielony, tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami; Spółka nie ubezpieczała towaru (z zeznań A. C. wynika, że ubezpieczone przez firmę C(3) były tylko należności handlowe); prezes zarządu Spółki jako osoba posiadająca doświadczenie w handlu elektroniką uwiarygadniała transakcje.

DIAS przyznał rację NUCS, że stan faktyczny ustalony w sprawie pozwalał stwierdzić, że Spółka w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Spółka nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalanego schematu fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Zdaniem DIAS, dokonane przez Skarżącą czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej.

DIAS nie podzielił zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu. Zdaniem DIAS, NUCS w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do akt sprawy włączony został materiał dowodowy z innych postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Wbrew stanowisku Spółki, NUCS wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. W ocenie DIAS, dokonana przez NUCS ocena materiału dowodowego, zebranego w sprawie, nie ma znamion oceny dowolnej. Została ona przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że wszystkie transakcje, w których uczestniczyła Spółka w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. W stosunku do transakcji, których stroną była Skarżąca, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje te miały cechy karuzeli podatkowej. DIAS dodał, że okoliczności prowadzenia rzekomej działalności dostawców Spółki, zostały potwierdzone decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniom Spółki, wskazane przez NUCS cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

DIAS nie dał również wiary zeznaniom A. C. – prezesa zarządu Skarżącej – przesłuchanej 22 kwietnia 2015 r. przez NUCS, która wyjaśniała, że nie posiadała świadomości istnienia na wcześniejszych etapach obrotu towaru, którym handlowała Skarżąca, spółek nierzetelnych, jak również nie miała dostępu do dostawców jej dostawców. Gdyby posiadała taka wiedzę, starałaby się z nimi skontaktować celem uniknięcia pośrednika i podjęłaby się takiej współpracy po weryfikacji potencjalnego dostawcy.

W ocenie DIAS, powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne w świetle dokonanych ustaleń. DIAS przychylił się do stanowiska NUCS, że w rzeczywistości gospodarczej, gdzie dla przedsiębiorców znaczenie ma realizacja zysku i optymalizacja kosztów, nie jest możliwe utrzymywanie się stałych układów między firmami, które współpracują ze sobą wyłącznie w celu wytworzenia dokumentacji i transferu pieniędzy przy użyciu firmowych kont. Szczególnie nierealne wydaje się to w świetle zeznań A. C., gdzie stwierdziła, że gdyby miała wiedzę na temat dostawców dla dostawców Skarżącej, starałaby się z nimi skontaktować w celu uniknięcia pośrednika.

DIAS zwrócił uwagę, że większość firm działających w "branży" korzystało z platform IPT, ICB, IGT zrzeszających dostawców i odbiorców sprzętu elektronicznego, wobec czego dostęp do nich był nieograniczony. Ponadto A. C. zeznała, że prowadząc Spółkę bazowała na kontaktach wypracowanych w poprzednich miejscach zatrudnienia, zatem jako osoba z branży, powinna mieć wiedzę na temat firm działających rzetelnie na rynku elektroniki od lat, a jednak zdecydowała się na współpracę z firmami takimi jak E., L. T. i M., które były firmami nowymi na rynku, prowadzonymi przez nieznane jej osoby, w których siedzibach nigdy nie była.

DIAS zauważył również, że A. C. pytana o poprzednie miejsca pracy podała firmy T. i E., ale nie wspomniała o firmie G(2) sp. z o. o., w której była zatrudniona jako handlowiec od 1 marca 2011 r., a od 18 sierpnia 2011 r. była pełnomocnikiem zarządu tej spółki w toczącej się kontroli podatkowej. Z dokumentacji prowadzonej kontroli wynika, że G(2) sp. z o.o. działała według tego samego schematu, według którego później działała Skarżąca i była postrzegana jako podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Zdaniem DIAS, dokumentacja zgromadzona w postępowaniu prowadzonym wobec G(2) sp. z o.o. może świadczyć nie tylko o świadomym uczestnictwie A. C. w procederze transakcji łańcuchowych, a nawet o pełnieniu funkcji osoby organizującej i nadzorującej przebieg poszczególnych transakcji w łańcuchu.

DIAS podał również, że z dokumentów pozyskanych przez NUCS w toku ponownego rozpatrzenia sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. dotyczących między innymi prezesa zarządu Skarżącej – A. C. oraz pracownicy Skarżącej – M. W. wynika, że 9 grudnia 2011 r. BANK [...] S.A. zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o dokonywanych przez Skarżącą transakcjach, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa.

DIAS podał również, że NUCS przytaczając w skarżonej decyzji zaprotokołowane odtworzenia nagrań rozmów pomiędzy A. C. i L. S. z E. i S. wskazał, że Prokuratura Okręgowa w Z. postawiła A. C. zarzut działania z góry powziętym zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w zamiarze, aby L. S. działający w imieniu i na rzecz S. sp. z o.o. dokonał czynu zabronionego określonego w art. 299 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, polegającego na pomaganiu do przenoszenia własności środków płatniczych w postaci pieniędzy w walucie polskiej i euro, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych określonych w art. 286 § 1 kk i art. 76 § 1 i 2 kks, które to czynności miały utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia pieniędzy, nakłaniała go do dokonania tego czynu w ten sposób, że w dniu 10 grudnia 2014 r. poleciła mu założenie konta walutowego w BANKU [...] S.A., do korzystania którego w nieformalny sposób miał upoważnić A. C., przekazując jej numer konta oraz instrumenty niezbędne do korzystania z niego, w tym dokonywania przelewów w walucie euro oraz zadeklarować wysokie obroty na koncie, w wyniku czego miał umożliwić A. C. dokonywanie operacji finansowych mających na celu przenoszenie wskazanych wyżej środków płatniczych, a ponadto we wskazanym wyżej okresie polecała L. S. prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w określony sposób oraz konsultowanie rodzaju i charakteru dokonywanych transakcji finansowych i ich odpowiedniego ewidencjonowania we właściwych organach podatkowych. NUCS przytoczył również rozmowę A. C. i A. O. z N. sp. z o.o. z 14 stycznia 2015 r. z której wynika, że A. C. jest osobą mającą istotny wpływ na działalność firm biorących udział w powiązanych transakcjach. To od jej poleceń zależy m.in. kształtowanie wysokość obrotu podmiotu z pozoru od niej niezależnego, wysokości jego zobowiązań podatkowych, dostęp do jego rachunków bankowych, czy też wpływ na niezgodne z prawem sporządzenie umowy (jej antydatowanie). Pozostałe osoby współpracujące z A. C. również są tego świadome oraz postrzegają ją jako doskonale znającą mechanizmy zawieranych przez nich transakcji.

Z kolei z przytoczonej treści korespondencji e-mailowej stwierdzonej na zabezpieczonych dyskach pomiędzy A. C., a kontrahentami Skarżącej jednoznacznie wynika, że osoby i podmioty, które pisały i otrzymywały te maile, działały w ściśle połączonej i zależnej od siebie strukturze, a przebieg realizowanych przez poszczególne firmy transakcji był z góry zaplanowany i narzucony przez liderów tej grupy. Organy ścigania zarejestrowały szereg rozmów towarzyszących przygotowaniu tej transakcji, a także jej fizycznej realizacji. W głównej mierze rozmowy prowadzone były przez A. C. oraz M. W. z poszczególnymi kontrahentami oraz pracownikami logistyki.

DIAS wskazał, że na podstawie przytoczonych w decyzji fragmentów rozmów telefonicznych nie dokonano jednakże wiążących ustaleń faktycznych za okres objęty niniejszą decyzją. Cytowane fragmenty uprawdopodobniają jednakże wiążące ustalenia w zakresie świadomości osób reprezentujących Spółkę.

DIAS uznał, że A. C., jako prezes zarządu Skarżącej, była świadoma funkcjonowania mechanizmów oraz celów transakcji łańcuchowych oraz istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży VAT – szczególnie w sytuacji, kiedy wspólnie z R. K. dokonywała rozdysponowania osiągniętych wskutek przeprowadzenia szeregu pozornych transakcji zysków pomiędzy poszczególnych beneficjentów. DIAS dodał, że A. C. była pracownikiem G(2), a po wygaszeniu jej działalności, kupiła gotową spółkę S(2)., której nazwę zmieniła na G. i została prezesem zarządu. Działalność Skarżącej była kontynuacją działalności G(2). A. C. była również związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. K. pod firmą H(2), o czym świadczy korzystanie przez nią z firmowego adresu e-mail [...].

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że M. W. (L.) – pracownik Skarżącej, przed zatrudnieniem jej przez A. C., związana była ze spółką M.. Z kolei A. M. wcześniej była pracownikiem spółki L., później pracownikiem E. sp. z. o.o. i prezesem W. sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku spółki G(2), spółka L. wygasiła swoją działalność po dokonaniu w niej ustaleń podatkowych przez organ kontrolny. Natomiast pracownik W. Sp. z o. o. E. R. wcześniej była udziałowcem L.. W ocenie DIAS, w tej sytuacji trudno odmówić tym osobom świadomości uczestniczenia w procederze zmierzającym do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT.

Wskazując z kolei na wprowadzone przez Skarżącą do obrotu gospodarczego w grudniu 2013 r. faktury dotyczące sprzedaży krajowej sprzętu elektronicznego, DIAS podał, że faktury te były wystawione na rzecz spółek: I., U., C., A., N., Y.. Wszystkie ww. podmioty w grudniu 2013 r. były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz dokonały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą. Zdaniem DIAS, skoro Spółka nie dokonała nabycia towarów od E., L., T. oraz M., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące sprzedaż towarów nabytych rzekomo od E., L., T. sp. z o.o. oraz M., stanowią również "puste faktury".

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, że Spółka uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

Za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut, że NUCS oparł swoje twierdzenia o dokumenty zebrane przez inne organy podatkowe. Jak argumentował, włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, czy też protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Reasumując DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja NUCS jest zgodna z prawem, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

2. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, wywiodła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia NUCS, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu Skarżącej, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw. "brokera" oraz "bufora" w oszustwie karuzelowym,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia,

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez DIAS części materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji,

- art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie dokonywanym przez Spółkę transakcjom przymiotu dostawy towaru oraz WDT, WNT, a w konsekwencji odmowa uznania ww. transakcji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi WDT,

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania Skarżącej za podatnika VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje Spółki z jej kontrahentami, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia decyzji NUC z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na specyfikę branży elektronicznej oraz schemat prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Zwróciła uwagę, że nie istnieją żadne ustawowe obowiązki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką. W praktyce do prowadzenia działalności polegającej na handlu elektroniką nie jest konieczne dysponowanie powierzchnią magazynową lub biurową. Nie jest konieczne także posiadanie własnych środków transportu lub zatrudnianie na podstawie umowy o pracę pracowników. Skarżąca podała, że w związku z prowadzoną działalnością nabyła towary od zarejestrowanych oraz zweryfikowanych podmiotów gospodarczych. Zwróciła uwagę, że Spółka nie ma prawnych ani biznesowych instrumentów, aby sprawdzić dostawców jej dostawcy. Kontrahenci i kontrahenci kontrahentów podjęli szereg czynności w celu pozornego prowadzenia działalności, a skoro organy podatkowe dopiero po znacznym upływie czasu stwierdzają nieprawidłowości w funkcjonowaniu takich podmiotów, to co dopiero Skarżąca, która nie posiada takich uprawnień jakimi dysponują organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej, forsowane przez organy rozwiązanie ułatwia postępowanie dowodowe, z automatu pozbawia wszystkich uczestników karuzeli (tych świadomych i nieświadomych) prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozwala na szerokie stosowanie regulacji art. 108 ustawy o VAT, wyklucza konieczność dokonywania żmudnych ustaleń w zakresie dobrej wiary, a także pozwala na stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w karuzeli. Zdaniem Skarżącej, takie postępowania jest niezgodne z regulacjami VAT dotyczącymi powszechności i neutralności tego podatku, a także stoi w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw karuzelowych.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przyjmują nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia. Również ewentualna identyfikacja zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej jest chybiona, bowiem fakt, że Skarżąca korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi samoistnej podstawy do możliwości pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bowiem DIAS nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. DIAS nie dokonał własnych ustaleń, nie przeprowadził ponownego postępowania wyjaśniającego, nie rozważył możliwości rozszerzenia materiału dowodowego. Skarżona decyzja jest w zasadniczej części powieleniem decyzji NUCS. Skarżąca dodała, że organ nie uwzględnił istotnych oraz ważnych wniosków dowodowych przez nią składanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 7 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na złożenie przez nią w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 (Glencore Agriculture Hungary Kft.).

5. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2018 r. Sąd postanowił oddalić powyższy wniosek. Przede wszystkim bowiem z informacji uzyskanych od DIAS (pismo z 24 sierpnia 2020 r.) wynika, że do organu nie wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 56 P.p.s.a., Sąd jest zobligowany do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jedynie wówczas, gdy wniosek o wznowienie zostanie złożony przed wniesieniem skargi do Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, czego miała świadomość.

Sporne jest również uznanie, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca miała świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na rzecz I. sp. z o.o. S.K.A., U. sp. z o.o., A. S.A., C. S.A., N. S.A., Y. Sp. z o.o., a dotyczące odsprzedaży sprzętu elektronicznego, który miał być nabyty od E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zasadnie zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług związanych z tą sprzedażą (usługi magazynowe i transportowe świadczone przez D. sp. z o.o. i C. S.A.), jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie jednak, wbrew zarzutom skargi, organy w sprawie nie zakwestionowały transakcji WNT i WDT dokonanych przez Skarżąca w odniesieniu do G(3).Al. [...], Office No [...], B. (towary dostarczono do S(3) BV, Finlandia).

6.3. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się ono do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 ).

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych, że dostawcy Spółki pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował "znikający podatnik". W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT.

Organy obu instancji przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie 4 podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ, protokoły z przesłuchań zarówno świadków, jak i stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty, w tym uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Z..

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

L. sp. z o.o.

W dniu 13 marca 2013 r. została podpisana umowa pomiędzy L. i Skarżącą. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że towary dla Spółki były dostarczane do magazynów outsourcingowanych: - P(2) sp. z o.o. i C.S.A. Poinformowano, że towary zakupione przez Skarżącą zawierały kompleksową cenę, w związku z czym transport towaru do magazynu Spółki oraz jego koszt leżał po stronie dostawcy tj. L.. Pracownicy Skarżącej kontaktowali się z A. M., M. K. oraz M. L..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] czerwca 2015 r. wydał dla L. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za okres od marca do grudnia 2013 r. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że towar, zanim stał się tymczasową "własnością" E.(2), stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży kolejno przez następujące podmioty: podmioty zagraniczne – P. sp. z o. o. – I(2) sp. z o. o. – M. sp. z o. o. – L. sp. z o. o. – G. sp. z o.o.

Ustalono, że występujące w ww. łańcuchu transakcji spółki P., I(2) i M.: powstały na przełomie 2011/2012 r.; ich kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców; posiadają jednoosobowe zarządy; prezesami byli udziałowcy nieprzebywający w Polsce; od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągały bardzo wysokie obroty przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą; korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego; w przypadku P. ustalono, że spółka zarejestrowana 22 marca 2013 r. jako podatnik VAT nie złożyła deklaracji podatkowych VAT; z dniem 4 kwietnia 2014 r. wykreślona została z rejestru na podstawie art. 96 ustawy o VAT.

L. od początku rozpoczętej działalności osiągała bardzo wysokie obroty, brak jest w działaniach spółki oznak niepewności, co do popytu i konkurencji oraz płynności finansowej. L. nie zwracała się do urzędu skarbowego o informacje dotyczące jej jedynego "dostawcy". Zapłaty na rzecz M. sp. o.o. L. dokonywała na bieżąco, nie korzystała z kredytów, a jedynym jej dofinansowaniem była dokonana w trzecim roku jej istnienia wpłata z 4 lutego 2014 r. związana z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w wysokości 100.000 Euro przez R. zarejestrowany w H..

Z zapisów kart magazynowych przekazanych przez centra logistyczne wynika, że towar w omawianych łańcuchach transakcji wprowadzały na stan magazynowy zagraniczne firmy, m.in.: L., O. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., wskazując jednocześnie na pochodzenie towaru od D(2). Ustalono też, że w wielu transakcjach łańcuchowych z udziałem L. towar przez ostatni podmiot był wywożony do H., czyli do miejsca skąd powraca na rynek Unii Europejskiej.

Z analizy dat "zakupu" z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o. o. oraz dat "sprzedaży" z faktur VAT wystawionych przez L. i ilości asortymentu towarów wynika, że "zakupione" towary L. w tym samym lub następnym dniu "sprzedawała" dokładnie w takich samych ilościach. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji na wcześniejszym etapie pomiędzy I(2) sp. z o. o. i M. sp. z o. o. oraz L. i jej odbiorcy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem DIAS, że powyższe świadczy o fikcyjności zawieranych transakcji "zakupu" jak i "sprzedaży". L. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowała jedynie jako podmiot w łańcuchu transakcji o charakterze "fakturowym". Przebieg łańcucha transakcji jest z góry ustalony. Kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu nie mają problemu ani z kupnem, ani ze zbytem towaru. Zapłaty następują regularnie a nawet występują sytuacje, że odbiorca płaci wcześniej, niż dostawca swojemu dostawcy.

E. sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła w grudniu 2013 r. na rzecz Skarżącej 1 fakturę VAT na kwotę netto 1.616.923 zł i VAT 371.892,29 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [...] maja 2015 r. wydał dla E. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za III kwartał 2013 r. Z ustaleń NUCS odnośnie do E. sp. z o.o. wynika, że towar handlowy zanim stał się "własnością" Skarżącej, stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży m.in. przez koleje podmioty: podmioty zagraniczne – S. sp. z o. o. – E. sp. z o.o. – G..

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec S. ustalono, że wystawione przez S. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz E.. S. pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka ta nie dokonała zapłaty podatku wykazanego na fakturach wprowadzonych do obrotu prawnego. Konto bankowe S. zostało zasilone po raz pierwszy 19 września 2013 r. wpłatą od E. i rachunek ten był wyłącznie zasilany przez E.. Środki te następnie były transferowane za granicę. Za faktury wystawione na rzecz E. została wpłacona większa kwota o 85.093,10 Euro. Słusznie organy podatkowe oceniły rolę E. jako tzw. "bufora", ogniwa w procederze oszustw karuzelowych w VAT. Działalność E. ograniczała się do wystawiana faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności: E. została nabyta i pozornie kierowana przez A. M. na zlecenie bliżej nieokreślonych cudzoziemców; prezes zarządu jak i pracownicy nie mieli żadnego wpływu na treść faktur; E. nie wyszukiwała kontrahentów; nie reklamowała się – dostawała "odgórne" wytyczne, co do wypełnienia pozycji faktury po stronie rzekomego dostawcy bądź odbiorcy oraz pozostałych pozycji; E. bez funduszy własnych, dokonała pierwszego nabycia towarów o wartości 1.869.124,36 zł, by w kolejnych kwartałach zwiększyć obroty do kilkuset milionów złotych; sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym przechowywany był towar; towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie; transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu; nikt z pracowników E. nie sprawdzał jakości i ilości rzekomo nabywanych i sprzedawanych towarów; sprzęt elektroniczny, rzekomo stanowiący obrót E., oznakowany numerami IMEI, powtarzał się również w innych łańcuchach podmiotów, obracających tożsamym towarem, nie będących kontrahentami E., co wynika z analizy na podstawie Ogólnopolskiej Elektronicznej Ewidencji Powiązań Karuzelowych i Numerów IMEI; spółka nie posiadała żadnego rzetelnego dostawcy w ciągu całego okresu swojej aktywności w sferze handlu elektroniką.

Bezpośredni dostawcy towarów do E. sp. z o. o. w III kwartale 2013 r., tj. firmy: B. sp. z o. o., Z. sp. z o. o., H. sp. z o.o., S., C(2) sp. z o.o. to "znikający podatnicy". Nadto, bezpośredni dostawca do E. – I(2). sp. z o.o. to podmiot również-- objęty postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych ABW w L.. Podmioty teoretycznie dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów widniejących na fakturach, które rzekomo trafiły do E. – L.(2) sp. z o.o., G(3) sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. to również "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzili należnego podatku. Kontrahenci unijni: U(2), T(2) Ltd., to również firmy postrzegane przez administracje poszczególnych państw jako podmioty biorące udział w procederze wyłudzania VAT.

Ustalenia dotyczące E. wynikają przede wszystkim z materiału zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] maja 2015 r., dotyczącym III kwartału 2013 r., ale z uwagi na charakter tych ustaleń, zasadnie DIAS uznał, że okoliczności powyższe miały również miejsce w listopadzie 2013 r.

T. sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła w grudniu 2013 r. na rzecz Skarżącej 1 fakturę VAT na wartość netto: 742.083.84 zł, VAT: 170.679,28 zł.

Odnośnie do okoliczności związanych z zakupem towaru handlowego ustalono, że zanim stał się on "własnością" Skarżącej stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży m.in. przez koleje podmioty: podmioty zagraniczne – D(3) sp. z o. o. - W. sp. – T. sp. z o. o. – G. Sp. z o.o.

Wobec T. wydano w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzję określającą za grudzień 2014 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że T. nie złożyła deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. i w konsekwencji na podstawie art. 96 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Dostawcą towarów na rzecz T. w okresie objętym postępowaniem była W. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu [...] września 2015 r. wydał dla W. Sp. z o.o. decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty za okres VIII-XII 2013 r. z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 29 lipca 2014 r. Towar będący przedmiotem sprzedaży W. pochodził od jej fakturowego dostawcy D(3) sp. z o.o. i był dostarczany do centrum logistyczno-magazynowego D. z węgierskich spółek za pomocą międzynarodowych firm spedycyjnych. W ciągu jednego dnia następował cały szereg przesunięć własności towaru, który dokumentowano dokumentami magazynowymi PZ oraz WZ wystawianymi przez D.. Łańcuch krajowych transakcji rozpoczynał się od D(3) sp. z o.o. pełniącej rolę "znikającego podatnika", wobec której to spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] lipca 2015 r. decyzji w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres VII-XII 2013 r. W. sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, jedynie pozorowała taki obrót. Jedyną sferą działania tej spółki było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, niedokumentujących sprzedaży towarów. W. pełniła funkcję bufora, który stanowi jedno z ogniw oszustwa karuzelowego.

Zgodzić się należy z DIAS, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

4) M. sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła w grudniu 2013 r. na rzecz Skarżącej fakturę VAT na wartość netto: 709.605,93 zł, VAT: 163.209,36 zł. Towar uwidoczniony na tej fakturze był na wcześniejszych etapach obrotu "fakturowany" przez podmioty według schematu: podmioty zagraniczne – J. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – G.sp. z o.o.

Wobec M. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] kwietnia 2017 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego w miejscu siedziby nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności i nie udało się również nawiązać kontaktu z jej zarządem. Dostawcą towaru do M., który następnie został sprzedany do Skarżącej była J..

Z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. wynika, że siedziba spółki to adres biura wirtualnego. Z dniem 31 maja 2014 r. biuro wirtualne nie świadczyło żadnych usług dla J. w tym, nie odbierało korespondencji, zaś J. nie zgłosiła do KRS nowego adresu siedziby. J. w całym okresie prowadzenia działalności nie zatrudniała pracowników i nie była płatnikiem składek ZUS. Prezesem zarządu tej spółki i jedynym jej udziałowcem była M. I. legitymująca się paszportem Federacji Rosyjskiej, przy czym adres zamieszkania podany przez M. I. w umowie sprzedaży udziałów w rzeczywistości nie istnieje. M. I. nie władała biegłe językiem polskim i wszystkie umowy notarialne podpisywane były w obecności tłumacza przysięgłego. W dniu 30 grudnia 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, które postanowiono rozwiązać spółkę i postawić ją w stan likwidacji. Jako likwidatora powołano M. I.. W okresie objętym postępowaniem J. korzystała z obsługi centrum logistycznego D., której pracownicy dokonywali przesunięć magazynowych towarów na podstawie wiadomości e-mail. Z dokumentów transportowych przedłożonych przez D. wynika, że towar alokowany dla J. pochodził od E(4) KFT z Węgier, M.(2) Ltd. z Malty, S.(3) z Wielkiej Brytanii, W(3) c/o, R. GmbH z Niemiec. Następnie towar zwalniany był i alokowany na rzecz M., która z kolei zwalniała towar na rzecz dalszych odbiorców. Ruch towarów pomiędzy firmami odbywał się tylko "papierowo" na podstawie dokumentów PZ i WZ wystawianych przez pracowników D.. Równocześnie stwierdzono, że J. w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. nie wykazała WNT. Ponadto dane z systemu VIES potwierdzają, że spółka nie wykazywała WNT, jak również kontrahenci unijni nie deklarowali dostaw towarów na rzecz J.. Natomiast z dokumentów przedłożonych przez D. wynika, że towar alokowany na rzecz J., alokowany był uprzednio na ww. firmy zagraniczne.

Jak zasadnie przyjął DIAS, J. była "znikającym podatnikiem" i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

M. nie mogła dokonać nabycia towarów od J., zatem nie dysponując towarem jak właściciel nie mogła dokonać również jego dostawy do Skarżącej.

6.5. Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem 4 opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty, co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami albo faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców.

Wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa karuzelowego cechy, takie jak: brak siedziby lub siedziby w "wirtualnych" biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania; brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp; zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail; szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów; podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru; korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru; wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary; dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów; podmioty skrupulatne dokumentowały dostawy, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od "znikających podatników".

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu, jako dostawcy, nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele spółek E., L., T. i M. nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów, ponieważ nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

6.6. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego.

Skarżąca co do zasady nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów szeregu dokumentów.

W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym znaczenie mają nie tyle te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie do swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było bowiem wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też, zdaniem Sądu, o świadomym udziale Skarżącej w opisanym procederze świadczy, z jednej strony, sam schemat przeprowadzania transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami, z drugiej zaś strony, rola jak w tym procederze pełniła prezes zarządu Spółki – A. C..

6.7. Odnośnie do okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom zauważyć należy, że bezpośrednimi dostawcami towarów na rzecz Skarżącej były podmioty wykazujące z jednej strony bardzo wysokie, wielomilionowe obroty, z drugiej strony bardzo krótko działające na rynku, mające często minimalny kapitał zakładowy, siedziby w "wirtualnym" biurze, bez zatrudnienia lub z minimalnym zatrudnieniem. W większości przypadków prezesami lub członkami zarządu kontrahentów byli obcokrajowcy, z którymi nie udało się w toku postepowania nawiązać kontaktu. Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca miały tożsamy schemat. Towar był wprowadzony na terytorium kraju z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym. Podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji i podmioty te pełniły rolę "znikających" podatników. Towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi" podatnikami a Skarżącą pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych. Sprzedaż była dokonywana w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów, w zasadzie bez przemieszczania towarów. Sama Skarżąca również nie wykorzystywała w działalności istotnych aktywów, magazynów, środków trwałych. Pomieszczenie biurowe było wynajmowane. W Spółce występowało minimalne zatrudnienie. W celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towarów współpracowała z centrami logistycznymi.

Ponadto, co istotne, w łańcuchu podmiotów pojawiają się te same osoby, które w różnych podmiotach pełnią lub pełniły role zarządcze albo były ich pracownikami.

Zauważyć bowiem należy, że działalność Skarżącej była kontynuacją działalności G(2). A. C. była również związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. K. pod firmą H(2), o czym świadczy korzystanie przez nią z firmowego adresu e-mail [...]. (zob. pkt 6.10. uzasadnienia).

M. W. (L.) – pracownik Skarżącej, przed zatrudnieniem jej przez A. C., związana była ze spółką M.. Z kolei A. M. wcześniej była pracownikiem spółki L., później pracownikiem E. sp. z. o.o. i prezesem W. sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku spółki G(2), spółka L. wygasiła swoją działalność po dokonaniu w niej ustaleń podatkowych przez organ kontrolny. Natomiast pracownik W. sp. z o. o. E. R. wcześniej była udziałowcem L..

6.8. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie były również zawiadomienia o transakcjach kierowane przez banki do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

Pismem z 9 grudnia 2011 r. BANK [...] S.A. zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o dokonywanych przez Skarżącą transakcjach, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa. Analityk banku zwrócił uwagę na powiązanie firmy z biurami wirtualnymi oraz powiązanie A. C. z G(2) sp. z o.o. (strony internetowe firm były uderzająco podobne i treść obu witryn pokrywały się). Podejrzenia wzbudziła większość transakcji zaksięgowanych na rachunku Spółki od początku jej aktywności czyli od 16 września 2011 r. Wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów I(2) Ltd (zarejestrowana na Malcie), M. s.r.o. (zarejestrowana na Słowacji) oraz T.(3) s.r.o. (zarejestrowana w Czechach). Następnie pieniądze były przekazywane na rachunki A(3) s.r.o., P. s.r.o., A. s.r.o., E. s.r.o. oraz M. s.r.o. Transakcje tworzyły schemat: pieniądze docierały na rachunek Skarżącej i tego samego dnia przesyłane były jednym lub kilkoma przekazami na rachunek jednej lub kilku pozostałych firm w takiej samej lub zbliżonej kwocie. Kontrahenci Spółki zostali sprawdzeni w zasobach Internetu co wykazało, że posiadały strony internetowe oparte na tym samym szablonie, wykonane przy pomocy tego samego oprogramowania, wypełnione taką samą treścią pobraną z innych źródeł w Internecie. Złożenie zamówienia przy wykorzystaniu strony było niemożliwe – po podaniu adresu wysyłki nie można było przejść do kolejnego etapu. Firmy A(3) oraz T(3) nie posiadały stron internetowych, ale z ogólnodostępnych baz danych wynikało, że pierwsza z firm zajmuje się sprzedażą produktów rolnych i zwierząt hodowlanych.

Kolejne zawiadomienie od BANKU [...] wpłynęło do GIIF w dniu 29 listopada 2012 r. Poinformowano w nim o pojawieniu się nowych kontrahentów dla Skarżącej i dalszym realizowaniu transakcji według wcześniej opisanego schematu. Szczególną uwagę zwróciły transakcje z O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Skarżąca (klient korporacyjny BANKU [...]) otrzymywał przelewy od spółek o charakterze informatycznym, następnie przekazywał je do O. (detalicznego klienta banku), która przesyła zbliżone kwoty na rzecz korporacyjnego klienta B., która następnie przesyłała je ponownie do firm, które zasiliły rachunek Skarżącej. Uwagę zwrócił również fakt, że strony internetowe firm B. i O. wyglądają dokładnie tak samo.

Inne zawiadomienia kierowane do GIIF przez BANK [...] S.A. dotyczyło transakcji, które miały miejsce w 2013 r. z udziałem Skarżącej oraz m.in. firm U., L., I., V. S.A., E. sp. z o.o. i A(4) sp. z o.o. W zawiadomieniach zwrócono uwagę na to, że aktywność na rachunku Skarżącej budzi podejrzenia, z uwagi na charakterystyczny schemat rozliczeń z podmiotami zewnętrznymi. Analiza historii rachunku Spółki wykazała, że transakcje pomiędzy częścią klientów wydają się być powiązane, a konto Skarżącej jest rachunkiem pośrednim, przez który przeksięgowywane są środki.

Podobne zawiadomienia były kierowane do GIIF przez BANK [...] S.A., który zwrócił uwagę na transakcje z udziałem klientów E., M. sp. z o.o., A.(4) sp. o.o. Rachunki tych firm byty zasilane przelewami od Skarżącej, a one natychmiast dokonywały transferu pieniędzy na konta firm S. Ltd., G. Ltd. i P. SRL w Chinach i we Włoszech.

Z powyższych zawiadomień wynikały charakterystyczne schematy przepływu środków pieniężnych i rozliczeń z podmiotami zewnętrznymi, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa. Wskazywano, że rachunek Skarżącej jest rachunkiem pośrednim, przez który przeksięgowywane są środki (zob. m.in. zawiadomienia z 09.12.2011 r., z 29.11.2012 r., zawiadomienia z 2013 r., szczegółowo opisane na str. 42-43 decyzji NUCS).

6.9. Niemiej jednak, najistotniejsze znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym miały ustalenia organów, co do roli w procederze prezesa zarządu Spółki – A. C., a przede wszystkim jej świadomości co do mechanizmów działania transakcji karuzelowych, jej poprzednie doświadczenia zawodowe, w tym w innych podmiotach uwikłanych w tego rodzaju oszustwa, powiazania i znajomości z pracownikami i osobami zarządzającymi w podmiotach występujących w łańcuchach transakcji.

Jak słusznie zauważył DIAS, A. C. przesłuchiwana w dniu 22 kwietnia 2015 r. pytana o poprzednie miejsca pracy podała firmy T. i E., ale nie wspomniała o firmie G(2) sp. z o. o., w której była zatrudniona jako handlowiec od 1 marca 2011 r., a od 18 sierpnia 2011 r. była pełnomocnikiem zarządu tej spółki w toczącej się kontroli podatkowej. Z dokumentacji prowadzonej kontroli wynika, że G(2) sp. z o.o. działała według tego samego schematu, według którego później działała Skarżąca i była postrzegana jako podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Zasadnie DIAS argumentował, że dokumentacja zgromadzona w postępowaniu prowadzonym wobec G(2) sp. z o.o. może świadczyć nie tylko o świadomym uczestnictwie A. C. w procederze transakcji łańcuchowych, a nawet o pełnieniu funkcji osoby organizującej i nadzorującej przebieg poszczególnych transakcji w łańcuchu.

6.10. Zasadnie, istotne znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w zakwestionowanych transakcjach, stanowiących element oszukańczego procederu, organy podatkowe przypisały treści korespondencji e-mail stwierdzonej na zabezpieczonych przez ABW dyskach twardych komputerów, z której jednoznacznie wynika, że osoby, które pisały i otrzymywały te e-maile, działały w ściśle połączonej i zależnej od siebie strukturze, a przebieg realizowanych przez poszczególne firmy transakcji był z góry zaplanowany i narzucony przez liderów tej grupy. Rozmówcy posługują się w e-mailach nieomal slangowymi określeniami typu "stock", "draft umowy", "deal", "przewalacz", "bufor". Korespondencja pochodzi z lat 2011, 2012 i 2013 i w każdym z tych okresów pojawia się w e-mailach nazwisko A. C. lub innych osób, czy spółek, które występują w transakcjach zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Powyższe świadczy o tym, że prezes Spółki od co najmniej 2011 r. brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych.

Przykładowo, w wiadomości z 22.11.2012 r. 10:50, której nadawcą jest firma H(2) opisane są zasady przebiegu transakcji: "Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać, nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, że klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałem), ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez Incom. Dorzucasz 2% - i taka ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje wysyła kaskę następnie wy zamawiacie towar ode mnie..."

Ponadto można tu wyodrębnić szereg wiadomości pochodzących od innych podmiotów. Całość wiadomości z dnia 22.11.2012 r. 10:50 dotyczy korespondencji jaką prowadzi A. C. (T.) z A. W. ze spółki V.. Z kolejnego fragmentu wynika następująca treść "...A. tak jak rozmawialiśmy przez telefon chciałbym z Twoją firmą coś podziałać. Na początek mamy licencję M.. T. ma swoją firmę i importuje towar. Od nich kupiłbyś towar i sprzedał tam gdzie ci wskażemy. Zgodnie z tym co mówiłem bufor na transakcji to 2% z czego 1,5 % jest dla V. reszta dla nas. T. przekaże ci szczegóły..."

R. K. i prowadził korespondencję z A. C., która jest nadawcą wiadomości (13.09.2011 r. 23:36) "R., oto fedback na L. - zobacz co jesteśmy w stanie zrobić, Niektóre z produktów na stocku C. były również na stocku V. (ostatni deal) i ceny zostały zaakceptowane przez K.. T. czyli dostawa do Niemiec po naszej stronie T.". (z wiadomości wynika, że towar już raz był sprzedany i trzeba go odsprzedać do Niemiec).

W treści wiadomości jaką A. C. wysłała 31.08.2011 r. 15:16 jest korespondencja prowadzona w sprawie sprzedaży towaru. Ponieważ są problemy komunikacyjne R. K. pisze "nie pisz już do niego sypiemy do G. i robimy przez a.".

W e-mailu z dnia 19.11.2012 r. z godziny 11:43 A. C. poinformowała A. K. z I. sp. z o. o. oraz R. K. o zasadach współpracy "witam Pani A. lub jeśli można A.. Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, ze klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałam) ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez Incom. Dorzucasz 2% i taka ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje, wysyła kaskę, a następnie wy zamawiacie towar ode mnie i w ciągu dnia towar jest na waszym magazynie we W.. Po czym towar jedzie do klienta w EU (zawsze dodatkowo charge - ujęcie klienta za transport do niego, wrzucając w to cenę produktu lub jako osobną pozycję - delivery cost). No i punkt na którym zależy mi najbardziej - by po zakończeniu dealu i po wystawieniu przeze mnie faktury kaska trafiła do mnie asap, tj. w ciągu 3 następnych dni (nie chętnie 5 dni). Jutro podeślę oficjalnego maila z prezentacją firmy i dokumentami firmowymi w celu rejestracji w Waszym systemie (jutro będę miała z US najświeższe oświadczenie o niezaleganiu z VAT). Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze "instrukcje" T.".

W treści wiadomości z 19.11.2011 r. 11:53 jaką wysłała A. C. znajduje się informacja jakiej udzielił R. K. A. K.: "Cześć A. tak jak rozmawialiśmy podsyłam ci kontakt do koleżanki i w załączeniu przesyłam ci wzór umowy jaka mam z innymi - dyski. Sprawdź proszę czy schemat jaki Ci przedstawiłem byłby dla was do przyjęcia. Szczegóły zakupu i klientów poda ci T.. Rozliczenie już omówiliśmy 2 % bufor z czego 0,5 % wraca do mnie jak faktura za pośrednictwo."

W korespondencji prowadzonej pomiędzy A. W. z R K. znajduje się wiadomość z dnia 14.10.2013 r. 12:56 z pytaniem R. L. z V. "Cześć Pytania: Jaki jest łańcuszek sprzedaży? V. - H(2)- B.? (Czy B. sprzedaje dalej ten towar?) jaki termin płatności".

W wiadomości z 07.01.2013 r. znajduje się wiadomość od A. C. " (...) R. podsyłam w exel byś wiedział jak liczę nasze 0,75 ale twoja matematyka bardziej mi się podoba więc jeśli liczę ile, feel free by to zmienić poza tym mam do Was pytanie za 100 punktów - czy nie macie jeszcze jednego "przewalczą" gdyż w tym miesiącu działam tylko z V. ponieważ T. z M. jest wyjechany do 21/01 (jest w Chinach) więc cały miesiąc mamy w plecy, a podobno nie miał (lub nie chciał) tego komuś innemu z firmy przekazać. B. na pewno nie weźmie więcej niż 500600 K per miesiąc w tym roku chciałabym zwiększyć obroty na lokalu, czyli nowy "przewalacz" bardzo by się przydał... więc może macie jakiś pomysł??? Pozdr, T.".

W wiadomości z dnia 08.01.2013 15:20 jaką A. C. wysłała do R. K. znajdują się wiadomości wklejone przez R. K. wysłane do G. B. (P.) "Cześć G. tak jak rozmawialiśmy interesują mnie transakcje exportowe na przedpłatę. Dajemy ci klienta, który przedpłaca zamówienie i dajemy Ci towar który kupujesz od T.. Bufor ma na transakcji 2 % z czego 0,5 % wraca do mnie (ja Wam wystawiam fakturę za obsługę transakcji sprzedaży). Tak jak pisałem wszystkie dokumenty od T. dostaniecie. Czasami to są dyski więc możecie się z T. dogadać żeby coś zostawało u was jak będzie dobra cena. Rozliczenia robimy raz na miesiąc w formie raportu i możemy podpisać jakąś umowę żeby moja księgowa nie krzyczała. Mam wzory takich umów więc nie powinno być problemu, chyba że macie coś swojego. T. podeślij więcej szczegółów do G.". W tej samej wiadomości A. C. przedstawiła jak będzie wyglądała dostawa towaru (taką samą wiadomość wysłała do A. W.). Poinformowała również "Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze " instrukcje" za chwilę ze służbowego maila wyślę do was oficjalne pismo z dokumentami firmy jak również mogę podesłać draft umowy by formalnościom stało się zadość. Pozdrawiam T. C. PS. Mam nadzieję że nie było to dużym nadużyciem, że pominęłam część kurtuazyjno-grzecznościową i od razu przeszłam na Ty".

W kolejnej wiadomości od G. B. (22.01.2013 r. 17:10) znajduje się wiadomość R. K. "Cześć T. dostałem już info od G. że możemy zrobić testowego deala Z E. do 2 mln netto pln. Podeślij wszystkie szczegóły do G. jak będziesz gotowa".

W dniu 11.06.2013 r. 17:16 A. W., R. K. wymienili uwagi co do przesłanej wiadomości: A. C.: "Panowie w załączniku rozliczenie za maj. A., any news odnośnie limitu na ten miesiąc, bo nic się z V. nie dzieje". A. W.: "Rzeczywiście obecnie te deale są wnikliwie analizowane, bo było przypuszczenie, że któraś firma robi przekręty na VAT. Stąd zmniejszenie limitu czasowe aby prześwietlić dostawców i odbiorców. Myślę że to wróci do normy. Jak zostaną wyeliminowani ci mało wiarygodni dla G. limit może tylko wzrosnąć A.." R. K.: "oby". W.: " Przecież G. towar zostaje na zachodzie więc nie ma obawy aby jakaś blokada trwała się kroiła. Z tego co wiem prawdopodobny scenariusz jest taki, że nasze limity pójdą w górę". R. K.: "no ja bym chciał żeby limit do góry poleciał". C.: "A więc czekam A. na jakieś "przecieki" ze "sztabu generalnego". W.: "tak jest Pani M.".

W dniu 24.06.2013 r. 09:19 A. W. informuje: "(...) jadę właśnie do R. znów. Powinienem mieć jasność czy będziemy w końcu mieli gracza nowego do deali". (zob. protokół z dnia 22 września 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był laptop A. Number [...] zabezpieczony w pomieszczeniach N. sp. z o. o. sp. k. oraz protokół z dnia 17 listopada 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był dysk twardy S. [...] zabezpieczony podczas przeszukania w pomieszczeniach mieszkalnych przy ul. [...] w W., adres p. R. K., k. 1534-1556 tom III akt admin.).

Z e-maili tych jednoznacznie wynika, że A. C. była doskonale zorientowana w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział i nie wykluczone, że w istocie w całym procederze pełniła znaczącą rolę.

6.11. Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z 24 maja 2002 r. o ABW – Dz.U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z podsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem w sprawie.

Podkreślić natomiast należy, że dowód z powyższych protokołów (stenogramów) nie był jedynym dowodem na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału Skarżącej w spornych transakcjach. Sąd podzielił argumentację DIAS, że wykorzystanie tego dowodu w tej sprawie miało charakter dodatkowy, a bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział Spółki w analizowanym procederze. Zatem naruszenie powyższe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

6.12. W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz I. sp. z o.o. S.K.A., U. sp. z o.o., A. S.A., C. S.A., N. S.A., Y. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17).

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

6.13. Reasumując, z uwagi na fakt, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

6.14. W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za nieuzasadnione. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Co jednak ważne decyzje, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie.

Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez ich włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Zauważyć bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

Zauważyć należy, że DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. odmówił ich przeprowadzenia uznając, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego.

Skarżąca wnioskował bowiem o przesłuchanie pracowników i członków zarządu kontrahentów Skarżącej na okoliczność faktycznie dokonywanych dostaw oraz braku świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie organy nie kwestionowały samego obrotu towarowego, wykazywały natomiast, że obrót ten był dokonywany w ramach oszustwa karuzelowego. Natomiast co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do tego, aby w tym zakresie dokonać niewątpliwych ustaleń i nie było konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Jak już wskazywano w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zauważyć należy, że skarżona decyzja jest oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez NUSC i w istocie w dużej mierze w zakresie oceny okoliczności faktycznych i ocen prawnych pokrywa się z decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, fakt ten nie stanowi wady skarżonej decyzji. Skoro organ odwoławczy wskazuje, że podziela podgląd organu pierwszej instancji, nie ma zatem konieczności opisywania oceny dowodów w odmienny językowo sposób. Jeżeli organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy jako kompletny oraz podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, może korzystać ze sformułowań zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności nie wprowadza obowiązku odmiennej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. zwłaszcza, że przepis ten nie stanowił postawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że NUCS nie przeprowadził wszystkich dowodów wskazywanych w poprzedniej decyzji DIAS (wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.), przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, nie świadczy o wadliwości obecnej decyzji, czy o brakach w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, DIAS zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego jedynie przykładowo wskazywał na dowody, których przeprowadzenie NUCS winien rozważyć. Po drugie, w ponownie prowadzonym postępowaniu pojawił się nowy materiał dowody, w tym pozyskany z Prokuratury Okręgowej w Z., który zbędnym czynił przeprowadzanie niektórych dowodów. Ten ponownie zgromadzony materiał dowodowy, zarówno DIAS jak i Sąd ocenił jako wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń w sprawie.

6.15. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.16. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 12325) oddalił skargę w całości.