Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3030/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] Spółki z o.o. w likwidacji w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 189/17 oraz zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. od postanowienia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 189/17 w sprawie ze skarg [...] Spółki z o.o. w likwidacji w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości; 3. zasądza od Syndyka Masy Upadłości [...] Spółki z o.o. w likwidacji w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 189/17 po rozpoznaniu sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie A. Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie długu celnego w związku ze skargą kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2017 r. w punkcie 1 uchylił zaskarżony wyrok, w punkcie 2 zasądził od organu na rzecz A. Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości kwotę 2.473 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, natomiast w punkcie 3 oddalił skargi.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Skarżąca działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – C. sp. z o.o., z siedzibą w B. w dniach [...] i [...] maja 2014 r., złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające o numerach: [...]. Zgłoszenia te dotyczyły towaru importowanego z Ukrainy, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix < 67%, niesłodzonego, w ilościach od 22 do 24 ton. Zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TRAIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną na kwotę 53 113 zł, 50 714 zł, 48 687 zł, 53 113 zł, 48 687 zł, wnioskując jednocześnie o zastosowanie zerowej stawki celnej, w ramach kontyngentu taryfowego nr 09.3063. W związku z nieprzyznaniem kontyngentu dla całości towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi, wymagalne stały się należności celne przywozowe, określone na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, z zastosowaniem konwencyjnej stawki 18%. Importer towaru nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o zastosowanie obniżonej stawki celnej, w wysokości 14,5%.

Powołując się na art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L z 1992 r. Nr 302, s. 1 ze zm.; dalej: WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w P. podjął działania kontrolne odnośnie danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera ustalono, że podmiot ten nabył (6 maja 2014 r.) sok jabłkowy od brytyjskiej firmy D. i E. ([...] maja 2014 r.), po cenie jednostkowej 520 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów), że zarówno D. jak i E. nabyły towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich, co miało miejsce w dniach 6 i 8 maja 2014 r. W przypadku tych transakcji, pomiędzy podmiotami ukraińskimi i brytyjskimi, cena tony nabywanego przez spółki brytyjskie soku wyniosła 1 520 euro, jeżeli chodzi o D. i 2 550 euro, w przypadku E. Na podstawie informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej ustalono, że faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń celnych noszą te same numery i dane, co faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych. Chodzi tu o następujące faktury: nr [...] z 8 maja 2014 r., nr [...], z 8 maja 2014 r., nr [...] z 6 maja 2014 r., [...] z 6 maja 2014 r., nr [...] z 8 maja 2014 r. Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji celnej wynika, że firma D., zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany, jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku E. – drugiego z kontrahentów importera.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie, zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego F. sp. z o.o. sp. k.-a., była firma G., z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się, więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowane w Wielkiej Brytanii spółki D. jak i E. podpisywał Z. Z., członek zarządu finalnego odbiorcy towaru. Takie działania nie miały żadnego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy celne zakwestionowały wartości celne towarów, podane w zgłoszeniach celnych, ustalając je przy pomocy zastępczej metody wartości transakcyjnej towaru podobnego.

Organy podkreśliły, że zebrany w sprawach materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W sprawach mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę trzykrotnie lub pięciokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez brytyjskie firmy – D. i E. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Mając na uwadze cechy towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, złożonymi w niniejszych sprawach (niesłodzonego soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% – tak został ten towar opisany w zgłoszeniach celnych i dołączonych do niego fakturach), którego parametry nie zostały ściśle sprecyzowane, organy stwierdziły, że nie jest możliwe zebranie materiału porównawczego, dotyczącego identycznego towaru. Możliwe było jednak określenie wartości dla towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L z 1993 r. Nr 253, s. 1 ze zm.; dalej: RWKC), tj. soku jabłkowego o liczbie Brix 65%, w ilości 23 ton, zgłoszonego w maju i czerwcu 2014 r., którego wartość wynosiła 740 euro za tonę, jak również soku o liczbie Brix 70%, w przypadku, którego w zgłoszeniu z czerwca 2014 r. wartość celną określono na 880 euro. Bazując na tych danych ograny określiły wartość celną importowanego towaru na 740 euro za tonę. W tym zakresie powołano się na ceny giełdowe podobnego towaru, które kształtowały się w przedziale od 1 128 euro za tonę w Rotterdamie do 1 527 USD w Chinach, tj. 1 102 euro, według kursu walut NBP i znacznie przewyższały ceny podane w zgłoszeniach celnych. Wobec zakwestionowania ceny transakcyjnej i niemożności ustalenia wartości towarów identycznych, działanie takie było uzasadnione. Materiał porównawczy był w tym wypadku adekwatny, gdyż dotyczył podobnej, co w zgłoszeniach celnych, dokonanych przez skarżącą, ilości soku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z [...] sierpnia 2016 r.

– określił stronie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] maja 2014 r., w wysokości 9 525 zł; zaksięgowania ww. kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także zaliczenia na poczet długu celnego kwoty 9 525 zł, przyjętej według potwierdzenia złożenia zabezpieczenia,

– określił stronie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] maja 2014 r., w wysokości 10 839 zł; zaksięgowania ww. kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także zaliczenia na poczet długu celnego kwoty 10 839 zł, przyjętej według potwierdzenia złożenia zabezpieczenia,

– określił stronie należną kwotę wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] maja 2014 r., w wysokości 9 118 zł; zaksięgowania ww. kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także zaliczenia na poczet długu celnego kwoty 9 118 zł, przyjętej według potwierdzenia złożenia zabezpieczenia,

– określił stronie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] maja 2014 r., w wysokości 9 525 zł; zaksięgowania ww. kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także zaliczenia na poczet długu celnego kwoty 9 525 zł, przyjętej według potwierdzenia złożenia zabezpieczenia,

– określił stronie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] maja 2014 r., w wysokości 8 731 zł; zaksięgowania ww. kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także zaliczenia na poczet długu celnego kwoty 8 731 zł, przyjętej według potwierdzenia złożenia zabezpieczenia.

Orzekając na skutek odwołań skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P: decyzjami z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Rz 189/17, oddalił skargi spółki na powyższe decyzje we wszystkich połączonych do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięciach sprawach, uznając za zasadne stanowisko organów odnośnie zakwestionowania wartości transakcyjnych importowanych towarów i ustalenia wartości towarów, w oparciu o metodę wartości towarów podobnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła spółka, która została skierowana na rozprawę, w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd Rejonowy Katowice Wschód, postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. [...], ogłosił upadłość spółki, wyznaczając syndyka masy upadłości, który wstąpił do sprawy, podtrzymując skargę kasacyjną skarżącej.

WSA w Rzeszowie uzasadniając zaskarżony wyrok podniósł, że nie doszło do skutecznego doręczenia importerowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak skargi kasacyjnej strony. Podejmując próbę uzupełnienia tych czynności adwokat K. S., traktowany w dotychczasowym postępowaniu sądowym, jako pełnomocnik uczestnika nie dysponował odpowiednim umocowaniem do działania w imieniu importera. W związku z tym importer nie był należycie reprezentowany w postępowaniu sądowym. Brak należytego umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony przed sądem, w myśl art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., stanowi podstawę stwierdzenia nieważności postępowania. To upoważnia wojewódzki sąd administracyjny do uwzględnienia tej okoliczności, w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej od orzeczenia, wydanego w postępowaniu, dotkniętym tego rodzaju uchybieniem (art. 179a p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Sąd skierował sprawę na rozprawę. Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok z 8 czerwca 2017 r., z uwagi na stwierdzenie nieważności postępowania, tj. z uwagi na brak właściwego umocowania pełnomocnika importera oraz brak umocowania pełnomocnika organu, który dysponował jedynie pełnomocnictwami do sporządzenia odpowiedzi na skargi.

WSA uchylając zaskarżony wyrok zasądził na rzecz Syndyka masy upadłości skarżącej kwotę 2 473 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowiły art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego składa się zwrot kosztów wpisów od skargi kasacyjnej, w wysokości 400 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości po 300 zł w każdej ze spraw, połączonych do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, udzielonego przez syndyka na rzecz adwokata Ł. F. Sąd I instancji na podstawie art. 206 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio, z mocy art. 207 § 1 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego syndyka z uwagi na fakt, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku nie było uwzględnienie podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów, ale stwierdzenie podstaw nieważności postępowania, do których to skarga kasacyjna się nie odnosi.

Uchylając zaskarżony wyrok z 8 czerwca 2017 r. Sąd I instancji dokonał ponownego rozpoznania spraw, w następstwie, którego oddalił skargi.

Sąd I instancji podał, że postępowania celne w poszczególnych sprawach zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie nosi cech dowolności. W zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co, do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również skarżąca, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należało uznać za gołosłowne. W tej sytuacji Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarg dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd odwołując się do regulacji zawartych w art. 28 ust. 1, art. 78 ust. 1 i ust. 2, art. 178 ust. 4 WKC oraz w art. 181a ust. 1 RWKC zwrócił uwagę, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Sąd podkreślił, że postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należna za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

W ocenie WSA, organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budziła uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak trzykrotna lub pięciokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami, noszącymi te same daty i numery, załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Wątpliwości te potęgowały również takie fakty, jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskie, a która występowała również, jako reprezentant finalnego odbiorcy towaru. Strona podważając ustalenia organów nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Zasugerowała jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych, jednakże okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa, do stwierdzenia, czego brak jest uzasadnionych podstaw, w ocenie Sądu nie mogła stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym, bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostawało wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwalało na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach i oświadczeniach importera.

Sąd I instancji podał, że argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być fakt dokonania przelewów bankowych, opiewających na kwoty odpowiadające wartości towaru, jaka została zadeklarowana w zgłoszeniach celnych. Okoliczność ta, bowiem, odnosząca się wyłącznie do świadczenia wzajemnego jednej ze stron, nie przesądza rzeczywistej wartości celnej towarów, zwłaszcza, że wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie można stwierdzić, że zapłata w tej wysokości była odzwierciedleniem rzeczywistej wartości celnej, a także, że została dokonana w pełnej wysokości. Wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, a także ogromnych dysproporcji w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Sąd wskazując na przepisy art. 30 i 31 WKC zwrócił uwagę, że regulują one sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, iż kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Sąd wskazał, że organy w celu ustalenia wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, w rozumieniu art. 30 ust. 2 WKC, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty, albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, dokonanych w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r., w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyły zgłoszenia celne. W ocenie Sądu takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należało uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom. Jako materiał porównawczy, organy przyjęły wykazane w trzech zgłoszeniach celnych transakcje importu z Ukrainy soku jabłkowego, o numerze Brix 65%, w ilościach 23 ton, którego cena wynosiła 740 euro za tonę. Dodatkowo organy poparły swoje stanowisko danymi dotyczącymi cen zagęszczonego soku jabłkowego na giełdach, gdzie cena tego rodzaju towaru kształtowała się w przedziale 1 102–1 128 euro za tonę, a także informacjami z publikacji odnoszących się do tych okoliczności (cen soku jabłkowego). Organy posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych, które znajdują odzwierciedlenie w treści publikacji, odnoszących się do problematyki kształtowania się cen soku jabłkowego. W ocenie Sądu wahania poziomu cen tego rodzaju towarów, na przestrzeni roku 2014 r. (tego okresu dotyczy przedłożony przez skarżącą artykuł, odnoszący się do wahań cen soku), co niewątpliwie miało miejsce, na które zwróciła również uwagę skarżąca, nie podważają jednak prawidłowości przyjętych przez organ wartości, na poziomie 740 euro za tonę, gdyż ceny osiągnęły najniższy poziom w październiku 2014 r., tymczasem w maju 2014 roku, były zbliżone do wartości przyjętych przez organy.

Sąd I instancji podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi w niniejszych sprawach, wynosiła 21%. Nie wynika to ani z faktur, ani dokonanych zgłoszeń, w których właściwość ta została określona na < 67%. Zdaniem Sądu jeżeli nawet w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21% i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia tych okoliczności na grunt przedmiotowych spraw. W zgłoszeniach celnych w tych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67% – tj. mniejszą niż 67%, w tej sytuacji przyjęcie przez organy, jako towar podobny soku o wartości Brix 65% należało uznać za uzasadnione, w kontekście cech właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC. Właściwości towaru w rozpoznawanych sprawach zostały określone w sposób mało precyzyjny (nieokreślenie kategorycznie liczby Brix), czego konsekwencje obciążają importera i stronę. Nie mogą oni, więc teraz z faktu nieprecyzyjnego wskazania właściwości towaru wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych.

WSA podał, że ceny giełdowe (ponad 1000 euro za tonę) przewyższają ceny wynikające z odnotowanych zgłoszeń celnych, jednakże ustalając wartość towarów podobnych organy oparły się na niższych wartościach (740 euro za tonę). Nie sposób, więc, w oparciu o te okoliczności, stwierdzić uchybienia praw skarżącej. Odnośnie sposobu określenia wartości celnej, metodą opartą na wartości towarów podobnych dobierając materiał porównawczy organy oparły się na zgłoszeniach celnych, dokonanych w czasie zbliżonym do tego, w którym dokonano zgłoszeń celnych, których dotyczą przedmiotowe postępowania. Dodatkowo zgłoszenia te dotyczyły zbliżonych ilości soku. Tym samym do ustalenia wartości celnej towarów przyjęto adekwatny materiał porównawczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł zażalenie na postanowienie zawarte w punkcie 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Rz 189/17) w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 203 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego polegające na zasądzeniu na rzecz strony od organu kosztów postępowania, gdy z okoliczności sprawy wynika, że w sprawie brak było do tego podstaw,

ewentualnie:

2. art. 207 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania i nie odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w tym przepisie w związku z faktem, że uchylenie wyroku WSA nastąpiło z przyczyn innych jak wskazane w skardze kasacyjnej.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu zażalenia.

A. Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w części obejmującej punkt 3 wyroku, tj. w zakresie orzeczenia o oddaleniu skarg. Domagał się jego uchylenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Strona ewentualnie wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skarg oraz orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W każdym przypadku strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez nieuwzględnienie w ocenie zachowania organów okoliczności świadczących o pominięciu przez nie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, w szczególności ilości sprowadzonego surowca, objętego zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem zainteresowania zaskarżonych decyzji, ale również tego samego surowca sprowadzonego przez importera w tym samym i zbliżonym czasie, co doprowadziło do błędnych ustaleń i niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w tym ustalenia o podobieństwie towarów i konieczności zastosowania określonej metody wyliczenia wartości celnej, przez co Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przepisów i w konsekwencji oddalił skargi od decyzji wydanych z naruszeniem prawa,

b) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu istotnej wiedzy organów o ilości sprowadzanego towaru a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartości celną w kilkuset postępowaniach), a nadto nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji oddalenie skarg mimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 ust. ustawy – Prawo celne poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz innej, niż wymagana przepisami prawa, ilości, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia Strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne,

d) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez Sąd w ramach sądowej oceny legalności zaskarżonych decyzji faktu prowadzenia postępowań celnych z naruszeniem zasady demokratycznego Państwa prawa oraz naruszeniem zasady praworządności, który przejawiał się tym, iż organy celne mając wiedzę o ilości i zakresie kontrolowanych transakcji tego samego towaru (zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego) sprowadzonego w zbliżonym czasie, z tego samego kraju, transakcji dokonywanych w podobnych warunkach, z udziałem tych samych podmiotów, prowadziły samodzielne postępowania i z tej samodzielności wywodziły, zaakceptowany przez Sąd, skutek w postaci znacznie zaniżonej ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, podczas gdy ogólna ilość tego towaru (dla którego ustalana jest wartość celna), przy uwzględnieniu wszystkich postępowań prowadzonych przez organy celne jest wielokrotnie (kilkutysięcznie) wyższa niż przyjęta przez organy celne dla potrzeb wydanych decyzji celnych,

e) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ustawy – Prawo celne poprzez pominięcie w dokonywaniu oceny faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie; stworzenie ogólnej oceny legalności działania organów w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy przedmiot sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów prawa, które Sąd pominął w swoich rozważaniach.

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji mimo wystąpienia w badanych decyzjach naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, w szczególności przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej.

II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą – faktycznie, zapłaconą, lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie były uzasadnione,

b) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych,

c) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym obejmuje cenę faktycznie zapłaconą za towar, a analiza tej wartości przy uwzględnieniu wszystkich przesłanek zastosowania metod zastępczych ustalania wartości celnej potwierdza rzeczywistość wartości transakcyjnej,

d) art. 30 ust. 2 lit b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, mimo iż wybrana przez organy celne metoda zastępcza ustalania wartości towarów nie powinna mieć zastosowania wobec faktu, że towar w transakcjach porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, co towar z analizowanych zgłoszeń celnych; a nadto przyjęcie interpretacji, iż do ustalenia istnienia przesłanki podobieństwa towaru, w rozumieniu przywołanych przepisów, wystarczające jest ustalenie, że transakcje przyjęte do porównania dotyczą podobnej, co w zgłoszeniach celnych, ilości towaru, podczas gdy przepis nakazuje stosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych tylko w wypadkach tej samej ilości zakupionego towaru, do tego nie odnosząc tej ilości do zgłoszenia celnego, a towaru, dla którego jest ustalana wartość celna,

e) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic, w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego, jako materiał porównawczy,

f) art. 33 ust. 1 lit a) WKC poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, iż w cenie towaru z transakcji przyjętych do porównania, na podstawie, której ustalono wartość celną zawarty był koszt transportu towaru po jego przybyciu do miejsca wprowadzenia na teren Wspólnoty Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację, która w ocenie kasatora stanowiła uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej, a nadto wniósł o oddalenie zażalenia organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wnosił i wywodził jak w zażaleniu.

Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie w złożonym do akt sprawy piśmie wniósł o: sformułowanie i wniesienie pytań prejudycjalnycn do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w kwestii interpretacji art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC, tj.:

czy prawidłowe stosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych jest dopuszczalne w sytuacji, gdy importer sprowadza w takich samych warunkach systematycznie bardzo duże ilości tego samego towaru (zagęszczony sok jabłkowy z Ukrainy) podczas gdy przyjęte do porównania transakcje obejmują sprowadzenie jednostkowej ilości około 24 tony towaru?;

co jest elementem decydującym o właściwie "dobranej" w materiale porównawczym ilości towaru: zgłoszenie celne, faktura? czy cały importowany w określonym okresie towar i ewentualnie jaki okres powinien o tym decydować?

• jakie należy nadać znaczenie sformułowaniu "towar, dla którego określana jest wartość celna", jako elementu normy art. 151 ust. 1 RWKC, w sytuacji masowego importu towaru? Czy w przypadku sprowadzania przez jednego importera systematycznie dużych ilości towaru w tych samych warunkach ilość ta powinna być ustalona w oparciu o dane o całym imporcie, dla którego określana jest wartość celna? czy istnieje jakiś element normatywny, który decyduje o wyodrębnieniu takiego towaru z importowanego kontyngentu? Jeśli tak to jaki?

• jak należy rozumieć użyte w art. 151 ust. 1 RWKC sformułowanie "w zasadzie w takich samych ilościach"? Czy można mówić o prawidłowym zastosowaniu tego przepisu w przypadku "tylko" podobnej ilości?

czy można uznać za prawidłowe stosowanie wymienionych przepisów przez organy, prowadzące osobne samodzielne postępowania celne w przedmiocie określenia wartości celnej towaru sprowadzanego przez jedną firmę w ciągu tygodnia (zgłoszenia z okresu 10 maja 2014–16 maja 2014 r.) takiego samego towaru z Ukrainy w tych samych warunkach z tożsamego źródła i określają wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych towaru z każdego zgłoszenia z osobna, bez uwzględnienia łącznej ilości sprowadzonego surowca (21 zgłoszeń po 24 tony), mając do tego świadomość, iż ten sam importer masowo sprowadza z Ukrainy sok jabłkowy w latach 2014–2015 w takich samych lub zbliżonych warunkach? Czy wymieniony w art. 151 ust. 1 RWKC warunek zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych można uznać za spełniony?

Ponadto pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o:

przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 p.p.s.a. istotnego zagadnienia w sprawie dotyczącego:

a) stosowania art. 90 ustawy Prawo celne, tj. zakresu dowolności organu w łączeniu spraw celnych w sytuacji prowadzenia masowej ilości postępowań w tym samym przedmiocie z udziałem tych samych stron, w których ustalenia są dokładnie takie same,

b) oceny prawidłowości przyjęcia interpretacji, wg której elementem decydującym o ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna jest wyłącznie zgłoszenie celne (lub faktura), w sytuacji importu takiego samego towaru w tych samych warunkach, w tym samym czasie, z jednego źródła sprowadzonego w ilości stanowiącej wielokrotność tej w danym zgłoszeniu celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 tego przepisu nie występują, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozważania wymagał wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi w celu dokonania wykładni wymienionych w piśmie złożonym na rozprawie przepisów UE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji.

Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego, stąd też NSA nie widzi potrzeby wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego stosowania art. 90 ustawy – Prawo celne.

Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający NSA przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Skład przedstawiający takie zagadnienie ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. Wątpliwości prawne powinny dotyczyć kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie. Konieczne jest więc ustalenie istnienia związku przedstawionego pytania prawnego z konkretną sprawą sądowoadministracyjną.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że o występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które mogą rodzić poważne wątpliwości prawne. Oznacza to, że niejednolite orzecznictwo sądowe nie zawsze musi być źródłem poważnych wątpliwości prawnych. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo, a także A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04).

W przedmiotowej sprawie okoliczności przywołane w motywach skargi kasacyjnej oraz w treści i w uzasadnieniu wniosku o zastosowanie art. 187 § 1 p.p.s.a. nie wskazują, aby na tle istniejącego stanu faktycznego wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wykładni art. 90 ustawy – Prawo celne. Również skład rozpoznający niniejszą sprawę nie doszedł do wniosku, aby wyłoniły się takie wątpliwości, które uzasadniałyby w myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA.

W sposób szczegółowy odnośnie do regulacji zawartej w art. 90 ustawy – Prawo celne Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się przy rozpoznaniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego tego przepisu.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą oparta na wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt II lit. a) oraz w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, także zarzut sformułowany w pkt II lit. b) petitum tej skargi wiąże z zagadnieniem dotyczącym ustalenia wystąpienia tzw. uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zatem zarzuty te, z uwagi na ich komplementarny charakter, wymagają łącznego rozpoznania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do treści art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1224/15, Lex nr 2297191). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru.

Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1802/02, Lex nr 142100). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 3659/03, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 156/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe za niezasadny należało uznać zarzut "niewłaściwej interpretacji" art. 181a ust. 1 RWKC w zakresie sformułowanym w pkt II lit. b) petitum skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji oraz organy celne dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej interpretacji", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił dlaczego przyjęty przez Sąd I instancji sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny. Stwierdzenie: "mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie było uzasadnione" oraz argumentacja, że występowanie "uzasadnionych wątpliwości" wymaga prawdziwego, a nie domniemanego ustalenia istnienia tych wątpliwości odnosi się do kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych, a nie stanowi zarzutu błędnej wykładni.

Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, który także został sformułowany, należało odnieść się do zarzutu zawartego w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy celne sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne, w każdej ze spraw odnoszącej się do poszczególnego zgłoszenia celnego, zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności w każdej z tych spraw dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach.

Organy celne wykazały bowiem, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem poszczególnych postępowań wystawiano zawsze dwie faktury o tym samym numerze i tej samej dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego była bardzo zróżnicowana. Na fakturach dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych cena 1 tony nabywanego towaru wynosiła 1520 EURO w przypadku brytyjskiej firmy D. i 2550 EURO w przypadku brytyjskiej firmy E. Natomiast na fakturach odpowiednio o tych samych numerach i datach załączonych już do poszczególnych zakwestionowanych zgłoszeń celnych cena za 1 tonę tego towaru zawsze wynosiła 520 EURO. We wszystkich tych sprawach organy celne powołały się na powyższe okoliczności, a nadto na: fikcyjne dane dotyczące brytyjskich kontrahentów, tj. firm E. i G., na podnoszone w odwołaniach argumenty wskazujące wprost na fałszowanie danych dotyczących wartości przedmiotowego koncentratu soku jabłkowego w wystawionych fakturach, mających na celu według twierdzeń strony, odzyskanie podatków na Ukrainie. Przede wszystkim zaś we wszystkich postępowaniach dotyczących przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne wskazały na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy C. Sp. z o.o. Organy wykazały, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę C. Sp. z o.o., a następnie sprzedawanego firmie F. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, była firma G. na Ukrainie.

Organy wykazały, że faktyczny obrót towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawione przez pośredniczące w sprzedaży firmy bądź to E., bądź to D., służące do ustalania wartości celnej, w tym te załączone do poszczególnych zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych, jak również umowy pomiędzy tymi brytyjskimi firmami a C. Sp. z o.o. podpisywał Z. Z. członek zarządu finalnego odbiorcy tego towaru, tj. F. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenie) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 743/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie w tym samym dniu za cenę prawie 3-krotnie lub 5-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjskie firmy dla firmy C. Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych. Także uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych faktury o tych samych numerach i tych samych datach, jednak opiewające na kwoty niemal 3-krotnie lub 5-krotnie większe, jako kolejna faktura odnosząca się do tego samego towaru, nie mogły być uznane za wiarygodny dowód określający jego wartość transakcyjną.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p.

Kasator kwestionując stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie jedynie zarzucił, że w sprawach brak było wystarczającego materiału dowodowego do stwierdzenia: "iż mamy do czynienia z fikcyjnymi podmiotami". Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosi się do ustaleń poczynionych przez organy celne odnośnie fikcyjnych danych brytyjskich firm: E. oraz D.

Tego rodzaju zarzut jest chybiony. Z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r., na które powołały się organy celne, jednoznacznie wynika, z jakich powodów sprawdzenie dokumentów ww. firm brytyjskich jak i ustalenie gdzie dokumentacja ta się znajduje było niemożliwe. Organy celne Wielkiej Brytanii nie tylko ustaliły, że wskazane adresy ww. firm zostały zidentyfikowane jako adresy wykorzystywane do odbioru korespondencji, ale i to, że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tymi adresami.

Przede wszystkim zaś ustalono, że firmy te nie są zarejestrowane w bazach celnych departamentu.

Także wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne Wielkiej Brytanii zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p., wbrew twierdzeniom kasatora uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących tychże brytyjskich firm, które uniemożliwiły ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nie obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez te firmy.

Kasator zarzucił też, że ustalając wystąpienie tzw. "uzasadnionych wątpliwości" co do wskazanej w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnej oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie [...], co powinno budzić wątpliwości w sytuacji prowadzenia postępowania przygotowawczego przez ponad 4 lata. Zarzucono, że dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia może dojść do wiążącego ustalenia, iż doszło do popełnienia przestępstwa.

W związku z tak sformułowanym zarzutem, w którym właściwie nie wskazuje się nawet na możliwość dokonania odmiennych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i nie oferuje się w tym zakresie żadnych innych środków dowodowych, zwrócić należy uwagę na art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast z art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (a więc poprzez odesłanie z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne także w postępowaniu celnym) mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu celnym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nawet jeżeli postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnie. Nie ma też znaczenia to, czy wskazane w art. 181 o.p. inne postępowania zakończyły się oraz to w jaki sposób się zakończyły. Istotne natomiast jest to, aby tak zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z art. 191 o.p.

Kasator przedstawioną argumentacją skutecznie nie zarzucił, aby ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 o.p. Odwoływanie się w tym wypadku do pominięcia przez organy ich wiedzy o ilości sprowadzonego towaru, dla którego jest ustalana wartość celna i ilości wszystkich prowadzonych z udziałem skarżącego postępowań nie ma wpływu na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w szczególności wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach śledztwa w sprawie [...]. Tym bardziej gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, iż twierdzenia te mają charakter ogólny.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do ocenianych zarzutów prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami organów celnych, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, zapominając o istocie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając bowiem podstawy kasacyjne nie nawiązuje do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej (pkt II lit. a) i pkt I lit. b)). Uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów nie zawiera zaś argumentacji mającej na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione. Skoro nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, iż organy celne miały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC to chybiony jest też zarzut z pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC.

Całkowicie przy tym jest niezrozumiały zarzut zawarty w pkt II lit. b) petitum skargi kasacyjnej dotyczący: "błędnej interpretacji art. 221 ust. 3 WKC i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymienionych w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Treść tak sformułowanego zarzutu nie pozwala zasadniczo na jego identyfikację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na art. 221 ust. 3 WKC, ale w kontekście badania tzw. uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzanych towarów poprzez wykorzystanie do tych ustaleń materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie [...]. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej w związku z zarzutem zawartym w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej ponadto w żadnym innym fragmencie nie nawiązuje do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC.

W związku z tym należy jedynie stwierdzić, że przepis art. 221 ust. 3 WKC stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powołany przepis, jak wyraźnie wynika z jego treści, wprowadza pewne ograniczenia czasowe co do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Możliwość wydłużenia terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC w ściśle określonych sytuacjach przewiduje art. 221 ust. 4 WKC. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych spraw objętych zaskarżonym wyrokiem powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w każdym przypadku przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. Zresztą kasator nie zarzuca, aby było inaczej.

Zarówno Sąd I instancji jak i organy celne nie dokonywały jakiejkolwiek wykładni art. 221 ust. 3 WKC, a w szczególności w zakresie wskazanym w ocenianym zarzucie. Sposób jego sformułowania i jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na jego wnikliwszą analizę.

Reasumując z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt II lit. a) i b) oraz w pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC . Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarzuty sformułowane w pkt II lit. c), d), e), f) oraz w pkt I lit. a), c), d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagały one łącznego rozpoznania.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do treści art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukacyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 440/13, orzeczenia.nasa.gov.pl).

W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Kasator kwestionując to stanowisko podnosił zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC, a także art. 151 ust. 1 RWKC i załącznika nr 23 do RWKC przez ich nieuwzględnienie przy tej interpretacji bądź też ich wadliwą interpretację, a w konsekwencji także ich błędne zastosowanie. Zdaniem kasatora w okolicznościach sprawy powinien mieć zastosowanie art. 29 ust. 1 WKC.

W związku z powyższym wskazać należy, że art. 30 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, iż wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna.

Z kolei art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach.

Z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania przepisów art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC – Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach.

W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu.

Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości.

Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru.

O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru.

Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i Sąd I instancji, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednakże wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku.

Kasator kwestionując powyższy pogląd zarzuca, że przez zwrot "towary, dla których ustalana jest wartość celna" w rozumieniu art. 151 ust. 1 RWKC w okolicznościach sprawy należy rozumieć nie tylko towary zgłoszone do oclenia danym zgłoszeniem celnym, lecz całość towaru sprowadzanego przez importera, który sprowadzany jest w sposób ciągły, czyli objęty też innymi zgłoszeniami celnymi.

Zdaniem kasatora stan faktyczny, który zaistniał w tych okolicznościach obejmować powinien wszystkie postępowania celne, które dotyczyły weryfikacji zgłoszeń celnych tego samego importera. Strona skarżąca podnosiła, że pominięcie czynnika ilościowego było istotnym uchybieniem, gdyż miał on decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Oczywisty bowiem jest istotny ekonomiczny wpływ ilości towaru na jego cenę.

Odnosząc się do powyższej argumentacji przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 o.p. ze śledztwa prowadzonego w sprawie [...] podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy celne odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy celne wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy celne wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym.

W związku z takimi ustaleniami organów celnych, które zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie można uznać za zasadne wyżej przedstawionych zarzutów. Zauważyć bowiem należy, że w ramach zarzutów sformułowanych w pkt I lit. a), c), d) i e) petitum skargi kasacyjnej nigdzie nie zaprezentowano argumentacji, która kwestionowałaby powyższe ustalenia. Zatem, w tych okolicznościach faktycznych odwoływanie się do tzw. czynnika ekonomicznego, tj. wpływu ilości towaru na jego cenę nie jest zasadne. Brak bowiem zarzutów, które podważałyby powyższe ustalenia.

W tym stanie faktycznym nie można zarzucić, że organy celne swymi działaniami naruszyły art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Chybione są też zarzuty, w których skarżący odwołując się do art. 90 ustawy – Prawo celne wskazuje, że pominięcie tej regulacji przez organy celne i nieuwzględnienie, że zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, miało wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej towarów.

Zgodnie z art. 90 ustawy – prawo celne organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku.

Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "może" oznacza, że regulacja ta ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż to organ celny ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że w ten sposób będziemy mieć do czynienia z jedną sprawą w sensie materialnoprawnym. Połączenie takie ma jedynie charakter techniczny, co oznacza wspólne prowadzenie czynności dowodowych. Przepis art. 90 ustawy – Prawo celne umożliwia przeprowadzenie jednego, wspólnego postępowania i załatwienie kilku odrębnych spraw. Połączenie spraw w ww. trybie powoduje, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Zatem wbrew zarzutom skarżącego skoro przepis art. 90 ustawy – Prawo celne stwarza jedynie możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to nieskorzystanie przez organy celne z tego uprawnienia nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. W żadnym też razie nie można przyjąć, iż niepołączenie spraw, które dotyczyły różnych zgłoszeń celnych z różnych dat miałoby wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć. Skoro nawet w przypadku łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy te byłyby nadal odrębnymi sprawami w sensie materialnoprawnym, gdyż dotyczyłyby odrębnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że łączna ilość towaru sprowadzonego przez importera (z połączonych spraw) mogłaby mieć wpływ na weryfikację wartości celnej towarów wskazaną w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych. Zauważyć należy, że przepisy art. 29-31 WKC nie uwzględniają tego rodzaju okoliczności przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej.

Na uzasadnienie zarzutów, iż bezzasadnie uznano, że mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy argumentowano, że porównano różne ilości towarów z różnych poziomów handlu nie stosując odpowiednich korekt. Przede wszystkim nie uwzględniono przy porównaniu ilości całego masowo sprowadzanego towaru przez importera. Zarzucano, że w tych okolicznościach nie ma mowy o identycznym czy nawet podobnym poziomie handlu, gdy porównywane transakcje (występujące w 3 zgłoszeniach celnych) dotyczyły wywozu po 22-24 tony soku dla każdego zgłoszenia, a zgłoszenia celne będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie dotyczyły wielokrotności takich ilości. Uwzględnić też należało ilości towaru objętego innymi prowadzonymi sprawami weryfikującymi zgłoszenia celne tego samego importera.

Zarzucano, że wątpliwości budzi przyjęcie jako porównywalnego towaru podobnego skoro Sąd I instancji stwierdził, iż strona określiła w sposób mało precyzyjny rodzaj towaru (zagęszczony sok jabłkowy o liczbie Brix < 67%).

Zatem w tej sytuacji wątpliwe jest przyjęcie metody towarów podobnych i należało rozważyć zastosowanie metody ostatniej szansy do wyliczenia wartości celnej.

Jak już wcześniej zwrócono uwagę, z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Uwzględniwszy powyższe regulacje organy celne przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wzięły pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. na obszarze RP.

Pominięto zgłoszenia towarów dostarczanych dla F., finalnego odbiorcy tego towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu przez C. Sp. z o.o., gdyż firma ta została objęta śledztwem w sprawie [...].

Tym samym za chybiony należało uznać zarzut o konieczności uwzględnienia przy porównywaniu ilościowym towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 151 ust. 1 RWKC, ilości całego towaru sprowadzanego przez C. Sp. z o.o. Skoro wobec tego importera zostały wszczęte postępowania celne w przedmiocie zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej to zasadnie organy celne, przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, odrzuciły materiał porównawczy, który dotyczył ww. zgłoszeń. Oznacza to bowiem, że organ celny uznał, iż deklarowane ceny w tych zakwestionowanych zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi.

Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych postępowań celnych objętych zaskarżonymi decyzjami jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wyżej wskazanych, należało uznać za prawidłowy.

Skoro w zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu zgłoszeniach celnych dostawa towaru dotyczyła odpowiednio w ilościach 22 lub 24 ton koncentratu soku jabłkowego, to przyjęcie za towar porównywalny zgłoszeń celnych, które dotyczyły dostaw w ilości 23 ton koncentratu soku jabłkowego należało uznać za porównywalne transakcje, tj. transakcje dokonane przez importera jak i transakcje wynikające z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Obejmują bowiem podobną ilość towaru ("w zasadzie taką samą") wynikającą z konkretnej dostawy. Rozmiar ilościowy towaru objętego zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi jak i towaru wynikającego z transakcji porównywalnych dowodzi, że chodzi o towar sprzedawany na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach (tj. sprzedaż hurtowa).

Chybione są więc zarzuty, że wadliwie porównywano towar z uwagi na ilość. Oznacza to też, że w takich okolicznościach faktycznych nie zachodziła potrzeba stosowania korekty, o której mowa w art. 151 ust. 1 zd. drugie RWKC oraz w uwagach zawartych w załączniku nr 23 do tego rozporządzenia.

Bezzasadne są także zarzuty, w których poddaje się w wątpliwość, iż przyjęte do porównania towary spełniają warunki towarów podobnych, których definicję zawarto w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC.

Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. Organy celne badając cechy towaru porównywalnego z 3 zgłoszeń celnych, tj. koncentratu soku jabłkowego Brix 65% dysponowały nie tylko fakturami ale też certyfikatami jakości tych towarów, które otrzymały od podmiotów dokonujących importu tych towarów. Te dowody w porównaniu z dowodami odnoszącymi się do zakwestionowanych towarów, a dotyczących koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% pozwoliły uznać, że z uwagi na parametry tych towarów spełniają one warunki towaru podobnego. Wykazano przy tym, że towary podobne objęte są tym samym kodem CN co towar będący przedmiotem postępowania, posiadający podobne cechy i podobny skład materiałowy.

Tym samym nie są trafne zarzuty kwestionujące przyjętą metodę transakcyjną towarów podobnych, bowiem organy celne ustalając materiał porównawczy kierowały się takimi względami jak podobny rodzaj towaru, podobna ilość, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu i podobna ilość towaru objętego zgłoszeniem celnym. Przyjęto też najniższą z porównywalnych cen jednostkowych podobnych koncentratów, tj. zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC.

Nie jest przy tym trafny zarzut, że skoro organy celne i Sąd I instancji uznały, że towar nie został precyzyjnie określony, to brak było podstaw do zastosowania przyjętej metody transakcyjnej towarów podobnych. Wskazać należy, że odwołanie się przez organy celne do tego, że z załączonych dokumentów wynika mało precyzyjne określenie cechujących ten towar parametrów, służyło stwierdzeniu, iż w tej sytuacji niemożliwe jest zebranie materiałów porównawczych towaru identycznego.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I lit. a), c), d), e) oraz w pkt II lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności.

Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt II lit. c) petitum skargi kasacyjnej.

Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezastosowania art. 33 ust. 1 lit. a) WKC sprowadzający się do twierdzenia, że w cenie towaru z transakcji przyjętych do porównania zawarty był koszt transportu towaru po jego przybyciu do miejsca wprowadzenia na teren Wspólnoty europejskiej, którą to okoliczność pominięto.

Jak wynika z wszystkich decyzji objętych niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym w obliczeniach uwzględniono konieczność pomniejszenia kwoty wyjściowej o koszty transportu od granicy UA do Neuenkirchen w wysokości 2000 EUR. W decyzjach organu I instancji przedstawiono w tym zakresie szczegółowe rozliczenie, a ponadto w decyzjach organu II instancji zwrócono uwagę na zastosowany sposób ustalenia wartości celnej uwzględniający powyższą okoliczność.

Zatem zarzut ten należało uznać za chybiony.

W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów sformułowanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny zarzut zawarty w pkt I lit. g) tej skargi. Sąd I instancji oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosił, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot sprawy i podniesione zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w pominięciu przepisów WKC i RWKC, w tym załącznika nr 23 do RWKC.

Otóż Sąd I instancji nie odnosił się do wskazywanego załącznika nr 23 i wprost nie wyartykułował przepisu art. 151 ust. 1 RWKC, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy na zakres rozważań i ocen prawnych, które Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontekście przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący nie wyjaśnił przy tym, do jakich to istotnych zarzutów zawartych w skargach Sąd I instancji się nie odniósł i jakie to ewentualne uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 795/05, Lex nr 197537).

Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił natomiast zażalenie organu odwoławczego wniesione na rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w punkcie 2 zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało wydane w oparciu o art. 179a p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę zastosowania przez Sąd I instancji trybu przewidzianego w art. 179a p.p.s.a. było stwierdzenie nieważności postępowania, o której stanowi art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nieważność postępowania wynikała z braku właściwego umocowania pełnomocnika importera i braku umocowania pełnomocnika organu, który dysponował jedynie pełnomocnictwem do sporządzenia odpowiedzi na skargi. Sąd I instancji obciążając organ odwoławczy kosztami postępowania kasacyjnego zastosował instytucję miarkowania z art. 206 p.p.s.a. zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na przyczyny faktyczne i prawne, które legły u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 189/17), w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania przez Sąd I instancji art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Takim szczególnie uzasadnionym przypadkiem, o którym mowa jest w ww. przepisie jest sytuacja, gdy uchyleniu podlega wyrok nie z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej lecz z przyczyny nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości było zasadne.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zażalenie orzekł jak w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 197 § 2 w zw. z art. 188 i art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w punkcie 3 sentencji wynika z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 265).

Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że w trzech rozpoznawanych tego samego dnia sprawach tych samych stron, odpowiedzi na skargi kasacyjne były tożsame, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.