Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 805/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14h, art. 14g, art. 168 par 1 i 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. znak [...] utrzymał

w mocy swoje postanowienie z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. K. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik") z dnia [...] stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy powiernictwa.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące.

W dniu [...] stycznia 2021 r. do Dyrektora wpłynął wniosek podatnika

o wydanie ww. interpretacji indywidualnej. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W przyszłości wnioskodawca stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej, która z dniem [...] maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z treścią

art. 1 ust. 3 pkt 1.

Wnioskodawca jako powierzający zamierza zawrzeć z drugim komplementariuszem spółki, będącym spółką kapitałową, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako powiernikiem, umowę powierniczą. Na podstawie umowy powierniczej, powiernik nabędzie ogół praw

i obowiązków wnioskodawcy wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych wnioskodawcy jako komplementariusza.

W związku z umową powierniczą powiernik zobowiązany będzie do:

1) wykonywania wszelkich uprawnień korporacyjnych w spółce zgodnie

z dyrektywami otrzymanymi od wnioskodawcy;

2) przekazywania wnioskodawcy korzyści, jakie uzyskał w ramach stosunku powiernictwa z tytułu udziału wnioskodawcy w zysku spółki.

W dalszym ciągu wnioskodawca będzie uprawniony do pobierania zysku z tytułu udziału w zysku spółki. Zysk będzie wypłacany bezpośrednio wnioskodawcy przez spółkę lub też na rzecz powiernika, który dokona kompensaty należnego

mu wynagrodzenia z tytułu umowy powiernictwa, z wypłaconym mu na rzecz wnioskodawcy udziałem w zysku spółki. W sytuacji, gdy w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności, wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki będzie przewyższała kwotę wynagrodzenia, która zostanie skompensowana w całości, powiernik wypłaci tę kwotę na rzecz wnioskodawcy. Zatem kwota wypłacana wnioskodawcy przez powiernika, będzie stanowić jego udział w zysku spółki pomniejszony o skompensowane wynagrodzenie powiernika należne z tytułu umowy powiernictwa.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, niezależnie od tego czy udział w zysku zostanie mu wypłacony bezpośrednio przez spółkę bądź przez powiernika?

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, niezależnie od tego czy udział w zysku zostanie mu wypłacony bezpośrednio przez spółkę bądź przez powiernika.

Powołując się na brzmienie art. 5a pkt 29, pkt 31, pkt 32, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2127 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2023

ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), wnioskodawca wskazał, że zasady obliczenia podatku komplementariusza zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określone analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się zatem o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza

w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie

z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Powyższa zasada pozwala w praktyce pomniejszyć podatek komplementariusza o odpowiednią część podatku zapłaconego przez spółkę komandytową.

W ocenie wnioskodawcy, niezależnie od tego czy udział w zysku spółki zostanie wypłacony mu bezpośrednio przez spółkę, czy też przez powiernika z zastosowaniem kompensaty wzajemnych wierzytelności, będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki

i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.,

za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W związku z powyższym wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód

z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W ocenie Dyrektora wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."), w związku z czym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. wezwał podatnika do usunięcia braków wniosku, tj.:

1) doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie:

a) czy zdarzenie przyszłe dotyczy okresu, kiedy spółka komandytowa będzie

już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

b) W jaki sposób podatnik stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej? Czy podatnik nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce od innego komplementariusza? Czy podatnik przystąpi do spółki jako "dodatkowy" komplementariusz (jeśli tak, to na jakich zasadach)?

c) Czy podatnik jest komandytariuszem tej spółki komandytowej?

d) Czy zysk będzie podatnikowi wypłacany bezpośrednio przez spółkę czy będzie przekazywany przez powiernika? (organ zaznaczył, że opis zdarzenia przyszłego musi być skonkretyzowany; nie może być przedstawiony jako możliwe, wykluczające się wzajemnie "opcje" zdarzenia przyszłego)?

e) Jeśli zysk będzie podatnikowi wypłacany bezpośrednio przez spółkę, organ zwrócił się z pytaniem:

- Czy spółka jako płatnika będzie traktowała wnioskodawcę jak podatnika uzyskującego przychody z tytułu udziału w jej zyskach?

- Czy spółka będzie pobierała zryczałtowany podatek dochodowy

od dokonywanych wypłat (na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.)?

- Czy spółka będzie pobierała podatek w wartości 19% przychodu czy w niższej? Jeśli w niższej, organ zobowiązał podatnika do wskazania dlaczego

(w szczególności czy będzie to wynikiem zastosowania określonych zwolnień lub odliczeń od podatku - jakich?)?

f) Jeśli spółka będzie wypłacać zysk bezpośrednio powiernikowi, organ zwrócił się o wskazanie:

- Czy spółka jako płatnik będzie traktowała powiernika jak podatnika uzyskującego przychody z tytułu udziału w jej zyskach?

- Czy spółka będzie pobierała podatek w wartości 19% przychodu czy w niższej? Jeśli w niższej, organ zobowiązał podatnika do wskazania dlaczego

(w szczególności czy będzie to wynikiem zastosowania określonych zwolnień

lub odliczeń od podatku - jakich?)?

- Czy kwota należna podatnikowi od powiernika z tytułu wypłaty zysku będzie odpowiadała wartości przypadającego na podatnika zysku, czy może wartości kwoty, którą spółka faktycznie wypłaciła tytułem zysku (czyli wartości przypadającego na podatnika zysku pomniejszonej o podatek pobrany przez płatnika)?

g) Czy umowa powiernictwa zostanie ujawniona spółce komandytowej?

Następnie w pkt. 2 organ wskazał, że należy ponownie sformułować własne stanowisko w sprawie w taki sposób, aby było adekwatne do doprecyzowanego zdarzenia przyszłego i doprecyzować to stanowisko, tj. wskazać:

1) Co (jaka wartość) jest przychodem podatnika z udziału w zysku spółki komandytowej? W szczególności czy przychodem tym jest kwota przypadającego na podatnika zysku, kwota wypłacona podatnikowi przez spółkę, kwota wypłacona powiernikowi przez spółkę, kwota należna podatnikowi od powiernika w związku z wypłatą zysku?

2) Czy pod stwierdzeniem, że podatnik będzie "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki podatku należnego

od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy,

z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że:

- zdaniem podatnika sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.;

- zdaniem podatnika sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i to podatnik będzie dokonywał tego pomniejszenia w ramach swoich rozliczeń podatkowych (w jaki sposób?).

Organ pouczył podatnika, że braki wniosku należy uzupełnić w terminie 7 dni

od dnia otrzymania wezwania. W przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie, organ pozostawi go bez rozpatrzenia.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) w wyznaczonym terminie w następujący sposób uzupełnił braki formalne wniosku:

1. Doprecyzowanie wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego:

a) Zdarzenie przyszłe dotyczy okresu, kiedy spółka komandytowa będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

b) Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce od innego komplementariusza.

c) Wnioskodawca nie będzie komandytariuszem spółki.

d) Zysk będzie wypłacany wnioskodawcy przez powiernika.

e) Nie dotyczy.

f) Spółka nie będzie traktowała powiernika jak podatnika uzyskującego przychody

z tytułu udziału w jej zyskach.

W ocenie wnioskodawcy będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego

od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy,

z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednakże kwestia ta jest przedmiotem zapytania wniosku.

Kwota należna wnioskodawcy od powiernika z tytułu wypłaty zysku nie będzie odpowiadała wartości przypadającego na wnioskodawcę zysku. Wartość przypadającego na wnioskodawcę zysku zostanie pomniejszona o podatek pobrany przez płatnika.

g) Umowa powiernictwa zostanie ujawniona spółce.

2. Doprecyzowanie wskazanego we wniosku własnego stanowiska w sprawie:

a) Zdaniem wnioskodawcy jego przychodem z udziału w zysku spółki będzie kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę.

b) Pod stwierdzeniem, że wnioskodawca będzie "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy

o PIT od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów należnych wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za ubiegły rok podatkowy spółki

na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Dyrektor uznał, że podatnik nie uzupełnił wszystkich braków i postanowieniem

z dnia [...] maja 2021 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

We wniesionym zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14g § 1 w zw.

z art. 14b § 3 O.p. a także art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, że wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, które określają przepisy Ordynacji podatkowej. Wezwanie do uzupełnienia wniosku było zasadne.

Następnie organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie podatnik faktycznie odniósł się do wszystkich pytań organu (nie było to kwestionowane w skarżonym postanowieniu). Odpowiedź nie wyjaśniła jednak, jakie jest stanowisko podatnika

w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. Wprowadziła również wątpliwość, czy stanowisko dotyczyło indywidualnej sprawy czy indywidualnej sprawy spółki, której podatnik jest wspólnikiem.

Organ wskazał, że pytanie z punktu 2 lit. b wezwania miało na celu wyjaśnienie, czy stanowisko podatnika odnosiło się jedynie do samej kwestii istnienia po stronie podatnika uprawnienia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f, czy także do kwestii realizacji przez podatnika tego uprawnienia. W odpowiedzi na ten punkt wezwania podatnik nie wskazał wprost na żaden ze wskazanych w nim wariantów rozumienia stanowiska

(jako dotyczącego indywidualnej sprawy). Jeśli podatnik chciał potwierdzić pierwszy

z nich, to mógł wskazać na niego bezpośrednio w swojej odpowiedzi. Taka odpowiedź byłaby jednoznaczna. Zamiast tego, w odpowiedzi na pytanie o to, co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że podatnik będzie "uprawniony do pomniejszenia (...)" wskazał,

że należy przez to rozumieć, że "Spółka jako płatnik będzie uprawniona

do pomniejszenia (...)". Podatnik zmienił zatem podmiot, którego uprawnień dotyczyło stanowisko w sprawie.

Organ zaznaczył, że nie można przy tym uznać, że odpowiedź na punkt 2 lit. b wezwania była "traktowana w oderwaniu od treści stanowiska opisanego we wniosku". Organ zadał pytanie z punktu 2 lit. b wezwania, aby wyjaśnić jak rozumieć główną tezę stanowiska podatnika. Przy czym, na etapie wezwania organ nie miał wątpliwości,

że wniosek dotyczy obowiązków i uprawnień podatnika (indywidualnej sprawy).

Dalej organ wskazał, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, czy stanowisko podatnika:

- dotyczyło jedynie samej kwestii istnienia po stronie podatnika uprawnienia

z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f, czy

- dotyczyło kwestii istnienia po stronie podatnika uprawnienia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f i sposobu jego realizacji.

W szczególności – zdaniem organu - skoro podatnik odniósł się do uprawnień spółki do pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego, to mogłoby to być rozumiane, że jednak zakres stanowiska podatnika jest zgodny z wariantem drugim

z pytania z punktu 2 lit. b wezwania, ale podatnik uważał, że to nie on będzie dokonywał problemowego pomniejszenia w ramach swoich rozliczeń podatkowych. W zażaleniu podatnik wskazał natomiast, że chciał swoją odpowiedzią potwierdzić wariant pierwszy z punktu 2 lit. b wezwania. Potwierdziło to wadliwość (niejednoznaczność) odpowiedzi

i dowodziło, że podatnik nie uzupełnił braku wniosku, o którym mowa w punkcie

2 lit. b wezwania.

Jednocześnie, wobec takiego kształtu odpowiedzi, organ nie miał obowiązku ponownego wzywania o to jak rozumieć stanowisko podatnika w sprawie.

W analizowanym przypadku organ musiałby de facto wezwać o to samo - o wyjaśnienie tych samych elementów stanowiska podatnika w sprawie, o które pytano w pierwszym wezwaniu.

Organ wskazał także, iż odpowiedź podatnika na punkt 2 lit. a wezwania mogła budzić wątpliwości organu w kontekście opisu zdarzenia przyszłego. Określenie "kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę" jest niejednoznaczne.

Także wyjaśnienia dotyczące tego sformułowania, które podatnik zawarł

w zażaleniu, były niespójne. W zażaleniu podatnik stwierdził, że "stanowisko wnioskodawcy jest jasne - tj. przychodem z udziału w zysku spółki będzie kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę, natomiast kwota ta będzie wypłacona wnioskodawcy z pomniejszeniem o pobrany podatek. Spółka komandytowa jako płatnik podatku dochodowego z tytułu wypłaty zysku na rzecz wnioskodawcy jest obowiązana do pobrania podatku".

Organ stwierdził, że podatnik uważał, że jego przychodem będzie kwota przypadającego na niego zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę (czyli kwota zysku pomniejszona o podatek pobrany przez spółkę). Jednocześnie jednak podkreślił, że spółka pobiera podatek od kwoty przypadającego na niego zysku.

Organ zauważył, że podatnik twierdzi więc, że jego przychodem z udziału

w zysku spółki będzie kwota zysku pomniejszona o podatek pobrany przez spółkę;

a podstawą poboru podatku (pobieranego od podatnika przychodu z udziału w zysku spółki) jest kwota przypadającego na podatnika zysku. W ocenie organu jest

to sprzeczność. Podatek pobierany od przychodu nie może jednocześnie pomniejszać przychodu, który jest podstawą poboru tego podatku.

Zdaniem organu w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo zatem uznano,

że podatnik w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. nie uzupełnił skutecznie wszystkich braków wniosku. Postawione zarzuty naruszenia przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. były bezpodstawne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora z dnia [...] lipca 2021 r. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) przepisu art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy powiernictwa bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy skarżący wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego, udzielił odpowiedzi na każde pytanie organu zawarte we wezwaniu oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego;

2) przepisu art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wezwania skarżącego do ponownego uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy organ miał wątpliwość co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy skarżący udzielał kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi

na przedstawione we wezwaniu pytania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego

je postanowienia organu I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidulnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym szczególne znaczenie dla sprawy ma ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (uzupełnionego pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r.) pod kątem jego zupełności i jednoznaczności, a tym samym rozstrzygnięcie, czy opis ten pozwala na przeprowadzenie rozważań co do prawidłowości stanowiska skarżącego w kontekście zadanego pytania i wskazanego przepisu, którego stosowanie budzi wątpliwości.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek w tej sprawie może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Co istotne w niniejszej sprawie, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Przyjmuje się, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy wiarygodności. Co istotne opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p.

(por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Z treści przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidulanych wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyrok NSA z dnia

24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13). Zatem przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować (por. wyrok NSA z dnia13 lipca 2016 r., sygn. akt

II FSK 1621/14). Co więcej organ interpretacyjny nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli byłoby mu wiadomo z urzędu, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością

(por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16).

Wskazany w art. 14b § 3 O.p. zdanie pierwsze obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oznacza,

że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania faktów (zdarzenia przyszłego) w sprawie, a jedynie do interpretacji tychże faktów przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeśli zaś stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny organ interpretacyjny ma prawo w trybie art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Nie może sam ich uzupełniać w oparciu o domysły, czy przypuszczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia

23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/17).

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Ustawodawca stworzył jednak podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień, co stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

W trybie art. 169 § 1 O.p. nie jest dopuszczalne żądanie od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). Organ interpretacyjny w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji winien zatem precyzyjnie wskazać zakres w jakim wniosek winien być uzupełniony, doprecyzowany ponad treść, którą już zawiera. Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 387/17).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zastosowanie tego uregulowania musi być jednak poprzedzone wspomnianym wcześniej wezwaniem zainteresowanego do uzupełnienia braków według wskazań organu interpretacyjnego, gdzie podstawą prawną wezwania jest art. 169 § 1 O.p.

Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ interpretacyjny wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wynika stąd,

że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić co do zasady wtedy, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez niego terminie. Przyjmuje się również, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia powinno nastąpić także wówczas, gdy wnioskodawca prawidłowo wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku uzupełnił go tylko częściowo, powielił w odpowiedzi na wezwanie argumentację zawartą we wniosku, wezwany do uzupełnienia wniosku przez wniesienie opłaty od wniosku oraz doprecyzowanie stanu faktycznego bądź przedstawienia własnego stanowiska w sprawie wniósł jedynie opłatę (por. K. Teszner. Art. 14(g). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

Odnosząc powyżej przestawione rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje, że skarżący odniósł się do każdego

z punktów i każdej z liter wezwania wystosowanego do niego przez organ interpretacyjny. Spór natomiast dotyczy tego, czy udzielona przez skarżącego odpowiedź uzupełniła braki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. czy udzielone przez niego odpowiedzi wyjaśniły, jakie jest jego stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. Jak już bowiem wskazano powyżej własne stanowisko wnioskodawcy jest jednym z podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 3 O.p.). Brak przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie uniemożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia, powoduje bowiem, że organ nie ma do czego się odnieść. Również w sytuacji gdy przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest niejednoznaczne lub niezrozumiałe, organ nie może go prawidłowo ocenić ani prawidłowo uzasadnić jego oceny. Dlatego też precyzyjność i jednoznaczność treści formułowanych przez wnioskodawcę w tym używanych przez niego pojęć, ma fundamentalne znaczenie dla postępowania o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych z uwagi na jego pisemną formę (art. 126 w zw. z art. 14h O.p.).

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku: będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu półki, obliczonego zgodnie z art 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, niezależnie od tego czy udział w zysku zostanie mu wypłacony bezpośrednio przez spółkę bądź przez powiernika. Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do ponownego sformułowania własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego zdarzenia przyszłego, gdyż wezwanie dotyczyło także doprecyzowania określonych okoliczności zdarzenia przyszłego, co z kolei mogło mieć wpływ na relację pomiędzy doprecyzowanym opisem a stanowiskiem w sprawie. Organ wezwał zatem wnioskodawcę o doprecyzowanie tego stanowiska, tj. wskazanie:

a) co - jaka wartość jest - zdaniem wnioskodawcy - jego przychodem z udziału w zysku Spółki komandytowej? W szczególności, czy przychodem tym jest:

• kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku,

• kwota wypłacona wnioskodawcy przez spółkę,

• kwota wypłacona powiernikowi przez spółkę,

• kwota należna wnioskodawcy od powiernika w związku z wypłatą zysku?

b) czy pod stwierdzeniem, że wnioskodawca będzie "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że:

• zdaniem wnioskodawcy jego sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• zdaniem wnioskodawcy jego sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 5 i to wnioskodawca będzie dokonywał tego pomniejszenia w ramach swoich rozliczeń podatkowych (jeśli tak, należało wskazać w jaki sposób).

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący wskazał, że:

a) zdaniem wnioskodawcy, jego przychodem z udziału w zysku spółki będzie kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę;

b) pod stwierdzeniem, że wnioskodawca będzie "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ort. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów należnych wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za ubiegły rok podatkowy spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że wezwanie organu zostało tak sformułowane, aby wnioskodawca mógł w prosty sposób doprecyzować swoje stanowisko.

W wezwaniu tym organ wskazał na możliwe opcje rozumienia stanowiska strony, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca mógł po prostu wskazać właściwy sposób rozumienia swojego stanowiska. Tymczasem skarżący w odpowiedzi na punkt 2 lit. a wezwania połączył w swojej odpowiedzi dwie wyodrębnione przez organ w pytaniu kategorie wartości, które mogłyby być uznane przez wnioskodawcę za przychód. Organ wyodrębnił bowiem w pytaniu m.in.: "kwotę przypadającego na wnioskodawcę zysku" oraz "kwotę wypłaconą powiernikowi przez spółkę". Wnioskodawca natomiast wskazał, że jego zdaniem, jego przychodem będzie "kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku wypłacona powiernikowi przez spółkę".

Tym samym po dokonaniu takiego "doprecyzowania" przez wnioskodawcę swego stanowiska nadal niejasnym jest, jaka kategoria wartości ma być, w jego ocenie, jego przychodem. Wskazana w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. "kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku ze spółki" jest bowiem czym innym aniżeli kwota wypłacana powiernikowi przez spółkę. W istocie zatem rozważając różne możliwości rozumienia dokonanego przez skarżącego "doprecyzowania" stanowiska - można dojść do następujących wniosków:

- stanowisko wnioskodawcy jest wewnętrznie sprzeczne - traktuje o dwóch różnych wartościach jako o jednym przychodzie bądź;

- stanowisko wnioskodawcy jest nieadekwatne do opisu zdarzenia przyszłego - bo traktuje jako jedną wspólną kategorię dwie różne wartości opisane

w zdarzeniu przyszłym bądź;

- stanowisko wnioskodawcy jest sformułowane w sposób nieprecyzyjny – można bowiem przyjąć, że wnioskodawca chciał wskazać, że jego zdaniem jego przychodem będzie "kwota przypadającego na niego zysku", a dopisek "wypłacona powiernikowi przez spółkę" nie ma znaczenia dla określenie wartości przychodu, albo też chciał wskazać, że jego zdaniem jego przychodem będzie "kwota przypadającego na wnioskodawcę zysku - w części, w jakiej zostanie wypłacona powiernikowi przez spółkę". Nadal zatem wnioskodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "kwota przypadającego dla niego zysku". Jak jednak wskazano powyżej, każdy

z możliwych sposobów rozumienia odpowiedzi wnioskodawcy pokazuje jej wadliwość.

Wskazać także należy, że postulowane przez skarżącego ewentualne dalsze wzywanie go do uzupełnienia wniosku musiałoby w istocie sprowadzać się do powtórzenia pytania zadanego przez organ w punkcie 2 lit. a pierwszego wezwania.

Następnie wskazać należy, że również w odniesieniu do odpowiedzi na punkt 2 lit. b wezwania organu, dla doprecyzowania stanowiska wystarczyło wskazać odpowiednią wskazaną w wezwaniu opcję doprecyzowania, a w przypadku wyboru opcji drugiej (sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy i to wnioskodawca będzie dokonywał pomniejszenia w ramach swoich rozliczeń podatkowych) należało ponadto wskazać, w jaki sposób - zdaniem wnioskodawcy - powinien on realizować to uprawnienie. W odpowiedzi na wezwanie w tej kwestii wnioskodawca nie wybrał żadnej ze wskazanych opcji, natomiast "doprecyzował" stanowisko w taki sposób, że zamiast odnosić się w nim do swoich praw lub obowiązków odniósł się wyłącznie do praw i obowiązków odrębnego podmiotu - spółki jako płatnika.

W ten sposób zatem udzielając odpowiedzi na punkt 2 lit. b wezwania skarżący w istocie zmienił podmiot, do którego odnosi się wyjaśniana część stanowiska. Wnioskodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że wyjaśniany fragment oznacza, że jego zdaniem jego sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale on nie będzie dokonywał pomniejszenia, o którym mowa w przepisie, gdyż z uwagi na obowiązujący go tryb rozliczeń podatkowych będzie tego dokonywać spółka jako płatnik. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazano powyżej organ interpretacyjny nie ma obowiązku domyślać się, jakie jest stanowisko wnioskodawcy, nie ma także obowiązku wzywać zainteresowanego do dalszego wyjaśnienia kwestii, o wyjaśnienie których już wcześniej go wzywał.

Zgodzić się zatem należy z oceną organu co do tego, że w przedmiotowej sprawie stanowisko przedstawione we wniosku było niejasne, budziło wątpliwości. Zasadnie zatem na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, wskazując w sposób prawidłowy w wezwaniu jakie elementy jego stanowiska wymagają doprecyzowania. Wezwanie organu zostało sformułowane w taki sposób, że wnioskodawca mógł wybrać możliwe opcje rozumienia jego stanowiska w sprawie. Organ formułując wezwanie nie narzucił stronie swej oceny, a jedynie zmierzał do jak najbardziej precyzyjnego uzyskania stanowiska wnioskodawcy, które podlega ocenie organu. Takie działanie organu jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Pomimo tego, że wezwanie zostało sformułowane w sposób jasny i czytelny, a jego wypełnienie w omawianych kwestiach ograniczało się do wyboru przez wnioskodawcę jednej ze wskazanych w wezwaniu opcji, to sposób w jaki udzielono odpowiedzi spowodował, że uzupełnienia wniosku nie można uznać za skuteczne.

W konsekwencji zasadnie organ zastosował rygor pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wskazany w pouczeniu wezwania.

Jako niezasadny należy ocenić zarzut braku wystosowania kolejnego wezwania do strony, jak już bowiem wyjaśniono powyżej kolejne wezwanie musiałoby dotyczyć dokładnie tych samych elementów stanowiska wnioskodawcy w sprawie, co pierwsze wezwanie. Ewentualnie kolejne wezwanie do uzupełnienia wniosku mogłoby być wystosowane przez organ w sytuacji, gdyby odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku ujawniła nowe okoliczności sprawy, wymagające dalszego wyjaśnienia lub doprecyzowania. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, wnioskodawca bowiem nie udzielił pełnej odpowiedzi na pierwsze wezwanie.

Natomiast w odniesieniu do uwagi skarżącego, że "uzasadnienie zażalenia nie stanowi treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, jak również jego uzupełnienia i nie może posłużyć Organowi jako podstawa dla oceny prawidłowości postanowienia wydanego przez organ I instancji", wskazać, że organ powołując się na treść zażalenia w istocie nie dążył do potwierdzenia prawidłowości postanowienia I instancji, a wskazał, że również analiza argumentów przedstawionych w zażaleniu pokazuje dalsze niespójności i wątpliwości dotyczące znaczenia określeń używanych przez wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.