Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 321/05 w sprawie ze skargi Henryka N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. /I SA/Gl 321/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Henryka N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 września 2004 r., określającą Henrykowi N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 10.427,60 zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku zakwestionowania wspólnego opodatkowania i rozliczenia się skarżącego z małżonką. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy wskazał, iż małżonkowie N. nie mogą rozliczać się wspólnie, gdyż w stosunku do Henryka N. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w takim przypadku art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków. Organ wskazał, że Henryk N. z dniem 10 lutego 1999 r. zawiesił prowadzoną od dnia 6 marca 1997 r. działalność gospodarczą, zaś zlikwidował ją z dniem 21 czerwca 2004 r., o czym zawiadomił organ podatkowy w dniu 23 lipca 2004 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł skorzystać z preferencyjnego łącznego opodatkowania z małżonką dochodów osiągniętych w 2003 roku. Organ podniósł, że do końca roku objęcie opodatkowaniem na zasadach ogólnych wymagało złożenia stosownego oświadczenia do dnia 20 stycznia roku podatkowego, w przeciwnym razie podatnik z mocy prawa był obejmowany podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, jako regułę opodatkowania działalności gospodarczej, zasady ogólne, natomiast wybór ryczałtu jest fakultatywny, możliwy po uprzednim złożeniu wniosku o wyborze tej formy opodatkowania. Dodatkowo art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zwolnił podatników z obowiązku corocznego składania oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, zastosowano też domniemanie, że w braku wyboru formy opodatkowania, gdy w roku poprzednim podatnik prowadził działalność według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w dalszym ciągu podlega tej formie opodatkowania. Skoro podatnik nie zlikwidował działalności gospodarczej, ani też nie dokonał wyboru formy opodatkowania do dnia 20 stycznia 2003 r., to w dalszym ciągu podlega ustawie o podatku zryczałtowanym. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że właściwą dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej formą opodatkowania były zasady ogólne. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ponieważ Henryk N. nie osiągnął od 1999 r. żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący, podobnie jak w odwołaniu, podkreślił, że zawieszenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było de facto likwidacją tej działalności. Wskazał też, że właściwą dla niego ze względu na rodzaj prowadzonej działalności formą opodatkowania były zasady ogólne, gdyż wykonywanie usług pośrednictwa, jak w przypadku podatnika, wyłącza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych /art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku/. Podatnik podniósł również, iż dopiero od 2003 roku obowiązuje zasada domyślnego kontynuowania zasad opodatkowania z roku poprzedniego, dlatego też prawidłowo nie złożył on pisma o wyborze formy opodatkowania na 2003 rok /zasady ogólne/. Stąd też mógł się rozliczyć za 2003 rok wspólnie z małżonką.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę, stwierdził, że stan prawny obowiązujący w czasie powstania zobowiązania podatkowego Henryka N. za rok 2003 był zasadniczo różny od obowiązującego uprzednio. Od dnia 1 stycznia 2003 r. weszły w życie zmiany zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalenie reżimu prawnego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinno się rozpocząć od interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmian w niej wprowadzonych. Tymczasem organy, nie bacząc na zmianę reguł opodatkowania ani dyrektywy wykładni, zastosowały do skarżącego art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czego nie można zaakceptować, gdyż sprzeciwiają się temu reguły wykładni językowej jak i systemowej. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi bowiem o trybie dokonywania wyboru, po którego ewentualnym dokonaniu możliwe jest dopiero zastosowanie normy ze zdania drugiego - kontynuacji w latach następnych formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd I instancji podkreślił, że wybór formy opodatkowania możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a zasada kontynuacji może być stosowana najwcześniej w roku 2004. Organy podatkowe w istocie domagają się specjalnych uregulowań prawnych, aby móc stosować art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do podatników, którzy dokonali wyboru innej formy opodatkowania po 1 stycznia 2003 r. Jest to zbędne, bowiem z samego faktu, że artykuł ten w znowelizowanym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. wynika nakaz stosowania go tylko i wyłącznie do podatników dokonujących wyboru formy opodatkowania po dacie wejścia go w życie. W ocenie Sądu I instancji specjalnych uregulowań wymagałaby możliwość stosowania go również do podatników, którzy regułą poprzedniego brzmienia ustawy byli opodatkowani w formie ryczałtu, co zgodnie z zasadą nieretroakcji prawa naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa. Wybór formy opodatkowania dopuszczono mocą dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym określa tylko jego tryb. Organy podatkowe nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 r. także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych, chyba że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 r. dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe narusza zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, by system prawny pozostał spójny i zupełny. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych przepisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie.

Sąd I instancji wskazał, iż prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawiało podatnika możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem. W niniejszej sprawie nie jest istotne, czy podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wcześniej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz to, czy w stosunku do tej osoby miały zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania. Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że nowelizacja art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie bez ustanowienia przepisów przejściowych, co oznacza, iż znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści, a ponadto, że wprowadzenie w życie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do dochodów /strat/ uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Do dnia 31 grudnia 2002 r. przepis art. 6 ust. 8 mówił o przychodach /dochodach/ opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy.

W ocenie Sądu I instancji można stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2003 r. o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Dopiero złożenie stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na zastosowanie tej formy opodatkowania. Wybór opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy rodzi domniemanie prawa i ma ten skutek, że w latach następnych - o ile do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania - uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy samego prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody /dochody/ na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli do dnia 20 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania, są opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, a więc nie miały do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a jego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach "ogólnych" dotyczących wszystkich podatników i ich dochodów, a więc także i łączeniu opodatkowania z małżonką na warunkach z art. 6 ust. 2 ustawy.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Violettę K. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody na dotychczasowych warunkach, którzy jednocześnie nie złożyli w terminie do dnia 20 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania od dnia 1 stycznia 2003 r. są opodatkowani z mocy prawa na zasadach "ogólnych" określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także mogą podlegać łącznemu opodatkowaniu z małżonką na warunkach z art. 6 ust. 2 tej ustawy; art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne miały nadal w 2003 roku zastosowanie do skarżącego, a tym samym nie miał on prawa do preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów z małżonką za 2003 r. Faktu tego nie zmieniała okoliczność zawieszenia przez skarżącego z dniem 10 lutego 1999 r. działalności gospodarczej, która de facto miała oznaczać likwidację tej działalności - zawieszenie działalności nie rodzi żadnych skutków prawnych w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani w świetle art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadne jest również twierdzenie podatnika, iż właściwą dla prowadzonej przez niego działalności jest forma opodatkowania na zasadach ogólnych - z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Podstawową przesłanką zastosowania omawianego wyłączenia jest osiągnięcie przychodu z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2. Tymczasem od dnia 10 lutego 1999 r. skarżący całkowicie zaniechał jakichkolwiek czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało, że nie osiągał od tego czasu żadnych przychodów. Wobec braku zrzeczenia się ryczałtu jako formy opodatkowania podatnik podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od roku 2003 regułą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, zaś dla opodatkowania ryczałtem konieczny jest wybór tej formy opodatkowania poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Jednakże zgodnie z art. 9 in fine jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania - uważa się, że nadal prowadzi od działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, dlatego też w 2003 r. podatnik w niniejszej sprawie nadal podlegał przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie organu za taką interpretacją przemawia zarówno wykładnia literalna jak i funkcjonalna przepisów. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, iż zasada kontynuacji obowiązuje dopiero od 2004 r., gdyż podatnicy, którzy w 2003 r. kontynuowali działalność gospodarczą opodatkowaną w latach wcześniejszych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którzy nie złożyli stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania, automatycznie podlegaliby opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Skutek przyjęcia takiej interpretacji zaprzeczałby przesłankom, które stały u podstaw wprowadzonych przez ustawodawcę zmian i powodowałby powrót do reżimu prawnego obowiązującego przed 2003 r., kiedy to podatnicy z mocy prawa, z początkiem każdego roku podatkowego, wracali do innych zasad opodatkowania, od tych które wcześniej sami wybrali. Zdaniem organu nie można nie brać pod uwagę prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej przed 2003 r. celem prawidłowego zastosowania art. 9 ustawy. Zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. bez sięgania do roku 2002 i lat wcześniejszych pozostawałoby w sprzeczności z zasadą spójności i zupełności systemu podatkowego, której naruszenie zarzucił organom podatkowym Sąd. Organ podkreślił, iż dokonane przez ustawodawcę zmiany nie wiązały się z wprowadzeniem nowej formy opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie taka sytuacja może tłumaczyć konieczność rozpoczęcia przez organy podatkowe analizy stanu prawnego w sprawie od przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jak i przypadek, w którym podatnik rozpoczynałby wykonywanie działalności w 2003 r. W niniejszej sprawie podatnik w 2003 r. kontynuował działalność gospodarczą, z której osiągane przychody są opodatkowane na zasadach analogicznych jak w roku 2002. Jeżeli skarżący zlikwidowałby działalność gospodarczą lub chciał dokonać zmiany wyboru formy opodatkowania, winien do 20 stycznia złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. W przypadku niezłożenia tego oświadczenia uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Henryk N. podtrzymał dotychczasowe stanowisko - wskazał, iż ponieważ nie złożył oświadczenia o wyborze zasad opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym to właściwą formą opodatkowania dla niego są zasady ogólne. Nadto podatnik podniósł, iż nawet gdyby właściwą formą opodatkowania był zryczałtowany podatek, to zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegałby on przepisom dotyczącym tego podatku jedynie gdyby osiągnął jakikolwiek przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - skoro nie osiągnął on żadnego przychodu, to przepisy te nie mają w jego przypadku zastosowania. Nie zgadza się on też z poglądem, że dopiero osiągnięcie przez niego przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pozwalałoby na wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa o zryczałtowanym podatku odnosi się do przychodów osiąganych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przy czym stwierdzić należy, iż autorka skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazała ustawę, której przepisów naruszenie zarzuca - z petitum skargi wynika, iż jej podstawę stanowi zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./, a z uzasadnienia należy wnioskować, iż strona ma na myśli art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ i art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Negatywnie należy ocenić tak daleko idącą niestaranność w sporządzeniu skargi kasacyjnej.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi to, według jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r. w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności. Źródłem kontrowersji jest to, iż ustawodawca, zmieniając z dniem 1 stycznia 2003 r. regułę w zasadach opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie ustanowił przepisów przejściowych. W ocenie organów w konsekwencji przyjąć należy, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy nie złożyli stosownego oświadczenia do 20 stycznia 2003 r. byli opodatkowani według tych samych zasad, według których byli opodatkowani w roku 2002. Zdaniem zarówno podatnika jak i Sądu I instancji brak przepisów przejściowych spowodował, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, niezależnie od reżimu podatkowego, któremu podlegały w 2002 r., zostały objęte regułą, zgodnie z którą opodatkowani zostali oni na zasadach ogólnych - wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że do dnia 20 stycznia 2003 r. złożyli stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanego.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem zryczałtowanym osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą w 2002 roku nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2003 r. powoduje, iż osoby te z mocy prawa zostają objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych. Wnioski takie wypływają z wykładni językowej i systemowej. Normy wynikającej z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym /"Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych."/ nie można interpretować w oderwaniu od pierwszej części tego przepisu, który stanowił, iż "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu." Umiejscowienie tych norm w jednej jednostce redakcyjnej /art. 9 ust. 1 ustawy/ wskazuje na to, iż stanowią one pewną całość znaczeniową, czego organy w niniejszej sprawie nie zauważyły. Podatnik nie może bowiem w świetle tak brzmiącego przepisu "nadal" prowadzić działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie z art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje regułę opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, chyba że /podkr. NSA/ złożą one stosowny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy zryczałtowanej. Ponieważ w procesie stosowania prawa należy zmierzać do takiej wykładni przepisów, która nie prowadzi do ich wzajemnej sprzeczności, równocześnie zapewniając spójność i jednolitość systemu prawa, należy przyjąć za niedopuszczalną wykładnię zmierzającą do wniosku, iż podatnicy, którzy zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ nie podjęły działań określonych w tym przepisie, równocześnie, na podstawie art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają tej formie opodatkowania. Stąd też stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za niezgodne z prawem.

Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawia podatników możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem /art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było powodów dla kwestionowania wspólnego opodatkowania Katarzyny i Henryka N.

Wreszcie warto wskazać, iż identyczne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w M. /a więc w zasięgu terytorialnym działania Izby Skarbowej w K./ w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r. (...).

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.