Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2539/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 155 par.1, art. 159 par. 1, art. 262 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 524/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka) uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie nałożenie kary porządkowej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrza S. postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 2.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia 7 października 2009 r. na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

Spółka została wezwana do udzielenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 października 2009 r., który następnie odmówił udzielenia wyjaśnień wskazując, że żądanie złożenia wyjaśnień dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy jest bezzasadne, ponieważ organ podatkowy przerzucił na podatnika ciężar dowodu.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 r. uznało, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Stwierdzono, że instytucja wezwania strony do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawo do żądania przedstawienia przez podatnika dowodu będącego w jego posiadaniu służą wykonaniu przez organ obowiązku zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 155 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po wszczęciu postępowania przez Burmistrza nie było składane żadne pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego zarówno pismo wzywające do złożenia wyjaśnień z dnia 7 października 2009 r., jak i postanowienie o nałożeniu kary porządkowej z dnia 18 listopada 2009 r. zostało doręczone tylko pełnomocnikowi, który faktycznie nie był ustanowiony. Pismo wzywające do przedłożenia wyjaśnień, jaki postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, jako nie doręczone stronie, nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważono, że wezwanie z dnia 7 października 2009 r. zostało skierowane do Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik pismem z dnia 20 października 2009 r. odmówił w imieniu Spółki złożenia wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że unormowane w dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią inny rodzaj postępowania niż postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające zalicza się do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Czynności sprawdzające pozwalają organowi podatkowemu na zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, postępowania podatkowego. W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów postępowań skutki pełnomocnictwa złożonego w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie mogą rozciągać się na postępowanie podatkowe. Zauważono również, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. W ocenie sądu pierwszej instancji z akt administracyjnych sprawy nie wynikało natoamist, kiedy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania przez doradcę podatkowego A. C. i czy pełnomocnictwo to zostało złożone w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na:

wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonego postanowienia pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcie wobec nienaruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej oraz niewykazania przez sąd pierwszej instancji, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dlatego, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A.C. została złożone w toku czynności sprawdzających (w dniu 25 marca 2008r.), a więc przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego;

przedstawieniu przez sąd pierwszej instancji uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne przyjęcie, że z akt administracyjnych dotyczących nałożenia na stronę kary porządkowej nie wynika, kiedy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez doradcę podatkowego, w sytuacji gdy z akt tych wynika jednoznacznie, że pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 25 marca 2008r.;

niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne adnotacji służbowej sporządzonej przez pracownika gminnego organu podatkowego na dokumencie pełnomocnictwa wraz z datą jej sporządzenia – 1 kwietnia 2008r., a potwierdzające, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało złożone w organie podatkowym pierwszej instancji przed wszczęciem urzędu postępowania podatkowego (4 kwietnia 2008r) oraz podniesionego w skardze stwierdzania pełnomocnika strony, że w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 4 kwietnia 2008r. nie składał żadnego pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 , art. 133 § 1 p.p.s.a , w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej ) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, pominięcie istotnych ustaleń dotyczących ustanowienia przez stronę w sprawie pełnomocnika na etapie postępowania sprawdzającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej pominięto przepisy w oparciu, o które organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do nakładania w toku prowadzonego postępowania podatkowego kar porządkowych oraz ocenia prawidłowość pełnomocnictwa upoważniającego do udziału w sprawie ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji przepisy te wyznaczając zakres i kierunek postępowania o nałożeniu na stronę kary porządkowej, a tym samym decydowały o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Wobec tego, że przepisy te nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej organu należało jedynie przypomnieć co wynika z ich treści i jakie to miało znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.600 zł.

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.600 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień przez stronę postępowania mimo jej prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią:

1) niedopełnienie obowiązku złożenia wyjaśnień przez stronę na wezwanie organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

2) prawidłowość wezwania strony do złożenia wyjaśnień. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia tego rodzaju obowiązku wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej),

3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 263 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.

W ramach omówionych przesłanek uzasadniających nałożenie kary pieniężnej istotne znaczenie ma prawidłowe skierowanie wezwania do strony lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika, jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa w toku postępowania.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienie czy strona działała w tym konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć wezwanie miała istotne znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających nałożenie kary porządkowej.

Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika Przez akta, o których mowa w art. 173 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona ma zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 42/09; z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 429/10; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA ).

Na tym tle za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, czy doradca podatkowy A. C. został ustanowiony przez stronę do występowania w jej imieniu jako pełnomocnik w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wskazują na to podane przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że odpis pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego stanowił załącznik do odpowiedzi strony z dnia 19 marca 2008 r. na wezwanie organu podatkowego z dnia 4 marca 2008 r. Odpowiedź strony została złożona w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Przy wspomnianym piśmie strony brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego.

Zatem, jak trafnie stwierdzono z akt administracyjnych sprawy dotyczących nałożenia na stronę kary porządkowej nie wynika, kiedy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania przez doradcę podatkowego A. C. i czy pełnomocnictwo to zostało złożone w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. W tym wypadku ocena ta znajdując oparcie w omówionych przepisach decydowała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać stwierdzenie, że organ podatkowy winien ustalić, czy pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. C. zostało złożone w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku i w konsekwencji, czy prawidłowe było stosownie do art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej doręczanie wszelkiej korespondencji w toku postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony, w szczególności wezwania z dnia 7 października 2009 r. do złożenia wyjaśnień oraz postanowień organów obu instancji.

Niewyjaśnianie tych okoliczności , jak również trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku stanowi naruszenie wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy podatkowe w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Formułowane w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej nie miały zgodnie z tym co już stwierdzono wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie w zakresie nałożenia na stronę kary porządkowej sąd pierwszej instancji odwołując się do przedłożonych akt sprawy trafnie stwierdził, że nie zostały na tym etapie postępowania wyjaśnione przesłanki rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono przede wszystkim czy strona w sprawie działała przez ustanowionego pełnomocnika i skutkiem tego za prawidłowe należało uznać doręczenie wezwania do złożenia wyjaśnień. Tym samym na tym etapie postępowania za przedwczesne należało uznać nałożenie na stronę kary porządkowej za nie złożenie wyjaśnień w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istniały zatem podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji wady postępowania.

Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. podać należy, iż przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał wyłącznie na materiały dowodowe znajdujące się w przedłożonych aktach sprawy. Trafnie przy tym zaznaczone, że w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji przedstawionych sądowi znajdują się kserokopie dokumentów i wobec tego nie istniała możliwość ustalenia czy zostały przedstawione kompletne akta administracyjne dotyczące postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zaś w złożonej skardze kasacyjnej organu nie wykazano jakie znajdujące się w aktach sprawy dowody mające istotne znaczenie w sprawie nie zostały przez sąd pierwszej instancji uwzględnione.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.