Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 69/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 146 par 1, art. 3 par 2 pkt 4 i 4a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90a, art. 91. art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt v3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną udzieloną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] października 2014 r. dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. skarżąca Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniono pismami z dnia [...] sierpnia 2014r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W okresie od 2009 do 2010 r. skarżąca realizowała budowę kanalizacji oraz budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości [...]. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w roku 2010. Od momentu oddania do użytkowania do lutego 2014 r. infrastruktura ta była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, tj. była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Samorządowego Zakładu [...], który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Samorządowy Zakład [...] przy wykorzystaniu przekazanej infrastruktury wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. usługi odprowadzania ścieków na rzecz ludności.

Infrastruktura kanalizacyjna w [...] stanowi własność Gminy i zaliczona jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby tej inwestycji Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją w momencie jej realizacji, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, ponieważ po zakończeniu budowy inwestycja została oddana w nieodpłatny trwały zarząd Samorządowemu Zakładowi [...]. Gmina wykorzystała zakupione towary do czynności nieopodatkowanej VAT, a więc nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trwały zarząd na rzecz Samorządowego Zakładu [...] został wycofany w lutym 2014 roku i od tego momentu, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od lutego 2014 roku skarżąca dokonuje samodzielnie sprzedaży usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności, które to usługi są obciążone podatkiem VAT.

Tym samym w lutym 2014 roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzupełniając wniosek skarżąca wskazała, że: "W opisie stanu faktycznego wskazano, że od 2009 do 2010 roku, Gmina realizowała budowę kanalizacji oraz budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości [...]. Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w roku 2010. Od momentu oddania do użytkowania do lutego 2014 roku, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, tj. była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Samorządowego Zakładu [...], który to podmiot jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. W tym fragmencie błędnie wskazano, że przedmiotowa infrastruktura była przekazana w nieodpłatny trwały zarząd do Samorządowego Zakładu [...]. W rzeczywistości przedmiotowa infrastruktura była bowiem przekazana w nieodpłatne użytkowanie do Samorządowego Zakładu [...]".

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków w [...]?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, czyli w deklaracji VAT za luty 2014 roku. W tym bowiem miesiącu nieruchomość została przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie ma wątpliwości, że w lutym 2014 r. zmieniło się prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych na wytworzenie nieruchomości. W ocenie Gminy, w lutym 2014 roku nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Od momentu zakończenia inwestycji kanalizacyjnej, infrastruktura ta była wykorzystywana wyłącznie do czynności nieopodatkowanych, którą to czynnością jest przekazanie nieruchomości przez Gminę w trwały zarząd do Samorządowego Zakładu [...]. Natomiast od lutego 2014r., infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków, czyli do sprzedaży usług opodatkowanych VAT.

W ocenie skarżącej oznacza to, że w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu".

Z uwagi na fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a ustawy o VAT, dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowana infrastruktura stanowi własność Gminy i ujęta została w ewidencji środków trwałych Gminy. Należy ją uznać za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury z uwagi na fakt, że nie była ona wykorzystywana do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana przez innego podatnika VAT, tj. Samorządowy Zakład [...].

W ocenie skarżącej przepis art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza, a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

Skarżąca podkreśliła, że rozpatrując kwotę korekty podatku VAT należy mieć na uwadze, iż przepis art. 90a ustawy o VAT mówi o kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Skoro Gmina oddała nieruchomość do użytkowania w roku 2010, a zmiana wykorzystania nieruchomości nastąpiła w roku 2014, to Gmina utraciła tym samym prawo do odliczenia 4/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury. W związku z powyższym, w deklaracji za luty 2014 roku, Gmina ma prawo dokonać odliczenia 6/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej w [...].

Udzielający interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Organ wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Dalej organ przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1,2 ustawy o VAT

Wskazał również, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami organ stwierdził, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Nadto organ zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Organ wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślił, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku, (pkt 34-36 wyroku).

Organ stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, także po oddaniu kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków w nieodpłatne użytkowanie, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro skarżąca po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar przekazania w nieodpłatne użytkowanie infrastruktury kanalizacyjnej Samorządowemu Zakładowi [...], to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wykorzystywania jej przez Gminę do czynności opodatkowanych (sprzedaży samodzielnie przez Gminę usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Ostatecznie organ stwierdził, że skarżąca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do kwestii wynikającej bezpośrednio z pytania skarżącej, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków.

Organ wskazał, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie (przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności l gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Organ podkreślił, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone ,do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Dalej organ wskazał, że w oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Organ podkreślił, że przepis art. 90a ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy).

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą organ wskazał na treść art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Podkreślił, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ wskazał również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to w ocenie organu, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Organ podkreślił, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Nawet wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ostatecznie organ stwierdził, że skarżąca ponosząc wydatki w celu realizacji inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90a i art. 91 ustawy, a Gmina nie może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków.

Interpretację doręczono skarżącej w dniu 3 listopada 2014 r.

Skarżąca w ustawowym terminie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 97 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania opisanym przez Gminę stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku na skutek nie wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie Gmina rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wytworzonej przez siebie infrastruktury;

- art. 90a poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że ustawa o VAT w żaden sposób nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT poprzez mechanizm korekty, o którym mowa w przepisach art. 90a albo art. 91 ustawy o VAT od przeznaczenia danej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie ponoszenia wydatków.

W ocenie skarżącej przepisy art. 90a i art. 91 ustawy o VAT mają na celu dokonanie korekt podatku naliczonego, uwzględniając zmieniające się okoliczności gospodarcze. Celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikom korekt podatku naliczonego, nawet jeżeli pierwotnie tj. na moment ponoszenia wydatków podatnicy nie posiadali prawa do odliczenia lub jeżeli zakres tego prawa byt inny niż w terminie późniejszym. Jeżeli decydującym czynnikiem dla występowania prawa do odliczenia podatku miałyby być wyłącznie decyzje podejmowane przez podatnika na moment ponoszenia wydatków, a nie rzeczywiste wykonywanie przez podatnika w późniejszym okresie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wcześniej nabytych towarów i usług, to przepisy art. 90a i art. 91 ustawy o VAT nie miałyby racji bytu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w sytuacji, gdy wytworzona przez gminy infrastruktura była pierwotnie przeznaczona do wykonywania czynności nieopodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie i gminy rozpoczynały wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, to organy podatkowe opowiadały się za prawem do odliczenia podatku VAT poprzez mechanizm rocznej korekty o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Tak do niedawna przyjmowały wszystkie Izby Skarbowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu indywidualnych interpretacji (np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] czerwca 2010 roku o sygn. IBPP4/443-529/10/AZ; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] maja 2011 r. o sygn. ILPP1/443- 208/11-2/BD; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] listopada 2011 roku o sygn. ITPP1/443-1132/11/DM; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. o sygn. IPTPP4/443- 15/11-2/ALN; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2012 r. o sygn. IPTPP1/443- 71/12-7/RG; Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] grudnia 2013 roku o sygn. IPPP1/443-1074/13-2/PR.

W ocenie skarżącej nie ma żadnych podstaw prawnych do zmiany linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy w wymienionych wyżej interpretacjach.

Dalej podkreślono, że podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne. W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku o sygn. I SA/Sz 44/12.

W wyroku tym Sąd uznał, że korekty podatku naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia hali sportowej (pierwotnie wykorzystywanej do czynności nieopodatkowanych) należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia) aż do rozliczenia przez Gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego (ust. 2 art. 91ustawy o VAT). W ocenie Sądu, przepisy art. 91 ust. 7 i 7a w związku ust. 2 ustawy o VAT, pozostają w zgodzie z przepisami art. 187 i 192 Dyrektywy VAT. Unormowania te, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć, że skarżąca Gmina począwszy od roku dzierżawienia hali Spółce nabyła prawo do dokonywania korekt, a przez kolejne lata dokonuje korekty obejmujące podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z wydatkami na rozbudowę hali sportowej.

W ocenie skarżące w wydanej interpretacji, Dyrektor błędnie przyjął, że wytwarzając infrastrukturę, Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Słusznie zauważył Dyrektor, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora "samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego". Jednak działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej posiada wszystkie te atrybuty. Mimo, iż prowadząc gospodarkę wodno-kanalizacyjną, Gmina wykonuje swoje zadania własne, to w relacji z podmiotami trzecimi nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako strona stosunków cywilno-prawnych. Korzystając z własnej samodzielności, Gmina może podejmować wszelkie decyzje związane z kształtem gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w tym decyzję, jaka jednostka organizacyjna będzie obsługiwać daną infrastrukturę. Gmina może wykonywać usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bezpośrednio lub przy wykorzystaniu własnych jednostek organizacyjnych np. Samorządowego Zakładu [...]. Ponieważ Samorządowy Zakład [...] nie posiada osobowości prawnej, za wszelkie sprawy związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w tym za szkody poniesione przez osoby trzecie odpowiada zawsze Gmina. W związku z powyższym, ryzyko gospodarcze związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną (niezależnie od tego, czy czynności w ramach tej gospodarki wykonuje Gmina bezpośrednio, czy przy udziale własnej jednostki organizacyjnej) obciąża zawsze Gminę.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro przepisy regulujące wykonywanie działań własnych gmin w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej przewidują, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach takich zadań wykonywane są na podstawi umów cywilnoprawnych to oznacza to, że w takim zakresie działania Gminy stanowią działania podatnika VAT.

Dalej skarżąca wskazała, że nie można zgodzić, się ze stanowiskiem Dyrektora, że "Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje (w sieć wodno-kanalizacyjną) celem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie do Samorządowego Zakładu [...]. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służący do wybudowania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej nie miało związku z działalności gospodarczą Gminy."

Skarżąca podkreśliła, że dokonanie inwestycji w sieć wodno-kanalizacyjną było dokonane w celu realizacji zadań własnych Gminy, które w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, regulowane są poprzez umowy cywilne zawierane z odbiorcami usług realizowanych przez Gminę. Tak więc wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną związane były z prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarcze w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie można uznać, że dokonane przez Gminę przekazanie infrastruktury do Zakładu było samoistnym celem dokonywanych inwestycji. Przekazanie infrastruktury do Zakładu było jedynie decyzją organizacyjną Gminy. Natomiast inwestycja w sieć wodno-kanalizacyjną miała służyć wykonaniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, jako jednego z zdań własnych Gminy realizowanych w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Podkreślono, że samorządowe zakłady budżetowe gmin nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Samorządowe zakłady budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04).

Gmina wytworzyła infrastrukturę z założeniem, że będzie ona służyła wykonywaniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych, czyli czynności stanowiących gospodarczy przejaw działalności Gminy. Należy też odnotować, że wytworzona przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest własnością Gminy i znajduje się w jej ewidencji środków trwałych. W momencie wytwarzania infrastruktury lub w czasie późniejszym Gmina nie podejmowała decyzji, które miałyby charakter ostateczny i niezmienny. Gmina nie podjęta decyzji o wyzbyciu się infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dlatego wniosek o wyłączeniu tej infrastruktury poza działalność gospodarczą Gminy jest nieuzasadniony. Równie nieuzasadniony jest także wniosek, że wytwarzając infrastrukturę Gmina nie działała w charakterze podatnika. Skoro Gmina wytwarzała infrastrukturę mającą służyć jej działalności gospodarczej tj. dokonywania dostawy wody oraz świadczenia usług odbioru ścieków, to należy przyjąć, że Gmina działała jak podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Dla uznania, że dany podmiot dokonując zakupu towarów i usług działa, jako podatnik podatku VAT nie ma decydującego znaczenia fakt, czy te zakupy na moment ponoszenia wydatków są związane, czy też nie są z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą bowiem wykonywać zarówno czynności opodatkowane, nieopodatkowane oraz zwolnione.

Wskazano, że organ błędnie przyjął, że "nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT". Organ założył bowiem, że jedynie czynności opodatkowane VAT lub zwolnione od podatku mogą mieć związek z działalnością gospodarczą. Takie podejście jest jednak niczym nieuzasadnione, gdyż przedsiębiorcy bardzo często wykonują czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT, które jednak mają związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą np. organizacja obchodów jubileuszu firmy, zorganizowanie wycieczek dla kontrahentów w związku ze sprzedażą premiową itp.

Skarżąca odniosła się do powołanego przez organ orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] z dnia 2 czerwca 2005 roku w sprawie C-378/02, w którym TSUE wskazał, że "Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych".

Skarżąca podkreśliła, że TSUE w przytoczonym fragmencie odnosi się do sytuacji, gdy dobro nabywane jest przez podmiot prawa publicznego, który działa wyłącznie jako władza publiczna. Pytanie prejudycjalne na jakie odpowiedział TSUE brzmiało "Czy w przypadku, gdy podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne i stanowi ono przedmiot odpłatnej dostawy na rzecz osoby trzeciej, w której zakresie podmiot ten musi być traktowany jako podatnik, może on w świetle art. 20 (w szczególności ust. 2 i 3) szóstej dyrektywy skorzystać z możliwości dokonania korekty podatku obrotowego zapłaconego przy nabyciu dobra w zakresie, w jakim używał tego dobra w ramach czynności wykonywanych jako władza publiczna w rozumieniu art. 3 ust. 5 tej dyrektywy?" W stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania prejudycjalnego podmiot prawa publicznego zrezygnował też z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na umowę zawartą z inspektorem podatkowych. Z tego względu uznano, że podmiot ten zrezygnował tym samym z częściowego włączenia instalacji do majątku swojego przedsiębiorstwa.

Jednak w przypadku nabywania przez skarżącą towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie nabywała tych towarów i usług, jako władza publiczna, lecz jako podmiot stosunków cywilnoprawnych. Skarżąca zawierała bowiem umowy cywilnoprawne z dostawcami towarów i usług, które służyły wytworzeniu infrastruktury. Co więcej sam proces wytworzenia infrastruktury był przejawem gospodarczej aktywności Gminy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu infrastruktury wykorzystywane są do czynności związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, za które to czynności, gminy lub ich jednostki organizacyjne pobierają opłaty również na podstawie umów cywilnoprawnych, co zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że Gmina staje się podatnikiem VAT w zakresie wykonywania takich czynności.

Skarżąca podkreśliła, że tego typu czynności wykonywane przez organy władzy nie podlegają wyłączeniu z zakresu podatku VAT.

Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku, "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku i, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte". W pkt 2 załącznika I wskazano wprost usługi dostarczania wody. Oznacza to, że w rozumieniu Dyrektywy organy władzy działają zawsze jako podatnicy VAT w przypadku świadczeniu usług dostawy wody. W świetle wskazanych przepisów, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że Gmina przy budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie działała jako podatnik VAT.

Nadto, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Stanowisko organu prowadziłoby zaś niechybnie do upośledzenia pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

W ocenie skarżącej, nabywając usługi i towary mające służyć wytworzeniu jej środka trwałego tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w [...], działała jako podatnik podatku VAT, mimo iż zanim infrastruktura ta została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, była przedmiotem czynności nieopodatkowanej.

Przyjęcie bowiem, że wykonanie jednej czynności nieopodatkowanej sprawia, że podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku VAT pomimo wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczne z podstawową zasadą tj. zasadą neutralności podatku VAT.

Podkreślono, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazano, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się TSUE. Co więcej, TSUE w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TUSE (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Skarżąca wskazał, że TSUE podkreślał wielokrotnie, że zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. s. 1-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. 1-8195, pkt 28).

Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy poniosła ona wydatki na wytworzenie infrastruktury służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych naruszą tę fundamentalną zasadę podatku VAT.

W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest też stanowisko organu, który nie przewiduje prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy na moment ponoszenia wydatków służących wytworzeniu infrastruktury, podatnikowi nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku, gdyż wówczas wydatki wykazywały związek z czynnościami nieopodatkowanymi, a następnie zmieniło się to prawo, gdyż podatnik rozpoczął wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.

Taki pogląd narusza bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który mówi, że "przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Przepis ten mówi wprost o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a potem zmieniło się to prawo. Przyjęcie poglądu organu za prawidłowy, oznacza, że przepis art. 97 ust. 7 (winno być art. 91 ust. 7) ustawy o VAT nie mógłby być w ogóle stosowany. Takie podejście godzi w założenie racjonalnego prawodawcy i w zasadę wykładni prawa polegającą na zakazie interpretacji przepisów w taki sposób, aby pewne ich elementy stałyby się zbędne.

Skarżąca podkreśliła, że za powstaniem prawa do odliczenia podatku VAT na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego i rozpoczęciem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych przemawia też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 11 lipca 1991r. C-97/90, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zb.Orz. s. 1-02053, TSUE stwierdził, że w przypadku gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty.

Wnioski takie wynikają także z orzeczenia TSUE z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), Zb.Orz. s. 1-03039. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną z podatku (a odliczenie było wówczas wyłączone), później zaś (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty).

Nadto w ocenie skarżącej organ naruszył art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy. Ucząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty". Przepis ten wskazuje na prawo dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy następuje zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja,- doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Do czasu wycofania nieodpłatnego użytkowania i administrowania, infrastruktura wodno-kanalizacyjna była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Samorządowego Zakładu [...], natomiast od lutego 2014 roku, nieruchomość ta była już bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, zastosowanie powinien znaleźć art. 90a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu skarżącej nie będzie przysługiwało prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a i 91 ustawy o VAT. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją budowy kanalizacji oraz budową oczyszczalni ścieków, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (O.p.). Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985).

W zaskarżonej interpretacji organ, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (którego w tym postępowaniu, jak wyżej wykazano, prowadzić nie można), dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, iż "Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków w nieodpłatne użytkowanie, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Gmina po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar przekazania w nieodpłatne użytkowanie infrastruktury kanalizacyjnej Samorządowemu Zakładowi [...], to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wykorzystywania jej przez Gminę do czynności opodatkowanych (sprzedaży samodzielnie przez Gminę usług odprowadzania ścieków na rzecz ludności), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.".

Dokonana przez organ ocena przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego była odmienna od zaprezentowanego przez nią stanowiska, w którym utrzymywała, że dokonywała nabycia towarów i usług do wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała we wniosku, że nieruchomość była przekazana Samorządowemu Zakładowi [...], który przy wykorzystaniu tej infrastruktury wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. usługi odprowadzania ścieków na rzecz ludności.

Organ nie wyjaśnił dlaczego nieodpłatne w pierwszym okresie użytkowanie infrastruktury, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze przy jego budowie do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dokonana przez organ ocena zachowania skarżącej - zdaniem sądu - była spowodowana poglądem wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, a powołanym w zaskarżonej interpretacji. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług (wbrew jej stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji) jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku.

Podkreślić należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej wybudowała infrastrukturę kanalizacyjną. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest, jak już wyżej wyjaśniono, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kanalizacji – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w udzielonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi [...], nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest zasadny. Organ także nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13, albowiem doszło w niej do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie nieodpłatne użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy fakt, iż od lutego 2014 r. Gmina samodzielnie wykorzystuje wskazaną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres korzystania przez Zakład [...] z infrastruktury oddanej w nieodpłatne użytkowanie, a w sprawie C-204/13 H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Prawidłowo skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, właśnie ten przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją wskazanych przepisów przemawia także stanowisko wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Nadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Podkreślić należy (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 dyrektywy 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Wskazać również należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w dyrektywie przypadkach.

Rację ma skarżąca, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny, kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Z tych też przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90a ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ta nowa, wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652), regulacja jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14- dalej Dyrektywa ).

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Według prawodawcy unijnego, nowo wprowadzona regulacja ma zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że wynikają one z faktu implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE, miedzy innymi w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) wskazano, iż "zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy). Dyrektywą Rady 2009/162/UE, którą należy implementować do krajowego porządku prawnego, wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego przy jednoczesnym odstąpieniu od postanowień art. 26 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy implementuje postanowienia art. 26 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak, w związku ze zmianą ww. dyrektywy i wprowadzeniem szczególnego trybu odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 168a) wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów prywatnych, regulacja zawarta w art. 26 ww. dyrektywy w przypadku nieruchomości – przestanie mieć zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości". Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a. Przywołanie zarówno samej regulacji prawa unijnego, jak i dokonanej jej implementacji na grunt prawa krajowego w ramach art. 90a ustawy jest bardzo istotne dla zrozumienia powodów jakimi kierowano się wprowadzając nową instytucję prawa podatkowego, służącą zapewnieniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką stanowi jego neutralność.

Regulacja art. 90 a ustawy służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).( por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90(a) ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013).

Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a ustawy powstanie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego, a ta powinna uwzględniać prawnopodatkowe konsekwencje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Takich wymogów nie spełnia interpretacja, w której organ nie przeanalizował szczegółowo treści przepisu, mając na uwadze cel wprowadzenia tej nowej instytucji, przy czym powinien dokując wykładni nowej regulacji, mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, którą jest zasada neutralności.

Organ wskazał jedynie, że art. 90a ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie, nie uzasadniając szczegółowiej swojego stanowiska.

Wskazać należy, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r.) sygn. akt IFSK 1676/10). Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10).

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja, organ nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem w sprawie nie ma zastosowania art.90a ustawy o VAT. Podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż naruszenie zasady neutralności następuje również w przypadku gdy odzyskanie podatku naliczonego nie następuje w rozsądnym terminie.(patrz NSA postanowieniu z dnia 25 czerwca 2013r. I FSK 1135/12).

Podkreślić również należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n o.p. ( tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str.234, Warszawa 2013r.)

Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację, co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, art. 14c § 1 i 2 i 14h Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany również uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152.