Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 697/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 5,  art. 120 par. 1,  art. 121 par. 1,  art. 123 par. 1,  art. 138a par. 1-3,  art. 138e par. 1-3,  art. 144 par. 1 pkt 1-2,  art. 144 par. 5,  art. 145 par. 1-2 w zw. z  art. 152a  par. 1-3, 5,  art. 169 par. 1,  art. 200 par. 1,  art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 1 w zw. z  art. 31 ust. 3,  art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 września 2020 r. nr SKO 4011/492/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy "W1" z dnia 24 lipca 2020 r. nr RF.DEC.3120.4.2020; II) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 20.733 (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemset trzydzieści trzy) zł.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) z siedzibą w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO/organ odwoławczy) z dnia 23 września 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: Wójt/organ podatkowy I instancji) z dnia 24 lipca 2020 r. (nr [...]) określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 2.075.370,00 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 lutego 2015 r. do Wójta wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2015 r., w której wykazano do opodatkowania pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o łącznej powierzchni 2.305.967 m2. Ww. deklaracja została złożona po nabyciu przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2014 r., na podstawie umowy zamiany (Rep. A nr [...]), prawa własności m.in. niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], obręb B., położonej na terenie Gminy W. (nr księgi wieczystej [...]).

1.3. W dniu 10 kwietnia 2015 r. Spółka sporządziła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (wpływ do organu 16 kwietnia 2015 r.), wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 30 m2; pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o łącznej powierzchni 2.305.937 m2.

1.4. Postanowieniem z dnia 11 maja 2020 r., wydanym na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216, art. 272 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.), Wójt wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 poprzez wykazanie posiadanych przez Spółkę przedmiotów opodatkowania (gruntów) według stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonała korekt deklaracji wskazując w piśmie z 19 czerwca 2020 r. na argumentację, która jej zdaniem, potwierdza prawidłowość złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości od przedmiotowych gruntów ([...]). Do pisma załączono uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego przez Spółkę w dniu 12 czerwca 2020 r. adw. K. S. (dalej: pełnomocnik).

1.5. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. (doręczonym Stronie w dniu 3 lipca 2020 r.) organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

1.6. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r., doręczonym Stronie w dniu 10 lipca 2020 r., Wójt włączył do akt sprawy materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 rok i jednocześnie wyznaczył Stronie termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

1.7. W dniu 7 lipca 2020 r. pełnomocnik przesłał organowi podatkowemu I instancji (przez e-PUAP) pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Stronę w dniu 12 czerwca 2020 r.

1.8. W piśmie z 13 lipca 2020 r., w odpowiedzi na ww. postanowienie z dnia 7 lipca 2020 r., Strona - powołując się na art. 145 § 1 O.p. - wniosła o doręczanie pism oraz doręczenie ww. postanowienia z dnia 7 lipca 2020 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

1.9. W dniu 17 lipca 2020 r. organ podatkowy I instancji sporządził protokół na okoliczność zapoznania się przez pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożonych przez niego wniosków (o doręczenie pełnomocnikowi postanowienia z dnia 7 lipca 2020 r., o wyznaczenie 10-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w celu złożenia stosownych wniosków dowodowych).

1.10. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa wskazującego na umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. (zgodnego z art. 138a O.p.), pod rygorem uznania że Strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

1.11. Pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (wpływ do organu w dniu 20 lipca 2020 r.) pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin niezabudowanych gruntów o powierzchni 2.305.967 m2, działka nr [...], obręb B., na okoliczność ustalenia czy na wskazanych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę, która działa w specyficznym reżimie prawnym, a także – czy możliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wywodzono, że stan przedmiotowej nieruchomości (brak dostępu do drogi publicznej, brak przyłączenia do sieci gazowej i elektroenergetycznej, znajdowanie się rowów melioracyjnych i cieków wodnych, znaczna część porośnięta krzewami i drzewami, w tym las), nie pozwala - ze względów technicznych - na jej zagospodarowanie w sposób który, umożliwiałby jej wykorzystanie w działalności gospodarczej.

1.12. Organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia 24 lipca 2020 r. uznał, że będące w posiadaniu Strony grunty o powierzchni 2.305.967 m2 (działka ewidencyjna nr [...] oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", znajdująca się na terenie dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), podlegają opodatkowaniu według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu podatkowego I instancji w stosunku do przedmiotowych gruntów zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem: nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi bądź gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne; znajdują się posiadaniu podmiotu będącego przedsiębiorcą, który niewątpliwie wykonuje działalność gospodarczą; nie występują wobec nich "względy techniczne", które skutkowały i skutkują tym, że przedmiotowe grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając tak zajęte stanowisko organ podatkowy I instancji wywodził, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że Strona jest przedsiębiorcą prowadzącym typową działalność gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu i obrocie nieruchomościami. Zatem dla zastosowania najwyższych stawek podatku nie ma znaczenia, czy znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy grunty są faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. W tym wypadku wystarczy, by znajdowały się one w posiadaniu takiego podmiotu. Odnośnie do akcentowanych przez Stronę w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. okoliczności świadczących o występowaniu – jej zdaniem - "względów technicznych", organ podatkowy I instancji przedstawiając obszerną argumentację z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że żadna z nich nie może być uznana za względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że wniosek dowodowy Strony z dnia 16 lipca 2020 r. nie mógł zostać uwzględniony. Przeprowadzenie oględzin zdublowałoby bowiem zebrane już dowody, nadto nie jest możliwe przeprowadzenie oględzin za lata przeszłe. Zdaniem organu w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony i jest bezsporny, uwzględnienie ww. wniosku spowodowałoby nadmierne wydłużenie postępowania. Z kolei ustalenie braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wynika z oceny prawnej stanu faktycznego, a nie z obserwacji w terenie niezabudowanej działki gruntowej. Organ podatkowy I instancji wskazał również, że część spornej działki o powierzchni 30 m2 wynajmowana jest przez Stronę podmiotowi, który posadowił tam nośnik reklamowy, co świadczy o tym, że jest możliwe wykorzystywanie rzeczonych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zauważył nadto, że Strona wnioskiem z dnia [...] października 2016 r. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej działce, jednak nie odpowiedziała na wezwanie o uzupełnienie jego braków i od tego czasu nie podjęła żadnych działań w celu rozpoczęcia inwestycji na tym terenie. Organ wskazał też, że Strona systematycznie oferuje do sprzedaży przedmiotową nieruchomość, co potwierdzają informacje zamieszczone na stronie internetowej. Nadto, nieruchomość tę Spółka prezentowała podczas [...] edycji [...] w C.. Odnośnie do kwestii umocowania pełnomocnika organ podatkowy I instancji wskazał, że pełnomocnictwo o bardzo szerokim zakresie, które nie odnosi się wprost do postępowań wymiarowych, zostało złożone wraz z pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. na etapie czynności sprawdzających. W ocenie organu, nie było ono skuteczne w postępowaniu podatkowym, gdyż powinno zostać złożone nowe pełnomocnictwo. Złożony zaś w dniu 7 lipca 2020 r. przez e-PAUP skan pełnomocnictwa nie miał wypełnionego pola nr 34 i nie został opatrzony żadnym z podpisów, o których mowa w art. 138a § 3 O.p., a wezwanie do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa do dnia wydania decyzji nie zostało odebrane przez pełnomocnika. Według organu podatkowego I instancji, w tej sytuacji oraz z uwagi na wniosek Strony o doręczanie pism ww. adwokatowi, organ był zobligowany do doręczenia niniejszej decyzji zarówno Stronie, jak i pełnomocnikowi. Organ wskazał też, że z uwagi na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, zobowiązany jest działać nadzwyczaj szybko. Końcowo organ stwierdził, że nie jest możliwe przedłużenie terminu wynikającego z art. 200 O.p. oraz podkreślił, że Strona skorzystała w terminie z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co dokumentuje protokół z dnia 17 lipca 2020 r.

1.13. W odpowiedzi na postanowienie z dnia 17 lipca 2020 r., w piśmie z dnia 5 sierpnia 2020 r. wniesionym przez pocztę (wpływ do organu w dniu 11 sierpnia 2020 r.) pełnomocnik wskazał, że pełnomocnictwo przesłane przez e-PUAP zostało elektronicznie podpisane, w związku z tym wymienione postanowienie było bezzasadne. Z ostrożności procesowej złożono wraz z tym pismem uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 12 czerwca 2020 r.

1.14. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego I instancji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów procesowych poprzez: wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego; bezzasadne uznanie, że pełnomocnik Spółki nie jest prawidłowo umocowany; niezawarcie w zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Wójta; niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym niepowołania biegłego i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych niezabudowanych gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez uznanie gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a także - podnosząc "z ostrożności" - ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Jednocześnie Strona wniosła o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy na terenie wpływów cieków wodnych znajdujących się na przedmiotowej działce, w sposób trwały wyłączona jest możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego gruntu celem ustalenia okoliczności już wskazanych przez Stronę.

1.13. Decyzją z dnia 23 września 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO na wstępie wywiodło, powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, że czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe są odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym, a zatem w każdym z nich należy oddzielnie złożyć pełnomocnictwo szczególne. Wobec powyższego SKO uznało, że pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym, wszczętym wobec Strony postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. Zgłoszenie przez pełnomocnika udziału w niniejszej sprawie nastąpiło bowiem dopiero w dniu 7 lipca 2020 r. (przez e-PUAP), jednak już po przekazaniu do wysłania Stronie postanowienia z dnia 7 lipca 2020 r. dotyczącego włączenia materiałów z czynności sprawdzających i wyznaczenia Stronie terminu o jakim mowa w art. 200 O.p. SKO wskazało, że w toku tego terminu pełnomocnik skorzystał z prawa do zapoznania się ze zebranym materiałem dowodowym i do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej mógł formułować swoje stanowisko i przedstawiać wnioski dowodowe. Podsumowując kwestię związaną z umocowaniem pełnomocnika w sprawie SKO stwierdziło, że prawa procesowe Strony nie zostały uszczuplone. Oceniając natomiast prawidłowość opodatkowania przedmiotowych gruntów SKO stwierdziło, że Strona, będąca T. (dalej: T.), w okresie objętym opodatkowaniem prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ówcześnie obowiązującego art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), a tym samym także na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem co do zasady, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w posiadaniu Strony grunty, budynki i budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany zaś w tym przepisie wyjątek od zasady dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami. Zdaniem SKO, na sposób oceny statusu Strony jako przedsiębiorcy, nie wpływa ani kwestia szczególnego reżimu prawnego, w którym działa ani fakt, że jej jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany przez A. (dalej: A.), realizującą zadania publiczne. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00, SKO wskazało, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przedsiębiorcę. Zatem, bez znaczenia dla wymiaru podatku do nieruchomości jest okoliczność, czy przedsiębiorca (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) faktycznie wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej. Dalej SKO stwierdziło, że nie podziela stanowiska Strony o braku możliwości wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. SKO podkreśliło, że z wypracowanej linii orzeczniczej wynika, iż "względy techniczne" muszą mieć charakter trwały, obiektywny, niezależny od woli przedsiębiorcy. Nie można więc ich utożsamiać z przeszkodami o charakterze przejściowym. W ocenie SKO, podane przez Stronę okoliczności na występowanie względów technicznych ([...]; zadrzewienie i zakrzewienie; brak urządzonego dostępu do drogi publicznej; brak uzbrojenia w instalacje gazowe, elektroenergetyczne i kanalizacyjne; rowy melioracyjne i cieki wodne; brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie uzasadniają odstąpienia od kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty można bowiem właściwie uporządkować (z materiałów niebezpiecznych), a istniejące zadrzewienia i zakrzewienia usunąć. Pozostałe okoliczności również nie mają charakteru względów technicznych, lecz prawne i ekonomiczne. W konsekwencji SKO stwierdziło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne dla sprawy. SKO uznało również, że także wniosek o powołanie biegłego złożony w odwołaniu, jako niemający decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie. Potencjalne zagrożenie powodziowe nie stanowi bowiem podstawy do zmiany stawki podatkowej na niższą. Ponadto, na obszarach szczególnego zagrożenia powodziowego możliwe jest prowadzenie nowych przedsięwzięć, z zachowaniem pewnych ograniczeń, o czym stanowią regulacje prawa wodnego. Reasumując SKO nie podzieliło zarzutów odwołania i stwierdziło, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia w zakresie faktów jest wyczerpujące i prawidłowe, a uzasadnienie stanowiska organu spełnia standardy określone w przepisach O.p.

1.14. W piśmie z dnia 21 września 2020 r. (wpływ do organu w dniu 25 września 2020 r.) pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej wniosku Spółki w zakresie wydania decyzji o ustaleniu charakteru wód występujących na przedmiotowej nieruchomości Spółki.

1.15. Postanowieniem z dnia 6 października 2020 r. SKO umorzyło postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że wniosek był bezprzedmiotowy z uwagi na zakończenie postępowania głównego.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

- art. 144 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 5 O.p., art. 145 § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 152a § 1-3 i § 5 O.p., w zw. z art. 210 § 8 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie decyzji w tradycyjnej formie jest skuteczne, podczas gdy pełnomocnikiem w sprawie jest adwokat, co tym samym obliguje organ do doręczania wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

- art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącej skuteczne złożenie odpowiednich wniosków, w tym wniosku o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej wniosku Spółki w zakresie wydania decyzji o ustaleniu charakteru wód występujących na przedmiotowej nieruchomości Spółki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, wiążącą pojęcie gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z gruntem znajdującym się w posiadaniu podmiotu, który z formalnoprawnego punktu widzenia ma status przedsiębiorcy, choć sposób określenia tego pojęcia w ustawie wskazuje, że chodzi o grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu, który w odniesieniu do tego gruntu działa w charakterze przedsiębiorcy;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197 § 1 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym niepowołania biegłego, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą;

- art. 198 § 1 zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych niezabudowanych gruntów na okoliczność ustalenia, czy na wyżej opisanych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która działa w specyficznym reżimie prawnym, a także - czy możliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ostatecznie doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć przedmiotowy grunt nie pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a także - podnosząc "z ostrożności" - nie był i nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że fakt występowania w sprawie profesjonalnego pełnomocnika obligował organ odwoławczy do wydania decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenia jej pełnomocnikowi Strony przez e-PUAP. W ocenie pełnomocnika, skoro nie doszło do doręczenia (skarżonej) decyzji SKO za pomocą środków komunikacji, nie weszła ona skutecznie do obrotu prawnego. Nadto, przed jej wydaniem nie wyznaczono Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym uniemożliwiono Stronie złożenie odpowiednich wniosków procesowych. Dalej pełnomocnik argumentował, że w sprawie istniało zagadnienie wstępne w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W wyniku bowiem wydzielenia powierzchni pod wodami płynącymi, potwierdzone zostanie deklaratoryjnie, iż znaczny obszar działki nie jest i nigdy nie był własnością Spółki, a ponadto definitywnie potwierdzi, że działka jest bezużyteczna ze względów technicznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, zgodnie z którą nie każdy przedmiot opodatkowania znajdujący się w posiadaniu legitymującego się statusem przedsiębiorcy jest nieruchomością będącą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zwrot "grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" należy bowiem odnosić do gruntów, którymi włada podmiot działający w charakterze przedsiębiorcy. Taka wykładnia, zdaniem pełnomocnika, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W tej kwestii pełnomocnik podkreślił, że Spółka jest T. i działa w specyficznym reżimie prawnym, co w konsekwencji oznacza, że nie zawsze działa jak przedsiębiorca. Jedynym wspólnikiem Spółki jest bowiem Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje A.. Spółka powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu [...], a zatem jest podmiotem niezbędnym do realizacji zadań publicznych A.. W konsekwencji, Spółka ma ograniczoną swobodę w prowadzonej działalności gospodarczej, przez co nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Pełnomocnik zauważył, że organy obu instancji nie uzasadniły tej kwestii, nie odniosły się także do kwestii charakteru wód płynących na przedmiotowej nieruchomości. Odnośnie zaś do argumentacji organu odwoławczego w zakresie "względów technicznych" pełnomocnik stwierdził, że argumentację tę można uznać za - co najwyżej – hipotetyczną, gdyż nie nastąpiło skonfrontowanie jej ze stanem rzeczywistym. Pełnomocnik zaakcentował, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się cieki wodne "R." i "D.", które według badań hydrogeologicznych i geodezyjnych oraz analizy historycznej, należy klasyfikować do grupy wód płynących. Wysokie stany wód powodują częściowe zalewanie przedmiotowej nieruchomości (woda stoi przez większą część roku), co wyklucza wykorzystanie jej w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pełnomocnik zauważył w tym kontekście, że organy nie wskazały, skąd posiadają wiadomości specjalne, żeby uznać, iż Spółka może w łatwy sposób uregulować problemy związane z ciekami wodnymi. Organy nie były bowiem uprawnione do wystąpienia w sprawie w roli biegłego. Zdaniem pełnomocnika, w kwestii występowania "względów technicznych" organy muszą udowodnić, czego w sprawie nie uczyniono, że grunt może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak przesłanki "względów technicznych". Przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości było zatem niezbędne dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. SKO wskazało z powołaniem na orzecznictwo, że doręczenie decyzji w formie "papierowej" w sytuacji, gdy doręczenie to nie prowadzi do ograniczenia prawa strony w zakresie ochrony jej interesów, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. SKO stwierdziło, że nie każde naruszenie tego przepisu ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nawet w sytuacji gdyby złożenie wniosku o zawieszenie postępowania nastąpiło przed wydaniem decyzji, nie mogło skutkować jego pozytywnym załatwieniem. Decyzja ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej w przedmiocie ustalenia charakteru wód, która ma charakter konstytutywny, pozostaje bowiem bez wpływu na wymiar podatku do nieruchomości za 2015 r. SKO dodało również, że powoływanie się przez Stronę na realizację zadań publicznym przez A. będącą jedynym wspólnikiem Spółki, nie wpływa na sposób oceny statusu samej Strony jako przedsiębiorcy. W orzecznictwie kwestia statusu przedsiębiorcy przypisywanego szczególnym podmiotom publicznym (przykładowo A.), nie budzi bowiem wątpliwości.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na istotny w kontekście przedmiotu sporu, wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który ma odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2021 r. SKO wniosło o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa), dowodów uzupełniających przekazanych przez Wójta wraz z pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (dokumenty złożone przez Spółkę na wezwanie Wójta z dnia 14 czerwca 2021 r.), albowiem SKO orzekło w warunkach ukształtowanej i jednolitej interpretacji sądów administracyjnych oraz doktryny, tj. przed wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

2.5. Na rozprawie z dnia 19 maja 2022 r. dopuszczono dowody z dokumentów załączone do pisma procesowego SKO z dnia 23 sierpnia 2021 r. oraz do pisma pełnomocnika Strony z dnia 16 maja 2022 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...] (art. 133 § 1 ppsa).

3.3. Stosownie do treści art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (art. 138a § 3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 1 O.p.). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 §2 O.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). W myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.).

Stosownie do treści art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 O.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (art. 152a § 5 O.p.).

Stosownie do uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, CBOSA, użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.

3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że pełnomocnik złożył w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnictwo szczególne z dnia 12 czerwca 2020 r., które należy uznać jako wiążące w czynnościach sprawdzających nie zaś w postępowaniu podatkowym. Zasadnie zatem postanowienie z dnia 30 czerwca 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienie z dnia 7 lipca 2020 r. o włączeniu do akt ww. postępowania oraz wyznaczenie art. 200 O.p. doręczono Stronie zważywszy na treść przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA, która ma moc wiążącą dla tut. Sądu po myśli art. 269 § 1 ppsa w zw. z art. 187 § 2 ppsa.

3.5. Jednakże z akt sprawy wynika, że Strona pismem z dnia 13 lipca 2020 r. wskazała na bycie reprezentowaną przez pełnomocnika, dołączając skan stosownego pełnomocnictwa. W dniu 17 lipca 2020 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w Urzędzie Gminy. Zaś w tym samym dniu 17 lipca 2020 r. postanowieniem wezwano pełnomocnika do usunięcia braków formalnych umocowania (skanu pełnomocnictwa przesłanego wraz z pismem z dnia 7 lipca 2020 r.) pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia poprzez przesłanie prawidłowego, zgodnego z art. 138a O.p. pełnomocnictwa wskazującego na umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Co więcej w toku postępowania podatkowego w dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął wniosek z dnia 16 lipca 2020 r. pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z oględzin. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 24 lipca 2020 r. Wójt wydał decyzję, którą podpisano elektronicznie (elektroniczne poświadczenie weryfikacji podpisu – T. C.). Jednocześnie kolejną decyzję z dnia 24 lipca 2020 r. o tożsamej treści podpisano własnoręcznie (Z up. Wójta Skarbnik Gminy T. C.) przesłano Stronie – doręczenie w dniu 27 lipca 2020 r.). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik za pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (nadano w dniu 5 sierpnia 2020 r.) przedłożył stosowne pełnomocnictwo.

Wobec powyższych okoliczności należy zauważyć, że doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, a to w pierwszej kolejności art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 138a O.p. oraz art. 152a § 1-3 O.p.. Niewątpliwym jest, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W sprawie skutkowało pominięciem pełnomocnika.

W sprawie, jak wynika z powyżej wskazanych okoliczności postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. wezwano pełnomocnika do uzupełnienia braków pełnomocnictwa. Z akt sprawy nie wiadomo kiedy stosowne postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika albowiem akta sprawy przedstawione Sądowi nie zawierają stosownego dokumentu (urzędowego poświadczenia odbioru) z którego wynikałoby kiedy doręczono pełnomocnikowi ww. postanowienie (tylko dokument wskazujący na elektroniczne poświadczenie weryfikacji podpisu). Przy czym jak wynika z przepisów art. 152a § 1-3 O.p. (obowiązujących na moment wydania przedmiotowego postanowienia) w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Strony przedłożył stosowne pełnomocnictwo przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2020 r. Zakładając, że ww. 14 dniowy termin upłynąłby w dniu 31 lipca 2020 r. (sobota), to pełnomocnik miał możliwość uzupełnienia braku w terminie do 9 sierpnia 2020 r. zważywszy na treść art. 12 § 5 O.p., co też uczynił.

Tymczasem organ podatkowy I instancji wydając decyzję nawet nie oczekiwał upływu 7 dni albowiem decyzja została wydana w dniu 24 lipca 2020 r. naruszając tym samym przepis art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 152a § 1-3 O.p. lecz także art. 138a § 1 O.p. Niezrozumiałym jest dla Sądu postępowanie organu podatkowego I instancji, który udostępnia akta sprawy pełnomocnikowi aby w tym samym dniu wezwać o przedłożenie pełnomocnictwa i nie oczekuje na uzupełnienie tego braku we wskazanym przez siebie terminie, wydając stosowną decyzję. Co więcej przepisy Ordynacji podatkowej nie dają możliwości wydania dwa razy tej samej decyzji, a taka sytuacja zaistniała w sprawie. Osoba upoważniona przez Wójta raz podpisała decyzję podpisem elektronicznym a drugi raz własnoręcznie, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Jako, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia po myśli art. 212 O.p., to warto zauważyć, że decyzja podpisana własnoręcznie przez osobę upoważnioną została doręczona Stronie za pokwitowaniem. Zaś w kwestii decyzji podpisanej podpisem elektronicznym z akt sprawy nie wynika czy doręczono ją pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP (brak urzędowego poświadczenia odbioru; tylko dokument wskazujący na elektroniczne poświadczenie weryfikacji podpisu). Niewątpliwie zaś w sprawie decyzję należało doręczyć pełnomocnikowi.

3.6. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dodatkowo zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W sprawie niewątpliwie pozbawiono Skarżącą prawa do obrony, pomimo wyraźnej woli Strony bycia reprezentowaną przez pełnomocnika. Działania organu podatkowego I instancji zmierzały do zakończenia postepowania w sposób pozbawiający pełnomocnika Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Warto w pierwszej kolejności zauważyć, że postanowienie z dnia 7 lipca 2020 r. włączając określone dokumenty jako dowody w sprawie nie precyzuje o jakich konkretnie dowodach jest mowa. Co więcej niezrozumiałym jest dlaczego włączano do postępowania dowody za inne lata podatkowe, skoro postępowanie dotyczy 2015 r. Ponadto pomimo zawartej wyraźnej woli ustosunkowania się przez pełnomocnika do zebranych dowodów (oświadczenie w protokole z dnia 17 lipca 2020 r. – uznając, że w tym właśnie momencie wstąpił do sprawy) nie ustosunkowano się do jego prośby wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pominięto też wniosek dowodowy pełnomocnika z dnia 16 lipca 2020 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin z którego wynikało, że przedmiotowy teren nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki też wniosek można wysnuć z treści pisma procesowego pełnomocnika Strony z dnia 19 czerwca 2020 r. Zatem ten wniosek dowodowy był kluczowy z punktu widzenia przedmiotowej sprawy albowiem kwestia "tzw. względów technicznych" została uregulowana w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowałoby opodatkowaniem gruntu według niższych stawek. Zatem wypowiadanie się w kwestii braku względów technicznych bez stosownych oględzin i analiz przedłożonych dokumentów jawi się jako wniosek przedwczesny w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 , art. 199 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Błędnie zatem organ odwoławczy przy tego typu naruszeniach prawa procesowego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji naruszając tym samym treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niewątpliwym jest, że w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien był wyznaczyć pełnomocnikowi Strony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przewidziany w art. 200 § 1 O.p.. Po myśli uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie o czym dowodzi pismo procesowe pełnomocnika Strony z dnia 16 maja 2022 r. i załączony dowód w postaci decyzji Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. wskazujące na obecność na terenie przedmiotowej działki śródlądowych wód płynących wobec których prawa właścicielskie wykonują Wody Polskie po myśli, art. 212 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r., poz. 310). Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk pełnomocnika w formie papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3749/17, CBOSA).

3.7. Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Taki też punkt widzenia podziela tut. Sąd. Zatem odmienny pogląd organów podatkowych jest poglądem błędnym i niezgodnym z prawem. Stanowisko to potwierdził NSA w swoim wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2661/21, CBOSA.

3.8. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych naruszeń prawa materialnego jest bezprzedmiotowe.

3.9. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 12 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 9.916 zł; kwota opłaty skarbowej tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 10.800 zł.

3.10. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób, który zapewni czynny udział pełnomocnikowi Skarżącej oraz uczyni zadość przepisom art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 188 O.p., uwzględniając ww. wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz szczególne okoliczności sprawy. Przy czym w pierwszej kolejności kluczową sprawą jest stwierdzenie przez organ podatkowy czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego wobec zaistnienia przedawnienia, czego Sąd z urzędu nie mógł uczynić z uwagi na brak informacji w tym zakresie. Należy przypomnieć w tym względzie uchwałę sędziów całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 w myśl, której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).