Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1576/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136,  art. 137 par. 2-3,  art. 181,  art. 187-188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] określającą A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] za czerwiec 2001 r.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w Ś. zostało złożone pełnomocnictwo z dnia [...], upoważniające doradcę podatkowego M. S. do występowania w imieniu A. S. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, jak również przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi, innymi organami administracji publicznej w trakcie kontroli w sprawach, do których zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w styczniu 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., A. S. zastępowany był przez pełnomocnika M. S., któremu doręczono protokół kontroli podatkowej.

Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. S. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi. Jednocześnie organ podatkowy poinformował podatnika, że do występowania w powyższej sprawie, strona może ustanowić pełnomocnika, a pełnomocnik zgłaszając swój udział w sprawie zobowiązany jest przedłożyć oryginał lub potwierdzony odpis pełnomocnictwa. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie, jak również decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. zostały doręczone podatnikowi.

W odwołaniu od decyzji, złożonym za pośrednictwem doradcy podatkowego M. S., podatnik zarzucił naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wyznaczonemu pełnomocnikowi udziału w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., w tym składania wniosków dowodowych. Jak wyjaśnił podatnik, nie sporne w sprawie jest, że strona umocowała pełnomocnika do działania w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym w sprawach zobowiązań podatkowych należących do właściwości organów podatkowych, a pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt podatnika w trakcie postępowania kontrolnego. Niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania spowodowało, że postępowanie nie zostało faktycznie i prawnie wszczęte. Skoro postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte poprzez doręczenie postanowienia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to pełnomocnik bez własnej winy nie mógł brać czynnego udziału w tak prowadzonym postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Pełnomocnik może być ustanowiony przez mocodawcę w dowolnym momencie. Natomiast związanie organu tym faktem nastąpi dopiero z chwilą przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skuteczne było doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego bezpośrednio A. S. Od tego momentu strona mogła wyrazić wolę, by jej interesy reprezentowane były przez ustanowionego pełnomocnika, o czym była informowana przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże strona nie przedłożyła stosownego pełnomocnictwa, przez co nie wyraziła woli, aby w tym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany adres do doręczeń. Powyższe spowodowało, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. nie zostało wszczęte. W przedmiotowej sprawie stronę reprezentował pełnomocnik, podpisując upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i otrzymując protokół kontroli w przedmiotowej sprawie. Pomimo doręczonego pełnomocnictwa do akt przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonywał doręczeń na wskazany adres pełnomocnika i nie powiadomił pełnomocnika o wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego, o możliwości zaznajomienia się z materiałami postępowania podatkowego, o wydaniu decyzji przez organ I instancji. Gdyby organ podatkowy przesłał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na wskazany adres pełnomocnika, to pełnomocnik przesłałby opłacony odpis pełnomocnictwa, tak samo jak to uczynił przy prowadzonej kontroli podatkowej w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego możliwości wyboru adresu do doręczeń, a ponieważ nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany adres, nie wszczęto postępowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodzie z protokółu kontroli, który nie był wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego na okoliczność niedoręczenia korespondencji na wskazany do doręczeń adres pełnomocnika. Ordynacja podatkowa dopuszcza wykorzystanie w toku postępowania dowodowego również materiału zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, jednakże jego wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego powinno się odbyć z zachowaniem wymaganych przez ustawodawcę formalnych procedur, a więc poprzez włączenie go do akt sprawy w drodze postanowienia. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienia dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczał korespondencji na wskazany adres do doręczeń, spowodowały wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2007 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Przede wszystkim kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi procesowe zagadnienie dotyczące udziału pełnomocnika strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Według skarżącego jego pełnomocnik został pominięty w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, pomimo dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym na podstawie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2005 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy po wszczęciu postępowania podatkowego.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art.136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane ( wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ).

Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres ( wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 16 lutego 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2005 r., upoważniające doradcę podatkowego M. S. do występowania w imieniu A. S. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również przed organami egzekucyjnymi, organami kontroli skarbowej, innymi organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi. Niewątpliwie zakres tego pełnomocnictwa jest bardzo szeroki i nie zostało ono ustanowione na potrzeby konkretnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w zakresie określonego podatku.

W ocenie Sądu, z uwagi na tak szeroki zakres udzielonego przez A. S. pełnomocnictwa, pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa również do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej, pomimo że pełnomocnik ten brał udział w kontroli podatkowej prowadzonej zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo dopiero w dniu 25 lipca 2006r., a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Zasadnie więc organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. podatnikowi A. S. Należy też zauważyć, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika do występowania w sprawie, który w celu zgłoszenia udziału w postępowaniu zobowiązany jest do przedłożenia oryginału lub potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie zgłosił jednak swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, stąd też zasadnie organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...] o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzję z dnia [...] określającą wysokość podatku A. S.

Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że niezależnie od faktu dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego, organ musi uwzględniać również fakt wcześniejszego przedłożenia pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnictwa o szerokim zakresie lub też odwrotnie, strona mogłaby kwestionować upoważnienie do działania w jej imieniu przez pełnomocnika w danej sprawie lub na danym etapie sprawy na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa.

Za poprawnością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich bowiem, że regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w przypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictw był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa potwierdzają, że pisemna forma ma znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa i określenia, jakiego ono dotyczy postępowania.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z pominięciem pełnomocnika, a co za tym idzie, że był zobowiązany do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika. Należy również zauważyć, że podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, a pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym. Odwołanie nie zawiera jednak zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ I instancji, a w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik nie zgłosił żądania przeprowadzenia innych dowodów, oprócz przesłuchania jako świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu do doręczeń korespondencji. Nawet gdyby założyć, że istotnie nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji to strona nie wykazała, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 136, 137 § 3, 145 § 2 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie do akt sprawy w drodze postanowienia protokołu kontroli oraz nie przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jak świadka w sprawie.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ( ... ) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół ( art. 290 Ordynacji podatkowej ). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają jednak na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokółu kontroli podatkowej w drodze postanowienia. Stosownie do art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W postanowieniu organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej stanowi dowód przeprowadzony przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokółu jest znana stronie i strona miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu ( art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej ). W ocenie Sądu brak jest więc jakiegokolwiek uzasadnienia dla "wprowadzenia" protokółu kontroli do postępowania podatkowego w drodze postanowienia. Również strona skarżąca nie wyjaśniła celu wydania takiego postanowienia i nie podała treści, które jej zdaniem winny wynikać z tego rodzaju postanowienia.

Należy również stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. K. B. – W. w celu wyjaśnienia kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu do doręczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego występujący w sprawie w roli organu podatkowego stanowisko w tej kwestii przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.