Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 33 par. 1 pkt 1 i 7, art. 61
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 824 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec T. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", o numerach: od "[...]" do "[...]", wystawionych przez Wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2009, 12/2009, 03/2010, 09/2011, 09/2012 i 10/2012 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., w łącznej kwocie należności głównej 6.338,20 zł. Jak wynika z treści tytułów wykonawczych, podstawą prawną egzekwowanej należności pieniężnych są złożone deklaracje i zeznanie roczne.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 18 stycznia 2019 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z dnia 1"[...]", znak: "[...]" o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Zobowiązanemu w dniu 22 stycznia 2019 r. Pismami z dnia 24 stycznia 2019 r., złożonymi w dniu 28 stycznia 2019 r. (do każdego tytułu wykonawczego oddzielnie), T. C. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące przedawnienia obowiązków określonych w tytułach wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia "[...]", organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]", uznał za niezasadny zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). W treści uzasadnienia postanowienia organ egzekucyjny szczegółowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe postanowienie doręczono Zobowiązanemu w dniu 12 marca 2019r. Z akt sprawy wynika, iż zaległości objęte tytułami wykonawczymi z dnia "[...]" były już wcześniej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr: "[...]" (VAT za 09/2009), SM "[...]" (VAT za 12/2009), SM "[...]" (VAT za 03/2010), SM "[...]" (VAT za 09/11), SM "[...]" (VAT za 09/2012), SM "[...]" (VAT za 10/2012), SM "[...]" (podatek dochodowy za 2009). W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez komornika sądowego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, z uwagi na jego bezskuteczność (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc).

Pismem z 18 marca 2019 r (nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia) T. C. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. W treści wniesionego środka zaskarżenia Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego Zobowiązany zaznaczył, iż nastąpiło przedawnienie dochodzonych należności. W jego ocenie z uwagi na umorzenie poprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanych wcześniej czynności egzekucyjnych, w postaci zajęć rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Skarżącego czynności te nie przerwały biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U z 2018 r., poz.800 ze zm.; zwana dalej O.p.). T. C. zaznaczył, iż powyższe potwierdza fakt wystawienia nowych tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z "[...]" utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że merytoryczne przesłanki zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określa przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. po czym wymienił katalog przewidzianych przepisem zarzutów. Organ wskazał następnie, że procedurę rozpatrzenia zarzutów reguluje przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazując, iż organ egzekucyjny, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów opartych na przesłankach, wynikających z treści art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., winien wystąpić do wierzyciela o stanowisko w tym zakresie. Natomiast w zakresie zarzutów, o których mowa wart. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela ma dla organu egzekucyjnego charakter wiążący. Stosownie do brzmienia przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał jednocześnie, że w sytuacji, gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie, to bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela postanowienia w zakresie zgłoszonych zarzutów. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06.

Organ przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazał, że zarówno wierzycielem dochodzonej należności, jak i organem egzekucyjnym, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, dlatego też odrębne postanowienie nie jest wymagane. Oceniając w postępowaniu odwoławczym wskazane przez T. C. w piśmie z dnia 24 stycznia 2019 r., zarzuty: przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzał, iż są one nieuzasadnione. Jak wywodził dalej w przedmiotowej sprawie w zakresie nieopłaconych należności z tytułu podatku od towarów i usług wobec majątku Zobowiązanego organ egzekucyjny ustalił, że należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia "[...]" były uprzednio podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o nr: SM "[...]" (VAT za 09/2009), SM "[...]" (VAT za 12/2009), SM "[...]" (VAT za 03/2010), SM "[...]" (VAT za 09/2011), SM "[...]" (VAT za 09/2012), SM "[...]" (VAT za 10/2012), oraz SM "[...]" (podatek dochodowy za 2009), na podstawie których prowadzone było wobec T. C. postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania organ zastosował następujące skuteczne środki egzekucyjne:

- zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A, dłużnik zajęte wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 20 marca 2015 r., Zobowiązany został powiadomiony o zajęciu w dniu 23 marca 2015 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 23 marca 2015 i poinformował organ, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej,

- zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 24 marca 2015 r., Zobowiązany został powiadomiony o zajęciu w dniu 23 marca 2015 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. poinformował organ, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej,

- zajęcie wynagrodzenia za pracę w Spółce A dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 9 października 2015 r., Zobowiązany został powiadomiony o zajęciu w dniu 23 października 2015 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 27.10.2015 r. poinformował organ, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług, m.in. za 09/2009 r., w okresie od dnia 7 grudnia 2009 r. do dnia 28 kwietnia 2010 r. było prowadzone postępowanie karnoskarbowe, o czyn z art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedno Dz. U z 2018 r. poz. 1958 ze zm.: zwana dalej k.k.s.).

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez komornika sądowego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, z uwagi na jego bezskuteczność (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia "[...]" egzekucja z rachunku bankowego była bezskuteczna, a zajęte wynagrodzenie za pracę dłużnika przekazywane jest w całości uprzywilejowanym wierzycielom.

Jak wywodził dalej organ II instancji Stosownie do art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność (art. 59 § 2 u.p.e.a.) wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Podkreślić należy, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji nie oznacza, że na Zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2018 r., Lex nr 2556330). Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji nie powoduje uchylenia dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych. Wierzyciel poszukując majątku Zobowiązanego ustalił, iż T. C. uzyskał przychody z wynagrodzenia za pracę w Spółce B (PIT-11 za 2017 r.). Ponadto w dniu 19 lipca 2018 r. uzyskał informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, iż Zobowiązany podlega ubezpieczeniu z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług u płatników: Wyższej Szkole A oraz w Spółce C. W związku z ujawnieniem innych źródeł dochodu Zobowiązanego Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wystawił w dniu "[...]" tytuły wykonawcze o nr: "[...]" (podatek dochodowy za 2009 r.), "[...]" (VAT za 09/2009), "[...]" (VAT za 12/2009), "[...]" (VAT za 03/2010), "[...]" (VAT za 09/2011), "[...]" (VAT za 09/2012) i "[...]" (VAT za 10/2012), celem przeprowadzenia egzekucji z wynagrodzenia w Spółce B oraz z innych wierzytelności w Wyższej Szkole A oraz w Spółce C. W toku wszczętego ponownie, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]" postępowania, organ egzekucyjny w dniu 18 stycznia 2019 r. dokonał, m.in. zajęcia wynagrodzenia za pracę w Spółce B, o którym Zobowiązany został powiadomiony w dniu 22 stycznia 2019 r. Zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności. Wyższa Szkoła A nie udzieliła odpowiedzi na dokonane zajęcie (zajęcie odebrane w dniu 17 stycznia 2019 r.), a zajęcie w Spółce C jest nieskuteczne. W związku z powyższym Wierzyciel zasadnie wystawił na nieuregulowane zaległości podatkowe tytuły wykonawcze w dniu "[...]", a organ egzekucyjny zasadnie skierował zajęcia do ustalonych przez Wierzyciela źródeł przychodu.

Dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzał, iż jest on niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może się jednak nie rozpocząć, zostać zawieszony lub przerwany wskutek zaistnienia okoliczności, wymienionych wart. 70 § 2-4 i § 6 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1a pkt 12 lit a) wymienia środki egzekucyjne stosowane w toku postępowania egzekucyjnego, w tym m.in.: egzekucję z wynagrodzenia za pracę, egzekucję wierzytelności z rachunków bankowych. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Środki egzekucyjne zastosowane w poprzednio prowadzonym postępowaniu, umorzonym z uwagi na bezskuteczność, nie zostały uchylone. Zastosowane skuteczne środki egzekucyjne mają wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej:

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2009 r. (termin płatności podatku upływał w 25 października 2009 r.) rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009 r., pięcioletni termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego od dnia 7 grudnia 2009 r. postępowanie było zawieszone, a rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nastąpiło po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania, tj. od dnia 29 kwietnia 2010 r., tym samym terminu przedawnienia przypadałby na dzień 29 kwietnia 2015 r. Z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (zajęcie wierzytelności w Banku B (w dniu 24 marca 2015 r.) oraz w Banku A (w dniu 20 marca 2015r.), zajęcie wynagrodzenia w Spółce A (w dniu 9 października 2015 r.). W związku z powyższym w toku postępowania wszczętego na podstawie poprzedniego tytułu wykonawczego ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zastosowano w dniu 9 października 2015 r. Zatem wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia - upływa z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za 12/2009 i 03/2010 (terminy płatności podatków upływały w 2010 r.), rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2010 r., pięcioletni termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (zajęcie wierzytelności w Banku B, A, zajęcie wynagrodzenia w Spółce A). W związku z powyższym w toku postępowania wszczętego na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zastosowano w dniu 9 października 2015 r. Zatem wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia - upływa z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2011 (termin płatności podatku upływał w 25 października 2011 r.), rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (zajęcie wierzytelności w Banku B, A, zajęcie wynagrodzenia w Spółce A). W związku z powyższym w toku postępowania wszczętego na podstawie poprzedniego tytułu wykonawczego ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zastosowano w dniu 9 października 2015 r. Zatem wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia - upływa z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2012 i 10/2012 (termin płatności podatku upływał w 25 października 2012 r. i 25 listopada 2012 r.) rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., pięcioletni termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2017r. Z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (zajęcie wierzytelności w Banku B, A, zajęcie wynagrodzenia w Spółce A). W związku z powyższym w toku postępowania wszczętego na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zastosowano w dniu 9 października 2015 r. Zatem wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia - upływa z dniem 10 października 2020r.

Ponadto zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w dnia 18 stycznia 2019 r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", ponownie przerwał bieg terminu przedawnienia należności. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia - upływa z dniem 19 stycznia 2024 r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, należności w podatku od towarów i usług za miesiące 09,12/2009, 03/2010, 09/2011, 09,10/2012 oraz w podatku dochodowym za 2009 rok, nie przedawniły się. Wobec powyższego w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny zasadnie uznał, iż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych w dniu "[...]" numer: od "[...]"do "[...]" należności nimi objęte nie były przedawnione. Biorąc powyższe pod uwagę organ za niezasadny uznawał zarzut zawarty w treści zażalenia Skarżącego, iż zastosowane w toku poprzedniego postępowania środki egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia należności, a umorzenie postępowania spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanych wcześniej czynności egzekucyjnych, w postaci zajęć rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę i zaległości T. C. są przedawnione. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał zarzut przedawnienia obowiązku za niezasadny, tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również zarzut Zobowiązanego dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., jest niezasadny. Upomnienie jest dokumentem urzędowym, którego przesłanie do Zobowiązanego poprzedza wszczęcie egzekucji administracyjnej. Upomnienie ma walor informacyjny, a jego treść przypomina o powinności wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Jak zaznacza organ, od obowiązku doręczenia upomnienia ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedno Dz. U. z 2017 r. poz. 131, zwanego dalej rozporządzeniem), zawiera katalog zwolnień od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Zgodnie z treścią § 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia, uprzednie doręczenie upomnienia nie jest wymagane w przypadku egzekucji administracyjnej dotyczącej należności pieniężnych dochodzonych w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej w sytuacji wskazanej wart. 61 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić, jeśli zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, przed wystawieniem tytułów wykonawczych o nr: "[...]" oraz "[...]" skierował do T. C. następujące upomnienia:

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2009, doręczone w dniu 25 listopada 2009 r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 12/2009, doręczone w dniu 1 marca 2010r. w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a.,

- upomnienie nr "[...]" , obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 03/2010, doręczone w dniu 15 maja 2010 r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 09/2011, doręczone w dniu 4 listopada 2011r., upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 9/2012, doręczone w dniu 21 listopada 2012r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 10/2012, doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego za 2009 r, doręczone w dniu 7 lipca 2010r.

W związku z powyższym upomnienia obejmujące należności dochodzone we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym, z uwagi na ujawniony przez Wierzyciela majątek Zobowiązanego, na podstawie art. 61 u.p.e.a. zostały doręczone Zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego umorzonego z uwagi na jego bezskuteczność, tj. przed wszczęciem postępowania na podstawie tytułów wykonawczych nr: "[...]" oraz "[...]". Tym samym Wierzyciel zwolniony był z obowiązku ponownego doręczenia T. C. upomnień przed wznowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na ujawniony przez Wierzyciela majątek. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznawał, zarzut braku doręczenia upomnień za niezasadny.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego od ww. rozstrzygnięcia pismem z dnia 5 czerwca 2019r. wywiódł T. C., zaskarżając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w całości.

W treści skargi wskazywał on, że z uwagi na umorzenie poprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych o numerach: "[...]" (VAT za 10/2012), "[...]" (VAT za 09/2012), "[...]" (VAT za 09/2011), "[...]" (podatek dochodowy za 2009), "[...]" (VAT za 03/2010), "[...]" (VAT za 12/2009), "[...]" (VAT za 09/2009) nastąpił upadek materialnoprawnych skutków przerwania biegu terminu przedawnienia dokonanych wcześniej czynności egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę. Zatem dokonane zajęcia na kontach bankowych w Banku A, B i u pracodawcy Spółki A nie przerwały biegu przedawnienia na potrzeby niniejszego postępowania. Dowodem tego jest konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych przez wierzyciela.

Jak wskazywał dalej skarżący umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje zakończeniem postępowania i niewykonaniem obowiązku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13) przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, oznaczana dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

W kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym, zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego dotyczyło rozparzenia zgłoszonych przez skarżącego zarzutów opartych na art. 33 §1 pkt. 1 i 7 ustawy z dnia 1 sierpnia 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 1438) (dalej u.p.e.a.) Skarżący podniósł, że wobec umorzenia wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęte na nowo czynności egzekucyjne w postaci wystawienia tytułów wykonawczych oraz dokonanych zajęć są nieskuteczne. Ponadto wskazywał iż organ egzekucyjny nie doręczył w toku ponownie prowadzonego postępowania egzekucyjnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" podziela podniesione w nim argumenty organu i przyjmuje za własne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie istniał obowiązek doręczania skarżącemu T. C. upomnienia o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. przed przystąpieniem przez organ do egzekucji należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", o numerach: od "[...]" do "[...]", wystawionych przez Wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia "[...]" były uprzednio podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o nr: "[...]" (VAT za 09/2009), "[...]" (VAT za 12/2009), "[...]" (VAT za 03/2010), "[...]" (VAT za 09/2011), "[...]" (VAT za 09/2012), "[...]" (VAT za 10/2012), oraz "[...]" (podatek dochodowy za 2009) i prowadzone było już w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne. W jego ramach Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, przed wystawieniem tytułów wykonawczych o nr: "[...]" oraz "[...]" skierował do T. C. upomnienia:

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2009, doręczone w dniu 25 listopada 2009 r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 12/2009, doręczone w dniu 1 marca 2010r. w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 03/2010, doręczone w dniu 15 maja 2010 r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 09/2011, doręczone w dniu 4 listopada 2011r., upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 9/2012, doręczone w dniu 21 listopada 2012r.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku od towarów usług za 10/2012, doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a.,

- upomnienie nr "[...]", obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego za 2009 r, doręczone w dniu 7 lipca 2010r.

Wobec powyższego, wskazać należy na treść §2 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131.) zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy: należności pieniężnych dochodzonych w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej w przypadku, o którym mowa w art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przywoływanym art. 61 u.p.e.a. mowa jest zaś o wszczęciu ponownej egzekucji – po wcześniejszym umorzeniu postępowaniu egzekucyjnym dotyczącego należności pieniężnej z uwagi na jego bezskuteczność - gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych.

Mając na uwadze jasną i nie budzącą wątpliwości treść przywoływanych przepisów oraz fakt, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada warunkom określonym w hipotezie sformułowanej na ich podstawie normy prawnej, wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie istniała konieczność powtórnego doręczania skarżącemu upomnienia o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Zaznaczenia wymaga przy tym również, że upomnienie jest czynnością o charakterze informacyjno-perswazyjnym. Jego rolą jest uświadomienie zobowiązanego o istnieniu wymagalnego obowiązku i konieczności jego spełnienia. Wobec faktu, że upomnienia zostały już doręczone skarżącemu w ramach wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego (dotyczącego tych samych obowiązków) musiał on mieć świadomość istnienia dochodzonych zobowiązań. Ponawianie czynności informacyjnych nie miało by zatem racjonalnego uzasadnienia.

Fakt, iż prowadzone wobec skarżącego postepowanie egzekucyjne, uruchomione zostało w oparciu o art. 61 u.p.e.a. i obejmuje należności już wcześniej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr: "[...]" (VAT za 09/2009), "[...]" (VAT za 12/2009), "[...]" (VAT za 03/2010), "[...]" (VAT za 09/11), "[...]" (VAT za 09/2012), "[...]" (VAT za 10/2012), "[...]" (podatek dochodowy za 2009) ma również wpływa ocenę ewentualnego przedawnienia dochodzonych roszczeń.

Uprzednio prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne (prowadzone w warunkach zbiegu z egzekucja sadową) zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, z uwagi na jego bezskuteczność (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc). Przed tym faktem dokonano jednak skutecznego zastosowania szeregu środków egzekucyjnych wpłynęło również na aktualność dochodzonych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że w sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", o numerach: od "[...]" do "[...]". Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kolejne jednostki redakcyjne art. 70 O.p. wskazują jednak na szereg okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. W realiach kontrolowanej sprawy zwrócić należy przede wszystkim uwagę na art. 70 § 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uprzednio prowadzonym i umorzonym postępowaniu egzekucyjnym obejmującym również należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2009, 12/2009, 03/2010, 09/2011, 09/2012 i 10/2012 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., zastosowane zostały wobec skarżącego skutecznie środki egzekucyjne. W sposób szczegółowy wpływ tych działań na bieg terminów przedawnienia dochodzonych należności omówił organ II instancji i ustalenia te w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Akceptacji wymaga zatem stanowisko, że

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2009 r. (termin płatności podatku upływał w 25 października 2009 r.) uwzględniając realia przedmiotowej sprawy upływał z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za 12/2009 i 03/2010 (terminy płatności podatków upływały w 2010 r.), uwzględniając realia przedmiotowej sprawy upływał z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2011 (termin płatności podatku upływał w 25 października 2011 r, uwzględniając realia przedmiotowej sprawy upływał z dniem 10 października 2020 r.;

- bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2012 i 10/2012 (termin płatności podatku upływał w 25 października 2012 r. i 25 listopada 2012 r.) uwzględniając realia przedmiotowej sprawy upływał z dniem 10 października 2020r.

Dodatkowo zastosowane już skutecznie w kontrolowanym postępowaniu środki egzekucyjne w postaci w postaci, m.in. zajęcia wynagrodzenia za pracę w Spółce B, przerwały na nowo bieg terminu przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności.

Mając na uwadze powyższe wywieść należy, iż dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", o numerach: od "[...]" do "[...]", wystawionych przez Wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09/2009, 12/2009, 03/2010, 09/2011, 09/2012 i 10/2012 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., nie uległy przedawnieniu i są nadal aktualne.

W realiach rozpatrywanej sprawy wyjaśnić należy również, że, uprzednio prowadzone wobec skarżącego postepowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, z uwagi na jego bezskuteczność (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc). Przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kpc w swoim brzmieniu "Postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu: jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych;" odpowiada w istocie przepisowi art.59 §2 u.p.e.a który stanowi, że "Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.". Zgodnie z art. 60 §1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wskazane wyżej skutki dotyczą zatem umozrenia postępowania egzekucyjnego tylko na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność nie powoduje zaś uchylenia dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych, nie oznacza też, że na zobowiązanym przestał ciążyć dochodzony obowiązek (Wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1138/14 dostępny w CBOSA)

Reasumując Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.