Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  par. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Strzebińczyk Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o., z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 285 (dwieście osiemdziesiąt pięć) zł kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wymieniona we wstępie decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] (Nr [...]), którą odmówiono spółce z o.o. "A", z siedzibą w J. G., udzielenia pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu, powołując się na art. 100 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "kcel"), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie określenia trybu i warunków wydawania i cofania pozwoleń na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu, szczegółowych wymogów, które powinna spełniać osoba ubiegająca się o wydanie pozwolenia, wysokości kwoty oraz wykazu towarów, przy których przewozie nie udziela się zwolnienia od złożenia zabezpieczenia (Dz. U. Nr 146, poz. 986 z późn. zm., zwane dalej w skrócie "rozp. MF") oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op").

Postępowanie w sprawie wszczęte zostało skierowanym do Izby Celnej we W. wnioskiem Spółki o uzyskanie pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu. Strona przedłożyła również aktualną informację z Krajowego Rejestru Karnego, dotyczącą dyrektora generalnego firmy J. K., z której wynika, że wobec tej osoby prowadzono postępowanie karnoskarbowe w związku z art. 84 § 1 uks, które warunkowo umorzono na rok i orzeczono świadczenie pieniężne.

Dyrektor Izby Celnej we W. wywiódł, że możliwe jest zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu osoby spełniającej przesłanki określone w art. 100 kcel, wśród których znajduje się wymóg nienaruszenia przepisów prawa celnego ani przepisów podatkowych. Ponadto, według § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 100 § 4 kcel), do wniosku o wydanie takiego pozwolenia należy dołączyć aktualną informację z Centralnego Rejestru Skazanych (obecnie Krajowego Rejestru Karnego) o niekaralności za przestępstwo gospodarcze lub skarbowe albo za przestępstwo przeciwko mieniu lub dokumentom.

Ponieważ – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 100 § 2 pkt 4 kcel, gdyż wobec niego było prowadzone postępowanie karnoskarbowe o czyn z art. 84 § 1 uks (obecnie art. 89 kks), przeto jest bezsporne, że osoba taka naruszyła przepisy prawa celnego, co uniemożliwia pozytywne załatwienie wniosku strony.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej we W., spółka wystąpiła do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 kcel w związku z § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF, oraz art. 201 kodeksu spółek handlowych przez uznanie, że wymóg nienaruszenia żadnego przepisu prawa celnego ani przepisów podatkowych dotyczy niekaralności osób zarządzających spółką z o.o.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 66 kodeksu karnego i § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF przez uznanie, że warunkowe umorzenie postępowania karnego jest równoznaczne z karalnością za przestępstwo.

Według strony skarżącej, organy celne nie odróżniają osoby prawnej od osób fizycznych, wchodzących w skład jej organów zarządzających. Dokonując wykładni art. 100 w związku z art. 99 kcel, organy celne błędnie wywodzą, że skoro spółki, jako osoby prawne, działają przez swoje organy, to skorzystanie przez te podmioty z instytucji uregulowanej w art. 100 kcel uzależnione jest od ustalenia, czy osoba fizyczna pełniąca funkcję w organie spółki odpowiada przesłance ujętej w art. 100 § 2 pkt 4 kcel. Zdaniem strony skarżącej, brzmienie art. 100 § 2 pkt 4 kcel nie daje podstaw do takiego wniosku, skoro w przepisie tym jest mowa o naruszeniu prawa celnego lub podatkowego, nie zaś o czynach uregulowanych w prawie karnym lub karnym skarbowym, bo te ostatnie mogą dotyczyć osób fizycznych. Delegacja ustawowa z art. 100 § 4 kcel nie daje upoważnienia do badania niekaralności osób wchodzących w skład organów zarządzających spółek.

Nieuprawnione jest również zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że regulacje zawarte w art. 100 § 2 pkt 1-3 kcel odnoszą się do osób prawnych, zaś unormowania ujęte w art. 100 § 2 pkt 4 i 5 kcel do osób fizycznych występujących w imieniu osoby prawnej, gdyż – według strony skarżącej – wymagania określone w art. 100 § 2 pkt 1-5 kcel musi spełniać każda osoba ubiegająca się o zwolnienie przewidziane w art. 100 § 1 kcel. Gdyby zamiarem ustawodawcy było adresowanie tego przepisu do różnych osób, to niewątpliwie byłoby to uwidocznione wprost w normie prawnej.

Błędna wykładnia art. 100 kcel wynika – zdaniem strony skarżącej – z niewłaściwego rozumienia przyjętej w art. 38 Kodeksu cywilnego teorii organów oraz pominięcia faktu, że samodzielnym podmiotem stosunków prawnych jest osoba prawna, nie zaś jej organ, co odnosi się także do stosunków administracyjnoprawnych.

Drugi zarzut skargi ma – według skargi – charakter pomocniczy do zarzutu pierwszego. Prezes Zarządu nie jest bowiem osobą, która występowała o zwolnienie przewidziane w art. 100 kcel, gdyż działał on jako organ głównego zobowiązanego. Już ten fakt uniemożliwia nałożenie na Prezesa Zarządu obowiązku przedłożenia danych o niekaralności.

Błędnie również organy celne przyjmują, że warunkowe umorzenie postępowania karnego jest równoznaczne ze skazaniem. Zdaniem strony skarżącej, warunkowe umorzenie postępowania zatrzymuje postępowanie przed wydaniem wyroku skazującego, co potwierdza uchwała połączonych Izb Karnej i Wojskowej Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1971 r., według której "warunkowe umorzenie postępowania pociąga za sobą definitywną rezygnację ze skazania i karania sprawcy, jeżeli ten w okresie ustalonej dla niego próby nie dał swym zachowaniem się podstawy do podjęcia przeciwko niemu postępowania karnego. Jak z tego widać, warunkowe umorzenie postępowania nie jest ani formą, ani odmianą warunkowego skazania." Dlatego też twierdzenie, że adnotacja o warunkowym umorzeniu postępowania jest równoznaczna z karalnością za przestępstwo, nie znajduje uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi.

Według tego organu, instytucja zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia w procedurze tranzytu ma charakter szczególny. Dobitnie świadczy o tym fakt, że nie każdy podmiot z instytucji tej może skorzystać. Samo złożenie wniosku do właściwego organu celnego nie przesądza o pozytywnym jego rozpatrzeniu, bowiem mimo spełnienia szeregu przesłanek szczegółowo uregulowanych w ustawie – Kodeks celny i w rozporządzeniu wykonawczym, wydanie decyzji pozytywnej dla wnioskodawcy nadal zależy od uznania organu celnego. Skoro zatem organ celny ma prawo, w granicach uznania administracyjnego, odmówić wydania pozwolenia na zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia podmiotowi, który spełnia wszystkie przesłanki, tym bardziej ma on prawo odmówić wydania takiego pozwolenia w sytuacji, gdy zdaniem organu którakolwiek z przesłanek nie została spełniona.

Szczegółowe wymogi zastosowania zwolnienia z obowiązku składania zabezpieczenia w procedurze tranzytu zostały uregulowane w art. 100 kcel oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie określenia trybu i warunków wydawania i cofania pozwoleń na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu, szczegółowych wymogów, które powinna spełniać osoba ubiegająca się o wydanie pozwolenia, wysokości kwoty oraz wykazu towarów, przy których przewozie nie udziela się zwolnienia od złożenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 100 § 2 pkt 4 kcel organ celny może zwolnić z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu podmiot, który nie dopuścił się żadnego naruszenia przepisów prawa celnego ani przepisów podatkowych. Ponadto, stosownie do § 3 ust. 2 pkt 8 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, do wniosku należy dołączyć między innymi aktualną informację z Centralnego Rejestru Skazanych (obecnie z Krajowego Rejestru Karnego) o niekaralności za przestępstwa gospodarcze lub skarbowe albo za przestępstwo przeciwko mieniu lub dokumentom.

Zgodnie z art. 99 § 2 kcel obowiązek złożenia zabezpieczenia w procedurze tranzytu ciąży na głównym zobowiązanym. Definicję głównego zobowiązanego zawiera art. 99 § 1 kcel. W analizowanej sprawie głównym zobowiązanym jest spółka z o.o. "A" z siedzibą w J. G. Obowiązek złożenia zabezpieczenia ciąży zatem na spółce i tylko spółka z tego obowiązku może zostać zwolniona. W związku z tym, że spółka z o.o. jest osobą prawną, w zakresie reprezentacji spółki zastosowanie ma przepis art. 38 Kodeksu cywilnego i art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Według art. 38 kc, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 ksh, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Biorąc te przepisy pod uwagę, należy uznać, że organem uprawnionym do reprezentowania spółki "A" jest zarząd.

Skoro głównym zobowiązanym jest spółka, w imieniu której działa zarząd, a skarżący jest członkiem zarządu, to on właśnie musi spełnić przesłanki wynikające z art. 100 § 2 pkt 4 i 5 oraz § 3 ust. 2 pkt 8 rozporządzenia. Istotnie przepis art. 100 § 2 pkt 4 i 5 nie stanowi wprost, że przesłanka ta odnosi się w przypadku spółki z o.o. do członka zarządu, jednakże przyjęcie poczynionego przez pełnomocnika skarżącego założenia, iż wymogi określone tymi przepisami odnoszą się do spółki jako osoby prawnej, pozostaje w sprzeczności z przesłanką wynikającą z § 3 ust. 2 pkt 8 rozporządzenia, zgodnie z którym do wniosku o uzyskanie pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia w procedurze tranzytu dołączyć należy aktualną informację z Centralnego Rejestru Skazanych o niekaralności za przestępstwo gospodarcze lub skarbowe albo za przestępstwo przeciwko mieniu lub dokumentom. Wymóg dołączenia takiego zaświadczenia wiąże się bezpośrednio z wynikającym z ustawy wymogiem niepopełnienia żadnego naruszenia przepisów prawa celnego ani przepisów podatkowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że gdyby ustawodawca formułując przesłankę z art. 100 § 2 pkt 4 Kodeksu celnego chciał ją odnieść do spółki jako osoby prawnej, to w rozporządzeniu wykonawczym nie pojawiłby się zapis o obowiązku dołączenia informacji z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności, które to zaświadczenie wydawane jest tylko osobom fizycznym. Skoro taki wymóg w rozporządzeniu wykonawczym istnieje, to nie można uznać, że zaświadczenie to może być przedłożone przez jakąkolwiek osobę zatrudnioną w spółce, a przesłankę tę należy odnieść do osób, które spółkę reprezentują.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zwraca uwagę na art. 100 § 2 pkt 5 kcel, według którego wymogiem uzyskania pozwolenia jest podpisanie, na odpowiednim formularzu, zobowiązania do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie organu celnego, kwoty należnej z tytułu dokonywania przewozów towarów objętych procedurą tranzytu. W tym przepisie również nie zostało sprecyzowane, kto ma złożyć podpis na formularzu, jednakże, w ocenie strony przeciwnej, nie może budzić wątpliwości, że przesłanka ta może zostać spełniona tylko w drodze złożenia podpisu przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki. Zgodnie z art. 201 § ksh podmiotem tym jest zarząd. W związku z tym, że skarżący jest jedynym członkiem zarządu, oświadczenie to powinno zostać podpisane właśnie przez skarżącego. Mimo że w przepisie tym również nie zostało bezpośrednio wskazane, iż przesłanka ta dotyczy członka (członków) zarządu, w toku postępowania przed organami celnymi pełnomocnik skarżącego nie kwestionował obowiązku spełnienia tego wymogu przez skarżącego. Dodatkowo, wyrazem uznania przez skarżącego, że przesłanka ta odnosi się do podmiotu reprezentującego spółkę, było złożenie takiego oświadczenia w postępowaniu przed organem celnym.

W związku z tym, skoro art. 100 § 1 pkt 5 kcel jest skonstruowany identycznie jak art. 100 § 2 pkt 4 kcel, tzn. w swej treści odnosi się do tych samych osób, które "nie popełniły" i "podpisały", nie ma żadnych podstaw, aby różnicować te dwa przepisy w zakresie podmiotu, do którego uregulowania te się odnoszą.

Z przedłożonej informacji z Krajowego Rejestru Karnego wynika, iż wobec skarżącego prowadzono postępowanie karnoskarbowe w związku z naruszeniem przepisu art. 84 § 1 uks. Postępowanie warunkowo umorzono na rok i orzeczono świadczenie pieniężne. Dokument nie daje podstaw do przyjęcia, że przesłanka wynikająca z art. 100 § 2 pkt 4 kcel została spełniona. Przepis art. 84 uks znajduje się w rozdziale drugim ustawy karnej skarbowej, zatytułowanym "przestępstwa i wykroczenia w zakresie ceł i obrotu towarowego z zagranicą". Naruszenie art. 84 uks jest zatem naruszeniem przepisów prawa celnego. Należałoby uznać, że skarżący nie naruszył żadnych przepisów prawa celnego tylko w takiej sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe w ogóle w stosunku do skarżącego nie zostało wszczęte albo wszczęte – zostało umorzone albo, gdyby sąd wydal wyrok uniewinniający. Warunkowo umarzając postępowanie sąd przesądził jednak o popełnieniu naruszenia prawa celnego – zgodnie bowiem z art. 66 § 1 Kodeksu karnego sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne, jeżeli wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne, okoliczności jego popełnienia nie budzą wątpliwości. Przepis § 3 ust. 2 pkt 8 rozporządzenia MF musi być interpretowany ściśle w powiązaniu z postanowieniem wynikającym z ustawy. Skoro ustawa posługuje się szerokim sformułowaniem "naruszenia przepisów prawa celnego", warunkowe umorzenie postępowania o czyn z art. 84 uks musi być traktowane jako niespełnienie przesłanki przewidzianej w art. 100 § 2 pkt 4 kcel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Kwestionowana decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż jej wydanie nastąpiło co najmniej przedwcześnie, bez dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przy jednoczesnym zastosowaniu wadliwej wykładni przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy przede wszystkim zauważyć, że z wnioskiem o wydanie pozwolenia na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozach towarów w ramach procedury tranzytu wystąpiła sp. z o.o. "A", z siedzibą w J. G., co oznacza, że badanie, czy wnioskodawca spełnia przesłanki z art. 100 § 2 kcel do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 100 § 1 kcel, musi dotyczyć tej właśnie osoby prawnej, będącej w niniejszej sprawie stroną stosunku prawnego, regulowanego przez normy prawa celnego. Dlatego też wyjaśnienie, ustalenie a następnie ocena czy dany podmiot "niepopełnił żadnego naruszenia przepisów prawa celnego ani przepisów podatkowych" (art. 100 § 2 pkt 4 kcel – który w rozpoznawanej sprawie stanowił podstawę prawną odmowy zadośćuczynienia wnioskowi strony) powinny odnosić się do wnioskodawcy, jako strony stosunku celnoprawnego i postępowania celnego, wszak to jego czyny podlegają kwalifikacji prawnej według przesłanek ujętych w art. 102 § 2 kcel.

W rozpoznawanej sprawie organy celne skoncentrowały się tymczasem na badaniu i ocenie czynów prezesa zarządu spółki z o.o., utożsamiając wręcz występującą z wnioskiem (i skargą) osobę prawną z jej jednoosobowym organem, a czyny prezesa zarządu – bez ustalenia, czy pozostają one w związku z działalności spółki, którą reprezentuje, czy też nie wiążą się w żaden sposób z funkcjonowaniem tej spółki – przypisując osobie prawnej, będącej stroną postępowania celnego.

Ponadto, dokonując wykładni art. 100 § 2 kcel, organy celne – z powołaniem się na § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF – wywiodły, że z katalogu zawartego w art. 100 § 2 kcel, przesłanki wymienione w punktach 4 i 5 odnoszą się wyłącznie do osób fizycznych.

Nie można zgodzić się z takim zapatrywaniem organów celnych na wspomniane unormowania, gdyż ich treść nie daje podstaw do takiej interpretacji. Trzeba bowiem podkreślić, że zbiór przesłanek ujętych w art. 100 § 2 kcel ma charakter uniwersalny w tym sensie, że odnosi się jednakowo do wszystkich podmiotów uczestniczących w stosunkach celnoprawnych, bez względu na to, czy są to osoby fizyczne, osoby prawne, czy też jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawodawca przyznaje zdolność prawną (art. 331 § 1 kc – np. spółki osobowe według art. 8 kodeksu spółek handlowych). Wbrew stanowisku organów celnych, naruszenie przepisów prawa celnego lub podatkowego może być przypisane także jednostkom organizacyjnym, nie zaś wyłącznie osobom fizycznym (art. 100 § 2 pkt 4 kcel). Nie ma również prawnych i racjonalnych podstaw, by wymóg podpisania, na odpowiednim formularzu, zobowiązania do zapłacenia, na pisemne żądanie organu celnego, kwoty należnej z tytułu dokonywania przewozów towarów objętych procedurą tranzytu (art. 100 § 2 pkt 5 kcel), ograniczać do osób fizycznych.

Jeżeli zatem przy rozpatrywaniu wniosku osoby prawnej o zwolnienie jej z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy przewozie towarów w ramach procedury tranzytu (art. 100 § 1 kcel) organy celne powołują się na przesłankę ujętą w art. 100 § 2 pkt 4 kcel, to ewentualne naruszenie przepisów prawa celnego lub podatkowego musi dotyczyć tej osoby prawnej. Odmawiając wnioskowi osoby prawnej na podstawie art. 100 § 2 pkt 4 kcel, organy celne zobowiązane są wskazać konkretne działania lub zaniechania tegoż podmiotu, które mają znamiona czynu uchybiającego normom prawa celnego lub podatkowego. Wypełnieniu tego obowiązku przez organy celne nie stoją na przeszkodzie ani przyjęta w prawie cywilnym tzw. teoria organów osoby prawnej (art. 38 kc), ani też przewidziana w § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF powinność dołączenia do wniosku aktualnej informacji "z Centralnego Rejestru Skazanych o niekaralności za przestępstwo gospodarcze lub skarbowe albo za przestępstwo przeciwko mieniu lub dokumentom".

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że jednostki organizacyjne, jakimi są osoby prawne, działają przez swoje wyodrębnione organy, znajdujące się jednak i funkcjonujące w strukturze takiego podmiotu. Działania tychże organów przypisywane są samej osobie prawnej, co oznacza, że czynność prawna organu jest w istocie czynnością prawną osoby prawnej, organ zaś nie pełni tu ani roli przedstawiciela (pełnomocnika), ani też nie występuje w charakterze zastępcy pośredniego czy posłańca. Teorię organów osoby prawnej wykorzystano również poza sferę czynności, transponując ją do czynów niedozwolonych, co znalazło wyraz w art. 416 kc, według którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Uzasadnieniem takiej odpowiedzialności jest założenie, że wina organu stanowi w istocie winę samej osoby prawnej, a więc czyn niedozwolony organu jest czynem osoby prawnej, w której strukturze on funkcjonuje.

Poczynione uwagi pozwalają twierdzić, że przy ustalaniu przesłanki ujętej w art. 100 § 2 pkt 4 kcel, działania osoby prawnej należy oceniać przez pryzmat funkcjonowania jej organów, dokonywania czynności zarówno w stosunkach cywilnoprawnych, jak i w sferze prawa celnego oraz podatkowej, mając na uwadze, że naruszenie prawa celnego lub podatkowego przez osoby działające w charakterze organów osoby prawnej są w istocie naruszeniami, jakich dopuściła się osoba prawna. Trzeba przy tym pamiętać, że w zbiorze czynów naruszających przepisy prawa celnego lub podatkowego znajdują się zarówno działania lub zaniechania nielegalne, bezprawne, lecz niewyczerpujące znamion przestępstwa w rozumieniu prawa karnego, jak i takie, które odpowiadają zachowaniom stypizowanym w kodeksie karnym lub w kodeksie karnym skarbowym. W przypadku czynów podlegających również sankcji karnej może znaleźć zastosowanie odpowiedzialność karna osób wchodzących w skład organu, przy jednoczesnym przypisaniu osobie prawnej naruszenia prawa celnego lub podatkowego za takie właśnie funkcjonowanie jej organów. Jeżeli zatem osoba fizyczna, występująca w roli jednoosobowego organu osoby prawnej, popełniła w związku z wykonywaniem funkcji organu tej osoby czyn naruszający prawo celne lub podatkowe, a przy tym podlegający sankcji karnej, to takie działanie stanowi również naruszenie prawa celnego lub podatkowego przez osobę prawną, choć nie ponosi ona za to odpowiedzialności karnej.

Przy takiej interpretacji przesłanek ujętych w art. 100 § 2 kcel, zrozumiały staje się wymóg sformułowany w § 3 ust. 2 pkt 8 rozp. MF, gdyż informacja o niekaralności za przestępstwo gospodarcze lub skarbowe albo za przestępstwo przeciwko mieniu lub dokumentom jest istotna zarówno wtedy, gdy o zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 100 § 1 kcel ubiega się podmiot stosunku celnego, będący osobą fizyczną, jak i w wypadku wystąpienia z takim wnioskiem osoby prawnej, której działania muszą być ocenione przez pryzmat funkcjonowania jej organów, a więc również osób fizycznych tworzących ten organ.

Kwalifikując funkcjonowanie osób fizycznych wchodzących w skład organu kolegialnego lub jednoosobowego z pozycji naruszenia prawa celnego lub podatkowego, należy zdecydowanie odróżnić działanie takiej osoby w charakterze organu (np. członka zarządu spółki z o.o.) od działania osoby fizycznej we własnym imieniu (np. pan X.), w więc gdy występuje ona poza sferą interesów osoby prawnej. Rozróżnienie to nie jest bez znaczenia przy ustalaniu przesłanki ujętej w art. 100 § 2 pkt 4 kcel. Jeżeli bowiem czyn karalny osoby fizycznej (mieszczący się w zakresie art. 100 § 2 pkt 4 kcel) pozostaje w związku z jej działaniem w charakterze organu osoby prawnej, to wtedy osobie prawnej można przypisać naruszenie przepisów prawa celnego. Niedopuszczalne jest zatem stawianie osobie prawnej zarzutu naruszenia prawa celnego lub podatkowego, gdy osoba fizyczna wchodząca w skład organu kolegialnego lub będąca jednoosobowym organem osoby prawnej dopuszcza się naruszenia prawa (objętego nawet sankcją karną), jeżeli jej czyn nie wiąże się z pełnieniem funkcji organu lecz dotyczy indywidualnej, własnej działalności tej osoby.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że organy celne co najmniej przedwcześnie przyjęły, że wnioskodawczyni, będąca osobą prawną, nie spełnia przesłanki ujętej w art. 100 § 2 pkt 4 kcel, gdyż prezes jej jednoosobowego zarządu dopuścił się czynu opisanego w art. 84 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 z późn. zm), przy czym postępowanie warunkowo umorzono na rok (co wynika z "Informacji o osobie z krajowego rejestru karnego" z dnia [...]). W postępowaniu celnym nie ustalono bowiem czy przypisany J. K. czyn wiąże się z jego działalnością w charakterze organu spółki z o.o. "A", ubiegającej się o zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 100 § 1 kcel, czy może czyn ten dotyczy wyłącznie działalności tejże osoby fizycznej we własnym imieniu i na własny rachunek. Sam fakt popełnienia czynu karalnego przez osobę fizyczną bez wyjaśnienia, czy w konkretnym wypadku osoba ta działała w charakterze organu osoby prawnej, czy też we własnym imieniu, jako odrębny od osoby prawnej podmiot, nie pozwala ocenić, czy występująca z wnioskiem o zastosowanie dyspozycji art. 100 § 1 kcel osoba prawna spełnia przesłankę ujętą w art. 100 § 2 pkt 4 kcel. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony skarżącej, rzeczą organów celnych będzie zatem wyjaśnienie i ocena tej właśnie kwestii.

Co zaś się tyczy polemiki strony skarżącej i organów celnych w sprawie skutków i znaczenia prawnego warunkowego umorzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego (czy jest to równoznaczne ze skazaniem i ukaraniem?), to jej rozstrzygnięcie nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro możliwość zastosowania instytucji określonej w art. 100 § 1 kcel wyklucza już sam fakt naruszenia prawa celnego lub podatkowego (bez warunku skazania i ukarania za taki czyn), a tę okoliczność stwierdza orzeczenie o warunkowym umorzeniu postępowania karnego (karnoskarbowego).

Jeżeli postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne norm materialnoprawnych (wadliwa wykładnia art. 100 § 2 ze szczególnym uwzględnieniem punktu 4 kcel), które miało wpływ na wynik sprawy, a także uchybienie regule proceduralnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (niewyjaśnienie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie niewykazanie związku między czynem prezesa zarządu spółki a działaniem samej spółki) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 upsa, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.