Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1067/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1, art. 240 § 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. A. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 15 listopada 2018 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 30 września 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny w okresie od 31 sierpnia 2010 r. do 24 grudnia 2011 r. od E. W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 2 lipca 2013 r. M. A. (przedstawiciel ustawowy małoletniej Skarżącej) złożyła 3 zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w których zadeklarowała darowizny w postaci gotówki, poczynione na rzecz Skarżącej przez nieżyjącego pradziadka – E. W.: w 2010 r. w kwocie 25.000 zł i w 2011 r. w łącznej kwocie 150.000 zł.

Dodatkowo w 13 innych zeznaniach wykazane zostały darowizny w formie gotówki w łącznej wysokości 374.000 zł, które miała otrzymać druga prawnuczka A. A.: w latach 2006 - 2008 od państwa S. i E. W. w łącznej kwocie 125.000 zł, w latach 2008 - 2011 od pana E. W. (dalej też jako "pradziadek Skarżącej") w łącznej kwocie 249.000 zł.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdził, że Strona nie udowodniła, iż pradziadek posiadał środki pieniężne w ilości, która pozwoliłaby mu na przekazanie darowizn w wysokości zadeklarowanej w w/w zeznaniach. W konsekwencji, Naczelnik US decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych przez Skarżącą tytułem darowizny w okresie od 31 sierpnia 2010 r. do 24 grudnia 2011 r. od pradziadka, jako bezprzedmiotowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za niewiarygodne twierdzenia, że pradziadkowie zaoszczędzili kwoty wskazane w zeznaniach SD-3, a następnie przekazali je prawnuczkom, w sytuacji, gdy nikt z przesłuchanych świadków nie widział majątku zgromadzonego przez pradziadków, a wiedza o majątku pradziadków oparta była na przypuszczeniach. W ocenie Dyrektora IS znaczna wysokość dokonanych darowizn nie współgrała z możliwościami finansowymi i majątkowymi darczyńców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1761/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r. Wniesioną od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. wycofała.

2.2. Pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. profesjonalny pełnomocnik działający w imieniu Strony, złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p.

Zdaniem Strony wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (w kwestii źródeł pochodzenia środków pieniężnych będących przedmiotem darowizn udzielonych przez pradziadka Skarżącej), istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Okolicznościami tymi były przysporzenia dokonane w formie gotówki przez J. A. na rzecz jej ojca pana E. W., który następnie z otrzymanych środków dokonał darowizn na rzecz prawnuczek (w tym Skarżącej). Zdaniem Strony na powyższą okoliczność mieli powoływać się J. A. oraz jej mąż J. A. w toku przesłuchań przeprowadzonych przez CBA w dniach 9 listopada 2017 r. i 12 grudnia 2017 r., na okoliczność prawidłowości sporządzenia oświadczeń majątkowych przez ojca Skarżącej.

W dniu 20 grudnia 2017 r. państwo A. złożyli oświadczenia do spisanego przez pełnomocnika "Protokołu z czynności złożenia oświadczenia", który został przez nich podpisany i załączony do wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Strony w oświadczeniach tych w sposób szczegółowy przedstawili nieznane dotąd, faktyczne okoliczności związane z udzieleniem darowizn pieniężnych przez pradziadka Skarżącej, przede wszystkim wskazali kiedy po raz pierwszy wyjawili prawdę o darowiznach, skąd pochodziły środki pieniężne z tytułu darowizn udzielonych przez pradziadka swoim prawnuczkom, dlaczego skrywali ten fakt i dopiero teraz zdecydowali się go ujawnić.

Strona wniosła o wystąpienie przez Dyrektora IAS do CBA o udostępnienie protokołów z przesłuchań J. i J. A. w celu włączenia ich do akt sprawy oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków państwa A. w celu potwierdzenia wszystkich wskazanych okoliczności.

Zdaniem Strony wznowienie postępowania winno skutkować uchyleniem ww. decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

2.3. Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r.

Następnie, decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone w wyniku wznowienia nie doprowadziło do ustalenia istnienia wskazanej przez Stronę przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani też żadnej z pozostałych wad wskazanych w tym przepisie.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 240 § 1 O.p., wskazał, że zarówno "Protokół z czynności złożenia oświadczenia" z dnia 20 grudnia 2017 r., jak również protokoły z przesłuchań, przeprowadzonych przez CBA: J. A. w dniu 9 listopada 2017 r. oraz J. A. faktycznie w dniu 23 listopada 2017 r. nie mogą zostać uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r. Charakteru takiego nie mogłyby mieć więc również protokoły w zeznań państwa A., o których przeprowadzenie wnioskowała Strona w toku postępowania wznowieniowego, skoro zostałyby sporządzone już po dacie wydania w/w decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. i J. A., Dyrektor IAS uznał, iż brak jest podstaw do jego uwzględnienia, nie doszło bowiem do spełnienia przesłanek z art. 188 O.p. Okoliczności dot. nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych tytułem darowizny od pradziadka były badane przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych obu instancji (m.in. w dniu 23 kwietnia 2015 r. przesłuchano państwa A.). W toku czynności prowadzonych przez CBA i Prokuraturę państwo A. również zostali przesłuchani w charakterze świadków (w 2014, 2017 i 2018 r.), a protokoły z przesłuchań zostały dopuszczone jako dowody w postępowaniu wznowieniowym. Ponadto w aktach znajduje się Protokół z czynności złożenia oświadczenia z dnia 20.12.2017r. oraz oświadczenie J. A. z dnia 8 września 2018 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący dla oceny wystąpienia przesłanek wznowienia i postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. odmownie rozpatrzył w/w wnioski dowodowe Strony.

Dyrektor IAS włączył do akt sprawy w toku wznowionego postępowania protokoły przesłuchań świadków m.in. państwa A. z 2014, 2017 i 2018 r., wyłączając z jawności protokół przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanego wraz z postanowieniem o postawieniu zarzutów.

Organ uznał za bezzasadny zarzut bezpodstawnego wyłączenia z jawności dla strony ww. dokumentów, bowiem uprawnienie wglądu do akt sprawy doznaje ograniczenia w odniesieniu do informacji zgromadzonych na temat innego podatnika. Dlatego też organ obowiązany jest wyłączyć z jawności dokumenty, które nie dotyczą bezpośrednio podatnika, lecz osoby trzeciej i mogłyby narazić na szkodę jej interesy. Dyrektor IAS wyłączył z jawności dokumenty, bowiem odnosiły się one do sprawy karnej świadka i wymagały ochrony z uwagi na interes publiczny. Strona nie wniosła zażalenia na postanowienie o odmowie udostępnienia w formie zanonimizowanej danych zawartych w dokumentach wyłączonych z jawności.

Dyrektor IAS wskazał, że możliwa jest sytuacja, że jakkolwiek dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji (został sporządzony w okresie późniejszym), to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła w tej dacie istnieć i może uzasadniać wznowienie postępowania. Dowód taki oraz wynikająca z niego okoliczność nie mogą jednakże podlegać ocenie w oderwaniu od pozostałych dowodów, dotychczas zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

Dyrektor IAS, przywołując treść zeznań i oświadczeń złożonych przez J. i J. A. w dniu 20 grudnia 2017 r., 9 i 23 listopada 2017 r. oraz 30 maja 2018 r., wskazał, że nie wynika z nich, aby J. A. przekazywała pradziadkowi Skarżącej w formie darowizn jakiekolwiek środki, które miał on następnie przekazywać prawnuczkom. J. A. o dokonywaniu przysporzeń na rzecz ojca wskazała dopiero w oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2017 r. J. A. stwierdził, że jego żona przekazywała ojcu środki pieniężne, ale nie potrafił wskazać wysokości tych darowizn, a dowiedział się o nich od żony, nie był przy nich obecny.

Dyrektor IAS podkreślił, że pozostali świadkowie zeznali, że państwo A. dokonywali darowizn na rzecz Skarżącej i jej siostry, nie mieli wiedzy na temat wysokości dokonywanych darowizn, terminów oraz okoliczności ich przekazania. Żaden ze świadków nie wskazał, że pradziadek Skarżącej otrzymywał środki pieniężne od J. A. celem ich przekazania prawnuczkom. Krewni Skarżącej zeznali, że o darowiznach dla rodziców Skarżącej od pradziadków słyszeli, ale szczegółów nie znają, bądź o darowiznach tych dowiedzieli się podczas rozpraw sądowych.

W ocenie Dyrektora IAS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że faktycznie J. A. dokonała przysporzeń na rzecz pradziadka Skarżącej, który otrzymane środki następnie przekazał w drodze darowizn prawnuczkom (w tym Skarżącej). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Na istnienie takich dowodów nie wskazała również J. A., a jej oświadczenie i zeznania dot. spornej kwestii ulegały modyfikacjom. Najpierw w ogóle nie wskazywała, że przekazała pradziadkowi Skarżącej środki pieniężne, które mogłyby stanowić źródło finansowania darowizn na rzecz Skarżącej i jej siostry, mimo że była kilkukrotnie przesłuchiwana na okoliczność darowizn dokonywanych na rzecz rodziny państwa A. przez pradziadków. Następnie w oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2017 r. wprost wskazała, że pradziadek Skarżącej otrzymał od J. A. środki na ten cel. Ostatecznie zaś do protokołu z dnia 30 maja 2018 r. zeznała, że jedynie przypuszcza, iż przekazane przez nią pieniądze na rzecz ojca zostały następnie darowane Skarżącej i jej siostrze. J. A. nie wskazała żadnych osób, które mogłyby potwierdzić, że faktycznie przekazywała pradziadkowi Skarżącej środki pieniężne, które mógłby on przeznaczyć na ten cel. Z jej zeznań wynika, że świadków takich czynności nie było, stwierdziła, że nikt poza jej mężem o tym nie wiedział. Z kolei mąż J. A. o przekazywaniu pieniędzy pradziadkowi Skarżącej miał się dowiedzieć od żony, ewentualnie podejrzewał, że sytuacja taka miała miejsce (zależnie od oświadczeń lub zeznań państwa A.), kiedy odkrył, że zmniejszyła się ilość pieniędzy, które posiadali w domu.

Treść zeznań J. A. nie pozwala na stwierdzenie, czy faktycznie, a jeśli tak to jaką ewentualnie kwotę, Strona otrzymała w formie darowizn od pradziadka. W tej zaś sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń oraz zeznań świadków nie wskazuje na wystąpienie nowych, istotnych dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. Nowe okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy powinny być wykazane w sposób jednoznaczny, a nie opierać się jedynie na ogólnikowych, częściowo sprzecznych i niepopartych żadnymi dowodami, oświadczeniach i zeznaniach świadków. Sam fakt przekazania przez J. A. środków pieniężnych ojcu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Odmiennych wniosków nie można wywieść z treści protokołu z przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanego w dniu 26 lipca 2018 r. oraz postanowienia o postawieniu zarzutów z dnia 16 lipca 2018 r., których treść organ przywołał. W zeznaniu tym nie wskazano żadnych okoliczności lub dowodów, pozwalających na potwierdzenie przekazania pieniędzy pradziadkowi Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. i J. A., Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach.

Przytaczając treść złożonego przez J. A. oświadczenia z dnia 19 lutego 2019 r., Dyrektor IAS stwierdził, że nie wskazała ona żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznie przekazała ojcu środki pieniężne, które ten darował następnie prawnuczkom. Co prawda potwierdziła, że przekazała ojcu w 2011 r. ok. 200.000 zł, zaś w roku następnym 100.000 zł, jednak umowy darowizny miały zostać zawarte w formie ustnej, a samo przekazanie środków miało się odbywać bez świadków. J. A. nie wskazała żadnych dowodów oraz okoliczności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie prawdziwości jej oświadczenia. Samo ogólnikowe oświadczenie nie może być wystarczającym dowodem, dokumentującym zaistnienie wskazanych w nim zdarzeń. J. A. nie wskazała jednoznacznie, iż jej ojciec przekazywał środki pieniężne, które miał od niej otrzymywać w latach 2011-2012, swoim prawnuczkom. Z oświadczenia pani J. A. można wywieść stwierdzenie, że nie była obecna przy tych czynnościach, a jedynie jest "przekonana", że sytuacja taka miała miejsce. Ww. zeznania J. A. z dnia 26 lipca 2018 r. pokrywały się z jej zeznaniami z dnia 30 maja 2018 r. Ani w tych zeznaniach, ani też w oświadczeniu z dnia 19 lutego 2019 r. nie przedstawiła żadnych istotnych informacji oraz dowodów, które świadczyłyby o tym, że jej ojciec (pradziadek Skarżącej) dysponował środkami pieniężnymi we wskazanej przez nią ilości oraz, że środki te faktycznie przekazał w formie darowizny prawnuczkom (w tym Skarżącej).

Dyrektor IAS zaznaczył, że z zeznań i oświadczeń J. A. wynika, iż w latach 2011-2012 przekazała ojcu gotówkę w wysokości ok. 300.000 zł (w 2012 r. ok. 100.000 zł) oraz, że środki te stanowiły lub mogły stanowić (zależnie od poszczególnych zeznań/oświadczeń) źródło darowizn przekazanych przez jej ojca prawnuczkom. Tymczasem zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożone w dniu 2 lipca 2013 r. w imieniu Skarżącej i jej siostry obejmowały odpowiednio - w przypadku: A.: lata 2006-2011, przy czym jako darczyńcy zostali wskazani nie tylko E. W., ale również S. W., T.: lata 2010-2011. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat i zadeklarowanych w tych zeznaniach kwot darowizn otrzymanych przez A. i T., z których wynika, że kwota 100.000 zł, którą E. W. miał otrzymać od J. A. w 2012 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia darowizn, które A. i T. miały otrzymać we wcześniejszych latach. Nie zostało złożone w imieniu A. lub T. żadne zeznanie SD-3, w którym by zadeklarowano jakiekolwiek przysporzenia dokonane przez ich pradziadka w 2012 r. Ponadto - jak wynika z zeznań J. A. - w 2011 r. miała ona przekazać ojcu środki finansowe w ilości ok. 200.000 zł. Tymczasem w w/w zeznaniach zadeklarowano otrzymanie przez A. i T. w 2011 r. darowizn od pradziadka na łączną kwotę 326.000 zł. E. W. nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizn od córki w latach 2011-2012.

Zdaniem Dyrektora IAS istotny jest również fakt, że w/w zeznania podatkowe zostały złożone w czasie, gdy wobec ojca Skarżącej były prowadzone przez CBA czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych w latach 2007-2012. W toku tych czynności zostały zaś wykazane rozbieżności między treścią tych oświadczeń a dokumentacją dotyczącą środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do rodziców Skarżącej, a ojciec Skarżącej rozbieżności te tłumaczył nieuwzględnianiem w oświadczeniach majątkowych środków pieniężnych należących do córek.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dowodów zaoferowanych przez Stronę) nie wynika, iż pradziadek Skarżącej faktycznie otrzymał od córki środki finansowe w latach 2011-2012 oraz, że środki te stanowiły źródło finansowania darowizn przekazanych Skarżącej (jak również jej siostrze) w datach i kwotach zadeklarowanych w w/w zeznaniach SD-3.

Słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom o nabyciu przez Skarżącą od pradziadka w okresie od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r. darowizn w formie gotówkowej w łącznej kwocie 175.000 zł, zwłaszcza, że ze złożonych zeznań wynika, iż pradziadek Skarżącej miał również przekazać drugiej prawnuczce tytułem darowizn w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2011 r. środki pieniężne w łącznej wysokości 249.000 zł. Ponadto jego małżonka w okresie od maja 2006 r. do stycznia 2008 r. miała przekazać siostrze Skarżącej gotówkę w łącznej wysokości 125.000 zł. Strona, w toku prowadzonych postępowań nie przedłożyła żadnego dokumentu, który jednoznacznie potwierdzałby fakt dokonania darowizn na jej rzecz z majątku pradziadka. Strona przedłożyła jedynie dowody, które wskazywały źródła dochodów osiąganych przez pradziadków oraz w niektórych przypadkach ich wysokość. Fakt zgromadzenia przez pradziadków majątku (oszczędności) nie został w żaden sposób udokumentowany (nie gromadzili oni środków na rachunkach bankowych). Za niewiarygodne uznał organ twierdzenia Strony, że pradziadkowie zaoszczędzali kwoty wskazane w zeznaniach SD-3, a następnie przekazali je prawnuczkom.

Prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, ustaleń dot. stanu faktycznego, jak również rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1761/15 oddalił skargę Strony na tę decyzję.

W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że w tym stanie faktycznym i prawnym, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora IAS w sposób rzetelny, prawidłowy, obiektywny i budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania w przedmiotowej sprawie, przejawiające się w szczególności dalece wybiórczą, tendencyjną, jednostronną oceną materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, że organ ten bezpodstawnie przyjął, iż w niniejszej sprawie, wbrew powołanym przez Stronę nowym okolicznościom, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, nie wystąpiła żadna przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. (w szczególności przewidziana w pkt 5 tego przepisu) uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r.; na potwierdzenie powyższych zarzutów Strona wskazuje na manipulowanie przez Dyrektora IAS (zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego) faktami przejawiające się świadomym nieuwzględnieniem, marginalizowaniem istotnych faktów w sprawie wynikających ze zgromadzonych w materiale dowodów – w szczególności z bezspornie świadczących na korzyść Strony dokumentów objętych postanowieniami z dnia 26 września 2018 r. (tj. protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego pani J. A. z dnia 26 lipca 2018 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 lipca 2018 r. i jego uzasadnienia z dnia 26 lipca 2018 r. oraz pisma przewodniego z dnia 27 lipca 2018 r.);

- art. 120, art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do całkowitego (nawet bez, jak zawnioskowała Strona, udostępnienia w formie zanonimizowanej określonych danych) wyłączenia z jawności dla Strony dokumentów objętych postanowieniami z dnia 26 września 2018 r., co ograniczyło Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu i spowodowało, iż Strona zmuszona została uzyskać te dokumenty z innego źródła;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, przekonywującego i obiektywnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 5 (jak i ewentualnie innych punktów tego przepisu, np. pkt 1) O.p. poprzez bezpodstawne, celowe, świadome uznanie przez Dyrektora IAS, iż w niniejszej sprawie wbrew powołanym przez Stronę nowym okolicznościom, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu (w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie istotnych, korzystnych dla Strony faktów wynikających z dokumentów objętych postanowieniami z dnia 26 września 2018 r.) nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się określonych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek wznowieniowych, w tym zwłaszcza przywołanej przez Skarżącą we wniosku przesłanki z pkt 5 w/w przepisu.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna.

Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Skarżącej okoliczności te wynikały z zeznań i oświadczeń J. i J. A. złożonych w 2017 r. w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych będących przedmiotem darowizn poczynionych na rzecz Skarżącej przez jej pradziadka, a mianowicie, iż pochodziły one od J. A. (jego córki, a babci Skarżącej).

Aby cytowany przepis mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Sąd wskazuje, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 331/13). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości, iż dowody w postaci protokołów przesłuchań J. i J. A. dokonanych przez CBA w 2017 r. oraz protokołu z czynności złożenia oświadczeń przez państwa A. w 2017 r. nie istniały w dacie wydania przez Dyrektora IS decyzji ostatecznej, tj. w dniu 30 września 2015 r. W związku z tym, rozważeniu może podlegać jedynie kwestia, czy wynikające z nich okoliczności mogły istnieć w dacie wydania przedmiotowej decyzji i spowodować zmianę zapadłego rozstrzygnięcia, a zatem uzasadniać jej uchylenie w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu podatkowego, iż nowe okoliczności istotne dla rozpatrywanej sprawy powinny być wykazane w sposób jednoznaczny, a nie opierać się jedynie na ogólnikowych, częściowo sprzecznych i niepopartych żadnymi dowodami, oświadczeniach i zeznaniach świadków. Mając na uwadze treść przywołanych przez organ odwoławczy zeznań i oświadczeń J. i J. A. stwierdzić należy, iż nie można wywieść z nich czy faktycznie, kiedy i jaką kwotę Skarżąca otrzymała w formie darowizn od swojego pradziadka ani czy faktycznie kwoty te miały swoje źródło pochodzenia w środkach przekazywanych ojcu przez J. A. Jak zasadnie wskazał przy tym organ odwoławczy, okoliczność dysponowania przez pradziadka Skarżącej kwotami, które miały stanowić przedmiot darowizny na rzecz Skarżącej, była wszechstronnie zbadania w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań . Postępowanie to wykazało, że pradziadkowie Skarżącej nie dysponowali takimi oszczędnościami, które pozwalałyby na dokonywanie na rzecz prawnuczek darowizn w kwotach wykazanych w zeznaniach podatkowych. Sam fakt przekazania przez J. A. środków pieniężnych pradziadkowi Skarżącej, które miały być przedmiotem darowizn dla prawnuczek nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ podatkowy ocenił, iż podnoszona okoliczność faktyczna nie została wykazana przez Skarżącą, bowiem trzeba mieć na uwadze:

- czas, w którym podnoszona okoliczność faktyczna została ujawniona (2 lata po zakończeniu postępowania podatkowego);

- sprzeczność zeznań J. A. z uprzednio przez nią składanymi w zakresie okoliczności dotyczącej źródeł pochodzenia środków finansowych przekazywanych w formie darowizn przez państwa W. na rzecz prawnuczek (na początku wskazywała, że jej rodzice mieli oszczędności, z których pochodziły środki pieniężne na darowizny dla prawnuczek; kolejno zmieniła zeznania, wskazując, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych prawnuczkom były dokonywane przez nią darowizny na rzecz ojca, ze środków pieniężnych pozyskanych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej);

- brak świadków i dowodów na faktyczne przekazywanie środków finansowych we wskazanych sumach pradziadkowi Skarżącej;

- brak wykazania, iż środki które miały zostać przekazane ojcu J. A. stanowiły następnie darowizny poczynione na rzecz Skarżącej;

- brak jednoznacznego wskazania przez J. A. (jedynie przypuszczała ), że ojciec przekazane mu przez nią środki pieniężne darował następnie prawnuczkom;

- róznicę pomiędzy wykazanym w zeznaniu podatkowym okresem otrzymania przez Skarżącą darowizn (2010-2011) a okresem rzekomego przekazywania ojcu przez J. A. środków finansowych (2011-2012);

- dysproporcję pomiędzy wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotą otrzymanych przez Skarżącą i jej siostrę darowizn (326.000 zł) a kwotą rzekomo przekazanych ojcu przez J. A. środków finansowych (200.000 zł);

- brak zgłoszenia do urzędu skarbowego faktu otrzymania przez pradziadka Skarżącej jakichkolwiek darowizn od J. A.

A zatem zasadnie stwierdził organ odwoławczy, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że faktycznie J. A. dokonała przysporzeń na rzecz swego ojca, a pradziadka Skarżącej, który otrzymane środki następnie przekazał w drodze darowizn prawnuczkom, w tym Skarżącej. Powyższe świadczy o tym, że nie można przyjąć, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która skutkowałaby koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r. Zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań i oświadczeń świadków nie wskazuje na wystąpienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ww. ostatecznej decyzji a nieznanych wydającemu ją organowi.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieuwzględnienia okoliczności wynikających z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. A. oraz postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów wraz z jego uzasadnieniem, Sąd stwierdza, iż jest on bezpodstawny. Organ odwoławczy odniósł się bowiem obszernie do ww. materiału dowodowego, przytaczając jego treść i dokonując jego oceny w świetle pozostałych ustaleń. Wskazać w tym miejscu należy, iż organy podatkowe orzekają w ramach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Informacje wynikające z zeznań i oświadczeń świadków stanowią okoliczność podlegającą swobodnej jego ocenie, co za tym idzie nie są dla tego organu wiążące przy dokonywaniu przez niego rozstrzygnięć administracyjnych.

Podkreślić bowiem należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, przyjął organ odwoławczy, iż analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pozwalała na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie wyszły na jaw ani nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, istotne dla rozstrzygnięcia, a istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane wówczas wydającemu ją organowi, które mogłyby mieć taki wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., że uzasadniałyby jej uchylenie. Powyższe czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji Dyrektora IS.

Sąd stwierdza, iż w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia postępowania, w związku z czym zobowiązany jest do zbadania wszystkich przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9, 11 i 12, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony (zgodnie z treścią art. 241 § 2 O.p.).

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła także żadna inna, enumeratywnie wymieniona w art. 240 § 1 O.p. przesłanka zobowiązująca właściwy organ podatkowy do uchylenia w/w decyzji ostatecznej.

6.4. Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje je za bezpodstawne.

Strona skarżąca upatruje naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wybiórczej, tendencyjnej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, nie uwzględniającej i marginalizującej istotne fakty wynikające z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. A. oraz postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów wraz z jego uzasadnieniem. W skardze zarzucono również naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez wyłączenie z jawności ww. dokumentów, co ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego, pełnego, przekonywującego i obiektywnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przepisy mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. i J. A., na okoliczność przekazywania przez J. A. swemu ojcu środków pieniężnych, które ten następnie przekazał w formie darowizny swym prawnuczkom, w tym Skarżącej, Sąd uznaje go za bezpodstawny. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, czy ponowne przeprowadzenie tego dowodu, jeżeli pozyskany dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego, uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zatem prawidłowo organ odwoławczy odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań J. i J. A. na ww. okoliczność, z uwagi na fakt, iż świadkowie Ci byli wielokrotnie przesłuchiwani w toku innych postępowań (a protokoły z ich przesłuchań zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy), w dniu 20 grudnia 2017 r. państwo A. złożyli oświadczenia do spisanego przez pełnomocnika Skarżącej Protokołu z czynności złożenia oświadczenia, który został załączony do wniosku o wznowienie postępowania, a ponadto J. A. złożyła w dniu 19 lutego 2019 r. kolejne oświadczenie w przedmiocie przekazywania przez nią środków pieniężnych ojcu oraz dokonywanych następnie przez niego darowizn. Należało zatem przyjąć, iż stanowisko J. i J. A. zostało przedstawione i było znane organowi podatkowemu, zaś ponowne przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania nie mogło mieć istotnego znaczenia dla sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że podnoszona na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. przez pełnomocnika strony argumentacja, co do różnej oceny oświadczeń J. A. w różnych postępowaniach, w szczególności w związku z zarzutami postawionymi wobec niej w ramach postępowania karnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że jak wskazał pełnomocnik postępowanie to nie jest zakończone, a więc dokumenty uzyskane z tego postępowania stanowiły materiał dowodowy podlegający ocenie organu podatkowego w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p., a organ nie był związany postawionymi zarzutami w postępowaniu karnym.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, wyjaśniając przyczyny nieuznania za nowe okoliczności faktyczne informacji wynikających z przedłożonych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchania i oświadczeń. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom organy uwzględniły przedłożone przez Skarżącą dokumenty, dokonując oceny wynikających z nich okoliczności faktycznych. Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Organy wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, które spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez stronę w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie.

Nie ma również racji strona skarżąca zarzucając organowi bezpodstawne wyłączenie z jawności wskazanych dokumentów ( protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. A. oraz postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów wraz z jego uzasadnieniem ) oraz nieudostępnienie ich stronie w formie zanonimizowanej. Sąd podkreśla, iż przywołane powyżej dokumenty ( w postaci niezanonimizowanej) zostały załączone do odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony od decyzji wydanej przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie, a zatem ich treść była znana stronie postępowania, co czyni bezzasadnym zarzut ograniczenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, organ odwoławczy wskazał argumentację towarzyszącą wyłączeniu z jawności ww. dokumentów oraz odmowie wydania ich stronie w formie zanonimizowanej (ochrona interesu publicznego, dokumenty te nie dotyczyły bezpośrednio podatnika, lecz osoby trzeciej, a ich ujawnienie mogło narazić na szkodę jej interesy; przekazujący je prokurator nie wydał zarządzenia umożliwiającego udostępnienie ich innym osobom). Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca nie zakwestionowała postanowienia organu w przedmiocie odmowy wydania w postaci zanonimizowanej ww. dokumentów wyłączonych z jawności, bowiem nie wniosła stosownego zażalenia. Postępowanie organów podatkowych nie uchybiało zatem treści art. 179 § 1 O.p., jednocześnie gwarantując stronie prawo wglądu do akt sprawy określone w art. 178 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, zapewniając przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy poszanowaniu zasady przekonywania. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne.

W związku z powyższym, Sąd uznaje, iż prawidłowo organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r., z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.