Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 76/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargo [...]Sp. z o.o. spółki komandytowej (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]listopada 2016 r.

nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

Decyzją tą na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpatrzeniu odwołania uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia

[...]lipca 2016 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r. sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) w wyniku ustaleń postępowania kontrolnego określił spółce:

1. zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lipca 2012 r.,

2. do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od lutego do lipca 2012 r.,

3. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r.

Zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS spółka w ramach swojej działalności dokonywała m.in. obrotu wyrobami ropopochodnymi, tj. olejem napędowym i bazowym w oparciu o które produkowała oleje smarowe. Zakupu ww. surowców Spółka dokonywała w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostawców

na terytorium kraju jak i od dostawców z państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym w większości z terytorium [...]i [...]. Następnie sprzedaży wyprodukowanych olejów smarowych dokonywała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do wysyłek oleju smarowego każdorazowo dołączone były dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokumenty CMR.

Organ I instancji zakwestionował dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych,

co skutkowało przyjęciem dla zakwestionowanych dostaw, że były to dostawy krajowe opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług (podatku VAT) w wysokości podstawowej 23%. W związku z powyższym uznano, że ewidencje dostaw za styczeń - lipiec 2012 r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nie ujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w zestawieniu

na str. 16-32 decyzji organu pierwszej instancji, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p.. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji,

w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka nie dysponuje dokumentami w sytuacji gdy spółka dochowała warunków wynikających z ustawy o VAT - dokumenty handlowe, listy CMR, zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE;

2. art. 22 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyjęcie terytorium Polski jako miejsca świadczenia dla przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

3. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne nałożenie podatku od towarów i usług z tytułu niedokonania przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych od całej ilości dostarczonych

w badanym okresie olejów smarowych w sytuacji gdy domniemane nieprawidłowości dotyczyły tylko części dostaw zrealizowanych w badanym okresie;

4. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka

i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne nałożenie na spółkę podatku

od towarów i usług w wyniku nieprawidłowości występujących po stronie nabywcy

(lub działającego w jego imieniu przewoźnika) bez udowodnienia, że Spółka miała lub powinna mieć choćby świadomość tych nieprawidłowości;

5. art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe spółki w zakresie prowadzonej ewidencji dostaw za styczeń - lipiec 2012 r. są prowadzone nierzetelnie i w efekcie nieuznanie ich za dowód w sprawie;

6. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy celne w ramach prowadzonego przez nie postępowania podatkowego,

w sytuacji gdy organ nie prowadził własnego postępowania dowodowego w zakresie obejmującym zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe;

7. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

w szczególności zaniechanie ustalenia:

• okoliczności dotyczących zakwestionowanych dostaw do miejsc przeznaczenia

w [...]i na [...], w szczególności realizacji dostaw, których dotyczyły zeznania świadków: [...],[...],[...];

• dokąd faktycznie zostały przemieszczone oleje smarowe wysłane ze składu podatkowego Spółki, nawet przyjmując teoretyczne założenie, iż mimo posiadanej przez Spółkę dokumentacji, nie opuściły one terytorium Polski,

• czy Spółka uczestniczyła w ww. procederze lub miała świadomość jego istnienia; a ponadto zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, tj. nie przesłuchanie kierowców wykonujących dostawy do firmy [...],

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

9. art. 123 § 1 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji

w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań;

10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie Strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nieodniesienie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do wszelkich zarzutów Strony.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki kwestionował ustalenia faktyczne i prawne będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji. Podkreśla przede wszystkim, że Spółka dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających każdą realizowaną dostawę, a więc dokumenty handlowe towarzyszące dostawie, dokumenty CMR oraz stosowne faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży. Podniósł też,

że w trakcie postępowania podatkowego Spółka przedstawiła pełną dokumentację związaną z zawartymi kontraktami, umowę handlową, dokumenty rejestrowe, potwierdzenie nadania numeru VAT, oświadczenie kupującego o dokonaniu zakupu oleju smarowego wraz z potwierdzeniem ich odbioru pod adresem dostawy.

Zdaniem pełnomocnika spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewentualne nieprawidłowości dotyczyć mogły działających na zlecenie odbiorców,

a nie spółki, niektórych przewoźników, którzy współpracowali bezpośrednio

z przestępcami. Spółka nie miała zaś bezpośrednich stosunków handlowych z tymi podmiotami, stąd weryfikacja ich działań po przekazaniu dostawy była poza zasięgiem

i wiedzą Spółki, z wyjątkiem weryfikacji dokumentacji, która była prawidłowa

z perspektywy przepisów akcyzowych. Stąd Spółka nie miała podstaw aby zakładać,

że dochodzi do domniemanych nieprawidłowości w obrocie towarami. W sytuacji gdy to nabywca odpowiadał za organizację transportu brak jest możliwości wymagania

od Spółki weryfikacji dostarczenia towarów. Ponadto w części przypadków towary były nabywane wewnątrzwspólnotowo przez kontrahentów Spółki, lecz dostarczane były już na rzecz kolejnego nabywcy we wskazanym miejscu odbioru. Zatem podmioty, których dotyczą wątpliwości nie były kontrahentami Spółki i nie można od niej wymagać weryfikacji podmiotów z którymi nie pozostawała w jakichkolwiek stosunkach handlowych.

Uzasadniając decyzję zaskarżoną w niniejszym postępowaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej

w [...]na wstępie wyjaśnił zasady postepowania podatkowego, w szczególności wynikają z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Wskazał też na zasady i cel postępowania odwoławczego wynikające z art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. jakim jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Dyrektor IS stwierdził, że zasadnym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nie podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanowiące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zatem nie mogła też nastąpić w sposób skuteczny jego ocena. Postawił też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Dyrektor IS stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy brak było dostatecznych podstaw uzasadniających podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie przeprowadzono bowiem w sposób prawidłowy postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co jest warunkiem niezbędnym ewentualnego pozbawienia spółki prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego.

Organ odwoławczy wskazał na mający zastosowanie w sprawie stan prawny wynikający w szczególności z art. 42 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepis te wyznaczają zakres spełnienia niezbędnych warunków formalnych dla zastosowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej stawki podatkowej wynoszącej 0%.

Stosownie do regulacji art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy

i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa

w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody,

że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast w rozumieniu art. 42 ust. 3 ustawy VAT dowodami, o których mowa

w ust. 1 pkt 2, są wymienione tam dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,

w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazane przepisy określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednak samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dyrektor UKS wskazał na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396).

Organ odwoławczy dokonał szczegółowego omówienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na uchybienia organu I instancji w jego gromadzeniu i ocenie, oraz udzielając szczegółowych wskazań co do dokonywania ustaleń

w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dyrektor IS zauważy, iż nie można na podstawie akt postępowania zweryfikować zasadności twierdzeń spółki. Uznał też,

że w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ten już zgromadzony nie został poddany dokładnej analizie. W jego ocenie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego w odniesieniu do wszystkich transakcji, które zostaną zakwestionowane kwestionować. Organ odwoławczy wskazał też

na stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 11.02.2015 r., III SA/Wa 1700/14,

w którym stwierdzono, że " (...) sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w tym przypadku

o pozbawieniu jej możliwości opodatkowania transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika

w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa".

Jednocześnie wskazał też, iż ustalenie, że spółka była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji wyklucza konieczność badania zachowania przez spółkę staranności w działaniu. Dyrektor IS zauważył przy tym, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w celu wykazania, czy spółka w dacie dokonywania dostaw wykazanych jako WDT, miała świadomość, że uczestniczy w przestępczym procederze, mającym na celu unikanie płacenia podatku od towarów i usług, bądź jeśli działała w nieświadomości to czy dochowała należytej staranności przy ich dokonywaniu.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, iż w niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego. Dopiero po wyjaśnieniu powyższych kwestii możliwa będzie adekwatna do stanu faktycznego ocena, czy spółka prawidłowo dokonywała rozliczeń podatku od towarów

i usług za przedmiotowe okresy. Prowadzenie postępowania w zakresie wskazanym niniejszą decyzją, wyłącznie na etapie postępowania w drugiej instancji godziłoby przy tym w zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zarzucił tej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie

że Spółka nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że z tytułu każdej

z zakwestionowanych dostaw Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy VAT - dokumenty handlowe, listy CMR, zostały dołączone do wysłanych wyrobów

i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, co

w konsekwencji oznacza, że całkowicie uprawnione i dopuszczalne było zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo

że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy bez obowiązku zapłaty podatku oraz zastosowania stawki 0 związanej z wykonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu;

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa i o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor podnosił m.in., że skarżąca spełniła wszystkie wymogi zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez zapłaty akcyzy wynikających z przepisów ustawy akcyzowej (dołączenie do wysyłanych towarów dokumentu handlowego oraz potwierdzenie odbioru towarów na dokumencie) oraz potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy VAT (faktury VAT, dokumenty CMR, dokumenty handlowe)., w szczególności wynikające

z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy VAT. W ocenie skarżącej przedstawienie przez podatnika wymaganych ustawą dokumentów jest jedynym i wystarczającym dowodem umożliwiającym zastosowanie stawki 0%, a podatnik VAT, który posiada jakikolwiek dokument wskazujący na wywóz towarów poza terytorium Polski do innego państwa członkowskiego, ma prawo zakwalifikować daną transakcję jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Ponadto każda wątpliwość dotycząca takiej transakcji nie może automatycznie prowadzić do opodatkowywania polskich podatników VAT niereferencyjną stawką VAT. Nieznajdujące podstawy prawnej jest działanie, wskutek którego na podatnika nakładany jest podatek od towarów i usług z tytułu rzekomego niedokonania przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych od całej ilości dostarczonych w badanym okresie olejów smarowych w sytuacji, gdy domniemane nieprawidłowości dotyczą ewentualnie tylko części dostaw zrealizowanych w badanym okresie jak również obarczanie go odpowiedzialnością za nieprawidłowości jakich dopuszczają się inni podatnicy w sytuacji gdy nie ma żadnych wątpliwości, iż nie brał on udziału w tym procederze.

Ponadto, nic nie wskazuje na to, że Spółka była (i w jakim okresie) uczestnikiem nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi lub chociaż (powinna mieć) miała świadomość jego istnienia. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądów polskich, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka warunkiem nałożenia obowiązku zapłaty podatku jest udowodnienie,

że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż realizowana przez niego dostawa wiąże się

z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub pośrednika. Zakwestionowanie w tej sytuacji wszystkich dostaw realizowanych przez Spółkę

w badanym okresie pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 233 § 2 O.p. skarżąca zarzuciła organowi odwoławczego całkowicie błędne wydanie w trybie art. 233 § 2 O.p. decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy decyzja merytoryczna (a nie kasacyjna) jest zasadą w postępowaniu odwoławczym.

Co do zarzuty naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. autor skargi podniósł,

że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie jest bezzasadne. Niezależnie bowiem od ew. dodatkowych dowodów zebranych w postępowaniu, niezmienne pozostaną dotychczasowe, kluczowe dla sprawy ustalenia, że skarżąca spełniła wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, to jest posiadała wszystkie wymagane przepisami prawa dokumenty umożliwiające zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług. Dokumenty te' są rzetelne, stworzone na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc są najlepszym źródłem do wykazania poprawności zastosowanej stawki podatkowej. Wobec powyższego jako całkowicie nieprzydatne do ustalenia okoliczności prawnie relewantnych w niniejszej sprawie jaki się przeprowadzanie innych dowodów, takich jak np. przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zaistniały podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot

"w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia,

że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Zgodnie

z art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). rozpatrzeniu sprawy .

W przedmiotowej sprawie stanowisko skarżącej opiera się na przyjęciu założenia, że spełnienie warunków formalnych określonych w szczególności

w przepisach art. 42 ust. VAT uprawnia do uznania dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Taki pogląd jest nieuzasadniony. Dyrektor IS prawidłowo wskazał, że samo posiadanie dokumentów wymaganych przepisami zamieszczonymi

w art. 42 ustawy VAT nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, o ile nie odzwierciedlają one w sposób rzetelny faktycznego dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, trafnie pryz tym powołujące się. Dyrektor UKS wskazał na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia

11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), w której uznano,

że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. To na podatniku, który chce skorzystać

z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że w przypadku stwierdzenia uczestniczenia przez podatnika w obrocie towarowym mającym na celu oszustwa podatkowe, konieczne jest badanie, czy podatnik był w dobrej wierze co do tego, że nie wiedział, że uczestniczy w takim procederze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01

i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE:

z dnia 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). TSUE w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób,

iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów,

w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału

w tego rodzaju oszustwie. W wyroku z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 Trybunał podkreślił też, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Ma przy tym rację skarżąca, że nie można odmówić podatnikowi prawa

do zastosowania stawki 0% VAT do dokonanych przez niego rzeczywiście i zgodnie

z przepisami dostaw wewnątrzwspólnotowych, w sytuacji gdy nieprawidłowości dotyczą tylko części dostaw zrealizowanych w badanym okresie.

Tak więc wymaganie, by wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw w zgodnie z treścią dokumentów określonych w art. 42 ustawy VAT mających je potwierdzać, było jednoznacznie udowodnione nie stanowi naruszenia art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy VAT, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu nieuzasadnionym

Organ pierwszej instancji w obszernym materiale dowodowym wskazał

na okoliczności, z których wywiódł wnioski co do tego, że przynajmniej niektóre dostawy

w badanych okresie nie spełniały warunków dostaw wewnątrzwspólnotowych uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%. Organ odwoławczy poddał zarówno materiał dowodowy jak i stanowisko organu I instancji krytycznej i wnikliwej analizie. Zauważył niedostatki materiału dowodowego, wskazał na konieczność jego uzupełnienia i ponownej oceny. Byłoby jednak nielogiczne wręcz, gdyby materiał ten ocenił całkowicie odwrotnie niż organ I instancji uznając, że dowodzi on tego,

iż dostawy wewnątrzwspólnotowe były rzeczywiście dokonane zgodnie z treścią przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, że przedmiotowe dostawy rzeczywiście miały miejsce i skarżąca prawidłowo stosowała do nich stawkę VAT 0%. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p..

Reasumując należy uznać, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uznał, że w niniejszej sprawie wystąpił brak wystarczających ustaleń faktycznych

w znacznym zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu

w rozpoznanej sprawie opisany brak ustaleń faktycznych nie mógł zostać uzupełniony

w drodze postępowania dowodowego uzupełniającego przeprowadzonego

na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora IS. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd według którego dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym

w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić

do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podzielając ten pogląd uznał, że skoro w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie w postępowaniu przed organem drugiej instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, której treścią jest uprawnienie strony do rozpoznania jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji. Zastąpienie organu pierwszej instancji w realizacji obowiązku określnego przez art. 122 O.p. przez organ drugiej instancji oznaczałoby, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe części obejmującej postępowanie dowodowe prowadzonego przez organ drugiej instancji z naruszeniem art., 229 O.p. w istocie byłoby postepowaniem jednoinstancyjnym, co jest nie do pogodzenia z zasad dwuinstancyjności postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie może przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy

do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12 cbois.nsa.gov.pl).

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .