Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 491/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 w zw. z art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23b, art. 23d, art. 23f, art. 129 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 2 ust. 2b
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., na podstawie art. 8, art. 129 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h.") oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r."), Naczelnik Urzędu Celnego w P. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H. (nr fabryczny: ..., nr poświadczenia rejestracji: ...), stanowiącego własność spółki z o.o. M..

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2008 r. spółka M. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o uregulowania zawarte w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: "u.g.z.w."). Spółka eksploatowała wskazany automat o niskich wygranych w punkcie gry o nazwie "M." w P.. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r. w wyniku eksperymentu stwierdzono jednak, że na automacie tym możliwe jest prowadzenie gry za stawki wyższe, niż to wynika z obowiązującej wówczas u.g.z.w. oraz obecnie obowiązującej u.g.h. Automat umożliwił przeprowadzenie gier za maksymalną stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych, co odpowiada stawce w wysokości 10,00 zł. Jak wynika z dokumentacji otrzymanej z Urzędu Celnego w P., w ramach prowadzonego przez tamtejszy organ postępowania karnego skarbowego nr [...] postanowiono przeprowadzić dowód z opinii biegłego, na którego powołano W. K. - biegłego sądowego z zakresu informatyki. Dowód ten zmierzał do oceny, czy badany automat spełnia wymogi określone przepisami prawa dla automatów o niskich wygranych. W dniu [...] listopada 2010 r. biegły wydał ekspertyzę z przeprowadzonych oględzin wskazanego automatu do gier. Z jej treści wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych o nazwie H. nie spełniał warunków wymaganych dla automatów o niskich wygranych, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a obecnie nie spełnia również takich warunków zdefiniowanych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu, opinia ta potwierdza tym samym ustalenia, jakich dokonano podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2009 r. W konsekwencji, według organu, badany automat nie jest automatem o niskich wygranych, tak jak zakładały to warunki rejestracji. Kierując się przedstawionym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., a tym samym należało orzec o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Odnośnie do zgłoszonych w toku postępowania żądań pełnomocnika spółki w przedmiocie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że po części dotyczyły one okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a po części dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. W związku z tym organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Przeciwko powyższemu orzeczeniu strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 197 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 197 w zw. z art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP; § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP; art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 216 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca postawiła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 129 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h., art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779 – dalej: "ustawa nowelizująca u.g.h."), § 7, § 8, §14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w świetle § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie można zatem uznać za prawidłową taką interpretację § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Jeżeli jednak organ zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na ustaleniach zawartych w opinii jednostki badającej.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych na podstawie przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji przez upoważnioną jednostkę badającą, nie powinno mieć miejsca. Nie można więc uznać, że zarówno eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, jak również opinia biegłego sądowego sporządzona dla przedmiotowego automatu są wystarczającymi dowodami do tego, by orzec o tym, iż wskazany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów prawa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż orzeczenie o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przesądza o zbędności merytorycznej oceny pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu strony, jak również szeregu wniosków dowodowych przez nią złożonych.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., zarzucając temu organowi:

naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 16 czerwca 2011 r. i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że Dyrektor Izby Celnej w P. miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o ile zajdzie taka potrzeba;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - to jest poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zasadą jest wydanie przez organ drugiej instancji decyzji merytorycznej. Dopuszczalność zaś wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest ograniczona przez art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, które przyjmują jako przesłankę wydania takiej decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego. Wydanie decyzji kasacyjnej jest możliwe wyłącznie w momencie ziszczenia się przesłanki rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził takie postępowanie, ale niepełne.

Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, ograniczając się do wskazania, że konieczne jest przeprowadzenie jeszcze jednego dowodu - badań kontrolnych. Nie wskazał również przyczyn, dla których sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jak również nie ocenił dowodów. Zdaniem skarżącej, decyzja zawiera również nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Z uzasadnienia nie wynika wcale, dlaczego organ sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, choć Dyrektor Izby Celnej w P. pozostaje podmiotem merytorycznie rozpoznającym sprawę w toku postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy mógł skorzystać z uprawnienia z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. czy organ ten miał podstawy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na tej podstawie celem ponownego rozpatrzenia sprawy, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. pod rządami u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym wątpliwość strony, która pojawiła się w toku postępowania odwoławczego, odnośnie do aktu normatywnego, który powinien mieć w zastosowanie w niniejszej sprawie, nie znajdowała uzasadnienia w obowiązującym prawie.

W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dotyczyły one w pierwszej kolejności naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie zaś z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem uzupełniającym musi być dokonane z uwzględnieniem zakresu i oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. Trzeba przy tym podkreślić, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności.

W realiach rozpoznawanej sprawy konieczność przeprowadzenia dowodu istotnego dla jej rozstrzygnięcia wynika z przepisów o charakterze materialnoprawnym. Stąd niezbędne jest zrekonstruowanie również podstaw materialnoprawnych, które determinowały treść orzeczenia podjętego w niniejszym przypadku przez organ odwoławczy. Otóż, przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Z treści art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika więc, że do działalności skarżącej podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie należącym do strony skarżącej powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h.

Sąd zwraca uwagę, że na mocy art. 16 ustawy nowelizującej u.g.h., która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane m.in. na podstawie art. 16 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zachowały moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. art. 23d ustawy nowelizującej u.g.h., jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie wskazana ustawa nowlizująca dodała do u.g.h. art. 23b, konsekwencją czego było zastąpienie począwszy od wspomnianej daty § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. tym przepisem. Stosownie do brzmienia przepisu art. 23b u.g.h. - w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego (ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Z przepisu tego wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód, w tym opinia biegłego lub eksperyment funkcjonariusza celnego.

Powyższy pogląd jest wyrażany jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy wskazać, że w odniesieniu do wspomnianego problemu prawnego identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dotyczących stanu prawnego o tożsamej treści obowiązującego przed dniem 14 lipca 2011 r. W orzeczeniach tych NSA przyjął, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przy czym wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Jeżeli zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej.

W konkluzji należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż oparcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na dowodach w postaci wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego oraz opinii biegłego, który został przeprowadzony w toku postępowania karno-skarbowego, było wadliwe. Tylko bowiem jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Przy czym organem wyłącznie właściwym do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu jest wyznaczony naczelnik urzędu celnego – w niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P.. W sytuacji stwierdzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, organ ten cofa rejestrację w drodze decyzji (art. 23a ust. 7 u.g.h.).

W powyższej perspektywie nie ulega wątpliwości, że kluczowe w niniejszej sprawie jest przyjęcie, iż wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w P. może skierować do właściciela automatu do gier lub urządzenia żądanie poddania automatu specjalistycznemu badaniu. Sąd podziela w tym względzie ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Celnej w P.. Z drugiej zaś strony, w ocenie Sądu, konieczność przeprowadzenia badań kontrolnych automatu do gier przez jednostkę badającą posiada na tyle istotne znaczenie, iż nieuprawnione byłoby uzupełnienie tego dowodu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć bowiem na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W związku z tym w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie treść wskazanych powyżej przepisów u.g.h., determinująca konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii jednostki badającej, uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie wskazał, iż nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny zebranego materiału dowodowego, skoro organ pierwszej instancji uchybił przepisowi § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. (obecnie art. 23b ust. 1 u.g.h.), nie przeprowadzając wskazanego dowodu z badania sprawdzającego automatu do gier. Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skargi, nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianego dowodu w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji badania kontrolnego automatu. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z tym Sąd stwierdził, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne.

W tym stanie rzeczy, wobec zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odwoławczej, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji.