Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 444/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodywm od osób fizycznych
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 121, 122, 126, 180, 210 par. 2 ordynacji podatkowej
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2005r. przez organ kontroli skarbowej zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 1999r. Z uwagi, że każde z małżonków [...] prowadziło działalność gospodarczą – organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Materiały z tej kontroli zostały włączone do akt niniejszej sprawy, w tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2005r. Nr [...] określająca małżonkom [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] w 1999r. ponieśli wydatki w wysokości 541.453,05 zł, natomiast osiągnęli przychody w wysokości 292.689,70 zł. Organ I instancji nie uwzględnił w całości jako zasobu na początek 1999r. kwoty 56.739,56 zł zgromadzonej na koniec 1998r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] za 1998r. oraz z rachunku bankowego w Banku. Organ kontroli skarbowej w tym zakresie powołał się na rozliczenie przychodów i wydatków małżonków za lata 1992-1997 zawarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] oraz nadwyżkę wydatków na przychodami za 1997r. w kwocie 16.591,46 zł i przyjął, że z kwoty znajdującej się na rachunku bankowym na 01.01.1998r. 56.352,04 zł, 16.591,46 zł nie pochodzi ze źródeł ujawnionych. W konsekwencji z w/w rachunku bankowego jako stan na 01.01.1999r uwzględnił 40.148,10 zł (56.352,04 minus 16.591,46 zł plus dopisane w 1998r. odsetki 387,52 zł). Łącznie jako źródło pokrycia wydatków za 1999r. została uznana kwota 332.837,80 zł. W trakcie postępowania małżonkowie [...] nie złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.1999r., natomiast w oświadczeniu o przychodach uzyskanych w 1999r. wykazali przychód ze sprzedaży w 1998r. rzepaku w wysokości 146.681,60 zł przedstawiając rachunki z tego roku. Przedstawili również rachunek z 1999r. na sprzedaż 2 silosów zbożowych za łączną kwotę 70.000 zł. Kontrahentem w obu transakcjach wykazano Przedsiębiorstwo [...]. Organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w tej firmie i powołując się na ich wyniki, jak również okoliczności ustalone w sprawie za 1998r., przychody w w/w transakcji uznał za niewiarygodne, a przedłożone rachunki za sporządzone pod potrzeby niniejszej sprawy. Podatnicy przedłożyli również zaświadczenia z Banku, z których wynikało, że saldo na rachunku [...] na koniec 1998r. wynosiło 139.767,31 zł, a na koniec 1999r. wynosiło tylko 52,22 zł. Nie było to zgodne z ustaleniami dokonanymi w decyzjach małżonków za 1998r., które nie potwierdzały zgromadzenia oszczędności w tej kwocie. Powołując się na te ustalenia, jak również nieścisłości w zaświadczeniach, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił różnicy sald jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1999r.

Za takie źródło nie została również uznana kwota 17.451,32 zł stanowiąca równowartość 4.053,27 euro otrzymanych przez [...] z Włoch, nadanych przez [...]. Z przedłożonych dowodów nie wynikało z jakiego tytułu je otrzymała i czy były jej własnością. Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej jako źródło pokrycia wydatków uwzględnił kwotę 332.837,80 zł i porównując ją z wysokością poniesionych wydatków, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił przychód małżonków [...] nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 208.615,25 zł. Następnie przychód ten po połowie przypisał każdemu z małżonków (104.308,00 zł) i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy opodatkował 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z tym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...][...] został ustalony podatek dochodowy w kwocie 78.231,00 zł.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego nie zgadzając się z nie uwzględnieniem kwot wynikających z rachunków bankowych, otrzymanych ze sprzedaży rzepaku i silosów, a także z Włoch. Jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie [...], jak również naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Ponadto do odwołania zostały dołączone nowe dowody, akty notarialne dotyczące przedwstępnych umów sprzedaży [...] lokali mieszkalnych i wypłacania przez niego zadatków. Natomiast na okoliczność zwracania tych zadatków pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Taki sam wniosek dotyczył dołączonych weksli na okoliczność ich wykupu. Z kolei w związku z kwotami otrzymanymi z Włoch pełnomocnik wskazał na dodatkowe okoliczności związane z zakupem lokalu mieszkalnego przez Panią [...] dla siostry [...].

W związku z przedstawieniem nowych dowodów w sprawie, wskazaniem nowych okoliczności, jak również w celu wyjaśnienia niektórych zarzutów podniesionych przez Stronę, organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jego przeprowadzenie zlecił organowi I instancji, a w zakresie majątków małżonków sam przeprowadził dowody z ich przesłuchania w charakterze strony.

Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że należy uwzględnić zarzut dotyczący zasobów finansowych zgromadzonych w Banku i przyjąć je w wysokości faktyczne posiadanej tj. 56.739,56 zł bez pomniejszenia o kwotę 16.591,46 zł. Natomiast nie uznał posiadania przez małżonków oszczędności na dzień 31.12.1998r. w Banku w wysokości 139.767,31 zł i 2.673,64 zł, gdyż w toku postępowania organ ustalił, że pierwsza stanowi sumę obrotów po stronie MA na rachunku za cały 1998r., druga 2.673,64 zł była saldem na koniec 1997r., zatem nie mogły być źródłem pokrycia wydatków za 1999r. O błędach w wystawionych zaświadczeniach Bank poinformował [...] w piśmie z dnia 13.10.2006r. W zakresie wydatków poniesionych przez małżonków w 1999r. organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości i przyjął je w wysokości ustalonej przez organ I instancji, tj. 541.453,05 zł. Natomiast w zakresie przychodów małżonków za 1999r. uwzględnił kwotę 12.000 zł, tj. zadatku wypłaconego przez [...] w 1997r. w związku z przedwstępną umową zakupu lokalu mieszkalnego, która ostatecznie została rozwiązana i zadatek zwrócony w 1999r. W innych przypadkach zwrot zadatku w 1999r. nie potwierdził się lub był taki sam jak wypłata, a odnośnie wykupu weksli organ odwoławczy uznał, iż nastąpiło to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie sprzedaży rzepaku, silosów, kwot otrzymanych z Włoch organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowe.

Uwzględniając kwotę 12.000 zł w przychodach Państwa [...] za 1999r. ogółem wzrosły one do kwoty 304.689,70 zł i dodając do niej zasoby finansowe z poprzedniego roku w kwocie 56.739,56 zł, organ odwoławczy jako źródło pokrycia wydatków uznał kwotę 361.429,26 zł. Zestawiając ją z kwotą poniesionych wydatków 541.453,05 zł ustalił przychód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 180.023,79 zł i przypadający na każdego z małżonków w kwocie 90.012,00 zł. W związku z tym w decyzji z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił Panu [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. w wysokości 67.509,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Pełnomocnik Skarżącego w skardze decyzja zarzucił naruszenie:

a) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych oraz zgromadzonych w 1999r., pozwalających na pokrycie wydatków tego roku; do czego doszło poprzez naruszenie:

b) art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie:

- odmowy wiarygodności rachunkom sprzedaży rzepaku i silosów, których autentyczność nie została podważona,

- oceny zeznań świadków [...],[...] i [...], którzy potwierdzili fakt zakupu rzepaku i silosów,

- oceny zeznań [...] odnośnie wiedzy dotyczącej uprawy rzepaku i sprzedaży silosów, a także pochodzenia i przeznaczenia jej środków pieniężnych z lat 1998-1999 w łącznej kwocie 29.474,32 zł;

- odmowy wiarygodności dowodu z kserokopii weksli z dnia 22.12.1997r. na kwotę 20.000 zł i ich wykupu w 1999r. i uznanie tego za przedmiot działalności gospodarczej

- oceny zeznań [...] w zakresie okoliczności od kogo jej wnuk [...]

zaciągnął pożyczkę zabezpieczoną wekslami i komu ją zwrócił.

Przechodząc do szczegółowego uzasadnienia zarzutów pełnomocnik skarżącego w zakresie wiarygodności uzyskania dochodów z gospodarstwa rolnego, tj. sprzedaży rzepaku i silosów zbożowych podał, że przeciwwagą dla argumentów organów podatkowych o braku gospodarstwa rolnego, wątpliwości co do areału, wydajności z ha, czy kosztów jego uprawy są dokumenty w postaci rachunków potwierdzających sprzedaż oraz zeznania świadków potwierdzających fakt dokonania transakcji. W dalszym ciągu podtrzymał zarzuty w zakresie odebrania zeznań od [...] w czasie czynności sprawdzających w ich firmie. Ponadto nie zgodził się z wyciąganiem wniosków z zeznań [...], że gospodarstwo rolne stało opuszczone. Natomiast w zakresie braku dokumentacji w firmie [...], czy nie amortyzowania przedmiotowych silosów uważał, że tych faktów nie można interpretować na niekorzyść strony. Jego zdaniem również dowody dotyczące spadku po zmarłych rodzicach [...] nie dyskwalifikują twierdzeń skarżącego odnośnie wejścia w posiadanie silosów. W związku z tym zarzucił, że decyzja w tej części została podjęta z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik skarżącego w kwestii zakupu lokalu mieszkalnego wskazał, że w świetle zgromadzonych i przeprowadzonych dowodów stanowisko organu jest niezrozumiałe. Zdaniem skarżącego organ uznał, że środki, które [...] przesłała na rachunek [...] z przeznaczeniem na zakup dla niej mieszkania, nie zostały użyte, a [...] mieszkanie przeznaczone dla [...] zakupiła z własnych środków. Zdaniem strony skarżącej stanowisko to przyjęte jest wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Wskazuje na wysokość tej kwoty ok. 29.000 zł oraz okoliczność, iż pieniędzy nie można identyfikować, a tym samym przyjmować, że zostały użyte takie a nie inne pieniądze. Powołuje się również na zeznania [...] co do faktu ich przesłania i przeznaczenia, a ponadto późniejszą zamianę mieszkań między siostrami. Strona skarżąca kwestionuje ocenę dowodów w zakresie środków z wykupu weksli i przyjęciem przez organ II instancji, iż nastąpiło to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała, że z treści wpisu do ewidencji tej działalności wynika, że [...] mógł udzielać pożyczek jedynie pod zastaw, natomiast przedmiotowe weksle nie były przedmiotem zastawu. Pochodzą one z 1997r. i za ten rok nie była wydawana decyzja podatkowa, zatem powinny być one potraktowane tak samo jak uczynił to organ odwoławczy w stosunku do zgromadzonych środków na rachunku bankowym z lat poprzednich. Zeznania [...] nie stanowią przeciwdowodów w tym zakresie, a z kolei zeznania [...] potwierdzają, że jej syn brał pożyczkę od [...]. W podsumowaniu pełnomocnik skarżącego wniósł ogólne zarzuty dotyczące całego postępowania, tj. że wnioskowanie nie uwzględniało przeprowadzonych dowodów i zostało dokonane wbrew zeznaniom świadków i treści dokumentów, a ponadto wskazał na braki w uzasadnieniu w zakresie dowodów, którym odmówiono wiary, a także dowodów które przeprowadzono i nie zajęto wobec nich stanowiska.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 1999, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania.

Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. Nie można czynić zarzutu organowi, z faktu, że twierdzenia strony poparte dokumentami prywatnymi (z jakie należy uznać przedłożone rachunki) zostają poddane ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy również, że nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że w stosunku do skarżącego zostało przeprowadzone postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za lata poprzedzające 1999r.

W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów.

Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że dysponował opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku środkami finansowymi z których pokrył poniesione bezspornie wydatki.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1631/97) przytoczonym przez stronę skarżącą, że w postępowaniach dotyczących ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymagane jest przestrzeganie zasad procedury administracyjnej gwarantującej wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy. Przestrzeganie zasad gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy wymagane jest w każdym postępowaniu prowadzonym przez organ.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

W niniejszej sprawie nie jest sporna wysokość poniesionych wydatków przez stronę skarżącą. Organ ustalił, że strona skarżąca wraz z żoną poniosła w 1999r. wydatki w wysokości 541.453,05 zł. Na wydatki te składały się:

- niezwrócona w 1999r. część zadatku zapłaconego przez [...] na poczet kupna zabudowanej nieruchomości w kwocie 30.000 zł;

- taksa notarialna w kwocie 20 zł pobrana z tytułu złożenia oświadczenia o zgodzie na wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości o której mowa wyżej;

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 48.640 zł plus koszty transakcji 1.407,80 zł, razem 50.047,80 zł;

- zakup samochodu [...] za cenę 30.000 zł;

- opłata skarbowa związana z zakupem w/w samochodu w wysokości 660 zł;

- zakup samochodu [...] za cenę 120.000 zł;

- opłata skarbowa związana z zakupem wymienionego samochodu w wysokości 2.900zł;

- zakup samochodu [...] równowartości 24.104,71 zł;

- opłaty celne związane z zakupem w/w samochodu w wysokości 13.066,30 zł;

- opłata pocztowa pobrana w związku z zapłatą w/w opłat celnych;

- wydatki wynikające z zeznania rocznego małżonków PIT-33 za 1999r.

a) wpłata na wyodrębniony rachunek oszczędnościowo-kredytowy z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej kwoty 26.000 zł

b) wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 2.170,97 zł;

c) zwrot nienależnie pobranych rent w wysokości 6.552,78 zł;

d) darowizna – 1000 zł;

e) odpłatne kształcenie dzieci 9.560 zł;

f) odpłatne świadczenia zdrowotne – 2.037 zł

g) składki na ubezpieczenie zdrowotne poniesione przez oboje małżonków w wysokości 1.529,05 zł;

- zaliczki na poczet podatku dochodowego zapłacone przez podatników i pobrane przez płatników w łącznej kwocie13.791,10 zł;

- odsetki od nieterminowego wpłacania zaliczek – 11,70 zł;

- koszty utrzymania rodziny w wysokości 33.000 zł;

- podatek od nieruchomości - 231,10 zł;

- wydatki związane z działalnością gospodarczą [...] – w łącznej wysokości 65.861,18 zł;

- wydatki związane z działalnością gospodarczą [...] – w łącznej wysokości 108.244,03 zł;

Organ ustalił, że małżonkowie [...] osiągnęli przychody w wysokości 292.689,70 zł. Przychody pochodziły:

- renty obojga małżonków w łącznej kwocie 6.171,59 zł;

- przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] – 110.519,20 zł;

- przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] – 139.856,35 zł;

- sprzedaży samochodu [...] za 24.000 zł;

- zwrot podatku dochodowego wynikający z zeznania PIT-33 za 1998r. w kwocie 10.538,80 zł;

- przychody z odsetek w kwocie 1.603,76 zł .

Za źródło finansowania wydatków 1999r. organ, obok wskazanych wyżej przychodów również przyjął kwotę 56.739,56 zł. pochodzącą z zasobów finansowych z lat poprzednich oraz uwzględnił kwotę 12.000 zł otrzymaną z tytułu zwrotu wpłaconego w 1997 r. przez skarżącego zadatku.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych i oszczędności w latach poprzedzających ponoszenie wydatków jak i dochodu osiągniętego w 1999r. dochodu.

Analiza akt administracyjnych pozwoliła na ocenę, że organ prawidłowo ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 77.752,15 zł.

Spór pomiędzy stronami dotyczył źródeł finansowania wydatków 1999r., a w szczególności nieuwzględnienia kwoty 216.861,60 zł (wskazywanej jako uzyskanej ze sprzedaży rzepaku i silosów) oraz nieuwzględnienie jako źródła pokrycia wydatków środków nadanych przez [...], jak również środków pochodzących z wykupu weksli wystawionych w 1997r.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ swoją ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów należy po pierwsze – opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ; po drugie – ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; po trzecie organ powinien dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy; oraz po czwarte – rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawami logiki.

Jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe stanowić musi w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Organ podatkowy w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniającego złożone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenia wiarygodność tych dowodów. Jest obowiązany dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to, że w ocenie dokumentów prywatnych organ podatkowy kierując się treścią art. 191 ordynacji podatkowej ocenia je według swobodnego uznania. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu czynnikiem nierozłącznym są zasady doświadczenia życiowego.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne.

Strona skarżąca jako źródło pokrycia poniesionych wydatków w 1999r. wskazała między innymi na dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego – ze sprzedaży rzepaku oraz dochody uzyskane ze sprzedaży dwóch silosów. Na potwierdzenie tych okoliczności przedłożone zostały dwa rachunki uproszczone z 15.09.1998r. oraz 19.09.1998r. wystawione w których określono nabywcę [...] na łączną kwotę 146.681,60 zł) oraz jeden rachunek z 21.03.1999r. w których określono tego samego nabywcę na sprzedaż dwóch silosów zbożowych o pojemności 150 ton na kwotę 70.000 zł. Organ nie zakwestionował przedłożonych rachunków w sensie formalnym tylko w sensie materialnym, tzn. uznał, że przedłożone rachunki wystawione zostały wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Uznanie to w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że w 1998r. nie dokonano pomiędzy stronami sprzedaży rzepaku jak i nie dokonano w 1999r. transakcji sprzedaży silosów. Wnioski w tym zakresie w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 199 a § 3 ordynacji podatkowe. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ordynacji podatkowej, należy dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Zapis art. 199a § 3 ordynacji podatkowej wskazuje jednocześnie, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W niniejszym postępowaniu organ nie miał wątpliwości, że transakcji sprzedaży nie było, strona natomiast nie składała wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego.

Nie ulega wątpliwości, iż na mocy art. 187 § 1 ordynacji podatkowej – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na mocy art. 191 ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

Zdaniem Sądu, strona nie wykazała, że prowadziła działalność rolniczą (uprawę rzepaku) jak również, że ze sprzedaży rzepaku uzyskała dochód. Obowiązek wykazania przez podatnika źródeł z których poniesiono wydatek – w niniejszej sprawie oznacza, że to skarżący winien wykazać, że dochody ze sprzedaży rzepaku uzyskał, jak również że uzyskał dochód ze sprzedaży silosów. Do uznania, że skarżący ze wskazanych tytułów uzyskał dochód w pierwszej kolejności wykazać powinien, że posiadał rzepak jak i silosy. Powyższych okoliczności nie potwierdziło przeprowadzone w sprawie postępowanie.

Organ przeprowadzając postępowanie mające na celu sprawdzenie wyjaśnień skarżącego przesłuchał świadków, zbadał dokumenty nie tylko przedłożone przez skarżącego, ale również będące w posiadaniu podmiotu na rzecz którego sprzedaż rzepaku jak i silosów miała zostać dokonana. Organ nie dając wiary wyjaśnieniom strony, że uzyskała ona dochód ze sprzedaży rzepaku w 1998r. w wysokości 146.681,60 zł. wskazał, że skarżący nie posiadał gospodarstwa rolnego. Jednocześnie na podstawie analizy areału, wydajności rzepaku z hektara oraz kosztów jego uprawy - organ zakwestionował możliwość osiągnięcia wskazanych dochodów. Okoliczność, że odbiorca rzepaku – firma [...] nie posiadała dokumentacji księgowej za lata 1998-1999. tym samym nie sposób było przeprowadzić wiążący dowód w tym zakresie z zapisów ksiąg prowadzonych przez kontrahenta – nie była podstawą dokonanych ustaleń w tym zakresie.

Zauważyć należy, że okoliczność sprzedaży w 1998r. rzepaku nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 1998. Nie bez znaczenia dla oceny twierdzeń skarżącego w przedmiocie sprzedaży rzepaku, miało również zachowanie skarżącego w postępowaniu dotyczącym 1998r. w którym na okoliczność sprzedaży rzepaku w latach poprzedzających kontrolowany rok, skarżący powołał się dopiero kiedy upłynął okres przechowywania dokumentacji księgowej, a więc kiedy nie było można zweryfikować transakcji u kontrahenta.

Nie sposób uznać twierdzenia organu w tym zakresie za dowolne, w sytuacji gdy małżonkowie [...] nie wskazali na jakiekolwiek dowody, że prowadzili uprawę rzepaku, ewentualnie dokonywali jego skupu w celu dalszej odsprzedaży. W postępowaniu skarżący nie wskazał dowodów na okoliczność nabycia materiału siewnego. Skarżący nie wykazał, że posiadał odpowiednie środki techniczne które umożliwiłyby mu prowadzenie uprawy rzepaku, nie wskazał ewentualnie podmiotów które na jego rzecz świadczyły usługi w tym zakresie. W odniesieniu do wskazanych okoliczności nie sposób uznać, że przedłożenie rachunków wystarczy do udowodnienia twierdzenia skarżącego.

Zgodzić się należy z dokonaną przez organ oceną zeznań świadków [...] oraz [...] dotyczących dokonanych transakcjach. Słusznie organ wskazał, na praktykę jaka istniała w firmie [...], wskazującą że rachunki wystawiane były przez nich, a nie przez ich kontrahentów. Również zauważyć należało, że [...] prowadziła dokumentację w firmie [...] od 2000r., kiedy to transakcje tego typu ze skarżącym nie były dokonywane.

Faktu uprawy rzepaku nie potwierdziła również [...], a właśnie na okoliczność, że rzepak uprawiany był na jej gruntach wskazywał skarżący.

Zdaniem Sądu, organ również, nie przekroczył reguł swobodnej oceny dowodów w kwestii ustaleń dotyczących sprzedaży silosów dla firmy [...]. Skarżący w żadnej mierze nie udowodnił, iż był właścicielem przedmiotowych silosów. Nie wykazał również, aby silosy te należały do jego żony. Organ w tym zakresie przeprowadził również wnikliwe postępowanie wyjaśniające. Oczywiście nie jest sporne, że przedmiotowe silosy znajdowały się na terenie firmy [...] w dacie przeprowadzenia czynności sprawdzające tj. 15.11.2005r. Jednakże to, że wskazane silosy istniały w dacie czynności sprawdzających, nie oznacza, że w 1999r. za cenę 70.000 zł sprzedał je skarżący. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdził nawet okoliczności, że przedmiotowe silosy zostały zakupione w 1999r. przez osoby prowadzące firmę [...]. Sąd podzielił argumentację organu co do kwestii, że skarżący nie wykazał, że wydatki poniesione w 1999r. pokrył z dochodu uzyskanego ze sprzedaży silosów.

Już na marginesie, Sąd zauważa, że z akt administracyjnych zgromadzonych w toku postępowania wynika, że [...] tworzyli [...]. Pod taką nazwą firma działała od 1994r. do 22.12.1998r. (z tą datą dokonano wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej) W dniu 14.12.1998r. zgłoszono do ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo [...], a od 01.03.1999r. – Przedsiębiorstwo [...]. Przywołane brzmienia nazwy firmy prowadzonej przez [...] również wskazuje, że przedłożone rachunki sporządzone zostały na potrzeby niniejszego postępowania. W dacie wystawienia rachunku na sprzedaż silosów działała firma Przedsiębiorstwo [...], a nie Przedsiębiorstwo [...]. Nie sposób uznać, że podmiot który zmienił nazwę i to dwukrotnie – posługuje się w obrocie gospodarczym starą nazwą, jak i nieaktualnymi pieczęciami.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, dotyczących nabycia przez małżonkę skarżącego lokalu mieszkalnego, zauważyć należy, że stanowisko prezentowane przez organ nie stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na wstępie zaznaczyć należy, że w sprawie wyjaśniono, iż pomiędzy małżonkami [...] nie została zawarta żadna umowa małżeńska wyłączająca wspólność ustawową. Ustalono również, że [...] nie posiadała w 1999r. majątku odrębnego. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że małżonka skarżącego otrzymała kwotę ok. 29.000 zł. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowiły źródło pokrycia wydatku jakim był zakup mieszkania czy też źródło pokrycia innych wydatków poniesionych 1999r. Strona skarżąca zupełnie pomija dowód jakim jest akt notarialny - który ma szczególną moc dowodową - z treści którego wynika, że nabycie mieszkania na nastąpiło na imię [...] (a nie na imię [...]). Pomija również, że nabycie przedmiotowego lokalu wraz z opłatami nastąpiło za kwotę 50.047,80 zł. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się dowód bankowy (wydruk z archiwum operacji od dnia 01.01.2000r. do dnia 31.12.2000), z treści którego wynika, że na 31.12.1999r. na koncie [...] znajdowały się środki finansowe w wysokości 65.657,32 zł. Zgodzić się należy ze skarżącym, że pieniędzy nie można identyfikować oraz, że nie mają one tożsamości. Twierdzenia skarżącego w pełni uzasadniają pogląd organu, że w skład oszczędności - które na koniec 1999r. małżonka skarżącego posiadała na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym (a kwota tych oszczędności w toku postępowania nie została zaliczona do przychodu 1999r.) – wchodziła kwota pochodząca od [...], przekazana na przechowanie. Zgromadzenie przez małżonkę skarżącego na koniec 1999r. środków na rachunku bankowym dodatkowo uzasadnia, że [...] nie pokrywała własnych wydatków środkami swojej siostry.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że środki pochodzące z wykupu weksli zaliczyć należało do środków uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Pośrednio, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, potwierdzili to przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Na okoliczność, że pożyczka ta dokonana została nie w ramach działalności gospodarczej, ale prywatnie, nie przedłożono również dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. Nie bez znaczenia jest okoliczność, ze skarżący prowadząc lombard udzielał w ramach swojej działalności gospodarczej pożyczek.

Fakt, że z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności było udzielanie pożyczek pod zastaw, nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący udzielał w ramach tej działalności również pożyczki zabezpieczone wekslami. Ponadto skarżący na rozprawie w dniu 4 października 2007r. przed Sądem wskazał, że jak pożyczał w ramach prowadzonej działalności kwotę 20.000 zł, to się nie pytał żony o zgodę. Wskazał jednocześnie, że kwota 20.000 zł stanowiła ich dwumiesięczny dochód. W takich okolicznościach uznać należałoby, że gdyby skarżący zadysponował taką kwotą pochodzącą z majątku wspólnego bez zgody żony, przekroczyłby zwykły zarząd majątkiem wspólnym. Podkreślić należy, że cała kwota przychodu z działalności gospodarczej została uwzględniona w rozliczeniu przychodów z nieujawnionych źródeł.

Zauważyć należy również, że powołanie się na okoliczność otrzymania przez skarżącego kwoty 20.000 zł nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Oznacza to, że strona ma prawo na powoływanie nowych okoliczności - szczególnie kiedy są one dla strony korzystne – do czasu wydania ostatecznej decyzji. Nie ulega wątpliwości, jednak że okoliczności wskazywane przez stronę są oceniane na podstawie całości materiału dowodowego, jak również w odniesieniu do okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że organ z przeprowadzonego postępowania dowodowego wyprowadził dowolne wnioski, czy też dokonane wnioskowania nie uwzględniają treści przeprowadzonych dowodów.

Ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów, przedkładając dokumenty urzędowe nad twierdzenia strony czy też zeznania świadków. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy art. 121, art. 122, art.126, art. 180, art.187§1 i art. 191 czy też art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 1999r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że organ prowadząc postępowanie nie podjął w pełnym zakresie działań w odniesieniu do ustalenia wydatków poczynionych przez stronę skarżącą. W toku postępowania ujawniły się dodatkowe okoliczności, z istnieniem których wiązać winno się podniesienie podstawy opodatkowania (np. zgromadzenie na koniec 1999r. oszczędności, poniesienie wydatków związanych z zapłatą zadatku, czy też wydatki związane z naprawą samochodu). Oczywiście powyższe, z uwagi na brzmienie przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) nie mogło mieć wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |