Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 322/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] 2012 r. odmawiającej uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r. nr [...],

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...], w toku wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ustalił, iż Pan R. Z. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] 2007 r. z dniem 01.07.2007 r. wyznaczony został na stanowisko służbowe - starszego specjalisty do pełnienia służby na terenie B. - zgodnie z wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w ustalonym okresie kadencji od 01.07.2007 r. do 30.06.2010 r. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że stosunek pracy i stosunek służbowy wymienione zostały w ustawie jako dwa odrębne źródła przychodów, stąd dochody żołnierza zawodowego uzyskiwane na podstawie stosunku służbowego nie mogą korzystać ze zwolnienia, które odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Organ wskazał także, iż jakkolwiek żołnierz zawodowy jest pracownikiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy, to zasada ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego nie pozwala na zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Z tych względów decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] określił Państwu Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 29.852 zł.

Wskutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wydane rozstrzygnięcie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który to wyrokiem z dnia 24.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/09 oddalił skargę podatnika.

Pismem z dnia 17.08.2012 r., doprecyzowanym pismem z dnia 11.09.2012 r. Podatnicy złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] określającą Państwu Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 29.582 zł na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawa Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zostały spełnione formalne przesłanki do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2009 r. nr [...]. Następnie - mając na uwadze unormowania zawarte w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzył wniosek strony i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia.

Jednakże decyzją z dnia [...] 2012 r. Nr [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji szeroko omówił instytucję prawną jaką jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, a w szczególności wskazał, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby nastąpiło wznowienie postępowania. Wskazano, iż okoliczności faktyczne, czyli nieznane organowi w chwili wydania decyzji, a także dowody, które mogą dawać podstawę do wznowienia postępowania muszą być nowe, ale równocześnie musiały istnieć w chwili wydania decyzji.

Zaznaczono, iż w przedmiotowej sprawie organ nie dopatrzył się słuszności stanowiska zawartego we wniosku, bowiem sprowadza się ono jedynie do stwierdzenia, iż nowym dowodem w sprawie jest zaświadczenie potwierdzające stan faktyczny znany w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż przedłożone zaświadczenie Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] 2011 r. nr [...] o wysokości wypłaconej należności zagranicznej - potwierdza stan faktyczny wynikający z akt sprawy, tj. m.in. z oświadczenia strony z dnia 04.04.2008 r., informacji PIT-11, rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] 2007 r.

Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i pismem z dnia 19.11.2012 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła:

1. Rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych.

3. Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

4. Obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 180, art. 191 i 192, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, iż wynikająca z zaświadczenia i z wniosku podatnika okoliczność istniała w chwili wydania decyzji organu I jak i II instancji, jednakże okoliczność ta, jak i dowód ją potwierdzający nie były znane organom podatkowym. Ponadto wnioskodawca zarzuca organom podatkowym, że nie analizowały wszystkich składników wchodzących w skład wynagrodzenia, w tym pod kątem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do czego obliguje je art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, a rozpatrując sprawę miał obowiązek wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko przepisy wskazane we wniosku. W ocenie strony wydana decyzja odnosi się wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pominięto zaś treść pkt. 83 tego przepisu. Z uwagi na powyższe ostateczna decyzja pozostająca w obrocie prawnym została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. w błędnej kwocie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pierwszej kolejności podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności oraz ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wskazaną w przepisach procesowych. Innymi słowy decyzja ostateczna - po wznowieniu postępowania - może być uznana za wadliwą w wyniku wady procesowej, a nie merytorycznej samej decyzji, czyli nie ze względu na dokonaną w tej decyzji ocenę materiału dowodowego, czy też interpretację przepisów. Wadliwość ta może wynikać wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego bądź naruszenia uprawnień strony tego postępowania.

Wskazał, iż w postępowaniu wznowieniowym w I instancji strona przedłożyła zaświadczenie Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] 2011 r. nr [...] o wysokości wypłaconej należności zagranicznej, które niewątpliwie potwierdzają stan faktyczny wynikający z akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, tj. m.in. z oświadczenia strony z dnia 04.04.2008 r., z informacji PIT-11, z rozkazu nr [...] Szefa Sztabu.

Wobec tego, w ocenie Organu, wynikająca z przedłożonego zaświadczenia okoliczność nie jest okolicznością nową, która nieznana była organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Istotnie okoliczność ta nie wynikała z przedłożonego zaświadczenia, ale w aktach sprawy znajdowały się inne dokumenty, z których ona wynikała, w tym przywołane powyżej oświadczenie strony z dnia 04.04.2008 r. czy też z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] 2007 r. Przedłożone przez stronę zaświadczenie niewątpliwie jest nowym dowodem, jednakże dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu [...] 2009 r., bowiem został wystawiony w dniu [...] 2011 r. Jednak nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ treść przedłożonego zaświadczenia potwierdza stan faktyczny znany organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wobec powyższego w ocenie organu nie ma podstaw prawnych pozwalających na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2009 r. nr [...].

W związku z faktem, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. po wznowieniu postępowania podatkowego nie stwierdził istnienia tych przesłanek, to prawidłowo odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej.

W ocenie Organu decyzja I instancji została wydana ze wskazaniem podstawy prawnej a rozstrzygnięcie zostało oparte również na przepisie prawa.

Także zarzut strony, że w trakcie postępowania wznowieniowego prowadzonego w I instancji doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, organ uznał za bezzasadny, wskazując że Stronie ani jej pełnomocnikowi nigdy nie odmówiono udzielenia informacji lub wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego postępowania, ani nie udzielono ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący.

Wskazał, że w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 30.08.2012 r. nr [...] - dążąc do ustalenia przesłanek wznowienia - wezwał stronę do sprecyzowania wniosku, a następnie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia wydał zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 decyzję w sprawie. W ocenie organu w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zaś organ podatkowy przyjął i ustosunkował się do wszystkich dokumentów złożonych przez stronę co czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia przepisów art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej

Za chybiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy, bowiem w zaskarżonej decyzji zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy wskazał, iż uchylenia ostatecznej decyzji odmówiono z uwagi na brak przesłanek, których mowa w art. 240 § 1 tej ustawy, a zatem bezwątpienia zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne. Natomiast uzasadnienie prawne składa się z wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, co również znajduje się w kwestionowanym rozstrzygnięciu, bowiem podano treść przepisów oraz wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 210 § 4 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarta we wniosku jak również w odwołaniu argumentacja, w istocie wskazuje na dążenie strony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wychodzi poza zakres unormowań skonkretyzowanych w przepisach dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto, tut. organ odwoławczy podkreśla, iż w uzasadnieniu decyzji ostatecznej na str. 5 i 6 wskazano, iż strona nie otrzymuje świadczenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia z pkt 83. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/09 wskazał m.in. na str. 7 i 8, iż otrzymane przez Pana R. Z. w 2007 r. świadczenia pieniężne nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa. przepisie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili podtrzymali zarzuty i wywody podniesione w odwołaniu.

W ocenie Skarżących fakt, że powołany przez nich dowód powstał po wydaniu decyzji ostatecznej nie wyklucz tego iż ujawnia on nowa okoliczność faktyczną istniejącą w dacie orzekania a nie znana organowi. Nie budzi żadnej wątpliwości, że wskazana okoliczność ma istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż służy on ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego (a więc prawdy obiektywnej). Tylko na marginesie należy zauważyć, ze ten ustalono w sprawie, w sposób wadliwy i sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 , 121 i 124 Ordynacji podatkowej Wynikająca z zaświadczenia i wniosku podatnika okoliczność - istniała w chwili wydania decyzji organów podatkowych obu instancji (była znana płatnikowi, sporządzającemu listy płac, co wynika z zaświadczenia). Okoliczność, jak i dowód nie były jednak znane organom podatkowym, co potwierdza zebrany materiał dowody w sprawie.

Ponadto zdaniem Skarżących błędne jest stanowisko, w wyniku którego organ przepisami proceduralnymi chce unicestwić materialne prawo podatnika do zwolnienia, które przysługuje mu z mocy prawa. Zwolnienie z art 21 20 u.p.d.o.f. nie jest tożsamym zwolnieniem wym. w pkt 83 tego przepisu.

Wydane decyzje pozostają w obrocie prawnym z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości (nie biorąc pod uwagę treści art. 21 ust. 1 pkt. 83), a więc wbrew zasadzie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż do naruszenia doszło w wyniku naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 123 i 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122; art. 191 i 192 ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacji podatkowej), a także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; u.p.d.o.f.), który to przepis organ podatkowy zupełnie pominął przy rozpatrywaniu sprawy, a więc nie ustalił stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Oczywiście ocena ta dotyczy pierwotnego, a nie obecnego postępowania. Nie mniej z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe obu instancji - należy o tym wspomnieć, gdyż najwyraźniej nie jest troską DIS we W. - respektowania uprawnień podatników wynikających z przepisów prawa materialnego, a więc woli Ustawodawcy.

Wzruszeniu prawomocnych decyzji służy właśnie tryb wznowienia postępowania. Po to przepisy te ustanowił Ustawodawca, by możliwe było na podstawie przesłanek enumeratywnie wym. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadzenie stanu faktycznego do stanu zgodnego z prawem, zwłaszcza z prawem materialnym, gdyż jego realizacji służą przepisy prawa procesowego. Potwierdzają to wyroki: NSA II FSK 1190.11 z 25.04.2012 r. i WSA w Warszawie z 21.08.2012 r. III SA/Wa 1869/12.

Skarżący wywodzili, że zasada trwałości decyzji, podobnie jak inne zasady postępowania podatkowego - mają służyć realizacji zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie - respektowania praw wynikających z prawa materialnego. Nie wolno o tym zapominać, zwłaszcza w prawie podatkowym, w którym podatnik winien uiszczać tylko należny Skarbowi Państwa podatek. W obecnej sprawie DIS niweczy prawa materialne podatnika, przedkładając nad nie - prawo procesowe i wadliwie ustalony stan faktyczny, naruszając tym samym art. 2 Konstytucji RP - zasadę państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania, a to z uwzględnieniem twierdzeń strony skarżącej odnośnie zasadności zwolnienia podatkowego, i przedłożonego dokumentu.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w szczególnym postępowaniu, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tryb wznowienia jako właściwy dla decyzji ostatecznych i w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 tej ustawy. Już sam fakt wymienienia w ustawie, w punktach, przesłanek wznowienia wskazuje, że poza owymi przypadkami nie jest możliwe uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Oznacza to, że podstawy wznowienia postępowania podatkowego należy poszukiwać tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Pośród przyczyn wznowienia postępowania wymieniono tam następujące przypadki: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (pkt 3), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8), ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9), wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 10) oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

Analiza przytoczonych przypadków (podstaw wznowienia postępowania) nie pozwala uznać, że zaliczyć tu można sytuację, w której organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu prawa (w sprawie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.), nawet wówczas gdy w decyzjach za inne okresy zwolnienie uwzględnił. Bez względu więc na to, jakie były rzeczywiste powody niezastosowania zwolnienia przy wymiarze podatku, nie ma podstaw, ażeby z powołaniem się na tę tylko okoliczność oczekiwać skutecznego uruchomienia omawianego trybu nadzwyczajnego. Dlatego też nie była uzasadniona argumentacja skargi, pośród której zarzucono naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W trybie wznowienia postępowania nie eliminuje się jakichkolwiek niezgodności decyzji ostatecznych z prawem (także z przepisami kreującymi zwolnienia podatkowe), a jedynie eliminuje wadliwości zaistniałe na skutek wymienionych w art. 240 § 1 przypadków.

Dalsza argumentacja skargi wskazywała na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania, w ich ocenie dotychczasowa decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazywali, że w ich ocenie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było uzyskiwanie przez Skarżącego należności zagranicznej m.in. w 2007 r., co wynikać ma z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia MON z [...] 2012 r.

W ocenie sądu podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez DIS, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, i z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność była znana organom podatkowym w dniu wydawania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Dalej należy podnieść, że z akt sprawy podatkowej wynika, iż decyzja ostateczna z dnia [...] 2007 r. została wydana po dokonaniu korekty zeznania podatkowego w dniu 21.07.2007 r., powiązanej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z powodu otrzymania w roku 2005 przez M. B. dochodu za pośrednictwem Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z tytułu służby na stanowisku [...] przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie "A" z siedzibą w M. w B. w okresie od 13.09.2004 r. do 12.09.2007 roku.

Z powyższego wynika, że okoliczność pełnienia służby we wskazanych warunkach, jak również uzyskiwanie z tego tytułu dochodu nie były okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję, co również wykluczało zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak cechy nowości.

Niesłuszny był również zarzut, że organ podatkowy nie podejmował czynności mających na celu wyświetlenie źródeł dochodu skarżącego, co miałoby potwierdzić osiągnięcie jego części (dochodu w roku podatkowym) w warunkach zwolnienia od podatku dochodowego, skoro (pomijając to, że okoliczność ta była znana organowi, co przed chwilą podniesiono) nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania Zwrócić należy uwagę, że według art. 243 § 1 i § 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Z przywołanego unormowania wynika, że o ile samo tylko wskazanie przez stronę sytuacji odpowiadającej nominalnie przesłance wznowienie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego (w trybie postanowienia), o tyle po wznowieniu organ przeprowadza w pierwszej kolejności badanie faktycznego występowania podstawy wznowienia i gdy się okaże że nie występuje, to wydaje decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., bez ustalania okoliczności sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej (nie było powodu).

Decyzja administracyjna poddana kontroli sądu wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek jak i sądu, badającego zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania pozostaje kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów, jak również, czy nie dopuściły się innych uchybień proceduralnych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Znaczna część wywodów skargi poświęcona jest uchybieniom, które polegać miały niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiecie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że rozważenie powyższych zarzutów przez Sąd byłoby możliwe jedynie w toku postępowania sądowoadministracyjnego będącego następstwem złożenia skargi na decyzję wymiarową. W oku postępowania wznowieniowego organ podatkowy uchyla decyzję ostateczną i orzeka co do istoty sprawy (ewentualnie umarza postępowanie) jeżeli ustali, że zaistniała jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że jeżeli nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 O.p., to nawet jeżeli decyzja ostateczna dotknięta jest uchybieniami procesowymi innymi niż wymienione w przywołanym przepisie, organ nie może jej uchylić.

Wobec powyższego, uznać należy, że nawet jeżeli decyzja wymiarowa. dotknięta byłaby uchybieniami procesowymi innymi niż wskazane w art. 240 § 1 O.p., to sąd rozpoznający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia tejże decyzji z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie ma możliwości zbadania, czy decyzja wymiarowa dotknięta była uchybieniami w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, podnoszony przez Skarżących zarówno w skardze jak i w odwołaniu argument, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Organ zobowiązany byłby do dokonania wykładni powyższego przepisu, o ile uznałby, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., umożliwiająca zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p Skoro okoliczność ta nie zaistniała, DIS nie miał podstaw do przeprowadzania wykładni przywołanego przepisu, a w konsekwencji nie mógł go naruszyć.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej w tym trybie postępowania, nawet jeżeli w ocenie Skarżących jest ona dla nich krzywdząca z uwagi na fakt, że do ich sytuacji podatkowoprawnej w 2007 r. możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.