Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 202 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 19 ust. 1-4, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 197 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. S., A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S., A. S. i A. S. solidarnie kwotę 4.051 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 października 2021 r. A. S., A. S. oraz A. S. (dalej też "Skarżący"), reprezentowani przez Pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzję z dnia [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

A. S. wraz z małżonką Wandą Stelmach na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z [...] kwietnia 2015 r. dokonali odpłatnego zbycia zabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,0970 ha, położonej w miejscowości N., przy ul. [...] za łączną kwotę 250.000,00 zł.

Z treści ww. aktu notarialnego wynika, iż A. i W. S. przedmiotową nieruchomość nabyli w 2014 r. od syna R. S. - w 1/2 części w wyniku umowy darowizny na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z [...] sierpnia 2014 r., zaś w 1/2 części w wyniku umowy sprzedaży, na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z [...] października 2014 r. za cenę 250.000,00 zł.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. W. S. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 rok, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 125.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 125.000,00 zł, dochód 0,00 zł, kwota dochodu zwolnionego 0,00 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł.

W. S. zmarła 20 stycznia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem znak [...] z [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców, tj. A. S., A. S. oraz A. S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy W. S.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z 10 września 2019 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał A. S., A. S. oraz A. S. (dalej: "Strony") do podwyższenia wartości ww. zabudowanej działki gruntu położonej w miejscowości G., przy ul. [...]. Jednocześnie organ podatkowy podał własną wstępną wartość przedmiotu czynności z uwzględnieniem cen rynkowych, określając ją na kwotę 232.620,00 zł.

Biorąc pod uwagę, iż Strony nie wyraziły zgody na proponowaną wartość nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż w przedmiotowej sprawie zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dlatego postanowieniem znak: [...] z [...] grudnia 2019 r. powołał biegłego w osobie Z. K. rzeczoznawcy majątkowego, nr uprawnienia [...], w zakresie wyceny nieruchomości, w celu ustalenia wartości rynkowej 1/2 części zabudowanej działki gruntu numer [...] położonej w G., przy ul. [...] zabudowanej działki gruntu.

Operat szacunkowy sporządzony przez biegłego dla przedmiotowej nieruchomości wpłynął do organu podatkowego 7 stycznia 2020 r. Biegła określiła wartość zabudowanej działki gruntu numer [...], położonej w miejscowości G. , przy ul. [...] na kwotę 508.500,00 zł.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy sprawy organ I instancji wskazał, iż sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy stanowi dowód, że opisana w nim nieruchomość ma określoną wartość, a z kolei wartość ta jest podstawą określenia ceny. W ocenie organu I instancji biegła postąpiła prawidłowo nie uwzględniając obciążeń hipotecznych przy wycenie przedmiotowej nieruchomości.

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy W. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11.702,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców W. S., tj. A. S., A. S. i A. S. za ww. zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji Strony złożyły w ustawowym terminie odwołania.

Po rozpatrzeniu odwołań, DIAS decyzją z [...] października 2020 r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał m.in., iż operat zawierał błędy i nieścisłości, które winny być wyjaśnione a także zlecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z [...] maja 2021 r. nr [...] w której określił spadkodawcy W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 10.461,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, tj. A. S., A. S. i A. S. za ww. zobowiązanie podatkowe.

Organ I instancji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym nawiązując do treści swojej poprzedniej decyzji zaznaczył, iż wykonał zalecenia zawarte w ww. decyzji DIAS z [...] października 2020 r. Wskazał, iż w niniejszej decyzji określając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na poprawionym operacie szacunkowym sporządzonym przez Z. K. 11 marca 2021 r.

Organ I instancji zaznaczył, iż w celu wyjaśnienia m.in. kwestii stanu technicznego oraz standardu wykończenia przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków.

Organ I instancji zaznaczył, iż wykonując zalecenia DIAS wynikające z decyzji uchylającej poprzednią decyzję, z uwagi na nowe okoliczności i dowody w sprawie, pismem z 3 marca 2021 r. nr [...] wezwał biegłą z zakresu wyceny nieruchomości Z. K. do sporządzenia korekty operatu szacunkowego z 8 stycznia 2020 r.

Biegła odnosząc się na nowo do pozyskanego przez nią materiału dotyczącego nieruchomości położonej w miejscowości G. oraz dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy określiła wartość rynkową zabudowanej nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] na kwotę 488.390,00 zł. Organ I instancji uwzględnił powyższy operat szacunkowy przy wyliczaniu wartości przychodu.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że przedmiotem postępowania jest określenie spadkodawcy Wandzie Stelmach wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, tj. A. S., A. S. i A. S. za ww. zobowiązanie podatkowe.

Organ przypomniał, iż A. S. wraz z małżonką W. S. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. dokonali odpłatnego zbycia zabudowanej działki gruntu numer [...] o pow. 0,0970 ha położonej w miejscowości G. przy ul. [...] za łączną kwotę 250.000,00 zł.

Z treści ww. aktu notarialnego wynika, iż A. i W. S. przedmiotową nieruchomość nabyli w 2014 r. od syna R. S. - w 1/2 części w wyniku umowy darowizny na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., zaś w 1/2 części w wyniku umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] października 2014 r. W dniu 20 stycznia 2018 r. Pani W. S. zmarła.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przejmują spadkobiercy podatnika. Do tej odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe - art. 98 O.p.

Z aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium [...] nr [...] z [...] czerwca 2018 r. wynika, że spadek po W. S. nabyli z mocy ustawy wprost: A. S. w udziale wynoszącym 1/2 części, A. S. w udziale wynoszącym 1/4 części, A. S. w udziale wynoszącym 1/4 części.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Przepis art. 100 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."), źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Organ I instancji słusznie zatem uznał, iż źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie przez Podatnika nieruchomości, do sprzedaży którego doszło przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Istotę sporu stanowi kwestia wysokości przychodu. Pełnomocnik kwestionuje przyjęcie wysokości przychodu z uwzględnieniem opinię biegłego uznając, iż okolicznością modyfikującą cenę, a więc uzasadniająca jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej winna być okoliczność obciążenia nieruchomości hipoteką. Ponadto Pełnomocnik kwestionuje wartość dowodową operatu szacunkowego uznając, iż opinia rzeczoznawcy jest wewnętrznie sprzeczna, niezgodna z logiką i z doświadczeniem życiowym.

DIAS zauważył, iż co do zasady przychód winna stanowić cena wynikająca z umowy. W analizowanej sprawie cena z umowy wynosiła kwotę 250.000,00 zł, w tym przypadający na W. S. udział 1/2 stanowił kwotę 125.000,00 zł. Taką też kwotę przychodu W. S. wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

DIAS odniósł się do kwestii czy okolicznością uzasadniającą odbieganie ceny nieruchomości od wartości rynkowej może być obciążenie takiej nieruchomości hipoteką.

Posłużył się stanowiskiem prezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 683/18.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż obciążenie hipoteczne nie stanowi czynnika uzasadniającego obniżenie ceny rynkowej nieruchomości.

Tym samym zarzuty co do błędnej wykładni i zastosowania wyżej cyt. przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. są zdaniem DIAS bezzasadne.

Niezależnie od powyższego zauważył, co słusznie dostrzegł organ I instancji, iż kilkukrotnie dochodziło do zbycia zabudowanej działki gruntu o numerze [...] położonej w G., przy ul. [...]. Za każdym razem podobnie jak w umowie z [...] kwietnia 2015 r. zbycia dokonano wraz z zapisem o widniejącej na nieruchomości hipotece i tak: akt notarialny Repertorium [...] numer [...] umowa darowizny 1/2 części zabudowanej działki gruntu numer [...] od syna R. S. na rzecz rodziców A. i W. S. - wartość niespłaconej hipoteki wskazana w akcie 400.000,00 zł, wartość udziału w nieruchomości wskazana w akcie notarialnym - 250.000,00 zł; akt notarialny Repertorium [...] numer [...] - umowa sprzedaży 1/2 części zabudowanej działki gruntu nr [...] od syna R. S. na rzecz rodziców A. i W. S. - wartość niespłaconej hipoteki wskazana w akcie 400.000,00zł, wartość udziału w nieruchomości wskazana w akcie notarialnym - 250.000,00 zł; akt notarialny Repertorium [...] numer [...] - umowa sprzedaży zabudowanej działki gruntu na rzecz M. G. - wartość niespłaconej hipoteki 175.474.46 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 250.000,00 zł; akt notarialny Repertorium [...] numer [...] - umowa sprzedaży zabudowanej działki gruntu przez A. i W. S. na rzecz kolejnego nabywcy - wartość niespłaconej hipoteki 163.645.53 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 350.000,00 zł.

Zaznaczył, iż wszystkie wyżej wskazane transakcje odbywały się przy istnieniu obciążenia hipoteką, a wartość wskazana w powyższych umowach znacznie przekraczała cenę wskazaną w przedmiotowej umowie sprzedaży z 10 kwietnia 2015r.

Organ I instancji w świetle zebranych informacji słusznie uznał, że wskazana przyczyna istnienia obciążeń hipotecznych nie uzasadniała przyjęcia ceny, tak znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo zastosował procedurę określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w konsekwencji, której określił przychód z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w ww. nieruchomości w kwocie 244.195,00 zł, przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy.

Przechodząc z kolei do zarzutów i argumentów odwołania, które odnoszą się do strony merytorycznej operatu szacunkowego i które miałyby uzasadniać podważenie mocy dowodowej operatu jako wewnętrznie sprzecznego i niezgodnego z logiką i doświadczeniem życiowym DIAS przytoczył przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Otóż zgodnie z art. 154 ww. ustawy wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Dalszy art. 157 ust. 1 tejże ustawy stanowi jednoznacznie, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny.

DIAS zauważył, że organy podatkowe dokonując oceny operatu jako dowodu w sprawie nie mogą wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Dokonują jedynie oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. mogą zbadać czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, a także czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową.

Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, iż operat szacunkowy z marca 2021 r. jest spójny, logiczny oraz kompletny.

DIAS przedstawił metody pracy biegłej i dokumenty i wiedzę, na których się opierała.

Zdaniem DIAS niezasadne są zarzuty odnoszące się do oceny prawidłowości materialnej opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazał, że w przypadku zastrzeżeń i uwag, co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jedyną dostępną drogą skutecznego zakwestionowania zawartości merytorycznej sporządzonego operatu na etapie postępowania podatkowego, byłaby jego ocena przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Organom podatkowym, które wartość zbywanego prawa majątkowego określiły z uwzględnieniem spornego operatu szacunkowego przedłożonego przez rzeczoznawcę Z. K., pozostawało zbadanie czy operat ten odpowiada wymogom pod względem formalnym, czy zawiera on wszystkie elementy wymagane przepisami prawa oraz jest logiczny, spójny i wyczerpujący.

W operacie szacunkowym wskazano właściwe podstawy prawne oraz podstawy metodologiczne jego sporządzenia. Zbadano stan prawny przedmiotowej nieruchomości, dokonano opisu nieruchomości, wskazano i uzasadniono sposób i metodę wyceny. Dokonano analizy i charakterystyki rynku nieruchomości a zatem odpowiada on wymogom technicznym określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

W ocenie Organu, jeżeli zdaniem Stron, sporządzony na zlecenie organu I instancji operat szacunkowy budził poważne wątpliwości merytoryczne, powinni przedłożyć organowi przeciwdowód z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu obalenia kwestionowanego operatu szacunkowego. Skoro zatem taki przeciwdowód nie został przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, to brak jest podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej tego operatu, sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę.

DIAS wskazał wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2803/17.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie wartość udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości została słusznie ustalona z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby niniejszego postępowania przez rzeczoznawcę majątkowego Z. K. tj. osobę posiadającą stosowne uprawnienia.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika mających na celu podważenie strony merytorycznej operatu w zakresie np. przyjętych do wyceny cech czy też wag należy zauważyć, iż biegła wskazała jakie wagi mają poszczególne cechy, jakie oceny zostały przypisane poszczególnym cechom, opisała co miało wpływ na przyjęcie danej oceny a także wskazała w jaki sposób została wyliczona wartość współczynnika korygującego. Ponadto biegła wyjaśniła, iż wielkości wag cech rynkowych określono na podstawie badań preferencji nabywców, na podstawie wieloletniej obserwacji i analizy rynku lokalnego oraz rynków sąsiednich.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty co do zbyt małej szczegółowości oceny cech czy też zarzut jakoby nie wyjaśniono z czego wynikają wagi tych cech.

Również poddawanie w wątpliwość dlaczego w operacie uznano, iż granicą powierzchni działki ocenianej jako dobra lub bardzo dobra jest powierzchnia 600 m2 a nie na przykład 1.000 m2, dlaczego dana cecha ma tylko dwie oceny a nie więcej, czy też negowanie tego, iż lokalizację oceniono jako bardzo dobrą a nie jako dobrą nie daje podstaw do podważania merytorycznej strony sporządzonej opinii.

DIAS podkreślił, iż to biegły rzeczoznawca posiada wiadomości specjalne, stosowne doświadczenie zawodowe oraz rozeznanie w rynku lokalnym, a wiedza taka pozwala na przypisanie odpowiednich wag czy ocen poszczególnym cechom (kryteriom), które przyjmuje się do wyceny danej nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do argumentu Pełnomocnika, iż jego zdaniem wycenie powinien podlegać tylko parter budynku, tj. ok. 70 m2 a nie cała powierzchnia użytkowa budynku, tj. 164,72 m2, co Pełnomocnik uzasadnia tym, że część budynku (poddasze) było nie użytkowane z powodu jego niezagospodarowania (niewykończenia) oraz że brak jest odbioru końcowego budynku na datę dokonania transakcji, z którego mogłoby wynikać, że poddasze było ukończone i zagospodarowane, stwierdził, iż jest to argument nieuzasadniony. Zauważył, iż przedmiotem obrotu (odpłatnego zbycia), a tym samym przedmiotem wyceny była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 164,72 m2.

Poza tym zauważył, iż biegła uwzględniła, iż poddasze było nie wykończone, że nie było poprowadzonych do niego schodów, czy też że standard wykończenia budynku został oceniony jako "do remontu", co znajduje odzwierciedlenie chociażby w przyjętych wartościach współczynników korygujących (str. 19 operatu), gdzie przy stanie technicznym ocenionym jako "średni" oraz standardzie wykończenia ocenionym jako "do remontu" zastosowano dolne wartości współczynników korygujących wpływających na obniżenie wartości wycenianej nieruchomości.

DIAS zauważył, iż wysokość przychodu została przyjęta z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy sporządzonej w marcu 2021 r. Przedmiotem oceny może być zatem nowy operat szacunkowy, a więc podważanie mocy dowodowej tego operatu przez pryzmat porównywania ustaleń przyjętych w poprzednim operacie i tych przyjętych w nowym operacie jest nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika, iż biegła przy sporządzaniu operatu szacunkowego opierała się na wszelkich dostępnych dowodach, m.in. na zeznaniach i wyjaśnieniach ówczesnych jak też późniejszych właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w tym na dowodach z zeznań i wyjaśnień pozyskanych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji.

Zauważył, iż przyjęty w nowym operacie szacunkowym stan techniczny został oceniony jako średni, a standard wykończenia jako do remontu.

Z operatu szacunkowego (str. 17), gdzie dokonano określenia cech rynkowych i ich ocen dla nieruchomości zabudowanych wynika, iż stan techniczny oceniony jako "średni" został opisany jako "budynki kilkudziesięcioletnie w części remontowane w części wymagające nakładów".

Z kolei standard wykończenia oceniony jako "do remontu/do wykończenia" został opisany jako "budynki w części remontowane w części wymagające nakładów na remont oraz budynki nie posiadające wykończenia wewnętrznego - stan deweloperski".

Zasadnym wydaje się przyjęcie wyżej wskazanych ocen co do stanu technicznego oraz standardu wykończenia wycenianej nieruchomości biorąc pod uwagę, iż koresponduje to z opisanymi we wcześniejszej części decyzji zeznaniami świadków, którzy jakkolwiek różną mieli wiedzę co do stanu budynku i różnie oceniali jego stan techniczny i stan wykończenia to z ich wyjaśnień wynikało, iż budynek wymagał pewnych nakładów, remontów czy też wykończenia poddasza.

DIAS zauważył, że przyjęcie w operacie, że stan techniczny przedmiotu wyceny był oceniony jako "średni", zaś standard wykończenia jako "do remontu" miało swoje przełożenie w zastosowanych wskaźnikach korygujących.

Podsumowując kwestię mocy dowodowej operatu szacunkowego stwierdził, iż nieuzasadnione są zarzuty o bezkrytycznym przyjęciu opinii rzeczoznawcy, która według Pełnomocnika miałaby być wewnętrznie sprzeczna, sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, przedmiotowa opinia rzeczoznawcy jest spójna, logiczna i wyczerpująca i słusznie została uwzględniona przy określeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f .wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne sprawy DIAS zauważył, iż organ I instancji słusznie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 128.390,00 zł. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, iż A. i W. S. przedmiotową nieruchomość nabyli w 2014 r. od syna R. S. - w A części w wyniku umowy darowizny na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] sierpnia 2014r., zaś w 1/2 części w wyniku umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z dnia [...].10.2014 r. za cenę 250.000,00 zł.

Do wyliczenia kosztów nabycia ww. nieruchomości organ I instancji słusznie uwzględnił cenę jej nabycia oraz koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego z [...] października 2014 w kwocie 6.780,00 zł.

Ponadto zauważył, iż z treści aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r. Repertorium [...] nr [...] wynika, iż z tytułu umowy darowizny podatek od spadków i darowizn nie został pobrany z uwagi na zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym łączne koszty nabycia ww. nieruchomości wynoszą kwotę 128.390,00 zł (1/2 z kwoty 256.780,00 zł).

DIAS zauważył, iż nie przedstawiono dowodów dokumentujących nakłady poniesione na nieruchomość w czasie jej posiadania.

W świetle powyższego dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wynosi kwotę 115.805,00 zł (244.195,00 zł - 128.390,00 zł).

Odnosząc się do kwestii wysokości wydatków, które można uznać za poniesione na cele mieszkaniowe podatnika w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przytoczył art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa organ I instancji słusznie uwzględnił jako wydatki na własne cele mieszkaniowe spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy Al. [...] w wysokości 128.092,00 zł (1/2 z kwoty 256.184,00 zł). Z akt sprawy wynika bowiem, iż A. S. wraz z małżonką W. S. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 250.000,00 zł oraz uiścili koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 6.184,00 zł.

Podsumowując zatem kwestię wysokości dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, iż wynosi on kwotę 60.745,28 zł (115.805,00 zł x 128.092,00 zł: 244.195,00 zł).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, iż dokonane przez organ I instancji wyliczenie zobowiązania podatkowego spadkodawcy jest prawidłowe. Od podstawy opodatkowania wynoszącej 55.060,00 zł podatek należny wynosi kwotę 10.461,00 zł (55.060,00 zł x 19%).

Organ I instancji słusznie także w oparciu o cyt. wyżej art. 100 § 1 O.p. orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za ww. zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się z kolei do bliżej niesprecyzowanego zarzutu naruszenia art. 2a O.p., DIAS zauważył, iż w myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy jednak zaznaczyć, iż treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości ale tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości np. co do stanu faktycznego czy też oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznacza, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły zaś niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję. Zauważyć przy tym należy, iż organ I instancji dokonując interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. oparł się na wykładni gramatycznej i systemowej przyjmując, iż ustawodawca zawęził czynniki modyfikujące cenę rynkową do fizycznej strony rzeczy.

Podsumowując, DIAS stwierdził, iż wskazane w treści zaskarżonej decyzji przepisy prawa oraz dokonane w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają prawidłowość przyjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowali żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] września 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. skutkujące w konsekwencji niewłaściwym określeniem podstawy opodatkowania.

2) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

-art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

a) zlecenie sporządzenia opinii biegłego w zakresie wartości rynkowej podczas gdy ustawa o PIT wskazuje jako podstawę opodatkowania wartość wyrażoną w cenie rynkowej, która może odbiegać od wartości rynkowej;

b) nie uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego wskazań dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę, że dokonał ustalenia wartości rynkowej a nie ceny rynkowej i że obciążenie nieruchomości hipoteką może mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą cenę. Powyższe zostało zignorowane przez organ podatkowy w sytuacji kiedy to właśnie cena transakcyjna, a nie wartość rynkowa jest podstawą opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości;

c) nie uwzględnienie, że obciążenie nieruchomości hipoteką miało wpływ na brak zainteresowania się potencjalnych klientów tą nieruchomością, przez co wpływało na cenę rynkową;

d) uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy, która została sporządzona na podstawie założeń co do materiałów użytych,, a także pominięcie wniosków z dowodów z przesłuchania osób, które miały dać odpowiedź co do stanu technicznego nieruchomości oraz standardu wykończenia. Ponadto wadliwie przyjęto kryteria oceny cech w stosunku do przedmiotowej nieruchomości;

e) bezkrytyczne przyjęcie opinii rzeczoznawcy, pomimo iż jest ona wewnętrznie sprzeczna i tym samym sprzeczna z logiką oraz doświadczenie życiowym.

-art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, m.in. nie wskazanie czemu niektórym dowodom nie dano wiary.

-art. 2a O.p. poprzez nie usunięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, tj. art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. i nie przyjęcie, że czynnikiem korygującym wartość rynkową do ceny rynkowej mogą być okoliczności prawne, co wynika z licznych interpretacji podatkowych oraz znacznej części orzecznictwa, natomiast sam przepis w swej treści nie wyklucza takiej interpretacji.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Najistotniejszy jest jednak zapis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., którego organ stara się nie zauważać, a który to powoduje, że nie można utożsamiać wartości rynkowej na gruncie PCC z ceną określoną w umowie. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Tymczasem organy obydwu instancji dokonały wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że zawęziły on okoliczności mogące wpływać na cenę rynkową wyłącznie o czynnik przynależące do stanu faktycznego a nie prawnego danej nieruchomości. Powyższa wykładnia jest zawężająca i jako taka nie może się ostać. Organ podatkowy powyższe wywodzi z łącznej analizy art. 19 ust. 1 i ust. 3. Pełnomocnik zauważa jednak, iż w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł zwrot "w szczególności" co oznacza, że jest to katalog otwarty i tylko przykładowo wskazano pewne okoliczności. Po drugie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. każe uwzględnić przykładowo stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce transakcji wyłącznie na potrzeby ustalenia wartości rynkowej.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przychodem ze zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wartość wyrażona w cenie. Cena ta jednak może w uzasadnionych przypadkach odbiegać od wartości rynkowej, której sposób ustalania został wskazany w ust. 3 tego przepisu. Innymi słowy najpierw ustala się wartość rynkową z uwzględnieniem przykładowo stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca transakcji i następnie tak ustalona wartość może zostać skorygowana o określone uzasadnione czynniki wpływające na cenę rynkową. W błędzie jest organ odwoławczy twierdząc, iż dochodząc do ceny rynkowej można uwzględnić tylko okoliczności wskazane w ust. 3 art. 19. Ustalenie ceny rynkowej następuje dwuetapowo - najpierw wartość rynkowa, która musi zostać określona zgodnie z ust. 3, a następnie cena rynkowa czyli wartość rynkowa skorygowana jest o uzasadnione czynniki wpływające na jej wysokość. Przepis ten wskazuje wyłącznie sposób ustalenia wartości rynkowej, a nie ceny transakcyjnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Cena rynkowa to wartość rynkowa określona zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. skorygowana następnie o uzasadnione przyczyny ją obniżające. Innymi słowy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem ze zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie i cna ta powinna być ustalona jako wartość rynkowa skorygowana o czynniki wpływające na tą wartość. Natomiast samą wartość określa się zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. czyli z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia.

Pełnomocnik wskazał, iż biegła rzeczoznawca wskazała wyraźnie, że dokonała oszacowania wyłącznie wartości rynkowej, która nie jest ceną rynkową. Na cenę rynkową jaką są gotowi zapłacić nabywcy ma wpływ obciążenie nieruchomości hipoteką. Czyli sporządzona w toku postępowania podatkowego opinia realizuje dopiero pierwszy etap ustalania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości - czyli ustalenie wartości rynkowej. Następnie należy ustalić cenę rynkową, która może odbiegać od tej wartości rynkowej. A czynnikami wpływającymi na cenę rynkową nie są czynniki wpływające na wartość rynkową, gdyż te zostały już uwzględnione w pierwszym etapie ustalania ceny. Inna wykładnia tego przepisu powodowałaby, że art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. byłby przepisem martwym gdyż wszelkie czynniki wpływające na cenę rynkową zostałyby określone w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jednym z czynników korygujących wartość rynkową, tak by dojść do ceny rynkowej jest właśnie obciążenie hipoteczne. Potwierdzeniem tego stanowiska są liczne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zatem wbrew wykładni dokonanej przez DIAS, obciążenie hipoteczne nieruchomości jest okolicznością, która koryguje wartość rynkową nieruchomości i doprowadza ją do ceny rynkowej. A to cena rynkowa jest punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik wskazał, że nawet biegła rzeczoznawca, która nie jest profesjonalistą w zakresie podatków, rozróżnia pojęcie ceny rynkowej od wartości rynkowej. Wskazała na stronie 20 operatu, że "przy określaniu wartości rynkowej nie miało wpływu również obciążenie tej nieruchomości hipoteką. Obciążenie hipoteką może mieć wpływ na jej cenę, jednak nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej (...) Obciążenie nieruchomości hipoteką może mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą cenę". Pełnomocnik uważa, iż organy podatkowe jako podmioty profesjonalne posiadać winny wiedzę, że wartość rynkowa nieruchomości nie jest równa cenie rynkowej i że cena ta w uzasadnionych przypadkach może odbiegać od wartości rynkowej. Organ podatkowy całkowicie zignorował wskazanie biegłego rzeczoznawcy w zakresie tego jaką wartość oszacował.

Organ podatkowy powinien zlecić oszacowanie ceny transakcyjnej nieruchomości, która może odbiegać od wartości rynkowej. Tymczasem organ zlecił oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości bez obciążeń i jednocześnie zaniechał samodzielnego uwzględnienia tych obciążeń. Zatem organ zlecił oszacowanie wartości, która nie może stanowić elementu podstawy opodatkowania. Jednocześnie nie podjął żadnych kroków aby wartość rynkową, która nie uwzględnia hipoteki doprowadzić do ceny transakcyjnej. Organ winien wiedzieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 cena transakcyjna może odbiegać od wartości rynkowej, a sama wartość rynkowa jako dana początkowa powinna zostać określona z uwzględnieniem pewnych okoliczności kreujących tą wartość rynkową (art. 19 ust. 3).

Pełnomocnik podkreślił, że samo obciążenie hipoteczne stwarza sytuację, że nieruchomość taka jest nieatrakcyjna na rynku i co za tym idzie niżej wyceniana. Jak wskazuje stanowisko judykatury, na które powołuje się sam organ podatkowy, trudności w zbyciu nieruchomości są przyczyną uzasadniającą obniżenie ceny. Organ podatkowy nie uwzględnił tego jako okoliczność wpływającą na trudności ze zbyciem nieruchomości obciążonej hipoteką. Hipoteka zatem nie tylko wpływała bezpośrednio na cenę nieruchomości ale również pośrednio na jej atrakcyjność i brak zainteresowania potencjalnych kupujących.

Wskazując na naruszenie przepisów prawa proceduralnego, Pełnomocnik zauważył, iż 9 lutego 2021 r. odbyło się przesłuchanie B. Ż., z którego zeznań wynikało m.in. że stan nieruchomości był określony jako do generalnego remontu, że poddasze było niezagospodarowane i nieużytkowe a także że brak było schodów pomiędzy poddaszem a parterem, co potwierdziła również Pani A. S.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż "Zgodnie z oświadczeniem byłych właścicieli oraz nabywców standard wykończenia budynku był średni" oraz że "Biegła uznała poddasze zgodnie z oświadczeniem właścicieli za stan deweloperski".

Pełnomocnik wskazał, iż brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek oświadczenia że poddasze było w stanie deweloperskim oraz że standard wykończenia był średni. Jego zdaniem do zakresu prac składających się na stan deweloperski zalicza się m.in. wykonanie posadzek, podłączenie i rozprowadzenie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej, a także tynkowanie sufitów i ścian. Żadna osoba nie wskazała aby były wykonane ścianki działowe na poddaszu, aby była instalacja wodna ani elektryczna. Stan poddasza można uznać co najwyżej za stan surowy zamknięty bez ścianek działowych. Zatem przyjęcie że poddasze, które nawet nie miało schodów z parteru było w stanie deweloperskim jest samowolne, nie wynika z akt sprawy i czyni opinię niewiarygodną.

Ponadto odnosząc się do operatu szacunkowego Pełnomocnik zauważył, iż biegła przyjęła następujące cechy: lokalizacja - bardzo dobra; stan techniczny - średni; standard wykończenia - do remontu; powierzchnia użytkowa budynku - dobra; powierzchnia działki - bardzo dobra.

Pełnomocnik nie zgodził się m.in. z tym, iż biegła oceniła lokalizację przedmiotowej nieruchomości jako bardzo dobrą zamiast dobrą.

Pełnomocnik wskazał ponadto na jeden z najbardziej istotnych jego zdaniem błędów opinii biegłego, który dyskwalifikuje tą opinię jako wiarygodną, a co organ podatkowy całkowicie zignorował i nie poddał żadnej ocenie. Pełnomocnik przedstawił zestawienie opinii pierwotnej oraz opinii uzupełniającej. Pełnomocnik wskazał, iż biegła zmieniła, że stan techniczny był średni zamiast dobry oraz że budynek nie był w standardzie wykończenia dobrym tylko do remontu. Z dowodów uzupełniających wynika natomiast, że nie było schodów pomiędzy poziomami, że poddasze było całkowicie nieużytkowe i nie było zagospodarowane i było w standardzie niższym niż stan surowy zamknięty, natomiast parter był do kapitalnego remontu. Pełnomocnik wskazał, iż różnica w wycenie to przed korektą tylko 20.110 zł za generalny remont 70-80 m2 oraz wykończenie kolejnych 70-80 m2 łącznie ze ścianami działowymi, instalacjami wodnymi, elektrycznymi, gładziami, schodami między poziomami itp. Tak aby uzyskać standard dobry przyjmując za biegłą powierzchnię z pozwolenia 164,72 m2 daje to kwotę 122 zł za m2 za generalny remont oraz doprowadzenie ze stanu surowego zamkniętego do stanu "pod klucz" według standardu średniego. Pełnomocnik uważa, iż przyjęcie kwoty 122 zł jest pozbawione doświadczenia życiowego. Powyższe pokazuje, że opinia jest niespójna, a wnioski z niej płynące pozbawione są logiki.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, że przyjmując iż poddasze było wstanie surowym zamkniętym (brak ścian działowych, instalacji elektrycznych, wodnych itp. brak komunikacji z parterem) a tak naprawdę nie było w ogóle użytkowe to w jego ocenie zasadne jest liczenie tylko parteru czyli powierzchni ok. 70 m2. Powyższe powinno dać wycenę przed korektami na poziomie 230.000,00 zł. Skoro poddasze nie było wybudowane, nie było zagospodarowane, było nieużytkowane to brak jest podstaw aby je wyceniać tylko poprzez perspektywę potencjału jego stworzenia. Nieruchomość nie posiadała 164,72 m2 powierzchni tylko około 70 m2. Projekt pozwalał na zagospodarowanie większej powierzchni jednak nie została ona stworzona a sama budowa nie została formalnie zakończona.

Ponadto biegła nie wzięła pod uwagę, że budynek nie został oddany do użytku, a jego budowa formalnie nie została zakończona. Co tym bardziej potwierdza, że nie może być oceniany jakby został ukończony zgodnie z projektem. Pełnomocnik uważa, iż opinia sporządzona przez biegłą nie ma waloru dowodu niepodważalnego i jak wskazano powyżej nie oddaje ona wartości rynkowej nieruchomości (pomijając obciążenie hipoteczne). Dowód ten jak każdy inny podlega ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem zasady swobody oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 2a O.p. wskazał, iż w myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnik uważa, iż poza wszelkim sporem jest to, że przepisy art. 19 u.p.d.o.f. mogą rodzić wątpliwość co do tego jakie czynniki mogą wpływać na wartość rynkową aby można było uznać cenę określona w umowie za rynkową i uzasadnioną.

Pełnomocnik uważa, iż z uwagi na obiektywne i potwierdzone licznymi wyrokami wątpliwości co do wykładni art. 19 u.p.d.o.f. zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p. wykładnia art. 19 u.p.d.o.f. powinna zostać dokonana na korzyść podatnika. Tymczasem niejasne przepisy podatkowe zostały zinterpretowane celem zwiększenia obowiązków podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest zasadna, a zaskarżona decyzja nie jest prawidłowa i nie odpowiada prawu.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 14 lutego 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia spełnienia wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki znacznego odbiegania, bez uzasadnionej przyczyny, ceny określonej w umowie sprzedaży nieruchomości od wartości rynkowej tejże nieruchomości, której spełnienie pociąga za sobą konieczność określenia przez Organy wysokości przychodu Spadkodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. W ocenie Skarżących przesłanka ta nie występuje, albowiem wskazali uzasadnione przyczyny określenia ceny w sposób odbiegający od wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. W ocenie natomiast Organu przesłanka ta występuje, gdyż przyczyny wskazane przez Skarżących nie uzasadniają przyjętej ceny.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącym.

Odnosząc się ram prawnych należy wskazać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1-2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiera od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 4).

Sąd w niniejszej podziela argumentację Sądu zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2518/19 (prawomocny) i celem uzasadnienia wydanego wyroku w niniejszej sprawie posłuży się argumentację zawartą w powyższym rozstrzygnięciu.

Zasadą jest określenie przychodu w oparciu o ich wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero w sytuacji, gdy cena ta – co szczególnie istotne – "bez uzasadnionej przyczyny" odbiega i to w sposób znaczny, od wartości rynkowej, wówczas przewidziana jest możliwość określenia wartości przez organ w oparciu o wartość rynkową.

Należy zauważyć, iż ustawodawcy podatkowemu przysługuje pewna swoboda w sposobie określenia podstawy opodatkowania przy opodatkowaniu czynności podlegających opodatkowaniu określonymi podatkami. Przykładowo, w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży podstawą opodatkowania jest "wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych" (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), w ramach podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1904/14). Jednocześnie zgodnie z art. 32 tej ustawy, w razie istnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą określonych powiązań i niższego niż rynkowe wynagrodzenie (przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie) – jeśli okaże się, że te powiązania miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia, organ określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową.

Jak wynika z powyższego krótkiego, przykładowego zestawienia, ustawodawca może określić podstawę opodatkowania (lub przychód) w bardzo różny sposób – na tle u.p.c.c. przy sprzedaży – jest to wartość rynkowa, w podatku VAT co do zasady wartość subiektywna (chyba, że powiązania między stronami i zachodzą dodatkowe przesłanki określone w tym przepisie), na tle u.p.d.o.f. przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba że cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, wówczas przychód ten określa organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową.

Wobec powyższego, na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest określenie przychodu w oparciu o wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, chyba że cena ta – bez uzasadnionej przyczyny – odbiega od wartości rynkowej. Jak wynika ze wskazanej regulacji prawnej, ustawodawca dopuszcza możliwość określenia przychodu w oparciu o wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie również wówczas, gdy cena ta odbiega od wartości, o ile występuje uzasadniona przyczyna dla takiego określenia ceny. Innymi słowy, jeżeli cena z uzasadnionej przyczyny (lub przyczyn) odbiega od wartości rynkowej, wówczas przychód należy określić w takiej wysokości, jak wynika to z ceny, pomimo że nie odpowiada ona wartości rynkowej.

W tym kontekście należy zauważyć, iż ustawodawca nie wskazuje, jakie przyczyny należy brać pod uwagę. Wskazuje jedynie, że mają to być "uzasadnione przyczyny". Zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere – dyrektywą wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie ogranicza przyczyn, które należy brać pod uwagę, z punktu widzenia uzasadnienia dla określenia ceny w sposób odbiegający od wartości rynkowej.

W tym zakresie ze wskazanego przepisu nie wynika, ażeby możliwość stosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej miały uzasadniać wyłącznie przyczyny wynikające ze stanu tej rzeczy, składających się na przesłanki oceny jej wartości rynkowej, takie jak stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce odpłatnego zbycia. Przykładowo stan i stopień zużycia określonej rzeczy, które wpływają na wartość rynkową danej rzeczy nie mogą jako takie jednocześnie stanowić "uzasadnionych przyczyn" dla odbiegania ceny od wartości rynkowej. Określona cecha, spośród wymienionych w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. danej rzeczy, która wpływa na jej wartość rynkową, gdzie ustawodawca nakazuje wzięcie jej pod uwagę przy ocenie wartości rynkowej, jednocześnie nie może stanowić uzasadnienia dla przyjęcia ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Obrazując powyższe, nie można powołując się na fakt wyremontowania nieruchomości przed jej sprzedaniem, co wpływa na wyższą wartość rynkową nieruchomości, wywodzić, że jest to uzasadnienie dla przyjęcia obniżonej ceny.

W efekcie należy stwierdzić, iż ustawodawca nie zawarł zamkniętego katalogu przesłanek, które należy brać pod uwagę przy ocenie "uzasadnionych przyczyn" odbiegania ceny od wartości rynkowej. W tym zakresie kwestia ta powinna być rozstrzygana w pewnym stopniu ad casum z uwzględnieniem stanu faktycznego danej sprawy.

W ocenie Sądu Skarżący dowiedli, że w przypadku zawartej przez Spadkodawczynię umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wskazane "uzasadnione przyczyny" odbiegania ceny od wartości rynkowej wystąpiły.

Odnosząc się do wartości rynkowej, jaką przyjął organ w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż wskazana nieruchomość obciążona była hipoteką umowną na kwotę przekraczającą tę wartość. Oczywiście podkreślenia wymaga, iż można sprzedać lokal obciążony hipoteką, jednakże taki lokal zostanie niewątpliwie sprzedany za niższą cenę niż lokal wolny od jakichkolwiek obciążeń. Jeśli nawet uznać, co jest dyskusyjne, iż hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, to stanowi jednak przyczynę określenia ceny na niższym poziomie. Hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowe stanowi element stanu prawnego nieruchomości. Czynnikiem modyfikującym cenę rynkową (lub alternatywnie odbiegania tej ceny od wartości rynkowej analogicznej nieruchomości, której nie jest obciążona hipoteką) jest w tym przypadku okoliczność, że potencjalny nabywca zawsze preferuje lokal bez jakichkolwiek obciążeń.

Słusznie zatem pełnomocnik strony skarżącej kwestionuje przyjęcie wysokości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego uznając, iż okolicznością modyfikującą cenę, a więc uzasadniająca jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej winna być okoliczność obciążenia nieruchomości hipoteką.

Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie niniejszym nie uznaje za skuteczne zarzutów sformułowanych w skardze dotyczących sporządzenia operatu szacunkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei w art. 19 ust. 4 tej ustawy wskazano, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższych uregulowań wynika, iż w przypadku uzasadnionego zakwestionowania wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości ustawodawca nałożył na organy podatkowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości przedmiotu tej czynności prawnej.

W pierwszej kolejności organ podatkowy musi wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Strony umowy sprzedaży nieruchomości mogą nie udzielić odpowiedzi, nie dokonać zmiany wartości, nie wskazać przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organom podatkowym pozostawiono też ocenę trafności przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa tą wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. A zatem w tym przypadku, regułą jest ustalanie wartości rzeczy, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Cytowany wyżej przepis jest zatem przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, ze organy podatkowe obowiązane są go stosować.

Art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi, iż powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, który wymaga powołania biegłego w celu wydania opinii, a powołanie takie powinno nastąpić z urzędu.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że sporządzenie opinii przez biegłego, nie uprawnia organu do bezkrytycznego przyjęcia tez w niej zwartych. Niedopuszczalne jest bowiem przyjęcie, że skoro organ nie posiada - w przeciwieństwie do biegłego - wiadomości specjalnych, w każdej sytuacji wnioski opinii jest zobowiązany przyjąć za swoje.

W tym miejscu Sąd zauważa, że dowód z opinii biegłego, jako jedyny nie jest oceniany z punktu widzenia wiarygodności, lecz podlega uznaniu - bądź nie - przez decydenta procesowego (organ administracji publicznej, sąd). Konieczność oceny operatu nie zwalnia organu administracji publicznej od zweryfikowania podejścia rzeczoznawcy majątkowego do wyceny oraz metody i techniki szacowania przyjętych przez niego. Choć ich wybór należy do rzeczoznawcy, nie oznacza to, że może on działać dowolnie.

W ocenie Sądu sporządzony przez biegłego operat szacunkowy dla potrzeb niniejszej sprawy jest prawidłowy. Nie można bowiem pomijać okoliczności, które zaakcentował DIAS, iż to biegły rzeczoznawca posiada wiadomości specjalne, stosowne doświadczenie zawodowe oraz rozeznanie w rynku lokalnym, a wiedza taka pozwala na przypisanie odpowiednich wag czy ocen poszczególnym cechom, które przyjmuje się do wyceny danej nieruchomości. Biegły uwzględnił w treści operatu także fakt, że poddasze było niewykończone. Zarzuty wywodzone zaś z porównania operatu pierwotnego i wtórnego nie są do obrony, Organ bowiem słusznie wskazał, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji był wyłącznie operat sporządzony w marcu 2021 r., tym samym nie miał w tym zakresie żadnego znaczenia operat pierwotny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Organy dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f., pomijając, że okolicznością modyfikującą cenę, a więc uzasadniająca jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej winna być okoliczność obciążenia nieruchomości hipoteką.

Rozpatrując ponownie sprawę Organ uwzględni zawarte w wyroku podglądy, w tym przede wszystkim weźmie pod uwagę okoliczności, iż obciążenie nieruchomości hipoteką uzasadnia jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej.

Tym samym zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, obejmujących koszty zawodowego pełnomocnika reprezentującego stronę, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), bowiem Strona skarżąca w postępowaniu była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Na kwotę 4051 zł składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 400 zł, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł oraz podwójnej opłaty skarbowej (w sprawie zostały złożone trzy opłacone pełnomocnictwa) w wysokości 34 zł. Solidarność wynika zaś z art. 202 § 2 p.p.s.a., w świetle którego jeżeli uprawnienia lub obowiązki skarżących, o których mowa w § 1, związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne, zwrot kosztów następuje na ich rzecz solidarnie.