Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 412/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 412/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 657 zł (sześćset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6.10.2011 r. został sporządzony notarialny akt poświadczenia dziedziczenia (Rep. A nr [...]), z którego wynika, że spadek po M.F.K., zmarłym dnia 24.05.2011 r. nabyły wprost na podstawie testamentu notarialnego żona D.J.K. i córka M.M. w udziale wynoszącym ½ część. Natomiast w dniu 1.12.2011 r. została sporządzona notarialnie (Rep. [...]) umowa przeniesienia własności i umowa darowizny. Zgodnie z treścią pkt V w/w. umowy M.M. wykonując zapis testamentowy przeniosła na rzecz swojej siostry B.S. własność udziału wynoszącego ½ część we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 94 o pow.0,3365 ha obj. Kw nr [...]. Jak wynika z pkt VII umowy wartość udziału we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem umowy przeniesienia własności w wyniku zapisu strony określiły na kwotę 50.000,00 zł za udział.

W dniu 28.12.2012r. w Urzędzie Skarbowym B.S. złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym ujawniła nabycie tytułem zapisu udziału w wyżej opisanej nieruchomości o wartości 50.000,00 zł. Jednak w toku prowadzonego postępowania podatkowego wartość przedmiotu nabycia została ustalona w wysokości 165.289,00 zł w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7.10.2013r. Nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.279,00 zł z tytułu nabycia w drodze zapisu testamentowego po zmarłym dnia 24.05.2011 r. M. K. udziału wynoszącego 1/2 cz. we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 94 o pow.0,3365 ha obj. Kw nr [...].

Od powyższej decyzji B. S. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 968 § 1 w związku z art. 970 k.c., poprzez ich błędną wykładnię skutkująca nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezzasadnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia spadku na podstawie jednostronnej czynności prawnej, oraz

- art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie, że do nabycia spadku doszło na podstawie jednostronnej czynności prawnej, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu,

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że odwołująca jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn wobec wykonania zapisu testamentowego w formie aktu notarialnego, a ponadto wobec tego, że nabycie przez odwołującą nastąpiło dopiero w dniu zawarcia umowy notarialnej, a nie w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy o uczynieniu zapisu testamentowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19.12.2013r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając iż w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność zapisanej w testamencie rzeczy tj. w dniu 1.12.2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli nabycie następuje w wyniku zawarcia umowy stanowiącej wykonanie zapisu testamentowego to nabycie takie, w celu uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zgłosić organowi podatkowemu we wskazanym w ustawie terminie, mimo że czynność ta miała formę aktu notarialnego. Należy podkreślić, że wykonanie zapisu testamentowego aktem notarialnym nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie to nastąpiło tj. na podstawie wykonania zapisu testamentowego. Nabycie tytułem zapisu testamentowego powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy złożonego do testamentu, a nie na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobierca. A zatem fakt, że wykonanie zapisu testamentowego dokonano w formie aktu notarialnego przeniesienia własności rzeczy na zapisobiercę nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nastąpiło wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z regułą zawartą w art.14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W przypadku nabycia tytułem zapisu testamentowego jest to relacja spadkodawca-zapisobiorca, a nie spadkobierca - zapisobiorca. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkuje brakiem obowiązku zgłoszenia nabycia właściwemu organowi podatkowemu w celu uzyskania zwolnienia od podatku. Zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku zapisobiorcy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze zapisu testamentowego po określonej osobie jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Odwołująca, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązana była zgłosić nabycie na formularzu SDZ-2 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 1.06.2012r. Zgłoszenie nabycia tytułem zapisu nastąpiło w przedmiotowej sprawie dnia 28.12.2012r. poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego SD-3. Jak wynika z zestawienia powyższych dat zgłoszenie nabycia tytułem zapisu nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się B.S., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną interpretację, skutkującą bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz

- art. 210 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów podano, że wykonanie zapisu następuje poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność (art. 156 k.c.) w wykonaniu uprzedniego zobowiązania, którego źródłem jest ustanowiony w testamencie zapis. Do przeniesienia własności udziału w nieruchomości na gruncie stanu faktycznego, konieczne było zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Skoro zaś nabycie udziału nastąpiło w drodze aktu notarialnego, to nie było obowiązku zgłoszenia nabycia na zasadach ogólnych.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną interpretację, skutkującą bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu, stąd skarga podlega uwzględnieniu.

Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wynika, iż zgłoszenie nabycia praw majątkowych przez osoby najbliższe nie jest konieczne, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zakres powyższego wyjątku odnosi się do nabycia prawa na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W kontrolowanej sprawie został, w drodze umowy z dnia 1.12.2011 r. (Rep. [...]) zawartej w formie aktu notarialnego, darowany skarżącej udział wynoszący ½ część we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 94 o pow. 0,3365 ha obj. Kw nr [...]. Nabycie w/w udziału nastąpiło w celu wykonania zapisu testamentowego, lecz art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie warunkuje zwolnienia od celu umowy tj. causa (prawnie istotnej przyczyny zawarcia czynności), lecz od jej formy. Skoro umowa została zawarta w formie aktu notarialnego to podlega powyższemu wyjątkowi. Nabycie prawa w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero po zawarciu w/w umowy, a nie otwarcia spadku, bo taki jest oczywiście charakter zapisu testamentowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że gdyby intencja ustawodawcy była odmienna (t.j. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych następowałoby od spadkodawcy), to dałby on temu wyraz w brzmieniu art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie jednak mowa jest wyłącznie o poleceniu.

Niezasadne są wobec powyższego jednoznacznego brzmienia ustawy podatkowej argumenty odnoszące się do treści stosownych zapisów Prawa o notariacie, związanego z nimi oznaczenia płatnika w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też do przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 18.12.2006r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn. Przepisy te odnoszą się do dalszych, często o charakterze technicznym czynności przy zapłacie podatku, określając kto jest jego płatnikiem. Rzeczą ustawodawcy jest oczywiście takie kreowanie pojęć dotyczących wyjątków od obowiązku zgłoszenia oraz takie formułowanie przepisów wprowadzających obowiązki względem notariuszy, aby pozostawały ze sobą w harmonii. Tym niemniej zauważyć trzeba, że w sytuacji kiedy art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn expressis verbis zwalnia od obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, powoływane przez organ odwoławczy przepisy nie pozostają w sprzeczności z tym wyjątkiem, nigdzie w nich bowiem jego działanie nie zostało wyłączone. Mało tego, wedle § 3 przywołanego rozporządzenia notariusze określają w treści sporządzanych aktów notarialnych, gdy czynność jest zwolniona z podatku – podstawę prawna zwolnienia. W realiach kontrolowanej sprawy notariusz uczynił zadość swej w tym zakresie powinności, co wynika z zapisu zawartego w p. XII umowy z 1.12.2011r. Merytoryczne stanowisko organów jest więc wadliwe, co już samo w sobie jest wystarczające dla wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego, bez konieczności odnoszenia się do innych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią one przedstawioną wyżej wykładnię prawa.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.