Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 168/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 168/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominik Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007r, sprawy ze skarg W. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 407,44 zł ( czterysta siedem złotych 44/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] września 2005 r. określił W. C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń, marzec, lipiec 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień, maj, czerwiec, i październik 2000 r. do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. do zwrotu.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie Meblowej "[...]" W. C. stwierdzono, że odliczył on podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty za usługi leasingu maszyn stolarskich albo za ich zakup, które to zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika, że pierwszym podmiotem gospodarczym, który posiadał omawiane maszyny była firma "[...]" K. Ż. mieszcząca się w P., który następnie sprzedał je firmie "[...]" P. C. Ten ostatni w tym samym dniu, w którym maszyny zakupił, a w niektórych przypadkach w dniu następnym wystawił faktury sprzedaży tych maszyn dla skarżącego, który następnie omawiane maszyny sprzedał Spółce z o.o. [...] w N. Ze Spółką tą zostały następnie zawarte umowy leasingu na używanie tych maszyn.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powyższymi decyzjami pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat za usługi leasingu albo zakupu omawianych maszyn. Jednocześnie organ l instancji zmniejszył podatek należny podatnika o podatek wykazany w fikcyjnych fakturach dokumentujących sprzedaż leasingodawcy maszyn "rzekomo" użytkowanych na podstawie umowy leasingu. Korekta ta miała miejsce w decyzjach określających podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące luty i lipiec 2000 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji podano, że zaskarżone decyzje naruszają art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czego konsekwencją był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że maszyny zakupione od firmy [...] a sprzedane do firm leasingowych a później leasingowane w rzeczywistości nie istniały, zatem obrót nimi jak i umowy leasingu były fikcyjne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy i instancji bezpodstawnie nie uwzględnił jego wniosków o dopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] od [...] do [...], [...] utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r, wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o uzupełnienie materiału dowodowego o następujące dowody tj. akt notarialny, o którym wspomina K. Ż. w przesłuchaniu przed Konsulem Generalnym RP w C. w dniu [...] maja 2004 r.; przesłuchanie w charakterze świadka M. M. na okoliczność dostaw do firmy skarżącego towarów z firmy [...]; przesłuchanie w charakterze świadka J. G. na okoliczność przyjmowania towaru od firmy [...] oraz okoliczności związanych z zakupem zakładu stolarskiego położonego w L., a w szczególności przystosowania go na potrzeby nowej produkcji, remontów i zmianach w parku maszynowym; przesłuchanie w charakterze świadka Z. R. którego firma rozpoczęła działalność w zakupionym przez J. G. obiekcie, w szczególności na okoliczność zmian w parku maszynowym wynikających z konieczności przystosowania go do potrzeb planowanej produkcji oraz związanego z tym przestoju w pracy w miesiącach marzec - maj 2000 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do postępowania kontrolnego kserokopie protokołów przesłuchania J. G. i Z. R.. W/w akt notarialny nie został włączony do akt sprawy, ponieważ dokument ten nie został Urzędowi Kontroli Skarbowej udostępniony. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. organ l instancji odmownie załatwił wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. i pracowników firm leasingowych, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika stan faktyczny będący przedmiotem sporu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie organu l instancji odmawiające skarżącemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jest zasadne. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik składając wyjaśnienie w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2002 r. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej podał, że maszyny zakupione od firmy [...] z P. zostały zamontowane w jego zakładzie w L. na ulicy Ł. Z akt sprawy wynika, że na ulicy tej podatnik użytkował tylko zakład mieszczący się na nieruchomości oznaczonej Nr [...]. W dniu [...] listopada 2005 r. zostały przesłuchane trzy osoby zatrudnione w 2002 r. w zakładzie mieszczącym się na tej posesji tj. Z. S., E. K. oraz L. P. Wymienieni świadkowie zeznali, że po dniu, od którego W. C. użytkował omawiany zakład tj. od [...] lutego 2000 r. w zakładzie tym nie były wprowadzane do procesu produkcyjnego maszyny wykazane w omawianych fakturach zakupu. Ponadto świadek K. Ż. przesłuchiwany przed Konsulem Generalnym RP w C. podał, że nie widział maszyn wykazanych w fakturach, które podpisał. Od współpracownika M. M. słyszał, że faktury wystawione zostały po to aby podnieść wartość maszyn, jednak nie wie kto jest właścicielem tych maszyn i gdzie one są przechowywane. Następny podmiot gospodarczy, który według dokumentów pośredniczył w kupnie - sprzedaży omawianych maszyn tj. P. C. przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] września 2003 r. po pouczeniu o prawie odmowy zeznań z art. 196 O.p. odmówił odpowiedzi na pytania czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu od K. Ż. maszyn sprzedanych do Firmy [...] w T. Ponieważ zgodnie z wymienionym przepisem odmówić odpowiedzi na pytanie można tylko wtedy gdy odpowiedź przesłuchiwanego mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej to opisane zachowanie P. C. świadczy o tym, że Wystawił on puste faktury. Z ustaleń kontroli wynika, że w latach 1999-2001 skarżący prowadził księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.). Z art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że do ksiąg rachunkowych należy wpisać w postaci zapisu każdą operację gospodarczą. Podstawę zapisu w księdze rachunkowej stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji. Z przepisów tych wynika, że skarżący miał obowiązek zapisać w ewidencji księgowej operację gospodarczą polegającą na przyjęciu do magazynu lub do zakładu produkcyjnego zakupionych maszyn. Skarżący jednak operacji takich nie zaksięgował. W odwołaniach, jak również w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. skarżący postawił wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody znajdujące się u drugiej strony kwestionowanych umów tj. Spółki [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku min. z uwagi na fakt, że stan faktyczny będący przedmiotem wydania zaskarżonych decyzji został wystarczająco udokumentowany innymi dokumentami. Organ podkreślił, że skarżący żąda zebrania w firmie [...] dokumentów świadczących o zapłacie czynszu leasingowego, które powinien posiadać. Wszystkie dokumenty stanowiące zabezpieczenie roszczeń Spółki [...] wobec Firmy "[...]" znajdują się w aktach sprawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 181 O.p. stwierdzono, że fakty stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji udokumentowane zostały innymi dowodami i w związku z tym wyłączenie protokołu z przesłuchania K. Ż. nie ma wpływu na wynik sprawy. Po drugie w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, z których by wynikało, że Konsul przesłuchał K. Ż. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Po trzecie wymieniony przepis art. 181 O.p. obowiązuje dopiero od dnia 1 września 2005 r. a protokół z przesłuchania w/w stanowi podstawę ustaleń protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z przeprowadzonej kontroli.

W skargach na powyższe decyzje wniesiono o ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 180 § 1, 181, 187, 188 i 196 § 2 O.p. Spowodowało to błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że transakcje zakupu maszyn i urządzeń stolarskich, oraz ich późniejszy leasing są fikcyjne wobec nieistnienia przedmiotu tych transakcji.

Naruszenie art. 180§1 oraz art. 188 O.p. wynika z oddalenia wniosków dowodowych zgłaszanych w szczególności w piśmie z dnia [...].08.2005 r. oraz w odwołaniach, poparte następnie pismem z dnia [...].11.2005 r, które odnosiły się do przedsiębiorstwa [...]. Przepis art. 188 nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy strona zamierza udowodnić okoliczność przeciwną do tej, którą ustalił innymi dowodami organ podatkowy. Akceptacja odmiennego stanowiska skutkowałaby pozbawieniem strony możliwości udowodnienia swojego twierdzenia. Uchybienie przepisowi art. 188 pociąga za sobą automatycznie naruszenie art. 180 §1 O.p., bowiem nawet jeżeli wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego, to z pewnością wskazują na istnienie dowodów potwierdzających okoliczności istotne dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, zatem jako takie winny być uwzględnione. Niezależnie od późniejszej oceny dowodów, ich przeprowadzenie jest obowiązkiem organu zgodnie z art. 180§1 O.p. Podkreślił, że w materiale dowodowym nie ma ani jednego dokumentu świadczącego o tym, by organy podatkowe przeprowadziły jakąkolwiek czynność w przedsiębiorstwie [...] w celu sprawdzenia tezy o fikcyjności umowy leasingu. Należało dokładnie wyjaśnić okoliczności zakupu i zawarcia umowy leasingu w tym przesłuchać świadków, którzy ze strony [...] byli odpowiedzialni za w/w umowę leasingu, którzy podpisywali protokoły przekazania maszyn i którzy dokonywali ich oględzin. W razie rozbieżności ustaleń należało przeprowadzić konfrontację świadków z dokumentami, w tym ze wspomnianymi protokołami przekazania przedmiotu leasingu. Żadna z opisanych czynności nie została przeprowadzona, postępowanie dowodowe przeprowadzono niejako tylko do połowy, nie potwierdzając tezy o nieistnieniu przedmiotu leasingu u leasingodawcy. Zarzut niedozwolonego oddalenia wniosku dowodowego dotyczy również wniosku o przesłuchanie J. G. oraz Z. R. (którego firma [...] - była nabywcą trzech maszyn) na okoliczność zmian w parku maszynowym i przestojach w produkcji w miesiącach marzec - maj 2000 r. Okoliczność mająca być przedmiotem dowodu z zeznań tych świadków stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków np. Z. S. , E. K. oraz L. P. , zatem na zasadzie art. 188 i art. 180§1 O.p. organy podatkowe winny ten dowód bezwzględnie przeprowadzić a nie odrzucać wniosek jako niezgodny z ich własną tezą dowodową. Naruszenie art. 187 O.p. polegało na pominięciu wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania M. M. . Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji osoba ta mogła posiadać wiadomości istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczące istnienia maszyn, które firma [...] zakupiła od firmy [...]. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi -materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nowe brzmienie tego przepisu nabrało mocy obowiązującej z dniem 1.09.2005 r. a decyzje organów l i II instancji wydane zostały już w nowym stanie prawnym. Nie ulega wątpliwości, że decyzje winny być sformułowane z uwzględnieniem nowego brzmienia tego przepisu, zatem z materiału dowodowego winny być wykluczone dowody zebrane w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Takim dowodem jest protokół z przesłuchania K. Ż. przez Konsula RP w C. Nie można uznać, że wyłączenie opisywanego dowodu nie będzie miało wpływu na wynik sprawy skoro organ odwoławczy sam uznał go za główny dowód potwierdzający nieistnienie maszyn już na etapie ich sprzedaży z firmy [...] K. Ż. do firmy [...] P. C. Również organ l instancji uznał zeznanie K. Ż. za jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Nie można zatem wyłączyć tego dowodu bez uszczerbku dla materiału dowodowego, ponieważ poza nim organa podatkowe nie dysponują żadnym innym dowodem, który potwierdzałby, że obrót maszynami pomiędzy firmami [...] i [...] nie miał miejsca. Po drugie, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, przesłuchanie w/w odbyło się w ramach postępowania karnego, co przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji organ l instancji. Poza tym przesłuchania dokonano z zastosowaniem art. 177 §1 i 143 §1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Po trzecie okoliczność, że przesłuchanie stanowiło podstawę ustaleń kontroli, która odbyła się przed wejściem w życie nowego art. 181 O.p. stąd można było je włączyć do postępowania, pozostaje bez wpływu na zarzut naruszenia tego przepisu, bowiem wszystkie decyzje zarówno ł jak i II instancji wydane są pod rządami nowego prawa i umieszczają ten dowód w swych uzasadnieniach czyniąc go jednym z głównych w sprawie.

Naruszenie art. 196 § 2 O.p wiąże się z oceną zeznań P. C., właściciela firmy [...], który zeznając na okoliczność sprzedaży maszyn do firmy skarżącego odmówił odpowiedzi na zadane pytania. Organy podatkowe uznały, że skoro świadek odmówił odpowiedzi na pytania, co uczynić można tylko w sytuacji opisanej w tym artykule, to jego zachowanie świadczy o tym, że wystawiał on puste faktury. Skarżący podkreślił, że skorzystanie przez świadka z tego prawa nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji, przeciwny pogląd stawiałby pod dużym znakiem zapytania racjonalność wprowadzenia tego przepisu do zespołu zasad normujących postępowanie dowodowe. Należy dodać, że dokonując takiej interpretacji art. 196 § 2 nie podjęto nawet próby zbadania, jak odpowiedzi, których świadek nie udzielił miałyby wpłynąć na ewentualną odpowiedzialność karną lub karną skarbową jego lub jego bliskich a zabieg taki przy tak specyficznej wykładni cytowanego przepisu wydawał się jak najbardziej uzasadniony. W związku z tym organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na podstawie, których można by ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że obrót maszynami począwszy od firmy [...] poprzez firmę [...] i skarżącego, a skończywszy na firmie [...] i [...] , był fikcyjny.

Skarżący podkreślił, że przedłożył wydruki księgowania potwierdzające przyjęcie maszyn zakupionych od firmy [...]. Wobec późniejszej zmiany nazwy i siedziby firmy oraz konieczności wprowadzenia tych zmian w programie księgowym na w/w wydrukach widnieje nowa nazwa i siedziba tj. [...] zamiast Firma Meblowa [...]. Kolejnym błędem w ustaleniach faktycznych było uznanie dokumentów umowy leasingu zawartej z firmą [...] oraz dokumentów zabezpieczających zobowiązania z tej umowy, w tym weksla in blanco, za fikcyjne. Gdyby organa podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wniosków dowodowych dotyczących spółki [...], okazałoby się, że na podstawie dokumentów, które organa podatkowe uznały za fikcyjne przedsiębiorstwo [...] dochodzi roszczeń w postępowaniu nakazowym z tytułu zaległości w czynszu Ieasingowym przed Sądem Okręgowym w N. pod sygn. akt: [...], nadto prowadzi już egzekucję za pośrednictwem Komornika Sądowego Rewiru l przy Sądzie Rejonowym w N. pod sygn. akt: [...] do majątku poręczyciela wekslowego na podstawie uzyskanego nakazu zapłaty. Również w stosunku do skarżącego prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w N. pod sygn. akt: [...] , [...] postępowanie przygotowawcze z wniosku przedsiębiorstwa [...] z zarzutem przywłaszczenia maszyn, które zdaniem organów podatkowych w ogóle nie istniały. W toku tego postępowania przedmiotowe maszyny zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji z Komisariatu Policji w L. Zaskarżona decyzja nie odnosi się także do okoliczności, które świadczą o tym, że umowa leasingu była wykonywana tj. np. do regulowania przez skarżącego czynszu ieasingowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 181 O.p. wskazano, że protokół z przesłuchania K. Ż. jest dowodem uzupełniającym i jego wyłączenie nie powinno mieć wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Rację ma skarżący zarzucając w skardze naruszenie szeregu przepisów postępowania.

Art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych decyzji, stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten został zmieniony na mocy art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, póz. 1199) od dnia 1 września 2005 r. W art. 25 § 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W rozpoznanej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane po 1 września 2005 r. zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej należało stosować przepis w jego nowym brzmieniu. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogły więc być, co do zasady, wszystkie materiały (dowody) zgromadzone w postępowaniu karnym, jednak pod warunkiem, że postępowanie to zostało prawomocnie zakończone. Nie będzie więc dopuszczalne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, które warunku tego nie spełnia. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zeznanie K. Ż. zostało złożone w toku postępowania karnego. W treści uzasadnienia decyzji organu l instancji znajduje się bowiem zapis, że świadek ten został przesłuchany przez konsula w toku prowadzonego śledztwa - znak [...]. Protokół przesłuchania został włączony do postępowania postanowieniem z dnia [...].08.2005 r. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że włączenie tego protokołu nie miało wpływu na wynik sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyraźnie wskazał, że protokół przesłuchania wcześniej wymienionego jest dowodem świadczącym o tym, że zakup maszyn i urządzeń od firmy "[...]" był zakupem fikcyjnym (wystawiono tylko dokumenty, a nie było maszyn), jak również, że fikcyjny obrót maszynami "służył wyłudzeniu podatku VAT, co potwierdził w swoim zeznaniu świadek K. Ż., który był pierwszym ogniwem w łańcuchu firm fakturującym maszyny". W sprawie doszło więc niewątpliwie do naruszenia art. 181 O.p., a uzyskany z naruszeniem tego przepisu dowód jest sprzeczny z prawem.

W tym miejscu należy zauważyć, że ta sama ustawa o mianie ustawy -Ordynacja podatkowa wprowadziła także przepis art, I99a § 3 , który również został w omawianej sprawie naruszony.

Zgodnie bowiem z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z brzmienia tej regulacji, oraz art. I22 O.p. wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny.

Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia (podobnie A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 str. 19). Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Określając zobowiązanie podatkowe organ nie może mieć subiektywnych wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, w związku z tym art. 199a § 3 ordynacji nie mógł by być podstawą zaskarżenia decyzji. Nie pełnił by zatem funkcji ochronnych w stosunku do podatnika, lecz był tylko formalną podstawą do występowania przez organ na drogę postępowania sądowego.

Ponadto art. 199a § 3 O,p. jako źródło tych wątpliwości wskazuje dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności zeznania strony. Badając występowanie tej przesłanki należy zatem zastosować ogólne zasady dotyczące oceny dowodów. Przy badaniu materiału dowodowego dotyczącego określonych twierdzeń o tych faktach nie ma natomiast miejsca na subiektywne przekonania organu podatkowego. W procesie poznawczym organy podatkowe muszą opierać się tylko na kryteriach obiektywnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006/6/66 ). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślił przy tym , że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Należy również zgodzić się z wyrażonym przez Trybunał poglądem, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy W postępowaniu podatkowym. Art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i Opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślono przy tym, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych.

Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze Stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres. sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma istotne znaczenie dla jego stosowania. Tak bowiem rozumiana norma prawna lostała uznana za zgodną z Konstytucją. Z drugiej strony wykładnia norm prawnych powinna być dokonywana w taki sposób aby zapewnić ich zgodność z regulacjami konstytucyjnymi.

Podobnie art. I99a § 3 O.p. jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych .

W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r. wydanym w sprawie sygn akt l SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek Wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do lądu powszechnego (art. 199a § 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości" należy rozumieć niepewność- co do prawdziwości (Rzeczpospolita z dnia 26 lipca 2007 r Dobra Firma )

Art 199a § 3 O.p. został wprowadzony przez art. 1 pkt 76 w/w ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, A zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r, wydanym w sprawie sygn. akt III Sa/Wa 2918/05 (LEX nr 265444) przepis art. I99a § 3 O.p. nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art, 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, póz. 1199), tj, 1 września 2005 r, (Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SAAA/a 983/06 POP 2007/2/28). Tak więc, jak to zostało wspomniane przy omawianiu treści art. 181 O.p., organy podatkowe były zobligowane zastosować regulację z art. 199a§3 O.p., tym bardziej iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia spornych umów sprzedaży maszyn, a następnie ich leasingu.

Zeznania świadków na których oparły się organy podatkowe pozostają bowiem w sprzeczności z dokumentami , tzn. fakturami dokumentującymi sprzedaż spornych maszyn, oraz zeznaniami strony.

Ustalenia na drodze postępowania sądowego wymaga przy tym istnienie lub nie istnienie wszystkich kwestionowanych stosunków prawnych

Należy tym podkreślić, iż pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę leasingu opiera się na uznaniu tej umowy za pozorną , podczas gdy sąd powszechny nie miał wątpliwości co jej obowiązywania i wydał na jej podstawie nakaz zapłaty. Jest to tym bardziej istotne , że bezsporne jest , iż podatnik posiadał jeden komplet maszyn , natomiast spór dotyczy tego czy nabył jeszcze drugi komplet. Dla oceny ważności umowy leasingu ma jednak znaczenie przede wszystkim to czy przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy [...] były konkretne maszyny , które następnie objęto leasingiem. W świetle tego, że podatnik był właścicielem kompletu maszyn zainstalowanych w zakładzie , za wątpliwe należy uznać ustalenia organów podatkowych , że skoro nie nabył on drugiego kompletu maszyn, to nie zawarł skutecznej umowy sprzedaży z firmą [...] , a następnie nie uzyskał ich z zwrotem na podstawie leasingu. Dla poczynienia takich ustaleń konieczne jest stwierdzenie jakie maszyny objęte były zgodną wolą stron umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą [...] , te maszyny zostały bowiem później objęte leasingiem.

W związku z powyższym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, póz. 33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 O.p., z czym mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Słusznie bowiem strona podnosiła w toku postępowania konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego min. o przesłuchanie osób zatrudnionych w firmie [...], ewentualnie przeprowadzenie innych czynności w tej firmie celem sprawdzenia tezy o fikcyjności umowy leasingu a wcześniej zakupu maszyn od skarżącego. W niniejszej sprawie została więc również naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art.122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O,p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia [całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe nie dokonały więc prawidłowo ustaleń faktycznych w sprawie.

Dowód z zeznań świadka i dowód z dokumentu zawierającego zeznania tego świadka złożone w innym postępowaniu , to dwa różne środki dowodowe . Jeżeli |zatem strona wnosi o przeprowadzenie jednego z tych dowodów tzn. zeznań świadka, nie można wbrew jej wnioskowi zastąpić go innym dowodem tzn protokołem, chyba że przemawiają za tym ważne okoliczności . Tym bardziej , że w przypadku zeznań świadka strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez możliwość zadawania pytań.

Słuszny jest również zarzut naruszenia art. 196§2 O.p. Nie można bowiem, jak to robią organy podatkowe, z faktu, iż P. C. odmówił odpowiedzi na pytania wyciągnąć wniosku, że wystawiał on puste faktury. Powyższy przepis stanowi, iż świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronione tajemnicy zawodowej. Decyzja o uchyleniu się świadka od odpowiedzi na pytania należy wyłącznie do niego, a organ podatkowy nie może utożsamiać jej z przyznaniem się do wystawienia faktury nie dokumentującej faktycznie dokonanej transakcji. Przepis ten ma na celu bowiem ochronę interesów świadków. Przyjęcie Interpretacji zaprezentowanej przez organ podatkowy doprowadziłoby do sytuacji, że ochrona ta byłaby zupełnie iluzoryczna.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (orzekł jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług pa miesiące poszczególne miesiące 2000 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.