Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3631/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. SA w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej "O.p.") oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie – poprzez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., a także art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których - zgodnie z przepisami prawa - nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu tej ustawy samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegające na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na braku zbadania, czy skarżąca faktycznie włada działkami nr [...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...],[...]/[...];

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że na działkach nr [...]/[...]i [...]/[...]nie znajdowała się droga;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe, mimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2018 r. skarżąca (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w B.) uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - także w ten sposób, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13. Argumentację w tym zakresie Spółka oparła na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w dniu 28 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2256/16) wyroku w analogicznej sprawie. Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Sąd kasacyjny powinien wziąć pod uwagę, mimo niesformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie skarżąca przedłożyła kopię pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach Prawa budowlanego oraz na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność stanowiska prawnego wyspecjalizowanego organu władzy publicznej w kwestii uznania obudów górniczych za konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznać należało postawiony w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie tym przepisom, według skarżącej, miałoby nastąpić przede wszystkim w konsekwencji niedostrzeżonego przez Sąd naruszenia wymogu dwuinstancyjności postępowania.

Należy przy tym wskazać, iż w takim ujęciu zarzut ten formułowany był również w skargach kasacyjnych wnoszonych przez skarżącą w szeregu innych analogicznych sprawach dotyczących opodatkowania elementów infrastruktury górniczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2207/16 i II FSK 2058/16, z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16, z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2854/16). Akceptując stanowisko, jakie zostało w nich przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie posłuży się dalej argumentacją zaprezentowaną w tychże wyrokach.

Wymaga podkreślenia, że wspomniany na wstępie zarzut został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Odnosząc się do niego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te wiążą się z kwestią zaaprobowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Po pierwsze zatem, korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i wskazali cechy przedmiotu opodatkowania kwalifikujące go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie powołanie biegłych nie oznacza, że to oni dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd I instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym skarżącej - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie Sąd I instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r.: II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16 oraz z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt 2377/16).

Niezasadny był też zarzut dotyczący rzekomej wadliwości zaskarżonego wyroku poprzez brak zbadania, czy skarżąca faktycznie włada działkami nr [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...]. Jak podkreślała skarżąca, właścicielem tych działek – zgodnie z ewidencją gruntów – jest Skarb Państwa, a skarżąca figurowała w tej ewidencji jako ich zarządca, co jednak nie uprawniało organów podatkowych do obciążenia spółki podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe poczyniły w tym względzie prawidłowe ustalenia, które Sąd I instancji słuszne zaaprobował. Skarżąca nie kwestionowała, że była posiadaczem gruntów Skarbu Państwa, a organy podatkowe fakt ten potwierdziły odwołując się do wypisu z ewidencji gruntów. Z ustaleń tych wynikało, że działki, o których mowa, były w 2004 r. bądź w zarządzie, bądź w użytkowaniu [...] R., która w wyniku działań restrukturyzacyjnych w latach 2003-2004 została włączona do K. SA. Był to warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że skarżąca była w 2004 r. podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tych gruntów.

Niezasadny był także zarzut wysnucia przez Sąd I instancji niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że na działkach nr [...]/[...] i [...]/[...] nie znajdowała się droga. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe poczyniły w tym zakresie stosowne ustalenia i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w tym zakresie trafnie przyjmując, że działki te nigdy nie stanowiły drogi, bowiem sklasyfikowane były jako nieużytki oraz grunty rolne i ich kwalifikacji jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu nie mógł zmienić fakt wyłożenia na nich kilku płyt betonowych przez użytkowników targowiska. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, z której skarżąca wyciąga błędne wnioski. Wprawdzie w uchwale tej stwierdzono, że "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr", to jednak w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że dotyczy to przypadków, gdy podatnik dokonał w analizowanym okresie kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i zarazem stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności - z zastrzeżeniami, o których mowa w pkt 3.7. in fine uzasadnienia uchwały. Zastrzeżenie to dotyczy wyjaśnienia pojęcia "drogi". Jak podkreślono w pkt. 3.7 uzasadnienia uchwały, zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzono, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu (a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

W rozpoznanej sprawie skarżąca nie usiłowała nawet przekonywać, że z taką właśnie drogą mamy do czynienia, ignorując aspekt funkcjonalny płyt betonowych wyłożonych na spornych działkach, na co z kolei trafnie zwracał uwagę organ odwoławczy. Zatem zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, oparty o subiektywne przekonanie skarżącej, że mamy do czynienia z drogą wewnętrzną, należało więc uznać za niezasadny.

Bezpodstawny był wreszcie zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (sformułowany jako zarzut samodzielny, jak i powiązany z zarzutem naruszenia prawa procesowego), do czego doszło – zdaniem skarżącej - przez aprobatę powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie ku temu przesłanek. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wedle ust. 5 i 7 tego artykułu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika, a jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zgodnie z ust. 8, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Należy zauważyć, że kierunek postępowaniu w tym zakresie nadał WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Gl 694/11, w którym stwierdził: "Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem – w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska". Wobec tego nie było podstaw do stawiania organom podatkowym, a następnie Sądowi I instancji zarzutów co do zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu skarżącej, zaistniały przesłanki do powołania biegłego w celu wyceny wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, skoro skarżąca nie określiła wartości tych budowli według zasad przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji (ani na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku od nieruchomości). Jest niesporne, że skarżąca dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200 kwalifikowanego jako budowla, a nie jego poszczególnych części. Jej stanowisko, że bazą dla wyliczenia wartości poszczególnych budowli wchodzących w skład środka trwałego rodzaju 200 powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych dla całych środków trwałych rodzaju 200, jest nie do pogodzenia z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi we wspomnianym prawomocnym orzeczeniu WSA w Gliwicach. Dlatego też trafne było przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie uznały, że wartość budowli pod ziemią należało ustalać za pomocą dowodu z opinii biegłego stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Odnośnie do sformułowanego przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2018 r. zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie był wcześniej podnoszony, w tym także w skardze kasacyjnej. Trzeba podkreślić, że możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przewiduje zdanie drugie w art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie uprawnia strony do późniejszego, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 P.p.s.a.), rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania, określania, precyzowania. Po upływie tego terminu można ewentualnie uzupełniać argumentację zawartą w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, a więc w ramach podniesionych już zarzutów (podstaw kasacyjnych) w złożonej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1040/15). Stąd też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ww. zarzut i jako spóźniony nie podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której podjęte zostały działania egzekucyjne, były przedmiotem dwóch uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchwały z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, o których mowa była w piśmie procesowym skarżącej.

Wskazać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Analogiczny wniosek formułowany był również w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do sytuacji, w której przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentujące inną wykładnię przepisów unijnych niż przyjmowana w orzecznictwie sądów krajowych, które to przepisy miały zastosowanie do strony wnoszącej skargę kasacyjną. W takim przypadku wyrok Trybunału powinien zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw, na jakich została oparta skarga kasacyjna (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 304/15).

Powyższych wniosków sformułowanych w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzeczenia mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną - art. 240 § 1 pkt pkt 8 i 11O.p. , nie można jednak odnieść do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianych w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.

W świetle poczynionych wyżej uwag co do braku możliwości przytaczania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego przez skarżącą w złożonym przez nią piśmie procesowym. W piśmie tym zwrócono uwagę, że dotycząca 2004 r. decyzja organu I instancji z dnia 18 grudnia 2009 r. była egzekwowana w 2009 r., następnie jednak została uchylona decyzją z dnia 1 października 2014 r., co oznacza, że skutki tej egzekucji dla przedawnienia nie nastąpiły i zobowiązanie uległo przedawnieniu. Według skarżącej, która powołała się na wydany w innej jej sprawie wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę i wniesioną w niej skargę kasacyjną winien wziąć pod uwagę, że obowiązkiem Sądu I instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu decyzji kasacyjnej toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r., co stanowiło naruszenie przez ten Sąd art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. które to przepisy powołane zostały w skardze kasacyjnej. Choć więc jako naruszone wskazane zostały przepisy proceduralne wymienione uprzednio w innym kontekście w skardze kasacyjnej, to jednak w tym ujęciu ich naruszenie polegać by miało na niewyjaśnieniu kwestii, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że kwestii przedawnienia dotyczy wprost przepis art. 70 § 1 O.p., który to przepis nie został w skardze kasacyjnej wymieniony. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że z punktu widzenia oceny dopuszczalności rozszerzania podstaw kasacyjnych nie ma znaczenia, że wśród zarzucanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów nie znalazł się art. 70 § 1 O.p.

Aprobata dla forsowanej przez skarżącą konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co Sąd I instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiłoby obejście wynikającego z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 P.p.s.a. zakazu formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw., np. z art. 122 i art. 187 § 1O.p., aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem podgląd wyrażony w tej kwestii w wyroku tegoż Sądu z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16, natomiast nie podziela stanowiska przedstawionego we wspomnianym już, powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16.

Odnośnie zaś do wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., wyjaśnić należy, iż z postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe może zatem być prowadzone przez Sąd tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. W przedłożonej przez Spółkę kopii pisma Wyższy Urząd Górniczy wyraził własną opinię w zakresie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli. Opinia ta zawiera odmienną ocenę, niż przedstawiona przez organy podatkowe, występującej w niniejszej sprawie kwestii spornej. Niewątpliwie nie jest ona dokumentem, który może posłużyć do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego Spółki.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.