Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2052/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1865/14 w sprawie ze skargi M. C. i P. C. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. C. i P. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1865/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg p. M. i P. C. (dalej jako "Strony", "Skarżący") uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżący zwrócili się do Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. W ramach stanu faktycznego wnioskodawcy wyjaśnili, że prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i jednocześnie są komandytariuszami w spółce komandytowej (dalej "Spółka komandytowa"). Ponadto, wnioskodawcy są współwłaścicielami (w udziale wynoszącym 50%) znaków towarowych, praw ochronnych do znaków towarowych oraz majątkowych praw autorskich do tych znaków towarowych (dalej "Znaki Towarowe"). Strony zamierzają wnieść przysługujące im udziały w Znakach Towarowych, jako wkład (aport) do Spółki komandytowej, w której są komandytariuszami. Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. Wniesienie wkładu zostanie poprzedzone sporządzeniem przez uprawnionego rzeczoznawcę (rzecznika patentowego) wyceny znaków towarowych mających stanowić przedmiot wkładu. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), nastąpi również zmiana umowy Spółki komandytowej, w wyniku której nastąpi podwyższenie wartości wkładu w Spółce komandytowej. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy wspólnikami Spółki komandytowej, po dacie wniesienia wkładu (aportu) obejmującego ww. Znaki Towarowe, Spółka komandytowa będzie wykorzystywała nabyte w ten sposób wartości niematerialne i prawne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa oraz dokona stosownego zgłoszenia przed właściwymi organami patentowymi oraz we właściwych rejestrach nabycia praw ze wskazanych Znaków Towarowych. Skarżący wskazali, że zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi dla nich przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 31 stycznia 2014 r. znak: IBPBI/1/415-1055/13/KB, znak: IBPBI/1/415-1056/13/KB, znak: IBPBI/1/415-1057/13/KB, znak: IBPBI/1/415-1058/13/KB oraz z 16 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-974/13/AB, wniesienie do spółki komandytowej udziału w Znakach Towarowych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wartość wkładu niepieniężnego (obejmującego Znaki Towarowe), zostanie określona w umowie zmiany umowy Spółki komandytowej i w stosunku do wnioskodawców będzie wynosiła 1/2 wartości rynkowej Znaków Towarowych (aportu), ustalonej na dzień wniesienia wkładu, a wynikającej ze wskazanej wyżej zewnętrznej wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę (rzecznika patentowego). Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającym z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT. Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej (tj. udziału w wysokości 1/2 części w Znakach Towarowych), zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez wnioskodawców. Wartość netto wskazana w wystawionej fakturze VAT będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego wnioskodawcy uzyskanego za wnoszony wkład, a zatem będzie stanowić równowartość udziału w wysokości 1/2 części w Znakach Towarowych, wynikającą z wskazanej wyżej wyceny. Kwota podatku od towarów usług, uwidoczniona przez wnioskodawców w fakturze VAT będzie dla nich podatkiem VAT należnym, a dla Spółki komandytowej obejmującej aport podatkiem VAT naliczonym. Spółka komandytowa obejmując aport zapłaci wnioskodawcom w gotówce kwotę podatku VAT uwidocznionego na fakturze.

2. W związku z powyższym zadano Ministrowi Finansów następujące pytanie: Czy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktur VAT, wystawionych przez wnioskodawców na rzecz Spółki komandytowej w związku z transakcją wniesienia do tej Spółki aportu (tj. wkładu obejmującego udział w wysokości 1/2 części w Znakach Towarowych), która to kwota zostanie zapłacona wnioskodawcom przez wskazaną Spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla wnioskodawców przychód podatkowy? Zdaniem Stron, otrzymanie od Spółki komandytowej środków pieniężnych, stanowiących równowartość podatku VAT należnego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wnioskodawców, a dokumentujących wniesienie do Spółki komandytowej aportu, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Skarżący powołując treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 2012, poz. 361, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), wskazali, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. W ocenie Skarżących, w opisanych we wnioskach zdarzeniach przyszłych zastosowanie znajdzie także art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za przychody zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podatek od towarów i usług (VAT) należny od wnoszonego do Spółki komandytowej aportu (tj. wkładu obejmującego udział w wysokości 1/2 części w Znakach Towarowych) nie stanowi kosztu podatkowego, zatem jego zwrot nie może być uznany za przychód podatkowy.

3. W interpretacjach indywidualnych z dnia 4 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawców uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane przez spółkę komandytową na rzecz wnoszących aport wnioskodawców nie będą miały charakteru podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pod pojęciem "podatek" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć - zgodnie z definicją ustawową podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej - publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług wnioskodawcy otrzymają na podstawie ustaleń ze spółką komandytową w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do tej spółki. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, potwierdzającej wniesienie aportu nie są podatkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawców art. 14 ust. 3 pkt 3 a ww. ustawy, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje on zastosowania, bowiem z opisanego we wnioskach zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący otrzymają środki pieniężne w ramach wzajemnego rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi w związku z czynnością wniesienia aportu, zatem nie stanowią one zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, otrzymana od spółki komandytowej kwota będzie stanowić przychód wnioskodawców. Wobec powyższego, stanowisko Stron uznano za nieprawidłowe.

4. W odpowiedzi na powyższe interpretacje Skarżący wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

5. Wobec powyższego wnioskodawcy M. C. i P. C. wnieśli na opisane wyżej interpretacje przepisów prawa podatkowego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kwota otrzymana przez wnioskodawców w związku z transakcją wniesienia do Spółki komandytowej aportu (tj. wkładu obejmującego udział w wysokości 1/2 części w Znakach Towarowych), która to kwota zostanie zapłacona wnioskodawcom przez wskazaną Spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla wnioskodawców przychód podatkowy, w myśl odpowiednich przepisów ustawy; naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędne niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w wykładni przepisów stanowiących podstawę interpretacji podatkowej zasady neutralności podatku VAT, a tym samym uznaniem, że kwota podatku VAT, otrzymana przez wnioskodawców od Spółki komandytowej z tytułu wniesionych przez wnioskodawców wkładów niepieniężnych do Spółki, stanowić będzie przychód wnioskodawców w myśl odpowiednich przepisów ustawy o PIT; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez wskazanie w interpretacji indywidualnej stanowiska nieznajdującego podstaw w przepisach prawa podatkowego oraz przez wydanie interpretacji indywidualnej, która pozostaje w sprzeczności z licznymi dotychczas wydanymi w analogicznych stanach faktycznych interpretacjami prawa podatkowego, a powyższe poprzez wynikające z błędnego rozumienia opisanego zdarzenia przyszłego, bądź - w przypadku braku jego wyczerpującego opisu - z niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia. Skarżący podnieśli także, że wbrew temu co przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, kwota należnego podatku VAT będzie stanowiła podatek w rozumieniu art. 6 O.p., bowiem tak jak wskazano powyżej skarżący kwotę tą będą zmuszeni odprowadzić do urzędu skarbowego jako podatek należny VAT powstały w wyniku przeprowadzenia transakcji opisanej powyżej - nie będzie więc ona stanowiła przysporzenia dla wnioskodawców. Kwota powyższa stanowi w pierwszej kolejności daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. Jest to świadczenie o charakterze nieodpłatnym (tzn. niezwiązanym z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego), przymusowym, albowiem przymus podatkowy jest przymusem prawnym, opartym na aktach prawnych pochodzących od władzy państwowej (w tym wypadku wystarczającym jest wskazanie, że uchylanie się przez podatników od uczynienia zadość temu obowiązkowi może sprowadzić na nich odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą na podstawie odrębnych przepisów) oraz bezzwrotnym (zapłata podatku stanowi definitywne przekazanie środków pieniężnych przez podatnika na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego). W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych interpretacji indywidualnych oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach.

7. Uchylając zaskarżone interpretacje indywidualne na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") po uprzednim połączeniu spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził m.in., że mając na uwadze w niniejszej sprawie okoliczność, iż wykazana na fakturze kwota podatku VAT po jej otrzymaniu przez Skarżących zostanie następnie jako podatek należny odprowadzona na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie zrozumiałym jest stanowisko organu odmawiające jej statusu podatku, a więc tym samym tytułu na podstawie którego przedmiotowa danina publicznoprawna zostanie przekazana rzecz Skarbu Państwa. Organ tej okoliczności w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnia co tym samym sprawia, iż całkowicie pomija on nie tylko wspomnianą regulację art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także podstawowa zasadę na gruncie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychodem może być przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym .W świetle treści ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ocenie Sądu nie można było więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.

8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej kwota pieniężna wynikająca z faktury VAT otrzymana przez Wnioskodawców od spółki komandytowej w ramach rozliczenia wniesionego aportu stanowi należny podatek VAT, zatem środki te nie będą stanowiły przychodu podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Minister Finansów zarzucił naruszenie postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że nie przeprowadził żadnej wykładni powołanego art. 6 O.p., ani art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie stwierdził autorytatywnie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymane od Spółki środki pieniężne będą stanowiły przychód podatkowy dla Wnioskodawców. Organ uczynił tak nie odnosząc się do przedstawionej argumentacji i nie wyjaśniając dlaczego interpretuje wskazany przepis art. 14 ust. 1 w sposób odmienny niż uczynili to skarżący. Organ interpretacyjny zarzucił nadto naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez WSA, w uzasadnieniu, które to uchybienie skutkuje niemożliwością prawidłowego wykonania przez organ interpretacyjny wskazań co do dalszego postępowania. Z jednej strony w spornych interpretacjach, w ocenie WSA, organ podatkowy nie przeprowadził żadnej wykładni powołanego art. 6 O.p., ani art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a jedynie stwierdził autorytatywnie, że w stanie faktycznym otrzymane od Spółki środki pieniężne będą stanowiły przychód dla Wnioskodawców, wobec czego uchylił interpretacje jako naruszające przepisy prawa procesowego. Z drugiej strony WSA podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poczynionej przez organ interpretacyjny wskazując, że kwota pieniężna otrzymana od spółki komandytowej w ramach rozliczenia wniesionego aportu stanowi należny podatek VAT, a w konsekwencji WSA we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał Ministrowi Finansów w ponownym postępowaniu wydać indywidualną interpretację uwzględniającą wskazania Sądu. W ocenie organu podatkowego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawach powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący uznali, że wywiedzione w niej zarzuty są bezzasadne. Skarżący podzielili stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje,

skarga kasacyjna jest niezasadna.

10. Na wstępie przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że trudno w rozpoznawanej sprawie zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko zaprezentowane w wydanych przez organ interpretacyjny co do zasady naruszało przepisy postępowania ze względu na brak uzasadnienia stanowiska. W ocenie Sądu odwoławczego Minister Finansów przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił w sposób wyczerpujący. Nie zmienia to jednakże faktu, że przyjęta wykładnia przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny była błędna i to było w istocie podstawą uchylenia zaskarżonych aktów. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

11. Podnieść należy, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest uprawnienie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

12. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 , w którym Sąd odmówił wydania uchwały w tym aspekcie (dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl-CBOSA), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (CBOSA), gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto.

13. Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniach potwierdza słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w warunkach przedstawionych przez Skarżących we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty Skarżącym przez spółkę, do której wnieśli oni aport, nie stanowi ona ich przychodu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie potwierdza prawidłowość tego stanowiska.

14. Przypomnieć należy, iż Skarżący podali, że obejmą udziały w spółce komandytowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Czynność wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Skarżący zobowiązani będą do wystawienia faktury VAT z tego tytułu i naliczenia VAT należnego z tytułu dokonania wkładu. Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale. Skarżący, w zamian za wkład niepieniężny, obejmą udziały w SK o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie Skarżących z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SK do Stron w formie gotówkowej. Zatem w ramach stanu faktycznego Skarżący wyraźnie wskazali, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SK zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez spółkę komandytową kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" wynika z porozumienia zawartego między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez Strony, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję.

15. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

16. Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.), doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.

17. Reasumując, stwierdzić należy, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SK zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu stron. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą powołany, przepisem ustawy.

18. Wskazać także należy, że przekazanie przez Spółkę podatku VAT w wysokości wynikającej z faktur VAT, stanowić będzie de facto podatek VAT należny - wykazany na odpowiedniej fakturze dokumentującej transakcję - który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. Kwota zatem otrzymana przez wspólników od Spółki komandytowej stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów usług nie będzie przysporzeniem majątkowym po stronie wspólnika o charakterze deﬁnitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania tejże kwoty jako przychód tegoż udziałowca. Brak jest bowiem możliwości w chwili dokonania transakcji cywilnoprawnej na przyjęcie skonkretyzowanej kwoty przychodu przy założeniu możliwości skorzystania przez wystawców faktury z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Nadto przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy powodowałoby, iż w przypadku wniesienia aportu w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółka komandytowa (a dokładniej jej wspólnicy) w zakresie w jakim nie wyda wnoszącemu aport równowartości tegoż aportu powiększonej o wartość podatku VAT, będzie nieodpłatnie przysporzona. Natomiast Skarżący, z uwagi na opodatkowanie czynności wniesienia aportu podatkiem od towarów i usług, nawet w przypadku nieotrzymania od Spółki komandytowej różnicy pomiędzy wartością udziałów w tejże Spółce a wynikającą z faktur VAT kwotą brutto transakcji, będą zobowiązani tenże podatek VAT odprowadzić na rachunek właściwego organu skarbowego.

19. W kontekście podnoszonych przez organ interpretacyjny zarzutów warto również zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, w większości przypadków bowiem podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; jest on przerzucany na inny podmiot (nazywany nawet niekiedy "rzeczywistym podatnikiem"). Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej. jest podatkiem od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o orzecznictwo sądów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać na neutralność podatku od towarów i usług jako jego cechę konstytutywną. Zgodnie z powyższą cechą, podatek od wartości dodanej nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców. Zasada neutralności podatku VAT oznacza także, iż otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania.

20. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.