Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 364/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 170, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2016 r. firma A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie [...]zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 26 sierpnia 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] sierpnia

2016 r.

Zgodnie z postanowieniem organu kontrolnego z [...] października 2018 r., nr [...], przewidywany termin zakończenia kontroli to 31 grudnia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Następnie, z uwagi na prowadzone w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie celno-skarbowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. postanowieniami: z [...] kwietnia 2019 r. do 28 czerwca 2019 r., z [...] czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r., z [...] września 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., z [...] stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r., z [...] kwietnia 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie celno-kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. w dalszym ciągu znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego dotyczącego zadeklarowanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dalszym ciągu są zbierane i analizowane dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów. Nie zostały też zakończone postępowania dowodowe w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u dostawców towarów do spółki. Zaznaczono, że organ kontroli celnej przedłużył termin zakończenia postępowania celno-skarbowego do dnia 30 września 2020 r. W związku z powyższym organ I instancji uznał za konieczne ponowne przedłużenie spółce terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

W zażaleniu z [...] sierpnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie: 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), art. 2 i art. 64 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 192, art. 165b § 1 i art. 208 § 1 o.p., art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił argumenty przemawiające za potrzebą przedłużenia do 30 listopada 2020 r. terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. W tym kontekście organ I instancji zasadnie wskazał na cały czas trwające w spółce postępowanie celno-skarbowe za okres od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wskazał, że nie zostały jeszcze zakończone postępowania dowodowe w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u dostawców towarów do spółki. W związku z tym zebrany dotychczas materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania oceny rozliczeń spółki za okres objęty zakresem kontroli, w tym także do oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2016 r. Ponadto organ kontroli celnej wskazał, że przedłużył termin zakończenia postępowania celno-skarbowego do dnia 30 września 2020 r.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i nie dopuścił się zarzucanych mu przez spółkę w zażaleniu uchybień.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 216 w zw. z art. 292 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji, że wydanie zaskarżonego postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2016 r., nastąpiło pomimo tego, że w obiegu prawnym nadal istnieje wadliwe pierwsze postanowienie wydane przez organ podatkowy w dniu [...] sierpnia 2016 r. nieprecyzujące datą terminu zwrotu i nie uchylone dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r. choć w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16, już pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2016 r. niewskazujące daty do kiedy przedłużenie następuje, wydane zostało z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna skarżącej dotycząca nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie została dotychczas rozpoznana, tak samo jak skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku WSA w tej sprawie,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez systemowe przedłużanie terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. kolejnymi postanowieniami do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, co nie ma nic wspólnego z wyjaśnianiem wątpliwości, które mogą stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie tego przepisu z zachowaniem rozsądnego terminu i jest sprzeczne z tym przepisem,

3) art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 o.p., art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nie respektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce w sprawie spółki, do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności,

4) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. poprzez niewykazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnionej potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo upływu blisko pięciu lat od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu VAT (postanowienie z [...] sierpnia 2016 r.) dotyczącego [...] transakcji skarżącej z lipca 2016 r. w pełni wiarygodnych i udokumentowanych,

5) art. 192 o.p. poprzez bezpodstawne uznawanie protokołu kontroli podatkowej zakończonego w dniu [...] grudnia 2018 r. za dowód w sprawie, w sytuacji, gdy pozbawiono skarżącą przed zakończeniem tej kontroli możliwości zapoznania się z liczącymi ponad [...] stron dokumentami i prawa do obrony, w tym bycia wysłuchanym i pominięcia przez organ II instancji znaczenia tego istotnego zarzutu podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, co miało także wpływ na wynik postępowania, w szczególności mając na uwadze Opinię Rzecznika Generalnego M. B. z 5 czerwca 2019 r. do sprawy C-189/18 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w tej sprawie w dniu 16 października 2019 r.,

6) art. 217 § 2 , art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny wszystkich rzutów zawartych w zażaleniu spółki i ich marginalizowanie, po to, aby za wszelka cenę, działając na szkodę spółki, utrzymać nieprawidłowo dokonane przedłużenie terminu zwrotu i uniemożliwiać skarżącej uporczywie przez blisko pięć lat prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. zawiesił postępowanie w sprawie. Sąd stwierdził, że wynik niniejszego postępowania zależeć będzie od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w sprawie o sygn. akt I FSK [...], a dotyczącego kontroli zgodności z prawem wyroku tutejszego Sądu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], mocą którego uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 marca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2016 r., którym przedłużono spółce (pierwszy raz) termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r.

NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...], oddalił skargi kasacyjne organu oraz spółki od wyroku WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...]. W związku z tym WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] września 2021 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego (ósmego w sprawie) postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia 30 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zawiera katalog sytuacji, w których urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zastrzegając przy tym m.in., że przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Z kolei przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nakłada na urząd skarbowy obowiązek zwrotu podatku w terminie 25 dni, w przypadku łącznego ziszczenia się warunków wymienionych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku postępowania celno-skarbowego lub kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Jednakże w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ósme z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] Na skutek skargi skarżącej ww. rozstrzygnięcie uchylono wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skarżącą od wyroku tutejszego sądu.

Powyższy wyrok NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W wyroku tym NSA, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki, wskazał, że z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego postanowienie organu drugiej instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie w wyroku o sygn. akt I FSK [...] NSA stwierdził, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia powoduje, że postanowienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. NSA stwierdził również, że brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur, powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK [...]).

Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...], którym na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić zatem należy, że pierwsze z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], nie zawierało daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. Tym samym należy uznać, że powyższe postanowienie nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu skarżącej podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. na kolejny okres. W konsekwencji powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro prawomocnym wyrokiem NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...], oddalającym skargi kasacyjne od wyroku tutejszego Sądu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym wyeliminowano pierwsze z kolejnych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2016 r., to doszło do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się z dniem 26 sierpnia 2016 r.

Ponadto Sąd zaznacza, że z urzędu jest mu wiadomym, że także kolejne wydane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia, mocą których przedłużono skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., zostały wyrokami tutejszego Sądu uchylone. W tym kontekście należy wskazać, że: - postanowienie z [...] grudnia 2018 r., nr [...] (drugie), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 30 kwietnia 2019 r. zostało uchylone wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; - postanowienie z [...] czerwca 2019 r., nr [...] (czwarte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 30 września 2019 r. zostało uchylone wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; - postanowienie z [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] (szóste), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 30 kwietnia 2020 r., zostało uchylone wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...].

Należy zauważyć, że także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...] (dziewiąte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia 31 marca 2021 r., a więc postanowienie wydane po postanowieniu, którego zgodność z prawem Sąd badał w niniejszej sprawie, zostało uchylone wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...].

W tym miejscu jeszcze raz Sąd zaznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).

W rezultacie powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że organ I instancji wadliwie zastosował w sprawie przepisy art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p. i bezpodstawnie przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Za zasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia.