Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 424/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 3, art. 17a ust 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej określanej jako skarżąca, strona, podatniczka) jest wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy - w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15 - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 września 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 grudnia 2014 r., którą ustalono skarżącej podatek od spadków i darowizn po zmarłym L. Ż. w wysokości 66.649 zł.

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Cywilny stwierdził nabycie przez A. S., na podstawie testamentu z dnia 17 lutego 2012 r., praw do spadku po zmarłym w dniu [...] 2012 r. L. Ż., w całości.

W dniu 26 maja 2014 r. skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała: majątek wchodzący w skład spadku o wartości ogółem 348.233,40 zł, obejmujący: prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...], prawo do boksu garażowego przy tym lokalu, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w umowach AC i NNW w A S.A., jak też długi i ciężary spadku w łącznej kwocie 15.400 zł związane z kosztami nagrobka i pogrzebu. Podała również, że pozostawała ze spadkodawcą w konkubinacie od 2000 r. i chociaż wchodzące w skład masy spadkowej rzeczy i prawa stanowiły prawnie wyłączną własność zmarłego, to zgromadzony majątek był wspólnym majątkiem stron, zgromadzonym w czasie konkubinatu, wobec czego przypadający na nią majątek spadkowy stanowi połowę całej masy spadkowej tj. kwotę 174.116,70 zł. Stąd w złożonej deklaracji skarżąca jako wartość nabytego udziału wykazała kwotę 158.716,70 (174.116,70 zł – 15.400 zł). W złożonej następnie korekcie zeznania skarżąca zweryfikowała wartość odziedziczonych w spadku środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na kwotę 192.698,40 zł oraz długów i ciężarów spadku na kwotę 25.026,69 zł i w konsekwencji określiła wartość majątku nabytego w spadku po zmarłym konkubencie, w przypadającej na nią części ich majątku wspólnego, na kwotę 162.008,36 zł.

W wyniku prowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej w skrócie op/ oraz art. 1, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm) -/dalej: usd/ ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 66.649 zł, nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, że wartość odziedziczonych rzeczy i praw stanowiła tylko połowę majątku wchodzącego w skład masy spadkowej,

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że odziedziczony majątek stanowił wyłączną własność osobistą zmarłego L. Ż. Podkreślił, że w toku postępowania wezwano skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających zakup wchodzących w skład spadku składników majątkowych ze wspólnych środków, wyjaśniając równocześnie, że sprawie nie mają zastosowania uregulowania prawne dotyczące stosunków majątkowych małżeńskich, zawarte w art. 43 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Takich dowodów skarżąca jednak nie złożyła. W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że podatniczka była współwłaścicielem odziedziczonego majątku lub poniosła ½ wartości nakładów na majątek spadkowy po zmarłym.

Analizując zebrane dowody organ zweryfikował wartość nabytego w spadku prawa majątkowego pod kątem zgodności z definicją wartości rynkowej zawartą w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustalając, iż w skład masy spadkowej wynoszącej 355.214,58 zł wchodzi: 1) lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej o wartości 131.003 zł, 2) garaż położny w [...], przy ul. [...] o wartości 30.142,00 zł; 3) środki pieniężne w B, C i D w łącznej wysokości 187.088,40 zł i 1.666 Euro, 4) zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia w umowach AC i NW w wysokości 1.050,00 zł.

Po stronie długów i ciężarów spadku uwzględnił koszty nagrobka i koszty pogrzebu, pomniejszone o wartość wypłaconego zasiłku pogrzebowego, w łącznej wysokości 10.899,99 zł. Zaliczając skarżącą do III grupy podatkowej organ odliczył kwotę wolną od podatku, przewidzianą dla osób z tej grupy, w wyniku czego podstawa opodatkowania, po odliczeniu długów i ciężarów spadku, kształtowała się na poziomie 339.412,59 zł. Obliczony od tej podstawy podatek według skali z art. 15 ust 1 usd wyniósł 66.649 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, w pełni akceptując wyrażone w nim ustalenia i ocenę prawną.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2015 r.

Przyczyną uchylenia ww. decyzji stało się naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzono bowiem, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, wskutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S. (córki skarżącej) na okoliczność przekazywania konkubentowi środków finansowych z zasobów finansowych skarżącej do ich wspólnego majątku. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegała cała wartość majątku zmarłego i że przy podziale majątku w związku nieformalnym nie stosuje się w drodze analogii przepisów odnoszących się do instytucji małżeństwa, jak też regulacji dotyczących zniesienia współwłasności w spółce cywilnej. Zatem jedynie wykazanie przez stronę nakładów poniesionych ze swojego majątku osobistego na rzecz majątku osobistego zmarłego konkubenta mogłoby prowadzić do ich uwzględnienia, jako jej udziału we współwłasności wartości majątkowych objętych masą spadkową, co wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby w toku prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego przesłuchał w charakterze świadka P. S. oraz przesłuchał skarżącą w charakterze strony, a także zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przysłanie uwierzytelnionych kserokopii składanych przez podatniczkę zeznań podatkowych za lata 2000-2012; wydruków z bazy Czynności Majątkowe, których jedną ze stron była A. S. oraz informacji, czy skarżąca w ww. okresie nabyła w drodze spadku po innym zmarłym jakieś prawa majątkowe, które przyczyniły się do powiększenia jej majątku. Ponadto, wezwał skarżącą do wskazania praw majątkowych nabytych w trakcie trwania konkubinatu z L. Ż., jak też do przekazania: dokumentów potwierdzających rozwód z byłym mężem skarżącej warz z dowodami wskazującymi, co stanowiło majątek objęty wspólnością małżeńską, podlegający - wskutek zawartego rozwodu - podziałowi, jak również sposób podziału tego majątku, tj. jaka część (wartość) przypadła stronie; dokumentów potwierdzających wyjazdy skarżącej i jej córki do [...] w okresie trwania konkubinatu oraz dokumentów potwierdzających wyjaśnienia strony, że cały jej majątek oraz zarobki gromadzone przez lata przekazywała zmarłemu L. Ż., w tym między innymi historię rachunków bankowych należących do niej i zmarłego z okresu trwania konkubinatu.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedłożyła: kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Cywilny z dnia 8 grudnia 2000r. sygn. akt [...] orzekającego o rozwodzie A. S. z A. S. oraz kserokopie posiadanych wiz turystycznych, dokumentujące podróże jej i córki do [...].

Rozpatrując ponownie sprawę w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 1 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że sama okoliczność pozostawania z długotrwałym nieformalnym związku ze spadkodawcą nie może automatycznie skutkować przyjęciem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w wartości połowy masy spadkowej, co zostało już przesądzone w wydanym wyroku I SA/Op 455/15. Podkreślił, że przedłożone w toku postępowania dokumenty, w postaci odpisów z ksiąg wieczystych, aktów notarialnych nr Rep. A nr [...] i nr Rep. A nr [...] (dokumentujących nabycie wchodzących w skład spadku lokalu mieszkalnego i boksu garażowego) oraz wydruków i zaświadczeń bankowych, potwierdzają w sposób niepodważalny wyłączne prawo zmarłego do wchodzących w skład spadku praw. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika natomiast, by skarżąca była współwłaścicielem dziedziczonych praw i rzeczy lub by prawa te zostały nabyte za środki pochodzące z jej dorobku.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, w tym uzupełniony podczas ponownego postępowania odwoławczego, nie dawał dostatecznych podstaw do przyjęcia, że podczas trwania pożycia skarżąca ponosiła z własnych zasobów nakłady na składniki majątku, które weszły do masy spadkowej. Podstaw do takiego wniosku nie dały też oferowane przez stronę w toku postępowania dokumenty, gdyż żaden z nich nie potwierdzał jej twierdzeń o wspólnym zgromadzeniu majątku wchodzącego w skład spadku. Wbrew przekonaniu skarżącej, złożone przez nią przy piśmie z 5 maja 2015 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, fragmentaryczne i nieuwierzytelnione dowody w postaci kserokopii: pierwszej strony wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Cywilny o sygn. akt [...], stron 5 i 6 dokumentu o niewiadomym oznaczeniu, Protokołu Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Cywilny o sygn. akt [...] z dnia 14 lutego 2013 r. (strony 1-5), dwóch stron dokumentu o niewiadomej sygnaturze i pochodzeniu oraz oświadczenia D. D. z dnia 12 marca 2012 r. nie dowodzą jej twierdzeń. Dowody te, podobnie jak akcentowane przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] dotyczą wyłącznie nabycia spadku i w żaden sposób nie potwierdzają roszczeń skarżącej do majątku zmarłego.

Jak wynikało z zeznań skarżącej, przesłuchanej w charakterze strony w dniu 12 lipca 2016 r., źródło pochodzenia środków pieniężnych, które rzekomo miały być przekazywane zmarłemu w celu współfinansowania zakupu przedmiotów spadku, stanowiły spłaty otrzymywane od byłego męża z tytułu rozliczeń z podziału majątku wspólnego, które A. S., mieszkający w [...], miał jej wypłacać w ratach, podczas pobytu jej lub córki w [...]. Skarżąca zeznała również, że zarówno ona jak też jej córka przywoziła do Polski z podróży do [...] każdorazowo ok. 10.000 USD, że łączna wartość tych środków wyniosła nie mniej niż 200.000 zł i że pieniądze te przekazywała konkubentowi, który zajmował się budżetem, gdyż ona nie miała zaufania do banków. Podobnie zeznała też świadek – P. S., potwierdzając, że przywoziła do Polski kwoty ok. 10.000 USD pochodzące z podziału majątku po pierwszym małżeństwie, wypłacanego w ratach. Świadek zeznała przy tym, że nie wiedziała co się działo z pieniędzmi, które przywoziła do Polski i przekazywała konkubentowi mamy. Nie było świadków ich przekazywania konkubentowi, bowiem odbywało się to w domu.

Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że podniesione w nich okoliczności nie zostały w żaden sposób udokumentowane, chociaż zwrócono się do strony o przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie, nie mogą zatem skutecznie podważyć wynikającego z materiału dowodowego wniosku, że zmarły dokonywał nabyć praw majątkowych objętych spadkiem na swoją rzecz i za swoje środki. Dotyczyło to także środków pieniężnych w kwocie 187.088,40 zł i 1.666 euro, zgromadzonych na rachunkach bankowych, których wyłącznym właścicielem i dysponentem był zmarły. Organ podkreślił przy tym, że zapłata za zakup wchodzących w skład spadku po zmarłym praw majątkowych następowała przelewem z jego konta bankowego. Dowody w postaci rachunków bankowych zmarłego - o które organ zwrócił się do strony, jako jedynego spadkobiercy L. Ż. - mogłyby stanowić potwierdzenie przekazania przez nią i jej córkę środków pieniężnych konkubentowi. Jednakże skarżąca dowodów takich, jak również innych, które mogłyby potwierdzać ponoszone przez nią nakłady, nie przedłożyła, mimo iż z pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. zwróciła się o prolongatę terminu na złożenie wskazanych przez tutejszy organ dokumentów.

Dodatkowo organ przeprowadził analizę osiąganych przez skarżącą dochodów w okresie trwania związku ze spadkodawcą (lata 2000-2012), w wyniku czego uznał, że skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami na współfinasowanie zakupu wchodzących w skład spadku po zmarłym rzeczy i praw majątkowych. Jak bowiem wynikało z danych zawartych w składanych przez nią w tym okresie zeznań podatkowych (przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) osiągała ona dochody na poziomie: w 2000 r- 14.321,66 zł, w 2001 r. - 3.698,44 zł, w 2002 r. - 3.289 zł, w 2007 r. -1.529,70 zł, w 2008 r. - 1.266,91 zł, w 2009 r. - 11.369,40 zł, w 2010 r. - 11.968,44 zł , w 2011 r. - 12.683 zł i 2012 r. - 7.262,58 zł. Przy czym za lata 2003 - 2006 skarżąca nie złożyła w ogóle zeznań podatkowych. Przeprowadzona analiza wykazała, że miesięczne dochody skarżącej (wynoszące: w 2000 r. - 1.193,47 zł, w 2001 r. - 308,20 zł, w 2002 r. - 274,08 zł, w latach 2003-2006 brak dochodu, w 2007 r. - 152,58 zł, w 2008 r. - 152,58 zł, w 2009 r. - 947,00 zł, w 2010 r. - 997,37 zł , w 2011 r. - 1.056,90 zł i 2012 r. - 1.056,90 zł) były niższe niż minimalne miesięczne wynagrodzenia notowane przez GUS. Skala tych dochodów, mogąca z trudem zaspokoić jedynie niezbędne potrzeby skarżącej i jej córki, nie pozwala zdaniem organu na uznanie, by mogłyby one służyć współfinansowaniu zakupu wchodzących w skład masy spadkowej praw i rzeczy, jak również gromadzenia wraz ze zmarłym majątku.

Organ zwrócił też uwagę na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z baz danych CEPiK i Czynności Majątkowe (CZM), z których wynikało, ze skarżąca 24 lutego 2012 r. dokonała zakupu samochodu Suzuki Grand Vitara o nr rej. [...] a w marcu 2006 r. wraz z byłym mężem A. S. dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w [...], zabudowanej zniszczonym budynkiem stodoły przeznaczonej do rozbiórki, za kwotę 27.500 zł. W zakresie tej pierwszej okoliczności zwrócono się dwukrotnie do strony o wskazanie kwoty wydanej na zakup samochodu, potwierdzonej stosownym dowodem, co jednak skarżąca pozostawiła bez odpowiedzi. Nie udzieliła również, mimo wezwania organu, żadnych wyjaśnień odnośnie majątku podlegającego podziałowi pomiędzy nią a byłym mężem, można zatem jedynie domniemywać, że sprzedaż nieruchomości gruntowej mogła mieć związek z podziałem majątku wspólnego małżonków. Organ zauważył przy tym, że przypadająca na skarżącą z tej sprzedaży kwota 13.750 zł mogła stanowić źródło jej utrzymania w roku 2006, za który nie złożyła zeznania podatkowego.

Oceniając całokształt stwierdzonych okoliczności Dyrektor Izby uznał, że przeprowadzone w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło wyłączność zmarłego L. Ż. do przedmiotowego majątku. Uprawnione jest zatem przyjęcie, że w skład spadku po ww. zmarłym wszedł - należący wyłącznie do niego - majątek o łącznej wartości 355.214,58 zł (szczegółowo powyżej opisany). Organ odwoławczy w pełni zaakceptował również pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie: przyjętej wartości długów i ciężarów, wartości praw odpowiadającej wartości rynkowej i odliczenia kwoty wolnej dla osób z III grupy podatkowej, do której słusznie zaliczono skarżącą. W konsekwencji za prawidłową uznał wysokość ustalonego skarżącej podatku w wysokości 66.649 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w części ustalającej wymiar podatku ponad kwotę 33.325 zł i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art 191 i art. 210 § 4 op, poprzez:

• niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na pozostawanie skarżącej ze spadkodawcą w konkubinacie, a co za tym, że udział spadkobierczyni w majątku zgromadzonym wspólnie ze spadkodawcą, opisany w zeznaniu podatkowym SD-3,stanowi połowę tej wartości,

• bezzasadne zaniechanie poszukiwania dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania przez skarżącą konkretnych dowodów na powyższą okoliczność, tj. treści testamentu, zeznań świadków testamentu ustnego, akt Sądu Rejonowego [...] i Sądu Okręgowego w [...], [...],

• błędne ustalenie stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska, że zgromadzony wspólnie przez konkubentów majątek stanowił wyłączną własność zmarłego, wbrew opisanym wyżej dowodom,

• dowolną, uchybiającą zasadom doświadczenia życiowego i logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym wadliwą ocenę dowodu z oświadczenia D. D.,

• niekorzystne dla podatnika formułowanie wniosków, w myśl z góry przyjętej, błędnej tezy, że całość praw i rzeczy wykazanych w zeznaniu SD-3 była własnością L. Ż.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w znacznej części powtórzył argumentację, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny mieć zasady rozliczeń mające miejsce w przypadku spółki cywilnej, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt [...] i wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2007 r. sygn. [...]. Zdaniem pełnomocnika, nie ulega wątpliwości, iż skarżąca i L. Ż. mieli wspólny cel gospodarczy, gromadząc wspólnie majątek poprzez m.in. zakup nieruchomości, a każdy z nich wniósł tytułem wkładu do "spółki" swój majątek posiadany przed dorozumianym zawarciem spółki, tj. zawarciem pozamałżeńskiego związku. Nie ma przy tym znaczenia, że umowa spółki nie została zawarta na piśmie. Z chwilą śmierci L. Ż. doszło do rozwiązania spółki, co oznacza że majątek zgromadzony w ramach spółki, po spłacie zadłużeń, podzielony został na pół, przy czym połowa majątku należąca do zmarłego wchodziła w skład masy spadkowej. Dowód wspólnego gromadzenia majątku potwierdzają: oświadczenie D. D. z 12 marca 2016 r., akta sprawy Sądu Rejonowego w [...] o sygn. [...] oraz [...]. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, poza odrzuceniem możliwości stosowania przepisów dotyczących podziału wspólnego małżonków (na której to podstawie skarżąca swojego stanowiska nigdy nie opierała), nie wyjaśnił w żaden sposób i nie przedstawił przekonującej argumentacji, by wykluczone było stosowanie w drodze analogii przepisów dotyczących spółki cywilnej. Zdaniem pełnomocnika, przyjęte przez organ, w ślad za wyrokiem WSA w Opolu, stanowisko stoi w sprzeczności z treścią przepisów regulujących rozliczenia w ramach spółki, zgodnie bowiem z tymi przepisami, to nie na skarżącej ciąży ciężar dowodu w zakresie czynienia nakładów na majątek wspólny, jak również świadczy, że wbrew stanowisku organu, fakt długotrwałego pożycia w związku nieformalnym - ma zasadniczy wpływ na wymiar spornego podatku. Stąd, zdaniem pełnomocnika, prowadzonego postępowania nie można uznać za wyczerpujące, gdyż organ nie podjął starań mających na celu określenie udziału skarżącej w majątku wykazanym w złożonym zeznaniu SD-3. Poza tym pełnomocnik, kwestionując oparty o analizę dochodów strony wniosek o braku wystarczających środków na współfinansowanie majątku spadkowego, zarzucił, że takich samych ustaleń organ nie poczynił wobec dochodów osiąganych przez zmarłego, co też mogłoby wykluczyć jego samodzielny zakup nieruchomości. Budzi też zastrzeżenia skarżącej fakt, że organ na nią przerzucił ciężar gromadzenia dowodów, zobowiązując ją do przedłożenia akt sadowych, którymi nie dysponuje, zamiast zwrócić się do Sądu o ich wydanie. Tymczasem z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w [...] sygn. [...] wynika, że majątek nieruchomy został zakupiony przez L. Ż. ze zgromadzonych wspólnie ze skarżącą środków, przy czym w sytuacji konkubentów nieistotne było jaki jest stan prawny majątku bowiem mieli się wkrótce pobrać i rozszerzyć wspólność majątkową małżeńską względem majątku zakupionego przez L. Ż. Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ nie uwzględnił, iż przed Sądem Okręgowym w [...] (sygn. akt [...]) toczy się postępowanie o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej. Z tego względu zawarł w skardze wniosek o dopuszczenie przed Sądem dowodu z akt tego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: ppsa], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn po zmarłym L. Ż., z którym skarżąca była w związku pozamałżeńskim, w wysokości 66.649 zł. Oceniając legalność tego aktu nie można pominąć, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 455/15, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z dnia 29 czerwca 2015 r.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. To związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza tym samym, że ocena prawna zawarta w wyroku z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 455/15 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę. Stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ, która obecnie sprowadza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Wobec tej, zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku I SA/Op 455/15, w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji organu z dnia 29.06.2015 r., spowodowane było uchybieniami organu związanymi z brakami zgromadzonego materiału dowodowego, przez co nie został w sposób dostateczny wyjaśniony aspekt ewentualnych nakładów poczynionych przez skarżącą na prawa i rzeczy objęte spadkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sama kwestia zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku przez spadkobiercę, którego ze spadkodawcą łączył związek pozamałżeński została już przesądzona w tym wyroku. Przypomnieć należy, że wyrokując poprzednio Sąd jednoznacznie stwierdził, że forsowany przez skarżącą pogląd o równych udziałach w zgromadzonym majątku osób pozostających w związku nieformalnym nie miał podstaw prawnych. Nie można było zatem uznać, czego domagała się skarżąca, iż masę spadkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadku stanowi jedynie połowa jego wartości, jako należąca do konkubenta traktowanego analogicznie do wspólnika spółki cywilnej. W ocenie Sądu, proponowany przez stronę podział, oparty wprawdzie o inną podstawę prawną (w tym przypadku art. 861 kc), prowadziłby do analogicznych rozwiązań przyjętych w zakresie małżeńskich stosunków majątkowych w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Oznaczałoby to zrównanie w tym zakresie instytucji małżeństwa oraz związku nieformalnego, do czego brak jest podstawy w obecnym porządku prawnym. Sąd zważył przy tym, że konkubinat, w odróżnieniu od małżeństwa, jest nieuregulowaną prawnie trwałą wspólnotą życiową mężczyzny i kobiety, której cechą charakterystyczną jest między innymi wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego. Z uwagi na fakt, że przepisy nie regulują kwestii majątkowych związanych z konkubinatem fakt pozostawania w takim związku nie rodzi sam z siebie dalszych skutków prawno-majątkowych. Rzeczy nabyte w czasie trwania nieformalnego związku nie stają się automatycznie przedmiotami objętymi współwłasnością. W rezultacie Sąd uznał, że jedynie wykazanie przez skarżącą nakładów poniesionych ze swojego majątku osobistego na rzecz majątku osobistego zmarłego konkubenta mogłoby prowadzić do ich uwzględnienia, jako jej udziału we współwłasności wartości majątkowych objętych masą spadkową

W związku z tą wiążącą oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku z 02.12.2015 r., rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się obecnie wyłącznie do rozważenia, czy w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ uwzględnił wskazania Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy i prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w wyznaczonym kierunku, prowadzącym do ustalenia, czy i jakie roszczenia przysługiwały skarżącej do majątku objętego spadkiem.

Z tego też powodu za całkowicie chybioną należało uznać podnoszoną w skardze argumentację o konieczności zastosowania w sprawie, na zasadzie analogii, przepisów dotyczących spółki cywilnej. Skarżąca, podtrzymując konsekwentnie swe stanowisko o współwłasności przedmiotów wchodzących w skład spadku, zdaje się nie zauważać, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny Sądu poprzednio wyrokującego, który nie podzielił racji skarżącej i wykluczył możliwość przyjęcia z góry - czy to w oparciu o funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku, czy też przepisy regulujące konsekwencje związane ze wspólnością majątkową spółek cywilnych - równych (nie poprzedzonych zbadaniem przysługujących konkretnie roszczeń) udziałów obu konkubentów w majątku zgromadzonym na moment ustania związku. Z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą stanowiska przyjętego wówczas przez Sąd w tej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mogła tą ocenę poddać weryfikacji sądu kasacyjnego, podejmując odpowiednie środki zaskarżenia. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 ppsa.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, sprowadzającym się do kontroli stanowiska organu co do nakładów poczynionych przez skarżącą podczas trwania konkubinatu na przedmioty majątkowe objęte spadkiem, Sąd stwierdza, że zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 usd, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustęp 3 tego przepisu stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie art. 7 ust. 3 usd, pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby takie roszczenia mogły stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba na nie się powołująca musi dysponować tytułem prawnym do ich dochodzenia a ponoszone nakłady muszą być skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości. Innymi słowy, warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie. Wynika to z art. 17a zd. 2 usd, w myśl którego do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276 - dalej jako: rozporządzenie), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 88/14).

Przypomnieć należy, że to właśnie ten aspekt sprawy, czyli ewentualne nakłady poniesione przez skarżącą na składniki majątku, które weszły do masy spadkowej, stał się powodem uchylenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli tut. Sądu, poprzednio wydanej decyzji organu z 29 czerwca 2015 r. Na tym tle Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka P. S. na okoliczność przekazywania konkubentowi środków pochodzących z osobistych zasobów skarżącej ich wspólnego majątku prowadziła do naruszenia art. 188 op i w rezultacie uchybiała zasadzie prawdy obiektywnej. W związku z tym Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia tego dowodu w ponownie prowadzonym postępowaniu, wskazując przy tym, że w zależności od treści zeznań tego świadka uzasadnione może się okazać przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym m.in. analizy rachunków bankowych skarżącej pod katem, czy przekazane konkubentowi środki faktycznie posłużyły do nabycia obu nieruchomości (zapłaty ceny) oraz czy zasiliły stan poszczególnych kont bankowych zmarłego w okresie trwania konkubinatu.

Jak wynika z akt sprawy, organ zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 2 grudnia 2015 r., I SA/Op 455/15, dokonując w dniu 9 maja 2016 r. przesłuchania świadka P. S. Ponadto organ przesłuchał w charakterze strony skarżącą oraz zebrał informacje od innych organów podatkowych dotyczące realizowanych przez skarżącą czynności majątkowych. Zwrócił się także do skarżącej o wskazanie praw majątkowych nabytych w trakcie trwania konkubinatu oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających jej twierdzenia, że cały swój majątek oraz zarobki gromadzone przez lata przekazywała konkubentowi, w tym m.in. wyciągów z rachunków bankowych należących do niej i do L. Ż. z okresu trwania konkubinatu, a także dokumentów potwierdzających rozwód z A. S. oraz dokumentujących sposób rozliczeń z tytułu podziału ich majątku wspólnego.

Tak przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe Sąd ocenia jako spełniające wymogi art. 153 ppsa i prowadzące do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zaznaczoną już wyżej kwestię szczególnego rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatków od spadków i darowizn. Otóż konstrukcja powołanych wyżej przepisów art. 17a ust i § 3 rozporządzenia wskazuje, że to na podatniku spoczywa wykazanie istnienia długów i ciężarów obciążających spadek. Obowiązek ten w żaden sposób nie wyłącza wymogu dążenia przez organ administracji do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 122 i 187 § 1 op), niemniej jednak oznacza, że podatnik powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, przedstawiając wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania lub przynajmniej wskazując organom źródła pozyskania takich dokumentów. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd (podzielany również przez tut. Sąd), iż podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne, zaś stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W szczególności strona ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym procesowym interesem, wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie posiada i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r.).

W świetle powyższych rozważań, Sąd za nietrafne uznaje podnoszone w skardze zarzuty zaniechania poszukiwań dowodów podważających wyłączność spadkodawcy do spornych praw majątkowych, mimo wskazania konkretnych dowodów na powyższą okoliczność (testament, zeznania świadków testamentu ustnego, akta Sądu Rejonowego o sygn. [...] i Sądu Okręgowego o sygn. [...]). Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, wielokrotnie wzywając ją do dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów spadku. Mimo tych wezwań, skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających stawianą przez nią tezę o współfinansowaniu majątku objętego spadkiem. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że przedstawione przez stronę dowody z zeznań świadków testamentu ustnego i akt sądowych z postępowania spadkowego nie mogły być uznane za wystarczające dla potwierdzenia faktycznych nakładów poniesionych na odziedziczoną nieruchomość. Wskazane dokumenty, w szczególności akcentowane przez stronę oświadczenie D. D., jak też zeznania świadków uczestniczących przy ustnym testamencie, co najwyżej mogły dowodzić tego, że skarżąca wraz z konkubentem gospodarowali "ze wspólnego portfela", wspólnie gromadząc majątek. Wbrew jednak przekonaniu skarżącej, ta okoliczność nie miała decydującego znaczenia w sprawie, skoro zebrany materiał dowodowy potwierdzał bezspornie wyłączną własność L. Ż. do praw i rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej i równocześnie nie było podstaw prawnych do przyjęcia, że poprzez fakt pozostawania w konkubinacie skarżąca stała się automatycznie współwłaścicielem majątku konkubenta, co zostało już przesądzone w wydanym poprzednio wyroku z 2 grudnia 2015 r., I SA/Op 455/15.

Dla uznania racji skarżącej konieczne było zatem przedstawienie dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne nakłady poczynione na nieruchomość, co wymagało jej inicjatywy dowodowej, gdyż to ona dysponuje niewątpliwe najpełniejszą wiedzą w tym zakresie. Tymczasem skarżąca, pomimo obowiązku jej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, nie wykazała wystarczającej aktywności, biernie oczekując od organu zgromadzenia wszystkich dowodów. W ocenie Sądu, skarżąca, decydując się na pozostawanie w konkubinacie, winna mieć świadomość konsekwencji, jakie wiążą się z tą formą związku i w swym własnym interesie, skoro zebrany majątek prawnie należał wyłącznie do jej partnera, powinna zadbać o kwestie dowodowe w związku z czynionymi nakładami.

W sytuacji zatem, gdy skarżąca sama nie zadbała o zabezpieczenie swych interesów, zaniechując udokumentowania poniesionych z jej zasobów nakładów, nie może oczekiwać, by organ uwzględnił jej stanowisko na podstawie tylko gołosłownych i bliżej niesprecyzowanych twierdzeń, że cały swój majątek oraz zarobki gromadzone przez lata przekazywała konkubentowi, a majątek ten został zainwestowany w nieruchomość. Jak już bowiem wyżej wskazano, chociaż art. 187 § 1 op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności, przede wszystkim te, o których wiedzę posiada tylko podatnik. Należy zauważyć, że mimo wyraźnego wezwania organu, skarżąca nie przedłożyła wyciągów rachunków bankowych należących do niej i do L. Ż. z okresu trwania konkubinatu. Jak słusznie wskazał organ, dowody te, które z pewnością były w posiadaniu skarżącej (bądź mogła je łatwo pozyskać, zwracając się do banku o ich wydanie) mogłyby stanowić potwierdzenie przekazania konkubentowi środków pieniężnych, które, jak twierdzi skarżąca, miała otrzymywać od byłego męża, jako spłaty z tytułu podziału majątku wspólnego. Przy czym również tej okoliczności, tj. otrzymywania od byłego męża środków pieniężnych w wysokości ok. 10.000 USD za każdym pobytem jej bądź córki w [...] (łącznie ok. 200.000 zł) skarżąca nie poparła jakimkolwiek materialnym dowodem, chociaż była wzywana przez organ o dostarczenie dokumentów, które mogłyby potwierdzić złożone przez nią i przez P. S. zeznania przed organem w tej kwestii. W ocenie Sądu, wobec braku jakichkolwiek dowodów źródłowych, mogących dowieść fakt przywożenia przez skarżącą i P. S. waluty do Polski, samo tylko werbalne potwierdzenie takiej okoliczności w złożonych przez nie zeznaniach trudno uznać za wystarczające. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że gdyby nawet na podstawie dowodów ze źródeł osobowych uznać taką okoliczność za uprawdopodobnioną, to i tak nie miałoby to decydującego znaczenia, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy konieczne byłoby jeszcze wykazanie, w oparciu o jednoznaczne dowody, że przewiezione ze [...] środki zasiliły konto konkubenta lub, jak twierdzi skarżąca, zostały zainwestowane w zakup nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów dotyczących stosunków prawno – majątkowych konkubentów organ nie miał żadnych możliwości samodzielnie ustalić, w jakim zakresie otrzymywane przez skarżącą od byłego męża pieniądze zostały ewentualnie przeznaczone jako nakłady na zakup lokalu mieszkalnego z boksem garażowym lub na powiększenie stanu środków na rachunkach bankowych konkubenta. Powyższe powoduje, że nie było uzasadnionych podstaw do uznania, by skarżąca posiadała prawo do połowy majątku zmarłego. Na marginesie Sąd jedynie zauważa, że równie dobrze pieniądze otrzymane od byłego męża skarżącej mogły służyć na pokrycie kosztów utrzymania, jak też na sfinansowanie zakupu samochodu osobowego, gdyż dochody skarżącej nie były wystarczające na ten wydatek, co wykazała przeprowadzona przez organ analiza zeznań podatkowych strony za lata 2000-2012.

Z pewnością zatem sama treść zeznań złożonych przez skarżącą i P. S. nie mogła zastąpić jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby w sposób wolny od wątpliwości na ustalenie, że cała przywieziona waluta była przekazywania L. Ż. i - co istotniejsze - że środki te zostały poniesione na nakłady, które można by zaliczyć do długów spadkowych. Tym bardziej, że z zeznań córki skarżącej wynika, że nie miała ona wiedzy, co działo się z pieniędzmi przekazanymi konkubentowi.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadom określonym w art. 191 op. Zgodzić się należy z organem, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, które Sąd uznaje za wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, nie potwierdziło, aby skarżąca współfinansowała zakup wchodzących w skład spadku po zmarłym L. Ż. rzeczy i praw majątkowych. Ocena ta została dodatkowo wsparta przeprowadzoną przez organ analizą osiąganych w czasie trwania pożycia dochodów skarżącej, co tym bardziej potwierdzało wniosek, że nie posiadała ona wystarczających środków na partycypowanie w nabyciu przedmiotowych praw majątkowych. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zebrane w sprawie dowody, tak oferowane przez skarżącą, jak i przeprowadzone przez organ z urzędu (dowody z zeznań) nie mogły skutecznie podważyć bezspornych ustaleń faktycznych, że odziedziczony przez stronę majątek stanowił wyłączną własność osobistą zmarłego L. Ż. W rezultacie za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadku stanowi pełna wartość odziedziczonych praw i rzeczy. Nie budzą zastrzeżeń Sądu również niekwestionowane przez stronę ustalenia co do przyjętej wartości długów i ciężarów, do której organ prawidłowo zaliczył udokumentowane wydatki związane z pogrzebem i nagrobkiem, pomniejszone o wypłacony zasiłek pogrzebowy. Zasadnie organ zaliczył również skarżącą do kręgu podatników z III grupy podatkowej. Przepis art. 14 ust. 3 usd precyzyjnie reguluje bowiem krąg osób zaliczanych do poszczególnych grup i wśród osób wymienionych w I i II grupie nie zawarto tych, które pozostają w związku pozamałżeńskim. Tym samym osoby pozostające w konkubinacie są zaliczane, zgodnie z art.14 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, do III grupy podatkowej, do której należą osoby o dalekim stopniu pokrewieństwa oraz osoby obce. W związku z tym organ prawidłowo, w oparciu o art. 9 ust 1 pkt 3 usd, odliczył od podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902 zł. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków, według skali określonej w art. 15 ust. 1 usd.

Reasumując Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym zarzutom naruszenia art. 120, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 189 § 1, 191 i 210 § 4 op. organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom procesowym. Odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób wnikliwy i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W ocenie Sądu, organ sprostał w szczególności obowiązkom nałożonym w art. 122 i 187 § 1 op, a dalsza inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania nakładów poniesionych za życia spadkodawcy na jego majątek należała do skarżącej, gdyż to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone nakłady za długi i ciężary spadku. Skoro jednak skarżąca nie przedstawiła dowodów, mogących w sposób wolny od wątpliwości potwierdzić jej tezę o współfinansowaniu odziedziczonego majątku ani nawet nie uprawdopodobniła, że takie nakłady poniosła, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną. Sąd nie podziela również zarzutów skargi o dowolnej, uchybiającej zasadom logiki i doświadczenia życiowego ocenie organu w zakresie oferowanych przez skarżącą dowodów (testamentu, zeznań świadków testamentu ustnego, akt sądowych o sygn. [...] i [...]). Zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski, że dowody te nie były wystarczające dla uznania racji skarżącej znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są konsekwencją wiążącej oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanym wyroku WSA w Opolu z 2 grudnia 2015 r., w myśl której przez sam fakt pozostawania w konkubinacie skarżąca nie stawała się automatycznie współwłaścicielką praw i rzeczy objętych spadkiem. Zatem to, że organ nie uznał za wystarczające dla poparcia twierdzeń skarżącej oferowanych przez nią dowodów, w tym podkreślanego w skardze oświadczenia D. D. z 12 marca 2012 r., wbrew zarzutom skargi, nie świadczy o pominięciu tych dowodów, lecz o odmiennej aniżeli domagała się tego skarżąca ich ocenie, co przy prawidłowości tejże oceny, wykazanej powyżej, nie stanowi o naruszeniu prawa.

Niesłusznie skarżąca zarzuca również, że organ nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności, że przed Sądem Okręgowym w [...] (sygn. akt [...]) toczy się postępowanie o ustalenie i zasądzenie zachowku na rzecz spadkobierczyni ustawowej. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 3 usd, do długów i ciężarów zalicza się wyłącznie wypłaty z tytułu zachowku. Niedopuszczalne jest zatem zaliczenie do długów i ciężarów niewypłaconych jeszcze należności z tego tytułu (por. wyrok WSA w Warszawie z 15.04.2016 r., sygn. III SA/Wa 2343/14 i wyrok NSA z 28.01.2014 r. II FSK 558/12). W związku z tym, sama okoliczność toczącego się postępowania o ustalenie i zasądzenie zachowku pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jak słusznie zauważył przy tym organ w odpowiedzi na skargę, przedłożenie dokumentu potwierdzającego wypłatę zasądzonego zachowku, może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie, o którym mowa w art. 240 op.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.