Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1561/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS") wszczął wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r.

W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że w dniu 23 grudnia 2011r. Spółka zawarła "Porozumienie z prawem odkupu" (dalej: "porozumienie"), którego stronami były poza nią następujące podmioty: "S. P. R." oraz "D." sp. z o.o. z siedzibą w L.. Z treści przedmiotowego porozumienia wynikało, że w posiadaniu Spółki znajduje się uszkodzona linia do produkcji wzmocnień stalowych, do naprawy której zobowiązany był "S.". W związku z powyższym strony umowy postanowiły, że Spółka dokona sprzedaży ww. linii produkcyjnej na rzecz "S." z zastrzeżeniem prawa jej odkupu w terminie do dnia 31 grudnia 2011r. w przypadku dokonania jej naprawy i udzielenia gwarancji. Z uwagi jednakże na fakt, że "S." nie był zdolny do wykonania obowiązku dokonania naprawy ww. urządzenia i udzielenia gwarancji, podmiot ten na mocy porozumienia miał dokonać jego sprzedaży na rzecz "D." sp. z o.o. Ten ostatni podmiot zaś po dokonaniu naprawy ww. linii produkcyjnej zobowiązał się do udzielenia 15-miesięcznej gwarancji w sytuacji, gdyby Skarżąca wykonała prawo odkupu.

W związku z realizacją porozumienia Spółka wystawiła w dniu 23 grudnia 2011r. na rzecz "S." fakturę nr [...] o wartości netto 550.000 zł, VAT - 126.500 zł, tytułem dokonania dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w rejestrze zakupu towarów handlowych za grudzień 2011r. Spółka ujęła 3 faktury wystawione przez "S." tytułem dokonania dostawy blachy, tj. faktury: z 13 grudnia 2011r. nr [...], z 23 grudnia 2011r. nr [...] oraz z 29 grudnia 2011r. nr [...]. W ocenie Dyrektora UKS, ww. faktura sprzedaży, jak również faktury zakupowe wystawione przez "S." w rzeczywistości jednak nie dokumentowały opisanych w nich czynności.

Następnie w dniu 5 grudnia 2014r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., w wyniku której wyeliminowała z rozliczenia nieprawidłowości przedstawione w protokole badania ksiąg.

W dniu [...] grudnia 2014r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w związku z wystawieniem na rzecz "S." faktury z 23 grudnia 2011r. nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pomimo złożenia w dniu 5 grudnia 2014r. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, Spółka nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku wykazanego w ww. fakturze wystawionej na rzecz "S.". W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił jakie elementy ustalonego stanu faktycznego przemawiają za uznaniem przedmiotowej faktury za nierzetelną. W odniesieniu natomiast do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem kontrolnym (listopad 2011r.), postępowanie to - z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości - zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 17 grudnia 2014r.

Od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy co do istoty.

W toku postępowania odwoławczego - realizując uprawnienie procesowe wynikające z art. 200 O.p. - pełnomocnik Spółki złożył ponadto pismo z 27 lutego 2015r., w treści którego podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił też ponownie, że w świetle okoliczności faktycznych nie ulega wątpliwości, iż doszło faktycznie do przeniesienia własności linii do produkcji wzmocnień stalowych oraz fizycznego przekazania władania tą linią. Okoliczność zbycia linii na rzecz "S.", potwierdza także fakt jej późniejszego nabycia od "D." sp. z o.o., na dowód czego pełnomocnik załączył do przedmiotowego pisma kopię protokołu przekazania z 30 grudnia 2011r. sporządzonego pomiędzy Spółką jako odbiorcą a "D." sp. z o.o. jako przekazującym.

Dodatkowo w piśmie z 16 marca 2015r. pełnomocnik Spółki wskazał na fakt wystąpienia przez Spółkę do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i fakt ponownego skorygowania deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W jego ocenie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma zasadnicze znaczenie dla postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, w związku z czym postępowanie odwoławcze powinno zostać zawieszone.

Jednocześnie Spółka wniosła o powołanie nowych świadków na okoliczność sprzedaży i wydania oraz przeniesienia posiadania i prawa do rozporządzania linią produkcyjną, tj. R. K., P. S., J. W. oraz M. J., a także o przesłuchanie w charakterze strony członków zarządu Spółki: A. S. oraz P. S., na okoliczność przebiegu zakwestionowanej transakcji i faktycznym wykonaniu zobowiązań z zawartych umów sprzedaży przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, pełnomocnik Spółki wskazał, że art. 108 ustawy o VAT przenosi do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "Szósta Dyrektywa", a obecnie: art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. L 347/1), dalej "Dyrektywa 112". Spółka podniosła, że na gruncie powołanego przepisu Dyrektywy 112 oraz na podstawie odpowiednich regulacji Szóstej Dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wydał kilka orzeczeń wskazujących na właściwą interpretację przepisów unijnych w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych. Konkluzja, jaka płynie z tych orzeczeń (w szczególności wyroków w sprawach: C-342/87 Genius Holding, C-454/98 Schmeink & Cofreth AG, C-78/02 M. Karageorgou, czy C-566/07 Stadeco BV), jest taka, że interpretacja art. 203 powołanej dyrektywy, a co za tym idzie również odpowiednich przepisów krajowych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem funkcji, jaką pełni ona w systemie podatku od wartości dodanej, czyli przeciwdziałania nadużyciom podatkowym. W każdej sytuacji trzeba więc brać pod uwagę takie okoliczności, jak istnienie bądź nie "dobrej wiary" wystawiającego "pustą" fakturę i ryzyko obniżenia wpływów budżetowych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, niezależnie od tego, czy zakwestionowana transakcja obiektywnie miała charakter dostawy towarów, uczestnicy tej transakcji działali w dobrej wierze, uznając, że transakcja ta ma charakter dostawy towarów i odpowiednio wykazali podatek należny z jej tytułu, tym samym eliminując ryzyko obniżenia wpływów budżetowych.

W dniu 25 marca 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło kolejne pismo Spółki stanowiące uzupełnienie odwołania. W piśmie tym Spółka zawarła polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż sporna transakcja miała na celu podwyższenie wartości środka trwałego (linii do produkcji wzmocnień stalowych), a nie jego zbycie, gdyż brak jest gospodarczego uzasadnienia takiej transakcji. Zdaniem Spółki przyjęta przez Dyrektora UKS hipoteza została wypracowana w oparciu o niepełny i zawierający szereg sprzeczności materiał dowodowy, dobierany wg potrzeb kontrolujących, a nie wg zasady dążenia do prawdy obiektywnej.

Spółka wskazała przy tym, że posiada wiedzę o dokonaniu przez organ pierwszej instancji czynności, które nie mają żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zgromadzonych dowodów. Powyższe dotyczy różnych działań organu pierwszej instancji prowadzonych z udziałem jednego z kontrahentów Spółki, polegających na dwukrotnym wizytowaniu siedziby tego kontrahenta połączonym z oględzinami jego zakładu, prowadzeniem rozmów, kontaktach telefonicznych oraz pobieraniu dokumentacji dotyczącej współpracy ze Spółką. Czynności te nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a ponadto w uzasadnieniu decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia się do ich wyników.

W ocenie Spółki, Dyrektor UKS nie udowodnił, że zakwestionowana transakcja nie miała miejsca, tj. że wystawiona została tzw. pusta faktura, gdyż nawet hipoteza o zamiarze podwyższenia wartości środka trwałego nie powoduje, że wykluczona jest możliwość skutecznego przeniesienia prawa własności i posiadania, czyli prawa do rozporządzania tak jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji nie wymaga uzupełnienia.

Organ odwoławczy podzielił przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, tj. stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej zaistniałej pomiędzy Spółką a "S.". W ocenie organu odwoławczego, do takiego wnioskowania uprawnia przede wszystkim to, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do uznania, iż w wyniku transakcji udokumentowanej sporną fakturą doszło do wydania przedmiotu transakcji.

Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 19 maja 2011r. P. R., działając w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "D. P. R.", dokonał zakupu od "H. " GmbH & Co. sp.k. Oddział w Polsce (B.), linii do produkcji wzmocnień stalowych (zidentyfikowanej poprzez wskazanie nazwy producenta - "P." oraz roku produkcji: 2004). Przedmiotowe urządzenie P. R. ujął w ewidencji środków trwałych "D. P. R." jako przyjęte do użytkowania w dniu 12 sierpnia 2011r.

Następnie na mocy złożonego przed notariuszem w dniu 26 października 2011r. oświadczenia P. R. dokonał przekształcenia prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka "D." została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) w dniu 15 listopada 2011r. Jej jedynym wspólnikiem został P. R., funkcje prezesa zarządu objęła A. S. (prywatnie siostra ww.), a stanowisko wiceprezesa zarządu objął P. S.. Obie ww. osoby w okresie przed powstaniem Spółki były pracownikami "D. P. R.". Ponadto od 22 grudnia 2011r. osoby te, jak również R. S. (mąż A. S. oraz dotychczasowy pracownik "D. P. R.") przystąpiły do Spółki w charakterze wspólników. W efekcie powyższego przekształcenia wszystkie składniki majątkowe "D. P. R." stały się majątkiem "D." sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika także, że w dniu 4 lipca 2011r. pomiędzy "D. P. R." a PPHU "W." została zawarta umowa dotycząca wzajemnej współpracy obu podmiotów w zakresie wykonywania przez PPHU "W." (przyjmujący zlecenie) na rzecz "D. P. R." (zamawiający) robót polegających na cięciu oraz profilowaniu stali dostarczonej przez ten ostatni podmiot. W treści umowy postanowiono dodatkowo, że usługi profilowania mają być wykonywane przez PPHU "W." z wykorzystaniem maszyny należącej do "D. P. R.", oddanej do dyspozycji przyjmującemu zlecenie. Jednocześnie w § 4 umowy strony potwierdziły fakt dostarczenia w dniu 4 lipca 2011r. do siedziby przyjmującego zlecenie oraz oddania mu do dyspozycji linii do profilowania LPR 63-16 o zakresie profilowania 0,3 mm do 3,0 mm.

W związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. R. w formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 15 listopada 2011r., w drodze aneksu do opisanej powyżej umowy z 4 lipca 2011r., jej strony postanowiły o zmianie nazwy zamawiającego z: "D. P. R." na: "D." sp. z o.o. Pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

Następnie w dniu 23 grudnia 2011r. Spółka zawarła ze "S. P. R." oraz "D." sp. z o.o. porozumienie, z treści którego wynika, że na stanie Spółki znajdowała się linia do produkcji wzmocnień stalowych produkcji [...] - w stanie uszkodzonym, a obowiązek naprawy tego urządzenia i udzielenia z tego tytułu gwarancji spoczywał na "S. P. R.". W związku z powyższym Spółka na mocy tego porozumienia zobowiązała się dokonać sprzedaży ww. linii, z zastrzeżeniem prawa jej odkupu w terminie do 31 grudnia 2011r. w przypadku dokonania naprawy tej linii i udzielenia z tego tytułu gwarancji. Do nabycia maszyny zobowiązał się zaś "S. P. R.", który jednocześnie oświadczył, iż pomimo ciążącego na nim obowiązku naprawy, nie jest zdolny do jego wykonania. W konsekwencji nabywca oświadczył, że w celu realizacji ciążącego na nim obowiązku dokona sprzedaży ww. maszyny na rzecz "D." sp. z o.o.

Z kolei "D." sp. z o.o. zobowiązała się na mocy tego porozumienia do nabycia ww. linii produkcyjnej, przyjmując jednocześnie do wiadomości i wykonania zastrzeżone na rzecz Spółki prawo odkupu za ustaloną z góry cenę i w ustalonym terminie, oraz zobowiązała się do udzielenia 15-miesięcznej gwarancji w przypadku zrealizowania przez Spółkę ww. prawa.

W § 5 porozumienia wskazano, że dokonanie naprawy nastąpi w miejscu postoju maszyny, tj. C.. Ponadto, wobec treści zawartego porozumienia, jego strony oświadczyły, że do 31 grudnia 2011r. wstrzymują wydanie maszyny na rzecz podmiotów kupujących, tj. "S. P. R.", a następnie "D." sp. z o.o. W sytuacji nieskorzystania zaś przez Spółkę z prawa odkupu - z uwagi na brak naprawy lub nieudzielanie gwarancji - maszyna miała zostać wydana "D." sp. z o.o. w terminie do 7 stycznia 2012r.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści wskazanego porozumienia wynika zatem, że jego przedmiot stanowiła uszkodzona linia do produkcji wzmocnień stalowych marki [...], a więc urządzenie, które "D. P. R." nabył 19 maja 2011r., a które następnie w dniu 15 listopada 2011r. weszło w skład masy majątkowej nowo powstałej spółki - "D." sp. z o.o. i było używane na zlecenie ww. podmiotów przez PPHU "W." w zakładzie w B.. W wykonaniu tego porozumienia miało ponadto dojść do kliku dostaw (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) mających za przedmiot jeden towar - ww. uszkodzoną linię. Dostawy miały zostać zrealizowane w z góry ustalonych cenach pomiędzy: Spółką a "S. P. R.", "S. P. R." a "D." sp. z o.o. oraz - po dokonaniu naprawy urządzenia - pomiędzy "D." sp. z o.o. a Spółką. Przebieg ww. dostaw został udokumentowany: fakturą z 23 grudnia 2011r. wystawioną przez Spółkę na rzecz "S. P. R."; fakturą z 23 grudnia 2011r. wystawioną przez "S. P. R." na rzecz "D." sp. z o.o.; fakturą z 30 grudnia 2011r. wystawioną przez "D." sp. z o.o. na rzecz Spółki; dowodem WZ z 23 grudnia 2011r. wystawionym przez Spółkę na rzecz "S. P. R."; dowodem WZ z 23 grudnia 2011r. wystawionym przez "S. P. R." na rzecz "D." sp. z o.o. Natomiast ze sposobu realizacji płatności wynika, że źródłem pochodzenia środków finansowych zaangażowanych w transakcje zakupu i sprzedaży linii produkcyjnej realizowane przez wszystkie 3 podmioty była wyłącznie Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mając na uwadze tak zakreślone granice stanu faktycznego sprawy, podziela przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, tj. stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej zaistniałej pomiędzy Spółką a "S. P. R.".

W ocenie organu odwoławczego, do takiego wnioskowania uprawnia przede wszystkim to, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do uznania, iż w wyniku transakcji udokumentowanej sporną fakturą doszło do wydania przedmiotu transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w § 5 ust. 2 porozumienia jego strony postanowiły o wstrzymaniu do 31 grudnia 2011r. wydania przez Spółkę przedmiotu tego porozumienia kolejnym nabywcom, w tym "S. P. R.". O ile zatem poprzez zawarcie porozumienia trzy podmioty dokonały określonej czynności prawnej, której celem było przeniesienie prawa własności na każdego kolejnego nabywcę, o tyle wobec - treści § 5 ust. 2 porozumienia - nie sposób uznać, że wskutek jego zawarcia doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji (linia do produkcji wzmocnień stalowych). W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w wyniku zawarcia przedmiotowego porozumienia doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z tytułu której na każdym kolejnym sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy skorelowany z prawem jednoczesnego nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że dowodem wydania towaru są dokumenty WZ wystawione 23 grudnia 2011r. przez Spółkę na rzecz "S. P. R." oraz przez ten ostatni podmiot na rzecz "D." sp. z o.o., jak również protokół przekazania sporządzony 30 grudnia 2011r. Dokumenty te należy zatem uznać za nierzetelne, tj. nie odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom faktycznym.

W ocenie organu odwoławczego wnioskowanie o tym, że w sprawie nie doszło do wydania towaru polegającego na przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji, potwierdzają też inne zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brzmienie porozumienia wskazuje, iż w chwili jego zawarcia linia do produkcji wzmocnień stalowych znajdowała się w miejscowości C.. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. linia do produkcji wzmocnień stalowych w okresie od lipca 2011r. (w tym w grudniu 2011r.) pozostawała w dyspozycji PPHU "W." i była przez ten podmiot używana w zakładzie w B. do wykonywania profili stalowych na zlecenie "D. P. R.", a następnie (od listopada 2011r.) - "D." sp. z o.o. Fakt ten, poza treścią umowy z 4 lipca 2011r., potwierdzają zeznania złożone przez P. S. w charakterze strony w dniu 16 września 2014r. Zeznał on wówczas, że w okresie od listopada 2011r. do maja 2012r. Spółka nie miała swojego magazynu. Dopiero od 1 czerwca 2012r. do 31 stycznia 2013r. Spółka, na podstawie umowy najmu zawartej z "V." S.A. w upadłości układowej z siedzibą w P. - korzystała z części nieruchomości zlokalizowanej w C., tj. placu oraz budynku hali. Do tej pory Spółka magazynowała swoje towary w serwisach stalowych podmiotów, które na jej zlecenie wykonywały usługi cięcia lub profilowania oraz w magazynach dostawców, od których nabywała towary. P. S. stwierdził dodatkowo wprost, że linia do profilowania blach, która weszła w skład majątku Spółki w wyniku przekształcenia "D. P. R." znajdowała się w firmie W., a po zawarciu umowy najmu z firmą V. w hali w C..

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności znajdują co do zasady potwierdzenie również w wyjaśnieniach J. W. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "W."). Ze znajdujących się w aktach sprawy pism z: 15 kwietnia 2014r., 25 sierpnia 2014r., 17 września 2014r. oraz 13 listopada 2014r. wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dysponował on należącą do P. R. (a następnie do Spółki) linią do produkcji wzmocnień stalowych firmy "P.". Urządzenie to znajdowało się na terenie jego przedsiębiorstwa w okresie od lutego lub marca 2011r. do października lub listopada 2012r. Przedmiotowa linia produkcyjna była użytkowana do wykonywania usług cięcia i profilowania taśmy stalowej na zlecenie jej właściciela w okresie od maja 2011r. do listopada 2012r. (w tym również w okresie od 23 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r.).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia J. W. z 15 kwietnia 2014r., w części w jakiej określają moment początkowy, w którym nastąpiło objęcie w posiadanie przez PPHU "W." linii do produkcji wzmocnień stalowych będącej własnością "D. P. R.", są niewiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Po pierwsze: z akt sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że P. R. dokonał zakupu linii produkcyjnej marki "P." w dniu 19 maja 2011r., w związku z czym nie mogła ona pozostawać w dyspozycji PPHU "W." już od lutego lub marca 2011r. Po drugie: z treści umowy z 4 lipca 2011r. wynika, że linia do produkcji wzmocnień stalowych została przekazana do dyspozycji PPHU "W." w dniu zawarcia tej umowy, co zarówno P. R., jak również J. W. potwierdzili podpisując przedmiotową umowę. Nie mogła ona zatem znajdować się w posiadaniu PPHU "W." w okresie poprzedzającym ten dzień.

Zdaniem organu odwoławczego z analogicznych powodów za niewiarygodne należy uznać zeznania P. R. złożone w charakterze świadka do protokołu przesłuchania z 17 września 2014r., w zakresie w jakim dotyczą momentu i okoliczności nabycia przedmiotowej maszyny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że częściowe odmówienie wiarygodności opisanym powyżej dowodom nie powoduje jednakże, że w innej części (dotyczącej faktycznego zlokalizowania przedmiotu transakcji), w jakiej zawierają informacje potwierdzone innymi środkami dowodowymi, nie można uznać ich za wiarygodne.

W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie zawarcia porozumienia linia do produkcji wzmocnień stalowych znajdowała się w B., a wskazane w treści porozumienia miejsce jej postoju jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Maszyna ta była ponadto w tym czasie używana do produkcji na zamówienie Spółki profili okiennych z blachy, co wprost potwierdza treść wyjaśnień J. W. z 15 kwietnia 2014r. oraz z 13 listopada 2014r. Używanie linii do profilowania w okresie, w którym miała ona być rzekomo uszkodzona, potwierdzają także faktury wystawione przez PPHU "W." na rzecz Spółki w grudniu 2011r. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. podmiot za wykonanie usług cięcia, profilowania i transportu wystawił na rzecz Spółki fakturę z 17 grudnia 2011r. nr [...] oraz fakturę z 31 grudnia 2011r. nr [...].

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też w odwołaniu Spółka wskazała, że fakt wystawienia ww. faktur nie oznacza, że usługi zostały wykonane w tym czasie. Odnosząc się do takiego stanowiska Spółki Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się co do zasady w momencie wykonania usługi (wydania towaru), nie później jednak niż siódmego dnia od tego momentu. Trafnie zatem wskazał organ pierwszej instancji, że skoro w grudniu 2011r. PPHU "W." wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury: 17 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2011r., to uznać należy, że pierwsza z tych faktur dokumentowała zlecenia wykonane do 17 grudnia 2011r., a druga w okresie od 18 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Taki wniosek jest spójny w wyjaśnieniami J. W. z 13 listopada 2014r., który potwierdził fakt używania maszyny w okresie od 23 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Z powyższego wynika zatem, że przedmiot porozumienia nie mógł zostać wydany przez "D." sp. z o.o. określonym w tym porozumieniu nabywcom, gdyż w momencie jego zawarcia oraz w czasie przeznaczonym na realizację jego postanowień przedmiot ten był wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz Spółki. Nie można zatem uznać, aby w takiej sytuacji Spółka utraciła faktyczne władztwo nad rzeczą w wyniku przeniesienia na "S. P. R." prawa do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel. W kontekście powyższych ustaleń za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia przedstawicieli "D." sp. z o.o. – A. S. oraz P. S. zawarte w pismach z 9 grudnia 2013r. oraz z 9 stycznia 2014r. Wynika z nich bowiem, że "D." sp. z o.o., zgodnie z treścią porozumienia dokonała naprawy i udzieliła 15-miesięcznej gwarancji na linię do produkcji wzmocnień stalowych. Maszyna ta znajdowała się w C. i przez nieznany Spółce okres nie pracowała. Jej poszczególne elementy nie były zainstalowane, tzn. były zdemontowane i stały w magazynie. W procesie naprawy został zatem rozstawiony cały ciąg technologiczny i na nowo wgrany program maszyny. Czynności te zostały wykonane przez P. S. oraz R. K.. Fakt wykonania naprawy w miejscu postoju maszyny, a następnie jej odsprzedaż do "D." sp. z o.o., oznaczały również brak poniesienia przez "D." sp. z o.o. kosztów transportu urządzenia do swojego zakładu. Do wyjaśnień z 9 stycznia 2014r. "D." sp. z o.o. załączyła dodatkowo zlecenie mające potwierdzać fakt wykonania naprawy, jej zakres oraz inne okoliczności z tym związane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, treść przedmiotowego zlecenia nie wskazuje, że przedmiotem naprawy było urządzenie, o którym mowa w porozumieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze, z akt sprawy nie wynika, aby w chwili zawarcia porozumienia linia do produkcji wzmocnień stalowych była uszkodzona, dodatkowo w sposób uniemożliwiający jej używanie. Wprawdzie z pisemnych wyjaśnień J. W. z 25 sierpnia 2014r. i z 17 września 2014r. wynika, że ww. maszyna ulegała awariom, ich usuwanie odbywało się zasadniczo na miejscu, ewentualnie pobierano podzespoły do naprawy. Treść przekazanych informacji nie wskazuje zatem, aby w celu naprawy odbierano z PPHU "W." całe urządzenie.

Po drugie, wskazany przez P. S. w piśmie z 9 stycznia 2014r. zakres naprawy jest niezgodny z zakresem określonym w treści przekazanego równocześnie zlecenia. P. S. wskazał bowiem, że naprawa wymagała ponownego zestawienia całego ciągu technologicznego i polegała na zainstalowaniu w urządzeniu nowego oprogramowania. Z treści zlecenia tymczasem wynika, że przeprowadzone przez technika (R. K.) czynności miały na celu sprawdzenie instalacji elektrycznych, hydraulicznych szaf sterowniczych. Maszyna wymagała wymiany części instalacji elektrycznej oraz czyszczenia jej komponentów. Dokonano wymiany bezpieczników oraz czujników. Stwierdzono także, że po wykonaniu przeglądu i ww. czynności maszyna jest sprawna i nadaje się do dalszej eksploatacji. Wskazano także, że do wykonania ww. czynności zużyto materiały takie jak: czujniki, bezpieczniki, kable oraz olej. Ww. działania miały ponadto miejsce pomiędzy 27 grudnia 2011r. a 29 grudnia 2011r.

W świetle treści przedmiotowego zlecenia za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także zeznania P. S. z 30 września 2014r., w zakresie, w jakim wskazuje on zakres naprawy w grudniu 2011r. (wymiana oprogramowania). O ile bowiem czynność taka mogła mieć miejsce w roku 2011 (na co wskazuje kilkukrotnie w swoich wyjaśnieniach J. W.), o tyle brak jest podstaw do uznania, że była ona przedmiotem naprawy przez "D." sp. z o.o. Z wyjaśnień J. W. wynika ponadto, że usuwanie usterek elektronicznych maszyny było wykonywane w miejscu jej zlokalizowania (zakład PPHU "W.") przez przybyłe w tym celu osoby z "D. P. R." ("D." sp. z o.o.).

Mając na uwadze treść wyjaśnień P. S. oraz treść zlecenia (w którym przedmiot naprawy określono jako "Linia do produkcji wzmocnień stalowych [...] brak numeru") organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w momencie zawarcia porozumienia Spółka dysponowała także innym, niż pochodzące z "D. P. R.", urządzeniem służącym do produkcji profili stalowych.

Przesłuchany w charakterze strony P. S. zeznał bowiem, że w 2010r. wraz R. S. skonstruował i zmontował z zakupionych w tym celu elementów linię do profilowania 12 - klatkową, nadając jej nazwę "P." oraz odpowiedni numer na potrzeby aktu notarialnego. Urządzenie to składało się z elementów takich jak: rozwijak taśmy, linia profilująca wraz z rolkami, pulpit sterowniczy, szafa sterownicza, gilotyna tnąca i stół odkładczy do pakowania. W okresie od stycznia do listopada 2012r. ww. maszyna służyła Spółce do tworzenia prototypów nowych profili i próbnych serii. Przez cały czas (tj. zarówno przed jak i po wniesieniu jej aportem do Spółki) ww. urządzenie znajdowało się w R. (miejscowość w okolicach P.).

Powyższe okoliczności potwierdził także P. R. podczas dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka. Zeznał on, że P. S. przystępując do Spółki w charakterze wspólnika (co - jak wynika z danych ujawnionych w KRS - nastąpiło w dniu 22 grudnia 2011r.) pokrył obejmowane udziały (wg KRS - o wartości 500.000 zł) aportem w formie maszyny wraz z oprzyrządowaniem do profilowania profili (szczegółowych danych tego urządzenia świadek nie znał). Maszyna znajdowała się w drewnianym budynku gospodarczym w R. i zdaniem świadka była używana do doświadczeń prowadzonych przez P. S. oraz R. S..

W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań ww. osób w zakresie dotyczącym opisanego powyżej składnika majątku Spółki potwierdzają także zapisy w "Tabeli amortyzacji środków trwałych za rok 2011", z której wynika, że Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych składnik majątku o nazwie "Maszyna" i wartości inwentarzowej 500.000 zł oraz nie dokonała w 2011r. z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego wynika, w ocenie organu odwoławczego, że ww. maszyna do profilowania wniesiona do Spółki aportem przez P. S. oraz linia do produkcji wzmocnień stalowych przejęta przez Spółkę od "D. P. R." w wyniku przekształcenia to jedyne tego typu urządzenia, które Spółka posiadała w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wniosek ten znajduje oparcie także w dokumentacji dotyczącej ewidencjonowania przez oba ww. podmioty środków trwałych. Opisany powyżej materiał dowodowym wskazuje także, że w grudniu 2011r. jedna z tych maszyn (znajdująca się w PPHU "W.") była używana do produkcji profili, natomiast używanie drugiej - zlokalizowanej w miejscowości w okolicach P. - rozpoczęto dopiero od stycznia 2012r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotem czynności wykonanych przez "D." sp. z o.o., o których mowa w zleceniu naprawy było to drugie urządzenie do produkcji profili, którym dysponowała Spółka. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na ocenę rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz "S. P. R." (z 23 grudnia 2011r. nr [...]). Przedmiotowa faktura miała bowiem dotyczyć dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych, przejętej w wyniku przekształcenia od "D. P. R.", do której to dostawy, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, w rzeczywistości nie doszło.

W kontekście opisanych powyżej ustaleń faktycznych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za niezasadne należy uznać zgłoszone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe.

Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków – R. K., P. S., J. W. i M. J. oraz w charakterze strony – A. S. i P. S., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ich celem jest ustalenie okoliczności "(...) sprzedaży i wydania oraz przeniesienia posiadania i prawa do rozporządzania linią produkcyjną (...)", tymczasem w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w postaci dowodów zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, w świetle których to dowodów okoliczności towarzyszące realizacji spornej transakcji są wystarczająco jasne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do uznania, że przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków doprowadzi do ujawnienia innych okoliczności kwestionowanej transakcji, które dodatkowo w sposób istotny wpłyną na jej dotychczasową ocenę prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że z analogicznych powodów na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o przesłuchanie A. S. oraz P. S..

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie A. S. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wskazać dodatkowo, że w świetle art. 136 O.p. dowód z przesłuchania strony jest czynnością procesową, której strona winna dokonać osobiście. Ponadto w przypadku strony postępowania podatkowego będącej osobą prawną, czynności procesowe w imieniu tego podmiotu mogą podejmować osoby fizyczne posiadające uprawnienia do jego reprezentowania i prowadzenia jego spraw (co do zasady członkowie zarządu). Z danych ujawnionych w KRS wynika tymczasem, że aktualnie (począwszy od 28 sierpnia 2012r.) A. S. posiada wyłącznie status udziałowca Spółki, nie przysługują jej natomiast żadne uprawnienia w zakresie reprezentacji ww. podmiotu. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanej osoby w charakterze strony. Ponadto, jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest oznak wskazujących na bezpośredni udział A. S. w zawieraniu kwestionowanej transakcji, co mogłoby stanowić podstawę do uznania, iż w istocie może ona dysponować dodatkową szczegółową wiedzą dotyczącą tego zdarzenia.

Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie w charakterze strony P. S., organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ww. dwukrotnie składał zeznania do protokołu przesłuchania strony, także w zakresie dotyczącym spornej transakcji. Przekazane przez niego wówczas informacje zostały poddane ocenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi zatem potrzeba ponownego przesłuchiwania P. S. na obecnym etapie postępowania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe posiadają wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W efekcie powyższego uznał, że w opisywanej sytuacji faktycznej nie doszło do wydania towaru przez Spółkę, przez co nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy, a zatem faktura z 23 grudnia 2011r. nr [...] dokumentująca tę czynność, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Nie zasługują, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie twierdzenia Spółki dotyczące dokonania przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wyciągnięcia z nich błędnych wniosków.

Za chybiony, organ odwoławczy, uznał także zarzut odwołania co do tego, że organ pierwszej instancji nie zajmował się wyjaśnieniem kwestii kluczowej dla sprawy, tj. zbadaniem tego, czy w rzeczywistości doszło do wydania przedmiotu transakcji. W szczególności Dyrektor UKS nie zwracał się do Spółki o udostępnienie dokumentów dotyczących przeprowadzenia transakcji takich jak np. dokument WZ. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że już na wstępnym etapie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 czerwca 2014r. wezwał Spółkę do przedłożenia różnego rodzaju dokumentacji związanej z prowadzoną w kontrolowanym okresie działalnością gospodarczą.

Niezasadne, w ocenie organu odwoławczego, są uwagi Spółki dotyczące podejmowania przez Dyrektora UKS czynności procesowych z udziałem jednego z jej kontrahentów (PPHU "W.") bez stosownego udokumentowania tych czynności. Organ odwoławczy wskazał, że wśród zgromadzonych dowodów znajdują się dokumenty potwierdzające dokonanie przez Dyrektora UKS czynności procesowych z udziałem wskazanego kontrahenta Spółki (pisemne wyjaśnienia), przy czym czynności te miały miejsce zarówno w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, jak też w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez ww. organ, a ich wyniki włączono do materiału dowodowego sprawy stosownym postanowieniem. Z akt sprawy nie wynika, aby poza opisanymi działaniami procesowymi oraz dokumentami stanowiącymi wyniki tych działań, organ pierwszej instancji podejmował jakiekolwiek inne czynności z udziałem ww. kontrahenta Spółki. Organ podatkowy podkreślił również, że także sama Spółka, podnosząc w piśmie z 20 marca 2015r. zarzut w powyższym zakresie, nie wskazała, na czym opiera swoje twierdzenia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, szczególne znaczenie dowodowe ma faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek. Jednakże w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, iż w sytuacji wystawienia tzw. "pustej faktury" podatnik nie musi zapłacić kwoty podatku, która została przez niego wskazana na takiej fakturze. Organ podatkowy wskazał na regulację art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż skutki prawne ustalonego w sprawie stanu faktycznego zostały przez organ pierwszej instancji ocenione właśnie przez pryzmat normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych mamy do czynienia ze stanem wypełniającym hipotezę normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka udokumentowała bowiem sporną fakturą zdarzenie gospodarcze (dostawę towaru) w rzeczywistości niezrealizowane. Jak wynika z materiału dowodowego pomiędzy Spółką a "S. P. R." nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie miało bowiem miejsce przeniesienie ze zbywcy na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji wystawiona przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2011r. faktura jest tzw. pustą fakturą, gdyż nie towarzyszyło jej żadne zdarzenie faktyczne. Mając zatem na uwadze art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do spornej faktury organ odwoławczy stwierdził, że wykazana w niej kwota podatku w wysokości 126.500 zł nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pomimo to, w świetle cytowanego przepisu, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek ten jest determinowany samym faktem wystawienia faktury, której nie towarzyszy realna czynność opodatkowana. Charakter powyższej kwoty, nie będącej w istocie podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, nie pozwala w konsekwencji na objęcie jej rozliczeniem dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7. Podatnik ma zatem obowiązek po prostu dokonać wpłaty takiej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. Organ podatkowy podkreślił, że Spółka generalnie zaakceptowała ustalenia organu pierwszej instancji opisane w protokole badania ksiąg, o czym świadczy fakt skorygowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. W wyniku przedmiotowej korekty wyeliminowano z pierwotnego rozliczenia wartość sprzedaży netto oraz kwotę podatku wynikające z faktury z 23 grudnia 2011r. uznanej przez Dyrektora UKS za nierzetelną. Nie jest zatem zgodne z prawdą zawarte w odwołaniu stwierdzenie pełnomocnika Spółki, iż wykazała ona i rozliczyła sporną transakcję m.in. dla celów podatku od towarów i usług. Pomimo jednakże dokonania przez Spółkę wspomnianej korekty rozliczenia, w dalszym ciągu w obrocie prawnym pozostała wadliwa faktura (nieodzwierciedlająca rzeczywistej czynności opodatkowanej). Spółka nie dokonała bowiem jej wyeliminowania poprzez wystawienie faktury korygującej, co w efekcie zrodziło ryzyko nieuprawnionego skorzystania przez podmiot wskazany w treści tej faktury jako nabywca ("S. P. R.") z prawa do odliczenia zawartego w niej podatku. W świetle powyższego zaistniały zatem podstawy do usankcjonowania tego stanu faktycznego przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, co znajduje wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania rozstrzygnięcia organu I instancji z obrotu prawnego.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 O.p. poprzez podejmowanie pozaprawnych działań procesowych bez udokumentowania, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego;

- art. 187 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka podniosła, że postępowanie organów podatkowych prowadzone było według zasady, iż wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, braki dowodowe, rozbieżności interpretacyjne oraz zaniedbania dowodowe obciążają podatnika. Zdaniem Spółki ustalenia stanowiące podstawę wnioskowania organu odwoławczego o nierzetelności spornej faktury dokonane zostały na podstawie stronniczej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, który zawiera szereg sprzeczności i rodzi wiele wątpliwości, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi.

W dalszej części skargi Spółka przedstawiła argumentację mającą charakter polemiki z konkretnymi okolicznościami faktycznymi, które zdaniem organu odwoławczego świadczyły o nierzetelności spornej faktury.

Wskazała m.in., że porozumienie z 23 grudnia 2011r. faktycznie zawierało zapis o wstrzymaniu wydania maszyny, jednak w materiale dowodowym znajdują się dokumenty w postaci dowodów wydania WZ oraz protokołów przekazania maszyny zawierane pomiędzy stronami transakcji, które przeczą zapisowi zawartemu w umowie, a ponieważ mają formę pisemną, stanowią zmianę umowy. Tą okoliczność jednak organ uznał za nieistotną stwierdzając tylko, że dokumenty są nierzetelne. Przeczą temu ustaleniu również zeznania świadków, strony i informacje pisemne od P. S.. W tej sytuacji koniecznym było wyjaśnienie tych sprzeczności a nie uznanie, że dla potrzeb organu skarbowego okoliczność ta jest udowodniona. W tym zakresie Spółka podjęła inicjatywę dowodową wnioskując o przesłuchanie świadków P. s. i A. S. mylnie wskazanej jako strona, gdyż w dacie zawierania transakcji jako członek zarządu miała przymiot strony, oraz w charakterze strony P. Ś.. Wprawdzie P. S. był przesłuchiwany w tej sprawie, jednak przesłuchujący go pracownicy UKS nie dążyli do wyjaśnienia tej sprzeczności i nie zadawali mu pytań dotyczących woli stron przy zawieraniu umowy (art. 65 k.c.). Przesłuchanie P. S. oraz A. S., w ocenie Skarżącej celowo zostało pominięte, gdyż ich zeznania mogłyby obalić całą hipotezę przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że organ dokonał ustaleń w oparciu o informacje zawarte w piśmie J. W. oraz faktury za usługi cięcia blachy wystawione przez W.. Znamienne w zakresie niniejszego ustalenia jest to, że J. W. wskazał w swoim piśmie, że maszyny była w jego użytkowaniu od lutego-marca 2011r., co organ uznał za nierzetelną informację, w zakresie zaś zgodnym z hipotezą organu uznał informację za rzetelną. Nie wyciągnął natomiast wniosku, że J. W. korzystając z zawodnej pamięci z uwagi na upływ czasu, myli okoliczności i zdarzenia i cenne dla sprawy byłoby odebranie od niego zeznań w trakcie przesłuchania o co wnioskowała strona. Przeprowadzenie takiego dowodu pomogłoby ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, wiadomo bowiem jest, że dowód bezpośredni, poprzez zadawanie pytań pomocniczych, pozwoli na pełniejsze odtworzenie zdarzeń, niż pismo zawierające suche, nie zweryfikowane informacje, bez żadnej odpowiedzialności za ich treść. W tym zakresie rażąco naruszone zostały prawa strony, gdyż brak możliwości udziału w przeprowadzeniu tak ważnego dla sprawy dowodu, pozbawia stronę prawa do obrony. Możliwe przecież jest, że J. W. kłamał w swoim oświadczeniu, bo jak wynika z informacji od niego pochodzącej, współpraca zakończyła się konfliktem ze Skarżącą. Błędem jest również dowodzenie, że urządzenie było sprawne, na podstawie wystawionych faktur VAT za usługę, na tej podstawie, że obowiązek podatkowy nakazywał jej wystawienie w określonym czasie. Organ całkowicie w tym zakresie pominął treść umowy z 4 lipca 2011r. pomiędzy W. a D. dotyczącej świadczenia usług, gdzie wprost w § 10 ust. 3 umowy wskazano, że podstawą do wystawienia faktury jest dokonanie przez zamawiającego odbioru zamówienia. Nie ma tu zatem znaczenia kiedy firma W. faktycznie dokonywała cięcia i profilowania, tylko kiedy zamawiający odebrał zamówienie. To był moment wykonania usługi wyznaczający datę powstania obowiązku podatkowego pomiędzy stronami. Argumentacja w tym zakresie jest zatem chybiona. Również ta okoliczność mogła być wyjaśniona dzięki zeznaniom J. W. oraz A. S. i P. S., gdyby organ zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie dowodowe.

Skarżąca podniosła, że organ uznał jednoznaczne informacje pisemne pochodzące od P. S., potwierdzające, że transakcja nabycia maszyny i przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel miała miejsce, za nierzetelne. Odmówił również rzetelności nadesłanych przez niego dokumentów. Uznał przy tym, że P. S. nie wiedział jaką maszynę naprawia, czy swoją czy cudzą i jakiego rodzaju, uznając, że prawdopodobnie naprawiał inną maszynę. W ocenie Skarżącej, w tym przypadku szczególnie widoczne jest tendencyjne podejście organu do zebranych dowodów. Spółka bowiem wnioskowała o przesłuchanie P. S. oraz jego pracownika R. K. właśnie na te okoliczności, zakwestionowane przez organ. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu nie jest w jakikolwiek sposób uzasadniona. Przecież przesłuchanie świadków pod odpowiedzialnością karną w obecności strony pozwoliłoby na ustalenie okoliczności faktycznych, niezbędnych dla sprawy. Pozostała zaś niewyjaśniona okoliczność, wytłumaczona przez organ insynuacją, że prawdopodobnie naprawiał inną maszynę.

Spółka następnie stwierdziła, że zgodzić się należy z organem, iż zeznania świadków, strony oraz pisma J. W. i P. S. zawierają sprzeczne informacje. Okoliczność ta była podnoszona w pismach Spółki. Skarżąca wyjaśniała również przebieg zdarzeń związanych ze zbyciem i odkupem maszyny oraz okolicznościami jej naprawy, w tym także z miejscem, zakresem i sposobem naprawy, co miało miejsce także w odwołaniu jak i w piśmie uzupełniającym odwołanie z 27 lutego 2015r. Wszystkie te wątpliwości oraz sprzeczności, zgodnie z zasadą dążenia do prawdy obiektywnej oraz poszukiwania dowodów, nakazywały organowi zastosować się do wniosków dowodowych strony a nie oddalić je, uznając że okoliczność została udowodniona, gdzie w istocie na brakach, sprzecznościach i wątpliwościach wynikających z materiału dowodowego interpretowanych na niekorzyść strony, organ wysnuł hipotezę, która nie jest poparta żadnym jednoznacznym dowodem.

Skarżąca podniosła również, że organ przypisał sposobowi rozliczeń pomiędzy stronami transakcji zasadnicze znaczenie w sprawie, pomijając fakt, że są to okoliczności prawnie obojętne. Sposób zapłaty nie konstytuuje ważności czynności ani przesłanek do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie, zaś działający zgodnie z porozumieniem przedsiębiorcy postąpili w sposób najbardziej racjonalny. Żaden racjonalny przedsiębiorca nie angażuje własnych środków bez koniecznej potrzeby, korzysta zaś z nadażających się okoliczności do zmniejszenia swoich obciążeń.

Podsumowując tę argumentację Spółka stwierdziła, że okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób jednoznaczny i dostateczny z winy organu, który z naruszeniem praw strony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Organ bowiem wbrew wnioskom Spółki pomijał dowody, które mogłyby być dla niej korzystne, dopuszczał zaś jedynie te, które odpowiadały przyjętej przez niego hipotezie. Takie postępowanie jest zaś, w ocenie Spółki, sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, a teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 4 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1690/12). Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie może z góry zakładać, że dowód jest zbędny, dopóki go nie przeprowadzi. W niniejszej sprawie zaś wnioskowane dowody z przesłuchania świadków zostały zastąpione informacjami pisemnymi pochodzącymi od potencjalnych świadków. Taki dowód ze swej strony jest niepełny i stronniczy, gdyż daje odpowiedź jedynie na zadane pytanie ułożone przez kontrolujących, pozbawia zaś możliwości zadawania pytań przez stronę i uczestniczeniu w przesłuchaniu świadka.

Zdaniem Spółki, na stronniczość postępowania wskazuje także sposób, w jaki organ odwoławczy potraktował zarzut dotyczący dokonywania przez organ pierwszej instancji czynności procesowych z udziałem kontrahenta Skarżącej, bez udokumentowania tego faktu w aktach sprawy.

Reasumując uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia procedury Spółka stwierdziła, że postępowanie nie wypełnia ustawowych warunków dla uznania go za prawidłowe, gdyż przy pozbawieniu praw strony zebrano niepełny i pełen sprzeczności materiał dowodowy. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania organ wysnuł pozbawioną logiki hipotezę, iż transakcja nie miała miejsca, a wolą jej stron było podwyższenie wartości środka trwałego. Przyjmując hipotezę organu za wiarygodną należałoby uznać, iż podatnik sprzedał urządzenie uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości 329.000,00 zł co skutkuje w podatku dochodowym podatkiem w wysokości 62.510,00 zł. Natomiast odkupując to urządzenie podatnik wprowadza go do ewidencji środków trwałych i amortyzuje przez kilka lat. W taki więc sposób podatnik, bez żadnego logicznego uzasadnienia, udzieliłby swoim kosztem kredytu budżetowi Państwa. Wydaje się, że takie sytuacje w realnej gospodarce miejsca nie mają. W każdym bądź razie, zaskarżona decyzja nawet jednym zdaniem nie uzasadnia, po co podatnik miałby w taki kosztowny sposób podnosić wartość środka trwałego, jeżeli nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści gospodarczych. Co więcej, organ nie próbował nawet uzasadnić, po co w takiej transakcji miałby brać udział podmiot trzeci w żaden sposób nie powiązany z podatnikiem, udzielając przy tym gwarancji na urządzenie i przyjmując na siebie odpowiedzialność z tytułu rękojmi. Zdaniem Skarżącej, hipoteza ta jest zatem co najmniej karkołomna i pozbawiona logiki.

Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie gospodarcze dla spornych transakcji jest natomiast oczywiste. Po przekształceniu działalności gospodarczej wyłącznym udziałowcem Spółki był P. R.. Nowi wspólnicy wchodząc do Spółki, traktowali to jako inwestycję i oceniali jej opłacalność na podstawie jakości i wartości aktywów Spółki. W sytuacji gdy się okazało, że urządzenie do produkcji profili, które należy do zasadniczej infrastruktury produkcyjnej firmy, a które według zapewnień dotychczasowego wspólnika jest sprawne i warte ponad 500 tys. zł, jest niesprawne, oczywistym jest, że nowi wspólnicy skierowali swoje pretensje z tego tytułu do P. R.. Ten zaś uznał swoją odpowiedzialność i to było podstawą do przeprowadzenia transakcji. W tej sytuacji, aby naprawić szkodę jaką z tego tytułu ponieśli nowi wspólnicy, mogli zażądać pokrycia kosztów naprawy lub odkupienia urządzenia za wartość, jaką według deklaracji P. R. urządzenie powinno mieć. Wybrali tą drugą opcję, gdyż naprawa nie gwarantowała trwałości jej skutków. Zbycie natomiast pozwalało uzyskać kwotę, która mogła posłużyć uzupełnieniu parku maszynowego o sprawną maszynę. Jeżeli naprawa by się nie powiodła, Spółka uzyskałaby środki na nabycie sprawnej maszyny. Jeżeli się by powiodła, to Spółka nabyłaby sprawną maszynę z gwarancją i prawami wynikającymi z rękojmi. Uzasadnienie dla transakcji więc wydaje się być oczywiste.

W ocenie Skarżącej, organ nie udowodnił, że transakcja nie miała miejsca (czyli wystawiono pustą fakturę), gdyż nawet nieudowodniona hipoteza o zamiarze podwyższenia wartości środka trwałego nie powoduje, że wykluczona jest możliwość skutecznego przeniesienia prawa własności i posiadania, czyli prawa do rozporządzania tak jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT. W orzecznictwie sądowym, przy analizie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel akcentuje się ekonomiczne władztwo nad rzeczą, jako element konieczny do uznania, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy. Z uzasadnienia decyzji wynika zaś, że w ocenie organu jest to tożsame z fizycznym władztwem, co nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Takie rozumienie bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel powodowałoby, iż w przypadku sprzedaży towaru znajdującego się na składzie (art. 853 k.c.), czy będącego na przechowaniu lub w depozycie, sprzedaż na rzecz kolejnych właścicieli nie powodowałby powstania obowiązku podatkowego, żaden bowiem z kolejnych właścicieli nie musiałby objąć fizycznego władztwa nad rzeczą mając jednak ekonomiczne władztwo nad tą rzeczą i mając prawo do dysponowania tą rzeczą. Zatem prawo do rozporządzania rzeczą należy utożsamiać z władztwem ekonomicznym, czyli takim stanem rzeczy, w którym osoba uprawniona może swobodnie tą rzeczą dysponować.

Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży przenosi własność rzeczy (umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.). Natomiast przy podatkowej specyfice przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, dodać należy również władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Jeżeli zatem doszło do zawarcia umowy, na mocy której podatnik zobowiązał się sprzedać rzecz, to nabywca P. R. stał się jej właścicielem, co wynika wprost z treści przytoczonego przepisu. Jeżeli zatem stał się jej właścicielem, to w sposób oczywisty mógł nią "rozporządzać jak właściciel". Rzecz mu została wydana na co wskazuje dokument w/z - wydania towaru, znajdujący się w aktach sprawy. Warunek powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT zatem został spełniony. Trzeba bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy P. R. dysponując umową, fakturą sprzedaży i dokumentem wydania (WZ) mógł rozporządzić maszyną w dowolny sposób, czy też był w jakikolwiek sposób prawnie ograniczony. Zdaniem Skarżącej, odpowiedź jest oczywista, że mógł, bez względu na to jaki był cel umowy trójstronnej. W sprawie zaś chodzi wyłącznie o to, czy jako podmiot prawa mógł rozporządzać rzeczą czy nie.

Na zakończenie Spółka zauważyła, że naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W tym zakresie Spółka odniosła się do kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania tak jak właściciel i ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

W ocenie Skarżącej, za prawidłowością stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności spornej faktury nie przemawia również argument, że składając korektę deklaracji Spółka potwierdziła ustalenia zawarte w decyzji. Spółka podniosła, że złożyła ponowną korektę i wyraźnie wskazała, że korekta po protokole kontroli złożona została wyłącznie w celu uniknięcia postępowania karnego, a nie z powodu uznania racji organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 marca 2016r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu zawierającego oświadczenie J. W. wskazujące na nieudokumentowane procesowe działania organu kontroli.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił oddalić ww. wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu dotyczy ustalenia, czy doszło pomiędzy Skarżącą a firmą "S. P. R." do dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że taka transakcja nie miała miejsca, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel linią do produkcji wzmocnień stalowych, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko prezentuje natomiast Skarżąca.

Przedmiotem sporu była zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Wskazać zatem przede wszystkim należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Organ w poszukiwaniu przesłanek do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013r., II FSK 2124/11, dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem Skarżącej wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy podlega natomiast ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ ma następnie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie natomiast z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyrokach NSA: z 21 maja 2009r. I FSK 382/08, z 18 września 2014r. I FSK 1318/13, dost. CBOSA.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem. "Organ nie może uprzednio oceniać przydatności i wiarygodności dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów. (...) Zatem ocena wiarygodności dowodu nie może następować przed jego przeprowadzeniem, lecz powinna mieć charakter następczy. Tym samym organ, co do zasady, winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem. Chyba że dany dowód, w sposób oczywisty i niebudzący najmniejszych wątpliwości, nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona na korzyść podatnika innym dowodem (art. 188 O.p.) (A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów - teoria a praktyka. Teza 1, PP 2008/8/7-12,LEX/el nr 90265).

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

Uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami danej sprawy. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on rozpatrywanej sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Zważyć również należy, że z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołany przepis stanowi implementację art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. W przepisie tym prawodawca unijny również posłużył się zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel". Używając bowiem pojęć z zakresu prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym kraju Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel powinno obejmować nie tylko sytuacje, gdy następuje przejście prawa własności na nabywcę, ale również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 28 maja 2010r., I FSK 963/09 (M. Pod. 2010, Nr 8, s. 3): "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego". Tak A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług w 2015.01.01, w Lex/el w pkt 2. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel – jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru. Zatem celem ustalenia czy w danym przypadku nastąpiła dostawa towarów należy zawsze przede wszystkim ustalić, czy w wyniku danej transakcji doszło do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel.

Podkreślenia także wymaga, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący nabycia i sprzedaży towarów nie sprawuje fizycznego władztwa nad towarem, a mimo to czynności których dokonuje są uznawane za nabycie i dostawę. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą charakterystyczną takiej dostawy, określanej jako "łańcuchowa" jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania cytowanego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014r., I FSK 229/13, publ. LEX nr 1451973).

Jak zauważyła też Skarżąca w skardze, mogą wystąpić takie sytuacje, gdy towar pozostaje wciąż w jednym miejscu (na składzie, w depozycie) i nie następuje jego fizyczne wydawanie, a nie ulega wątpliwości, że może być on przedmiotem prawnie skutecznych dostaw w rozumieniu ustawy o VAT.

Zważyć bowiem trzeba, że do wykonywania władztwa nad rzeczą konieczna jest po stronie wykonującego władztwo świadomość i wola wykonywania tego władztwa. Ponieważ podmiotami uczestniczącymi w obrocie będącym przedmiotem postępowania są m.in. osoby prawne (spółki z o.o.) należy stwierdzić, że podmioty takie nie mogą mieć same z siebie jako abstrakcyjne byty prawne spersonifikowanej woli jako takiej, w tym woli władztwa nad rzeczą, a ich wolę mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy. Wynika to nie tylko z oczywistych zasad logiki i zwykłego znaczenia słów: wola czy władztwo, ale bezpośrednio z przepisów prawa. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 38 k.c., zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki biorące udział w transakcjach lub wymieniane w dokumentach jako biorące udział) zgodnie z art. 201 § 1 Ksh, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itp. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy, i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu. Jedynym wyjątkiem powstania obowiązków podatkowych wynikających z samego dokumentu jest przepis art. 108 ustawy o VAT, który statuuje obowiązek zapłaty podatku z racji wystawienia faktury wykazującej podatek niezależnie od tego, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste czynności w zakresie obrotu towarowego czy świadczenia usług. Ponieważ (z wyjątkiem art. 108 ustawy o VAT) to faktyczny obrót z uwzględnieniem woli jego uczestników rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku VAT, dlatego zwykle przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i jego skutków w podatku VAT niezasadne jest stosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p., który ma zastosowanie wtedy, gdy powstają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie m.in. A. S. w charakterze strony na okoliczność przebiegu zakwestionowanej transakcji i faktycznym wykonaniu zobowiązań z zawartych umów sprzedaży przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc na okoliczności ściśle związane z ustalanym stanem faktycznym. Ponadto Spółka zmierzała do wykazania okoliczności przeciwnej do tej przyjętej przez organy.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie składania tego wniosku dowodowego A. S. nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki, a więc nie mogła być przesłuchana w charakterze strony. Nic nie stało jednak na przeszkodzie, aby przesłuchać ją w charakterze świadka. Wszak Skarżącej chodziło o uzyskanie jej zeznań jako dowodu w sprawie, stąd o zasadności tego dowodu nie może przesądzać kwestia, iż Spółka błędnie wskazała, że powinna zostać ona przesłuchana w charakterze strony. Co istotne w niniejszej sprawie, A. S. w momencie dokonywania spornej transakcji pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki. Jak już wskazano powyżej w przypadku osób prawnych (sp. z o.o.) wolę władztwa nad rzeczą mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy – zarząd. Choć A. S. nie została wskazana w przedłożonych dokumentach jako bezpośrednio uczestnicząca w spornych transakcjach, to nie można z góry założyć, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, że nie brała ona udziału w kwestionowanej transakcji i nie może dysponować szczegółową wiedzą dotyczącą tego zdarzenia. Nie można bowiem na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

Biorąc natomiast pod uwagę, funkcję jaką pełniła A. S. w Spółce w grudniu 2011r. oraz okoliczności wskazywane przez Spółkę jakie zaistniały w tym okresie, a związane z przejęciem linii do produkcji wzmocnień stalowych, należy stwierdzić, że A. S. może posiadać szczegółową wiedzę dotyczącą spornej transakcji. Stąd w ocenie Sądu, nieuprawnione było nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. S..

Zdaniem Sądu, liczne nieścisłości jakie wynikały z wyjaśnień J. W. zawartych w składanych przez niego na wezwanie organu pismach, również uzasadniały uwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o jego przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży i wydania oraz przeniesienia posiadania i prawa do rozporządzania linią produkcyjną.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ choć dostrzega, iż wyjaśnienia J. W. co do określenia momentu początkowego, w którym nastąpiło objęcie w posiadanie przez PPHU "W." linii do produkcji wzmocnień stalowych, są nierzetelne, to bezkrytycznie przyjął za wiarygodne jego wyjaśnienia co do wykorzystywania tej maszyny do produkcji w grudniu 2011r., a konkretnie w okresie od 23 do 30 grudnia 2011r. Gdy tymczasem sam J. W. przyznaje, że przedmiotowa linia do produkcji wzmocnień stalowych ulegała licznym awariom i podlegała naprawie. Co zauważył także organ odwoławczy wskazując na stronie 13 zaskarżonej decyzji, że z wyjaśnień z 25 sierpnia 2014r. i 17 września 2014r. J. W. wynika, że maszyna ulegała awariom, a ich usuwanie odbywało się zasadniczo na miejscu, ewentualnie pobierano podzespoły do naprawy. Co z kolei potwierdza wyjaśnienia Spółki o dokonywaniu jedynie częściowego przetransportowywania urządzenia, a nie całego urządzenia. Na uszkodzenie tej linii wskazywała Spółka i wynikało to z umowy (porozumienia) zawartej 23 grudnia 2011r. Wykonanie napraw tego urządzenia potwierdzał w swoich wyjaśnieniach pisemnych P. S. oraz w swoich zeznaniach P. S.. Przy czym obaj wskazali na zainstalowanie nowego oprogramowania w naprawianym urządzeniu. Z treści zlecenia zaś przedłożonego przez "D." sp. z o.o. wynikało, że wskazane w nim naprawy miały miejsce pomiędzy 27 grudnia 2011r. a 29 grudnia 2011r. Natomiast organ uznał, że zlecenie to dotyczyło innej maszyny, nie wskazując dokładnie z czego to wywodzi. Z kolei biorąc pod uwagę treść protokołu przekazania podpisanego w dniu 30 grudnia 2011r. pomiędzy Spółką jako odbiorcą a "D." sp. z o.o. jako przekazującym, z tym dniem naprawy zostały zakończone. Natomiast okres od 24 do 26 grudnia 2011r. to niewątpliwie okres świąteczny, w którym co do zasady nie prowadzi się tego rodzaju produkcji. Odmiennych zaś ustaleń organ nie dokonał. Wskazać w tym miejscu należy, że organ w związku z wystawieniem przez PPHU "W." na rzecz Spółki dwóch faktur: z 17 grudnia 2011r. i z 31 grudnia 2011r., uznał, że pierwsza z nich dokumentowała zlecenia wykonane do 17 grudnia 2011r., a druga w okresie od 18 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Jednak brak dokładnych ustaleń czy druga z tych faktur dotyczyła pełnego okresu od 18 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r., czy z wyłączeniem okresu od 23 do 29 (bądź 30) grudnia 2011r. (w tym okresu świątecznego). Ponadto okoliczność, że w świetle przepisów ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady w momencie wykonania usługi (wydania towaru), nie później jednak niż siódmego dnia od tego momentu, nie może przesądzać, że zlecenie było rzeczywiście wykonywane w całym okresie przyjętym przez organ (tj. od 18 do 31 grudnia 2011r.), a w konsekwencji, iż w całym tym okresie przedmiotowe urządzenie było rzeczywiście wykorzystywane przez PPHU "W." do wykonywania zleceń na rzecz Skarżącej. Ponadto, jak podnosi Skarżąca z treści umowy zawartej z PPHU "W." wynika, iż faktury wystawiane będą w momencie odbioru przez Spółkę towaru. Tu podkreślenia wymaga, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w okresie gdy nie miała podpisanej umowy z 2012r. na wynajem placu i budynku w C. przechowywała należący do nie towar u swoich kontrahentów, również u tych wykonujących zlecenia w zakresie produkcji.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności, a przede wszystkim niejasności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, winny skutkować uwzględnieniem wniosku dowodowego Skarżącej i przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. W. prowadzącego firmę PPHU "W.". Zważywszy, że w szczególności w oparciu o pisemne wyjaśnienia J. W. organ za niewiarygodne uznał zarówno wyjaśnienia Spółki, jak też wyjaśnienia przedstawicieli "D." sp. z o.o. oraz przedstawione przez nich dokumenty. Skoro pisemne wyjaśnienia J. W. są niewiarygodne we wskazanym powyżej zakresie, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w pozostałym zakresie wyjaśnienia te kwestionuje Skarżąca, to należało przesłuchać J. W. w charakterze świadka, celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zważywszy z kolei, że w ocenie organu zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotem czynności wykonanych przez "D." sp. z o.o. było nie urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D. P. R.", ale urządzenie, które P. S. przystępując 22 grudnia 2011r. do Spółki wniósł celem pokrycia obejmowanych udziałów, w ocenie Sądu, koniecznym było przesłuchanie przedstawicieli i pracowników "D." sp. z o.o. na okoliczność, które z tych urządzeń było przedmiotem spornych transakcji i napraw wynikających z porozumienia zawartego 23 grudnia 2011r. Podkreślenia wymaga, że właśnie o przesłuchanie w charakterze świadków P. S. i R. K. wnosiła Skarżąca. Przesłuchanie tych świadków mogłoby też niewątpliwie przyczynić się do ustalenia gdzie, kiedy i w jakim zakresie przeprowadzone zostały naprawy linii do produkcji wzmocnień stalowych. Czy naprawa ta obejmowała zarówno prace wyszczególnione w przedłożonym zleceniu, czy również zainstalowanie nowego oprogramowania. Skoro to "D." sp. z o.o. wykonywała naprawy tej linii, to najlepszą wiedzę o miejscu i przedmiocie napraw mają przedstawiciele i pracownicy tej firmy. Ponadto, jeżeli oba ww. urządzenia są w posiadaniu Skarżącej, zasadnym byłoby przeprowadzenie ich oględzin z udziałem tych osób, celem dokładnego ustalenia, które z tych urządzeń było przedmiotem porozumienia z 23 grudnia 2011r. oraz w jakim miejscu i czasie oraz w jakim zakresie podlegało naprawie dokonywanej przez tę firmę. Między innymi osoby te powinny być przesłuchane na okoliczność czy w przypadku gdy przedmiotem transakcji i napraw było urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D. P. R.", to czy charakter jego uszkodzeń powodował, że tej naprawy można było dokonać w miejscu, gdzie to urządzenie się znajdowało, tj. w firmie PPHU "W.", czy też charakter tych uszkodzeń lub rodzaj przeprowadzanych napraw wymagał jego przetransportowania w całości lub w części do innego miejsca. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w związku z tym iż w porozumieniu z 23 grudnia 2011r. zawarto zapis, że dokonanie naprawy nastąpi w miejscu postoju maszyny, tj. w C., a urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D. P. R.", od lipca 2011r. znajdowało się w firmie J. W. PPHU "W." w B., organ wywiódł, że wskazane w treści porozumienia miejsce postoju jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem Skarżąca podnosiła (m.in. w odwołaniu), że linia do profilowania była naprawiana w C., ponieważ w firmie PPHU "W." nie było warunków do jej naprawy. W szczególności hala namiotowa, w której znajdowała się linia nie była w stanie zapewnić odpowiedniej temperatury do naprawy. Wilgoć i niska temperatura powodowały awarie systemu hydraulicznego linii (zamarzał olej) oraz systemu komputerowego. Natomiast hala firmy V. S.A. w C. była halą typu ciepłego (murowana) i spełniała wszelkie warunki do naprawy linii (możliwość ogrzania hali). Jednocześnie Spółka wyjaśniała, że do C. nie była przewożona cała linia, tylko jej elementy (szafa sterownicza i główny moduł profilujący), które wymagały naprawy. Jak wskazała, w potocznym znaczeniu te właśnie elementy stanowiły linię, gdyż były jej najistotniejszymi ogniwami. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ w ogóle nie odniósł się do tych kwestii podnoszonych przez Skarżącą. Ponadto Spółka podkreślała, że J. W. potwierdził, iż maszyna ta często się psuła, naprawy odbywały się w różnych okolicznościach, wiele podzespołów było wywożonych przez R. S. i naprawiane w różnych miejscach w Polsce. Jak już wskazano zauważył to także organ odwoławczy co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 13). Ponadto potwierdza to wyjaśnienia Spółki o przetransportowywaniu jedynie części przedmiotowego urządzenia, a nie jego całości. Zauważyć też należy, że okoliczność, iż Skarżąca zawarła umowę najmu z firmą V. S.A. w C. dopiero w 2012r., nie wyklucza skorzystania przez Spółkę z hali tej firmy przez kilka dni w grudniu 2011r., celem jedynie dokonania wskazanej naprawy. Podkreślenia wymaga, że organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy w grudniu 2011r. np. na mocy ustnego porozumienia (umowy użyczenia) firma V. S.A. udostępniła Skarżącej halę w C. na wskazany cel. Zauważyć jednocześnie należy, że organ argumentował, iż za przyjętym przez organy stanowiskiem przemawia okoliczność, że rozpoczęcie używania maszyny wraz z oprzyrządowaniem do profilowania profili, która została wniesiona do Spółki aportem przez P. S. nastąpiło dopiero od stycznia 2012r. Tymczasem, skoro aport ten miał miejsce w dniu 22 grudnia 2011r., to w zasadzie oczywistym jest, że przed tą datą maszyna ta nie była wykorzystywana przez Spółkę i logicznym jest, że nastąpiło to dopiero po tej dacie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2011r. Organy za niewiarygodne uznały wyjaśnienia Spółki i przedstawione przez nią dokumenty. Odmówiły też wiarygodności tym dowodom, które potwierdzały stanowisko Skarżącej. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, z całą bowiem pewnością przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla ustalenia czy sporna faktura dokumentuje rzeczywistą czynność (dostawę linii do produkcji wzmocnień stalowych). Żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Organ nie mógł z góry zakładać, że powoływani przez Spółkę świadkowie i zeznania wskazanych osób nie mają znaczenia w sprawie. Ponadto, w niniejszej sprawie zupełnie bezpodstawne jest uznanie, że okoliczności objęte tezami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wręcz przeciwnie, organ uznał (przedwcześnie), że materiał dowodowy przez niego zebrany stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdziła Skarżąca. Jak wyżej wskazano, odmowa dopuszczenia wnioskowanych dowodów w takiej sytuacji jest sprzeczna z art. 188 O.p. Niewątpliwie organ podatkowy nie jest obowiązany do uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony. W pewnych bowiem sytuacjach przepis art. 188 O.p. mógłby służyć do całkowitego sparaliżowania postępowania podatkowego, np. przez składanie co pewien czas kolejnych wniosków wyłącznie z zamiarem przedłużenia załatwiania sprawy. Na pewno jednak nic podobnego nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W świetle niniejszej sprawy nie sposób bowiem uznać złożonego wniosku dowodowego za zmierzający jedynie do przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu, nie można zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Można natomiast odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine O.p. rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącą, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może stwierdzić, że dana okoliczność została udowodniona, jeżeli dokona oceny całego materiału dowodowego. Jak już wskazano dowody w sprawie mogą być gromadzone z inicjatywy organu. Takie samo uprawnienie przysługuje jednak również stronie, która może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, aż do czasu jego zakończenia. Zauważyć też trzeba, że rację ma również Skarżąca podnosząc, iż dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać stanowisko Skarżącej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesnym byłoby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT.

Reasumując: zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia, ponadto ocena dowodów już zebranych przekraczała ramy oceny swobodnej.

Organ podatkowy w ponownym postępowaniu winien zatem ponownie rozpoznać wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącą oraz uwzględniając stanowisko Sądu przedstawione powyżej, dokonać stosownych czynności dowodowych i właściwej oceny kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Końcowo należy wskazać, ze nie był uzasadniony wniosek o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przede wszystkim, domaganie się przeprowadzenia dowodów z oświadczenia osoby na okoliczności stwierdzone w tym oświadczeniu w istocie rzeczy zmierzałoby do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.), albowiem załączone do pisma procesowego z 22 marca 2016r. oświadczenie zawiera treść charakterystyczną dla zeznań świadków.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.