Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1271/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 20 us. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1955/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1955/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P.R. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że według ustaleń organu podatkowego, Skarżąca w dniu 29 stycznia 2009 r. za kwotę 400 000 zł dokonała zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 450/1000 w nieruchomości wspólnej oraz poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 9 481 zł. Ustalając źródło finansowania tych wydatków organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca dysponowała do dnia ich poniesienia, tj. do dnia 29 stycznia 2009 r. zgromadzonymi środkami pieniężnymi w wysokości 86 975,75 zł, a więc wydatki w kwocie 322 505,25 zł nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nią w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w wysokości 198 305 zł.

Na powyższą decyzję skargę złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przy nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony;

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dale jako "u.p.d.o.f.", zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów.

Z tego powodu przepis ten wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kluczowe było ustalenie wpływu na rozpoznawaną skargę odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów o 18 miesięcy. Sąd zwrócił uwagę, iż akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału na sali rozpraw. Z tą też chwilą nie ma już żadnych wątpliwości, że taki akt nie spełnia standardów konstytucyjnych. Nie ma wreszcie logicznych przesłanek, by kończyć postępowanie na podstawie "chwilowo" konstytucyjnych przepisów, a następnie wznawiać zakończone w ten sposób postępowania. Takie działanie sądów byłoby dysfunkcjonalne.

Kolejnymi argumentami, na które zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, a przemawiającymi za niestosowaniem przepisu, który utracił domniemanie konstytucyjności są, ochrona praw jednostki oraz ekonomia procesowa. Także odsyłanie w niektórych kategoriach spraw na drogę wznowienia postępowania byłoby sprzeczne z regułami demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z uwagi na konieczność ochrony innych wartości konstytucyjnych.

Sąd zwrócił następnie uwagę na przyczyny uznania za niezgodne z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przyczyny odroczenia utraty jego mocy.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 dniu stycznia 2007 r. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wskazano, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją RP.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego okresu od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez Trybunał Konstytucyjny. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Sąd stwierdził dalej, że odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r., jak również w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po dniu 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Sąd stwierdził ponadto, że domniemanie konstytucyjności regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny w dniu wyrokowania w tym przedmiocie, a przepis jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania. Odroczenie wejścia w życie wyroku było zaś podyktowane koniecznością przeprowadzenia stosownych prac ustawodawczych i zakończenia toczących się postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji RP. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z koniecznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia.

Działający w imieniu organu podatkowego pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie naruszenia prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że:

a) wyrok z Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 odraczający utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu ma charakter retrospektywny (ze skutkiem ex tunc), bowiem obalone zostało tym wyrokiem w dniu jego wydania domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przepis ten jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania zgodnie z zasadą, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia;

b) Sąd pierwszej instancji nie jest związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawartą w pkt II tego wyroku i może odmówić zastosowania niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

c) zaistniały jeszcze przed wyznaczoną przez Trybunał Konstytucyjny datą utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego;

d) stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych o określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy jest ono sprzeczne wprost z powołanymi przepisami Ustawy Zasadniczej oraz sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na niezastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że przepis ten nie został derogowany, istnieje w porządku prawnym, a stan faktyczny sprawy uzasadnia jego zastosowanie;

3) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekającego o niekonstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego, podczas gdy ocena ta jest przedwczesna i wykracza poza granice sprawy;

4) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 tego artykułu, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo pozostawania jej w porządku prawnym w czasie orzekania przez Sąd pierwszej instancji oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku wyłącznie do niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzeka również o odroczeniu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a do tego czasu nakazuje wykładać art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż gdyby powołane naruszenia nie wystąpiły, to skarga powinna była ulec oddaleniu z braku podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe stosowanie, polegające w istocie na niezastosowaniu powołanej normy prawnej w stanie sprawy, pomimo że istniały ku temu postawy faktyczne i prawne;

2) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu ma charakter retrospektywny (ze skutkiem ex tunc), a przepis ten jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania zgodnie z zasadą, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia - podczas gdy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi nieliczny wyjątek od zasady skuteczności ex tunc wyroków Trybunału Konstytucyjnego i z samej kategorii orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydawanych na tej podstawie prawnej wynika wyłączenie ich retrospektywnego charakteru. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonał również niewłaściwego zastosowania art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, polegającego w istocie na jego niezastosowaniu wbrew zasadzie związania wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonej w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - podczas gdy skarga powinna była ulec oddaleniu z braku podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia.

Organ podatkowy wskazał, że wadliwość zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności polega na niezastosowaniu przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz niezastosowaniu art. 193 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, jak również błędną ich wykładnię. W konsekwencji, wyrok nie odpowiada prawu, bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy (nie dokonał kontroli legalności decyzji organu podatkowego z uwzględnieniem zarówno art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz jej podatkowomaterialnej podstawy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. który dotychczas funkcjonuje w systemie prawa, choć istnieją ku temu podstawy prawne i faktyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie - jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji - do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał Konstytucyjny znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omówionych wyżej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd skorzystał przy tym, z uwagi na wiek oraz trudną sytuację materialną Skarżącej z możliwości odstąpienia od zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 P.p.s.a.).