Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust., art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, 187, 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1601/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1601/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy T. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3 zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie turystycznych szlaków pieszych, pieszo-rowerowych, ścieżek rowerowych, remonty przepustów, aranżacje terenów rekreacji publicznej poprzez budowę placu zabaw, amfiteatru, parkingów i innych obiektów infrastruktury rekreacyjno-wypoczynkowej daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że Gmina realizując inwestycję w zakresie infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej działa w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności bowiem, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Ponadto, należy mieć na uwadze, iż sposób w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zatem fakt, iż Gmina wybudowaną infrastrukturę dotychczas nieodpłatnie udostępniała mieszkańcom, nie powinien być interpretowany jako działanie gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na okresowe nieodpłatne udostępnianie infrastruktury gmina wykonywała działania pozostające poza działalnością gospodarczą, co uniemożliwia jednocześnie skorzystanie przez nią z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wytworzenie.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 112, a także z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

3.1. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 22 grudnia 2016 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

4.1. Postanowieniem z 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 883/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

5. Pismem z 28 maja 2019 r. organ przedstawił uzupełniającą argumentację do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia, jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem, aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 i 7 a ustawy o VAT.

6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie turystycznych szlaków pieszych, pieszo-rowerowych, ścieżek rowerowych, remonty przepustów, aranżacje terenów rekreacji publicznej poprzez budowę placu zabaw, amfiteatru, parkingów i innych obiektów infrastruktury rekreacyjno-wypoczynkowej daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.3. Na wstępie zauważyć należy, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, w którym stwierdziła ona, że odpłatne udostępnienie przez nią Infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej GOK), na podstawie umowy dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje zatem, że ewentualna czynność oddania inwestycji w dzierżawę GOK, stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT.

Uważa jednak, co podkreślił w wydanej interpretacji, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania mieszkańcom, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie organu interpretacyjnego planowane przez gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112). Zdaniem organu interpretacyjnego również art. 91 ustawy o VAT, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła opisaną inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Również w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie turystycznych szlaków pieszych, pieszo-rowerowych, ścieżek rowerowych, remontów przepustów, aranżacji terenów rekreacji publicznej poprzez budowę placu zabaw, amfiteatru, parkingów i innych obiektów infrastruktury, wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (infrastruktury rekreacyjno- wypoczynkowej) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. A zatem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Reasumując Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Zatem zarówno w wydanej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej prezentowane jest stanowisko, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podatnik przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

6.4. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:2018:595. W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

6.5. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

6.6. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

6.7. W skardze kasacyjnej autor zwraca uwagę na okoliczność, że "z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Tymczasem jak wyżej wskazano Trybunał stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

6.8. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji realizowanej w latach 2010-2013, polegającej na rozbudowie infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej, pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej.

Okoliczność ta nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

6.9. W piśmie procesowym z 28 maja 2019 r. organ interpretacyjny podniósł min., że w jego ocenie wyrok Trybunału w sprawie C-140/17 nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Zdaniem organu z opisanego zdarzenia przyszłego wynika bowiem bezwzględnie, że przeznaczeniem inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców Gminy i nie zmieni się to nawet po oddaniu w dzierżawę GOK. Gmina dalej bowiem będzie realizowała zadania własne, które wyłączone są spoza systemu VAT. W ocenie organu przyjęty model wykorzystania opisanej infrastruktury (nieodpłatne korzystanie- dzierżawa- nieodpłatne korzystanie) wskazuje, że jedynym celem jej oddania w odpłatną dzierżawę jest wygenerowanie podatku należnego, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do takiej argumentacji organu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, gdzie NSA stwierdził, że "obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności."

W orzeczeniu tym NSA odwołał się m.in. do wyroku w sprawie C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, gdzie z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdzono, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TS wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Odwołując się ponownie do dorobku orzeczniczego przypomniał, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane.

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług, co w rozstrzyganej sprawie (C-520/14) pozwoliło mu uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z powyższego wynika, że o świadczeniu usług (dostawie towarów) za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy w ramach stosunku prawnego, zaistniałego na bazie określonej transakcji, występuje jednoznacznie identyfikowane świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji.

W sprawie którą rozpatrywał NSA w omawianym wyroku z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie. A jak zwrócił uwagę NSA, z wyroku TS w sprawie o sygn. akt C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością.

Za istotne NSA uznał to, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. NSA uznał, że zachodzi wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury.

Jak widać stan faktyczny sprawy wynikający z wyroku z 28 października 2019 r., I FSK 164/17 jest jedynie zbliżony do stanu faktycznego wynikającego z niniejszej sprawy. W obu sprawach sposób wykorzystania obiektu przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie. Różnica polega jednak na tym ,że w stanie faktycznym, o którym mowa w wyroku z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, zachodziła wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury.

Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie może mieć również wyrok z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1662/17. W orzeczeniu tym NSA kontrolował interpretację, która dotyczyła budowy świetlicy wiejskiej. NSA uznał, że już na etapie prowadzenia inwestycji obiekt miał swoje przeznaczenie determinowane realizacją zadań własnych Gminy w zakresie kultury (ogólnie). Oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz GOK, w ocenie NSA, zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, pomimo że GOK będzie go używał również na cele statutowe oraz planuje się wykorzystanie komercyjne stosownie do bieżącego zainteresowania lokalnej społeczności. Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku Gmina, za pośrednictwem GOK, przy wykorzystaniu obiektu świetlicy wiejskiej będzie realizowała zadania własne. Można przyjąć, że także wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne, utworzonego przez Gminę, w sprawie utworzenia Gminnego Ośrodka Kultury i nadania mu Statutu, nie jest przypadkowy, a w każdym razie brak było informacji o przetargowym wyborze strony umowy dzierżawy. Zdaniem NSA, organ zasadnie także ocenił, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustaloną odpłatnością, Gmina odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych.

NSA uznał, że wszystkie te okoliczności ujęte razem, prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych. Dlatego za zasadne uznał stanowisko organu, że udostępniając za ustalonym czynszem na rzecz GOK obiekt świetlicy wiejskiej, nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę świetlicy (remont i modernizację).

Zatem również w sprawie z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1662/17, kluczowe znaczenie miał fakt, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustaloną opłatnością, Gmina odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Ta ostania okoliczność, tj. wielkość ustalonej opłaty, nie była badana w rozpatrywanej sprawie.

Tymczasem NSA, w składzie orzekającym, w rozpatrywanej sprawie podziela poglądy NSA wyrażone w powyższych wyrokach, że takie okoliczności, brane pod uwagę łącznie jak: oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz GOK, które, zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne oraz symboliczna wartość czynszu ustalona pomiędzy oddającą w dzierżawę gminą a obiekt biorącym w dzierżawę GOK prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych.

W rozpatrywanej sprawie nie wszystkie te elementy wynikają ze stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny do załatwienia sprawy.

6.10. Ponadto należy zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez organ w piśmie procesowym z 28 maja 2019 r., zgodnie, z którym przyjęty przez Gminę model wykorzystania opisanej infrastruktury wskazuje, że jedynym celem jej oddania w odpłatną dzierżawę jest wygenerowanie podatku należnego, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trudno zaakceptować to stanowisko na obecnym etapie postępowanie, kiedy pozostaje ono w sprzeczności z tą częścią interpretacji, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, w którym stwierdziła ona, że odpłatne udostępnienie przez nią Infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną VAT.

6.11. W konsekwencji w sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że Gmina realizując inwestycję w zakresie infrastruktury rekreacyjno - wypoczynkowej działa w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

6.12. Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko, co do wykładni przepisów prawa materialnego implikuje również stanowisko w odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie mogły one zostać uwzględnione z tego względu, że sposób ich sformułowania w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie zajętego przez Sąd I instancji stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego.

6.13. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter inwestycji pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, a ponadto czy gospodarczy cel umowy dzierżawy może wykluczać takie okoliczności, brane pod uwagę łącznie, jak: oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz GOK, które, zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne oraz symboliczna wartość czynszu ustalona pomiędzy oddającą w dzierżawę gminą a obiekt biorącym w dzierżawę GOK.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).