Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 578/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5, 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi: A. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 6 marca 2017 r. [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Prezydenta W. z 7 grudnia 2016 r. (nr [...]) i określająca A. S.A. w S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 645.179,00 zł oraz stwierdzająca nadpłatę w tym podatku w kwocie 166.543,00 zł.

W stanie faktycznym sprawy Spółka akcyjna A. z siedzibą w S. (dalej jako: Spółka, Strona, Podatnik) w 2014 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami i usytuowanej na kilku działkach ewidencyjnych na terenie gminy W. Nieruchomość ta posiada jedną księgę wieczystą. Spółka ustanowiła odrębną własność dwóch lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości. W 2015 r. Spółka była m.inn. użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Nieruchomość położona przy ul. [...] obejmowała grunty składające się z kilku działek o łącznej powierzchni 12,3588 ha zabudowaną budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, położoną przy ul. [...] oraz urządzeniami opisanymi jako budowle. Na jednej z działek gruntu posadowiony został budynek jednokondygnacyjny (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe), w którym znajdowały się dwa samodzielne lokale niemieszkalne (Lokal nr 1 – pomieszczenia biurowe, o powierzchni użytkowej 31,18 m2; Lokal nr 2 - pomieszczenia biurowe, o powierzchni użytkowej 37,78 m2) , na których Spółka aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2015r. (rep. A nr[...] 2536/2015) ustanowiła dla siebie odrębną własność.

W dniu 6 listopada 2015 r. do Urzędu Miejskiego W. wpłynęło pismo Spółki w sprawie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015 r., w którym wyjaśniono, że Spółka ustanowiła odrębną własność lokali dla siebie. Zdaniem Podatnika, zmiany w strukturze własnościowej gruntu i budynków w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę prawną, a w konsekwencji również i sposób obliczenia podatku od nieruchomości. Obecnie stosowany art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) będzie stanowić podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości jedynie w odniesieniu do samych lokali, natomiast do pozostałych - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiono odrębną własność dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej łączna powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej księgą wieczystą, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi (według Spółki) łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych wszystkich budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Bez znaczenia więc zdaniem Strony pozostaje, że budynki posadowione są na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach oraz fakt, że ustawodawca w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazując, że podatek od wyodrębnionego lokalu należy wyliczyć stosownie do powierzchni części wspólnych budynku – użył na określenie tego ostatniego liczby pojedynczej. Skoro budynek jest częścią składową nieruchomości, właściciel lokalu wyodrębnionego w jednym budynku, staje się automatycznie współwłaścicielem części wspólnych wszystkich budynków. Następnie Spółka zaprezentowała zmiany w powierzchniach budynków i dokonała wyliczenia podatku od nieruchomości według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali pozostaje do powierzchni użytkowej wszystkich budynków objętych księgą wieczystą, wykazując w jakim zakresie na właścicielach lokali będzie ciążył obowiązek podatkowy co do gruntów i budynków. W załączeniu przedłożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015.

Do opodatkowania wykazano przedmioty na kwotę 234.607 zł, obejmujące:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki 0,88 zł/m2 o powierzchni:

- 105.409,31 m2 w okresie styczeń - kwiecień, na kwotę 30.920,06 zł,

- 9.029,69 m2w okresie maj- grudzień, na kwotę 5.297,42 zł;

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki 22,82 zł/m2 o powierzchni:

- 17.244,90 m2w okresie styczeń - kwiecień, na kwotę 131.176,21 zł,

- 2.853,96 m2 w okresie maj- grudzień, na kwotę 43.418,24 zł;

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.486.830 zł według stawki 2%, w okresie styczeń - kwiecień na kwotę 9.792,20 zł.

1.050.244 zł według 2%, w okresie maj – grudzień na kwotę 14.003,25 zł

Poza tym Spółka wykazała przedmioty korzystające ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej, budowli zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki 0,88 zł/m2 o powierzchni 26.748,40 m2, na kwotę 23.538,59 zł,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.337.450 zł według stawki 2%, w okresie styczeń – kwiecień na kwotę 8.916,34 zł.

1.334.700 zł według stawki 2%, w okresie maj – grudzień na kwotę 17.796,00 zł.

Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres styczeń – październik 2015 r. , w kwocie 481.402,00 zł.

W postępowaniu podatkowym Prezydent W. uznał złożoną przez Spółkę korektę deklaracji za nieprawidłową i decyzją z 22 marca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za l-XII 2015 r. w kwocie 645.179,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za styczeń -grudzień 2015 r., w kwocie 166.543,00 zł.

Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) we W. z 8 czerwca 2016 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent W. – decyzją z 7 grudnia 2016 r. ([...]) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za l-XII 2015 r., w kwocie 879.052,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2015 r., w kwocie 481.402,00 zł.

Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego, stwierdził, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przyjmując, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali jest Podatnik, za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano powierzchnię wszystkich posiadanych przez spółkę budynków. Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz weryfikacja tych danych z danymi zgłoszonymi w korekcie deklaracji za 2015 r. z 6 listopada 2015 r., wskazała, że Podatnik zaniżył podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji zweryfikował też prawo do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zwolnieniem nie może być objęta nieruchomość Spółki wraz z infrastrukturą stanowiącą port, bowiem zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy jedynie portów i przystani morskich - a nieruchomości Podatnika - jako port śródlądowy (Port Miejski na O.) nie stanowią tego typu infrastruktury.

Spółka – pismem z 21.12.2016 r. odwołała się do SKO, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania jako podstawa do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel, a także błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2015 r., poz.1892 ze zm. dalej: u.w.l.), polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu. Podatnik zarzucił decyzji organu naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość wraz z infrastrukturą stanowiącą port, będącą własnością Spółki, nie jest zwolniona od podatku od nieruchomości. Organowi podatkowemu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i braku uzasadnienia faktycznego decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. – skarżoną obecnie decyzją z 6 marca 2017 r. Nr SKO [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta W. z 7 grudnia 2016 r. i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 645.179,00 zł. oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 166.543,00 zł.

W ocenie organu podatkowego, nieprawidłowa jest przyjęta przez Spółkę metoda wyliczania ułamka do opodatkowania części wspólnych takich budynków, w których dokonano wyodrębnienia własności lokali, polegająca na tym, że w mianowniku ułamka ujęta jest całkowita powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. Organ podatkowy wywiódł, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawierającym zasadę lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. rozstrzygnięta została zasada wyliczania ułamka niezbędnego do wyliczenia udziału w częściach wspólnych jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Organ podatkowy stwierdził także, że brak jest podstaw prawnych, aby do opodatkowania pozostałych budynków znajdujących się na nieruchomości, można było zastosować, zasadę wyliczania ułamka usankcjonowaną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie została w nich wyodrębniona własności lokali. Tym bardziej brak jest uzasadnienia, aby do opodatkowania tych budynków stosować ułamek wyliczony w sposób zaproponowany przez Spółkę. Zatem, do opodatkowania budynków pozostałych na tejże nieruchomości, nie objętych regulacją narzuconą przez art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zastosować regulację zawartą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych stanowiących współwłasność.

Organ odwoławczy analizując ponownie przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali uznał, że skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Zatem przepis art. 3 ust. 5 znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy własność wyodrębnionych lokali w budynku będzie przysługiwała kilku osobom, ale również wówczas, gdy właściciel nieruchomości dokona wyodrębnienia lokali dla siebie, a zatem będzie jedynym właścicielem wyodrębnionych lokali jak i pozostałej części budynku oraz gruntu. Pogląd organu w tym zakresie zgodny jest ze stanowiskiem Skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ stwierdził, że interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona wcześniej przez Kolegium i organ pierwszej instancji, była wadliwa. Przyjął więc, że przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w przedmiotowej sprawie, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

Jednocześnie organ przyjął, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej (czego domagała się Spółka). Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdzona wyrok WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2015 r. Sygn. akt I SA/Wr 66/15.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że istnienie jednego właściciela wyodrębnionych lokali skutkuje wyłączeniem stosowania regulacji lex specialis (zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do udziału w nieruchomości wspólnej związanej z wyodrębnionymi lokalami), organ uznał za uzasadnione. Zdaniem organu, mając na uwadze wyodrębnienie własności lokali na wskazanej nieruchomości Spółki, należy zastosować w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność.

Poza tym Spółka wykazała przedmioty korzystające ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej, budowli zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Odnosząc się do tego zarzutu, Kolegium, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdziło brak podstaw do zwolnienia gruntów i budowli Spółki od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Natomiast sporne nieruchomości Spółki - jako port śródlądowy (Port Miejski na O.) - nie są związane z funkcjonowaniem portów lub przystani morskich.

Organ nie uwzględnił też zarzutów odnoszących się do postępowania dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

• art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 3 ust. 5 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, ze zm.), dalej jako "u.w.l.", poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz części gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość i wskazuje, że ma on zastosowanie do całej nieruchomości, a nie tylko do jej części;

• art. 3 ust. 5 u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie jako podstawy opodatkowania do innego budynku znajdującego się na tej samej nieruchomości, na której znajduje się budynek z wyodrębnionymi lokalami, a zatem nieruchomości stanowiącej na mocy art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną i przyjęcie, że taki budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

• art. 3 ust. 5 u.p.o.l, w związku z art. 3 ust. 2 u.w.l, poprzez zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jedynie do części nieruchomości (działki ewidencyjnej), na której posadowiony jest budynek, podczas gdy winien on mieć zastosowanie do całej nieruchomości wspólnej, w skład której wchodzi również działka, na której budynek z wyodrębnionymi lokalami jest posadowiony;

• art. 3 ust. 5 u.p.o.l, w związku z art. 3 ust. 2 u.w.l, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. własności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie w odniesieniu do całej nieruchomości, a nie tylko do jej części;

• art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość, wraz z infrastrukturą stanowiącą port, będący w posiadaniu Spółki, nie jest zwolniona w podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, podczas gdy wykładnia prowadzi do wniosku, że zwolnienie takie należy się;

2. przepisów prawa procesowego:

• art. 122, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 210, ze zm., dalej: OP) poprzez niepełnie przeprowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji wyciągnięcie błędnych wniosków z zebranego, niepełnego materiału dowodowego, czego skutkiem jest wydanie wadliwej decyzji.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę – Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zasadności zarzutów, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W spornej sprawie kontrowersyjne są zasadniczo dwie kwestie:

- zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyłącznie do budynku, w którym wyodrębniono własność lokali lub do całej nieruchomości należącej do Spółki oraz

- zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w odniesieniu do portów śródlądowych.

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień – którego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., należy przytoczyć jego treść – w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2015. Zgodnie z powołanym przepisem "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5".

Skarżąca próbuje dowodzić w skardze, opierając się na treści art. 24 k.w.h., jak też art. 46 § 1 k.c. i przepisach ustawy o własności lokali (u.w.l.), że pojęcie budynku zawarte w treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej objętej jedną księgą wieczystą. Takiego jednak stanowiska nie sposób jest zaakceptować zważywszy na przepisy u.p.o.l. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych jest wykładnia językowa. Ona też zakreśla granice wykładni przepisu. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia contra legem. Po drugie, jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 27 i 41).

Co istotne, wbrew zarzutom Skarżącej, stanowisko Kolegium w sprawie zostało oparte na dokonanej wykładni literalnej przepisów prawa. Spośród różnych znaczeń uzyskanych za pomocą odmiennych dyrektyw interpretacyjnych, wybrane zostało to rozumienie, które zostało ustalone za pomocą dyrektyw językowych. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał wykładni rozszerzającej przepisów i nie naruszył określonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności regulacji podatkowych. Kolegium w sposób literalny odniosło się do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu.

Należy też podkreślić, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść znaczenia tego pojęcia. Jak słusznie zauważa się w literaturze, części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., której analiza pozostaje poza zakresem zainteresowania w niniejszej sprawie. Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek – "dzieli się na części", tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, [w:] Komentarz do podatku od nieruchomości, LEX 2013). ).

Organy dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przyjmując, że dotyczy on jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Oznacza to, że pogląd Spółki jest wadliwy. Prawidłowość stanowiska organów potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji (m.in.: wyroki NSA: z 9.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1841/15; z 10.08.2017 r. sygn. akt II FSK 178/16 i WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAA/Vr 66/15).

W ocenie Sądu - dokonana przez organy interpretacja art. 3 ust 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. Przepis art. 3 ust 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (tylko tego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali). Wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali – co najmniej dwóch - powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. U.p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W ocenie Sądu, analiza treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. W takiej sytuacji właściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - zobligowany jest płacić podatek od części ułamkowej gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność.

Z powyższych względów należy przyznać rację organowi podatkowemu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miała zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z tych też względów nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w żadnej z postaci formułowanych w zarzutach skargi.

Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem była też kwestia zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości wraz z infrastrukturą stanowiącą port. Przepis ten w badanym roku podatkowym miał następującą treść: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty".

Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej". Wyrażenie to, nie może być uznane za używane w języku potocznym (w takim właśnie zestawieniu). Składa się ono wprawdzie z terminów prostych języka potocznego, jednakże tworzy poprzez związki frazeologiczne nowy związek wyrazowy, nadając mu swoiste znaczenie prawne (por. M. Ziębiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.138). Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.153).

Wyrażenie "infrastruktura portowa", zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm., dalej: "u.p.p.m."). Przepis art. 2 u.p.p.m. zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (definicje legalne). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Zmiana definicji infrastruktury portowej wiązała się ze zmianą u.p.o.l. i wprowadzeniem zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), zmieniającej również definicję infrastruktury portowej. W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 nr 200, poz. 1683.) przepis dotyczący zwolnienia budowli infrastruktury portowej został wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Omawiana u.p.o.l. nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, zdefiniowano w niej jedynie pojęcie budowli. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do u.p.p.m. ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także u.p.o.l., w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także u.p.o.l., ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w u.p.p.m. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb u.p.p.m., lecz także do potrzeb u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74 - 81). Pogląd, że użyte w u.p.o.l. pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w u.p.p.m. jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 200 8r. , II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art.5 ust.1 pkt 3 tej ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ponadto argumentację zawartą w wyroku tego Sądu z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylającym wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11, że także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w wyroku z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr100 poz.908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7, zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

W powołanym wyroku, dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że nazwą port w języku potocznym objęte są miejsca postoju i obsługi statków, ale także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm. dalej: "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.

Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także infrastrukturę portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ.CBOSA). Potwierdza to tezę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

Ponadto przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustanowiono zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych (art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca wyraźnie zatem odróżniał porty morskie i rzeczne, uznając za zasadne użycie przymiotników, określających dany port w ustawie. Zwolnienie to zostało zniesione na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) - skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2001 r. nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Sposób wprowadzenia zwolnienia dotyczącego budowli infrastruktury portowej u.p.p.m., która definiowała infrastrukturę portową dla potrzeb portów morskich wyraźnie wskazuje, że w tym przypadku zwolnienie dotyczyło wyłącznie portów morskich. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.). Projektodawcy wskazali, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Z uzasadnienia projektu wynika zatem, że celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego, jak i aktualnego prawodawcy.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że stanowisko Kolegium w zakresie braku możliwości zwolnienia nieruchomości, wraz z infrastrukturą portową, będącą w posiadaniu Spółki, od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, należy wskazać na brak podstaw do zwolnienia gruntów i budowli Spółki od podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, ponieważ nieruchomości te - jako port śródlądowy (Port Miejski na O.) - nie są związane z funkcjonowaniem portów lub przystani morskich.

W spornej tu sprawie skarga została oparta tylko na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Problem, który wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy, tj. zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury portowej portu rzecznego był już też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13 oraz z 23 lipca 2014 r. II FSK 1923/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni rozważania zawarte w tych wyrokach - dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela stanowiska zawartego w rozpoznawanej skardze i uznaje ją za niezasadną.

Podobnie jak w przytoczonych wyżej wyrokach, nie można też uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu jest wadliwe z powodu niezastosowania wobec Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać za prawidłową.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia procesowych zarzutów skargi – naruszenia art.122 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji Spółki - należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe. Niezasadny jest zatem zarzut niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyciągnięcia błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniło rozstrzygnięcie, dokonując oceny całokształtu materiału.

Z podanych wyżej względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.).