Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. OOO z siedzibą w Rosji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SAB/Wa 58/16 w sprawie ze skargi S. OOO z siedzibą w Rosji na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. OOO z siedzibą w Rosji na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna S. OOO z siedzibą w Rosji (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 21 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) oraz bezczynność w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca złożyła deklaracje na podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., w których wykazała łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. W związku z tymi deklaracjami VAT-7, Naczelnik wszczął kontrolę w zakresie VAT za czerwiec 2013 r. na podstawie upoważnienia z 9 września 2013 r. oraz kontrolę VAT za okresy grudzień 2013 r. - marzec 2014 r. na podstawie upoważnienia z 24 sierpnia 2015 r. Ponadto podjął czynności sprawdzające za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. i przedłużył terminy zwrotów VAT za okresy czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

3. Ustalono, że skarżąca nabywała głównie od F.I.H.U R. A. (dalej: Kontrahent) towary w postaci tekstyliów i odzieży, które następnie eksportowała do Rosji. Nabycie tych towarów udokumentowano fakturami VAT z wykazanym w nich VAT. W związku z wywozem towarów poza granice Unii skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W zakresie kontroli w Spółce organ podjął szereg czynności prowadzących do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, które Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przytoczył.

4. W skardze do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. oraz bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu VAT w wysokości 1.591.491 zł z odsetkami w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) przez niezasadne kontynuowanie postępowań. W kontekście przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o:

1) wydanie orzeczenia o istnieniu jej prawa do uzyskania zwrotu VAT za okresy czerwiec 2013 r. – marzec 2014 r. we wskazanej wysokości wraz z odsetkami kalkulowanymi na zasadach analogicznych jak odsetki od zaległości podatkowych;

2) zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających dotyczących zwrotu VAT za okres czerwiec 2013 r. – marzec 2014 r. dla skarżącej;

3) zobowiązanie organu do uznania uprawnienia skarżącej do uzyskania zwrotu VAT za okres czerwiec 2013 r. – marzec 2014 r. wraz z odsetkami kalkulowanymi na zasadach analogicznych jak odsetki od zaległości podatkowych;

4) zobowiązanie organu do dokonania zwrotu VAT za okresy czerwiec 2013 r. – marzec 2014 r. na rzecz skarżącej wraz z odsetkami kalkulowanymi na zasadach analogicznych jak odsetki od zaległości podatkowych w terminie określonym przez Sąd;

5) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.;

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją. Zatem przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa on należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, gdy przeprowadzone czynności (w tym dowodowe) są pozbawione dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a koniecznych dla zakończenia postępowania, działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy.

6. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasady procesowe znajdują dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania VAT, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Mając to na uwadze Sąd w działaniach organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu, nie dopatrzył się przewlekłości. Zgodził się z organem, że weryfikacja rzetelności rozliczeń VAT za okresy objęte kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów (dostawców jak i odbiorców). Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji. Celem postępowania prowadzonego jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się hurtowym handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu.

7. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy podejmował działania w celu ustalenia przebiegu transakcji z udziałem towarów, które miała wyeksportować skarżąca. Działania organu miały na celu ustalenie przebiegu transakcji z udziałem Kontrahenta, dostawcy skarżącej, oraz spółek, które – jak ustaliły organy – miały dostarczać towar do Kontrahenta.

8. Oceniając działanie organu, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania o której stanowi art. 149 § 1 P.p.s.a., gdyż podjął działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatnika VAT. Wszystkie podejmowane działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. W ocenie Sądu nie można uznać w sprawie, aby postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły to jest, by podejmowane czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p., względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Zdaniem Sądu to, że zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły.

9. Zdaniem Sądu z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy wynika, że organ prowadził postępowanie podejmując szereg czynności prowadzących do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Była podstawa do zaakceptowania kilkukrotnego przedłużania przez organ terminów zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. To, że postępowanie toczyło się przez trzy lata nie wynikało z winy organu, lecz z obszerności materiału, który należało zbadać oraz z tego, że organy do których zwracał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. o podjęcie działań w celu zebrania potrzebnych w sprawie informacji nie zawsze podejmowały te działania. Nadto organ zwracał się do wielu organów z całego kraju o zebranie materiału dowodowego.

10. W niniejszej sprawie najpełniejsze było postępowanie prowadzone w zakresie zwrotu nadwyżki za czerwiec 2013 r. Jednakże mając na uwadze, że za inne okresy skarżąca dokonywała transakcji z tym samym kontrahentem, ustalenia dotyczące czerwca 2013 r. dawały też podstawy do załatwienia sprawy za inne okresy. Zatem występująca w sprawie kumulacja czynności dotyczących rozliczenia za czerwiec 2013 r. świadczyła o tym, że organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania także w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych.

11. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 149 § 1 i 3 § 1a oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a oraz § 2 P.p.s.a. i nieuwzględnienie wniosków Spółki zawartych w pkt 2 oraz 5-7 petitum skargi, mimo że organ niezasadnie kontynuował postępowania kontrolne oraz czynności sprawdzające dotyczące zwrotu VAT za wskazane okresy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, brak odniesienia się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- niezastosowanie się do normy art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT za wskazane okresy pomimo braku takich przesłanek oraz kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnia, że "rozsądnym" terminem jest termin 3 miesięczny oraz że zwrot powinien być dokonywany natychmiastowo;

- naruszenie zasady neutralności VAT – przez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu VAT, skutkujące tym, że okres oczekiwania na zwrot VAT wynosi już ponad 4 lata w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że winien być dokonany natychmiastowo;

- naruszenie art. 288 akapit trzeci TFUE – przez zaniechanie dokonania wykładni przepisów prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w świetle brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej (a w szczególności art. 183 tej Dyrektywy), by osiągnąć przywidziany w niej rezultat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

13. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności oraz stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Na podstawie § 1a tego artykułu sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa i jednocześnie zgodnie z § 2 w przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. W ocenie Spółki obowiązkiem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie było skorzystanie z możliwości przewidzianych w powołanych wyżej przepisach.

14. Swój zarzut skarżąca uzasadniła tym, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ miał prawo do weryfikacji zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czynności organu charakteryzowały się wystarczającą kumulacją a weryfikacja zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku do zwrotu "wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców" - w sytuacji gdy Spółka nie kwestionowała prawa organów do weryfikacji żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ani nie czyniła podstawą złożonej skargi wysoce ocennej kwestii "kumulacji czynności".

15. Z art. 125 § 1 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki, art. 121 § 1 O.p. określa obowiązek organów prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast art. 122 O.p. ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosowanie powyższych zasad postępowania przez organ (w trakcie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), wymaga wyważenia dwóch przeciwstawnych zasad tego postępowania – zapewnienia jego szybkości przy jednoczesnym zagwarantowaniu, że przeprowadzone postępowanie wnikliwie wyjaśni wszystkie istotne dla podjętego rozstrzygnięcia okoliczności.

16. Zakończenie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych prowadzonych w sprawie miało na celu usunięcie stanu niepewności co do zasadności zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym. Organ podatkowy, czego skarżąca nie kwestionowała, o ile zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, mógł przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, wszczynając stosowne postępowanie weryfikacyjne. Strony postępowania różniły się w ocenie podejmowanych przez organ czynności. Skarżąca stała na stanowisku, że są one całkowicie zbędne, albowiem weryfikacja transakcji na linii skarżąca – Kontrahent, nie wykazała nieprawidłowości. Z kolei organy, po ustaleniu okoliczności, że dostawcy Kontrahenta nie mogli mu dostarczyć towaru, który następnie nabyła Spółka, uznał, że niezbędne jest ustalenie dalszych transakcji dotyczących przedmiotowego towaru.

17. W przypadku skargi na przewlekłość postępowania (bezczynność organu) rzeczą sądu administracyjnego jest prześledzenie w sposób skrupulatny czynności dokonanych przez organ w celu załatwienia sprawy, w której prowadzone jest postępowanie. W tym celu przeprowadzana jest analiza zasadności i terminowości podejmowanych czynności w aspekcie realizacji zasady szybkości postępowania, Efekt takiej analizy powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego, w świetle przepisów prawa, jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

18. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przedstawił chronologię działań podejmowanych przez organy w trakcie postępowania w sprawie. Jednakże same rozważania dotyczące oceny tych niespornych działań są nierozbudowane, szczególnie że sporą ich część stanowi przytoczenie treści przepisów mających w sprawie zastosowanie. Istotnym było, by dokonać oceny, czy działania organów, które Sąd pierwszej instancji opisał, pozostawały konieczne dla ustalenia prawa Spółki do zwrotu podatku. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem nie podważała oceny Sądu pierwszej instancji co do ustalenia, że organy nie podejmowały działań w sposób opieszały, ale prezentowała stanowisko, że brak podważenia transakcji dokonanych pomiędzy nią a Kontrahentem determinował zbędność czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń dotyczących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach – w konsekwencji podważał zasadność kontynuowania postępowania w sprawie.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić, albowiem w przypadku np. przestępstw karuzelowych ustalenie źródła pochodzenia towaru i przebiegu obrotu nim jest istotne, gdyż dopiero w szerszej perspektywie dostrzec można transakcje, które tylko pozornie stanowią rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wyeliminowanie ryzyka wystąpienia takich nieprawidłowości w sprawie starał się swoimi działaniami dokonać organ po ustaleniu, że źródła zaopatrzenia Kontrahenta w towar, który następnie został sprzedany skarżącej, były fikcyjne.

20. Uzasadnioną przesłanką do kontynuowania ustaleń w sprawie, przed dokonaniem deklarowanego zwrotu VAT skarżącej, mimo potwierdzenia w ewidencji Kontrahenta odpowiednich kopii faktur oraz rzeczywistego towaru, było ustalenie, że wobec Kontrahenta Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o przestępstwa podatkowe dotyczące, początkowo okresów 2010 do 2012 r, ale także i działalności za 2013 rok. Kwestia dobrej wiary, na którą w sprawie powoływała się skarżąca podnosząc, że nie miała świadomości nieprawidłowości po stronie dostawcy, pozostawała poza zakresem postępowania w niniejszej sprawie.

21. Jakkolwiek przyznać należy, że postępowanie weryfikacyjne w zakresie zwrotu w sprawie trwało stosunkowo długo, to na etapie rozstrzygania o skardze kasacyjnej, jak ustalił to sąd kasacyjny na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r., w sprawach, których dotyczy sporny zwrot wydane zostały ostateczne decyzje wymiarowe określające zwrot dla skarżącej w wysokości 0 zł. Decyzje wydane zostały już w 2017 i 2018 roku. Nadto niektóre z nich zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który oddalił skargi.

22. W kontekście powyższego, uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł być oceniony jako mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, szczególnie, że jak wskazano to wyżej, skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "nie czyniła podstawą złożonej skargi wysoce ocennej kwestii "kumulacji czynności", kwestionowała natomiast możliwość "obciążania podatnika kosztami istnienia nieuczciwych podatników" odnosząc ten ostatni zwrot do ustaleń o dostawcach Kontrahenta, których to ustaleń także nie kwestionowała.

23. Jako niepoddający się kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie naruszenia art. 86 ust 2 ustawy o VAT (powiązany z art. 288 TFUE) skarżąca nie wskazała uzasadnienia tego naruszenia, które – co można byłoby wywnioskować z charakteru sprawy – odnosiłyby się raczej do art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w skardze kasacyjnej skarżąca podnosiła konsekwentnie zarzut naruszenia art. 86 ust 2 ustawy o VAT, wskazując kilkakrotnie właśnie ten przepis, zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu. Z kolei art 86 ust 2 ustawy o VAT ma rozbudowaną konstrukcję, zawierając postanowienia o różnej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, o który przepis chodziło autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwiał rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).