Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 252/16 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 252/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) poprzez to, iż Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, zmierzając do zbadania i oceny skuteczności poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez doręczenie tej informacji wyłącznie pełnomocnikowi, z naruszeniem dyspozycji art. 70c o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję wydaną z naruszeniem zakazu reformationis in peius, wyrażonego w dyspozycji treści art. 234 o.p.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję wydaną w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. z naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję organu podatkowego drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przez organ pierwszej instancji właściwości rzeczowej tj. z naruszeniem art. 15 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 i art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.) wskutek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o podstawę prawną jaką jest art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT)

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wskazania podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, że naruszenie interesu publicznego o jakim mowa w art. 234 o.p. miało charakter naruszenia w stopniu rażącym,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z dnia 22.12.2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 01.02.2016 r.

II. prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji niezaistnienia okoliczności przedstawienia mu zarzutów w tym postępowaniu, przed upływem tego terminu.

2.1.Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, który na mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, wniósł oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Skarżący wniósł na rozprawie o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. K 31/14.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek.

3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a.

3.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty (podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych) dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Strona argumentuje, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomiono pełnomocnika podatnika, reprezentującego go w postępowaniu podatkowym zamiast podatnika, błędnie wskazano datę wszczęcia tego postępowania (o ten zarzut uzupełniono uzasadnienie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), nie przedstawiono skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Wywodzi w związku z tym, że postępowanie podatkowe powinno być umorzone z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Zarzuty te są nietrafne. Kwestia podmiotu, któremu organ powinien doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowaniu karnego skarbowego i informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Część składów orzekających prezentowała pogląd zbieżny z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej (doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. powinno nastąpić do rąk podatnika), część- pogląd przeciwny, zgodnie z którym w przypadku działania podatnika w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, zawiadomienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi. Wypowiadano się także niejednolicie co do skutków doręczenia zawiadomienia niewłaściwemu podmiotowi. Rozbieżność ta została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uchwała powyższa, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. ma tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że jeżeli którykolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, powinien ponownie przedstawić poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne rozstrzygnięte uchwałą. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie widzi potrzeby zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu tezę powołanej uchwały. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. jest niezasadny. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym było prawidłowe i spowodowało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie w istocie w zawiadomieniu tym błędnie wskazano datę dzienną, od której zawieszenie to nastąpiło, jednakże nie ma to wpływu na prawidłowość zawiadomienia, skoro wskazano datę późniejszą, ale nadal wcześniejszą niż termin przedawnienia zobowiązania. Zauważyć ponadto należy, że o dalszym biegu terminu przedawnienia organ będzie również zobligowany zawiadomić podatnika, stosownie do art. 70c o.p. Skarżący dowiedział się zatem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony i dowie się, od kiedy będzie biegł dalej.

Nie ma także racji skarżący wskazując na to, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia niezbędne jest przed terminem przedawnienia przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. W uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81), którego wynikiem była zmiana art. 70 § 6 pkt 1 i dodanie art. 70c o.p., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe co do zasady nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa przy formułowaniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie polega więc na tym , że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika zatem, że już wszczęcie postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (in rem) powoduje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tego względu również zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Skoro zobowiązanie się nie przedawniło, nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.

3.3. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 234 o.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Organ odwoławczy uchylił w części (dotyczącej określenia za kwiecień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. w kwocie 525 zł (mniej o 73 zł niż w decyzji organu pierwszej instancji). Zmiana ta nie wpłynęła na sytuację strony, bowiem nie zmieniła rozliczeń za kolejne okresy, a tym samym nie miała znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania strony. W rozliczeniu za maj 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 525 zł. Zmiana decyzji przez organ odwoławczy doprowadziła tym samym do zgodności rozliczeń za kolejne dwa miesiące roku 2007, nie zwiększyła natomiast wysokości kwoty, jaką ostatecznie miał zapłacić podatnik na podstawie decyzji organu pierwszej instancji. Zmiany tej nie można zatem uznać za zmianę na niekorzyść strony w rozumieniu art. 234 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 439/17). Pojęcie orzekania na niekorzyść strony powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. W piśmiennictwie wskazuje się, że w wyniku orzeczenia organu odwoławczego uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22) Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie organu odwoławczego było orzeczeniem na niekorzyść strony. Z tych względów zbędne było rozpatrywanie kwestii istnienia interesu publicznego uzasadniającego rozstrzygnięcie na niekorzyść strony. Uznanie za dopuszczalne wydania orzeczenia uchylającego decyzję w części dotyczącej kwietnia 2007r. i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy z uwagi na istnienie interesu publicznego i możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść strony, choć błędne, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

3.4. Nie doszło także do wydania decyzji przez niewłaściwy rzeczowo organ pierwszej instancji. Argumentacja sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Skoro we właściwości rzeczowej organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. jest kontrola rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, to organ ten właściwy był również do określenia zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm. i wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie , C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233) wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). Przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia. Ma on zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09). Skoro celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych, to organ kontroli skarbowej jest właściwy także w sprawie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przy tym uznać, że przed 1 stycznia 2008 r. nie wskazano w przepisach wierzyciela, na rzecz którego podatek z art. 108 ust. 1 ustawy i VAT miałby być wpłacony. Art. 103 ust.1 ustawy o VAT odnosi się do obowiązków podatników podatku od towarów i usług i osób zobowiązanych do zapłaty podatku na podstawie art. 108 tej ustawy, nie reguluje natomiast tego, kto jest wierzycielem podatkowym. Określenie wierzyciela wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się również do podatku z art. 108 ust. 1 tej ustawy, skoro reguluje on specyficzną sytuację powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

Z tych powodów także i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 i art. 2 ust 1 pkt 1 u.k.s. jest niezasadny.

3.5. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art.122, art. 180 i art. 188 o.p. Organ ma obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jeżeli wskazany przez nią dowód jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczność, na jaką ma być przeprowadzony, nie została wykazana za pomocą innego dowodu (art. 188 o.p.). W tym przypadku przedmiotem dowodzenia było to, czy faktury wystawione przez skarżącego lub uwzględnione przez niego przy obliczaniu podatku naliczonego potwierdzały faktycznie wykonane usługi. Przesłuchanie pracowników, którzy mieli być bezpośrednio zaangażowani w ich wykonanie lub powinni byli, z racji wykonywanego zakresu obowiązków, wiedzieć, czy i kto wykonywał usługi lub był zatrudniony w firmie, były zatem wystarczającym dowodem na wskazane okoliczności. Trudno zgodzić się ze skarżącym, że pracownicy nie mogą wiedzieć, kto współpracuje z firmą, w której są zatrudnieni i że wiedzę taką posiadać może tylko osoba zarządzająca firmą. Strona skarżąca nie wyjaśniła nawet, z czego wywodzi, że pracownicy nie mogli wiedzieć o innych firmach współpracujących ze skarżącym. Ponadto niektórzy ze wskazanych świadków (np. Z. Z.) byli przesłuchani wcześniej i ich zeznania zostały ocenione. Część wskazanych we wniosku dowodowym osób także nie zarządzała firmą, a jedynie sprawowała nadzór nad pracami ze strony inwestora. W przypadku podwykonawstwa nie musieli oni zatem wiedzieć, kto (z jakiej firmy) faktycznie wykonywał roboty. Postawiony obecnie zarzut stanowi zatem tylko polemikę ze stanowiskiem organu i sądu pierwszej instancji, bez wskazania konkretnych argumentów na jego poparcie, choćby poprzez wskazanie na luki bądź nieścisłości w zeznaniach przesłuchanych świadków.

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn.zm.).