Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 996/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 523/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 9 sierpnia 2011 r. oddalił skargę J. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy B. ustalono, że w okresie od 1 maja 2005 r. do 24 października 2006 r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych i wystawiając paragony fiskalne. Podatnik nie dopełnił wymogu wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 2004 r.) tzn. nie uzyskiwał od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Organ ustalił, że we wszystkich uzyskanych przez J. W. oświadczeniach brak jest NIP i numeru PESEL, a w części brakuje ilości oraz rodzaju urządzeń grzewczych lub adresu nabywcy. W odniesieniu do większości przypadków sprzedaży oleju opałowego nie posiada w ogóle oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od ezrmaja 2005 r. do lutego 2006 r. w łącznej wysokości 1.323.727,00 zł.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania stwierdzając, że w 427 przypadkach na ogólną ilość 640.168 litrów oleju opałowego (a nie w 462 przypadkach na ogólną ilość 674.768 litrów) strona nie dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które powinny być dołączone do paragonów dokumentujących sprzedaż, a ponadto organ I instancji zawyżył podstawę opodatkowania o 46.880 litrów.

Za miesiące od czerwca 2005 do lutego 2006 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w nowej wysokości, a w części określenia zobowiązania za maj 2005 r. decyzja została utrzymana w mocy.

Po wniesieniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. I SA/Łd 1347/07 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] października 2009 r. wydał ponownie decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.102.128,00 zł. Po włączeniu do materiału dowodowego materiału z postępowania karnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz materiału ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-W. (sygn. Ds. 3125/06) i ich weryfikacji przyjęto do podstawy opodatkowania 427 przypadków sprzedaży oleju na ogólną ilość 640.168 litrów.

W odwołaniu J. W. zarzucił organowi sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego i przez to naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art.122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) przez zawężenie zakresu dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz art. 7 k.p.a. przez przesunięcie ciężaru udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego i obciążanie go konsekwencjami ich niewyjaśnienia.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.012.526,00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego za miesiące od maja 2005 r. do lutego 2006 r.

J. W. wniósł na decyzję z [...] czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. przez przesunięcie ciężaru udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego, obciążenie go konsekwencjami niewyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konsekwencjami za niekompletne oświadczenia, na które nie miał wpływu, naruszenie art. 8 k.p.a., art. 121 § 1, art. 12 i art. 180 o.p. poprzez zawężenie zakresu dowodów, art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności błędną ocenę oświadczeń nabywców oleju opałowego i przyjęcie, że żadnego z oświadczeń obciążonych brakami lub nieczytelnych nie można uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z przepisami odpowiednich rozporządzeń.

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie decyzji na rozporządzeniu z 2004 r. wydanym z naruszeniem przepisów Konstytucji RP oraz ustawy o ochronie danych osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 9 sierpnia 2012 r. orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja nie naruszała bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie WSA, organy celne w pełni zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2008 r. Rozpoznając powtórnie sprawę organy zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonały ponownej weryfikacji oświadczeń odnośnie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego, z wykorzystaniem – oprócz dotychczas zgromadzonych dowodów – także dowodów zebranych w postępowaniach karnych i dokonały całościowej oceny zasadności odmowy opodatkowania sprzedaży olejów opałowych przez skarżącego według preferencyjnej stawki. Ocena ta zdaniem sądu pierwszej instancji była spójna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania.

Sąd odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, że organy nie uwzględniły faktu włamania i trudności w ustaleniu co z lokalu zginęło, a to spowodowało, że nie zgłoszono kradzieży dokumentów (oświadczeń), wskazano, że dla organów i Sądu rozpoznającego niniejszą skargę wiążąca jest ocena wyrażona w wyroku WSA w Ł., że zasadnie nie zostały uznane twierdzenia podatnika próbującego usprawiedliwiać brak oświadczeń kradzieżą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie pojawił nowy materiał dowodowy, który dawałby podstawy do zmiany tej oceny.

WSA wyjaśnił także, że organy celne nie naruszyły art. 7 i art. 8 k.p.a., skoro działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nietrafne były również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122; art. 180 i art. 191 o.p., albowiem organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 o.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, nietrafne były także zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślono, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, a brak oświadczeń, brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele.

WSA odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia rozporządzenia z 2004 r. podkreślił że zwrot zawarty w § 4 ust. 5 o treści: "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, co podkreślał Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 1347/07. Organy podatkowe i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę były związane taką wykładnią przepisów.

W odniesieniu do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zwrócił uwagę na to, że wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W świetle przepisów tej ustawy uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, ze skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 roku (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w konkluzji, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są również nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od wyroku z 9 sierpnia 2012 r. wniósł J. W. zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak w oświadczeniu niektórych danych dotyczących nabywców niweczy fakt złożenia oświadczenia, w sytuacji, gdy najistotniejszym elementem oświadczenia jest deklaracja nabywcy co do tego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA w Ł. skargi J. W. na decyzję Dyrektora izby Celnej w Ł., w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 122 oraz art. 188 o.p. uzasadniającym jej uchylenie, a polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego oraz z naruszeniem art. p.p.s.a. polegającym na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej ocen sprzecznych z ocenami prawnymi i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1347/07.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. wskazać przede wszystkim należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę związany był swym wcześniejszym wyrokiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że u regulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1865/11, LEX nr 1293568). Ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, natomiast wskazania mają wytyczyć kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, LEX nr 440499).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że Sąd nie może powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych. W realiach tej sprawy nie mógł zatem dokonać odmiennej wykładni wskazanych przepisów rozporządzenia. Strona skarżąca kasacyjnie nie może aktualnie skutecznie podważać dokonanej wykładni regulacji przewidzianych w § 4 rozporządzenia. Niezgadzając się z interpretacją zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji podatnik mógł zakwestionować kasacyjnie pierwszy wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.. Nie wywodząc ówcześnie skargi kasacyjnej podatnik utracił możliwość kwestionowania tego zagadnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 385/11, LEX nr 1082744). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza więc, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1103/10, LEX nr 992476 oraz wyrok NSA z 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 152/07, LEX nr 468722). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 654/07, LEX nr 340393).

Przechodząc do kwestii przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej ocen sprzecznych z ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, zauważyć wypada, że wyrok ten należy czytać w całości i uwzględnić nie tylko fragmenty korzystne dla podatnika, ale wszystkie, w tym wytyczne dla organów. One to bowiem decydują o kierunku postępowania, które organy podatkowe są zobowiązane w konsekwencji uchylenia przez Sąd decyzji przeprowadzić. NSA w swym orzecznictwie prezentuje pogląd, że wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 2250/11, LEX nr 1152151).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wskazał na obowiązek zbadania rzetelności oświadczeń. Wynika to jednoznacznie z zapisu zawartego na stronie piątej i szóstej omawianego orzeczenia "O ile bowiem chociażby niewielka część oświadczeń, zawierających niepełne dane, okaże się złożona rzeczywiście przez nabywców, którzy olej przeznaczyli na cele opałowe – zmniejszy to w jakiejś części zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku akcyzowego". Interpretacji przepisów dotyczących oświadczeń dokonanej przez Sąd I instancji skarżący nie zakwestionował, nie złożył bowiem od tego wyroku skargi kasacyjnej. Tym samym obowiązuje w tym zakresie związanie tym stanowiskiem i aktualnie nie można podważać wykładni tych przepisów, jak również przyjętego przez Sąd kierunku postępowania.

Niezależnie od powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczony przez WSA kierunek postępowania dowodowego należało zaakceptować. W orzecznictwie funkcjonuje bowiem pogląd, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, LEX nr 1080765, wyrok NSA z 14 marca 2013, sygn. akt I GSK 862/11, LEX nr 1339569 oraz wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, LEX nr 744885).

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 122, art. 188 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzutów tych, w ocenie NSA, podzielić nie można. Ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone bowiem zostało w myśl zaleceń Sądu pierwszej instancji. Zbadano oświadczenia pod kątem ich rzetelności, czy odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę nie naruszył wskazanych w tym zakresie przepisów prawa.

Wskazać w tym miejscu należy na następujące ustalenia dowodowe: szesnastu świadków zaprzeczyło jakoby dokonywało zakupu oleju opałowego u skarżącego, w jednym przypadku świadek (K. D.) zeznał, że zakupił tylko 600 litrów, a nie jak podano w oświadczeniu 1.100 litrów. Dane trzydziestu ośmiu osób zgodnie z informacjami udzielonymi przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji nie znalazły potwierdzenia w bazie PESEL. Dziesięć oświadczeń posiada nieczytelne zapisy co uniemożliwia ich weryfikację, nie wskazują one także NIP i numeru PESEL. Dwa oświadczenia nie zawierają wskazania miejscowości, ponadto nie posiadają nr NIP i numeru PESEL. W czterech przypadkach brak oświadczeń w treści faktur, nie zostały też one dołączone do tych dokumentów. W czterystu dwudziestu pięciu przypadkach podatnik w ogóle nie dysponuje oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które winny być dołączone do paragonów. NSA podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego co do dwóch z sześciu oświadczeń mających pochodzić od A. L. ze względu na fakt, że podpisy te są zupełnie inne od pozostałych czterech i niepotwierdzenie ich przez tego świadka.

Wszystkie opisane powyżej sytuacje świadczą o braku możliwości ustalenia rzeczywistości transakcji. Brak ten przesądza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o niespełnieniu warunku do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. posiadania rzetelnego oświadczenia.

Przechodząc do kwestii podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie: możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne.

Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych.

Analizując omawiane zagadnienie wypada też powołać przepisy ustawy o ochronie danych osobowych (jednolity tekst: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.