Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3, art. 121 par. 2, art. 165 par. 1, art. 168 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2977 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o Nr "[...]", w części określającej J.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. W pozostałej zaś części, określającej podatek od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do grudnia 2004 r., rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Z akt sprawy wynika, że w listopadzie 1999 r. J. L. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług lombardowych, którą od sierpnia 2004 r. rozszerzył o handel odzieżą dla dorosłych. Rozpoczynając tę działalność podatnik złożył w dniu 23 listopada 1999 r., w Urzędzie Skarbowym w oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT – 6), po czym korzystał z tego zwolnienia w kolejnych latach prowadzenia działalności.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku organ podatkowy ustalił, że w 2001 r. wartość sprzedaży podatnika wyniosła 42.206,41 zł. Kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2001 r. wynosiła natomiast 39.800 zł.

Mając zatem na uwadze treść art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) organ stwierdził, że z chwilą przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Opodatkowaniu podlegała zaś nadwyżka ponad tę kwotę w wysokości 2.406,41 zł, powstała w grudniu 2001 r. Według organu I instancji, powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc według stawki podatku 22 % w kwocie 434 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego organ określił również w następnych okresach rozliczeniowych, do sierpnia 2006 r. Jako podstawę opodatkowania przyjął natomiast sumę prowizji z tytułu udzielonych pożyczek pod zastaw i wartości nieodebranych towarów oraz od sierpnia 2004 r., wartości sprzedanej odzieży.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej w pełni zaaprobował sposób wyliczenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz określony przez ten organ moment utraty przez podatnika zwolnienia od podatku. Wskazał jednak na brzmienie art. 14 ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadane nowelizacją ustawy od dnia 1 października 2002 r., zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1. Jak wskazał organ, podobną regulację zawiera w art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm.). W oparciu o wymienione przepisy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istniała możliwość ponownego skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego, a więc z mocy prawa, po upływie wymaganego 3 – letniego okresu oraz przy zachowaniu warunku dotyczącego wartości sprzedaży. Jeżeli bowiem ta wartość nie przekroczyła w 2004 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku w tym roku (45.700 zł), a także kwot uprawniających do zwolnienia od podatku w latach 2005 (43.800 zł) i 2006 (39.200 zł), to J. L. był zwolniony od podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ocenę ustaleń w sprawie dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W złożonej skardze J. L. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymano decyzję organu I instancji w mocy, zarzucił jej niezgodność z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że rozpoczynając działalność

w dniu 23 listopada 1999 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 26 listopada 1999 r. dokonał rezygnacji

ze zwolnienia od tego podatku. Oświadczenie to wycofał jednak za namową pracownika Urzędu Skarbowego, który zamieścił na druku VAT – 6 notatkę o treści: "J. L. został poinformowany o braku powodów do złożenia VAT – 6 (rezygnacja

ze zwolnienia)". Skarżący podkreślił, iż treść tej notatki wskazuje, że udzielono mu błędnej informacji co do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tytułu działalności lombardowej. W jego ocenie, nie jest zasadne wyciąganie konsekwencji podatkowych przez organ, w zaufaniu do którego działał przez okres prawie 6 lat.

Ponadto skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej przyjęte stanowisko, jak również okoliczności, na podstawie których sprawę sprowadzono jedynie do rozstrzygnięcia istnienia obowiązku informowania o przepisach prawa. Jego zdaniem, uzasadnia

to zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, podatnik nie domagał się jedynie udzielenia informacji o przepisach prawa podatkowego, jak również nie uważał, że taki obowiązek ciąży po stronie organu podatkowego. Złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku stanowiło, jak podał - wniosek, który winien uruchomić postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien zatem w przedmiotowej sprawie wszcząć postępowanie wyjaśniające, tym bardziej, że doszło do wycofania tego oświadczenia, tj. czynności, której obowiązujące przepisy nie przewidywały. Skarżący zaznaczył, że mimo, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji w zakresie konsekwencji niewłaściwego poinformowania podatnika przez organ podatkowy w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nieuwzględnienie przez organy tego typu okoliczności stanowi naruszenie konstytucyjnych ram państwa prawnego wyrażających się również w zasadzie zaufania obywateli do organów władzy.

Uzupełniając skargę pismem z dnia 20 września 2007r. skarżący podniósł, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy dokonał nie przewidzianego procedurą postępowania podatkowego wycofania złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Powyższe powinno, jego zdaniem, skutkować w przedmiotowej sprawie przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego co do zakresu poinformowania skarżącego o obowiązujących przepisach pozostających w związku ze złożeniem oświadczenia VAT-6 rezygnacja ze zwolnienia. Ustalenie tej okoliczności istotne było zaś dla sposobu załatwienia sprawy. Jak podała strona skarżąca, w przypadku prawidłowego poinformowania przez organ o braku podstawy prawnej do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wskazania okoliczności uprawniających do tej rezygnacji z upływem roku 1999, korzystałaby ona ze zwolnienia podmiotowego przez zaledwie okres półtora miesiąca i nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie z powodów w niej wymienionych.

Podnieść na wstępie należy, iż stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej określa przepis art. 1 § 2 wymienionej ustawy stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma więc charakteru orzekania merytorycznego. Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem i pełniąc wyłącznie funkcje kasacyjne orzeka w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i na podstawie akt postępowania (art.133 § 1 tej ustawy), co stanowi wskazany wyżej element sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej.

W świetle ustaleń faktycznych w sprawie i treści złożonej skargi pozostaje poza sporem pomiędzy stronami, iż brak było podstaw prawnych do skorzystania przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, który dokonał wyboru zwolnienia od podatku VAT przewidzianego przepisem art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), z prawa do rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego w roku podatkowym rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nie jest również kwestią sporną, to że w grudniu 2001r. wartość sprzedaży w ramach prowadzonej przez J. L. działalności gospodarczej przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i że w miesiącu tym utraciło moc, na podstawie art.14 ust.7 wymienionej ustawy, zwolnienie podatnika od podatku VAT.

Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się natomiast do naruszenia przez organy przepisów procesowych poprzez dokonanie nieprzewidzianego w postępowaniu podatkowym wycofania złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, zamiast wszczęcia na żądanie strony postępowania podatkowego w przedmiocie zarejestrowania podatnika dla celów podatku VAT oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do zakresu poinformowania o obowiązujących przepisach pozostających w związku ze złożeniem oświadczenia VAT-6. Miało to, zdaniem strony, istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. W przypadku bowiem prawidłowego poinformowania jej o braku podstawy do złożenia oświadczenia oraz wskazania okoliczności uprawniających do rezygnacji ze zwolnienia z upływem roku 1999 nie doszłoby do wydania decyzji określających podatek VAT za lata 2001-2004. W istocie więc, wniesiona w niniejszej sprawie skarga została oparta na zarzutach naruszenia art. 165 i art.121 § 2 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem składu orzekającego, zarzuty te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, w sytuacji gdy jak wynika z akt, w związku ze złożeniem wymienionego oświadczenia organy podatkowe trafnie zinterpretowały przepisy prawa materialnego obowiązującego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. W adnotacji zawartej w punkcie E. oświadczenia Urząd Skarbowy wskazał zaś, że podatnik został poinformowany o braku powodów do złożenia VAT-6 i rezygnacji tym samym z przedmiotowego zwolnienia, co J.L. potwierdził własnoręcznym podpisem.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż art. 165 Ordynacji podatkowej, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1.12.2004r. o sygn. akt: FSK 582/04 PP 2006/6/53), jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają one z materialnego prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji postępowania podatkowego, nie zakreślają też w sposób wyraźny, jaki jest zakres jego stosowania. Mając jednak na uwadze całokształt uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza w dziale IV należy uznać, że postępowanie to jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, w którym powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki podmiotów realizujących zobowiązania podatkowe.

Postępowanie podatkowe w znaczeniu, jakie nadaje mu ordynacja podatkowa, nie obejmuje wszystkich działań organów podatkowych oraz podmiotów zobowiązań podatkowych, lecz tylko takie czynności organów, które ukierunkowane są na wydanie decyzji podatkowej, a więc jest to postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych. (p. wyrok NSA z 6 marca 2000r. o sygn. III SAB 87/99 LEX nr 79245).

Niewątpliwie nie są związane z takim postępowaniem, zakwestionowane w skardze, a nie przewidziane w prawie materialnym czynności organów odnoszące się do przyjęcia od podatnika, pozbawionego podstaw prawnych oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w roku podatkowym rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, oświadczenie to, jako odnoszące się do kwestii związanych z rejestracją podatnika, nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu art.168 Ordynacji, a więc ukierunkowanego na wydanie decyzji administracyjnej w sprawie zobowiązań podatkowych. Brak było zatem podstaw do wszczęcia i prowadzenia w postępowania podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi odnośnie nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zakresu poinformowania o obowiązujących przepisach pozostających w związku ze złożeniem oświadczenia VAT-6, to zwrócić należy uwagę, że przeprowadzenie takiego postępowania przez organ zależne było od inicjatywy strony. W świetle zaś przedstawionych Sądowi w związku ze skargą, akt sprawy, strona, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym, o przeprowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego nie wnosiła.

Podnieść w tym miejscu należy, iż w myśl zasady wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zakres informowania o tych przepisach ustawodawca ograniczył więc do postępowania podatkowego oraz jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W odniesieniu do zasady informowania wyrażonej w art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego, w postępowaniu podatkowym zrezygnowano z obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które potencjalnie mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest natomiast wykazanie, iż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym nastąpił fakt dezinformacji, poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa.

Jak wskazano wyżej, z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organy zapewniły stronie czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Faktu dezinformacji w związku ze złożeniem oświadczenia VAT-6, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania wymiarowego, strona jednak nie wykazała. Mając zaś na względzie, iż z udowodnienia faktów przeciwnych twierdzeniom organu podatkowego to podatnik wywodzi skutki prawne - powinien on w związku z podniesionym zarzutem współprzyczyniać się do zapewnienia wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w tej kwestii, poprzez złożenie wyjaśnień lub przytoczenie innych dowodów w sprawie.

Natomiast w związku z zarzutem błędnej oceny okoliczności wycofania oświadczenia VAT-6 zwrócić należy uwagę, że w świetle cyt. wyżej art. 121 § 2 Ordynacji nie jest obowiązkiem pracowników organu analizowanie działań podatników i decyzji podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym składanych przez nich wniosków, po czym w sytuacji gdy podjęte kroki byłyby niekorzystne dla strony, udzielanie stosownych informacji.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2003r. o sygn. akt: III SA 3259/01, RPP 2003/12/69 - ograniczenie zasady informowania w postępowaniu podatkowym polega na tym, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania informacji stronom z urzędu, jak to przewidują przepisy k.p.a., lecz wyłącznie na wniosek strony. Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika tej części art. 9 k.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Brak jest zatem w Ordynacji podatkowej przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 k.p.a., stosowanie zasady, według której nieznajomość prawa szkodzi (ignorantia iuris nocet). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa.

Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień w toku postępowania podatkowego należy przy tym odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić.

Mając powyższe na uwadze, nie było zadaniem organów podatkowych informowanie podatnika, w związku ze złożeniem oświadczenia VAT-6, o wszelkich warunkach na jakich on działa prowadząc działalność gospodarczą.

Powinnością podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i nie korzystającego z pomocy profesjonalnych podmiotów, było natomiast dokładne zapoznanie się z obowiązującymi przepisami prawnymi w zakresie zwolnienia dokonywanej sprzedaży z podatku VAT, z uwagi na przewidziane w tych przepisach konsekwencje prawne.

Dlatego też zarzut nieprzeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego co do zakresu poinformowania o obowiązujących przepisach pozostających w związku z wymienionym oświadczeniem, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Jeżeli zatem nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w związku ze złożeniem przez stronę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś w związku z odmową przyjęcia tego oświadczenia organ podatkowy nie naruszył prawa, powołane wyżej zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził jednakże pominięcie przez organy innej, nie objętej zarzutami skargi, istotnej i mającej wpływ na wynik sprawy, kwestii odnoszącej się do prawa pomniejszenia określonego przez organ zaskarżoną decyzją podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów. Jak bowiem wynika z akt, w tym zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik względem którego stwierdzono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, prowadząc w spornym okresie działalność gospodarczą dokonywał udokumentowanego fakturami VAT zakupu towarów i usług, a więc z kwotą podatku naliczonego, czego w ostatecznym rozliczeniu podatku organy nie uwzględniły.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r. o sygn. akt: I FSK 582/06 (publ. –Jurysdykcja podatkowa, dwumiesięcznik nr 5/2007, str. 41-48) pogląd, iż przepisy art.10 ust.2 u.p.t.u. oraz art.21 § 3 i art.122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku VAT, obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art.19 ust.1 u.p.t.u. z 1993r. Związane jest to zaś z elementarną zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, jako podatku konsumpcyjnego, tj. obciążającego ostatecznego konsumenta, a który to podatek, co do zasady powinien być neutralny dla podmiotu dokonującego obrotu.

Jak trafnie wskazał Sąd w powołanym wyroku, teza powyższa znajduje swoje oparcie w:

- art. 10 ust.2 u.p.t.u. z 1993r. stanowiącym, ,że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz

- art. 122 Ordynacji, stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Regulacje te wywołują zaś ten skutek, że kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w VAT), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je powinność sprawia tym samym, ze powinny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu wszelkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji powinny uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają, jak i te, które go obniżają.

Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, a wynikającą z określonego art. 19 ust.1 u.p.t.u. prawa do pomniejszenia podatku należnego przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień, powinny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego decydujące o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Powinny one tym samym umożliwić podatnikowi oświadczenie co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej, wszelkie konsekwencje prawne decyzji, którą podejmie.

W pełni zgadzając się z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić zatem należy, iż procesową powinnością organów jest w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek prawidłowego i tym samym kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego określenia wysokości zobowiązania w spornym podatku.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do wysokości podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny i mając na uwadze, że istotne znaczenie ma w okolicznościach sprawy ma fakt, iż podatnik dokonywał w spornym okresie udokumentowanego fakturami VAT nabycia towarów i usług.

Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.