Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 369/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161 ust. 1, art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 796d ust. 2, art. 796da ust. 4
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. spraw ze skarg "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2020 r. nr: [...], [...] i [...], po rozpoznaniu odwołań A (dalej: Eksporter/Spółka/Skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2019r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w dniach 8 i 11 czerwca 2015r. w Oddziale Celnym firma B, działająca na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego przez A, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej (UE), towary objęte trzema zgłoszeniami celnymi.

W zgłoszeniu celnym [...] (towar w postaci: osłonek celulozowych- 130,5 km ) zgłaszający wskazał:

odbiorcę towaru - C [...], K., U;

deklarowany urząd wywozu - [...] (tj. OC);

deklarowany urząd wyprowadzenia - [...];

środek transportu – Kurier.

W zgłoszeniu celnym [...] (towar w postaci: osłonek celulozowych 120 km) zgłaszający wskazał:

- odbiorcę towaru - D, [...], K, U;

- deklarowany urząd wywozu - [...] (tj. OC);

- deklarowany urząd wyprowadzenia - [...];

- środek transportu – Kurier.

W zgłoszeniu celnym [...] (towar w postaci: osłonek celulozowych 248,24 km) zgłaszający wskazał:

- odbiorcę towaru - E, [...], K, U;

- deklarowany urząd wywozu - [...] (tj. OC);

- deklarowany urząd wyprowadzenia - [...];

- środek transportu – Kurier.

Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) a towar zwolniono do wyprowadzenia.

W dniach [...] czerwca i [...] lipca 2015r. w systemie ECS węgierski urząd wyprowadzenia [...] (tj. [...]) przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli (w systemie brak było komunikatu IE524 o zmianie urzędu przeznaczenia). Na tej podstawie w dniach [...] czerwca i [...] lipca 2015r. zostały wygenerowane komunikaty IE599 - potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE.

W dalszej kolejności Krajowa Administracja Celno-Skarbowa Węgier przekazała "informację spontaniczną" nr [...] z dnia [...] maja 2017r., z której wynikało, że na podstawie wniosku otrzymanego od bułgarskiej administracji celnej węgierski organ celny prowadzi kontrolę celną odnośnie zakończenia procedur celnych. Podczas kontroli ustalono, że 42 przesyłki zostały przekazane z Węgier z oddziału celnego i odpraw celnych [...] ([...]) z dokumentami tranzytowymi T1 do bułgarskiego urzędu celnego [...]. Zgodnie z dostępnymi danymi procedury tranzytu zostały zakończone w innym bułgarskim urzędzie celnym, tj. [...] ([...]). Następnie dnia [...] lutego 2017r. bułgarska administracja celna poinformowała węgierskie organy celne, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej. Z tego powodu podane procedury tranzytowe T1 zostały nieprawidłowo zakończone a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia (IE002), odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) i odnośnie przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przesłane do urzędu celnego [...] bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych.

W związku z powyższym, węgierska służba celna sprawdziła historię przedmiotowych procedur tranzytowych i ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary uprzednio objęte procedurami wywozu przez polską administrację celną. Z ustaleń wynika, że po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu a przedstawiciel ukraińskiej firmy F lub G, który miał prawo do rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Każda przesyłka składała się nawet z 50-60 procedur wywozowych. Towary, które były transportowane za przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie opuściły terytorium Wspólnoty. W związku z tym węgierski organ celny wycofał wyprowadzenie towarów i nie potwierdził końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty.

Jak wynikało z pozyskanego przez organy celne pisma Dyrektoriatu Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej nr [...] z dnia [...] października 2018 r., towary unijne objęte procedurą wywozu zostały objęte procedurami tranzytu na życzenie klientów, mających prawo do dysponowania towarami. Zakończenie procedur celnych wywozowych zostało przeprowadzone na terenie Węgier, na którym towary nie przekroczyły granicy UE, ale zostały objęte nową procedurą celną (procedurą tranzytu). Wywóz tych towarów unijnych został potwierdzony przez bułgarski urząd poprzez zakończenie procedury tranzytu, która została rozpoczęta po procedurze wywozu. W dniu [...] lutego 2017 r. administracja celna Bułgarii poinformowała węgierskie władze celne, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, dlatego też węgierskie władze celne nie miały wcześniej informacji o fakcie, że przedmiotowe towary prawdopodobnie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Węgierskie władze celne dokonały kontroli wszystkich procedur tranzytu, które były powiązane z nieprawidłowościami, o których informowała bułgarska administracja celna. W tych sprawach, w których procedury wywozu były otwierane przed procedurami tranzytu, węgierska administracja celna poinformowała w ramach informacji spontanicznych szesnaście administracji tych państw członkowskich, w tym Polskę, w których otwarto procedury wywozu i można by przypuszczać, że towary nie opuściły terytorium UE. W przypadku tych procedur tranzytu, w których towary (zgodnie z listami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika) były przejmowane przez inne państwo członkowskie, węgierskie władze celne informowały właściwe państwo członkowskie w ramach informacji spontanicznej poprzez wysłanie stosownych dowodów.

W związku z powyższym, powiadomieniami z dnia [...] marca 2019r., Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniających ww. zgłoszenia celne oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie.

W reakcji na powyższe Eksporter przedstawił dokumenty na okoliczność potwierdzenia wywozu towaru w postaci: zgłoszeń [...], [...], [...] z dnia [...] i [...] czerwca 2015r., faktur eksportowych nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] i [...] czerwca 2015r. oraz komunikatów IE599 - potwierdzenie wywozu. Strona zwróciła się również z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykonanego transportu towarów wymienionych w przedmiotowych zgłoszeniach, przeprowadzonej odprawy celnej oraz posiadania dokumentów związanych z eksportem w postaci przesłuchania obywateli U - M Y oraz Z I.

Konsekwencją ustaleń podjętych w niniejszej sprawie było wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2019r. nr: [...], [...] i [...], w których Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego unieważnił zgłoszenia celne wywozowe, zarejestrowane w dniach [...] i [...] czerwca 2015r. w systemie ECS na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015r. ze zm.),

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał na informacje pozyskane od węgierskich władz celnych, że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE, a przedstawione przez Eksportera alternatywne dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Organ I instancji uznał, że procedura wywozu nie została zakończona.

Od ww. decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 29 grudnia 2015r.);

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2019r. poz.900 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (jedn. tekst Dz. U. z 2019r. poz.1169 ze zm.), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego pozwalającego na potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar UE;

- art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013r. z dnia 09.10.2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.), dalej: UKC, poprzez brak wyczerpującej podstawy do wydania decyzji niekorzystnej dla wnioskodawcy.

DIAS w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] marca 2020 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w świetle urzędowo potwierdzonych przez węgierską i bułgarską administrację informacji, towar objęty zgłoszeniami celnymi wywozowym z dnia [...] i [...] czerwca 2015r. nie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów przedłożonych przez Eksportera wynika, że towar został objęty procedurą wywozu w Oddziale Celnym, która powinna zakończyć się poprzez wyprowadzenie towarów poza obszar Celny UE przez węgierski urząd, tj. [...] . Jak wynika z zapisu pozycji, towar były poznaczony dla odbiorców mających siedzibę na Ukrainie.

Organ odwoławczy ocenił, że dokumenty w postaci zgłoszeń celnych oraz faktur exportowych nie stanowią dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne jest bowiem jedynie potwierdzeniem objęcia określonego towaru procedurą celną, natomiast faktura wskazuje na zawarcie transakcji handlowej kupna-sprzedaży. DIAS podkreślił, że na ww. dokumentach w miejscu przewidzianym na podpis osoby upoważnionej do jego odbioru stosowne zapisy nie figurują. Tym samym dokumenty te nie pozwalają na ustalenie, kiedy i komu towar został wydany.

Odnośnie znaczenia komunikatu IE 599 (potwierdzenie wywozu) DIAS wskazał, że zawiera on dane zgłoszenia z momentu zwolnienia do procedury wywozu, tj. dane zawarte w komunikacie IE 529 oraz informację o potwierdzeniu wywozu. Jest generowany automatycznie i wysyłany do urzędu wywozu oraz do zgłaszającego. Stanowi akceptowany przez urzędy skarbowe dowód wyprowadzenia towaru objętego procedurą wywozu poza obszar UE i jest podstawą do zastosowania "0" stawki podatku od towarów i usług dla towarów wyeksportowanych poza obszar UE. Samo jednak wygenerowanie komunikatu IE599 nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu towaru poza obszar celny UE, bowiem w sprawie zgromadzono inne dowody, wskazujące na brak potwierdzenia wywozu tego towaru poza obszar celny UE. W ocenie organu odwoławczego dokumentom w postaci komunikatów IE599 należy przeciwstawić otrzymane z Węgier dokumenty nr [...] z dnia [...] maja 2017r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2018r., które w świetle art.194 § 1 o.p. mają charakter dokumentów urzędowych i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Urzędowe informacje zawarte w pismach z Węgier były wystarczającą podstawą do unieważnienia ww. zgłoszeń celnych.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie obywateli U M Y oraz Z I DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Eksporter wraz z wnioskiem nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rolę, jaką pełniły ww. osoby w procedurze wywozu towaru. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy również nie wynika powyższa okoliczność. DIAS wskazał, że Eksporter powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi dane osoby, która dokonała transportu towaru objętego procedurą wywozu i przedstawić te dokumenty organowi celnemu.

Mając na względzie powyższe DIAS stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 788 RWKC za eksportera uznano A jako podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenie i który w chwili jego przyjęcia był właścicielem towarów lub posiadał podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Bez względu na to, na kogo Eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE - to on jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu poza obszar UE a konsekwencje nieprawidłowości z tym związanych obciążają wyłącznie Eksportera. Ewentualne ustalenia co do szczegółowych okoliczności wywozu towarów oraz nieprawidłowości w postępowaniu innych osób mogą być przedmiotem odrębnych postępowań - nie mogą natomiast stanowić podstawy do uznania, że eksport został zakończony a towar opuścił obszar UE.

Odnosząc się do wniosku Eksportera o przeprowadzenia dowodu z pism węgierskiej administracji celnej wymienionych w pkt 2 str. 2 odpowiedzi udzielonej przez Dyrektoriat Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej z dnia [...] października 2018r., DIAS wyjaśnił, iż podjął działania w celu ustalenia, czy wskazane pisma administracji węgierskiej dotyczą procedur wywozu realizowanych na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych. Jak wynikało z informacji Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ww. pisma stanowią odpowiedzi Dyrektoriatu na indywidualne wnioski o pomoc administracyjną, które zostały skierowane przez krajowe organy skarbowe do Krajowej Administracji Podatkowej i Celnej Węgier. Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych dokonał identyfikacji poszczególnych pism poprzez ich przyporządkowanie do wniosków zgodnie z właściwością miejscową. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że informacje dotyczące realizacji procedur wywozu na podstawie ww. zgłoszeń z dnia [...] i [...] czerwca 2015r. ujęte zostały wyłącznie w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r.

DIAS zaznaczył również, że dla unieważnienia zgłoszeń celnych w niniejszych sprawach nie miało znaczenia zbadanie szczegółowych okoliczności, o których mowa w pismach węgierskiej administracji celnej z dnia [...] maja 2017r. oraz z dnia [...] października 2018r., w tym dotyczących realizacji procedur tranzytu, którą towary zostały objęte. Wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że warunki procedury wywozu objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie zostały dopełnione a Eksporter, pomimo wezwań, nie przedstawił dostatecznych dowodów alternatywnych.

Spółka wniosła do tut. Sądu administracyjnego skargi na decyzje DIAS z dnia 17 marca 2020r., wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Skarżącego organy I i II instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, poprzez jego zastosowanie a w konsekwencji brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy potwierdzenie wywozu w postaci komunikatu IE518 miało miejsce a jego późniejsze uchylenie przez węgierskie służby skarbowe było nadużyciem prawa jako nieuzasadnione i pozbawione podstawy prawnej;

- art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy oczywistym jest, że urząd celny wywozu został poinformowany przez urząd celny wyprowadzenia o wywozie towarów w postaci komunikatu IE518 a urząd celny wywozu poświadczył wyprowadzenie towarów komunikatem IE599 w przypadku, gdy żaden przepis prawa wskazany w decyzji nie przewiduje uchylenia tych komunikatów w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, co czyni zaskarżoną decyzję pozbawioną podstawy prawnej;

- art. 2, art. 10 ust. 4 i ust. 7, art. 11, art. 13 oraz Dodatku VII punkt C Tytułu I Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987r. (Dz. U. z 1998r., nr 46, poz. 290) poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji zaakceptowanie sugestii zastosowania przez węgierski urząd celny procedury tranzytu T1 do towarów pochodzących z Polski, które prawidłowo mogłyby być jedynie objęte procedurą tranzytu T2 w przypadku braku eksportu a co za tym następuje, sprzeczności ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury T1 co wzajemnie się wyklucza.

- art. 2, art. 10 ust, 4 1 ust. 7, art. 11, art, 13. Dodatku. VII punkt C Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987r., poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji pominięcie faktu uznania towarów objętych tranzytem za towary poza unijne przez węgierski urząd celny wyjścia poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury T1, a także pominięcie faktu konieczności podpisania zgłoszeń w procedurze T1 przez głównego zobowiązanego, którym była osoba inna niż Skarżący oraz kwestii konieczności ustanowienia zabezpieczeń przez tego głównego zobowiązanego na rzecz węgierskiego urzędu celnego w związku z procedurą T1, których przecież nie ustanowił Skarżący.

Zdaniem Skarżącego w niniejszych sprawach doszło również do naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez danie wiary wszystkim sugestiom i domniemaniom faktycznym zawartym w pismach węgierskich i bułgarskich służb celnych, pomimo wzajemnej sprzeczności i wykluczaniu się faktów wskazanych w tych pismach, a także odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

- art. 90d ustawy Prawo celne w związku z art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 192 o.p., poprzez wprowadzenie Skarżącego w błąd co do charakteru prawnego zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2020r., jako zawiadomienia o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i w konsekwencji nie przekazania stronie zawiadomienia o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podano, że z niewiadomych dla Spółki powodów po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przejęte przez firmy F lub G Prawo do dysponowania towarem po dokonaniu procedur eksportowych nie należało już do niej, tylko do importera firmy I. Wszystkie inne okoliczności, o których mowa w decyzjach, oparte zostały na domniemaniach. Nie wykazano zaś, aby towary objęte procederami wywozu były tymi samymi, które zostały objęte procedurami tranzytu. Nie wiadomo także, czy w ogóle doszło do wwozu na terytorium Węgier towaru w ramach procedury tranzytu T1, czy również samo rozpoczęcie tej procedury było oszustwem komputerowym, tak jak zakończenie procedury w bułgarskim urzędzie celnym. Nie ustalono, czy towar objęty procedurą T1 w ogóle przebywał na terytorium Węgier lub Bułgarii, czy wjechał na Węgry z Ukrainy. Niemniej, Spółka nie dysponowała już wtedy tym towarem. W sensie prawnym procedura tranzytu nie była kontynuacją procedury wywozu. Procedura tranzytu nic mogła dotyczyć towaru, który fizycznie by nie wjechał z Ukrainy na Węgry, a jeżeli wjechał, to znaczy że znajdował się na Ukrainie. Ponadto to nie Spółka wnioskowała o te procedury. Domaganie się obecnie, aby po wielu latach od wyeksportowania towarów na Ukrainę, była w stanie przeprowadzić dowód na swoją rzetelność, jest nieuzasadnione.

W ocenie Spółki decyzje pozbawione są podstawy materialnej, ponieważ żaden z powołanych przepisów prawa nie pozwala uchylić raz dokonanego potwierdzenia wyprowadzenia i potwierdzenia wywozu. Uchylenie przez organy węgierskie potwierdzenie wywozu stanowiło nadużycie i było pozbawione podstawy prawnej. Organy polskie zaakceptowały sugestię organów węgierskich, że procedura tranzytu T1 mogła być stosowana do towarów pochodzących z Polski, które przy braku eksportu powinny być objęte procedurą T2 co oznacza, że istnieje sprzeczność ustaleń faktycznych w decyzjach w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury T1, co wzajemnie się wyklucza. Polskie organy celne pominęły fakt uznania towarów objętych tranzytem za towary pozaunijne przez węgierski urząd celny wyjścia poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury T1. Spółka nie była zaś głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu. Spółka podkreśliła też, że nie podjęto działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego o informacje od bułgarskiej i tureckiej służby celnej, czy towary objęte zgłoszeniami celnymi, których dotyczy postępowanie, zostały w rzeczywistości wprowadzone na obszar celny Turcji. Organy Krajowej Administracji Skarbowej otrzymały niepełne informacje od administracji węgierskiej. Nie otrzymały konkretnych zgłoszeń w procedurze T1, co stanowiło istotne uchybienie dowodowe. Ponadto w odpowiedzi – piśmie z 2 lipca 2018 r. administracja węgierska podała, że komunikat IE518 wygenerowano "w chwili wyprowadzenia towarów", a zatem organ nie mógł przyjąć, jak to uczynił w decyzjach, że wygenerowanie takiego komunikatu nie jest równoznaczne z wyprowadzeniem towarów, ponieważ stanowisko to jest sprzeczne ze stanowiskiem strony węgierskiej. W świetle powyższego przypisano Spółce odpowiedzialność za działania osób trzecich, które uruchomiły procedurę T1.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Organ podniósł, że sprawa nie dotyczy procedury tranzytu, na czym skupia się skarżący, przez co badanie szczegółowych okoliczności z nią związanych nie było konieczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a podniesione w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji – w całości lub w części – może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał zgłoszenia celnego towarów i objęcia ich procedurą wywozu. Towar miał zostać wywieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Węgrzech. Urząd celny wywozu znajdował się w Polsce, urząd celny wyjścia na Węgrzech, choć procedura wywozu została zamknięta przez urząd celny inny, niż pierwotnie określony przez Eksportera. Rzeczone towary zostały następnie objęte procedurą tranzytu do Turcji, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez inny podmiot, który według organów posiadał prawo dysponowania towarem. Według informacji przekazanych przez administrację celną Bułgarii procedury tranzytu w Bułgarii miały zostać zamknięte w nieprawidłowy sposób, bez udziału funkcjonariuszy celnych, ponieważ stwierdzono zewnętrzną ingerencję w systemy teleinformatyczne administracji celnej. W związku z informacjami uzyskanymi od administracji celnej Bułgarii organy administracji celnej Węgier poddały w wątpliwość, czy towary objęte ww. procedurami wywozu opuściły terytorium Wspólnoty. Wobec tego zażądały od Eksportera dostarczenia dowodów alternatywnych potwierdzających, że towary objęte ww. zgłoszeniami rzeczywiście opuściły terytorium UE. Ostatecznie uznały, że Eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów i z tego powodu unieważniono przyjęte zgłoszenia celne. Skarżący nie zgadza się z decyzjami organów celnych twierdząc, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi zamknięcie procedur wywozowych, a także dokumentami potwierdzającymi fakt zbycia towarów ukraińskiemu odbiorcy Ponadto miano nie poczynić odpowiednich ustaleń faktycznych, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są błędne, ponieważ nie uwzględniają tego, że otwarcie procedury tranzytu wymagało zamknięcia procedury wywozu i musiało wiązać się z wwiezieniem towarów z Ukrainy na Węgry, które w ramach procedury tranzytu miały zostać wywiezione do Turcji. Procedury tranzytu zostały zaś zgłoszone przez podmiot trzeci, choć Spółkę obciążono odpowiedzialnością za brak dowodu wywiezienia towaru poza granice UE.

Z uwagi na datę dokonanego zgłoszenia celnego aktualnie w sprawach celnych obowiązuje inny stan prawny, niż miało to miejsce w czerwcu 2015 r. Przepisy UKC (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, stosowane od 1 maja 2016 r.) poprzedzone były przepisami WKC (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny) i odpowiednimi przepisami wykonawczymi. Jednak oceny rzeczonych zdarzeń należało dokonać przez pryzmat regulacji materialnoprawnych z tamtego okresu. W myśl bowiem obowiązującego w dacie składania zgłoszeń art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły. W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (zob. art. 73 Prawa celnego), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, tyle że nie w kwestiach materialnoprawnych i obowiązków proceduralnych, których wcześniej nie musiano dopełniać (por. m.in. art. 15, 48, 188, 191 UKC).

Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8).

Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2).

Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3).

Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162).

Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i n. RWKC. W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia 952/2013). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego.

Z przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zd. 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC). Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury.

W ocenie Sądu kontrolowane rozstrzygnięcia okazały się zgodne z prawem, choć zarówno organy, jak i Spółka, zbyt dużo uwagi poświęciły procedurze tranzytu i wymianie informacji między administracją celną Węgier i Bułgarii, które dotyczyć miały tych samych towarów, ale między innymi podmiotami, wśród których Spółka nie występowała. Tymczasem informacje od tych organów o nieprawidłowościach w procedurach tranzytowych stanowiły jedynie asumpt do weryfikacji prawidłowości zamknięcia procedur wywozowych dokonanych przez Spółkę. Dlatego włączanie w poczet materiału dowodowego zgłoszeń związanych z tranzytem, czy też konkretne przyporządkowanie towaru ujętego na fakturach związanych ze zgłoszeniami dokonanymi przez Spółkę ze zgłoszeniami tranzytowymi było zbędne dla prawidłowości rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed organami celnymi Krajowej Administracji Skarbowej. Podjęły one próbę ustalenia, czy towar objęty zgłoszeniami wywozowymi został przez Eksportera faktycznie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a więc czy ziściły się materialnoprawne warunki prawidłowego zamknięcia procedury wywozu. Podważono bowiem zasadność wystawionych komunikatów elektronicznych, które dla oceny procedury wywozu mają tylko znaczenie formalne. Jeżeli bowiem towar faktycznie nie został wywieziony w procedurze wywozu, to zgłoszenie celne, które tę procedurę otwarło, musi zostać unieważnione, ponieważ nie dopełniono warunków prawnych dla uznania tej procedury za prawidłowo zamkniętą, tj. zgodnie z odnośnymi przepisami prawa celnego. Tak więc ustalenia czynione odnośnie procedury tranzytu nie miały bezpośredniego przełożenia na kontrolę procedury wywozu, ponieważ nie pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Z tych też powodów wszystkie zarzuty skargi, które odnoszą się do tej kwestii, uznać należało za niezasadne i pozbawione istotnego znaczenia dla sprawy dotyczącej weryfikacji warunków procedury wywozu. Od Spółki nie wymagano zaś przedstawienia dowodów dotyczących procedury tranzytu, tylko procedur wywozu otwartych na jej zgłoszenie.

W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem Spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. Spółka powoływała się na dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Nie zmienia tego nawet okoliczność dołączenia do akt sądowych podpisanej kopii faktury, ponieważ po pierwsze nie wiadomo, kto złożył na niej podpis (tj. na ewentualnym oryginale, którego do akt nie przedłożono) i dlaczego uczynił to niemal 5 lat od rzekomej transakcji. Przedłożona kopia oświadczenia nie pozwalała ustalić osoby, która je złożyła i w jakim charakterze działała i jak przedstawiały się zasady reprezentacji podmiotu, od którego oświadczenie takie miało pochodzić. Dowody te, pomimo ich dopuszczenia przez Sąd w trybie określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie pozwoliły podważyć ustaleń i ocen organów. Nie przedstawiono natomiast dowodów zapłaty, czy odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że Eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na kwiecień i maj 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Termin do przechowywania takich dokumentów nie wynosił lat 3, lecz 5; należało go określić na podstawie przepisów krajowych, w tym art. 9 Prawa celnego (podobnie w przypadku dokumentacji gromadzonej dla potrzeb VAT). Zgodnie bowiem z art. 16 WKC, osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż 3 lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Obecnie w art. 51 UKC jest mowa o minimalnym terminie wynoszącym lat 3.

Pomimo zatem tego, że Spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być formalnie uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że Eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu, opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą Eksportera było wykazanie tych okoliczności.

Sąd zauważa, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC (obecnie także odnośnych przepisów UKC), nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518 uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC).

W ocenie Sądu nie było w sprawie potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych przez Spółkę osób. Faktem jest, że w toku postępowania celnego nie określono, kim były te osoby w toku realizacji procedur wywozowych. W świetle tego, co dotychczas podano, Eksporter powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi opuszczenie przez towar granic Wspólnoty (UE).

Sąd nie stwierdził też, aby zawiadomienie organu o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania miało istotny wpływ na wynik kontrolowanych spraw.

Z podanych względów skargi oceniono jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.