Wyrok NSA, sygn. akt FSK 794/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 6, art. 174 pkt 1, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa-Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C." Spółki z o.o. w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 971/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa-Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C." Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki z o.o. "C." na decyzję Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka, działając przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników, w osobie jej jedynego udziałowca - zawarła z tym udziałowcem umowę zlecenia, powierzając mu pełnienie funkcji dyrektora i zlecając zarządzanie Spółką.

Organy podatkowe uznały, że jedyny udziałowiec i członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy, a zatem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1998 r. - wypłacone mu z tytuły mowy zlecenia wynagrodzenie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zdaniem podatniczki wym. wyżej umowę należało ocenić jako umowę o pracę, bowiem udziałowiec Spółki został zatrudniony na stanowisku jej dyrektora w drodze powołania w związku z czym pozostaje ze spółką w stosunku pracy z mocy przepisów Kodeksu pracy.

Sąd podzielił w całej rozciągłości pogląd organów podatkowych, zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakaz zawierania umów przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest jej stroną - działając jako organ będącego osobą prawną mocodawcy pełnomocnika, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. Członkostwo w zarządzie jest sprawą odrębną od stosunku pracy. Oba te stosunki mogą ze sobą współistnieć, gdy w wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy powstaje nowy, odrębny od członkostwa w zarządzie, stosunek prawny, którego istotą jest świadczenie pracy za wynagrodzeniem.

Natomiast powołanie przez właściwy organ spółki, członka jej zarządu nie oznacza nawiązania z nim stosunku pracy lecz powierzenie określonej osobie funkcji członka władz spółki. Sąd dokonał również szczegółowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp stwierdzając, że w rozpatrywanej sytuacji organy podatkowe miały podstawę by uznać, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowca Spółki, nie będącego pracownikiem, nie mogą być zaliczone, w myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowana umowa, jako naruszająca art. 203 Kh jest nieważna, nie rodzi więc żadnych skutków związanych z jej zawarciem, na tle prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271/ w związku z naruszeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o:

1. uchylenie wyroku NSA w całości,

2. zmianę tego orzeczenia poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M.

Wyrokowi zarzucono:

1. Obrazę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.1998 r./ w związku z treścią art. 12 ust. 4 ustawy zawężającej z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na zastosowaniu zawężającej wykładni pojęcia pracownika w rozumieniu prawa podatkowego, ograniczającej to pojęcie wyłącznie do zaistnienia stosunku pracy, mimo że odrębny art. 16 ust. 1 pkt 38 updop przepis podatkowy, konkretnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje pojęcie pracownika w rozumieniu prawa podatkowego inaczej, inaczej mianowicie "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osoby pozostające w stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej, lub spółdzielczym stosunku pracy".

Wszyscy funkcjonariusze spółek prawa handlowego są pracownikami w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ pozostają z osobą prawną w stosunku służbowym, polegającym na tym, że ich prawa, obowiązki, uprawnienia, odpowiedzialność cywilna i karna określone były w Kodeksie handlowym, a jednocześnie z uwagi na bardzo szeroki zakres ich odpowiedzialności cywilnej, w wykonywaniu swojej funkcji w spółce nie podlegają jakiemukolwiek podporządkowaniu osobowemu.

2. Obrazę art. 247 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uprawomocnieniu wyrokiem sądu decyzji organów podatkowych, które podlegały ewidentnemu stwierdzeniu nieważności, ponieważ były niewykonalne, a niewykonalność ich miała charakter trwały.

3. Obrazę art. 158 par. 2 Kh polegającą na bezzasadnym i wbrew treści art. 235 par. 1 Kh wprowadzeniu ograniczeń dla zgromadzenia wspólników w osobie jedynego wspólnika na podstawie art. 235 Kh.

Informując o wniesieniu do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia tej skargi.

Wniosła również o "przywrócenie terminu do dokonania czynność uzupełnienie i poprawienia skargi". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd nie widzi potrzeby zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na złożoną skargą konstytucyjną. Z uwagi na treść art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ kolejność powinna być odwrotna: najpierw wyczerpanie "drogi prawnej" /tu: postępowania kasacyjnego/ a potem, ew. wniesienia skargi konstytucyjnej.

Natomiast pozostałe wniosku procesowe /o przywrócenie terminu/ świadczą o nieznajomości materii, której dotyczą. Nie mieści się w obowiązkach sądu kasacyjnego, określonych w szczególności w art. 6 p.p.s.a. /w zw. z art. 193/, wyjaśnienie, jakie terminy i na jakich zasadach mogą być przywracane i że nie można przywrócić terminu, którego nie wyznacza ani ustawa ani sąd.

Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za nieuzasadnione.

1. Nie można jednocześnie zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Są to - co wielokrotnie już wyjaśniał Sąd Najwyższy a po 1.01.2004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny - dwa różne sposoby naruszenia prawa /błędne rozumienie przepisu albo błędna subsumcja normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego/. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że chodzi o pierwszą ze wskazanych w art. 174 pkt 1 sytuacji: błędną wykładnię. Powołanie się, dla wykazania zasadności zarzutu na treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest trafne. Skoro wymienione w tym przepisie osoby uważa się za pracowników w rozumieniu ustawy, to tylko tej, a nie innej. Gdyby ustawodawca zamierzał posłużyć się takim rozumieniem pojęcia "pracownik" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieścił by w niej analogiczną definicję /tzw. autonomiczną/ bądź też posłużył się normą odsyłającą do tego /art. 12 ust. 4/ przepisu. Skoro tego nie uczynił oczywistym jest /i tak też przyjmowano w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym i sądowym/, że "odrębne przepisy", do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 38, to przepisy prawa pracy /w tym przede wszystkim Kodeks pracy/ a nie przepisy ustaw podatkowych. Sąd we wnikliwym i obszernym uzasadnieniu wyroku wyczerpująco przedstawił, z powołaniem się na liczne - i jednolite - orzeczenia SN i NSA, jak należało rozumieć wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w tym przepisie. Tę interpretację podzielono również w piśmiennictwie /por. np. J. Marciniuk w kolejnych komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wyd. Ch.Beck i inne/. Ponowne przytaczanie tej samej, a w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w pełni przekonującej argumentacji nie byłoby celowe.

2. Pomijając już, że art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego to jest on adresowany do organizmu podatkowego, a nie do Sądu. Sądowi, który nie dostrzegł wady decyzji powodującej jej nieważność można było zarzucić jedynie naruszenie art. 22 ust. 3 obowiązującej w dacie wydania wyroku ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Takiego zarzutu jednak nie podniesiono, a Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

3. Za całkowicie chybiony-i wręcz niezrozumiały - należy zarzut "obrazy" art. 158 par. 2 Kh". Przepisu tego w uzasadnieniu wyroku nawet nie wymieniono, także w części, w której cytowano poglądy Sądu Najwyższego. Sąd administracyjny, w ramach kontroli legalności /zgodności z prawem/ m.in. decyzji nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego. W żaden sposób nie mógł więc wprowadzać jakichkolwiek ograniczeń dla zgromadzenia wspólników i to w sferze cywilnoprawnej.

W tej sytuacji bezzasadność skargi kasacyjnej nie ulegała wątpliwości co zobowiązywało Sąd do jej oddalenia /art. 184 p.p.s.a./.

Obowiązek zwrotu kosztów stronie przeciwnej, obejmującej wynagrodzenie radcy prawnego, wynikał z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.