Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 970/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/15 w sprawie ze skarg V. Z i M. B. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015 r. nr IBPBI/1/4511-257/15/JS i IBPBI/1/4511-258/15/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od V. Z. i M. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1529/15 ze skargi V. B. i M. B. (dalej: Wnioskodawca, skarżąca, skarżący) na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) uchylił zaskarżone interpretacje.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

We wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący przedstawili następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i pozostaje w związku małżeńskim z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). W ramach prowadzonej działalności, zajmuje się głównie pracami z zakresu ociepleń domów, lecz okazjonalnie działa także w innych branżach. Od roku 2001 Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej, która w przeszłości prowadziła działalność z zakresu ociepleń domów; w niedługim czasie spółka zostanie rozwiązana. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest produkcja gotowych parkietów podłogowych (16.22.Z), lecz do wykonywanej działalności należy również między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z). Wnioskodawca oraz jego małżonka (Wnioskodawczyni) są również wyłącznymi udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do KRS w dniu 25 stycznia 2005 r., w której Wnioskodawca posiada 78% udziałów, natomiast jego małżonka 22% udziałów w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie robót budowlanych, prace związane z ociepleniem budynków, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca przeprowadził w latach 2004 -2008 inwestycję budowlaną, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, wybudowaniu na nich mieszkalnego budynku wielorodzinnego (rolę generalnego wykonawcy pełniła ww. spółka z o.o.) oraz sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku. W roku 2007, w ramach prowadzonej działalności, dokonał natomiast sprzedaży działki budowlanej wraz z projektem budowlanym.

Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa; małżonkowie nie zawierali również umów majątkowych małżeńskich.

W dniu 28 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego udział wynoszący 12/100 w działce nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Działka ta (sklasyfikowana w rejestrze gruntów, jako tereny budowlane, symbol B), była zabudowana starym domem mieszkalnym oraz budynkiem magazynowo-warsztatowym, przeznaczonymi do wyburzenia ze względu na zły stan techniczny. Działka położona jest na terenach dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 6 sierpnia 2008 r. małżonkowie nabyli do wspólnego majątku udział wynoszący 64/300 ww. działki nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w dniu 6 sierpnia 2008 r. małżonkowie nabyli udział wynoszący 2/3 we wspomnianej działce; także w tym przypadku transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 22 września 2008 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr [...], sklasyfikowaną w rejestrze gruntów jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Wyżej wymienione działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W szczególności, nabyte działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na działki nie zostały również poczynione nakłady związane z ich ulepszeniem lub utrzymaniem w niepogorszonym stanie, które byłyby następnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał również zakupów towarów lub usług związanych z działkami, w związku z którymi dokonywałby odliczenia naliczonego podatku VAT, z wyjątkiem zakupu projektu budowlanego zatwierdzonego w pozwoleniu na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę (decyzja z 15 maja 2013 r.). Jedynym działaniem dokonanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działki nr [...] było dokonanie części prac związanych z rozbiórką położonych na niej budynków, na podstawie zezwolenia stosownego organu. W dniu 28 października 2011 r. Wnioskodawca, działający za zgodą małżonki, nabył nieruchomość w postaci działki nr [...]. Nieruchomość jest niezabudowana, zgodnie z rejestrem gruntów znajduje się w całości na terenach oznaczonych jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym (umowie sprzedaży) Wnioskodawca oświadczył, że nabywa przedmiotową działkę za zgodą małżonki, nabycie następuje do majątku wspólnego, oraz że nabycie to nastąpi na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działka nr [...] nabyta została od podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT.

Na podstawie wniosków złożonych przez Wnioskodawcę 10 lipca oraz 21 sierpnia 2007 r., uzyskał on dwie ostateczne decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wydane w odniesieniu do działek: [...], [...], [...], [...] (decyzja z 10 grudnia 2008 r.) oraz [...], [...], [...] (decyzja z 4 maja 2011 r.). Na podstawie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z 10 grudnia 2008 r., Wnioskodawca złożył w dniu 15 marca 2013 r. wniosek o pozwolenie na budowę, po rozpatrzeniu którego Prezydent Miasta wydał 15 maja 2013 r. decyzję, w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, w zakresie zamierzenia budowlanego. W odniesieniu do wszystkich trzech działek nie były prowadzone żadne działania o charakterze marketingowym, tj. Wnioskodawca oraz jego małżonka nie umieszczali w mediach ogłoszeń lub reklam zawierających ofertę sprzedaży działek. W dniu 24 lipca 2014 r. małżonkowie zawarli ze spółką zajmującą się działalnością deweloperską przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązali się do zawarcia z kontrahentem umowy przyrzeczonej, na podstawie której sprzedadzą wszystkie wspomniane wyżej działki, a także, że przeniosą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego zatwierdzonego w ww. pozwoleniu na budowę, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej. W umowie przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się także, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej złoży oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na rzecz kontrahenta wspomnianego pozwolenia na budowę oraz udzieli osobie wskazanej przez kontrahenta nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami administracji w sprawie przeniesienia ww. pozwolenia. W umowie przedwstępnej małżonkowie oświadczyli, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż praw będących przedmiotem umowy (nieruchomości składającej się z ww. działek wraz ze sprzedażą praw majątkowych do projektu budowlanego) jest dokonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie jest z tego podatku zwolniona. W umowie przedwstępnej nie zostały wyodrębnione ceny poszczególnych działek oraz pozostałych przedmiotów umowy, jednak zostały one wyodrębnione w umowie przyrzeczonej. W dniu 25 listopada 2014 r. zawarta została umowa przyrzeczona, na mocy której dokonano sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...]. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie omawiane działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych w opisie stanu faktycznego działek nr [...] oraz [...], w wykonaniu umowy przedwstępnej, spowoduje dla Wnioskodawców powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż przedmiotowych działek nr [...] oraz [...], nie spowoduje dla nich powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawców, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dwóch wyżej wymienionych działek nie spowoduje powstania przychodu, z uwagi na fakt, że zostały one sprzedane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Działka nr [...] nabyta została 22 września 2008 r., tj. później niż działka nr [...]. Zatem sprzedaż działek po 31 grudnia 2013 r. nie spowoduje dla Wnioskodawców powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 maja 2015 r. nr IBPBI/1/4511-258/15/JS nr uznał , że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe , natomiast w interpretacji nr IBPBI/1/4511-258/15/JS uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie braku powstania przychodu niemniej jednak uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu. W uzasadnieniu interpretacji odniesiono się do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póź zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśniono, że działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć, jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Z tej przyczyny nie w każdym przypadku podatnik może przychód ze sprzedaży nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. W ocenie organu , sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazano, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu wg zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że nieruchomości gruntowe, o których mowa we wniosku, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro jak wynika z wniosku, były one w istocie składnikami majątku obrotowego. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, sprzedaż działek nr [...] oraz [...] nie spowoduje dla niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe.

W interpretacji nr IBPBI/1/4511-258/15/JS stanowisko to zostało powielone . Jednocześnie podkreślono, że stosownie zaś do art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego (...). Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nabycia, czy sprzedaży nieruchomości, przez małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa), wymagana jest zgoda współmałżonka, a występowanie współmałżonka w aktach notarialnych dokumentujących te transakcje wynika wyłącznie z wymogów w zakresie formy zawarcia umowy kupna –sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na względzie uznano, że skoro (jak wykazano wyżej) przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowił będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Wnioskodawczyni, to pomimo, że Wnioskodawczyni jest ich współwłaścicielem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej, przychód uzyskany z ww. tytułu w całości będzie przychodem z prowadzonej przez jej małżonka działalności gospodarczej, który winien zostać opodatkowany wyłącznie przez niego, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o ich uchylenie, zarzucając naruszenie :

- art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie ,

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego i zrozumiałego uzasadnienia dla przedstawionego w interpretacji poglądu (o nieistotności przytoczonych przez Skarżącego elementów stanu faktycznego dla interpretacji przepisów prawa podatkowego), co stanowi naruszenie zasad regulujących prowadzenie postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązującej w tego rodzaju postępowaniach;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. stanu faktycznego poprzez uznanie, że sprzedaż przez Skarżących działek nr [...] oraz [...] stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nieprawidłowe uznanie za taką działalność działań nie posiadających charakteru zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 2004 r. a 31 grudnia 2014 r. polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisu wbrew jego brzmieniu, zgodnie z którą nie ma znaczenia dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego Skarżących fakt niewprowadzenia zbywanych działek do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie, że odpłatne zbycie nieruchomość; wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. skutkuje powstaniem przychód.: ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 listopada 2011 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1529/15 i sygn. akt I SA/Kr 1530/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1529/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone interpretacje.

Sąd wyjaśnił, że istota sporu w niniejszych sprawach w zasadzie ogniskuje się wokół problemu możliwości opodatkowania sprzedaży nieruchomości, opisanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pomimo tego, że w indywidualnej interpretacji wydanej dla Wnioskodawczyni organ przychylił się do jej stanowiska i uznał , że w stosunku do niej nie wystąpi taki przychód to w uzasadnieniu w całości podzielił swoją argumentacje , że w przedstawionym stanie faktycznym, który w obu interpretacjach jest tożsamy sprzedaż nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się oboje Skarżący .

Odnosząc się do tej kwestii Sąd w pełni podzielił argumentację organu w zakresie możliwości zakwalifikowania osiągniętego przychodu jako przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd odnosząc się do treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zaznaczył, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Bez wątpienia dokonana przez skarżących sprzedaż może być uznana za działalność zarobkową i handlową. Będzie też dokonana we własnym imieniu. W ocenie Sądu rozstrzygnąć należało, czy działanie skarżącego nosi cechy działania zorganizowanego oraz prowadzonego w sposób ciągły. W szczególności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy powtarzalność, wielokrotność czynności jest niezbędnym warunkiem, by można jej przypisać cechy ciągłości.

Sąd odnosząc się do orzecznictwa wyjaśnił, że podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

W ocenie Sądu, jeżeli działalność podatnika nie mieści się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polega na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach, by zysk był maksymalny, to wówczas można uznać, że działalność ta jest zorganizowana i ciągła. Dla przyjęcia, że ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu działania obydwojga skarżących szczegółowo wykazane w uzasadnieniu interpretacji powodują, że sprzedaż spornych nieruchomości można zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

Sąd pierwszej instancji jeszcze raz szczegółowo odniósł się do stanu faktycznego kontekście występowania skarżących jako odrębnych podatników i wskazał na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w ww. przepisie są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem. Nie zmienia tej interpretacji art. 8 ust 3 up.d.o.f. gdyż przepis ten i następne są szczególnymi uregulowaniami dotyczącymi dochodu uzyskiwanego przez małżonków z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ) i nie ograniczają w żaden sposób zakresu podmiotowego regulacji zawartej w art. 8 ust 1 cyt. ustawy. Sąd wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła przychodów /przychodu/. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego /innego niż ustawowy/ podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Odnosząc się do takiego rozumowania należy podkreślić, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży nieruchomości, to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy, skoro są z mocy art. 3 ust. 1 odrębnymi podatnikami.

Niemniej jednak w złożonych interpretacjach skarżący podnosili, że przedmiotowe działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych co powoduje , że zgodnie z uchwałą z dnia 17 lutego 2014 r. nr II FPS 8/13 sprzedaż tych działek nie może zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej. Minister Finansów do kwestii tej praktycznie się nie odniósł podnosząc jedynie w sposób bardzo lakoniczny, że kwestia ta jest bez znaczenia skoro nieruchomości te były składnikami majątku obrotowego. Działanie takie stanowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanej przez wnioskujących uchwale NSA .

W ocenie WSA, powyższe nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanej przez skarżących uchwale prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa i zarzut skarżących jest zasadny. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Organ nie uzasadnił natomiast dlaczego uchwały NSA nie należy stosować do składników majątku obrotowego, gdzie to pojęcie jest uregulowane w prawie podatkowym, i jakie przepisy odnoszą się bezpośrednio do tej kwestii powodując takie a nie inne skutki podatkowe .

Podobnie Organ pominął argumentację Wnioskodawczyni złożoną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia praw dotyczącą art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.

Interpretacyjny organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 'stanie faktycznym oboje małżonkowie uzyskują przychód ze wspólnego źródła - sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład wspólności małżeńskiej

Skutkiem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i jego zastosowanie chociaż przepis ten nie miał zastosowania; W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia nie mamy do czynienia z przychodem ze wspólnego źródła, opisanym w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przychód w całości związany jest z prowadzoną przez skarżacego działalnością gospodarczą.

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży nieruchomości, chociaż tylko mąż wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to u obojga z nich powstanie obowiązek podatkowy bowiem na mocy art. 3 ust. 1 są odrębnymi podatnikami.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w odniesieniu do Wnioskodawczyni i uznaniu, że w wyniku dokonanej sprzedaży składników majątku związanych z prowadzoną przez małżonka skarżącej działalnością gospodarczą ona również uzyska przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowił będzie, przychód ze sprzedaży składników majątku związanych z prowadzoną przez małżonka skarżącej działalnością gospodarczą, to pomimo, że skarżąca jest i ich współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie przychodem z źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, który winien zostać opodatkowany wyłącznie przez małżonka skarżącej.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w w; zw. z w zw. z art. 14 a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że:

- pominął przy wykładni prawa podatkowego stanowisko sądów administracyjnych, w tym stanowisko wyrażone w powołanej przez strony uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13,

- pominął argumentację Wnioskodawczyni złożoną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczącą art. 6 ust.1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu podatkowego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawców, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i oddalenie, uchylenie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest trafna w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W wydanej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatkowy organ interpretacyjny ocenił, natomiast Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że poprzez nabywanie nieruchomości (działek gruntu) oraz następną ich sprzedaż zainteresowani podatnicy prowadzili działalność gospodarczą. Przedmiotem pytania interpretacyjnego, a więc ukonstytuowanego nim zagadnienia, przedstawionego do rozpatrzenia w postępowaniu interpretacyjnym, była jednak nie tylko normatywna kwalifikacja opisanych we wniosku czynności prawnych i faktycznych, ale – przede wszystkim – ocena w zakresie powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził pełnej oceny zaskarżonej interpretacji argumentując, że wystarczającym powodem i uzasadnieniem uchylenia interpretacji mogło być zaniechanie organu interpretacyjnego dokonania analizy prawnej uwzględniającej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Problem w tym, że podatkowy organ interpretacyjny ocenił stan faktyczny sprawy i wywiódł z niego, że nabywane a następnie zbyte nieruchomości stanowiły przedmiot czynności działalności gospodarczej. Były więc "w istocie", zdaniem wymienionego organu, składnikami majątku obrotowego, z czego wynika, że nie ma prawnego znaczenia, czy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ dokonał więc w tym zakresie określonej oceny stanu faktycznego sprawy, czego nie zrobił jednak Sąd pierwszej instancji, pomimo tego, że analiza ta była niezbędna dla pełnego i prawidłowego rozpoznania sprawy, w tym również w kontekście uzasadnienia zastosowania ocen prawnych wskazywanej uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13.

Przed przystąpieniem do analizy, czy nie uwzględnienie w treści interpretacji wymienionej uchwały było naruszeniem prawa, art. 14c § 1 i 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na sporną ocenę powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Sąd pierwszej instancji powinien dokładniej rozważyć stan faktyczny i wypowiedzieć się odnośnie do zakwalifikowania prawnego nabywanych i zbytych następnie nieruchomości, także z punktu widzenia stanu faktycznego oraz ocen prawnych uchwały II FPS 8/13, na którą się powołał, wytykając organowi zaniechanie uwzględnienia jej w rozpatrzeniu prawnym sprawy. Jeżeli jednak uzasadnienie interpretacji w przywoływanym obszarze było relatywnie skąpe, to Sąd pierwszej instancji w ogóle poniechał w tej części sprawy oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie tylko na wynik merytoryczny, ale również na ocenę uzasadnienia uchylenia – z przyczyn w rzeczywistości wyłącznie procesowych – zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów uznać należało, że Sąd pierwszej instancji niedostatecznie zbadał stan faktyczny sprawy, w tym również z punktu widzenia przedstawienia i ocenienia go przez podatkowy organ interpretacyjny w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., co dostatecznie uzasadniało, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w postępowania sądowym. Na skutek powyższego zaniechania Sąd pierwszej instancji w znacznej części w istocie uchylił się od pełnego rozpoznania sprawy, co czyni w tym zakresie zarzuty kasacyjne naruszenia materialnego prawa podatkowego przedwczesnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.