Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 437/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 art. 134 § 1 art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14a, art. 14c, art. 14, art. 14a § 4, art. 14 § 2, 3 i 6, art. 79 § 2 pkt 2, art. 67, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/06 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania w sprawie 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2006 r. nr (...) uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w S. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i umarzającą postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka 30 grudnia 2005 r. wystąpiła na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wniosku podnosiła, że zalicza się do grupy podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, Nr 4, poz. 46), a także uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 2 marca 2006 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r. (miesiące od stycznia do czerwca). Stwierdził bowiem, że inwestycja rozpoczęta przez spółkę w 1999 r., która w ocenie spółki stanowiła podstawę do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, nie była długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego względu zdaniem organu wskazane przez skarżącą spółkę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie miało zastosowania.

Spółka odwołała się od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając organowi dokonanie niewłaściwej oceny podjętej przez nią inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b tej ustawy. Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła do organu podatkowego 2 stycznia 2006 r., a więc po upływie tego terminu. Z tego względu organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r. nadała listem poleconym w placówce pocztowej 31 grudnia 2005 r., zatem zdaniem spółki przed upływem terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wskazał, że spośród deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę za okresy wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako ostania została złożona do organu podatkowego deklaracja za czerwiec 2000 r. i miało to miejsce 24 lipca 2000 r. Upływ określonego przez art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do nadpłaty podatku za czerwiec 2000 r. następował 24 lipca 2005 r. Upływ tego terminu w stosunku do nadpłat, o których stwierdzenie za wcześniejsze miesiące 2000 r. wnosiła strona skarżąca, następował przed tą datą, gdyż deklaracje za te okresy zostały złożone wcześniej niż deklaracja za czerwiec 2000 r. Podatnicy podatku od towarów i usług są podatnikami wymienionymi w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a zatem podatnicy ci objęci są zakresem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów WSA stwierdził, że podnoszona w skardze okoliczność, że skarżąca złożyła wniosek 31 grudnia 2005 r., a nie jak to przyjął organ 2 stycznia 2006 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi za zasadną. Przyjęcie przez organ daty wpływu wniosku (2 stycznia 2006 r. ) za datę jego złożenia WSA uznał za uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy w sposób prawidłowy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, bowiem było ono bezprzedmiotowe. Organ nie mógł prowadzić postępowania w przedmiocie uprawnień, których dotyczył wniosek strony, ponieważ wniosek ten nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku. Uprawnienie strony do zainicjowania postępowania w tym przedmiocie wygasło bowiem z mocy art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji winien była na podstawie art. 169a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże skoro organ pierwszej instancji prowadził w niniejszej sprawie postępowanie i wydał decyzję merytoryczną, to organ drugiej instancji w ramach kompetencji przyznanych mu na mocy art. 233 Ordynacji podatkowej mógł tylko decyzję organu pierwszej instancji uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Z tych względów WSA uznał, że decyzja organu odwoławczego nie naruszała prawa.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez:

- niezastosowanie art. 14a w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 16 lipca 2003 r. w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z tej daty w sytuacji, gdy podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego, do której się zastosował;

- zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w tej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat z Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w tej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat z Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś WSA potwierdził prawidłowość postępowania organu w sytuacji, gdy podatnik nie doczekawszy się przepisów specjalnych, które miały uregulować zwroty nadpłat podatków wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), po ponad dwóch latach złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT za 2000 r.

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę, iż w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy organ drugiej instancji nie wyjaśnił, dlaczego organ pierwszej instancji prowadził postępowanie merytoryczne w celu wyjaśnienia istnienia uprawnienia podatnika do zwrotu podatku VAT i wydał merytoryczną decyzję;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niewzięcie pod uwagę z urzędu, zgodnie z zasadą oficjalności, wszelkich naruszeń prawa, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a mianowicie wyżej wymienionych w pkt 1. petitum;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w szczególności w kwestii uzyskania przez skarżącą odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie stosowania prawa, uznania przez organ drugiej instancji postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego za bezprzedmiotowe, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia i miało wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r. w kwocie 82.414 zł lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o "zażądanie" od Urzędu Skarbowego w S. akt sprawy nr (...) i dołączenie ich do materiału dowodowego.

Spółka podniosła, iż w niniejszej sprawie zwróciła się 25 czerwca 2003 r. do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu wówczas obowiązującym) z zapytaniem, na które odpowiedź otrzymała pismem z 16 lipca 2003 r. nr (...) Z interpretacji wynikało, iż w sprawie nadpłaty podatku dochodowego oraz mniejszych zwrotów podatku VAT związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Spółka zastosowała się do pisemnych wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego i przez ponad dwa lata nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym i podatku VAT za lata 2000-2001. Jednakże po uzyskaniu informacji o orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, z których wynikało, iż tacy pracodawcy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi i orzeczeniach stwierdzających istnienie takich nadpłat, postanowiła złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłaty, w tym wniosek dotyczący nadpłaty podatku VAT za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w tej sprawie postępowanie merytoryczne, ale nie podnosił kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, tylko odmówił stwierdzenia nadpłaty z innych względów, a na wygaśnięcie prawa zwrócił uwagę dopiero organ drugiej instancji.

W ocenie skarżącej niezastosowanie przez WSA art. 14 w związku z art. 14a § 4 w brzmieniu z dnia 16 lipca 2003 r. bądź niezastosowanie art. 14c Ordynacji podatkowej w dacie wyrokowania, a zamiast tego zastosowanie "sankcji" z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej naruszało art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd ten potwierdził działanie organu odwoławczego, który naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem spółki naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wzięto pod uwagę w toku postępowania wydanej interpretacji i nie wyjaśniono, dlaczego już organ pierwszej instancji nie stwierdził wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. WSA uchylił się od pełnej oceny sytuacji, bowiem nie rozpoznał wszystkich aspektów sprawy, przez co naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszył także art. 135 p.p.s.a., bowiem nie podjął przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy. W kontekście podnoszonego przez skarżącą istnienia tzw. luki prawnej w zakresie regulacji ustawowej co do nadpłat podatków związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego doprowadzono do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji.

W związku z zaistniałą sprzecznością działań organów obu instancji WSA winien był zdaniem spółki wyjaśnić, czy działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było wadliwe i w konsekwencji doprowadziły do utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też wadliwa jest decyzja organu drugiej instancji o umorzeniu postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez niezastosowanie art. 14a w związku z art. 14c oraz art. 14 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 lipca 2003 r. w sytuacji, gdy skarżący zastosował się do interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, o którą się zwrócił do organu.

Przepis art. 14a, jak i art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wskazany w skardze kasacyjnej miał kilka paragrafów, z podanego w skardze kasacyjnej § 4 art. 14a wynikało, że przepis art. 14 § 3 stosuje się odpowiednio. Regulacja zawarta w art. 14a nakładała na organy tam wymienione obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji na wniosek podatnika płatnika lub inkasenta. Odesłanie zawarte w § 4 tego artykułu do odpowiedniego stosowania art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącego urzędowych interpretacji prawa podatkowego, oznaczało, że zastosowanie się przez podatnika do udzielonej na jego wniosek interpretacji wywołuje skutki takie same, jak zastosowanie się do interpretacji, o których mowa w art. 14, zamieszczanych w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym w skardze kasacyjnej zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Ze wskazanego przepisu wynika, jakie skutki powoduje zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego, wskazując przy tym, że okoliczność taka nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W przepisie tym określono więc, co należy rozumieć pod terminem "nie szkodzić". Skarga kasacyjna próbuje rozszerzyć katalog skutków określonych w powołanym wyżej przepisie do niestosowania w takim przypadku przedawnienia prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wiąże bowiem niezastosowanie przepisów dotyczących skutków zastosowania się przez podatnika do udzielonej interpretacji z zastosowaniem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidującego 5-letni termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wprawdzie w Komentarzu do Ordynacji podatkowej R. Mastalskiego, B. Adamiak i inni, Wrocław 2004 twierdzi się, że przypadki "nieszkodzenia" wymienione w tym przepisie nie stanowią katalogu zamkniętego, to jednak trudno z tym poglądem się zgodzić. Do 1 stycznia 2003 r. z przepisu art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej wynikało, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Przepis ten w przeciwieństwie do brzmienia nadanego art. 14 z dniem 1 stycznia 2003 r. nie określał przypadków "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się podatnika do interpretacji prawa podatkowego. Każdorazowo należało więc w tej sytuacji w odniesieniu do okoliczności danej sprawy określać, co w tym konkretnym przypadku powinno rozumieć się pod pojęciem "nieszkodzenia". W sytuacji, gdy przepis obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. określa skutki zastosowania się przez podatnika do interpretacji, a przy tym z przepisu tego nie wynika, że przypadki te mają charakter przykładowy, twierdzenie, że wymienione w tym przepisie skutki nie tworzą katalogu zamkniętego nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Skoro w katalogu skutków nieszkodzenia określonych w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej brak jest określenia, że do podatnika który zastosował się do interpretacji organu nie stosuje się terminu materialnoprawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu podanym przez stronę i zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadny.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszym zarzucie wskazał też niezastosowanie art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 lipca 2003 r. Zarzut ten jest jednak niezrozumiały, gdyż przepis ten reguluje tryb postępowania w związku z wystąpieniem o interpretację, a wobec braku uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie trudno się do niego odnieść. Powoływany zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wyrokowania nie mógł być zastosowany przez organy, a tym samym przez Sąd pierwszej instancji. Sąd bowiem badając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonego aktu.

W ramach zarzutów w zakresie prawa materialnego skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania, określają bowiem reguły prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazany w tym zarzucie art. 2 Konstytucji, z którego wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, autor skargi kasacyjnej wiąże z określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania w prowadzeniu postępowania przez organy, a więc z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych nie jest wystarczające przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazanie jedynie na przepisy regulujące postępowanie przed organami, należy bowiem powiązać te przepisy z przepisami sądowoadministracyjnymi. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego nie mógł ich naruszyć. Brak wskazania, jakie to przepisy p.p.s.a zostały naruszone i powiązania tych przepisów z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznymi.

Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, jakie miały miejsce w tej sprawie tj. art. 14a w związku z art. 14c w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 lipca 2003 r., art. 79 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek zbadania zaskarżonego aktu pod względem legalności niezależnie od zarzutów zgłoszonych w skardze. Powinien więc uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, które miały miejsce w postępowaniu administracyjnym w danej sprawie.

Według skarżącej naruszenie wskazanych wyżej przepisów wiązało się z tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii pisemnej interpretacji otrzymanej przez podatnika, a gdyby to uczynił, to zdaniem autora skargi kasacyjnej doszedłby do wniosku, że decyzja organu odwoławczego jest niesprawiedliwa dla podatnika, podważa jego zaufanie do organów podatkowych i konstytucyjne wartości. W sytuacji, gdy, jak to wyżej wskazano, nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie skutków zastosowania się do interpretacji, trudno uznać, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się wskazywanych w tym zarzucie uchybień w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a . W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten daje możliwość sądowi wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności podjętych, czy wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W piśmiennictwie nie ma jednak wątpliwości co do tego, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi (vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2006). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż skarga została oddalona. Przepis ten jako niemający zastosowania w tym przypadku, nie mógł tym samym zostać naruszony.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.