Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1497/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 243 par. 3, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2014r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił P. Sp. z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatnik lub Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 11.811.855 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał ją w mocy.

Na tę decyzję Spółka wniosła w dniu 2 czerwca 2014 r. skargę do tut. Sądu, który postanowieniem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/14, skargę Spółki odrzucił.

Na to postanowienie Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wpływ skargi kasacyjnej do Sądu miał miejsce w dniu 12 listopada 2014 r.).

Skarżąca w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. piśmie z dnia 21 października 2014 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.).

W ocenie Skarżącej, w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ po wydaniu decyzji wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z protokołu z rozprawy głównej z dnia 12 września 2014 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie o sygn. akt [...], istniejące w dniu wydania decyzji i przyczyniające się do wydania decyzji takiej treści, a nieznane organowi, który ją wydał. Z ww. protokołu wynika, że B. M. pomawiał wspólników Spółki P. oraz obecnych członków zarządu oraz świadczył niekorzystnie przeciwko Spółce, chcąc zaszkodzić pozostałym wspólnikom i aktualnym członkom zarządu. Organy orzekające w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oparły się na zeznaniach tego świadka, co nie powinno mieć miejsca, gdyż okoliczności przyjęte za udowodnione i stanowiące podstawę do wydania decyzji podatkowej powinny zostać dodatkowo zweryfikowane przez organ podatkowy. W związku z tym dowodem zasadnym jest, zdaniem Skarżącej, wznowienie postępowania i przesłuchanie w charakterze świadka B. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. Organ podkreślił, że Skarżąca w dniu 2 czerwca 2014 r. zaskarżyła do WSA w Warszawie tę decyzję, wszczynając tym samym tryb sądowoadministracyjny w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. WSA skargę odrzucił i na to postanowienie Sądu Skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Postępowanie sądowe przed NSA nie zostało na dzień wydania decyzji zakończone. Zatem w sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, ponieważ uruchomienie trybu nadzwyczajnego, tj. wznowienie postępowania doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań weryfikujących decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 2014 r.: tj. sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi i podatkowego - w związku z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 243 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do odmowy wznowienia postępowania, lecz należy odczytywać go w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.;

2) art. 240 § 1 O.p., który to przepis obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, jeżeli w sprawie wystąpi jedna z enumeratywnie wymienionych podstaw wznowienia;

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bo obowiązujące regulacje nie zawierają podstawy do podjęcia takiego rozstrzygnięcia z takim uzasadnieniem jak organ podatkowy, a organ nie powołał konkretnego przepisu prawnego o charakterze procesowym, zawierającego wyraźną normę pozwalającą na orzeczenie o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z powołaniem się na przesłankę niedopuszczalności wznowienia postępowania w sytuacji uprzedniego zainicjowania kontroli sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest ta sama decyzja ostateczna;

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy jest ono oparte na tezach i argumentach na ich poparcie podnoszonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a nie na konkretnym przepisie prawa.

Skarżąca podniosła brak wskazania w zaskarżonej decyzji przepisu o charakterze procesowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia oraz nie powołanie przesłanki niedopuszczalności wznowienia postępowania w sytuacji uprzedniego zainicjowania kontroli sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest ta sama decyzja ostateczna. Za niedopuszczalne, tj. niezgodne z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Skarżąca uznała oparcie decyzji organu podatkowego o odmowie wznowienia przede wszystkim na poglądach orzecznictwa i judykatury, a nie na przepisach prawa.

Według Skarżącej, ustawodawca nie uregulował kwestii zbiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, tj. możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, zaś przepis art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r" poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") dotyczy zaś sytuacji odwrotnej.

Skarżąca powołała w odwołaniu stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 9/13, gdzie Sąd dokonał podsumowania i analizy dotychczasowych stanowisk piśmiennictwa i judykatury, przedstawiając cztery odmienne poglądy oraz opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 240 § 1 O.p. poprzez brak wznowienia postępowania na żądanie strony, pomimo iż przepis ten nie pozostawia w tym zakresie swobody wyboru, jeżeli w sprawie wystąpi jedna z enumeratywnie wymienionych podstaw wznowienia.

Mając na uwadze powyższe oraz ratio legis art. 56 p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że błędne jest utożsamianie pojęć "dopuszczalność wznowienia postępowania" i "dopuszczalność prowadzenia postępowania", wywołanego wnioskiem o jego wznowienie. Zwróciła również uwagę na wyrażony w wyrokach WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 9/13, WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 347/13, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 349/13 czy III SA/Po 1284/13 pogląd o zasadności wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, a następnie, z uwagi na wcześniejsze zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego, jego zawieszenie, w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. W w/w wyrokach Sądy wskazały ponadto, że znalezienie właściwego rozwiązania zapobiegającego dwutorowości postępowań nie może opierać się jedynie na wykładni art. 56 p.p.s.a. lecz na przepisach O.p., w szczególności art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w okolicznościach tej sprawy można, co najwyżej, mówić o niedopuszczalności prowadzenia postępowania administracyjnego po jego wznowieniu, co następnie uzasadnia jego zawieszenie, lecz nie ma podstaw normatywnych do twierdzenia o niedopuszczalności wznowienia postępowania, w razie pozytywnej kontroli wniosku o wznowienie postępowania, dokonanej przez organ na opisanym wyżej wstępnym etapie jego badania.

W związku z powyższym Skarżąca uznała za prawidłowe zawieszenie wszczętego na wniosek Strony postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym wobec ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej co do tej samej decyzji, gdyż merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd (tj. zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie art. 201 O.p).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie skarga do WSA w Warszawie została wniesiona w dniu 2 czerwca 2014r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania Spółka wniosła prawie pięć miesięcy później - w dniu 27 października 2014 r. W związku z tym stwierdził, że w dacie wnoszenia skargi do WSA w Warszawie nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wobec powyższego w sytuacji wniesienia przez Stronę skargi do WSA wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności ww. decyzji, które na dzień podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone (sprawa jest w toku a NSA nie rozpatrzył jeszcze skargi kasacyjnej Spółki).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie ukształtował się pogląd (który podzielił), że wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne, gdy decyzja ostateczna kończąca postępowanie, które miałoby zostać wznowione, jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Do takiego wniosku prowadzi bowiem wynik wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisu art. 56 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powyższego wynika, że uprzednie wszczęcie postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania powoduje, że zawiesza się postępowanie sądowe uruchomione w wyniku (późniejszego) wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że wprawdzie ww. regulacja nie określa kwestii, czy dopuszczalna jest sytuacja odwrotna, tj. wszczęcie przez organ podatkowy - po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego - jednego z ww. nadzwyczajnych trybów postępowania. Jednakże, mając na uwadze cel procesowy instytucji - z art. 56 p.p.s.a., którym jest uniknięcie negatywnej sytuacji, gdy dana sprawa byłaby równolegle prowadzona dwutorowo: przez organ podatkowy oraz przez sąd administracyjny, należy uznać za niedopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy - po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego - postępowania podatkowego mającego na celu zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności aktu lub wznowienie postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ powołał wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt II GSK 2392/13.

Powołując się na stanowisko doktryny za istotny uznał również fakt, że to skarżący ma możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu. W rezultacie stwierdził, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego

Organ podniósł, iż z licznych orzeczeń sądowych wynika wprost, że po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a., a każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w zasadę prawa do sądu, określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Przy czym należy pamiętać, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte są również te uchybienia, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa), jak i wady skutkujące nieważnością decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zwrócił uwagę, iż również w najnowszych wyrokach NSA prezentowane jest stanowisko, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) (wyrok z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13).

Organ wskazał ponadto, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje jednolite stanowisko, które za niedopuszczalne uznaje wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego (m.in.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację prawną, wspartą ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uprzednie wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego uniemożliwiło organowi podatkowemu w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 243 § 3 O.p. poprzez brak podstawy do wydania decyzji o odmowie wznowienia oraz niepowołanie przesłanki niedopuszczalności wznowienia. Wskazał, iż w przypadku decyzji o odmowie wznowienia postępowania podstawę prawną stanowi przepis prawa procesowego, tj. art. 243 § 3 O.p. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu z dnia [...] grudnia 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał art. 243 § 3 O.p. z uwagi na zapobieżenie dwutorowości postępowań sądowoadministracyjnego i administracyjnego, co stanowi o jej wydaniu na podstawie prawa.

Organ podniósł także, iż pomimo braku sformułowania wprost w O.p. zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych (w tym wznowieniowych) w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, to wszczęcie i prowadzenie postępowania wznowieniowego, gdy uprzednio wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji, należy uznać za niedopuszczalne biorąc pod uwagę przepisy art. 56 i art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną przez organ I instancji podstawę prawną decyzji (tj. 243 § 3 Op) uznał za wystarczającą do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, a w konsekwencji za działanie zgodne z art. 120 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zaaprobował także poglądu wyrażonego w niektórych wyrokach WSA, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej.

Organ odwoławczy zauważył, że przywołane przez Stronę wyroki WSA dotyczą wniosków o wznowienie postępowania opartych wyłącznie na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 o.P., na podstawie których taki wniosek ograniczony jest dodatkowym warunkiem, tj. musi być wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (zob. art. 241 § 2 pkt 2 Op). Zaznaczył, iż z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, w której przesłanką uzasadnienia złożonego przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania jest pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (nie jest obwarowany tak krótkim terminem). W wyrokach WSA uznano za właściwe rozwiązanie wznowienie postępowania podatkowego, a następnie jego zawieszenie na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi właśnie na zagrożenie utraty przez podatnika zbadania sprawy w administracyjnym trybie wznowieniowym z powodu możliwości upływu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Według organu nie można bowiem wykluczyć, iż w sytuacji, w której w postępowaniu administracyjnym z rozmaitych względów np. natury formalnej, nie dojdzie do merytorycznego rozpatrzenia skargi, bądź skargi kasacyjnej przez sąd, Strona z uwagi na upływ terminu jednego miesiąca zostanie pozbawiona prawa do ponownego złożenia wniosku. W konsekwencji odmowa wznowienia postępowania podatkowego nie znalazłaby dostatecznego uzasadnienia prawnego.

Organ podkreślił, iż w przypadku wniosków o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) sytuacja wygląda odmiennie. Po wydaniu prawomocnego i ostatecznego orzeczenia przez sąd administracyjny Strona w dalszym ciągu ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Nie istnieje więc obawa odnośnie zaistnienia ryzyka doznania przez stronę uszczerbku poprzez ograniczenie skuteczności ochrony jej praw w związku z uniemożliwieniem jej skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego. W takiej sytuacji ochrona praw strony jest dostatecznie gwarantowana bez konieczności uruchomienia trybu nadzwyczajnego.

W konsekwencji uznał, że zastosowanie przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 3 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia miało dostateczne podstawy prawne i uzasadnienie. Dlatego też decyzję I instancji utrzymano w mocy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 243 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do odmowy wznowienia postępowania, lecz należy odczytywać go w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia wydaje się, gdy wznowienie jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych; chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.

b) art. 240 § 1 O.p., który obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, jeżeli w sprawie wystąpi jedna z enumeratywnie wymienionych podstaw wznowienia,

c) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące regulacje nie zawierają podstawy do podjęcia takiego rozstrzygnięcia z takim uzasadnieniem jak organ podatkowy, a organ nie powołał konkretnego przepisu prawnego o charakterze procesowym, zawierającego wyraźną normę, pozwalającą na orzeczenie o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z powołaniem się na przesłankę niedopuszczalności wznowienia postępowania, w sytuacji uprzedniego zainicjowania kontroli sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest ta sama decyzja ostateczna,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy jest ono oparte na tezach i argumentach na ich poparcie podnoszonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a nie na konkretnym przepisie prawa,

e) art. 56 p.p.s.a przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że odnosi się on do sytuacji, w której wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym zostaje złożony w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów prawa procesowego, bezzasadnie odmawiając wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na nieprzewidzianą w ustawie przesłankę zawisłości postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania zakończonego jego ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Powodem odmowy wznowienia postępowania była okoliczność wniesienia przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. (w dniu 2 czerwca 2014 r.), a po odrzuceniu skargi przez tut. Sąd (postanowieniem z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 2109/14.) – skargi kasacyjnej do NSA, a następnie (w październiku 2014 r.) – wniosku o wznowienie postępowania w tej samej sprawie, która została poddana kontroli sądowej.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się więc do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli uprzednio na tę decyzję została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone.

Stanowiska stron wpisują się w dwa odmienne, zarysowane w orzecznictwie sądowym nurty.

U podstaw zaskarżonej decyzji legł prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że zawisłość prawna sporu przed sądem administracyjnym wyklucza dopuszczalność wznowienia postępowania w tej samej sprawie na drodze administracyjnej. Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13 (CBOSA). W wyroku tym dostrzeżono wprawdzie, że "mamy bowiem do czynienia z inną sytuacją aniżeli określoną w art. 56 P.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu", jednak ostatecznie podzielono w nim pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 1470/06, zgodnie z którym "z unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W ocenie NSA, trafne było wyrażone w tym wyroku zapatrywanie, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". NSA zwrócił dalej uwagę na na względy efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.), która – jego zdaniem – oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność kompetencji sądu i organu. Zdaniem NSA, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. Z tych powodów nie aprobowano poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ stanowi to naruszenie art. 249 § 1 O. p. Zdaniem NSA, okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O. p.

Strona Skarżąca natomiast prezentuje stanowisko, które odpowiada poglądowi wyrażonemu m.in. w wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2497/13 (CBOSA). W tym wyroku stwierdzono, że "W Ordynacji podatkowej brak jest (...) jakichkolwiek prawnych przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku zawisłości sprawy - rozstrzygniętej decyzją dotychczasową - w postępowaniu sądowoadministracyjnym". Jak zaznaczono, "w obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego". Odwołując się do poddanego kontroli w tej sprawie wyroku sądu I instancji wskazano, że sąd ten uznając w za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.), oparł się na dominującym stanowisku prezentowanym w tym zakresie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie podatkowym, a nawiązując do uregulowań zawartych w procedurze sądowoadministracyjnej wskazał tu na dwa przepisy, tj. art. 56 i art. 54 § 3 p.p.s.a.

NSA poddał te przepisy analizie i stwierdził, że pierwszy z nich (art. 56 p.p.s.a.), stanowiący, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu - bezpośrednio nie odnosi się do sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, a mianowicie, gdy po wniesieniu skargi a nawet po wydaniu wyroku (nieprawomocnego) strona składa żądanie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania). Zdaniem NSA, "w przypadku określonym w tym przepisie prymat (pierwszeństwo) ma zatem droga postępowania administracyjnego. Dopiero bowiem po zakończeniu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (a także, o ile akt w wydany w ramach tego postępowania zostanie zaskarżony do sądu administracyjnego, wywołanego tym postępowania sądowoadministracyjnego) powstaną przesłanki do podjęcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Może się przy tym zdarzyć, iż wobec wyeliminowania w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, zaskarżonego pierwotnie do sądu administracyjnego aktu, orzekanie co do jego zgodności z prawem stanie się już bezprzedmiotowe".

W ocenie NSA, "powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, nie jest prawnie dopuszczalne skuteczne zainicjowanie przez stronę nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (tu - wznowienia postępowania). Zawartość normatywna art. 56 P.p.s.a nie stwarza dostatecznych podstaw do wyciągnięcia takiego wniosku. Można jedynie stwierdzić, że obowiązujące przepisy nie rozstrzygają kwestii, czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego (toczącego się w przed sądem pierwszej, bądź nawet drugiej instancji) możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, mającego za przedmiot usunięcie z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej już uprzednio do sądu administracyjnego". Jak podkreślono, "brak w przepisach P.p.s.a. unormowania "symetrycznego" w stosunku do art. 56 tej ustawy może świadczyć jedynie o tym, że ustawodawca nie przewidział obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Nie uzasadnia on natomiast tezy, że wszczęcie postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu do skargi do sądu jest niedopuszczalne".

Odnosząc się do drugiego z powołanych przez sąd I instancji przepisów - art. 54 § 3 p.p.s.a., NSA uznał, że nie można jednak podzielić poglądu, iż po wniesieniu skargi do sądu, tylko w granicach określonych w tym przepisie dopuszczalne jest prowadzenie postępowania przez organ. Zdaniem NSA, "przyznanie organowi tej szczególnej kompetencji w postaci możności samodzielnej autokontroli własnego działania (zaskarżonego do sądu aktu) miało na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez konieczności angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem (...). Zastosowanie tej instytucji przez organ wiąże się zwykle z odmienną od dotychczasowej oceną prawną znanych już organowi okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, uznaniem racji skarżącego. Istnienie tej instytucji w zakresie określonym w powyższym przepisie nie przesądza jednak o prawnej niedopuszczalności podejmowania przez organy działań zmierzających w tym samym kierunku i z takim samym jak wyżej wspomniane przesłaniem, w ramach administracyjnych postępowań nadzwyczajnych, np. w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w sprawie".

Mając to wszystko na względzie NSA uznał, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który ustanawiałby negatywną przesłankę wznowienia postępowania (czy też szerzej rzecz ujmując uruchomiania innego nadzwyczajnego trybu administracyjnego) - w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego.

W wyroku tym zwrócono też uwagę, że jeśli mamy do czynienia z żądaniem uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego, wniesionym przez stronę, nieaktualne stają się te wszystkie argumenty i obawy, które mogłyby nawiązywać do pozbawienia strony praw do sądu, co mogłoby ewentualnie mieć miejsce, gdyby to organ z własnej inicjatywy poprzez uruchomienie trybu nadzwyczajnego wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną przez stronę do sądu administracyjnego ostateczną decyzję.

Wskazano też, że żądanie wznowienia postępowania podatkowego zostało zgłoszone już po wydaniu wyroku (oddalającego skargę) przez sąd pierwszej instancji i wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku. W tym kontekście rozważano hipotetyczną sytuację, że strona składając wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego i optując za tę właśnie ścieżką dalszego postępowania, cofnie jednocześnie skargę do sądu, by w ten sposób wskazać na dokonany wybór i umożliwić wszczęcie tego nadzwyczajnego postępowania. Dostrzeżono jednak związany z tym problem, że na tym etapie postępowania strona mogłaby jedynie cofnąć skargę kasacyjną, co jednak doprowadziłoby do uprawomocnienia niekorzystnego dla niej wyroku sądu pierwszej instancji.

W rozpoznanej sprawie tut. Sąd opowiedział się za poglądem o dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo że uprzednio na tę decyzję została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i postępowanie sądowe nie zostało jeszcze prawomocnie ukończone. Tym samym Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2497/13 wraz ze wspierająca go argumentacją, a nie podziela odmiennego poglądu tego Sądu, wyrażonego m.in. w wyroku NSA w z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13.

O konieczności odrzucenia – na gruncie rozpoznanej sprawy – wyrażonego w wyroku I FSK 530/13 poglądu o niedopuszczalności uruchomienia trybu wznowienia na drodze administracyjnej w sytuacji zawisłości prawnej sprawy ze skargi do sądu administracyjnego zdecydował (obok powodów wymienionych w wyroku II FSK 2497/13), także wzgląd na skutki aprobaty dla tego poglądu. Otóż w wyroku tym Sąd uznał, że uprzednie wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym i w takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę uruchomienia trybu nadzwyczajnego.

W rozpoznanej sprawie tymczasem Skarżąca powołała jako podstawę wznowienia okoliczność, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z protokołu z rozprawy głównej z dnia 12 września 2014 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie o sygn. akt [...], istniejące w dniu wydania decyzji i przyczyniające się do wydania decyzji takiej treści, a nieznane organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Jest jasne, że takich nowych okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji, sąd administracyjny wziąć pod uwagę nie może, bo dokonuje on kontroli zaskarżonego aktu według stanu na dzień jego wydania (zakładając, że do merytorycznego rozpoznania przed sądem administracyjnym dojdzie).

To świadczy, zdaniem Sądu, że nie zawsze zawisłość prawna sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Możliwość taką trzeba dopuścić m.in. w sytuacjach, gdy okoliczności będącej podstawą eliminacji decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym sąd rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję nie może wziąć pod uwagę z urzędu. Będzie tak z całą pewnością w przypadku takim, jak w sprawie rozpoznanej, gdzie Skarżąca jako podstawę wznowienia podała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dlatego, zdaniem Sądu, organ powinien przyjąć, że możliwe jest uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP 2008, nr 12, poz. 134). Analogiczny pogląd tut. Sąd wyraził już zresztą w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3911/14 (CBOSA) i nie widzi powodów, by od niego odstąpić.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi i zaskarżoną decyzję uchylił jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego (art. 243 § 3, art. 240 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 120 O.p. w związku z art. 56 p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również decyzję ją poprzedzającą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy podejmie stosowne działania procesowe zmierzające do wznowienia postępowania, a następnie poczyni ustalenia co do podanej przez Skarżącą podstawy wznowienia i w zależności od wyników tych ustaleń wyda odpowiednie rozstrzygnięcie.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).