Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2914/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 282b par. 1, art. 282c par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że Spółka:

- w maju 2013 r., październiku 2013 r. i grudniu 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o.,

- w maju 2013 r., czerwcu 2013 r., lipcu 2013 r., sierpniu 2013 r. wrześniu 2013 r. i w październiku 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., na których jako przedmiot sprzedaży wymieniono siatkę podtynkową, a które to faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i za wrzesień 2013 r., zobowiązanie w tym podatku za maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że z materiałów dowodowych pochodzących ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że ww. spółki wystawiające faktury na rzecz Strony z tytułu dostawy siatki podtynkowej nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie rozliczały podatku VAT, a ich aktywność sprowadzała się jedynie do wytwarzania dokumentacji podatkowo-finansowej, dokonywania przelewów i wypłat środków finansowych. Organ stwierdził, że faktycznym dostawcą towaru był T. F., który przekazywał Stronie faktury sprzedaży siatki podtynkowej od ww. spółek. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona w powyższych transakcjach nie dochowała należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahentów.

Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 6 lipca 2016 r. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu I instancji, które wskazują, że faktycznymi dostawcami siatki podtynkowej na rzecz Strony nie byli ww. kontrahenci. Nie prowadzili oni bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur oraz dokumentowania obrotu na rachunkach bankowych.

Organ II instancji wskazał, że Spółka rzeczywiście dokonywała sprzedaży nabytej wcześniej siatki podtynkowej - towar nabywała od T. F.. Z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika natomiast, że T. F., na podstawie zgromadzonych w śledztwie dowodów postawiono zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową, sprowadzoną z Chin lub innych krajów. Przestępstwa te polegały na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup siatki podtynkowej, niedokonywania rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych, bądź wprowadzania w błąd organów podatkowych co do rzeczywistej wysokości zobowiązań m.in. z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona posługiwała się nierzetelnymi od strony podmiotowej i przedmiotowej fakturami VAT, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), gdyż znajdujące się w posiadaniu strony faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ II instancji przyjął, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary w zakresie dokonywanych transakcji. Strona nie zawierała żadnej umowy z rzeczywistym dostawcą towaru T. F.. Zamawianie towaru odbywało się telefonicznie. Spółka nie organizowała transportu, nie ponosiła żadnych kosztów zamówień i ich obsługi, nie magazynowała też towaru. Strona podawała dostawcy - T. F. jedynie adres swoich odbiorców i do nich bezpośrednio T. F. dowoził towar. W przedmiotowej działalności w zakresie sprzedaży przez Stronę siatki podtynkowej jej rola ograniczała się w istocie do narzucania marży na towar, ewidencjonowania otrzymanych faktur oraz wystawiania faktur sprzedaży. Strona nie posiadała umów z dostawcą towaru, w tym umowy na dystrybuowanie "zakupionych" przez Stronę towarów bezpośrednio do kontrahentów Strony. Skarżąca w istocie rzeczy nie wiedziała skąd pochodzi towar który dostarcza, gdyż według niej jedynym wyznacznikiem skuteczności na rynku była cena. W efekcie wskazać należy, że pomimo dokonywanych zamówień u T. F., Strona akceptowała okoliczności otrzymywania faktur wystawianych przez inne podmioty oraz na konta tych innych podmiotów przelewała środki pieniężne. W przedstawionych okolicznościach Spółka dokonywała więc zamówień towaru u jednego dostawcy, a otrzymywała dokumentację potwierdzającą te transakcje od innego, nieznanego mu podmiotu. Strona nie potrafiła przy tym podać żadnych danych identyfikacyjnych rzekomych kontrahentów, osób ich reprezentujących. Przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że Strona przeprowadzała transakcje handlowe dotyczące siatki podtynkowej w odstępstwie od standardów przyjętych jako wzorzec należytej staranności przedsiębiorcy. Wyjaśnienia Strony, że transakcje dokonywane były z T. F. - byłym celnikiem i ten zapewniał o rzetelności transakcji, nie są wystarczające wobec przedstawionego stanu faktycznego.

Organ II instancji wskazał również, że Strona pominęła lub zbagatelizowała fakty dotyczące braku występowania w odpisie z KRS w strukturach personalnych rzekomych kontrahentów osoby T. F. czy braku choćby podstawowych informacji o ww. firmach w Internecie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji gdy Strona nie powołuje się na ustalenie ze sprzedawcą towaru (T. F.), iż dostawa nastąpi w systemie łańcuchowym i firmować ją będzie podmiot trzeci z magazynów pierwszego sprzedawcy, a jedynie milcząco przystaje na wręczanie jej przez faktycznego sprzedawcę faktur pochodzących od podmiotu trzeciego, świadomość Strony co do udziału w procederze handlu towarem, którego dostawa fakturowana była przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży, jest oczywista.

Odnosząc się do okoliczności oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących przesłuchań świadków na okoliczności potwierdzenia, że Spółka dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia świadomości Strony o odstępstwach od przyjętego wzorca starannie działających przedsiębiorców została już ustalona w przedmiotowej sprawie na podstawie innych dowodów.

Organ II instancji wskazał również, że wbrew twierdzeniom Spółki o "zafałszowaniu" protokołu przesłuchania Strony, nie ma można wskazać racjonalnych zastrzeżeń w kwestii jego rzetelności, ponieważ treść protokołu opatrzona została niekwestionowanymi elementami takimi jak podpis i zapisami wskazującymi na świadomość przesłuchiwanego co do utrwalonej treści.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] przedstawił Stronie zarzuty. Ponadto zgodnie z art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zawiadomiono Stronę pismem z dnia 18 marca 2015 r. o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przytaczając przesłankę określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. mogły stanowić podstawę ustaleń w przedmiotowej sprawie, zostały poprawnie włączone do akt sprawy i są równorzędnym dowodem ocenianym na tle całego zebranego materiału.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., alternatywnie uchylenia decyzji II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej u.k.s.), poprzez niezawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. z uwagi na brak niezwłocznego poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz braku w aktach sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;

2. art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

3. art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezprawne włączenie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

5. art. 122. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie świadków oraz niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. akt kontroli podatkowych, które prowadzone są względem kontrahentów Strony, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygniecie,

6. art. 122, art. 187. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

7. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisko).

8. art. 124, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

II. Przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powyższy przepis może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedstawionej sprawie.

W przekonaniu Skarżącej organ kontroli skarbowej opierając swoje uzasadnienia w całości na materiałach włączonych do akt przedmiotowej sprawy uzyskanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., w tym dowodów w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, pozbawił go czynnego udziału w tych czynnościach.

Według Skarżącej poprzez zaniechanie przesłuchania istotnych w tym zakresie świadków, takich jak: G. D., jego żona, czy domniemani uczestnicy grupy przestępczej tzn. T. F., L. F., N. F. oraz B. S. organy podatkowe nie dochowały warunków dotyczących badania dobrej wiary, ustalonych w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadto, zdaniem Spółki, jako dowód w sprawie dopuszczono protokół przesłuchania strony sporządzony w sposób nierzetelny, tym samym rozstrzygnięcie oparto na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego. Wniosek o zafałszowaniu treści wypowiedzi do protokołu przesłuchania w przedmiotowej sprawie Skarżąca opiera zaś na jego tożsamej treści z innym protokołem.

Skarżąca stwierdziła także, że organ w sposób nieuprawniony postawił zarzut, że siedziba firmy wystawiającej faktury znajdująca się w wirtualnym biurze powinna

Ponadto Strona zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskazała, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń organu kontroli skarbowej oraz oceny zarzutów Skarżącej.

Końcowo Skarżąca stanęła na stanowisku, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy poza sporem jest to, że kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W tej sytuacji za prawidłowe uznał oparcie podstawy prawnej na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. ze względu na wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. budzić podejrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 roku nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...], określającą Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2013 r. i za grudzień 2013 r.

Określenie tych kwot wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytej przez Skarżącej siatki podtynkowej. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy (w tym zaczerpnięty z postępowań karnych) uwidacznia, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i została utworzona w celu dokumentacji fikcyjnego obrotu towarem. Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Z kolei z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu R. B. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że odbywa on karę pozbawienia wolności, natomiast co do okoliczności związanych ze Spółką W. odmówił składania wyjaśnień. Jej aktywność, od czasu gdy funkcję prezesa zarządu objął R. B. ograniczała się do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż siatki podtynkowej oraz dokonywania przelewów i wypłat środków finansowych zgromadzonych na prowadzonych dla spółki rachunkach.

Z kolei M. Sp. z o. o. została zakupiona przez W. M. - obywatelkę Ukrainy na zlecenie B. S., przy czym w transakcji zakupu pomagał B. K. - jej zięć. Z treści jego zeznań wynika, że posiadał dostęp do rachunku bankowego spółki i zajmował się przekazywaniem gotówki pochodzącej z tego rachunku na rzecz B. S.. Zeznał też. że spółka ta nie wynajmowała żadnych magazynów i nie wiedział komu miała sprzedawać towar oraz nie zna Prezesa Skarżącej. Z kolei z treści zeznań J. K. - żony B. K. oraz córki W. M. wynika, że jej matka na zlecenie B. S. nabyła spółkę i była tzw. słupem. To jest według jej wiedzy nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie udostępniała rachunek bankowy tej spółki i przekazywała środki pieniężne B. S.. Prokuratura Okręgowa w W. na podstawie wskazanych dowodów przedstawiła W. M. oraz B. Krajewskiemu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem.

W tym miejscu podkreślić należy, że materiał dowodowy dający asumpt do powyższych ustaleń, został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowania prowadzonego przez organy śledcze. Dlatego też Skarżąca zarzuca, że organ kontroli skarbowej, opierając się na materiałach włączonych do akt przedmiotowej sprawy uzyskanych w toku śledztwa, pozbawił go czynnego udziału w tych czynnościach.

Sąd nie podziela jednakże powyższego stanowiska Skarżącej, gdyż takie działanie organów, samo w sobie, znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Sąd akcentuje okoliczność, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, zasygnalizowane powyżej, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Sąd zauważa, że w sprawie bezsporne jest, że materiały z postępowań karnych, włączone do akt sprawy, mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Z materiału tego wynika, że to T. F. był faktycznym dostawcą siatki podtynkowej, a firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców siatki. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa Skarżącej podczas przesłuchań, i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie może mieć miejsca w sytuacji, gdyż kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły tymczasem towarów stronie skarżącej.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o., nie mając podstaw, by sądzić, że to te podmioty dostarczyły jej towar. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze stanowiska, że fakt wystawiania faktur przez inne podmioty niż T. F. oraz przelewanie środków na ich konta było w pełni naturalne, ponieważ to one były dla Strony dostawcami, a T. F. występował jako główny organizator importu siatki z Chin. Skarżąca wywodzi, że nie było niczym dziwnym, że T. F. reprezentuje kilka firm, które kupują ten towar i sprzedają dalej, bowiem w realiach obrotu gospodarczego jest to sytuacja w pełni normalna. Trudno jednakże dopatrzeć się postulowanego przez Skarżącą normalnego charakteru sytuacji, w której T. F. jako importer siatki podtynkowej przeznaczonej dla wspomnianych podmiotów (w oczywisty sposób konkurencyjnych względem siebie na rynku) następnie jest przez nie wszystkie zatrudniany jako ich przedstawiciel finalizujący z odbiorcami umowy sprzedaży importowanego towaru, przy zachowaniu proporcjonalnego udziału każdego z nich w ramach transakcji z jednym odbiorcą.

Abstrahując jednakże od oderwania powyższego założenia od realiów funkcjonowania obrotu gospodarczego, podkreślić wyraźnie należy, że Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż T. F. działał w imieniu i na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur. Strona nie wie nawet w jakim charakterze (pełnomocnika czy przedstawiciela handlowego) występowała osoba, z którą nawiązała współpracę. Skarżąca współpracowała jedynie z T. F., po czym świadomie przyjmowała dokumenty od opisanych powyżej firm, mimo że nie nawiązała z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Nie wiedząc nic o kontrahentach, Skarżąca nie podjęła również realnych działań zmierzających do ich weryfikacji, choć ostatecznie miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem Sądu, Skarżąca powinna przynajmniej domyślać się, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, skoro T. F. dostarczał jej faktury od różnych niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych. Z zeznań Prezesa Skarżącej – p. A. P., wynika, że sprawdzał wszystkich wskazanych kontrahentów w internecie, przy czym nie znał ich pracowników, członków zarządu, jak też nie był w ich siedzibie. Same faktury przekazywał mu natomiast T. F. (raz z B. S.). W tych realiach, oczywistym jest zatem, że Skarżąca w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących osiągnięciu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Działanie strony w dobrej wierze było, zdaniem Sądu, wykluczone, albowiem świadomie godziła się na przyjęcie faktur od innych podmiotów, niż ten, od którego nabywała wskazaną w treści faktur siatkę podtynkową.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

Sąd nie dopatrzył się także uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 o.p.

W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., zwanej dalej "Uks"). I tak zgodnie z art. 13 ust. 1a Uks, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Stosownie do art. 282b § 1 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 283c § 3 O.p., po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne [...] marca 2015 r., przy czym Prezes Zarządu skarżącej spółki potwierdził otrzymanie ww. postanwoienia w dniu [...] marca 2015 roku. Z kolei zawiadomienie z 18 marca 2015 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji doręczył Stronie 25 marca 2015 r. Wbrew stanowisku Skarżącej, Dyrektor UKS nie dopuścił się zwłoki w tym zakresie. Zawiadomienie zostało bowiem wysłane 23 marca 2015 r., a zatem po upływie 5 dni od dnia jego sporządzenia oraz po upływie 7 dni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W treści zawiadomienia Dyrektor UKS powołał przesłankę z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Strona zarzuciła natomiast, że organ nie przedstawił do jej wiadomości oraz nie dołączył do akt sprawy żądania o wszczęcie kontroli właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe.

Podkreślenia jednakże wymaga, że z treści art. 282c § 3 O.p. nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, ponieważ przepis ten nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia, a także nie wskazuje terminu, w którym należy takie zawiadomienie doręczyć. W szczególności, obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy (wyrok z 10 listopada 2017 r. II FSK 307/16, II FSK 2751/15, wyrok z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1249/12, CBOSA).

Nie można także uznać za wiążącego w sprawie przytoczonego w skardze, wyroku WSA w Poznaniu sygn. Akt. I SA/Po 707/10,w szczególności, że został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11 z powodu niewykazania wpływu na wynik sprawy stwierdzonych uchybień proceduralnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, że jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis przewiduje, że Sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola wykazała, iż od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, poza doręczeniem zawiadomienia z 18 marca 2015 r., przez prawie dwa miesiące nie były prowadzone żadne czynności, które mogłyby rzutować na wynik kontroli. Dopiero 11 maja 2015 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 17 lipca 2015 r. wskazując, że oczekuje na przekazanie przez Prokuraturę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [...]. Przez cały ten czas Dyrektor UKS nie prowadził zatem żadnych czynności dowodowych, które, w kontekście ewentualnych nieprawidłowości związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego, mogłyby zostać zakwestionowane. Trudno więc dopatrzeć się wpływu na sytuację procesową Strony, braku powiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Treść skargi również argumentacji w tym zakresie nie zawiera. Skarżąca wskazuje jedynie wymogi formalne wszczęcia postępowania kontrolnego, nie analizując, czy ewentualne ich naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania G. D., K. P., T. F., L. F., N. F., czy też B. S.. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca, jako powód przeprowadzenia tych dowodów, wskazała konieczność ustalenia, czy on wiedziała lub czy mogła wiedzieć, iż prowadzi interesy z nierzetelnymi kontrahentami. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie wymagała jednak dodatkowych czynności dowodowych, gdyż sam Prezes Skarżącej – p. A. P. w swych zeznaniach opisał ze swojej perspektywy przebieg współpracy z wymienionymi osobami (w szczególności z T. F.). Z zeznań tych wynikało, że musiał wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, a przynajmniej powziąć wątpliwość co do rzetelności swoich kontrahentów. Brak weryfikacji wystawców zakwestionowanych faktur został również stwierdzony na podstawie jego oświadczeń. Podobnie zresztą jak okoliczność, że przyjmował od T. F. faktury wystawiane przez podmioty, z którymi w żaden sposób nie nawiązał współpracy. Dowodem świadczącym o działaniu Skarżącej w dobrej wierze nie mogły być zatem tym bardziej zeznania członków rodziny jej Prezesa, tj. żony – K. P. i szwagra – G. D.. Skoro zatem nie było konieczne przesłuchiwanie wymienionych świadków, organy nie naruszyły również art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie zadawania im pytań. Skarżąca miała natomiast możliwość brania udziału w innych przeprowadzonych dowodach (np. czynnościach badania ksiąg) oraz mógł składać w ramach tych czynności stosowne wyjaśnienia. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 roku odmówił przeprowadzenia dowodów w żądanym przez Spółkę zakresie.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się w głównej mierze z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę. Przesłuchały również Prezesa Skarżącej, którego zeznania potwierdziły co najmniej brak po jej stronie należytej staranności w ramach udziału w procederze obrotu siatką podtynkową. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. również okazał się niezasadny.

Jeśli chodzi natomiast o zastrzeżenia dotyczące protokołu przesłuchania Prezesa Skarżącej - A. P. z 11 lutego 2016 r. wskazać należy, że zawiera on szereg elementów wykluczających możliwość uznania, iż odpowiedzi przesłuchiwanego zostały zafałszowane. Protokół zawiera bowiem własnoręczną adnotacje, że został odczytany osobiście przez A. P., a poniżej przesłuchiwany złożył własnoręczny podpis. Dodatkowo A. P. podpisał się na każdej ze stron protokołu. Wszystkie elementy wymienione w art. 173 § 1 i 2 oraz w art. 174 § 1 O.p., które mają gwarantować autentyczność treści protokołu, zostały spełnione.

Ponadto zaakcentowania wymaga przyjmowany zgodnie w orzecznictwie pogląd prawny, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. w wyroku z 23 marca 2004 r. (III SA 2545/02, LEX nr 113598) WSA w Warszawie stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie.

Natomiast w wyroku z 19.11.2009 r. (I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789) WSA w Kielcach zauważył, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej.

W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie fałszu dokumentów i jednocześnie stwierdza, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że fałsz dokumentów jest oczywisty. Jest to kognicja sądów karnych. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie sfałszowania dowodów, o których mowa w skardze, dotychczas nie orzekał właściwy sąd karny, brak jest więc podstaw, do uznania zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów, w tym w szczególności zeznań Prezesa Skarżącej, nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 123 O.p.

Miała ona więc możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz prawo do wnoszenia zastrzeżeń. Mogła opisać przebieg zakwestionowanych transakcji, w tym podnosić argumenty, które mogłyby potwierdzić, że dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również pozostałych, wymienionych w skardze przepisów, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego.

Finalnie należy odnieść się również do podniesionej na rozprawie w dniu 22 maja 2018 roku przez pełnomocnika Skarżącej kwestii uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1271/17 zainicjowanej skargą E. sp. z o. o. z siedzibą w W., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Organy uznały, iż wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wystawionych przez W. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. nie dotyczą rzeczywistych transakcji, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2013 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej też "ustawa" lub "updop"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w ww. sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1271/17 wskazał, że zgadza się z następującymi konstatacjami organów, zgodnie z którymi: 1) Wika i Manufaktura nie sprzedawały Spółce siatki podtynkowej, 2) Spółka (prezes jej zarządu) w pełni zdawała sobie sprawę z powyższego faktu, 3) faktury ww. spółek były więc puste w tym sensie, że podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były rzeczywistymi dostawcami siatki, 4) faktury te nie odpowiadały wymogom ustawy o rachunkowości, były nieprzekonującymi dowodami księgowymi, skutkowały nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą.

Niemniej ocena taka pozostaje bez wpływu na fakt, czy Spółka poniosła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd zaznaczył przy tym, że kwestia tzw. dobrej wiary Spółki co do podmiotowej niezgodności faktur podnoszona przez organy, była bezprzedmiotowa, gdyż sprawa dotyczyła podatku dochodowego, a nie zharmonizowanego w Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej. Sąd zaznaczył jednocześnie, że wspomniana niezgodność podmiotowa faktur i tzw. dobra wiara podatnika ma podstawowe znaczenie właśnie w ramach podatku od towarów i usług, dla którego prawo do odliczenia podatku naliczanego uwarunkowane jest zachowaniem odpowiednej, kupieckiej staranności podatnika, ale nie w podatku dochodowym, gdzie koszt podatkowy wyznacza jedynie art. 15 ust. 1 updop. Uwzględniając powyższe, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1271/17, w żaden sposób nie rozstrzygał kwestii objętych niniejszym postępowaniem skupiających się przede wszystkim na podmiotowej niezgodności faktur i zagadnieniu zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontekście ochrony wynikającej z zasady tzw. dobrej wiary, w relacjach z kontrahentami. Sama kwestia istnienia towaru, czyli siatki podtynkowej, nie była bowiem kwestionowana.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.