Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2041/10 w sprawie ze skargi T. .Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2041/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

T. Spółka z o.o. w K. (zwana dalej w skrócie "Spółką") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. quadów oraz skuterów śnieżnych podlegających dalszej odsprzedaży, jak również quadów oraz skuterów śnieżnych służących celom demonstracyjnym, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do ww. środków trwałych.

W uzasadnieniu wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2008 r., Spółka wskazała, że jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m. in. handlem środkami transportu. Wśród kupowanych w celu dalszej odsprzedaży towarów znajdują się: pojazdy czterokołowe – tzw. quady oraz skutery śnieżne. Niektóre spośród sprowadzanych ww. towarów są używane przez Spółkę do celów prezentacji i do celów testowych - jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Wnioskodawca zajmuje się również wynajmem ww. środków transportu. Używając quadów i skuterów śnieżnych jako środków trwałych kupuje do nich paliwo.

W związku z powyższym sformułowano pytania:

1. Czy zakupione lub wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej jako pojazdy do celów demonstracyjnych i testowych (środki trwałe) pojazdy czterokołowe tzw. guady, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, są w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi, przy zakupie których lub ich najmie/leasingu (przez użytkownika) obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej u.p.t.u. )?

2. Czy przy zakupie paliwa do pojazdów czterokołowych - quadów obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

3. Czy skutery śnieżne, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą są w świetle zapisów u.p.t.u. samochodami osobowymi lub innymi pojazdami samochodowymi?

4. Czy przy zakupie lub najmie/leasingu (przez użytkownika) skuterów śnieżnych obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego VAT do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 u.p.t.u.)?

5. Czy przy zakupie paliwa do skuterów śnieżnych obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pojazdów czterokołowych tzw. quadów zakupionych i wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych przez okres co najmniej 6 miesięcy nie obowiązuje żadne ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. w odliczaniu podatku naliczonego VAT ani zakaz odliczania VAT od zakupu paliwa do nich (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ).

W odniesieniu do skuterów śnieżnych zakupionych i/lub wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych Wnioskodawca uważa, że nie obowiązują żadne ograniczenia zapisane w art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. ani w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Spółka wskazała, że ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznawała prawo do pełnego odliczenia VAT od pojazdów czterokołowych – quadów, jak również skuterów. Dlatego też, w myśl zasady określonej w treści art. 17 VI Dyrektywy, regulacje nowej ustawy VAT nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w odliczaniu VAT przy zakupie tych pojazdów.

Dodatkowo podkreśliła, że zgodnie z treścią wpisu do KRS przedmiotem działalności Spółki jest m. in. sprzedaż pojazdów samochodowych, wynajem pozostałych środków transportu lądowego, sprzedaż, konserwacja i naprawa motocykli oraz sprzedaż części i akcesoriów. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. zakup pojazdów czterokołowych typu quad podobnie jak zakup skuterów śnieżnych nie powinien podlegać żadnym ograniczeniom w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego. Z tego też powodu zakup paliwa do quadów oraz do skuterów śnieżnych nie powinien być objęty jakimikolwiek ograniczeniami w zakresie odliczania podatku VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że część zakupionych quadów i skuterów śnieżnych jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prezentacji i testowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Oznacza to, iż warunek określony w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ u.p.t.u. nie został spełniony. Zmienia się sposób przeznaczenia pojazdu, nie jest towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych podatnika a staje się majątkiem trwałym. Pełne odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, przysługuje przy nabyciu pojazdów samochodowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odsprzedawane. Krótkotrwały okres użytkowania oznacza okres krótszy niż jeden rok. W zaistniałym stanie faktycznym istnieje ograniczone prawo do odliczenia podatku, a nadto podatnik nie ma prawa odliczenia paliwa silnikowego.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej Spółki do zakupu pojazdów czterokołowych - quadów oraz skuterów śnieżnych nie odnoszą się żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego VAT wynikające z zapisów art. 86 ust. 3, 4, 6, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jako podmiot gospodarczy, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż wymienionych składników majątkowych, w przypadku zakupu a następnie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych pojedynczych egzemplarzy zakupionych quadów i skuterów śnieżnych oraz przeznaczanie ich na cele testowe i demonstracyjne mogą dokonywać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. W opinii Spółki również VAT wynikający z wydatków na zakup benzyny do wymienionych artykułów - środków transportu może być odliczany w pełnej wydatkowanej kwocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana przez WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt: I SA/Kr 1575/08 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1165/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył, że stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten, bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Sądu I instancji wykładnia zarówno językowa jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna jest konstatacja Sądu I instancji, że "[...] stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika".

W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną interpretację, ale z przyczyn innych niż wskazał. W ocenie organu Sąd winien dojść do wniosku, że regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego nie obejmowały zarówno quadów, jak i skuterów. A zatem, mając na uwadze regulacje art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia przy nabyciu skuterów, jak i quadów oraz paliwa do tych pojazdów. Powyższe stanowisko spowodowałoby, że zbędna byłyby uwagi Sądu odnośnie wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ u.p.t.u. Ta zaś, w ocenie organu, była przeprowadzona w sposób nieprawidłowy. Zdaniem organu, użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ u.p.t.u. sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu, jeśli odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tych sprawach organ nie dokonuje ustaleń faktycznych. Stanowisko organu odnosi się, bowiem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Z przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m. in. handlem środkami transportu. Wśród kupowanych w celu dalszej odsprzedaży są pojazdy czterokołowe tzw. quady oraz skutery śnieżne. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcje pojazdów do celów prezentacji i testowych, jak również służą do wynajmu. Używając quadów i skuterów jako środków trwałych skarżąca kupuje do nich paliwo. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytania:

1) Czy zakupione lub wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej jako pojazdy do celów demonstracyjnych i testowych (środki trwałe) pojazdy czterokołowe tzw. guady, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, są w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi, przy zakupie których lub ich najmie/leasingu (przez użytkownika) obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej u.p.t.u. )?

2. Czy przy zakupie paliwa do pojazdów czterokołowych - quadów obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

3. Czy skutery śnieżne, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą są w świetle zapisów u.p.t.u. samochodami osobowymi lub innymi pojazdami samochodowymi?

4. Czy przy zakupie lub najmie/leasingu (przez użytkownika) skuterów śnieżnych obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego VAT do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 u.p.t.u. ) ?

5. Czy przy zakupie paliwa do skuterów śnieżnych obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów ust. 4 tego przepisu wynika, iż dyspozycja art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w powyższy przepisie stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy).

Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), przepis ograniczający prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów zawarty był w art. 25 ust. 1 pkt 2, który brzmiał: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. l 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje, zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej.

Przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma, bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest, bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Jak słusznie podniosła pełnomocniczka Ministra Finansów składająca skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na potraktowanie, przez organ wydający indywidualną interpretację, quadów jako pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś skuterów śnieżnych jako pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 86 ust. 3 tej ustawy i równocześnie jako pojazdów specjalnych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochód osobowy, pojazd samochodowy czy masa całkowita. Kwestie te znalazły swoje regulacje w Prawie o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 31, 33 i 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, natomiast samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W oparciu o załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) stwierdza się, że pojazd typu quad kwalifikowany jest jako "pojazd samochodowy inny", podrodzaj "czterokołowiec". Zakwalifikowanie quada do pojazdów samochodowych, wynika także z konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949 r., która została przez nasze Państwo ratyfikowana i opublikowana w 1959 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 321), bowiem art. 4 konwencji stanowi, iż pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi.

Skuter śnieżny jest pojazdem naziemnym z silnikiem przystosowanym do jazdy zarówno po drogach jak i bezdrożach – jest pojazdem samochodowym i pojazdem specjalnym. Maksymalne prędkości skuterów sięgają rzędu 200 km/h (w zależności od modelu i klasy).

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odnosił się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawy o podatku od towarów i usług, a do samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg.

Zatem skoro ani quad ani skuter śnieżny nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, to nie obejmowały go zawarte w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle przywołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz przedstawionych okoliczności sprawy organ podatkowy ponownie wydając indywidualną interpretację w niniejszej sprawie oceni czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia quadów i skuterów śnieżnych oraz nabywanego do nich paliwa w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.