Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1947/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 491/19 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 września 2019 r., nr [...] 3) zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz M. C. kwotę 13.743 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 491/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. C. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "organ") z 9 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Organ decyzją z 11 lutego 2019 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 213.812 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że strona w 2015 r. uzyskała przychody:

1. ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w następujących podmiotach: F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.,

2. z najmu nieruchomości.

Strona do Urzędu Skarbowego w P. za 2015 r., złożyła dwa zeznania:

- PIT-37 z tytułu przychodów ze stosunku pracy, w którym wykazała przychody w wysokości 110.616,25 zł, koszty uzyskania przychodów 2.502,56 zł, dochód w wysokości 108.113,69 zł oraz należny podatek w kwocie 7.600 zł,

- PIT-28, w którym wykazała przychody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 1.292.692 zł, opodatkowane ryczałtem wg stawki 8,5%, podatek w kwocie 109.879 zł. Przychody te obejmowały również przychody przypadające na małżonka – K. C.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że uzyskane przez stronę przychody z najmu nieruchomości nie mogły zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, dalej: "u.z.p.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., gdyż stosownie do art. 1 pkt 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu najmu, podnajmu, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie ustalono, że najem prowadzony przez skarżącą spełniał wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z tym uzyskane przychody z najmu nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przyjętych dla dochodów z działalności gospodarczej. Organ ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu, wysokość przychodów wyniosła 646.346 zł, koszty uzyskania przychodów 1.933,25 zł, a dochód 644.412,75 zł. Koszty uzyskania przychodów w zakresie najmu zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej w piśmie z 26.04.2018 r. oraz od firmy J. S.A. w W., pełniącej funkcję zarządcy nieruchomości przy ul. W. [...] w W. Z tytułu zatrudnienia, zgodnie z zeznaniem PIT-37, przychody uzyskane przez skarżącą wyniosły 110.616,25 zł, koszty uzyskania przychodów 2.502,56 zł, dochód 108.113,69 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 9 września 2019 r., uchylił opisaną decyzję i określił:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 211.635 zł,

- kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 na dzień 7.04.2016 r. w wysokości 3.952 zł.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że przychody uzyskane przez stronę z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.o.f., gdyż spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca wraz z małżonkiem w 1994 r., 2000 r. i 2013 r. nabywała szereg szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji nieruchomości. Strona zawierała umowy najmu i dzierżawy, w których jako wydzierżawiający lub wynajmujący występują skarżąca i jej mąż. Umowy te zawierane były z podmiotami, z którymi skarżąca była powiązana m.in. zawodowo. Strona z tytułu wynajmu ww. nieruchomości w 2015 r. wystawiła 39 faktur i uzyskała przychody w łącznej kwocie netto 646.346 zł. Należności wynikające z ww. faktur VAT zostały w całości uregulowane w formie przelewów bankowych.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że podejmowane przez stronę i jej męża działania związane z ww. nieruchomościami wskazywały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Działalność skarżącej prowadzona była na szeroką skalę, a jej celem nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb i potrzeb jej najbliższej rodziny. Najem był skierowany do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczył długich okresów, o czym świadczą umowy najmu zawarte w latach poprzednich oraz kontynuowane w badanym okresie. Nabywanie kolejnych nieruchomości, w tym również zaciąganie kredytów na ich zakup, a następnie przeznaczanie ich pod wynajem wskazywał, że działania te były planowane. Nieruchomości nabywano w celach inwestycyjnych i ich najem stanowił źródło stałych dochodów. Organ na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów ustalił, że odsetki od kredytów hipotecznych przyjęto w zaniżonej wysokości, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji i określenie niższej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015.

We wyniesionej skardze strona podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i w konsekwencji stwierdzenie bezskuteczności dokonanej przez organ czynności oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy. W ocenie sądu pierwszej instancji organ nie naruszył zarzucanych przepisów art. 2a oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 197, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącą w 2015 r. przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgranicza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) od źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6). Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych zostało sformułowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu organ słusznie uznał, że prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności sąd zwrócił uwagę, że strona działała we własnym imieniu, zawierając z najemcami/ dzierżawcami jako współwłaściciel kolejne umowy najmu/dzierżawy, a następnie wystawiając za świadczone usługi faktury VAT. Działania te były podejmowane na szeroką skalę - przedmiotem najmu i dzierżawy było w 2015 r. pięć nieruchomości. Skarżąca podejmowała liczne działania zmierzające do rozszerzenia źródła przychodów poprzez nabywanie kolejnych nieruchomości. Nabywając kolejne nieruchomości korzystała z kredytów bankowych, co świadczy nie tylko o zorganizowaniu (planowaniu) prowadzonej działalności, ale również podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Działania polegające na najmie i dzierżawie nieruchomości były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zatem stwierdzić, że przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku prywatnego niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy podejmowane przez skarżącą działania w tymże zakresie są działaniami o charakterze zarobkowym, prowadzonymi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Skala działań strony wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter. Same twierdzenia o niewykonywaniu działalności gospodarczej, nie mogły mieć znaczenia przesądzającego o tym, że nie jest ona prowadzona. Działalność gospodarcza to ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że skoro skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych nieruchomości będących przedmiotem najmu, to w świetle art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. brak było podstaw do żądania ustalania przez organ wysokości odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, strona. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 1a u.z.p.o.f., poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania tej formy opodatkowania do zawartych umów najmu i dzierżawy,

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.o.f., poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu i dzierżawy,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że wynajmowanie nieruchomości następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że sporne przychody należy zaliczyć do źródeł przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że przychody osiągane z tytułu najmu i dzierżawy

nieruchomości nie należy zakwalifikować do odrębnej kategorii źródeł przychodów

z najmu i dzierżawy,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak merytorycznego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, a następnie brak odniesienia się sądu do złożonych w skardze zarzutów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które przesądzają o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko dla niej korzystne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art.191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

- rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Bezspornym jest bowiem, że w 2015 r. skarżąca uzyskiwała przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego, a więc czy uzyskane przez skarżącą w 2015 r. przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, to należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota zarzutów materialnoprawnych dotyczy naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Ten zarzut należało uznać za usprawiedliwiony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021/4/52, zob. CBOSA). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2738/19; publ. CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Sporny w rozpatrywanej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez stronę (będącą osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez nią uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji obowiązku podatkowego, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych, jak i opłacanego w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych z najmu. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów wynikały z ich treści. Trudno bowiem wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Pierwszorzędne znaczenie ma zatem wykładnia ww. przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1a, art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a) u.z.p.o.f. mają charakter wtórny.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1/15, publ. CBOSA). To zaś oznacza, że przychody uzyskiwane przez skarżącą w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.o.f. Zarysowany wyżej spór, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej powyżej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, należy również podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej co wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Należy również podkreślić, że majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166).

W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza także uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie zakwalifikowała przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W złożonym zeznaniu PIT-28 z tytułu przychodów uzyskanych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nieruchomości za 2015 r. wykazała przychody opodatkowane ryczałtem wg stawki 8,5%. Wynajmowała bowiem nieruchomości w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W toku postępowania wyjaśniła również, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych nieruchomości będących przedmiotem najmu i nieruchomości te nie podlegały amortyzacji. Skarżąca nie podejmowała zatem działań, które wskazywałyby na to, że jej składniki mienia zostały przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu z najmu nieruchomości trzeba zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się więc wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA): "(...) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu". Tak więc również najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiona przez sąd I instancji wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stoi zatem w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową tego przepisu. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą (z pominięciem końcowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W zasadzie bowiem każda działalność w zakresie najmu nieruchomości spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie – opartej na jednoznacznych przesłankach – linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał naruszenia przez skarżącą przepisów dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej. Z argumentacji skarżącej wynika wprost, że korzystała ona z przysługującego prawa do opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów z najmu nieruchomości na podstawie przepisów u.z.p.o.f., jako przychodów uzyskanych przez nią ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (zob. także wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2402/19, publ. CBOSA). W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznanej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał merytorycznie pozostałych materialnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów determinuje pozostałe kwestie. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie odpowiadające dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Obowiązany będzie zatem przyjąć, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik – z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" – obowiązany będzie zaliczyć przychody z najmu do przychodów z działalności gospodarczej. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).