Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1876/05 w sprawie ze skargi Spółki A. (sp. z o.o. w G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Spółki A. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1876/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce IV, VI, VII i VIII 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu.

Z odzwierciedlonego w uzasadnieniu wyroku i w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. We wniosku spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą jako zakład pracy chronionej i w związku z tym korzystała w 1999 r., na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W treści art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca uczynił jednak wyjątek od wskazanego wyżej zwolnienia, przez wyłączenie z jego zakresu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, i w sprawie tego właśnie wyłączenia pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi toczy się spór. Istotne znaczenie ma zatem w sprawie ustalenie, czy Spółka A. dokonywała obrotu wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym i czy w związku z tym była wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a wyżej powołanej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności spółka uzyskiwała obroty m.in. ze sprzedaży samochodów osobowych nowych przed pierwszą rejestracją. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, póz. 1031), spółka składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W tej też części, dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów, skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług. Spółka potem stwierdziła jednak, że w okresie wskazanym we wniosku nie była producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, którymi są sprzedawane przez nią samochody osobowe, ujęte w Wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wprawdzie art. 35 ust. 4 ustawy upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników akcyzy innych niż producenci lub importerzy, z którego to uprawnienia Minister Finansów skorzystał (§ 18 ust. 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r), jednak według spółki powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z uwagi na okoliczność, iż przepis ten kreuje inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podmioty podatku akcyzowego i w tym zakresie pozostaje sprzeczny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej ten ostatni przepis wymaga, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wniosku spółki i wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., w której odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę decyzji poprzez orzeczenie o zwrocie podatku zgodnie z wnioskiem.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nie znajdując tym samym podstaw do dokonania zwrotu zapłaconego podatku. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, powtarzając w niej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga podatnika jest zasadna. Sąd zwrócił uwagę, że art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej określił bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, w tym również zakresu podmiotowego podatku. Tym samym Sąd stwierdził, że po wejściu w życie Konstytucji RP 17 października 1997 r. przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów podatku.

Sąd uznał, że skarżąca deklarowała i wpłacała podatek od towarów i usług w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów za miesiące od maja do sierpnia 1999 r. do budżetu Państwa, co doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa kosztem skarżącej. Stwierdzając, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd uznał zarazem, że w konsekwencji skarżącej nie mógł dotyczyć wyjątek przewidziany w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lzby Skarbowej.

Pismem z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu sprawy i rozstrzygnięcie poza jej granicami, a co za tym idzie – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona;

- naruszenie prawa materialnego w postaci § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd - sprowadzając meritum sprawy do oceny zasadności obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym - dokonał niewłaściwego określenia przedmiotu sprawy, a także dopuścił się rozstrzygnięcia poza jej granicami. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd rozpoznając sprawę w jej granicach i skupiając się na jej przedmiocie, to jest zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, mógł wydać wyrok zupełnie odmienny od zaskarżonego. Jak dowodzi podatkowy organ odwoławczy, sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Ponadto organ podatkowy zarzucił, że Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. P 7/00, doszedł do odmiennych niż Trybunał wniosków, bowiem nie doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem spółki. Faktyczny ciężar podatku płaci konsument — nabywca towaru akcyzowego, w związku z czym zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji, w której nastąpiłoby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niekonstytucyjny przepis traci moc obowiązującą od dnia wejścia w życie wyroku, a zatem niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Tak więc teza wyroku Trybunału, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sprowadza się do konkluzji, iż stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Organ podatkowy zakwestionował również powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.06.2004 r. (FSK 184/04) i wskazał wyrok NSA w Warszawie z 15.10.2004 r. (FSK 382/04), zgodnie z którym uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku nawet w sytuacji, gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnosząc się ponownie do wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy zauważył, że Trybunał rozstrzygał kwestię zgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w niniejszej sprawie skarżąca spółka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, którego zgodność z Konstytucją nie była badana przez Trybunał

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dochodząc do przekonania, że ww. przepis rozporządzenia z 16.12.1998 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania spółki za podatnika podatku, Sąd dopuścił się naruszenia art. 188 oraz art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd mógł jedynie przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją - czego nie uczynił.

Mając na uwadze powyższą argumentację organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu sprawy i rozstrzygnięcie poza jej granicami, a co za tym idzie – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona. Tak sformułowanego zarzut nie może wszakże zostać uznany za skuteczny. Zauważyć bowiem trzeba, że z treści z art. 134 § 1 popsa wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63). Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji była odmowa zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. stronie skarżącej będącej Zakładem Pracy Chronionej.

W tej sytuacji niezbędne jest przywołanie regulacji art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT i skonstatowanie, że w 1999 r. spółka korzystała ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W treści art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca uczynił jednak wyjątek od wskazanego wyżej zwolnienia, poprzez wyłączenie z jego zakresu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Rozstrzygając zatem o kwestii nadpłaty w podatku od towarów i usług niezbędne było ustosunkowanie się do czy do skarżącej spółki zastosowanie miał wyjątek z art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy konieczne było dokonanie ustalenia czy Spółka A. dokonywała obrotu wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym i czy w związku z tym była wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a wyżej powołanej ustawy.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez "niewłaściwe określenie przedmiotu sprawy i rozstrzygnięcie poza jej granicami" uznać należy za chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszeni prawa materialnego w postaci § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że Sąd I instancji dochodząc do przekonania, że ww. przepis rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania spółki za podatnika podatku, dopuścił się naruszenia art. 188 oraz art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zatem, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu, Sąd mógł jedynie przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

Powyższa teza jest błędna. Przede wszystkim podnieść należy, że sąd administracyjny może dokonywać oceny konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, bowiem nie prowadzi to do naruszenia konstytucyjnie utrwalonego podziału kompetencji między sądami a Trybunałem Konstytucyjnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd administracyjny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz ewentualnie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie - jak błędnie twierdzi w kasacji pełnomocnik skarżącego -, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii jego zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 1 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów z dnia 16.01.2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, w którym stwierdzono, że: " ... Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U 2/97 /OTK 1998 nr 1 poz. 4/, w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Również Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, iż sądom przysługuje takie uprawnienie. Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji

- w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa;

- w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym),

- w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy.

Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy - Państwo i Prawo 2005 nr 5 str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa - Państwo i Prawo 1986 nr 2 str. 40)".

Kończąc powyższy wątek należy zwrócić uwagę na regulację art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który nakazuje umorzenie na posiedzeniu niejawnym postępowania jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. W dacie orzekania przez WSA w niniejszej sprawie utraciło już moc obowiązującą kwestionowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035).

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.