Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 960/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120 par 1, art 121 par 1, art. 14h,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia WSA (del.), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3023/16 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-392/16-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-392/16-4/KS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 4 października 2017 r., w sprawie III SA/Wa 3023/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący zwrócił się o ocenę jego stanowiska co do możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.o.f.") przychodów, jakie zamierza osiągać z najmu stanowiących jego własność dwóch lokali mieszkalnych, jednego użytkowego oraz budynku biurowo-magazynowego. Lokale te i budynek nie stanowią majątku przedsiębiorstwa i zostały zakupione w celach osobistych lub na wynajem. Skarżący nie wyklucza kupna następnych lokali lub nieruchomości i ich wynajmowania. Obecnie wnioskodawca rozlicza się z przychodów z najmu na zasadach ogólnych, zamierza jednak złożyć oświadczenie o zamiarze opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu. Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej, a ruchomości będące przedmiotem najmu nie są związane z jakąkolwiek inną aktywnością gospodarczą niż najem. Wynajem nieruchomości nie stanowi też podstawowej aktywności zarobkowej wnioskodawcy. Wnioskodawca zatrudniony jest w pełnym wymiarze godzin, jako pracownik wyższej kadry kierowniczej i wykonywanie funkcji menadżerskich stanowi dla niego podstawową pracę zawodową. Nie może on jednak wykluczyć sytuacji życiowych, w których chwilowo zaprzestanie wykonywać swoją pracę zawodową (menadżer) z powodów niezależnych (zwolnienie) lub zależnych (zmiana pracy) od niego i przez pewien okres dochody z najmu będą jego jedynymi dochodami. Dochody z najmu są jednak dla wnioskodawcy formą lokaty prywatnego kapitału oraz, przy okazji, dodatkowym źródłem dochodu, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej czy zawodowej. W celu zminimalizowania czasu niezbędnego do obsługi wynajmu posiadanych nieruchomości wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznych kwestie księgowe i podatkowe. Samodzielnie będzie wykonywał jedynie zwyczajowo przyjęte czynności ukierunkowane na zarządzanie swoim prywatnym majątkiem. Najemcy będą pozyskiwani np. poprzez ogłoszenia na portalach internetowych, wywieszone banery na wynajmowanych obiektach, kontakt z pośrednikami nieruchomości. Do aktywnych działań wnioskodawcy należy obserwacja ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości na portalach internetowych, spotkania ze sprzedawcami i negocjacje cenowe, zawarcie umowy przed notariuszem, dokonanie zapłaty, przystosowanie nieruchomości do wynajmu, zamieszczenie ogłoszeń o wynajmie na portalach internetowych, wywieszanie banerów na wynajmowanych obiektach, kontakty i umowy z pośrednikami nieruchomości, zawarcie umowy najmu, zawarcie umowy z administratorem nieruchomości, zawarcie umowy z biurem rachunkowym, zawarcie umowy sprzątania nieruchomości, wypełnianie obowiązków właściciela nieruchomości. Oprócz czynszu będą pobierane opłaty za media (np. prąd, woda, gaz) oraz opłata utrzymaniowa (eksploatacyjna) przeznaczona np. na pokrycie kosztów przeglądów okresowych, podatku, wind, sprzątania czy nadzoru (administracji) w zależności od uzgodnienia z najemcą. Przystosowanie nieruchomości do wynajmu będzie polegało na remoncie nieruchomości (jeżeli stan nabywanych nieruchomości będzie nieodpowiedni) i posprzątaniu. Skarżący nie wyklucza, że może nabyć kolejne nieruchomości i wynajmować je.

Wnioskodawca zajął stanowisko, że uzyskiwane przychody z najmu są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 6 ust. la w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.z.p.d.o.f.

Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób pozyskiwania nieruchomości celem ich wynajmu, realizacja najmu, jego charakter, zamiar dalszego inwestowania w nieruchomości celem ich wynajmu, noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący ma wolę zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z najmu, który prowadzi w chwili obecnej i będzie prowadził w jeszcze większym zakresie po planowanym zakupie kolejnych nieruchomości. Wynajem nie ma charakteru incydentalnego, przypadkowego. Dlatego też posiadane przez wnioskodawcę nieruchomości należy uznać za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych lokali i budynku, nawet, jeśli nie dokonano formalnej rejestracji działalności gospodarczej.

3. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącego czynności wypełniają definicję działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z najmu nie należy kwalifikować do źródła wskazanego w tym przepisie;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej : "o.p." w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 z późn.zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Przyznał rację skarżącemu, że istnieje podobieństwo najmu dokonywanego w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz najmu incydentalnego, nie stanowiącego takiej działalności (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym). Oba cechują się pewnym stopniem zorganizowania, mają charakter zarobkowy, ciągły, systematyczny, nieprzypadkowy, a nadto obydwa dokonywane są w imieniu własnym wynajmującego. Jedne i drugie przedmioty najmu rzeczywiście mogą być w ten sam sposób nabywane (bez uczestnictwa wyspecjalizowanych agencji pośredniczących), w obydwu przypadkach pozyskiwanie najemców może odbywać się tylko przez ogłoszenia w portalach internetowych albo banery, w ten sam sposób może odbywać się też cały szereg innych, koniecznych czynności związanych z najmem (negocjacje cenowe ze sprzedawcą nieruchomości, obligatoryjne pośrednictwo notariusza, przystosowanie nieruchomości do wynajmu, zawarcie umowy najmu, zawarcie umowy z administratorem, z biurem rachunkowym, umowy o sprzątanie nieruchomości). Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przychodów z najmu ma to, ile nieruchomości jest wynajmowanych oraz to, jakie jest ich typowe przeznaczenie w danym przypadku – "prywatne" czy "gospodarcze". W tym kontekście nie ma też przesądzającego znaczenia, jaka jest relacja przychodu z najmu do przychodu w ogóle, ani to, czy czynności związane z najmem podejmowane są przez podatnika osobiście, czy też korzysta on w tym zakresie z usług podmiotów profesjonalnych. Skarżący akcentował, że w ramach swojej działalności nie zatrudnia pracowników, nie będzie prowadzić wyodrębnionej rachunkowości finansowej, prowadzić biura jako specjalnego miejsca dla dokonywania czynności zawodowych, zmieniać sposobu pozyskiwania najemców. Wszystkie te okoliczności mają znaczenie drugorzędne wobec faktu, że skarżący już obecnie wynajmuje cztery nieruchomości (dwa lokale mieszkalne, jeden lokal użytkowy, budynek biurowo – magazynowy), ponadto ma zamiar ("nie wyklucza") nabyć kolejne nieruchomości ("nawet kilka nieruchomości"), co oznacza, że przedmiotem najmu będzie co najmniej sześć nieruchomości. Z samego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nabywanie nieruchomości skarżący uznaje za "dobrą lokatę kapitału". Zatem posiadane i nabyte rzeczy nie służą prywatnym potrzebom mieszkaniowym, lecz są realizacją zamysłu gospodarczego, czyli zamysłu ulokowania nadwyżek finansowych w sposób zapewniający ich dalsze pomnożenie. Najem takiego majątku jest działalnością profesjonalisty, a nie osoby tymczasowo wynajmującej prywatny majątek, który w danym czasie nie jest wykorzystywany na własne potrzeby.

Zdaniem sądu pierwszej instancji treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine ("...z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9") nie stanowi o konieczności przeanalizowania w pierwszej kolejności, czy przychód nie jest zaliczany do źródła innego niż działalności gospodarcza, a dopiero , gdy nie jest przypisany do żadnego z nich, uznanie go za przychód z działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawa wymaga zaklasyfikowania przychodu do jednego tylko źródła (dany przychód może należeć tylko do jednego źródła), i skoro należałby on do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), automatycznie nie mógłby należeć do żadnego innego źródła. Prowadzi to do wniosku, że w gruncie rzeczy wspomniane zastrzeżenie ustawy, zawarte w końcowej części definicji pojęcia "działalność gospodarcza" (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), stanowi superfluum – bez tego zastrzeżenia i tak należałoby dokonać procesu wyłącznego przyporządkowania przychodu do tylko jednego źródła, i tak należałoby wykluczyć jego przynależność do danego źródła, skoro wcześniej przychód ten został zakwalifikowany do źródła innego. Gdyby natomiast dany przychód końcowo odpowiadał dwóm lub większej liczbie źródeł, to oznaczałoby to, że interpretator tekstu prawnego popełnił błąd, czyli nie odszukał w danych okolicznościach faktycznych przesądzającego elementu różnicującego. Jednakże, nawet przyjmując, że wspomniane zastrzeżenie z art. 5a pkt 6 in fine ustawy jest konieczne dla prawidłowego rozdzielenia poszczególnych źródeł przychodu, to w niniejszej sprawie działalność skarżącego nie podlegałaby kwalifikacji z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż zakaz wykładni per non est wymagał zidentyfikowania różnic pomiędzy działalnością opisaną w art. 5a pkt 6 a najmem okazjonalnym i incydentalnym. Takie różnicujące elementy istnieją - jest nim liczba wynajmowanych nieruchomości oraz ich status ("prywatne", czy "gospodarcze").

Sąd nie podzielił też zarzutów procesowych. Koncentrowały się one bowiem wokół oceny, że organ nie uwzględnił orzecznictwa sądowego. Tymczasem we wniosku nie powołano się na takie orzecznictwo, zaś wskazane w skardze wyroki NSA i WSA w Gliwicach akcentują jedynie potrzebę starannego rozróżnienia poszczególnych źródeł przychodu. Minister takiej potrzeby nie zakwestionował, a jedynie inaczej niż skarżący zakwalifikował opisaną we wniosku działalność. W sprawie niniejszej nie istniały więc niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a o.p.).

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkowało przyjęciem, że osiągany przez skarżącego przychód należy kwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ;

- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z najmu nie należy kwalifikować do źródła wskazanego w tym przepisie;

2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodów przychodów, jakie skarżący osiąga z najmu lokali i nieruchomości. Mimo zatem zgłoszenia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności odnieść się należy do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.

6.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości , że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, z 6 czerwca 2006 r., II FPS 2/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przypisaniem do źródła wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Wśród źródeł przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Z przywołanej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przyjmuje, że a ) inne wskazane przezeń w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów mogą charakteryzować się cechami identycznymi z cechami pozarolniczej działalności gospodarczej (inaczej nie byłoby bowiem możliwe zaliczenie uzyskanych przychodów do przychodów z jednego z pozostałych źródeł), b) przychód można zaliczyć do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dopiero wówczas, gdy nie jest on zaliczony do innego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14, z 25 października 2017 r., II FSK 1487/17, z 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18). Wykładnię tę potwierdzają przewidziane w ustawie od tej zasady wyjątki. I tak w przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zaznacza, że przychodów z odpłatnego zbycia nie zalicza się do tego źródła, gdy zbycie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Rację zatem przyznać należy skarżącemu, że w przypadku przychodów z najmu w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychody te pochodzą ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a dopiero po wykluczeniu tego źródła można przyjąć, że przychody te stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do określonego rodzaju umów nazwanych oraz umów nienazwanych, o podobnym charakterze. Nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym przyjąć należy ich znaczenie wynikające z przepisów prawa cywilnego, regulujących poszczególne rodzaje umów. Z tych ostatnich wynika, że zarówno najem, jak i dzierżawa mają charakter ciągły (umowy zawierane są na określony czas lub bezterminowo – art. 659 § 1 k.c.), zorganizowany (wymagają podejmowania działań przez wynajmującego bądź wydzierżawiającego polegających m.in. na znalezieniu kontrahenta, przygotowania przedmiotu najmu i dzierżawy do umówionego użytku, utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku w okresie trwania umowy (art. 662 k.c.) i mają charakter odpłatny (art. 659 k.c.), a zatem celem działania wynajmującego lub wydzierżawiającego jest uzyskanie zarobku. Najem i dzierżawa charakteryzują się zatem tymi samymi cechami, jakimi charakteryzuje się pozarolnicza działalność gospodarcza. W odniesieniu do tego źródła ustawodawca nie wskazuje innych cel odróżniających je od pozarolniczej działalności gospodarczej poza wskazaniem, że przychody nie są zaliczane do tego źródła, jeżeli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f.). Wyłączenie to potwierdza treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z najmu, dzierżawy, poddzierżawy i umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazanie przedmiotów, których najem lub dzierżawa są wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jest zatem jedyną cechą odróżniającą to źródło przychodów od źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uzależnia zaliczenia przychodów do jednego z tych źródeł od przykładowo wielości wynajmowanych lub dzierżawionych składników majątku lub od wysokości przychodów z danego źródła. Potwierdza to wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym stawka ryczałtu od przychodów z najmu wynosi 8,5% do 100 000 zł przychodu i 12,5 % powyżej tej kwoty. Zmiana ta wprawdzie została wprowadzona po wydaniu spornej interpretacji, jednakże przy niezmienionej definicji źródła przychodów potwierdza wniosek, że wysokość przychodów (a tym samym aktywność podatnika w zakresie najmu lub dzierżawy) nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Przeczy też tezie, że do tego źródła zalicza się wyłącznie przychody z najmu nieruchomości zakupionych na cele podatnika i tylko tymczasowo przez niego niewykorzystywanych i w tym czasie wynajmowanych. Przeciwko tej ostatniej tezie przemawia również wykładnia historyczna art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyjątek w postaci wyłączenia z tego źródła przychodów z najmu i dzierżawy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą został wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Z tym samym dniem ustawodawca uchylił art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pozwalający odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (odliczenie to było możliwe w latach 1992- 2000). Obowiązująca do tego dnia ulga pozwalająca zmniejszyć podstawę opodatkowania była jednakże uzależniona od wynajmowania wybudowanych lokali lub budynków przez 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu lub budynku. Niespełnienie tego warunku obligowało podatnika do doliczenia w roku, w którym zaistniały okoliczności w postaci zmiany przeznaczenia lokali, wynajęcia ich osobom bliskim, sprzedaży budynku lub lokalu, kwot odliczonych uprzednio (początkowo nawet powiększonych o 10 % odliczenia za każdy brakujący do 10 lat rok kalendarzowy). Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony najpierw zachęcał podatników do inwestowania własnych środków w budowę budynków i lokali na wynajem (z budynków tych i lokali nie mógł korzystać podatnik ani jego bliscy, bo wyłączało to możliwość skorzystania z ulgi), a następnie, w okresie wyznaczonym jako warunek pozwalający na skorzystanie z pomniejszenia podstawy opodatkowania, obligował podatników do zmiany sposobu rozliczania podatku, zmieniając źródło przychodów i uznając tego rodzaju przychody za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 poz. 1047 z późn.zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (Wielki Słownik Języka Polskiego https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18) . Jeżeli zatem podatnik a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup lokali, które następnie wynajmuje, nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący nie wydzielił ze swojego majątku przedsiębiorstwa. Tym samym nie można uznać, że osiągane przez niego przychody z najmu są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tych powodów zasadne są zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.

6.3. Uwzględnienie zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w istocie przesądza o wyniku sprawy. Błędna wykładnia i będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów oznacza, że sąd pierwszej instancji zastosował niewłaściwy środek kontroli, a tym samym naruszył art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. w istocie pozostają w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i z tych powodów zasługują na uwzględnienie w takim zakresie, w jakim dotyczą błędnej wykładni. Organ nie naruszył jednak art. 14c § 2 o.p. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać treść interpretacji (nie odnosi się do jej merytorycznej poprawności), a tym wymogom zaskarżona interpretacja w pełni odpowiadała.

Nie można także uznać, że organ naruszył art. 2a o.p. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy obiektywnie, przy zastosowaniu wszystkich dyrektyw wykładni, nie można ustalić jednoznacznej treści przepisu, nie odnosi się natomiast do błędnej wykładni.

6.4. Z tych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację.

6.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).