Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1109/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 2, art. 194 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 169 poz 77 art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską  Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. R. B. złożył w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche 911 Carrera, nr VIN [...]. Dla wymiaru kwoty podatku akcyzowego wskazał rachunek z dnia [...] nr [...] wystawiony przez firmę A na kwotę 17.200,00 franków szwajcarskich. Do deklaracji AKC-U załączył także dowód odprawy celnej pojazdu i ocenę techniczną wydaną przez P. S.

W dniu 5 marca 2012 r. organy celne uzyskały w ramach pomocy prawnej od szwajcarskich władz celnych informacje o mechanizmie sprzedaży aut dokonywanych przez firmę A. Wynikało z nich, że firma A sprzedając pojazd wystawiała pokwitowanie (Quittung) na wpłaconą zaliczkę, natomiast na pozostałą kwotę płatności wystawiała rachunek (Rechnung). Dopiero suma tych płatności była właściwą ceną pojazdu. Na pokwitowaniu wpisywano 4 ostatnie cyfry nadwozia nabywanego auta. Całość numeru widniała na rachunku.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowego R. B złożył pismo, w którym wyjaśnił, że kwota widniejąca na rachunku (Rechnung) jest właśnie kwotą zakupu auta, a pokwitowania (Quittung) dotyczyły części dodatkowo nabywanych przez kupującego. Na dowód powyższego załączył do pisma przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego oświadczenie przedstawiciela firmy A, z którego wynikało, iż cena podana na wystawionym i załączonym do deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego rachunku jest ceną, która odpowiada cenie kupna za przedmiotowy pojazd.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do R. B z wezwaniem do przedłożenia oryginału dokumentu odprawy celnej, na podstawie którego dopuszczono do obrotu na terenie Unii Europejskiej części samochodowe nabyte na podstawie dokumentu Quittung dot. samochodu marki Porsche 911 Carrera. W odpowiedzi na wezwanie R. B. oświadczył, iż nie posiada takiego dokumentu, bowiem części te nie przechodziły odprawy celnej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił R.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera w kwocie 26.845 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 maja 2011 r., zgodnie z deklaracją strony.

Przywołując treść art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ wyjaśnił, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości – organ podatkowy określa jej wysokość.

W przedmiotowej sprawie R. B, uwzględniając w złożonej deklaracji rachunek opiewający jedynie na część płatności za samochód, dokonał znacznego zaniżenia należnego podatku akcyzowego. Organ przyjął ustalenia szwajcarskich władz celnych, że zsumowana kwota sprzedaży widniejąca na obu dokumentach (Quittung i Rechnung) jest kwotą prawidłową i przyjęto stawkę podatku 18,6 %, powołując przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

R. B złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii podstawy opodatkowania, w tym także ustaleń związanych z nabyciem auta i części samochodowych, wyjaśnienia rozbieżności w oświadczeniach profesjonalnej firmy zajmującej się handlem samochodami a wynikami ustaleń szwajcarskich władz celnych. W ocenie odwołującego, organ winien też podjąć wszelkie kroki celem ustalenia świadków zakupu auta oraz dokonać przesłuchania podatnika na tę okoliczność. Podkreślono również, że decyzja nie zawiera czytelnego podpisu jej autora, jedynie parafę, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 104 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym to suma płatności wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] oraz pokwitowania stanowi podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Ustalając kwotę transakcji, organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że uzyskane od władz szwajcarskich informacje mogą być wykorzystane w postępowaniach sądowych i administracyjnych jako dowody. Twierdzenia swoje organ oparł na treści art. 3 ust. 1 Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych z dnia 2 czerwca 1997 r. (Dz. Urz. UE L 169 str. 77). Zgodnie z treścią tego przepisu – na wniosek organu wnioskującego, organ do którego kierowany jest wniosek dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym. Informacje uzyskane tą drogą korzystają z domniemania zgodności z prawdą, a organ związany jest treścią takiego dokumentu urzędowego, który nie podlega swobodnej ocenie z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ uznał, że prawidłowe były ustalenia organu w zakresie okoliczności nabycia aut i zakwestionowania podstawy ich opodatkowania. Podkreślono, że tylko pozornie występuje sprzeczność pomiędzy uzyskanymi informacjami szwajcarskich władz celnych a oświadczeniem sprzedawcy. Jak bowiem wynika z załączonej do sprawy opinii rzeczoznawcy, przedmiotowy pojazd był autem uszkodzonym, nie był więc autem kompletnym. Istotnie więc na brakujące części mógł być wystawiony odrębny rachunek, zwłaszcza że sam sprzedawca nie zaprzecza, że dokument Quittung mógł opiewać na wyłamane, uszkodzone czy zniszczone części. Ponadto, w przekazanej przez władze szwajcarskie odpowiedzi wyjaśniono, że przy wystawianiu zaliczki Quittung, a następnie faktury (Rechnung) chodziło o tzw. szkody całkowite, a materiał dowodowy wskazuje, że auta były uszkodzone. Niemniej strona nie wykazała, że posiada odprawy celne na odrębnie wyeksportowane części, na które opiewał Quittung. Podkreślono też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie i rzetelnie, a widniejąca parafa zamiast czytelnego podpisu w żaden sposób nie podważa autentyczności i wiarygodności osoby upoważnionej do wydania decyzji.

R. B. skorzystał z prawa złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że wartością samochodu osobowego jest wartość wynikająca z sumowania rachunku na części samochodowe (Quittung) oraz rachunku obejmującego właściwą cenę, tj. Rechnung, podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest jedynie kwota, jaką podatnik faktycznie zapłacił za pojazd, a nie kwota opiewająca na części samochodowe. Ponadto organ celny nie może dowolnie określać wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza pojęcie "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", którą w przypadku używanego i uszkodzonego samochodu organ powinien ustalić w oparciu o opinię rzeczoznawcy ds. wyceny samochodów. W kwestii naruszeń procesowych zarzucono organom brak wyczerpującego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia w toku postępowania zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej oświadczeniu nadesłanemu z firmy A. oraz ocenie technicznej wraz z wyceną z dnia 25 maja 2011 r. Oba te dokumenty, zdaniem skarżącego, pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenia faktyczne odnośnie nabycia pojazdu. Ponadto organy nie mogą nadesłanych materiałów władz celnych Szwajcarii traktować jako dokumentów urzędowych, bowiem miałyby one taką moc, gdyby z nadesłanych materiałów jednoznacznie wynikało, czy i jakie konkretne pytania kierowały organy celne do władz szwajcarskich. Tymczasem nie wynika z nich, czy polskie organy celne wnosiły o zbadanie szczegółowych okoliczności transakcji, jak i wszelkich okoliczności towarzyszących. Tym samym należy przyjąć, że organ udzielający pomocy nie miał wiedzy, jakie czynności dowodowe powinny być przeprowadzone w sprawie w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych ważnych dla rozstrzygnięcia. Niewyjaśnienie tych kwestii oraz braki postępowania wyjaśniającego organu I instancji winny obligować Dyrektora Izby Celnej do uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a, sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy celne prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche 911 Carrera, a w konsekwencji, czy prawidłowo określiły stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1. kwota należna z tytułu sprzedaży tego samochodu na terytorium Polski pomniejszona o kwoty VAT oraz akcyzy należne od tego samochodu

2. kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o VAT i akcyzę.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w Polsce, właściwy naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego, do wydania podatnikowi, na jego wniosek dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy. W celu otrzymania takiego dokumentu do deklaracji AKC-U podatnik dołącza:

1. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju

2. pokwitowania zapłaty opłaty skarbowej w wysokości 17 zł

3. kopię dokumentu zakupu samochodu(np. faktura, umowa kupna – sprzedaży)

4. kopie dokumentów samochodu (np.karta pojazdu, dowód rejestracyjny).

To właśnie kopia dokumentu nabycia pojazdu wzbudziła wątpliwości organów celnych z uwagi na wysokość kwoty zapłaconej przy zakupie samochodu. Dokumentem tym był rachunek nr 11-215 z dnia 19 kwietnia 2011 roku, opiewający na kwotę 17.200 franków szwajcarskich wystawiony przez firme A .

Z uwagi na to organy celne prowadzące postępowanie zwróciły się za pośrednictwem Izby Celnej we W. Wydziału Współpracy Międzynarodowej o weryfikację tej faktury i 6 innych dotyczących transakcji R. B. z firma A do szwajcarskich władz celnych pismem z dnia [...] (k. 3 akt adm.), uzyskując w dniu [...] odpowiedź z Powiatowego Zarządu Celnego Szwajcarskiego Departamentu ds. Finansów EFD Administracji Federalnej ds. Celnych EZV (pismo nr [...] z dnia [...] – k. 4-5 i 79-81 akt adm.). Wynika z niej jednoznacznie, że w przypadku aut sprzedawanych przez firmę A, w tym także pojazdu objętego niniejszym postępowaniem firma wystawiała pokwitowanie potwierdzające wpłatę zaliczki na poczet kupna pojazdu, wpisując w pokwitowaniu 4 ostatnie cyfry numeru nadwozia. Na zapłatę reszty kwoty wystawiała fakturę (Rechnung); cena wynikała z zsumowania obu płatności. W tym zakresie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania treści czy wiarygodności nadesłanych przez szwajcarskie organy celne informacji. Przeprowadzono je w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będących załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów pomiędzy Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WEL 169 z 27.06.1997 str.77, Dz. Urz. UE, Polskie Wydanie specjalne rozdz. 21.8). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Protokołu uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską na wniosek organu wnioskującego, organ do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych dla sprawy informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo. W myśl art. 8 ust. 1 organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych.

Zarzuty skarżącego, że materiały te nie mogą być uznane za w pełni wiarygodne, bowiem nastąpiło przerzucenie ciężaru wykazywania nieprawidłowości transakcji na organ zewnętrzny i nieprowadzący postępowania nie znajdują uzasadnienia także w świetle innych przepisów prawa wspólnotowego. Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302) zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. W przypadkach przewidzianych w porozumieniu międzynarodowym możliwe jest prowadzenie kontroli celnej w państwie trzecim w celu prawidłowego zastosowania przepisów wspólnotowych. Jest rzeczą oczywistą, że wniosek skierowany przy współudziale Wydziału Współpracy Izby Celnej we Wrocławiu, nie pochodzący bezpośrednio od Dyrektora Izby Celnej w P. jest wnioskiem polskich organów celnych.

Dodatkowo, co należy podkreślić, dokumentowi uzyskanemu od szwajcarskich władz celnych przysługuje walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. I GSK 561/11 (Lex nr 1243955) informacja przekazana na podstawie art. 8 ust. 1 Porozumienia w formie wymiany listów miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organy nie dopuściły się więc w ocenie nadesłanego materiału naruszenia przepisów art. 194 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy w zaskarżonych decyzjach uwzględniły i oceniły całość materiału dowodowego. Nie oparły ustaleń wyłącznie na materiałach uzyskanych w ramach pomocy prawnej. Brały również pod uwagę treść oświadczenia przedłożonego przez stronę, a wydanego przez przedstawiciela firmy A, brały również pod uwagę stanowisko R.B. zajmowane na skutek wezwań organów. Ustosunkowały się do treści oświadczenia przedłożonego przez stronę, jak i uzyskanych informacji. Słusznie też uznały, że R.B nie przedłożył żadnych dokumentów na poparcie swojego stanowiska odnośnie odrębnie nabywanych części samochodowych. Jednocześnie nie zaprzeczył, że były to części od tego konkretnego pojazdu, nie potrafił ich wymienić lub choćby ogólnie wskazać, nie wykluczył też, że były one częściami, których brak wynikać może z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy przy uwzględnieniu stanu pojazdu w dacie nabycia. W tym zakresie bezzasadne było kontynuowanie czynności dowodowych związanych z okolicznościami dokonywanych transakcji, skoro zebrano dokumenty pochodzące zarówno od nabywcy, jak i jego kontrahenta. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, z czego skorzystała. Wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zwłaszcza zaś ponownego wystąpienia do władz szwajcarskich o uzupełnienie postępowania. Organy w toku postępowania nie dopuściły się więc naruszeń prawa procesowego polegających na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej zaś prawa do zapoznania z materiałem dowodowym, czy możliwości wypowiedzenia się co do niego. W konsekwencji uznać należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód i wskazano, że to właśnie suma płatności wynikająca z rachunku nr 11-215 oraz pokwitowania stanowi podstawę opodatkowania. Przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym organy nie zastosowały w tej sprawie, nie mogły więc go naruszyć w zakresie wskazanym w skardze. Wprawdzie organ I instancji wskazał na ten przepis w podstawie prawnej decyzji i przytoczył treść ust. 8 art. 104 u.p.a., jednakże zobowiązanie podatkowe ustalił zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Strona w skardze nie sprecyzowała, na czym w istocie polegać miałoby naruszenie art. 2 Konstytucji, niemniej podkreślić należy, że to strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego zobowiązana była do dochowania wszelkich wymogów związanych z tą czynnością, natomiast dokonana w dopuszczalnym czasie przez organy celne kontrola miała umocowanie w obowiązujących przepisach.

Ponieważ Sąd uznał, że organy obu instancji, przy czynnym udziale strony zgromadziły w sposób prawidłowy materiał dowodowy, który został rzetelnie i wyczerpująco oceniony, w konsekwencji nie może znaleźć zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.