Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 430/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, 3, art. 6 ust. 1, 6 ,.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 188,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par.  1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J.M. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...]określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 2191 zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "E.-G." J. M., której przedmiotem było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego dotyczących obrotu benzynami i olejem napędowym, w tym kontrola opłaty paliwowej za okres od 1 maja 2008 r. do 31 lipca 2008 r. oraz od 1 stycznia 2011 r. do

31 grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono, że w 2008 r. podatnik dokonywał zakupów paliw od firm: F.H.U. "S.-M." Eksport-Import z D. G.

i T.-O. J. K. z J., ilość dokonywanych od ww. firm zakupów oleju napędowego oraz benzyny PB 95 w okresie od 1 maja 2008 r. do

31 lipca 2008 r. oraz za sierpień i wrzesień 2008 r. oraz przedstawiono w formie tabelarycznej zbiorcze zestawienie zakupów paliw w 2008 r. W oparciu o paragony fiskalne za okres od 10 kwietnia 2008 r. do 16 sierpnia 2008 r. oraz oświadczenia kontrolowanego ustalono sprzedaż paliw za 2008 r., przedstawiając wraz

z rozliczeniem zakupów i sprzedaży za rok 2008 w formie tabel.

Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej (WIIH) w K. przeprowadził w dniu 17 lipca 2008 r. kontrolę jakości paliw w "E.-G." J. M., która dała wynik pozytywny w zakresie benzyny PB 95 ze względu na niespełnienie wymagań jakościowych normy w zakresie motorowej liczby oktanowej MON; próbka została pobrana ze zbiornika stacji paliw w Stąporkowie. Zbiornik w dniu pobrania próbki paliwa zawierał 1400 litrów benzyny.

Organ podatkowy przedstawił także ustalenia kontroli w zakresie obrotu paliwami w 2011 r. przedstawiając w formie tabelarycznej rozliczenie zakupów

i sprzedaży, wskazał na wyniki prób przeprowadzenia czynności sprawdzających

w stosunku do firm, od których podatnik dokonywał zakupów w 2011 r. W ramach prowadzonej kontroli dokonano ponadto czynności sprawdzających u części kontrahentów, którzy nabywali olej napędowy od podatnika za pośrednictwem firmy "J. B.".

W ocenie organu zakupy oleju napędowego od firm nie znajdują żadnego innego potwierdzenia w dokumentacji (oprócz faktur zakupu) okazanej przez kontrolowanego. Nie uzyskano informacji o faktycznym pochodzeniu zakupionego od ww. firm oleju napędowego oraz danych potwierdzających uiszczenie należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych wyrobów. Na powyższe ustalenia wskazują m.in.: brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających

u dostawców (podmioty wezwane na czynności sprawdzające nie podjęły wezwań lub nie stawiły się); brak przekazania świadectw jakości oleju napędowego przez dostawców; brak dokumentów transportowych u kontrolowanego; realizacja płatności za dostarczone paliwo w większości dokonywana była gotówką; płatności przelewem za dostarczone paliwo do odbiorców odbywało się za pośrednictwem konta firmy Przedsiębiorstwa P.R.B. "K." S. B. (teścia strony); transport paliwa od poszczególnych dostawców do odbiorców wskazanych na fakturach odbywał się białą autocysterną marki Scania o poj. ok. 18 000 1., której nr rejestracyjnego nie ustalono. Organ uwzględnił natomiast w części wyjaśnienia podatnika dotyczące rozbieżności w zakresie niedoboru oleju na koniec 2011 r.

Ustalono ponadto, że wszystkie faktury zakupu VAT oleju napędowego oraz benzyny PB 95 dotyczące kontrolowanego okresu zostały zaewidencjonowane

w rejestrze zakupu VAT. Organ powołał zeznania przedstawiciela handlowego firmy "E.-G." A. L., który umowę przedstawicielstwa z firmą podatnika zawarł w dniu 16 czerwca 2010 r. oraz przesłuchanego w charakterze strony J.M.. Podatnik zeznał m.in., że w 2008 r. paliwo od firmy F.H.U. S. – M. dostarczane było autocysternami dostawcy. Z tytułu zakwestionowanej jakości benzyny przez Państwową Inspekcję Handlową w 2008 r. został ukarany przez Urząd Regulacji Energetyki, natomiast został uniewinniony przez Sąd Grodzki

w K., nie posiadał wiedzy na temat wiarygodności dostawców oleju napędowego w 2011 r., które było przedmiotem obrotu przez przedstawiciela handlowego A. L. z firmy "J. B.", konto bankowe Przedsiębiorstwa P.R.B. K. S. B., służyło wyłącznie do obsługi finansowej związanej

z obrotem paliwami prowadzonym w ramach umowy przedstawicielstwa z A.L.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności uznania, że wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. Organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 749; dalej zwana Ordynacja podatkowa).

W ocenie organu odwoławczego benzyna PB-95 stwierdzona w momencie kontroli inspektorów z WIIH w K. w zbiorniku na stacji paliw należącej do podatnika nie mogła być paliwem dostarczonym przez firmę F.H.U. "S. – M." Eksport-Import, ze względu na niespełnienie wymagań jakościowych normy

w zakresie motorowej liczby oktanowej MON. Po wykonaniu badań laboratoryjnych

w Instytucie Nafty i Gazu w Krakowie sporządzony został protokół z badań

nr M/TA2/79-1/08 wraz z ocenami zgodności, z którego wynika że badana próbka benzyny bezołowiowej Pb-95 nie spełnia wymagań jakościowych określonych

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r.

w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 216, poz. 1825, ze zm.) ze względu na parametr motorowej liczby oktanowej MON, która wynosi 84,3,

a powinna minimum 85,0. Tolerancja dla wyżej wymienionego parametru wynosi 84,5. Poza tym strona w żaden sposób nie wyjaśniła, co wpłynęło na zmianę pozostałych poddanych badaniu parametrów paliwa (takich jak np. skład

frakcyjny-destylacja). Podatnik jako koncesjonariusz i profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musiał znać warunki koncesji i związane z nimi konsekwencje,

z których jasno wynika, że nie wolno mu było sprzedawać paliwa różniącego się parametrami od przewidzianych prawem. Tymczasem kontrolującym nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających złożenie przez kontrolowanego w stosunku do F.H.U. "S. – M." reklamacji dotyczących zakwestionowanej przez WIIH

w K. benzyny Pb-95.

Powyższe jest tożsame ze sprzedażą paliwa niewiadomego pochodzenia. Przyznając rację stronie, że może być wiele przyczyn wykazanych rozbieżności wskazał, że samo zasygnalizowanie takiej możliwości bez przedstawienia żadnych dowodów potwierdzających jest niewystarczające do zmiany poczynionych ustaleń. Porównanie przedłożonych w toku postępowania świadectw jakości paliw z wynikami badań pobranych próbek wykazało, że nie są to te same paliwa. Paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji paliw w dniu kontroli WIIH w K. było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy stwierdził, że tym samym, zgodnie z art. 4 ust 3 i art. 6 ust 1 u.p.a. powstał wobec strony obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

- art 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, sprzeczną z prawdą materialną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 4 ust. 1 i 3 art. 6 ust. 6 u.p.a. poprzez domniemanie obowiązku podatkowego;

- art 37 h, 37j, 37k i nast. ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym;

- naruszenie art 2 Konstytucji RP, poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W ocenie skarżącego organy podatkowe arbitralnie przesądziły na niekorzyść podatnika okoliczności, które w żaden sposób nie zostały udowodnione. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących, że podatnik pozyskał paliwo z niewiadomego źródła, od którego nie zapłacono w ogóle podatku akcyzowego. Organy bez stosownego protokołu badania ksiąg podatkowych, przyjęły że podatnik kupił i sprzedał olej napędowy bez akcyzy niewiadomego pochodzenia. Tymczasem ewidencje zakupów i sprzedaży oraz rozchody i przychody magazynowe wskazywały, że każdy litr zakupionego i sprzedawanego oleju ma swe odzwierciedlanie w księgach podatkowych.

Skarżący ponadto zarzucił zlekceważenie jego wniosków dowodowych. Zeznania pracowników potwierdziłyby, że podatnik nie kupuje poza ewidencją towarów, a księgi podatkowe odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że decyzja porusza wątki związane z nieuczciwością firmy S. - MAT, mimo że nie dotyczą bezpośrednio rozpatrywanej sprawy. Podstawa faktyczna naliczenia podatku i opłaty, nie zasadza się na związkach ze S. – M., a jedynie na domniemaniu, że podatnik kupował paliwo poza ewidencją od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego działanie organu celowo porusza okoliczności obniżające wiarygodność podatnika, mimo że nie mają one znaczenia dla sprawy.

Sama niezgodność paliwa z polskimi normami, nie stanowi przesłanki przyjęcia, że podatnik musiał kupować paliwo z niewiadomego źródła. Niewielki odchył on normy, nawet zakładając, że dostawca posiadał paliwo mieszczące się w tolerancji, mógł być spowodowany lekkim zanieczyszczeniem zbiorników na paliwo na stacji lub zanieczyszczeniem zbiorników cysterny przewożącej paliwo. Do paliwa mogła dostać się woda np. poprzez działanie osób trzecich.

W ocenie skarżącego w sprawie zaniedbano podstawowych ustaleń. Nie sprawdzono jakości i stanu zbiorniku, w którym przechowywane było paliwo. Podniósł, że paliwo jest badane przez producenta i w tym momencie dołączany jest atest do paliwa. Kolejni dystrybutorzy, nie badąją już paliwa, które może być składowane i przewożone przez wiele cystern, które woziły różne paliwa czy ciecze. To nie podatnik ma udowodnić, że nie kupował paliwa z niewiadomego źródła, ale organ musi wykazać jednoznacznie, że tak właśnie było. Materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. opodatkowania wyrobów akcyzowych od których nie odprowadzono akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona

w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, że powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury.

Dokonując ustaleń, że olej opałowy pochodzi z nieujawnionego źródła, co do którego nie ma dowodów, że akcyza została zapłacona, organy oparły się wyłącznie na wyniku badań laboratoryjnych na podstawie którego wyprowadziły wniosek, że paliwo nie mogło zostać dostarczone przez firmę FHU S. – M.. Brak spełnienia wymogów jakościowych w zakresie motorowej liczby oktanowej MON może budzić wątpliwości co do źródła pochodzenia benzyny PB 95, ale nie może stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła, niż wynikającego z dokumentów dostawy. Zasadnie skarżący podnosi, że ustalenie, że paliwo pochodzi z innych, niż udokumentowane źródeł wymagało wykazania, że podatnik dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów musiał posiadać inne, poza udokumentowanymi źródła dostawy benzyny PB 95. Z protokołu pobrania próbek benzyny z dnia 17 lipca 2008 r. wynika, że znajdujące się

w zbiorniku paliwo pochodziło z dostaw od firmy FHU S. – M., udokumentowanych dwoma fakturami VAT z 27 czerwca 2008 r., nr 37/06/2008 -1000 I oraz nr 38/06/2008 – 8000 l. Z kolei analiza zaewidencjonowanych dokumentów zakupów, przy uwzględnieniu inwentaryzacji na 31 grudnia 2007 r. oraz dokumentów sprzedaży na koniec lipca 2008 r. przedstawionych przez organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że zakwestionowana ilość 1400 l ma pokrycie w udokumentowanych zakupach w firmie FHU S. – M.. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały ewidencji tak po stronie zakupów jak i sprzedaży. Zatem wyprowadzony wniosek, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, oparty wyłącznie na wynikach badania jakości paliwa, nosi znamiona dowolności, jest wynikiem przypuszczeń, spekulacji. Sama niezgodność paliwa z normami nie stanowi wystarczającej przesłanki dla wyprowadzenia takiego wniosku. Stanowiska organu nie potwierdza fakt, że skarżący nie składał reklamacji zakwestionowanej przez inspektorów Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej benzyny w stosunku do firmy FHU S. – M.. Uwadze organu uszło, że przesłuchany w charakterze strony skarżący wskazał, że jakkolwiek został ukarany z tytułu zakwestionowanej jakości benzyny przez Urząd Regulacji Energetyki to został uniewinniony z zarzutu przez sąd grodzki. Jakkolwiek organ nie jest związany ustaleniami wyroku uniewinniającego to kwestia uniewinnienia skarżącego mogła mieć znaczenie dla prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i oceny zachowania podatnika w związku z zakwestionowaniem jakości benzyny.

Należy zgodzić się z organem, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest jej dokonanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Skoro zasadniczym dowodem w sprawie, na podstawie którego organ przyjmuje nielegalne źródło zakwestionowanego paliwa, jest wynik badania laboratoryjnego świadczący o obniżeniu parametrów paliwa,

a organ dysponuje dokumentem wystawionym przez WIIH wskazującym, że źródłem pochodzenia paliwa, którego próbkę poddano badaniu była firma FHU S. – M., dokumentami wskazującymi na pokrycie sprzedaży w zakupach, to wynikający

z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakazywał odnieść się do wszystkich dowodów i ocenić je we wzajemnym powiązaniu. Nie wystarczy przedstawienie rozliczenia zakupów

i sprzedaży w uzasadnieniu decyzji, ale organ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, winien rozważyć i ocenić te dowody i wynik przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Samo stwierdzenie, że paliwo nie spełnia wymogów jakościowych w sytuacji, gdy podatnik miał pokrycie w niekwestionowanych zakupach paliwa nie daje podstaw do stwierdzenia, że paliwo pochodził z nieujawnionego źródła i akcyza nie została zapłacona.

Na potwierdzenie stanowiska, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła organ powołał się na różnicę pomiędzy przedłożonymi w trakcie postępowania świadectwami jakości paliw, a wynikiem badań próbki pobranej przez inspektorów Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej w dniu 17 sierpnia 2008 r. Wskazać należy, że

w aktach sprawy brak jest świadectwa jakości paliwa. Znajdujący się zaś w aktach raport badań wystawiony przez Lotos Lab Sp. z o.o. z 17 czerwca 2008 r. dla firmy FHU S. – M., dotyczący próbki pobranej i dostarczonej przez zleceniodawcę, nie poddaje się weryfikacji w przedmiocie motorowej liczby oktanowej MON, nie zawiera bowiem danych w tym przedmiocie. Organ nie wskazał, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie, jaki konkretnie dokument porównywał z wynikami badań pobranej próbki, nie poddał tego dokumentu analizie w zestawieniu

z wynikiem badań z 17 sierpnia 2008 r. i nie wyjaśnił na podstawie jakich danych stwierdził sprzeczności. Sposób rozumowania organu w tym zakresie nie poddaje się weryfikacji a tym samym narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje potwierdzenia stanowisko organu odwoławczego, że strona

w żaden sposób nie wyjaśniła, co wpłynęło na zmianę parametrów paliwa. Skarżący, wskazywał w odwołaniu na okoliczności, które w jego ocenie mogły spowodować obniżenie jakości paliwa: zanieczyszczenie zbiornika w którym było składowane, zbiornika cysterny którą było dostarczane, możliwość dostania się do zbiornika wody. Obowiązkiem organu było ustalenie czy i w jakim zakresie na zmianę parametrów paliwa wskazane okoliczności mogły mieć wpływ. Zauważyć należy, że jak wynika

z protokołu badań przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu, zakwestionowane paliwo nie zachowało parametrów tylko w zakresie motorowej liczby oktanowej MON, (wynik badań jest 84,3 przy normie min. 85 i tolerancji 84,5), zaś pozostałe parametry były w normie. Niezrozumiały zatem jest zarzut (str. 11 decyzji), że strona nie wyjaśniła, jakie przyczyny miały wpływ na zmianę pozostałych poddanych badaniu parametrów paliwa (takich jak np. skład frakcyjny – destylacja). Dla wyjaśnienia sprawy istotnym było natomiast ustalenie, czy podnoszone przez skarżącego okoliczności mogły mieć wpływ na obniżenie motorowej liczby oktanowej MON uwzględniając fakt niezmienionych pozostałych parametrów.

Zdaniem Sądu uzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Organ oddalając wniosek dowodowy zawarty w piśmie podatnika złożonym w dniu

20 maja 2013 r. o przesłuchanie świadków na okoliczność zamawiania, dostarczania

i ewidencjonowania oleju napędowego, których zeznania miały potwierdzić, że podatnik nie kupuje poza ewidencją towarów, a księgi podatkowe odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje wskazał, że stan faktyczny w sprawie został w stopniu wystarczającym wyjaśniony na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego.

Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organ nie zachował. Żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, czy paliwo może pochodzić z innych źródeł niż wskazują dokumenty a zatem okoliczności odmiennych niż te, które przyjęto w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008r. sygn. akt

I FSK 182/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie “chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych". Skoro organ, mimo niezakwestionowania dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży, przyjmuje jako uzasadnioną tezę, że paliwo pochodzi z innego nieudokumentowanego źródła, brak jest tożsamości z tezą którą podatnik chce udowodnić wskazanym dowodem. Negatywną przesłanką przeprowadzenia dowodu nie może być założenie o jego nieprzydatności. Organ może odmówić wiary dowodowi, ale nie może zakładać że jest nieprzydatny z uwagi na fakt, że odmienna teza została wykazana.

Końcowo należy również podnieść, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prezentowanie przez organ ustaleń kontroli podatkowej dotyczących 2011 r. było zbędne i sprawiło, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest czytelne. Motywy podjęcia decyzji powinny koncentrować się na okolicznościach mających znaczenie dla przedmiotu rozstrzygnięcia czyli określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., szczególnie w sytuacji, gdy zdarzenia dotyczące roku 2011 nie miały wpływu na to zobowiązanie. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji przekonywującej uzasadnienia.

Reasumując organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tym samym na wynik sprawy.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania za przedwczesne uznać należy rozpatrywanie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu obrazy przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 1 i 3 art. 6 ust. 6 u.p.a. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego może bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującą procedurą,

a okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie.

Podniesiony z kolei w skardze zarzut naruszenia art 37 h, 37j, 37k i nast. ustawy

z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym leży poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy rozważy i oceni zebrany materiał dowodowy, który w zależności od oceny uzupełni, dokona analizy okoliczności wpływających według podatnika na obniżenie parametrów w zakresie motorowej liczby oktanowej MON, a jeżeli dla dokonania ustaleń w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalistyczne rozważy skorzystanie z opinii biegłego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 600 zł, ustalone na podstawie

§ 3 ust 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2006.225.1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy).