Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1493/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

NSygn. akt I FSK 1493/06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/06 w sprawie ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o. o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 listopada 2005 r., nie uwzględniając wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2000 r., wysokości zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, listopad i grudzień 2000 r.

Wniosek spółki oparty był o argument, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 grudnia 2003 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż po zakończeniu postępowania kontrolnego (z dniem doręczenia spółce pisma inspektora prowadzącego kontrolę z dnia 14 stycznia 2003 r.) mogła być ona wydana jedynie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nadto uchybienie to stanowiło w ocenie spółki rażące naruszenie prawa - w tym wypadku przepisów postępowania, to jest art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 i art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano, iż dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności wykraczających poza zakres jego kompetencji, w tym wydanie decyzji, pozostawało w rażącej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 210 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 7 Konstytucji RP.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w swoich decyzjach stwierdził m.in., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tzn. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zwrócono uwagę, iż wobec nie zakończenia do dnia 31 grudnia 2002 r. postępowania kontrolnego wszczętego w 2002 r. w spółce, postępowanie to prowadzone było od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej zmienionymi od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1302), a następnie ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), która weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia - organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczały odpowiednio organ podatkowy oraz postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Organ zauważył także, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umocowany został od 1 lipca 2002 r. do wydania decyzji m.in. w przypadku, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zwrócono również uwagę na brzmienie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym uznano, iż działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji nie wykraczały poza zakres jego kompetencji i nie stanowiły rażącego naruszenia prawa. Za niezasadne uznano również twierdzenie spółki o rażącym naruszeniu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności.

3. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż przepis ten uprawniał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż przepis ten uprawniał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż wydanie decyzji w ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu odrębnego postępowania podatkowego nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe nie stanowiło naruszenia przepisów o właściwości, a w konsekwencji, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W ocenie Skarżącej zawarte w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawniało organu kontroli skarbowej do wszczęcia z urzędu i przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego, organ kontroli skarbowej mógł bowiem prowadzić tylko postępowanie kontrolne. W ocenie spółki wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach wszczętego postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego stanowiło rażące naruszenie prawa procesowego powodujące nieważność decyzji. Strona podniosła, iż taki skutek naruszenia przepisów prawa procesowego został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie. Wskazano, iż decyzja z dnia 24 grudnia 2003 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był bowiem uprawniony do wydania decyzji podatkowej w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji decyzja ta była dotknięta wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej i jako takie mogło być skuteczne w okolicznościach określonych przepisami prawa. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych tym przepisem, co oznacza, iż nie rozpatruje sprawy co do jej meritum - tak jak w postępowaniu zwykłym.

W ocenie Sądu I instancji żadna z powołanych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku VAT, po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i przeprowadzeniu przez ten organ postępowania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie stanowiło nie tylko rażącego, ale także "zwykłego" naruszenia prawa. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdzić należało również, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła także przesłanka z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem podstaw do uznania, iż decyzja z dnia 24 grudnia 2003 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3, art. 13 i art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 i art. 8 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie strony gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał dogłębnej analizy niespornego stanu faktycznego i prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem gdyby dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności, uznałby, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchyliłby ją. Organ, działając zgodnie z prawem, powinien był bowiem stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, z powodu naruszenia przepisów o właściwości oraz rażącego naruszenia prawa.

Wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uznać decyzję za sprzeczną z prawem przede wszystkim przez naruszenie art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stwierdzić nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, strona powołała art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej podnosząc, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej, nie jest natomiast organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej - art. 13 § 1 tej ustawy zawiera bowiem zamkniętą, wyczerpującą regulację systemu organów podatkowych, a wśród organów podatkowych nie wymienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Wniosek, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym uzasadnia też art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Znajdujące się tam sformułowanie, iż do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza odpowiednio "organ podatkowy", wskazuje wprost, iż organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym.

Art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie podatkowe może zostać wszczęte jedynie przez organ podatkowy lub przed organem podatkowym, na żądanie strony. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujące w chwili wydania decyzji, nie przewidywały wszczęcia ani prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego, jako postępowania odrębnego od postępowania kontrolnego. Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowej w ramach wszczętego postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy nie był on do tego uprawniony, stanowiło przekroczenie granic właściwości rzeczowej, a każdy przypadek naruszenia właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 grudnia 2003 r. została wydana przez organ, który nie był do jej wydania uprawniony i powinna być stwierdzona jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegając tego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, a także art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli legalności decyzji.

W ocenie strony Sąd I instancji nie wypowiedział się jednoznacznie, czy zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie wydania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia samodzielnie postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego i do wydania decyzji podatkowej, czy też, że działania takie nie znajdowały wprawdzie podstawy w przepisach, ale nie były one naganne. Zdaniem strony sprzeczność działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegających na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli oraz wydanie decyzji podatkowej, z obowiązującymi w owym czasie przepisami prawa, jest oczywista. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie podważył prawidłowości wykładni prawa przedstawionej w toku postępowania przez stronę, powtarzając błędną wykładnię art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonaną przez organ. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nieuchronnie prowadziłoby do wniosku, iż wyrażenie "odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa", którym posługuje się art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, nie dawało Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uprawnienia do wszczęcia osobnego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zakończył on już postępowanie kontrolne. Art. 31 uprawniał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie do odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego. Przepisy te mogły zostać zastosowane jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Również żadne inne przepisy nie przewidywały właściwości organów kontroli skarbowej do wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe mógł wszcząć jedynie organ podatkowy, którym to organem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z pewnością nie był. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się także do błędnej interpretacji art. 24 ustawy o kontroli skarbowej dokonanej przez organ - o ile bowiem przepis ten uprawniał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji podatkowej, to organ ten mógł wydać taką decyzję jedynie w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, co potwierdza również obecne brzmienie tego przepisu. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę legalności decyzji, uznałby, że organ powinien był, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić nieważność decyzji podatkowej z dnia 24 grudnia 2003 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie na skutek niedostrzeżenia wskazanych uchybień proceduralnych popełnionych przez organ przy wydawaniu decyzji.

W ocenie strony uzasadnienie wyroku w sposób oczywisty nie spełnia wymogów wskazanych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza wymogu podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Lakoniczność, ogólnikowość i niejednoznaczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu wyroku uniemożliwiają kontrolę motywów, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok, czyniąc tym samym niemożliwym zapoznanie się przez strony z tokiem rozumowania Sądu I instancji w niniejszej sprawie.

6. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przypadki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu, które bierze się pod rozwagę z urzędu (w rozpatrywanej sprawie takie przypadki nie miały miejsca). Zatem w świetle powyższego przepisu art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach tych podstaw kasacyjnych, które w tej skardze zostały przytoczone.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wskazując zarzuty wyraźnie nie powołał się na przepis art.174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a, jednakże formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać że w skardze kasacyjnej ograniczył się podstawy kasacyjnej, która odnosi się wyłącznie do uchybienia prawu procesowemu w zaskarżonym wyroku (a więc art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wszystkie zarzuty wskazane jako podstawy skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania.

9. Odnosząc się kolejno do tych zarzutów należy stwierdzić, że pierwszy z nich, dotyczący naruszenia art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.247 § 1 pkt 1, art.13 i art.165 § 2 Ordynacji podatkowej i art.24 ust.1, art.31 ust.1 i 2 i art.8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie jest trafny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2003 roku została wydana przez uprawniony do wydania tego rozstrzygnięcia organ. Albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wcześniej wszczął na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2000. Tym samym był uprawniony do wydania decyzji w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa.

Natomiast strona skarżąca błędnie wywiodła z treści przepisów art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż mógł on wydać jedynie decyzję związaną wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej w skarżącej spółce kontroli skarbowej. Niewłaściwie też skarżący odczytał również treść przepisu art. 31 tej ustawy, wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą być stosowane jedynie w toku toczącego się postępowania kontrolnego, nie mogą w związku z tym być stosowane podczas postępowania, w wyniku którego wydano przedmiotową decyzję podatkową.

Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej jest błędna. Nie uwzględnia ona zarówno dyrektyw wykładni językowej, systemowej, jak również celowościowej. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy organ kontroli skarbowej ma obowiązek wydać decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy jego ustalenia kontrolne dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych. Natomiast do takich zaliczany jest podatek od towarów i usług, którego zobowiązanie określono przedmiotową decyzją. Do wydania takiej decyzji obliguje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również treść art. 11 ust. 2 pkt 3a powoływanej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, normy proceduralne w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi stosować odpowiednio przy wydawaniu takich decyzji, ujęte są, z pewnymi zastrzeżeniami, w Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem trzeba z argumentacją Sądu I instancji, iż przepisy te regulują podstawę prawną wydania zakwestionowanej przez skarżącego decyzji.

Za taką interpretacją wskazanych wyżej norm kompetencyjnych przemawia także ich wykładnia systemowa. Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Celem takich rozwiązań, które podlegały pewnej ewolucji, było mówiąc ogólnie poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej.

Należy również zwrócić uwagę skarżącego, iż postępowanie kontrolne, w konsekwencji którego uruchomiono postępowanie wymiarowe wydając postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, obejmowało skarżącą spółkę. Zarówno więc kontrola, jak również wydana decyzja, dotyczyły tego samego podmiotu.

Na tej podstawie stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 8 oraz art. 24 ust. 1, jak również art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uznając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo wydać zaskarżoną decyzję podatkową.

Tym samym w żadnym przypadku nie może być mowy o naruszeniu treści art.247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Z tego też wynika, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć wyżej powołanych przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazać należy, że identyczny pogląd w podobnym stanie faktycznym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. II FSK 1194/05 uznając, że przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Przy czym jest charakterystyczne że w tym wyroku uwzględniono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Sądu I instancji stwierdzającego nieważność zaskarżonych decyzji obu instancji. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. FSK 636/04 przyjmując, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, a więc przede wszystkim w kwestiach dotyczących wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz rozpatrywania odwołania przez organy wskazane w art. 26 ust. 1, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odmienne traktowanie podatników w początkowym etapie gromadzenia materiału dowodowego, wynikające z innych zadań organu kontroli skarbowej w porównaniu z organem administracji niezespolonej nie dowodzi nierównego traktowania tych podatników.

10. Z tych samych względów niesłuszny jest także zarzut drugi skargi kasacyjnej tożsamy z zarzutem powyższym, a sprowadzającym się do jednej zmiany to jest wskazania naruszenia art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak uznano, że bezzasadny jest zarzut z pkt 1 powyższego przepisu to tym bardziej nie może być mowy że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

11. Z kolei zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. o tyle jest bezzasadny, ze strona skarżąca w sposób bardzo ogólny go uzasadniła. Natomiast przepis ten określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku i nie można przyjąć, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymagań, tak w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienia..

12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.