Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 996/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 i  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w K., działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...], którą - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta M. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

2. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. A ujęła w pierwotnej deklaracji podatkowej do opodatkowania [...] m2 gruntów pozostałych, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, wykazując podatek w kwocie [...] zł. Następnie w korekcie deklaracji wykazała dodatkowo do opodatkowania budowle o wartości [...]zł; w tym dwa rurociągi ciśnieniowe o wartości [...]zł oraz kable sygnalizacyjne i teletechniczne o wartości [...]zł. Nie wykazała jednak wszystkich znajdujących się pod ziemią budowli. Ustalono, że Spółka posiadała na terenie gminy M. jeden środek trwały rodzaju 200 KŚT, klasyfikowany do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", tj. chodnik o długości [...] m, z czego [...] m tego chodnika znajduje się na terenie Gminy M.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Miasta M z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011, określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Oprócz zadeklarowanych przez podatniczkę gruntów i budynków mieszkalnych, opodatkowaniem objęto – powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - następujące budowle: obudowę (zakwalifikowaną jako konstrukcję oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) oraz dwa rurociągi ciśnieniowe, dwa kable energetyczne, trzy kable teletechniczne (zakwalifikowane jako obiekty sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.). Wartość powyższych obiektów organ przyjął na podstawie zestawienia przedmiotów do opodatkowania, załączonego do korekty deklaracji oraz na podstawie opinii opracowanej przez B Sp. z o.o., na zlecenie skarżącej.

2.3. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Według Spółki wszystkie opodatkowane obiekty znajdujące się pod ziemią (obudowa, rurociągi, kable) to urządzenia techniczne związane z wyrobiskiem górniczym i jemu służących, a wobec nieopodatkowania samego wyrobiska – również urządzenia z nim związane nie podlegają opodatkowaniu. Nie zgodziła się zatem na zaliczenie "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych" jako budowli podlegających opodatkowaniu.

2.4. Rozpatrujące sprawę SKO stwierdziło, że spór dotyczy możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do budowli, wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: P.b.), obiektów umiejscowionych w chodniku nr 662 na terenie Gminy M tj.:

- obudowy ŁP-9,

- dwóch rurociągów ciśnieniowych,

- dwóch kabli energetycznych,

- trzech kabli teletechnicznych.

Podatnik nie zakwestionował natomiast do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków mieszkalnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zaliczył opodatkowane obiekty (określane umownie "urządzeniami technicznymi") do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Następnie przytoczył art. 21 § 3 O.p. jako podstawę wydania decyzji oraz wskazał na przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.). Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroki tut. Sądu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 970/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12 (dotyczące podatku od nieruchomości należnego tej samej gminie za 2004 r.) a ponadto na wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn.. akt II FSK 759/15.

SKO podkreśliło, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wskazanych w pismach Spółki elementach wyposażenia "chodnika nr 662" oraz opinii przedłożonej przez stronę odnośnie wyliczonej wartości.

Powołując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) zaakcentował, że sieci techniczne i konstrukcje oporowe są wymienione wprost w tym ostatnim przepisie.

Kable energetyczne oraz teletechniczne, jak również rurociągi tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. Sieci są również wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XXVI. W literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181).

Z kolei konstrukcja oporowa to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Obudowa wyrobiska górniczego (według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa; publ. "Wiadomości Górnicze" nr 9/2009) to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem.

W ocenie SKO twierdzenia podatnika, że obudowa stanowi element składowy wyrobiska, co uprawia do jej zaliczenia do "kosztów drążenia wyrobiska górniczego" jest całkowicie bezzasadne. O ile wyrobisko górnicze jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, to obudowa jest konstrukcją inżynierską, budowlaną posiadającą – z racji pełnionej funkcji – łukowaty kształt mieszczący się na obrzeżach tej przestrzeni.

Organy przyjęły, jako podstawę opodatkowania (dla wyżej określonego przedmiotu), wartość podaną przez podatnika, wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska". Strony wartości tej nie kwestionują.

3. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że mając na uwadze opodatkowanie niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, zleciła ustalenie wartości poszczególnych urządzeń – stanowiących wyposażenie wyrobiska "chodnika 662" – firmie B Spółce z o.o. Opracowaną opinię przedstawiono organowi podatkowemu, przy czym zawierała ona rozdzielenie wartości początkowej środka trwałego (chodnika 622) na koszty jego drążenia i koszty wyposażenia. Do kosztów drążenia zaliczono w opinii m. in. koszty obudowy z montażem i koszty rurociągów (odwadniającego i przeciwpożarowego) z montażem, a do kosztów pozostałych urządzeń technicznych – koszty rurociągów ciśnieniowych z montażem, kabli z montażem, przenośników "Gwarek" oraz transformatorów i torów kolejowych. W oparciu o tę opinię skarżąca sporządziła korektę deklaracji, nie ujmując w niej jednak obudowy oraz transformatorów.

W dalszym wywodzie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zarysowana w sprawie różnica zdań co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń, jaka powinna znaleźć zastosowanie w sprawie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce oznacza to, że za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako budowlane. Nie zgodził się z SKO, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych są z zasady budowlami i urządzeniami budowlanymi, przy czym nieistotne jest w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami.

Analizując poglądy zaprezentowanych w tym względzie przez Trybunał pełnomocnik podkreślił, że TK w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Mają one kluczowe znaczenie i nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Zdaniem pełnomocnika Spółki TK zauważył, że już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, iż ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 P.b. mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może mało istotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Podkreślił, że brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny. Nie można pominąć, że to, co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu. Obiekty budowlane w postaci budowli to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, co się zaś tyczy urządzeń technicznych innych niż budowle, to są to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione.

Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości, pełnomocnik zaznaczył, że poza jakimkolwiek sporem pozostać musi, iż przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Natomiast jeśli chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nawiązując do uzasadnienia wyroku TK stwierdził, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym – budowlą i z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie pełnomocnika Spółki wyjaśnienia wymaga kluczowa kwestia, czy stanowi budowlę w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 P.b. jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 tej ustawy jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym i tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a zarazem obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Ponownie odnosząc się do wyroku TK, wskazał, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, ze zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Z tych względów obudowy, jako urządzenia funkcjonalnie związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi (służące wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi.

Podkreślił, że odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, a tym samym w poczet przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć".

Ponadto również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego wszelkie wątpliwości co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Na poparcie tej tezy strona przytoczyła także obszerny fragment powołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia obowiązującego w 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną i wniósł o oddalenie skargi.

5. Na rozprawie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6. Podstawowy zarzut dotyczy przede wszystkim "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym i w konsekwencji - zakresu przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem skarżącej Spółki urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście Spółka w szczególności kwestionuje objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odnosi się do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości jedynie w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku".

Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Natomiast sporne jest opodatkowanie obiektów umiejscowionych w chodniku, w tym zwłaszcza obudowy.

6.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tutejszego Sądu zapadłych w sprawach infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stąd w dalszym wywodzie uzasadnienia odwoła się do argumentacji zawartej w tych orzeczeniach.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3).

- urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

Strony odwołują się do tego wyroku, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni tych przepisów i orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

6.4. W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Zatem z przedstawionego wywodu wynika, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – uznać należy za bezzasadny.

6.5. Szczególnego omówienia wymaga twierdzenie skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Obudowa wyrobiska górniczego (według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej) to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. O ile wyrobisko górnicze jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, to obudowa jest konstrukcją inżynierską, budowlaną posiadającą – z racji pełnionej funkcji – łukowaty kształt mieszczący się na obrzeżach tej przestrzeni.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Obudowa to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

Ponownie należy zaakcentować, że w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez skarżącą Spółkę dowodach (opinia sporządzona przez B).

W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.