Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1865/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1 . A. B. (dalej: "Skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazała, że:

- 24 marca 2001r. kupiła mieszkanie w M., finansując go kredytem hipotecznym udzielonym przez G., który z powodu wysokich rat przeniosła do P. w maju 2003r. (kredyt Własny Kąt);

- w styczniu 2006r. kredyt Własny Kąt, ze względów finansowych przeniosła do M., zaciągając kredyt hipoteczny;

- 23 listopada 2006r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania w M. i otrzymała 10% zaliczki w gotówce w wysokości 12.500 zł.

- 19 grudnia 2006r. sprzedała ww. mieszkanie, zastrzegając, że kredyt hipoteczny za mieszkanie (50.000 zł) zostanie spłacony bezpośrednio na rachunek kredytowy, a pozostała kwota ze sprzedaży wpłynie na jej rachunek bankowy;

- 5 stycznia 2006r. podpisała umowę z deweloperem na wybudowanie mieszkania w W.. Sposób zapłaty ceny mieszkania określono jako zaliczki na poczet całkowitej ceny, przez wskazanie terminu płatności rat: I - 10% ceny do 19 stycznia 2006r., II - 25% ceny do 31 stycznia 2006r., III - 30% ceny do 30 marca 2006r., IV - 25% ceny do 30 czerwca 2006r., V - 10% ceny 7 dni przed terminem przekazania lokalu. Ostatnia rata została zapłacona 30 listopada 2006r.

- 27 stycznia 2006r. Skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego w M.,

- 10 lipca 2007r. przeniesienie własności mieszkania w W. nastąpiło przez podpisanie aktu notarialnego sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności.

Skarżąca wyjaśniła też, że złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania na zakup w ciągu 2 lat nowego mieszkania, pytając czy słusznie rozumie, że warunkiem korzystania z ulgi mieszkaniowej jest zawarcie aktu notarialnego w ciągu dwóch lat i otrzymała odpowiedź twierdzącą. W ocenie Skarżącej słusznie skorzystała z ulgi mieszkaniowej, ponieważ sprzedała mieszkanie w grudniu 2006r. za 125.000 zł, a nowe kupiła w lipcu 2007r. za 172.937 zł. Nowe mieszkanie kupiła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Część dochodu (50.000 zł) przeznaczyła na spłatę kredytu na sprzedawane mieszkanie, część wydała na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupywanych od znajomych, a część dochodu na prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym – (nie posiada na nie rachunków, około 30.000 zł), część na spłatę kredytu na nowe mieszkanie (24.637 zł). Nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Skarżąca, uzupełniając 3 marca 2011r. ww. wniosek zapytała: czy przysługuje jej ulga podatkowa w związku ze sprzedażą mieszkania w 2006r. i zakupem nowego w 2007r.?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie oraz wskazała, że literalnie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2006r. przyznawały ulgę mieszkaniową, jeśli dochód ze sprzedaży wykorzysta się na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od sprzedaży (od 2006r.). Zakup nowego mieszkania nastąpił w 2007r. Skarżąca podkreśliła, że motywem sprzedaży nie była chęć zarobku, lecz kupno większego mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z powiększeniem się rodziny.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011r. uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001r. jest nieprawidłowe.

Minister w uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu stanu sprawy, powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 1, 2, 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniające u.p.d.f."). Stwierdził, iż nowe zasady opodatkowania, wynikające z ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia, jak i praw nabytych po 1 stycznia 2007r. Skoro Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w 2006r., mają do niej zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2001r., a jego sprzedaż w 19 grudnia 2006r .(przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik bez wezwania ma obowiązek wpłacić w terminie 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia podatek z tego tytułu. Wyjątek od tej zasady wskazuje art. 28 ust. 2a u.p.d.f. i odnosi się do podatników, którzy złożą w terminie 14 dni od sprzedaży oświadczenie, że uzyskany ww. przychód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

Zdaniem Ministra Finansów w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżąca przeznaczyła na nabycie aktem notarialnym z 10 lipca 2007r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Zakup ten sfinansowała zaciągniętym 27 stycznia 2006r. kredytem hipotecznym, a ostatnią ratę na poczet całkowitej ceny budowy nowego mieszkania zapłaciła 30 listopada 2006r. Środki inne niż przychód uzyskany ze sprzedaży nie mogą być zaliczone do wydatków zwolnionych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Skarżącej nie przysługiwało więc zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do 10% zryczałtowanego podatku. Samo nabycie 10 lipca 2007r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., gdy do nabycia nie doszło ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Minister Finansów stwierdził ponadto, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) dopuścił możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę m.in. kredytu w banku, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a), w tym również na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów. Z treści ww. przepisu jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Dopuszcza się możliwość spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie innego lokalu mieszkalnego, a także na zbywany lokal mieszkalny. Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. ma charakter zamknięty. Zwolnienie nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. Bez znaczenia jest zaciągnięcie kredytu na spłatę kredytu wcześniej zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Skarżąca nie spłaciła kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz kredyt zaciągniętego na spłatę kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Minister Finansów uznał, że skoro kredyt, który Skarżąca spłaciła z uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków (50.000 zł) nie był kredytem zaciągniętym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz kolejnym już kredytem zaciągniętym w styczniu 2006r., który to kredyt spłacał poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego, środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Minister jednocześnie przyjął za Skarżąca, iż część środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej w 2006r. została przeznaczona, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 27 stycznia 2006r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego (24.637 zł). Skarżąca miała więc prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007r. nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

3. Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca zarzuciła złą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. – w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. przez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w ww. przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowanego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu mieszkaniowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca uznała, że pierwotny kredyt, który został refinansowany kolejnymi kredytami, zaciągnięty był na cele mieszkaniowe. Określenie kategorii pożyczek i kredytów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. nie jest precyzyjne, ale zdaniem Skarżącej zwolnienie ustawione w tym przepisie obejmuje wszelkie pożyczki i kredyty. Skoro trzy kredyty służyły realizacji jednego celu - sfinansowaniu zakupu prawa do lokalu mieszkalnego, do przychodu w wysokości 49.630,82 zł, przeznaczona spłatę kredytu refinansowego należało zastosować zwolnienie. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska Skarżąca nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

2. Podstawowy i jedyny zarzut skargi dotyczy dokonania przez Ministra Finansów wadliwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem podatkowych, wskazanym w treści tegoż przepisu, przychodów uzyskanych, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które zostały wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego spłacono kredyt hipoteczny, zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego.

3. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając korzystne dla podatników wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje bowiem (por. wyroki z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08 sygn. akt II FSK 650/08, z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) - nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W tym przepisie nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wszelkie przepisy normujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Skoro dokonana przez Ministra Finansów wykładnia omawianego przepisu nie rozszerza zakresu zwolnienia na wydatki na spłatę kredytów, należało ją uznać za prawidłową. Sąd wskazuje ponadto, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. W wyrokach tych podkreślano ponadto, że dopiero od 1 stycznia 2009r. na skutek zmiany u.p.d.f. ustawą z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: (1) wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (2) wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a/, (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a/ lub b/ - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Oznacza to, że dopiero od 1 stycznia 2009r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.f.

Istotnym jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy zmieniającej u.p.d.f., w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed 1 stycznia 2007r., nie później jednak do 31 grudnia 2027r. W uzasadnieniu do projektu zmiany w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie od 1 stycznia 2009r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009/9/18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010/4/42-51).

Sąd, biorąc pod uwagę wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. uznał, iż zasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychody uzyskane ze sprzedaży w 2006r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006r. - kredytu, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnego z punktu widzenia ekonomii zaciągniętego w 2001r. kredytu mieszkaniowego związanego z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania podlegało opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Sąd wskazuje jednocześnie, że choć eksponowany przez Skarżącą zarzut nie został uznany za zasadny, skarga została uwzględniona.

Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

5. Sąd stwierdza, że pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację miało charakter ogólny. Skarżąca pytała bowiem o ulgę podatkową, nie precyzując, o jaki konkretnie typ ulgi jej chodzi. W stanie faktycznym opisała natomiast okoliczności faktyczne, które mogły być rozważane zarówno z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (poszczególnych jego punktów), jak również z uwagi na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Odwoływała się bowiem do wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na: 1) spłatę kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawane mieszkanie (50.000 zł), 2) zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupywanych od znajomych, 3) prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym – (nie posiada na nie rachunków, około 30.000 zł), 4) spłatę kredytu na nowe mieszkanie (24.637 zł).

Sąd wskazuje, że wezwanie skierowane przez Ministra Finansów do Skarżącej o uzupełnienie wniosku o interpretację, przez sformułowanie pytania podatkowego i przedstawienie stanowiska adekwatnego do zadanego pytania, nie doprowadziło do ukonkretnienia pytania. Skarżąca w dalszym ciągu pytała się o ulgę podatkową związaną ze sprzedażą mieszkania, a w stanowisku odwoływała się do przepisów prawa obowiązujących w 2006r., a nie do konkretnego przepisu, choć treść przepisów wiązała z wykorzystywaniem dochodu ze sprzedaży na zakup nowego mieszkania.

Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji w całości za nieprawidłowe uznał stanowisko strony Skarżącej, odnoszące się do skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001r. Odwołanie się przez Ministra Finansów ogólnie do "skutków podatkowych sprzedaży" świadczy o tym, że organ administracyjny dostrzegał złożoność stanu faktycznego sprawy - poszczególnych jego elementów (spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawane mieszkanie, zakup materiałów wykończeniowych i prace wykończeniowe w nowym mieszkaniu, spłatę kredytu na nowe mieszkanie) oraz zdecydował się uznać, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie w całości jest nieprawidłowe.

6. Sąd stwierdza jednak, że doszło do pewnej niekonsekwencji w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze dlatego, że Minister Finansów, rozważając przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskazał, że Skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007r. nowego lokalu mieszkalnego (s. 8 zaskarżonej interpretacji). W powyższym zakresie Sąd nie kwestionuje prawidłowości stanowiska organu administracyjnego zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdza jednak, że Minister Finansów, wbrew tezie zawartej w sentencji, podzielił stanowisko strony Skarżącej o możliwości zastosowania do części opisanego stanu faktycznego przepisu przewidujących ulgę podatkową (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.). Powinien w związku z tym inaczej sformułować sentencję zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do jednego z elementów stanu faktycznego i w tym zakresie podzielić ogólnie wyrażone stanowisko Skarżącej.

Zdaniem Sądu powyższa wadliwości wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza dyspozycję art. 14c O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p.

Po drugie Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, choć w sentencji w sposób ogólny odwołuje się do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania, nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, który dotyczy zakupu materiałów wykończeniowych i prac wykończeniowych dokonywanych przez Skarżącą w nowo nabytym mieszkaniu, a sfinansowanych z środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kupionego w 2001r. Brak ustosunkowania się do powyższej kwestii w interpretacji indywidualnej można uznać za zgodne z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 O.p., gdy Skarżąca w sposób ogólny pyta o ulgę podatkową, jak również nie wskazuje konkretnego przepisu prawa, który normuje tzw. "ulgę mieszkaniową", a skierowane przez organ wezwanie do uzupełnienie wniosku o interpretację, przez sformułowanie pytania podatkowego i przedstawienie stanowiska adekwatnego do zadanego pytania, nie doprowadziło do ukonkretnienia pytania. Wadliwość ta nie jest także akceptowalna, gdy Minister Finansów uznał za zasadne odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do innej części stanu faktycznego opisanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, pomijając jednocześnie skutki podatkowe przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na modernizację lokalu mieszkalnego Skarżącej zakupionego w 2007r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wskazuje natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy należy zajmować się ww. kwestią Minister Finansów powinien skorzystania z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

7. Sąd w związku z tym stwierdza, że rolą Ministra Finansów było dokonanie subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, a nie tylko niektórych z nich. Inaczej dochodzi do naruszenia art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Minister Finansów powinien również, zajmując stanowisko wobec możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, na podstawie ww. przepisów, do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddzielnie rozpatrzyć kwestię wydatkowania środków na: 1) spłatę kredytu refinansowego, 2) spłatę kredytu na zakup mieszkania nabytego w 2007r., 3) modernizację mieszkania nabytego w 2007r. oraz dać temu wyraz w zaskarżonej interpretacji (sentencji i uzasadnieniu).

Zdaniem Sądu niewystarczające było również ogólnikowe odwołanie się w sentencji ww. interpretacji do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania nabytego w 2001r., w sytuacji, gdy Skarżąca pyta się wprost o zwolnienie podatkowe – tzw. "ulgę mieszkaniową", opisując poszczególne rodzaje wydatków, na które przeznaczyła środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2001r., a sprzedanego w 2006r., tj. przed upływem pięciu lat od dnia zakupu.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wyżej opisane wskazania.

8. Sąd, z uwagi na dostrzeżone naruszenie prawa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).