Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 122/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 419/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 2700 (dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 419/18 oddalił skargę M. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W toku czynności wyjaśniających prowadzonych przez Urząd Skarbowy w [...] organ ustalił, że skarżący reprezentujący dzieci tj. D. P. i A. P. w okresie objętym postępowaniem dokonał zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami firmowanymi przez K. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") nr: [...] i [...] z dnia 3 stycznia 2012r. i nr 829/2012 z dnia 9 stycznia 2012r. Skarżący jako przedstawiciel ustawowy dzieci w trakcie ww. kontroli ustnie oświadczył, że nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu paliw na rzecz Gospodarstwa Rolnego D. P. i A. P. oraz oświadczył, że nie była prowadzona żadna ewidencja. Stwierdzono również, że na przedmiotowych fakturach brak było jakichkolwiek zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zawartej w wartości towaru wykazanego na fakturze, natomiast wskazano na fakturze sposób zapłaty - gotówka lub brak danych, zaś brak było informacji odnośnie środka transportu. Ustalono, że od zakupionego paliwa silnikowego udokumentowanego ww. fakturami firmowanymi przez spółkę nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wykazane zostały na fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. Skarżący przedłożył do Wójta Gminy [...] fakturę dokumentującą nabycie paliwa pochodzącego z nieznanego źródła firmowaną przez spółkę, która w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2012 r. oleju napędowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 29.152 zł. i wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2012 r. w kwocie 1.728 złotych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 187 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności z przesłuchania strony oraz świadków (J. B., D. P.), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 o.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...]:

1. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] znak: [...] z dnia [...] listopada 2017 r.-. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 29 152 zł;

2. uchylił [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w części określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2012 r. w kwocie 1 728 zł. i umorzył postępowanie.

Organ odwoławczy wskazał, że uznanie strony postępowania za podatnika podatku akcyzowego zostało rozstrzygnięte w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/OI 101/17 i I SA/OI 111/17 zapadłych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń 2012 r. wobec D. P. i A. P., które wiążą organ na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.")

Oran wskazał, że faktury dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje Spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że dostawcą dla spółki paliw ciekłych była firma L. Sp. z o.o., które działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur VAT" dokumentujących sprzedaż m.in. oleju napędowego, która nie miała miejsca.

W oparciu o poczynione ustalenia organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został w ogóle zapłacony) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka, której dane wskazane zostały na ww. fakturach nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC, nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ II instancji stwierdził, że skarżący będący podatnikiem nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej skarżący nie wykazał się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Dlatego też w tej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Odnosząc się do kwestii opłaty paliwowej organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej jako: "u.a.p."). Zgodnie z art. 37 ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić czyli z dniem 31.12.2017r. Włączone do postępowania odwoławczego dokumenty z dochodzeń karnych skarbowych o sygn. [...] i [...] wskazują, że przedmiotowe dochodzenia zostały wszczęte o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. związane z uszczupleniem podatku akcyzowego, nie zaś opłaty paliwowej. W takim wypadku, co do zobowiązania w opłacie paliwowej nie mógł nastąpić przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w tym zakresie.

Skargę na powyższą decyzję organu złożył do WSA w Olsztynie skarżący. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie budził wątpliwości i dał dostateczną podstawę do uznania, że w niniejszym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, a nie jego małoletnie dzieci.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w styczniu 2012 r. od K. Sp. z o.o. oleju napędowego, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Takie ustalenia zdaniem Sądu znalazły oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. W ocenie sądu, organ ocenił, że materiał dowodowy, który został zebrany dawał podstawę do wydania decyzji w sprawie. Ustalony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że skarżący nabył w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy od K. Sp. z o. o., który pochodził z niewiadomego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy wbrew zarzutom strony skarżącej jednoznacznie potwierdza, że działalność spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur VAT" dokumentujących sprzedaż m.in. oleju napędowego, która nie miała miejsca, w ślad za wystawionymi przez spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw mogły iść dostawy paliwa silnikowego, jednak dostawcą tego paliwa nie była spółka a paliwo mogło pochodzić z niewiadomego źródła. Zasadnie ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, zaś skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który zapłacił podatek akcyzowy od wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Organy nie miały zatem możliwości ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Konkretnych faktów i okoliczności, które mogły być przedmiotem dalszej weryfikacji podnoszonej tezy o zapłacie podatku na wcześniejszym etapie, skarżący nie wskazał również w związku ze złożonym już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, wnioskiem o przesłuchanie J. B. i D. P. . Wniosek o przesłuchanie wymienionych świadków, jak również i skarżącego nie został wsparty określeniem, co konkretnie dowody z tych przesłuchań mogłyby wnieść, w celu podważenia dotychczasowego stanowiska organów. Ogólnikowy wniosek o przeprowadzenie tych dowodów zasadnie potraktowany został więc przez organ odwoławczy, jako pozostający bez wpływu na nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne i nie zasługujący tym samym na uwzględnienie.

Reasumując, Sąd uznał, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego przez skarżącego od spółki w kontrolowanym okresie oraz poddał je ocenie. Podnoszone przez skarżącego wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że skarżący posiadał paliwo, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe słusznie również przyjęły wysokość stawki podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. To więc na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, że może z nich skorzystać. Zdaniem Sądu I instancji w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący takich dowodów nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1.822 zł./1.000 litrów.

Sąd pierwszej instancji uznał również za słuszne uznanie przez organ II instancji, że w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 1 i § 2 w związku z art. 9 § 1 k.k.s., bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu od dnia 27 października 2016 r., o czym skarżący zgodnie z art. 70c o.p. został poinformowany. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszym przypadku.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną skarżący oparł na następujących podstawach:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji:

• art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych,

• art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne,

• art. 191 o.p. poprzez dokonanie wybiorczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień,

• art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony,

• art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

• art. 193 § 4 o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych skarżącego,

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił.

2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu bez wystąpienia przesłanek jego zastosowania, w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została uchylona co naruszyło dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że w świetle art. 8 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o informacje, czy dostawca, który dostarczył skarżącemu olej napędowy, zadeklarował podatek akcyzowy należny od sprzedanej skarżącemu ilości oleju akcyzowego lub czy właściwy dla niego organ podatkowy określił temu dostawcy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego od sprzedanej skarżącemu ilości oleju akcyzowego, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 8 ust. 6 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.);

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, gdyż zawiera niejednoznaczne ustalenia, co do podmiotu, który dokonał skarżącemu dostawy oleju napędowego, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 o.p.;

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że obowiązek zgromadzenia istotnego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym ciążył na organie podatkowym, a nie na podatniku, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p.;

6. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. bez jednoczesnego zastosowania art. 8 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do wyrobu akcyzowego, jeżeli powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej, wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co jednocześnie narusza zasadę jednokrotności opodatkowania;

7. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegające na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo tego, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczo bowiem dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. Jednakże, prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują bowiem przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy K. Sp. z o.o. był podmiotem podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie mają znaczenia przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany.

Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Sytuacja określona w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu [patrz: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; dostępne z bazy https://cbois.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże) oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.].

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia dały pełne prawo do stwierdzenia, że od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu, w związku z tym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. W jego wyniku ustalił, że L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak wykazano, K. Sp. z o.o. nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani starała się o jej udzielenie. Spółka ta nie składała też deklaracji dla podatku akcyzowego. W styczniu 2012 r. K. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Z przesłuchania (dokonanego dnia 31 stycznia 2013 r. w Delegaturze ABW w [...]) w charakterze świadka - A. I. i- właściciela i prezesa K. Sp. z o. o. - wynikało, że w 2009 r. nabył on udziały w Spółce za 8 000 zł. Od początku zajmował się obrotem hurtowym paliwami płynnymi. Paliwo nabywał od L. Sp. z o. o. z W. Za dostarczane paliwo zawsze przekazywał pieniądze kierowcy cysterny, nigdy nie płacił przelewem. Paliwo zamawiał telefonicznie, nie zawierał umów na dostarczanie paliwa. Zeznał również, że w czasie prowadzenia K. Sp. Z o.o., nie posiadał urządzeń niezbędnych do handlu olejem napędowym. Ustalono również, że dostawcą dla spółki paliw ciekłych była firma L. Sp. z o. o. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT spółka przyjmowała po stronie kosztów i podatku naliczonego jedynie fikcyjne faktury VAT wystawione głównie przez L. Sp. z o.o., która w tym okresie nie wykonywała działalności gospodarczej - została rozwiązana z dniem [...] marca 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia dały pełne prawo do stwierdzenia, że od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu. Należy zgodzić się z ocena Sądu I instancji, że w wyniku postępowania administracyjnego zostało ustalone, że L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak wykazano, spółka KASIMEX nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani nie starała się o jej udzielenie. Nie składała też deklaracji dla podatku akcyzowego. W styczniu 2012 r. nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży. Spółka L. w okresie transakcji ze skarżącą spółką, czyli w lutym 2011 r., nie była już uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. Jej adres zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego okazał się fikcyjny. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że obaj kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie, których dotyczą sporne w przedmiotowej sprawie faktury. Jak więc trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wystawione przez te podmioty sporne faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Wobec żadnego z tych podmiotów prowadzone przez organy postępowanie, nie pozwoliło na stwierdzenie, że podmioty te zapłaciły podatek akcyzowy, którego nabywcą stał się później skarżący. Innymi słowy, kluczowa kwestia, jaka wywodzi się z czynności organów podejmowanych wobec powyższych podmiotów jest to, że nie uzyskano od nich rzetelnych dowodów zakupu oleju napędowego, pozwalających stwierdzić, że podatek akcyzowy został już zapłacony. To oznaczało, że w niniejszym postępowaniu ustalone zostały niezbędne dla przyjęcia fakty, że skarżący nabył paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza, a zatem to on był podatnikiem podatku akcyzowego.

Na marginesie Sąd wyjaśnia, że w ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (patrz: wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (patrz: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt GSK 703/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (patrz: wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (patrz: wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. To bowiem zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non (warunkiem niezbędnym), aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1581/11).

Powyższym obowiązkom skarżący zaniechał. Nie podjął starań o sprawdzenie swoich kontrahentów jak i nie wskazał żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających prawdziwość zawartych w fakturach, tj. że towar został nabyty od podmiotów na nich widniejących i w tym kontekście, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków było zatem zbędne w sytuacji gdy skarżący nie sprawdził dostawców (L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.), którzy zresztą jak ustalono, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko Sądu I instancji, że zeznanie świadka jako "rzeczywistego dostawcy" nie może zastąpić dokumentu w postaci dowodu zapłaty podatku od tego samego towaru na etapie wcześniejszego obrotu. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że K. Sp. z o.o. nie była zarejestrowana jako podatnik akcyzy i nie składał deklaracji w tym podatku. Z tego względu za prawidłowe należało uznać oddalenie przedmiotowych wniosków dowodowych.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów w przedmiocie zaniechania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Przepis art. 121 o.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. Zgodnie natomiast z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi, organ zebrał pełny materiał dowodowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia Sądu I instancji, iż w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie ustalono w sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym skarżącego w niniejszej sprawie dotyczy stycznia 2012 r. Mając na względzie przepis art. 70 § 1 o.p. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić czyli w sprawie niniejszej z dniem 31 grudnia 2017r. Jednakże w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 1 i § 2 w związku z art 9 § 1 k.k.s., bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu od dnia [...] października 2016 r., o czym skarżący zgodnie z art. 70c o.p. został poinformowany pismami odpowiednio nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. oraz nr [...] oraz [...]. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszym przypadku.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na ww. ustawę, której przepisy nie miały i nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Wskazany przepis nie stanowił podstawy wydania podważanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Decyzja rozstrzygała w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń 2012r. i w zakresie prawa materialnego rozstrzygniecie wydano na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114). Oczywistym jest zatem, iż nie mogło dojść do naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że od zakupionego paliwa silnikowego udokumentowanego ww. fakturami firmowanymi przez K. Sp. z o.o. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wykazane zostały na fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. Jest bowiem oczywiste, że podatek akcyzowy i podatek VAT stanowią dwa różne obciążenia podatkowe, różny jest system ich poboru. Samo zaś wystawienie przez K. Sp. z o.o. faktory VAT nie oznacza, że podatek akcyzowy został uiszczony.

Podsumowując należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia. Organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów dowodzących, że od nabytego przez skarżącą oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia przepisów o.p., natomiast zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).