Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1128/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 106 par. 3, par. 5, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/05 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 ( jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2005 r., którą organ ten - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2005 r. - orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 64 859,60 zł (wg decyzji organu I instancji zobowiązanie to wynosiło 77 493,20 zł). Z uzasadnienia faktycznego decyzji wynikało, że skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Drukarnia [...]", w której każdy ze wspólników posiadał 50% udziałów oraz w spółce cywilnej "T. S.", w której posiadał 1/3 udziałów. Podatnik prowadził księgi rachunkowe, w zeznaniu rocznym wykazał łączny dochód w wysokości 147 506,45 zł. Organ kontroli podwyższył ten dochód do kwoty 226 844 zł, ustalając, że podatnik zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania.

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części dotyczącej przychodów, natomiast uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego dochód podatnika wyniósł 195 259,60 zł.

Zasadnicze kwestie sporne w zakresie kosztów uzyskania przychodów sprowadzały się do rozliczenia należności wynikających z rachunków uproszczonych wystawionych przez S. S., prowadzącego firmę "S." na łączną kwotę 118 000 zł. W decyzji uznano za koszty uzyskania przychodów kwotę 48 000 zł, tj. w wysokości wynikającej z umowy zawartej między Drukarnią i S. o świadczenie przez S. usług konserwacyjnych i naprawczych maszyn poligraficznych Drukarni, w której przewidziano ryczałtową, miesięczną odpłatność z tego tytułu w wysokości 4000 zł. Pozostałych kosztów w wysokości 70 000 zł nie uwzględniono, co organ odwoławczy uzasadnił powołując się na dowody w postaci: protokołu z kontroli S., zeznań S. S., dokumentacji rachunkowej Drukarni i wynikającymi z nich następującymi okolicznościami:

1) S. S. zgłosił prowadzenie działalności pod adresem zamieszkania (w bloku),

2) nie posiadał żadnego warsztatu pracy, nie posiadał maszyn i urządzeń, oprócz podstawowych narzędzi,

3) nie zatrudniał pracowników,

4) opodatkowany był kartą podatkową (w tym zakresie korzystał z 80% ulgi, bowiem równolegle był zatrudniony w innej firmie na pełny etat),

5) oprócz usług konserwacji maszyn dla Drukarni wykonywał tego rodzaju usługi również dla innych firm,

6) wprawdzie będąc opodatkowany w formie karty podatkowej S. S. nie miał obowiązku gromadzenia faktur, to jednak z uwagi na umowę z Drukarnią, przewidującą dodatkową odpłatność w wypadku konieczności zakupu części lub wykonanie napraw wykraczających poza zakres objęty wynagrodzeniem ryczałtowym, strony umowy powinny posiadać dowody potwierdzające zakup części lub wykonanie dodatkowych usług,

7) S. S. nie posiadał żadnego dowodu zakupu części zamiennych ani zakupu usług w firmach specjalistycznych, nie potrafił wskazać żadnego warsztatu, który mógłby wykonać usługi na jego zlecenie,

8) z analizy dokumentacji Drukarni wynika, że firma sama dokonywała zakupu części zamiennych oraz ponosiła koszty związane z ich regeneracją (koszty te uwzględniono w decyzji),

9) uwzględniona kwota kosztów (48 000 zł) pokrywa się z kwotą zapłaty udokumentowanej w księgach rachunkowych.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że do uwzględniania w kosztach pozostałej kwoty 70 000 zł nie wystarcza samo oświadczenie S. S., że faktycznie wykonał usługi o łącznej wartości 118 000 zł i otrzymał za nie zapłatę w gotówce po wystawieniu rachunków.

Ponadto nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu kwoty 30 000 zł wynikającej z trzech faktur wystawionych przez P. M. z firmy MP C. za pośrednictwo finansowe z uwagi na to, że podatnik nie wykazał, iż faktycznie usługi zostały wykonane. W decyzji wyjaśniono, że do uwzględnienia tych kosztów nie wystarcza sama umowa, stosownie do której firma MP C. miała wykonać trzy biznes plany dla uzyskania przez Drukarnię kredytu bankowego do inwestycji dotyczącej zakupu maszyny poligraficznej o wartości około 580 000 $. Drukarnia nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umowy (nie okazano biznes planów, umowy kredytowej, faktury na zakup maszyny poligraficznej), nie wykazano też związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem wynikającym z tej umowy, a przychodem.

Decyzja organu II instancji została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w spółce cywilnej Drukarnia [...] o kwotę 70 000 zł wynikającą z faktur wystawionych przez S. S. - firma S. oraz o kwotę 30 000,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez P. M. z firmy MP C. za usługi pośrednictwa.

Odnośnie do korekty kosztów o kwotę 70 000,00 zł wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę S. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Wg skarżącego firma S. wykonywała usługi na podstawie zawartej z Drukarnią umowy, części które firma dorabiała, naprawiała czy też kupowała każdorazowo były okazywane wspólnikom Drukarni (co miało na celu uchronienie Drukarni przed nieuczciwością ze strony wykonawcy a mogłoby powodować następne koszty związane z awarią, a co za tym idzie dodatkowe naprawy). Podatnik zarzucił, że organ podatkowy opierając swoje uzasadnienie o fakt nieposiadania dowodów zakupu części zamiennych ani usług naprawy lub regeneracji części przez firmę S. S. przeoczył, że firma ta prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej nie miała obowiązku pobierania i przechowywania dokumentów zakupu części zamiennych, czy też nabywanych usług regeneracji części maszyn. Skarżący wskazał na fakt, iż S. S. właściciel firmy S. potwierdził wykonanie wymienionych w rachunkach usług. Podniósł dodatkowo, że nietrafne jest twierdzenie, że kwoty wynikające ze spornych rachunków nie zostały zapłacone. Zwrócił uwagę, że S. S. złożył zeznanie o zakresie wykonanych usług oraz ich zapłaty podczas kontroli w 2005 r., a organy podatkowe badały 2001 r. w oparciu o pełną dokumentację strony co oznacza, że dysponowały dokumentami dotyczącymi 2001 r., a realizacja zapłaty nastąpiła w 2002 r. Na tę okoliczność pełnomocnik strony na rozprawie przedłożył kserokopie dowodów księgowych.

Zarzucono też, że organy pominęły zasady zawarte w art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Szczególnie pominęły zasadę nakładającą na nie obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy oraz przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzucono organom podatkowym bierną postawę poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o własne stanowisko oraz zarzucono, że pominięto stronę w postępowaniu, nie tylko poprzez nierozpatrzenie dowodów i wyjaśnień przez nią składanych, lecz również poprzez uniemożliwienie stronie brania udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego podjęta przez organy podatkowe ocena dowodów przekształciła się w samowolę, niemającą nic wspólnego z przepisami prawa procesowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia, czy rzeczywiście S. S. wykonał zakwestionowane usługi. W kwestii spornej przeprowadziły bowiem dowód z przesłuchania w charakterze świadka rzekomego wykonawcę spornych prac. Poddały ocenie dowody w postaci wystawionych przez ww. rachunków, dokonały analizy umowy z dnia 15 stycznia 2001 r. oraz wyjaśnień podatnika. Nie można wbrew stanowisku skarżącego zarzucić, iż ocena dowodów, jakiej dokonały organy podatkowe, jest dowolna i wybiórcza. Z umowy zawartej między stroną skarżącą a firmą S. wynikało, iż firma ta w zakresie usługi wynagradzanej w formie zryczałtowanej miała obowiązek wykonywać konserwację i przeglądy bieżące maszyn oraz dokonywać drobnych napraw uszkodzonych elementów i podzespołów. Dopiero za naprawy wychodzące poza zakres, o którym mowa wyżej strony umowy przewidywały wynagrodzenie dodatkowe. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka wykonawca tych zakwestionowanych robót S. S. nie był w stanie okazać dowodów zakupu części zamiennych. Z materiału sprawy wynika, że wykonawca spornych prac nie posiadał warsztatu ślusarskiego, nie posiadał maszyn i urządzeń oprócz podstawowych narzędzi. Logiczny zatem jest, że dla wykonania napraw, które nie mieściły się w pojęciu "drobnych napraw", objętych zryczałtowanym wynagrodzeniem zmuszony byłby korzystać z usług warsztatów ślusarskich, jednakże S. S. nie potrafił wskazać żadnego warsztatu zarówno z nazwiska właściciela czy też nazwy i adresu. Niewątpliwie niewskazanie przez świadka S. nazwy warsztatów ślusarskich, z usług których korzystał, brak dowodów zakupu części zamiennych, dawało podstawę do podważenia wiarygodności zeznań tegoż świadka. Nie można uznać, iż świadek zwolniony był z obowiązku posiadania dowodów zakupu części zamiennych czy usług ślusarskich z uwagi, iż opodatkowywał się ze swojej działalności w formie karty podatkowej. Z uwagi na wiążącą go umowę ze stroną skarżącą zobligowany był do dokumentowania poniesionych wydatków. Udokumentowania poniesionych przez S. S. wydatków winna domagać się strona skarżąca, skoro poniesione przez ww. wydatki z kolei wpływały na wydatki przez nią poniesione, a które zaliczała do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w swoich wyjaśnieniach oświadczył, iż ze szczególną wnikliwością oceniał zakres prac wykonanych przez S., dokonywał oględzin zakupionych części. Przy takim podejściu podatnika tym bardziej dziwi, iż nie posiada żadnych dowodów zakupu części zamiennych czy też opłat za usługi wykonywane przez swojego zleceniobiorcę w innych warsztatach ślusarskich. Podatnik bowiem winien zadbać o posiadanie dowodów, które potwierdzą wykonanie prac przez S. poza zakres podstawowy, nieobjęty wynagrodzeniem ryczałtowym. Sama bowiem umowa i rachunki nie są dowodami wystarczającymi dla uznania wykonania przez firmę prowadzoną przez S. S. prac nieobjętych wynagrodzeniem ryczałtowym. Nie bez znaczenia dla podważenia zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku ma fakt dokonywania przez podatnika we własnym zakresie zakupu części zamiennych oraz ponoszenia kosztów związanych z ich regeneracją.

Argumenty, na które powołały się organy zdaniem Sądu znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wyciągnięte w oparciu o te dowody wnioski są spójne, logiczne i nie sposób zarzucić im dowolności.

Sąd podkreślił, że dopiero na rozprawie sądowej skarżący przedstawił dowody zapłaty KW twierdząc, iż stanowią one zapłatę za usługi wykonane przez firmę S. Dowody te jako nieokazane organom podatkowym nie mogły być przez organy oceniane, a w konsekwencji nie mogą również stanowić przedmiotu oceny ze strony Sądu. Sąd bowiem dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, badając czy został on ustalony zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii przepisami prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie nie można organom podatkowym postawić zarzutu nieuwzględnienia okazanych na rozprawie dowodów zapłaty, skoro dokumentami powyższymi organy nie dysponowały. Podatnik sam przyznaje, że dowody te nie były znane organom, bowiem te badały dokumentację podatnika za rozpatrywany rok podatkowy 2001, zaś okazane dowody wpłat zostały sporządzone w okresie późniejszym i dopiero na etapie postępowania sądowego zostały ujawnione przez podatnika.

Zdaniem Sądu zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki poczynione na rzecz firmy MP C. P. M., z tytułu usługi pośrednictwa finansowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, iż usługi pośrednictwa finansowego stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli oczywiście pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i o ile faktycznie zostały wykonane. Co do zasady koszty takie służą uzyskaniu przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że usługi te zostały wykonane, nie stanowił jednakże dowodu wykonania przedmiotowej usługi, skoro nie znajduje to żadnego potwierdzenia, np. przez wskazanie opracowań, analiz, przeprowadzonych rozmów, odbytych spotkań, biznes planów, umowy kredytowej itp. W takiej sytuacji wobec braku poparcia wykonania treści umowy usługi pośrednictwa finansowego zdaniem Sądu zasadnie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodu w powyższym zakresie. Podatnik w skardze wprawdzie kwestionuje zasadność nieuwzględnienia spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ale poza ogólnikowym zakwestionowaniem stanowiska organów podatkowych, nie podejmuje żadnej polemiki z wyrażonym poglądem.

Reasumując zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności przywołanych w skardze art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, iż podatnik w toku całego postępowania podatkowego brał w nim czynny udział. Strona podnosząc zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazała, czym uzasadnia zasadność podnoszonego zarzutu.

A. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 106 § 2 i § 3 oraz § 5 p.p.s.a. w związku z art. 44 § 1 k.p.c. oraz art. 245 k.p.c. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych na rozprawie przez stronę dowodów, zgłoszonych jako wniosek dowodowy strony, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, a służący ocenie czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. w skarżonej decyzji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż z przedmiotowych dowodów wynika odmienny stan faktyczny sprawy. Przedstawione dowody, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, potwierdzają składane oświadczenia strony i oświadczenia S. S. w zakresie otrzymanych zapłat za wszystkie wyświadczone usługi dla strony skarżącej;

art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 2 i § 3 oraz § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych na rozprawie przez stronę dowodów, zgłoszonych jako wniosek dowodowy strony, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, iż wyżej zgłoszone dowody dają wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. co powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

art. 1 p.u.s.a. poprzez naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 113, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (w dalszej części - u.p.d.o.f.), art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) jej oddalenie,

2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie organu podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) są bezzasadne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 106 § 2 i § 3 oraz § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych przez stronę na rozprawie dowodów, co skutkowało niezauważeniem przez WSA, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. i uchylenia decyzji w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), organ wywodził, że jest on chybiony.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Jak wynika z powołanego przepisu niezbędną przesłanką pozwalającą na uchylenie decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. "Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stać się podstawą dla uchylenia zaskarżonej decyzji" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4728/97 oraz glosę J. Zimmermana do tego orzeczenia, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2000, z. 1, poz. 16; wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2045/04, niepubl.). A zatem nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia decyzji, a jedynie te, kiedy po stronie organu podatkowego wystąpi działanie (zaniechanie), które narusza prawo, a jeżeli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi, to uchylenie decyzji jest niedopuszczalne.

Przedstawienie nowych faktów i dowodów, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działania naruszające prawo. Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. nie może być zrównane z przyczyną wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W sprawie, co podkreślił Sąd w wyroku (s. 9 uzasadnienia) organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody i postępowanie dowodowe było rzetelne i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, a przedłożone na rozprawie dowody KW nie mogły być oceniane przez organy, bo nie były im okazane ani znane (co przyznał sam podatnik). Nie ma zatem podstaw, aby pod adresem organów sformułować zarzut naruszenia w związku z tymi dowodami postępowania i nie ma podstaw do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.

Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty dotyczące pozostałych przepisów, tj. art. 106 § 2, § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie ma przepis art. 106 § 3, który dotyczy dowodów uzupełniających przed sądem administracyjnym. Wskazać należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wobec spóźnionych dowodów nie mógł zostać naruszony, ponieważ WSA dokonuje kontroli legalności decyzji organów podatkowych, czyli ocenia prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w już ustalonym stanie faktycznym. Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy. "Art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy więc do zwalczania w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a." (wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1240/05, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie WSA nie miał "istotnych" wątpliwości i uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.

Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Sąd badając legalność decyzji i dokonując oceny stanu faktycznego wziął pod uwagę wszystkie dowody, zgromadzone w postępowaniu i mające znaczenie dla określenia skutków podatkowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wskazane przez nią skutki zaniechania przez WSA zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w postaci nieuwzględnienia dowodów przedłożonych na rozprawie nie mogą być uznane za mające wpływ na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej przedstawiono były to dowody spóźnione i nie podlegające ocenie przez WSA.

W ocenie organu nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. poprzez naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i brak uchylenia przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

Nie ma racji skarżący wskazując na niedostrzeżone przez WSA naruszenie przez organy podatkowe przepisów procedury. Postępowanie było prowadzone z udziałem strony, p. S. przesłuchano w charakterze świadka, dopuszczono wszystkie wnioskowane dowody i zostały one ocenione w sposób nieprzekraczający granic swobodnej oceny. Nie było ani dowodów zapłaty za wykonane usług, ani też nie wykazano, że p. S. sporne usługi wykonywał. Sąd w uzasadnieniu wyroku (na s. 7-9) szczegółowo odniósł się do kwestii wyłączenia spornych wydatków z kosztów i ocenił prowadzone postępowanie pod kątem zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 122 i 191 o.p.

W ramach zarzutu związanego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ strona powołała także przepisy prawa materialnego, jednak zdaniem organu naruszenie przepisów prawa materialnego winno podlegać ocenie w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona w podstawach skargi wskazała co prawda na naruszenie prawa materialnego, jednak nie przywołała żadnych przepisów, co czyni niemożliwym ustosunkowanie się do tego zarzutu. "Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia, to jest wskazaniu czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie" (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 946/05, niepubl.).

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, bowiem nie dostrzegł, że w decyzji organu podatkowego nie uwzględniono dowodów potwierdzających (wg strony), iż skarżący poniósł faktycznie wydatki na usługi wykazane fakturami wystawionymi przez S. S.

Okoliczności te mają znajdować potwierdzenie w dowodach księgowych załączonych przez skarżącego do akt dopiero na rozprawie sądowej.

Zarówno zarzut niewyjaśnienia tych okoliczności przez organy podatkowe, wbrew obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 o.p.), jak i nieprzeprowadzenie w tej sprawie przez sąd dowodu z dokumentów, stosownie do art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

W myśl art. 123 § 1 o.p. strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania. W szczególności przysługuje jej prawo składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.). Poza ogólnikowym zarzutem dotyczącym naruszenia tego uprawnienia strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających uniemożliwienie jej przez organy prowadzące postępowanie skorzystanie z tego uprawnienia. Stronie znane było uzasadnienie organów w sprawie oceny dowodów kosztowych, jeśli zatem mimo tego w toku instancji nie wskazywała na istnienie dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie w latach następnych wydatków dotyczących przychodów analizowanego roku podatkowego i nie wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, to nie można organom zarzucić, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a tym bardziej że nie uwzględniły dowodów istniejących w dniu wydania decyzji (por. art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), skoro organ odwoławczy rozważył i ocenił dowody i okoliczności wynikające z akt sprawy (por. art. 191 o.p.), a nie mógł odnieść się do dowodów zgłoszonych dopiero na etapie postępowania sądowego.

Nie można w konsekwencji zarzucić sądowi, że nie dostrzegł naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.).

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną uchylenie decyzji na podstawie tego przepisu może nastąpić tylko wówczas gdy nastąpi ze strony organu wydającego decyzję ostateczną naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Taka sytuacja nie miała miejsca w nin. sprawie. Organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów dotyczących zasadności zaliczenia ww. pozycji do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Nie mógł przy tym ustosunkować się do dowodów mu nieznanych, które strona przemilczała w toku postępowania administracyjnego.

Sąd z kolei nie był uprawniony - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - do analizy i oceny tych dowodów zgodnie z regułami k.p.c. (por. art. 106 § 5 p.p.s.a.), ponieważ nie byłoby to wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie w jej stanie faktycznym wynikających z zaskarżonej decyzji, lecz czynienie nowych ustaleń, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony, stosownie do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustrojowych i przepisów postępowania regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych.

Reasumując Sąd I instancji - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzygał w granicach danej sprawy, rozważając poprawność postępowania instancyjnego w administracji i oceniając uwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego regulacji materialnoprawnych - tak w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (w tym zakresie w szczególności art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f.).

Skarżący powołał wprawdzie w petitum środka zaskarżenia jako podstawę zaskarżenia również naruszenie przepisów prawa materialnego, ale nie sprecyzował, które przepisy miałyby zostać naruszone i w jaki sposób. Tego rodzaju podstawa kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie podstawy kasacyjnej powinno bowiem polegać na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (lub procesowego) naruszonych zaskarżonym orzeczeniem sądu wojewódzkiego i uzasadnieniu tego zarzutu (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być przedmiotem merytorycznej oceny.

Z powyższych rozważań wynika, że zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku WSA nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.