Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 210/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a  1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz T. B. kwotę 20 156 (dwadzieścia tysięcy sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. określił T. B. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 933.873,19 zł z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ stwierdził, że Skarżący nie zadeklarował ani nie wpłacił do urzędu skarbowego należnego za 2014 rok podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Skarżący był w 2014 r. wspólnikiem oraz członkiem zarządu .Z C. B. sp. z o.o. w D. (dalej: "spółka B.") i posiadał w tej spółce 2.716 udziałów o łącznej wartości 2.716.000 zł. Drugim udziałowcem w spółce B. była J. B., posiadająca 2.516 udziałów o łącznej wartości 2.516.000 zł, a trzecim J. S. (córka T. i J.), posiadająca 9 udziałów o wartości 9.000 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m. Stołecznego W. w W. XII Wydział Gospodarczy została zarejestrowana M. sp. z o.o. z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności tej spółki miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych. W dniu [...] lipca 2014 r. Skarżący wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących zmiany właściciela tej spółki na Skarżącego, zaś [...] września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana J. B..

W dniu [...] sierpnia 2014 r. (czyli przed wniesieniem przez wspólników posiadanych w B. sp. z o.o. udziałów do spółki M. sp. z o.o.) - wspólnicy tj. Skarżący, J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Z. C. B. sp. z o.o. z firmą S. N.V. z siedzibą w T. w Belgii.

W dniu [...] sierpnia 2014 r., tj. siedem dni po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., Skarżący wniósł posiadane w tej spółce udziały w ilości 2.716 i wartości nominalnej 2.716.000 zł do spółki M., obejmując w niej 150.285 nowych, równych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów o wartości nominalnej ogółem 7.514.250 zł. Następnie [...] września 2014 r. J. B. wniosła do M. sp. z o.o. całość posiadanych udziałów w B. sp. z o.o., obejmując w spółce M. sp. z o.o. 139.218 nowych udziałów o wartości nominalnej ogółem 6.960.900 zł. Podobnie J. S. w dniu 19 września 2014 r., objęła w spółce M .498 udziałów o wartości nominalnej 24.900 zł, w zamian za 9 udziałów w spółce B. sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej 9.000 zł. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Sąd Rejonowy dla Miasta St. W. dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia udziałów przez J. B. i J. S.. W dniu [...] września 2014 r. w aktach rejestrowych KRS Spółki B. jako jedynego udziałowca wpisano M. sp. z o.o.

W wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz spółki S. NV, [...] października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w spółce B. pomiędzy Skarżącym, J. B., J. S. (jako Wspólnikami), M. sp. z o.o. (jako Sprzedającym) oraz S. NV jako Kupującym, na mocy której opisane w umowie przedwstępnej udziały w B. sp. z o.o. w ilości 5.241 i wartości 14.500.012,65 zł, nabyła spółka S. NV.

W dwanaście dni po zawarciu umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., tj. [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek spółki M. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną w zakresie poprawności i rzetelności tego planu. Następnie na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki M. sp. z o.o. została ona przekształcona w spółkę jawną pod nazwą T. B. J. B. SPÓŁKA JAWNA, z siedzibą w W. Następnego dnia, tj. [...] grudnia 2014r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. Uchwałą z [...] lutego 2015r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki w związku z faktem, że interesy spółki zostały zakończone, zobowiązania wypełnione, a majątek spółki został podzielony między wspólników.

Organ I instancji stwierdził, że opisany stan faktyczny wskazuje, że działania Skarżącego związane z wniesieniem aportem udziałów spółki B. do spółki M. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki oraz ze sprzedażą udziałów w spółce B. od momentu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów do momentu pozyskania przez Skarżącego środków pieniężnych z tego tytułu w wyniku likwidacji spółki jawnej, miały na celu jedynie uniknięcie skutków podatkowych, jakie wiązałyby się z zadeklarowaniem przez Skarżącego sprzedaży udziałów w spółce B. na rzecz S. NV. W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego, powołując w podstawie rozstrzygnięcia m.in. art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, wydał rozstrzygnięcie, w którym dokonał oceny podatkowych skutków umowy sprzedaży udziałów na rzecz S. N.V., przyjmując, że faktycznie została zrealizowana umowa sprzedaży udziałów spółki B. przez Skarżącego, J. B. i J. S. na rzecz S. N.V. W konsekwencji organ nie uwzględnił dla celów podatkowych skutków czynności wniesienia aportem udziałów spółki B. przez Skarżącego i J. B. do spółki M. i opodatkował dochód uzyskany w związku z zakwestionowaną transakcją.

Nie godząc się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie. Zdaniem strony skarżącej, organ naruszył m.in. art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o KAS), poprzez wykorzystanie tego przepisu do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, na zasadach właściwych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący dokonał jako osoba fizyczna, sprzedaży udziałów w Z. C. B. Sp. z o.o. na rzecz S. N.V. i uzyskał z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy przyjął jednak za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie zaś – jak organ pierwszej instancji - art. 199a § 1 o.p.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 dają możliwość pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której ww. przepisy nie zawierają normy prawnej konstytuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), a zatem brak jest podstaw w szczególności do kwestionowania tożsamości stron dokonujących czynności sprzedaży udziałów spółki B. na rzecz S. N.V., tj. uznania, że ww. czynność nie została faktycznie zrealizowana pomiędzy spółką M. (na rzecz której Strona przeniosła własność wszystkich swoich udziałów w spółce B. a spółką S., lecz rzekomo, w ocenie Naczelnika UCS, została dokonana pomiędzy Skarżącym, J. B. i J. S. a spółką S.

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na wykorzystaniu tego przepisu jako samodzielnej podstawy do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, tożsamość stron jej dokonujących, a także zamiar i cel działania tych stron nie budziły wątpliwości, na zasadach właściwych dla przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w sytuacji gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie istniały przepisy o charakterze ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny i Minister Finansów i bez wątpienia nie były i nie są również obecnie takimi przepisy proceduralne o dowodach, tj. art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z której części przepisu art. 191 o.p., interpretowanego przy zastosowaniu zasad wykładni językowej, systemowej, celowościowej bądź w jakikolwiek sposób, wynika możliwość kwestionowania przez organ podatkowy treści skutecznych i ważnych czynności prawnych, w szczególności zaś uprawnienie do ustalania we własnym zakresie przez organ podatkowy stron dokonujących określonej czynności prawnej oraz ustalania celów jej dokonania, w sytuacji, w której tego typu uprawnień nie da się wyprowadzić z powyższego przepisu przy zastosowaniu któregokolwiek z ww. rodzajów wykładni prawa, zaś przede wszystkim nie wynikają one z jego literalnego brzmienia;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania z naruszeniem zasady legalizmu, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących przepisów prawa podatkowego; skoro bowiem w rozstrzygnięciu Naczelnika UCS kluczowym ustaleniem, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięcia w postaci zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku dochodowym za rok 2014 było uznanie na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., że sprzedaży udziałów dokonała bezpośrednio strona, zaś mając na uwadze, że przepisy te w przedmiotowej sprawie nie uprawniają do dokonania takich ustaleń, to tym samym należy uznać, iż w przepisach prawa podatkowego nie istnieje jakakolwiek podstawa mogąca stanowić podstawę prawną do dokonania w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych, takich jak Naczelnik UCS na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

- art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie przez Naczelnika UCS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w rezultacie przyjęcie dowolnej, nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, czego wynikiem jest błędne uznanie, iż stroną umowy sprzedaży udziałów w spółce B. jest Skarżący, J. B., J. S. oraz S., a nie jak wynika wprost z treści umowy sprzedaży z 15 października 2014 r. - spółka M. oraz S.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasad: legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz przekonywania - polegające na braku wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz zaniechaniu przeprowadzenia nowych dowodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne, uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika UCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania – z uwagi na skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika UCS, polegającą na przyjęciu z góry, iż Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy całkowicie zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na zmianę przedmiotowej tożsamości sprawy, została ona rozpoznana tylko w jednej instancji. Strona tym samym została, w wyniku działań Naczelnika UCS, pozbawiona prawa do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy, tj. nowo zaprezentowanej podstawy prawnej, do której może odnieść się dopiero w niniejszej skardze, gdy tymczasem powinna mieć takie prawo w toku postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć na wstępie trzeba, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny. Rozpoznając odwołanie organ powtórzył ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zostały one przedstawione przez Sąd powyżej), a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje.

Istotne w sprawie jest natomiast to, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zapadło przy wskazaniu w podstawie prawnej art. 199a o.p. Z kolei organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, akceptując przyjęte stanowisko, że Skarżący dokonał jako osoba fizyczna sprzedaży udziałów w Z. C. B. sp. z o.o. na rzecz S. NV i uzyskał z tego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznał jednak, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy nie jest wskazany przez organ pierwszej instancji art. 199a § 1 o.p., lecz podstawę tę stanowią przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 NSA wskazał, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Zatem w świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 401/18). Zatem, działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 o.p. stanowi realizację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt K 53/05, w którym wskazano na uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Tym niemniej, podkreśla się, że badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki, niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16).

W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 199a § 1 o.p. przyjął, że czynności Skarżącego, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. o.p.). W 2014 przepis ten jednak nie obowiązywał. W stanie prawnym obwiązującym w 2014 organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

Działając jako organ odwoławczy Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego ocenił, że decyzja wspólników B. sp. z o.o. o wniesieniu aportu do nowoutworzonej spółki nie wiązała się z zamiarem rozwijania spółki, a jedynie była kolejnym krokiem do niezwłocznego sprzedania udziałów już wcześniej ugruntowanego umową przedwstępną, która to sprzedaż faktycznie została dokonana przez Skarżącego i pozostałych wspólników Spółki B.. Organ uznał więc, że przesunięcia majątkowe miały jedynie powód finansowy - Skarżący osiągnął korzyść podatkową w wyniku ukrycia sprzedaży udziałów w B. na rzecz belgijskiej spółki a jednocześnie nie dokonał wpłaty do budżetu państwa podatku dochodowego, wykorzystując konstrukcje przepisów art. 24 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Ujawnienie transakcji sprzedaży przez Skarżącego udziałów na rzecz S. NV pociągałoby za sobą konieczność zadeklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż dla przychodu uzyskanego z tytułu wykonania tej czynności ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przyjmując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności konstatację, że Skarżący i pozostali wspólnicy B. Sp. z o.o. w rzeczywistości dokonali transakcji sprzedaży udziałów, organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, w istocie zakwestionował ciąg działań gospodarczych podjętych przez Skarżącego (wniesienie aportem spółki B. do M. Sp. z o.o.), wskazując, że wniesienie aportem udziałów Spółki B. nie miało praktycznych konsekwencji, gdyż wspólnicy z góry planowali przekształcenie i likwidację M. sp. z o.o. w spółkę jawną, a spółka M. została utworzona wyłącznie po to, by sprzedać udziały na warunkach umowy przedwstępnej, a następnie ją przekształcić i zlikwidować. Rzeczywistym celem działań było natomiast niezapłacenie podatku od sprzedaży udziałów.

Przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia przyjęte przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy ustalił dochód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S. NV i określił kwotę podatku.

Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, że powołane przez organ odwoławczy w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie mogły stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, którego istotą jest pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych. Przepisy regulujące kwestie dowodowe nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi nieudolną (bo niemającą podstawy prawnej) próbę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Powołane przepisy pozwalają i zobowiązują organ do prowadzenia czynności dowodowych pozwalających ustalać fakty, nie pozwalają natomiast na ocenę treści czynności prawnych. Z tego względu błędem organu odwoławczego jest zakwestionowanie na podstawie wskazanych przepisów ciągu zdarzeń prawnych jako stanowiących nadużycie i zmierzających do uniknięcia opodatkowania. Rację ma strona skarżąca, że wskazane przepisy nie dają samoistnej podstawy do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, stron tych czynności a także ustalania celu i zamiaru działania, i nie mogą być stosowane jako swoista klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przede wszystkim jednak organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia z przepisu art. 199a § 1 o.p na art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może, w zakreślonym terminie, zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Ważna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 350/13 dostępny w CBOIS na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego doszło do zmiany podstawy prawnej decyzji. Organ odwoławczy wyraźnie i jednoznacznie podważył prawidłowość oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 199a o.p. i przyjął za taką podstawę, oprócz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił koncepcji przyjętej przez organ pierwszej instancji, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjął regulację pozwalającą na ustalenie treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Kwestia rozstrzygnięcia sprawy na innej podstawie istotnie zmienia przedmiot rozstrzygnięcia. Przepis art. 199a o.p. jest przepisem o charakterze materialnoprawnym, istotnie wpływającym na kształt prowadzonego w sprawie postępowania.

Działanie organu odwoławczego doprowadziło do tego, że sprawa Skarżącego nie została rozpoznana dwukrotnie. Organ odwoławczy odmawiając zastosowania art. 199a o.p., rozpoznał ją przy zastosowaniu nowej, znacząco zmienionej, podstawy prawnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uczynić to w granicach wyznaczonych przez organ pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy nie widzi możliwości zastosowania art. 199a o.p. winien uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie umorzyć postępowanie. Orzekając ponownie organ odwoławczy winien jednak uwzględnić stanowisko Sądu co do zakresu stosowania tej regulacji.

Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów, w szczególności art. 127 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja została przez Sąd uchylona.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).