Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 107/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. i J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej K.A. z dnia [...] 1998 r. nr [...] oraz określenia B. i J. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż organ kontroli skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, po wznowieniu postępowania, ponownie uchylił ostateczną decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] 1998 r. w sprawie określenia zobowiązanym małżonkom T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie VAT za lata 1997 i 1998 wyszły na jaw nowe okoliczności świadczące o niewykonaniu na rzecz firmy J. i B.T., spółki jawnej "A" usług o charakterze marketingowym oraz w zakresie sprawdzania wiarygodności i sytuacji finansowej wybranych podmiotów gospodarczych przez przedsiębiorstwo M.W., które przez małżonków T. zostały w łącznej kwocie [...] zł zarachowane jako koszty uzyskania przychodu. Spółka jawna nie uwzględniła również świadczeń otrzymanych w postaci nieodpłatnego używania dwóch samochodów osobowych, zaniżając wysokość dochodu o kwotę [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania izba skarbowa stwierdza, iż odnoszą się one zasadniczo do dwóch aspektów tj. prawidłowości doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania oraz doręczenia decyzji. W kwestii zarzutu, iż stronie nie doręczono postanowienia w sprawie wznowienia postępowania zauważa, iż w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie doręczenia przedmiotowego postanowienia zarówno podatnikom (w dniu [...] 07.2003 r.), jak i na adres kancelarii radców prawnych J. T. i P. W. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo podatników z dnia [...] 12.2002 r. udzielone radcom prawnym J. T. i P. W. do reprezentowania mocodawców przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi i NSA. Ponieważ pełnomocnictwo to nie zostało odwołane - dlatego postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia [...] zostało doręczone również na adres kancelarii radcowskiej. Decyzja kasacyjna izby z dnia [...] stwierdzała, iż postępowanie organu pierwszej instancji dotknięte było określonymi wadami i obligowała ten organ do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Doręczenie postanowienia o wznowieniu postępowania i decyzji zarówno pełnomocnikom, jaki i stronie spowodowane było faktem, że strona unikała odbioru niektórych dokumentów, co zostało potwierdzone stosownymi protokołami i notatkami z dnia [...] 2002 r., [...] 2002 r. czy też wyjaśnieniami pracowników Poczty Polskiej. Dlatego zarzuty dotyczące doręczeń i rozstrzygnięć , jak również sugestie zaistnienia nieważności decyzji z tego powodu należy - wg. organu podatkowego - uznać za nieuzasadnione.

Odnośnie oparcia się o nowe dowody jako przestanki wznowienia postępowania - to izba wyjaśnia, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, nieznanych inspektorowi kontroli skarbowej w pierwotnym postępowaniu wymiarowym w 1998 r. - działalność firmy M.W. obejmowała m.in. sprawdzanie wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych oraz świadczenie usług marketingowych. M. W. w swych zeznaniach z dnia [...] 07.2001 i [...] 09.2001 r. podkreślał, że swe usługi w tym zakresie wykonywał w oparciu i przy szerokim zastosowaniu programu komputerowego nabytego w dniu [...]12.1994 r. od firmy "B" sp. z o.o. za kwotę brutto [...] st. zł. Także przesłuchany w charakterze świadka A. S. - twórca tego programu komputerowego - podkreślał, że dzięki programowi firma W. W. otrzymała możliwość świadczenia swych usług. Tymczasem z nadesłanej w dniu [...]10.2002 opinii z [...] 09.1995 r. biegłej U. L., powołanej przez Prokuraturę Okręgową we W. wynika, że program ten nie przedstawia żadnej wartości użytkowej, nie realizuje żadnych funkcji i jest bezużyteczny, a jego wartość sprowadza się do wartości samego tylko nośnika — dyskietki. Także w wyroku NSA z dnia 5.09.2001 r., sygn. akt I S.A./Wr 1449/97 oddalającym skargę M. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r. stwierdzono m.in., iż brak jest podstaw do uznania tego programu za komputerowy, który mógłby jednocześnie być wykorzystywany przez podatnika w działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, nie doszło w ogóle do nabycia programu komputerowego - nabyto jedynie nośnik jakim była dyskietka. Skoro program był całkowicie bezużyteczny, a w zasadzie nie istniał - to zdaniem dyrektora izby - zasadne jest twierdzenie, iż firma W. w ogóle tych usług nie wykonywała. Powyższa opinia biegłego z dnia [...] 09.1995 r. stanowi nowy istotny dowód istniejący w chwili wydania decyzji wymiarowej przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...]1998 r. i nieznany temu organowi w momencie jej wydawania. Opinia ta wskazuje ponadto na istotną okoliczność istniejącą , lecz nie znaną inspektorowi kontroli skarbowej, a mianowicie brak możliwości wykonania usług przez M. W. również na rzecz firmy odwołujących się tj. "A". Zdaniem organu powołane, wyżej dowody i okoliczności jednoznacznie też wskazują, iż program ten miał służyć właśnie do wykonywania usług marketingowych oraz sprawdzenia wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych. O pozorności wykonywania usług przez M.W. wskazuje także to, iż został on w dniu [...] 07.2002 r. tymczasowo aresztowany, a Prokuratura Okręgowa we W., Wydział VI sporządziła przeciwko niemu akt oskarżenia (sygn. akt Ds. [...]) o przestępstwo z art. 294 § 1 kk, art.271§ 3 kk i art. 273 kk w związku z art. 12 i 11 § 2 kk. W sporządzonym akcie oskarżono M. W. o to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poświadczał nieprawdę, wystawiając faktury obrazujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie przekazywał te faktury innym podmiotom gospodarczym, które wykorzystywały je w swoich ewidencjach księgowych. Część rzekomo świadczonych usług polegała min. na wykonywaniu usług marketingowych oraz usług badania wiarygodności finansowej innych podmiotów gospodarczych. Przedmiotowe działania trwały co najmniej od maja 1997 r. do grudnia 2000 r.

Akt oskarżenia skierowano również przeciwko osobom współpracującym z M. W. w wyżej wymienionym procederze. Z zebranego materiału wynika także, że M. W. zachęcał niektóre osoby do zarejestrowania działalności gospodarczej i wystawiania fikcyjnych faktur. Następnie, kierując poczynaniami tych osób, inicjował wystawianie takich faktur. Osoby te przesłuchiwane przez funkcjonariuszy CBŚ przyznały się do tego typu działań, zeznając ponadto, iż W. działał w porozumieniu z A. S. - twórcą rzekomego programu komputerowego. Przesłuchiwani przez organy ścigania właściciele firm przyznawali, iż M. W. nigdy nie świadczył na ich rzecz żadnych usług, wystawiał jedynie faktury, wpisując określoną treść i kwotę, a odbiorcy podpisywali je i uiszczali 10 % od kwoty netto wynikającej z tych faktur oraz od 50-100 % podatku VAT. Także z ustaleń organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych oraz w ich decyzjach wydanych wobec M. W. wynika, iż podatnik ten nie prowadził ewidencji podatkowych, a zawierane transakcje były fikcyjne i miały charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 kc. Te okoliczności świadczą, w opinii organu odwoławczego, iż M. W. nie świadczył w istocie żadnych usług również i na rzecz firmy "A", a jego działanie polegało na wystawianiu fikcyjnych dokumentów obrazujących pozorne transakcje.

Analizując kwestie współpracy podatników z M. W. - organ odwoławczy wskazuje, że przedmiotem zawartej między tymi podmiotami umowy z [...] 02.1997 r. było sprawdzanie wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych wskazanych przez odbiorcę oraz badanie rynku zbytu i zaopatrzenia na obszarze południowej Polski. Z treści wystawionych faktur nie wynika, jakich kontrahentów i jakich podmiotów gospodarczych dotyczyły powyższe usługi wynikające z tych faktur. Przesłuchiwany na okoliczność współpracy J.T. zeznał, iż współpracę rozpoczął w 1998 r. a następnie zmienił swe zeznanie, iż była ona już w 1997 r. Nie pamiętał, czy zlecenie zbadania wiarygodności firm nastąpiło pisemnie czy też ustnie. Podatnik zeznał również, iż otrzymał od M. W. różne notatki, faktury, wydruki dłużników i wierzycieli oraz inne informacje o właścicielach firm - jednakże teczka z tak zgromadzonym materiałem została skradziona podczas włamania do mieszkania. Pomimo jednak ujęcia sprawców, teczki tej nie odzyskano. Z akt sprawy prowadzonej przez policję w L. wynika jedynie, iż zgłoszono fakt kradzieży dokumentów firmy, jednak bez wskazania czego te dokumenty dotyczyły.

Zgodnie z umową z [...] 04.1997 r. M. W. zobowiązany był do świadczenia usług marketingowych. W umowie tej o wykonanie "zestawu usług marketingowych" nie sprecyzowano jednak konkretnie czego ma dotyczyć ten zestaw. Podobnie w fakturze nr [...] z [...] 10.1997 r. bardzo ogólnikowo wpisano rodzaj usług tj. "zestaw usług marketingowych". Usługi te miały polegać również na pozyskiwaniu rynków zbytu, sprawdzaniu wiarygodności firm, sprawdzaniu cen zakupu i cen sprzedaży. Wg zeznań podatnika, M. W. miał również promować "A" jako producenta folii aluminiowej. "A" jednak producentem folii nie była. Według zeznań J. T., firma M. W. wyszukiwała dobrych klientów. Jednak w trakcie przesłuchania podatnik nie potrafił wskazać, jakie to były przedsiębiorstwa. Z zawartej umowy wynikało, iż firma "A" uzyskiwała pełnię praw majątkowych do wykonywanych usług. J. T. zeznał jednak, iż żadnych praw majątkowych od firmy W. W. nie nabył, pozyskał jedynie nowych klientów.

Podstawą wynagrodzenia za usługi marketingowe miały być obroty z nowo pozyskiwanymi firmami, przy uwzględnieniu terminów płatności. Podatnik nie potrafił jednak podać, o jakie firmy chodziło, natomiast M. W. w dniu [...]09.2002 r. i [...]10.2002 r. odmówił złożenia zeznań z obawy, że te mogą go narazić na odpowiedzialność karną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych okoliczności wynika, że firma M. W. nie świadczyła w istocie żadnych usług, a za wystawiane faktury pobierała jedynie prowizje. Powyższe świadczy jednocześnie, iż określonych usług firma ta nie mogła wykonywać i nie wykonała również i na rzecz odwołujących się. Były to nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Były to okoliczności czy dowody istniejące w chwili wydawania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej, nieznane jemu, jak np. opinia biegłego z [...] 09.1995 r. czy niewykonywanie usług przez M. W. na rzecz podatników. Zeznania świadków nadesłane przez Prokuraturę Okręgową we W. tylko tę okoliczność potwierdzają. Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, iż w oparciu o przepis art. 22 ust 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota [...] zł na zakup przedmiotowych usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Kwestia wyceny nieodpłatnych świadczeń uzyskanych na skutek wykorzystania nieodpłatnie samochodów nie była przez podatników podnoszona w poprzednich postępowaniach. Zgodnie z treścią art. 14 ust.2 pkt.8 w związku z art. 11 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość owych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Wartość otrzymanych świadczeń winna być zatem ustalona na poziomie zbliżonym do faktycznie uzyskanych. Określenie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodów na poziomie wielkości amortyzacji naliczonej od ceny zakupu tych samochodów stanowi dla podatników najkorzystniejszą dla podatników metodę określenia wysokości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu — B. i J. T. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu skargi zawarto zarzuty przede wszystkim natury formalnej, dotyczące wznowienia postępowania od ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej. I tak podnoszą, iż postanowienie o wznowieniu postępowania nie zostało doręczone stronie, natomiast radca prawny M. K., której doręczono owe postanowienie była umocowana tylko do reprezentowania podatników w sprawie kontroli skarbowej w zakresie dotyczącym 1997 r., nie mogła więc reprezentować podatników w postępowaniu nadzwyczajnym. Wadliwe było także ponowne doręczenie w dniu [...]09.2003 r. postanowienia z [...] 2002r. o wznowieniu postępowania na adres kancelarii radców prawnych J. T. i P. W. gdyż nie mogli oni być pełnomocnikami przed powzięciem wiadomości o wszczęciu postępowania.

Według skargi, organ pierwszej instancji nie był uprawniony do przeprowadzenia ponownego - drugiego - postępowania kontrolnego w 2001 r., skoro pierwsze zostało zakończone decyzją administracyjną.

Zdaniem skarżących, nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w nowej decyzji zawarto jedynie odmienną ocenę stanu faktycznego na podstawie znanych już inspektorowi kontroli skarbowej dowodów. Oprócz tego skarżący kwestionują sposób wyceny nieodpłatnych świadczeń uzyskanych na skutek wykorzystania nieodpłatnie samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji finansowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej dokonania w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania wymiaru J. i B. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z drugiej natomiast strony sąd, orzekając w powyższej sprawie podatkowej, winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Skład sądzący zwraca przede wszystkim uwagę na to, że decyzja w sprawach podatkowych jest prawidłowa, jeżeli spełnia dwie podstawowe przesłanki: jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i normami prawa procesowego wynikającymi z Konstytucji KP z 1997 r. Ordynacji podatkowej i przepisów szczegółowego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym ugruntowana jest ponadto tezą, że każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Także art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje trwałość decyzji ostatecznych na forum administracyjnym. Celem bowiem zasady trwałości decyzji jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona porządku prawnego. Pewność zaś obrotu prawnego (tzw. bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe. Z tych zatem względów decyzja ostateczna w sprawach podatkowych nie może być zasadniczo wzruszona w trybie postępowania administracyjnego przed organami podatkowymi.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych doznaje jednak pewnych ograniczeń ze względu na przyczyny zarówno ogólnospołeczne, jak i ściśle prawne. W specjalnych nadzwyczajnych trybach dopuszcza się zupełnie wyjątkowo do uchylenia lub zmiany ostatecznych decyzji podatkowych, ale takie możliwości są taksatywnie wyliczone w Ordynacji podatkowej. Są to: uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, z rozstrzygnięciem merytorycznym lub niemerytorycznym, w trybie wznowienia postępowania (art. 240-246 o.p.); stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 o.p.); uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji podatkowej dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej (art. 253-256 o.p.).

Wznowienie postępowania jest tą instytucją procesową, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich podstaw wymienionych w art. 240 § 1 pkt.5 o.p. jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (alternatywna nierozłączna oznacza, iż wystąpienie najmniej jednego członu alternatywy stanowi samoistną i wystarczająca podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu). O zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Zdaniem składu orzekającego, organy obu instancji w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, iż takimi nowymi okolicznościami faktycznymi oraz nowymi dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowanie w sprawie wymiaru B. i J.T. : była opinia biegłego sądowego z dnia [...] września 1995 r. U. L., sporządzona na zamówienie Prokuratury Okręgowej we W., dyskredytująca wartość użytkową programu komputerowego, za pośrednictwem którego M. W. mógł wykonywać na rzecz swych kontrahentów (w tym i skarżących) usługi polegające na sprawdzaniu wiarygodności i sytuacji wybranych podmiotów gospodarczych oraz usług marketingowych, która to opinia została Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej udostępniona dopiero w dniu [...] 10.2002 r. i nie była znana inspektorowi kontroli skarbowej K.A. w dniu [...] tj. w momencie wydawania decyzji o nr [...] określającej B. i J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.; inspektorowi kontroli skarbowej nie była również znana fikcyjna działalność firmy M.W. z W., która nie świadczyła w istocie żadnych usług, a za wystawiane faktury pobierała jedynie określone prowizje.

Decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] uchyliła, z uwagi na uchybienia procesowe (m.in. zapewnienie stronie i pełnomocnikom możliwości czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znaczne części), pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie wznowienia postępowania. Skarga na powyższą decyzję kasacyjną została przez pełnomocnika B. i J. T. cofnięta na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 19 maja 2005 r., sygn. akt I S.A./Po 1319/03.

Wykonując ustalenia wynikające z powyższej decyzji kasacyjnej i zgodnie z art. 243 § 1 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył ponownie stronie w dniu [...] lipca 2003 r. postanowienie z dnia [...] 2002r. o wznowieniu postępowania oraz na adres kancelarii radców prawnych J. T. & P. W. Małżonkowie T. udzielili w dniu [...]12.2002 r. powyższym radcom prawnym ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania swych mocodawców przed organami skarbowymi, organami egzekucyjnymi i NSA w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Ponieważ powyższe pełnomocnictwo nie zostało odwołane, organ kontroli skarbowej miał obowiązek doręczenia tego postanowienia pełnomocnikom. Na to pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2002 r. radcowie prawni powołują się nadal w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Odnośnie meritum sporu związanego przede wszystkim z zakwestionowaniem w postępowaniu wznowieniowym kwoty [...] zł w spółce jawnej "A" – J. i B. T. jako kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego 1997 - Sąd nie dopatrzył się, by w tym zakresie organy obu instancji dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego. Należy przede wszystkim wskazać na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego ma podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wielkość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wielkość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów mają centralne usytuowanie w ustawach o podatku dochodowym i są to przepisy stosunkowo rozbudowane. Stosowane są w tych ustawach o podatku dochodowym trzy różne techniki określania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych: poprzez enumeratywne wyliczenie konkretnych wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych; przez posłużenie się klauzulą generalną z enumeracją negatywną; poprzez ryczałtowe określenie wydatków zaliczanych do kosztów.

W polskiej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów w tym podatku opiera się na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 1 powyższej ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Na tle tak przyjętej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona jest w tym orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101, gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono m.in. uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r. "sygn. akt I SA/Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999, nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III S.A. 5417/98, Lex nr 39706.

W niniejszej sprawie J.T., na którym jako podatniku ciążył ciężar udowodnienia okoliczności związanych z wydatkowaniem kwoty [...] zł na rzecz firmy M. W. z W. - tego obowiązku nie zrealizował: raz zasłaniając się tym, iż została mu skradziona teczka z dokumentami obrazującymi owe kontakty; nie będąc producentem folii aluminiowej, którą firma M.W. miała promować; nie potrafiąc wskazać dobrych klientów pozyskanych w wyniku współpracy z M. W. ; nie wskazując np. pozyskanych firm, gdy podstawą wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone przez M.W. miały być obroty z nowo pozyskanymi firmami, przy uwzględnieniu terminów płatności Na fikcyjność kontaktów gospodarczych skarżących z M.W. wskazują także materiały pozyskane przez organy kontroli skarbowej od organów ścigania, z których wynika m.in., iż ten pierwszy nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, a transakcje które zawierał były fikcyjne i miały charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 kc. Także program komputerowy, za pośrednictwem, którego M.W. miał realizować na rzecz podmiotów gospodarczych (w tym i skarżących) swe usługi - wg. opinii biegłego sądowego był bezużyteczny, czyli takie usługi nie mogły być wykonywane. Oskarżony o popełnienie przestępstw z art. 294 § 1 kk, art.. 271§ 3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 12 i ll § 2 kk i tymczasowo aresztowany M.W. w dniu [...] 09.2002 r. i [...] 10.2002 r. odmówił złożenia zeznań w sprawie jego kontaktów m in. ze skarżącym z obawy, że te mogą go narazić na odpowiedzialność karną. Organy podatkowe miały zatem podstawy prawne do zakwestionowania kwoty wynikającej z faktur wystawianych przez M.W. jako kosztu uzyskania przychodu spółki jawnej "A".

Mając natomiast na uwadze z jednej strony bezsporny fakt nieodpłatnego użytkowania przez spółkę jawną w 1997 r. z samochodów osobowych, a także wiążącą sąd zasadę reformationis in peius z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — przyjęta metoda ustalania przychodów z tego tytułu w oparciu o amortyzację, a nie w oparciu o cenę rynkową jest dla skarżących korzystniejsza. Cena rynkowa określana jest bowiem w wysokości odtworzeniowej plus zysk, a zatem nie może być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych (odtworzeniowych) wyliczonej na kwotę [...] zł.

Z tych zatem zasadniczych powodów, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/W. Zygmont

KS