Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, art. 70 par. 7 pkt 1 i 2, art. 188, art. 196, art. 262 par. 1 i 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. określił N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r., wrzesień, listopad i grudzień 2006 r.

Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego uznał, że w okresach objętych skarżoną decyzją Spółka rozliczyła faktury, w których jako wystawcy występowali:

1) P., (dalej: "P."), w rejestrze nabycia za grudzień 2006 r. jako przedmiot zakupu wskazano przeprowadzenie akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie;

2) A. (dalej: "A."), w rejestrach nabycia w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. jako przedmiot zakupu wskazano: prace projektowe i druk ulotek informacyjnych.

Według organu pierwszej instancji, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1409/11 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13 uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., a następnie DIS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor UKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] listopada 2014 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. w takiej samej wysokości, jak w ww. decyzji z 15 lipca 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ze względu na fakt, że sprawa dotyczy miesięcy 2006 r. odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług warunkującej możliwość orzekania w stosunku do poszczególnych miesięcy 2006 r. Zwracając uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wydała postanowienie z [...] sierpnia 2009 r., sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, o czym Spółka została powiadomiona podniósł, iż w związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", tj. z dniem 13 sierpnia 2009 r.

Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że zgodnie z informacją Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. zawartą w piśmie z 4 czerwca 2013 r., postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa tzn. bieg terminu zawieszenia biegnie dalej od dnia 5 kwietnia 2013 r.

Jednocześnie organ zaznaczył, że równolegle z powyższym tytułem zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie ze względu na wniesioną przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2011 r. skargę na ww. decyzję DIS z dnia [...] marca 2010 r. Z uwagi na to, że prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13 uchylający ww. decyzję z dnia [...] marca 2010 r., wpłynął do Izby Skarbowej w W. [...] października2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. zaczął biec dalej od 18 października 2013 r., zgodnie z art. 70 § 7 O.p.

Dyrektor UKS realizując zalecenia zawarte w decyzji DIS z dnia [...] listopada 2013 r., przeprowadził postępowanie zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego o przesłuchanie właścicieli A. oraz P., jak też dokonał oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych Skarżącej z A. i P., zgromadził materiał dowodowy składający się z przeprowadzonych przesłuchań w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego i innych postępowań kontrolnych oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy, które stanowiły dowód z dokumentu.

W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że w toku ww. postępowań przesłuchano P.B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje dotyczące bezpośrednio A. i P. W dniu 25 maja 2009 r. przedstawił on genezę powstania grupy trudniącej się procederem wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. ww. firmy. Ponadto w dniu 17 września 2009 r. B. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur, wśród których wymieniona została m.in. A. i P., której właścicielem był P.L. Według zeznań P. B. firma stworzona została do wystawiania fikcyjnych faktur, a faktury wystawiał on sam.

W dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została Skarżąca scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. Z kolei 7 października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur, wśród których wymienione zostały A. i P., natomiast w dniu 13 października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, które "produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. ww. firmy.

Dyrektor UKS opierając się na zeznaniach P.L. - właściciela firmy P. - złożonych w 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w 2009 r. złożonych w UKS w Warszawie w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych w innych podmiotach gospodarczych podniósł, iż z ich treści wynikało, że P. wystawiała fikcyjne faktury, pełniąc rolę tzw. "słupa" w procederze polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur. Natomiast z zeznań J.S. z dnia 17 września 2007 r., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S., wynikało, że zarówno on, jak i P.L. mieli pełną świadomość fikcji i brania udziału w nielegalnym procederze, mającym na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nie funkcjonujące. Z kolei w dniu 28 listopada 2013 r. J. S. zeznał, że jego firma – A., podobnie jak T., P., G. i P. trudniły się procederem wystawiania pustych faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zeznania M.M., byłego członka zarządu Spółki, zajmującego się sprzedażą do klienta końcowego i nadzorem nad handlowcami, M.J. pełniącej w Spółce funkcję koordynatora serwisu, jak też prezesa Spółki – M.P., nie wniosły do sprawy żadnych okoliczności dowodowych potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez A. i P. Nikt z przesłuchiwanych pracowników Spółki nie znał A. i firmy P., nie kojarzył tych podmiotów z dostawcami materiałów biurowo - reklamowych, zaś Prezes Spółki, pomimo że na fakturach widniały jego podpisy, faktycznie nie znał ww. podmiotów oraz ich właścicieli.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor UKS podniósł, że P.B. odmówił w dniu 22 stycznia 2014 r. składania zeznań ze względu na toczące się postępowanie karne, jego odpowiedzi mogłyby go bowiem narazić na odpowiedzialność karną. Z kolei z uwagi na trzykrotnie bezskuteczne wezwania P.L. na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w materiale dowodowym sprawy zawarto przesłuchania przeprowadzone w Prokuraturach Okręgowych w W. i S. Natomiast przesłuchania Skarżącej oraz jej pracowników nie podważyły zeznań właścicieli tych firm przyznających się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS za szczególnie istotne uznał zeznania P.B. i P.L., z których wynikało, że prawdziwym celem zarejestrowania A. i P. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Przy czym P.B. należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P.L. będąc formalnym właścicielem firmy P. z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, że nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Podkreślił przy tym występowanie znacznej ilości podmiotów działających w zorganizowanej grupie podmiotów kierowanych przez P.B., czasokres trwania procederu oraz znaczne wartości transakcji, co nie wskazywało na przypadkowe działania oraz zachowanie należytej staranności przez Prezesa Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji udowodnione zostało, że A. i P. nie były wykonawcami usług/sprzedaży na rzecz Spółki i transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach, a zarazem Spółka nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z A. i P. Skarżąca korzystając natomiast z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Według Dyrektora UKS ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury wystawione w miesiącach 2006 r. przez ww. podmioty nie były rzetelne i nie dokumentowały transakcji sprzedaży towarów i usług. Tym samym zebrany materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych przez A. i P. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że usługi te nie miały miejsca i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u."

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) oparcie zaskarżonej decyzji jedynie o część możliwych koniecznych do przeprowadzenia dowodów, bez ich szczegółowej analizy,

2) nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez nią istotnych dowodów, czym pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w sprawie,

3) niewyjaśnienie i nieustalenie dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

4) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12, wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 715/13, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami;

5) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA,

6) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę, iż jej księgi podatkowe są nierzetelne.

W związku z powyższym wniosła o:

1) przeprowadzenie w drugiej instancji dowodów zawnioskowanych w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej, w tym dowodów z przesłuchania świadków P.B. i P.L. oraz zażądania od Prokuratury Okręgowej w W. dowodu doręczenia Skarżącej Spółce postanowienia z dnia [...\ sierpnia 1999 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] oraz dowodu doręczenia tego postanowienia, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania,

2) w razie nieuwzględnienia wniosku - o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca w pierwszej kolejności uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniosła, że organ pierwszej instancji uchylił się od wykonania obowiązku przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w celu wyjaśnienia, czy doszło do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. W jej ocenie dla oceny prawnej sprawy podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy usługi objęte zakwestionowanymi po kilku latach fakturami zostały wykonane, czy też nie, bowiem od tego zależy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuciła przy tym, iż organ pomimo przeprowadzenia części zawnioskowanych przez nią dowodów, bezzasadnie pominął wszystkie pozostałe jej wnioski, które zmierzały do należytego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Spółka podniosła ponadto nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.B. i nieprzesłuchanie w niniejszej sprawie P.L. Jednocześnie za całkowicie pozbawione podstaw i naruszające zasady postępowania dowodowego uznała odmowę wystąpienia o dokumentację A. i P. z uwagi na to, że przedmiotem postępowania nie jest określenie rzetelności składanych deklaracji podatkowych. Jej zdaniem dokumentacja ta pozwoliłaby zweryfikować gołosłowne zeznania świadków.

Według niej zachodzi konieczność ustalenia, które z osób wystawiających faktury i z nimi współpracującymi są objęci postępowaniem karnym, czy są oskarżonymi i ewentualnie za jakie czyny, jak kwalifikowane i jaki jest aktualny stan tych spraw. W szczególności chodziło jej o P.B., P.L. i innych osób z nimi współdziałających (T.W., J.S., G.S., I.S. i K.P.).

Spółka uznała, że w sytuacji, gdy przestępcze działania grupy polegały na wykonaniu usług i wystawianiu faktur VAT na firmy P. i A., które nie dokonywały rozliczeń podatkowych, to nie pozbawia to jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podkreśliła także, że ani nie wiedziała, ani wiedzieć nie powinna o przestępczym charakterze transakcji. Nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw. Nie miała ponadto obowiązku dokonywania jakichkolwiek czynności sprawdzających A. i P., a w szczególności, czy miały one prawo wystawiać faktury VAT, czy podpis wystawcy faktury jest oryginalny, czy sfałszowany.

Spółka zwracając uwagę, że działała w dobrej wierze i rozliczała się z tymi firmami za pośrednictwem banku za bezpodstawne uznała przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że A. i P. nie wykonały zleconych usług.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej przedawnienia Spółka podniosła, że organy śledcze nie powiadomiły jej o wszczęciu śledztwa ad rem. W związku z czym nie istnieje żadna podstawa do przyjęcia, iż z dniem 13 sierpnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części zakwestionowała by postanowienie z dnia 13 sierpnia 1999 r. dotyczyło jej osoby i że została powiadomiona o jego wydaniu. W jej ocenie data tego postanowienia nie ma żadnego znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania w tej sprawie. Tym samym stanęła na stanowisku, że brak powiadomienia o wszczęciu śledztwa eliminuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które w przedmiotowej sprawie biegło od 31 grudnia 2006 r. do 14 kwietnia 2011 r., kiedy uległo pierwszy raz zawieszeniu w wyniku wniesienia skargi do WSA. Następnie od dnia 14 kwietnia 2011 r. do dnia 17 października 2013 r., czyli w dacie doręczenia drugiego prawomocnego wyroku WSA, termin przedawnienia był zawieszony i biegł dalej od 18 października 2013 r., kończąc się w 2014 r., kiedy to zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006r. wygasły.

Spółka pismem z 15 kwietnia 2015 r., po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, wyraziła stanowisko, iż:

1) pismo Prokuratury Okręgowej w W. z 19 marca 2015 r. potwierdza, że Prokuratura nigdy nie powiadomiła jej o wszczęciu postępowania karnego,

2) ogólnikowa treść postanowienia z [...] sierpnia 2009 r. nie potwierdza tezy, iż w dacie jego wydania dotyczyło ono Skarżącej, która nie jest w nim wymieniona, nie można więc przyjąć, iż z dniem 13 sierpnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które miało trwać 871 dni,

3) przedstawiony M.P. zarzut w sprawie [...] dotyczył zdarzeń z okresu od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. i w związku z tym nie miał znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego zdarzeń z 2006 r., natomiast w tym czasie nie toczyło się śledztwo w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r.,

4) w związku z dołączeniem dokumentacji kontrolnej i podatkowej P.B. i P.L. oraz nieprzesłuchaniem ich do chwili obecnej w tej sprawie, Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie tej czynności w celu wyjaśnienia przyczyn i okoliczności wystawienia faktur VAT na jej rzecz, a także czy znały jakiekolwiek osoby w niej zatrudnione.

W pozostałym zakresie Skarżąca w całości podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i ich uzasadnienie.

DIS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r., wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. z uwagi na to, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważył przy tym, że skoro ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, ani obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutów Spółki podkreślił, iż w sądownictwie administracyjnym trafnie została dopuszczona możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których toczy się postępowanie karne - skarbowe, przy czym jeszcze nie spersonalizowane z uwagi na brak przedstawienia zarzutów. Wskazał przy tym, iż z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano. Ponadto Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] przedstawił zarzut M.P. - prezesowi Skarżącej, iż w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. w W. zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, użył do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury VAT uzyskane od firmy T. i A. O treści ww. zarzutów Prezes Spółki - M. P. został poinformowany w dniu 29 grudnia 2009 r.

DIS odnosząc się do zarzutu kwestionowania przez Skarżącą, by postanowienie o wszczęciu śledztwa ad rem dotyczyło jej osoby i że została powiadomiona o jego wydaniu zauważył, że w okresie, w którym upływał termin przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją, nie było wymogu wystosowania do podatnika formalnego pisma informującego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Istotne było to czy z wszelkich okoliczności sprawy wynikało, iż podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno - skarbowym.

Zdaniem organu istotną okolicznością, potwierdzającą skuteczne zawiadomienie Spółki przed upływem terminu przedawnienia o wszczętym śledztwie w sprawie [...], było poinformowanie przez Dyrektora UKS pismem z 9 marca 2010 r. Spółkę, iż nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia z [...] marca 2010 r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] prowadzącej postępowanie przygotowawcze [...]. Ww. pismo zostało odebrane 11 marca 2010 r. przez Prezesa Spółki M.P. W aktach sprawy znajduje się także pismo Dyrektora UKS z 25 marca 2010 r., w którym organ informuje Spółkę, iż na podstawie postanowienia z [...] listopada 2009 r. wydanego przez Prokuratora A.P. dokonano zatrzymania i przekazano do Prokuratury Okręgowej w W. oryginał faktur VAT nr [...] (...), których wystawcą był P.B. Powyższe pismo odebrała w 26 marca 2010 r. J.K. - Główna Księgowa Spółki.

Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż niewątpliwie w niniejszej sprawie osoba reprezentująca Spółkę - przed upływem terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., powzięła informację o wszczętym śledztwie sygn. [...], które dotyczyło m.in. rozliczeń za kontrolowany okres. Tym samym w jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem [...] sierpnia 2009 r. O fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Spółka, została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] sierpnia 2009 r. nie pociągnęło za sobą skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na to, że Strona nie została o tym fakcie poinformowana przed jego upływem.

DIS zwrócił jednocześnie uwagę, że pomimo tego, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt, [...] postanowił umorzyć śledztwo m.in. w sprawie realizowania z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 marca 2007 r. w Warszawie w deklaracjach podatkowych Spółki wysokości należnego podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. poprzez posłużenie się w ustaleniu podstawy opodatkowania nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. i A., termin przedawnienia zobowiązań za styczeń 2006 r. - grudzień 2006 r. nie rozpoczął jednak swego biegu ponieważ nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tych zobowiązań.

Z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za ww. okresy został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 18 października 2013 r. czyli następnego dnia po doręczeniu organowi odpisu prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 715/13. Tym samym za możliwe uznał orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W dalszej części uzasadnienia DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. W jego ocenie w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zostały podjęte działania zmierzające do przeprowadzenia przesłuchania P.B. i P.L. P.B. wezwany w dniu 3 stycznia 2014r. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawie działalności gospodarczej Spółki w latach 2004-2008 stawił się w dniu 22 stycznia 2014 r. w organie pierwszej instancji, jednakże odmówił składania zeznań. Ponadto pomimo zobowiązania się do udzielenia telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania do dnia 28 stycznia 2014 r., w deklarowanym terminie nie zgłosił się. Natomiast P.L. był bezskutecznie trzykrotnie wzywany przez organ kontroli skarbowej na przesłuchanie. Z akt sprawy wynika, iż nie podejmował on pism z oddawczej skrzynki pocztowej, a następnie z placówki pocztowej.

DIS stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy odmówiono uwzględnienia wniosku Spółki zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 15 kwietnia 2015 r. o ponowne przesłuchanie ww. świadków, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych w Prokuraturach Okręgowych, tj.: protokoły przesłuchań P.L. w charakterze podejrzanego z 30 sierpnia 2007 r., 16 listopada 2007 r. i 3 grudnia 2007 r., protokoły przesłuchań podejrzanego P.B. z dnia 17 i 18 września 2009 r., 7 i 13 października 2009 r., protokół przesłuchania podejrzanego J.S. z 17 września 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka P.B. z 25 maja 2009 r., a także protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań kontrolnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., tj.: protokół przesłuchania świadka P.L. z 24 listopada 2009 r. i protokół przesłuchania świadka M.J. z 10 czerwca 2010 r., protokół przesłuchania w charakterze strony M.M. z 10 czerwca 2010 r.

Zwrócił przy tym uwagę, że dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył oceny prawnej zawartej w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie ani wskazań co do dalszego postępowania co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazywanych świadków. Tym samym nie można odczytywać przywoływanych przez Spółkę tez wyroku NSA jako konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy każdego dowodu zawnioskowanego przez stronę postępowania.

Mając na uwadze stwierdzenie Skarżącej co do konieczności ustalenia, które z osób wystawiających faktury i osób z nimi współpracującymi są objęte postępowaniem karnym, czy są oskarżonymi i ewentualnie za jakie czyny, jak kwalifikowane i jaki jest aktualny stan tych spraw, uznał, że zeznania K.P., T.W., J.S., G.S. i I.S. nie mają znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy są wystawcami faktur, z których Spółka dokonywała odliczeń w innych okresach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. dotyczących sprzedaży prac projektowych, druków, ulotek informacyjnych, oraz faktury wystawionej przez firmę P., dotyczącej przeprowadzenia akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie, stanął na stanowisku, że Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W przekonaniu DIS, fakt świadczenia usług przez firmę A. na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Z zawartych w aktach sprawy protokołów przesłuchań właściciela ww. firmy P.B. wynika, że był on czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem "pustymi fakturami". W trakcie przesłuchań przyznał się do brania udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", w których szereg podmiotów nie wykonujących rzeczywistych usług, wystawiało faktury w celu "stworzenia istnienia podwykonawców", aby następnie sprzedawać je przedsiębiorcom prowadzącym faktyczną rzeczywistą działalność gospodarczą w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. P.B. przyznał również, że namówił wiele osób do założenia firm, które prowadzić miały fikcyjną działalność gospodarczą, w tym P., natomiast w rzeczywistości faktury w imieniu tych podmiotów wystawiał P.B.

Organ odwoławczy zauważył, że powyższe okoliczności potwierdzają, oprócz zeznań kontrahenta Spółki, także ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2011 r., wydanej wobec P.B. Powyższe przesądza, iż właściciel A. wystawił na rzecz Spółki faktury dokumentujące usługi, które faktycznie przez ten podmiot nie zostały wykonane. Nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

DIS odnosząc się z kolei do działalności P. stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie miała ona ani jednej cechy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, handlowego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których organy właścicielskie i zarządcze mają decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, znają kontrahentów "swoich" firm, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów. W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmę P. założoną na podstawioną osobę. Fikcyjny charakter firmy P. potwierdziły również zeznania J.S., gdyż przyznał on, iż miał świadomość, że jego firma A., należała do grupy wielu firm trudniących się tym procederem, do których należały także: T. P., G., P.

DIS zwrócił uwagę, że z zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony wynika, że Spółka dysponowała materiałami reklamowymi. Przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wskazać, żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie źródła pochodzenia tych materiałów. M.M., który w okresie 2005-2008 r. był dyrektorem handlowym w Spółce, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firm i nie znał ich właścicieli, tj. P.B. i P.L.. Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki [...] M., nie miał także wiedzy, kto ze strony Spółki ustalał z tymi firmami warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania. Natomiast świadek M.J., która w okresie 2005-2008 w Spółce pracowała jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firm A. i P., nie znała okoliczności nawiązania współpracy i osób ze strony Spółki, które ustalały warunki i monitorowały wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Zarówno [...] M., jak i [...] J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w Warszawie.

Z treści zeznań Prezesa Zarządu Spółki M.P. wynikało, iż nie znał szczegółów współpracy z A. i P. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki [...] M. Nie pamiętał, czy zawierał umowy z ww. firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru tych firm, nie znał P.L. i P.B., znał natomiast T.W., lecz jak to określił, znajomość ta miała charakter prywatny. T.W. natomiast wskazywany był przez P.B. jako osoba, która skontaktowała z nim Spółkę celem wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy przechodząc do stwierdzenia Spółki, że nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw, nie miała obowiązku badania rzetelności kontrahenta, rozliczała się ponadto z ww. firmami za pośrednictwem banku, podkreślił, że nie można uznać, aby przedstawiciele Spółki dołożyli należytej staranności w wyborze kontrahenta. W przekonaniu DIS w wyjaśnieniach Prezesa Zarządu – M.P. - nie można się doszukać aktów należytej staranności. Akceptował on faktury za wykonane usługi, a do osoby, która się tym zajmowała, miał bezgraniczne zaufanie, nie potrafił wskazać na jakiej podstawie uznał, że usługi były wykonywane, nie monitorował wykonywania usług. Nie wskazał jakie w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta obowiązywały wewnętrzne procedury.

Mając powyższe na uwadze DIS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka wykazała się należytą starannością w wyborze kontrahenta. Z całokształtu ujawnionych okoliczności ustalonych na podstawie dowodów osobowych, włączonych decyzji, twierdzeń pracowników Spółki, w tym jej Prezesa, wynika, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym.

Końcowo stwierdził, że Dyrektor UKS przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a Skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 192 i 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ drugiej instancji:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów,

- nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z 19 maja 2014 r., a także w odwołaniu z 10 grudnia 2014 r., w wyniku czego nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie,

- bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane oraz iż Spółka nie działała w dobrej wierze, choć ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce,

- nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględnił tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pominął wszystkie na korzyść.

b) art. 196 § 1 i 2 O.p. przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania,

c) art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 653/12, wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 715/13 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] listopada 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją.

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego UKS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wymienione miesiące 2006 r. w zawyżonej kwocie i bezpodstawnie ustalił, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 68.167 zł bezpodstawnie pozbawiając tym samym Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1,4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnie tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie Spółki za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił;

4) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca w głównej mierze powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-lipiec 2006 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2006 r.

W skardze zarzucano, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1,4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną ich wykładnię, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie Spółki za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć – zdaniem Skarżącej – skutek taki nastąpił. Na uzasadnienie tego stanowiska Skarżąca odwołała się do treści wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 P 30/11 wskazując, że Prokuratura Okręgowa nigdy nie zawiadomiła jej o wszczęciu postępowania w sprawie podatku VAT za 2006 r., co wyklucza skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezspornie też, jak wywodziła Skarżąca, zarzut postawiony M.P. w sprawie [...] dotyczył zdarzeń z okresu od stycznia do grudnia 2004 r., więc nie może to mieć znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku VAT za 2006 r. Zarzut dotyczący tego okresu został przedstawiony nie 13 sierpnia 2009 r., lecz 29 grudnia 2009 r., lecz i tak nie ma to znaczenia, bo M.P. nie jest podatnikiem, a poza tym zakres postanowienia o wszczęciu śledztwa jest zupełnie inny niż zakres postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.P.

Zdaniem Skarżącej, termin przedawnienia został zawieszony w tej sprawie dopiero w dniu 14 kwietnia 2011 r. w wyniku wniesienia pierwszej skargi do WSA i biegł dalej od dnia 17 października 2013 r., w którym odpis prawomocnego wyroku został doręczony organowi. Za okresy płatności przypadające w 2006 r. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 14 kwietnia 2011 r. minęły więc 4 lata, 3 miesiące i 14 dni. Pozostały okres 8 miesięcy i 16 dni rozpoczął bieg 18 października 2013 r. i zakończył się 2 lipca 2014 r. Tak więc 5-letni termin przedawnienia minął 2 lipca 2014 r.

W ocenie Sądu, takie ujęcie problemu nie zasługuje na aprobatę.

We wspomnianym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym właśnie kontekście nawiązywano do wspomnianego wyroku TK w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 167/15 (CBOSA), "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Biorąc to pod uwagę nie można zgodzić się ze Skarżącą, że bez formalnego jej powiadomienia przez prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w jakikolwiek sposób. Organy wykazały, że Spółka (w osobie Prezesa zarządu) była o tym informowana: 1) w toku przesłuchania M.P. w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r., 2) w doręczonym Spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 9 marca 2010 r. o powodach odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące I-XII 2006 r., gdzie podano nawet sygnaturę sprawy karno-skarbowej [...] (k. 4 i 5 akt. adm.), 3) w doręczonym Spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010 r. informującym Skarżącą o zabezpieczeniu faktur wystawionych przez p. B.

Co najmniej więc na początku 2010 r. zostało zapewnione Skarżącej pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karno-skarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia postanowieniem prokuratora z dnia [...] sierpnia 2009 r. sygn.akt [...] śledztwa w tej sprawie (k. 394 akt adm.).

Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M.P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn.akt [...] (k. 392 akt adm.), również w części obejmującej 2006 r.

Oznacza to, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego (po myśli art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), jednak w międzyczasie Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] marca 2011 r. do tut. Sądu, co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargę wniesiono w dniu 14 kwietnia 2011 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok tut. Sądu z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 715/13) nastąpiło w dniu 17 października 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 18 października 2013 r.

Tym samym jest dla Sądu jasne, że wydana w dniu 27 listopada 2014 r. decyzja Dyrektora UKS nie była wydana w warunkach przedawnienia, bo termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od końca 2006 r. i który zakończyłby się z upływem 2011 r., został zawieszony na okres od 13 sierpnia 2009 r. do 17 października 2013 r. Po tym czasie organ miał więc jeszcze ponad 2 lata na wydanie decyzji i w tym czasie zapadły decyzje organów obu instancji.

Skargę uwzględniono natomiast z innych powodów.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1889/12, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie tut. Sąd związany jest zapadłym uprzednio prawomocnym kasacyjnym wyrokiem tego Sądu z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13, podobnie jak związane nim były organy orzekające w sprawie. Miały one obowiązek jego wykonania, czyli zastosowania się w pełni do zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, w ślad za wydanym uprzednio w sprawie wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2013 r. I FSK 653/12, zostały sformułowane w konkluzji następującego wywodu: "W badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przeciwnych twierdzeń strony sprowadza się w istocie do wskazania na ogólnikowość wyjaśnień reprezentantów spółki w tym zakresie i to, że skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a w szczególności nie wykazała, że zakupów dokonała od wystawców spornych faktur. Tymczasem ze skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Podkreślić warto, że choć bezpodstawnie strona podnosi, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej". Z takim tokiem rozumowania, zdaniem NSA, zgodzić się nie można, kłóci się on bowiem z treścią art. 188 O.p., nadto wskazując na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). NSA, a za nim WSA uznał, że bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można tym samym, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło.

Te same motywy legły u podstaw decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2013 r. (k. 241 akt adm.).

Sąd stwierdza, że mimo tego prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 23 maja 2013 r. III SA/Wa 715/13 nie został wykonany.

Jak już wyżej zaznaczono, w wyroku tym krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ. Chodziło tu o wniosek dowodowy strony Skarżącej zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 maja 2010 r. (s. 143 akt adm.), gdzie wnosiła ona o przesłuchanie m.in. P.L. i P.B. (wystawców faktur) na okoliczność ich związków i relacji ze Skarżącą oraz na okoliczność podpisania zakwestionowanych faktur.

Prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku organ pierwszej instancji nie przesłuchał jednak ani P.B., ani A.L., bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie.

W postępowaniu podatkowym istnieje prawny obowiązek zeznawania, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. Jak wynika z art. 196 O.p., nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (§ 1). Świadek może co najwyżej odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (§ 2). Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3).

Na opornego świadka – takiego, który zeznań bezzasadni odmawia lub nie stawia się na wezwania, może być nałożona kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Zgodnie z art. 262 § 3 O.p., ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych.

Jak wynika z akt sprawy, P.B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka (k. 246 akt adm.). Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. (k. 253 akt adm.) wynika jednak, że odmówił składania zeznań stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania".

Świadek więcej się do organu nie odezwał, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że w istocie organ milcząco zaaprobował odmowę przez świadka składania zeznań, nie wykorzystał bowiem wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań.

Podobnie należy ocenić przypadek wezwana świadka L., do którego skierowano kilka wezwań, spośród których odebrane zostało tylko jedno – z dnia 19 lutego 2014 r. (k. 267, data odebrania wezwania: 24 lutego 2014 r. – data i podpis wezwanego na ZPO, k. 268 akt adm.). Mimo że świadek wezwanie to odebrał, bez podania przyczyny na przesłuchanie się nie stawił, a organ milcząco ten fakt zaaprobował, by następnie twierdzić, że przesłuchanie nie było możliwe (s. 13 zaskarżonej decyzji). Również więc i w tym przypadku organ nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że o obowiązku stawiennictwa i konsekwencjach nieuzasadnionego niestawiennictwa go pouczył.

Taką bierność organu należy ocenić jako naruszenie prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu wydanie decyzji musi być poprzedzone wykonaniem opisanych wyżej wskazań zawartych w prawomocnym, kasacyjnym orzeczeniu tut. Sądu.

Na tym etapie postępowania zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. (ocena ksiąg podatkowych jako nierzetelnych) była – z uwagi na powyższe – przedwczesna.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).