Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 439/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. P.P., reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fełlebviteli Igazgatósaga, który w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie stwierdzając przeszkód formalno-prawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...] - wznowił na wniosek strony postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 27 października 2020 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 18 maja 2015 r. Nr [...].

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej

sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, na które wskazuje-pełnomocnik strony w złożonym wniosku, gdyż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 24 listopada 2020 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazanej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało istotny wpływ i wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 27 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 128 O.p. organ odwoławczy przypomniał zasadnicze motywy sprawy C-189/18.

W ocenie Dyrektora Administracji Skarbowej, w sprawie będącej przedmiotem postępowania, czyli zakończonej decyzją ostateczną z dnia 18 maja 2015 r. Nr [...] przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r..

Podkreślono przede wszystkim, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony – "A" A.P., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.

Materiał dowodowy był kompletny - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1191/15 stwierdzając, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1308/16 oddalając skargę kasacyjną.

Wbrew zatem twierdzeniom strony zawartym zarówno w złożonym wniosku, jak również w odwołaniu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływał na treść decyzji ostatecznej wskazanej w złożonym wniosku. Równocześnie zebrany materiał dowodowy świadczył, że strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z materiałem dowodowym, ale również zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w tej kwestii i to zarówno przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, czego dowodem jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...] oraz zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2015 r. i 23 marca 2015 r., a także protokoły z przeglądania akt sprawy z dnia 18 września 2014 r. i z dnia 10 marca 2015 r..

Wobec powyższego wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie naruszono przysługującego stronie prawa do obrony. Materiały z postępowania prowadzonego wobec kontrahentów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań w tym z postępowania karnego ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Podatnik miał bowiem możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentów źródłowych. W przedmiotowej sprawie strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia - jak w przypadku sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p..

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że stan sprawy i wnioskowanie organu pierwszej instancji uzasadniało decyzję z dnia 27 października 2020 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 27 stycznia 2021 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 27 października 2020 roku odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 roku do kwietnia 2013 roku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego, art. 240 § 1 pkt 11 ustaw Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2019 roku w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 roku nr [...],

- art. 245 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez odmowę uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 roku nr [...] pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana i jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p..

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA - wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 1191/15 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie I FSK 1308/16 - oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący argumentował, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r..

W skardze do Sądu skarżący kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano decyzję wymiarową.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p..

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzje na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, i chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu, na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z dnia 18 maja 2015 r. wydanej wobec skarżącego nie wpływa stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane w wyroku C-189/I8, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W ww. sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżący żąda, organy wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z analizy akt administracyjnych sprawy. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez Sąd administracyjny.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądu administracyjnego, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 187 § 1 O.p.. Skarżący stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Należy podkreślić, że skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie dostępu do całości akt spraw postępowania. Skarżący nie wskazał jakie zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Zatem nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań. Ogólnikowe powoływanie się na to, że w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Reasumując Sąd uznał, że fakt, iż skarżący ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej został zapoznany ze zanonimizowanymi wersjami decyzji i protokołów przesłuchania świadków nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadto ponownie wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu zakończonym wymienioną decyzją ostateczną. Przykładowo: faktury, ewidencje, wydruki z kont bankowych, oświadczenia podatnika, protokoły przesłuchania strony jak również świadków: M.G., M.J., M.P. Zatem dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Materiał dowodowy był kompletny, co potwierdziły Sądy orzekające w sprawie.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia 18 maja 2015 r., skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się ze stanowiącymi podstawę orzekania w sprawie dokumentami włączonymi z innych postępowań, jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów czego dowodem jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r.. Pełnomocnik skarżącego w dniu 18 września 2014 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniami z dnia 18 lutego 2015 r. i 23 marca 2015 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 10 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Skarżący w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. miał zatem zagwarantowane prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z akt sprawy skarżący w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji.

Uwzględniając powyższe fakty i okoliczności, Sąd podziela pogląd, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Końcowo należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki procesowej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja sformułowanych w skardze wniosków.

Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.