Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 55 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1570
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 88 poz 5 art. 2 pkt 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki  wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG.
article: art. 2a w  zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2016r. Spółka A. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, strona, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy "[...]" (dalej również Wójt, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawczyni jest właścicielem dwóch elektrowni wiatrowych usytuowanych na terenie Gminy "[...]" w skład których wchodzą:

1. części budowlane (budowla), tj. fundamenty elektrowni wiatrowych i wieże;

2. urządzenia niestanowiące części budowlanych: zamontowane na wieżach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, generatory prądotwórcze, układy sterowania, zespoły gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu, układy hydrauliczne, elektryczne szafy rozdzielcze, transformatory, podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży, kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży, wciągarki.

Powyższe elektrownie wiatrowe zostały wybudowane, oddane do użytkowania i są eksploatowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości i będzie podatnikiem tego podatku również po dniu 31 grudnia 2016r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy począwszy od dnia 1 stycznia 2017r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą wyłącznie następujące elementy stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych wnioskodawcy: fundamenty elektrowni wiatrowych i wieże, a przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą stanowić urządzenia niestanowiące części budowlanych elektrowni wiatrowych, takie jak: zamontowane na wieżach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, generatory prądotwórcze, układy sterowania, zespoły gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu, układy hydrauliczne, elektryczne szafy rozdzielcze, transformatory, podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży, kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży, wciągarki?

Spółka oceniła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundamenty turbin wiatrowych oraz wieża. Wyłącznie te elementy stanowić będą przedmiot opodatkowania omawianym podatkiem. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wlicza się zatem w szczególności wartości następujących urządzeń: zamontowanych na wieżach wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu, układów hydraulicznych, elektrycznych szaf rozdzielczych, transformatorów, podestów ruchomych (wind) umiejscowionych wewnątrz wież, kabli przesyłowych i sterujących umieszczonych wewnątrz wież, wciągarek.

W przekonaniu wnioskodawcy zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonana przepisem art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej także u.i.e.w.) nie spowodowała żadnej zmiany w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem opodatkowanie tym podatkiem w 2017r. będzie miało miejsce na takich samych zasadach, jak w roku 2016.

Strona podkreśliła, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej tak jak nie stanowiły, tak nadal nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych. Elektrownie wiatrowe nie są ani wymienione wprost ani nie wykazują podobieństwa do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wójt w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", powołał się na art. 14j § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że strona jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie traktuje całych elementów budowli elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane takie jak: fundament oraz wieża. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), zwana dalej jako u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy definiuje pojęcie budowli z odesłaniem do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, u.p.b.. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ wskazał, że definicja obowiązująca przed 16 lipca 2016r. nie uznawała całej elektrowni wiatrowej a jedynie jej części na które składały się ich fundamenty i wieża. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. Podał, że obecnie dokonano zmian w załączniku (Kategoria XXIX) do ustawy prawo budowlane, która określa elektrownie wiatrowe jako obiekt budowlany (budowlę). Przy czym o poszczególnym statusie obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. Zatem od 1 stycznia 2017r. elektrownie wiatrowe wymienione w załączniku do Prawa budowlanego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w całości. Również na mocy nowelizacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych począwszy od 16 lipca 2016r., w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca nie wskazał już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane będą do budowli. Natomiast w art. 2 u.i.e.w. wskazano, że na potrzeby tej ustawy elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.). Takimi elementami technicznymi są: wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podkreślił, że katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem "składającą się co najmniej z ... ".

Organ interpretacyjny podał, że definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. . Nie została objęta przez ustawodawcę w ramach u.p.o.l., ale definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w jest definicją wiążącą, regulującą pojęcie elektrowni wiatrowej. Dlatego uzasadnione staje się stwierdzenie, że pojęcie elektrowni wiatrowej wprowadzone do u.i.e.w. pozwala na przyjęcie poprzez zmianę u.p.o.l. i ustawę Prawo budowlane w systemie prawa za wystarczające, aby ją zastosować od 1 stycznia 2017r., do opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Wójt powołał się na art. 17 jako odsyłający wprost do u.p.o.l.. Wskazał, że omawiane przepisy u.i.e.w. stanowią lex specialis do u.p.o.l. i Prawa budowlanego, ponieważ przepisy szczególne stanowią o doprecyzowaniu normy ogólnej w myśl zasady lex specialis derogat legi generali. Powołał się na uzasadnienie do projektu u.i.e.w., gdzie zostały wprowadzone zmiany w Prawie budowlanym.

Podsumował na tle powyższego, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, stanowi budowlę.

W odpowiedzi z dnia 20 lutego 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt uznał wezwanie za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

I. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (tekst jednolity Dz.U. 2016r., poz. 1570 ze zm., dalej u.w.b.) w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (dalej: rozporządzenie 305/2011), poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i u.p.o.l. stanowi cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej części budowlane (fundament i wieża) jak i części niebudowlane oraz naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. znajduje zastosowanie przy ustaleniu treści definicji budowli na potrzeby u.p.o.l., a w konsekwencji wpływa na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. postanowień załącznika do Prawa budowlanego w zakresie Kategorii XXIX w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że postanowienia załącznika stosuje się przy definiowaniu terminu "budowla" na gruncie Prawa budowlanego i u.p.o.l.;

3. art. 17 u.i.e.w. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten określa zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również po dniu 31 grudnia 2016r.;

4. art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 2 i 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Strona powtórzyła dotychczasowe stanowisko i uznała, że przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowią elementy elektrowni wiatrowych: fundamenty turbin wiatrowych i wieże. Wobec tego podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wskazanych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wlicza się zatem wartości pozostałych urządzeń elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołał się także na szereg wyroków sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz.1369), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Od dnia 16 lipca 2016r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016r. usunięto z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się z co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 ze zm.). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się z co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa. Nie podzielił też stanowiska skarżącej Spółki co do niekonstytucyjności ustawy o inwestycjach oraz sprzeczności jej uregulowań z prawem Unii Europejskiej (powołanym w skardze rozporządzeniem 305/2011), poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne.

Ponadto w ocenie Sądu definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

Ponadto skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte w ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w.. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 32 ust. 1 i 2, art. 2 i 217 Konstytucji RP. Zauważyć należy, ze powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Definicja legalna budowli elektrowni wiatrowej została zawarta w ustawie. Jest ona zawarta w ustawie z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych . Ta ustawa jest częścią Prawa budowlanego. Pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, że Organ naruszył przepisy powołanego Rozporządzenia. Wskazywany w skardze art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG nie dotyczy elektrowni wiatrowych.

Stosownie do treści art. 91 Konstytucji RP "Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3 powołanego przepisu).

Podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej nie jest regulowana w prawie UE.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Oceny tej nie zmieniają wskazane w piśmie uzupełniającym skargę pozytywne dla podatników interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Z przedstawionych już wyżej przyczyn Sąd nie znalazł jednak powodów, dla których zasadne byłoby przychylenie się do argumentacji strony skarżącej o konieczności powielenia w niniejszej sprawie sposobu rozumienia przepisów przyjętego w tej linii orzecznictwa organów, która jest korzystna z punktu widzenia skarżącej Spółki.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.w.b. w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, jak też postanowień załącznika do Prawa budowlanego w zakresie Kategorii XXIX w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego, art. 17 u.i.e.w., art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.