Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1220/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/13 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r., nr IPPB1/415-115/13-2/MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1565/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. S. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący podał, iż jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje też przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej, do której wniesie wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. W zamian za nie otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych

w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia powyższych akcji na rzecz wspomnianej spółki w celu umorzenia.

W związku z powyższym skarżący zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych akcji,

w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Prezentując własne stanowisko skarżący powołał się m. in. na przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał, że przypadku akcji, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w wyniku wkładu niepieniężnego.

W przypadku zaś akcji nabytych w zamian za wkłady pieniężne - koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe

w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny, zaś za nieprawidłowe w zakresie ustalenia tych kosztów z tytułu zbycia wspomnianych akcji objętych za wkład niepieniężny.

Organ podkreślił, że skarżący nie uwzględnił tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. W wyniku wniesienia tego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji

w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skarżący nie rozpozna zatem kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego.

4. Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa,

a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie zarzucając organowi naruszenie m.in.:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów

w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę zaznaczył, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis nie budzi żadnych wątpliwości. Jego treść jest jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można zaakceptować dokonanej przez organ takiej wykładni przepisu, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna. Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe opieranie stanowiska organu na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, gdyż uchwała ta odnosiła się do innego problemu.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nominalna wartość objętych akcji.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty,

bądź

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.

w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U.z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia "akcja" w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów

w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny

w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem - niebudzącym żadnych wątpliwości. Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej

i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, iż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu

z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest odpłatne zbycie papierów wartościowych, to przecież ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nakazał bowiem ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu.

8. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.