Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 810/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r., wszczęte zostało wobec D. M. dalej jako "Skarżący" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za okres od 1.stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2004 r. W postanowieniu wskazano, iż zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - dalej "u.k.s.", właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 i art. 24a u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zmienionego w dniu 23 lutego 2007 r., a następnie w dniu 8 listopada 2007 r. z uwagi na ekonomikę postępowania, przeprowadzona została kontrola podatkowe w w/w zakresie.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 708.185,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Skarżący w 2003 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.481.904,76 zł oraz dysponował w 2003r. dochodami w łącznej kwocie 1.537.658,34 zł, a zatem w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazła pokrycia kwota 944.246,42 zł.

Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i naruszenie procedury postępowania podatkowego w stopniu mającym istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania, tj. rażące naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 u.k.s., poprzez wydanie czterech decyzji, zamiast jednej; naruszenie przepisu art. 210 § 1 ust. 4 O.p., poprzez powołanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 188 O.p., gdyż przepis ten służy za uzasadnienie podstawy prawnej postanowień odmawiających dopuszczenia zgłaszanych wniosków dowodowych; naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego interpretację i subsumcję; naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny oraz art. 122, art. 123 § 1, art.190 § 1, art. 195 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r.

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wskazał na naruszenie art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s. "poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy" oraz na naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s. "poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo". Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u. k.s., poprzez niedopuszczenie żadnych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował, a jednocześnie dopuszczenie dowodów - zdaniem Skarżącego - nie wnoszących niczego do sprawy, np. włączenie wyciągu z protokołu kontroli w "R." sp. z o. o., zawierającego protokoły z przesłuchania P. i M. W.. W opinii Skarżącego oznacza to, że Skarżącemu uniemożliwiono obronę i dowodzenie swoich racji. Ponadto powołano się na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 zgodnie z którym organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony - w przeciwnym razie (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) dowód taki należy dopuścić. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez wydanie czterech decyzji w jednym postępowaniu. W jego opinii, jedno postępowanie powinno zakończyć się wydaniem jednej decyzji. W przeciwnym razie powinny zostać wszczęte cztery odrębne postępowania. Wydanie czterech decyzji przez organ I instancji, a następnie czterech decyzji przez organ odwoławczy II instancji, pokrywających się ze sobą w części dotyczącej stanu faktycznego oraz powołujące się na te same fakty i dowody, należy uznać za rażące naruszenie prawa, naruszające zaufanie do organów podatkowych i znacznie utrudniające stronie obronę jej praw. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji. Zdaniem Skarżącego podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinien stanowić art. 26 ust. 1 u.k.s., a nie przepisy O.p. Ponadto Skarżący zarzucił brak w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, co jego zdaniem oznacza, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 612/07 stwierdził, że "nie można uznać za powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy odniesienie się jedynie do zarzutów odwołującego się, bowiem to stanowi co najwyżej kontrolę formalną decyzji organu I instancji", co oznacza, że decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 127 O.p. Także powołanie się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na pierwotne postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, z pominięciem w treści decyzji informacji dotyczących zmian dokonanych w w/w postanowieniu i upoważnieniu - zdaniem Skarżącego - narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przyjęcie, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej w dniu 1.07.1999 r. pomiędzy małżonkami K. i D. M., oznacza równy podział ich majątku. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań w celu ustalenia, czy w wyniku zawarcia w/w umowy majątkowej małżeńskiej nastąpił podział majątku, ani też w jaki sposób strony dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu zbycia "nieruchomości w M. (akt notarialny rep. nr [...] i rep. nr [...])", ani też czy nieruchomości te w ogóle stanowiły ich współwłasność. Skarżący zwrócił uwagę na przepisy art. 43 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wprowadzającego możliwość modyfikacji zasady równego udziału małżonków w majątku wspólnym, co nie zmienia faktu, że podział tego majątku może być dokonany przez małżonków również na innych zasadach. Zgodnie bowiem z art. 46 w/w Kodeksu, "do majątku objętego wspólnością ustawową, po jej ustaniu, należy stosować odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku, a z tych przepisów wcale nie wynika, że podział majątku musi nastąpić w częściach równych"; Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p., poprzez uznanie przez organ II instancji (bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej), iż załączone do akt sprawy pełnomocnictwo obejmuje jedynie prawo reprezentacji przed organem I instancji oraz doręczenie decyzji z dnia [...] października 2009 r. bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika. W opinii Skarżącego, organ odwoławczy uznając prawidłowość złożonego odwołania i rozstrzygając je merytorycznie, uznał jednocześnie prawo pełnomocnika do udziału w postępowaniu na tym etapie sprawy. Skarżący powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2427/01, zgodnie z którym "ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji)". Zatem przesłanie decyzji na adres Skarżącego, stanowi rażące naruszenie art. 145 § 2 O.p. Ponadto w opinii Skarżącego, jeśli organ odwoławczy uznał, że złożone pełnomocnictwo jest niewłaściwe, "winien powiadomić o tym stronę i wezwać ją do podpisania odwołania, lub wezwać pełnomocnika do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa". Bierność organu odwoławczego w tym zakresie, stanowi zatem naruszenie zasady, o której mowa w art. 121 O.p., tj. należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji bez wezwania strony do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego, wysłanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do niego, tj. z pominięciem pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w/w decyzja wydana została bez naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), jak też brak było podstaw do przyjęcia, iż organ podatkowy drugiej instancji prowadzący postępowanie odwoławcze dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), tj. przepisów: art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 199a § 3 O.p., art. 188 i art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.k.s., art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p., art. 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s..

Wnioskiem z dnia 23 lipca 2010 r. Skarżący zwrócił się o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia w/w decyzji.

W odwołaniu z dnia 5 października 2010 r. Skarżący zarzucił decyzji:

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., poprzez uznanie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s. poprzez uznanie, iż wydanie decyzji w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa niedopuszczenie żadnych dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący, przy jednoczesnym dopuszczeniu dowodów, nie wnoszących niczego do sprawy,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie czterech decyzji w jednym postępowaniu,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. z związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.k.s. i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 i ust. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przyjęcie, że na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej pomiędzy Skarżącym, a jego żoną K. M. w dniu 1 lipca 1999 r., majątek zgromadzony przez nich do czasu zawarcia w/w umowy podzielony został między nimi w częściach równych,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa doręczenie przez organ II instancji decyzji z dnia [...] października 2009 r. bezpośrednio Skarżącemu, pomimo ustanowienia przez nią pełnomocnika oraz uznanie bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej, iż udzielone radcy prawnemu S. C. pełnomocnictwo obejmuje jedynie prawo reprezentacji przed organem I instancji,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji przez organ II instancji pomimo braku wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego,

- naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez udział w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji pracownika Izby Skarbowej w W. – M. S. - Starszego Komisarza Skarbowego, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przedmiotem postępowania jest ocena prawidłowości decyzji z dnia z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 708.185,00 zł. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, prowadzone w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 O.p., jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej, którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialnoprawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu powołał się na treść art. 9a ust. 4, art. 17 O.p., art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7, art. 24a, art. 9a ust. 4, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s.. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 5 lutego 2007 r. Skarżący zawiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż od dnia [...] grudnia 2006 r. mieszka w W. przy ul. S. [...] i prosi o kierowanie korespondencji na w/w adres. Pismem z dnia 8 października 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonał zmiany adresu zamieszkania kontrolowanego z "W., ul. S. [...]" na "W., ul. K. [...]", gdyż taki adres wskazano w odwołaniu z dnia 23 marca 2009 r. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. gdy postępowanie kontrolne, wobec Skarżącego, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził inspektor, zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., tj. poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Zgodnie zatem z art. 24a u.k.s., tenże inspektor wydaje decyzję kończącą postępowanie kontrolne. O ile zmiana adresu zamieszkania podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego pierwszej instancji - art 9a ust. 4 u.k.s., to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego miejscem zamieszkania Skarżącego była W., to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję w pierwszej instancji w trybie zwykłym nie naruszył przepisów o właściwości, jak też przepisów tych nie naruszył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając decyzję w drugiej instancji, w konsekwencji stawiany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest również rażące naruszenie prawa, wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez które, zgodnie z orzecznictwem sądowym, uważa się wyraźną sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Bezsporne naruszenie prawa ma zatem miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, bez wykraczania poza wykładnię językową. O tym czy naruszenie prawa jest rażące, decydują również skutki społeczno - gospodarcze spowodowane określonym naruszeniem prawa. Za rażące uznaje się zatem naruszenie prawa, które wywołuje skutki, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, a istota załatwienia sprawy jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Użyte sformułowanie "kończy postępowanie kontrolne decyzją" wskazuje jedynie sposób, w jaki winno być ono zakończone, co nie oznacza, że w jednym postępowaniu nie można wydać kilku decyzji. W przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie dotyczące zarówno określenia jak i ustalenia zobowiązań podatkowych za więcej niż jeden okres podatkowy. Zakończenie takiego postępowania może nastąpić w formie wydania więcej niż jednej decyzji, o ile decyzje te nie określają lub nie ustalają tych samych zobowiązań za te same okresy. Z akt sprawy wynika, że każda z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określa bądź ustala inne zobowiązanie podatkowe i za inne okresy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał także twierdzenie Skarżącego, że podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinien stanowić art. 26 ust. 1 u.k.s., a nie przepisy O.p. Ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje bowiem kwestii rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w toku postępowania odwoławczego. Natomiast w art. 31 ust. 1, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, odsyła do przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za chybiony uznał zarzut braku powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Wskazał, że z treści decyzji z dnia [...] października .2009 r. wprost wynika, że organ odwoławczy, działając w trybie zwykłym, dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym również pod względem proceduralnym uznając, że działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie stanowi także rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bez wskazania w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, gdyż w/w przepisy powołane zostały przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wypełnia także przesłanki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, o których mowa w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika, że w kwestiach odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego bądź dopuszczenia dowodów, które zdaniem pełnomocnika Skarżącego są bez znaczenia dla sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał stosowne postanowienia. W postanowieniach tych wskazane zostały przesłanki uzasadniające włączenie dowodów zebranych w innych postępowaniach, bądź odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Okoliczności sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający stosownymi dowodami, nie tylko zebranymi w toku innych postępowań. Stąd zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na naruszenie art. 188 O.p. jest bezzasadny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął stosowne działania w celu ustalenia, czy w wyniku zawarcia w dniu 1 lipca 1999 r. umowy majątkowej małżeńskiej nastąpił podział majątku. Z uwagi na fakt, iż w treści umowy znoszącej ustrój ustawowej wspólności majątkowej nie określono w jaki sposób majątek wspólny małżonków, zgromadzony przed dniem ustanowienia rozdzielności majątkowej, został podzielony, przeprowadzono dowód z przesłuchania strony. Jak wynika z treści w/w protokołu, Skarżący zeznał, że "przed rozdzielnością mieli z żoną wszystko wspólne i następnie podzielili się" oraz że środki pieniężne jego i jego żony wykazane w oświadczeniach o stanie majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r., 31 grudnia 2003 r. oraz 31grudnia 2004 r. podzielił wraz z żoną w dniu rozdzielności majątkowej, a intercyza spowodowana była bezpieczeństwem jego i jego rodziny. Zatem, zdaniem organu nadzorczego, podjęte zostały wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu majątkowego małżonków, uwzględniając przy tym fakt, iż przed dniem 1 lipca 1999 r. małżonkowie posiadali wspólność majątkową, a od dnia 1 lipca 1999 r. ustanowili rozdzielność bez podziału dotychczas zgromadzonego majątku. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. jest również bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 oraz art. 200 O.p. art. i 24 ust. 2 u.k.s.. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast w myśl art. 137 § 3 O.p., na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od momentu doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Zakres udzielonego pełnomocnictwa wynika z jego treści. Od konstrukcji udzielonego pełnomocnictwa zależy, czy w konkretnym postępowaniu raz złożone pełnomocnictwo będzie wystarczające do dokonywania w imieniu mocodawcy wszelkich czynności procesowych związanych z prowadzeniem danej sprawy, czy też wystąpi konieczność przedstawienia i dołączenia do akt kolejnych pełnomocnictw do czynności mających miejsce w ramach tego samego postępowania, a które to czynności nie wchodziły w zakres pełnomocnictwa udzielonego wcześniej. Skoro obowiązek poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie leży po stronie podatnika, w tym wypadku reprezentowanego przez pełnomocnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania działań w celu ustalania dalszych pełnomocnictw bądź wyjaśnienia zakresu udzielnego pełnomocnictwa, tym bardziej, że pełnomocnikiem jest radca prawny, który doskonale zdaje sobie sprawę z konsekwencji niedopełnienia swoich obowiązków. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2008r., zgodnie z którym radca prawny został umocowany do zastępowania Skarżącego w sprawie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., tj. przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosi się za pośrednictwem tegoż organu, odwołanie z dnia 23.03.2009 r., podpisane przez pełnomocnika umocowanego na podstawie w/w pełnomocnictwa z dnia 28 listopada 2008 r., nie wykracza poza zakres udzielnego pełnomocnictwa, tzn. że pełnomocnik mógł złożyć odwołanie do organu drugiej instancji za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Tym samym, o ile Skarżący nie upoważnił pełnomocnika do działania w jej imieniu także przed organem drugiej instancji, to na tym etapie kończy się działanie Skarżącego przez w/w pełnomocnika. Treść dołączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 28 listopada 2008 r. udzielonego przez Skarżącego radcy prawnemu S. C., wskazuje, iż w/w pełnomocnictwo nie obejmuje działania w imieniu Skarżącego przed organem drugiej instancji. W sprawie nie przedłożono przed organem odwoławczym dalszego pełnomocnictwa, z którego zakresu wynikałoby umocowanie do reprezentowania Skarżącego przed organem drugiej instancji. W tym stanie faktycznym korespondencja zasadnie kierowana była do Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż określony został stan faktyczny sprawy, który to odniesiono do stosownych przepisów prawa. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast podobieństwo uzasadnień czterech decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika z podobieństwa stanów faktycznych rozpatrywanych spraw oraz z zakresu zarzutów stawianych przez pełnomocnika Skarżącego. Stąd jako nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów ogólnych postępowania, tj. art. 120 i 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określa przesłankę wyłączenia z mocy prawa pracownika od udziału w postępowaniu. Stanowi ją udział pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 O.p., a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. FPS 11/02). Pracownik Izby Skarbowej w W. Starszy Komisarz Skarbowy M. S. nie uczestniczyła, w wydawaniu decyzji przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierowanej do Skarżącego, w sytuacji gdy organ ten rozpatrywał odwołanie od decyzji wydanej przez siebie, bowiem taka sytuacja faktyczna nie miała miejsca. Zatem zarzut obrazy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest chybiony. Tym samym nie mogło tu dojść do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Zażądał zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 §1 pkt 1 i pkt. 3 O.p. poprzez nie stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] października 2009 r. rażącego naruszenia szeregu przepisów postępowania, konkretyzując naruszenia w następujących zarzutach:

1) naruszenie art. 247 §1 pkt 1) O.p. i art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) u.k.s. poprzez uznanie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy;

2) naruszenie 247 §1 pkt 1) i pkt 3) O.p. i art. 10 ust. 2 pkt 5) u.k.s. poprzez uznanie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania inspektora uprawnionego do prowadzenia czynności kontrolnych, chociaż z treści w/w przepisów wynika dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jedynie uprawnienie do zmiany inspektora zatrudnionego w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a inspektorzy prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe byli pracownikami odpowiednio Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

3) naruszenie art. 247 §1 pkt 1) O.p. i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s. poprzez uznanie, iż wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo oraz uznanie, iż zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej dotyczy tylko pierwszej instancji;

4) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego prawa niedopuszczenie żadnych dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała Skarżący, przy jednoczesnym dopuszczaniu dowodów, nie wnoszących niczego do sprawy;

5) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie czterech decyzji w jednym postępowaniu;

6) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) O.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 26 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji;

7) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) i art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej pomiędzy Skarżącym a jego żoną K. M. w dniu 1 lipca 1999 r., majątek zgromadzony przez nich do czasu zawarcia w/w umowy podzielony został między nimi w częściach równych;

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 210 §4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji oraz nie odniesienie się na nowo do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu;

9) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) i art. 145 §2 w zw. z art. 136 i 137 O.p. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa doręczenie przez organ II instancji decyzji z dnia [...] października 2009 r. bezpośrednio Skarżącemu, pomimo ustanowienia przez nią pełnomocnika oraz uznanie bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej, iż udzielone radcy prawnemu S. C. pełnomocnictwo obejmuje jedynie prawo reprezentacji przed organem I instancji;

10) naruszenie art. 247 §1 pkt 3) i rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. i 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie przez organ II instancji decyzji pomimo braku wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego;

12) naruszenie art. 130 §1 pkt 6) w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie iż udział w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji w I instancji pracownika Izby Skarbowej w W. – M. S. - Starszego Komisarza Skarbowego, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniósł o zasądzenie na jego rzecz od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał niezależnie od zarzutów skargi, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy też wyjaśnić, że stosownie do art. 128 O.p., decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

W tej sprawie przedmiotem rozpoznania była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia dla D. M. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 20043 rok w stosownej kwocie. Jednak analizie została poddana również decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego, będąca podstawą oceny Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem art. 247 § 1 O.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 247 § 1 O.p., stanowiący o nieważności decyzji ostatecznej, zawiera zamknięty katalog przyczyn w tym wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Należy zauważyć, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1998 r., II SA 701/98, LEX nr 41872 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 1998 r., II SA 207/98, LEX nr 41755). W orzeczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślał, że "przepis art. 247 § 1 pkt 1 o.p. ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, I SA/Go 92/09, LEX nr 500841). Zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta. Najczęściej w orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór równych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3)

Jak wskazuje art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych,(Dz. U. z 2012 poz.361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku] podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/95, Glosa 2002, nr 3, s. 26). To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., l SA/Bd 52/08, LEX nr 461533, Adam Bartosiewicz Komentarz PIT, Wydanie drugie Lex 2010). Z wykładni cytowanej normy prawnej nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszcząc się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1079/10 Lex nr 1109521).

Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zawierał następujące zarzuty, przyjmując ich kolejność ze skargi:

Ad 1, 2, 3 - naruszenie przepisów o właściwości - art. 9 a ust. 4 w zw. z art. 9 a ust. 8 u.k.s. poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24a i art. 4 i 8 u.k.s. "poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo".

W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszyła przepis art. 9a ust. 1 pkt 4 u.k.s. poprzez wydanie jej przez organ niewłaściwy. Organem właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyznaczony do przeprowadzenia kontroli upoważnieniem z dnia 21 września 2006 r. Przeniesienie niniejszej sprawy, upoważnieniem z dnia 8 listopada 2007 r., do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. było błędne, gdyż naruszyło wskazany przepis stanowiący jednocześnie zasadę, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Potwierdza to art. 9 a ust. 5 o treści "Jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania." Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że miana właściwości była możliwa na podstawie przepisu art. 9a ust. 8 u.k.s. i 24a u.k.s. Zdaniem Sądu, art. 94 ust. 8 u.k.s., dający Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej możliwość upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, korespondujący z art. 24a u.k.s. przewidującym, że w takim przypadku decyzje wydaje dyrektor, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor nie zmieniły zasady, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo, pozostaje do końca postępowania organem właściwym. Nie będzie miał również zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7, co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, a jest objęte zarzutem 2 - gim skargi, gdyż przepis dotyczy inspektora urzędu obsługującego ministra ds. finansów publicznych, a więc Ministerstwa Finansów. Z tej przyczyny też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji przytoczonych przepisów art. 9a ust. 4, art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia właściwości przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nie został uwzględniony. Skoro bowiem decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to właściwym organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 u.k.s., który w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowił, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektor izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 17 O.p., stosowanym w postępowaniu kontrolnym na podstawie art. 31 u.k.s., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Ponieważ miejscem zamieszkania Skarżącego była W., Dyrektor Izby Skarbowej był dla niego właściwym organem odwoławczym. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że należałoby wskazać w tym miejscu organ hipotetyczny z uwagi na naruszoną właściwość miejscową w postępowaniu kontrolnym, a więc Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Ad 4, 7 - rażące naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p.i 188 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przyjęcie, że na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej pomiędzy Skarżącym, a jego żoną K. M. w dniu 1 lipca 1999 r., majątek zgromadzony przez nich do czasu zawarcia w/w umowy podzielony został między nimi w częściach równych jak też niedopuszczenie wniosków dowodowych Skarżącego .

Zarzuty te dotyczą dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów zebranych w tej sprawie, a wobec tego przy wydawaniu decyzji nie mogło dojść z tego powodu do rażącego naruszenia przepisów stanowiących podstawę oceny, dokonanej w postępowaniu kontrolnym bądź podatkowym. Stosownie do dowodów uzyskanych w postępowaniu, organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym Skarżący podatnik nie musiał się zgadzać. Skarżący będąc oszczędny w udzielaniu wyjaśnień w toku postępowania, pozbawił się możliwości skutecznego podważenia twierdzeń organów podatkowych. Zgodnie z cytowaną na wstępie zasadą, obowiązującą przy interpretacji art. 20 § 3 u.p.d.o.f., ciężar dowodzenia po wszczęciu postępowania, przeszedł na Skarżącego. Tym bardziej więc Skarżący nie jest uprawniony do obecnych twierdzeń jakoby organy podatkowe rażąco naruszyły zasady postępowania, co do dokonanych ustaleń, skoro przez całe postępowanie nie przedstawił spójnej koncepcji co do źródeł uzyskanych przychodów łącznie z konkretnymi przychodami i wydatkami, pozostawiając to organom podatkowym. W sytuacji dokonanych ustaleń przez organy podatkowe Skarżący zarzuca im rażące naruszenie przepisów, nakazujących dokonanie zobiektywizowanych ustaleń faktycznych i prawnych pomimo, że nie dostarczył ze swojej strony danych faktycznych. Dotyczy to również ustaleń co do posiadanego przez Skarżącego majątku, w tym przypadającego na jego żonę. Skoro małżonkowie znieśli współwłasność majątkową małżeńską, ale nie podzielili majątku dorobkowego to zasadnie przypisano Skarżącemu udziały w połowie wartości składników majątkowych. Znajduje to uzasadnienie w art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), który stanowi współwłasność do jednej drugiej całości majątku dla każdego z małżonków. Natomiast w odniesieniu do składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych to mogły być one nieuwzględnione jako zbędne lub niedopuszczalne jak wniosek dowodowy o przesłuchanie pełnomocników M. W. i D. M..

Ad 5 - rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., poprzez wydanie czterech decyzji w jednym postępowaniu.

Sąd nie podziela tego zarzutu. Zdaniem Sądu nie ma żadnego znaczenia dla badanej decyzji, łączna ilość wydanych decyzji przez organ podatkowy, o ile każda z nich mieści się w postanowieniu o wszczęciu kontroli. A tak jest w tej sprawie - kontrolę wszczęto w dniu 21 września 2006 r. w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w zryczałtowanym podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za dwa kolejne lata podatkowe.

Ad 6, 8 - rażące naruszenie art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust 1 u.k.s. oraz art.. 120, 121 i 127 O.p. poprzez niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji.

Zdaniem Sądu ostateczna decyzja organu podatkowego na pewno powinna mieć podstawę w przepisie art. 233 O.p., wskazującego organowi rodzaj decyzji, które może wydać po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. mógł być zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli zdaniem Skarżącego powinien być powołany przepis art. 26 ust. 1 u.k.s. to raczej w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji, gdyż dotyczy sposobu zaskarżenia tej decyzję. Decyzje obu instancji posiadały właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarzut braku rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji jest chybiony. Organ drugiej instancji nie ma obowiązku ponownego prowadzenia postępowania dowodowego, na co wskazuje chociażby przepis art. 233 § 2 O.p., stanowiący o podstawie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, o ile sprawa zakończona tę decyzją, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ma obowiązek dokonać analizy ustaleń faktycznych i prawnych. Dyrektor izby Skarbowej wykonał nałożone ustawą obowiązki, czemu dał wyraz w wydanej decyzji. Te same wnioski dotyczą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która zawiera wszelkie niezbędne elementy, a więc nie narusza normy art. 210 O.p. w żadnym jego punkcie.

Ad 9, 10 - rażące naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 i 137 O.p. oraz 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie przez organ II instancji, bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej, iż załączone do akt sprawy pełnomocnictwo dla pełnomocnika Skarżącego obejmuje jedynie prawo reprezentowania go przed organem l instancji w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej przesłał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącego odnośnie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Skarżącego oraz doręczył decyzję z dnia [...] października 2009 r. bezpośrednio Skarżącemu.

Sąd nie podziela tych zarzutów. Z akt sprawy jasno wynika, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego S. C. było udzielone jedynie do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Pełnomocnictwo wygasło więc z datą przesłania odwołania Skarżącego od decyzji pierwszej instancji wraz z aktami do Dyrektora Izby Skarbowej w W., celem rozpatrzenia odwołania, zgodnie z art. 227 O.p. Zgodnie z art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego, pełnomocnictwo może być również udzielone tylko do niektórych czynności, a zakres, czas trwania i skutki ocenia się wg treści pełnomocnictwa – art. 92 Kodeksu postępowania cywilnego. Udzielone przez Skarżącego pełnomocnictwo nie budzi wątpliwości, jest czytelne i dopuszczalne prawnie. Skoro pełnomocnictwo wygasło po przekazaniu akt sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej, organ ten zasadnie traktował Skarżącego jako osobę występującą bez pełnomocnika.

Następne dwa zarzuty skierowane wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2009 r. i wobec następnej, utrzymującej ją w mocy, decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., to:

Ad 11 - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego.

Dla Sądu jest to zarzut niezrozumiały. Analizując zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że jej uzasadnienie jest prawidłowe, odpowiadające art. 210 O.p. Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, przedstawiając historyczny przebieg postępowania oraz ocenę przeprowadzonych postępowań podatkowych. Jest naturalnie odmienna od oczekiwań Skarżącego, ale to nie oznacza, że w przyjętej konstrukcji jest wadliwa.

.

Ad 12 - naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez udział w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji pracownika Izby Skarbowej w W. Starszego Komisarza Skarbowego M. S., która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r.

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony prawnie. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie "uczestniczyła w postępowaniu". Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Należy jednak stwierdzić, że komentowany przepis winien podlegać ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy.

Z uwagi na wskazaną analizę sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, również Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że Dyrektor izby Skarbowej, wydając w dniu [...] października 2009 r. i wcześniej w dniu [...] lipca 2010 r. decyzje dokonał niewłaściwej wykładni art. 9a ust. 4 u.k.s., co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zaskarżone decyzje, naruszył przepis art. 247§ 1 pkt.1 O.p.

Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane na podstawie

art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.,