Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1290/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46, art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] stycznia 2009r. ustalił Z. K. (zwana dalej: "Skarżącą") zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006r. w wysokości 138.149 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto 15 lipca 2008r. gdyż Skarżąca 25 sierpnia 2006r. nabyła do majątku osobistego, za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego nieruchomość w K. za 269.900 zł.

NUS ustalił, że Skarżąca w 2006r. osiągnęła w majątku osobistym dochód 94.000 zł - darowizna od brata (J. T.), zaś jej wydatki z tego majątku wyniosły 278.199zł (w tym opłaty notarialne). Skarżąca z mężem dysponowali środkami finansowymi stanowiącymi majątek wspólny - 5.211.053,56zł, zaś ich wydatki z tego majątku wyniosły 5.105.424,70 zł. Na Skarżącą, z uwagi wspólność majątkową małżeńską, przypadała połowa przychodów (2.605.526,78zł) i połowa wydatków (2.552.712,35zł).

NUS nie uwzględnił w przychodach Skarżącej: darowizny od matki (A. T. – 100.000zł) i pożyczek od: N. W. (z 19 maja 2006r. - 50.000 zł), A. M. (z 8 lipca 2006r. - 40.000 zł), E. Ł. (z 24 czerwca 2006r. - 20.000 zł), M. G. (z 10 czerwca 2006r. - 20.000zł). Zdaniem NUS matka Skarżącej nie była w stanie z emerytury rolniczej pobieranej przez 24 lata od 1982r. do 2006r. (łącznie 79.306,66 zł) oszczędzić ww. kwoty i za wątpliwe uznał, że oszczędności pochodziły z gospodarstwa rolnego (dochody rolników niższe od pozostałych grup zawodowych). NUS uznał, że prawdopodobne jest, że brat Skarżącej i pożyczkodawcy mogli, z uwagi na sytuację finansową udzielić pożyczek Skarżącej. NUS przyjął, że pożyczki należy wliczyć do majątku wspólnego małżonków (art. 33 ustawy z 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej zwana: "k.r.o.").

NUS - odnosząc się do pisma Skarżącej, w którym podała, iż 1 stycznia 2006r. wspólne oszczędności małżonków, zgromadzone przez 35 lat pracy w gospodarstwie rolnym, wynosiły 680.000zł. – stwierdził, że nie uwiarygodniono ich wysokości, a ze względu na to, że wydatki ze wspólnego majątku małżonków miały pokrycie w zgromadzonych środkach finansowych, kwestia wysokości oszczędności zgromadzonych wspólnie nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

2. Skarżąca w odwołaniu z 27 stycznia 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, wskazując, że dowody w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości prowadzą do wniosku, że posiadała ona środki pozwalające na nabycie w sierpniu 2006r. ww. nieruchomości. Już pożyczki (130.000zł) i darowizna od brata (94.000zł) dają łączną sumę 224.000zł. Niezrozumiałe i sprzeczne ze stanem faktycznym i zasadami doświadczenia życiowego jest więc stanowisko NUS. Skarżąca ponadto wskazała, że jej matka mogła dysponować dochodem 30.000 zł rocznie z gospodarstwa rolnego, więc stać ją było na przekazanie 100.000 zł z oszczędności całego życia. Skarżąca, odnosząc się do oszczędności małżeńskich, podniosła, iż przy uwzględnieniu 35 lat jej pracy jej dochód wyniósł ponad 1 milion zł, a po odjęciu kosztów utrzymania pozwalał na wskazanie 680.000 zł.

3. Skarżąca, uzupełniając 7 października 2009r. ww. odwołanie, powołując się na art. 45 k.r.o. wskazała, że małżonkowie mają prawo do zasilania majątku odrębnego z majątku wspólnego, zaś małżonek otrzymujący zasilenie majątku odrębnego z majątku wspólnego zobowiązany jest zwrócić otrzymaną kwotę. Zasady zwrotu opisano w komentarzach i wyrokach Sądu Najwyższego. W tej kwestii NUS dokonał więc błędnych ustaleń. Bezpodstawne i nie odnoszące się do faktów było też stwierdzenie NUS o braku możliwości zgromadzenia oszczędności przez jej matkę, w związku z prowadzeniem działalności rolniczej w latach 80-tych i na początku 90-tych. W związku z tym Skarżąca, na podstawie art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej zwana: "O.p."), wniosła o przeprowadzenie dowodu z danych GUS w zakresie wysokości dochodów osiąganych z działalności rolniczej, w celu wykazania wysokości dochodów matki i potwierdzenia zgromadzenia oszczędności.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ma specyficzny charakter, bowiem na podstawie posiadanych informacji, organ podatkowy ustala czy osoba fizyczna poniosła wydatki i zgromadziła środki finansowe, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, bądź zgromadziła oszczędności. W przypadku braku zasobów pieniężnych wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak w przypadku, gdy organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, wówczas na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.f., stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę.

Zdaniem DIS zasadnie NUS przyjął, że oszczędności małżeńskie nie mogły być przeznaczone na kupno nieruchomości z majątku odrębnego. W jego ocenie są one składnikiem majątku wspólnego małżonków, dlatego nie budzi wątpliwości, że zasadnie NUS przyjął, że oszczędności podlegające ustrojowi wspólności ustawowej, nie mogły być przeznaczone na kupno nieruchomości do majątku odrębnego. DIS wyjaśnił, że Skarżąca w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego – na okoliczność posiadania majątku osobistego przysłała jedynie pismo, w którym wnosiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: decyzji NUS z 27 kwietnia 2009r. i danych statystycznych GUS w celu wyliczenia dochodów matki z produkcji rolnej. Skarżąca nie zgłosiła się na przesłuchanie. DIS wyjaśnił, że ww. decyzja została wydana wobec Skarżącej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r., gdy rozpatrywana sprawa dotyczy 2006r. W decyzji tej posiłkowano się danymi z GUS, ale nie ma to wpływu na sprawę dotyczącą 2006r., tym bardziej, że ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca i jej mąż w latach 1992-2003 mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 250.000zł, ale po uwzględnieniu darowizny przekazanej synowi (80.000 zł), uznano, że na początku 2004r. dysponowali oszczędnościami – 170.000zł, ale na koniec 2004r., po odliczeniu wydatków przypadających na każdego z małżonków nadwyżka przychodów na wydatkami wyniosła 2.868,28zł. DIS wskazał również, że skoro matka Skarżącej od 1982r. pobierała emeryturę, nie prowadziła działalności rolniczej, zaś łączna kwota świadczeń z KRUS wyniosła od września 1982r. do lipca 2006r. niższą kwotę niż wykazana w umowie darowizny. Matka Skarżącej w toku postępowania nie dowiodła ani nie uprawdopodobniła, że posiadała oszczędności z lat poprzednich, na tak znaczną kwotę, chociażby z uwagi na duży spadek wartości pieniądza oraz ponoszenie kosztów wiążących się z prowadzeniem gospodarstwa.

DIS uznał także, że materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżącą zwróciła do majątku wspólnego kwotę "zasilającą" jej majątek osobisty, zgodnie z art. 45 k.c. DIS stwierdził ponadto, że o tym, czy dany przedmiot majątkowy (także środki pieniężne) ma charakter składnika majątku wspólnego czy też nie - decydują przepisy prawa rodzinnego, a nie wyjaśnienia małżonka. Możliwe jest wydatkowanie oszczędności wspólnych na dowolny cel, ale w sprawie nie ma to znaczenia, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów podważających oświadczenie z aktu notarialnego o zakupie nieruchomości z majątku odrębnego. DIS podzielił też stanowisko NUS, że skoro Skarżącą i jej męża obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, pożyczki jej udzielone wchodziły do tegoż majątku, a nie w skład majątku odrębnego Skarżącej. W związku z tym należało uznać, że Skarżąca nie dysponowała środkami z majątku odrębnego i deklarowane przez nią przychody nie pozwalały na pokrycie wydatku 278.199zł. NUS słusznie więc przyjął, że, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., 184.199zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu 75% podatkiem.

5. W skardze z 29 marca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 120 O.p. – przez brak oparcia decyzji na merytorycznej podstawie prawnej, w zakresie przyjęcia, że Skarżąca uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo ustalenia w postępowaniu faktycznych źródeł przychodu, 2) art. 121 i art. 124 O.p. - przez niekonsekwencję i stosowanie niejednolitych kryteriów do ocen prawnych dokumentów zebranych w sprawie (oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącej, pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść), 3) art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób celowo wybiórczy, pomijanie okoliczności istotnych w wyjaśnieniu źródeł zgromadzonego majątku, nieprowadzący do wyjaśnienia zgodnie z rzeczywistością stanu faktycznego, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. - przez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami, 5) art. 180 i 187 O.p. przez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, 6) art. 200 § 1 O.p., gdyż termin do zapoznania się z aktami sprawy upłynął 3 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji, a pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy już po wydaniu zaskarżonej decyzji, 7) art. 45 § 1 k.r.o. ("rozliczenia w ramach majątku wspólnego") - przez pominięcie możliwości zasilenia majątku osobistego środkami zgromadzonymi w ramach majątku wspólnego, 8) art. 20 ust. 1 u.p.d.f. - przez jego zastosowanie, mimo ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia zgromadzonego majątku.

Zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że dokonuje ona zakupu z majątku osobistego do majątku odrębnego, nie oznacza, że nie korzysta ze środków wchodzących, zgodnie z k.r.o., do majątku wspólnego. W zakresie badania źródeł przychodu majątku odrębnego, nie można obliczać w oderwaniu od majątku wspólnego. Unormowania dotyczące majątku wspólnego, w tym art. 45 k.r.o. (wzajemne rozliczenia małżonków) jednoznacznie stanowią, że małżonek może zasilać majątek odrębny z majątku wspólnego. DIS nie poczynił też ustaleń w zakresie ewentualnego zwrotu "zasilenia", ani co do obowiązku Skarżącej do zwrotu tych kwot do majątku wspólnego w minionym, gdy nie doszło jeszcze do podziale majątku wspólnego. Również powołanie się na uzyskanie pożyczek, jako częściowego źródła pokrycia wydatków wskazuje, że Skarżąca pokryła swoje wydatki ze zgłoszonych do opodatkowania źródeł.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2006r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.

4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.