Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...]; [...] 2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego przez M. L. odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2018 r. nr [...] odmawiającej podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu uzyskiwanych dochodów w zakresie wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium Brazylii - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że pismem z [...].08.2018 r. M. L. (dalej: Podatnik/Skarżący), powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2019.900 - dalej: "O.p."), wystąpił do ww. organu podatkowego I instancji z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w zakresie wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium Brazylii.

Podatnik stwierdził, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Wyjaśnił przy tym, że jest polskim rezydentem i pracuje na jednym ze statków wskazanych w kontrakcie zawartym z przedsiębiorstwem [...] z siedzibą w Singapurze, tj. [...] (kserokopia umowy sporządzonej w języku angielskim załączona do wniosku). Statki te są wykorzystywane do transportowania ropy naftowej między platformami położonymi na brazylijskim szelfie kontynentalnym, a brazylijskim wybrzeżem. Podatnik stwierdził - powołując się na definicję wynikającą z Modelowej Konwencji OECD - że statki te operują wyłącznie na terytorium Brazylii, zatem nie można uznać, że są to statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Podatnik przedłożył ponadto kserokopię książeczki żeglarskiej oraz zaświadczenie potwierdzające fakt, iż statek [...] (na którym wykonywał pracę w okresie 16.05.2018 r. - 11.07.2018 r.), operuje wyłącznie na brazylijskim wybrzeżu i od dnia 01.03.2018 r. nie był zaangażowany w transport międzynarodowy (zaświadczenie sporządzone w języku angielskim). Świadczyć o tym miał również załączony do wniosku wykaz pozycji ww. statku. Na podstawie zawartego kontraktu uzyskuje on wynagrodzenie z pracy na terytorium Brazylii. Kontrakt zawarty jest na czas nieoznaczony, co oznacza, że zamierza on kontynuować zatrudnienie do końca bieżącego roku.

We wniosku podniesiono, że Podatnik na mocy zawartego kontraktu otrzymuje wynagrodzenie roczne w wysokości [...] USD, zatem miesięczny przychód (bez potrąceń) kształtuje się na poziomie [...] USD, tj. ok. [...] zł. Tym samym - jak wskazano - zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od powyższej kwoty, po odliczeniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.20181509 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), wyniosłaby ok. [...] zł miesięcznie. W związku z tym, że Podatnik wymustrował w dniu [...].07.2018 r., należna zaliczka za wszystkie miesiące pobytu na statku powinna zostać uiszczona do [...].08.2018 r.

Podatnik wskazał też, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem do uzyskanych przez niego dochodów zastosowanie znajdą przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Podkreślił, iż - biorąc pod uwagę treść art. 27g ww. ustawy - ma on prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odliczyć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy (metoda proporcjonalnego odliczenia), a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu art. 27 ust. 8 tej ustawy (metoda wyłączenia z progresją). Zdaniem Podatnika, w efekcie zastosowania ww. ulgi, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce. Z uwagi zatem na możliwość zastosowania wspomnianej "ulgi abolicyjnej" i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza Rzecząpospolitą Polską, ewentualne zaliczki na podatek dochodowy wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w Polsce, wynikającą z rocznego zeznania podatkowego (które wyniesie [...] zł), a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Strona byłaby zobowiązana wpłacić. Oznacza to, że zaliczki obliczone zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok, co uzasadnia zastosowanie art. 22 § 2a O.p.

Niezależnie od powyższego Strona wskazała we wniosku, iż nie uzyskuje żadnych innych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu [...].09.2018 r. do organu I instancji wpłynął, za pośrednictwem poczty elektronicznej, sporządzony w języku angielskim dokument, stanowiący - zgodnie z wyjaśnieniem wskazanym w e-mailu - potwierdzenie, iż wypłacającym podatnikowi wynagrodzenie jest firma z Singapuru.

Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego wezwał Stronę do wskazania informacji dotyczących przewidywanej kwoty zapłaconego podatku poza granicami Polski z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie odbywającym się na terytorium Brazylii.

W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z [...].09.2018 r. wyjaśniła, że z informacji uzyskanych od pracodawcy wynika, iż zgodnie z wewnętrznym prawem brazylijskim, pracodawca będzie zobowiązany pobierać podatek od wynagrodzenia pracownika od 183 dnia pobytu pracownika na terytorium Brazylii. Składająca wyjaśnienia pełnomocnik strony stwierdziła, iż nie specjalizuje się w podatkowym prawie brazylijskim, gdyż jest polskim doradcą podatkowym, zatem nie jest w stanie zweryfikować tej informacji. Pełnomocnik stwierdziła, że podatnik mógłby zwrócić się do swojego pracodawcy z prośbą o oficjalną informację odnośnie stawek i warunków opodatkowania, jednakże uzyskanie takiego oświadczenia mogłoby w nieuzasadniony sposób wydłużyć czas prowadzonego postępowania.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony, informacja której żąda organ podatkowy i tak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Okoliczność zapłaty, bądź nie, podatku w państwie źródła nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest to, czy istnieje możliwość zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, która - jak twierdzi Strona - wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Brazylią, bezwzględnie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Strona powołała się też na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.10.2016 r. znak DD10.8201.1.2016.GOJ, zgodnie z którym "zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia". Jak wskazano - prezentując takie stanowisko Minister Finansów zgodził się z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15.

W podsumowaniu pisma Podatnik podkreślił, iż w jego sytuacji mogą istnieć niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, o czym świadczą rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z 24.01.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/17 oraz wspomniana wyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów. W takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 2a O.p., zgodnie którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Organ I instancji ww. decyzją z [...].10.2018 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 z tytułu uzyskiwanych dochodów, tj. wynagrodzenia z pracy, na terytorium Brazylii.

Organ wskazał m.in., że przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do dochodów opodatkowanych na podstawie art. 27 ust. 9 i 9atej ustawy, które stanowią o podatku zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą nie dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Podatnik nie uiszcza w Brazylii podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie kluczowym warunkiem umożliwiającym Stronie skorzystanie z abolicji podatkowej jest bowiem zapłata przez stronę podatku w Brazylii lub wykazanie, że dochód ten nie podlega tam opodatkowaniu. Skoro zatem w sprawie nie istnieje możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej nie wystąpiła też - wynikająca z art. 22 § 2a O.p. - przesłanka warunkująca zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, stanowiąca o ich niewspółmierności do podatku należnego za 2018 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 22 § 2a O.p., art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 2a O.p.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż organ I instancji całkowicie pominął literalną wykładnię ww. przepisów prawa a ponadto całkowicie pominął informację uzyskaną od pracodawcy podatnika, z której wynikać miał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wynagrodzenia po przekroczeniu 183 dni pracy na terytorium Brazylii. Nie pozwala to więc na uznanie, że wynagrodzenie Podatnika nie jest opodatkowane w Brazylii.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów (z tłumaczeniem na język polski) potwierdzających uiszczanie podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku w Brazylii (za zakończone miesiące pracy w 2018 r.), dokumentów potwierdzających realizację bez pośrednictwa pracodawcy obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Brazylii, dokumentów potwierdzających zgłoszenie go jako podatnika podatku dochodowego w Brazylii oraz innych dokumentów i wyjaśnień w zakresie realizacji przez Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za pracę na statku w Brazylii.

W odpowiedzi na wezwanie Strona podkreśliła, że żaden element konstrukcji metody proporcjonalnego zaliczenia nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Ponadto wskazała, że nie jest w stanie przedłożyć żądanych przez organ dokumentów, gdyż Podatnik nie przebywał jeszcze na terytorium Brazylii 183 dni.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...].12.2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił istotę instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy określonej w art. 22 § 2a O.p., której zastosowanie wymaga uprawdopodobnienia przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu. Następnie, po przytoczeniu zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i po dokonaniu wykładni przepisów art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stwierdził, że w art. 27 ust. 9 (i odpowiednio 9a) mowa jest o "podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie", zatem zapłata podatku jest obligatoryjnym warunkiem, decydującym o tym, czy zastosowanie w stosunku do podatnika ma ust. 1, czy ust. 9a art. 27 u.p.d.o.f. W przypadku zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie zostały opodatkowane u źródła), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma więc podstaw do skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy nie wskazują, iż Podatnik uiszczał za granicą (w Brazylii, z którą Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) podatek od uzyskiwanych tam, z pracy na statku, dochodów, zatem nie będą mogły być wobec niego zastosowane przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Oznacza to brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p., iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;

– art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie;

– art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo wykazania, że istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów art. 27g w związku z art. 27ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w rozpatrywanym stanie faktycznym;

– art. 32 Konstytucji RP, poprzez formułowanie stanowiska skutkującego nierównym traktowaniem podatników.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, iż organy całkowicie pominęły literalną wykładnię przepisu art. 27g u.p.d.o.f., z którego wynika, że przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik rozlicza dochody na podstawie przepisów art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy. Skarżący zaznaczył przy tym, że powołany przepis nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, które muszą być spełnione dla zastosowania ulgi, w tym obowiązku zapłaty podatku za granicą.

Następnie Skarżący odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ i podkreślił, iż stosownie do przepisu art. 14a § 1 O.p., celem jej wydania jest dążenie do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa uwzględnić treść interpretacji ogólnej. Skarżący wskazał też, że kluczowym stwierdzeniem w ww. interpretacji jest to, że żaden element konstrukcji metody proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach prowadzi do nierównego traktowania podatników wobec prawa, co stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając to stwierdzenie Skarżący zaznaczył, iż po pierwsze, organ różnicuje sytuację podatników, u których unikanie podwójnego opodatkowania odbywa się różnymi metodami w ten sposób, że w przypadku podatnika, który rozlicza się metodą określoną w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. fakt zapłaty podatku za granicą, bądź nie, nie ma znaczenia, a w przypadku podatnika rozliczającego się w oparciu o metodę określoną w art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy brak jest możliwości zastosowania tej metody, jeżeli podatek za granicą nie został zapłacony. Po drugie, różnicuje sytuację podatników uzyskujących dochody w państwach, z którymi Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i podatników uzyskujących dochody w państwach, z którymi Polska takiej umowy nie zawarła. Skarżący zaznaczył przy tym, że organ II instancji stoi na takim stanowisku, pomimo tego, że sam ustawodawca w przepisie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. zrównuje sytuację takich podatników.

Skarżący uznał, że niezasadne jest różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że jednym z nich organy odmawiają prawa do ulgi, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. (np. marynarzom pływającym na terytorium Brazylii), a innym przyznają do niej prawo (np. marynarzom pływającym na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo), pomimo że i jedna i druga grupa nie zapłaciła podatku za granicą.

Kolejno Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy II instancji utożsamia brak uprawdopodobnienia wskazywanych przez niego okoliczności, o których mowa w art. 22 § 2a O.p., wyłącznie z odmienną i - zdaniem Skarżącego - błędną wykładnią przepisów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącego, art. 2a O.p. obliguje organ podatkowy do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa na korzyść podatnika natomiast wskazywana interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów świadczy o tym, że istnieją rozbieżności w orzecznictwie, co do możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. To powinno więc skłonić organ podatkowy do uwzględnienia wykładni zaprezentowanej w tej interpretacji, a przynajmniej do uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w rozpoznawanej sprawie.

W sprawie tej niesporne jest, że Skarżący jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, w 2018 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze oraz że praca ta świadczona była na terytorium Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2018 r. w spornym okresie.

Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadnił tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie organów podatkowych, w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republika Brazylii) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f.

Takie stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe.

Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por.: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy.

Odnosząc się zatem do zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii należy wyjść od konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. albo z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z kolei z ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie dochód Skarżącego nie będzie opodatkowany za granią (w państwie źródła) - pomimo wezwań organów Skarżący nie wykazał aby było inaczej - nie będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania omawianej "ulgi abolicyjnej" i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał bowiem, że zapłata podatku za granicą w rozpoznawanej sprawie, w której pomiędzy Polską a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z wymienionej ulgi.

Sąd zauważa również, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, iż nie ma w nim istotnej rozbieżności co do tego, że w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17).

Za nietrafny uznać zatem należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą, osoby znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane jednakowo. Brak bowiem podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego czy Rzeczypospolita Polska zawarła czy też nie z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sytuacja prawna takich osób nie jest bowiem tożsama.

Odnosząc się szerzej do tej kwestii stwierdzić należy, że trafnie w zaskarżonej decyzji przywołano przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego: "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)."

Niesporne jest przy tym w sprawie, że Skarżący objęty jest tym przepisem.

Ponadto, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.".

Podkreślić należy, że te podstawowe zasady prawa podatkowego (u.p.d.o.f.) znajdują oparcie w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 84 tego aktu prawnego: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.". Nadto, stosownie do art. 83 Konstytucji RP: "Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.".

Zasadę określoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zmodyfikował w art. 4a tej ustawy, stanowiąc, że: "Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2 i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.". Również i ta zasada uwzględniania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sprawach podatkowych znajduje oparcie w przepisach Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji: "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Artykuł 91 Konstytucji stanowi natomiast, że:

"1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.".

Z powyższych przepisów Konstytucji RP i u.p.d.o.f. wynika zatem, że jeżeli w podpisanej przez Polskę umowie międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarto odstępstwa (zwolnienia, ograniczenia) od zasad opodatkowania obowiązujących w kraju w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w drugim umawiającym się państwie przez rezydentów polskich, to odstępstwa te muszą być przestrzegane przez organy podatkowe, a ich stosowanie nie może być uznane za naruszenie zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." – jak to zarzuca Skarżący.

Prawidłowo wskazał więc organ odwoławczy, że unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte właśnie w przepisach art. 27 ust. 8, 9 i 9a.

Skoro zatem te przepisy u.p.d.o.f. odwołują się do takich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ich stosowaniu uwzględniać należy postanowienia tych umów międzynarodowych – do których nawiązują przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a tej ustawy. Oczywistym jest przy tym, że jeśli Polska nie zawarła takiej umowy z danym państwem, to zasada ta nie obowiązuje, a więc do podatnika mają zastosowanie wyłącznie przepisy krajowe.

Przewidziane w art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. metody obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, mające – jak wskazano powyżej – także oparcie w przepisach konstytucyjnych muszą więc być stosowane ściśle, a odstępstwo od norm wyrażonych w tych przepisach (sugerowane w skardze) poprzez pominięcie wyrażonego w zdaniu drugim ust. 9 (i odpowiednio w ust. 9a) zasadniczego warunku "zapłaty podatku w obcym państwie" stanowiłoby właśnie naruszenie ww. zasad konstytucyjnych i ustawowych. Prowadziłoby bowiem właśnie do naruszającego prawo uniknięcia zapłaty podatku, a nie do dozwolonego przez prawo krajowe – realizujące przyjętą w omawianych umowach międzynarodowych zasadę - uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa Skarżący upatruje w szczególności w tym, iż w sytuacji marynarza uzyskującego dochody z pracy na zagranicznym statku morskim nie jest wymagane faktyczne zapłacenie podatku za granicą jeżeli w z tym państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w jego sytuacji organy podatkowe wymagają spełnienia tego warunku – pomimo iż przepis art. 27 ust. 9 (i 9a) nie różnicuje ich prawnopodatkowej sytuacji. W ocenie Skarżącego, jest on zatem - przy uwzględnieniu stanowiska organów podatkowych - traktowany gorzej (a więc nierówno). Wskazać jednak należy, że sytuacja taka dotyczy marynarzy wykonujących pracę na obcych statkach morskich w transporcie międzynarodowym zatrudnionych przez armatorów mających zarząd w państwie z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem taka umowa (jak np. umowa z Norwegią) zezwala na podatkowanie dochodu marynarza w drugim umawiającym się państwie lecz równocześnie przewiduje możliwość zwolnienia z podatku takich dochodów na podstawie przepisów prawa wewnętrznego tego państwa i takie zwolnienie zostanie zastosowane, to organy podatkowe nie mogą uzależniać sytuacji prawnej takiej osoby w podatku dochodowym (a więc zastosowania art. 27 ust. 9 lub 9a, a w konsekwencji ulgi abolicyjnej) od faktu zapłaty podatku za granicą.

Takie poglądy są ugruntowane w orzecznictwie i takie też stanowisko wyrażono w przywoływanej przez Skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Wprawdzie Skarżący uważa, że opisana sytuacja wywołuje u niego poczucie pokrzywdzenia, nierównego traktowania (skoro nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż jego sytuacja prawna zależy od faktu zapłaty podatku za granicą), jednak należy podkreślić, że – jak wskazano powyżej - sytuacja taka znajduje oparcie w prawie, z uwagi na obowiązek uwzględniania w sprawach podatkowych postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym dopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej osób uzyskujących dochody z pracy za granicą w państwie z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania od osób uzyskujących takie dochody w państwie z którym Polska takiej umowy nie zawarła (np. w Brazylii).

Niezasadne jest więc żądanie aby organy podatkowe (lub sądy) w drodze wykładni omawianych przepisów sugerowanej przez Skarżącego zrównały sytuację prawną podatników w takich sytuacjach, czyli zwolniły skarżącego Podatnika z wymogu zapłaty podatku za granicą (art. 27 ust. 9 i 9a) w razie braku umowy międzynarodowej. Byłoby to działanie sprzeczne z prawem i naruszające zasadę z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem takiej możliwości.

W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące braku zastosowania się przez organy podatkowe do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31.10.2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy przedmiotem wyjaśnień ww. interpretacji ogólnej zostały objęte wyłącznie kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów marynarzy pracujących na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać nadto należy, że jednolitość orzecznictwa w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p.

Sąd uznał zatem, iż organy podatkowe, w prowadzonym z wniosku Skarżącego postępowaniu, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i prawidłowo przeprowadziły proces ich subsumpcji. Niezasadne tym samym okazały się zarzuty dotyczące ich naruszenia, a więc także i zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p., jak i art. 32 Konstytucji RP.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w dniu 31 października 2019 r. (a więc już po wydaniu wyroku w rozpoznawanej sprawie) Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym tego Ministra z dnia 7 listopada 2019 r. pod poz. 21) Interpretację ogólną Nr DD4.8201.1.2019 w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Minister wskazał we wstępie, że: "Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (...), w zakresie prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna). Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy.". Stwierdzić więc należy, że to właśnie ta interpretacja ogólna (a nie ww. interpretacja ogólna z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ.) odnosi się do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.