Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2989/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 140/13 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 140/13, oddalił skargę M. B. (wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że M. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym opisał następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, będący osoba fizyczną polskim rezydentem podatkowym, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa").

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej "wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. W ramach opisanych wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (dalej "wierzytelność pożyczkowa"),

2) wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "wierzytelność handlowa"),

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

Odnośnie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania.

1) czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej ?

2) 2a) jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4) 4a) jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną opisanego zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", wydał postanowienie z dnia 10 grudnia 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania na ww. wniosek M. B., stwierdzając, że sposób skonstruowania tego wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska wnioskodawcy, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez wnioskodawcę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu zażalenia M. B., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z dnia 14 stycznia 2013 r., którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 grudnia 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podtrzymał ustalenia i ocenę organu I instancji. Ponadto organ stwierdził, że skoro postępowanie o udzielenie wnioskowanej przez M. B. interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte i nie toczyło się, to - wbrew stanowisku wnioskodawcy - przewidziany w art. 14d O.p. 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji nie upłynął, a zatem nie mógł nastąpić skutek przewidziany w art. 14o O.p.

M. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2013 r., zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie:

1) art. 14a O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 grudnia 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 grudnia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 grudnia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienia z 10 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z 10 grudnia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

7) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zawarł swoje stanowisko w kwestii stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji powołując stosowne przepisy zawarte w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej wywiódł i stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Według sądu I instancji, z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawił on szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane "konkretne planowane działania" skarżącego (sąd I instancji zauważył: w skardze strona podniosła, że planuje w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, choć we wniosku o interpretację podawała, że jest już wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej i zamierza zostać wspólnikiem w spółce komandytowej i jawnej). Takie abstrakcyjne przedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia skutkować zaś musiało stwierdzeniem przez organ braku "indywidualnej sprawy" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, podstawy dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było ani uznanie go przez organ za "osobę, która występuje z wnioskiem z przyczyn czysto poznawczych", ani okoliczność, że podniesione we wniosku problemowe kwestie budzą wątpliwości w orzecznictwie lub doktrynie.

Za niezasadne uznał także zarzuty skarżącego co do nieokreślenia przez organ właściwego sposobu sformułowania wniosku. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie mógł jednak bezpośrednio wskazać stronie, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić - skoro jej intencje nie są do końca czytelne.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o wniosek skarżącego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

– dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

– o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

– zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, iż nietrafny jest zarzut, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Zdaniem sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności postanowienia z 10 grudnia 2012 r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Skarżącego.

Sąd I instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł M. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrała charakteru poglądowego, w sytuacji, w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji, w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie niezasadne nie powoduje, że wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowe złożenie wniosku o wydane interpretacji indywidualnej przez skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż w analogicznych sprawach zapadały odmienne rozstrzygnięcia, na co skarżący wskazywał w skardze na postanowienie.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - uznania, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r,. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13; z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1130/13 (wymienione wyroki dostępne także na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom sądu I instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku M. B. nie spełnia opisanych powyżej kryteriów.

Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł i przedstawił, że z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, iż opisując zdarzenia przyszłe, przedstawił on szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane "konkretne planowane działania" skarżącego (sąd I instancji zauważył: w skardze strona podniosła, że planuje w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, choć we wniosku o interpretację podawała, że jest już wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej i zamierza zostać wspólnikiem w spółce komandytowej i jawnej). Takie abstrakcyjne przedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia skutkować zaś musiało stwierdzeniem przez organ braku "indywidualnej sprawy" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Ponieważ, jak wykazano wyżej organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji, iż skarżący nie uzyskał w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tzw. interpretacji milczącej, potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.