Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 230/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.241.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Bankiem") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania wierzytelności nieściągalnej.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm. Ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Bank zawiera również z klientami umowy ramowe dotyczące transakcji skarbowych, w ramach których Klienci zawierają z Bankiem transakcje pochodne, stanowiące pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Strona wskazała, że zdarza się, że Klienci, z którymi zawiera transakcje pochodne (dalej: "Klient" lub "Dłużnik"), z różnych względów, najczęściej w wyniku złej kondycji finansowej, nie wywiązują się z zawartej z Bankiem umowy i nie spełniają części lub całości swojego zobowiązania, wynikającego z umowy, tj. nie płacą należnej Bankowi kwoty z tytułu realizacji transakcji pochodnych. W takiej sytuacji, Bank podejmuje działania windykacyjne mające na celu odzyskanie należnej Bankowi kwoty, w tym Bank wnosi przeciwko Dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę zaległej kwoty, uiszczając kwotę stosownego wpisu sądowego.

W odniesieniu do niektórych Dłużników, Bank posiada jednak informacje o niewypłacalności dłużnika, które wynikać mogą w szczególności z następujących faktów i zdarzeń:

– Bank prowadził inne postępowanie egzekucyjne wobec tego samego Dłużnika w celu dochodzenia roszczeń z innych umów z nim zawartych (np. umów kredytowych), a postępowanie to zakończyło się postanowieniem organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku,

– Dłużnik składał wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz wniosek ten został oddalony z uwagi na zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.; "u.p.u.").

W związku z powyższym, celem minimalizacji kosztów postępowania sądowego, Bank rozważa wystąpienie do sądu z pozwem o zasądzenie na jego rzecz wyłącznie części niezapłaconych należności wynikających z realizacji transakcji pochodnych. Skoro bowiem występuje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostanie wyegzekwowana na rzecz Banku choćby część tych należności, nie zostaną one również spłacone w całości (zgodnie z rozumowaniem a minori ad maius). Po zasądzeniu przez sąd na rzecz Banku części niezapłaconych należności i nadaniu przez sąd uzyskanemu przez Bank wyrokowi klauzuli wykonalności, Bank skieruje zasądzoną część wierzytelności do egzekucji.

W przypadku pochodnych instrumentów finansowych, Bank rozpoznaje należne przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3f u.p.d.o.p., tj. na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w przypadku posiadania przez Bank postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelność, Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia.

Spółka mając na uwadze, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, jest łączne spełnienie następujących warunków: odpisanie wierzytelności z bilansu, zarachowanie tej wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania, udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., zwróciła uwagę, że dwa pierwsze wskazane warunki będą spełnione w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. dojdzie do odpisania wierzytelności z bilansu jako nieściągalnej oraz wierzytelność ta została przez Bank rozpoznana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3f u.p.d.o.p., tj. Bank rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu realizacji transakcji pochodnych na moment realizacji praw wynikających z tych transakcji, jako przychody należne. W odniesieniu do omawianych wierzytelności Bank rozpoznał przychód podatkowy, pomimo iż Bank nie otrzymał płatności tych kwot od Dłużnika.

Z kolei odnosząc się do warunku udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Bank wskazał, że ustawodawca dokonał wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udowodnienia (udokumentowania), że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wśród tych dokumentów jest m.in. postanowienie o nieściągalności wierzytelności przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przepisy nie precyzują jednak, czy postanowienie to musi odnosić się do całości wierzytelności, czy może odnosić się tylko do jej części.

Bank za zasadne uznał przyjęcie, że w sytuacji, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Wynika to z zastosowania reguły wnioskowania prawniczego a minori ad maius przy dokonywaniu wykładni prawa. Skoro bowiem nie jest możliwe ściągnięcie jedynie niewielkiej części wierzytelności, tym samym egzekucja względem całości wierzytelności również musi okazać się bezskuteczna (skoro bowiem Dłużnik nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja części wierzytelności, a fortiori Dłużnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić całość wierzytelności). Jeżeli odzyskanie przez Bank choćby części wierzytelności jest niemożliwe, to tym bardziej odzyskanie reszty wierzytelności powinno być niemożliwe. A zatem biorąc pod uwagę cel przepisów o udokumentowaniu nieściągalności, Skarżąca za prawidłowe uznała, że cała wierzytelność jest dotknięta przynajmniej taką samą nieściągalnością.

W jej ocenie, w przypadku, gdy Bank posiada wiedzę o niewypłacalności Dłużnika, występowanie z powództwem o zapłatę całej kwoty wierzytelności prowadzi do sytuacji, w której Bank musiałby ponieść wysokie koszty postępowania sądowego (co do zasady, wysokość wpisu sądowego uzależniona jest od wartości dochodzonej wierzytelności), co z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej należałoby uznać za bezcelowe i nieracjonalne, biorąc pod uwagę wysokie prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji. Występowanie zaś z powództwem jedynie co do części kwoty wierzytelności, pozwala na ograniczenie kosztów postępowań sądowych oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w sytuacji, gdy egzekucja co do tej części wierzytelności okaże się bezskuteczna.

Zdaniem Banku uzyskując postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający udowadnia on sytuację dłużnika i nieściągalność całej wierzytelności, a więc wypełnia cel, jakiemu służy art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. udowodnienie, że dana wierzytelność jest wierzytelnością nieściągalną. A co za tym idzie może ona, pod warunkiem uprzedniego jej zarachowania do przychodów należnych, zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Skarżąca wskazała przykładowe interpretacje, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-298/12-2/ASZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. o sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. ILPB3/423-1104/09- 2/ŁM.

Reasumując: Bank stanął na stanowisku, że w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, na moment odpisania, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.pd.o.p., zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), w interpretacji indywidualnej wydanej 20 listopada 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów. W jego ocenie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieulegające wątpliwości uznał, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.; dalej zwana "k.p.c.") nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Według organu, aby wierzytelność mogła być uznana za koszt w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Dyrektor wskazał zarazem na ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu. Zauważył przy tym, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie także w literaturze.

Dyrektor biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor uznał, iż co do zasady można by zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Organ mając na uwadze, że Bank deklaruje, iż kieruje do organu egzekucyjnego całość wierzytelności zasądzonej przez sąd, z tym że ta zasądzona część nie obejmuje całej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych, co wynika z faktu, że to sam Bank występując z pozwem do sądu ogranicza się tylko do części należności, podniósł, że takiej sytuacji nie można przyrównać do tej, w której podatnik posiada prawomocne orzeczenie sądu, w którym potwierdzono istnienie wierzytelności w całej wymaganej kwocie, a jedynie wystąpienie do organu egzekucyjnego ograniczono tylko do części potwierdzonej uprzednio przez sąd wierzytelności. Jego zdaniem skoro w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o udokumentowaniu "wierzytelności nieściągalnej" to kwota tej wierzytelności nie może budzić żadnych wątpliwości, co oznacza, że musi wynikać z orzeczenia sądu, który po przeprowadzonym postępowaniu, w którym należy zgłosić wszelkie dowody świadczące o wysokości dochodzonej od dłużnika kwoty, wyda orzeczenie o wysokości należności i wskaże podmiot, który ma ją zapłacić. Niezgłoszenie w pozwie całości należnej kwoty oznacza, że nie ma pewności, czy pozostała część byłaby Skarżącej w ogóle należna. W prowadzonym postępowaniu sądowym dłużnik mógłby przecież kwestionować tę wysokość i nie można wykluczyć, że sąd przyznałby mu rację. Tym samym wysokość zasądzonej kwoty wcale nie musiałaby odpowiadać kwocie wierzytelności zaliczonej przez Bank do przychodów należnych z tytułu transakcji pochodnych, skoro na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. do kosztów można zaliczyć tylko wierzytelność nieściągalną, a więc nieuregulowaną przez dłużnika tylko w takiej wysokości, w jakiej wierzyciel w ogóle ma prawo jej od dłużnika żądać.

Według Dyrektora podnoszony przez Bank argument natury ekonomicznej - minimalizacja kosztów postępowania sądowego - nie może mieć w tym wypadku znaczenia, gdyż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Ponadto, zasadą jest, że to strona przegrywająca zwraca stronie wygrywającej poniesione koszty procesu (w tym opłaty od pozwu), co oznacza, że w przypadku potwierdzenia przez sąd racji Banku to dłużnik byłby zobowiązany do poniesienia (zwrotu) tych kosztów.

Końcowo, odnosząc się do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko, Dyrektor zauważył, że co do zasady interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla podatników. Przede wszystkim uznał, że powołane interpretacje nie dotyczą opisanego w ocenianym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - poruszano w nich jedynie kwestię potwierdzenia przez organ egzekucyjny braku majątku dłużnika co do części wierzytelności, nie zaś sytuacji, w której wierzyciel występuje z pozwem o zasądzenie jedynie części wierzytelności.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że posiadanie postanowienia o nieściągalności części wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych nie stanowi podstawy dla uznania całości nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów,

2) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu miedzy Skarżącą a organem interpretacyjnym jest odmienna ocena tego, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniony jest warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., pozwalający na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno tę część wierzytelności, w stosunku do której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą część, która tym postanowieniem nie została objęta, bowiem nie została skierowana do organu egzekucyjnego, a to z uwagi na okoliczność, że na tę pozostałą część wierzytelności nie ma tytułu wykonawczego w związku z wystąpieniem przez Bank z pozwem o zasądzenie od dłużnika jedynie części wierzytelności.

W ocenie Dyrektora w takiej sytuacji postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (rozumiane - jak wskazano w interpretacji - jako postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność) jedynie dla części wierzytelności, którą Bank chce uznać za koszt uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalną, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, w którym wierzyciel dysponuje jedynie tytułem wykonawczych co do części wierzytelności, nie jest postanowieniem, które dokumentuje nieściągalność całości wierzytelności.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma organ.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wynika jednak, że ustawodawca uczynił wyjątek dla wierzytelności w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pytanie zadane przez Bank dotyczy wykładni art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc jedynie sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności jest dokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Podkreślić przy tym należy, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie obu warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. łącznie. Nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych (co deklaruje Bank we wniosku o wydanie interpretacji), ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

We wniosku o interpretację Bank przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując, że zdarza się, że klienci, z różnych względów, najczęściej w wyniku złej kondycji finansowej, nie wywiązują się z zawartej z Bankiem umowy i nie spełniają części lub całości swojego zobowiązania, wynikającego z umowy, tj. nie płacą należnej Bankowi kwoty z tytułu realizacji transakcji pochodnych. W takiej sytuacji Bank podejmuje działania windykacyjne, lecz zmierzając do minimalizacji kosztów postępowania sądowego, Bank rozważa wystąpienie do sądu z pozwem o zasądzenie na jego rzecz wyłącznie części niezapłaconych należności wynikających z realizacji transakcji pochodnych. Przyjmuje bowiem, że jeżeli nie zostanie wyegzekwowana na rzecz Banku choćby część tych należności, nie zostaną one również spłacone w całości. Po zasądzenia przez sąd na rzecz Banku części niezapłaconych należności i nadaniu przez sąd uzyskanemu przez Bank wyrokowi klauzuli wykonalności, Bank skieruje zasądzoną część wierzytelności do egzekucji.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rozważany przez Bank sposób postępowania nie prowadzi do udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Katalog sposobów udokumentowania (dokumentów) zawarty w drugim z tych przepisów ma charakter zamknięty. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), czy podatnik musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej z wierzytelności przysługujących mu wobec tego samego dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności wobec okoliczności, że postępowanie egzekucyjne tej konkretnej należności zostało umorzone z powodu braku majątku dłużnika, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15, formułując przy tym następującą tezę: "Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a. i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika." Co więcej, stanowisko takie jest uznawana za już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1912/16).

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd taki należy przyjąć również w odniesieniu do rozpoznawanej w niniejszej sprawie sytuacji, gdy podatnik dysponuje tytułem wykonawczym obejmującym jedynie część wierzytelności, którą zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji jedynie ta część wierzytelności, która wynika z tytułu wykonawczego, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, skutkujące wydaniem przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności, może być kosztem uzyskania przychodu. Pozostała część wierzytelności, która nie była dochodzona na drodze sądowej i w związku z tym nie została objęta tytułem wykonawczym (wyrokiem lub nakazem zapłaty opatrzonymi klauzulą wykonalności), nie może zostać uznana za dostatecznie udokumentowaną. Nie można bowiem mieć pewności, czy wierzytelność w kwocie określonej przez wierzyciela, bez poparcia tego uzyskaniem tytułu wykonawczego, rzeczywiście istnieje, rzeczywiście istnieje, czy też dłużnik mógłby skutecznie zakwestionować wysokość swojego zobowiązania.

Podkreślić należy, że sytuacja taka jest zbliżona do opisanej w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15. W obu bowiem przypadkach (zarówno posiadania przez wierzyciela tytułu wykonawczego dotyczącego tylko jednej spośród kilku przysługujących mu w tym samym czasie wierzytelności od tego samego dłużnika, jak i posiadania tytułu wykonawczego obejmującego nie całą kwotę, lecz tylko jakąś cześć wierzytelności) wierzyciel może prowadzić postępowanie egzekucyjne tylko części wierzytelności (jednej z wierzytelności), zaś reszta wierzytelności nie może być przez niego dochodzona, nie ma więc możliwości uzyskania postanowienia organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności tej wierzytelności (części wierzytelności), co – zgodnie a przepisem art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest przesłanką niezbędną do zaliczenia tej wierzytelności (części wierzytelności) do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie sytuacje takie są istotnie różne od opisanych w powołanym przez Bank orzecznictwie sądowym, dotyczącym skierowania do egzekucji jedynie części wierzytelności wynikającej z posiadanego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tej ostatniej sytuacji wierzyciel bowiem wprawdzie uzyskuje postanowienie organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności jedynie egzekwowanej części wierzytelności, co sądy administracyjne uznają za wystarczające do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz nadal ma możliwość wszczęcia egzekucji co do pozostałej, wynikającej z tytułu wykonawczego, części wierzytelności.

Stąd też nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a O.p. W zaskarżonej interpretacji dostatecznie szczegółowo i precyzyjnie wyjaśniono, dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, przy czym organ poprawnie przedstawił swoje stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Dyrektor wskazał przy tym, że powołane przez Bank interpretacje wydane innym podatnikom nie dotyczą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Banku o wydanie interpretacji. Z oceną tą zgadza się Sąd, zaś powyżej zostało wyjaśnione, jaka jest istotna z punktu widzenia art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. różnica między sytuacją potwierdzenia przez organ egzekucyjny braku majątku dłużnika co do części wierzytelności, a sytuacją, w której wierzyciel występuje z pozwem o zasądzenie jedynie części wierzytelności. Jednocześnie w ocenie Sądu powyższy przepis nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałyby rozstrzygnięcia w oparciu o art. 2a O.p. Wręcz przeciwnie, jak to zostało wskazane, linia orzecznicza w tym zakresie jest już ukształtowana. Także zarzuty naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14a O.p. nie są zasadne. Powołane przepisy odnoszą się do bowiem działań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14e § 1 O.p.) oraz Ministra Finansów (art. 14a O.p.), a nie mają zastosowania do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organu wydającego interpretacje indywidualne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.