Wyrok NSA, sygn. akt FSK 431/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 863 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Spółka cywilna nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a wspólników łączy wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego /art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Wspólność łączna w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej charakteryzuje się przede wszystkim tym, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku /art. 863 par. 1 Kc/. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników /art. 863 par. 2 Kc/. Z istoty niepodzielności majątku wspólnego wynika też zasada jego nienaruszalności przez poszczególnego wspólnika.

TEZY

1. Spółka cywilna nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a wspólników łączy wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego /art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

2. Wspólność łączna w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej charakteryzuje się przede wszystkim tym, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku /art. 863 par. 1 Kc/. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników /art. 863 par. 2 Kc/. Z istoty niepodzielności majątku wspólnego wynika też zasada jego nienaruszalności przez poszczególnego wspólnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2003 r. I SA/Lu 556/03 w sprawie ze skargi Marzeny K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. I SA/Lu 556/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę kasacyjną Marzeny K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 sierpnia 2001 r. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z wierzytelności Zakładu Piekarniczo-Ciastkarskiego (...) s.c. wobec Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku Sąd wyraził pogląd, że dla skorzystania z możliwości potrącenia konieczne jest, by wierzytelność podatnika wobec państwowej jednostki budżetowej była wzajemna, bezsporna i wymagalna, a potrącenie dokonywane było przez tego podatnika, który dysponuje wierzytelnością. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy jednego ze wspólników spółki cywilnej. Podatnikiem, stosownie do art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest z mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikiem tego podatku i w tym podatku możliwe byłoby zastosowanie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo jednak wskazała Izba Skarbowa, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 1 podmioty opodatkowania tym podatkiem, jako osoby fizyczne. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy są uprawnieni do prowadzenia spraw spółki. Majątek spółki jest odrębnym od majątku osobistego wspólników majątkiem, stanowiącym współwłasność łączną. Łączny charakter współwłasności powoduje, że wierzytelność traktuje się tak, jakby był tylko jeden wierzyciel - spółka. Wierzytelność nabyta w czasie trwania spółki stanowi wspólny majątek wspólników i do czasu rozwiązania spółki nie może być z tej wierzytelności pokryte osobiste zobowiązanie podatkowe wspólnika.

Wierzytelność spółki, stanowiąca wspólny majątek dłużników, przedstawiona przez skarżącą do potrącenia z jej długiem osobistym wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma zatem przymiotu wzajemności, na co trafnie wskazała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Brak przymiotu wzajemności czynił zbędnym dalsze ustalanie, czy wierzytelność jest bezsporna, skoro przesłanki: wzajemna, bezsporna i wymagalna muszą być spełnione kumulatywnie. Z tych przyczyn, ani art. 28 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani przepis art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Prezentowany pogląd zbieżny jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 200l r. III SA 1420/00 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 156/ oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 40/02. Poza tym Sąd stwierdził, że rację ma skarżąca, iż do wniosku złożonego przed dniem 1 styczna 1998 r. zastosowanie znajdował przepis art. 28 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a to w zw. z art. 324 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak brak wzajemnego charakteru wierzytelności nie dawał podstaw do potrącenia na podstawie ww. przepisu. Izba Skarbowa, choć marginalnie, powołała wskazany przepis w uzasadnieniu swojej decyzji. Brak powołania tego przepisu wprost w zaskarżonej decyzji nie stanowił wady dającej podstawę do jej uchylenia.

Stosownie do art. 120 ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Fakt błędnej interpretacji przez organ podatkowy przepisu art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w poprzednich latach nie upoważniał organów podatkowych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Kwestia przewlekłości w załatwieniu sprawy mogła być przedmiotem ponaglenia /art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie jest to jednak uchybienie mające wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Marzena K. od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy celem ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzucono

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przy wadliwym zinterpretowaniu przepisów Kodeksu cywilnego /w tym przede wszystkim art. 863 Kc/ przez przyjęcie, że z wierzytelności spółki cywilnej wobec państwowej jednostki budżetowej nie może być w żadnym wypadku potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym jednego ze wspólników tej spółki.

- naruszenie przepisów postępowania przez akceptację odmowy ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów pozwalających na wykazanie, że zgłoszona do potrącenia wierzytelność wobec Szpitala Miejskiego w M. przypadła skarżącej w wyniku zgodnego rozporządzenia wspólników na rzecz jej majątku odrębnego.

- naruszenia uprawnień podmiotowych i konstytucyjnych: zaufania obywatela do organów państwowych, równości i jednakowego traktowania obywateli jako podatników, a przede wszystkim trwałości interpretacji prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgłoszenie wierzytelności do potrącenia nie ma charakteru rozporządzenia udziałem w składniku majątku wspólnego przez wspólnika - czego zakazuje art. 863 par. 1 Kc - lecz z rozporządzeniem całym składnikiem majątku przez wszystkich wspólników. Rozporządzeniu temu nie może też stać na przeszkodzie przepis par. 2 powołanego artykułu, gdyż zakazuje on jedynie domagania się przez wspólnika w czasie trwania spółki podziału wspólnego majątku wspólników. Tak więc za dopuszczalne należy uznać rozporządzenie przez wspólników w czasie trwania spółki składnikiem majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego jednego ze wspólników; takie rozporządzenie zostało zaakceptowane przez Sąd Najwyższy w wypadku innej współwłasności łącznej - wspólności ustawowej małżonków /uchwały z dnia 10 kwietnia 1991 r. III CZP 76/90 - OSNCP 1991 nr 10-12 poz. 117 i z dnia 19 grudnia 1991 r. III CZP 133/91 - OSP 1992 z. 7 poz. 92/.

Poza tym zaakcentowano, iż brak zastosowania przepisu art. 28 Ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, prowadziłaby do skutków nie dających się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. Należy również zauważyć, że wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności /obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa/ oznacza obowiązek wywiązywania się organów administracji publicznej /działających jako statio fisci/ wobec obywateli także z obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Skarżąca w postępowaniu przez organami podatkowymi usiłowała wykazać dokonywanie owego rozporządzenia na jej rzecz wierzytelnością zgłoszoną do potrącenia z jej zobowiązanie podatkowym - lecz zgłaszane w tym zakresie wnioski dowodowe pozostały bez uwzględnienia. Podniesione w tym zakresie zarzuty w uzasadnieniu skargi także nie zostały podzielone przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i złożył dokument w postaci uzgodnienia wspólników spółki cywilnej i oświadczenie jednego ze wspólników o zgodzie na dokonanie rekompensaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym drugim przypadku nie powołano jednak żadnego przepisu, który miał naruszyć Sąd w zaskarżonym wyroku. Z tego względu ten zarzut, jako mało precyzyjny, nie może być brany pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez dokonanie niewłaściwej jego wykładni i przy wadliwym zinterpretowaniu przepisów Kodeksu cywilnego /w tym przede wszystkim art. 863 Kc/ przez przyjęcie, że z wierzytelności spółki cywilnej wobec państwowej jednostki budżetowej nie może być w żadnym wypadku potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym jednego ze wspólników tej spółki.

Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe podlega, na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu ze wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również z należności wynikających z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych. Cytowane unormowanie miało zastosowanie na mocy art. 324 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Potrącenie może nastąpić, gdy wierzytelność jest wzajemna, bezsporna i wymagalna.

W dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które obciążają wspólnika spółki cywilnej, nie podlegają potrąceniu z wierzytelnościami tej spółki wobec państwowych jednostek budżetowych /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 40/02 - OSNAPU 2004 nr 7 poz. 113, wyrok NSA z dnia 14 września 2001 r. III SA 1420/00 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 156, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 1996 r., SA/Sz 1735/95 - Wokanda 1997 nr 1 str. 33/.

W tym miejscu warto podkreślić, że spółka cywilna nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a wspólników łączy wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego /art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wspólność łączna w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej charakteryzuje się przede wszystkim tym, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku /art. 863 par. 1 Kc/. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników /art. 863 par. 2 Kc/. Z istoty niepodzielności majątku wspólnego wynika też zasada jego nienaruszalności przez poszczególnego wspólnika. Warto także zauważyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi wierzytelność spółki cywilnej należy do aktywów tej spółki, a co za tym idzie do majątku spółki. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 863 Kc, należy uznać za nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując w indywidualnej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie naruszył zasady legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji. Fakt dokonywania wcześniejszych potrąceń wierzytelności w wyniku błędnej interpretacji przepisów, a następnie odstąpienie od tej praktyki w żadnym wypadku nie koliduje z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.