Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 159/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi H.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006r. do czerwca 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił H. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do zwrotu i do przeniesienia - za grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2006 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wszczął względem H. A. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo H. A." z siedzibą w B., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych na terenie kraju oraz usług transportu międzynarodowego. W oparciu o przedłożoną do kontroli dokumentację, tj. dokumenty źródłowe, rejestry zakupu i deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., ustalono, że podatnik ewidencjonował i rozliczał faktury VAT wystawione m.in. przez Spółkę z o.o. "A." w P. oraz Spółkę z o.o. "W." w P., które miały dokumentować nabycia oleju napędowego, wlewanego do baku samochodów o numerach rejestracyjnych wskazanych w tych fakturach. Z treści faktur wynika, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] października 2006 r. podatnik miał nabyć 230.197 litrów oleju napędowego za kwotę [...] zł (w tym VAT: [...] zł) od Spółki "A." oraz w okresie od [...] października 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. – 294.935 litrów tego paliwa za kwotę [...] zł (w tym VAT: [...] zł) od Spółki "W.".

Na podstawie powyższej dokumentacji oraz włączonego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nr [...], z dnia [...] maja 2011 r. materiału dowodowego:

- zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce "A." i "W.";

- przekazanego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w P., tj. uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków: [...];

- przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., dotyczącego Spółki "W.";

- udostępnionego przez Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny, tj. uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT, kserokopii duplikatów faktur VAT dotyczących transakcji kupna oleju napędowego przez "Przedsiębiorstwo H. A.";

- uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2010 r. J. I., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r.

stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Spółki "A." i "W." nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Ustalono, że Spółki te nie dysponowały bazami paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nigdy nie nabywały i nie sprzedawały paliw, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur - nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił uwagę, że okoliczności przeprowadzenia transakcji ze Spółkami "A." i "W." nie wyjaśnił również podatnik. Mimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, wyjaśnień też nie udzielił na piśmie - w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano zatem, że uwzględniając w rozliczeniach za kontrolowane miesiące faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawione przez Spółki "A." i "W." - podatnik zawyżył deklarowany podatek naliczony: [...]. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych, doręczonym stronie w dniu [...] lipca 2011 r., w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupów za kontrolowany okres i w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez Spółki "A." i "W." rejestrów tych nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]sierpnia 2011 r. strona podniosła, że ustalenia w nim wskazane oparte zostały na niepełnym i nierzetelnym materiale dowodowym, który w żaden sposób nie został zweryfikowany, mimo istniejących w tym zakresie możliwości. Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań szeregu świadków związanych z działalnością Spółek "A." i "W." na okoliczność, że wystawione przez te Spółki faktury potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności posiadania przez nie taboru transportowego na dostarczanie wyrobów do firmy H. A. oraz infrastruktury pozwalającej na magazynowanie sprzedawanego paliwa.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. włączono do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A." Sp. z o.o. oraz wobec "W.", a także materiał zgromadzony w postępowaniu karnym (protokoły przesłuchania osób wskazanych we wniosku strony) w sprawie o sygnaturze akt [...], które zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej stanowią dowód w sprawie i które w sposób jednoznaczny pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, więc przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów uznano za niecelowe i zbędne.

Wypowiadając się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej strona uznała zebrany w sprawie materiał dowodowy za nierzetelny i niekompletny, ponieważ w jej ocenie zeznania świadków zebrane w innych postępowaniach w żaden sposób nie zostały uwiarygodnione, a organ podatkowy nie skorzystał ze wskazanej przez podatnika możliwości ich zweryfikowania w ponownym przesłuchaniu świadków i wyjaśnienia okoliczności dokonywanych dostaw paliwa do firmy H. A.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska strony odnośnie do faktycznej realizacji dostaw paliwa wykazanych w spornych fakturach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na oczywistą obrazę przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – zwłaszcza poprzez odmowę ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu karnym, a więc bez udziału strony i dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wyjaśnienia tych osób, których nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym nie wyłania się jednorodny i oczywisty obraz działania Spółki "A." i "W.", jak utrzymują organy podatkowe. Wskazała, że tylko J. I., osoba nie zaangażowana w prowadzenie wspomnianych Spółek, która nie ma szczegółowej wiedzy co do zasad funkcjonowania tych podmiotów i dokonywanego przez nie obrotu paliwami, mówi bez żadnych wątpliwości o fikcyjności faktur VAT wystawianych przez te Spółki. Strona stwierdziła, że takiego wniosku nie można wywieść z zeznań W. F. z dnia [...] marca 2008 r. oraz z zeznań R. B. z dnia [...] stycznia 2009r. i z dnia [...] lutego 2009 r. Zdaniem skarżącego, wynika z nich, że jego firma mogła otrzymywać paliwo za pośrednictwem spółki H., jedynie fakturowanie szło ze Spółki A.. Przede wszystkim R. B. miał wątpliwości, czy wszystkie faktury wystawione przez "A." dokumentowały fikcyjne transakcje, uzasadniając, że wśród kontrahentów tej firmy znajdowało się wielu rzeczywistych odbiorców paliwa z "B.".

Skarżący uważa ponadto, że zeznania J. I. są sprzeczne z zeznaniami T. K., który [...] lutego 2009 r. zeznał, że "A." miała jakiś swój transport lub mogła korzystać z wynajętego, a [...].09.2008r. zeznał, że słyszał, iż firma ma jakieś magazyny w okolicach Inowrocławia, ale nigdy tam nie był, że nie wie, jaka była jakość paliwa, ale musiała być jednak dobra skoro żaden z jego klientów nie narzekał. Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy, że w odczuciu T. K. "A." prowadziła prawdziwą działalność, a nie fikcyjną. Aby wyjaśnić sprzeczności w zeznaniach J. I. organy podatkowe obowiązane były, zdaniem strony, ponownie przesłuchać wszystkie wskazane przez skarżącego osoby, które w Spółkach tych pracowały formalnie bądź nieformalnie, gdyż osoby te mogły mieć wiedzę istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o PTU przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Niesporne w sprawie jest, że skarżący posiadał faktury. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy sporne faktury odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane.

Odnosząc się do tak postawionej kwestii należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. nie zostały dokonane.

Należy wyjaśnić, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o PTU – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od spółek "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem bezspornie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie spółki nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji należy się zgodzić z organami obu instancji, że faktury wystawione przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy.

Z akt sprawy wynika, że działalność prezesa spółki A." sp. z o.o. z siedzibą w P. W. F. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Podobną rolę odgrywał prezes zarządu W. sp. z o.o. z siedzibą w P. J. B. Jego działalność także ograniczała się do podpisywania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany prze obie spółki obejmował ogromną liczbę transakcji, a skarżący był jednym z dużej liczby kontrahentów.

W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły zatem stan faktyczny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skarżącego, iż nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania licznie wskazanych przez skarżącego świadków. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że niektóre osoby ze wskazanych przez skarżącego były już przesłuchane w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w innych sytuacjach nie wskazano natomiast, jakie konkretne okoliczności miałyby być przedmiotem ustalenia. Podkreślenia wymaga także, że – na co zwraca uwagę organ podatkowy – z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Spółki te w rzeczywistości nigdy nie nabywały paliw ani ich nie sprzedawały, nie posiadały żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynika nie tylko z treści zeznań świadków, ale było przedmiotem ustaleń ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w P. wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. (decyzje z dnia [...] maja 2011 r. 24 maja 2011 r. włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w P.).

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 187§1, art. 181 w zw. z art. 180§1 i art. 188, art. 123§1 w zw. z art. 190§2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ubocznie należy również stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatnika, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły, iż spółki "A." sp. z o.o. oraz przez "W." sp. z o.o. nie miały technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by podatnik dochował minimum wymaganej staranności i dokonał sprawdzenia dostawców paliwa. Postępując w ten sposób skarżący mógł mieć wątpliwości, co do zgodności treści faktur wystawianych przez "A." sp. z o.o. oraz przez "W." sp. z o.o. z rzeczywistością.

W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.