Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt II SA/Po 229/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6249 Inne o symbolu podstawowym 624
Hasła tematyczne: Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119 a
journal: Dz.U. 2019 poz 1541
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Zieliński Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Jan Szuma po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2021 roku sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy O. (dalej tez jako Burmistrz lub organ I instancji) decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256, dalej k.p.a.), art. 119 a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2019r. , poz. 1541, z późn. zm. dalej u.p.o.RP) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] sierpnia 2015r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 881, dalej jako Rozporządzenie) odmówił wypłaty żołnierzowi rezerwy st. kpr. pchor. rez. S. M. (dalej też jako strona lub skarżący), synowi A. , Nr PESEL: [...], zam. [...] nr [...], [...], świadczenia pieniężnego z tytułu odbytego ćwiczenia wojskowego w Jednostce Wojskowej Nr [...] w Z. - [...], w okresie od dnia [...] października 2020r. do dnia [...] października 2020r. (15 dni).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] października 2020r. skarżący złożył wniosek w sprawie wypłacenia świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi. Do wniosku dołączono:

1) Zaświadczenie z dnia [...] października 2020r. o odbyciu ćwiczeń wojskowych, wydane przez dowódcę [...], zawierające: imię i nazwisko żołnierza, stopień wojskowy, imię ojca (podano błędnie imię), numer PESEL żołnierza, datę rozpoczęcia i zakończenia ćwiczeń wojskowych, kwotę uposażenia wypłaconego z tytułu odbywania ćwiczeń wojskowych;

2) Zaświadczenie z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej, nr [...] z dnia [...] października 2020r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

Z zaświadczenia wynika, że żołnierz - przedsiębiorca w roku podatkowym 2019:

- uzyskał przychód ogółem: [...] zł.,

- składki na ubezpieczenie społeczne: [...] zł.,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł.,

- zryczałtowany podatek należny: [...] zł.

Ponadto w dniu [...] listopada 2020r. wnioskodawca złożył oświadczenie o wysokości dochodu w 2019 roku, który wyniósł: [...] zł.

Burmistrz wskazał, że zgodnie z § 5 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia świadczenie rekompensujące stanowią odpowiednio: kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Zgodnie z § 8 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza: naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą.

Organ wskazał, że skarżący nie dostarczył stosownego zaświadczenia o wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, zgodnie z rozporządzeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2020r. poinformował, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody (a nie dochody) osób fizycznych. Dla celów podatkowych dochodu z tego źródła nie ustala się.

Wobec powyższego świadczenie rekompensujące obliczono w oparciu o § 7 Rozporządzenia, który brzmi: w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Minimalne wynagrodzenie w 2020 r. wynosi [...]-zł. : [...] x [...] dni = [...] zł.

Burmistrz stwierdził, że skarżący z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych otrzymał uposażenie w kwocie: [...] zł. W związku z tym, że kwota wypłaconego uposażenia przewyższa kwotę świadczenia rekompensującego, żołnierzowi nie należy się dodatkowe świadczenie pieniężne.

W odwołaniu od ww. decyzji S. M. podał, że wnosi o ponowne rozpoznanie swojej sprawy i przyznanie mu należnego świadczenia pieniężnego w pełnej wysokości.

Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest rozliczany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za rok [...] złożył deklarację podatkową [...] Na prośbę pracownika Wydziału Spraw Obywatelskich sporządził oświadczenie o wysokości dochodu, pomniejszając przychód o składki ZUS. Oświadczenie stanowi samoistną podstawę do wydania decyzji w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, a nie na podstawie § 7 Rozporządzenia. Wskazał również, że organ z dostarczonych danych mógł ustalić wysokość dochodu, odejmując od kwoty przychodu koszty jego uzyskania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], działając na podstawie art. 1, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018r. poz. 570 t.j. ), art. 17 pkt. 1, art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Kolegium wskazało, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem wysokość świadczenia rekompensującego może być obliczona na podstawie zaświadczenia wystawionego przez naczelnika urzędu skarbowego lub w oparciu o postanowienie o odmowie jego wydania. W przypadku skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazał, iż nie może wystawić zaświadczenia o dochodach, ponieważ odwołujący podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym ewidencjonowanym. W takim przypadku podstawę do obliczenia świadczenia rekompensującego stanowi § 7 Rozporządzenia, który prawidłowo został zastosowany przez organ I instancji.

Zdaniem Kolegium polskie prawo podatkowe jednoznacznie stanowi, że podatek dochodowy, bez względu od formy jego opłacania, odprowadza się do budżetu Państwa, od wysokości osiągniętego dochodu. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, który opłaca odwołujący, jest jedną z czterech podstawowych form opodatkowania działalności gospodarczej i w tym przypadku podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o odprowadzone do ZUS składki ubezpieczeniowe.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium wskazało, iż prawodawca ani w u.p.o.RP ani w Rozporządzeniu, które wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119 ust. 8 u.p.o.RP, nie przewidział możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza, któremu ma być przyznane świadczenie rekompensujące, dochodu na potrzeby ustalania i wypłaty tego świadczenia pieniężnego, które ma rekompensować osobie powołanej do odbycia ćwiczeń wojskowych utracony dochód. Prawodawca zdecydował bowiem w odniesieniu do wszystkich żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą, że to naczelnik urzędu skarbowego będzie stwierdzał wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

SKO wskazało, że ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Mogą z niej skorzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie indywidualnej lub spółki osobowej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu , wobec czego nie mają oni możliwości pomniejszania go o koszty jego uzyskania i w ten sposób podania dochodu. Ryczałt jest więc płacony od przychodów, czyli od wpływów ze sprzedaży towarów lub usług, niepomniejszonych o żadne koszty tej działalności. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu bowiem pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie (przychód minus koszty uzyskania). Ramy prawne dotyczące ryczałtu wyznacza ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Analogiczne zagadnienie było przedmiotem uchwały składu pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] czerwca 2001 r. o sygn. akt OPK [...] (dostępna na [...]). W uchwale tej wskazano, że "Żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wpłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. Nr 13, poz. 155), działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości ustalonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z § 10 tego rozporządzenia." Wprawdzie powołane w ww. uchwale NSA rozporządzenie już nie obowiązuje, ale Rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, przewiduje w § 7 i 8 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 analogiczne rozwiązania prawne do wskazanych w ww. uchwale NSA.

SKO wskazało, że kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2020 r. wynosi [...] zł, dzienna kwota to [...] zł ([...] = [...] zł). Zgodnie zaś z art. 119a ust. 6 u.p.o.RP świadczenie rekompensujące wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Podstawę wymiaru świadczenia stanowi wysokość kwoty dziennego utraconego wynagrodzenia, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń. W przypadku odwołującego jest to [...] zł ([...] dni). Otrzymane przez skarżącego uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń [...] zł jest wyższe od wymiaru świadczenia rekompensującego ([...] zł), przysługującego zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do wypłaty wnioskowanego świadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. wskazał, że zaskarża decyzję SKO w całości, wnosi o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji. Skarżący podniósł następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa procesowego art. 7; 77 §1 i 107 §1 k.p.a., przez naruszenie zasady praworządności polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całości skoncentrowanego materiału w sprawie oraz zaniechania wskazania w decyzji wszystkich podstaw będących jej podstawą, a to okoliczności dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które rozliczają się w formie uproszczonej ryczałtem stanowi w istocie jego dochód, a nie przychód i w tym kontekście kwoty zaproponowane we wniosku przez S.. M. traktowane jako dochód powinny być zaliczone do podstawy określonej w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia

i w konsekwencji:

2. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie § 7 rozporządzenia poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy podstawa określona w §5 ust. 1 pkt 1 dawała możliwość ustalenia dochodu.

Uzasadniając skargę podał, że w jego sytuacji można ustalić dochód bez wystawiania zaświadczenia poprzez odjęcie od przychodu kosztów. Nie może być zdaniem skarżącego takiej sytuacji, że wybór przez niego uproszczonej formy rozliczania ryczałtem skutkuje uniemożliwieniem ustalenia dochodu, a w konsekwencji ustalenia na jego rzecz świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód. W tym zakresie obie decyzje są błędne i krzywdzące. Ponadto uzasadnienie decyzji burmistrza i SKO nie jest przekonywujące i jako jednostronne prowadzi do realnego pokrzywdzenia skarżącego, który w ramach swojej działalności uzyskuje wysoki dochód, a to powinno być mu zrekompensowane.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty żołnierzowi rezerwy st. kpr. pchor. rez. S. M. świadczenia pieniężnego za odbyte ćwiczenia wojskowe.

Bezspornym w sprawie jest to, że skarżący w dniach od [...] października do [...] października 2020 uczestniczył jako żołnierz rezerwy w ćwiczeniach wojskowych (zaświadczenie k. 2). Z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych otrzymał uposażenie w wysokości [...] zł. Zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy O. o wypłatę świadczenia pieniężnego (rekompensującego) udział ww. ćwiczeniach. Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym ewidencjonowanym.

Sporna w niniejszej sprawie była kwestia zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego dla żołnierzy rezerwy, rozliczających się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r. , poz. 1541, z późn. zm. w tekście jako u.p.o.RP). Stosownie do art. 119a ust. 1 u.p.o.RP żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota [...]/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Art. 119a ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od [...] dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy).

Niewątpliwie skarżący spełnił warunki wskazane w art. 119 ust. 1 i 5 u.p.o.RP.

Dalej należy się odwołać do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520 ze zm.; w tekście jako "Rozporządzenie").

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Rozporządzenia wysokość ww. kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia).

W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 7 Rozporządzenia).

Z akt sprawy wynika, ze skarżący do wniosku załączył zaświadczenie z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Wynika z niego, że w roku podatkowym 2019 przychody z działalności gospodarczej wynosiły (ogółem) [...] zł, z czego odprowadzono składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) i zryczałtowany podatek należny ([...] zł)- k. 3. Z powyższego zaświadczenia niewątpliwie nie wynika kwota dochodów osiągniętych przez skarżącego w roku 2019.

Mając to na uwadze organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwość ustalenia wysokości dochodu uzyskanego przez S. M.- k. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odpowiadając na wniosek Burmistrza Miasta i Gminy O., wskazał, że w sytuacji skarżącego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody (a nie dochody) osób fizycznych. Dla celów podatkowych dochodu z tego źródła nie ustala się. Kwotę dochodu może określić w drodze oświadczenia sam podatnik -k. 7.

W związku z tym skarżący przedłożył oświadczenie z dnia [...] listopada 2020 r., z którego wynika, że w roku 2019 uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości [...] zł - k. 9.

Organy obu instancji stwierdziły jednak, że skarżący nie może w świetle przepisów u.p.o.RP. oraz Rozporządzenia samodzielnie wykazać wysokości dochodów. Może to zrobić jedynie naczelnik urzędu skarbowego w drodze stosownego zaświadczenia. Z tego względu organy obu instancji uznały, że zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia, bowiem w sytuacji skarżącego "nie da się ustalić dochodu" w takim rozumieniu, że organ skarbowy nie wydaje zaświadczenia z wykazaniem kwoty dochodów podatnika. W ocenie organów jedynie na podstawie zaświadczenia można ustalić kwotę dochodu niezbędną do wyliczenia świadczenia pieniężnego, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza, a to z następujących względów.

W orzecznictwie zapadłym na tle spornych przepisów (m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. III SA/Gd 484/17, z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Gd 422/18, z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. III SA/Gd 74/21 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2021 r. sygn. II SA/Bd 84/21, dostępne w bazie orzeczeń CBOSA), wskazuje się, że celem art. 119a u.p.o.RP. jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w analizowanym przepisie użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące".

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy, realizowanym w art. 119a u.p.o.RP, było przyznanie żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, rzeczywistej, a nie pozornej, rekompensaty pieniężnej za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to aby mogły skutkować brakiem (odmową) przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu celem powołanych przepisów nie jest również to, aby przyznane świadczenie rekompensujące, które jedynie w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Z części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia wynika bowiem, że organ zastosował § 7 rozporządzenia, wyliczając świadczenie rekompensujące na podstawie wskazanego w tym przepisie wzoru, opartego na minimalnym wynagrodzeniu w 2020 r. co dało wynik [...] zł, który jest kwotą niższą niż wypłacone żołnierzowi uposażenie w wysokości [...] zł, co zgodnie z art. 119a ust. 6 skutkowało odmową przyznania S. M. świadczenia pieniężnego. W świetle powyższego, jak i kwoty przychodów i dochodów deklarowanych przez skarżącego, trudno uznać by zrekompensowano żołnierzowi udział w 15 dniach ćwiczeń wojskowych, wypłacając mu jedynie uposażenie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach WSA w Gdańsku i WSA w Bydgoszczy, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w [...] w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać stosownego zaświadczenia dla osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem w ich wypadku ujawnieniu podlegają przychody z działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym dochodzie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja [...] dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji [...] podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy ponadto podkreślić, że ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu).

Stąd nieprawidłowym jest w świetle regulacji u.p.o.RP. stanowisko organów, że osoby takie jak skarżący, które prowadzą działalność gospodarczą i rozliczają się w formie ryczałtu, są pozbawione jakoby z definicji, w przypadku nieotrzymania zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, możliwości wykazania w inny sposób utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 u.p.o.RP, gdyż w ten sposób pozbawia się go możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie w przedmiocie świadczenia rekompensującego mają więc możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i zweryfikowania podanej przez żołnierza kwoty dochodów. Organy mogą tez wezwać żołnierza do oświadczenia o wysokości dochodów, po odpowiednim pouczeniu strony o rygorze odpowiedzialności karnej. Nie jest więc tak, że wysokość dochodów można wykazać jedynie na podstawie zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego, skoro jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, naczelnik urzędu skarbowego wprost wskazał o możliwości zadeklarowania wysokości dochodów przez podatnika. W ocenie Sądu nie może być też tak, że wybór przez skarżącego sposobu opodatkowania pozbawił go de facto możliwości uzyskania rekompensaty za udział w ćwiczeniach wojskowych. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 dalej p.p.s.a. ) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do zastosowania się do zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni, z uwzględnieniem tego, że zgodnie z art. 136 § 1 k.p.a. może z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Sad wskazuje również, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku.