Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2313/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, 21 ust. 1 pkt 131, 30e ust. 4, 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.97, 7, 104
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A. K. (dawniej: Z.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-23/16-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. Pani A.K.(dawniej: Z. , zwana dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 12 stycznia 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przez zmarłą matkę Wnioskodawczyni.

1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. matka Wnioskodawczyni Pani A. N. (poprzednie nazwisko O.) nabyła w drodze darowizny od swojej siostry E. C. działkę w B. . W dniu [...] kwietnia 2015 r. matka Wnioskodawczyni podpisała umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się do ustanowienia i przeniesienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w P. o wartości 253.000,00 zł; na poczet ceny z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego Pani N. dokonała wpłaty w wysokości 160.000,00 zł, termin oddania tego lokalu do używania mieszkania przez dewelopera to koniec I kwartału 2016 r. Planowany termin sporządzenia ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego na własność mieszkanie to sierpień 2016 r.

We wrześniu 2015 r. matka Wnioskodawczyni dokonała zbycia działki za cenę 94.000,00 zł. Środki ze sprzedaży działki w B. matka Wnioskodawczyni miała zamiar przeznaczyć na nabycie lokalu mieszkalnego w P., (253.000,00 zł - 160.000,00 zł uprzednio wpłacona kwota na poczet ceny - 93.000,00 zł pozostała kwota do zapłaty). W dniu [...] października 2015 r. Pani N. zmarła. Wnioskodawczyni nadmienia, że jej matka była po rozwodzie.

W dniu [...] grudnia 2015 r. sporządzony został przez notariusza Akt poświadczenia dziedziczenia oraz protokół dziedziczenia, na podstawie którego Wnioskodawczyni oraz jej siostra odziedziczyła po połowie spadek po matce z mocy ustawy bez ograniczenia za długi (przyjęcie proste), aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizny nabytego spadku po matce, Wnioskodawczyni oraz jej siostra ma zamiar złożyć w urzędzie skarbowym odpowiedni formularz SD potwierdzający fakt nabycia spadku, w którym wymienione zostaną m.in. odziedziczone po połowie środki ze sprzedaży działki w B. oraz wpłacone przez matkę środki w wysokości 160.000,00 zł na rzecz Dewelopera w związku z planowanym przez nią nabyciem mieszkania w P..

Lokal mieszkalny w P. Wnioskodawczyni wraz z siostrą planuje przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą planuje dokończyć/sfinalizować transakcję nabycia lokalu mieszkalnego w P. (rozpoczętą przez matkę Wnioskodawczyni). W związku z tym odziedziczone po matce środki pieniężne z tytułu sprzedaży działki w B. Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą ma zamiar wpłacić na rzecz dewelopera na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego w P..

1.3. Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odziedziczeniem przez nią połowy środków z tytułu zbycia przez Jej matkę działki w B. w sytuacji, gdy planuje ona przeznaczyć te środki na sfinalizowanie transakcji nabycia lokalu mieszkalnego w P.?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawczyni, odziedziczona przez nią połowa przychodu uzyskanego przez matkę ze sprzedaży działki w B., którą zamierza wydatkować w całości na zakup lokalu mieszkalnego, powinna być kwalifikowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Okolicznością decydującą – zdaniem Skarżącej - o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") jest przeznaczenie odziedziczonych w drodze spadku środków pieniężnych wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Należy stwierdzić, że główną okolicznością decydującą o braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w tym przypadku jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pokrywające się z ich ustawowym katalogiem.

1.4. W dniu 25 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Minister Finansów zauważył, że sprzedana działka była własnością Pani N. - podatnikiem z tytułu jej sprzedaży jest zatem matka Wnioskodawczyni. Jednakże, jak wskazał organ interpretacyjny, Pani N. nie złożyła zeznania PIT-39 i nie wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Przed śmiercią nie nabyła lokalu mieszkalnego, a jedynie zawarła umowę deweloperską, zobowiązującą do przeniesienia własności tego lokalu w określonym terminie. Nie spełniła również warunku terminowego wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży działki przechodzi na spadkobierców, czyli m.in. na Wnioskodawczynię.

Organ interpretacyjny wskazał również, że zobowiązanie podatkowe przypadające na zmarłą w 2015 r. matkę Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążona m.in. Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku. Zatem obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

W ocenie Ministra Finansów potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Zdaniem organu interpretacyjnego poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Minister Finansów zauważył, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez matkę Wnioskodawcy spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez matkę Wnioskodawczyni.

Reasumując, organ interpretacyjny wskazał, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu matki.

2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, w której sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p.") poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż spadkobiercy mogą korzystać z przedmiotowej ulgi tylko wtedy, gdy spadkodawca cały przychód lub jego część wydatkował na cele mieszkaniowe, podczas gdy wykładnia art. 97 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż skoro spadkobiercy nabyli wszelkie prawa majątkowe i obowiązki spadkodawcy, to bez względu na to czy spadkodawca zdążył wydatkować przychód na określone cele, spadkobiercy są uprawnieni do dokonania odliczenia w sytuacji, gdy dopełnili warunki wskazane w ustawie przez poniesienie przez siebie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.;

- art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 30e ust 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że fakt, iż zmarła matka Skarżącej nie złożyła zeznania PIT-39, a tym samym nie wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe oraz fakt, że przed śmiercią nie nabyła lokalu mieszkalnego skutkuje pozbawieniem spadkobierców prawa do skorzystania z ulgi w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pomimo braku upływu obowiązku złożenia deklaracji;

- art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy prawem majątkowym podlegającym sukcesji przez spadkobiercę na zasadzie określonej w art. 97 § 1 O.p. jest prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik-spadkodawca nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe oraz nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

6.2. W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f.).

6.3. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

7.1. Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "spadek", należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (dalej "K.c."). W myśl art. 922 § 1 K.c. przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 K.c. dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W art. 97 § 1 O.p. ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Art. 97 O.p. wyróżnia majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy. Art. 97 § 1 O.p. dotyczy tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy; nie odnosi natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1227/12 (publikacja - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"), zgodnie z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle".

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, akceptowany przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12 – CBOSA).

7.2. Z regulacji art. 104 O.p., wynika że w przypadku, gdy podatnik-spadkodawca zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, bądź organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze decyzji podatkowej, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 O.p. (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

8.1. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi w polskim porządku prawnym dyrektywami preferencji wykładni, pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza natomiast, że interpretatorowi wolno ignorować wykładnię systemową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub celami regulacji. Aby ustalić ten sens, można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2005, nr 5, poz. 37; oraz M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 87 i nast.).

8.2. W zakresie zaś stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08 - CBOSA). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 - CBOSA). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ jak później zostanie wskazane, stanowisko Skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej.

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

9.1. Przenosząc powyższe rozważania i poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, ustalenia wymaga zakres rozumienia frazy: "przychód (...) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć też należy, że ten przepis posługuje się też zwrotem "wydatków poniesionych" oraz "udokumentowane wydatki poniesione".

Treść przepisu w jego literalnym brzmieniu wskazuje jednoznacznie na konieczność ziszczenia się faktu poniesienia wydatku. Czasownik "ponosić" w powołanym przepisie występuje wyłącznie w czasie przeszłym. Przepis jednocześnie nie przewiduje żadnych wyjątków w kwestii poniesienia wydatku przez podatnika, w szczególności nie stanowi o możliwości poniesienia wydatku przez inne osoby niż osoba uzyskująca przychód. Intencją i celem poniesienia wydatku ma być zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie innych osób.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że nabycie prawa do zwolnienia ustanowionego tym przepisem związane jest z innymi uprawnieniami wskazanymi w tym przepisie. Uprawnieniami tymi są;

- prawo do nieuiszczenia podatku dochodowego bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości oraz

- prawo do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w celu nabycia zwolnienia od podatku, w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Zrealizowanie drugiego z przywołanych uprawnień w terminie zakreślonym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powoduje, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia ustanowionego tym przepisem.

9.2. W ocenie Sądu, to wydatek poniesiony przez podatnika oraz/lub złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe kształtuje jego uprawnienie do skorzystania z ulgi wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z przepisu nie wynika, aby jakiekolwiek inne zdarzenie niż poczynienie wydatków stanowiło o tym, że podatnik uzyskał prawo do zwolnienia. Śmierci podatnika nie można uznać za okoliczność równoważną w skutkach podatkowo-prawnych z wydatkowaniem przez niego przychodu na jego cele mieszkaniowe.

W przypadku poniesienia wydatku powstaje prawo do zwolnienia i prawo to istnieje nadal nawet w przypadku śmierci podatnika, a tekże może być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 stwierdził, że: "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi". A co za tym idzie, w ocenie Sądu, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że prawo to zostało nabyte przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu.

Podkreślając znaczenie wydatkowania przychodu dla rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/14 (CBOSA) w którym stwierdzono, że: "W rozpoznanej sprawie podatnik (...) zmarł po zbyciu nieruchomości w trakcie biegu terminu zakreślonego powołanym przepisem. W tym okresie podatnik uzyskał prawo do poczynienia wydatków uprawniających go do zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Podatnik w tym okresie za przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Zdaniem Sądu w zakresie tych przychodów, które podatnik wydatkował na nabycie lokalu przy ul. [...] uzyskał on prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej należy uznać za wydatkowanie przychodu na cele wskazane w powołanym przepisie, które są zdefiniowane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wydatki te stanowiły wskazane w pkt 1 lit. a) tego przepisu wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu wskazane w tym przepisie wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego obejmują także wydatki poczynione w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro wydatkowanie tych przychodów uprawniało zmarłego podatnika do przedmiotowego zwolnienia, które jak wskazano powyżej ma charakter majątkowy to uprawnienie wynikające z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego podstawą było poczynienie tych wydatków podlegało dziedziczeniu przez spadkobierców (...) na podstawie art. 97 § 1 O.p.".

9.3. Rdzeniem uprawnienia do ulgi jest fakt poniesienia wydatku oraz/lub złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Tego faktu nie może zastąpić jedynie prawdopodobieństwo jego wystąpienia albo dowody świadczące jedynie o zamiarach spadkodawcy poniesienia wydatku (np. zeznania świadków). Fakt poniesienia wydatku przez podatnika musi być bowiem udokumentowany. W przedmiotowej sprawie spadkodawczyni ani nie wydatkowała przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe ani nie złożyła zeznania i tym samym stosownego oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe (PIT-39). Skarżąca przedstawia jedynie własne przekonanie, że właśnie takie były zamiary Skarżącej, wzmacniając je porównaniem wysokości uzyskanego przychodu i zobowiązania wynikającego z umowy deweloperskiej oraz faktem wydatkowania przez Skarżącą odziedziczonych pieniędzy na ukończenie inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przez spadkodawczynię. Te okoliczności nie są jednak tożsame z udokumentowaniem wydatku i nie mogą zastąpić warunków wynikających z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz z art. 97 § 1 O.p. stanowiącym o przejęciu prawa majątkowego przysługującego spadkobiercy.

9.4. Oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe (PIT-39) jest oświadczeniem woli. Okoliczność śmierci podatnika przed upływem terminu na złożenie tego oświadczenia nie oznacza, że inne osoby (spadkobiercy) mogą wyrażać wolę w imieniu osoby zmarłej. Art. 97 § 1 O.p. nie daje takiego uprawnienia w związku z art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 30e pkt 4 u.p.d.o.f.

10. Kluczowym dla ustalenia prawa spadkobiercy do nabycia ulgi jest powstanie tego prawa za życia spadkobiercy poprzez poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe. Nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Skoro spadkodawca nie nabył prawa do zwolnienia to spadkobierca nie może przejąć od niego tego prawa. Skarżąca w prezentowanej wykładni zmierza nie tyle do przejęcia prawa majątkowego przysługującego spadkobiercy, ale zmierza do wejścia w miejsce podatnika i chce być rozpoznawana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako podatnik. Nie pozwala jednak na to art. 97 O.p., który mówi o przejściu praw majątkowych przysługujących spadkobiercom podatnika, a nie o byciu podatnikiem zamiast spadkodawcy. Uprawnienia sukcesyjne spadkobiercy nie mogą prowadzić do tego, że podatnikiem staje się wprost inna osoba. Podatkowym prawem majątkowym spadkodawcy podlegającym sukcesji nie jest wola wydatkowania pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, ale mogłoby być (po spełnieniu warunków) prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, do której uprawnienie nabył już spadkodawca. Wola wydatkowania pieniędzy na określony cel jest prawem osobistym spadkodawcy i wygasa wraz ze śmiercią.

Skarżąca jest w błędzie domagając się, w okolicznościach niniejszej sprawy, prawa do ulgi jako prawa podlegającego sukcesji. W istocie Skarżącej chodzi o sukcesję prawa do podjęcia (zamiast podatnika) czynności dopiero tworzących prawo do ulgi.

11.1. Sąd zna i podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 – CBOSA (tezy tych wyroków są nadal aktualne mimo, że zostały wyrażone w innym stanie prawnym - na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

11.2. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może jednak prowadzić do zaprzeczenia brzmieniu przepisu, ignorowania części treści przepisu lub kreowania na jego bazie zupełnie nowych rodzajów ulg podatkowych, nieprzewidzianych w ustawie.

Stwierdzić należy, że wykładnia prezentowana przez Skarżącą jest zasadniczo oderwana od treści obowiązującego przepisu, a w zasadzie zmierza do stworzenia nowej kategorii ulgi podatkowej adresowanej już nie przychodów podatnika ze sprzedaży nieruchomości, ale do odziedziczonych przez spadkobiercę środków pieniężnych. Prymat wykładni literalnej w zakresie ulg podatkowych nie pozwala na aż tak daleko idącą dowolność interpretacyjną, będącą w istocie prawotwórstwem.

12.1. Powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I Sa/Łd 1427/11, jako wspierający argumentację Skarżącej został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12 – CBOSA. Cytowany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/14 (CBOSA) dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym podatnik wydatkował przychody na własne potrzeby mieszkaniowe (co jest dokumentowane) lecz zmarł przed podpisaniem umowy kupna lokalu. Z kolei w sprawie, której został wydany powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 466/13 (CBOSA) stan faktyczny polegał na tym, że podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe, lecz zmarł przed dokonaniem wydatku.

Wskazane orzecznictwo nie stanowi więc wsparcia dla poglądu Skarżącej, z uwagi na odmienność kluczowych elementów stanów faktycznych.

12.2. Skarżąca ma rację twierdząc, że moment śmierci osoby bliskiej w kontekście podejmowanych przez nią działań w zakresie uzyskania prawa do ulgi mieszkaniowej, nie może stanowić o różnym traktowaniu obywateli w zakresie ich zobowiązań podatkowych.

Sąd pragnie jednak podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie da się powiedzieć, jako o udokumentowanych faktach, o podejmowanych przez spadkodawcę działaniach w zakresie uzyskania prawa do ulgi ani w kontekście wydatków, ani w kontekście złożenia stosowanego oświadczenia. W istocie istnieje tylko domniemanie zamiaru podjęcia takich działań lub ich prawdopodobieństwo.

12.3. Odnosząc się do wywodów Skarżącej w kwestii równości wobec prawa i opodatkowania zauważyć należy, że prawo podatkowe wyraźnie odróżnia bycie podatnikiem od bycia spadkobiercą podatnika. Spadkobierca podatnika przejmuje prawa i obowiązki w zakresie wskazanym w art. 97 O.p., co jednak nie czyni go podatnikiem. Postulat równości opodatkowania nie może być rozumiany jako traktowanie spadkobiercy podatnika tak jakby był on podatnikiem. W świetle prawa podatkowego to są dwie, zupełnie odmienne kategorie podmiotów.

13. W związku powyższym Sąd przyjmuje, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłej zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro spadkodawca nie spełnił żadnych ustawowych warunków tego zwolnienia.

Prowadzi to Sąd do stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, w związku z art. 97 § 1 i art. 104 § 2 O.p. jest nietrafny. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 45 ust. 1a pkt 3 w związku z art. 30e pkt 4 u.p.d.o.f.

14. 1. Rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Poprzez regulację art. 14h O.p., ustawodawca umożliwił odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

14.2. Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ interpretacyjny:

- wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia,

- wskazał, dlaczego uważa stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów,

- przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni organ podatkowy, w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach zarówno organów podatkowych, jak i sądów.

W zaskarżonej interpretacji precyzyjnie wskazano przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i w sposób przystępny przedstawiono ich rozumienie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej wywód organu interpretacyjnego jest logiczny i spójny.

Argumentacja organu interpretacyjnego spełnia wymogi przepisu art. 14c O.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c O.p.

Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Wywody organu zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazują jedynie, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację orzecznictwo przywołane przez Skarżącą nie przystaje do analizowanej sprawy i nie może mieć w niej bezpośredniego zastosowania.

14.3. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zarzuty proceduralne podnoszone wobec zaskarżonej interpretacji uznaje za niezasadne.

15. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.