Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1192/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.23 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1192/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi W.K. i S.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia W. K. i S. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 106.917,00 zł.

Rozstrzygnięcia te zostały podjęte w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzenia kontroli prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez skarżących, którzy prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w ramach firm: "W." K. W., K. [...] i "S." (do dnia 1 kwietnia 2010 r. "S.-M.") K. S., K. [...], której przedmiotem było między innymi sprowadzanie samochodów ciężarowych z W. Samochody te mogły być dopuszczone do ruchu drogowego w Polsce wyłącznie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych przystosowujących je do ruchu prawostronnego, wykonaniu napraw i wymianie zużytych elementów eksploatacyjnych i mechanicznych. Następnie sprzedawano je na rynku krajowym, przy czym część z nabytych w ten sposób samochodów i maszyn przeznaczono do użytku własnego i wykorzystywano je jako środki trwałe w ramach wykonywanych usług.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżący w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-36 za 2010 r. zaniżyli przychody oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwoty wskazane w wydanej decyzji. Korygując koszty uzyskania przychodu, zmniejszono je skarżącemu między innymi o łączną kwotę netto 164.330,00 zł, obejmującą wydatki na zakup części samochodowych od spółki "R." Sp. z o.o. z/s w P., udokumentowane 5 zakwestionowanymi fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez tę spółkę, zmniejszono również skarżącej koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 218.030,00 zł udokumentowane 8 zakwestionowanymi fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę wyniki kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 30 lipca 2015 r. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 106.917,00 zł, tj. o 103.865,00 zł wyższej niż wykazana przez nich w złożonym wspólnie zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r. Powyższa decyzja została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 16 kwietnia 2014 r., którą określono W. K. i S. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 114.650,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że organ I instancji w trakcie ponownie prowadzonego postępowania powinien również dokonać ustaleń pozwalających na obiektywną weryfikację i ocenę w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy zakwestionowanych transakcji w zakresie współpracy skarżących z firmą "R." w P. i w tym celu rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadków prezesa zarządu spółki K. S. lub jej prokurenta S. B. na okoliczność ewentualnej współpracy tej spółki ze skarżącymi, a także ponowienie próby przesłuchania świadka K. S., który mimo, że nie stawiał się na kolejne wezwania, nie został ukarany żadną karą porządkową.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrano dowody dokumentujące działania podjęte w celu skutecznego odebrania zeznań od K. S., który mimo ukarania karą porządkową nie stawił się na przesłuchanie, prezesa zarządu Spółki "R." K. S., który mimo ukarania karą porządkową nie stawił się na przesłuchanie i prokurenta S. B., który chociaż dwukrotnie wezwany nie stawił się na przesłuchanie. Uzupełniono materiał dowodowy o dowody z dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów skarżących i zeznań świadków, które pozwoliły między innymi na ustalenie, czy i kto był uprawniony do tego aby zaliczyć wydatki objęte zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r.

Oceniając ponownie stan faktyczny, organ I instancji zasadniczo podtrzymał uprzednio prezentowane stanowisko w sprawie, w tym w szczególności w przedmiocie uznania faktur VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżących przez spółkę "R." za tzw. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od ww. decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione części do samochodów i maszyn budowlanych mimo, że w materiale dowodowym nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że wydatków tych nie ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez strony argumentacji, a także pominięcie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego,

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, polegające na braku wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatników, a także poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych w postępowaniu podatkowym przez strony oraz przez wybiórcze i niekonsekwentne przeprowadzenie dowodów w toku powtórnego postępowania podatkowego, a także przez wysnucie wniosków z dowodów będących w sprzeczności ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję ostateczną została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 103/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uchylił się od oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Według Sądu, organ II instancji nie dokonał oceny przeprowadzonych dowodów, stwierdzając jedynie, że ocena taka została przeprowadzona przez organ I instancji. Sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami prowadzenia postępowania odwoławczego, jak również nie zawiera ona istotnego elementu uzasadnienia decyzji, czyli oceny przeprowadzonych dowodów. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań wszystkich świadków (J. M. i M. K.). Brak przeprowadzenia oceny dowodów przez organ odwoławczy powoduje, że Sąd nie może ocenić poprawności ustalonego stanu faktycznego i tym samym nie może przyjąć go za podstawę dalszego orzekania.

Ponadto Sąd wskazał, że analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji w jej części faktycznej, można odnieść wrażenie, że stan faktyczny sprawy istotny dla wydania rozstrzygnięcia, czyli brak dostaw na rzecz skarżących wynikających z wystawionych przez spółkę R. faktur, wynika jedynie z decyzji dotyczących podatku VAT wydanych w stosunku do skarżących. Decyzjami tymi zakwestionowano możliwość dokonania odliczenia podatku z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd przyznał przy tym, że zakwestionowanie prawa do odliczenia nie nastąpiło z uwagi na fakt, że spółka ta nie figurowała jako czynny podatnik.

Przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, że decyzje w sprawie podatku VAT przesądzają, iż skarżący nie nabyli towarów od spółki "R." prowadziłoby do wniosku, że postępowanie dowodowe było zbędnie prowadzone. Takie działanie w ocenie Sądu było dopuszczalne. Postępowania w przedmiocie podatku VAT oraz w przedmiocie podatku dochodowego, stanowią odrębne postępowania podatkowe i obydwa muszą być prowadzone przy uwzględnieniu reguł tego postępowania. Sam fakt, że strona w jednym z tych postępowań nie podważała pewnych okoliczności faktycznych, nie oznacza, że tym samym utraciła prawo do ich podważania w innym postępowaniu. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w istocie do wprowadzenia swoistej prekluzji dowodowej dla strony i to na dodatek w innym postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w przepisach i w istocie pozbawiałoby stronę możliwości obrony jej praw w aktualnie toczącym się postępowaniu.

Sąd zalecił, aby organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe oraz dokonał oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie ograniczył się do stwierdzenia, że ocena taka została przeprowadzona przez organ I instancji.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących odnośnie nie doprowadzenia do przesłuchania K. S., K. S. oraz S. B. Organ wyczerpał bowiem możliwości zastosowania środków przymusu zmierzających do przesłuchania tych osób. Skarżący podnieśli w skardze, że organ mógł nakazać doprowadzenie tych świadków przez policję, czy też skierować sprawę do sądu w celu wszczęcia postępowania przymuszającego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi takich możliwości. Również skarżący nie wskazali żadnych przepisów, które uprawniałyby organ do ich zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołujących, w postępowaniu organu I instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Następnie organ odwoławczy przypomniał treść art. 120, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by tym przepisom uchybiono w postępowaniu. Organ przytoczył także treść art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, uznając, że zasada zawarta w tym ostatnim przepisie doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Według organu II instancji mając na uwadze treść przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że organ I instancji uczynił zadość powyższym przepisom, przeprowadzając szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe odwołujących. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i zdaniem organu odwoławczego, odpowiada wymogom oceny swobodnej - organ wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne i dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do właściwego rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżących z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. wartości netto towarów (części samochodowych) oraz podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz ich firm przez firmę "R." Sp. z o.o. w P.

W dalszej kolejności przytoczył i szczegółowo opisał materiał dowodowy (wymieniając wszystkie dowody) zgromadzony w sprawie, który zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie z wyroku z dnia 3 marca 2016 r. kompleksowo przeanalizował i ocenił.

Według organu II instancji z powyższej analizy wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje "R." Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jedyną sferą jej działalności było wprowadzanie do obrotu faktur VAT niemających odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych. Takie ustalenia poczyniono między innymi na podstawie stwierdzonych okoliczności faktycznych, tj.:

- pod wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności adresem w P. ul. P. [...] ww. spółka nie istnieje. Natomiast prezes spółki z o.o. L. – A. D., który wynajmował spółce "R." pomieszczenia pod ww. adresem w okresie od 9 lipca 2009 r. do 22 października 2009 r. wyjaśnił, że w tym czasie nie była wykonywana działalność o przewidywanym charakterze tj. handel wyrobami stalowymi. Od momentu rozwiązania umowy A. D. nie miał kontaktu z przedstawicielami "R." Sp. z o.o.,

- "R." Sp. z o.o. nie wskazała również innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani też miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej,

- wielokrotnie wzywany zarząd spółki nie okazał dokumentacji finansowo księgowej ani nie stawił się na przesłuchanie,

- "R." Sp. z o.o. w 2010 r. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała żadnych pracowników,

- płatności za wystawione faktury według zgodnych oświadczeń strony i zeznań świadków miały odbywać się wyłącznie gotówką - bez potwierdzenia odbioru - do rąk K. S., który jak z akt sprawy wynika, w 2010 r. nie był ani pracownikiem ani osobą uprawnioną do reprezentacji spółki "R.",

- nie okazano również żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny obrót częściami wymienionymi na zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie fikcyjnych fakturach VAT (dokumenty potwierdzające zakup części, przyjęcie na magazyn, wydanie z magazynu, potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę, transport części, potwierdzenie zapłaty itp.),

- działalność "R." Sp. z o.o. pomimo braku zatrudnienia pracowników miała obejmować, jak wykazano powyżej, produkcję i sprzedaż towarów, a także szeroki zakres usług,

- żaden z przesłuchanych świadków, nie potwierdził, że części samochodowe objęte ww. zakwestionowanymi w sprawie fikcyjnymi fakturami VAT faktycznie dostarczyła "R." Sp. z o.o., zarówno K. S. jak i K. S., mimo zastosowanych kar porządkowych i licznych wezwań unikali wszelkich kontaktów z organami podatkowymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Zatem przeprowadzanie kolejnych dowodów wskazanych w odwołaniu, w tym między innymi z przesłuchań świadków, opinii biegłego itd. na okoliczności niebędące przedmiotem sporu - tj. konieczność przeprowadzenia napraw i zmian konstrukcyjnych w pojazdach sprowadzanych z zagranicy, którą jak wykazano już powyżej, potwierdziła między innymi większość przesłuchanych w sprawie świadków, nie znajduje uzasadnienia.

Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest to, czy naprawy zostały wykonane, tylko to, czy dostawy części dokonała spółka "R.", która wystawiła sporne faktury. W ocenie organu zebrane dowody potwierdzają ustalenia organu I instancji, że firma "R." w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wiec w/w dostaw nie wykonała.

Organ odwoławczy stosując w praktyce zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej przeanalizował i ocenił zarówno oświadczenia złożone przez M. P. do protokołów czynności sprawdzających, K. S. - bez daty na tle zeznań świadka W. K. z dnia 17 lutego 2014 r., a także oświadczenie B. B. z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz pozostałe dowody wskazane w odwołaniu, w tym między innymi z zeznań świadków: M. K., M. K. i P. K. oraz przytoczone obszernie zeznania świadków: J. M. i M. K. Podkreślić trzeba, że z oświadczeń M. P. wynika jedynie, że wykonał on usługi objęte zgłoszonymi fakturami, co wbrew gołosłownym twierdzeniom strony, w żadnym razie nie potwierdza, że części wykorzystane do napraw pochodziły od "R." Sp. z o.o. Podobnie B. B. w swoim oświadczeniu nie potwierdził, że części wykorzystane do napraw były dostarczane przez "R." Sp. z o.o. albo przez K. S., wyjaśniając tylko, że pracując jako operator dokonywał napraw obsługiwanej maszyny, a części dowożone były przez S. K. Natomiast, opisane szczegółowo w decyzji zarówno upoważnienie z dnia 7 stycznia 2010 r. bez pieczęci "R." Sp. z o.o. i podpisu jej prezesa – K. S. jak i oświadczenie K. S. wskazujące w swej treści na rzekome działanie za zgodą i upoważnieniem prezesa spółki "R." - bez dołączenia stosownego dokumentu potwierdzającego faktyczne udzielenie takiej zgody i upoważnienia przez K. S. - prezesa "R." Sp. z o.o., w żadnym razie nie stanowią dowodów potwierdzających, że to "R." Sp. z o.o. dostarczała podatnikom w 2010 r. części samochodowe udokumentowane spornymi fakturami, szczególnie w obliczu okoliczności wskazanych w zeznaniu przez świadka W. K., który wyjaśnił między innymi, że jest pełnomocnikiem K. S. od kilku lat. Z K. S. spotkał się w Sądzie w K., prawdopodobnie było to wiosną 2013 r. i w jego obecności S. K. podpisał dokumenty, ale dokładnej daty nie pamięta i nie wie kto sporządził te oświadczenia. Pan S. wręczył świadkowi dokumenty z prośbą o przekazanie S. K. Dokumenty te przekazał jego żonie W. K., ponieważ S. K. był gdzieś koło Ł. i nie mógł przyjechać.

Podobnie świadkowie J. M. i M. K., nie potwierdzili swoimi zeznaniami, że części samochodowe objęte ww. zakwestionowanymi w sprawie fikcyjnymi fakturami VAT faktycznie dostarczyła "R." Sp. z o.o.

W przedmiocie przesłuchań świadków: M. K., M. K. i P. K., organ odwoławczy zauważył, że ww. bracia S. K. zostali przesłuchani w charakterze świadków w dniu 9 grudnia 2013 r. w trakcie prowadzonego postępowania, a pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Nie było więc podstaw do ich ponawiania, tym bardziej, że ww. świadkowie, wbrew sugestiom pełnomocnika, nie znali źródła pochodzenia spornych towarów - nie wiedzieli kto, skąd i czyim samochodem przywoził części, które jak zgodnie zeznali dostarczane były samochodami ciężarowymi, busem albo przywozili je kierowcy Natomiast jak zeznali "Pan K." przyjeżdżał samochodem osobowym, ale nie wiedzieli, czy był to K. S.

Zatem, według organu odwoławczego oświadczenia albo nie dotyczą przedmiotu spraw, (tj. nie dotyczą źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych na spornych fakturach VAT), albo nie wiadomo kiedy i przez kogo faktycznie zostały sporządzone (dot. oświadczeń K. S.). Natomiast twierdzenia pełnomocnika, że członkowie rodziny mogą potwierdzić, iż dostawcą towarów był K. S. w świetle ww. zeznań świadków okazują się bezpodstawne.

Nadto, jak z akt wynika, strona nie przedstawiła żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty - faktyczne poniesienie wydatku - na spornych fakturach widnieje tylko adnotacja zapłacono gotówką.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano faktu posiadania przez podatników spornych faktur VAT, tylko podważono ich rzetelność w oparciu o dowody pozwalające na ocenę możliwości realizacji objętych nimi transakcji i ich skutków podatkowych. Wydatki poniesione na będące w sprawie przedmiotem sporu dostawy towarów jako niewątpliwie mogące mieć wpływ na wysokość uzyskanego przychodu, mogłyby mieć atrybut kosztu podatkowego tylko wtedy, gdyby podatnicy wykazali, iż dostawy towarów zostały wykonane przez sprzedającego, na rzecz którego dokonano zapłaty, przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu.

Organ II instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wynika zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto poniesienie wydatku musi być w odpowiedni sposób udokumentowane. Należy również wykazać, że dostawy towarów, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, czego jak z akt wynika, w realiach niniejszej sprawy nie uczyniono. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego, mechanizm wprowadzania i posługiwania się w obrocie gospodarczym fikcyjnymi fakturami VAT, którego jednym z ogniw były firmy podatników, jako przyjmujące takie faktury, w pełni znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów sprzecznych z pozostałym materiałem, które nie powodują zmiany wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy, w tym również wskazany przez strony. Analiza i ocena całego materiału dowodowego uzasadnia więc wniosek, że zakwestionowane w sprawie faktury, którymi posługiwali się odwołujący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie więc stwierdzono, że ww. faktury VAT stanowią tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował także ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w zakresie podatku VAT za ww. okres, wskazując, że w tych decyzjach ostatecznych zakwestionowano możliwość dokonania odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez spółkę "R." z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że skoro organ I instancji w swojej decyzji nie kwestionuje wartości kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "K." Sp. z o.o., to należało przyjąć, że wartość poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R." Sp. z o.o. jest realna, organ odwoławczy stwierdził, że jak z akt wynika, w przedmiocie kosztów dotyczących transakcji z "K." Sp. z o.o., mając na uwadze przedłożone w sprawie dokumenty i poczynione ustalenia, nie zgromadzono dostatecznych dowodów aby kwestionować faktyczne ich dokonanie.

Organ odwoławczy uznał także, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, ale także podatku VAT wynikającego z tych "pustych" faktur VAT wystawionych przez spółkę "R.".

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał szczegółowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, weryfikując rozliczenie dokonane przez organ I instancji w zakresie nieprawidłowości polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności prowadzonej przez W. K. o kwotę łączną 13.141,14 zł, zamiast prawidłową kwotę łączną 10.581,14 zł.

Jednakże z uwagi na regulację prawną wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji w przedmiocie określenia W. K. i S. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 106.917,00 zł.

Pismem z dnia 12 września 2016 r. W. K. i S. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję. Skarżący zarzucili jej:

1. naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 i 210 § 1 ust. 6, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powtórne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji przeprowadzone było z rażącym naruszeniem prawa i zaleceniom ujętym w pierwszej decyzji organu II instancji, a decyzja będąca przedmiotem skargi jest niezgodna z przepisami prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej, nie spełnia wymogów dążenia do prawdy obiektywnej i wymaga usunięcia z obrotu prawnego.

Skarżący stoją na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej, nie spełnia wymogów dążenia do prawdy obiektywnej i wymaga usunięcia z obrotu prawnego.

Zarzucono naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zawiadomienie skarżących w dniu 29 czerwca 2016 r. o podjęciu postępowania odwoławczego i jednoczesnym (w tym samym piśmie) zawiadomieniu ich o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Zarzucono naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i odrzucenie złożonych wniosków dowodowych na etapie decyzji wydanej przez organ I instancji.

Zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnej oceny dowodów wynikających z przesłuchania świadków w tym J. M. i M. K. Organ odwoławczy odrzucając powyższe, ważne dowody w sprawie przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Skarżący zarzucili również, że organy podatkowe nie doprowadziły do przesłuchania w charakterze świadka kluczowych dla sprawy osób zarządzających lub pełnomocników firmy "R." tj. K. S., K. S. i S. B., i nie wykorzystały wszystkich przewidzianych prawem środków w celu doprowadzenia w/w osób na przesłuchanie (np. doprowadzenie przez policję, skierowanie sprawy do sądu) które to zeznania pozwoliłyby na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono ponownych czynności dowodowych z związanych z ponownym przesłuchaniem M. K., M. K. i P. K. w zakresie ostatecznego ustalenia czy wskazany przez nich "Pan K." ze S., który dostarczał w imieniu i na rachunek firmy "R.". części do firm skarżących, to K. S. Nie zajęto stanowiska w sprawie większości wniosków dowodowych wskazanych przez skarżących, a w szczególności oświadczeń wystawionych przez K. S. w sprawie współpracy między firmami skarżących a firmą "R.", dowodu w postaci opinii biegłego w celu ustalenia zakresu koniecznych zmian konstrukcyjnych w pojeździe w celu przystosowania go do ruchu prawostronnego, wraz z wyceną wg cen stosowanych na rynku w roku 2010, w rozbiciu na cenę części zamiennych i cenę robocizny, pełnomocnictwa prezesa zarządu spółki "R." z upoważnieniem do sprzedawania towarów handlowych i odbierania zapłaty w gotówce, wystawione dla K. S.

Wskazano, że organ I instancji, prowadząc powtórne postępowanie podatkowe, nie odrzucił wnioskowanych dowodów, ani też nie przyjął ich jako dowody w sprawie, choć one jednoznacznie wskazują na to, że transakcje z firmą "R." nie miały charakteru fikcyjnego, a rzeczywisty. Zarzucono, że brak postanowienia o odrzuceniu tych wniosków dowodowych oraz faktyczne ich pominięcie w powtórnym postępowaniu podatkowym stanowi tym samym, iż decyzja zawiera błędne uzasadnienie faktyczne, czym narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dowody, które organowi I instancji udało się w trakcie powtórnego postępowania podatkowego przeprowadzić, w postaci przesłuchania w charakterze świadków trzech osób, z czego dwóch świadków złożyło zeznania istotne dla sprawy (J. M., M. K.) - jednoznacznie wskazują, iż rzeczywistym dostawcą spornych części była firma "R.". Organy nie wykazały okoliczności, że zeznania tych dwóch świadków są niewiarygodne.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu także sprzeczność logiczną w sferze argumentacji, ponieważ organ uznaje fakt poniesienia wydatków przez skarżących, a jednocześnie żąda udowodnienia faktu uznanego, co jest nielogiczne. Nie można bowiem żądać dowodów w sytuacji, gdy stan faktyczny organ uznaje za udowodniony.

Podniesiono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna ze stanem faktycznym, wydana w oparciu o błędne przesłanki oraz o niepełny materiał dowodowy interpretowany przez organ podatkowy w sposób nielogiczny, błędny, wybiórczy i dowolny.

Skarżący zarzucili również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione części do samochodów i maszyn budowlanych, mimo że w materiale dowodowym nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że skarżący wydatków tych nie ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wymienionego przepisu ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie, zaś w przypadku gdy poniesienie wydatku udokumentowanego kwestionowanym przez organy podatkowe dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżących przyjęto a priori, że firma dostarczająca części nie prowadziła działalności (nie miała siedziby, nie składała deklaracji VAT-7 i CIT-8), to tym samym nie dokonała sprzedaży, a co za tym idzie skarżący nie mogli ponieść z tego tytułu wydatku. Skarżący ponownie zarzucili, że organy nie uwzględniły faktur VAT wystawionych przez spółkę "R." natomiast uznały faktury wystawione przez spółkę "K.".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w/w ustawy). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 ust. 6, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej (netto) 164.330,00 zł wynikającej z pięciu faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o. w P. na rzecz firmy skarżącego oraz kwoty łącznej (netto) 218.030,00 zł wynikającej z ośmiu faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o. w P. na rzecz firmy skarżącej, gdyż dokumentowały one transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że faktury wystawiane przez firmę "R." na rzecz skarżących były fakturami "pustymi". W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżących spornych faktur VAT, lecz w ocenie Sądu zasadnie podważyły ich rzetelność w oparciu o dowody zebrane w sprawie, na tyle kompletne i zupełne, że pozwoliły na ocenę możliwości realizacji objętych nimi transakcji i ich skutków podatkowych.

Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności".

Zatem, wbrew zarzutom skarżących, nie ma przeszkód, aby organ podatkowy skorzystał z materiałów obejmujących np. inne lata podatkowe, po to aby przedstawić wszystkie okoliczności faktyczne zaistniałe na przestrzeni ostatnich kilku lat, jeżeli są one spójne, logiczne, tworzące całość pozwalającą na ocenę badanego zdarzenia w aspekcie prawnopodatkowej sytuacji skarżących, co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje "R. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż ww. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Przemawiają za tym między innymi stwierdzone okoliczności faktycznych takie jak: (1) pod wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności adresem w P. ul. P. [...] ww. spółka nie istnieje. Natomiast prezes spółki z o.o. L. – A. D. wyjaśnił, że w okresie kiedy wynajmował spółce "R." pomieszczenia pod ww. adresem (od 9 lipca 2009 r. do 22 października 2009 r.) nie była wykonywana działalność statutowa tj. handel wyrobami stalowymi. "R." Sp. z o.o. nie wskazała również innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani też miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej; (2) wielokrotnie wzywani członkowie zarządu spółki nie okazali dokumentacji finansowo-księgowej ani nie stawił się na przesłuchanie; (3) "R." Sp. z o.o. w 2010 r. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała żadnych pracowników; (3) płatności za wystawione faktury według zgodnych oświadczeń skarżących i zeznań świadków miały odbywać się wyłącznie gotówką - bez potwierdzenia odbioru - do rąk K. S., który jak z akt sprawy wynika, w 2010 r. nie był ani pracownikiem, ani osobą uprawnioną do reprezentacji "R." Sp. z o.o.; (4) brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczny obrót częściami wymienionymi na zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie fikcyjnych fakturach VAT (dokumenty potwierdzające: zakup części, przyjęcie na magazyn, wydanie z magazynu, odbiór towaru przez nabywcę, transport części zamiennych, zapłatę itp.); (5) bardzo szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej spółki "R." przy jednoczesnym braku zatrudniania pracowników i możliwości technicznych; (6) brak jednoznacznego przyznania przez przesłuchiwanych świadków, że części samochodowe objęte zakwestionowanymi fakturami VAT faktycznie dostarczyła "R." Sp. z o.o. w P.; (7) wykreślenie spółki "R." z dniem 1 grudnia 2009 r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE; (8) nieskładanie deklaracji podatkowych np. CIT-8 za 2010 r. oraz VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. w terminie ustawowo do tego wyznaczonym.

Należy również wskazać, że organ I instancji przeanalizował i ocenił, przywołane uprzednio w odwołaniu i częściowo powielone w skardze, dowody w postaci: oświadczeń złożonych przez M. P. do protokołów czynności sprawdzających, upoważnień dla K. S. z datą 7 styczeń 2010 r., ale bez podpisów i pieczęci oraz bez załączonego pełnomocnictwa władz "R." Sp. z o.o., oświadczeń K. S. bez daty i bez załączonego pełnomocnictwa władz "R." Sp. z o.o. na tle zeznań świadka W. K. z dnia 17 lutego 2014 r., a także oświadczenia B. B. z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz pozostałe dowody, w tym między innymi z zeznań świadków: M. K., M. K. i P. K., J. M. oraz M. K.

W tym zakresie należy uznać zarzut skargi, jakoby organy podatkowe powyższych dowodów nie przyjęły albo je odrzuciły za całkowicie chybiony.

Podkreślić trzeba, że z oświadczeń M. P. (dowód wskazany na stronie 5 skargi w poz. 1 jako nieprzyjęty przez organ I instancji i odrzucony przez organ odwoławczy, który jednak znajduje się w aktach sprawy i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został odrzucony, lecz został poddany analizie i ocenie tak samo jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie) wynika jedynie, że wykonał on usługi objęte okazanymi fakturami, co jednakże wbrew twierdzeniom skarżących, nie potwierdza, że części wykorzystane do napraw pochodziły od "R." Sp. z o.o. Podobnie B. B. w swoim oświadczeniu (dowód wskazany na stronie 5 skargi w poz. 3 jako nieprzyjęty przez organ I instancji i odrzucony przez organ odwoławczy, który jednak znajduje się w aktach sprawy i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został odrzucony lecz został poddany analizie i ocenie tak samo jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie) nie potwierdził, że części wykorzystane do napraw były dostarczane przez "R." Sp. z o.o. albo przez K. S.; świadek wyjaśnił tylko, że pracując jako operator wozidła dokonywał napraw obsługiwanej maszyny, a części dowożone były przez S. K., co wbrew twierdzeniom skarżących, nie jest jednoznaczne z tym, że części wykorzystane do napraw pochodziły od "R." Sp. z o.o.

Również w przypadku zeznań złożonych przez J. M. i M. K., które zostały szczegółowo przytoczone w zaskarżonej decyzji, w żadnym wypadku nie można twierdzić, jak czynią to skarżący, że w/w zeznali w sposób niebudzących żadnych wątpliwości, że części samochodowe objęte zakwestionowanymi faktura VAT faktycznie dostarczyła "R." Sp. z o.o. Świadek J. M. nie potrafił nawet wskazać właściwej nazwy firmy stwierdzając, że na pewno części pochodziły od firmy "R.", a nie "R.", a z kolei świadek M. K. zeznał, że nie wiedział czy części dostarczała firma "R.", ponieważ faktur nie widział, nie znał osobiście firmy "R.", wiedział jedynie, że firma ta dostarczała części S. K.

Należy jeszcze raz podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wbrew zarzutom skarżących, żadnego dowodu nie odrzucił, lecz wszystkie dowody poddał szczegółowej analizie i ocenie we wzajemnym powiązaniu, wyciągnął z nich logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski i w ten sposób wypełnił zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2016 r.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że brak było podstaw do ponowienia przesłuchania w charakterze świadków M. K., M. K. i P. K., skoro w/w byli już przesłuchani w charakterze świadków w dniu 9 grudnia 2013 r. w trakcie prowadzonego postępowania i o przeprowadzeniu tych dowodów skarżący zostali prawidłowo zawiadomieni, a pełnomocnik skarżących nie przedstawili żadnych nowych okoliczności, które wskazywałyby na konieczność ponownego przeprowadzenia tych dowodów.

W opinii Sądu organy prawidłowo oceniły zarówno upoważnienia dla K. S. z dnia 7 stycznia 2010 r. bez pieczęci "R." Sp. z o.o. i podpisu jej prezesa K. S. jak i oświadczenia K. S. bez daty, wskazujące w swej treści na rzekome działanie za zgodą i upoważnieniem prezesa spółki "R." bez dołączenia stosownego dokumentu potwierdzającego faktyczne udzielenie takiej zgody i upoważnienia przez K. S. prezesa "R." Sp. z o.o., wbrew twierdzeniom skarżących, w żadnym razie nie stanowią dowodów potwierdzających, że to "R." Sp. z o.o. dostarczyła skarżącym w 2010 r. części samochodowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, szczególnie w kontekście okoliczności wskazanych przez świadka W. K., który wyjaśnił między innymi, że jest pełnomocnikiem K. S. od kilku lat. Z K. S. spotkał się w Sądzie w K., prawdopodobnie było to wiosną 2013 r. i w jego obecności S. K. podpisał dokumenty, ale dokładnej daty nie pamięta i nie wie kto sporządził te oświadczenia.

Omówione wyżej okoliczności faktyczne sprawy wskazują w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "R." Sp. z o.o., a dokumentujące sprzedaż części samochodowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są spójne, oparte na dowodach, zgodne z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem. Natomiast przeciwnie, wersja skarżących nie daje się pogodzić z zasadami logiki. Skarżący mieli rzekomo dokonywać zapłaty do rąk K. S., bez jakiegokolwiek potwierdzenia. Również skarżący nie potrafili w żaden sposób (poza fakturami VAT) udokumentować np. odbioru zakupionych części samochodowych.

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut podważający prawidłowość przeprowadzonego postępowania i kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu że wydana decyzja w sprawie oparta została na materiale dowodowym dotyczącym spółki "R.", z którego wynikało, że spółka w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez w/w na rzecz skarżących w 2010 r. jak najbardziej zasadne było ustalenie, czy powyższa firma rzeczywiście funkcjonowała w kontrolowanym okresie na rynku.

Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparty na nich stan faktyczny zostały obszernie przedstawione i omówione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Ponadto na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi, że organy nie doprowadziły skutecznie do przesłuchania K. S., K. S. oraz S. B. Już w wyroku z dnia 3 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarżących odnośnie nie doprowadzenia do przesłuchania K. S., K. S. oraz S. B. Organ wyczerpał bowiem możliwości zastosowania środków przymusu zmierzających do przesłuchania tych osób. Skarżący podnieśli w skardze, że organ mógł nakazać doprowadzenie tych świadków przez policję, czy też skierować sprawę do sądu w celu wszczęcia postępowania przymuszającego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi takich możliwości. Również skarżący nie wskazali żadnych przepisów, które uprawniałyby organ do ich zastosowania (....)". Tym samym powyższa kwestia została przesądzona a ocena wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2016 r. była wiążąca dla organów podatkowych oraz Sądu ponownie orzekającego w sprawie.

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. zawiadomił skarżących, że podjęte zostało postępowanie odwoławcze po wyroku WSA w Krakowie (uchylającym jedynie decyzję organu II instancji) oraz zawiadomił w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżących o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 19 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżących zapoznał się z aktami niniejszej sprawy, nie zgłaszając ani do protokołu, ani w odrębnym piśmie jakichkolwiek uwag dotyczących zgromadzonych dowodów i nie wnosząc o przeprowadzenie żadnych dodatkowych dowodów w przedmiotowej sprawie (protokół z dnia 19 lipca 2016 r.). Jak z powyższego wynika skarżący mieli zapewnioną możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz nowych wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystali, dlatego bezpodstawne jest twierdzenie o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie może także podzielić zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej ma charakter wyjątkowy i jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynili, nie wykazali bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów (części samochodowych), utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że towary (części samochodowe) dostarczyła "R." Sp. z o.o. W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza postawioną w skardze, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach dostarczał skarżącym sporne towary i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury VAT na zakup części samochodowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez "R." Sp. z o.o. na rzecz firm skarżących nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że fakt - niekwestionowany przecież przez organy podatkowe - że skarżący wykonywali przeróbki samochodów z wykorzystaniem określonych części samochodowych (według Sądu skarżący bezzasadnie domagali się na tą okoliczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego), nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze, jak również w toku postępowania podatkowego zarzutu, że w przypadku faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. nie zakwestionowano wykazanych w nich zakupów, stwierdzić należy, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie zaakceptował argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wskazującą, że w przypadku transakcji dokonywanych z tym podmiotem nie zgromadzono dostatecznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie realności tych transakcji, szczególnie w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych wynikało, że spółka "K." w 2010 r. funkcjonowała na rynku (została wykreślona z rejestrów VAT dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. i do końca 2012 r. składała deklaracje VAT -7K, posiadała realna siedzibę i wynajmowała pomieszczenia – budynki magazynowe i plac manewrowy, co wskazuje, że w 2010 r. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą).

W kwestii przytoczonego przez skarżących orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-33/13 wypada przyznać rację skarżącym, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma fakt poniesienia wydatku, a nie tylko posiadania wyłącznie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w realiach rozpoznanej sprawy skarżący oprócz posiadania faktur VAT nie dysponowali żadnymi innymi dowodami wskazującym na realność dokonanych transakcji zakupu części samochodowych od "R." Sp. z o.o. i w toku postępowania podatkowego nie byli w stanie dowodami niebudzącymi wątpliwości wykazać poniesienie wydatków na zakup części samochodowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.