Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 68/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o, art. 14p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. "A", będącej w rozpatrywanej sprawie skarżącą, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrz-wspólnotowego nabycia oleju smarowego w celu użycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania – jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco.

Dnia [...]r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku zostało wskazane, że skarżąca jest producentem między innymi amortyzatorów samochodowych i do ich produkcji jako jednego z komponentów kupuje zarówno na rynku krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym olej smarowy o numerze PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99, który nie jest zużywany ani do celów grzewczych, ani jako paliwo silnikowe.

Obecnie Spółka od nabywanego oleju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym uiszcza akcyzę, gdyż przepisy prawa polskiego nie przewidują w sytuacji faktycznej Spółki zastosowania zwolnień od tegoż podatku.

Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy w świetle art. 62 ust.1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. U.E. nr 283 poz. 51 ze zmianami; zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną) wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2. Czy wprowadzenie oleju smarowego nabytego na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenie go ze składu upoważnia Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze?

Co do pytania pierwszego to skarżąca zajęła stanowisko, że przepisy prawa polskiego są niezgodne z art. 90 TWE, ponieważ zarówno w sposób pośredni, jak bezpośredni dyskryminują oleje smarowe z innych państw członkowskich. W związku z powyższym - w jej ocenie - ma ona prawo powoływać się bezpośrednio na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające podatkiem akcyzowym.

Odnośnie do pytania drugiego, to w opinii Spółki jest ona upoważniona do zwolnienia przewidzianego § 13 rozporządzenia wykonawczego w sytuacji wprowa-dzenia do składu podatkowego olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i dostarczenia do zakładu Spółki.

Zdaniem skarżącej w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej), wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych oznaczonych m.in. kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Biorąc pod uwagę niezgodność polskich przepisów akcyzowych (m.in. § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego) z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej), w kwestii opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe, Spółka jest uprawniona do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych i traktowania przedmiotowych olejów jako niepodlegających opodatkowaniu oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii konieczności bezpośredniego stosowania Dyrektywy Spółka przez organ spółka powołała się na m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu o interpretację indywidualna jest nieprawidłowe.

Organ - podobnie jak skarżąca - stwierdził, że przepisami prawa wspólnotowego regulującymi poruszone przez Spółkę zagadnienia prawne, są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 str. 1 ze zmianami) - Dyrektywa Horyzontalną i Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energe-tycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L nr 283 str. 1 ze zmianami), tj. Dyrektywą Energetyczną.

Organ zwrócił uwagę, że Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc Dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704-2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej.

Zdaniem organu taki stan prawny prowadzi do wniosku, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenia stawek akcyzy stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2110 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywana do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ zwrócił uwagę, że art. 3 ust.2 Dyrektywy Horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – po pierwsze – innym podatkom pośrednim do szczegółowych celów; po drugie – pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowoduję zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

W związku z powyższym organ przyjął, że nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ww. ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Na poparcie powyższej tezy organ wskazał, że katalog wyrobów energetycznych zawarty został w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również przedmiotowe oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Stosownie zaś do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b 9tiret pierwsze) Dyrektywy 2003/96/WE przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zatem wyroby te wyłączone są spod zakresu zastosowania wskazanej dyrektywy. Organ zwrócił uwagę, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji, przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe. Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powoływany przez skarżącą § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie dotyczy on zwolnienia od akcyzy wyrobów będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponadto organ wskazał, że w katalogu produktów energetycznych podlegających przepisom Dyrektywy 2003/96/WE nie zostały ujęte oleje smarowe, co – zdaniem organu – oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w tej dyrektywie. Dalej organ stwierdził, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy 2003/96/WE, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w ww. dyrektywie. Jej celem jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych, a zatem jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy.

Organ uznał, że objecie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Podsumowując organ wyraził ocenę, że krajowe regulacje w zakresie opodat-kowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych sklasyfikowanych do CN 27 10 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w powołanych wyżej dyrektywach. Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej uznające, że nabycie oleju smarowego bezpośrednio od kontrahenta na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie zużycie go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo organ zaakcentował, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawie-dliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wskazują, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, a powołane przez Spółkę we wniosku orzecznictwo nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przytoczone wyroki wywierają skutki prawne jedynie w tych sprawach, których dotyczą.

W związku z negatywną dla Spółki interpretacją wezwała ona dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, poprzez dokonanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazała również na wybiórcze przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. fragmentów wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 145/06 i 146/06 oraz dyskryminację wewnątrzwspólnotowego nabycia w porównaniu ze sprzedażą krajową olejów smarowych. W wezwaniu Spółka podkreśliła również, że biorąc pod uwagę niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami wspólnotowymi (art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), jak również fakt, że przepisy Dyrektywy Energetycznej są jasne i precyzyjne w tym względzie, należy uznać, że w analizowanej sprawie przepisy wspólnotowe powinny zostać bezpośrednio zastosowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem organu skardze z dnia [...]r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Motywując powyższe Spółka ponowiła argumentację powoływaną zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa akcentując, że niewątpliwym obowiązkiem organów państwa i sądów jest bezpośrednie stosowanie prawa UE. Zdaniem skarżącej - należy uznać, iż interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ, dokonując wykładni, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy.

Ponownie wskazała, że konstrukcja polskich przepisów akcyzowych i zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku gdy nie są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Ponadto zakres przedmiotowy zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej jest różny, a tym samym oczywista jest dyskryminacja bezpośrednia w kontekście naruszenia art. 90 Traktatu.

Dodatkowo podkreśliła, że w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 2710 19 99 uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia akcyzowego od wprowadzenia olejów do składu podatkowego stanowi dyskryminację w świetle art. 90 Traktatu oraz ograniczenie swobodnego przepływu towarów w świetle art. 23 i 28 Traktatu. Powtórzyła stanowisko, że w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi Spółka może bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nieopodatkowane.

Zarzuciła, że powołane we wniosku orzecznictwo powinno być traktowane jako część twierdzeń strony, do których organ wydający Interpretację był zobligowany się odnieść, a tego nie uczynił. Uzasadnienie interpretacji nie zawiera komentarza organu podatkowego w kwestiach kluczowych z punktu widzenia przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiska. Szczególnie wyraźnym przykładem naruszenia powołanych powyżej przepisów jest brak ustosunkowania się przez ten organ go powołanego przez Spółkę orzecznictwa. Zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "oceny prawnie wyrażone w wyroku Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki Sądu jak również decyzje administracyjne nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego". Jednocześnie Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wskazał, czym stany faktyczne analizowane w powołanych orzeczeniach różniły się od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Wskazała również, że interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 d Ordynacji podatkowej, stosownie do którego interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem skarżącej zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych za datę wydania interpretacji uważa się datę doręczenia interpretacji podatnikowi. Skarżąca podkreśliła, że - jak wynika z interpretacji - wniosek Spółki został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...]r. Z kolei Spółka otrzymała interpretację dopiero w dniu [...]r., a zatem już po upływie przewidzianego przez przepisy Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu wydanie interpretacji. W konsekwencji, w myśl przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej należałoby zatem przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, istniała wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą ingerencji Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w nową sprawę.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie posiada przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Sposób wykładni tego przepisu waży na ocenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięciu Sądu.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w piśmiennictwie i judykaturze przyjęto, że wśród możliwych reguł interpretacji tekstów prawnych pierwszeństwo posiada wykładnia językowa (M. Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, prawnego i prawniczego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy wynika reguła, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie – co do zasady - należy dany przepis rozumieć. Dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, uchwała 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie.

Skoro okaże się, że po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga zatem nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym poglądem, prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu. Ponadto w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). Dlatego też przy stosowaniu wykładni kompleksowej nie sposób stracić z pola widzenia, stosownie do reguł kolizyjnych, zarówno postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jak i prawa wspólnotowego.

Przechodząc do analizy stanu prawnego rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że powołanym art. 14 d Ordynacji podatkowej ustawodawca operuje pojęciem: "wydaje", a nie doręcza, przy czym wywodzenie jurydycznego znaczenia tego pojęcia wyłącznie z wykładni gramatycznej byłoby zabiegiem nie pozwalającym na uwzględnienie ratio legis instytucji interpretacji. Tak jak wyżej zaznaczono sięgnięcie do innych rodzajów wykładni niż gramatyczna i nie poprzestanie na wykładni gramatycznej uprawnione jest w tym przypadku również ze względu na niejednoznaczność wyników tej wykładni. W art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej mówi się o "doręczeniu" zawiadomienia o zmienionej interpretacji przeciwstawiając to "wydanej" pierwotnie interpretacji indywidualnej. Jest to argument przemawiający za wykładnią pojęcia "wydanie" jako obejmującego także doręczenie (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Po 1403/08, LEX nr 477395). Poza tym w przepisie tym mówi się o doręczeniu zawiadomienia, a nie o skutku tego doręczenia. W art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano jedynie nakaz przekazania interpretacji także organom podatkowym i organowi kontroli skarbowej z informacją o doręczeniu, a nie o skutku doręczenia. Z kolei art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do doręczenia interpretacji indywidualnej, ale do doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego taką interpretację.

Przechodząc z kolei do wykładni systemowej należy zauważyć, że wyrażenie z art. 14 d Ordynacji podatkowej, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, wyraża obowiązek wydania interpretacji w tym terminie, a rozróżnienie tego sformułowania od sformułowania art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określającego kiedy "powinno nastąpić" załatwienie sprawy powoduje, że termin dotyczący interpretacji należy traktować jako termin maksymalny i nieprzekraczalny. Świadczy o tym również brak odesłania do stosowania wprost instytucji przedłużenia terminu z art. 140 § 1 tego aktu.

Wobec tego należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna (również przy uwzględnieniu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że termin uważa się za zachowany jeżeli pismo zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego) ani wykładnia systemowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować z użyciem innych rodzajów wykładni.

Odnosząc się do stanu sprawy należy wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu [...] r. (k. 17 akt sprawy).

Do trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 14 d zd. 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie zaszły jednak okoliczności uprawniające niewliczenie do trzymiesięcznego terminu terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Przedmiotowa interpretacja została opatrzona datą [...]r. Bezsprzecznym jest zatem, że choć interpretacja oznaczona została datą mieszczącą się w trzymiesięcznym terminie, to jej doręczenie nastąpiło już po jego upływie.

Przepis art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, od 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W konsekwencji więc nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażając taki pogląd, Sąd podziela zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia interpretacji podatkowej. Co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia wyrażenia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). NSA wskazał, że z uwagi na skutki jakie wywołuje niewydanie interpretacji w terminie, ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności, oraz że nie może ono poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

Z uwagi na to, że aktualne brzmienie przepisu art. 14 o Ordynacji podatkowej jest odpowiednikiem obowiązującej do 1 lipca 2007 r. regulacji art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wspomniana uchwała NSA (I FPS 2/08), zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym.

Ponadto z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to zasadniczo powinny respektować. Istnieje bowiem możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Tego stanu rzeczy nie zmieniają wyroki sądu podejmowane po podjęciu uchwały, a od niej późniejsze w tym np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1342/07, LEX nr 337487, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/07 (CBOSA).

Uzasadniając merytorycznie swoje stanowisko Sąd – odwołując się do innych rodzajów wykładni art. 14 d Ordynacji podatkowej niż gramatyczna - wskazuje, że interpretacja podatkowa stanowi akt, któremu nie sposób odmówić wpływu na status prawny wnioskodawcy. Skutki tego aktu nie powodują bezpośrednich następstw w postaci ukształtowania obowiązku czy przywileju podatkowego, poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów do konkretnej sytuacji prawnej wnioskodawcy, tym niemniej jej wydanie przekłada się na późniejszy sposób zachowania się organów podatkowych w trakcie postępowań poprzedzonych wydaniem interpretacji. Dzieje się tak niezależnie od tego, iż ustawodawca zrezygnował z wydawania interpretacji w formie postanowienia.

W znowelizowanej Ordynacji podatkowej nie ma przepisów wskazujących expressis verbis na to, że interpretacja indywidualna jest wiążąca dla wnioskodawcy lub dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. O "wiążących interpretacjach" mowa jest w art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Istotą interpretacji jest przekazanie do wiadomości wnioskodawcy oceny jego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Znaczenie interpretacji przejawia się w ochronie wnioskodawcy, który działa zgodnie z treścią oceny w niej wyrażonej, rzutując tym samym na ograniczenie kompetencji organów podatkowych. Udzielenie interpretacji o określonej treści determinuje późniejsze poczynania tych organów.

Obecnie Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę, że zastosowanie się do interpretacji przed jej zmianą lub doręczeniem odpisu orzeczenia sądu uchylającego interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, nawet gdyby nie została ona uwzględniona w toku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (art. 14 k § 1).

Ochrona wnioskodawcy została rozciągnięta także na sytuację dotyczącą zastosowania się do interpretacji, która następnie uległa zmianie (art. 14 k § 3 oraz art. 14 m Ordynacji podatkowej). Później wydana interpretacja nie może oddziaływać wstecznie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 k § 3 tego aktu w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14 m § 2 Ordynacji podatkowej). Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej).

Konstrukcja przytoczonych przepisów wskazuje na dwie – istotne dla zagadnienia zachowania terminu do jej wydania – kwestie. Po pierwsze można wywieźć z przedstawionych regulacji, że tak długo, jak długo interpretacja indywidualna obowią-zuje, ustawodawca przyznaje prymat zasadzie zaufania, chroniącej wnioskodawcę w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, nawet jeżeli zmiana interpretacji spowodowana jest realizacją interesu ogólnego w postaci dostosowania interpretacji do przepisów prawa, a co za tym idzie zmieniana interpretacja prawu nie odpowiada. Innymi słowy z powyższych przepisów wynika, że zastosowanie się do interpretacji przez wnioskodawcę w trakcie jej obowiązywania nie może mu szkodzić, nawet jeżeli stan ten naruszałby zasadę praworządności rozumianą w tym przypadku jako niewykonanie prawidłowo zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji. Ustawodawca uznał, że zasada zaufania do działań organów państwa posiada w powyższym ograniczonym czasowo zakresie pierwszeństwo nawet przed zasadą praworządności. Zachowanie przepisów prawa jest z woli ustawodawcy realizowane przez zmianę interpretacji, a nie nakaz odmiennego postępowania niż wskazany w interpretacji. To stwierdzenie implikuje kolejne. Otóż dawanie priorytetu zasadzie zaufania może być realizowane tylko w tym okresie, w którym interpretacja obowiązuje, a wnioskodawca może powoływać się na zasadę zaufania, tj. w okresie, którego początek wyznacza dzień, w którym wnioskodawca zapoznał się z interpretacją (została mu ona doręczona zgodnie z powołanym wyżej art. 14 m § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie wypada nadmienić że w prawie europejskim zasadę zaufania, obok m.in. zasady praworządności i zgodności działania z celem ustawowym ujęto wśród zasad materialnoprawnych (Principles of Administrative Law Concerning the Relations Between Administrative Authorites and Private persons. A handbook, 1996 r., s. 10 i nast.).

Abstrahując w tym miejscu od rozważań na temat fikcji doręczenia należy wskazać, że zazwyczaj przed doręczeniem pisma jego adresat nie może twierdzić, że zna jego treść i chroni go wobec tego zasada zaufania do treści pisma. Inaczej jednak rzecz przedstawia się w przypadku interpretacji. Wynika to z przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej zaznaczono stanowi on, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z brzmienia art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stano-wiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Jeżeli stanowisko organu umocowanego do wydania interpretacji nie dojdzie do wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Rzeczywistym autorem interpretacji nie jest wówczas organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1550/08, LEX nr 485881). Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...]r., a zatem przed doręczeniem interpretacji.

Wskazać bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym, jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że została wydana "interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". W dniu określonym przez art. 14 d Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", co nastąpiło z mocy prawna. Sprawa wszczęta bowiem wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r., III SA/Wa 1684/06, LEX nr 269905, z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4042/06, LEX nr 328125 wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 116/07, LEX nr 267565). Ze wskazanego przepisu wynika, że nawet bez zapoznania się z treścią interpretacji można wówczas wnioskować ex lege o jej brzmieniu.

Termin trzech miesięcy należy zatem do terminów materialnoprawnych, których upływ wywołuje skutki materialne w postaci przyjęcia, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności zagwarantowania pewności stanowiska organu podatkowego, zgodnie z zasadą zaufania. Pewności takiej nie stwarza bowiem art. 14 l Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Po pierwsze przepis ten nie określa stanowiska organu; po drugie w zestawieniu z przepisem art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać, że priorytet posiada przepis art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje on bowiem na skutki przekroczenia przez organ 3-miesięcznego terminu, w sytuacji takiego przekroczenia – jako lex specialis - ma on zatem pierwszeństwo. Gdyby art. 14 l Ordynacji podatkowej rozciągnąć na wszystkie przypadki oceny zachowań podatnika przed doręczeniem mu interpretacji podatkowej (a zatem nie ograniczać jego prawnego znaczenia wyłącznie do okresu 3-miesiecznego terminu na wydanie interpretacji), przepis art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej stałby się całkowicie zbędny. Sąd nie może jednak zgodzić się na uwzględnienie skutków prawnych wykładni, która pomija niektóre przepisy, a zwłaszcza mające priorytet zastosowania. Wobec tego należy uznać, że przepis art. 14 l Ordynacji podatkowej, ze względu na istnienie art. 14 o § 1 tego aktu odnosi się wyłącznie do trzymiesiecznego terminu.

Dodatkowo za uwzględnieniem pierwszeństwa art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej przemawia znaczenie tego przepisu. Ma on bowiem na celu – poza ochroną wnioskodawcy - zapobieżenie praktycznym wątpliwościom. W okresie zanim wnioskodawca otrzyma interpretację (zostanie mu ona doręczona), a po upływnie 3 miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku, wnioskodawca mógłby żywić przeświadczenie, iż interpretacja nie została wydana, a co za tym idzie – stosownie do wskazanego przepisu – stanowisko organu jest ex lege w pełni zgodne z oceną wyrażoną przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Pojawić się może wobec tego problem od kiedy podatnik jest uprawniony do uznania, że nie wydano interpretacji w terminie. Zważywszy na praktykę ekspediowania przez organ przesyłek w rożnych okresach licząc od daty sporządzenia pisma, trudno jest ustalić taką datę. Nie widomo zatem kiedy (po upływie jakiego okresu od dnia upływu trzymiesięcznego terminu) podatnik może bezpiecznie uznać, że interpretacja nie została wydana. W innej sytuacji jest natomiast organ, który znając datę, w której dokonał wysyłki może, uwzględniając nawet okres fikcji doręczenia przewidzieć kiedy przesyłka zostanie doręczona i odpowiednio dostosować czas jej ekspedycji, tak aby zachować termin trzymiesięczny.

Nie można byłoby przy tym od podatnika wymagać, by powstrzymał się od działań do czasu doręczenia interpretacji czy podjął działania zapobiegające - "na wszelki wypadek" - odmienne od oceny prawnej przedstawionej we wniosku, ani też uznać, że ewentualne obalenie domniemania dotyczącego wejścia w życie "milczącej interpretacji" może powodować skutki wsteczne. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że w tym czasie wnioskodawca powinien powstrzymać się od działań prawnie relewantnych, ani że jego działania nie będą miały znaczenia prawnego.

Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Stąd konieczność respektowania art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego, że została wydana interpretacja w pełni odpowiadająca stanowisku zaprezentowanemu we wniosku.

Ustalenie terminu wydania interpretacji natomiast w żadnym wypadku nie może poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowa-nie wnioskodawcy. Koncepcja, według której przez "wydanie interpretacji" należy uznać jej sporządzenie i opatrzenie datą, nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Wymagałoby to bowiem badania zapisów urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej, co jednak nie zawsze prowadziłoby do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji ze względu na rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 356/08, Lex nr 485055). Trzymiesięczny termin jest terminem w którym - w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku - podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu.

Dodatkowo dla poparcia powyższej argumentacji należy przeanalizować, czy wnioskodawca, który nie otrzymał przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretacja, może powoływać się na ochronę wynikającą z innych niż art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym trzeba zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Stosownie do art. 14 § 2 Ordynacji zwolnienie to obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Powyższy przepis został tak skonstruowany, że respektuje stan wiedzy podatnika (wnioskodawcy), a nie obiektywną cezurę zmiany interpretacji. Wiąże on bowiem okres ochrony podatnika przejawiający się w zwolnieniu podatkowym nie z momentem zmiany czy uchylenia interpretacji, do której podatnik się stosował, lecz z momentem jej doręczenia bądź podatnikowi, bądź organowi podatkowemu.

Wśród sytuacji wyszczególnionych w tym przepisie brak jest wskazania okresu poprzedzającego doręczenie interpretacji, a następującego już po jej wydaniu w warunkach przekroczenia trzymiesięcznego terminu z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Nie ma przepisu, który stanowiłby wprost o sytuacji wnioskodawcy pomiędzy wydaniem interpretacji w terminie, a jej doręczeniem wnioskodawcy po tym terminie.

Również powoływany wcześniej art. 14 m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktujący o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie dotyczy okresu sprzed doręczenia interpretacji podatkowej.

Brak ten w zestawieniu z brzmieniem art. 14 o Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że aby zachować ochronę podatnika i - uwzględniając spójność uregulowań prawnych - wywiązanie się z trzymiesięcznego terminu należy wiązać z doręczeniem interpretacji wnioskodawcy przed jego upływem, a nie z jej sporządzeniem i opatrzeniem datą czy dniem wyekspediowania. Termin, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Po przekroczeniu trzymiesięcznego terminu na doręczenie interpretacji zastosowanie znajduje art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że od podatnika wymaga się dostosowania się do interpretacji, której jeszcze nie zna, bowiem nie jest mu przyznana ochrona skutków jego działań, a ponadto prowadziłoby do pominięcia art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Jego obowiązywanie byłoby zanegowane w przypadkach niedoręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy, mimo jej wydania przed upływem tego okresu. Racjonalny ustawodawca nie mógłby zawrzeć dwóch przepisów formułujących odmienne dyspozycje w tożsamej hipotezie, stąd należy uznać brak odniesienia się do sytuacji prawnej wnioskodawcy po wydaniu interpretacji, a przed jej doręczeniem w sposób inny niż w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej za zabieg celowy.

Powyższą tezę wspiera porównanie prawnej sytuacji podatnika, który zastosował się do interpretacji wiedząc o toczącym się postępowaniu, które może zakończyć się jej zmianą czy też uchyleniem z sytuacją podatnika, który oczekując na interpretację nie otrzymał jej w terminie przewidzianym w art. 14 o Ordynacji podatkowej. Odmienność statusu prawnego tych podatników wynika właśnie z istnienia przepisu stanowiącego o następstwach trzymiesięcznego terminu z art. 14 o Ordynacji podatkowej w postaci "milczącej interpretacji", wyłącznie w przypadku interpretacji wydanej na wniosek. Następstwa takiego nie ma ani przy postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego przedmiotem jest interpretacja, ani w trybie zmiany interpretacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis określający następstwo niewydania interpretacji w terminie znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji niewydania interpretacji na wniosek. Zarówno tego faktu, jak i okoliczności, że w tych przypadkach gdy nie ma on zastosowania ustawodawca wprowadził szczegółowe rozwiązanie chroniące podatnika nie można ignorować przy interpretacji. Byłoby to niezgodne z ogólną zasadą nie pomijania niektórych przepisów przy interpretacji. Zakładając zatem spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi, co pozwala zarówno na uniknięcie wskazywanych wyżej wątpliwości co od daty wydania interpretacji, jak i na respektowanie faktu obowiązywania art. 14 o § 1 tego aktu.

Należy dodatkowo wskazać, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, w przeciwnym bowiem razie w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja" nie stanowi argumentu przeciwnego przepis art. 14 l Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja nie posiada mocy wstecznej w przypadku, gdyby była korzystna dla wnioskodawcy. Przepis ten nie ogranicza zatem ochrony zaufania, a jedynie określa od strony czasowej skutki interpretacji. Jest on konsekwencją zasady, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretacja nie może zatem posłużyć do oceny zdarzeń przeszłych (art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej).

Z tego względu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej).

Wreszcie należy wskazać, że taki kierunek wykładni omawianego przepisu poparty jest również wykładnią autentyczną. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl), podkreślono iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (...) Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Taki gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź - o wejściu w życie - milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta nie byłaby pełna w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem trzymiesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" aprobaty stanowiska wnioskodawcy. Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego musi być wzmocniona tym bardziej, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialno prawne. Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 356/08. (LEX nr 485055).

Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie (przepisy o doręczeniach zawarte w rozdziale 5 działu IV Ordynacji stosuje się tutaj z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 14 h). Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów procesu wydawania aktu prawnego będącego środkiem ujednolicania stosowania prawa podatkowego - interpretacji, a skoro tak to dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu [...]r. interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Natomiast istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty interpretacji obowiązującej na podstawie art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14 o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Uznanie w związku z tym za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł) i wynagrodzenia zastępcy procesowego ([...] zł) oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.