Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

TEZY

Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Bd 710/04 w sprawie ze skargi Haliny i Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 - uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Bd 710/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Halinę i Andrzeja M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia Adrzejowi i Halinie M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 441.471,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w T. podkreślił, że istota zaistniałego sporu sprowadzała się do kwestii prawidłowości ustalenia dla celów podatkowych momentu powstania i wartości przychodu w związku z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego i objęciem w zamian za ten wkład udziałów spółki. Organ wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i przedstawiał się następująco: w dniu 7 listopada 2001 r. małżonkowie M. zakupili od Gminy B.-B. nieruchomość niezabudowaną położoną w L., o powierzchni 5,3 ha za cenę 216.140 zł. Następnie w formie aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2001 r. zawarli wraz z dwoma osobami fizycznymi umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." sp. z o.o. z siedzibą w B. Zgodnie z umową udziały w kapitale zakładowym spółki pokryli w całości wkładami niepieniężnymi w sposób następujący: Halina M. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości 1/2 we współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5.35 ha objęła 1.070 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, o łącznej wartości 535.000 zł, natomiast Andrzej M., w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości 1/2 we współwłasności ww. nieruchomości podobnie objął 1.070 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, o łącznej wartości 535.000 zł. W dniu 12 marca 2002 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego "W." spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców. W związku z ustalonym stanem faktycznym uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo kierując się art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił wysokość osiągniętego przez podatników przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. "W." w kwocie 1.070.000 zł /po 535.000 zł na każdego z małżonków/. Zauważono, że do końca 2000 r. wniesienie aportu w zamian za udziały do spółki z o.o. nie wywoływało skutków podatkowych dla udziałowca, jednakże od 2001 r. do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano pkt 9, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ odwoławczy podniósł, że odesłanie przez ustawodawcę do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy możliwości weryfikacji tak ustalonego przychodu, jednakże przepis ten nie precyzuje żadnych kryteriów oceny. Podobnie też ustalone w przepisach Ksh zasady wnoszenia, wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie zawierają wytycznych co do wyceny aportu. Stąd też przyjęto, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości godziwej, która odpowiada zwykle wartość rynkowej, a wniesiony wkład niepieniężny nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej.

Zauważono, że przepisy Ksh nie wymagały też, aby wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalając przychód z kapitałów pieniężnych prawidłowo przyjął nominalną wartość udziałów ustaloną w umowie spółki i zgłoszoną do rejestru sądowego, nie naruszając przy tym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący niewłaściwego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu objęcia przez podatników udziałów w spółce, tj. z dniem rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2002 r., a nie jak twierdziła strona - w dacie przeniesienia własności nieruchomości w roku 2001.

W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zakwestionowano zasadność uznania za dochód małżonków różnicę pomiędzy ceną nabycia nieruchomości a wartością określoną dla tej nieruchomości jako aportu rzeczowego. Skarżący zarzucili, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z pominięciem postanowień art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ustalanie wysokości przychodów z kapitałów pieniężnych następowało w tym przypadku w taki sam sposób jak ustalanie wysokości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Postanowienia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się "odpowiednio" ponieważ w przypadku aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie z ceną zbycia; w obu jednak przypadkach mamy do czynienia z ekwiwalentnym przeniesieniem własności. Tym samym obligatoryjne było zbadanie czy wartość przedmiotu, którego własność jest przenoszona bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli odbiega, to przychód ten organ określa w wysokości wartości rynkowej.

Zarzucono także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż interwencja organu podatkowego może mieć miejsce wtedy, gdy wniesiony wkład niepieniężny jest wyceniony poniżej wartości rynkowej, ponieważ postanowienia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przypadku nie upoważniają do zajęcia takiego stanowiska. Organ jest zobowiązany zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli zarówno przy jej zawyżeniu, jak i zaniżeniu.

Uzasadniając podjęte stanowisko wojewódzki sąd administracyjny zauważył, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny.

Powołując się w związku z tym na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że istotą rozbieżności w stanowiskach organu i skarżących była kwestia, czy ustalenie podstawy opodatkowania przez organy na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno następować każdorazowo w przypadku braku uzasadnionej przyczyny wystąpienia ceny odbiegającej znacząco od wartości rynkowej /stanowisko skarżących/, czy też tylko wtedy, gdy doszło do zaniżenia ceny poniżej wartości rynkowej, w następstwie czego nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego /stanowisko organów/. Zdaniem sądu stanowisko prezentowane przez organy nie znajdowało uzasadnienia w brzmieniu przepisów, bowiem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest adresowany do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Z jego treści nie sposób było wyprowadzić wniosek, że podmioty te mają możliwość dokonywania weryfikacji wskazanych wartości jedynie w takich sytuacjach, kiedy zachodziłaby obawa zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Istotnym jest także to, że skarżący w trakcie całego postępowania podnosili, że przyjęta w umowie wartość została przez nich omyłkowo zawyżona. W świetle wskazanych przepisów, jak również art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, rzeczą organów prowadzących postępowanie w sprawie było odnieść się do twierdzeń strony i przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe.

Przyjęcie interpretacji organów, że w przypadku zawyżenia wartości przychodu ze źródła wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miał podstaw do weryfikacji wartości w oparciu o zapis art. 17 ust. 2 powodowałoby ustalenie dochodu podatników w nieuzasadnionej wysokości wobec realizacji przez spółkę prawa do dochodzenia na drodze sądowej przeciwko udziałowcom wyrównania wartości wkładów. Wskazano, że ponownie rozstrzygając sprawę organy winny przeprowadzić dowody w celu ustalenia wartości przychodów podatników z tytułu udziałów w spółce. Zauważono jednakże, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje do ustalania wartości przychodów w postaci nominalnej wartości objętych udziałów w spółce stosować przepisy art. 19 odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki wycenianego rodzaju przychodu. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie można w sprawie zastosować ust. 3 tego przepisu albowiem nie sposób uznać, że wartość udziałów w konkretnej spółce może być wyliczona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia, czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zastosowanie natomiast powinien znaleźć ust. 4 art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności brak możliwości uzyskania satysfakcjonujących wyjaśnień ze strony skarżących powinien skutkować rozważeniem powołania biegłego.

Należy ocenić, czy w momencie wnoszenia aportu istniały możliwości i plany udziałowców przeprowadzenia procedury zmiany przeznaczenia gruntu, by uznać czy wartość objętych udziałów była zbyt duża wobec wartości aportu czy jednak adekwatna. Ustalenie tych okoliczności pozwoli na ocenę, czy wartość umowna udziałów bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości, za jaką skarżący nabyli nieruchomość. Ponadto w ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce powstał w dniu zarejestrowania spółki. Sąd wskazał, że nie jest związany zarzutami skargi zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stąd, mimo objęcia skargą jedynie części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oceniono całość orzeczenia.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: /1/ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię mającą bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, a polegającą na nie uwzględnieniu treści tego przepisu w zakresie pojęcia nominalna wartość udziałów; /2/ art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą odpowiednie stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje nakazaniem organowi prowadzenia postępowania dowodowego celem określenia wartości wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów, natomiast pominięcie odpowiedniego zastosowania tego przepisu w zakresie kosztów uzyskania przychodów /zdanie pierwsze art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ tj. zasady, że przychodem z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny /nieruchomość/ jest nominalna wartość tych udziałów, wyrażona w cenie określonej w umowie /tu w umowie spółki/, pomniejszonego o koszty będące wydatkami na nabycie tej nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1. art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału i zawartego w aktach sprawy, poprzez nie uwzględnienie wartości udziałów określonych przez skarżących w umowie spółki, jak i zgłoszonych przez skarżących do rejestru sądowego, jako objętych w całości oraz poprzez uwzględnienie przez sąd wskazanego przez podatników omyłkowego zawyżenia wartości objętych udziałów, a pominięcie okoliczności dotyczących trwania w tej omyłce przez podatników począwszy od 13 grudnia 2001 r. tj. od momentu zawarcia umowy spółki w której podatnicy wskazali wartość objętych udziałów;

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania przez sąd podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przywołania tego przepisu jako podstawy uchylenia z przyczyn proceduralnych zaskarżonej decyzji.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Względnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty zauważono, że sąd wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, zarzucił również naruszenie proceduralne, dotyczące art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej pominął zaś wskazania, co do jakichkolwiek podstaw do wznowienia. Tym samym, zdaniem organu, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania podstaw naruszenia tego przepisu, a także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przywołania tego przepisu jako podstawy uchylenia z przyczyn proceduralnych zaskarżonej decyzji. Zarzucono także, że wojewódzki sąd administracyjny pominął zapis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nominalnej wartości udziałów w spółce. Tymczasem zapis ten ma szczególne znacznie dla zasad przyjmowania wysokości przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Podniesiono, że sąd błędnie wywiódł z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wbrew zapisowi o nominalnej wartości udziałów, że przyjęta w umowie spółki wartość udziałów została przez skarżących omyłkowo zawyżona. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazując na błąd podatników w określaniu wartości objętych udziałów nie wziął zupełnie pod uwagę, że postępowanie toczyło się od drugiej połowy 2003 r. i w ciągu 2004 r., natomiast podatnicy będący wspólnikami spółki, nie zrobili niczego /w sensie formalnym/ w celu naprawienia, tak istotnego z punktu widzenia interesów spółki, błędu istniejącego w dokumentach spółki od grudnia 2001 r. Przerzucanie na organy w tej sytuacji skutków braku działania skarżących było bezpodstawne.

Zarzucono także nieuwzględnienie zasady określonej w zdaniu pierwszym art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą prawidłowość zastosowania tego przepisu dotyczy zasady, że przychodem z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest nominalna wartość tych udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty będące wydatkami na nabycie tej nieruchomości. Podniesiono, że pominięto zebrany materiał i nie uwzględniono istotnych dowodów w sprawie, takich jak umowa spółki z 13 grudnia 2001 r. repertorium A (...), czy oświadczenie skarżących z 20 grudnia 2001 r. o wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego w całości. Wskazano, że istotnym dla osób trzecich jest czy ma się do czynienia z firmą o udziałach w łącznej wysokości dwieście tysięcy złotych czy jednego miliona złotych. Sąd pominął również to, że tak istotne informacje dotyczące spółki wpływają do sądów rejestrowych od wspólników, a w danej sprawie są nimi skarżący. Tym samym ustalenia sądu jako pozostające w sprzeczności z treścią zebranego i uwzględnionego w aktach materiału w sprawie naruszają art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna jak również zasadny jest zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Mimo bowiem poczynionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a istota sporu sprowadza się do prawidłowości dokonanej w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego.

W sprawie bezspornym pozostaje fakt, że dnia 7 listopada 2001 r. Halina i Andrzej M. nabyli od Gminy B.-B. niezabudowaną nieruchomość o pow. 5,35 ha za kwotę 216,140 zł, którą na podstawie umowy o zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego 13 grudnia 2001 r. wnieśli jako aport w celu objęcia udziałów o wartości 535 000 zł każde z nich. Jakkolwiek wniesienie wkładu jest tylko jednym z elementów procedury zakładania spółki kapitałowej, to na tyle istotnym, że wymaga kilka słów komentarza.

Zgodnie z art. 157 par. 1 Ksh umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny /aport/, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów /art. 158 par. 1 Ksh/. Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportami uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej w stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie mniejszy lub większy od określonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą - w razie niewypłacalności spółki - odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zawiązująca spółkę nie jest jednak z tych powodów nieważna, wobec czego tak wniesione wkłady z chwilą zarejestrowania spółki, stają się składnikiem majątku powstałej osoby prawnej /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r., III CZP 23/93 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 172/.

Niewątpliwie powyżej przywołane regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość /podkreślenie NSA/ należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną /por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, str. 388/.

Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Na wątpliwości związane ze stosowaniem omawianych przepisów zwrócił także uwagę sąd pierwszej instancji skoro przyjął, że nie ma przepisów ustalających, że wartość wkładu niepieniężnego ma być wyceniona na równi z wartością rynkową aportu. Zdaniem Sądu nieruchomość /wkład niepieniężny/ może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowym nie występuje. Przyjęcie jednak wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji powodowały w istocie, że jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponieważ zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2004 r. (...) nie naruszyła prawa, a jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych przez ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.