Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 uts. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 29875 ( dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił A s.c. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatnik), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2014 r. w wysokości 158.317 zł, maj 2014 r. w wysokości 431.059 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 141.641 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 584.924 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 278.937 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 380.645 zł.

Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (dalej także: Dostawca) z tytułu dostaw folii. W ocenie organu I instancji, Spółka realizując powyższe transakcje uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czyli w tzw. karuzeli podatkowej. Udział Spółki w tym oszustwie wynikał z niedochowania należytej staranności. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz., 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią, Spółka brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wprowadzenie do obrotu folii niewiadomego pochodzenia i wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu organ wskazał na kolejne podmioty biorące udział w obrocie folią: C - D Sp. z o.o. – E Sp. z o.o. – B Sp. z o.o. – A s.c. Mimo uczestniczenia "w obrocie" towarem pośredników (D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., które były znikającymi podatnikami) towar ten faktycznie trafiał bezpośrednio ze składu celnego w porcie do różnych magazynów wykorzystywanych m.in. przez spółkę B, a następnie był sprzedawany i transportowany m.in. do magazynu A s.c., bądź też bezpośrednio ze składu celnego był transportowany do magazyny spółki A s.c. Faktyczny przebieg transakcji był zatem inny niż wynikający z obiegu fakturowego.

W toku postępowania przeprowadzonego w B stwierdzono, że spółka ta nie posiadała w kontrolowanym okresie siedziby, majątku, zaplecza technicznego ani pracowników. Spółka nigdy nie dysponowała środkami finansowymi do opłacenia choćby jednej transakcji, zapłaty na rzecz sprzedawcy realizowano nie wcześniej niż po otrzymaniu zapłaty od nabywców. Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7K za okresy rozliczeniowe: I i II kw. 2014r., za okres od lipca do września 2014r., w których pomimo wykazania wielomilionowych obrotów nie wystąpiło ani razu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2014r. CIT-8 spółka B wykazała stratę. Spółka B Sp. z o.o. została utworzona przez J.P. (pełniącą funkcję prezesa zarządu) obywatelkę Łotwy. W wydanej wobec ww. spółki decyzji wskazano ponadto, iż na jej rachunku stwierdzono wypłaty środków finansowych na rzecz D Sp. z o.o., przy czym nie stwierdzono żadnych dowodów na nabycie od ww. spółki towarów lub usług.

Spółka E nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a kontakt z osobami, które zgodnie z danymi wynikającymi z KRS powinny reprezentować spółkę jest niemożliwy. Nie udało się dotrzeć do żadnej dokumentacji finansowo - księgowej spółki i nie udało się ustalić czy taką dokumentację spółka prowadziła. Celem tej spółki było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które następnie poprzez transakcje pomiędzy buforem i brokerem w ramach karuzeli podatkowej doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. Jedynym przejawem prowadzenia działalności przez E były operacje finansowe dokonywane na posiadanych rachunkach bankowych. Z historii obrotów na tych rachunkach wynika, że spółka nie posiadała własnych środków pieniężnych. Wszelkie środki finansowe jakie wpływały na jej rachunki bankowe pochodziły od odbiorcy faktur, tj. B Sp. z o.o. i były najczęściej w tym samym dniu przelewane na rachunek bankowy podmiotu D Sp. z o.o. Jednak nie ustalono z jakiego tytułu E Sp. z o.o. dokonywała przelewów bankowych na rzecz D Sp. z o.o., gdyż obie te spółki nie udzieliły żadnych odpowiedzi na kierowane do nich zapytania, jak również nie przedstawiły żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania te mogą wskazywać, iż środki finansowe jakie spółka otrzymała za sprzedaną folię zostały przelane ostatecznie na rzecz faktycznych beneficjentów oszukańczego procederu mających kontrolę nad rachunkiem bankowym założonym na D Sp. z o.o.

W wydanych dla E sp. z o.o. i B sp. z o.o. decyzjach wyjaśniono ponadto, iż na podstawie ustalonych w toku postępowania niektórych numerów kontenerów, w których ww. folia została przetransportowana, ustalono, że została ona zakupiona od podmiotów mających siedziby w krajach Bliskiego Wschodu i wprowadzona została na teren Polski z wykorzystaniem spółki D. Towar ten transportowany był do Europy drogą morską, następnie dokonywano jego odprawy celnej w Niemczech (lub Holandii) za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego w tym kraju. Towary te zostały dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Zastosowanie tej procedury umożliwiło przywóz towarów spoza Unii Europejskiej na jej terytorium z zastosowaniem zwolnienia z zapłaty VAT w momencie odprawy celnej, a następnie dostarczenie tego towaru do innego kraju członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ani D Sp. z o.o. ani E Sp. z o.o. nie odprowadziły należnego podatku VAT od ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Całość ustaleń odnośnie funkcjonowania spółki E jednoznacznie wskazuje, że był to podmiot fikcyjny, tzw. znikający podatnik zarejestrowany wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu towaru - folii niewiadomego pochodzenia i stworzenia fikcyjnej dokumentacji sprzedaży, dającej prawo do odliczenia podatku VAT nabywcy tego towaru, tj. B Sp. z o.o. oraz późniejszym odbiorcom m.in. A, przy jednoczesnym nieuiszczaniu należnego podatku VAT od tej sprzedaży. Spółka B uczestniczyła w ww. transakcjach pełniąc funkcję bufora. Skrupulatnie wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, a głównym celem spółki było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie przedstawionego wyżej procederu.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słuszne jest stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W złożonym odwołaniu Strona nie kwestionuje ustaleń w zakresie działań podejmowanych przez osoby trzecie przy użyciu wskazanych w decyzji spółek oraz osób, których celem mogło być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Natomiast sprzeciwia się twierdzeniom organu, że w transakcjach z Dostawcą A s.c. działała rzekomo jako świadomy uczestnik oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do stwierdzenia, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Na jej świadomy udział w karuzeli podatkowej związanej z wyłącznie fakturowym obrotem folią stretch wskazują okoliczności związane z postępowaniem przy zawieraniu transakcji. Przedsiębiorca oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wskazują natomiast, iż głównym celem podmiotów występujących w kwestionowanych transakcjach nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu w celu niezapłacenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Szereg okoliczności związanych z transakcjami oraz z kontaktami z kontrahentem wskazuje, iż O.G. wspólnik spółki cywilnej A mógł wiedzieć, że towar nie pochodzi ze źródeł opisanych w fakturach VAT. W treści dokumentów związanych z transakcjami tj. faktur VAT, dowodów zapłaty, zleceń wydania towaru, istnieją zapisy, które wskazują na udział oprócz B Sp. z o.o. również F Sp. z o.o., czego Strona nie zweryfikowała. Zmiany nazw przy zapisach na zleceniach wydania towaru winny były wzbudzić wątpliwości Strony i sprawdzenie kontrahenta, chociażby poprzez jedną wizytę w siedzibie wystawcy faktur, co dawałoby niewątpliwie Stronie wiedzę o kontrahencie. Opieranie się tylko na zaufaniu co do innych podmiotów nie dowodzi staranności podatnika.

Na przelewie zapłaty na rzecz spółki B z dnia 06.06.2014r., stwierdzono zapis o treści: "proszę o przesłanie powrotne nadpłaty z drugiego konta". Zapis ten dotyczył zwrotu środków z konta spółki F, na które błędnie dokonano przelewu tytułem zapłat za faktury nr [...] wystawione przez B. Wskazano jednocześnie, iż ww. spółki obsługiwał jeden przedstawiciel handlowy, dlatego użyto sformułowania "drugie konto".

Na zleceniu wydania towaru na rzecz spółki A z dnia 28.04.2014r. jako zlecający wydanie towaru widnieje spółka B, natomiast w miejscu firmy wydającej towar widnieje pieczątka spółki F Sp. z o.o.

Ponadto w decyzji wydanej dla B Sp. z o.o. na str. 119 wskazano, iż z relacji świadków wynika, że nowi nabywcy folii poszukując jej dostawców natrafiali na stronę internetową spółki D. Zamówienia na folię były kierowane więc przez te podmioty do tej spółki, ale na fakturach jakie otrzymywali z tytułu zakupu jako jej sprzedawca widniała spółka B. Identycznie, gdy firmy otrzymywały oferty w sprawie możliwości nabycia folii jako proponujący jej sprzedaż występowała spółka D lub F, tymczasem po zakupie folii fakturę wystawiała spółka B.

Przedstawiciele A nigdy nie pytali skąd pochodzi folia sprzedawana na rzecz tej spółki.

Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, iż A s.c. stanowiła podmiot, który miał zapewniać spółce B odbiór dużych ilości folii w szybkich terminach po otrzymanej dostawie a dodatkowo wielokrotnie następowała z niemal natychmiastową płatnością. Uzyskiwała z tego tytułu niższą cenę niż cena rynkowa. Jednakże cena ta nie była na tyle niska, by wzbudzać podejrzenia osób postronnych niewtajemniczonych w transakcje. Natomiast osoby działające w ramach m.in. spółki B uzyskiwały nieuzasadnione dochody z tytułu sprzedaży folii, od której nie odprowadzono podatku należnego przy jej sprowadzeniu na teren Polski. Znamienne dla dokonania oceny świadomego udziału strony w transakcjach są zeznania pracujących w spółkach związanych z J. P osób, które wskazują, iż jeśli chodzi o kontakty ze spółką A odbywały się one bez ich udziału - tym osobiście zajmowała się Pani P. Dodatkowo w zeznaniach tych wskazują również, że priorytetowo traktowana była spółka G, która realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W ocenie organu należy uznać za nietypową, nieprawdopodobną dla realnego obrotu gospodarczego szybkość transakcji. Tego samego dnia spółka kierowała pytanie o możliwość nabycia towaru. Po krótkim czasie już otrzymywała odpowiedź mailowo, że jest towar w określonych cenach. Nie jest prawdopodobne w warunkach realnego obrotu gospodarczego, aby w tak krótkim czasie Strona zdążyła ustalić, że będzie w stanie nabyć towar od takiego dostawcy, który zagwarantuje bardzo niską cenę, na tyle niską, żeby strona miał jeszcze możliwość uwzględnienia marży obejmującej koszty i zarobek. Racjonalna staje się teza, że jedynym wytłumaczeniem tak szybkiego przebiegu transakcji, na takich warunkach (cena), jest istnienie zorganizowanego łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób. Ta okoliczność - szybkość transakcji - również była sygnałem dla podatnika do sprawdzenia kontrahenta.

Zdaniem organu, w praktyce (w przypadku nieuczciwego zachowania podmiotów gospodarczych) niejednokrotnie zapłata za pośrednictwem banku ma na celu uprawdopodobnienie transakcji opisanych na fakturach. W tym kontekście wskazano, że praktyką przedsiębiorców jest stosowanie odroczonego terminu płatności za faktury nawet do 14 dni, natomiast dokonywanie płatności na rachunek przed rozładunkiem uznać należy za działania nietypowe.

Ponadto spółka A nie podjęła jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia, gdzie tak naprawdę mieści się siedziba ww. podmiotu. Nikt ze spółki A nie był pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B, a przecież najłatwiejszym sposobem sprawdzenia wiarygodności spółki jest właśnie wizyta w jej siedzibie rejestracyjnej. Uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przy czym dokumenty rejestrowe nie stanowią jedynego elementu, który przy dokonywaniu transakcji na tak znaczne kwoty jak wynikające z przedmiotowych transakcji winny przedsiębiorcy wystarczyć, aby dokonać oceny transakcji.

Pełnomocnik podnosi, że podatnik badał czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., i zaznacza, że już w maju 2014r. uzyskał potwierdzenie, że numer VAT jest aktywny z unijnego systemu potwierdzenia numeru VAT. Nie można dać wiary, iż przedstawicielom spółki A wystarczyło zapewnienie ze strony kontrahenta o rzetelności jego funkcjonowania, czy o legalnym źródle pochodzenia towaru, mając na uwadze doświadczenie i wiedzę Strony o branży, która powinna podpowiedzieć, że samo spełnienie wymogów formalnych - rejestracyjnych - jest niewystarczające dla oceny wiarygodności kontrahenta. Ta weryfikacja może dotyczyć jedynie "zdolności wystawienia formalnie poprawnych faktur", tzn. czy sama faktura ze względu na wystawcę będzie budzić jakiekolwiek podejrzenia, tymczasem nie o taką wiarygodność oraz akty staranności podatnika chodzi. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Strona, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może odstąpić od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Odmawiając uwzględnienia argumentacji strony, organ odwoławczy podniósł, że okoliczności transakcji bezwzględnie wskazują na jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a także w związku z art. 5 ust. 6, ust. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego:

mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stosowania ograniczeń w odliczeniu, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia folii od B Sp. z o.o. (dalej: "Dostawca") w drodze czynności opodatkowanej nie może być w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości związane ze spornymi fakturami były wynikiem działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że Podatnik nie uczestniczył świadomie w procederze wprowadzania do obrotu folii niewiadomego pochodzenia, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, albowiem Podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych Dostawcy (karty 355-356; Tom II), poprzez sprawdzenie w unijnym systemie VIES aktywności numeru VAT nadanego Dostawcy przez organ podatkowy(karta 354; Tom II), a także poprzez wystąpienie do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie, że Dostawca jest zarejestrowanym i czynnymi podatnikami VAT, a także poprzez uzyskanie od organu podatkowego takiego potwierdzenia (karta 353; Tom II);

w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to organy podatkowe, a konkretnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w odniesieniu do B Sp. z o.o., oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w odniesieniu do E Sp. z o.o., nie dopełniły obowiązków określonych w art. 5 ust. 6, ust. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) w zakresie kontroli podatkowej oraz prowadzenia dochodzeń w sprawie przestępstw skarbowych, przez kilka lat nie podjęły żadnych działań, a nawet wystawiały Dostawcy zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.(karta 353; Tom II), przez swoje zaniechania dopuściły do tego, że w unijnym systemie potwierdzenia numeru VAT (VIES) dla Dostawcy numer VAT był wykazywany jako aktywny (karta 354; Tom II), mimo, że w składanych deklaracjach w zakresie VAT obie te Spółki wykazywały wielomilionowe obroty, a mimo to nie wystąpiło w tych Spółkach ani razu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, a zawsze tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; natomiast w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym obie te Spółki wykazywały straty; rezultatem zaniechania organów podatkowych było uzyskanie przez Podatnika urzędowej informacje o Dostawcy, która nie odpowiadała rzeczywistości;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek błędnej oceny dowodów, tj. przyjęcie przez Dyrektora IAS, wbrew zebranym dowodom, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Podatnik świadomie uczestniczył, lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, mających stanowić podstawę prawa do odliczenia, które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to organy podatkowe, a konkretnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w odniesieniu do B Sp. z o.o. oraz Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego [...]w odniesieniu do E Sp. z o.o, nie dopełniły obowiązków określonych w art. 5 ust. 6, ust. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) w zakresie kontroli podatkowej oraz prowadzenia dochodzeń w sprawie przestępstw skarbowych, przez kilka lat nie podjęły żadnych działań, a nawet wystawiały Dostawcy zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., przez swoje zaniechania doprowadziły do tego, że w unijnym systemie potwierdzenia numeru VAT (VIES) dla Dostawcy numer VAT był wykazywany jako aktywny, mimo że w składanych deklaracjach w zakresie VAT obie te Spółki wykazywały wielomilionowe obroty, a mimo to nie wystąpiło w tych Spółkach ani razu zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, a zawsze tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; natomiast w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym obie te Spółki wykazywały straty; rezultatem zaniechania organów podatkowych było uzyskanie Przez Podatnika urzędowej informacje o Dostawcy, która nie odpowiadała rzeczywistości;

art. 122, art. 127, art. 210, art. 220 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora IAS do zarzutu odwołania w przedmiocie niedopełnienia obowiązków przez organy podatkowe (wskazane w pkt. I 3 oraz pkt. II 2 powyżej), co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; Podatnika pozbawiono prawa do rozpatrzenia przez organ II instancji zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji, a także uniemożliwia Podatnikowi weryfikacje zasadności wydanych decyzji przez organy obu instancji i zawartego w nich rozstrzygnięcia;

art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 O.p., w związku z art. 229 i art. 235 O.p., poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania, żeby wszelkimi środkami uzasadnić pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, przejawiające się w szczególności w:

przyjęciu jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia fałszywego założenia, że dostawa towaru pomiędzy Dostawcą a Podatnikiem "nie miałaby miejsca bez wcześniejszej płatności była zatem transakcją bez ryzyka dla dostawcy, brak było podstaw do ubezpieczania dodatkowo jeszcze takich transakcji"; pod czas gdy jest to nieprawda, Podatnik płacił Dostawcy za towar zawsze przelewem, zawsze po dostawach i to kilka dni;

bezpodstawnym odrzuceniu dowodu załączonego do odwołania tj. wiadomości email z dnia 26.04.2013 r. i odpowiedzi z dnia 30.04.2013 r. (karta 1201 tom VI), oraz fałszywym oskarżaniu Podatnika, że w postępowaniu podatkowym posługuje się podrobionymi dowodami;

przyjęciu, iż Podatnik, w celu uwiarygodnienia przestępczych działań, przy każdej dostawie, rozliczał się Dostawcą za pośrednictwem rachunku bankowego, nawet wówczas gdy wartość transakcji była niższa niż 15 tyś. euro; podczas gdy taki stan rzeczy ewidentnie świadczy na korzyść Podatnika;

stawianiu oderwanego od realiów obrotu gospodarczego zarzutu, że "winna była wzbudzić wątpliwości Strony co do charakteru transakcji" okoliczność, iż przywożony z zagranicy towar miał naklejki, które były usuwane przez pracowników magazynu Dostawcy; w sytuacji gdy zarzut ten nie ma oparcia w praktyce handlu folią sprowadzaną z zagranicy do Polski;

stawianiu tezy oderwanej od zebranego materiału dowodowego, że nierealne jest aby Dostawca "krótkim czasie była w stanie zorganizować towar w takiej ilości i w takiej cenie, zapakować go i przesłać (przewieźć) do odbiorcy", w sytuacji gdy z wiadomości email z dnia 26.04.2013 r. i odpowiedzi z dnia 30.04.2013 r. oraz z zeznań świadków przesłuchanych na etapie postępowania odwoławczego wynika, że Dostawca drogą morską w kontenerach w dużych ilościach sprowadzał folię z Bliskiego Wschodu, którą, po odprawie celnej w porcie [...], przechowywał w magazynach położonych blisko siedziby Podatnika tj. w [...];

stawianiu tezy oderwanej od zebranego materiału dowodowego, że cena folii od Dostawcy dla Podatnika, była znacznie niższa od ceny rynkowej, albowiem "koszty transportu w większości dostaw (poza sytuacjami, gdy kierowca A odbierał towar) ponosił dostawca, bez przeniesienia ich ciężaru na nabywcę" w sytuacji, gdy z zebranego materiału wynika, że ponoszenie kosztów transportu przez Dostawcę odpowiadało realiom rynkowym, taka sytuacja miała również miejsce przy zakupach przez Podatnika od innych dostawców;

manipulowaniu faktami, żeby uzasadnić twierdzenie, że "Argument (....), iż cena była niższa ze względu na szybkie płatności za wystawione faktury nie znajduje potwierdzenia. Z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji na podstawie faktur VAT i wyciągów bankowych zawierających przelewy za transakcje wynika, iż zdarzało się, że płatność następowała z dużym opóźnieniem np. data faktury- 24.04, zapłata- 13.05., data faktury- 20.05, zapłata- 06.06, data faktury- 04.08, zapłata- 06.09). Podatnik nie wskazywał aby płatność powiększona była o odsetki od nieterminowych wpłat za faktury" - w sytuacji gdy zestawienie organu I instancji na str. 8-11 jego decyzji zawiera sto dwadzieścia dziewięć pozycji, natomiast Dyrektor IAS podaje przykłady tylko trzech pozycji;

manipulowaniu faktami, żeby uzasadnić twierdzenie o rzekomo znacznych korzyściach Podatnika z tego tytułu, że ceny u Dostawcy były ok. 5% niższe od ceny innych dostawców: "Tut. organ zwraca uwagę, iż od wartości obrotów w kontrolowanym okresie 04-09/2014r. kwota 5% stanowiła łącznie 500 tys. zł (5% * wartość brutto ok.10mln zł = 500tys zł)." w sytuacji, gdy dla wyliczenia korzyści Podatnika z tytułu zakupu nieco tańszego towaru od Dostawcy, należy robić w odniesieniu do kwoty netto łącznej wartości dostaw od Dostawcy (8.290.412,22 zł) nie brutto ponad 10 mln zł jak to uczynił Dyrektor IAS;

i) przyjęciu, że z rozmowy w formie sms z dnia 13.05.2015 r. - cytowanej przez pełnomocnika Podatnika w piśmie z dnia 02.08.2018 r. - nie można uznać za mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanych transakcji; podczas gdy z tej rozmowy jednoznacznie wynika, że P.B., zeznając jako osoba podejrzana w postępowaniu karnym, kłamał mówiąc, że na przełomie 2014 i 2015 r. Pan O.G. w rozmowie z nim podejrzewał, że firmy powiązane z J. P oszukują na podatku VAT; w tym czasie Pan G. nie miał podstaw do podejrzeń, albowiem w cytowanej rozmowie sms z marca 2015 r., P.B. zapewniał Pan G., że wszelkie zarzuty wobec firm J. P. są bezpodstawne, a kontrole podatkowe są wyłącznie skutkiem fałszywych oskarżeń ze strony "oszusta", którym według P.B. jest firma G;

j) przyjęciu, że wątpliwości Podatnika winny wzbudzić okoliczności związane z nabyciem towarów, tj. że na niektórych zleceniach wydania towaru jest nazwa innej spółki niż Dostawca tj. F Sp. z o.o.; podczas, gdy w tej sytuacji nie było nic podejrzanego;

k) przyjęciu, że podejrzane było błędne przelanie przez Podatnika na konto F sp. z o.o. zapłaty za trzy faktury wystawione przez B sp. z o.o.; podczas gdy w tym zdarzeniu nie ma nic podejrzanego; Podatnik poprosił o zwrot nadpłaty, która została zwrócona tak jak ma to miejsce przy takich pomyłkach;

I) przyjęciu, że podejrzane powinno być dla Podatnika, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez Dostawcę dla Podatnika jako siedziba Dostawcy "widnieje adres: [...] tymczasem na przedłożonych przez Stronę dokumentach rejestracyjnych widnieje adres [...]" (str. 40 decyzji Dyrektora IAS); podczas gdy w tej sytuacji nie było nic podejrzanego;

m) stawianiu oderwanego od realiów obrotu gospodarczego zarzutu, że Podatnik nie dołożył należytej staranności, albowiem nie był w siedzibie Dostawcy w W.;

n) negowaniu znaczenia zeznań świadków (M. M., A.C., R. B., D. S., D. K., K. B.) dla oceny należytej staranności Podatnika w transakcjach z Dostawcą, a jednocześnie powoływanie się przez Dyrektora IAS na zeznania tych samych świadków dla uzasadnienia swojej tezy, że Podatnik rzekomo nie dochował staranności w transakcjach z Dostawcą, a nawet, że świadomie uczestniczył w przestępczych działaniach;

o) powoływaniu się przez Dyrektora IAS na zeznania osób pracujących w spółkach związanych z J. P, które mają świadczyć, że rzekomo kontakty Dostawcy z Podatnikiem odbywały się bez ich udziału - tym osobiście (wyłącznie) zajmowała się Pani P; taki zarzut jest nieprawdziwy i jest nie do przyjęcia; organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia - z udziałem Podatnika - dowodu z przesłuchania osób pracujących w spółkach związanych z J. P;

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p., w związku z art. 121, art. 123 § 1, art.124 O.p., a także w związku z art. 229 i art. 235 O.p., poprzez odmowę:

a) przesłuchania z udziałem pełnomocnika Podatnika, świadków, którzy pracowali u Dostawcy lub dla Dostawcy (K. W., K. W., P. B., A. B., B.J., T. Ł., K. C., V. .R I. Ł.i; wnioski Podatnika z dnia 4 maja 2017 r. oraz z dnia 2 sierpnia 2018 r.), w sytuacji gdy protokoły przesłuchań tych świadków w ramach innego postępowania zostały włączone do akt postępowania dotyczącego Podatnika, natomiast przedmiotem przesłuchań tych świadków nie były okoliczności konkretnych transakcji pomiędzy Podatnikiem a Dostawcą kwestionowanymi przez organy obu instancji, a jedynie ogólne informacje na temat funkcjonowania firm powiązanych z J.P, a także w sytuacji gdy sześciu innych świadków przesłuchanych na etapie postępowania odwoławczego, stwierdziło, że współpraca z Dostawcą przebiegała normalnie, nie było okoliczności wzbudzających podejrzenia, a osoby pracujące dla Dostawcy, nie ostrzegały Podatnika oraz innych kontrahentów Dostawcy, że Dostawca oszukuje na podatku VAT, a także w sytuacji gdy Podatnik chce wykazać, że część świadków, którzy pracowali u Dostawcy, zeznała nieprawdę; skutkiem odmowy Dyrektora IAS jest pozbawienie Podatnika możliwości obrony tj. podważenia nieprawdziwych zeznań świadków;

wystąpienia przez Dyrektora IAS z żądaniem do Towarzystwa Ubezpieczeń [...]S.A., o przekazanie informacji o umowach z 2014 r. ubezpieczenia transakcji pomiędzy Dostawcą a Podatnikiem oraz o pozostałych umowach z 2014 r. ubezpieczenia transakcji pomiędzy Dostawcą a innymi odbiorcami niż Podatnik, a także odmowę przesłuchania pracowników Towarzystwa Ubezpieczeniowego na okoliczność ubezpieczenia transakcji z udziałem Dostawcy;

przesłuchania w charakterze strony Pana O.G., na okoliczność korespondencji sms z P.B. z dnia 13 marca 2015 r.; odmowę zwrócenia się do Prokuratury Regionalnej [...], o udzielenie informacji, czy z materiałów śledztwa wynika, że występujący w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym P.B. używał telefonu komórkowego o numerze [...]; odmowę zwrócenia się do operatora sieci komórkowej o informacje, do kogo należał numer telefonu [...];

w rezultacie uniemożliwiono Podatnikowi wykazanie, że nie uczestniczył świadomie w transakcjach, które wiązały się z przestępstwem, oraz że dołożył należytej staranności w ocenie rzetelności Dostawy, a tym samym nie można Podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 235 O.p. - poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, w tym ustaleń faktycznych i ich oceny zawartej w uzasadnieniu decyzji, która wyraża się w tym, że dla uzasadnienia pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku,

a) Dyrektor IAS z jednej strony twierdzi, że "W niniejszej sprawie, (...), jak dowiedziono Strona nie wykazała się należyto starannością", {str. 11 decyzji Dyrektora IAS), z drugiej strony twierdzi, że Podatnik świadomie uczestniczył w tzw., "karuzeli podatkowej", albowiem "na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej związanej z wyłącznie fakturowym obrotem folią stretch wskazują okoliczności związane z postępowaniem podatnika przy zawieraniu transakcji",

b) Dyrektor IAS z jednej strony twierdzi, że Podatnik (spółka) "nabywała i dokonywała dostawy towaru, którego istnienia i faktycznego przemieszczania do jej magazynu i następnie do jej odbiorców nie kwestionowano", z drugiej strony twierdzi, że "słuszne jest stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych",

c) Dyrektor IAS z jednej strony stawia Podatnikowi zarzut, że "z zestawienia (...) na podstawie faktur VAT i wyciągów bankowych zawierających przelewy za transakcje wynika, iż zdarzało się, że płatność następowała z dużym opóźnieniem np. data faktury- 24.04, zapłata- 13.05., data faktury-20.05, zapłata- 06.06, data faktury- 04.08, zapłata- 06.09). Podatnik nie wskazywał aby płatność powiększona była o odsetki od nieterminowych wpłat za faktury.", z drugiej strony stawia Podatnikowi zarzut, że "dostawa towaru nie miałaby miejsca bez wcześniejszej płatności była zatem transakcją bez ryzyka dla dostawcy, brak było podstaw do ubezpieczania dodatkowo jeszcze takich transakcji",

w rezultacie Podatnik nie wie, jakie jest stanowisko Dyrektora IAS w sprawie kwalifikacji jego transakcji z Dostawcą, czym naruszono prawo Podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym; podkreślić należy, że warianty stanowiska Dyrektora IAS wykluczają się wzajemnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.).

Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12,, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zatem w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar był przedmiotem dostawy do spółki, lecz z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Jak wyjaśniono to już powyżej, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci folii działała z należytą starannością.

Analizując argumentację organu w tej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z decyzji nie wynika jednoznacznie, czy zdaniem organu Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Z jednej strony organ stwierdza, cyt. "przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż Spółka była świadomym uczestnikiem tego łańcucha transakcji i czerpała z tego tytułu zyski w postaci pewności niższych cen nabycia towarów niż ceny rynkowe oferowane w danym momencie dokonywania transakcji, a także pewności dostaw mimo braku stałej umowy o współpracy. O powyższym niewątpliwie Strona miała wiedzę i świadomość." (str. 40 akapit drugi); "na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej związanej z wyłącznie fakturowym obrotem folią stretch wskazują okoliczności związane z postępowaniem podatnika przy zawieraniu transakcji" (str. 32). Z drugiej jednak strony organ wskazuje, że cyt. "Podatnik nie wykazał się należytą starannością, która mogłaby zwolnić go z odpowiedzialności za przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur." (str. 32); "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do stwierdzenia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta" (str. 32).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ rozróżnia oba stany faktyczne, wskazując np. że "oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.". Różnica pomiędzy obiema sytuacjami powoduje inny stopień trudności w ustaleniu dobrej wiary podatnika, który takie faktury zaewidencjonował w swoim rozliczeniu. Należałoby więc postulować większą precyzję wypowiedzi i zajmowanie jednoznacznego stanowiska w kwestii oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, jak bowiem słusznie podnosi strona w skardze, niejednoznaczność stanowiska organu w sprawie kwalifikacji kwestionowanych transakcji, utrudnia stronie podjęcie obrony.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie powodem, dla którego zaskarżona decyzja nie może się ostać, nie jest opisana wyżej niekonsekwencja w ocenie ustaleń faktycznych odnoszących się do tzw. dobrej wiary Podatnika, ale stwierdzenie, że organ nie wykazał, aby Podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym bardziej, że brał świadomy udział w oszustwie w dziedzinie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji organy nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

Po pierwsze wskazać należy, że Skarżąca badała czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Uzyskała od właściwego dla Dostawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie wydane w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., świadczące, że Dostawca jest aktywnym podatnikiem VAT. Z unijnego systemu potwierdzenia numeru VAT (VIES) Podatnik otrzymał informacje, że numer VAT Dostawcy jest aktywny. Podatnik był w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Dostawcy - zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE (karty 353 - 356;Tom II).

W ocenie Sądu, fakt zwrócenia się przez Podatnika o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestrację kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz uzyskanie informacji z unijnego systemu potwierdzenia numeru VAT (VIES), podważa stawiany stronie zarzut, iż nie dopełniła należytej staranności i przezorności przy badaniu kontrahenta.

Co więcej, z zebranego materiału wynika, iż osoby reprezentujące Dostawcę były Skarżącej znane, współpracowała z nimi przy innych transakcjach w przeszłości, a te inne transakcje były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach Skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach związanych z tymi innymi transakcjami. Nie są to okoliczności bez znaczenia. Zgodzić się należy ze Stroną, że wcześniejsze bezproblemowe transakcje z udziałem osób reprezentujących Dostawcę oraz brak informacji od organów podatkowych o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w związku ze skontrolowaniem przez organy podatkowe wcześniejszych transakcji ze spółkami, w których pracowały osoby reprezentujące Dostawcę, mogły upewnić ją o legalności zawieranych transakcji. Nie wystąpiła zatem sytuacja, jaka często ma miejsce w stanach faktycznych, w których stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że do podatnika zgłasza się nieznany kontrahent i oferuje towar "za pół ceny za gotówkę".

Dodać należy, że należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej. Organ wprawdzie okoliczność tę bagatelizuje stwierdzając, że w praktyce zdarza się, że nieuczciwe podmioty gospodarcze realizują w ten sposób płatności w celu uprawdopodobnienia transakcji opisanych na fakturach, nie wykazał jednak, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

O braku dobrej wiary nie świadczą również argumenty organów podatkowych o szybkości realizowanych dostaw oraz niższej niż rynkowa cenie. Materiał dowodowy zebrany przez organy może świadczyć o nielegalności działalności spółki B w zakresie podatku od towarów i usług, ale nie o braku dobrej wiary po stronie Spółki. Tym bardziej, że organy co do zasady nie zakwestionowały nabycia przez Skarżącą towaru wynikającego ze spornych faktur, lecz stwierdziły, że towar ten jest nieznanego pochodzenia i przy jego sprzedaży uzyskano nielegalne korzyści kosztem budżetu państwa.

Należy zauważyć, że organ stawiając tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazuje, że w jego wyniku odniosła ona "zyski w postaci pewności niższych cen nabycia towarów niż ceny rynkowe oferowane w danym momencie dokonywania transakcji, a także pewności dostaw mimo braku stałej umowy o współpracy" (str. 40). Trudno jednak zgodzić się z organem, że tego rodzaju korzyści – niższa cena towaru i pewność dostaw – świadczą o świadomym udziale podmiotu w tzw. karuzeli podatkowej, tym bardziej, że jak sam organ wskazał, w zamian za niższą cenę, Skarżąca dokonywała szybkiej płatności (przy czym jednocześnie organ uznał, że "cena ta nie była na tyle niska, by wzbudzać podejrzenia osób postronnych niewtajemniczonych w transakcje" – str. 38). Podane warunki transakcji nie wzbudzają wątpliwości z punktu widzenia zgodności z realiami rynkowymi. Podnoszona zatem okoliczność, że towar nabywany był w cenie o 5% niższej niż rynkowa, nie stanowi żadnej okoliczności, która dawałaby podatnikowi podstawę do kwestionowania rzetelności kontrahenta, który dysponując jego dokumentami firmowymi, potwierdzonymi co do prawdziwości przez organy podatkowe, otrzymując od niego towar i mając z nim kontakt (co najmniej telefoniczny) kupuje towar po atrakcyjnych cenach, co do których organy nie wykazały, aby miały one charakter rażąco niski w porównaniu z cenami innych kontrahentów.

Także pozostałe przytoczone przez organ argumenty nie przekonują do postawionej przez niego tezy o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. Przykładowo, okoliczność, że pracownicy magazynu Dostawcy usuwali naklejki, nie musi sama w sobie budzić wątpliwości co do charakteru transakcji. Po pierwsze, organ nie wykazał, jaki wpływ na świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej miałaby informacja o producencie folii, po drugie, ukrywanie tego rodzaju informacji przez sprzedającego towar jest co do zasady zgodne z regułami rynkowymi, zapobiegając sytuacji, w której polski odbiorca mógłby kupić towar bezpośrednio od zagranicznego producenta. Podobnie, organ zarzucając Skarżącej, że nie złożyła choćby jednej wizyty w siedzibie wystawcy faktur, nie wskazuje, w jaki sposób miałoby to wpłynąć na świadomość strony co do zamiarów jej kontrahenta uzyskania nienależnych korzyści w dziedzinie podatku VAT, w sytuacji, gdy dostawy towarów były rzeczywiście realizowane.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że wymaganie przez organ od Skarżącej ustalania źródeł pochodzenia nabywanego towaru a nawet badania źródeł finansowania działalności kontrahenta, przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności. Dla wykazania niedołożenia przez Stronę należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej Strona nie mogła ustalić. Co więcej, stwierdzenie tych nieprawidłowości wymagało od organów przeprowadzenia szczegółowego i długotrwałego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu przysługującego mu prawa do uzyskiwania informacji od osób trzecich. Podatnik takich możliwości nie miał. Skarżąca nie wiedziała i nie musiała wiedzieć, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ustalenia, czy wszyscy poprzedni dostawcy zapłacili należny podatek.

Organ podnosi, że na zleceniach wydania towaru występowały jednocześnie dwie firmy B i F. Analizując zgromadzone w aktach dokumenty Sąd stwierdził, że po pierwsze, taka sytuacja występowała na niektórych tylko dokumentach, a po drugie, że w dokumentach tych jako zlecającego zawsze wskazywano B, natomiast zdarzało się, że wydającym towar był inny podmiot. Jak jednak wyjaśniła skarżąca, z czym należy się zgodzić, towar mógł być przechowywany w magazynach różnych pomiotów (np. [...]). Organ nie wykazał postawionej tezy, że ww. dokumenty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że stworzono je jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, zwłaszcza że fakt dokonania dostaw nie był kwestionowany.

Zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków, na które powołuje się organ, nie dotyczą kwestii świadomości Skarżącej co do nielegalnej działalności B sp. z o.o. Dostrzec zresztą można istotną sprzeczność w ocenie tych zeznań, którą zasadnie wytyka Skarżąca, polegającą na tym, że organ z jednej strony powołuje się na zeznania świadków (osób uczestniczących w transporcie oraz pracowników spółek powiązanych z J. P) dla uzasadnienia tezy o braku staranności Skarżącej, z drugiej strony, odmawiając uwzględnienia jej wniosku o ponowne przesłuchanie ww. świadków z udziałem jej pełnomocnika wskazuje, że zeznania te są bez znaczenia dla ustalenia świadomego uczestniczenia Skarżącej w transakcjach, odnoszą się bowiem do innych podmiotów i ich subiektywnego stanowiska. Jednoznacznie należy wskazać, że z przytoczonych zeznań osób uczestniczących w transporcie jak również pracowników spółek powiązanych z J.P nie wynikają żadne informacje dotyczące kwestii świadomości Skarżącej co do charakteru działalności B, w związku z czym zgodzić należy się z organem w tej części, w której stwierdza on, że zeznania te pozostają bez wpływu dla ustalenia świadomego udziału A s.c. w transakcjach z B.

Podsumowując, organy podatkowe, badając transakcje dokonane między skarżącą i B, skupiły się w zasadniczej mierze na ustaleniach związanych z nielegalną działalnością kontrahenta, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, polegającą na wprowadzaniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i czerpaniu korzyści z oszustw w dziedzinie podatku VAT, pobocznie traktując kwestię świadomości Skarżącej co do nielegalnej działalności jej kontrahenta. Tymczasem była to kwestia zasadnicza dla rozstrzygnięcia. W związku z tym uznać należy, że organy nie wykazały, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do wystawcy faktur, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego okazały się zasadne.

W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady okoliczności otrzymania przez Skarżącą nabytego towaru oraz zapłaty ceny. Tymczasem prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy aby skutecznie zakwestionować skarżącej Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego w kwocie 19.068 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.