Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 5 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. : oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2013 r. określającą A spółka z o.o. z/s w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc w odmiennej wysokości oraz utrzymał w mocy ww. decyzję za miesiące od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r.

Opisane rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Sprzedając paliwo pobierała od nabywców oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, składała także wymagane prawem zestawienia oświadczeń. Kontrola tych dokumentów ujawniła, że zawierają one nieprawidłowości oraz braki formalne. W toku podjętych czynności strona złożyła wniosek o przyjęcie korekt zestawień oświadczeń, nadsyłając jednocześnie w dniu [...] kwietnia 2011 r. korekty oświadczeń nabywców oleju za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r.

Organ I instancji za prawidłowe uznał złożone przez stronę korekty zestawień oświadczeń wskazując, że zostały one złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie uznała natomiast korekt oświadczeń nabywców oleju, wskazując, że przedłożono je po dacie dokonania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej. W toku postępowania organ podatkowy dokonał weryfikacji prawidłowości złożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych. Wszystkie objęte weryfikacją oświadczenia zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego. Jednakże dalsza ich analiza wykazała, że [...] oświadczeń zawiera nieprawidłowości i braki formalne. Stwierdzono w nich brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, daty sporządzenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, brak czytelnego podpisu wystawcy oświadczenia (nabywcy oleju opałowego lub jego przedstawiciela), brak adresu urządzeń grzewczych, brak wskazania ilości zakupionego oleju, oświadczenia zawiera kopię podpisu - oświadczenie zostało przesłane faksem. Powołując się na art. 89 ust. 6 w związku z ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej przywoływana jako u.p.a., organ podatkowy stwierdził, że opisane wadliwości oświadczeń wykluczają prawo zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wykazanego w oświadczeniach paliwa.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił co do zasady ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Wskazał, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców oleju stanowią podstawę do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju przeznaczanego na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem, co wynika z powołanych przez organ I instancji przepisów i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Wskazał też, że ustawa o podatku akcyzowym nie dopuszcza późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń, aby skorzystać z niższej stawki podatkowej podatnik musi posiadać prawidłowe oświadczenia w dacie dokonania sprzedaży. Swoje rozważania organy podatkowe obu instancji odniosły do stanów prawnych obowiązujących w poszczególnych okresach rozliczeniowych, z uwzględnieniem zmiany ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od dnia 1 września 2010 r.

Uchylając decyzję organu I instancji za listopad 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uwzględnił prawidłowość dwóch oświadczeń, które nie odpowiadały treści zawartej w zestawieniach oświadczeń. Treść ta (zawarta w zestawieniach) została następnie skorygowana przez podatnika, co uwzględnił organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego taka rozbieżność pomiędzy treścią zestawienia, następnie skorygowanego a oświadczeniem nie wyklucza poprawności tego drugiego dokumentu, co uzasadniało uchylenie decyzji I instancji w tym zakresie.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez pozbawienie jej prawa do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego z powodu nieistotnych błędów formalnych, poprawionych w toku postępowania, przy jednoczesnym ustaleniu faktycznego przeznaczenia oleju zgodnie z treścią oświadczeń. Podniosła też zarzut naruszenia art. 89 ust. 16, ust. 5 i ust. 8 u.p.a. oraz pominięcie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. poprzez ograniczenie zastosowania przepisów procesowych umożliwiających wykazanie prawidłowości oświadczeń innymi dowodami. Zarzuciła także strona wadliwą wykładnię przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że każdy brak danych ustawowych w oświadczeniu powoduje jego dyskwalifikację, podczas gdy taki skutek może dotyczyć jedynie oświadczeń zawierających wady uniemożliwiające identyfikację wystawcy i prawidłowości zawartych w oświadczeniu treści. Naruszone zostały także przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 15, art. 89 ust. 5 -15, ust. 16 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie podatku akcyzowego. Zarzuciła też strona naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 6 u.p.a., poprzez zastosowanie dosłownego brzmienia art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. i pominięcie innych dowodów potwierdzających, że nabywany olej został faktycznie przeznaczony na cele opałowe, co narusza przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, w tym zasady ogólne postępowania podatkowego. Przywołując ich treść oraz znaczenie wskazał na otwarty system dowodów, ciężar dowodzenia faktów, który obciąża organy podatkowe oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał, że przedłożył w toku postępowania dowody w postaci kopii faktur z dnia [...] listopada 2009 r., [...] lipca 2010 r. oraz tabelarycznego zestawienia skorygowanych oświadczeń wraz z korektami samych oświadczeń oraz wniosku o przyjęcie korekty zestawień oświadczeń. Dokumenty te jednoznacznie potwierdziły przeznaczenie oleju na cele opałowe, a korekty miały na celu eliminację stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie potwierdziło, że paliwo było przeznaczone na cele opałowe. W tej sytuacji brak podstaw aby kwestionować prawo strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a odmienne działania organu podatkowego naruszają powołane na wstępie przepisy prawa procesowego i materialnego, poprzez zaniechanie prawidłowego zebrania i oceny materiału całego dowodowego. W opinii strony ma ona prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku, gdyż z innych dowodów istniejących w tej sprawie wynika faktyczne przeznaczenie paliwa. Pomijając te dowody organ podatkowy naruszył ponadto przepisy prawa materialnego ograniczając się do odczytania ich dosłownego brzmienia, a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje także potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wyraźnie przyjmuje rozróżnienie błędów w oświadczeniach na istotne i nie mające takiego charakteru. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że każdy błąd dyskwalifikuje oświadczenie, niekonsekwencją jest także prowadzenie postępowania w zakresie potwierdzenia prawidłowości oświadczeń, po to aby stwierdzić, że zawarte w nich błędy uchylają możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku. Podkreślała także strona, że informacje zawarte w oświadczeniach pozwalały na weryfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia paliwa, co jest zasadniczym celem oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wady i braki oświadczeń o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe eliminują możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ podatkowy, powołując się na przepis art. 89 ust. 16 w związku z ust. 5 – 15 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r. jak i po tej dacie wywodzi, że oświadczenia niespełniające wymogów opisanych w ustawie nie dają podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, uzasadniając to brzmieniem powołanych przepisów i wynikającą z nich rangą oświadczeń.

Skarżąca pogląd ten neguje, wywodząc, że obowiązujące regulacje prawne winny być odczytywane z uwzględnieniem celu oświadczeń. W przypadku gdy dokumenty te umożliwiają weryfikację i możliwość skontrolowania przeznaczenia paliwa na cele opałowe, ewentualne ich wadliwości, które strona w rozpoznawanej sprawie usunęła poprzez złożenie korekt, nie mogą uzasadniać zastosowania podwyższonej stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Takie oświadczenie, stosowanie do art. 89 ust. 8 u.p.a. winno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przepisy art. 89 ust. 9 i ust. 10 ww. ustawy stwierdzają, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.(art. 89 ust. 10 ww. ustawy). Jednocześnie przepis art. 89 ust. 16 ww. ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Regulacje te uległy nieznacznej zmianie z dniem 1 września 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). M.in. wprowadzono obowiązek dokładnego oznaczenia nabywcy olej w treści składanego oświadczenia, poprzez zamianę ust. 6 pkt 1 ustawy, po nowelizacji w oświadczeniu nabywcy winny się znaleźć dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, zaś w odniesieniu do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (art. 89 ust. 8 u.p.a.) należy wskazać imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca. Istotna zmiana dotyczyła także zapisu art. 89 ust. 10 ww. ustawy, po nowelizacji otrzymał on brzmienie: Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

Z treści przywołanych zapisów bezsprzecznie wynika, że ustawodawca nadał oświadczeniom nabywców oleju opałowego szczególną rangę, gdyż uprawniają one do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Mają one zatem szczególne znaczenie dowodowe, są deklaracją co do przeznaczenia wyrobu na określone cele, w związku czym muszą spełniać określone prawem wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r., I FKS 719/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2008r., I FSK 1483/07 orzeczenia publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość [...] oświadczeń nabywców oleju opałowego, wskazując, że zawierają one braki i nieprawidłowości w zakresie wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, daty sporządzenia oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, brak czytelnego podpisu wystawcy oświadczenia (nabywcy oleju opałowego lub jego przedstawiciela), brak adresu urządzeń grzewczych, brak wskazania ilości zakupionego oleju, oświadczenia zawiera kopię podpisu - oświadczenie zostało przesłane faksem. Z faktu tego wywodząc skutek w postaci pozbawienia strony obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca okoliczności dotyczących wadliwości ww. oświadczeń tych nie podważa (nie godzi się jedynie z konsekwencją tych stwierdzeń). Bezsporne jest zatem, że wskazane przez organ podatkowy oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, tego rodzaju oświadczenia z istniejącymi brakami, należało potraktować jako niekompletne, i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Z tezą tą należy się w pełni zgodzić, dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek, wbrew prawu, nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestie poprawności formalnej oświadczeń rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11 (orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), w którym zauważył, iż w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak – co istotne - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. W dalszych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem tegoż Sądu wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.(podkreślenie Sądu). Oświadczenie, uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej, musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

W wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. (podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli art. 89 ust. 5 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru.

Powyższe kwestie były również przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, stwierdził (w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) między innymi, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1075/11, powołał się na to orzeczenie i zaznaczył, że TK podkreślił w nim, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć ma obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Kwestie zgodności z Konstytucją były również przedmiotem orzekania przez Trybunał już odnośnie ustawy mającej zastosowanie w niniejszej sprawie tj. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., choć wyżej wskazane stanowisko Trybunału pozostaje nadal aktualne. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 24/12, Trybunał odpowiadał co prawda na pytanie dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.). W uzasadnieniu wypowiedział jednak kwestie istotne z punktu widzenia rozpoznawanego sporu. Trybunał bowiem stwierdził, iż "preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym); po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym); wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym). Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy (przykładowo wykorzystanie oleju napędowego do celów opałowych jest obłożone stawką 232 zł/1000 litrów, a wykorzystanie do napędu silników spalinowych stawką – 1 196,00 zł/1000 litrów)."

Dalej Trybunał stwierdził, iż "stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca. Oczywiście wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne ( wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).

Wreszcie wskazać trzeba na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11, wydane w związku z pytaniem prawnym przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 99/11). Sąd ten pytał czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał we wspomnianym orzeczeniu co prawda umorzył postępowanie, jednakże w uzasadnieniu stwierdził, że we wskazanym przepisie (art.89 ust. 16 u.p.a. – przypomnienie Sądu) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania. Natomiast to sam sąd pytający sugeruje wprowadzenie podziału wad oświadczeń składanych przy sprzedaży paliw opałowych na dwie kategorie, z punktu widzenia przyjętych przez siebie, ale nieprecyzyjnych kryteriów. Propozycja powyższa może być traktowana jako wniosek de lege ferenda, który może być kierowany do organów ustawodawczych, a nie do Trybunału Konstytucyjnego.(...) Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że oświadczenia nabywców będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia.

Z punktu widzenia przepisów procesowych obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Przedstawiona interpretacja spornych w sprawie przepisów nie jest odosobniona, w tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 919/13, w którym przedstawiono podobne rozumienie rangi oświadczeń nabywców. (powołane orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odnosząc przedstawione tezy na grunt rozpoznawanej sprawy nie można podzielić zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organy podatkowe obowiązane do ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi wypełniły swoje obowiązki. Stwierdziwszy, co nie jest między stronami sporne, że posiadane przez stronę oświadczenia zawierały braki, zasadnie uznały, że brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Opisana szczególna ranga oświadczeń wyklucza możliwość ich uzupełniania lub korygowania po dacie powstania obowiązku podatkowego, stąd podnoszone przez stronę zarzuty odwołujące się do braku wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego nie mogą znaleźć uzasadnienia.

Końcowo należy jeszcze raz odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, w którym zaznaczono, że jeśli zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, to należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w art. 89 ust. 5 i ust. 8 u.p.a. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez skarżącą powyższych warunków przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez opisane braki w niektórych oświadczeniach doprowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a.

W świetle przedstawionych faktów jako nieuzasadnione ocenić zatem trzeba zarzuty naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego, które organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały na gruncie poprawnie ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną należało oddalić.