Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 846/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.281.2021.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidulną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem podatkowym.

Przedmiotem skargi K. M. (dalej: Strona/ Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.281.2021.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjna stawką podatkową (IP BOX), w której stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe.

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2021 r.

W ww. wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2000 r. Wykonuje on m.in. działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca oświadczył, iż posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe, stanowiące niezależny program komputerowy, które następnie są implementowane do oprogramowania związanego między innymi z technologiami OTT (Over-The-Top) - platformami, które umożliwiają tworzenie, zarządzanie i dostarczanie materiałów wideo do użytkowników różnymi kanałami dystrybucji, takimi jak telefony i tablety oparte o systemy Android i iOS, telewizory Smart TV z systemem Tizen i Web OS oraz witryny www. Platformy tej klasy składają się z kilku części, które ściśle ze sobą współpracują i w różnych konfiguracjach umożliwiają tworzenie nowych rozwiązań.

Część backendowa (serwerowa) platformy umożliwia m. in.:

• przetwarzanie i składowanie materiałów wideo dostarczonych przez klienta, informacji o tych materiałach włącznie z obrazkami, tekstami itp.,

• stworzenie kanałów "live" i dystrybucje materiałów wideo na żywo,

• serwowanie reklam w materiałach wysyłanych do użytkowników,

• przygotowywanie promowanych materiałów i wysłanie ich w postaci listy rekomendowanych filmów do użytkownika,

• i wiele innych funkcjonalności.

Część backendowa stanowi również centralną część infrastruktury, w której przechowywane są dane użytkowników, produktów.

Moduł aplikacyjny platformy, czyli aplikacje dla użytkowników wykorzystują powyżej opisaną architekturę do przetwarzania i wyświetlania materiałów wideo, informacji o nich, wyszukiwania.

Element zarządczy umożliwia administratorowi platformy OTT zarządzać materiałami wideo, kanałami na żywo, użytkownikami, płatnościami itp.

Wnioskodawca wytwarza kody źródłowe zapewniające dodatkowe funkcje, usprawniające opisaną powyżej platformę OTT.

Każdy program komputerowy (kod źródłowy), który jest wytwarzany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedsiębiorca świadczy kompleksowe usługi programistyczne na rzecz podmiotu, z którym zawarł umowę o współpracy (dalej: Kontrahent). Na podstawie niniejszej umowy Kontrahent zleca Przedsiębiorcy m.in.:

- realizację projektów oznaczonych jako badawczo-rozwojowe,

- tworzenie, opracowanie i rozwój programów komputerowych,

- tworzenie, opracowanie i rozwój oprogramowania, w tym oprogramowania sieciowego,

- dostarczanie produktów i usług informatycznych,

- wytwarzanie, wdrożenie a także rozwinięcie i ulepszanie produktów i usług.

W ramach wykonywanych powyżej zadań powstają:

- programy komputerowe,

- oprogramowanie sieciowe,

- inne utwory chronione na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- inne prawa wyłączne.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta wszystkie prawa do wytworzonych utworów/dzieł, w szczególności autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, w myśl art. 74 ustaw o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wszystkich polach eksploatacji. Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z Kontrahentem w celu realizacji projektów, których wynikiem są między innymi programy komputerowe. Umowa o współpracy przewiduje specjalny tryb, w którym Kontrahent będzie zlecał Przedsiębiorcy wykonanie danego projektu. Na podstawie załącznika do umowy o nazwie "zamówienie", Kontrahent określa zakres czynności jakie ma wykonać Wnioskodawca. Natomiast na podstawie kolejnego załącznika, tj. "protokołu zdawczo-odbiorczego" Przedsiębiorca wskazuje jakie usługi oraz utwory powstały w ramach danego projektu, a Kontrahent przyjmując protokół zdawczo-odbiorczy otrzymuje prawa autorskie majątkowe do powstałych w ramach danego zlecenia utworów, w tym programów komputerowych. Na dany projekt mogą składać się różne utwory czy usługi, wówczas umowa o współpracy określa procentowo jaka część wynagrodzenia wypłacana Przedsiębiorcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego, a jaka stanowi honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym. Przedsiębiorca uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w które zostało wliczone honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do wskazania między innymi: Czy wobec wskazania w opisie stanu faktycznego wniosku m.in. informacji, że: "Każdy program komputerowy (kod źródłowy), który jest wytwarzany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." - oznacza, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje: - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, (prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce)? DKIS zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy taką działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub/i prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 tej ustawy). Definicje tych pojęć znajdują się jednak w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenia przyszłe. Zdaniem DKIS odpowiedź na pytanie, czy prowadzone są prace rozwojowe, czy badania naukowe powinno stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca odpowiedział, że "Podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć jest działalnością wykonywaną w ramach prac rozwojowych."

Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi Wnioskodawca uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek, zostały przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmująca ww. działania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2000 r., natomiast od 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w ww. zakresie i tym samym od tego momentu uzyskuje dochody z tego tytułu. Wnioskodawca ma zawartą od 1 lipca 2019 umowę z Kontrahentem na świadczenie usług informatycznych, w ramach których wytwarza programy komputerowe.

Stan faktyczny, którego dotyczy wniosek odnosi się do przychodów z tej umowy.

Wnioskodawca korzysta z formy liniowej z równą stawką podatkową 19% z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości). Wnioskodawca samodzielnie na podstawie dostępnej wiedzy tworzy nowe utwory - programy komputerowe, charakteryzujące się zarówno nowością jak i oryginalnością.

Ponadto DKIS zadał pytanie czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowy stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowy stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zarówno rozwija (modyfikuje) oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie jak i rozwija (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część, którego nie wytworzył.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy rozwija oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, nie jest właścicielem lub współwłaścicielem rozwijanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie komputerowe, wytwarzany jest każdorazowo nowy program komputerowy, będący utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.

W wyniku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy w językach programowania, w rezultacie których powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności polegających na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania komputerowego powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do tworzonego i rozwijanego oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie są wyłącznie dochodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Potwierdza to poniższy fragment wskazany wcześniej w stanie faktycznym "Jako, że na dany projekt mogą składać się różne utwory czy usługi to umowa o współpracy określa procentowo jaka część wynagrodzenia wypłacana Przedsiębiorcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego, a jaka stanowi honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym. Tak więc, Przedsiębiorca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w które zostanie wliczone honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych."

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca.

Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie umowy nie są wykonywane pod kierownictwem. Natomiast miejsce i czas ustalony jest przez obie strony umowy, tj. Wnioskodawcę oraz Kontrahenta.

Wnioskodawca jako wykonujący czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z prawa do programu komputerowego (przeniesienie autorskich praw majątkowych) w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Kontrahenta. Zatem są to dochody uzyskiwane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usługi.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie, w jakim dochody te zostały osiągnięte z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca podał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje także rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, jednakże czynności takie nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym złożonego wniosku.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję od 1 lipca 2019 r., tj. od czasu, w którym zawarł umowę z Kontrahentem. Wskazana powyżej ewidencja prowadzona jest na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jeżeli w wyniku umowy z Kontrahentem powstanie własność intelektualna (prawo autorskie, prawa własności przemysłowej, know-how), w tym w szczególności: koncepcja teoretyczna, dokumentacja i wszelkie inne oraz utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca zobowiązany jest do przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz autorskich praw zależnych do powstałych utworów, praw własności przemysłowej, know-how wyłącznie na Kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że oprócz majątkowych praw autorskich przenosi na Kontrahenta także autorskie prawa zależne do powstałych utworów, prawa własności przemysłowej oraz know-how. Są to utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochody ze zbycia innych praw nie są objęte przedmiotem wniosku.

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne utwory (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), zatem odnosząc powyższe do definicji utworu wskazanej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prace te charakteryzują się działalnością twórczą. Ponadto, należy zaznaczyć, że w ramach działań Wnioskodawcy powstają nowe utwory - programy komputerowe spełniające określone wymogi wynikające z ustaleń z Kontrahentem.

Programy komputerowe, które są rezultatem działania twórczego, tzn. takiego, w ramach którego powstał nowy wytwór intelektu, w znacznym stopniu odróżniają się od innych programów komputerowych.

Opisane we wniosku informacje/dane/warunki dotyczą roku podatkowego 2019, tym samym opisane zdarzenia w stanie faktycznym miały miejsce ww. roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego uwzględnione w cenie usługi, powstałe w ramach działalności Przedsiębiorcy w roku podatkowym 2019, mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania ww. dochodów z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT."

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,

3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca zauważył, że Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem działalności Przedsiębiorcy jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych programów komputerowych zapewniających dodatkowe funkcjonalności oprogramowaniu związanemu z technologiami OTT.

Przedsiębiorca wytwarza programy komputerowe na zlecenie Kontrahenta, które to muszą spełniać wymogi funkcjonalne oraz techniczne indywidualnie określone dla każdego projektu. Programy komputerowe, wytwarzane przez Przedsiębiorcę nie są powszechnymi produktami dostępnymi w branży IT. Należy stwierdzić, iż wykonując oprogramowanie Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, dlatego też Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że czynności, które wykonuje prowadzone są w ramach prac rozwojowych.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Przedsiębiorcy za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek jest spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci oprogramowania, zapewniającego nowe funkcjonalności. Powyższe oznacza, że w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne utwory, (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), zatem odnosząc powyższe do definicji utworu wskazanej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prace te charakteryzują się działalnością twórczą. Ponadto należy zaznaczyć, że w ramach działań Wnioskodawcy powstają nowe utwory - programy komputerowe spełniające określone wymogi wynikające z ustaleń z Kontrahentem.

Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny. Powyższe oznacza, że programy komputerowe, które są rezultatem działania twórczego, tzn. takiego, w ramach których powstał nowy wytwór intelektu, w znacznym stopniu odróżniają się od innych programów komputerowych. Zatem Wnioskodawca uważa, że jego programy komputerowe charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym stopień minimalny. Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej wystarczy, aby twórczość występowała w stopniu minimalnym na skalę danego przedsiębiorstwa, co potwierdza poniższy fragment: "Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia."

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą od 2000 r., natomiast działalność badawczo-rozwojową od 2006 r. i zamierza prowadzić ją dalej. Przedsiębiorca prowadzi pracę w miesięcznych sprintach. Na podstawie zamówień otrzymanych od Kontrahenta, Przedsiębiorca jest zobowiązany oddać wytworzony program komputerowy Kontrahentowi, który ocenia czy dany program komputerowy spełnia odpowiednie wymagania.

Wnioskodawca prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie, także w przyszłości. Podejmowane przez Przedsiębiorcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone oprogramowanie opisane w stanie faktycznym jest kwalifikowane jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. prawo do programu komputerowego.

Natomiast dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży prawa wyłącznego do oprogramowania (programów komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich, jako że są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów uzyskanych w 2019 roku, przy zastosowaniu stawki określonej w wymienionych przepisach - każdorazowo 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia "Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie "komputer" nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: "Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs. Według Wnioskodawcy w przedstawionym opisie [sprawy] spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT.

Wnioskodawca:

- uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- na podstawie prowadzonej ewidencji Przedsiębiorca, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

- jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz

- przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, Przedsiębiorca uzyskuje dochody ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytwarzanych programów komputerowych, stanowiących utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 30ca ust 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Przedsiębiorca prowadzi odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT, co umożliwia obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2019 przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że programy komputerowe wytwarzane w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym, kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%.

Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca stwierdził, że organ podatkowy nie powinien przerzucać ciężaru rozstrzygnięcia poszczególnych kwestii na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że to organ interpretacyjny w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej powinien całościowo przeanalizować przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i na tej podstawie wydać interpretację indywidualną w zakresie wątpliwym dla wnioskodawcy, tj. czy może on skorzystać z ulgi IP BOX. Wnioskodawca wskazał, że to organ podatkowy w ramach dokonanej interpretacji powinien rozstrzygnąć w szczególności, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki działalności badawczo rozowjowej (w szczególności prac rozowjowych), której prowdzenie jest jedną z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej IP BOX, jak również czy wytwarzanie (ulepszanie/rozwijanie) oprogramowania opisane we wniosku można zakwalifikować jako program komputerowy, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego (art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) Wnioskodawca wskazał, że ustawa O PIT nie przewiduje żadnych odesłań do regulaji "pozapodatkowych) Wnioskodawca wskazał, że w wezwaniu organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do takiego przeformułowania (uzupełnienia) stanu faktycznego, które wymusiło na podatniku udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane przez Wnioskodawcę do organu. Zdaniem Wnioskodawcy to organ powinien ocenić, czy wytworzone przez Wnioskodawce oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do zastosowania ulgi IP BOX (tj. czy jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy organ nie powinien przerzucać ciężaru oceny tego zagadnienia na podatnika w części dotyczącej stanu faktycznego, bowiem pozbawia to istoty instytucji prawa podatkowego, któr jest interpretacja indywidualna.

W dniu 10 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.282.2021.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjna stawką podatkową (IP BOX), w której stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe.

W treści uzasadnienia organ wskazał między innymi, że należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z wniosku – mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny, zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują prace rozwojowe w myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wskazał, też, że jak zaznaczono we wniosku, utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na treść zadanych pytań (wyznaczających zakres żądania Wnioskodawcy) ˗ należy jednakże zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nimi (zadanymi pytaniami) zakres. W szczególności nie dokonano oceny, czy prowadzana prze Wnioskodawcę działalność spełnia kryteria prac rozwojowych, co było elementem przedstawionych we wniosku okoliczności.

Od powyższej interpretacji, Wnioskodawca wniósł skargę wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zarzucił, naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 1, 14c § 1 zdanie 1 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., zwanej dalej: "o.p") w związku z takim sformułowaniem zakresu wezwania z dnia 12 maja 2021 roku, nr 0115-KDIT3.4011.281.2021.1.MJ, skierowanego do Skarżącego wtoku- postępowania o wydanie ww. interpretacji indywidualnej (zwanego dalej "Wezwaniem"), który wymusił na Skarżącym uzupełnienie stanu faktycznego w ten sposób, że Skarżący uzupełniając treść stanu faktycznego obowiązany był do udzielenia we własnym zakresie odpowiedzi na pytania zadane Dyrektorowi KIS we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT - poprzez uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od wskazania przez Skarżącego wprost, czy prowadzona działalność Skarżącego stanowi prace rozwojowe, czy badania naukowe (co jak wskazał w Wezwaniu Dyrektor KIS "powinno stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego") oraz w związku z tym stwierdzenie, że Dyrektor KIS nie będzie interpretował przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

2) Czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT? - w szczególności poprzez skierowanie w Wezwaniu pytania "Czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?",

- co rzutowało zdaniem Wnioskodawcy na przeniesienie na Skarżącego ciężaru obowiązku dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną i tym samym miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, nie zgadzając nie z zarzutami prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd podzielił stanowisko skarżącego odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wydana interpretacja spełnia wymogi wskazane w przepisach prawa.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone już przez tutejszy Sąd między innymi w orzeczeniach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 oraz z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 815/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy strona w złożonym wniosku zadała pytania. 1. Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 –40 ustawy o PIT?

2. Czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, powstałego w ramach działalności Przedsiębiorcy mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa wyłącznego z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Na wstępie wskazać należy, że, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przywołane niżej przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.z 2021 r., poz.498 ze zm.);

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- art. 5 pkt 39 u.p.d.o.f. badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Niewątpliwie wyżej przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39 lub 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę.

Organ zadał bowiem pytanie czy wobec wskazania w opisie stanu faktycznego wniosku m.in. informacji, że: "Każdy program komputerowy (kod źródłowy), który jest wytwarzany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." - oznacza, że podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje: - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, (prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce)? DKIS zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy taką działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub/i prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 tej ustawy). Definicje tych pojęć znajdują się jednak w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenia przyszłe. Zdaniem DKIS odpowiedź na pytanie, czy prowadzi Wnioskodawca prace rozwojowe, czy badania naukowe powinno stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto DKIS zadał pytanie czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowy stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Sąd stoi na stanowisku, że tym samym DKIS nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by skarżący sam o to sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Tak samo w zakresie pytania czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną. Po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyni iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniło z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić wezwanie w zakresie ochrony prawnej z art. 74 ustawy o prawa autorskim i prawach pokrewnych ( II FSK 1017/21).

Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

- "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że interpretacja indywidualna DKIS narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 1, 14c § 1 zdanie 1 oraz 14h ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co do zasady wydana w przedmiotowej interpretacja nie zawiera w pełni uzasadnienia prawnego w zakresie w jakim organ interpretacyjny oceniłby czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego podlega pod wskazane wyżej normy prawne, natomiast organ oparł się w tym zakresie na stanowisku (ocenie prawnej) Wnioskodawcy, myląc tym samym element stanu faktycznego z jego oceną. Organ dokonując wezwania, w zakresie ww pytań, w istocie wezwał Stronę do dokonania oceny prawnej, a nie do przedstawienia stanu faktycznego, co rzutowało na przeniesienie na Skarżącego ciężaru obowiązku dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Następnie ocenę ten przyjął jako stan faktyczny w sprawie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem naruszona została funkcja ochronna interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu to organ podatkowy w ramach dokonanej interpretacji powinien rozstrzygnąć w szczególności, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki działalności badawczo rozowjowej (w szczególności prac rozowjowych), której prowdzenie jest jedną z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej IP BOX, jak również czy wytwarzanie (ulepszanie/rozwijanie) oprogramowania opisane we wniosku można zakwalifikować jako program komputerowy, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego (art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) oraz czy wszystkie wytworzone przez Wnioskodawcę programu komputerowe stanowią utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokewnych.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien samodzielnie ocenić czy stan faktyczny podlega pod wskazana normę prawną sprawy i dopiero na tej podstawie wydać interpretację indywidualną..

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.