Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1527/13 w sprawie ze skargi A. T. R. spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. T. R. spółki jawnej w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.515 zł (słownie: cztery tysiące pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 758/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1527/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "A." Sp. j. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2013 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd postanowił, że uchylone decyzje nie mogą zostać wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie 59 050 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 59 050 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Z ustaleń faktycznych wynikało, że Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i spedycji, opodatkowaną stawką 23 %, 0% i niepodlegającą opodatkowaniu na terenie Polski. Posiada 30 pojazdów i zatrudnia 33 osoby, w tym kierowców pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu Skarżąca w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 91 282,33 zł odliczając całość podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego BMW 650i XDrive będącego bankowozem typu C, przy czym część podatku naliczonego została rozliczona w czerwcu 2012 r. na podstawie faktury zaliczkowej oraz o kwotę 215,03 zł z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu (3 faktury). Jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości ponad 6 000 zł oraz całości podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa, organ wskazał art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) dalej ustawa zmieniająca. Na podstawie oględzin pojazdu oraz przedstawionej dokumentacji (dowód rejestracyjny, karta pojazdu, certyfikat) organ stwierdził, że ww. samochód spełnia wymagania techniczne bankowozu typu C określone w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (Dz. U. Nr 166, poz.1128) w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca zawarła w dniu 28 września 2012 r. umowę ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych Kidów w O. na świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych na wezwanie. Zgodnie z umową zobowiązana była podstawić środek transportu w przeciągu 24 godzin licząc od daty i godziny wezwania. Organ ustalił, że w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r., Skarżąca w ogóle nie świadczyła usług zgodnie z umową. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżąca nie uzyskała przychodów z tytułu świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Natomiast działalność prowadzona przez Skarżącą w zakresie transportu drogowego towarów nie była działalnością, w której wykorzystywanie bankowozu było konieczne. Zdaniem organu Skarżąca nie udowodniła i nie wskazała, że konieczne było przewożenie wartości pieniężnych, a marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych nie mogło uprawniać podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 lipca 2013 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, względu na błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej, a także z uwagi na naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 roku, poz. 749), dalej O.p. Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy (wrzesień 2012 r.) podatnik miał prawo odliczyć w całości podatek naliczony związany z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz poz. 2 załącznika ustawy zmieniającej pod warunkiem, że wykazał wykorzystywanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu wykorzystywanie bankowozu typu C mogło polegać na przewożeniu gotówki celem regulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, np. rozliczeń delegacji zatrudnianych pracowników i mogły to być kwoty poniżej granicy dla obowiązku wykorzystywania bankowozu przewidzianej przez przepisy rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. W ocenie Sądu ustawodawca podatkowy nie nałożył więc dodatkowych warunków dotyczących sposobu wykorzystywania bankowozu. W szczególności nie uzależnił prawa do odliczenia od wykorzystywania bankowozu w warunkach, w których zgodnie z ww. rozporządzeniem wykorzystanie bankowozu byłoby obowiązkowe. Następnie Sąd stwierdził, że organy dokonały niedopuszczalnych założeń przy ustalaniu kierunków prowadzonego postępowania dowodowego. W warunkach strony Skarżącej, zatrudniającej ok. 30 kierowców (dokładna ilość właściwie nie została ustalona), w sytuacji gdy ze specyfiki pracy kierowcy samochodu ciężarowego wynika utrudniony dostęp do bankomatów logicznym zdaniem Sądu było, że część pracowników będzie zainteresowana wypłatą wynagrodzeń w gotówce. Sąd podniósł, że Skarżąca od początku wskazywała, że przewoziła gotówkę wypłacaną z bankomatów na potrzeby rozliczania wypłat wynagrodzeń i delegacji (np. k.39 i 42 akt administracyjnych). W ocenie Sądu organy błędnie uznały argumenty te za niezasadne dokonując z jednej strony niewłaściwej wykładni ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 i niesłusznie stosując art. 4 ww. ustawy zmieniającej, a z drugiej dokonując ustaleń faktycznych co do rzeczywistych braków wypłat gotówki na wynagrodzenia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (wyciągi bankowe) i właściwie niemającego związku z okresem faktycznego posiadania bankowozu. Doprowadziło to zdaniem Sądu do naruszenia art. 191 O.p. w sposób istotnie wpływający na wynik postępowania. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust.2 pkt. 5 ustawy zmieniającej, art.86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i b ustawy o VAT, art. 191 O.p., a polegającej na uznaniu, że organy bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakupu samochodu - bankowozu i paliwa do niego, co skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji organów I i II instancji, podczas, gdy należało przyjąć, że zakupiony samochód nie był wykorzystywany przede wszystkim dla celów przewozu wartości pieniężnych, a to skutkowało brakiem możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony, w pełnej kwocie i skargę należało oddalić. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i niemającego związku z okresem faktycznego posiadania bankowozu, gdy należało przyjąć, że materiał jest kompletny ponieważ to na podatniku spoczywa ciężar dowodu. Podatnik chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest zobowiązany do udowodnienia, że zakupiony pojazd wykorzystuje do przewozu wartości pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W drugiej grupie zarzutów wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 3 ust.2 pkt.5 i poz. 2 załącznika do ustawy zmieniającej w zw. z poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej się w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r., w sprawie szczegółowych, czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r nr 137 poz. 968) poprzez przyjęcie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wykaże wykorzystanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy należało przyjąć, ze odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jest możliwe, gdy podatnik wykaże, że banko wóz jest wykorzystywany przede wszystkim do przewozu wartości pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jej ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych, które zostały wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy prawa materialnego bowiem determinują zakres postępowania dowodowego.

5.3. Za uzasadniony należało uznać podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd, przez błędną wykładnię, art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej. Rozpoznanie tego zarzutu dotyczy spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej nie przewiduje, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionych tytułów, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Stanowiące kwestię sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 9 kwietnia 2015 r., I FSK 375/14; 15 kwietnia 2015 r., I FSK 343/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 308/14; 23 kwietnia 2014 r., I FSK 193/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 746/14 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonej do sądu decyzji organu podatkowego, tym samym nie podzielając argumentacji wyrażonej w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5.4. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego wynika, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

5.5. W kontekście powyższych uwag zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego naruszono przepis art. 191 O.p. Okoliczności faktyczne istotne dla wykładni spornych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego są właściwie bezsporne. Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i spedycji. Przewóz wartości pieniężnych nie wchodzi w zakres jej podstawowej działalności. Sporadyczne przewożenie zaś nie wpływ na wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego.

5.6. Również zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowanych przez organ podatkowy przepisów.

5.7. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07 CBOSA).

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).