Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 892/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz S.WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. i odsetek od powyższej zaległości: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego S. M. kwotę 97, 40 zł. (dziewięćdziesiąt siedem złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na przepis art. 116 § i § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności S. M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka nie uiściła należnych zobowiązań wynikających z doręczonej jej decyzji, zaś postępowanie wszczęte w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości zostało umorzone, po stwierdzeniu, iż wydatki egzekucyjne przekraczają jej majątek. Z informacji uzyskanych w Sądzie Rejonowym w L. wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki A od [...] do [...]. Powołując się na zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przyjął za dowód w sprawie protokół zgromadzenia wspólników z dnia [...], z którego wynikało, iż w tym dniu S. M. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Za pozbawione skutków prawnych uznano natomiast zbycie udziałów oraz (nieudowodnione w postępowaniu) zrzeczenie się funkcji członka zarządu, co miało miejsce wg oświadczeń Strony w marcu 1997 r. Ponieważ w toku postępowania Skarżący nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, zasadnym stało się orzeczenie o jego odpowiedzialności w tym zakresie.

W złożonym odwołaniu S. M. podnosił, iż od [...] nie pełnił w spółce żadnej funkcji. Z nieznanych mu przyczyn jego oświadczenie o zrzeczeniu się funkcji prezesa zarządu złożone w spółce w 1997 r. zostało rozpatrzone w 1998 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż postępowanie wymiarowe wobec spółki było prowadzone od [...], w związku z czym istniała możliwość prowadzenia postępowania z udziałem osób odpowiedzialnych za spółkę, które pracowały wówczas na lotnisku w L. Wnosił także o przesłuchanie członków zarządu spółki w celu ustalenia odpowiedzialności za jej zobowiązania. Z posiadanych przez Stronę informacji wynikało, iż za spółkę odpowiadał D. W., który przejął zarząd po jego rezygnacji. Końcowo wskazywał, iż nie ponosi winy za zaistniałą sytuację.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Dodatkowo powołał się na przepis art. 254 § 1, § 3, § 5 Kodeksu handlowego, zgodnie z którymi zmiana umowy spółki przed zarejestrowaniem w Rejestrze Handlowym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Mając jednak na uwadze art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej jako dowód przyjęto uchwałę z dnia 10.07.1998 r. odwołującą Skarżącego z funkcji członka zarządu. Ustosunkowując się do wniosku zawartego w odwołaniu, organ podatkowy stwierdził, iż nie może być on uwzględniony, bowiem w świetle zapisów art. 188 Ordynacji podatkowej dowód taki byłby pozbawiony doniosłości prawnej. Zgodnie z ww. zapisem żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one potwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Ponadto na gruncie prawa administracyjnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie, która wywodzi z niego skutki prawne. Członek zarządu pragnący uwolnić się od odpowiedzialności winien przedstawić wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla sprawy. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodu rezygnacji z funkcji członka zarządu, a zatem nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż nie uwzględniły one nieprzedstawionych dowodów.

W złożonej skardze S. M. zarzucił organom podatkowym, że nie przychyliły się do jego prośby o konsultację z panem G. i W., z którymi można było skontaktować się na lotnisku, bowiem pan G. był jego dyrektorem, zaś pan W. był tam zatrudniony. Ponowił zarzut niepowiadomienia ww. osób o postępowaniu prowadzonym w 1998 r. wobec spółki. Końcowo wskazywał, iż ma 60 lat i jest chory. Prosił także o sprawdzenie dokumentów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych i wskazanie choćby jednego dokumentu, który podpisał jako członek zarządu lub prezes od marca 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyżej przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe przy jej wydawaniu dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą aktu.

Zasadą prawa podatkowego jest, iż za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik, wynika to wprost z przepisów zawierających pojęcia zobowiązania podatkowego, podatku oraz podatnika jak również zasady odpowiedzialności podatkowej wyartykułowanych w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Akt ten przewiduje jednakże możliwość obciążenia zobowiązaniami podatnika także innych podmiotów, określanych w ustawie mianem osób trzecich. Takie działanie jest jednak wyjątkiem od powołanej wyżej reguły i podlega ścisłym reglamentacjom prawnym. Po pierwsze przepisy określają zamknięty katalog podmiotów (osób trzecich), odpowiadających za zobowiązania podatnika, po drugie orzeczenie o odpowiedzialności odbywać musi się ściśle wg procedury przewidzianej w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie odpowiedzialności determinuje także sposób interpretacji przepisów dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, obowiązuje tu ścisła wykładnia literalna wykluczająca jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą czy celowościową. W takim duchu winny być zatem odczytywane normy orzekające o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innych podmiotów.

Istotne, z punktu widzenia rozważanej sprawy, jest odniesienie się do zagadnienia ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. W treści zaskarżonej decyzji zawarto bowiem stwierdzenie, iż w postępowaniu administracyjnym funkcjonuje zasada obarczenia ciężarem dowodzenia podmiotu, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Z zasadą tą nie można się jednak zgodzić, a przeczy temu zapis art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiący o ciężarze dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady są przepisy regulujące postępowanie dowodowe m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W świetle powyższych norm zasadne jest twierdzenie, iż postępowanie dowodowe oparte na zasadzie oficjalności nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zaś reguła wynikająca z art. 6 k.c. na gruncie postępowania administracyjnego nie może być stosowana wprost. W kwestii tej niejednokrotnie wypowiadało się orzecznictwo:

"W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę. Wręcz przeciwnie, rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 7, 75 kpa) wymaga, by w toku postępowania organy administracji publicznej podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2000 r. sygn. akt V SA 948/00; LEX nr 50114)

"Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania, z powołaniem się na art. 6 kc, nie znajduje oparcia w naczelnych zasadach postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadzie praworządności określonej w art. 6 kpa oraz zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 7 kpa." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2000 sygn. akt I SA 403/99; LEX nr 55739).

Obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji ww. obowiązku, zwłaszcza wówczas gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Jednakże nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia na stronę. (por. B. Adamiak J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, wydawnictwo H.C. Beck wydanie 6 Warszawa 2004 s. 68). Taka jest specyfika postępowania administracyjnego, cechującego się nierównym ukształtowaniem pozycji stron w prowadzonym postępowaniu, gdzie organ pełni rolę orzecznika, nie można zatem na takim gruncie stosować reguł odnoszących się do procedur przyjmujących równość stron biorących udział w procesie.

W rozpatrywanej prawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki, jako postawę wskazały przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Odkodowując ww. normę, zgodnie z opisanymi powyżej regułami wykładni, stwierdzić należy, iż za zobowiązania spółki ponieść mogą odpowiedzialność członkowie jej zarządu, pod warunkiem bezskuteczności egzekucji, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości oraz niewykazania przez osobę trzecią przyczyn ekskulpujących go od ww. odpowiedzialności. Przy czym z treści ww. przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia ww. przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. "Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." (por. wyrok NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 6.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Nie ulega zatem wątpliwości, że ustalenie faktu czy w czasie powstania zaległości podatkowych spółki S. M. pełnił funkcję członka zarządu obarcza organ podatkowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż podstawę ustalenia okresu pełnienia funkcji członka zarządu wg organów podatkowych był co do zasady wpis do Rejestru Handlowego, wyjątkowo (jak należy domniemywać z treści zapisów decyzji), kierując się zasadą zaufania uznano za dowód protokół zgromadzenia wspólników odwołujący Skarżącego z pełnionej funkcji w dniu [...]. Za pozbawione znaczenia uznanał natomiast organ I instancji oświadczenie Strony informujące o złożeniu w marcu 1997 r. rezygnacji z pełnionej funkcji. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko zawarte w decyzji objętej odwołaniem wskazał, iż okoliczności tej Strona nie udowodniła.

Powyższe działanie nie zasługuje na aprobatę, z jednej bowiem strony organ podatkowy I instancji uznaje za pozbawioną doniosłości podnoszoną przez Stronę okoliczność zrzeczenia się funkcji członka zarządu, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, pomimo obowiązku ich podjęcia. Z drugiej zaś strony na etapie postępowania odwoławczego Skarżącemu czyniony jest zarzut niewykazania ww. okoliczności. Narusza to powołane na wstępie zasady postępowania dowodowego jak również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestia ustalenia czy istotnie Skarżący skutecznie złożył rezygnację z piastowanej funkcji ma bowiem dla sprawy orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zasadnicze znaczenie. Przepisy Kodeksu handlowego, które winny być stosowane dla oceny skutków prawnych oświadczenia, na które powołuje się Strona nie przewidywały wprawdzie, tak jak to czyni Kodeks spółek handlowych, możliwości rezygnacji z funkcji członka zarządu, jednakże pogląd o skuteczności takiej czynności głoszony był w piśmiennictwie. Zgodnie z tym poglądem przed upływem kadencji członek zarządu mógł złożyć wypowiedzenie pełnienia funkcji członka zarządu, co powodowało wygaśnięcie jego mandatu (por. Maurycy Allerhand "Kodeks handlowy - komentarz" wydany we Lwowie w 1935 r.; J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss, Kodeks handlowy - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s. 265, a także: Ewa Spoczyńska, Kodeks handlowy z komentarzem, Wyd. "Sigma", 1997, s. 107; T. Sojka, Komentarz do Kodeksu handlowego, Zielona Góra 1992, s. 186; J. Brol, Stosowanie prawa pracy w spółkach handlowych, publ. "Praca i zabezpieczenie społeczne" nr 5/6 z 1991 r. s. 1 i n.). Jakkolwiek istniały w tym zakresie także poglądy odmienne lecz uznać je należy za odosobnione (por. Komentarz do Kodeksu handlowego Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, t. I, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1997, s. 1127).

Ponadto powyższe wątpliwości prawne winny być rozstrzygane na korzyść Strony, stąd zasadne wydaje się przyjęcie przeważających poglądów doktryny, w myśl których rezygnacja z funkcji członka zarządu pociąga za sobą wygaśniecie mandatu. W konsekwencji okoliczność ta wpływa na ocenę faktu, czy istotnie osoba taka po złożeniu rezygnacji może odpowiadać za zobowiązania spółki. Tym bardziej, iż jak to słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyroku z dnia 3.03.2004 r. "...nie jest trafne utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków".

Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka Zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności.

Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu).

Natomiast posłużenie się w art. 116 § 2 określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 k.h. regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego

w Gdańsku z dnia 14.06.2000 r. I A/Ca 307/00 publ. OSA nr 3/02 poz. 22)." (wyrok WSA z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02; M. Podatkowy 2004/6/46).

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Powracając zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż fakt złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki A ma dla sprawy istotne znaczenie, zaś obowiązek ustalenia tego faktu obarcza organ podatkowy, nie zaś podatnika. Nie oznacza to, iż Strona może pozostawać bierna, winna bowiem dostarczyć dowody na które się powołuje . W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznając oświadczenie o zrzeczeniu się funkcji za nieistotne nie podjęły żadnych działań zmierzających do weryfikacji zgłaszanego przez Stronę faktu, co więcej takie stanowisko utwierdziło Skarżącego w przekonaniu, iż dowodzenie ww. okoliczności jest niecelowe. Na etapie postępowania odwoławczego, stwierdzono zaś, iż Strona pomimo obowiązku dowodzenia wskazanych faktów działań takich nie podjęła. Powyższe narusza powołane na wstępie przepisy art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy winny, przy czynnym udziale Strony, ustalić czy istotnie w dacie powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, czy też poprzez skutecznie złożone (doręczone do rąk adresata tj. Spółki) oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu jego mandat wygasł.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.