Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w C. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 12 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w [...], która obecnie znajduje się w fazie organizacyjnej. Spółka zamierza prowadzić działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (symbol PKD 66.21.Z, symbol PKWIU 66.21.10.0 - usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat), której podklasa obejmuje dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych.

Następnie Wnioskodawca podniósł, że faktycznie zamierza zajmować się kupowaniem od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych (głównie szkód na pojazdach samochodowych). Zakup miałby się odbywać na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, czyli tzw. cesji wierzytelności. Następnie wierzytelności te, już we własnym imieniu, będą dochodzone od towarzystw ubezpieczeniowych. Dalej stwierdzono, że cedentem będzie osoba fizyczna (chodzi tylko o szkody majątkowe, a nie osobowe) poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Cesjonariuszem będzie natomiast Wnioskodawca. Wyjaśniono następnie, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą jak tę dopłatę uzyskać będą mogły odsprzedać Wnioskodawcy wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jak wskazała Spółka, jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i poszkodowanym) cesja wierzytelności. Z treści cesji wynikać będzie oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący własnością cedenta i z tytułu tego zdarzenia przysługuje cedentowi wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd sprawcy szkody objęty był w chwili zdarzenia obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej pojazdów mechanicznych. W dalszym opisie zdarzenia przyszłego Spółka stwierdziła, iż cedent będzie oświadczał, że otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego poza zapłatą ceny. Z chwilą zawarcia niniejszej umowy cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a cesjonariusz będzie nabywać wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością będą przechodzić wszelkie prawa z nią związane (również prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy, itd.). Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą, bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. Tytułem przykładu:

– przewidywany uzasadniony koszt naprawy pojazdu wynosi [...] zł,

– zakład ubezpieczeń wypłacił poszkodowanemu [...] zł,

– przewidywana wysokość dopłaty [...] zł,

– cena zakupu wierzytelności [...] zł,

– przewidywany dochód Wnioskodawcy [...] zł.

Wnioskodawca zauważył, iż dochodzenie dopłaty będzie się wiązało (choć nie zawsze) z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. W przypadku odmowy dobrowolnej zapłaty przez zakład ubezpieczeń, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego, w wyniku którego wydawany jest wyrok sądowy przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi.

Spółka zaznaczyła, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana. Dodała również, że nie zamierza w chwili obecnej wykonywać żadnej innej działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedający wierzytelność będzie osobą fizyczną, a sprzedawana wierzytelność nie będzie związana z działalnością gospodarczą, zarobkową, czy też zawodową tej osoby fizycznej, a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy nabywca wierzytelności również nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Wnioskodawca złożył wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług - nr sprawy [...]. Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że żadna ze stron umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem nie może być również mowy o zwolnieniu od tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu cesji wierzytelności (umowy sprzedaży wierzytelności) należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od ceny zakupu wierzytelności ?

Wnioskodawca uznał, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Otóż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 – dalej p.c.c.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Natomiast czynność kupna wierzytelności nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sam obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności i spoczywa na Wnioskodawcy. Jego zdaniem, podstawę opodatkowania stanowi każdorazowo wynegocjowana z cedentem cena sprzedaży wierzytelności. Stawka podatku wynosi natomiast 1 % podstawy opodatkowania. Końcowo wskazano, że zbliżone stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 1 ust. 4 p.c.c., a następnie wskazał, że przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Zwrócił także uwagę, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Powołując się na art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. – dalej k.c.) Dyrektor KIS stwierdził, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności. Ponieważ, zdaniem Dyrektora KIS, umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych we wspomnianym art. 510 § 1 k.c. Dopiero więc w sytuacji, gdy zostanie jej nadana forma umowy sprzedaży, będzie opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., gdzie obowiązek uiszczenia podatku spoczywać będzie na kupującym (art. 4 pkt 1 p.c.c.).

Dyrektor KIS zastrzegł jednak, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie wskazał na art. 2 pkt 4 p.c.c. Dokonując jego wykładni wyjaśnił, że o wyłączeniu z opodatkowania na jego podstawie nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

W tym kontekście Dyrektor KIS, powołując się na wydaną z wniosku Spółki interpretację z dnia [...] nr [...] (dotyczy podatku VAT dla tego samego zdarzenia przyszłego, co w rozpoznawanej sprawie), stwierdził, że nabycie przedmiotowych wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej ustawa VAT), a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, Dyrektor KIS wyraził stanowisko, że skoro opisane we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c. W rezultacie, umowy te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w takim zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a na Wnioskodawcy jako nabywcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia tego podatku.

Pismem z dnia 31 października 2018 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy Spółka wskazała we wniosku, że kupując wierzytelność nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od zbywcy, a więc nie będzie świadczyć na rzecz zbywcy wierzytelności żadnej usługi;

2) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 p.c.c., podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku;

3) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 p.c.c. poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikającego z art. 2 pkt. 4 p.c.c., podczas gdy przelew praw do odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu jest nieprawidłowe, a ponadto zostało oparte na interpretacji indywidualnej o nr [...], która z racji na jej wadliwość została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W dalszej kolejności wskazano, że spór sprowadza się do wyjaśnienia tego, czy zakup wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zagadnienie to, w ocenie Spółki, bezpośrednio przekłada się na to, czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po jej stronie powinność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do tej kwestii Skarżąca podniosła, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego, bądź należnego, jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając więc konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Zatem, jak wskazuje Spółka, dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W ocenie Skarżącej, w sytuacji gdy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Z powyższego wywiodła, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Dla poparcia wyrażonego poglądu przywołano uchwałę NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11; wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3491/15, z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2066/13 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK772/12, a także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18.

Według Spółki, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślono, że wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest również różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powyższa transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 p.c.c.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy tego, czy umowa cesji, na podstawie której Spółka nabywa wierzytelność od cedenta (zbywcy wierzytelności), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie to wiąże się z potrzebą dokonania uprzedniego rozstrzygnięcia, czy zakup wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Przystępując do rozważań wskazań należy, że cesja została uregulowana w art. 509 – art. 510 k.c. Przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanym przypadku po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.

Przywołać należy również uregulowania prawne zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Otóż zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 p.c.c. podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.) oraz spoczywa przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 4 pkt 1 p.c.c.).

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na kupowaniu na własne ryzyko od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych, które następnie będą ściągane w imieniu własnym, a nie na rachunek cedenta (zbywcy wierzytelności). Wobec powyższego należy ustalić, czy Skarżąca z tytułu zawierania umów kupna-sprzedaży wierzytelności zobligowana będzie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby jednak udzielić odpowiedzi na tak przedstawiony problem wpierw należy stwierdzić, czy kupując wspomniane wierzytelności Spółka świadczy na rzecz zbywców usługę podlegającą podatkowi VAT.

Wspomniane podatki, tj. podatek VAT i podatek od czynności cywilnoprawnych, nie są wobec siebie konkurencyjne, wobec czego wykluczenie wskazanego faktu pozwoli na przyjęcie wystąpienia po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż fakt bycia podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1493/14, Lex nr 2057680).

Badając ten aspekt zwrócić należy uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Ustawodawca na potrzeby podatku VAT w art. 8 ust. 1 ustawy VAT określił co należy rozumieć przez świadczenie usług. Otóż zgodnie ze wskazanym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ustawie VAT akcentuje się, że świadczenie usług podlegających podatkowi od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny. Wobec tego należy wyjaśnić, czy nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie o sygn. C 93/10.

W powołanej wyżej sprawie TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 – dalej VI Dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. TSUE zauważył, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). TSUE stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). TSUE zauważył, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11 wskazał, że zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TSUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego.

Korzystając z pomocy, jaką daje orzeczenie TSUE, i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiącego art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 26 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347, poz. 1) zastępującej VI dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sformułował na gruncie ustawy VAT twierdzenie, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że skład orzekający Sądu, podobnie jak NSA, również związany jest przedstawioną wyżej wykładnią TSUE. W prezentowanym przez przywołane orzeczenia stanie faktycznym wierzytelności zostały nabyte za cenę niższą, niż wynosiła ich wartość nominalna, a więc jest on zbieżny z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wspomniano wyżej punktem wyjścia dla stwierdzenia wystąpienia obowiązku Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie, czy Spółka z tytułu nabycia wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy (cedenta) usługę podlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze orzeczenie TSUE oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. przyjąć należy, że przyszła działalność polegająca na zawieraniu umów kupna-sprzedaży wierzytelności nie może być traktowana jako świadczenie przez Spółkę odpłatnych usług. Otóż analiza opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że Spółka będzie nabywać wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. Spółka w ramach tych czynności będzie zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. W konsekwencji zbywca nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki w przypadku ściągnięcia długu od kontrahentów, gdyż Spółka będzie ściągała je na własną rzecz. Podnieść dodatkowo należy, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3491/15, Lex nr 2458397).

Tymczasem NSA we wskazanym wyroku przyjął, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując stwierdził, że poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Zasadnym jest zatem twierdzenie, że z racji tego, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od cedenta (zbywcy) dla cesjonariuszem (nabywcy), to nie może być mowy o wykonywaniu przez Spółkę odpłatnej usługi. Nadmienić należy, że Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że będzie zawierała umowy kupna wierzytelności (cesji) z poszkodowanymi, gdzie Spółka zobligowana będzie do zapłaty ceny za nabywane wierzytelności.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 344/17, Lex nr 2491649). Nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2323/15, Lex nr 2393214)

Podsumowując, skoro czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko (opisane we wniosku o wydanie interpretacji) nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, to nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. Ustalenie to wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynnościach cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 p.c.c. Zatem prawidłowym jest stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadnie w nim bowiem przyjęto, że nabywanie wierzytelności (umowy kupna-sprzedaży) w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym podlega na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdzie obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce, jako kupującym (art. 4 pkt 1 p.c.c.), a stawka podatkowa to 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c.).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 p.c.c., wobec czego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. stało się zbyteczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.