Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 70 par 1, par 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka cywilna J. N., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.69.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał spółce [...] s.c. J. N., K. W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrahenci spółki tj.: [...] J. Z., [...] s.c. J. P., W. O., [...] M. T., [...] T. B. wystawili faktury VAT dokumentujące czynności (dostawy złomu), które w rzeczywistości nie zostały dokonane w całości ([...]) lub w części (pozostałe podmioty). Stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Rozpatrując wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 170/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Na ww. wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 22/17 oddalił skargę kasacyjną.

Po rozpatrzeniu ponownie sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na ww. decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 19 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 583/19 odrzucił skargę.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i rozpatrzeniu ponownie sprawy w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...]. dokonał rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że zdarzenia gospodarcze polegające na dostawie złomu przez firmę [...] J. Z., [...] s.c. J. P., W. O., [...] M. T. i [...] T. B. w zakresie kwestionowanym decyzją, nie miały w rzeczywistości miejsca (w całości lub w części) oraz, że ujęte w ewidencjach nabyć faktury, na których zostały one opisane są nierzetelne. Stwierdzono, że zakwestionowane faktury były tzw. "fakturami pustymi" czyli fikcyjnymi fakturami VAT, którym nie towarzyszyła dostawa towarów. Uznano, że Strona nie może korzystać z domniemania tzw. dobrej wiary, gdyż świadomie przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sensie materialnym, które następnie dały możliwość do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, tj. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Wykazano, iż Spółka wiedziała, że transakcje są fikcyjnymi, zmierzającymi do oszustwa podatkowego i stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a tym samym nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. przez ww. podmioty.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

- art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których spółka odliczyła podatek naliczony tj. transakcje z [...] nie miały miejsca;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") przez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie części materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, że spółka nabyła złom który był przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Organ w tym zakresie podał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...] r., a za grudzień 2010 r. z upływem [...] r. Na gruncie niniejszej sprawy doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2010 r. w związku z doręczonym Spółce w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r. orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. Zatem doszło do skutecznego z mocy prawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od [...] r. Mając na uwadze treść art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. organ podał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu [...] r. W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniem zabezpieczenia trwało od [...] r. do [...] r. (tj. 434 dni). Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przypadał zatem na dzień [...] r., a zobowiązania za grudzień 2010 r. przypadał na dzień [...] r. Ponadto organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii czy zaistniały okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu albo zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p.). Jak wynika z powyższego w sprawie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże jak stanowi art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w związku z wniesieniem [...] r. (data nadania) przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast odpis prawomocnego wyroku Sądu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 170/16 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. [...]. W związku z powyższym zawieszenie z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem trwało od [...] r. do [...] r. (tj. 1225 dni). Z akt sprawy wynika także, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem (doręczonym pełnomocnikowi [...] r.) nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]., a [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. należne od skarżącej Spółki. Zatem z dniem wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bowiem postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunek z art. 154 § 4 pkt 1 ww. ustawy został spełniony przez wystawienie tytułów wykonawczych [...] grudnia 2021r. obejmujących należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. należne od Spółki tj. 7 dni po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w omawianej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia za ww. okresy w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. [...] r. jednak z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] r. a także mając na uwadze art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 powstaje skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego a zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast od [...]. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. został zmodyfikowany w związku z zaistnieniem przesłanki przerywającej z art. 70 § 4 O.p. Zatem od [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. biegnie na nowo.

Jednocześnie organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia [...] r. (doręczonym spółce [...] r.) i pismem z dnia [...] r. (doręczonym spółce [...] r.) zgodnie z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i za miesiąc grudzień 2010 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. z dniem [...] r. Następnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od [...] r. zawiadomieniem z [...] r. doręczonym [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomił pełnomocnika spółki M. G.. W chwili doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia [...] r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. przypadał na dzień [...] r. a zobowiązania za grudzień 2010 r. na [...] r.

Podsumowując organ wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniem zabezpieczenia trwało od [...] r. do [...] r. (tj. 434 dni). Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przypadał wobec tego na [...] r., a zobowiązania za grudzień 2010 r. na [...] r. Następnie zawieszenie z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem trwało od [...] r. do [...] r. (tj. 1225 dni). Zatem termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przypadał na [...] r., a zobowiązania za grudzień 2010 r. na [...] r. Zatem zawieszenie nastąpiło z mocy prawa z uwagi na zdarzenia, które miały miejsce (zabezpieczenie oraz wniesiona skarga) organ podatkowy nie był więc zobligowany do poinformowania o tym fakcie pełnomocnika przez wydanie postanowienia. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...]. doręczone [...]. pełnomocnikowi Spółki nastąpiło w terminie i było skuteczne.

Organ ponadto wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało zakończone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., które uprawomocniło się [...] r. W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem z powodu przedmiotowej przesłanki trwało od [...] r. do [...] r. W ocenie organu, brak jest podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karego skarbowego było nieuzasadnione i miało charakter instrumentalny. Organ śledczy przeprowadził własne kilkuletnie postępowanie i zakończył je umorzeniem postępowania wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Postanowienie umarzające postępowanie karne nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organów podatkowych, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym. Organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dochodząc do wniosku, że było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i nie miało charakteru instrumentalnego, z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się zgodził. W ocenie organu odwoławczego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji wymiarowej, więc nie służyło sztucznemu wykorzystaniu do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie zawierało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz kończącej postępowanie podatkowe decyzji wymiarowej. Organ zauważył, że zostało ono wszczęte ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r., bowiem termin ten przypadał na dzień [...] r., a zobowiązania za grudzień 2010 roku przypadał na dzień [...] r. Wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwo prowadzone było pod nadzorem niezależnego organu ścigania tj. Prokuratury Okręgowej we [...] pod sygn. akt [...], co potwierdza zasadność wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Materiał dowodowy akt sprawy karnej włączony został do akt niniejszego postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań organu podatkowego wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach dowodowych wiedzy o sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentów, co bezpośrednio doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania jak i podejmowane czynności były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w popełnieniu czynu zabronionego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego.

Odnosząc się do przedmiotu sporu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz złomu w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2010r. wystawionych przez: [...].

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Siedziba spółki mieściła się we [...] przy ul. [...]. Działalność gospodarcza prowadzona była także we [...] przy ul. [...]. Spółka posiadała zezwolenie, wydane przez Prezydenta [...], na zbieranie odpadów na terenie nieruchomości przy ul. [...] we [...]. Spółka dokonała dostaw wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, co udokumentowała każdorazowo fakturą VAT i opodatkowała stawką podatku VAT 22%. Ustalono, że wartości dostaw i kwot podatku należnego wykazane w prowadzonych rejestrach dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. są zgodne z wartościami dostaw i kwot podatku należnego, wynikającymi z deklaracji VAT-7 za te miesiące, poza jedną fakturą.

W zakresie zakwestionowanych faktur VAT jak i okoliczności transakcji z [...] J. Z. z siedzibą w I. oraz z [...] T. B. z siedzibą w B. organ wskazał, że zgadza się z dokonanymi ustaleniami odnośnie zakwestionowanych faktur VAT od tych podmiotów. Ponowne omawianie ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i jego ocena jest jednak niezasadne, bowiem w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r, sygn. akt I SA/Bd 170/16 Sąd wyraził zdecydowane stanowisko, że analiza decyzji i zebranego materiału dowodowego pozwala ocenić jako w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Sąd wskazał, że ustalenia co do tych podmiotów są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym w tej części, która odnosi się do faktur VAT od tych dwóch kontrahentów spółki. Sąd w pełni podzielił przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. W ww. wyroku przesądzono, że firma [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w skali wynikającej z posiadanej dokumentacji, a wystawione przez nią faktury m.in. dla skarżącej Spółki w części dokumentującej towar rzekomo uprzednio nabyty od T. K. nie dokumentowały sprzedaży złomu. J. Z. nie nabył złomu od T. K., nie wykazał również, że dysponował złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie mógł tym samym dokonać na rzecz spółki sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miał być od tego podmiotu nabyty. W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] r. sygn. akt. [...] udzielający J. Z. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za posłużenie się w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2010r. nierzetelnymi fakturami oraz wystawienie 143 nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, na rzecz m. in. firmy [...] s.c. J. N., K. N.. Wyrok ten jednoznacznie dowodzi, że wina J. Z. w wymienionym zakresie nie budziła żadnych wątpliwości sądu karnego, a oskarżony sam przyznał się do zarzucanego mu czynu. Okoliczność ta została zatem przesądzona przez sąd karny. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organu, że J. Z. nie dokonał dostawy złomu metali we wskazanej w fakturach ilości i asortymencie do Spółki. Przesądzenie wyrokiem karnym, że okoliczność taka miała miejsce w określonym czasie w zakresie faktur wystawionych dla Spółki wiąże organy, jak i sąd administracyjny. Związanie powyższym ustaleniem oznacza, że prowadzone postępowanie nie mogło prowadzić do odmiennej oceny okoliczności dotyczących tych transakcji.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 170/16 w odniesieniu do firmy [...] T. B. S. również podzielił ustalenia organu podatkowego o fikcyjnym charakterze działalności tego kontrahenta. Sąd zwrócił uwagę na wyrok sądu karnego skazujący za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, przez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składnie nieprawdziwych deklaracji VAT-7. W wyroku karnym sygn. akt [...] (dot. T. R.) wymieniono firmy, które przyjmowały faktury niemające pokrycia w towarze, w tym m.in. [...]. Sąd zgodził się z organem, że powyższe dowodzi, iż zarówno T. B. rejestrując działalność gospodarczą w różnych formach prawnych, jak i współpracujący z nim kontrahenci, w zakresie opisanym w decyzjach organów podatkowych, nie prowadzili działalności gospodarczej, dostarczali jedynie dokumenty nie mające pokrycia w towarze. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że T. B. dysponował towarem, czy firmował dostawy innego podmiotu. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy dość jednoznacznie przesądza o tym, że podmiot ten trudnił się zasadniczo wystawianiem pustych faktur i takie faktury Strona przyjmowała. W konsekwencji nie można mówić o dobrej wierze po stronie Spółki, skoro przyjmowała faktury od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, towarem nie dysponował i brak dowodów - poza gołosłownym stwierdzeniem - że firmował dostawy innego podmiotu/podmiotów. Przeprowadzone postępowanie wobec bezpośredniego kontrahenta oraz dalszych, w sposób jednoznaczny wykluczyły dysponowanie przez niego złomem. Reasumując Sąd stwierdził, iż w tej sytuacji zasadnie organy przyjęły, że kontrahent ten nie dostarczył złomu, wystawił puste faktury, a Spółka je świadomie przyjęła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do firm [...] s.c. oraz P.W. [...] M. T. WSA w Bydgoszczy w ww. wyroku stwierdził, że w kontekście tego, że transakcje z tymi podmiotami zostały zakwestionowane tylko w części oraz, że podmioty te niewątpliwie prowadziły działalność gospodarczą dla przesądzenia, czy niektóre faktury pochodzące od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu sprawy konieczne jest szczegółowe podanie, w jaki sposób organ podatkowy ustalił, że część faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że organ obowiązany jest wykazać - z odwołaniem się do konkretnych dowodów - jaką metodę przyjmuje do ustalenia, że dane faktury sprzedaży w części nie znalazły pokrycia w nabyciu towaru, a zarazem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz [...] s.c.

Mając na uwadze zalecenia Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że odnośnie transakcji z [...] zgromadzono w sprawie materiał dowodowy, na postawie którego ustalono stan faktyczny, który bardzo szczegółowo został opisany przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się wydana wobec [...] s.c. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ostateczna decyzja z dnia [...] r., w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z tytułu wystawienia m.in. na rzecz spółki [...] faktur VAT. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na rzecz firmy [...] s.c. z tytułu sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tylko poświadczają dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wykazano jednoznacznie, że dostawcy spółki nie prowadzili działalności gospodarczej w całości lub w części, a istotą ich działania było wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT. [...] s.c. nie wskazała natomiast żadnych innych dostawców takiego towaru i nie prowadziła skupu złomu od osób fizycznych co z kolei podważa wiarygodność dokonanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz [...] s.c. Skoro spółka [...] nie dysponowała złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikający z zakwestionowanych faktur uprawnionym zatem jest twierdzenie, że spółka [...] nie mogła dokonać na rzecz [...] s.c. sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miała nabyć od innych podmiotów. Spółka [...] w przedmiotowym zakresie wystawiała "puste" faktury sprzedaży VAT celem uzyskania przez inne podmioty korzyści z obrotu podatkowego, gdyż była kolejnym "ogniwem w łańcuchu" przestępczego procederu, a spółka [...] je świadomie przyjęła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, że spółka [...] dysponowała tym towarem, czy firmowała dostawy innego podmiotu/podmiotów. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przesądza o tym, że podmiot ten wystawiał "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towaru w całości lub w części i takie faktury Skarżąca przyjmowała. Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w toku ponownie rozpoznawanej sprawy, wykonując dyspozycje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] r. zgromadził w tym zakresie niezbędny materiał dowodowy. Szczegółowe przyporządkowanie poszczególnych faktur do grupy dostaw mającej miejsce i tych zakwestionowanych organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli znajdującej się w uzasadnianiu decyzji od strony 90 do 190.

Odnośnie transakcji z P.W. [...] M. T. w I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w aktach sprawy znajduje się wydana wobec M. [...] decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz zobowiązanie o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń w tym m.in. na rzecz [...] s.c. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że M. T. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. wprowadził do obrotu 83 sztuk faktur VAT dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze - tzw. "puste" faktury w tym 27 faktur VAT dokumentujących czynności zarówno niedokonane, jak i dokonane. Faktury VAT wystawione na rzecz spółki [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały przedstawione w tabeli na stronie 194 decyzji organu pierwszej insatancji. Przy czym nie wszystkie transakcje dostaw złomu, udokumentowane tymi fakturami VAT zostały zakwestionowane w całości, w większości przypadków dostawy te uznane zostały za dokonane w części albowiem dowiedziono, że część złomu pochodziła z niekwestionowanych źródeł zakupu, co zostało szczegółowo przedstawione we wskazanej tabeli. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów [...], od których rzekomo miał nabyć złom, podlegający dalszej odsprzedaży, tj.: [...] nie dokumentują faktycznego nabycia tych towarów i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te współpracowały ze sobą w wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjne dostawy złomu. Charakterystyczny jest ponadto fakt nieposiadania przez [...] kart przekazania odpadów w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych transakcji zakupu złomu w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. Na wezwanie organu podatkowego przekazał jedynie karty sporządzone przez niekwestionowanych dostawców. Skoro firma [...] nie dysponowała złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikający z zakwestionowanych faktur uprawnionym jest, w ocenie organu, twierdzenie, że [...] nie mogła dokonać na rzecz [...] s.c. sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miała nabyć od ww. podmiotów. Ustalono, że [...] wystawiała "puste" faktury sprzedaży VAT celem uzyskania przez inne podmioty korzyści z obrotu podatkowego, gdyż był kolejnym "ogniwem w łańcuchu" przestępczego procederu, a spółka [...] je świadomie przyjęła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2010r. dysponowała takim towarem, czy firmowała dostawy innego podmiotu. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przesądza o tym, że podmiot ten wystawiał "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towaru w całości lub w części i takie faktury spółka [...] przyjmowała. Organ podał, że w toku ponownie rozpoznawanej sprawy wykonując dyspozycje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zgromadził w tym zakresie niezbędny materiał dowodowy. Szczegółowe przyporządkowanie poszczególnych faktur do grupy dostaw mającej miejsce i tych zakwestionowanych przedstawiono szczegółowo w tabeli na stronach od 210 do 232 decyzji organu pierwszej instancji .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów spółki [...] a także innych rzekomych podmiotów ujawnionych w ramach transakcji z tymi kontrahentami nie zostały skutecznie podważone (są ostateczne). Dowody zebrane w odrębnych postępowaniach, a przywołane w decyzjach podatkowych zostały poddane analizie i uznane zostały za wystarczające do przyjęcia takiego a nie innego stanowiska. W toku niniejszego postępowania podatkowego nie zebrano dowodów, które mogłyby świadczyć o niezgodności z prawdą dokumentów urzędowych, tj. ww. decyzji podatkowych organów kontroli skarbowych i organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo uwzględnił wytyczne odnośnie kwestii wskazanej w ww. wyroku, bowiem zgromadził w tym zakresie materiał dowodowy m.in. zeznania świadków - pracowników spółki [...], tj.: [...]. Poddano analizie zeznania pracowników spółki [...] w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym. Organ stwierdził, że analiza tych zeznań i rozbieżności wynikające w konfrontacji z innymi dowodami nie podważa zajętego w sprawie stanowiska oraz wyciągniętych na podstawie tej konfrontacji wniosków, iż spółka [...] nie nabyła towarów od [...] w takich ilościach jak to wynika z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji dowiódł, że zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne albowiem nie dokumentują zdarzeń z nich wynikających pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zeznania pracowników [...] nie podważają tych ustaleń, co istotne dodatkowo potwierdzają trafność przedstawionego stanowiska.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokonując odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia dostaw towarów tj. złomu, gdy faktycznie go nie nabył od ww. podmiotów w całości lub w części. Na powyższe wskazują wprost wydane wobec tych podmiotów decyzje podatkowe ale także wyroki karne skazujące wobec osób biorących rzekomo udział w tych transakcjach oraz ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] okoliczności ujawnione i szczegółowo przestawione w uzasadnieniu decyzji, z którymi organ odwoławczy się zgodził. Między innymi zeznania przesłuchanych świadków, analiza tych zeznań w zestawieniu z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie na podstawie tej konfrontacji wniosków. W toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnego dowodu, który mógłby stanowić podstawę do dokonania innej oceny stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, spółka [...] nie może korzystać z domniemania tzw. dobrej wiary, gdyż świadomie przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sensie materialnym, które następnie dały możliwość do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, tj. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego znacznej wartości. Spółka wiedziała, że transakcje są fikcyjnymi, zmierzającymi do oszustwa podatkowego i stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci zarówno bezpośredni Spółki jak i występujący na wcześniejszym etapie obrotu nie dysponowali spornym złomem w związku z tym spółka [...] przyjmując faktury nie odzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych miała świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tym samym, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w

B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sytuacji, gdy organ winien uchylić tę decyzję z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania rozstrzygnięcia i co za tym idzie umorzyć prowadzane postępowanie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zakresie, w jakim

organ podatkowy nie umorzył postępowania w sprawie, z uwagi na upływ przedawnienia

określonego w art. 70 § 1 O.p. który nastąpił w toku prowadzonego postępowania co oznacza, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, co wynika wprost z art. 208 §1 O.p.;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, po terminie do jej wydania, powołując się na modyfikację w zw. z wszczęciem postępowań, które miały charakter instrumentalny, gdyż ich celem była modyfikacja terminu przedawnienia oraz nie uwzględnienie w sprawie ustaleń ze śledztwa w sprawie karno-skarbowej prowadzonej pod nadzorem Prokuratora Okręgowego, gdzie z postanowienia o umorzenia śledztwa wynika, iż żadna z osób reprezentujących firmy [...] nie zakwestionowała dostaw do Skarżącej a analiza materiału dowodowego w tym postępowaniu prowadzi do wniosku, że to kontrahenci bezpośrednich dostawców tych firm zajmowali się "legalizowaniem" posiadanego złomu dla celów podatkowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu których Spółka odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firm [...];

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w. z art. 168 lit. "a" Dyrektywy 2006/11/2/WE przez odmówienie prawa Spółce do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci wystąpienia do Prokuratury o dokumenty z akt prowadzonego postępowania karno-skarbowego oraz niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w efekcie końcowym doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT otrzymanymi od firm [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym bardzie że w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod nadzorem Prokuratora ustalono, że Spółka nabyła złom od tych podmiotów a nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług jakie występują dotyczą kontrahentów Spółki a nie Spółki;

- art. 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

- art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczący transakcji z firmą [...] z dnia [...] r. nie potwierdza, iż transakcje z tym kontrahentem miały miejsce, gdyż nawet dla organu kontroli skarbowej nie budziło wątpliwości, że spółka nabyła złom od tego kontrahenta;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Spółka po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w 2010 r. w zakresie transakcji z firmą [...] była przekonana, iż transakcje z kontrahentem są prawidłowe, a pomiędzy czynnościami sprawdzającymi a rozpoczęciem kontroli podatkową w spółce upłynęło 4 lata, co oznacza że Spółka pozostawała w zaufaniu do organów podatkowych, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, kto dokonywał dostaw towaru na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia albowiem decyzja z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki została doręczona z pominięciem pełnomocnika. Podniosła, iż organ odwoławczy pominął całkowicie fakt, że jak ustalono w postępowaniu karno skarbowym to kontrahenci bezpośrednich dostawców towaru do Spółki zajmowali się "legalizowaniem" do celów podatkowych złomu pochodzącego od klientów indywidualnych, z przestępstw, być może z przemytu i innych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zaistniało szereg następujących po sobie przesłanek, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskrżonej decyzji, wynikających z art. 70 § 6 O.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] oraz zawiadomienia z dnia [...] wydanego na podstawie art. 70 c O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika Strony. Zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że decyzja z [...]. została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który po zakończeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] roku Nr [...] w tej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do tut. Sądu który wyrokiem z 15 kwietnia 2015 roku sygn. akt I SA/Bd 35/15 oddalił ją. Z akt sprawy wynika, że orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 25 czerwca 2015 rok. (tom 25, k. 4374-4358). Wskazać należy, że ocenie Sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem nawet brak zarzutu prawidłowego doręczenia decyzji nie oznacza braku kontroli sądu w tym zakresie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec powyższego podnoszenie w niniejszej sprawie zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji gdy decyzja ta poddana została kontroli sądu, który nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie, nie może odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku.

Na marginesie już tylko należy wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących niniejszej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 13 stycznia 2022 roku sygn. akt II FSK 3399/18, wskazał m.in.: "w tym zakresie funkcjonują dwa poglądy prawne. Pierwszy z nich wskazuje, że wprawdzie postępowanie wymiarowe i postępowanie zabezpieczające są ze sobą powiązane, jednak stanowią postępowania odrębne. W szczególności do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p., a podatnik nie jest informowany o jego wszczęciu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego 7 terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. O zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.) kończąc odrębne postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie wdanej instancji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzyciela. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu i nie można domniemywać, że rozciąga się ono na odrębne postępowanie zabezpieczające".

W kwestii natomiast zawiadomienia wydanego w trybie art. 70 c O.p. to jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] skierował do Strony trzy zawiadomienia informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r. i za miesiąc grudzień 2010r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. z dniem [...] roku. Pierwsze zawiadomienie z [...]. (doręczone Spółce [...].) i drugie z [...] r. (doręczone Spółce [...].), faktycznie były nieskuteczne z uwagi na pominięcie pełnomocnika Skarżącej. Dlatego też organ podatkowy stosownie do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 zawiadomieniem z [...]. poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem wątpliwości że Skarżąca została poinformowana (doręczenie pism pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą decyzją), że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. jest objęte wszczętym śledztwem. Wskazano datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego i datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia - 10 luty 2016r. Zgodzić się zatem należy z organem, że Strona została skutecznie powiadomiona z dniem [...]. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe nie znajduje podstaw prawnych zarzut pominięcia pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c O.p. oraz twierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut instrumentalnego wszczęcia postepowania karno- skarbowego. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął 24 maja 2021 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21) w uzasadnieniu której wyraził pogląd, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, badaniu powinna podlegać okoliczność, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono jednocześnie uwagę, że będzie to dotyczyło przypadków wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższej uchwale ewentualnie "instrumentalne" działanie organu podatkowego, powiązane zostało jedynie z faktem wszczęcia postępowania, nie zaś późniejszymi okolicznościami związanymi z jego prowadzeniem (choć mogą one wskazywać na wszczęcie postępowania karno- skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowiłoby naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.). Tymczasem z uzasadnienia skargi nie wynika, aby zdaniem Strony doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno- skarbowego, co powinno podlegać badaniu przez sąd administracyjny, zgodnie z przywołaną powyżej uchwałą, lecz Spółka twierdzi, że to okoliczność umorzenia postępowania karno-skarbowego nie pozwala na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do postawionego zarzutu nie ma zatem bezpośredniego zastosowania przywołana uchwała NSA. Co prawda w piśmie procesowym z dnia [...]. powiązano zarzut "instrumentalności" z wszczęciem postępowania ale w żaden sposób go nie uzasadniano. Podkreślić należy, co zostało także szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( s.10 do 13), że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r., bowiem termin ten przypadał jak już wyżej wykazano na [...]., a zobowiązania za grudzień 2010r. przypadał na [...]. Skoro zatem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte zanim rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, nie sposób zasadnie twierdzić, że już wówczas organ "przewidział" niemożność wydania decyzji wobec Spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem było uzasadnione ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w czasie, kiedy organ dysponował już obszernym materiałem dowodowym, wystarczającym do zakwestionowania Spółce rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010r. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie umorzone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie "instrumentalny" charakter. Jak już wyjaśniono wyżej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiązany z wszczęciem postępowania karno- skarbowego i w żaden sposób nie jest uzależniony od wyniku wszczętego postępowania. W powyższym kontekście nie ma istotnego znaczenia dla sprawy okoliczność umorzenia postępowania karno- skarbowego postanowieniem z dnia [...]. W związku z tym, wbrew zarzutowi naruszenia art. 208 § 1 O.p. organy podatkowe nie były zobligowane do umorzenia postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, były uprawnione i zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który orzeczeniem z dnia 14 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 170/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. sygn. akt I FSK 22/17. Pomimo uchylenia decyzji organu odwoławczego w przywołanym orzeczeniu tut. Sąd jednoznacznie wskazał, iż analiza decyzji oraz zebranego materiału dowodowego pozwala ocenić jako w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] oraz [...]. Powyższe wynika z następujących ustaleń:

1) odnośnie do transakcji z [...] wskazano, że przedmiotem działalności tej firmy była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. Firma zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku VAT, posiadała stosowne zezwolenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] na zbieranie i transport odpadów oraz Starosty [...] na świadczenie przewozów drogowych, zatrudniała pracowników, posiadała też niezbędną infrastrukturę techniczną oraz transportową. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w tym podmiocie wykazano jednak, że zakres działalności firmy [...] był mniejszy niż wynikało to z prowadzonej przez nią dokumentacji. Ustalono, że jednym z podmiotów wystawiających dla [...] faktury niemające pokrycia w towarze była firma [...] T. K. w I.. Podmiot ten dokonywał wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji gospodarczych. W odrębnym postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że wystawione przez T. K. faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznie zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, są to tzw. puste faktury. Pomimo rejestracji działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu, a próby skontaktowania się z podatnikiem okazały się bezskuteczne. Podmiot ten już wcześniej dokonywał rejestracji działalności gospodarczej na terenie całego kraju tylko do celów wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdził w decyzji z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P.. Firma [...] nie posiadała zaplecza technicznego, placu bądź magazynu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też żadnej dokumentacji podatkowej. T. K. nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania bądź transportu odpadów. Wykazano, że firma [...] nie była właścicielem ani dysponentem złomu, którego sprzedaż dokumentowała wystawianymi przez siebie fakturami, prowadzona działalność była fikcyjna. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla T. K.. Z decyzji tej wynika, że Prokuratura Okręgowa w T. przedstawiła T. K. zarzuty o to, że w okresie od [...] do [...]., będąc właścicielem podmiotu [...] T. K. z siedzibą w I., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT dla [...], przez co umożliwił J. Z. złożenie do Urzędu Skarbowego w I. deklaracji podatkowych VAT-7 zawierających nieprawdę w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że J. Z. oraz T. K. już we wcześniejszych latach ściśle ze sobą współpracowali, firma [...] wystawiała puste faktury VAT umożliwiające J. Z. dokonanie fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego, narażając w ten sposób podatek VAT na uszczuplenie. Fikcyjność wskazanych transakcji, a przede wszystkim brak obrotu towarowego potwierdzony został również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. wydanej dla J. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010r.

Ponadto tut. Sąd wskazał na znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia [...]. sygn. akt. [...] udzielający J. Z. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wyrok ten jednoznacznie dowodzi, że wina oskarżonego J. Z. w wymienionym zakresie nie budziła żadnych wątpliwości Sądu Karnego, a oskarżony sam przyznał się do zarzucanego mu czynu, co było warunkiem koniecznym wydania takiego orzeczenia. Okoliczność ta została zatem przesądzona przez Sąd Karny. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, uzasadnione było stanowisko organu, że J. Z. nie dokonał dostawy złomu metali we wskazanej w fakturach ilości i asortymencie do Spółki [...].

W przedmiocie kontrahenta - [...] wskazał, że przeprowadzone w tym podmiocie postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2010r. nie dysponował on żadnym sprzętem technicznym, nie posiadał placu ani magazynu, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wynajmował pomieszczeń biurowych. Decyzją ostateczną z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w miesiącach od sierpnia do grudnia 2010r. faktur VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., na którą skarga nie została wniesiona. Głównym dostawcą złomu dla [...] miało być [...] A. M.. Firma [...] była wprawdzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jednak ustalono, że A. M. prowadził działalność handlową w mniejszym zakresie niż wynikało to z wystawionych przez niego faktur i prowadzonych ewidencji. Zebrane dowody wykluczyły zakup przez A. M. towaru od: [...] nie wskazał żadnych innych źródeł nabycia towarów. Sposób funkcjonowania [...] oraz jej kontrahentów opisany został w wydanej dla A. M. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w okresie od września 2009r. do grudnia 2010r. faktur VAT. Organ szczegółowo opisał funkcjonowanie firm, które rzekomo miały dostarczać złom dla bezpośredniego kontrahenta A. M., który z kolei miał dostarczać towar do T. B.. Sąd ocenił, iż kontrahenci ci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, niektórzy z nich przyznali, iż dokonali jej rejestracji w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, nie uzyskali stosownych pozwoleń, nie posiadali niezbędnej infrastruktury technicznej, środków transportu, ich działalność była całkowicie fikcyjna, nie było bowiem żadnego towaru, za wystawiane dla A. M. faktury otrzymywali wynagrodzenie, a kwestia podziału uzyskanych środków była wcześniej z nim uzgodniona, pod wskazanymi adresami niektórzy nie byli znani, niektórzy nie posiadali też żadnego zaplecza ani infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, a nawet uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Wobec nich były wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT. Organ powołał się też na wyrok sądu karnego skazującego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składnie nieprawdziwych deklaracji VAT-7. Podmioty te dokonywały wprawdzie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, jednak miała ona wyłącznie na celu stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Niektórzy z nich przyznawali się do wystawiania nierzetelnych faktur w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko firmy wskazując, że ich rola polegała na wypisywaniu faktur w oparciu o podane dane, uczestniczyli w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, potwierdzających obrót złomem, który faktycznie nie miał miejsca. W wyroku karnym z dnia [...]. sygn. akt [...] wymieniono firmy, które przyjmowały faktury niemające pokrycia w towarze, w tym m.in. [...]. Sąd zgodził się z organem, że powyższe dowodzi, iż zarówno T. B. rejestrując działalność gospodarczą w różnych formach prawnych, jak i współpracujący z nim kontrahenci, w zakresie opisanym w decyzjach organów podatkowych, nie prowadzili działalności gospodarczej, dostarczali jedynie dokumenty nie mające pokrycia w towarze. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że T. B. dysponował towarem, czy firmował dostawy innego podmiotu. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy dość jednoznacznie przesądza o tym, że podmiot ten trudnił się zasadniczo wystawianiem pustych faktur i takie faktury Spółka przyjmowała. W konsekwencji Sąd przyjął, iż nie można mówić o dobrej wierze po stronie Spółki, skoro przyjmowała faktury od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, towarem nie dysponował i brak dowodów - poza gołosłownym stwierdzeniem – że firmował dostawy innego podmiotu/podmiotów. Przeprowadzone postępowanie wobec bezpośredniego kontrahenta oraz dalszych, w sposób jednoznaczny wykluczyły dysponowanie przez niego złomem. Sąd podkreślił, że nie wiadomo z jakiego źródła Skarżąca pozyskała złom. Organ podał, że pomimo przeprowadzenia postępowań nie był w stanie ustalić źródła jego pochodzenia, nazw podmiotów, które mogły zrealizować dostawy. Sugerowanie zatem, że być może bezpośredni dostawca ([...]) firmował dostawę innych podmiotów jest sprzeczne z wykazaniem przez organy, iż złomem w ogóle on nie dysponował, ani nie firmował sprzedaży. W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że kontrahent ten nie dostarczył złomu, wystawił puste faktury, a Spółka je świadomie przyjęła i dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Końcowo w zakresie ustaleń dotyczących wskazanych kontrahentów Sąd przyjął, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym w tej części, która odnosi się do faktur VAT od firm, tj. [...] oraz [...]. W tym zakresie przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu, w pełni podzielić. Okoliczność, że w podanej części ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia co do faktur od [...] oraz [...] są nieprawidłowe. Na obecnym etapie postępowania tut. Sąd stanowiskiem powyższym jest związanym na mocy cyt. wyżej art. 170 p.p.s.a. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej oceny dokonanej przez organy w zakresie transakcji dotyczących współpracy Skarżącej z [...] oraz [...] nie zasługują na uwzględnienie.

W przypadku natomiast firm [...] s.c. oraz [...] Sąd stwierdził, że przesądzanie, czy niektóre faktury pochodzące od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu sprawy jest przedwczesne. Dla pełnej oceny powyższych kwestii organ jest obowiązany przedstawić przebieg zdarzeń między Skarżącą a [...] oraz [...]. Sąd podkreślił, że wobec zanegowania przez organ wyłącznie części dostaw od tych podmiotów należy wytłumaczyć jak ustalono wielkości kwestionowane. Pełna i szczegółowa argumentacja powinna być zawarta w decyzji organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje sprawę. Sąd wyjaśnił, że organ pozbawiając Spółkę podatku naliczonego wyłącznie od części dostaw od tego kontrahenta, który równocześnie faktycznie dostarczał złom, jest obowiązany wykazać sposób ustalania tych wielkości w uzasadnieniu decyzji wydanej dla tego podmiotu. Po dokładnym przedstawieniu sposobu dochodzenia do zakwestionowania tylko części faktur, organ obowiązany jest również wykazać, z jakich konkretnie okoliczności wywodzi, że po stronie Spółki nie wystąpiła dobra wiara wymagana do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisane powyższej stanowisko tut. Sądu zaakceptował NSA oddalając skargę kasacyjną.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie natomiast z przywołanym już art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów i innych organów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu.

Wobec powyższego obecnie kontroli Sądu może być poddane jedynie czy organy wypełniły wskazania zawarte w wyroku z dnia 14 września 2016r. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji jak również zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że organy wykonały zalecenia tut. Sądu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w toku ponownie rozpoznawanej sprawy zgromadził materiał dowodowy w tym m.in. wyjaśnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...]. tabelę nr [...] "Zestawienie zakupu i sprzedaży złomu w 2010 roku wg źródła pochodzenia i ilości danego asortymentu wykazanego na poszczególnych fakturach sprzedaży" stanowiącą załącznik do protokół badania ksiąg [...] oraz dowody źródłowe na podstawie których rozliczenie zawarte w Tabeli nr 1 zostało dokonane, tj. wykazy ruchów magazynowych udostępnione przez [...] s.c. dotyczące poszczególnych asortymentów złomu, faktury VAT zakupu wystawione przez [...], faktury VAT sprzedaży wystawione przez [...]. W protokole badania ksiąg organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że złom zakupiony przez Spółkę [...] z niekwestionowanych i kwestionowanych źródeł został w różnej proporcji zafakturowany do 17 firm, co zostało zrekonstruowane w oparciu o dokumentację magazynową Spółki (tzw. ruchy magazynowe) a przedstawione szczegółowo w Tabeli nr 1 stanowiącej integralną część protokołu badania ksiąg. W zestawieniu przyporządkowano poszczególne asortymenty złomu wykazane fakturach sprzedaży do ich źródła pochodzenia. Z racji tego, możliwym było wyeliminowanie tej części sprzedaży, która w ocenie organu nie została zrealizowana z uwagi na brak nabycia złomu od firm [...], a w konsekwencji niedysponowanie towarem, który mógłby stanowić przedmiot dostawy. W piśmie z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. wyjaśnił także, że ilość złomu, która w ocenie organu nie stanowiła przedmiotu dostaw realizowanych przez [...] s.c. w 2010r. została ustalona przez wyeliminowanie z wykazanego w fakturach sprzedaży asortymentu tej jego części, której źródło pochodzenia złomu zostało zakwestionowane. W przypadku wykazania na fakturach sprzedaży tego samego asortymentu w różnych jednostkowych cenach sprzedaży, przyjęto zasadę eliminacji począwszy od cen najniższych do najwyższych. Po rozliczeniu ilościowym sprzedanego towaru złomu uwzględniono stan zapasów ujęty w spisie z natury na [...]. (remanent) jak i cały asortyment złomu wykazany w fakturach zakupu, przyjmując, że poszczególne asortymenty złomu zostały wykazane w fakturach sprzedaży w kolejności ich ewidencjonowania w magazynie Spółki [...]. Szczegółowe przyporządkowanie poszczególnych faktur do grupy dostaw mającej miejsce i tych zakwestionowanych organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli znajdującej się w uzasadnianiu decyzji od strony 90 do 190.

W odniesieniu natomiast do [...] organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego wyjaśnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z [...]., protokół badania ksiąg z [...]. wraz załącznikami, analizę materiału dowodowego z [...]. wraz z załącznikiem, faktury zakupu złomu wystawione przez [...] wraz z ich wykazem oraz faktury sprzedaży wystawione przez [...]. W protokole badania ksiąg [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie dokumentów źródłowych dokonał rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów złomu wykazanych na wszystkich fakturach sprzedaży w porównaniu z wszystkimi fakturami zakupu, co pozwoliło na ustalenie transakcji sprzedaży złomu faktycznie dokonanych i fikcyjnych (rozliczenie stanowi załącznik nr [...] do protokołu badania ksiąg). Z zestawienia wynika, że rozliczenia dokonano z uwzględnieniem zapasu towarów na [...]. W piśmie z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. wyjaśnił, że M. T. nie prowadził ewidencji ilościowo - wartościowej oraz dokumentacji magazynowej towarów handlowych. W trakcie kontroli ustalono źródło nabycia złomu wykazanego w poszczególnych wystawionych przez [...] fakturach sprzedaży co ustalono w wyniku rozliczenia przychodów i rozchodów poszczególnych asortymentów złomu wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do kwietnia 2010r. Rozliczenia dokonano według zasady FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło), opartej na założeniu, że towary najwcześniej zakupione były jako pierwsze sprzedane. Przyjęto, że złom wykazany w danej fakturze zakupu został następnie wykazany w pierwszej wystawionej fakturze sprzedaży, na której wyspecyfikowano ten sam asortyment. Ustalając wartości netto sprzedaży złomu pochodzącego z niekwestionowanych źródeł zakupu przyjęto najwyższe ceny sprzedaży danego asortymentu wykazane w fakturze sprzedaży. W ocenie Sądu przyjętą metodę należy uznać za prawidłową, bowiem jak wynika z zeznań pracowników "[...]" złom na placu w [...] nie był magazynowany, był od razu w tym samym dniu lub w następnym zawożony do odbiorców. Natomiast szczegółowe przyporządkowanie poszczególnych faktur do grupy dostaw mającej miejsce i tych zakwestionowanych przedstawiono w tabeli na stronach od 210 do 232 decyzji organu pierwszej instancji.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego organ szczegółowo wykazał z jakich okoliczności wywodzi brak "dobrej wiary" po stronie Skarżącej w transakcjach z [...] i [...] co zostało wyczerpująco opisane na str. 32-40 zaskarżonej decyzji. Nie powtarzając obszernej argumentacji organu Sąd wskazuje na niektóre tylko okoliczności:

- z opisanych wyjaśnień pracowników Spółki [...] wynika, że poza czynnościami wykonywanymi w punkcie skupu przy ul. [...] brali również czynny udział w transporcie złomu samochodem firmowym. Żaden z nich nie potwierdził jednak wersji [...] dotyczącej przewozu złomu ze spółki [...] samochodem Spółki [...]. Nie kojarzą aby takie sytuacje miały miejsce. Żaden z nich nie był u kontrahentów Spółki, poza firmą [...]. Natomiast wśród większości dostaw złomu, które organ kontroli skarbowej w decyzji podatkowej uznał w całości lub w części za nierzeczywiste występują te dostawy, które wedle przedstawionych dokumentów miały odbywać się z udziałem m.in. samochodu Spółki [...]. Za zasadną zatem należy uznać konkluzję organu, że sytuacje odbioru złomu firmowym samochodem mogły mieć miejsce ale nie w takim rozmiarze jaki wynika z przedstawionych dokumentów. Potwierdzają to ustalenia organu jak też same zeznania pracowników Spółki [...]. Nadto jak zeznał P. N. do firmowego [...] mogło wejść "tak na siłę" około 2 ton. Tymczasem w niektórych przypadkach ilości złomu (faktura VAT nr [...]), które miały odbywać się firmowym samochodem, znacznie przekraczały określoną przez świadka ładowność, tj. prawie około tony dodatkowo,

- pracownicy Spółki [...] nie wskazywali podczas zeznań aby Spółka [...] dostarczała złom dwukrotnie w ciągu jednego dnia. M. S. wręcz zaprzeczył takiemu stanowi stwierdzając, że dostawy z firmy z T. odbywały się 1 raz w ciągu dnia. Tymczasem z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, że w niektórych przypadkach takie sytuacje występują np. w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT m.in. nr [...] a także pod datą [...],

- analiza dokumentów przedstawionych przez Spółkę [...] wykazała, że posiada ona wiele dokumentów WZ nie zawierających danych, które wedle pracowników Spółki [...] były w WZ na pewno zamieszczane. Ponadto występują takie dostawy, gdzie brak jest dokumentu WZ i występuje jedynie wystawiony przez Spółkę [...] dokument PZ co oznacza, według wyjaśnień pracowników, że dostawa odbyła się w tym przypadku przez Spółkę [...] jednocześnie zauważono, że ilość złomu podana w kg w tych sytuacjach znacznie przekracza możliwości ładunkowe samochodu Spółki [...] ponadto do niektórych dostaw brak jest jakichkolwiek dokumentów WZ czy PZ.

W przypadku firmy P.W. "[...]" zakwestionowane zostały dostawy złomu na rzecz Spółki [...] (w całości lub w części), które miały być dokonane w miesiącu styczniu, lutym i kwietniu 2010 r. M. T. w toku postępowania kontrolnego wskazał, że źródłem pochodzenia złomu w wystawionych fakturach sprzedaży były nabycia od podmiotów, które z kolei okazały się podmiotami fikcyjnymi nie dysponującymi towarem będącym przedmiotem sprzedaży. M. T. nie prowadził także skupu od ludności nie prowadzącej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego nie zebrano dowodów mogących podważyć powyższe ustalenia. Sąd akceptuje ocenę organu dokonaną w kontekście zeznań świadków -pracowników Spółki [...] - na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jak podkreślił organ pracownicy Spółki [...] bardzo szczegółowo wypowiadali się na temat firm (osób), od których dostawy w niniejszym postępowaniu są kwestionowane. Natomiast ich zeznania w zakresie np. nabywców złomu od Spółki [...] były często ogólnikowe, zasłaniali się niepamięcią, nie potrafili podać takich szczegółów jakie wskazywali w przypadku ww. osób (firm-dostawców). Jak wynika z analizy tych zeznań wszyscy pracownicy doskonale jednak pamiętali szczegóły dotyczące dostaw od [...], co jak zasadnie podniósł organ, podważa obiektywizm i rzetelność zeznań w weryfikowanym obszarze.

Wskazać w tym miejscu należy, że zeznania pracowników odnoszą się do wszystkich transakcji, bez dokonywania ich podziału. Pracownicy mogli nie mieć wiedzy ani świadomości, że obok transakcji rzeczywistych Spółka [...] wykazywała z firmą [...] i [...] również transakcje fikcyjne, bowiem jak wynika z akt sprawy dokumentacją zdarzeń gospodarczych w Spółce [...], ewidencją magazynową oraz płatnościami zajmowali się wyłącznie jej wspólnicy. Zatem zeznania pracowników Spółki nie potwierdzają, że wszystkie wykazane transakcje z tymi podmiotami miały miejsce, a jedynie istnienie relacji gospodarczych rzeczowych firm ze Spółką [...]. Wobec powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu o braku dobrej wiary po stronie Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji.

Końcowo już odnosząc się do zarzutu skargi iż w toku czynności sprawdzających potwierdzonych protokołem z dnia [...] nie stwierdzono nieprawidłowości co do rzetelności transakcji z [...], podkreślić należy, że weryfikacji faktur dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach podatkowych, czy kontroli. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter. Zauważyć należy, że w ramach czynności sprawdzających organ nie ma prawa przeprowadzać wielu dowodów np. przesłuchiwać świadków. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania podatkowego z wykonaniem szeregu czynności procesowych, również u wielu podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, jak również pozyskanie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa oraz postępowania przed sądem karnym, pozwala na uzyskanie właściwego obrazu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bez szczegółowego postępowania dowodowego i zgromadzenia wielu dowodów organy nie miałyby podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur od [...]. Nie jest to zatem odmienna ocena stanu faktycznego na podstawie tych samych dowodów, lecz na podstawie również nowych dowodów dotyczących okoliczności nieznanych organowi. Dopiero zatem w wyniku szeroko prowadzonego postępowania podatkowego, można uzyskać kompletny materiał dowodowy pozwalający na właściwą analizę i ocenę transakcji. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Przeciwnie, organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ramach swojej właściwości rzeczowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Stąd po zebraniu materiału dowodowego wieloaspektowo, nie można wymagać, a wręcz stanowiłoby to naruszenie prawa, aby organy pominęły dowody uprzednio nieznane, a mające znaczenie dla oceny zasadności dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

Po analizie i ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...], gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia przez organ art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle poczynionych wywodów nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada bowiem prawu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy i był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W konsekwencji skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. , o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.