Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 736/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 16, art. 15 ust. 6, art. 16a-16m, art. 16g ust. 17, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu (...) 2010 r. został złożony przez "A." Sp. z o.o. w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który zawierał sześć pytań odnoszących się do zdarzeń przyszłych a wśród nich pytanie: czy trwałe odłączenie fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.) stanowi podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego - linii elektroenergetycznej, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: updop)?

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskująca spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu stanowiącej własność wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców, zaliczonych do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Przeważający rodzaj środków trwałych to budowle liniowe, w szczególności linie elektroenergetyczne.

W przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, stosownie do zapisów Uwag szczegółowych odnośnie Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. - Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. – dalej: KŚT), jako odrębne obiekty inwentarzowe - środki trwałe, klasyfikowane są na poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi. Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej - środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawcy. W skład linii elektroenergetycznej wchodzą z reguły: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy. W zależności od zastosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz przebiegu w terenie, budowle liniowe służące realizacji tej samej funkcji, np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe, mogą dzielić się na szereg odrębnych środków trwałych bądź też stanowić jeden środek trwały.

W związku z tym, iż większość linii elektroenergetycznych należących do wnioskodawcy została wybudowana w latach 70, 80 i 90-tych XX wieku i została przeniesiona na wnioskodawcę w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) w dniu 30 czerwca 2007 r. przez "B" S.A. (właściciela 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki) w związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37 - 56), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, nakładającej obowiązek rozdzielenia działalności związanej z dystrybucją energii od innych rodzajów działalności, wnioskodawca nie ustalał ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

W toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegać mogą następującym zdarzeniom skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych:

1) zniszczenie na skutek kradzieży,

2) zniszczenie na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury,

3) naturalne zużycie,

4) zużycie technologiczne, powodujące konieczność modernizacji,

5) konieczność przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii itp.

Wszelkie prace związane z rekonstrukcją lub przebudową obiektów linii elektroenergetycznych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości dostaw energii. Obowiązek dokonania modernizacji linii może wynikać również z konieczności sprostania wymogom stawianym przez przepisy prawa polskiego i Unii Europejskiej, zgodnie z którymi operator systemu dystrybucyjnego zobowiązany jest utrzymywać zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów wnioskodawcy.

W przypadkach wystąpienia zdarzeń wskazanych powyżej w pkt 1 i 2, a więc zniszczeń w następstwie niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, trwałemu odłączeniu od linii elektroenergetycznej podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią, urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT).

W przypadkach wskazanych powyżej w pkt 3, 4 i 5 odłączenie określonych fragmentów linii elektroenergetycznej następuje na skutek decyzji wnioskodawcy. Istniejące fragmenty linii zastępowane są nowymi, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo - wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe - środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT, np. do linii elektroenergetycznej położonej na terenie kilku gmin, stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy, po odłączeniu istniejących fragmentów linii, mogą zostać przyłączone nowo wybudowane odcinki linii, stanowiące odrębne środki trwałe, wyodrębnione zgodnie z podziałem administracyjnym).

Odłączone elementy linii elektroenergetycznej mogą zostać wykorzystane przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności, np. poprzez rekonstrukcję odłączonego fragmentu linii w innym miejscu albo podlegać sprzedaży lub fizycznej likwidacji. Odłączeniu podlegać mogą zarówno dłuższe odcinki linii elektroenergetycznych, jak i ich poszczególne fragmenty (np. pojedyncze konstrukcje wsporcze, przewody itp.).

Wnioskodawca w związku z postawionym pytaniem zaprezentował własne stanowisko, z którego wynika, iż w przypadku trwałego odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek jej zniszczenia na skutek kradzieży jak i zniszczenia (utraty) spowodowanych działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), będzie uprawniony do dokonania obniżenia wartości początkowej środka trwałego - linii elektroenergetycznej - o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) 2010r. nr (...) na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art.16g ust. 16 updop, w przypadku odłączenia fragmentu linii energetycznej na skutek działania czynników niezależnych od wnioskodawcy:

- jest nieprawidłowe odnośnie przypadku, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej na inną;

- jest prawidłowe odnośnie przypadku, gdy nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne środki trwałe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, że myśl art. 16g ust. 16 updop dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. e ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 141, poz. 1179) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r., w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "części składowej", należy odwołać się do definicji zawartej art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem trwałe odłączenie części składowej powoduje trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego. W związku z tym, trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. O ile traktować pojęcie "części peryferyjnej", jako "przynależność" w rozumieniu art. 51 kc, to jest ona rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym. Dlatego, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 updop i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu.

Wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego o wartości przekraczającej 3.500 zł mogą zwiększyć wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdy są wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie bowiem efektem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 updop). W przeciwnym razie wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez wnioskodawcę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w powyższej interpretacji, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, które przedstawił w interpretacji.

W skardze wnioskodawca wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne uznanie, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn losowych, niezależnych od wnioskodawcy, w sytuacji gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego na inną, nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę wnioskodawca stwierdził, że zniszczenie określonego fragmentu lub elementów wyposażenia linii elektroenergetycznej (lub innego środka trwałego) oznacza, że nie może on zostać ponownie wykorzystany dla odtworzenia danego środka trwałego lub jego modernizacji (połączonej z odtworzeniem). Ponowne wykorzystanie zniszczonych części składowych lub peryferyjnych środków trwałych może być niemożliwe ze względów technologicznych lub wymogów jakościowych i bezpieczeństwa wynikających z przepisów Prawa energetycznego, ale także wskutek obiektywnej utraty danej części składowej lub peryferyjnej (np. w przypadku kradzieży lub całkowitego zniszczenia). Z przepisu art. 16g ust. 16 updop wynika obowiązek, a nie tylko możliwość, obniżenia wartości początkowej środka trwałego, od którego odłączone zostały części składowe lub peryferyjne, przy czym z jego treści nie wynika, aby sposób przywrócenia danego środka trwałego do eksploatacji - poprzez wytworzenie nowego środka trwałego połączonego z istniejącym lub poprzez przyłączenie nowych części składowych lub peryferyjnych mógł mieć wpływ na zastosowanie zapisanej w tym przepisie normy prawnej. W przypadku zaistnienia opisanych we wniosku okoliczności dotyczących utraty lub zniszczenia części składowych lub peryferyjnych należących do wnioskodawcy środków trwałych ma ona obowiązek obniżenia wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 16g ust. 16 ustawy podatkowej, przy czym przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności ewentualnej naprawy lub modernizacji środka trwałego.

Wnioskodawca podnosi, że zastąpienie w procesie odbudowy lub modyfikacji środka trwałego zniszczonych lub utraconych części składowych lub peryferyjnych możliwe jest wyłącznie przez przyłączenie do niego innych części składowych lub peryferyjnych niż te, które zostały odłączone. W przypadku takim nie występuje tożsamość części składowej odłączonej (zniszczonej lub traconej w inny sposób) z częścią podlegającą przyłączeniu, wobec czego nie sposób jest twierdzić, że zniszczone lub utracone w inny sposób części składowe lub peryferyjne środka trwałego odłączone zostały tylko przejściowo. Skoro dana część składowa lub peryferyjna fizycznie nie istnieje, to niemożliwe jest również ponowne przyłączenie tej samej części do środka trwałego, tak aby uznać odłączenie części za stan przejściowy. Przyłączane do środka trwałego w procesie jego rekonstrukcji części składowe lub peryferyjne mogą podwyższać wartość użytkową tego środka, w sposób, który skutkować może jego ulepszeniem, w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop. W konsekwencji może w ocenie strony wnioskodawcy występować sytuacja, w której amortyzacji, w ramach pierwotnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego - w przypadku braku jej obniżenia na skutek odłączenia utraconych lub zniszczonych części - podlegać będą nieistniejące już części składowe tego środka, natomiast podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w myśl dyspozycji powołanego przepisu art. 16g ust. 13 updop podlegać będzie podwyższeniu o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie tego środka, obejmujące np. zastąpienie utraconych części składowych lub peryferyjnych nowymi o lepszych cechach technicznych lub właściwościach użytkowych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane byłyby w takim przypadku od wartości początkowej uwzględniającej wartość części składowych i peryferyjnych, które od dawna nie wchodzą w skład danego środka trwałego, co w ocenie wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów art. 16a i nast. updop.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podkreślił, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Interpretacji podatkowa nie narusza art. 16g ust. 16 updop.

Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Naruszałoby to zasadę współmierności przychodów i kosztów. Trwałe składniki majątku wykorzystywane są w dłuższym okresie, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług. Dlatego w przepisach prawa bilansowego i w przepisach podatkowych przyjęto zasadę zaliczania tych wydatków do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia przez amortyzację , przez którą należy rozumieć wartość zużytych w danym okresie środków trwałych, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania ich sprawności techniczno-ekonomicznej w kolejnym okresie eksploatacji oraz do odtworzenia ich po zużyciu. Zatem istota i cel instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem.

Zasada powyższa znajduje swój wyraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe w sprawie znaczenie ma przepis art.15 ust.6 updop stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. To jest podstawowa zasada prawa podatkowego, odnosząca się do osób prawnych, ( także osób fizycznych) mówiąca, że odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ustawą, uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym elementem amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego ponieważ jest on stałym punktem odniesienia do doliczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art.16g ust.16 updop). Nawiązując do stanu faktycznego sprawy bezspornie środek trwały wprowadzony do ewidencji może składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od tego środka a następnie połączone z innym środkiem. W praktyce gospodarczej zjawisko to może występować bardzo często. Wiadomo, że do 31 grudnia 2002 r. przepisy o amortyzacji nie uwzględniały następstw takiej czynności na dalsze kwalifikowanie składnika majątkowego do środków trwałych oraz na jego wartość początkową. Wprowadzając, od 1 stycznia 2003 r., stosowne przepisy (art. 16 ust. 16 i 17) w tym aspekcie ustawodawca wprowadził regułę amortyzacji polegającą na tym, że gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu. W myśl art. 16g ust. 16 updop, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy. Nie należy zatem pomniejszać wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z ww. przepisu.

Określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. Jednocześnie art. 16g ust. 17 updop wskazuje na możliwość przyłączenia takiej części do innego środka trwałego. Rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłącza część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia jest fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą) można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli, po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Podatnik może zadysponować trwale odłączoną częścią składową przez likwidację, odpłatne zbycie, przekazanie do magazynu. Może też uznać, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego i przyłączenie jej do innego umożliwia szybsze jej zamortyzowanie w sytuacji, gdy środek, do którego jest ona przyłączona podlega przyśpieszonej amortyzacji, tj. gdy, w przeciwieństwie do środka od którego ją odłączono, ten inny środek jest amortyzowany z zastosowaniem podwyższonych lub indywidualnych stawek.

W sytuacji zniszczenia lub utraty spowodowanej działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), nie będzie można mówić o trwałym odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej będącym skutkiem zamiaru podatnika. W takiej sytuacji nie będzie mieć zastosowania art. 16g ust. 16 updop a wartość początkowa środka nie ulega zmniejszeniu bowiem odcinek lub element sieci w wyniku remontu zostanie zastąpiony innym, i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Będą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop , tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W przeciwnym razie , jeżeli wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego zwiększą wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdy będą wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie tzn. jeżeli rezultatem wymiany będzie wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 updop), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków za ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc interpretacja wnioskodawcy nie może prowadzić do przyjęcia, że w razie utraty lub zniszczenia części składowych lub peryferyjnych sieci energetycznej, będzie miał wręcz obowiązek obniżenia wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 16g ust. 16 updop. Przedstawione w stanie faktycznym przyszłe prace rekonstrukcyjne lub modernizacyjne związane zarówno ze zdarzeniami niezależnymi od wnioskodawcy jak i następującymi na skutek decyzji podatnika nie będą takimi, które nie dotyczyłyby środków trwałych wykorzystywanych przez innych podatników.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ Wł. Zygmont /-/ Wł. Zygmont

(za nieobecną chorą

s. WSA K. Nikodem)