Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1531/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA del. do WSA - Kazimierz Brzeziński, Sędzia NSA del. do WSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] .03.2003 r. Nr [...] z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] .09.2002 r. Nr [...] do 4782.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że dnia [...] i [...] .09.1999 r. dokonano zgłoszeń celnych – w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym – leków sprowadzonych ze S.

([...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ).

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął w/w zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 65 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach [...] .10.2001r. – [...] .11.2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W., w siedzibie firmy importera ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy poprzez nieujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Kontrola ujawniła bowiem m.in. umowę o współpracę handlową z dnia [...] .01.1998 r. zawartą pomiędzy obiema firmami, tj. firmą "K. P." Sp. z o.o. a firmą "K." z siedzibą w N. M. w S.. Na podstawie art. 4 zawartej umowy firma "K." może udzielić firmie "K. P." dyskonta w wysokości 17% liczonego od fakturowanej sprzedaży. Dyskonto zostanie udzielone na bazie dwumiesięcznej podstawy, poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony umowy nie postanowią inaczej. W wymienionym powyżej artykule przewidziano także możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10% na produkty O..

W dniu [...] .07.1999 r. sporządzony został "Aneks do Umowy o współpracę handlową" obowiązujący od dnia podpisania, zgodnie z którym zmieniono treść art. 4 § 2 ww. Umowy, poprzez odstąpienie od udzielania Przedsiębiorstwu "K. P." Sp. z o.o. dyskonta w wysokości 10% na produkty O. (pkt 1 ww. Aneksu).

Następnie z dniem [...] .07.1999 r. wszedł w życie "Aneks nr 3 do Umowy o współpracę handlową", w którym Strony wprowadzają nowy rabat tzw. rabat dodatkowy. Prawo do otrzymania tego rabatu przyznawane jest niezależnie od innych bodźców finansowych. W szczególności rabat ten może być przyznawany jednocześnie z rabatami udzielanymi zgodnie z okolicznościami określonymi w umowie zwanej "Umową o współpracę handlową". Rabat wynosi 10% równowartości w dolarach wartości sprzedaży. Dodatkowy rabat jest udzielany w chwili wydania przez Dostawcę odpowiedniej noty, nie wcześniej jednak, niż w ciągu trzech miesięcy po upływie wzajemnie uzgodnionego okresu umownego (art. 2 Aneksu nr 3).

W trakcie dokonywanych czynności kontrolnych udostępniono plany kont obowiązujące w okresie objętym kontrolą, a także wydruki księgi zakupów za lata od 1999 do 2001. Na podstawie tych dokumentów ustalono noty kredytowe wystawione na podstawie zawartej umowy. Przeprowadzona analiza wykazała, iż kwoty not kredytowych pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającego towar. Noty kredytowe są księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami.

Postanowieniami nr [...] do [...] do [...] z dnia [...] .04.2002r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w dokumentach SAD o nr jw. w zakresie wartości celnej zaimportowanych farmaceutyków.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] do [...] do [...] z dnia [...] .09.2002 r. organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne zawarte w SAD nr jw. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., dokonując ponownego orzeczenia w tym zakresie, wziął pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą zakupu importowanych leków, zarówno faktury zakupu jak i noty kredytowe.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wnioskując w nim o uchylenie w całości skarżonej decyzji i uznanie przedmiotowych w sprawie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości cen towaru.

Organ II instancji uznał, że na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw, od dnia 1 maja 2002 r. organem właściwym do rozpatrzenia ww. odwołania strony jest Dyrektor Izby Celnej w W..

W niniejszej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. W trakcie kontroli na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki ustalono, iż Pan J. K. z dniem [...] .03.1993 r. w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa "K." F. L. p. o. z siedzibą w N. M. w S., zawiązał spółkę pod nazwą "K. P." Sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym nowo powstałej Spółki w całości objęła i pokryła gotówką firma "K.".

W sprawie, stwierdzone powiązanie kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako nie wpływające na cenę przywożonego towaru. Ponadto, kontrola ujawniła umowę o współpracę handlową z dnia [...] .01.1998 r. zawartą pomiędzy obiema firmami, tj. firmą

"K. P." Sp. z o.o. a firmą "K." z siedzibą w N. M. w S. . Na podstawie artykułu 4 zawartej umowy firma "K." może udzielić firmie "K. P." dyskonta w wysokości 17 % liczonego od fakturowanej sprzedaży. Dyskonto zostanie udzielone na bazie dwumiesięcznej fakturowanej sprzedaży poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony umowy nie postanowią inaczej. Umowa przewiduje także, iż po zakończeniu roku kwota udzielonego dyskonta będzie korygowana najpóźniej do 20 stycznia następnego roku. W wymienionym powyżej artykule przewidziano także możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10% na produkty O.. Zgodnie z końcowym zapisem omawianego artykułu umowy strony postanowiły, iż podane stawki dyskonta mogą być korygowane w ciągu roku w razie niezrealizowania albo przekroczenia podanego planu. Na podstawie wydruków księgowych ustalono noty kredytowe: dwie z dnia [...] .11.1999 r. przyznające zniżki w wysokości 17% na produkty sprzedane w miesiącach [...] .1999 r. oraz noty z dnia [...] .12.1999 r. i [...] .03.2000 r. wystawione w wyniku realizacji art. 1 Aneksu do umowy o współpracy handlowej z dnia [...] 07.1999 r. i stwierdzono, że kwoty tych not pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającej towar firmy "K.".

Ujawniono zatem dokumenty, tj. umowę o współpracę handlową oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia w/w umowy, zdaniem organu odwoławczego, powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono.

Ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Mimo to, strona nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła Tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż umowa i noty kredytowe nigdy nie znalazły się wśród dokumentów okazywanych organowi celnemu, organ II-giej instancji stwierdził, że powyższe postępowanie zmierzało do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru i ustalenia jej na innym poziomie, niż wynika to z przepisów prawa celnego.

Jak ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w dniach [...] .10.2001 r. – [...] .11.2001 r., firma "K. P." przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Po otrzymaniu natomiast noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodującej pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiano za dwa miesiące, biorąc pod uwagę dwumiesięczną zrealizowaną sprzedaż.

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji przyznania zniżki przed dokonaniem zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i braku informacji na ten temat ze strony Importera podczas dokonywania zgłoszenia celnego, powoływanie się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać za niewłaściwe.

Strona powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające kwestie wpływu rabatu przyznanego kupującemu po dokonaniu odprawy celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., stanowiska zaprezentowane w powyższych dokumentach nie mają zastosowania w omawianym przypadku, ponieważ analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, jak już podkreślano wyżej, że eksporter zagwarantował stronie zniżkę przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Ponadto warto zaznaczyć, iż powoływane przez Stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w innych, konkretnych sprawach. Każda zaś sprawa rozpatrywana jest przez uprawniony organ w sposób indywidualny, na podstawie całości materiału jej dotyczącego i obowiązujących przepisów, po dokładnej i wnikliwej analizie stanu faktycznego. Trzeba też zaznaczyć, że stwierdzenia zawarte w treści wyroków zostały wyjęte z określonego kontekstu, a zatem trudno z nimi polemizować.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu, w rozdziale 36 "Interpretacja przepisów dotyczących wartości celnej; uprawnienia organu celnego", na prawie ośmiu stronach uzasadnienia usiłuje dowieść, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Odnosząc się do zarzutów strony organ II - giej instancji stwierdził, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP w dniu 1.07.1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483. Zgodnie z art. 17 ww. Kodeksu, nic w w/w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej.

Ponadto należy dodać, iż przepisy Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stanowią odpowiedniki przepisów Kodeksu celnego w zakresie ustalania wartości celnej, np. art. l Porozumienia treścią odpowiada przepisowi art. 23 Kodeksu celnego. Natomiast w załączniku do ww. Porozumienia w uwadze interpretacyjnej do Artykułu l zdefiniowano cenę faktycznie zapłaconą lub należną jako całkowitą płatność za towary importowane dokonaną lub mającą być dokonaną przez kupującego dla lub na rzecz sprzedającego; zapis ten jest więc analogiczny do zapisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego, który stanowi w niniejszej sprawie podstawę prawną ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru.

Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego importer powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Organ celny przyjął zgłoszenie, zgodnie z art. 65 § l Kodeksu celnego, a więc zdaniem strony, organ celny uznał dokumentację za kompletną, bo w innym przypadku by przedmiotowego zgłoszenia nie przyjął. Organ odwoławczy stwierdził, że organ celny w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego nie wiedział o istnieniu umowy o współpracy handlowej, jak i wystawionych notach kredytowych. Dopiero bowiem kontrola przeprowadzona w siedzibie firmy ujawniła wymienione dokumenty.

Z tych względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja organu I - szej instancji jest prawidłowa.

Powyższą decyzję zaskarżyła "K. P." Sp. z o.o., wnosząc o:

stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w trybie art. 22 ust. 3 ustawy o NSA oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] .09.2002 r. Nr [...] do [...] , a gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji – (i decyzji wydanej w pierwszej instancji) - z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze oraz w piśmie procesowym z [...] .02.2004 r. zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – zwanej dalej "Konstytucją",

2) rażące naruszenie przepisów Prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – zał. do Monitora Polskiego nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony,

3) rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) - z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania oraz

4) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l

pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że zajmuje się m.in. sprowadzaniem z zagranicy wyrobów farmaceutycznych, jak również ich dalszą dystrybucją w kraju. Dla rozwijania tej działalności, w dniu [...] stycznia 1998 r. skarżąca zawarła umowę o współpracę handlową ze swoim zagranicznym dostawcą - spółką "K." [...] ., N. [...] ze S..

Artykuł l wspomnianej umowy w sposób szczegółowy określa zakres działalności gospodarczej skarżącej Spółki prowadzonej na terytorium P. Z kolei artykuł 2 tej umowy wskazuje na podstawowy cel jej zawarcia, tj. osiąganie coraz to lepszych wyników handlowych, tj. rozwoju wzajemnych obrotów oraz zwiększanie obecności towarów dostarczanych przez dostawcę zagranicznego na rynku p..

Dla stymulowania osiągnięcia tego celu, strony umowy wprowadziły w artykule 4 prawo zagranicznego dostawcy do przyznania skarżącej dyskonta. Dyskonto to miało być liczone na podstawie wielkości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą Spółkę na rynku polskim w okresach dwumiesięcznych. Strony zastrzegły jednak, że podstawa dla kalkulacji dyskonta mogła ulegać zmianie. Wysokość dyskonta ustalono na poziomie 17% od wspomnianej wyżej podstawy, czyniąc podobne zastrzeżenie odnośnie możliwości zmiany stawki dyskonta w zależności od zrealizowania lub braku zrealizowania przez skarżącą określonego planu sprzedaży.

Jednocześnie zagraniczny dostawca zadeklarował w umowie możliwość przyznania skarżącej dyskonta na produkty O. (tj. leki wydawane bez recepty) dostarczane skarżącej. W tym przypadku stawka dyskonta wynosiła 10%, a podstawa jego naliczenia była podobna, jak przedstawiona powyżej. Dyskonto to zostało wycofane na podstawie aneksu z dnia [...] lipca 1999 r.

Dodatkowo, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, wielkość udzielonego dyskonta miała być korygowana, nie później jednak niż do 20 stycznia roku następnego. Korekty te miały być dokonywane w zależności od osiągnięcia lub braku osiągnięcia planu obrotów.

Z kolei na mocy aneksu z dnia [...] lipca 1999 r. skarżąca uzyskała prawo do otrzymywania dodatkowych rabatów (art. l pkt l tego aneksu) w wysokości 10% wartości sprzedaży realizowanej przez skarżącą w danym okresie umownym (artykuł 3 tego aneksu). Rabat ten, dla pierwszego okresu umownego (obejmującego II połowę 1999 r.) mógł być przyznany w przypadku przekroczenia w tym okresie przez skarżącą sprzedaży na rynku polskim w wysokości 15 mln. USD. Postanowienia aneksu z dnia 2 lipca 1999 r. nie dotyczą jednak zgłoszenia celnego objętego skarżoną decyzją.

Powyższe uzgodnienia umowne sprowadzają się zatem do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania przez dostawcę zagranicznego wspomnianej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim.

W świetle opisanych powyżej uzgodnień umownych oraz wspomnianych przepisów prawa, skarżąca dokonując odpraw celnych importowanych towarów do zgłoszenia celnego załączała niezbędne dokumenty wymagane na podstawie § 166 pkt l zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Monitor Polski Nr 72, poz. 690). Wśród tych dokumentów znajdowała się także faktura handlowa wystawiana przez zagranicznego kontrahenta. Faktura ta spełniała wymogi zawarte w § 169 pkt l wspomnianego zarządzenia Prezesa GUC.

Umowa z [...] stycznia 1998 r. nie jest umową kupna-sprzedaży, a jedynie umową regulującą kwestie związane ze stymulowaniem wzajemnych obrotów pomiędzy umawiającymi się stronami. W związku z tym, niemożliwym było podawanie informacji na temat zawartego kontraktu (umowy kupna - sprzedaży). Prawidłowe było zatem wskazanie uzgodnienia warunków dostawy w sposób ustny, na warunkach wskazanych w fakturze handlowej.

Na tej podstawie, jak również mając na uwadze dyspozycję art. 23 § l i art.85 § l Kodeksu celnego, skarżąca deklarowała wartość celną sprowadzanych z zagranicy towarów na poziomie wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturach handlowych, po której skarżąca nabywała towar. Następnie, po dokonaniu zgłoszenia celnego, dostawca zagraniczny, znając wielkość zrealizowanej sprzedaży przez skarżącą, mógł według własnego uznania, podjąć decyzję o przyznaniu wsparcia lub też nie.

Zdaniem skarżącej noty kredytowe wystawiane na podstawie umowy z 1 stycznia 1998 r. nie były związane z wartością celną importowanych towarów, a kwoty otrzymywanych upustów na wspomaganie działalności na rynku polskim nie mogły obniżać wartości celnej tych towarów.

W okresie od [...] grudnia 2000 r. do [...] lipca 2001 r. w siedzibie skarżącej miała miejsce kontrola skarbowa prowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ośrodek Zamiejscowy w L. (postępowanie kontrolne nr [...] ). Przedmiotem kontroli, zgodnie z upoważnieniem, była "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz miesiące [...] 2000 r. " W trakcie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił m.in., że skarżąca zawarła umowę ze swoim dostawcą zagranicznym. Na podstawie tej umowy (zgodnie z jej opisem przedstawionym w ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej) skarżąca otrzymywała "dopłaty" w wysokości 17% wartości sprzedaży oraz 10% odnośnie leków bezreceptowych (O.). Dodatkowo mogła ona otrzymać rabaty finansowe w wysokości 10% równowartości sprzedaży w przypadku, gdy wielkość zrealizowanej sprzedaży

przez skarżącą przekroczy 15 mln. USD.

W wyniku tej kontroli, wg strony skarżącej, organy celne dopuściły się rażącego naruszenia zasady praworządności zawartej w art. 2 i art. 7 Konstytucji i w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie powtórna analiza tego samego stanu faktycznego doprowadziła do całkowicie odmiennego od wcześniejszego stanowiska tego samego organu celnego. W świetle powyższego, wyjątkowo liczne powoływanie się przez organ celny drugiej instancji w zaskarżonej decyzji (podobnie jak czynił to wcześniej organ celny pierwszej instancji) na fakt ujawnienia zawarcia umowy z kontrahentem zagranicznym oraz otrzymywania not kredytowych dopiero w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przed funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. jesienią 2001 r. należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Urząd Celny w W., podobnie jak Urząd Celny w K. dysponował bowiem wiedzą na ich temat lub kopiami tych dokumentów już w połowie 2001 r., a więc jeszcze przed przeprowadzeniem kontroli celnej.

Zasadnym jest twierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. , utrzymana w mocy skarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Tym samym, organy celne obu instancji w sposób rażący naruszyły art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadami państwa prawa jest wydawanie przeciwnych wobec siebie rozstrzygnięć przez ten sam organ, w tym samym stanie faktycznym i przy niezmienionych przepisach prawa.

Rażące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony skarżącej, wynika z faktu, że zmiana stanowiska Dyrektora Urzędu Celnego w W. o zakresie oceny kwestii, która jest przedmiotem postępowania, nastąpiła jesienią 2001 r. w trakcie prowadzonej kontroli celnej prowadzonej w okresie od [...] października 2001 r. do [...] listopada 2001 r. Powodem tej zmiany, uwidocznionej następnie w protokołach z kontroli oraz w decyzji wydanej w pierwszej instancji była bezpośrednia ingerencja ówczesnego organu celnego najwyższego szczebla, tj. Prezesa GUC. Ingerencja ta przybrała postać polecenia służbowego zawartego w powołanym wcześniej w pkt 2 tej skargi piśmie Prezesa GUC z [...] września 2001 r. Nr [...] .

W przedmiotowej sprawie, Prezes GUC jako ówczesny organ drugiej instancji, wydał wytyczne (polecenie służbowe) w piśmie z [...] września 2001 r. dyrektorom wszystkich urzędów celnych (w tym także Dyrektorowi Urzędu Celnego w W. ), w którym opisywał stan faktyczny zbliżony do występującego w przedmiotowej sprawie wraz ze wskazaniem, że w analogicznych sprawach należy podejmować określone w tym piśmie działania.

Rażące naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu wyrażanej w art. 123 Ordynacji podatkowej polegało na uniemożliwieniu prawa do bardziej aktywnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy oraz dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w trakcie postępowania celnego w sposób rażący organy celne naruszyły dyspozycję art. 123 Ordynacji podatkowej, a Urząd Kontroli Skarbowej we W. dodatkowo art. 178 Ordynacji podatkowej.

Jako konsekwencją naruszenia zasady aktywnego udziału strony skarżącej w postępowaniu oraz odmową wglądu do dokumentów mających istotne znaczenie dla postępowania celnego nastąpiło orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego skutkującego naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § l Ordynacji podatkowej.

Spowodowało to błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku braku staranności organów celnych, skutkujące naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony Skarżącej postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji charakteryzowało się wyjątkowym brakiem staranności po stronie organów celnych. Skutkowało to w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji.

Nadto w skardze strona skarżąca zarzuca, że organ celny dopuścił się także naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku zawarcia uzasadnienia faktycznego wobec tych dowodów, którym dał wiarę oraz tych, którym odmówił wiarygodności.

Według strony skarżącej nastąpiło w zaskarżonej decyzji błędne ustalenie wartości celnej skutkujące naruszeniem art. 23 § l oraz art. 85 § l Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na dyspozycję art. 23 § l Kodeksu celnego, skarżąca zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej. Transakcje handlowe pomiędzy skarżącą a kontrahentem zagranicznym były bowiem dokonywane z uwzględnieniem ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającego na skarżącą Spółkę jako kupującego.

Z uwagi na fakt, że przed dniem dokonania kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność za importowany towar, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Cena ta odpowiadała cenie uwidocznionej na fakturze handlowej.

Jako niezgodne z przepisami celnymi, w tym w szczególności z art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego było, zdaniem skarżącej, obniżenie wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącą w oparciu o składnik, który pozostaje neutralny wobec wartości celnej (nie powoduje jej obniżenia ani podwyższenia zgodnie z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego).

Fakt wystawiania not kredytowych, sankcjonujących ostatecznie przyznanie wsparcia, dopiero po dokonaniu importu i sprzedaży towarów odbiorcom krajowym uzasadnia brak przesłanek dla skarżącej do obniżania wartości celnej towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego.

Strona skarżąca podnosi, że podejście polskich władz celnych do tej kwestii jest przeciwne wobec stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. Praktyka taka wydaje się nieprawidłowa w świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką obowiązującymi we Wspólnocie, o czym wspomina już preambuła Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony ("Układ Europejski"), sporządzonego w B. w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.). Stanowi ona, iż powinien istnieć związek pomiędzy realizacją Układu Europejskiego a zbliżaniem systemów obu umawiających się stron w świetle końcowego celu Polski, jakim jest członkostwo we Wspólnocie.

W Rozdziale III Części V Układu w art. 68 określa się, że istotnym warunkiem wstępnym integracji jest zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie. Art. 69 z kolei ustala, iż jedną z dziedzin harmonizacji prawa powinno być prawo celne. Zbliżanie prawodawstwa polskiego może zatem odbywać się na drodze wydawania aktów prawnych odpowiadających aktom obowiązującym we Wspólnocie, bądź poprzez jednolitą z unijną praktyką jego stosowania (wspomniany przypadek spółki "S." powołany przez skarżącego w odwołaniu).

W ten sposób, przez błędne ustalenie wartości celnej towaru, nastąpiło naruszenie zasady ustalania ceny faktycznie zapłaconej jako warunku sprzedaży towarów wyrażonej w art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły bowiem dwie faktury (wystawione z dwóch różnych tytułów), a mianowicie faktura handlowa wskazująca na zobowiązanie skarżącej do uiszczenia 100% kwoty wskazanej na fakturze jako wynagrodzenia za dostarczone towary oraz nota kredytowa wskazująca na przyznanie skarżącej wsparcia w wysokości 17% obrotów zrealizowanych w danym okresie na rynku polskim. Skarżąca oraz jej dostawca, działając na zasadach racjonalności gospodarowania, dokonywali zbilansowania wzajemnych płatności tak, by unikać zbędnych kosztów, chociażby związanych z dokonywaniem przelewów bankowych. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

Wyżej wskazane uchybienia wg strony skarżącej uzasadniają wnioski zawarte na wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Podniósł argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. l i 21 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne.

Należności celne przywozowe (art. 85 § l Kodeksu celnego) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § l Kc wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10.12.2002 r. Sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § l Kc organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP l lipca 1995r. - zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kc, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...] stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Prawidłowo wywodzą jednakże organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

W ocenie skarżącej umowa z [...] stycznia 1998 r. nie była umową kupna -sprzedaży, a umową o współpracy handlowej, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że "K." N. M. zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie "K. P.", z kolei ta Spółka zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty otrzymania faktury. Są to postanowienia umowy sprzedaży.

Nie jest także zasadny zarzut "K. P.", że przepis art. 4 umowy odnosi się do wsparcia działalności Spółki uzależnionego od wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącą na rynku polskim, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego, skoro jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, cena określona na fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której skarżąca odsprzedaje towar swoim odbiorcom. Tym samym "K. P." nie realizuje zysku (k. 120 akt wspólnych).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów. Przede wszystkim Sąd ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Odmowa udostępnienia akt przeprowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie zwłaszcza, że postępowanie celne w sprawie zostało uruchomione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne. W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą skarżąca ograniczyła zarzut do nie udostępnienia jej stanowiska, jakie zajął Dyrektor Urzędu Celnego w W. na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie upustów. Stanowisko to zostało sformułowane na potrzeby toczącego się wcześniej postępowania kontroli skarbowej, nie było więc dowodem w prowadzonej przez organy celne sprawie celnej, wszczętej postanowieniem z [...] grudnia 2001 r.

Omawiane pismo z [...] maja 2001 r. Nr [...] zostało załączone do akt wspólnych przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (k. 153 akt j.w.). Wbrew ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał, że brak pełnych danych uniemożliwia zajęcie stanowiska w sprawie. W związku z powyższym zarzut nie włączenia pisma do akt postępowania celnego należy uznać za chybiony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczą jej liczne i obszerne pisemne wyjaśnienia. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach umożliwiono skarżącej, zgodnie z art. 200 § l Ordynacji Podatkowej, wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych (pismo z [...] stycznia 2002 r. (k. 84 akt wspólnych).

Z treści krytycznie omawianego przez stronę pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] .09.2001 r. Nr [...] , skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia niekiedy kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od [...] .10. do [...] .11.2001r., zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając z jakiej to robi przyczyny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W tej sytuacji, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.