Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2719/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi L. P., J. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz L. P., J. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... czerwca 2006 r., nr... Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia ... lutego 2006 r., nr..., ..., odmawiającą J. P. i L. P. wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... grudnia 2001 r., nr ..., ... - i umorzył postępowanie.

Wnioskiem z dnia ... grudnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., J. P. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000-2002, powołując się na:

art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ord. pod.",

wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01,

zwany dalej "wyrokiem TK", stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2

w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), zwanej dalej "ustawą

o zmianie u.p.d.o.p.",

- uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, zwanej dalej

"uchwałą NSA", z której wywodził możliwość ubiegania się przez podatników

prowadzących zakłady pracy chronionej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od

towarów i usług, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. art. 74 ord. pod.

i wyrokiem Trybunału.

Ponieważ sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. J. P. i L. P. została rozstrzygnięta decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... grudnia 2001 r., która wobec niewniesienia od niej odwołania stała się ostateczną, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał podanie podatnika za wniosek o wznowienie postępowania w zakresie żądania dotyczącego 2000 r. i przekazał organowi właściwemu do załatwienia sprawy, czyli Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który decyzją z dnia ... lutego 2006 r. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

wznawia się postępowanie jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod.). Ponieważ powoływany przez skarżącego wyrok TK wszedł w życie z dniem 5 lipca 2002 r., zatem organ uznał, że żądanie strony z dnia ... grudnia 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik J. P. i L. P. ponowił żądanie z dnia ... grudnia 2005 r. i dodał, że wnioskodawca nie wnosił o wznowienie postępowania, lecz o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepis, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał nie był podstawą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... grudnia 2001 r., a nienależny podatek wynikał z deklaracji złożonej przez podatnika.

W tej sytuacji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzył postępowanie przed organem pierwszej stancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, w odwołaniu stwierdziła jednoznacznie, że nie wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania, lecz wybrała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest podstaw do rozpoznawania sprawy wbrew wyraźnemu żądaniu podatnika.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy oświadczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwróci wniosek do [...] Urzędu Skarbowego w K. celem rozpatrzenia zgodnie z żądaniem.

Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika J. P. i L. P. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) Konstytucji RP, a w szczególności jej art. 2, art. 7 art. 190,

2) ord. pod., w szczególności art. 74, art. 120, art. 121, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b),

art. 234, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2,

3) art. 31 ust 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z wyrokiem Trybunału.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powołano się na wymieniony wyrok Trybunału, orzekający

o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p, w zakresie

w jakim przepisy te pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy

chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1

zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust.

1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami

ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji,

gdyż nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony

interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do

dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć

na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Powołano się również na uchwałę NSA, w której Sąd orzekł, że podatnicy, których dotyczy wymieniony wyrok Trybunału, mogą na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w ord. pod. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia: 7 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 30/04 i 25 maja 2004 r. Ponadto zgodnie z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, "wznowienie postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń.

Pełnomocnik podkreśliła, że instytucja nadpłaty jest instytucją prawa materialnego, a wznowienie postępowania instytucją prawa procesowego. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmuje również wniosek o wznowienie postępowania, jeżeli do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego określonej decyzji. Tymczasem organ z jednej strony twierdzi, że zgodnie z prawem dla właściwego rozstrzygnięcia żądania podatnika konieczne jest

wznowienie postępowania, a z drugiej odmawia jego wznowienia, bo w odwołaniu pełnomocnik strony wskazuje, że podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik natomiast nie tylko potwierdził złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale również podkreślił, że skoro organy podatkowe uznały, iż dla stwierdzenia nadpłaty powinny wznowić postępowanie, to powinny uczynić to z urzędu. Pełnomocnik zatem nie negował konieczności wznowienia postępowania, lecz stwierdził ograniczenie tej konieczności przepisami, które weszły w życie 1 stycznia 2003 r. i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Przed 1 stycznia 2003 r. bowiem, nie tylko nie było żadnych terminów ograniczających prawo do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, ale przede wszystkim nie istniała przesłanka pozwalająca na wznowienie postępowania w takiej sytuacji. Zatem podatnika w tym przypadku nie ogranicza żaden termin.

Ponadto w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przepisów o właściwości, to wówczas powinien wydać decyzję określoną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), a nie lit. a). Zdaniem pełnomocnika decyzje wydane w tym postępowaniu są na niekorzyść strony, bowiem w przypadku gdy do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wznowienia postępowania, to uniemożliwiają jej realizację jej wniosku. W tej sytuacji organ powinien był wznowić postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2730/06. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela również stanowisko, które zawarte jest we wskazanym orzeczeniu. Trybunał orzekł iż :

1. Artykuł 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

2. Artykuł 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27.8.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Rozbieżne interpretacje skutków powyższego wyroku Trybunału były już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi wyroku

z dnia 25 maja 2004r., sygn. akt FSK 28/04 ("Monitor Podatkowy" 2005/2 s. 44), wyroku z dnia 5 maja 2004r., sygn. akt FSK 22/04 ("Monitor Podatkowy" 2004/6), wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. , sygn. akt FSK 16/04 ("ONSA i WSA" 2004/2/41) oraz uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 ("ONSAiWSA" 2005/3/50). W wymienionym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, iż Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z 25.6.2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z 30 stycznia 2001 r., K 17/00 (OTK Nr 1/2000, poz. 4), dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384).

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzają do stanu zgodnego z Konstytucją.

Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się m.in. do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. (...)Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana m.in. ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 28/04 stwierdził, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 ord. pod. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Z sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej przedstawione poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które są zbieżne ze stanowiskiem skarżących zaprezentowanym w skardze, iż wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 ord. pod.

W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez stronę wnioskiem z dnia ... grudnia 2005 r.(data wpływu) o stwierdzenie nadpłaty w związku z powołanym na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ,K 45/01, wydanym i ogłoszonym już po zapadłej w sprawie decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... grudnia 2001 r. Wydaje się oczywiste, iż przewidziany w analizowanym przepisie tryb określania wysokości nadpłaty znajduje zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania i ta decyzja stała się ostateczna, nie ma podstaw do stosowania trybu określania nadpłaty unormowanego w art. 74 ord. pod. Działanie Urzędu Skarbowego, który przekazał wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem ewentualnego wznowienia postępowania z wyżej wymienionego względu nie było nieracjonalne, niemniej

jednak rażąco naruszało przepisy postępowania podatkowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 241 ord. pod.

Po złożeniu wniosku przez skarżących o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyżej powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego obowiązkiem organu było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy wyrok Trybunału ma zastosowanie do podatników składających wniosek bez względu na to jaki tryb postępowania został w nim wskazany. Dokonanie ustaleń faktycznych czy wnioskodawcy są osobami, które jako zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach przed 1 stycznia 2000 r. miało zasadnicze znaczenie dla losów dalszego postępowania, a w szczególności wykluczenie jego bezprzedmiotowości. Jak wynika z akt sprawy takich ustaleń faktycznych w sprawie organ I instancji nie uczynił, a organ odwoławczy pominął tę okoliczność milczeniem.

Organ I instancji do którego został skierowany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie był uprawniony do zmiany kwalifikacji prawnej wniosku, skoro z jego treści jednoznacznie wynikało, iż strona domaga się rozpatrzenia wniosku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie art.121 § 2 ord. pod. Urząd Skarbowy do którego wpłynął wniosek skarżących, mógł wyjaśnić stronie treść przepisów ord. pod. dotyczących możliwości wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, nie mógł jednak decydować za stronę o wyborze trybu postępowania. Podobnie należało postąpić jeżeli istniały jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, tj. wyjaśnić je zwracając się do strony z pismem o sprecyzowanie trybu w jakim sprawa ma być załatwiona. Takie stanowisko prezentuje również GIKS w zaskarżonej decyzji, jednakże równocześnie dokonuje błędnego rozstrzygnięcia jakim jest uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nakazując temu organowi w uzasadnieniu decyzji zwrócenie wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w K. właściwego do rozpatrzenia sprawy. Tymczasem art.233 § 1 pkt 2 lit.b) ord. pod. jednoznacznie stanowi, iż w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie był właściwy w sprawie, uchyla zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Wymieniony przepis dotyczy naruszenia przez organ I instancji każdego rodzaju właściwości: miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Natomiast w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art.233 § 2 ord. pod.) Zauważyć również należy, iż art. 233 ord. pod. nie przewiduje rozstrzygnięcia podjętego przez GIKS w zaskarżonej decyzji, tj. umorzenia postępowania prowadzonego błędnie przez organ niewłaściwy (z naruszeniem art. 241 ord. pod.).

W trybie odwoławczym możliwe jest, o ile zachodziłyby ku temu przesłanki -uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ord. pod.) lub umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3) ord. pod.). Umorzenie postępowania w tych dwóch przypadkach przez organ odwoławczy może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe już przed organem I instancji lub stało się bezprzedmiotowe przed organem odwoławczym. Z akt sprawy jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby takie przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wnioski wręcz odwrotne. GIKS jednoznacznie w nim stwierdził, że sprawa powinna być rozpatrzona w innym trybie i przez inny organ, a jednocześnie umarzając postępowanie określone w decyzji jako "postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K." uniemożliwił nadanie sprawie prawidłowego biegu. Udzielone bowiem przez organ odwoławczy wskazówki dla organu I instancji, co do dalszego postępowanie w sprawie nie mogły być zrealizowane przy jednoczesnym umorzeniu postępowania. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 ord. pod. Organ odwoławczy może umorzyć tylko postępowanie w sprawie a nie postępowanie prowadzone przez organ niewłaściwy.

Podzielić również należy stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy art.210 § 4 ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji GIKS jakby na marginesie stwierdza, że strona nie była związana miesięcznym terminem do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod., przyznając, iż niezasadna była decyzja o odmowie wznowienia postępowania, a następnie stwierdzono niepewnie, iż termin ten mógłby być ewentualnie liczony od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko skarżących, iż brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego do takiej tezy. Wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. został ogłoszony w lipcu 2002 r., a więc przed wejściem w życie przepisów regulujących tryb wznowienia postępowania w ord. pod. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytcujności przepisu na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna w sprawie. Strona nie miała więc możliwości zachowania terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Z powyższego wynika, iż GIKS, nie zajął jednoznacznego stanowiska co do przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, które z punktu widzenia wymogów określonych w art. 210 § 4 ord. pod. jest niezbędne. Na uzasadnienie decyzji w świetle powyższego przepisu składa się uzasadnienie faktyczne i prawne, które powinno w sposób zrozumiały dla strony wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy podjęciu decyzji, a w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej prezentowanych w decyzji poglądów organu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia prawnego do zawartego w niej stanowiska GIKS, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez skarżących mógłby być ewentualnie liczony od 1 stycznia 2003 r. Z powyższego wynika, iż organ mimo samodzielnej decyzji o zmianie trybu postępowania wszczętego wnioskiem strony nie rozważył wyczerpująco jakie są możliwości prawne wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanego, po dniu wydania decyzji ostatecznej przez organy podatkowe, a przed 1 stycznia 2003 r. W tej kwestii brak było jednoznacznych rozwiązań zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie.

Sąd jednocześnie podkreśla, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w orzecznictwie jak i w literaturze za dopuszczalnie prawnie uznawane były dwa tryby wzruszenia decyzji ostatecznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego - tryb stwierdzenia nieważności jak i wznowienie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżących został złożony w ... grudnia 2005 r., a więc pod rządami już nowej regulacji ord. pod. obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. dlatego zarzuty podniesione przez skarżących o naruszeniu, przez organy orzekające w sprawie, art. 2, art. 7 i art. 190 Konstytucji są niezasadne. Przepisem art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w art. 240 w § 1 dodano pkt 8 stanowiąc - z mocą od 1 stycznia 2003 r. - że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie również wówczas, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z brzmienia art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) powoływana dalej jako "ustawa nowelizacyjna", wynika, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia wżycie ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Przepis ten, mający zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na przepisy ord. pod. obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten, odnoszący się exspressis verbis jedynie do dwóch z trzech określonych w ord. pod. trybów weryfikacji decyzji ostatecznych na drodze administracyjnej, tzn. postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności) i 19 (postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji) w Dziale IV ord. pod., nie obejmuje swoją hipotezą weryfikacji takich decyzji w formie wznowienia postępowania unormowanego w rozdziale 17 tego działu ord. pod. (WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, publ. LEX nr 132974). W przypadku zatem decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, sprawy te powinny być rozstrzygane z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ord. pod. (art. 240 do art. 246) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nowa regulacja prawna obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. mimo, że wprowadziła możliwość wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego to nie zawiera przepisów intertemporalnych, które rozstrzygałyby kwestię wniosków o wznowienie postępowania złożonych przed i po 1 stycznia 2003 r. w sprawach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł przed datą wejścia w życie przepisu art.240 § 1 pkt 8 ord. pod. tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu z tych względów podatnik, co do którego skierowano decyzję wydaną na podstawie przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zapadłym przed 1 stycznia 2003 r. nie miał możliwości złożenia wniosku w terminie. Z drugiej zaś strony brak jest przepisu, który ograniczałby stosowanie nowej regulacji prawnej zawartej w art. 240 § pkt 8 ord. pod. tylko do wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych po 1 stycznia 2003 r. Te wszystkie okoliczności powinien zważyć GIKS odmawiając wznowienia postępowania stronie. Zdaniem Sądu niedoskonałości legislacyjne, czy też wątpliwości zachodzące przy interpretacji przepisów, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Ponadto należałoby przypomnieć poglądy prawne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03 dotyczącym co prawda skargi konstytucyjnej, ale znajdujący zastosowanie do interpretacji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym Trybunał stwierdził, że "Istotą skargi konstytucyjnej, pomyślnie rozstrzygniętej dla tego, kto ją wnosi, musi być istnienie prawnej możliwości zniweczenia każdego rozstrzygnięcia leżącego u genezy skargi konstytucyjnej (...), niezależnie od tego, jaką postać to rozstrzygnięcie przybiera. To bowiem wynika z art. 190 ust. 4 Konstytucji". Badając znaczenie pojęcia "wznowienie postępowania" zastosowanego w tym przepisie przez ustrojodawcę, Trybunał uznał, że jest ono "pojęciem autonomicznym, konstytucyjnym, nie mającym tak technicznego charakteru (z uwagi na brak regulacji przesłanek na szczeblu konstytucyjnym) jak pojęcie »wznowienia«, jakim posługują się poszczególne procedury regulowane ustawami zwykłymi. »Wznowienie«, którego dotyczy art. 190 ust. 4 Konstytucji dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności poprzez wzruszenie rozstrzygnięcia leżącego u podstaw skutecznej (stwierdzenie niekonstytucyjności prawnej podstawy orzekania) skargi konstytucyjnej. Przepis ten odsyła do ustaw zwykłych, nakazując im regulację trybu wspomnianej sanacji (...). Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel »wznowienia«, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny" (por. post. Trybunału Konstytucyjnego z 14 kwietnia 2004 r. SK 32/01 ,OTK-A 2004/4/35)

W wyroku Trybunału z 20 lutego 2002 r, K 39/00 OTK ZU nr 1/2002, poz. 4, wyrażono również pogląd, iż art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana (rozstrzygnięta) na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, była załatwiona konstytucyjnie i to bez wykorzystania niekonstytucyjnego przepisu. Istnieje bowiem prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów przed wydaniem orzeczenia Trybunału, stwierdzającego taką okoliczność. Wolą ustrojodawcy wyraźnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje, iż nie tylko jest dopuszczalne rozpatrzenie sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności, ale że możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego. Unormowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji prawo do uzyskania wznowienia postępowania, jeśli rozstrzygnięcie oparto o przepis, co do którego w formalny sposób stwierdzono niekonstytucyjność zapewnia, aby ostateczny skutek wymierzenia sprawiedliwości był zgodny z Konstytucją, poprzez zastosowanie mechanizmu ukształtowanego w tym przepisie oraz w ustawach zwykłych, określających procedury: karną, cywilną, administracyjno-sądową.(...)Nie może zatem ukształtowanie tej procedury na drodze ustawowej (do której odsyła art. 190 ust. 4 Konstytucji) niweczyć szansy na wznowienie postępowania - w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji. W takim bowiem wypadku doprowadzono by do wykładni treści prawa konstytucyjnego poprzez treść i zakres unormowania ustawy zwykłej. Istotą skargi konstytucyjnej, pomyślnie rozstrzygniętej dla tego, kto ją wnosi, musi być istnienie prawnej możliwości zniweczenia każdego rozstrzygnięcia leżącego u genezy skargi konstytucyjnej, niezależnie od tego, jaką postać to rozstrzygnięcie przybiera. To bowiem wynika z art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. J. Repel, Skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej [w:] Skarga konstytucyjna, red. J. Trzciński, Warszawa 2000, s. 219: "«wzruszalność» prawomocnych rozstrzygnięć, wydawanych na podstawie aktu normatywnego uznanego późniejszym orzeczeniem TK za niezgodny z konstytucją, daje podstawę do tezy, iż ta właśnie instytucja pełni rzeczywistą rolę zasadniczego środka ochrony indywidualnych praw i interesów skarżącego")Trybunał Konstytucyjny co prawda na tle spraw cywilnych w wyżej wymienionym wyroku wyjaśnił również, że wszelkie procedury konstytucyjnego załatwienia sprawy po wyroku Trybunału Konstytucyjnego to również wykorzystanie instytucji prawnej jaką jest przywrócenie terminu np. do złożenia skargi o wznowienie postępowania. Biorąc wszystkie przedstawione wyżej rozważania pod uwagę Sąd doszedł do przekonania, iż art. 24 ustawy nowelizacyjnej nie ma zastosowania do wznowienia postępowania ale do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r. Termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2, nie dotyczy spraw w których wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadły przed 1 stycznia 2003 r. i jest skuteczny jeżeli został wniesiony w terminach przedawnienia zobowiązań określonych w art. 68 i 70 ord. pod. ( art. 241 § 1a) ord. pod.).

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a