Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1457/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 9
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i 2, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 920/07 w sprawie ze skargi S. G. sp. z o. o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 920/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2007 r. określającą "S." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w Słupsku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "S.P" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 2 stycznia 2007 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z kwoty 12.253 zł do kwoty 11.956 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2005 r. Spółka z o.o. "S. " zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: 25.422 zł dotyczącą wydatków na zakup usług reklamowych i usług kserowania materiałów reklamowych, 4.249 zł dotyczącą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wniesionego aportem do spółki, i kwotę 9.040 zł - dotyczącą ujemnych różnic kursowych od należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił zaprezentowaną w dowołaniu od decyzji organu I instancji argumentację podatniczki dotyczącą wadliwego nie uznania przez ten organ za przychód wystawionych faktur sprzedaży na kwotę 94.820 zł i nie uznania za koszt uzyskania tych przychodów wydatków w wysokości 93.168 zł wystawionych na spółkę cywilną "S." s. c. D. P., A. R. Podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka z o.o. "S." została zawiązana mocą umowy spółki z dnia 25 lutego 2005 r., a w dniu 14 marca 2005 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdańsku została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Założycielami Spółki byli: A. R. oraz D. P. Zgodnie z umową spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęto na zasadach współwłasności łącznej i pokryto w całości wkładem niepieniężnym (aportem) wnosząc do spółki przedsiębiorstwo o nazwie "S." spółka cywilna D. P., A. R. z siedzibą w S. przy ul. H. [...] (prowadzonego na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 17 września 2003 roku). W skład aportu weszły: samochód ciężarowy marki Peugeot Partner Husky o wartości rynkowej 50.532 zł, meble biurowe, trzy zestawy komputerowe oraz pozostałe wartości niematerialne i wyposażenie o łącznej wartości 9.468 zł. Przedmiotem działalności Spółki w 2005 r. było pośrednictwo w sprzedaży usług transportowych (działalność spedycyjna) oraz sprzedaż hurtowa filmów na kasetach video i płytach DVD. Jak wynika z akt sprawy spółka w marcu 2005 r. w ewidencji księgowej ujęła faktury VAT dotyczące sprzedaży usług transportowych wystawione przez firmę "S." s. c. D. P., A. R. na ogólną kwotę 93.168 zł netto oraz faktury VAT dotyczace zakupu tych usług, również wystawione na tą spółkę cywilną, na ogólną kwotę 94.820 zł netto. Organ I instancji nie uznał spornych przychodów i wydatków za przychody i koszty podatkowe stwierdzając, że dotyczą one spółki cywilnej, a Spółka z o.o. "S." nie była stroną opisanych w tych fakturach transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu usług transportowych, dokonane w marcu 2005 r., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych oraz pozwalają na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za w/w miesiąc. Mimo że są one dotknięte wadą (jako wystawca i odbiorca tych faktur figuruje Spółka cywilna "S."), to nie budzi wątpliwości, że to Spółka z o.o. była stroną tych transakcji. Jakkolwiek wspólnicy spółki cywilnej ostatecznego wyrejestrowania firmy w Urzędzie Skarbowym w S. dokonali dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., to fakt ten nie może świadczyć o tym, że w marcu 2005 r. na rynku funkcjonowały dwa odrębne podmioty gospodarcze czynnie prowadzące działalność spedycyjną. Z chwilą bowiem powstania spółki z o.o. cały majątek spółki cywilnej został do niej wniesiony w formie aportu, a tym samym spółka cywilna utraciła wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne do jej funkcjonowania. Dodatkowo ani wspólnicy spółki cywilnej, ani sama spółka, nie ujęli w swoich rozliczeniach podatkowych (PIT-5, VAT-7) w/w zdarzeń gospodarczych z marca 2005 r. Dlatego w ocenie organu II instancji Spółka z o.o. "S." miała prawo zaliczyć powyższe faktury sprzedaży do przychodów podatkowych, a związane z nimi zakupy do kosztów ich uzyskania.

Odnośnie nieuznanych za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych organ odwoławczy wskazał, że spółka fakt wykonania usług spedycyjnych dokumentowała fakturami sprzedaży, w których wartość usługi była podana w walucie polskiej. Jednocześnie na fakturach tych spółka zamieszczała informacje o kwocie należnej do zapłaty w EURO. Należności za zakupione usługi kontrahenci regulowali w EURO, dokonując wpłaty na rachunek walutowy spółki. Mimo, iż faktury sprzedaży wystawione były w walucie polskiej, to spółka ustalała różnice kursowe od tych należności i z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwotę 9.040 zł. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, pz.654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walutach obcych i faktycznie zrealizowanych w tych walutach. Organ odwoławczy podkreślił, iż jakkolwiek kwoty na fakturach sprzedaży wystawianych przez spółkę wyrażone w walucie polskiej stanowiły równowartość należności wskazanych na nich w EURO, to jednak nie można uznać, dla celów podatkowych, że spółka osiągała przychody wyrażone w walutach obcych. Wskazywane na fakturach kwoty w złotych polskich wynikały, jak wyjaśniła spółka z przeliczenia należności wyrażonych w EURO wg kursu średniego NBP z dnia przyjętego zlecenia transportowego od kontrahenta zagranicznego. Tymczasem w myśl art. 12 ust. 2 wskazanych powyżej przepisów podatkowych, jeżeli przychody wyrażone są w walucie obcej, to przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP, ale z dnia uzyskania przychodu, a nie - jak zrobiła to podatniczka - z dnia przyjęcia zlecenia. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia powinien być - w myśl w/w przepisu - zamieszczony bezpośrednio na wystawionych fakturach. A w niniejszej sprawie takich przeliczeń spółka na spornych fakturach nie zamieszczała. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że wbrew stanowisku strony nie można uznać, że z tytułu świadczonych usług spedycyjnych spółka uzyskiwała w rozumieniu przepisów podatkowych przychody w walucie obcej.

Odnosząc się natomiast do nieuznanych przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 25.422,50- zł z tytułu zakupu przez spółkę usług reklamowych oraz usług kserowania materiałów reklamowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p.. W świetle których organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniósł wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, wykazał związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawił dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. W przedmiotowej sprawie, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających treść informacji zawartych w ulotkach reklamowych i katalogach oraz nie wskazała miejsca, w którym materiały te były rozprowadzane; spółka nie wskazała także konkretnych odbiorców w/w materiałów, a złożone przez nią wyjaśnienia nie są jednoznaczne. W trakcie postępowania kontrolnego spółka wskazała, iż materiały reklamowe, ulotki i katalogi dostarczane były do potencjalnych i obecnych klientów, zaś w odwołaniu strona wskazała, że materiały promocyjno - informacyjne otrzymywali wszyscy kontrahenci kupujący dane filmy. Spółka nie przedstawiła także żadnego dowodu potwierdzającego, że w Domu Handlowym w K. została wyemitowana przez zleceniobiorcę reklama akustyczna jej dotycząca. Organ I instancji zwrócił się do kontrahentów spółki o wskazanie, co dokładnie było przedmiotem zleconych usług. Żadna z tych firm nie wskazała jednak treści wykonywanych materiałów reklamowych; potwierdzały jedynie wystawienie i ujęcie w swoich ewidencjach księgowych powyższych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę sama faktura nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym zakup i dokonanie takich czynności, bowiem sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (czego potwierdzeniem jest faktura) nie uprawniają podatnika - w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu; nawet wówczas, gdy przedmiotem takiej umowy jest wykonanie usługi o charakterze niematerialnym.

Odnośnie niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek w kwocie 4249,90- zł od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 27.10.2004 r. pomiędzy G. Spółka Akcyjna w G. a "S." s.c. A. R. i D. P. z/s w S. została zawarta umowa kredytowa na zakup przez przedsiębiorcę samochodu ciężarowego marki PEUGEOT PARTNER HDI 2.0 rok prod. 2004. Na mocy tej umowy Bank udzielił kredytobiorcy kredytu na zakup pojazdu w wysokości 51.385,00- zł na okres od 28.10.2004 r. do 27.10.2007 r. Samochód ten został następnie wniesiony w formie aportu do Spółki z o.o. "S.". Jak wynika z akt sprawy w dniu 26.02.2005 r. pełnomocnik spółki zawarł ze wspólnikami spółki cywilnej, tj. A. R. i D. P., umowę o przejęcie długu. Zgodnie z którą Spółka z o.o. "S." jako przejmująca dług wstąpiła w miejsce dłużników z tytułu umowy kredytowej z dnia 27.10.2004 r. Powyższa umowa przejęcia długu nie doszła jednak do skutku bowiem G. w G. odmówił zgody na przejęcie długu ciążącego na wspólnikach "S." s.c. A. R. i D. P. przez spółkę z o.o. Z tytułu nieskutecznej prawnie cesji umowy kredytowej spółka zapłaciła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku wydatki w postaci odsetek w kwocie 4.249 zł. Podstawę prawną do nieuznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu stanowił przepis art. 16 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.p., bowiem ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowego samochodu spoczywał na kredytobiorcach, tj. wspólnikach spółki cywilnej A. R. i D. P., zobowiązanie to nie zostało przeniesione na Spółkę z o.o. "S.": Skoro zatem spółka z o.o. spłacała wobec banku zadłużenie nie swoje, lecz swoich udziałowców, a jednocześnie w zamian za to jej udziałowcy nie byli zobowiązani do żadnego świadczenia na rzecz tej spółki, to brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - wydatków poniesionych przez tą spółkę z tego tytułu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 9.040,32- zł – z tytułu ujemnych różnic kursowych od należności, a także wydatków w wysokości 25.422,50- zł - na zakup usług reklamowych i usług kserowania materiałów reklamowych, i kwoty 4.249,90- zł - dotyczącej odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wniesionego aportem do Spółki. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, jak również przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności błędną ocenę stanu faktycznego. W ocenie skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia powstających różnic kursowych niezbędne jest by przychody wyrażone były w walutach obcych i były faktycznie zrealizowane w walutach obcych, a w niniejszej sprawie bezsporne jest, że pomiędzy dniem wystawienia faktury a dniem faktycznego otrzymania zapłaty występowały różne kursy walut. Bezspornym jest również, że zapłata następowała w EURO. W jej ocenie kierując się m.in. zasadą prawdy obiektywnej nie można było uznać, że transakcje nie były transakcjami wyrażonymi w walucie obcej; nie jest również zabronione dokonanie przeliczenia tej kwoty na złotówki. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie nie uznały także za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków związanych z: reklamą kaset z nowościami filmowymi poprzez radiowęzeł w Domu Handlowym "K." w K., kserowaniem i rozdawaniem ulotek, kserowaniem materiałów promocyjnych, zakupem modułu reklamowego BL 1, kserowaniem i składowaniem materiałów reklamowych. Skarżąca z pomocą dokumentów: faktur VAT, potwierdzenia od kontrahentów poniesienia tych wydatków (kopie były u nich zaksięgowane), wyjaśnień podatnika, umowy z 1.09.2005 r., wykazała, że czynności wymienione powyżej zostały wykonane. W ocenie skarżącej błędne jest również stanowisko organu podatkowego dotyczące kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu. Z treści umowy spółki wynika jednoznacznie, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Niezależnie więc, czy jego pewne elementy, czy też składniki zostały wprost przywołane w umowie, czy też nie i tak z mocy prawa przeszły one na spółkę z o. o. (także zobowiązania i należności). Jak argumentuje skarżąca w tej sprawie niespornym jest, że samochód był użytkowany dla celów prowadzonej przez spółkę z o.o. działalności gospodarczej i była ona właścicielem samochodu obciążonego kredytem. Nie można więc w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek jednostronnym świadczeniu. Jak dalej argumentuje skarżąca, mimo że faktycznie do przejęcia długu nie doszło z powodu braku zgody wierzyciela, to mocą umowy zawartej pomiędzy stronami spółka przystąpiła do długu (do czego zgoda wierzyciela nie jest wymagana) stając się zobowiązanym wobec byłych wspólników spółki cywilnej. Nie można więc mówić - zdaniem skarżącej - o jednostronnej czynności, gdyż spółka była właścicielem samochodu obciążonego kredytem.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", rozstrzygnięcie organu podatkowego, uznał, że brak było podstaw do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 9.040, 31 zł dotyczącej ujemnych różnic kursowych od należności spółki. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka z o.o. w badanym 2005 roku świadczyła usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów zagranicznych. Fakt wykonania usług dokumentowany był fakturami sprzedaży, w których usługa wyrażona była w walucie polskiej. Jednocześnie na fakturach sprzedaży tych usług spółka zamieszczała informację o kwocie należnej do zapłaty w EURO. Należności za zakupione usługi kontrahenci regulowali w walucie EURO, dokonując wpłaty na rachunek walutowy spółki. Podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe dla celów podatkowych mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walutach obcych i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. W myśl art. 12 ust. 2 wskazanych powyżej przepisów podatkowych, jeżeli przychody wyrażone są w walucie obcej, to przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP, z dnia uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia powinien być - w myśl w/w przepisu -zamieszczony bezpośrednio na wystawionych fakturach. W ocenie sądu I instancji o tym, czy podatnik uzyskał przychód w walucie obcej decydują przepisy prawa materialnego a nie ustawa o rachunkowości. Natomiast za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi albowiem organy podatkowe w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego trafnie oceniły niespornie ustalony stan faktyczny - co skutkować musiało nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty 25.422,50- zł wydatkowanej na zakup usług reklamowych oraz kwoty 4249,90- zł wydatkowanej na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego przez wspólników spółki cywilnej.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagając się jego uchylenia w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.3 §1 i 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r.Nr 153, póz. 1269 ze zm) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w G. sformułował zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nieuprawnione przyjęcie, iż różnice kursowe mogą powstać w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walucie polskiej i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego oraz ich uzasadnienia.

Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono sądowi I instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3§ 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut jest oczywiście chybiony już choćby z tego względu, że podstawę orzekania sądu I instancji w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W ocenie sądu I instancji w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wadliwie nie zastosowały przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie uznając ujemnych różnic kursowych, które wystąpiły u skarżącej za koszty uzyskania przychodu. Nadto, podkreślić należy, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Abstrahując od powyższego wskazać należy, że zacytowane w pierwszej części ocenianego zarzutu przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 p.p.s.a. ), że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.), że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem orzekł w sprawie decyzji administracyjnej dokonując jej oceny pod względem zgodności z prawem. Twierdzenie, że sąd ten przekroczył swe kompetencje, gdyż odmiennie niż organy podatkowe ocenił, że w sprawie znajduje zastosowanie określony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest całkowicie chybione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wskazać należy, iż jest on nietrafny. Sformułowany powyżej zarzut jest konsekwencją stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., zgodnie z którym powodem uchylenia decyzji przez sąd I instancji było przyjęcie przezeń odmiennych ustaleń faktycznych. Lektura uzasadnienia sądu I instancji nie potwierdza trafności powyższego stanowiska. Ocena powyższa wynika przede wszystkim ze wskazanych wyżej przyczyn natury obiektywnej wynikających z braku zakwestionowania przez sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy warunków jakim odpowiadać powinno prawidłowe uzasadnienie wyroku, zgodnie z którym uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie to powołanie przepisów prawa, wskazanie, jaka obowiązująca norma winna znaleźć zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym, podanie jej znaczenia, przyjętego przez sąd, a tym samym wyjaśnienie podstaw oceny zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron. Uzasadnienie jako całość ma odzwierciedlać operację logiczną, jaka doprowadziła sąd do określonego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, opubl. w Lex pod nr 339405, z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 1,poz. 9, J.Zimmermann- Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie- Warszawa 1981, s.118-120, J.Wróblewski w : W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Warszawa 1986,s. 473-476). Zawarty w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji powołanego przepisu sprowadza się do tezy, że sąd ten przyjął odmienne od ustalonych przez organy podatkowe, błędne ustalenia faktyczne dotyczące uzyskania przez podatniczkę przychodu w walutach obcych. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w sprawie niniejszej sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych, orzekając na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego przed organami administracji. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc nie może być mowy o jego naruszeniu. Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym, iż na tle prawidłowo ustalonego stanu fatycznego dokonały jego nieprawidłowej subsumcji, a więc wadliwie nie podciągnęły go pod właściwy przepis prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego nie może być mowy o "błędnym uzasadnieniu wyroku", którego skarżący uparuje w niewskazaniu naruszonych przez organy przepisów procedury podatkowej, które w ocenie organu doprowadziło do uchylenia skarżonej decyzji z przyczyn procesowych, a nie merytorycznych.

W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż różnice kursowe mogą powstać w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walucie polskiej i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. Na wstępie zaznaczyć należy, że sformułowanie powyższego zarzutu wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej postawił sądowi I instancji zarzut tzw. błędu subsumcji polegający na nieprawidłowym zastosowaniu przepisu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, podczas gdy jego uzasadnienie zdaje się sugerować, że sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni powołanego przepisu polegającej na przyjęciu, że "różnice kursowe mogą powstać w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walucie polskiej i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych". Abstrahując od niepoprawności formalnej powyższego zarzutu wskazać należy, iż nie mógł on przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Przechodząc do jego oceny wskazać należy, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, której konsekwencją są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca zasadnie po stronie kosztów uzyskania przychodu uwzględniła tzw. różnice kursowe związane z świadczonymi usługami spedycyjnymi, wynikające ze zmiany kursu EURO, pomiędzy dniem wystawienia faktury a dniem faktycznej zapłaty za wykonaną usługę.

Odpowiadając na tak postawione pytanie wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji przychodu w jej miejsce w art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały różne rodzaje przychodów, w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z uzyskaniem przez skarżącą przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Zdanie pierwsze cytowanego przepisu statuuje tzw. zasadę memoriałową, zgodnie z którą przychód z działalności gospodarczej jest uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym niezależnie od tego czy został on fatycznie w tym okresie otrzymany.

Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów zagranicznych. Fakt wykonania usług dokumentowany był fakturami sprzedaży, w których usługa wyrażona była w walucie polskiej. Jednocześnie na fakturach sprzedaży tych usług spółka zamieszczała informację o kwocie należnej do zapłaty w EURO. Należności za zakupione usługi kontrahenci regulowali w walucie EURO, dokonując wpłaty na rachunek walutowy spółki (str. 5 decyzji, str. 14 uzasadnienia wyroku sądu I instancji). W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie budzi wątpliwości sądu odwoławczego fakt, iż transakcje spedycji były przez skarżącą zawierane w walucie EURO i w niej także następowała zapłata za wykonane usługi, a więc w sprawie bezwątpienia mamy do czynienia z uzyskaniem przychodu w walucie obcej, a ponieważ pomiędzy dniem uzyskania przychodu, a dniem faktycznej zapłaty za usługę wystąpił różny kurs EURO, skutkujący de facto wystąpieniem ujemnych różnic kursowych sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. skarżąca miała bowiem prawo do uwzględnienia owych ujemnych różnic kursowych po stronie kosztów uzyskania przychodu. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, iż sporne faktury wystawione zostały niezgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zasadnie jednak sąd I instancji wskazał, iż o prawie do zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu decydować powinny przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a powodem odmowy ich zastosowania nie mogą być błędy popełnione przy wystawianiu dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, polegające na wykazaniu na nim ceny usługi w walucie polskiej, które w ocenie NSA mogą być wynikiem dążenia do zachowania wymogów o których mowa w art. 9 ustawy o rachunkowości zgodnie z którym księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości, że umowy na usługi spedycyjne z zagranicznymi kontrahentami skarżąca zawierała w EURO wynika to niezbicie z dołączonych do każdej ze spornych faktur dokumentów spedycyjnych, w których należność za usługi określona została w EURO, a następnie na wystawionych na ich potwierdzenie fakturach ich wartość przeliczana była na złotówki po kursie obowiązującym w dniu wystawienia faktury VAT. Przy czym na każdej z faktur wskazana została należność w EURO do zapłaty i w tej walucie kontrahenci za pośrednictwem konta walutowego skarżącej regulowali należności za wykonane usługi. W sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której zarówno przychód jak i faktyczna zapłata za wykonane usługi miała miejsce w walicie obcej, a więc spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.