Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 438/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 5 i par. 4art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi L. J. "L" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...].06.2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].02.2010 r. Nr [...], w której określono L. J. (dalej – "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty i marzec 2009 r. w wysokości innej niż zadeklarowana.

Organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach styczeń-marzec 2009 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "L", której przedmiotem była sprzedaż gazu do napędu samochodów w punkcie sprzedaży

w K., ul. [...]. W punkcie tym prowadzona była również sprzedaż olei, papierosów, piwa, słodyczy i innych towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody dają podstawę do stwierdzenia, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu i sprzedaży części towarów - zarówno takich jak: papierosy piwo, słodycze, oleje, płyny do aut i inne, jak również gazu poza ewidencją.

Na wstępie organ wskazał, że w dniu [...].04.2009 r. pracownicy Wydziału Realizacyjnego UKS w B. w wyniku dokonanych czynności sprawdzających przeprowadzonych na stacji auto-gaz należącej do podatnika stwierdzili min. rozbieżność pomiędzy faktyczną ilością gazu w zbiorniku, a stanem magazynowym zawartym w urządzeniach księgowych prowadzonych w punkcie sprzedaży gazu. W zbiorniku było o 644 litrów gazu więcej, niż w ewidencji magazynowej.

Fakt zakupu i sprzedaży poza ewidencją wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim z zapisów na kartach ujawnionych u podatnika w toku czynności przeszukania przeprowadzonych w dniu [...].04.2009 r. Przedmiotowe kartki zawierają pełny opis ilości i wartości sprzedanego poza ewidencją gazu, ilości

i wartości zakupionego gazu z oznaczeniem podmiotów, u których zakup był dokonany oraz ilości i wartości sprzedanych pozostałych towarów.

Zakupiony poza ewidencją towar opłacany był gotówką do rąk dostawców bezpośrednio przez osoby pracujące na stacji "L", a w sytuacjach, gdy przy dostawie towaru obecny był skarżący - on dokonywał płatności. Każdorazowy zakup gazu zapisywany był przez pracowników stacji na kartkach, gdzie oprócz ilości zakupionego gazu podanej w litrach, wpisywano łączną opłatę za dokonany zakup. Przy większości zakupów wpisywano również nazwę podmiotu dostarczającego gaz. Wpisy na kartkach zawierały również sprzedaż pozaewidencyjną i od uzyskiwanego z tego tytułu obrotu odejmowano kwoty na zakup gazu i wyliczano kwotę przekazywaną skarżącemu.

Organ odwoławczy wskazał, że dane zawarte w rejestrze zakupów nie pokrywają się z zapisami na kartkach ujawnionych u podatnika. Za zakupy ewidencjonowane od firm "A" i "P" skarżący dokonywał opłat przelewami bankowymi. Jedynie zakupy wymienione na kartkach opłacane były gotówką do rąk dostawców. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach "A", "P" i "B" wynika, że w ewidencjach przez nie prowadzonych nie ujawniono transakcji sprzedaży gazu na rzecz skarżącego odnotowanych na kartkach zabezpieczonych u podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny zeznań M. S. i M. D. pracujących w kontrolowanym okresie na stacji należącej do podatnika. Obie potwierdziły fakt sprzedaży poza ewidencją zapisanych na kartkach towarów takich jak papierosy, piwo, słodycze, oleje i inne. Potwierdza to ustalenia dokonane

w sprawie, że zapisy na kartkach służyć miały odnotowaniu sprzedaży dokonanej poza ewidencją i to zarówno gazu, jak i pozostałych towarów. Organ podniósł, że we wniesionym odwołaniu nie kwestionowano ustaleń dotyczących sprzedaży poza ewidencją towarów wypisanych na kartkach (innych niż gaz).

Organ odwoławczy stwierdził, że całość zapisów na kartkach dotyczy sprzedaży poza ewidencją, brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek prowadzenia podwójnej rejestracji tych samych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie

z zeznaniami osób pracujących na stacji "L", każde nabycie gazu było wprowadzane do komputera na stan magazynowy oraz wpisywane na kartki. Dokonywała tego osoba pracująca na stacji danego dnia, bądź skarżący - gdy był obecny przy dostawie. Zdaniem organu trudno z tymi twierdzeniami się zgodzić, gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w rejestrach zakupu. Odnotowanie zakupu na kartce nie ma odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji - w tym więc zakresie nie dano wiary zeznaniom M. D. i M. S. Osoby te zeznały też, że nie pamiętają czego dotyczą zapisy ze znakiem "-", z podaną kwotą i nazwą podmiotu, który w przedmiocie swej działalności ma sprzedaż gazu. Z jednej strony świadkowie ci opisują pewien schemat postępowania, jaki był realizowany przy zakupie gazu, zgodnie z którym sprzedaż była zapisywana w komputerze i na kartkach, a przedmiotem zapisu była ilość, cena i nazwa podmiotu, od którego zakup następował, z drugiej zaś strony nie potrafiły wyjaśnić po co kartki były sporządzane oraz czego dotyczą okazane im w toku przesłuchań poszczególne zapisy z podanymi nazwami podmiotów dostarczających gaz.

Jak wskazano w decyzji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje,

że rejestry VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. w zakresie wykazanej wielkości zakupu i sprzedaży oraz należnego podatku od towarów i usług są nierzetelne

(art. 193 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 88, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). W sprawie, na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że z pisma Obwodowego Urzędu Miar w B. z [...].12.2009 r., wynika m.in., że w przeprowadzonej w dniu [...].04.2009 r. kontroli w firmie skarżącego, której przedmiotem objęto odmierzacz gazu ciekłego propan-butan, stwierdzono błędy wskazań odmierzacza przekraczające granice błędów dopuszczalnych - odmierzacz wskazywał więcej litrów gazu ciekłego propan-butan, niż faktycznie wydano dla klientów. Stwierdzono też, że błędy wskazań odmierzacza są błędami,

co do pewności, chwilowymi, są możliwe do określenia w chwili dokonania pomiarów. W piśmie tym podniesiono również, że nie można mieć pewności, że kontrolowany przyrząd pomiarowy posiadał takie same błędy w okresie poprzedzającym kontrolę

i jak długi był to okres. W świetle powyższego, brak jest jakichkolwiek możliwości

do zbadania ilości wydanego gazu w odniesieniu do wskazań odmierzacza, gdyż takie badania są wiarygodne na dzień ich przeprowadzenia. Organ zwrócił uwagę,

że ustalone błędy odmierzacza wykryto na dzień [...].04.2009 r., tj. w dacie nie objętej przedmiotem sprawy. Brak jest zatem przesłanek do badania dalszych okoliczności w tym zakresie.

W skardze do sądu administracyjnego powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

I. Naruszenie art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe przyjęły, że wskazania licznika stacji nie podlegają żadnym błędom, zatem jakiekolwiek różnice pomiędzy wskazaniami licznika sumarycznego, ewidencją księgową, a faktyczną ilością gazu w zbiorniku są zdaniem organów podatkowych niedopuszczalne. Organ bezpodstawnie odrzucił wnioskowany przez skarżącego w odwołaniu dowód w postaci opinii biegłego, który wyjaśniłby, dopuszczalność takich różnic, mieszczących się w normie technicznej – około 1% wartości wskazań.

II. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie, że zapiski prowadzone przez sprzedawczynie stacji odzwierciedlają wyłącznie obrót nieewidencjonowany - wbrew wszystkim dowodom - samym zapiskom i zeznaniom sprzedawczyń,

b) postawienie zarzutu, któremu przeczy cały materiał dowodowy, przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia, w sytuacji gdy przedstawienie innych dowodów (innych świadków) jest w zasadzie niemożliwe,

c) odstąpienie od obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy organ I instancji miał możliwość analizy różnic pomiędzy ewidencją komputerową stacji, a zapiskami prowadzonymi przez sprzedawczynie stacji, na podstawie samych zapisków i zeznań tych sprzedawczyń.

d) nie wzięcie pod uwagę norm dopuszczalnych odchyleń wskazań przepływomierza stacji, szczególnie w sytuacji, gdy specjaliści stwierdzili,

że licznik stacji zawyżał ilość wydanego gazu (średnio o 2 %), przez

co w zbiornikach mogło pozostawać co najmniej kilkaset litrów gazu, który mógł powodować tak zwane "przepełnienie" zbiornika.

III. Naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu podania przyczyn, dla których nie wzięto pod uwagę tych fragmentów zeznań świadków: M. S. i M. D. (sprzedawczyń), które jednoznacznie wyjaśniały ścisły związek zapisków z obrotem ewidencjonowanym w kasie fiskalnej. Dotyczy to szczególnie tych fragmentów zeznań świadków, które mówiły o tym, że zapiski w zakresie ilościowym "stanu początkowego" i "stanu końcowego" sprzedaży, na podstawie których rozliczano obrót pieniężny, oparte były o wskazania licznika dystrybutora i ewidencję prowadzoną przy pomocy kasy fiskalnej. Ilość sprzedanych litrów obie sprzedawczynie mnożyły przez cenę i z takiej kwoty rozliczały się po zakończeniu swojej pracy.

IV. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach. Ustalenia decyzji podwajają obroty stacji wbrew zeznaniom świadków, którzy zgodnie podawali średnią dzienną sprzedaż stacji, na poziomie zbliżonym do obrotu wykazanego w zeznaniach podatkowych.

V. Naruszenie art. 23 o.p. w ten sposób, że w miejsce oszacowania ewentualnych różnic podatkowych, wynikających z zapisków i zeznań świadków organy podatkowe obu instancji przyjęły za słuszne odstąpienie od oszacowania, co nie ma żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 27.09.2010 r. skarżący podniósł, że według zapisków stan początkowy i końcowy licznika sumarycznego narastająco w okresie trzech miesięcy zgadza się w zasadzie z ewidencją i deklaracjami podatkowymi. Zgadza się też suma samego gazu. Różnica wynosi mniej niż 1% (dopuszczalna norma błędu wskazań). Organy podatkowe nie dopuściły wnioskowanego dowodu z ponownego przesłuchania świadka M. S., na okoliczność ustalenia tego, czy zapiski na kartkach dotyczyły obrotu ewidencjonowanego stacji. Organ podatkowy nie dopuścił także do przesłuchania M. C. specjalisty od przepływomierzy, który mógł wyjaśnić to, czy i jak można było sprzedać dodatkowe 80 tys. litrów gazu bez manipulowania przepływomierzem. Zaznaczono, że licznik stacji był legalizowany urzędowo, corocznie i świadectwo legalizacji jest dowodem na to, że wszystkie plomby liczników były nienaruszone. Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniu organów, że obrót ewidencjonowany był płacony przelewami (bezgotówkowo), a obrót nieewidencjonowany gotówką, dostawy ewidencjonowane były także opłacane gotówką. Dowodem na to są dołączone do pisma faktury zakupu, na których znajduje się adnotacja "płatność - gotówka".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Wbrew stawianym w niej zarzutom organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego. Brak jest zatem w przedmiotowej sprawie podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Jedną z zasad postępowania podatkowego jest ciążący na organie podatkowym (skarbowym) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Towarzyszy mu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W tym celu organ podatkowy poszukuje i ujawnia dowody, a ograniczony jest w tym zakresie zasadami legalności i jawności. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem.

Przepis art. 181 o.p. jedynie przykładowo wymienia poszczególne środki dowodowe, w żaden sposób nie różnicuje natomiast ich mocy dowodowej. Niewątpliwie postępowanie dowodowe powinno opierać się, co do zasady,

na dowodach bezpośrednich. Nie oznacza to jednak, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Istotą i warunkiem prawidłowego postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, czemu służyć mogą wszystkie pozyskane zgodnie z prawem dowody. Oceny tych dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jej podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Zdaniem Sądu w tej sprawie organy zastosowały się do powyższych wymogów postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Niewątpliwe zgromadzone dowody dawały podstawy

do stwierdzenia, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu i sprzedaży części towarów takich jak gaz, a także: papierosy, piwo, słodycze, oleje, płyny do aut i inne poza ewidencją.

Zasadniczym dowodem, potwierdzającym pozaewidencyjne zakupy i sprzedaż są zapiski na kartach ujawnionych u podatnika w toku czynności przeszukania przeprowadzonych w dniu [...].04.2009 r. Przedmiotowe kartki, jak ustaliły organy skarbowe, zawierają opis ilości i wartości sprzedanego poza ewidencją gazu, ilości

i wartości zakupionego gazu z oznaczeniem podmiotów, u których zakup był dokonany oraz ilości i wartości sprzedanych pozostałych towarów.

Na kartkach zwarto w szczególności zapisy oznaczające: datę dzienną, stan początkowy, stan końcowy, godziny pracy, różnicę stanu końcowego

i początkowego, pomnożoną przez cenę brutto sprzedaży litra gazu oraz wynik,

a także zapisy ze znakiem "+" kwoty z podpisem pod nimi "towar", ze znakiem "-" kwoty z podpisem np. "P", "B", "A" oraz wymienione towary z kwotami uzyskanymi z ich sprzedaży. Ustalony schemat, systematyczność, powtarzalność, dokładność wskazują, że zapisy te miały charakter ewidencji sprzedaży i zakupów dokonywanych na stacji należącej do skarżącego. Niespornym jest, że zapisy

na kartkach były sporządzane przez zatrudnione w punkcie sprzedaży gazu – M. S. i M. D.

Organy porównały dane zawarte w "informacji o rozchodach sumarycznych" za poszczególne dni w okresie od 02.01.2009 r. do 31.03.2009 r. z danymi zawartymi w zabezpieczonych zapiskach (k. 13-15 decyzji organu I instancji). Dane te nie pokrywają się, przy czym w przeważającej części ilość sprzedanego gazu według zapisów na kartkach była większa niż odnotowana w raportach dobowych, ale

w części dni występowała też sytuacja odwrotna - w raportach dobowych odnotowano większą sprzedaż niż na kartkach np. 03.01.2009 r., 10.02.2009 r., 19.03.2009 r.

Jak ustalono, podmioty wymienione w zapiskach, tj. "P", "B" i "A" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mają sprzedaż gazu propan-butan. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tych podmiotach w prowadzonych w nie ewidencjach nie stwierdzono transakcji sprzedaży gazu na rzecz skarżącego odnotowanych na zabezpieczonych kartkach. Przy czym w firmach "P" i "A" potwierdzono sprzedaż wykazaną w rejestrach prowadzonych przez skarżącego. Zakupów odnotowanych na kartkach nie dokumentowano także w ewidencjach księgowych skarżącego.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego kilkukrotnie przesłuchano pracujące w kontrolowanym okresie na stacji należącej do podatnika M. S. i M. D. Zeznania te zostały poddane szczegółowej ocenie, która zdaniem Sądu, mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy wskazały, w jakiej części uznały składane zeznania za wiarygodne oraz w jakim zakresie tego przymiotu im odmówiły, ponosząc sprzeczność z innymi dowodami. Świadkowie ci nie potrafili precyzyjnie wyjaśnić powodów, dla których prowadzona była ewidencja na zabezpieczonych kartkach i czego dotyczyły poszczególne zapisy. Obie pracownice potwierdziły fakt dokonywania na stacji sprzedaży pozaewidencyjnej towarów takich jak papierosy, piwo, słodycze, oleje i inne. Odnośnie sprzedaży gazu zeznały, że sprzedaż ta była zawsze dokumentowana fakturami lub paragonami, przyznając jednocześnie, że na stacji skarżącego istnieje możliwość pozaewidencyjnej sprzedaży tego towaru (zaewidencjonowanie zależy od osoby dokonującej sprzedaży), jak też, że zdarzały się sytuacje, w których stan gazu w zbiorniku był inny, niż stan gazu w ewidencji komputerowej. Różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu według ewidencji,

a ilością wykazaną na kartkach osoby te tłumaczyły sporządzaniem kartek w różnych porach dnia. Jak natomiast zwrócił uwagę organ I instancji stan końcowy na kartkach zawsze odpowiadał stanowi początkowemu w dniu następnym, także np. w sytuacji, gdy zapisów jednego dnia dokonywała M. S., a dnia następnego M. D. Obie panie pracowały w systemie dwudniowym, odczytywały i zapisywały stan licznika niezależnie, jednak różnice w odczytach nie wystąpiły. Zgodnie z zeznaniami osób pracujących na stacji, także każde nabycie gazu było wprowadzane do komputera na stan magazynowy oraz wpisywane na kartki. Osoby te zeznały przy tym, że nie pamiętają, czego dotyczą zapisy ze znakiem "-" z podaną kwotą i nazwą podmiotu, który w przedmiocie swej działalności ma sprzedaż gazu. Jak podniósł organ odwoławczy, z jednej strony świadkowie ci opisywali pewien schemat postępowania, jaki miał być realizowany przy zakupie gazu, zgodnie z którym sprzedaż była zapisywana w komputerze i na kartkach, a przedmiotem zapisu była ilość, cena i nazwa podmiotu, od którego zakup następował, z drugiej zaś strony nie potrafiły wyjaśnić po co kartki były sporządzane oraz czego dotyczą okazane

im w toku przesłuchań poszczególne zapisy z podanymi nazwami podmiotów dostarczających gaz. M. D. i M. S. zeznały nadto, że na kartkach zapisywały płatności gotówkowe za zakupione towary, poza tymi których dokonywał osobiście skarżący - takich płatności na kartkach nie ujawniano.

Sam skarżący wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień, w piśmie

z [...].10.2009 r. stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, dlaczego w zapiskach sporządzanych przez pracownice stacji znajdują się liczby wskazywane w pytaniach.

Organy zwróciły też uwagę, że rozbieżność pomiędzy faktyczną ilością gazu

w zbiorniku, a stanem magazynowym zawartym w urządzeniach księgowych prowadzonych w punkcie sprzedaży gazu (644 litry) została stwierdzona w wyniku dokonanych czynności sprawdzających przeprowadzonych na stacji auto-gaz należącej do podatnika w dniu [...].04.2009 r.

Przedstawione dowody w pełni uzasadniały stwierdzenie, że sprzedaż towarów wymienionych na kartkach ujawnionych w trakcie przeszukania nie została zaewidencjonowana. W toku postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował, że na ww. kartkach odnotowano pozaewidencyjną sprzedaż towarów innych niż gaz propan-butan. Odnośnie zaś obrotu gazem organy skarbowe słusznie wskazały,

że jego zakup, a także sprzedaż ujęte na zabezpieczonych kartkach nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej przez podatnika. Także kontrole sprawdzające przeprowadzone u wskazanych na kartkach podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu nie wykazały, aby takie transakcje zostały zafakturowane, tymczasem na kartkach wpisano nazwy tych podmiotów, określano ilość i kwotę zapłaconą za jego zakup. Jak ustalono opłaty za zakupiony gaz wynikające z zabezpieczonych kartek dokonywane były gotówką. Na podjęte ustalenia składają się też wnioski wyciągnięte ze wszechstronnej oceny zeznań sprzedawczyń. Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno sprzedawczynie, jak i sam skarżący nie byli w stanie w sposób przekonujący wyjaśnić powodów prowadzenia ewidencji na zabezpieczonych kartkach, a także treści poszczególnych zapisów. Zgodzić się należy z organami, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek prowadzenia podwójnej rejestracji tych samych zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, gdy dysponowano chociażby przywoływanymi powyżej "informacjami o rozchodach sumarycznych" obejmującymi m.in. nazwy sprzedawanych towarów, ich ilość, wartość oraz łączną kwotę obrotu z każdego dnia sprzedaży. Zupełnie nieprzekonujące są podnoszone w postępowaniu sądowo-administracyjnym wyjaśnienia, że "w kasie fiskalnej nie da się odnotować tego, która z pracownic odpowiada za obrót z danego okresu". Świadkowie, ani skarżący nie wyjaśnili różnic pomiędzy ilością sprzedaży uwidocznioną na kartkach, a ujętą w ewidencji. Sam fakt, że wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej w sumie wykazuje zbieżność

z wielkością sprzedaży odnotowanej na kartkach nie może podważać ustaleń organów. Nie tłumaczy on w szczególności istotnych różnic zachodzących

w poszczególnych dniach sprzedaży. Można zatem przyjąć, że zapisy te służyły sprzedawczyniom do rozliczenia z właścicielem stacji, jednakże do rozliczenia obrotu pozaewidencyjnego.

Nie ma wpływu na ocenę podjętych w sprawie ustaleń podnoszony przez stronę skarżącą fakt dokonywania zapłaty za dostawy ewidencjonowane również

w formie gotówkowej, o czym mają świadczyć faktury z odpowiednimi adnotacjami dołączone do pisma procesowego z [...].09.20010 r. Jak wskazano powyżej dostawy niezaewidencjonowane opisane na zabezpieczonych kartkach opłacano w formie gotówkowej, te zaś nie zostały zafakturowane u kontrahentów skarżącego.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 229, art. 180 i art. 123 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...].05.2010 r. odmówił przeprowadzenia postępowania w zakresie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu normy dopuszczającej odchylenia wskazań licznika (+/- 1 %) na stan magazynowy zbiornika stacji. Organ stwierdził, że przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Wskazana przez podatnika, ujawniona na prowadzonej przez niego stacji sprzedaży gazu do samochodów, różnica wskazań odmierzacza gazu w stosunku faktycznej ilości gazu w zbiorniku (odmierzacz wskazywał więcej litrów gazu ciekłego propan-butan niż faktycznie wydano dla klientów), ujawniona została w dniu [...].04.2009 r., tj. w okresie nie objętym przedmiotem sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się pisma Obwodowego Urzędu Miar w B. z [...].12.2009 r., w którym stwierdzono, że błędy wskazań odmierzacza są błędami, co do pewności, chwilowymi i są możliwe do określenia w chwili dokonania pomiarów. Podano też, że nie można mieć pewności, że kontrolowany przyrząd pomiarowy posiadał takie same błędy w okresie poprzedzającym kontrolę i jak długi był to okres. Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak jest możliwości zbadania ilości wydanego gazu w odniesieniu do wskazań odmierzacza. Trzeba też dodać, że ewentualne błędy odmierzacza nie tłumaczą zapisów na kartkach zabezpieczonych u skarżącego. Wbrew zarzutom skargi organy w uzasadnieniu decyzji odniosły się do kwestii dokładności wskazań odmierzacza gazu (s. 11 decyzji organu I instancji i s. 9 decyzji organu II instancji). Jak zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zapisy na kartkach dotyczące wskazań procentomierza świadczą, że stan napełnienia zbiornika z gazem kontrolowano na bieżąco. Nie sposób zatem przyjąć, że przepełnienie zbiornika, stwierdzone w dniu [...].04.2009 r. nastąpiło przypadkowo wskutek błędnych wskazań licznika.

Sąd nie znajduje też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 188 o.p. w związku z odmową uwzględnienia wniosku skarżącego o ponowane przesłuchanie M. S. i M. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do tych wniosków w postanowieniu z [...].12.2009 r. Organ I instancji wskazał, że świadkowie ci byli już przesłuchiwani w toku postępowania, także w zakresie okoliczności wskazywanych przez podatnika. M. S. w swoich zeznaniach wypowiadała się w kwestii treści zapisków zamieszczonych na kartkach zabezpieczonych u podatnika, także w odniesieniu do rejestru sprzedaży. Również R. (nie M.) C. zeznawał w kwestii stwierdzonych w dniu [...].04.2009 r. na stacji należącej do podatnika różnic pomiędzy stanem rzeczywistym zbiornika LPG a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Przesłuchania te były przeprowadzane w obecności strony lub jej pełnomocnika, którzy mieli możliwość zadawania świadkom pytań. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przez organy skarbowe swobodnej oceny dowodów i obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Suma uzupełniających się dowodów tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków, iż zapiski na kartkach podatnika odzwierciedlają obrót nieewidencjonowany. Trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Może natomiast zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15.04.2009 r., I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbosa.nsa.gov.pl).

W tych okolicznościach organy skarbowe miały pełne podstawy

do stwierdzenia, że prowadzone przez podatnika rejestry VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. w zakresie wykazanej wielkości zakupu i sprzedaży oraz należnego podatku od towarów i usług są nierzetelne. W sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły

na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie odstąpiono od jej określenia

w drodze oszacowania - stosownie do art. 23 § 2 o.p. Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto sumę pozaewidencyjnej sprzedaży wyliczonej codziennie przez osobę obsługującą stację LPG, na którą składa się ilość sprzedanego gazu poza ewidencją, pomnożona przez stosowaną w danym dniu cenę oraz wartość sprzedanych poza ewidencją towarów handlowych. W związku z tym, że wartość ta jest wartością brutto, podstawę opodatkowania obliczono metodą "w stu" (s. 15-16 decyzji organu I instancji). Przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 o.p. jest więc nieuprawniony.

Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 o.p. I tak niewątpliwie w decyzji tej zawarto rozstrzygnięcie, zaś jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej analizy całości zeznań M. S. i M. D.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 ww. ustawy należało skargę oddalić.