Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1210/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 59,70,187,190,192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1210/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg A.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 12 października 2012 r. określił skarżącej A.G.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - w kwocie 65 220 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – w kwocie 0 zł (decyzja nr [...]);

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., do przeniesienia na następny miesiąc – w kwocie 63 337 zł (decyzja nr [...]).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" w zakresie handlu blachą. W prowadzeniu tej działalności pomagał jej mąż – R.G... Do lipca 2007 r. skarżąca nabywała wyroby hutnicze, głównie blachę między innymi od firm litewskich: U., U i U. , natomiast od lipca 2007 r. za pośrednictwem firm polskich: M. sp. z o.o. z R, Kancelaria sp. z o.o. z K.c i G. sp. z o.o. z K. Zgodnie z zawartymi umowami firmy litewskie dostarczały towar do wskazanego odbiorcy na terenie kraju. Blachę nabytą od firm litewskich skarżąca sprzedawała następnie do firm "B" S. B., PHU G. S. i innych, a towary zakupione od firm litewskich, które nie zostały przez nią sprzedane w 2007 r. zostały wykazane w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r.

W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów usług za listopad 2007 r. organ ustalił, że skarżąca:

1. nie udokumentowała, nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) sprzedaży w kraju blachy zwróconej przez firmę G.S. oraz blachy zakupionej od U.; zgodnie z ustaleniami organu, blacha ta powinna być wykazana w spisie natury na koniec roku 2007, a ponieważ nie została wykazana to w ocenie organu blacha została sprzedana nieznanym odbiorcom - wartość tej sprzedaży została przez organ kontroli skarbowej oszacowana, a zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 82 722 zł;

2. zmniejszyła podatek należny i podatek naliczony o kwotę 90 911 zł z faktur korygujących tytułem zwrotu blachy nabytej uprzednio od kontrahenta litewskiego, który to zwrot nie został potwierdzony w toku postępowania, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.;

3. odliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca tj. października 2007 r. w wysokości 19 050 zł, która to kwota w decyzji organu kontroli skarbowej za październik 2007 r. została określona w wysokości 0 zł.

Powyższe spowodowało zawyżenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36 552 zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 65 220 zł.

Z kolei w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. organ ustalił, że skarżąca:

1. naruszyła art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. opodatkowując w tym miesiącu zaliczki otrzymane w październiku 2007 r. od FPUH "B" S.B., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za październik 2007 r., w związku z tym skarżąca zawyżyła podatek należny za grudzień 2007 r. o kwotę 80 190 zł;

2. zmniejszyła podatek należny o kwotę 89 830 zł z tytułu wystawionych faktur korygujących sprzedaż do firmy G.S. - nie dokumentujących jednak faktycznego zwrotu towaru i nie potwierdzonych przez odbiorcę czym naruszyła art. 29 ust. 4 ww. ustawy;

3. zmniejszyła podatek należny i podatek naliczony o kwotę 86 972 zł z tytułu faktur korygujących, a dotyczących zwrotu blachy nabytej uprzednio od kontrahenta litewskiego, który to zwrot nie został potwierdzony w toku postępowania, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług;

4. odliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca tj. listopada 2007 r. w wysokości 36 552 zł, która to kwota w decyzji organu kontroli skarbowej za listopad 2007 r. została określona w wysokości 0 zł.

Powyższe spowodowało zawyżenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 46 192 zł.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) tj.:

– art. 59 pkt 9 i art. 192 - poprzez ich niezastosowanie;

– art. 187 - poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego;

– art. 190 - poprzez jego niezastosowanie i niepowiadomienie pełnomocnika skarżącego o przeprowadzonych dowodach;

– art. 194a - poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez stronę.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań: G.S., D.G., K. N.j oraz o przeprowadzenie konfrontacji ww. świadków z R.G. i skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej odrębnie wydanym postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów motywując swoje rozstrzygnięcie brakiem związku ze sprawą zeznań K.N. w zakresie cesji. Co do pozostałych osób – to organ wskazał, że zostały one przesłuchane w toku postępowania kontrolnego na okoliczności wskazane w odwołaniu, a ewentualne rozbieżności w ich zeznaniach podlegały ocenie jako zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Co do ewentualnej konfrontacji ze skarżącą, to organ zaznaczał, że skarżąca była powiadamiana o terminie przesłuchań świadków, i nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

Następnie organ odwoławczy decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014 r.

- nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług listopad 2007 r. w kwocie 57 049 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie na następny okres w kwocie 0 zł;

- nr [...] (grudzień 2007 r.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że w dniu 18 października 2010 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy uznał przy tym, że skarżąca, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, skutecznie została zawiadomiona o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżącej dnia 14 grudnia 2012 r. pisma z dnia 11 grudnia 2012 r. Ponadto, jak zaznaczał organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącej otrzymał 10 grudnia 2012 r. stanowisko organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r., w którym również zamieszczona została informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia powtórzone zostały ustalenia faktyczne. W szczególności organ odwoławczy przyjął, że skarżąca zmniejszyła w listopadzie i grudniu 2007 r. w sposób nieprawidłowy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia z tytułu faktur korygujących wystawionych przez firmę litewską U., w sytuacji gdy faktycznie zwrot towarów nie został potwierdzony. Organ odwoławczy podkreślał, że pomimo wystawionych faktur korygujących z tytułu zwrotu części blachy do kontrahenta litewskiego brak było odwzorowania w księgach firmy zwrotu zapłat za ten towar. Skarżąca nie potrafiła też wskazać usług transportu, ewentualnie magazynowania blachy, która miała zostać zwrócona. Organ zwracał uwagę, że właściwie skarżąca nie znała właścicieli spółek litewskich, a w kontaktach spółki te reprezentowane były przez osoby pełniące funkcje dyrektorów (generalnych, sprzedaży).

Organ powołując się na zeznania męża skarżącej, który faktycznie w znacznej mierze zajmował się prowadzeniem spraw firmy, wskazał, że teoretycznie przyczyną zwrotu towarów miała być prośba G.S.. To on bowiem był odbiorcą blachy kupowanej w firmach litewskich. Towar miał zostać zwrócony bezpośrednio na Litwę ze składów G.S., ale formalnie najpierw zwrócony do firmy skarżącej, a potem do firmy litewskiej. Transport zwrotny miał zostać zorganizowany przez firmy litewskie.

Organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje uzyskane od litewskich organów podatkowych ustalił, że firmy U. i U.są powiązane kapitałowo, przy czym firma U.nie potwierdziła otrzymania zwrotu blachy z tytułu wystawionych korekt faktur w listopadzie i grudniu 2007 r. (potwierdzone zostały natomiast korekty dotyczące innych dostaw). Natomiast G.S. oraz jego księgowa – D.G. nie potwierdzili otrzymania siedmiu faktur korygujących wystawionych w grudniu 2007 r. (potwierdzili natomiast korekty z września i października 2007 r.). Dokumentacja rozliczeniowa związana z przelewami lub przekazywaniem gotówki (zapłatami) za towar nie pozwoliła potwierdzić dokonanych zwrotów, ponieważ w opisach przelewów bankowych lub rozliczeń dwustronnych brak było wskazania konkretnych faktur. Przesłuchany G.S. poza potwierdzeniem, że zwroty z firmy skarżącej nastąpiły wyłącznie latem (ze względu na wysoką cenę dyktowaną przez kontrahentów litewskich) nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących odbioru i przyjmowania do magazynów konkretnych dostaw, szczegółów transportu. Co więcej, G. S. zeznał, że towar zakupiony w maju i czerwcu 2007 r. (tych dostaw miały dotyczyć korekty z grudnia 2007 r.) został faktycznie sprzedany we wrześniu do P. Sp. z o. o w D.

Organ zwracał uwagę, że potwierdzone zwroty towarów we wrześniu i październiku 2007 r. (pochodzące z dostaw z czerwca 2007 r.) od firmy G.S.nie zostały wykazane w ewidencji skarżącej i w spisie natury na koniec 2007 r. , a zatem organ uznał, że towar ten został sprzedany nieznanym odbiorcom. Podobnie miał zostać sprzedany nieznanym odbiorcom towar pochodzący z części dostaw (z czerwca 2007 r.) od kontrahenta litewskiego, ponieważ nie został potwierdzony faktyczny zwrot tych towarów na Litwę w listopadzie 2007 r. Oszacowanie wartości sprzedaży nastąpiło przy wykorzystaniu metody porównawczo wewnętrznej, ale w oparciu o transakcje z firmami "B" i "C" – jako odpowiadające najbardziej ze względu na asortyment szacowanej ilości sprzedanej blachy.

Dodatkowo organ odwoławczy skorygował rozliczenia listopada 2007 r. o kwotę 8 171 zł, ponieważ uznał, że "opodatkowana" przez organ kontroli skarbowej zaliczka w kwocie 45 310 zł za listopad 2007 r. w części (8 171 zł) została rozliczona za październik 2007 r., zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

II. Postępowanie przed sądem

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc te same zarzuty co w odwołaniach oraz zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie skarżącej organ ustalając stan faktyczny oraz oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że wiarygodne są jedynie te dowody, które "współgrają z góry przyjętą tezą", w szczególności zeznania niektórych świadków, np.: G.S.. Zdaniem skarżącej w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków można ich było skonfrontować, tym bardziej, gdy zeznania G.S. za każdym razem różniły się i to w sposób zasadniczy. Dalej skarżąca podniosła, że świadek K.N. w swoich zeznaniach wyraźnie zeznała, że miała wierzytelność w stosunku do G.S., jak też potwierdziła, że otrzymała z tytułu przelewu tejże wierzytelności od skarżącej kwotę 50 000 zł. Niezrozumiałym był zatem pogląd organu, że świadek tych pieniędzy nie otrzymała. Podobnie organ pominął zeznania świadka R.G., który potwierdził, że zawoził faktury do firmy G.S. i fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach świadków G.S. i D.G.. Kolejnym, niezrozumiałym dla skarżącej ustaleniem było przyjęcie, że towar który został dostarczony przez kontrahentów litewskich, nie został do nich zwrócony pomimo tego, że zostało to potwierdzone przez nich, jak też przez litewskie organy podatkowe. Również w tym przypadku organ podatkowy nie uznał wszystkich dokumentów za wiarygodne. Zdaniem skarżącej oczywistym było, że to kontrahenci litewscy przywozili towar i że w sytuacji, gdy towar ten nie został opłacony to był on przez nich zabierany. Skarżąca podniosła, że towaru nie magazynowała, a był on od razu przewożony do odbiorców. Fakt istnienia towaru potwierdzają nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków. Skarżąca zarzuciła decyzjom również nielogiczność i wewnętrzną sprzeczność, poprzez uznanie z jednej strony, że G.S. nie dokonywał zwrotu towarów, a z drugiej strony przyjęcie, że niezwrócony towar miał być sprzedany na terenie kraju, a nie wywieziony na teren Litwy. Skarżąca oświadczyła, że jej pełnomocnik nie za każdym razem był informowany o przesłuchaniu świadków, co faktycznie pozbawiło skarżącą możliwości wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonego dowodu. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, jaki został wskazany w odwołaniu. Kolejnym uchybieniem ze strony Dyrektora Izby Skarbowej było to, że nie wystąpił on do kontrahentów litewskich o oryginały dokumentów w sytuacji, gdy miał wątpliwości co do przedłożonych przez skarżącą kserokopii tych dokumentów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1210/15 i I SA/Kr 1211/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1210/15.

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Skargi nie były zasadne.

Nie był zasadny przede wszystkim najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w dacie orzekania przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2012 r. (co do listopada 2007 r.), a tym samym przed 31 grudnia 2013 r. (co do grudnia 2007 r.) została bowiem powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zaniżenia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 listopada 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym dla rozstrzyganej sprawy jest, że o zgodności ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z normami konstytucyjnymi orzekał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848, a więc obowiązującym z dniem 24 lipca 2012 r.) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu 5 – letniego terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Jednakże, ze względu na brak doręczania tego typu postanowienia – podatnik nie ma wiedzy o wszczęciu postępowania, a więc zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje więc stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał uznał więc, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pomimo, że wyrok ten dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to jego wywody mają zastosowanie do tego przepisu w wersji obowiązującej w tej sprawie, bowiem jego zmiana miała na celu jedynie doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dodać też należy, że od dnia 15 października 2013 r., art. 70 § 6 pkt 1 brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku oraz przede wszystkim z jego sentencji należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2013 r., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy podnieść Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia 18 października 2012r. nr [...] zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez A.G.deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2007r. do grudnia 2007r., polegającej m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego VAT w oparciu o fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące czynności wykonanych przez wystawcę tych faktur.

Skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (k. 38 i 39 akt odwoławczych) doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej (adwokatowi P.W.) w dniu 14 grudnia 2012 r. zawiadomił zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołując się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo informacja o wszczętym postępowaniu przygotowawczym oraz zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2007 r. zamieszczona została w pisemnym ustosunkowaniu się do zarzutów odwołań, sporządzonym przez organ kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r. znak [...], a doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 10 grudnia 2012 r. Sąd uznał, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącej było prawidłowe, skoro oba pisma doręczane były w toku postępowania podatkowego, w którym skarżąca reprezentowana była przez adwokata P.W..

W tych okolicznościach sprawy, całkowicie bezzasadny jest zatem zarzut przedawnienia sformułowany w skardze oraz twierdzenia podatniczki, że "żadne retoryczne figury i pokrętne tłumaczenia nie zmienią faktu, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione...".

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy, a dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów – ustalenia faktyczne nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów. Należałoby więc powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, orzekającym w podobnych sprawach skarżącej (wyroki z dnia z 26 lutego 2015 r. I SA/Kr 1489/14 oraz z dnia 5 marca 2015 r. I SA/Kr 1187/14), że z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów dotyczących procedury postępowania.

Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione szeregiem dowodów zarówno z dokumentów jak i osobowych, które wzajemnie się uzupełniają a wyciągnięte przez organy wnioski są spójne, logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Poza kwestionowanymi fakturami umowami o współpracy oraz własnymi gołosłownymi twierdzeniami skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na wykazanie swoich twierdzeń i negacji. Wezwana na przesłuchanie, odmówiła składania wyjaśnień. Oczywiście skorzystała ze swojego uprawnienia, które przysługuje jej zgodnie z prawem, jednocześnie jednak pozbawiła się prawa wpływu na ustalenie stanu faktycznego .

Organy skarbowe natomiast przedstawiły szereg okoliczności i dowodów, które w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzają zasadność przyjętych ustaleń faktycznych. Z uwagi na niezwykle drobiazgowe uzasadnienie zaskarżonych decyzji - z którymi to ustaleniami Sąd w pełni się zgadza - nie ma konieczności przytaczania całości tej argumentacji.

Skarżąca w istocie jedynie polemizuje z ustaleniami organu. W treści uzasadnienia skarg odnosi się jednak do kwestii w ogóle nie związanych z przedmiotem niniejszego postępowania (zeznania K.N. związane z wierzytelnością w kwocie 50.000 zł w stosunku do G. S., czy fakt osobistego zawożenia do firmy G. S. przez R. G. jakichś bliżej niesprecyzowanych faktur, którą to okoliczność miała potwierdzić księgowa G. S. – D. G.). Podkreślić należy, że organy zakwestionowały jedynie część faktur korygujących – wyraźnie (w formie szczegółowych tabel) łącząc konkretne korekty (zwroty towaru) z konkretnymi dostawami. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swoich zarzutów poprzez przedstawienie chociażby konkretnych zestawień dostaw, usług transportowych, rozliczeń z tytułu zapłaty i zwrotu należności itp. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w istocie skarżąca, tak jak to zresztą zarzucały organy, nie ma dowodu na poparcie swoich twierdzeń o prawidłowości zakwestionowanych korekt sprzedaży, podatku należnego i naliczonego.

W opinii orzekającego Sądu, faktu zwrotu towaru kontrahentom litewskim nie potwierdza przede wszystkim dokumentacja przesłana organowi kontroli skarbowej przez litewską administrację podatkową, pozyskana w toku kontroli w firmach U, U, w której brak dokumentów i informacji na temat zwrotów przez firmę skarżącej spornych towarów, w szczególności brak samych faktur korygujących rzekomo wystawionych przez te firmy, listów przewozowych CMR, zwrotów zapłat na rzecz skarżącej, a także pism, których kopie przedłożyła skarżąca w toku postępowania kontrolnego, a z których miało wynikać, że podatniczka prosi o przesłanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Organ poczynił ww. ustalenia również w oparciu o fakt, że w dokumentacji firmy skarżącej brak jest dowodów zwrotu wpłat przez kontrahentów litewskich za rzekomo zwrócony towar, brak też dokumentów przewozowych CMR dotyczących zwrotu towarów. Wprawdzie skarżąca utrzymywała w toku postępowania, że nie posiada takich dokumentów, gdyż to firmy litewskie organizowały na swój koszt transport, jednak świadkowie w osobach G. S. i S. B. nie potwierdzili tej wersji.

Wbrew twierdzeniom skarzacej, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania zeznań G. S. z dnia 8 grudnia 2010 r., a ten zeznał, że od grudnia 2007 r. nie wynajmował już magazynów wskazywanych przez skarżącą jako rzekome miejsce odbioru towarów przez kontrahentów litewskich, nie było tam już żadnego towaru, a jedyny zwrot jaki miał miejsce we wrześniu i październiku 2007 r. dotyczył całkiem innego towaru niż ten zakwestionowany przez organy. Zdaniem Sądu, zeznania G. S. – mające poparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym – były wystarczające dla poczynienia istotnych ustaleń dla rozstrzygnięcia. Wbrew jednak zarzutom skargi organ nie miał obowiązku ich poszukiwania, czy ponownego zwracania się o udzielenie stosownych informacji, skoro zeznania G.S. były pod tym względem wyczerpujące, spójne i logiczne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy słusznie nie dały wiary zeznaniom R.G. i wyjaśnieniom samej podatniczki złożonym w szeregu pismach, gdyż pozostawały one w jawnej sprzeczności z pozostałym, wyżej wskazanym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto ani świadek, ani też sama skarżąca nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółowszych informacji na temat rzekomego zwrotu towaru, w tym kto go odbierał w imieniu litewskich firm, czy też jaka była trasa przewozu towaru, nie mówiąc już o całkowitym braku dokumentacji potwierdzającej tę okoliczność

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącą dowodów, to wskazać należy, że organ w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedział się wyczerpująco w tej materii. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazywał na brak związku z istotą ustaleń faktycznych (kwestionowane faktury korygujące) ewentualnych zeznań K.N. – w zarzutach skargi w dalszym ciągu nie wskazano konkretnie, co miałyby dowodzić wnioskowane zeznania. Słusznie też organ odwoławczy uzasadniał, że skoro wnioskowani świadkowie zostali już przesłuchani, a sama skarżąca nie zgodziła się zeznawać, to ewentualne rozbieżności czy tez sprzeczności w zeznaniach świadków będą przedmiotem oceny organu, który jedne dowody może uznać za wiarygodne, a innym nie dać wiary.

Bezzasadne było również zarzucanie organom naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy możliwości samodzielnego wystąpienia przez organy o dostarczenie oryginałów dokumentów, ale jeżeli dokumenty te znajdują się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 powołanej ustawy – co w praktyce oznacza, że chodzi tu o dokumenty urzędowe, a nie prywatne. Organy, jak już Sąd powyżej zaznaczał, wystąpiły do litewskich organów podatkowych i uzyskały dowody, na podstawie których oparły swoje rozstrzygnięcie. To skarżąca, negując twierdzenia organów, nie potrafiła udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić swojej wersji zdarzeń.

W ocenie Sądu za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzonych dowodach. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia - § 2. Natomiast stosownie do art. 192 tej ustawy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jaki wynika z akt sprawy z momentem przedłożenia pełnomocnictwa pełnomocnik skarżącej uczestniczył we wszystkich czynnościach procesowych, a w każdym razie był o nich zawiadamiany. Skarżąca nie wskazała konkretnie czynności, przy której pominięto jej pełnomocnika.

Również przed wydaniem decyzji w obydwu instancjach skarżąca została zawiadomiona zgodnie z treścią art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego skarżąca została wezwana na przesłuchanie w charakterze strony, miała wówczas możliwość wyczerpującego wypowiedzenia się we wszystkich spornych kwestiach, jednak nie skorzystała z tego uprawnienia odmawiając wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.