Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 32/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201 par.1 pkt 2, par.3, art. 233 par. 1 pkt 1,3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 216 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. W. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2015 r., którym odmówiono Skarżącemu zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z A Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r., styczeń, od marca do września, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do marca 2012 r. w łącznej kwocie 159.618,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 61.918,00 zł oraz należnymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 997,71 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z A Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r., styczeń, od marca do września, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do marca 2012 r.

Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r.

W piśmie z dnia 19 maja 2015 r. stanowiącym odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r. Skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US, albowiem pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2015 r., które odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r., pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r., które stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r.

3. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji tego organu z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r.

4. Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie z dnia 27 lipca 2015 r., zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania, bowiem zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Skarżący stwierdził, że przed rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie powinny zostać jednoznacznie wyjaśnione kwestie przywrócenia terminów do wniesienia odwołania, gdyż tryb odwoławczy w postępowaniu zwykłym ma pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnym postępowania podatkowego.

Ponadto Skarżący zarzucił, że kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2015 r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US.

5. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r.

6. Postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2015 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że podniesiony przez Skarżącego argument - tj. kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu odwoławczym wszczętym na wniosek Skarżącego (dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji), prowadzonym przez tutejszy organ.

W ocenie organu postępowanie odwoławcze w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest uzależnione od rozpatrzenia kwestii przywrócenia Skarżącemu ewentualnych uprawnień odwoławczych od decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r.

Zdaniem organu, nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r. uzależnione jest od rozpatrzenia przez Sąd kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r.

W ocenie organu sprawa z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowi w postępowaniu odwoławczym "zagadnienia wstępnego", od rozpatrzenia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Brak jest podstaw do uznania argumentów, iż za odmienną interpretacją przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają względy o charakterze pragmatycznym, tj. wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu. Należy też zauważyć, że również z przepisów prawa materialnego nie wynika wprost konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia w/w kwestii.

Organ stwierdził, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2015 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 1 sierpnia 2014 r. Tym samym postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagał się Skarżący, zostało zakończone i brak jest już możliwości przychylenia się do wniosku o zawieszenie tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on całkowicie pozbawiony podstaw, a w sprawie nie zaistniały również pozostałe przesłanki do zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2015 r., zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego postępowanie zażaleniowe powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US.

Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 27 lipca 2015 r. naruszają art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania w sprawie.

Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

9.3. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 27 lipca 2015 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu spółki z o.o., wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, bowiem w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego skutkująca koniecznością umorzenia tego postępowania.

Na wstępie należy podnieść, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, że organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania zażaleniowego.

Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl zaś art. 219 O.p., do postanowień stosuje się m.in. przepisy art. 208 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień.

Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie (zażalenie) statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż w dniu 27 sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądał Skarżący.

W związku z tym, postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego przez niego postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu spółki z o.o., wraz z tą spółką, za jej zaległe zobowiązania podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Skoro postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało zakończone, to nie może ono podlegać zawieszeniu.

W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Przyjąć trzeba zatem, iż z chwilą zakończenia postępowania w drugiej instancji, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do tego, by na mocy art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i 239 O.p. umorzyć postępowanie zainicjowane zażaleniem Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1410/11 ( dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym – po myśli art. 208 O.p. – stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe

W rozpatrywanej sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. W sytuacji gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem ani zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania zażaleniowego.

9.4. Ze względu na zakończenie postępowania w trybie instancyjnym zasadność żądania jego zawieszenia nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego, ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym bezprzedmiotowa jest ocena zarzutu dotyczącego oceny przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak i pozostałych przepisów postępowania.

9.5. Ponownie rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej umorzy postepowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania jako bezprzedmiotowe.

9.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).