Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 150, art. 151 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 545
law: Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez  operatora wyznaczonego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 czerwca 2019 r., nr 1601-IOV2.4103.40.2019 w przedmiocie uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. w P. (dalej wskazywanej także jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 czerwca 2019 r., którym organ ten, działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako "op"), uchylił w całości własne postanowienie z 22 marca 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z 20 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. Odwołanie od tej decyzji wniósł w imieniu Spółki P. S.

Weryfikując dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż jest on dotknięty brakiem formalnym, gdyż nie przedłożono dokumentu uprawniającego P. S. do występowania w imieniu Spółki. W rezultacie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 220 § 1 i 235 op oraz w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), organ odwoławczy wezwaniem z 29 stycznia 2019 r. zobowiązał wnoszącego pismo do przedłożenia dokumentu uprawniającego jego osobę do występowania w imieniu Spółki, wyznaczając na dokonanie tej czynności siedmiodniowy termin i informując, że niewykonanie wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie skierowano na adresy: P. S., [...], [...] B. oraz P. Sp. z o.o., P., [...] B. W obu przypadkach korespondencję podjął 18 lutego 2019 r. P. S.

Odpowiedzi na ww. wezwanie nie udzielono.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, postanowieniem z 22 marca 2019 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 op, pozostawił odwołanie Spółki bez rozpatrzenia.

Następnie na skutek rozpoznania wniesionego przez Spółkę zażalenia organ, działając jako organ podatkowy drugiej instancji, postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. uchylił w całości uprzednie własne postanowienie z 22 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych P. S. nie wykazał umocowania do wniesienia odwołania w imieniu Spółki. Zasadnie zatem wezwano go do usunięcia braku formalnego podania, a wystosowane wezwanie w sposób precyzyjny określało, jakich czynności należy dokonać, aby ten brak usunąć. Ponieważ jednak P. S. nie dokonał żądanej czynności procesowej, przed pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia należało wezwać samą Spółkę do jego podpisania. Takie wezwanie nie zostało jednak do Spółki skierowane, przez co pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia postanowieniem z 22 marca 2019 r. było przedwczesne. W sprawie zaistniały zatem przesłanki do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 op.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia faktycznego w kwestii przyjęcia, że postanowienie DIAS z 22 marca 2019 r., zostało doręczone osobie wymienionej w art. 151 § 1 op, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi Spółki, a co za tym idzie - czy postanowienie to w ogóle weszło do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że czynność wezwania Spółki do podpisania odwołania spełnia przesłankę wymienioną w art. 233 § 2 op;

3) art. 191 op, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r., które z jednej strony zawiera nieczytelny podpis odbiorcy, z drugiej zaś - brak na nim jakiejkolwiek informacji o tym, w jaki sposób osoba kwitująca odbiór przesyłki wykazała upoważnienie do odbioru decyzji w imieniu Spółki, a w dodatku doręczenie tej decyzji nie nastąpiło w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. w miejscu wskazanym w art. 151 op (doręczenie podstawowe), ale w placówce pocztowej (doręczenie zastępcze), a więc w tym przypadku nie miało zastosowania domniemanie, że osobę, która odebrała decyzję w siedzibie osoby prawnej, uznaje się za upoważnioną do odbioru korespondencji;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Op 379/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki, uznając, że organ nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej. Sąd wskazał, że postanowienie Dyrektora z 22 marca 2019 r. zostało skierowane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie) P. S., jak i na adres siedziby Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane 26 marca 2019 r. i następnie doręczone w placówce pocztowej 2 kwietnia 2019 r., co potwierdzały zawarte w aktach sprawy pocztowe dowody potwierdzenia odbioru.

Nie uwzględniono też zarzutów skargi, że podpis złożony na pocztowym dowodzie doręczenia pisma nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. Według Sądu, analiza tego dokumentu potwierdziła słuszność wniosku organu, że osobą, która podpisała potwierdzenia odbioru był P. S., a wniosek taki dodatkowo potwierdzała również dokonana przez organ analiza porównawcza jego podpisów złożonych na odrębnych dokumentach, włączonych do akt sprawy.

Oceniając skuteczność doręczenia stronie postanowienia z 22 marca 2019 r. Sąd zaznaczył, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, Sąd, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "Prawo pocztowe"), uznał, że przedmiotowa przesyłka została skutecznie doręczona stosownie do art. 150 op w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa Pocztowego osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi. Wprawdzie, jak zauważono, zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czyniły uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Udzielone P. S. pełnomocnictwo wskazywało bowiem na jego umocowanie do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu, co dotyczy także czynności materialno - technicznych, takich jak odbiór korespondencji, w tym poza siedzibą Spółki (w placówce pocztowej, w wyniku awizowania przesyłki). Zdaniem Sądu, skoro zatem podjął się on odebrania pisma adresowanego do Spółki, to był osobą uprawnioną do podejmowania takich czynności. Tym bardziej, że dla skutecznego odbioru przesyłki musiał dysponować awizem, co oznaczało, że w sytuacji, gdy Spółka wydała mu awizo informujące o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, to oczywistym jest, że zleciła mu również odbiór tej korespondencji w jej imieniu. Sąd jednocześnie stwierdził, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne.

Zauważono jednocześnie, że sama Spółka na etapie postępowania zażaleniowego nie podnosiła zarzutów w tym zakresie, poprzestając wyłącznie na kwestionowaniu stanowiska organu o braku wykazania umocowania P. S. do wniesienia odwołania w jej imieniu.

Przechodząc następnie do rozważań co do meritum sprawy, Sąd stwierdził, że organ wydając postanowienie kasatoryjne nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 op, bowiem wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w I instancji, a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że ich naruszenie spowodowało, że przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Tym samym nie uwzględnił zarzutów Spółki, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Zdaniem Sądu, zaistniałe w sprawie naruszenie reguł postępowania podatkowego nie mogło być bowiem sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

We wniesionej przez Spółkę od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - obecnie Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 ppsa w zw. z art. 151 § 1 op, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ, wydając postanowienie z 14 czerwca 2019 r., błędnie zastosował art. 233 § 2 w zw. z art. 239 op do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, podczas gdy powinien był wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 8 kwietnia 2019 r., biorąc pod uwagę to, że postanowienie z 22 marca 2019 r. nie zostało doręczone Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności i wskutek tego nie weszło do obrotu prawnego;

b) art. 151 § 1 ppsa w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op w zw. z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545, ze zm.), dalej "rozporządzenie", w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529, ze zm.), dalej "Prawo pocztowe", poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie organu z 14 czerwca 2019 r. nie zawiera jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 22 marca 2019 r., w tym w szczególności nie odnosi się do braku stempla firmowego oraz braku informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki, w sytuacji gdy przesyłka ta odebrana została w placówce pocztowej;

c) błędne zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego odnośnie do doręczenia postanowienia organu z 22 marca 2019 r., w sytuacji, gdy przesyłka rejestrowana zawierająca to postanowienie odebrana została w placówce pocztowej i wobec tego zastosowanie do tego konkretnego doręczenia może mieć wyłącznie art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) Prawa pocztowego;

d) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ w zaskarżonym postanowieniu z 14 czerwca 2019 r. nie odniósł się w ogóle do dowodu w postaci dokumentu pełnomocnictwa z 2 października 2018 r., a więc nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma ów dokument dla ustaleń w niniejszej sprawie;

e) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), dalej "pusa", poprzez poczynienie własnych ustaleń faktycznych, które nie zostały przedstawione w postanowieniu organu z 14 czerwca 2019 r., i uznanie, że dokument pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. udzielonego przez Spółkę P. S. upoważniał go do działania w niniejszym postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru postanowienia organu z 22 marca 2019 r. adresowanego do Spółki, w sytuacji gdy pełnomocnictwo to nigdy do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie zostało przez Spółkę lub rzekomego pełnomocnika złożone i przez to nie mogło odnieść skutku w postaci ustanowienia w niniejszym postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie P. S.;

f) art. 141 § 4 ppsa, poprzez sprzeczność w uzasadnieniu wyroku, polegającą na przyjęciu, że na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. upoważniającego do "prowadzenia spraw w imieniu spółki" P. S. był osobą uprawnioną do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu Skarżącej, a zarazem nie był uprawniony do wniesienia w jej imieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r.

Wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 675/21 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 czerwca 2019 r. wykazała, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo uchylił w całości własne postanowienie z 22 marca 2019 r. - którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku za 2014 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że obecnie rozpoznawana sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Op 379/19 oddalił skargę strony. Orzeczenie to, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, zostało uchylone w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 675/21, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Z tych przyczyn, ponieważ zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 ppsa, oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie, zasadnym staje się odwołanie się do motywów wyroku NSA z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 675/21. W wyroku tym NSA, dokonując oceny zarzutów kasacyjnych, stwierdził, że nie wszystkie z nich zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności Sąd kasacyjny stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty kasatora dotyczące braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu nie zawierało jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 22 marca 2019 r., w szczególności nie odnosiło się do braku na tym dokumencie stempla firmowego Spółki oraz informacji dotyczących uprawnienia do odbioru przesyłki osoby, która tego odbioru dokonała, jak też do dowodu w postaci pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w ten sposób zarzuty sprowadzają się w istocie do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Argumentacja ta nie została jednakże powiązana w sposób należyty z podstawami kasacyjnymi. Wśród naruszonych przepisów prawa autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem art. 217 § 2 op w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 cytowanej ustawy, które regulują kwestie uzasadniania postanowień organów podatkowych. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 op, to w ocenie NSA argumentacja dotycząca wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie mogła być oceniona przez Naczelny Sad Administracyjny. W tym zakresie nie było bowiem wystarczające wskazanie na naruszenie przez organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 op.

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziły natomiast trafne co do zasady zarzuty podważające dopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie organu z 22 marca 2019 r., które to rozstrzygnięcie - w efekcie rozpoznania przedmiotowego zażalenia - zostało uchylone objętym skargą kasacyjną postanowieniem z 14 czerwca 2019 r., przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że analogiczna co do zasady pod względem faktycznym i prawnym sprawa ze skargi kasacyjnej Spółki była już przedmiotem badania tego Sądu. Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt II FSK 992/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 451/19, oddalający skargę Spółki na postanowienie organu w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej od decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Z uzasadnienia powołanych wyroków sądów administracyjnych obu instancji wynika zbieżność okoliczności faktycznych sprawy nimi rozstrzygniętej z okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy, jak również podobieństwo treści formułowanych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych w obu sprawach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej obecnie sprawie, kierując się w szczególności potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, podzielił stanowisko zajęte przez Sąd kasacyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 992/21 i przyjął je za własne w sprawie niniejszej.

Jak dalej zauważył NSA, w niniejszej sprawie, przedmiot sporu odnosi się do kwestii skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 22 marca 2019 r. oraz tego, czy zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniały organ do zastosowania art. 233 § 2 op, czy też - jak uważa Spółka - organ ten powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 op w zw. z art. 239 op, postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 8 kwietnia 2019 r.

W tej kwestii, jak wynika z akt sprawy, postanowienie z 22 marca 2019 r. zostało wysłane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie) tj. P. S., jak i na adres siedziby samej Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały awizowane 26 marca 2019 r. i następnie doręczone w placówce pocztowej 2 kwietnia 2019 r. Powyższa przesyłka pocztowa nie została zatem doręczona Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogła, zdaniem strony, wejść do obrotu prawnego.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki oraz powołanymi orzeczeniami sądowymi, że doręczenie postanowienia nie mogło nastąpić w placówce pocztowej. Wskazał, że w zakresie rozstrzygnięcia powyższego zarzutu istotne znaczenie ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 op. Przepis ten do osób prawnych stosuje się w wyniku odesłania zawartego w art. 151 op. Z regulacji tego ostatniego unormowania wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie zaś niemożności doręczenia pisma w powyższy sposób, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego w rozumieniu Prawa pocztowego, tenże operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta).

Z kolei art. 152 § 1 op stanowi, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Potwierdzenie faktu doręczenia pisma adresatowi następuje zasadniczo przez złożenie podpisu osoby odbierającej, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują szczegółowych kwestii nie tylko składnia tego podpisu ale także szerzej, nie regulują kwestii dotyczących doręczeń oraz form sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego. W tym zakresie należy przyjąć, że powyższe kwestie regulują przepisy szczególne tj. przepisy Prawa pocztowego oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego, przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji NSA uznał, że przesyłka pocztowa może być wydana osobie upoważnionej do odbioru korespondencji również w urzędzie pocztowym, skoro sam ustawodawca nie wykluczył takiej możliwości doręczania przesyłek. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby osoba prawna upoważniła do odbioru korespondencji pracownika, w tym do odbioru przesyłek pocztowych w urzędzie pocztowym.

NSA zgodził się też ze stanowiskiem Sądu I instancji, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Z treści art. 37 Prawa pocztowego wynika bowiem możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych (art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego), jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego).

Zarówno zatem organ, jak i Sąd I instancji, prawidłowo uznał, że przedmiotowe postanowienie z 22 marca 2019 r. zostało wydane ze skutkiem doręczenia stosownie do art. 150 op i w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 Prawa pocztowego. W tym zakresie, według NSA, istotnego znaczenia nabiera zwrotne potwierdzenie odbioru, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op. Stosownie do jego treści, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przesłanką uznania dokumentu urzędowego za dowód w sprawie jest więc jego sporządzenie przez uprawniony organ oraz sporządzenie tego dokumentu w przepisanej formie.

Kwestie dotyczące doręczeń oraz formę sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego reguluje rozporządzenie. Stosownie do § 21 ust. 3 rozporządzenia, pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Zgodnie zaś z § 21 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Jak dalej wskazał NSA w omawianym wyroku, wprawdzie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji słusznie zgodził się z organem, że osobą odbierającą postanowienie z 22 marca 2019 r. był P. S., to jednakże błędne było już uznanie, że w sprawie nie było podstaw do kwestionowania doręczenia tego postanowienia osobie, która finalnie nie była uprawniona do odbioru pisma. Z treści przytoczonych przepisów ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że w każdym przypadku odbiorca przesyłki (adresat lub osoba upoważniona) powinien własnym - czytelnym - podpisem potwierdzić fakt doręczenia mu przesyłki, a w przypadku osoby prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. W tym kontekście NSA stwierdził, że przedmiotowe pokwitowanie odbioru przesyłki (ww. postanowienia) - przede wszystkim z uwagi na brak stempla firmowego oraz brak informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki - nie zostało sporządzone w "przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 op, a zatem nie miało ono waloru dokumentu urzędowego (dowodu), który powodowałby powstanie domniemania, że doręczono go osobie uprawnionej do odbioru pisma w imieniu Spółki.

Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, iż osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej uznał, że zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Sąd I instancji uznał zatem za organem, że P. S., jako osoba umocowana na podstawie ww. pełnomocnictwa do "prowadzenia spraw w imieniu spółki" mógł w placówce pocztowej odebrać 2 kwietnia 2019 r. korespondencję skierowaną do Spółki. Omawiane pełnomocnictwo, zgodnie z jego treścią, wskazuje bowiem na jego umocowanie do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że powołane przez Sąd I instancji pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt rozpoznawanej sprawy, a ponadto, jak wskazuje organ, w rezultacie biernej postawy Spółki i P. S. wobec podjętych przez organ działań wyjaśniających, przedmiotowe pełnomocnictwo zostało ostatecznie "przypisane" do innego postępowania prowadzonego wobec Spółki (tj. do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.). Trafnie zatem w ocenie NSA zarzucił kasator, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 133 § 1 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł również sprzeczność w stanowisku zarówno DIAS, jak i Sądu I instancji, który z jednej strony uznał, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia osobie uprawnionej do odbioru pism (na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r.), a z drugiej uznał, że P. S. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od decyzji, gdyż ostatecznie - pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania - nie złożył pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie.

Tym samym Sąd I instancji pominął istotny element stanu faktycznego sprawy, że w niniejszym postępowaniu ostatecznie uznał, że P. S. nie był pełnomocnikiem ustanowionym na zasadach ogólnych ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i nie mógł skutecznie odebrać przesyłki pocztowej. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji stwierdził bowiem, że P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 22 marca 2019 r. brak jest stempla firmowego, jak również informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei udzielone 2 października 2018 r. P. S. pełnomocnictwo do prowadzenia spraw w imieniu Spółki nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, gdyż w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania przez niego Spółki. Z kolei przesłane kolejne pełnomocnictwo na druku PPS-1 zostało przez organ ostatecznie przypisane do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Skoro zatem P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki, to nie mógł nie tylko wnieść skutecznie odwołania, ale również nie mogło dojść do skutecznego doręczenia mu postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki.

W konsekwencji tych powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 22 marca 2019 r., a w związku z tym DIAS powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo organ uchylił postanowienie z 22 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro organ zażaleniowy błędnie przyjął, że ww. postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe wywody, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok zobowiązał Sąd I instancji rozpoznający ponownie sprawę do uwzględnienia zajętego w omawianym wyroku kasacyjnym stanowiska w zakresie nieskutecznego doręczenia postanowienia z 22 marca 2019 r.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że tut. Sąd, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, realizując zasadę praworządności i prawdy obiektywnej, był zobligowany do uwzględnienia w toku obecnego postępowania treści prawomocnego orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem w zakresie, w jakim dotyczy ono kluczowych dla prowadzonego postępowania kwestii.

Tym samym, skoro w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 675/21, na tle niniejszej sprawy wyrażony został - wiążący Sąd I instancji w ponownym rozpoznaniu przekazanej mu sprawy - pogląd, iż nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 marca 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., to okoliczność ta winna zostać uwzględniona przez organ II instancji przy rozpatrywaniu złożonego od tego postanowienia zażalenia, pod kątem dopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia (zażalenia) od orzeczenia nie wprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego (art. 228 § 1 pkt 1 op.).

W przypadku braku doręczenia mamy bowiem do czynienia z tzw. postanowieniem nieistniejącym (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści postanowienia, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia zażalenia od takiego nieistniejącego postanowienia.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i tut. Sąd w niniejszym wyroku, ocenę o braku skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 marca 2019 r., od którego to zażalenie stało się przedmiotem rozpatrzenia w ramach obecnie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 czerwca 2019 r.

Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ppsa.