Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 57/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 57/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) w kwocie [...] zł, zamiast wykazanego w zeznaniu PIT-36L w kwocie [...] zł (różnica [...] zł).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. B. "K." K. K. z siedzibą w T. przy ul. D. [...] [...], której przedmiotem było wykonywanie robót termomodemizacyjnych budynków mieszkalnych i użytkowych.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów

o kwotę [...], na którą składały się:

1. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez następujących podwykonawców:

- F. B. "O." B. L., N. D. K., [...] P. B.,

- F. B. B. A., ul. P. [...], [...] A. K.,

- F. B. "W.-D." D. W., N. [...], [...] P. B.,

- F. B. "H." S. M., W. [...], [...] P. B.

W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że faktury, których wystawcami byli wymienieni podwykonawcy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji,

a zatem zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Kwota [...] zł netto udokumentowana fakturą VAT Nr [...]z dnia [...] r. wystawioną przez F. B. "M." M. W., ul. K. [...], [...] T. W wyniku kontroli stwierdzono, że wydatki udokumentowane przywołaną fakturą zostały po raz drugi zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r.

3. Wydatek w kwocie [...] zł, który udokumentowany został fakturą VAT Nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez "P. I." R. I. B. T. W., ul. K. [...], [...] T. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że faktura ta została mylnie wprowadzona do ewidencji księgowej firmy skarżącego, a wydatek ten miał charakter wydatku osobistego.

4. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczące zakupu żyrandoli, kinkietów oraz elementów wyposażenia kuchni (okap kuchenny, płyta ceramiczna i piekarnik). Na podstawie faktur sprzedaży ustalono, iż przedmioty te nie zostały przez podatnika

w 2007 r. odsprzedane, natomiast w żadnej z zawartych umów o roboty budowlane nie wyszczególniono zakresu czynności, który wymagałby nabycia przedmiotowych elementów wyposażenia.

5. Podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, albowiem do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została wartość brutto wynikająca z faktury VAT Nr [...]

z dnia [...] r. na zakup materiałów budowlanych, wystawiona przez P. W. "M.-B." Sp. j. B. P., E. P. na kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...]zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p., w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 191 O.p.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzut, podniesiony w odwołaniu, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie mógł być uwzględniony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 79 ust. 1 i 4 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest nieuprawniony. Dyrektor wskazał na różnice między kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym i podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego nie wszczęto kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono postępowanie kontrolne. Organ podniósł, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, która będzie wszczęta i prowadzona na podstawie odrębnego imiennego upoważnienia do przeprowadzonej kontroli podatkowej. Dlatego jego zdaniem nieuprawniony jest zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym stanie prawnym, zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. dowody uzyskane w wyniku czynności wykonanych w toku postępowania kontrolnego, mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszeń proceduralnych w tym zakresie.

Wyjaśnił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia [...]r. podatnik podpisał osobiście w dniu [...] r. wyrażając zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] r., co zostało potwierdzone przez skarżącego podpisem postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Dodatkowo organ wskazał, że powoływany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 708/10 z dnia 02 lutego 2011 r. nie ma związku z przedmiotową sprawą, jak również nie znalazł on poparcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bowiem został uchylony w całości i przekazany do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W odniesieniu do zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2007r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł wystawionymi przez podwykonawców: B. L., A. B., D. W. i S. M. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 cyt. u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie [...] dotyczące zakupu żyrandoli, kinkietów oraz elementów wyposażenia kuchni nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. Na podstawie faktur sprzedaży i umów o roboty budowlane ustalono bowiem, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący nie wykonywał robót budowlanych, które w swoim zakresie wymagałyby nabycia przedmiotowych elementów wyposażenia. Organ zauważył, że praca podatnika polegała bowiem na docieplaniu budynków. Ponadto w odwołaniu skarżący potwierdził, iż zostały one mylnie ujęte

w księdze przychodów i rozchodów.

Odnośnie pozostałych niezakwestionowanych ustaleń, które dotyczyły wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł netto udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r., wydatku

w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]. oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. organ II instancji wskazał, że są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również naruszenie przepisów art. 122 i art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącego, za podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane zakwestionowanymi

fakturami VAT wystawionymi przez: F. B. "O." B. L., F. B. B. A., F. B. "W.-D." D. W. oraz F. B. "H." – S. M., nie zostały

w istocie poniesione, ponieważ nie odzwierciedlały stanu faktycznego i były zawyżone. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że pozostałe zakwestionowane wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów stanowią zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz z tym, że zaniżył przychody.

Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotną wadą formalną. Jego zdaniem Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w jego firmie kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Na potwierdzenie takiego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 708/10. Dlatego w opinii strony, przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia dowody uzyskane w wyniku czynności wykonanych w toku kontroli, dopuszczono się naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 79 ust. 1 i 4 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła, że zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik winien być powiadomiony przez organ kontroli o zamiarze podjęcia kontroli, a kontrola u małego podatnika nie powinna trwać dłużej niż 18 dni. W niniejszej natomiast sprawie, skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, bo od [...] r. do [...] r. i w istocie była kontynuacją kontroli wszczętej w dniu [...] r. Podatnik nie podzielił stanowiska organu podatkowego II instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Przyjmując, że reguły odnoszące się do kontroli zostały zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w celu uniknięcia zakłócania działalności przedsiębiorstwa przez długotrwałe kontrole,

w ocenie skarżącego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że chodzi tylko o kontrole związane z przebywaniem kontrolujących w siedzibie przedsiębiorcy. Zdaniem strony skarżącej, sam pobyt kontrolujących w siedzibie przedsiębiorcy, poza skrajnymi przypadkami, nie zakłóca działalności przedsiębiorstwa. Natomiast, zakłócenie takie występuje, bez względu na miejsce przebywania kontrolujących, kiedy zabierają oni dokumenty i przedsiębiorca nie ma do nich dostępu, podczas gdy niezbędne okazuje się odszukiwanie dokumentów w celu ich kopiowania przesyłania lub dostarczania na żądanie kontrolujących. Skarżący wskazał na marginesie, że dokumenty zabrane przez kontrolujących nie zostały mu do dnia dzisiejszego zwrócone.

Skarżący wyraził również sprzeciw wobec nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2007r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców: B. L., A. B., D. W. i S. M. Podkreślił, że podwykonawcy ci podpisali kwestionowane faktury, czemu nie zaprzeczyli a skarżący wypłacił kwoty widniejące na fakturach. Według strony, zeznania podwykonawców złożone po upływie trzech lat od analizowanych zdarzeń faktycznych, uznać należało za niewiarygodne. Zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organ podatkowy I instancji za udowodnione, że zawyżono koszty uzyskania przychodów jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie przepisu art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 895/11 wyjaśnił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 2. u.k.s. - użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.Art. 31 ust. 1 u.k.s. ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było co do zasady zrównanie postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej.

Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że

w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy okazji kolejnych nowelizacji zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosował ten organ kontroli, realizując swoje zadania, i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s., która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, i co do tego twierdzenia nie można mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu

z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieuprawniony jest zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów nieuznania wydatków w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358/04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już

w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód.

W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców: B. L., A. B., D. W. i S. M. wskazać należy, że z zeznań wszystkich wymienionych świadków jednoznacznie wynika, że w kontrolowanym okresie nie wystawiali zakwestionowanych faktur oraz nie wykonywali robót budowlanych

w zakresie z nich wynikających. Zauważyć należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za faktury wystawione przez podwykonawców.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór gotówki przez B. L.

i D. W., ponieważ "mogły zaginąć w trakcie przeprowadzki". Świadkowie zgodnie zeznali natomiast, że podpisywali fikcyjne faktury przedkładane do podpisu przez skarżącego lub jego braci wyjaśniając, iż działali w celu zachowania ubezpieczenia zdrowotnego. Ponadto w precyzyjny sposób opisali proceder posługiwania się przez skarżącego fikcyjnymi fakturami VAT w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych, który skarżący realizował na przestrzeni 3 lat.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez K. K. faktycznie poniesione. W rezultacie, stosownie do cyt. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł za remont elewacji budynku G. nr [...] przy ul. F. [...] w T. udokumentowanego fakturą VAT nr [...]

z dnia [...]. wystawioną przez F. B. M. W. M. ul. K. [...], T. stwierdzić należy, że jak wynika z przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz zeznań świadków t.j. skarżącego, M. W. oraz jej męża – T. W. wydatek ten nie został przez skarżącego faktycznie poniesiony. Faktyczną sprzedaż potwierdza wyłącznie faktura VAT nr [...] z dnia [...]. Wobec powyższego wydatku tego również nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie wydatków w łącznej kwocie [...] zł zauważyć trzeba, że jak wynika z akt sprawy faktura VAT nr [...] z dnia [...]. dokumentująca powyższy wydatek wystawiona przez "P. I." R. I. B. T. W., ul. K. [...], T. została mylnie wprowadzona do ewidencji księgowej firmy skarżącego, a wydatek ten miał charakter wydatku osobistego.

Odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących zakupu żyrandoli

kinkietów oraz elementów wyposażenia kuchni (okap kuchenny, płyta ceramiczna

i piekarnik) Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie miały one związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Na podstawie faktur sprzedaży ustalono, że przedmioty te nie zostały przez podatnika w 2007 r. odsprzedane, natomiast w żadnej z zawartych umów o roboty budowlane nie wyszczególniono zakresu czynności, który wymagałby nabycia przedmiotowych elementów wyposażenia.

Zasadnie w ocenie Sądu organy nie uznały także za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT

nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez P. W. "M.-B." Sp. j. B. P. E. P. stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany

i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych

w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.