Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1418/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4 art. 121 par. 1 art. 122 art 180  par. 1 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Tutejszy sąd wyrokiem z [...] r. uwzględnił skargę A. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41 612 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że w 2007 r. podatniczka poniosła wydatki i zgromadziła mienie w kwocie 55 483 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w 2007 r. i latach wcześniejszych mieniu. Wyjaśniono, że ze wskazywanych przez stronę źródeł finansowania poniesionych wydatków organ nie uznał dochodów zgromadzonych w 1996 r. z działalności gospodarczej byłego męża skarżącej.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), a także art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia strony o zgromadzeniu w 1996 r. środków pieniężnych w kwocie 350 000 zł, pochodzących z działalności gospodarczej byłego męża są całkowicie niewiarygodne. Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego A. K. wskazywała, iż pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków dokonała m.in. z pieniędzy w kwocie 350 000 zł pochodzących z prowadzonej w 1996 r. działalności gospodarczej jej ówczesnego męża D. B.. Na tę okoliczność przedłożyła kopię zeznania PIT-28 za 1996 r., w którym D. B. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (handel artykułami przemysłowymi) w wysokości 480 000 zł. Jak twierdzi strona, dochód netto (po odjęciu kosztów i podatków) wyniósł ok. 340 000 zł. Według zeznań strony, A. K., przed wyprowadzką z mieszkania na początku 1998 r. i rozwodem z D. B. zabrała ze sobą zgromadzone pieniądze. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych świadków - ojca A. K. – B. M., oraz byłego męża - D. B.. B. M. zeznał, iż po wyprowadzce od D. B. córka (A. K., wcześniej B.) przyniosła do domu torbę z pieniędzmi, którą kazała schować. Świadek nie wie ile pieniędzy w niej było. Natomiast D. B. zeznał, iż w 1996 r. dysponował wraz z ówczesną żoną (A. B.) dużymi oszczędnościami, pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie wie jaka to była kwota, gdyż żona się tym zajmowała. Na pytanie o formę rozdysponowania tych oszczędności zeznał, iż wszystkie oszczędności podczas wyprowadzki zabrała żona - około 350 000 zł. Zdaniem organu, zeznania świadka D. B. są wzajemnie sprzeczne, natomiast zeznania B. M., z powodu braku jakiejkolwiek wiedzy świadka o ilości pieniędzy, które miał przechowywać u siebie w domu - a była to niebagatelna kwota - nie wnoszą nic istotnego do sprawy i w żaden sposób nie potwierdzają zeznań strony. Podkreślono, iż twierdzenia strony o posiadaniu tak znaczących oszczędności są niewiarygodne, o czym świadczą również dowody składane przez stronę i jej pełnomocnika. W pozwie rozwodowym złożonym przez A. B. do Sądu Okręgowego w Ł. strona wskazała, iż pozwany (D. B.) zarobione pieniądze w większości przeznaczał na rozrywki, nie interesując się tym, że nie zawsze starczało "na życie" do końca miesiąca. W wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec strony w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. - włączonych do niniejszego postępowania, pełnomocnik strony wskazał, iż małżonkowie B. cały czas korzystali z pomocy rodziców, początkowo byli na ich utrzymaniu, później rodzice strony gotowali dla nich obiady, a rodzice D. B. opłacali ich mieszkanie. W sporządzonym przez pełnomocnika strony zestawieniu dochodów i wydatków A. K. za lata 1991-2004 nie znaleziono oszczędności w kwocie - 350 000 zł. Zdaniem organu, strona nie tylko nie wykazała, że w 1996 r. wraz z mężem zgromadziła kwotę 350 000 zł, lecz w żaden sposób nie wykazała, że po ponad 10 latach, tj. w 2007 r. kwotą tą dysponowała i w jaki racjonalny sposób przez niemalże 10 lat kwotę tę przechowywała. Twierdzenia strony o zgromadzeniu w 1996 r. środków pieniężnych w kwocie 350 000 zł, pochodzących z działalności gospodarczej byłego męża są całkowicie niewiarygodne. Odnośnie wydatku na nabycie samochodu wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił na podstawie faktury zakupu, iż samochód został nabyty na współwłasność M. K. i A. B.. Nabycia dokonano w ramach kredytu 50/50. W dniu 21 czerwca 2007 r. nabywcy wpłacili kwotę 21 200 zł, pozostała cena w kwocie 21 200 zł została skredytowana. Spłaty kredytu w dniu 13 czerwca 2008 r., co wynika z dowodu wpłaty na rachunek bankowy kredytodawcy dokonał M. K.. W postępowaniu w sprawie M. K. w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., M. i A. K. twierdzili, iż zapłaty za nabyty samochód marki Peugeot 206 dokonała w całości podatniczka A. B. (teraz K.). Z wyjaśnień M. K. wynika, iż figuruje on na fakturze zakupu samochodu, gdyż tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą (a on taką prowadził) mogły skorzystać z preferencyjnego kredytu 50/50. Twierdzenia te, w świetle informacji otrzymanej od firmy A. (sprzedawcy samochodu), okazały się nieprawdziwe. A. K. zeznała natomiast, iż powodem, dla którego M. K. figuruje jako nabywca samochodu, była chęć skorzystania ze zniżki w ubezpieczeniu samochodu. W związku z powyższym twierdzenia, iż faktycznego nabycia samochodu dokonała w całości A. B. są, zdaniem organu II instancji, nie do przyjęcia. Materiał dowodowy wskazuje, iż nabycia tego M. K. i A. B. dokonali we współwłasności. Przyjąć jednakże można, na co wskazuje przede wszystkim dowód spłaty kredytu, iż pierwszą ratę za samochód zapłaciła w 21 czerwca 2007 r. A. B., natomiast druga rata (zgodnie z dowodem zapłaty) została uiszczona przez M. K. [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zatem korekty ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w 2007r. przez M. K. pomniejszając je o kwotę 10 600 zł, uznaną przez organ pierwszej instancji jako wydatek na nabycie samochodu. W przypadku A. K. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w 2007 r., na nabycie samochodu wydatkowała ona kwotę 21 200 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwotę 10 600 zł. Niedobór środków finansowych w 2007 r. wynosi zatem 66 083 zł (w zaokrągleniu). Zatem ustalony, zgodnie z art 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić, 49 562 zł.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1., art. 191, art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto wskazała, że organy obu instancji nie uwzględniły, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę WSA w Łodzi wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 o.p., sąd uznał, że w chwili wydawania orzeczenia, tj. 8 kwietnia 2015 r., ów przepis już nie obowiązywał, utracił bowiem moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Z tego względu uznano, że zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nieprzedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej sporne zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. 2 września 2013 r.). Dlatego też zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach. Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, ze względu na związanie sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. (SK 18/09), należało uwzględnić niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r., zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 68 § 4 o.p., w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, wskutek mylnego przyjęcia, że art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 o.p., wskutek czego zobowiązanie podatkowe skarżącej w ogóle nie powstało.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2387/15 uchylił w/w wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSW w Łodzi.

W uzasadnieniu przypomniano, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. zatem słusznie sąd pierwszej instancji uznał, iż w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest jednak ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podkreślono należy, że sąd administracyjny nie orzeka – co do zasady – merytorycznie, a jedynie ocenia indywidualne akty stosowania prawa przez pryzmat ich zgodności z obowiązującym prawem. Ustalając normatywny wzorzec kontroli w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić fakt, że przepis art. 68 § 4 o.p., w dacie wydania decyzji (doręczenia) przez organy, stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Sąd błędnie bowiem przyjął, że art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór między stronami dotyczy w szczególności legalności twierdzenia organów podatkowych, że wyjaśnienia skarżącej o zgromadzeniu w roku 1996 środków pieniężnych w kwocie 350 000 zł, pochodzących z działalności gospodarczej byłego męża D. B. i przeznaczeniu ich na wydatki roku 2007 są niewiarygodne.

Dla właściwego zobrazowania płaszczyzny sporu niezbędne jest spostrzeżenie, że organy podatkowe w pierwszym rzędzie zakwestionowały sam fakt posiadania przez skarżącą kwoty ok. 350 000 zł, pochodzących z działalności gospodarczej jej byłego męża D. B., a dopiero w drugiej kolejności przechowywania ich do roku 2007.

Tak należy traktować stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że sam fakt przedstawienia zeznania o wysokości przychodu osiągniętego w 1996 r. przez D. B., bez udokumentowania wysokości poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością nie odzwierciedla rzeczywistych dochodów strony.

Sąd I instancji w całości akceptuje powyższe stanowisko uznając, że nie wykracza ono poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i jest dyktowane zdrowym rozsądkiem i zasadami logiki.

Podobnie zresztą na akceptację zasługuje stanowisko organu I instancji kwestionującego wartość dowodową zeznań świadka D. B. tłumaczącego wysoką dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej wchodzeniem na rynek i osiąganiem w związku z tym nawet 200% zysku. Owa ostrożność organu jest w szczególności uzasadniona tym, że zeznając na temat prowadzonej działalności D. B. wskazał jedynie, że sprzedawał ogrzewanie, "takie listwy grzewcze" i nie pamięta jakie koszty w związku z tym ponosił. (k. 154 i 154v. akt administracyjnych).

Trudno przyjąć, że są to wyjaśnienia wystarczające dla udokumentowania osiągnięcia dochodu w wysokości ok. 350 000 zł za rok 1996.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż zastrzeżenia organów podatkowych wzbudziło jedynie przechowywanie przedmiotowych środków pieniężnych w domu a nie w systemie bankowym. Uważna lektura decyzji organów obu instancji wskazuje, że powyższa okoliczność stanowi niejako drugi poziom zastrzeżeń organów podatkowych do danych przedstawionych przez stronę skarżącą w zakresie dysponowania przedmiotowymi środkami.

Zastrzeżenia te są uzasadnione tym bardziej, że, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w pozwie rozwodowym skarżąca argumentowała, iż D. B. przeznaczał zarobione pieniądze na rozrywki, wobec czego nie zawsze starczało do końca miesiąca na życie. Oznacza to, że w powołanym piśmie procesowym powoływała argumentację całkowicie odmienną od prezentowanej w niniejszej sprawie.

Ponadto zasadnie organ ten zauważył, że o ile nie jest obowiązkowe przechowywanie oszczędności w banku o tyle w toku postępowania toczonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest wykazanie, że skarżąca przez niemal 10 lat dysponowała taką kwotą i to w sytuacji gdy sama uzyskiwała niewielkie dochody i wraz z córką pozostawała na utrzymaniu swego ojca.

Nie jest przy tym tak, że strona postępowania może w miejsce udowodnienia posiadania określonych środków jedynie uprawdopodobnić ten fakt.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 24 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 99/10, na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia.

WSA w Łodzi w całości akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze obalające sugestie strony skarżącej, co do uprawdopodobnienia przez stronę postępowania pokrycia wydatków roku 2007 środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej D. B. z roku 1996.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organ podatkowy w tego typu sprawach nie ma obowiązku udowadniania na co podatnik przeznaczył posiadane środki. Dla spełnienia hipotezy art. 20 ust. 3 wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie miał środków na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.

Nie jest przy tym miarodajne odwoływanie się do alimentów i darowizn od ojca skarżącej, uznanych przez organy podatkowe jako środki pozostające w dyspozycji skarżącej. Ustalenie, że pozostawały one w dyspozycji skarżącej organy te poprzedziły stosowną oceną materiału dowodowego, która zdaniem sądu nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Organ odwoławczy nie popełnił też błędu przyjmując, ze w roku 2007 skarżąca poniosła wydatek na zakup samochodu marki Peugeot w kwocie 21 200 zł, co wynika z faktury zapłaty ½ ceny (I raty) tego pojazdu.

W odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania skarżącej i M. K. na okoliczność źródeł uzyskanych dochodów i oszczędności sąd I instancji stwierdza, że brak wzmiankowanych przesłuchań nie stanowił naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pamiętać trzeba, co podkreślił organ odwoławczy, że skarżąca była uprzednio (przed złożeniem wniosku dowodowego) wielokrotnie wzywana do złożenia zeznań w charakterze strony oraz celem złożenia stosownych dokumentów i na żadne przesłuchanie nie stawiła się (k. 47, k. 48 i k. 50 akt administracyjnych).

Jednocześnie jednak złożyła pisemne wyjaśnienia przedstawiając dane dotyczące środków, z których sfinansowała wydatki roku 2007 i sposób, w jaki weszła w ich posiadanie (k. 57) oraz załączyła pisemne wyjaśnienia składane przez nią w ramach postępowania prowadzonego w tym samym podatku za rok 2004 (k. 85-86 i k. 136-139).

W ocenie organu odwoławczego wyrażonej w postanowieniu z [...] r. dowody te, w połączeniu z innymi danymi przeprowadzonymi w ramach postępowania za rok 2007 stanowiły materiał dowodowy kompletny oraz wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podziela powyższe stanowisko. W tej sytuacji odmowa przesłuchania skarżącej nie stanowi naruszenia art. 188 o.p.

Z kolei brak przesłuchania M. K., będącego pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym (i sądowym) jest uzasadniony treścią art. 37 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z roku 2011, nr 41, poz. 213 ze zm.).

Zauważyć przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zwolnienia doradcy podatkowego przesłuchiwanego w charakterze świadka z obowiązku zachowania tajemnicy, wobec czego wniosek dowodowy w tym zakresie był pozbawiony podstaw prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.C.