Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2634/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. S. – następcy prawnego A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 755/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. S. – następcy prawnego A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2634/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dnia 26 października 2007 r. skarżąca sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny za kwotę 492.000 zł i złożyła oświadczenie, że kwotę 250.000 zł przeznaczy na zakup innego lokalu mieszkalnego, a od pozostałej kwoty przychodu uiściła 10% zryczałtowany podatek dochodowy. W dniu 16 lipca 2009 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości 6.449,94 zł w związku z poniesieniem kosztów remontu nabytego lokalu i uzyskała zwrot tej nadpłaty. Dnia 25 września 2009 r. wniosła o stwierdzenie dalszej nadpłaty w kwocie 11.218 zł w związku z zakupem działki gruntu zabudowanej budynkiem oficynowym dwukondygnacyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że skarżąca nabyła budynek pełniący funkcję lokalu użytkowego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, a wydatek na nabycie takiej nieruchomości nie spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że z pisma Urzędu Miasta S. wynika, iż nabyta przez skarżącą nieruchomość użytkowana była na inne cele, niż mieszkalne (budynek przed sprzedażą był wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej). Jakkolwiek po nabyciu go przez skarżącą opodatkowany był on podatkiem od nieruchomości jak budynek mieszkalny, ale nastąpiło to w oparciu o informację przedstawioną przez samą skarżącą. Ponadto skarżąca już po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, polegającej na przebudowie ze zmianą sposobu użytkowania budynku z usługowego na mieszkalny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskutek pominięcia, że właściwy organ podatkowy wydał decyzję o ustaleniu podatku od nieruchomości dla budynku mieszkalnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, słusznie uznając na podstawie treści umowy notarialnej, pism organów administracji oraz wniosku skarżącej do organu budowlanego, iż skarżąca nabyła budynek użytkowy, a nie mieszkalny. Wydatek na nabycie takiego budynku nie spełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na prawidłowość tego rozstrzygnięcia nie ma wpływu okoliczność opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości stawką właściwą dla budynku mieszkalnego, skoro nastąpiło to na podstawie informacji złożonej przez skarżącą.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez zastosowanie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ w sprzeczności z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. uznano, że zakupiony przez skarżącą budynek nie był budynkiem mieszkalnym, a to wskutek błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięciu decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 2008-2009, ustalających podatek od budynku mieszkalnego, a także pominięciu rozstrzygnięć w planie zagospodarowania przestrzennego i wpisów w ewidencji budynków.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez niezasadne niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że o klasyfikacji budynku decyduje przeznaczenie większości jego powierzchni, a w budynku nabytym przez skarżącą tylko 49 m2 zajmował lokal użytkowy, podczas gdy 70 m2 zajmował lokal mieszkalny. Nabyty wraz z budynkiem grunt w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był na mieszkalnictwo z towarzyszącymi usługami, urządzeniami i zielenią, a przedstawiciel sprzedającej ten grunt gminy oświadczył, że użytki na działce oznaczone są jako tereny mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie wyłącza jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 O.p.), a to, czy dana okoliczność została udowodniona, ocenia organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Przypomnienie tych zasad oceny dowodów w postępowaniu podatkowym wydaje się celowe ze względu na przypisywanie przez skarżącą zasadniczego znaczenia niektórym występującym w sprawie dowodom, z jednoczesnym niedokładnym rozeznaniem ich treści i znaczenia. Kluczowym z dowodów, na które powołuje się skarżąca, jest dowód z decyzji wymiarowych w sprawie podatku od nieruchomości, z którego wynika jednak tylko tyle, że w latach 2008-2009 budynek nabyty przez skarżąca opodatkowano podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Ponieważ stawka podatku wynikała z treści przekazanej przez skarżąca informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wspomniana decyzja stanowi dowód tego, że budynek opodatkowano podatkiem od nieruchomości jako mieszkalny oraz – pośrednio – że samorządowy organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności informacji przedstawionej przez skarżącą. Jednakże nie przesądza to automatycznie, że inny organ podatkowy, oceniający spełnienie przez nią warunków zwolnienia od podatku dochodowego, mógł pominąć ocenę występujących w sprawie dowodów przeciwnych – w postaci dokumentów wytworzonych przez tę samą jednostkę samorządową, a zawierających informacje odmienne. Skoro z tych ostatnich dowodów wynikało, że nieruchomość sprzedana skarżącej od lutego 2007 r. pełniła funkcje lokalu użytkowego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza (budynek przed sprzedażą był wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej) i został przeznaczony do sprzedaży jako składający się z jednego lokalu użytkowego, to powinnością organów podatkowych było dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (zgodnie z art. 191 O.p.), czy skarżąca nabyła budynek spełniający przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., czy tez nie spełniający tych przesłanek budynek o charakterze użytkowym. Można zauważyć, że pomiędzy omawianymi dowodami niekoniecznie musi zachodzić sprzeczność, bowiem przedmiotem sprzedaży mógł być budynek użytkowy, przekwalifikowany następnie przez skarżącą, w sposób formalny lub nieformalny, na budynek mieszkalny (względnie o dominującej funkcji mieszkalnej). Dokumentalnym wyrazem tego przekwalifikowania było późniejsze złożenie formalnego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w postaci przebudowy ze zmianą sposobu użytkowania z usługowego na mieszkalny. Trzeba tez dodać, że wbrew opinii skarżącej nie jest przekonująca argumentacja oparta na treści planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż z planu tego bynajmniej nie wynika, że budynek może mieć wyłącznie funkcję mieszkaniową, skoro przewidziano na tym terenie także usługi towarzyszące. Wreszcie, sposób obliczania powierzchni budynku przeznaczonej na cele mieszkaniowe i na cele użytkowe ma charakter dowolny, skoro – co przyznaje sama skarżąca – przedmiotem sprzedaży był budynek o powierzchni 119 m2, bez szczegółowego wyodrębnienia poszczególnych funkcji.

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i słusznie stwierdził, że na legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie ma wpływu opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i wyprowadza stąd wniosek o niezasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ma on charakter wtórny wobec kwestionowania podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Przepisu tego nie zastosowano dlatego, że nie pozwalał na to stan faktyczny sprawy, toteż odmowa jego zastosowania była uzasadniona. Zarzut ten jest więc oczywiście chybiony.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.