Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1354/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie wniosku o przyznanie odszkodowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z ... września 2005 r. Skarżący – E. D., działając na podstawie art. 260 § 2 oraz art. 261 § 2 Ordynacji podatkowej wystąpił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o odszkodowanie w kwocie 225.000 zł w związku z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w E. decyzji z dnia ... czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podniósł, iż decyzja ta, w dalszym ciągu pozostająca w obrocie prawnym, wydana została z naruszeniem art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ przepis ten nie miał zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W opinii Skarżącego wydanie tej decyzji uniemożliwiło jemu oraz jego żonie uzyskiwanie dochodów, powodując u nich problemy zdrowotne.

Decyzją z dnia ... października 2005 r., wydaną na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "u.k.s.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (określany dalej jako "Dyrektor UKS"), umorzył postępowanie w sprawie przyznania odszkodowania.

Wyjaśnił, że wspomnianą we wniosku o odszkodowanie decyzją z dnia ... czerwca 1998 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym – zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego – treść art. 33 u.p.t.u. Od decyzji tej Skarżący nie złożył odwołania. Wystąpił jednakże z wnioskami o stwierdzenie jej nieważności oraz o wznowienie postępowania, które to wnioski zostały rozpatrzone negatywnie ze względu na przekroczenie terminu do ich złożenia. Decyzja wymiarowa znajduje się zatem w dalszym ciągu w obrocie prawnym.

Dyrektor UKS zauważył, że zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej podstawową przesłanką odpowiedzialności organu z tytułu szkody powstałej w związku z wydaną decyzją jest uchylenie tejże decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności oraz sytuacja, gdy decyzji uchylić lub stwierdzić jej nieważności nie można z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowej decyzji nie wyeliminowano z obrotu prawnego, a podstawą negatywnych dla strony rozstrzygnięć nie było przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, wobec braku ustawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej organu, brak jest również podstaw do orzekania o przyznaniu odszkodowania. Postępowanie w sprawie należało umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowe. Żądanie strony dotyczy bowiem sytuacji, która nie jest uregulowania w przepisach prawa - wniosek odnosi się do decyzji funkcjonującej o obrocie prawnym.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz ponowne rozpatrzenie wniosku o przyznanie odszkodowania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dacie jego złożenia.

Skarżący zakwestionował wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka odpowiedzialności odszkodowawczej organu w postaci uchylenia decyzji podatkowej wskutek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności lub braku możliwości jej uchylenia na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodał również, iż wbrew opinii organu pierwszej instancji, decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 1998 r. została wydana z naruszeniem prawa. Zakwestionował stwierdzenie, że wydając ją uwzględniono obowiązującą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii zastosowania art. 33 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego orzecznictwo to nie było jednolite. Co więcej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 2/2002 zawarto korzystną dla podatnika interpretację art. 33 u.p.t.u. W związku z tym motywu wydania decyzji z dnia ... czerwca 1998 r. Skarżący upatruje w "dążeniu do otrzymania premii".

Skarżący wskazał ponadto, że brak możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 1998 r. wynikał z braku zmian w ustawodawstwie podatkowym, zapowiadanych przez rząd premiera Jerzego Buzka. Efektem powyższych "karygodnych, wręcz przestępczych działań" jest sytuacja majątkowa, bytowa i zdrowotna Skarżącego oraz jego żony, co uzasadnia przyznanie odszkodowania.

Decyzją z dnia ... lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy jest organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o przyznanie odszkodowania. Zgodnie bowiem z art. 261 § 3 Ordynacji podatkowej o odszkodowaniu orzeka organ podatkowy, który uchylił decyzję lub stwierdził jej nieważność, albo który wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lub art. 247 § 2 tejże ustawy. W myśl natomiast art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić, albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie w formie postanowienia osobie, która je wniosła z odpowiednim pouczeniem.

Organ powołał się również na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995 r., sygn. akt III PO 9/94 (LEX 9430), w którym Sąd ten stwierdził, że prawidłową formą uznania się przez organ administracji za niewłaściwy do załatwienia sprawy jest przekazanie wniosku organowi właściwemu lub zwrócenie podania wnoszącemu z odpowiednim pouczeniem.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że biorąc powyższe pod uwagę, odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu.

Na decyzję tę Skarżący złożył skargę. Zgodził się z wyrażonym w niej stanowiskiem o braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia jego wniosku o odszkodowanie. Stwierdził, że postanowieniem z dnia ... marca 2006 r. Dyrektor UKS zwrócił mu wniosek o odszkodowanie uznając, że do jego rozpoznania właściwy jest sąd powszechny. Skarżący wyjaśnił też, że Sąd Okręgowy w E. wyrokiem z ... lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt ... oddalił żądanie odszkodowania oraz odrzucił żądanie uznania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 1998 r. za bezprawną w dniu wydania. Wyrok ten Skarżący zamierzał zaskarżyć.

Skarżący poinformował ponadto, iż na postanowienie z dnia ... marca 2006 r. złożył zażalenie, które załączył do skargi, stanowiące "meritum" jej uzasadnienia. W jego ocenie właściwym do rozpatrzenia wniosku o odszkodowanie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W załączonym do skargi zażaleniu Skarżący zarzucał wadliwość decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 1998 r. Stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję stwierdzającą wydanie tej decyzji z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie był w stanie stwierdzić jej nieważności ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu tym Skarżący wyraził również pogląd, że wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji stwierdzającej wydanie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 1998 r. z naruszeniem prawa pozwoli przyjąć jego wniosek o odszkodowanie. Zgodnie natomiast z art. 261 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organem właściwym do jego rozpoznania będzie właśnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 grudnia 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że złożył skargi do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu o naruszenie przez Polskę "art. 13 KE" oraz – wraz z żoną – o naruszenie "art. 3 i art. 13 KE", a także pozew o naruszenie dóbr osobistych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja o charakterze kasacyjnym, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcie przewiduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, co oznacza niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej tego przepisu.

Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Żadne inne wady postępowania lub decyzji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, że tylko w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić jest znaczny – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Okolicznością wskazaną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako przyczyna uchylenia decyzji Dyrektora UKS było nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tego, czy był on właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podał jednakże żadnych okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia właściwości organu, które nie zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nie wskazał też żadnych dowodów, które w postępowaniu tym nie zostały przeprowadzone, chociaż należało to uczynić. Przytoczył natomiast przepis art. 261 § 3 Ordynacji podatkowej, określający właściwość w sprawach odszkodowań oraz art. 171 § 3 tejże ustawy wskazujący sposób postępowania w przypadku, gdy podanie zostało wniesione go organu niewłaściwego w sprawie. Z uzasadnienia decyzji nie wynika zatem, aby jakiekolwiek (a nie tylko "w znacznej części") ustalenia faktyczne, konieczne były do rozstrzygnięcia problemu właściwości organu pierwszej instancji.

Problem wskazany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ma charakter prawny, a okoliczności faktyczne istotne dla jego rozstrzygnięcia wynikały z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zważywszy, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek zbadania z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej), wydanie przez Dyrektora UKS decyzji oznacza, iż uznał się on za organ właściwy w sprawie.

W tej sytuacji rzeczą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organu odwoławczego, było - jeżeli powziął wątpliwości co do właściwości organu pierwszej instancji - samodzielne ich rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa i z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy.

Gdyby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS nie był organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Skarżącego o odszkodowanie – powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi właściwemu.

Jeżeli natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej doszedłby do wniosku, że Dyrektor UKS jest organem właściwym w sprawie, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości – powinien ponownie rozpatrzyć sprawę i ocenić zasadność zarzutów odwołania.

Niedopuszczalne jest natomiast w takim przypadku skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o charakterze kasacyjnym sugeruje, iż organ odwoławczy oczekuje od organu pierwszej instancji, że wykaże on swoją właściwość w sprawie.

Ponieważ zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, iż nie rozstrzygała ona sprawy co do istoty, tj. o zasadności wniosku Skarżącego o odszkodowanie – przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w tym zakresie.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 p 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.