Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Anetta Chołuj, sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi: P. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek P. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w zakresie zwolnienia przedmiotowego o jakim jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty rolne o powierzchni ponad 100 ha. Skarżący zamierza sprzedać grunty rolne o powierzchni 25,46 ha wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego, dla których nie upłynął okres pięciu lat od zakończenia roku, w którym skarżący je nabył. Kupującym jest kancelaria prawna, działająca powierniczo na rzecz innego podmiotu, co do którego nie ma wiedzy, czy na przedmiotowych gruntach będzie prowadził działalność rolniczą. Skarżący nie prowadzi w swoim gospodarstwie rolnym działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej, zatem sprzedane grunty nie są związane z taką działalnością lub produkcją. Zawarta umowa sprzedaży będzie zawierała następujące zapisy: według wiedzy sprzedającego (wnioskodawcy) sprzedawane grunty są położone na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; sprzedawane grunty mają charakter rolny i są niezabudowane; sprzedający zobowiązany jest wydać kupującemu grunty będące przedmiotem zawartej umowy sprzedaży nie wcześniej niż po upływie trzech lat od dnia podpisania umowy sprzedaży; do dnia wydania sprzedanych gruntów wnioskodawca (sprzedający) będzie je wykorzystywał wyłącznie na cele rolne; wynagrodzenie za korzystanie przez skarżącego z przedmiotowych gruntów do dnia ich wydania kupującemu uwzględnione jest w cenie sprzedaży; do dnia wydania sprzedanych gruntów kupującemu, ciężary związane z nieruchomością, w tym podatek rolny, ponosi sprzedający.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie:

- czy przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych, wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego, dokonanej przed upływem pięciu lat od końca roku ich nabycia, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.: u.p.d.o.f.).

Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że odpowiedź na postawione pytanie powinna być pozytywna. Wskazał, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), że owe zwolnienie wystąpi, o ile zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, po drugie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Wyjaśnił dalej, że przepis ten, dla pozbawienia prawa do ulgi podatkowej wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą, co według potocznego rozumienia oznacza, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Jednocześnie, ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży (należy uwzględnić wszystkie znane na dzień dokonania transakcji okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu występujące zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy) a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. W ocenie wnioskodawcy, spełniona jest pierwsza przesłanka (pozytywna): grunty rolne, które będą przedmiotem sprzedaży, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Natomiast nie dojdzie do spełnienia przesłanki negatywnej (zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny), ponieważ sprzedane grunty będą użytkowane rolniczo przez skarżącego co najmniej przez okres trzech lat od dnia sprzedaży, a więc nie tracą charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Skarżący nie ma wiedzy, w jakim celu sprzedawane grunty nabywa kupujący; nie można zatem również wykluczyć, że grunty te będą użytkowane rolniczo również po upływie zawartego w umowie okresu trzyletniego.

Organ podatkowy w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest to, by zbywane grunty zachowały charakter rolny. Przy ocenie spełnienia tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z tą transakcją. Wskazał, że – jak akcentuje się w orzecznictwie – użyty w analizowanym przepisie zwrot: "...które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W ocenie organu podatkowego, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowych gruntów – dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania rzeczonego zwolnienia. Z wniosku nie wynika bowiem, że nabywca zakupi przedmiotowe grunty na cele działalności rolniczej, a jedynie umożliwi skarżącemu przez pewien okres czasu wykorzystywanie gruntu na cele rolne. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że kupującym jest kancelaria prawna, działająca powierniczo na rzecz innego podmiotu, co do którego nie ma wiedzy, czy na przedmiotowych gruntach będzie prowadził działalność rolniczą. Zdaniem organu podatkowego, nie można pominąć faktu, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, stanowiące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei, aprobata stanowiska wnioskodawcy oznaczałaby w istocie akceptację możliwości nieuprawnionego unikania przez podatników wykonania obowiązku podatkowego (tj. obejścia stosowania normy podatkowej), poprzez faktyczne czasowe utrzymywanie prowadzenia działalności rolniczej na wydzielonej z gospodarstwa rolnego działce (lub wydzielonych działkach), mimo np. przygotowywania się przez nabywcę do rozpoczęcia na tej działce inwestycji mieszkaniowej lub przeznaczonej na cele pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie to zaś było, w opinii organu podatkowego, intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wezwany przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe, w piśmie z dnia 17 lipca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą (rozszerzającą) interpretację.

Uzasadniając tak postawiony zarzut skarżący powtórzył, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wymienionych tam dwóch przesłanek. Przesłanki te, zdaniem skarżącego, są w sprawie spełnione, gdyż sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne oraz po sprzedaży nie utracą one charakteru rolnego przez okres co najmniej trzech lat. Niewykluczone jest również, że nie utracą tego charakteru po upływie tego okresu. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ podatkowy błędnie uznał, że nie będzie spełniona druga przesłanka. Skarżący stwierdził w tym kontekście, że nie miał w momencie składania wniosku wiedzy, czy po upływie trzech lat sprzedane grunty utracą charakter rolny. Fakt, że działający powierniczo nabywca gruntu nie jest rolnikiem, nie może decydować o uznaniu, iż grunt nie zachowa charakteru rolnego po upływie okresu trzech lat. Bezpośrednim nabywcą jest kancelaria prawna działająca jako powiernik i skarżący nie ma wiedzy, czy finalny nabywca zmieni charakter gruntu na "nierolny". Skarżący podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie warunkuje zastosowania zwolnienia od sprzedaży gruntów rolnych na cele działalności rolniczej, jak to interpretuje organ, lecz od zachowania rolnego charakteru tych gruntów. W ocenie skarżącego fakt, że sprzedawane grunty zachowają charakter rolny przez okres co najmniej trzech lat od dnia sprzedaży oraz że nie jest pewna utrata tego charakteru po tym okresie, uzasadnia zastosowanie zwolnienia. Skoro jednak organ podatkowy uzależnia zastosowanie zwolnienia od sprzedaży na cele działalności rolniczej, powinien precyzyjnie określić, co pod tym określeniem rozumie, tak aby było wiadome, jakie znamiona tego stanu decydują o wydanej interpretacji. Podkreślił też, że organ podatkowy nie może samowolnie uzupełniać opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, np. w tym przypadku zakładać, że po przejęciu gruntów przez finalnego nabywcę utracą one charakter rolny po upływie trzech lat. Skarżący stwierdził również, że organ podatkowy całkowicie zignorował przedstawione we wniosku jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1616/11, do czego organ interpretacyjny jest zobowiązany na podstawie art. 14e ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej: OP).

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia powołanego przez skarżącego orzecznictwa stwierdził podobnie jak w zaskarżonej interpretacji, że w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej, przy udzielaniu interpretacji podatkowej w konkretnej sprawie, organ podatkowy nie jest związany orzeczeniami sądowymi wydanymi w innych sprawach, nie stanowią one bowiem źródła prawa podatkowego. Ponadto, nie ma tu zastosowania wynikająca z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasada związania organu podatkowego orzeczeniem sądu, gdyż ma ona zastosowanie jedynie w tej sprawie, w której sąd wydał wyrok. Niezależnie od tego organ zauważył, że przywołane przez skarżącego orzeczenia potwierdzają argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu dotyczy możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Z takiego unormowania wynika, że dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz w związku z tą sprzedażą, grunty nie mogą utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Spełnienie pierwszej z wymaganych przesłanek nie budzi w sprawie wątpliwości, bowiem sprzedaż ma dotyczyć ok. 25 ha wchodzących w skład ponad 100 ha gospodarstwa rolnego. Warunkiem skorzystania z ulgi jest jednak spełnienie obu przesłanek i spór dotyczy spełnienia tej drugiej przesłanki tj. zachowania rolnego charakteru nieruchomości w związku z jej sprzedażą.

Przypomnieć należy, że z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie upłynął jeszcze 5 letni okres od końca roku w którym wnioskodawca nabył sprzedawany obecnie grunt a kupującym jest Kancelaria prawna, która nabywa go powierniczo na rzecz innego podmiotu, co do którego nie ma wiedzy na jaki cel nabywa nieruchomość i czy na przedmiotowych gruntach nabywca będzie prowadził działalność rolniczą. Jednocześnie zawarta umowa będzie zawierała zapisy, że sprzedawane grunty mają charakter rolny, są niezabudowane i położone są na obszarze, dla którego nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający jest zobowiązany wydać kupującemu grunty będące przedmiotem zawartej umowy sprzedaży nie wcześniej niż po upływie trzech lat od dnia podpisania umowy sprzedaży, przy czym, do dnia wydania sprzedanych gruntów, sprzedający będzie je wykorzystywał wyłącznie na cele rolne. Ponadto, wynagrodzenie za korzystanie z nich przez sprzedającego do dnia ich wydania kupującemu uwzględnione jest w cenie sprzedaży a ciężary związane z nieruchomością, w tym podatek rolny, ponosi w tym czasie sprzedający.

W ocenie Sądu, analizując w kontekście tak opisanego stanu faktycznego spełnienie drugiej z przesłanek warunkujących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. "braku utraty" (zachowania) rolnego charakteru gruntu w związku z jej sprzedażą, należy rozważyć, jakie elementy stanu faktycznego są istotne dla tej oceny i na jaki moment dokonywana jest ocena spełnienia tej przesłanki. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "związku ze sprzedażą" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stąd należy przyjąć jego potoczne rozumienie, w znacznej mierze ukształtowane przez orzecznictwo sądowe. Wskazać przy tym należy na intencje ustawodawcy, który zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Przy czym preferencje podatkowe przewidziane były tylko dla takich podatników, którzy sprzedawali nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. Tak więc, w zamierzeniach ustawodawcy - preferencje podatkowe miały ułatwić obrót gruntami rolnymi jedynie dla celów rolnych.

Niezależnie od zamierzeń ustawodawcy, konstrukcję tego przepisu należy ocenić krytycznie, bowiem uzależnia on ulgę sprzedającego od nieprzewidywalnego zachowania nabywcy, na które sprzedający nie ma żadnego wpływu.

Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego jest swoistego rodzaju pułapką, bowiem przy braku zdefiniowanych pojęć, sprzedający musi dokonać oceny nie określonych w czasie zamierzeń nabywcy, co do których nie ma żadnej wiedzy ani na które nie ma jakiegokolwiek wpływu. W takiej sytuacji zastosowanie zwolnienia obarczone jest tak dużym ryzykiem, które w praktyce wyklucza jego funkcjonowanie.

Z drugiej strony, gdyby przyjąć, że ocena przesłanek zwolnienia dokonywana jest na moment dokonywania sprzedaży, to przy założeniu spełnienia pierwszej z przesłanek (sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego), to w chwili sprzedaży - zawsze spełniona byłaby druga z przesłanek, bowiem wchodzące w skład gospodarstwa rolnego grunty, zawsze mają charakter rolny i w chwili sprzedaży (niezależnie od celu nabywcy) jeszcze charakteru tego nie utraciły. Taka interpretacja tego przepisu skutkowałaby z kolei niczym nie ograniczonym zwolnieniem.

Żadna z tych koncepcji jest nie do przyjęcia.

Niezależnie od krytycznej oceny spornego przepisu, rolą organów a na etapie skargi - Sądu jest ustalenie jego uniwersalnej wykładni w okolicznościach konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ (na ile było to możliwe) poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży przedmiotowe grunty utraciły swój rolny charakter. Organ prawidłowo przeanalizował i uwzględnił wszystkie podane we wniosku okoliczności dotyczące sprzedawanego gruntu występujące zarówno po stronie sprzedającego jak i nabywcy. Zgodnie z sugestią strony, okoliczności te organ ocenił na dzień dokonania transakcji i wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku. Podkreślić przy tym należy, że nieuzasadnione były obawy wnioskodawcy, co do oceny spełnienia spornej przesłanki przez pryzmat przyszłych działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Obawa taka była tym bardziej nieuzasadniona, że nabywcą powierniczym była Kancelaria prawna a faktyczny finalny nabywca ani jego zamiary nie zostały w sprawie ujawnione.

Nie podważając poprawności potwierdzonego orzecznictwem stanowiska, że oceny spełnienia przesłanki "zachowania rolnego charakteru nieruchomości w związku ze sprzedażą" należy dokonać na dzień sprzedaży, to według Sądu, przepis ten odwołując się do "związku ze sprzedażą" wskazuje na konieczność uwzględnienia przy tej ocenie wszystkich okoliczności dotyczących przeznaczenia gruntu, znanych na dzień dokonania transakcji, występujących zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy. Takiej oceny tej przesłanki nie kwestionuje też sam skarżący, czego dowodem jest jego stanowisko zawarte we wniosku o interpretację (druk wniosku K 5/6 i 4/6, akta administracyjne: K 8/9).

W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że w związku z tą sprzedażą sporne grunty nie utracą charakteru rolnego, co wnioskodawca wywodzi z faktu, że będą one nadal użytkowane rolniczo przez skarżącego co najmniej przez okres 3 lat i nie można też wykluczyć, że po upływie tego okresu nadal będą użytkowane rolniczo. Takie stanowisko wynika z jednostronnej oceny, nie uwzględniającej wszystkich okoliczności sprawy.

Jak już wskazano, zwolnienie z podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości warunkowane jest dwoma przesłankami. W ocenie Sądu – pierwszy z warunków, odnoszący się do sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odnosi się do sprzedającego (podkreślenie Sądu) i w tym zakresie nie ma sporu, że warunek ten jest w sprawie spełniony. Skoro jednak przepis wiąże z tą sprzedażą warunek, aby grunty te nie utraciły charakteru rolnego, to druga z przesłanek dotyczy już okoliczności związanych z nabyciem tych gruntów (podkreślenie Sądu), zatem o ich charakterze od chwili sprzedaży przez skarżącego - decyduje nabywca gruntów. Zatem oceny charakteru gruntów "w związku z ich sprzedażą" należy dokonać przez pryzmat ich nabywcy.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla tej oceny jest dalsze korzystanie z tego gruntu w celach rolniczych przez sprzedającego, bowiem przepis nie uzależnia zwolnienia od wykorzystywania gruntu na cele rolnicze ale od tego, czy "w związku ze sprzedażą" zachowały one charakter rolny lub leśny. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym można przyjąć, że grunty te zachowały u nabywcy charakter rolny?.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nabywca finalny nie jest stronie znany i nie są znane jego zamiary co do faktycznego przeznaczenia tego gruntu. Nabywcą powierniczym jest natomiast Kancelaria prawna, która nie ujawniła na czyją rzecz nabywa nieruchomość ani jakiego rodzaju działalność prowadzi finalny nabywca. Pewne jest natomiast uchylanie się przez nabywcę od jasnych deklaracji co do celu w jakim nabywa sporny grunt, co nie sprzyja przekonaniu o zachowaniu przez nabywcę jego rolnego charakteru. Brak jasnych deklaracji nabywcy i asekuracyjne stanowisko Kancelarii prawnej występującej w roli nabywcy powierniczego wyklucza uznanie, że nieruchomość ta po jej sprzedaży zachowa swój rolny charakter. Zatem, uwzględniając powyższe okoliczności sprawy - skarżący nie ma żadnych podstaw, aby z "zamiaru nabywcy" jako jednego z możliwych kryteriów oceny zachowania charakteru rolnego spornych gruntów, wywodzić prawo do zwolnienia uzyskanych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ponieważ skarżący w zarzutach skargi kwestionuje dokonywanie oceny przesłanki zwolnienia dotyczącej "charakteru gruntu" - na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, to niezależnie od przyjętej wyżej argumentacji, uwzględniając (zawarte w skardze sugestie) - Sąd dokonał takiej oceny na dzień dokonania sprzedaży. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że należy przy tym uwzględnić wszystkie znane na dzień dokonania transakcji okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu występujące zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy.

Z zawartego we wniosku opisu wynika, że sprzedający, przez 3 lata od sprzedaży będzie użytkował sprzedany grunt rolniczo, przy czym odpłatność za korzystanie z niego zostanie uwzględniona w cenie.

Oceniając skutki tak zawartej transakcji na dzień sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że "w związku ze sprzedażą" grunt utracił charakter rolny. Wniosek taki wynika z kilku okoliczności faktycznych. Po pierwsze, nabywca finalny ani pośrednicząca w transakcji Kancelaria powiernicza, w żadnym momencie nie deklarowali, że grunt nabywany jest na powiększenie gospodarstwa rolnego lub że nabywca prowadzić będzie na nim działalność rolniczą. Z zapisów umowy ma natomiast wynikać, że nabywca udostępni zakupiony grunt sprzedającemu na okres 3 lat za uwzględnioną w cenie zakupu odpłatnością. Jest to zatem jednoznaczna deklaracja, że nabywca zamierza uczynić z gruntu źródło przychodu w formie jego odpłatnego wynajmu (dzierżawy). Bez znaczenia jest zatem, jak sprzedany grunt zamierza wykorzystywać dzierżawca, bowiem dla oceny spełnienia ustawowej przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znaczenie ma to, jaki charakter uzyskał ten grunt w związku z jego sprzedażą. W tym zakresie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że o charakterze gruntu decyduje faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Przy czym, jakkolwiek finalny cel nabycia gruntu nie został ujawniony przez nabywcę ani przez Kancelarię powierniczą, to z zapisów umowy jakie (według sprzedającego) mają znaleźć się w akcie sprzedaży nieruchomości wynika, że już w chwili sprzedaży, jego nabywca zmieni charakter gruntu, czyniąc z niego przedmiot wynajmu (dzierżawy). Zakupiony grunt nie zachowa zatem u nabywcy charakteru rolnego, ale będzie stanowił źródło dochodów z wynajmu. W takim stanie faktycznym, zasadnie więc uznał organ interpretacyjny, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "...które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przeznaczenia przez nabywcę. Ponadto, osiągania dochodów z wynajmu (dzierżawy) gruntu nie można uznać za działalność rolniczą.

Wbrew zarzutom skargi - dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można zarzucić wadliwości, bowiem stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest trafne, logiczne i zostało przekonywująco uzasadnione. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – zasadna jest argumentacja organu, że nie została spełniona druga z wymaganych przesłanek ustawowych zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem "w związku z tą sprzedażą" grunt utracił dotychczasowy charakter rolny. Ocena tej przesłanki zasadnie dokonana została z uwzględnieniem wynikającego z okoliczności faktycznych sprawy - zamiaru nabywcy w chwili zakupu i celu jakiemu służyć miał zakupiony grunt u nabywcy. Trafnie organ interpretacyjny dokonał oceny spornej transakcji, przez znany, bo ujawniony w treści aktu notarialnego zamiar nabywcy, który na zakupionym gruncie nie zamierzał prowadzić działalności rolniczej. W ocenie Sadu, w zaskarżonej interpretacji organ poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży – będący jej przedmiotem grunt – utraci swój rolny charakter.

Prezentowane przez organ stanowisko wynika też z argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1616, do treści którego odwoływał się skarżący na potwierdzenie zarzutów podniesionych w skardze. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyrok ten, odwołuje się do dyrektywy interpretacyjnej, dotyczącej interpretacji wszelkich przepisów wprowadzających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Pomijając odmienny stan faktyczny na tle którego zapadł wskazany wyrok, to zawarte w nim tezy (o konieczności oceny przekształcenia charakteru gruntu na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie oraz zasadności uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z przeznaczeniem gruntu, znanych na dzień dokonania transakcji, dotyczących zarówno sprzedającego jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych) można też odnieść do sytuacji wynikającej ze spornej sprawy, gdzie w chwili sprzedaży nabywca nie ujawnia zakresu swojej działalności ani celu nabycia gruntu, natomiast z zapisów aktu notarialnego sprzedaży wynika jednoznacznie, że nabywca kupuje nieruchomość z zamiarem wynajmu jej za odpłatnością (dzierżawa), zatem bezspornie, taki sposób jej wykorzystania przez nabywcę odbiega od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów wchodzących dotychczas w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich przez nabywcę na inne cele. Cel ten wynika bezpośrednio z przedstawionych we wniosku o interpretację zapisów umowy sprzedaży, dotyczących odpłatnego wydzierżawienia przez nabywcę zakupionych przez niego gruntów dotychczasowemu właścicielowi.

Reasumując wywody uzasadnienia, należy uznać zarzuty skargi za bezzasadne. W ocenie Sądu - zaskarżona interpretacja nie narusza zasad poprawnej interpretacji a dokonana w niej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie narusza prawa. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.