Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 923/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.60,  art. 67,  art. 252
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70  par. 1, par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana skarżącą lub Spółką) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (zwaną SKO) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. oraz poinformował, że postępowanie zostało wszczęte w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej UKS).

W dniu 10 listopada 2017 r. organ I instancji sporządził protokół z kontroli problemowej przeprowadzonej u skarżącej, który przesłał stronie. Pismem z dnia 22 listopada 2017 r. skarżąca poinformowała, że odmawia podpisania protokołu i jednocześnie wnosi o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzenia należności, a co za tym idzie bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na pismo Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 15 września 2017 r. skierowane do Wicestarosty [...] informujące, że śledztwo sygn. [...] zostało postanowieniem z dnia [...] umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.- k.p.k.) Prowadzone postępowanie karne nie weszło zatem w fazę ad personam i prowadzone było wyłącznie na etapie fazy in rem. Ponadto, zdaniem skarżącej Starostwo Powiatowe w M. nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie z uwagi na wadliwe, nieodpowiadające wymogom stawianym przez ustawodawcę zawiadomienie z dnia 3 czerwca 2015 r.

2.2. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Starosta M. w punkcie 1 sentencji ustalił kwotę dotacji [...] zł, w tym kwotę dotacji [...] zł wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i kwotę dotacji [...] zł pobraną w nadmiernej wysokości dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w M. przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu M. przez skarżącą, a w punkcie 2 sentencji określił terminy naliczania odsetek za zwłokę od poszczególnych kwot dotacji.

Do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ zaliczył dotację pobraną na 7 słuchaczy, którzy zostali ujęci w sprawozdaniu, gdzie wykazano 2260 słuchaczy, podczas gdy faktyczna liczba słuchaczy, zgodnie z przedłożoną dokumentacją (dzienniki lekcyjne i zapisy księgi uczniów) wynosiła 2253 słuchaczy. Oznacza to, że dotacja w kwocie [...] zł ([...] zł x 7) została pobrana w nadmiernej wysokości.

Do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ zaliczył ponadto różnicę pomiędzy kwotą [...] zł, która nie została udokumentowana dokumentami na poniesienie wydatku.

Do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył:

- wydatki na zakup paliwa na łączną kwotę [...] zł;

- wydatki na zakup sprzętu do monitoringu w kwocie [...] zł;

- wydatki na zakup lampy grzewczej na gaz składanej w kwocie [...] zł;

- wydatki za usługę informatyczną w kwocie [...] zł;

- wydatki na zakup kawy, herbaty, śmietanki na kwotę [...] zł;

- wydatki na wynagrodzenie skarżącej za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową na kwotę [...] zł.

Łącznie kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu organ szczegółowo odniósł się do każdego z zakwestionowanych wydatków i wyjaśnił dlaczego w oparciu o obowiązujące przepisy nie mogą być one pokryte z dotacji oświatowej. Posiłkowo organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych, odnoszące się do tej problematyki.

2.3. We wniesionym odwołaniu strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 800, ze zm. - o.p.), poprzez jego niezastosowanie oraz w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 2077, ze zm.- u.f.p.) w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2016 r.

2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie Wicestarosty Powiatu M. z dnia 3 czerwca 2015 r. zostało prawidłowo sporządzone;

3) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. - k.p.a.) polegającym na niepodjęciu jakichkolwiek czynności wymaganych od organu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przez co organ nie działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

4) wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 61 § 1 k.p.a. oraz art. 6 i 8 k.p.a. poprzez wskazanie w zawiadomieniu z dnia 16 listopada 2015 r., iż postępowanie administracyjne zostało wszczęte na podstawie wyników kontroli sporządzonych przez UKS, a w rzeczywistości postępowanie powinno było być wszczęte w oparciu o protokół z kontroli przeprowadzonej przez organ jednostki samorządu terytorialnego. Zauważono przy tym, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, a mianowicie umorzenia przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa w sprawie [...] wyniki kontroli UKS budzi uzasadnione wątpliwości i z pewnością nie powinien być podstawą wszczęcia postępowania administracyjnego;

5) wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 6, 7 i 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niewłączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M., a tym samym pominięcie zebrania materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 80 k.p.a. polegające na pominięciu zebrania materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M.;

7) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji. Organ nie wyjaśnił m.in. dlaczego nie przychylił się do wniosku strony z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego w oparciu o wyniki kontroli UKS;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 9 oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, ze zm. - u.s.o.), a w konsekwencji podważenie części wydatków bieżących Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...] w M.;

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 252 ust. 1 u.f.p., skoro Starosta M. kwestionuje w części kształt przedłożonej dokumentacji to należy przyjąć, iż powinien oprzeć wydaną decyzję także w oparciu o przepis art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacja niewykorzystana w terminie;

3) błędne zastosowanie § 9 ust. 12 uchwały nr XVI/094/2016 Rady Powiatu Mikołowskiego z dnia 28 stycznia 2016r. poprzez niepowiadomienie organu prowadzącego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń skarżącej z dnia 22 listopada 2017 r. do protokołu pokontrolnego

- błędy w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie przyjęcie, że strona przedłożyła kontrolującym m.in. dokumenty finansowe, z których nie ma wynikać, iż dotacja została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania.

2.4. Decyzją z dnia [...] nr [...], SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu przedawnienia.

Wskazało, iż zdaniem skarżącej w zawiadomieniu Wicestarosta Powiatu M. wskazał jedynie, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karany skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm. - k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., nie wskazał przy tym jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, a także nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zamiast tego podał wadliwie art. 70c o.p. Organ nie stwierdził, iż zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania, tj. dotyczącego roku 2011, a także nie wskazał jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo, nie wykazał też związku między wszczętym śledztwem, a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że zawiadomienie Wicestarosty M. nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem w ocenie SKO, przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c o.p. wprowadzają wymóg zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie precyzując niezbędnych elementów jego treści. Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Wicestarosta M. zawiadomił na podstawie art. 70c o.p. skarżącą o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Wyjaśniono w tym miejscu, że okoliczność dotycząca zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 344/17 z dnia 20 grudnia 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze wskazany wyrok WSA, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie organu I instancji z dnia 3 czerwca 2015 r. zostało doręczone stronie w dniu 9 czerwca 2015 r. Strona miała wiedzę o wszczętym w dniu [...] śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Strona wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. przeprowadzaną przez UKS we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce, dla których organem prowadzącym była skarżąca spółka. Fakt późniejszego umorzenia tego postępowania, jak również to, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personom nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla wystąpienia takiego skutku istotna była wiedza strony o toczącym się postępowaniu karnym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Powołany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołuje się bowiem do podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a jednym z możliwych zakończeń tego postępowania jest jego umorzenie. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom strony - wskazał dalej organ odwoławczy - zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2011 r. nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do zarzutu naruszenia art. 61 § 1 k.p.a. oraz art. 6 i 8 k.p.a. Zarzuty te - w ocenie SKO - są całkowicie bezpodstawne. Zgodnie z treścią art. 61 § 1 k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W przypadku wszczęcia z urzędu organ administracji podejmuje postępowanie w związku z tym, że dysponuje informacjami o takim stanie faktycznym czy prawnym, który w świetle prawa materialnego obliguje (upoważnia) go do inicjatywy i podjęcia określonej decyzji. Informacje te mogą być uzyskane w trakcie kontroli, podczas analizy akt postępowania w innej sprawie, czy też mogą pochodzić od innych organów (sądów, prokuratury, policji). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w B. pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. przesłał do organu I instancji wyniki kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. i w okresie od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją z postępowań kontrolnych, w związku z czym organ miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania. Nadto podano, iż umorzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe nie oznacza, że wyniki kontroli budzą uzasadnione wątpliwości. Ponadto, wszczęcie postępowania miało miejsce w dniu [...], a umorzenie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia [...]. Wszczęcie postępowania jest dopiero wstępnym etapem, umożliwiającym organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym do przeprowadzania dowodów z urzędu jak i na wniosek strony. W niniejszej sprawie strona pismem z dnia 25 listopada 2015 r. zwróciła się o przeprowadzenie postępowania kontrolnego za rok 2011, gdyż to organy jednostek samorządu terytorialnego są legitymowane do tego, aby stwierdzić prawidłowość lub nieprawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej. Spółka poinformowała również, że z treścią wyników kontroli przekazanych przez Dyrektora UKS stanowczo się nie zgadza.

Pełnomocnik strony zarzucił w odwołaniu, że organ w grudniu 2015 r. poinformował, że nie przychyla się do wniosku strony w przedmiocie przeprowadzenia odrębnych postępowań kontrolnych dotyczących wydatkowania dotacji. Z akt sprawy wynika jednak, że w 2016 r. organ I instancji przychylił się do wniosku strony o przeprowadzenie kontroli i pismem z dnia 10 listopada 2016 r. zawiadomił o tym skarżącą wnosząc o przesłanie niezbędnych dokumentów. O dokumenty te organ zwracał się jeszcze do strony kilkakrotnie, a skarżąca przekazywała dokumenty fragmentarycznie i informowała, że pozostałe dokumenty będą dostarczane sukcesywnie w trybie niezwłocznym.

Takie działanie strony nie zasługuje na aprobatę, gdyż co wymaga podkreślenia postępowanie kontrolne toczyło się na jej wniosek. Składając wniosek strona powinna była mieć świadomość konieczności składania wyjaśnień i przedkładania dokumentów, tym bardziej, że była już po kontroli UKS i zasady postępowania kontrolnego w zakresie dysponowania środkami publicznymi były jej znane. Zachowanie strony, która konsekwentnie uchylała się od przekazania żądanych dokumentów i składania wyjaśnień, należy ocenić jako brak współpracy z organem w ustalaniu stanu faktycznego. Działanie strony, w ocenie SKO, było działaniem nakierowanym na upływ terminu przedawnienia w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za niezgodne z prawem wykorzystywanie środków publicznych. Świadczy o tym treść pism strony składanych do organu, w których konsekwentnie domaga się umorzenia postępowania i opóźnia składanie wyjaśnień i dokumentów.

Dalej organ podkreślił, że w postępowaniu administracyjnym wydanie decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego, co wynika z wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, która swoje rozwinięcie znajduje w art. 77 § 1 k.p.a. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Niezbędne czynności to takie, które wystarczą do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy nie mają obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, jeżeli zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na załatwienie sprawy. W sytuacji, gdy strona uważa określoną okoliczność za istotną, powinna współdziałać z organem w celu wyjaśnienia tej okoliczności. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia bowiem strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. W świetle powyższego zarzuty odwołania dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 w zw. z art. 6 k.p.a. polegającym na niepodjęciu jakichkolwiek czynności wymaganych od organu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przez co organ nie działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa są - zdaniem SKO - całkowicie bezpodstawne.

Dalej SKO podało, iż bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 k.p.a. polegające na pominięciu zebrania materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M.

Brak postanowienia o włączeniu protokołu kontroli do materiału dowodowego nie oznacza, że organ pominął zebrany materiał dowodowy, a strona miała bezsprzecznie ograniczoną możliwość obrony swoich interesów. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., działając w trybie art. 10 § 1 k.p.a. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i z zebranym materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów. W rozpatrywanej sprawie strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała.

Dalej wskazano, iż zdaniem skarżącej organ wydał decyzję z naruszeniem art. 251 ust. 1 u.f.p. w części w jakiej przyjmuje, że strona nie udokumentowała w sposób wystarczający wydatkowania środków z dotacji, gdyż wówczas zastosowanie mają przepisy art. 251 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie art. 252 u.f.p. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że organ zaliczył kwotę [...] zł do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości ([...] zł + [...] zł) i wskazał, że odsetki od kwoty [...] zł należne są od dnia 30 listopada 2017 r. Z jednej strony zatem organ w uzasadnieniu decyzji uznaje kwotę [...] zł za dotację niewykorzystaną w 2011 r., a z drugiej strony w sentencji decyzji uznaje ją za dotację pobraną w nadmiernej wysokości.

W ocenie SKO bezsporne jest natomiast to, że kwota [...] zł podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezależnie od tego czy uznamy ją za dotację pobraną w nadmiernej wysokości, czy za dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego.

Organ uznał, że podlega ona zwrotowi jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości. Stanowisko organu nie jest sprzeczne z prawem. Skoro bowiem strona nie zwróciła części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 i nie udokumentowała w żaden sposób, iż kwota ta została wydana przyjąć można, iż mamy do czynienia z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, tj. w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.).

Niezależnie od powyższego SKO podkreśliło, że dokonana przez organ kwalifikacja jest korzystniejsza dla strony ze względu na terminy naliczania odsetek. W przypadku dotacji w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego odsetki nalicza się w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. W rozpatrywanej sprawie termin zwrotu upłynął 31 stycznia 2012 r. a zatem odsetki należne byłyby od 1 lutego 2012r. Organ przyjął natomiast, że odsetki należne są od dnia 30 listopada 2017 r. tj. po upływie po upływie terminu zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, tj. po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Za okoliczność tę organ przyjął protokół kontroli, który został stronie doręczony w dniu 15 listopada 2017 r.

W dalszej części uzasadnia zaskarżonej decyzji SKO wskazało, iż w odwołaniu skarżąca zwróciła uwagę, że wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej. Dodała, że nowelizacja ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący, a szereg wyroków sądów administracyjnych stanowisko to potwierdzają. Stwierdza ponadto, że zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 pkt 7 u.s.o. są ściśle związane z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz przynoszą korzyści słuchaczom (uczniom) szkoły jako bezpośrednim beneficjentom dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. Nadto organ dotujący nie miał uprawnień do żądania od skarżącej szczegółowej kalkulacji wydatku na wynagrodzenie za obsługę.

Ponadto, działania organu pierwszej instancji w toku postępowania administracyjnego oraz wydana decyzja stanowią przejaw naruszenia art. 11 k.p.a. Decyzja ta jest wadliwa również z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 9 ust. 12 uchwały nr XVI/094/2016 Rady Powiatu Mikołowskiego z dnia 28 stycznia 2016r. poprzez nie powiadomienie organu prowadzącego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń skarżącej z dnia 22 listopada 2017r. do protokołu pokontrolnego.

Zarzutów tych SKO nie podzieliło wskazując, iż rozważenia wymaga, czy zmiana stanu prawnego ma wpływ na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, dotyczące wydatkowania dotacji w roku 2011. Następnie powołano treść art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującego w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz od dnia 1 września 2017 r. w szczególności kładąc akcent za zmianę tego przepisu w pkt 2 ppkt b, w którym mowa o sfinansowaniu wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o. (po nowelizacji w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). Następnie organ wskazał, iż treść obydwu przepisów jest tożsama.

Dalej organ odniósł się do każdego z wydatków które zostały zakwestionowane.

Doprecyzował, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W świetle tego przepisu osoba fizyczna prowadząca szkolę może z dotacji pobierać wynagrodzenie, jeżeli pełni odpowiednio funkcje dyrektora szkoły.

W rozpatrywanej sprawie organem prowadzącym jest skarżąca spółka, a więc osoba prawna, a nie fizyczna.

Sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (obecnie art. 10 ust. 1 Prawo oświatowe) obejmuje:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Wbrew zarzutom odwołania, z żadnego z tych zadań nie wynika, że organ prowadzący szkołę może pobierać "wynagrodzenie" za ich realizację. W szczególności trudno przychylić się do stanowiska strony, że wydatki na paliwo do kilku samochodów przemieszczających się po całej Polsce, wydatki na cele reklamowe i marketingowe szkoły, czy wreszcie wydatki na "wynagrodzenie" skarżącej czyli spółki z o.o. za bliżej niesprecyzowane czynności są ściśle związane z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz że przynoszą korzyści słuchaczom (uczniom) szkoły jako bezpośrednim beneficjentom dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o.

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art.8 i 11 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że wydatki na wynagrodzenie spółki za wykonywane czynności przez spółkę A w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, wydatki m.in. na drobne artykuły spożywcze (wykorzystywane w trakcie zebrań rad pedagogicznych), zakup sprzętu do monitoringu sekretariatu, zakup usługi informatycznej (w tym za obsługę strony internetowej szkoły, z której korzystali głównie słuchacze, na stronie internetowej zamieszczane były informacje o zjazdach weekendowych itp.) nie są wydatkami bieżącymi szkoły, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art.90 ust.3d i art.5 ust.7 u.s.o. pozwala przyjąć, że w ramach dotacji oświatowej można sfinansować wydatki w tym zakresie,

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 77 i 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

3) naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowe-kadrowej co na pewno przyczyniło się do podważenia ww. wydatku przez organ II instancji.

4) naruszenie art. 123 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i § 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się m.in. nie włączeniem w poczet materiału dowodowego toczącego się postępowania administracyjnego protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M., a tym samym pominięcie zebrania materiału dowodowego, oraz niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie postępowania kontrolnego, a nie w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego postępowanie dowodowe, a organ II instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. Przepis art. 7 k.p.a. wyraźnie stanowi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie zaś z art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

5) naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. - organ II instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nie wyznaczył stronie terminu 7-dniowego do zapoznania się z aktami sprawy oraz złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień. W wyniku tego strona nie miała możliwości, aby przedłożyć organowi II instancji opinii dr. hab. M. P. z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji. Na stronie 3 decyzji organu II instancji czytamy, iż Starosta M. przesłał odwołanie strony dopiero pismem z dnia 22 maja 2018 r. Zgodnie z art. 35 § 3 k.p.a. organ odwoławczy ma miesiąc na rozpatrzenie sprawy licząc od dnia otrzymania odwołania. Na podstawie art. 36 k.p.a. termin może być wydłużony. Istotne jest to, iż SKO wydało decyzję już [...] przedkładając zasadę szybkości postępowania ponad inne zasady k.p.a., a w tym naruszając istotnie art. 10 § 1 k.p.a.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie kwoty do zwrotu w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie roszczenia o zwrot należności z tytułu dotacji pobranej w roku 2011 z uwagi na fakt, że zawiadomienie Wicestarosty Powiatu M. z dnia 3 czerwca 2015 r. było wadliwie sporządzone i nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie nie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. z uwagi na następujące argumenty:

a) w zawiadomieniu z dnia 3 czerwca 2015 r. Wicestarosta Powiatu M. zawiadomił jedynie, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ jednostki samorządu terytorialnego nie wskazał nawet przy tym, jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, a także nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia terminu biegu przedawnienia tj. art.70 § 6 pkt 1 o.p., zamiast tego wskazując wadliwie art. 70c o.p.

b) brak stwierdzenia i informacji, iż organ dotujący tj. Starostwo Powiatowe w M. zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego (dotyczącego trwającego postępowania administracyjnego), tj. dotyczącego 2011 roku,

c) brak wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo (pozwalające podatnikowi na ewentualne zidentyfikowanie bieg przedawnienia, którego ze zobowiązań owo wszczęcie zawiesza) i brak wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym; te zaś elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia;

d) brak informacji o dacie, momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2) naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

3) naruszenie art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust.7 i ust. 9 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31.03.2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na w/w wynagrodzenie;

4) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej i wydatki m.in. na zakup paliwa to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej;

5) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 2 i art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Podano, iż organy wadliwie określiły sposób naliczania odsetek od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ II instancji zaakceptował fakt, iż w decyzji Organu I instancji, m.in. strona 12, terminy obliczania odsetek ustalono w następujący sposób: "(...) dla kwoty [...] zł pobranej w nadmiernej wysokości od dnia 30 listopada.2017 r. - (po upływie 15 dni od daty doręczenia skarżącej protokołu kontroli z dnia 10 listopada 2017 r. (15 listopada 2017r.), w którym stwierdzono okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1305/16 w odniesieniu do początkowego terminu naliczania odsetek, stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art.252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 344/17 podzielił to stanowisko wskazując, iż "w orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności. Decyzja organu I instancji wadliwie zatem wskazuje początkowy termin naliczania odsetek od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości co stanowi naruszenie art. 252 ust. 6 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 u.f.p.

6) błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (w dziale III Ordynacji Podatkowej, do którego odsyła art. 67 ustawy o finansach publicznych), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek. Zauważono, iż organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w listopadzie 2015 r., a decyzję wydał w dniu [...] (doręczona dnia 26 kwietnia 2018 r.). Zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2015 r., doręczonym dnia 18 listopada 2016 r. poinformowano skarżąca o wszczęciu w oparciu o wynik kontroli z dnia 31 marca 2015 r., oraz wynik kontroli z dnia 31 marca 2015 r. postępowania administracyjnego. Od momentu wszczęcia postępowania tj. od grudnia 2015 r. do pierwszej połowy listopada 2016 r. organ I instancji nie podjął jakiejkolwiek czynności.

7) błędne niezastosowanie § 9 ust. 12 uchwały nr XVI/094/2016 Rady Powiatu Mikołowskiego z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz placówek niepublicznych prowadzonych na terenie Powiatu M. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania - poprzez nie powiadomienie organu prowadzącego o sposobie rozpatrzenia skarżącej z dnia 22 listopada 2017 r. do protokołu pokontrolnego sporządzonego przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Starostwa Powiatowego w M.

8) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 251 ust. 1 u.f.p. skoro Starosta Powiatu M. kwestionował w części, w decyzji z dnia [...], kształt przedłożonej dokumentacji to powinien oprzeć wydaną dnia [...] decyzję w oparciu o treść przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacja niewykorzystana w terminie. Organ II instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. W doktrynie przyjmuje się jednak, iż skoro strona nie udokumentowana w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji to zastosowanie mają przepisy art. 251 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie art. 252 u.f.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z opinii prawnej dr. hab. M. P. z dnia 19 czerwca 2018 r. na okoliczność przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się uzasadniona.

5. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą, w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez skarżącą na prowadzenie szkół, określono dotację pobraną w nadmiernej wysokości oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz określono dotację do zwrotu.

5.1. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości za 2011 rok.

Według strony skarżącej prawo do wydania decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, uległo przedawnieniu wobec faktu, że zawiadomienie Wicestarosty M. z dnia 3 czerwca 2015 r. nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem w ocenie SKO, pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Wicestarosta M. skutecznie zawiadomił na podstawie art. 70c o.p. skarżącą o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu M.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537).

Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Wymaga więc rozważenia kwestia odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie dotacyjnych).

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16) wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2.

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

W tym zakresie należy odwołać się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (tzn. gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2016 r.).

Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r, sygn. akt I SA/Gl 328/17.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p.

5.3. Dalej wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w jest sprawie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, iż "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10).

Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Nadto na niezbędne elementy, które powinno zawierać zawiadomienie, o którym mowa w art.70 o.p by wywołało określony skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2583/18 NSA wskazał, że: "WSA prawidło uznał, iż pismo Prezydenta Miasta wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta w latach 2010-2011), a także podano datę, co prawda bez określenia roku. Niemniej jednak biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia, a także to – co sądowi znane jest z urzędu – że zawiadomienia o podobnej treści skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, nie ulega wątpliwości, że wiedziała iż chodzi o 2015 r.".

W innym orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15 NSA wywiódł, że: "w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania)".

W świetle wskazanych orzeczeń należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była skutecznie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Analiza treści pisma Wicestarosty w M. z dnia 3 czerwca 2015 r. informującego skarżącą spółkę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w ocenie sądu prowadzi do wniosku, że obowiązkowi temu nie stało się zadość.

W piśmie tym podano jedynie, że "bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu M., ulega zawieszeniu". Nie wskazano jednak daty z jaką nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, jakiego konkretnie zobowiązania dotyczy wystosowane zawiadomienie, nie określono także okresu zobowiązania (za jaki wszczęto postępowanie). Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymywała dotacje z budżetu Powiaty M. nie tylko w roku 2011, ale i w innych latach. Zdaniem Sądu nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że informacja o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe musi pozwolić zidentyfikować zobowiązanemu bieg przedawnienia, którego ze zobowiązań owo wszczęcie zawiesza. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 2011 r. prowadził natomiast niejedno postępowanie kontrolne dotyczące dotacji otrzymywanych przez skarżącą spółkę.

Nie można zatem przyznać racji organowi, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji otrzymanych w 2011 r. Nadto wskazać należy - odnosząc się do twierdzenia skargi - iż przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 344/17 z dnia 20 grudnia 2017 r. było zawiadomienie datowane na dzień 19 maja 2015 r., a nie zawiadomienie z dnia 3 czerwca 2015 r.

Powyższe uchybienia, na które zasadnie wskazuje skarżąca w skardze w przedmiocie poinformowania spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe powodują, iż zawiadomienie z 3 czerwca 2015 r. nie było skuteczne w tym znaczeniu, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 o.p., zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postepowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c o.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

6. Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość istnienia innych dowodów wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W sentencji tej uchwały wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W uzasadnieniu tej tezy zauważono w szczególności, że w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania i niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

Stosownie natomiast do treści wcześniejszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę".

Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczy zatem, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na ocenie właściwego wydatkowania dotacji. Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 442/18).

8. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji - pkt 1 wyroku.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.417,00 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 2.000,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.700,00 zł (1/2 z kwoty 5.400,00 zł) określone w § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł. Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu, uzasadniający przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w kwocie niższej niż wynika z § 2 pkt 6 wskazanego wyżej rozporządzenia. Oceniając nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który ograniczył się tylko do uczestnictwa na rozprawie stanowi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. umożliwiający zasądzenie zwrotu jedynie części wynagrodzenia tego pełnomocnika.