Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1365/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1365/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2014 r., sprawy ze skargi A.Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek A.Z. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Akcjonariuszem tej spółki - poza wnioskodawcą - jest też inna osoba fizyczna, również posiadająca rezydencję na terenie Polski. Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. SKA powstała w 2012r. z przekształcenia spółki jawnej. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku ma być dzielona miedzy wnioskodawcę i drugiego wspólnika, jako akcjonariuszy SKA, po równo, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności SKA oraz sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia SKA. Zgody wszystkich komplementariuszy wymaga, pod rygorem nieważności, podjecie przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Podział zysku za rok obrotowy w części przepadającej komplementariuszom wymaga zgody większości komplementariuszy.

SKA planuje dokonać zmiany formy prawnej i przekształcić się w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu spółka z o.o. byłaby komplementariuszem, zaś wnioskodawca i drugi wspólnik byliby komandytariuszami spółki komandytowej. Analogicznie jak przed zmianą formy prawnej, po przekształceniu, spółce z o.o. przyznane byłoby prawo do 0,1% zysku spółki komandytowej. Pozostała cześć zysku byłaby dzielona między wnioskodawcę i drugiego wspólnika, jako komandytariuszy, po równo. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie doszłoby do likwidacji SKA, jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza SKA byłaby kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa byłaby więc sukcesorem praw i obowiązków SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi prawdopodobnie w 2014r. lub w 2015r. W roku obrotowym 2013r. SKA wykazała zysk. Prawdopodobnie SKA wykaże również zysk za rok 2014r. (zakładając, że wcześniej nie dojdzie do przekształcenia, wówczas zysk ten wykazałaby już spółka komandytowa).

Do chwili obecnej Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło jeszcze decyzji, co do podziału zysku pochodzącego z 2013r. Prawdopodobnie Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2013r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA. Jeśli do przekształcenia dojdzie dopiero w 2015r., a za 2014r. SKA również wykaże zysk, wówczas Walne Zgromadzenie SKA podejmie także uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2014r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca poprosił o uwzględnienie przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji dwóch stanów faktycznych:

1) do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2014r. przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku, która postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.

2) do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2015r. przed dniem

przekształcenia podjęta zostaje uchwała lub uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku, która postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013r. oraz 2014r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.

W obu tych przypadkach zysk, który zostanie przez Walne Zgromadzenie SKA wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i który - przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową - będzie na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy SKA jest określany przez wnioskodawcę mianem "zysku".

Wnioskodawca wyjaśnił również, że rok obrachunkowy SKA równy jest kalendarzowemu. Ostatni rok obrachunkowy SKA zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA rozpoczęła nowy rok obrachunkowy.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), zwrot "niepodzielony zysk" będzie odnosił się do określonego wyżej zysku? W związku z tym, czy fakt przekazania zysku na kapitał zapasowy SKA będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową (tj. czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od tak pojmowanego zysku - w części przypadającej na wnioskodawcę, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przypomniano o ustawie z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca"), która weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2014r.

Skoro zaś SKA zakończyła 31 grudnia 2013r. swój rok obrachunkowy i z dniem 1 stycznia 2014r. rozpoczęła nowy rok obrachunkowy, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 2014r. obowiązują ją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji znowelizowanej ustawą zmieniającą. W konsekwencji, również wnioskodawca - jako akcjonariusz SKA - powinien, w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem SKA, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowane przepisy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, mają też znajdować zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, o ile zyski te przypadają akcjonariuszowi.

Odwołując się do treści znowelizowanych art. 5a pkt. 28 i art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, że począwszy od 1 stycznia 2014r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w SKA w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę komandytową).

Jednocześnie zwrócono uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiowały i nie definiują pojęcia "niepodzielonego zysku". Powszechnie jednak przyjmuje się, że przez "niepodzielony zysk" powinien być rozumiany zysk, w stosunku do którego nie zapadła decyzja o podziale. Taki pogląd dotychczas wyrażany był w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przekształcaną w spółkę osobową.

Zdaniem wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie takie zyski, co do których nie podjęło żadnej uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem wnioskodawca uważa, że "zyskiem niepodzielonym" jest zysk, który nie został podzielony między wspólników, ale także zysk, którym nie zadysponowano w żaden inny dozwolony prawem sposób. Zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien być uznany za "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. Taki zysk został bowiem podzielony. Dla potwierdzenia takiego stanowiska odwołano się do wypowiedzi doktryny i orzecznictwa.

W konsekwencji wnioskodawca uważa, że uchwała Walnego Zgromadzenia SKA dotycząca przekazania zysku na kapitał zakładowy SKA powinna być traktowana jako uchwała "o podziale zysku". W związku z tym, po podjęciu takiej uchwały, zysk wykazany przez SKA przestanie być zyskiem niepodzielonym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2014r. nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku SKA. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Jednocześnie podkreślono, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego powołano się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym SKA niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Organ podkreślił, że dokonuje wykładni przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Nie jest natomiast w stanie przewidzieć czy w będących przedmiotem interpretacji przepisach w przyszłości dojdzie do zmiany oraz jakie one będą. Nie ma zatem znaczenia czy do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dojdzie w 2014r. czy też w 2015r. skoro i tak interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a nie w chwili przekształcenia SKA w spółkę komandytową.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzono, że przywołane przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego, które jednoznacznie potwierdza stanowisko wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypracowany przez SKA przed dniem przekształcenia w spółkę komandytową zysk, który przez Walne Zgromadzenie SKA zostanie wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i który - przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową - zostanie na mocy stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia SKA przekazany na kapitał zapasowy SKA stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wartość wykazywanych na dzień przekształcenia zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym SKA powinna być zaliczona do "wartości niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez zajęcie przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęte przez organ rozumienie "niepodzielonych zysków" oznacza rozszerzającą wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników SKA - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Zwrócono także uwagę na planowaną nowelizację przepisów ustawy podatkowej (druk sejmowy nr 2330). Zdaniem skarżącego planowana zmiana przepisów potwierdza tezę, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" nie jest "niepodzielonym zyskiem", a w konsekwencji nie jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest odnosząca się do przedstawionego zdarzenia przyszłego kwestia interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a w szczególności do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków".

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) od 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej "SKA") podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów art. 5a pkt 28 lit. c i d, pkt 29, 31 u.p.d.o.f. pojęcie udziału w zyskach osób prawnych – oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym od 1 stycznia 2014r. również w przypadku przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawna znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W świetle treści przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1043/12.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazał skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe uwagi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.