Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1076/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 roku. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do listopada 2008r. 2. W pozostałej części skargę oddala 3. Określa, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w pkt 1 nie podlega wykonaniu 4. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. C. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] określił E.C. (skarżącemu) kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006-2010. Zdaniem organu I instancji czynności wykonywane przez skarżącego w związku z pełnieniem funkcji biegłego podlegają opodatkowaniu VAT. Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) i dotyczy usług świadczonych przez biegłych sądowych, począwszy od dnia 1 maja 2004r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionował sposób ustalenia i naliczenia zobowiązania podatkowego pod względem stosowanej zasady rozliczenia VAT od 2006 do 2010r., błędne ustalenia oraz brak podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazane lata.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące grudzień 2008, od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny: w okresach objętych postępowaniem skarżący pełnił funkcję biegłego sądowego z dziedziny ekonomicznej, księgowości i ubezpieczeń na zlecenie sądów, prokuratur i policji. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, wykazując uzyskany w ten sposób przychód w deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (PIT-37).

Organ przywołał przepisy ustawy o VAT regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania VAT, wskazał na art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego czynności wykonywane przez biegłych charakteryzuje to, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii organem procesowym nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności, która wyraża się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, jednocześnie odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, tj. nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wyniki działań biegłego na sąd bądź inny organ procesowy, zlecający wykonanie czynności.

Organ wskazał, że w kwestii opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale Siedmiu Sędziów z 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, który w uzasadnieniu stwierdził, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych, wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wynik działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii". Organ podał, że podobne stanowisko odzwierciedla wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2008r., syg. akt K 50/05 oraz interpretacja Ministra Finansów z 29 kwietnia 2005r., mająca zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 dalej O.p.)

Dyrektor wskazał, że powoływany przez skarżącego wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2007r. w sprawie I SA/Bd 824/06, z którego wynikało, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, został uchylony przez NSA wyrokiem z 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 88/09.

Organ uznał za niezasadny zarzut, że ustalone zobowiązanie podatkowe VAT za okres 2006-2010 nie mogą być podstawą do wyliczenia i żądania VAT na podstawie przychodów łącznie z kosztami dojazdu wg PIT-11 podatnika, ponieważ przychody za lata 2006-2010 obejmują również przychody rachunków wystawionych za lata 2003,2004,2005, które uległy już przedawnieniu. Dyrektor wskazał, że zgodnie z wystawianymi przez podatnika rachunkami za świadczone usługi, koszty dojazdu wraz z wynagrodzeniem składały się na całość świadczenia należnego od nabywcy. W konsekwencji organ I instancji zasadnie włączył kwoty stanowiące koszty dojazdu do podstawy opodatkowania, gdyż kwotą należną jest wartość wszystkich świadczeń, których ma prawo domagać się usługodawca z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 91, poz. 970 ze zm. dalej jako Rozporządzenie z 2004r) w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. W konsekwencji zarzut dotyczący przedawnienia podatku wynikającego z rachunków wystawionych w latach 2003-2005 nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zobowiązanie podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją określono w oparciu o daty wypłaconych na rzecz podatnika wynagrodzeń, począwszy od stycznia 2006r., ustalonych na podstawie wyciągów bankowych, a także dokumentów otrzymanych od sądów i prokuratur, na rzecz których strona świadczyła usługi sporządzania ekspertyz i analiz w związku z pełnieniem funkcji biegłego sądowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że nie jest zobowiązany do płacenia VAT "z własnej kieszeni" ponieważ wyroki sądowe w sposób jednoznaczny wyjaśniają, że biegły sądowy jest objęty rozliczeniem VAT, ale nie potwierdzają obowiązku płacenia go z własnych pieniędzy. Dyrektor przyznał, że do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r. ustawodawca nie przewidział możliwości ujęcia kwot VAT w ramach kosztów sądowych, stanowiących wynagrodzenie dla biegłych sądowych. Organy podatkowe nie ponoszą jednak odpowiedzialności za powstałą w tym przedmiocie lukę prawną. Są one bowiem obowiązane do stosowania prawa ustanowionego, niezależnie od stopnia jego spójności, czy precyzyjności.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu w części decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że uznał za nieprawidłowe stanowisko odmawiające podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT i określenie kwot zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2008r od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2010r. Organ podał, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie zaś do treści ww. regulacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określającego listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, ustawodawca wymienił rzeczoznawstwo. Przepis ten od dnia 1 grudnia 2008r. został zmieniony i poz. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, otrzymała brzmienie: "doradztwo". Zdaniem Dyrektora osoba pełniąca funkcję biegłego sądowego nie świadczy usług doradczych, które to pojęcie jest inne od określonych wcześniejszą regulacją usług rzeczoznawstwa. W efekcie organ przyznał skarżącemu wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego odstępując od określenia kwot zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2008r., od stycznia do grudnia 2009r. i od stycznia do grudnia 2010r.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, kwestionując przede wszystkim co do zasady opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych przez biegłych. Dodatkowo podniósł, że organ objął zaskarżoną decyzją zobowiązania za lata 2003-2005, które uległy przedawnieniu.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że organ nie zapoznał się z przedmiotową problematyką oraz dotyczącymi niej różnymi interpretacjami. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy podjął decyzję wyłącznie na podstawie wyroku WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2009r., syg. akt I SA/Bd 454/09 oraz wyroku NSA z 2 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 1954/09, których sentencje odwołują się tylko do treści uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 12 stycznia 2009r. Jednocześnie podniósł, że żadne z wymienionych orzeczeń nie zobowiązuje biegłego sądowego do płacenia VAT z własnych środków a określa jedynie, że biegły sądowy jest objęty rozliczeniem tego podatku.

Skarżący podniósł, że problemy wynikające z różnych interpretacji dotyczących kwestii płacenia przez biegłych sądowych zobowiązania w VAT z własnych środków został już na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozwiązany poprzez wprowadzenie nowych regulacji prawnych. Jednak biegłego sądowego nie można karać za błędy ustawodawcy czy poszczególnych ministrów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na etapie postępowania sądowego strony składały pisma do sprawy: w piśmie z 20 stycznia 2012r. skarżący ponownie zaprezentował argumentację przedstawioną w skardze, podkreślając, że ustawa o VAT nie zobowiązuje do płacenia VAT osób, które nie mają możliwości prawnej do pobierania tego podatku. Jego zdaniem Ministerstwo Finansów powinno w odpowiednim czasie rozwiązać ten problem. Tym bardziej, że wcześniejsze wyjaśnienia i interpretacje organów wskazywały, że biegli nie podlegają podatkowi VAT.

W piśmie procesowym z 6 marca 2012r. organ, w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu, podał, że dokumenty otrzymane od sądów i prokuratur, na rzecz których skarżący świadczył usługi sporządzania ekspertyz i analiz w związku z pełnieniem funkcji biegłego sądowego, potwierdzają fakt wykonania przedmiotowych usług, wskazując kwotę otrzymanej zapłaty i datę dokonania przelewu z tytułu wykonania usług, natomiast nie wskazują, w jakiej konkretnie dacie usługi te zostały wykonane. Również przedłożone przez stronę rachunki wystawione na rzecz ww. podmiotów, za okres od 24 stycznia 2006r. do 12 grudnia 2010r. nie potwierdzają, iż dotyczą usług świadczonych w latach 2003-2005.

Odnosząc się do kwestii przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2004r organ przywołując treść tego przepisu wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego za poszczególne miesiące 2006r. ustalono w oparciu o daty otrzymanych przez skarżącego wynagrodzeń. Natomiast kwoty zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe przyjęto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie wystawionych przez skarżącego rachunków za świadczone usługi, na które składało się wynagrodzenie wraz z kosztami dojazdu.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2012r. skarżący ponownie wyraził pogląd o braku podstaw prawnych do uznania, iż biegły sądowy świadcząc usługi na zlecenie sądów, prokuratury i policji podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącego w zobowiązaniu podatkowym określonym w decyzji organu I instancji uwzględniono rachunki wystawione za lata 2003, 2004, 2005 na łączną kwotę 25.579,17 zł. Strona wskazała 13 rachunków, podając daty ich wystawienia, kwoty z nich wynikające oraz daty otrzymania zapłaty.

W piśmie z 16 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się m.in. do wskazanych przez stronę rachunków z lat 2003-2005 podając, że pierwszym z powołanych rachunków jest rachunek z 2003r. na kwotę brutto 90,24 zł ze wskazaną datą otrzymania zapłaty w dniu 19 kwietnia 2006r. na łączną kwotę 156,27 zł. Powyższa kwota została uwzględniona w rozliczeniu VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w oparciu o otrzymane od Oddziału Finansowego Sądu Rejonowego w I. wykazy zapłaconych na rzecz skarżącego należności. Ponadto z przedstawionego wykazu wynika, iż wypłata dotyczy sprawy o sygnaturze [...] z dnia [...].

Organ ponownie wyjaśnił, że dokumenty otrzymane od sądów i prokuratur, na rzecz których skarżący świadczył usługi potwierdzają fakt ich wykonania, wskazując na kwotę otrzymanej zapłaty i datę dokonania przelewu, natomiast nie wskazują w jakiej dacie usługi te zostały wykonane. W aktach sprawy znajdują się natomiast wystawione przez skarżącego za stawiennictwo na rozprawach w związku z wezwaniami sądów rachunki, które dowodzą, iż przedmiotem świadczonych usług, wynikających z ww. dokumentów jest stawiennictwo na wezwania sądów w dniach wystawienia tych rachunków oraz rachunki za sporządzone ekspertyzy i opinie zgodnie z postanowieniami organów, na rzecz których skarżący świadczył obejmujące okres po 1 maja 2004 r., a zatem wydane pod rządami ustawy o VAT.

W kolejnych pismach procesowych skarżący (pisma z dnia 30 kwietnia 2012r. oraz z 31 maja 2012r. ) oraz organ ( pismo z dnia 22 maja 2012r.) podtrzymali swoje wcześniejsze stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie i głównym zarzutem skargi była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez skarżącego w latach 2006 – 2010 czynności biegłego sądowego. Skarżący stał na stanowisku, że skoro do 2010r nie było podstaw, by organy, na rzecz których wykonywane były przez biegłych opinie wypłacały wynagrodzenie biegłym wraz z podatkiem od towarów i usług, to organy nie mają podstaw do określenie zobowiązania w tym podatku za ten okres, bo oznaczałoby to zapłatę podatku przez biegłych "z własnej kieszeni".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd uznał stanowisko prezentowane przez skarżącego za nietrafne. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 50/05 uznał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w punkcie 5 swych rozważań wskazał, że jeśli w stosunku do biegłych nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 in fine, tj. jeśli osoby te nie są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między zlecającymi wykonanie czynności i wykonującymi zlecane czynności co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności osób trzecich (co podlega ocenie z punktu widzenia stosunku prawnego łączącego je ze zleceniodawcą), są one objęte na podstawie kwestionowanego przepisu obowiązkiem podatkowym VAT.

Trybunał stwierdził też, że możliwe jest wyłączenie biegłych z kręgu podatników VAT, a do organu stosującego prawo należy ustalenie, czy przychody biegłego zostały uzyskane w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Trybunału w odniesieniu do biegłych i tłumaczy świadczących swe opinie na rzecz sądu istnieje konieczność zróżnicowania ich sytuacji w zależności od tego, czy świadczą oni swe usługi jako biegli wpisani na listę biegłych czy wykonują je okazjonalnie w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że z zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wynika, że skarżący jest biegłym sądowym z zakresu księgowości, rachunkowości i ubezpieczeń wpisanym na listę biegłych.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o spornej kwestii ma także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie I FPS 3/08, szczególnie w świetle regulacji zawartej w art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustaw pdof), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Stanowisko takie poszerzony skład NSA uzasadnił tym, że w wyniku zlecenia sporządzenia opinii przez sąd nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. Podkreślono, że w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższe stanowisko znane było skarżącemu z tytułu rozpoznania jego wniosku o indywidualną interpretację podatkową z września 2005r w przedmiocie objęcia podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych. Kwestia ta do pewnego momentu była rozbieżnie postrzegana przez sądy administracyjne i dlatego właśnie problem został poddany rozstrzygnięciu w formie uchwały, której celem jest wyeliminowanie zjawiska rozbieżności w orzecznictwie. Należy podkreślić, co uczyniły także organy w decyzjach, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostaw towarów i świadczenia usług jest obiektywne, wynikające ze spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT, które to regulacje podlegają ścisłej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich. Oznacza to, że państwo będące członkiem Unii Europejskiej nie może bez narażania się na sankcje zrezygnować z opodatkowania np. świadczenia danej usługi, o ile obiektywnie, w świetle obowiązujących regulacji, winna być ona opodatkowana. Rekompensowanie braku przyznania wynagrodzenia powiększonego o VAT, może zostać zrealizowane w innych postępowaniach.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uznał za zasadnych zarzutów skargi w zakresie braku trafności opodatkowania usług biegłego co do zasady. Natomiast Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na zarzut możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii istotne pozostaje wyjaśnienie złożone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w pismach z 6 marca 2012r oraz z 16 kwietnia 2012r wyrażających stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organy w zaskarżonej decyzji stanęły na stanowisku, że ograniczając się do ustalenia, kiedy skarżący, w związku z pełnieniem funkcji biegłego, otrzymał kwotę zapłaty (data dokonania przelewu na jego rachunek) i zsumowania należności, które zostały zapłacone skarżącemu w okresie 2006 do 2010r, mogły określić wysokość zobowiązania podatkowego. Organy nie kwestionowały okoliczności, że w 2006r skarżący otrzymał tytułem zapłaty na swoje konto należności, które realizowały rachunki z 2003r, 2004r oraz 2005r. Podstawą prawną ujęcia tych należności jako zobowiązania podatkowego w roku 2006r był § 3 ust 2 Rozporządzenia z 2004r, który stanowiąc, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – przesuwał moment powstania obowiązku podatkowego.

O ile zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że powyższa regulacja kreuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, przesuwając go na chwilę otrzymania zapłaty, o tyle błędne jest stanowisko, że następuje to w każdym przypadku.

Należy zauważyć bowiem, że § 3 ust 2 Rozporządzenia z 2004r wprowadzony został od 1 czerwca 2005r rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 maja 2005r zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Zapis ten, w ocenie Sądu musi być interpretowany w ten sposób, że określa szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego do obowiązków, które powstaną wraz z wprowadzeniem tego przepisu, brak przepisów przejściowych oznacza, że znajduje zastosowanie zasada bezpośredniego zastosowania nowego przepisu z momentem jego wejścia w życie. Nie można jednak uznać, z uwagi na charakter tej regulacji (powstanie obowiązku podatkowego), że może się on odnosić do obowiązków, które powstały wcześniej. Taka interpretacja oznaczałaby dopuszczenie możliwości powstania obowiązku podatkowego, który już powstał wcześniej, co niosłoby za sobą szereg wątpliwości co do jego trwania i momentu wygaśnięcia.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają zastosowania w sprawie). Organ przyznał, że określił zobowiązanie podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją na podstawie dat wypłaconych wynagrodzeń, zarejestrowanych począwszy od stycznia 2006r. Nie ma sporu, że na początku 2006r skarżącemu wypłacono należności, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 czerwca 2005 roku, bo dotyczących usług wykonanych w latach 2003, 2004, 2005 (data wystawienia rachunku jest najpóźniejszą datą, w której powstał obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, powiększony o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Koszty dojazdu wraz z wynagrodzeniem stanowiły całość świadczenia należnego od nabywcy.

W świetle powyższych wywodów, Sąd uznał, że dokonane wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2006r do listopada 2008r było nieprawidłowe wobec braku ustalenia, czy i w jakim zakresie należności zapłacone skarżącemu z tytułu wykonywania czynności biegłego w tym okresie, obejmowały zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa przed 1 czerwca 2005r (nie mogły po tym momencie powstać jeszcze raz ) a nadto uległy przedawnieniu.

Z uwagi na powyższe wskazanie, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił skargę na decyzję w części uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie ( skarżący bowiem kwestionował co do zasady opodatkowanie biegłych VAT a taka zasada została także zaakceptowana w rozstrzygnięciu organu w tym zakresie). Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a określono, że decyzja nie może być wykonana w określonym w pkt 1 zakresie. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 507zł, równowartość uiszczonego wpisu, tytułem zwrotu kosztów postępowania.