Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1149/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 745/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 745/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z faktury nr 21/10/2005 z dnia 30.10.2005 r. wystawionej przez "P." Sp. z o.o. Fakturę tę wystawiono na podstawie umowy z dnia 15.09.2005 r. zawartej pomiędzy Skarżącym (zleceniodawcą) i "P." Sp. z o.o. (zleceniobiorcą), której przedmiotem miało być świadczenie kompleksowych prac remontowych i rewitalizacyjnych - liftingowych obiektów mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w posiadaniu zlecającego. W umowie określono wysokość kwoty należnej wykonawcy za wykonanie przedmiotowej usługi w kwocie 385.000 zł oraz podatek od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi wykazane w ww. fakturze wystawionej przez "P." nie zostały wykonane, wobec czego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy, stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że zaewidencjonowany przez podatnika w rejestrze sprzedaży oraz wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2005 r. podatek należny wynikał z faktury VAT wystawionej dla "P." Sp. z o. o. w S. nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r., na kwotę netto 375.000 zł, oraz podatek od towarów i usług według stawki 22 % - 82.500 zł,

Do faktury nr 2/10/2005 dołączona została umowa najmu z dnia 01.09.2005 r., zawarta pomiędzy Skarżącym (dysponentem), a "P." Sp. z o. o. (najemcą), w której stwierdzono, iż najemca obiektów przemysłowych położonych w miejscowości R. 18A w D. (należących do "S." Sp. z o.o.) zapłaci dysponentowi obiektów za okres najmu (od 01.09.2005 r. do 31.12.2005 r.) kwotę wynagrodzenia w wysokości 375.000 zł netto + 22% podatek od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontrolny uznał, iż usługi wykazane w ww. fakturze nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r. wystawionej przez podatnika dla "P." nie zostały wykonane, jednak wystawienie tej faktury, ujęcie jej w rejestrze sprzedaży jak i deklaracji podatkowej VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2005 r. rodzi powstanie u podatnika obowiązku podatkowego, który wynika z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na podstawie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30.10.2006 r. określił Skarżącemu za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 87.956 zł (podatnik w złożonej deklaracji wykazał natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następujący okres rozliczeniowy w wysokości 4.465 zł.).

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.09.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując skargę od decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i w związku z tym ją oddalił.

Odnosząc się do sprawy zakwestionowanego prawa do odliczenia Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym wynika, iż opisane w fakturze prace nie były wykonywane, w związku z czym zasadnie uznano, iż przedmiotowa faktura nie dawała Skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Sąd, przedmiotem sporu pomiędzy stronami stało się rozstrzygnięcie organu w części dotyczącej podatku należnego (w kwocie 82.500 zł), wynikającego z zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży skarżącego podatnika faktury VAT z dnia 15.10.2005 r. o nr 2/10/2005 wystawionej dla spółki "P.", i wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2005 r. Faktura ta zawierała pozycję: "najem nieruchomości i prace dodatkowe zgodnie z umową z dnia 01.09.2005 r.".

Z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynika, że na podstawie umowy najmu z dnia 01.09.2005 r. Skarżący, jako dysponent obiektów przemysłowych położonych w miejscowości R. 18A (należących do "S." Sp. z o. o.) przekazał te obiekty spółce P. do wykorzystania i dysponowania. Najemca miał zapłacić dysponentowi obiektów za okres najmu (od 01.09.2005 r. do 31.12.2005r.) kwotę wynagrodzenia w wysokości 375.000 zł netto + 22% podatek od towarów i usług.

Przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "P." Skarżący zeznał, że usługi wykazane na fakturze nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r. nie zostały wykonane, choć sama faktura i umowa są mu znane. Zdaniem świadka faktura ta "została anulowana tego samego miesiąca, którego została wystawiona". Ponadto w piśmie z dnia 08.05.2006 r. Skarżący stwierdził, że "nie sprzedawał usług P., a umowa z dnia 01.09.2005 r. została rozwiązana kilka dni po jej podpisaniu. Na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w Banku B., ujęta została w dniu 27.10.2005 wpłata w kwocie 450.000 zł. Powyższa kwota została wpłacona przez "P." Sp. z o. o. Zgodnie z zapisami na koncie bankowym, kwota ta następnie - w dniu 27.10.2005 r. - została przelana na rzecz "A." Sp. z o. o., (której Skarżący był wspólnikiem).

Z materiałów zebranych w toku przeprowadzonej kontroli w P. Sp. z o. o., wynika, że Spółka dokonała w dniu 27.10.2005 r. zapłaty na rzecz Skarżącego, tytułem faktury nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r. Transakcja ta znajduje potwierdzenie na wyciągu z konta 130 - "rachunki bankowe" za okres 01.01.2005r. do 08.12.2005 r., oraz szczegółowym wyciągu operacji z konta bankowego P. Sp. z o. o. za październik 2005 r. Ponadto z deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik, wynika, iż P. Sp. z o. o. ujęła w niej podatek od towarów i usług wynikający z faktury nr 2/10/2005 z dnia 30.10.2005 r. Spółka nie sporządziła faktury VAT - "korekta" do faktury nr 2/10/2005 z dnia 30.10.2005 r.

Przesłuchany w dniu 24.05.2006 r., na okoliczność wykonania usług wykazanych w fakturze nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r.. A. M. - prezes zarządu P. Sp. z o. o. zeznał, że Spółka zawarła umowę z dnia 01.09.2005 r., jednak umowa ta nie była realizowana. Wg zeznań świadka, umowa z dnia 01.09.2005r. została rozwiązana w terminie około miesiąca od jej podpisania, a przyczyną jej rozwiązania była: "Zmiana koncepcji wspólników co do sprowadzania ryby "ze wschodu". Skarżący na okoliczność usług udokumentowanych fakturą nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r., w piśmie z dnia 14.06.2006 r. napisał, iż nikogo nie upoważnił do wystawiania faktur i nie wie, skąd faktura nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r., znalazła się w jego dokumentacji księgowej. Ponadto kwota wynikająca z jego rachunku bankowego prowadzonego w Banku B., w wysokości 450.000 zł, wg wyjaśnień podatnika - była "nieporozumieniem". Zgodnie z treścią pisma z dnia 19.07.2006 r., Skarżący kwotę 450.000 zł przeznaczył na spłatę swoich prywatnych zobowiązań, ponieważ, jak napisał kwota otrzymana od P. Sp. z o. o. była pożyczką. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż kwota 450.000 zł przelana na rachunek bankowy podatnika tytułem zapłaty za fakturę nr 2/10/2005 z dnia 15.10.2005 r. została następnie przelana na rachunek bankowy "A. H." Sp. z o. o. i przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego ww. Spółki.

Powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji stwierdził, że w świetle wyżej opisanych okoliczności należy uznać, iż w fakturze z dnia z dnia 15.10.2005 r. o nr 2/10/2005 ujęto czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wystawienie tej faktury, ujęcie jej zarówno w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r., skutkuje – zdaniem Sądu - powstaniem u Skarżącego obowiązku podatkowego.

Sąd zauważył jednocześnie, że Skarżący nie kwestionuje obowiązku zapłaty przez wystawcę faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, podatku wykazanego w fakturze - zarzuca jednak, iż w zaskarżonej decyzji taki obowiązek został bezpodstawnie nałożony na niego. Skarżący w postępowaniu przed organami obu instancji podnosił, że nie wystawił przedmiotowej faktury, bowiem księgowość w jego firmie prowadziły inne osoby, a w piśmie z dnia 27.03.2006 r. sprecyzował, że jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G. W skardze stwierdził natomiast, że zakwestionowane u niego faktury zostały "sfałszowane" (wystawione) przez jego brata – T. G.

Sąd zauważył jednak, że nawet w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa złożonym w dniu 19.10.2006 r. do Prokuratury Rejonowej S. Skarżący wskazał jedynie ogólnikowo, iż: "Sprawy księgowe Zawiadamiający nie prowadził osobiście powierzając je innemu podmiotowi" - nie wskazując komu i jaki był zakres tego powierzenia, przede wszystkim nie wskazał też osoby (osób) podejrzewanych przez niego o fałszowanie (podrabianie) jego dokumentacji księgowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z zakresem upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G., jak i kwestii fałszowania dokumentacji podatnika, Sąd stwierdził, że podatnik nie przedstawił tym organom dokumentu upoważnienia (pełnomocnictwa), które określałoby zakres czynności dokonywanych przez T. G. Zauważył też, że w trakcie postępowania podatkowego zarówno skarżący podatnik, jak i jego brat, odmawiali składania zeznań, co m. in. uniemożliwiało ustalenie zakresu takiego upoważnienia.

W ocenie Sądu, nieustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bezsporne jest bowiem, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług T. G., który m. in. wystawiał w imieniu podatnika dokumenty księgowe, natomiast bez znaczenia jest w jakiej formie zostało udzielone takie upoważnienie: pisemnej, ustnej lub poprzez tzw. czynności dorozumiane (konkludentne).

W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też wskazywane przez Skarżącego podejrzenie "sfałszowania" przedmiotowej faktury przez T. G., bowiem organy podatkowe nie są kompetentne (uprawnione) do stwierdzania faktu sfałszowania takich dokumentów. Jeżeli skarżący posiadał uzasadnione podejrzenie, iż T. G. dopuścił się takich czynów zabronionych, to powinien o takim zdarzeniu powiadomić organy ścigania, a fakt powiadomienia organów ścigania, a także prowadzenia przez te organy śledztwa obejmującego m. in. te zagadnienia - w ocenie Sądu - nie stanowił przeszkody dla zakończenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej nie był bowiem zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego - i to prowadzonego w znacznie szerszym zakresie przedmiotowym i podmiotowym.

Sąd I instancji stwierdził, że w działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) ilość wystawianych przez skarżącego podatnika faktur była znikoma, zatem i ewidencja podatkowa jak i deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące nie mogły sprawiać trudności w ich kontrolowaniu przez podatnika. Istotne jest też, jak wynika z dokumentacji zebranej przez organ kontroli skarbowej, że podobne zdarzenia związane z ujmowaniem w ewidencji podatkowej otrzymywanych i wystawianych tzw. "pustych" faktur dotyczyło okresu kilku miesięcy (wrzesień - listopad 2005 r.) - co tym bardziej uzasadnia stwierdzenie, że Skarżący wiedział albo - przy dołożeniu minimum staranności, niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności przy realizowaniu obowiązków publicznoprawnych - z łatwością mógł się dowiedzieć o tych zdarzeniach i im zapobiec lub je wyeliminować.

Sąd uznał ponadto, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił kwestie związane z przesłuchaniem Skarżącego, a także kwestie dostępu skarżącego do akt postępowania i prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ani zasada dwuinstancyjności, bowiem obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza obowiązku ponowienia czynności dokonanych przez organ I instancji.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Szczecinie, w której zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – Ppsa) poprzez ograniczenie się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji, bez odniesienia się do argumentacji Skarżącego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka.

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji odwołującą się do zaniedbań organów podatkowych przy ustalaniu zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. G. oraz wyjaśnienia charakteru podejmowanych przez niego działań w celu ustalenia, czy można prawnopodatkowe skutki tych działań przypisywać Skarżącemu.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że nie upoważniał T. G. do wystawiania faktur, podpisywania i zawierania umów, podpisywania deklaracji podatkowych i nie dawał nigdy przyzwolenia na takie działania. Podkreślił, że działalność T. G. była sprzeczna z prawem i jest obecnie przedmiotem postępowania prokuratorskiego. Stwierdził ponadto, że wymieniona osoba powinna być przesłuchana, jako najistotniejszy świadek w sprawie.

Skarżący zakwestionował fakt wydania decyzji podatkowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Stwierdził również, ze argumentacja Sądu dotycząca nikłych rozmiarów prowadzenia działalności nie jest trafna, albowiem Skarżący przeprowadził tylko transakcje ze sp. z o.o. A. H. i T. G. i na te podmioty wystawiał i podpisywał faktury. Jego wiedza zatem odnosiła się do zdarzeń gospodarczych, w których sam uczestniczył.

Ponadto podkreślił, że do dnia złożenia skargi kasacyjnej nie zostały mu postawione żadne zarzuty dotyczące udziału w łańcuszku podmiotów gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy:

1) "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji bez odniesienia się do argumentacji skarżącego

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka".

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutu tego nie uzasadnił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać wskazanego zarzutu za usprawiedliwiony. Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, że należy uznać, iż nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w postaci wykazania, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie krytycznie należy się odnieść do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi: "pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że również w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w S., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że skoro wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód ma znaczenie dla sprawy, to powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący w skardze nie uczynił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.

Po drugie, słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie można mówić o zaniechaniu, (które oznacza niewykonanie ciążących na kimś obowiązków) w sytuacji, gdy dowód taki jest niemożliwy do przeprowadzenia, a następnie, gdy wnioskowany do przesłuchania świadek odmawia złożenia zeznań. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Prokuratura pismem z dnia 14.06.2007 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie T. G. w obecności strony postępowania skarbowego. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka T. G. z dnia 7.06.2007 r. wynika, że świadek korzystając z uprawnień określonych w art. 198 Ordynacji podatkowej odmówił złożenia zeznań. Sąd pierwszej instancji również celnie zauważył, że skarżący W. G. kilkakrotnie odmawiał złożenia zeznań do protokołów przesłuchań 24.03.2006 r., 28.04.2006 r., 11.07.2006 r.

W konsekwencji zaaprobować należy wniosek sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku zebrania materiałów dowodowych niemożliwych do pozyskania.

Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy podstawowym uzasadnieniem omawianego zarzutu było nieprzesłuchanie T. G. na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów). Gdyby nawet uznać ten argument za słuszny (co jak wykazano wyżej nie miało miejsca) to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. winien być powiązany z ewentualnym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zaufania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zupełności, kompletności postępowania dowodowego) czy też z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi, nie może do zagadnienia tego się odnieść.

Podsumowując ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy, iż zarzuty te odnoszą się do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wynika zaś z niego, że W. G. w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług T. G., który między innymi wystawiał w imieniu podatnika dokumenty księgowe, prowadził ewidencje i sporządzał m. in. sporne faktury.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowił:

w ust. 1 " W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty",

w ustępie 2 stwierdza zaś, że: "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego".

Jak widać zatem przepis ten dotyczy różnych stanów faktycznych i Naczelny Sąd Administracyjny domyślać się jedynie może o który z ustępów art. 108 ustawy o VAT chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Niesprecyzowanie w skardze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że organy podatkowe i sąd I instancji pominęły okoliczność, że brat skarżącego bez jego wiedzy i woli wystawił sporne "puste faktury".

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że skarżący upoważnił swojego brata do działania w tym zakresie.

Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie nasuwa większych trudności. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wystawi kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

Słusznie sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzuty błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania omawianego przepisu nie były usprawiedliwione.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.