Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1254/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5266 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19% w kwocie [...]zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W 2008 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne od posiadaczy odpadów do miejsc ich odzysku lub unieszkodliwiania pod nazwą A, przy czym podatek dochodowy zgodnie ze złożonym oświadczeniem opłacała według 19 % stawki liniowej. Podatniczka wykazała podatek należny w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy materiałów dowodowych i dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające ze szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Organy szczegółowo opisały zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów oraz zeznań świadków. W oparciu bowiem o ustalony na ich podstawie stan faktyczny, NUS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatniczkę za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych zaksięgowanymi w niej fakturami VAT wystawionymi przez podmioty takie, jak:

a) B R.P. (o łącznej wartości netto [...]zł);

b) C s.c. A. D., J. M. (o łącznej wartości netto [...]zł);

c) D P.P. (o łącznej wartości netto [...]zł).

Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie. Ponadto w protokole z kontroli podatkowej zawarty został protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzony na podstawie art. 290 § 5 i art. 193 tej ustawy.

2.2. Mając powyższe na uwadze NUS decyzją z dnia [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł, biorąc pod uwagę: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, obliczony podatek w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, podatek po odliczeniach w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

2.3. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

- art. 121 przez prezentowanie stanowiska stricte pro fiskalnego;

- art. 122 przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatniczki, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 przez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy;

- art. 180 § 1 przez mylne odczytywanie treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. umarzającego postępowanie wobec skarżącej;

- art. 187 § 1 i art. 191 przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 120 przez nałożenie na podatniczkę obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo uznania wydatków za koszty działalności przedsiębiorstwa;

- art. 193 § 4 i 6 poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Decyzji zarzucono ponadto rażące naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

2.4. Pismem z dnia 29 maja 2014 r., przedstawionym w siedzibie organu odwoławczego w dniu 2 czerwca 2014 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o włączenie do akt przedłożonych jednocześnie dokumentów oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków i stron.

Zarzucił, że dowód z przesłuchania P. P. został przeprowadzony z pominięciem strony, która nie została poinformowana o terminie tego przesłuchania. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 190 § 1 o.p. i nie zapewniono podatnikowi prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania oraz zadawania pytań. Ponadto zakwestionował zeznania tej osoby twierdząc, iż są chaotyczne i uwarunkowane stanem jej zdrowia [...].

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P.P., jak też jego wspólnika T.B. na okoliczność wykonania usług transportowych i pośrednictwa, zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz przeprowadzenie konfrontacji zeznań P.P. z pełnomocnikiem i pracownikami podatniczki, tj. T. K., M. S. i M. G., celem potwierdzenia prowadzenia rozmów w przedmiocie wykonanych usług i rozliczeń.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności dokumentów "skoro organ podatkowy nie kwestionował podpisów widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, oświadczeniach i dowodzie osobistym P.P.".

Odnośnie do zakwestionowanych przez organ usług transportowych, pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik podpisuje umowy z kontrahentami nie informując ich, czy wykona w całości samodzielnie zlecenie, czy też z udziałem podwykonawcy. Jest tak, ponieważ w przeciwnym wypadku zleceniodawca musiałby zabezpieczyć środki finansowe dla podwykonawcy w przypadku braku płatności ze strony podatnika. Pełnomocnik wskazał, że strona nie wykonała w całości transportu swoimi samochodami, lecz pojazdy te należały do Z.C. Wobec powyższego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka tej osoby celem wyjaśnienia, kto był jego zleceniodawcą i czy był wynajęty przez firmę P.P. do wykonania usług transportowych.

Dalej pełnomocnik domagał się przesłuchania w charakterze świadka H. L. na okoliczność prowadzonych rozmów z J. M. wykonującym zakwestionowane usługi pośrednictwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C s.c.

Ponadto zawnioskował o przesłuchanie H. W. celem potwierdzenia przyjazdu J. M. do siedziby firmy, prowadzenia rozmów i uzgodnień co do pozyskanych zleceń.

Do pisma dołączono zlecenia wykonania usług transportowych dla firmy D oraz oświadczenia P.P. i odpis skrócony aktu zgonu J. M. Złożono również dowody w postaci potwierdzeń pobrań z konta podatniczki w grudniu 2007 r. łącznej kwoty [...]zł, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 18 października 2012 r. i kartę leczenia w poradni [...] P.P.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego na okoliczność wykonania zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji usług, wykonanych przez firmy B R.P., C s.c. A.D., J. M. oraz D P.P., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy bowiem wskazuje, iż firmy te w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz firmy podatniczki, a tym samym opisane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi wyżej podmiotami. Zaznaczył, że poza fakturami nie przedstawiono żadnych dowodów realizacji transakcji, zaś wyjaśnienia strony w tym zakresie nie zawierają konkretnych i jednoznacznych informacji na temat okoliczności współpracy.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z zeznań P. P. i R. P., którzy pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zauważył, że przeprowadzenie konfrontacji zeznań P. P. z pracownikami podatniczki, jak również przesłuchanie Z.C. jest bezpodstawne, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że P.P. nie prowadził działalności gospodarczej.

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie potwierdzi wykonania kwestionowanych usług transportowych i pośrednictwa, a jedynie wpłynie na przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie. Nadto zwrócił uwagę na posiłkowy charakter dowodów z przesłuchania świadków.

2.6. Decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru, którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Ponadto organ powołał przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzając, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym, jak i materialnym.

W tym kontekście stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez B, C s.c. oraz D, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Stąd nie mogą stanowić podstawy do zapisu w urządzeniach księgowych i w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów.

Dalej DIS zauważył, że wskazane podmioty swoją działalność zarejestrowały w zakresie branży budowlanej i nie zgłosiły działalności dotyczącej pośrednictwa handlowego, ani usług transportowych. Zaznaczył, że umowy o współpracy handlowej zawarte pomiędzy nimi a podatniczką zostały sformułowane bardzo ogólnikowo i nie zawierają regulacji dotyczących wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Ponadto podniósł, że kontrahentom tym płacono za wystawione faktury w formie gotówkowej. Tym niemniej w wyniku weryfikacji historii rachunków bankowych firmy A stwierdzono, iż nie dokonywano z tych rachunków jednorazowo dużych wypłat gotówkowych, które wskazywałyby na fakt, że pieniądze na te płatności pochodziły z tych kont bankowych. Ponadto na dowodach KP wystawionych przez wskazane podmioty figurują daty odbioru gotówki tożsame z datami wystawionych faktur, które przecież były przesyłane do firmy podatniczki za pośrednictwem poczty.

Dalej organ zaznaczył, iż wskazane przez skarżącą podmioty, z którymi miała nawiązać współpracę i uzyskać znaczne przychody dzięki usługom pośrednictwa handlowego wykonanym przez C s.c. oraz D zaprzeczyły, aby te firmy pośredniczyły w tych transakcjach. Ponadto nie wskazano, jakim transakcjom pośredniczyć miała firma B.

W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego skarżąca kwestionowała wiarygodność zeznań P. P. zarzucając, że są sprzeczne ze złożonymi oświadczeniami, a także podnosząc, że osoba ta leczy się w przychodni [...], jest [...] i została przesłuchana pod wpływem alkoholu. Tym niemniej organ stwierdził, że pisemne oświadczenie tej osoby, złożone po przeprowadzeniu przesłuchania, z którego wynika, że w jego trakcie był pod wpływem alkoholu, zostało sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. W wyniku analizy treści przesłuchania organ podatkowy stwierdził, że strona ta wypowiadała się logicznie i z sensem oraz w sposób klarowny. Na zadane pytania udzielała konkretnych odpowiedzi. Zdaniem DIS sprzeczności w zeznaniach i później złożonych oświadczeniach wynikają z braku orientacji P.P. co do zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. Zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby D P.P. świadczył usługi transportowe na rzecz firmy A, P.P. nie dysponował bowiem żadnymi środkami transportu, jak również nie posiadał prawa jazdy.

Organ odwoławczy powtórzył, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Stąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., jak też § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto po raz kolejny uzasadnił oddalenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Dodał, że powołanie świadka P.P. na etapie postępowania odwoławczego nie mogło wnieść nic istotnego do sprawy. Wyjaśnił, że pomimo prawidłowo doręczonych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka, osoba ta się nie stawiła, podobnie jak R.P. P.P. zwrócił się o przesłuchanie go przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania. Tym niemniej, pomimo prawidłowo wystosowanych i doręczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wezwań, nie stawił się na przesłuchanie w uzgodnionych terminach. Wyżej wymieniona osoba została natomiast przesłuchana w charakterze strony w dniu 20 lutego 2013 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w ramach postępowania prowadzonego wobec tej osoby. Z kolei R.P. został przesłuchany w charakterze strony przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w sprawie dotyczącej transakcji usługowych i handlowych na rzecz innych podmiotów w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. Z uwagi na fakt, iż R. P. i P. P. nie zgłosili się na przesłuchania w charakterze świadków w toku prowadzonego postępowania, organ uznał treść zeznań tych osób przesłuchanych w charakterze stron, mając na uwadze treść art. 180 § 1 o.p.

Podsumowując organ drugiej instancji zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonywane były na podstawie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. To, że strona z efektem tych ustaleń się nie zgadza, nie świadczy o naruszeniu prawa. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie doszło do uchybienia wskazanym wyżej przepisom, jak też regulacjom art. 120, 121, 124, 180 § 1 oraz 193 § 4 i § 6 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł się na całości materiału zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz ocenił materiał dowodowy w sposób pozwalający udowodnić, że zawarte transakcje z R. P., A. D. i J. M. oraz P. P. nie miały potwierdzenia w rzeczywistości.

3.1. W skardze na powyższą decyzję DIS skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 122 i 187 § 1 o.p. przez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe;

- art. 190 § 1 o.p. poprzez przesłuchanie P. P. z pominięciem podatniczki;

- art. 199a § 3 o.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którego wywodzone są skutki podatkowe, także wówczas, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa, na którą powołuje się podatnik, jest nieważna ze względu na jej pozorność;

- art. 123 w zw. z art. 180, 187 i 188 o.p. poprzez pominięcie (odmówienie przeprowadzenia) dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych m.in. w piśmie z dnia 29 maja 2014 r., co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy opisując czynności przeprowadzone w toku postępowania oraz pisma składane przez stronę. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jednocześnie zakwestionował oddalenie wniosków dowodowych skarżącej. W tym zakresie podniósł, że przewidywanie, iż dowód wnioskowany przez podatnika może być sprzeczny z dowodami już zgromadzonymi w sprawie nie upoważnia do odmowy jego przeprowadzenia.

3.2. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik podatniczki podtrzymał skargę. Nadto podniósł, że strona płaciła kontrahentom gotówką i wskazywała w toku prowadzonego postępowania, aby organ przeprowadził dowód z jej rachunku bankowego na okoliczność dokonywania tych wypłat. Zwrócił także uwagę, na uchybienia proceduralne organu oraz oświadczył, że według jego wiedzy za miesiące styczeń i luty 2009 r. było prowadzone postępowanie podatkowe jedynie w zakresie podatku VAT. Nie prowadzono postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. Wskazał, że faktury wystawione za miesiące styczeń i luty 2008 r. przez firmę A. D. i J. M. oraz faktury za okres od kwietnia do listopada 2008 r. wystawione przez P. P. nie były przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 o.p. oraz powiązanych z nim innych regulacji, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5.1. Zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Skuteczność prawna tego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego, w której zapisany jest hipotetyczny stan faktyczny. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz w razie oceny pozytywnej, przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu ze szczególną starannością.

5.2. Sąd podkreśla, że ponieważ Ordynacja podatkowa przyznając stronie prawo do żądania przeprowadzenia dowodu nie wprowadziła ani systemu prekluzji, ani systemu władzy dyskrecjonalnej organu orzekającego, strona która nie przytoczyła faktów ani dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, może je przytoczyć w postępowaniu przed organem odwoławczym (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 779). Postępowanie dowodowe organu odwoławczego powinno więc prowadzić do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą (art. 120, 122 o.p.) oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia w tym celu całego materiału dowodowego, tj. dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów (art. 187 § 1 k.p.a.). Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ powinien natomiast dokonać w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

5.3. W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (Lex nr 551699) wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Sumując tę część rozważań: pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, Lex nr 1591812; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, Lex nr 54319; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2014 r, I SA/Gl 67/14, Lex nr 1440363).

6. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że dwie faktury wystawione przez formę B P.P., dwie faktury wystawione przez spółkę cywilną C A.D. i J. M. oraz czternaście faktur wystawionych przez D P.P. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne w tym sensie, że nie zostały wykonane i w konsekwencji, nie mogą stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatniczki.

Strona skarżąca z kolei twierdzi, że wskazane faktury są rzetelne, obrazują rzeczywiście wykonane transakcje i w związku z tym mogą stanowić podstawę obliczenia kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojej tezy, przejawiała inicjatywę dowodową.

W piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. podatniczka wnioskowała o dopuszczenie szeregu dowodów w postaci dokumentów oraz przesłuchania w charakterze świadków R. P., G. H., A. D. i P. P. (k. 141-136 według numeracji na dole karty).

Postanowieniem z dnia [...] NUS uwzględnił (prawie w całości) wskazane wnioski (k. 56).

Do przesłuchania świadka R. P. jednak nie doszło pomimo tego, że ta osoba w dniu 10 grudnia 2012 r. odebrała wezwanie na przesłuchanie w dniu 18 grudnia 2012 r. (k. 54). W aktach znajduje się także informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że nie doszło do przesłuchania R.P., pomimo tego że dwukrotnie odbierał wezwania (w dniach: 31 sierpnia 2012 r. i 17 września 2012 r. – karta bez numeru, pomiędzy kartami nr 226 i 227). Poza tym, w aktach znajduje się zaś protokół z przesłuchania R. P. w dniu 5 stycznia 2010 r. w charakterze strony (k. 226-224).

Nie przesłuchano A. D, ponieważ skierowane do niej wezwanie nie zostało podjęte w terminie (k. 52). W aktach znajduje się także informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 października 2012 r., iż wezwania kierowane do A. D. na jej adres zamieszkania wracały z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" (k. 215).

Z kolei jeśli chodzi o świadka P.P. pomimo osobistego odbioru wezwania nie stawił się w dniu 17 grudnia 2012 r., po czym w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie P.P. w charakterze świadka (k. 46). Pomimo tego, że P.P. został prawidłowo wezwany, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 31 stycznia 2013 r. oraz w dniu 19 lutego 2013 r. Jednak, jak wynika z pisma pracownika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 marca 2013 r. (k. 13) P.P. w tymże Urzędzie stawił się w dniu 20 lutego 2013 r. i został przesłuchany – tyle, że w charakterze strony (k. 9-12). W tym miejscu trzeba zasygnalizować, że podatniczka zarzuca, iż to przesłuchanie nastąpiło z naruszeniem art. 190 o.p. ponieważ nie była o nim uprzedzona.

W dalszej kolejności trzeba podnieść, że wobec wskazanego sposobu realizacji postanowienia dowodowego z dnia [...] pełnomocnik podatniczki, już w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. złożył (ponowił) wnioski dowodowe. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P.P., T.B., przeprowadzenie konfrontacji P.P. z T.K. (pełnomocnikiem skarżącej) oraz M.S. i M. G. (pracownikami podatniczki), przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności dokumentów (podpisy P.P.), przesłuchanie jako świadków: Z.C., H. L. i H.W. Wnioskodawca uzasadnił swoje żądanie wskazując powody, dla których chce przeprowadzenia w/w dowodów (szerzej: pkt 2.4. uzasadnienia).

DIS postanowieniem z dnia [...] odmówił ich przeprowadzenia wskazując, że dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że z dotychczas przeprowadzonych przez organ dowodów wynika, iż kwestionowane faktury nie są rzetelne (szerzej: pkt 2.5. uzasadnienia).

7. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, DIS oddalając wnioski dowodowe pełnomocnika podatniczki zawarte w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. naruszył art. 188 o.p. w sposób, który może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle art. 122, art. 187 § 1 i 2 o.p. i art. 188 o.p. organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, Lex nr 54319).

7.1. Po pierwsze Sąd wskazuje, że nie jest zasadne stwierdzenie organu, iż zawnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest wręcz przeciwnie, gdyż w intencji strony skarżącej miały posłużyć do wykazania, że kwestionowane przez organ pod względem rzetelności faktury obrazują rzeczywiste transakcje. Podatniczka poprzez przeprowadzenie dowodów, o których mowa w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. zmierzała do wykazania centralnej, czy wręcz fundamentalnej kwestii w toczącym się postępowaniu dowodowym. Ustalenie tego, czy faktury wystawione przez spółkę cywilną C, a przede wszystkim firmę P.P., dotyczą czynności albo usług, które zostały przez te podmioty wykonane ma zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności uwzględnienia wynikających z nich kwot, jako kosztów - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

7.1.1. Nie ulega wątpliwości, że taki walor posiada przesłuchanie P.P., jako wystawcy kwestionowanych przez organ 14 faktur. Jako podmiot posiadający istotne informacje dowodowe, co prawda został przesłuchany, ale przez pracownika Urzędu Skarbowego w C., w charakterze strony (a więc w ramach innego postępowania podatkowego), ponieważ w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego nie stawił się w dwóch terminach (30 stycznia 2013 r. i 19 lutego 2013 r.) wyznaczonych przez organ, o których była informowana także strona skarżąca. Przesłuchanie odbyło się następnego dnia po wyznaczonym terminie, tj. w dniu 20 lutego 2013 r. i dotyczyło ściśle problematyki współpracy osoby przesłuchiwanej z podatniczką. W istocie stanowiło więc wykonanie odezwy NUS o przesłuchanie P.P. w charakterze świadka, tyle że odbyło się bez powiadomienia o tej czynności podatniczki. W ocenie Sądu, w ten sposób organ dokonał obejścia regulacji art. 190 § 1 i 2 o.p.

W tym miejscu należy nadmienić, że w protokole z przesłuchania P.P. znajduje się oczywista sprzeczność, tj. odpowiadając na pytanie nr 10, P.P.podał, że na umowie o współpracę, zawartej pomiędzy nim a podatniczką znajduje się jego podpis, podczas, gdy odpowiadając na pytanie nr 15 podał, że takiej umowy nie podpisywał. Gdy do tego dodać oświadczenie z dnia 27 marca 2013 r. złożone przez P.P., że podczas przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r. był nietrzeźwy, jest [...], leczy się [...] (co zostało udokumentowane), nie wie co wówczas zeznał, zaś osoby przesłuchujące - cytat: "pisały co chciały i kazały mi podpisać", to zdaniem Sądu, żądanie podatniczki ponownego przesłuchania P.P., w zgodzie z art. 190 o.p., było uzasadnione.

Uczestniczenie podatnika (jego pełnomocnika) w czynnościach dowodowych gwarantuje tej stronie nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również - co jest szczególnie istotne - bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Ponieważ w postępowaniu podatkowym to strona jest zazwyczaj zorientowania w sprawie, jej udział w czynnościach dowodowych jest istotny ze względu na dojście do prawdy materialnej. Ponadto, co jest również istotne, strona, biorąc udział, sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z tych czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków. Sąd orzekający, w realiach tej sprawy, przychyla się do poglądu, że na żądanie strony, a nawet z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód z przesłuchanych osób (także w ramach innego postępowania), jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, Lex nr 31895). Z uwagi na wagę relacji P.P. dla tej sprawy oraz dające się stwierdzić konkretne okoliczności generujące wątpliwości co do okoliczności i sposobu przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r., jak też wskazane sprzeczności w zeznaniu, zasadne było ponowne przesłuchanie tej osoby (por. też B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 779-780).

7.1.2. Znaczenie dla sprawy mają także zeznania T. B., który według afirmowanych przez organ relacji P.P. z dnia 20 lutego 2013 r. miał w istocie zajmować się całą działalnością firmy D. Relacja tej osoby może mieć nie tylko istotne, ale kluczowe znaczenie dla sprawy.

7.1.3. Także zeznania M. S. i M. G. (oraz T. K.) mają znaczenie dla sprawy, gdyż według twierdzeń strony skarżącej, posiadają oni wiedzę na temat wykonania usług przez firmę P. P. i ich rozliczenia. Stąd konfrontacja wymienionych osób z P. P., wobec treści protokołu z jego przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r., jest zasadna.

7.1.4. Trudno w realiach sprawy inaczej ocenić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (z zakresu pisma ręcznego), celem ustalenia czy P. P. ostatecznie złożył podpisy na dokumentach, w tym w postaci umowy o współpracę z podatniczką (w tej mierze P. P. składa sprzeczne relacje) oraz na fakturach, czy dowodach KP.

7.1.5. Strona skarżąca twierdzi, że firma P. P. wykonała usługi transportowe korzystając z usług podwykonawcy, tj. m.in. Z. C.. Fakt, że Z. C. przewoził towar znajduje potwierdzenie w innych dowodach. W tej sytuacji, nie można odmówić racji wnioskodawcy, że dążąc do przesłuchania w charakterze świadka Z. C. dąży do wykazania, że ta osoba działała jako podwykonawca P. P., a w konsekwencji faktura (faktury) wystawiona (wystawione) przez P. P. w zakresie usług transportowych jest rzetelna (są rzetelne), a nie tak jak twierdzi organ – wszystkie te faktury dotyczą fikcyjnych transakcji. Dlatego przesłuchanie Z. C. ma w tej sprawie znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

7.1.6. Znaczenie dla sprawy ma także przesłuchanie w charakterze świadków H. L. oraz H. W. Organ twierdzi bowiem, że fikcyjne są dwie faktury wystawione przez wspólników spółki cywilnej C tj. A. D. i J. M. Ani jeden ze wspólników nie został przesłuchany. Wnioskodawca zmierzał zaś do wykazania, że H. L. był świadkiem rozmów podatniczki z J. M., podobnie jak H. W. była świadkiem przyjazdu J. M. do siedziby podatniczki, prowadzenia rozmów i uzgodnień co do pozyskanych dla podatniczki zleceń. Strona skarżąca zmierza więc do wykazania okoliczności, które mają wskazywać na rzetelność faktur wystawionych przez firmę J. M.

7.2. W dalszej kolejności Sąd podkreśla, że nie zaszła także druga okoliczność, która na podstawie art. 188 o.p. uzasadniałaby oddalenie wniosków dowodowych strony. Jak wyżej wskazano, w orzecznictwie i w doktrynie ugruntował się pogląd, że zawarte w art. 188 o.p. pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Taka sytuacja w tej sprawie w sposób oczywisty nie zaszła. Pełnomocnik podatniczki w sposób ewidentny zmierzał poprzez przeprowadzenie wymienionych w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. dowodów, do ustalenia, że faktury wystawione przez firmę A. D. i J. M., a przede wszystkim firmę P. P., są rzetelne, w sposób, który umożliwia ich uwzględnienie w ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, przed i po rozstrzygnięciu co do tego wniosku, zajmowały dokładnie odwrotne stanowisko, przyjmując fikcyjność faktur.

W uzasadnienia postanowienia oddalającego wnioski dowodowe wynika, że organ wadliwie zinterpretował tę przesłankę oddalenia wniosku. Stwierdzenia organu nawiązujące do tego, że z innych dowodów – już przeprowadzonych, wynika coś przeciwnego aniżeli zamierza wykazać pełnomocnik podatniczki (np. że P. P. nie prowadził działalności gospodarczej), wskazują że organ w sposób "dosłowny" odczytał przesłankę, pozwalającą na negatywne rozpatrzenie postulatów strony, zawartą w sformułowaniu: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

8. Z uwagi na powyższe DIS naruszył art. 188 o.p. w związku z art. 120, 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można w zupełności wykluczyć, że uwzględnienie wniosku strony odwołującej się doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej.

9. Natomiast przedwczesnym jest wypowiadanie się Sądu odnośnie do zasadności innych zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, pozwoli na skontrolowanie prawidłowości zastosowania przez organ regulacji materialnoprawnej.

10. W postępowaniu ponownym należy podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów, o których była wyżej mowa.

Poza tym należy doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadka A. D. (wspólnika s.c. C), ponieważ nieodbieranie wezwań przez świadka nie jest dostatecznym powodem odstąpienia od jego przesłuchania. Oprócz adresu na który kierowano wezwania dla tej osoby, w aktach sprawy znajdują się inne adresy, pod którymi może przebywać. Odstąpienie od przesłuchania osoby, która brała udział w wystawianiu spornych faktur będzie zasadne jeśli pomimo podjęcia starannych działań organ nie zdoła ustalić aktualnego miejsca pobytu świadka.

Orzeczenie merytoryczne będzie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednocześnie respektującego uprawnienia procesowe podatnika.

11. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania w kwocie 5.266 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 3.600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis w wysokości 1.649 zł.