Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1110/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2380/03 w sprawie ze skargi Marii D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Marii D. - "A." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. w dniu 17 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej w wysokości 162.792,11 zł oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 21.625,60 zł wynikające z umowy leasingowej zawartej w dniu 31 lipca 1998 r. z firmą "B." spółka z o.o. Przedmiotem tej umowy była hala stalowa, a czas trwania umowy wynosił 60 miesięcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Ich wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, bowiem nie dotyczą one danego roku podatkowego. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutowi skargi, nie było możliwe nawet proporcjonalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. spornego wydatku albowiem z ustaleń organu wynika, że dopiero w dniu 1 lutego 1999 r. Maria D. dokonała odbioru i przekazania do użytkowania wybudowanej hali. Następnie, w dniu 11 lutego 1999 r., działając na podstawie upoważnienia udzielonego przez "B." spółka z o.o., podatniczka przyjęła w imieniu nabywcy /"B." spółka z o.o./ przedmiotową halę stalową od dostawcy, tj. firmy "L." spółka z o.o. Ponadto, pozwolenie na użytkowanie całego obiektu składającego się ze stacji kontroli pojazdów, stacji obsługi samochodów i salonu samochodowego skarżąca otrzymała dopiero w dniu 10 listopada 1999 r. /wcześniej 2 lipca 1999 r. Starosta Powiatu K. udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie stacji obsługi samochodów i salonu samochodowego/. Dowodem "OT" z dnia 31 grudnia 2000 r. Maria D. przyjęła natomiast w poczet środków trwałych obiekt o nazwie "salon i stacja obsługi serwisowej".

Zestawienie powyższych faktów dowodzi zatem, że zarachowanie opłaty wstępnej i manipulacyjnej w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1998, tj. w roku, w którym jeszcze trwała budowa przedmiotu leasingu odbyło się z naruszeniem powołanych przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, zasadą wynikającą ze wskazanych powyżej przepisów jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określenie co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Art. 22 ust. 5 uzależnia zatem ściśle możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Ponadto dla potrzeb podatkowych istotne jest, by koszt podatkowy został poniesiony w określonym celu. Tym celem jest osiągnięcie przychodu, który ma wpływ na wysokość dochodu lub straty osiągniętej przez podatnika w roku podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie możliwość powiązania poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodu, w świetle powyższej przedstawionych okoliczności, nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji nie zajmował się podniesioną dodatkowo przez organ odwoławczy kwestią braku dowodu na poniesienie wydatku przez skarżącą, albowiem na okoliczności ewentualnych rozliczeń między firmą "L." a "B." nie były prowadzone żadne ustalenia, a nie ulega wątpliwości, że Maria D. wpłaciła w okresie od kwietnia 1998 r. do czerwca 1998 r. na rzecz pierwszej z ww. firm, która była dostawcą hali oddanej skarżącej w leasing, kwotę 184.419.00 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maria D. zarzuciła wyrokowi błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższą podstawę wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor - radca prawny twierdzi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że postanowienia art. 22 ust. 5 uzależniają ściśle możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której kosztem uzyskania danego roku nie mógłby być wydatek na obsługę prawną firmy czy też wynagrodzenia jej pracowników - tylko dlatego, że firma ta nie miałaby w danym roku przychodu. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie należy uznać, że opłata manipulacyjna - wynikająca z faktury spółki "B." - jest opłatą za czynności niezbędne dla zawarcia samej umowy, a nie jej wykonywania. W znaczeniu słownikowym manipulacja to czynność urzędowa, procedura, i w tym znaczeniu opłata manipulacyjna to opłata za wykonanie czynności. Dlatego też nie wiąże się ona z opłatami inicjalnymi umowy leasingu, ale bezpośrednio z faktem jej sporządzenia. Z tego to powodu nie sposób uznać, że wydatek ten wiąże się z konkretnym przychodem. Jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu w bliżej nieokreślonej przyszłości i wiąże się z wydatkami bieżącymi firmy, która dba nie tylko o aktualnie osiągane przychody, ale także dąży do rozwoju i osiągania większych przychodów. Tak więc stanowi on koszt uzyskania przychodu 1998 roku.

Błędna ocena Sądu powoduje także, iż uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia zawiera sprzeczności nie do pogodzenia. Z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że czynsz inicjalny dotyczy całego okresu obowiązywania umowy i powinien być przyporządkowany proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Następnie Sąd twierdzi, że zarachowanie opłaty wstępnej i manipulacyjnej w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1998 nie jest możliwe, albowiem Maria D. dopiero 1 lutego 1999 r. przekazała przedmiotową halę do użytkowania, a pozwolenie Starosty Powiatu K. na użytkowanie /według prawa budowlanego/ uzyskała 2 lipca 1999 r. Z powyższego wynika, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu błędnie przyjął, że - podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do ustalania wartości środka trwałego - momentem powstania prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu umowy leasingu operacyjnego, jest moment odbioru przedmiotu leasingu bądź jego kompletność i przydatność. Tym samym zaprzeczył wcześniejszej swojej konstatacji, że czynsze inicjalne są przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami tej skargi, o czym stanowi art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami.

Autor skargi kasacyjnej w skardze powołuje się na naruszenie prawa materialnego. W związku z takim ukierunkowaniem tej skargi należy podkreślić, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postaci, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie: 1/ przez błędną jego wykładnię i 2/ niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem mylnego zrozumienia treści normy prawnej. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej powinien wyjaśnić w jaki sposób kwestionowany przepis winien być interpretowany. Druga natomiast - gdy nieprawidłowo odniesiono tę normę do ustalonego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi został niewłaściwie zredagowany, gdyż nie można zarzucić "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu, skoro są to dwie odrębne sytuacje. Niezależnie od tego, również proponowana poprzez autora skargi interpretacja art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy, według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym wyroku podatkowym, którego dotycząc, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy /identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu /koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą/ jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części /tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą roku podatkowego/ wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód /tak B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex, s. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22 i 23/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/. Wobec tego, jest rzeczą oczywistą, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym podatniczka w 1998 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu leasingu hali stalowej, bowiem w 1998 r. przedmiot umowy leasingu nie istniał, hala była w budowie i dopiero w dniu 1 lutego 1999 r. podatniczka dokonała jej odbioru i przyjęła do użytkowania. Wobec tego "wstępna" opłata leasingowa i opłata manipulacyjna nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1998 r.

Z tych też względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna oddalił.