Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 59/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.122, art. 123 par.1, art. 124, art. 187, art. 200, art. 210 par.1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45-48, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011, 2012, 2013 oraz 2014r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 59/18

Uzasadnienie

Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołań A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "spółką", "stroną", "skarżącą"):

- utrzymało w mocy trzy decyzje Prezydenta O. z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011- 2013,

- uchyliło decyzję Prezydenta O. z dnia "[...]" w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, spółka przesłała do organu I instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2014. W celu zweryfikowania poprawności skorygowanych deklaracji, postanowieniem z dnia 16 września 2015 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż oprócz

gruntów wykazanych w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata, spółka posiada na gruntach Miasta O. i gruntach prywatnych wolnostojące nośniki reklamowe.

Mając na uwadze przesłany przez spółkę wykaz urządzeń reklamowanych na ww. gruntach, organ I instancji w dniu "[...]" wydał decyzje, w których określił kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 270 m2 (za: 2011 r., 2012 r., za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., 2014 r.) i 258 m2 (za okres od września do grudnia 2013 r.)

- wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynikającej z ewidencji środków trwałych za lata 2011-2014 - podatek od budowli wyniósł 2% ich wartości w skali roku, w tym od wolnostojących tablic reklamowych na terenie Miasta O. - grunty prywatne (129 budowli w postaci tablic wmurowanych, tablic przykręcanych i tablic na podstawach za 2011 r.; 125 ww. budowli za 2012 i 2013 r.; 103 ww. budowli za 2014 r.) oraz od wolnostojących tablic reklamowych na terenie Miasta O. - grunty miejskie (13 budowli w postaci tablic przykręcanych i tablic na podstawach za 2011-2014 r.). Organ I instancji przyjął, że wszystkie rodzaje tablic reklamowych będących w posiadaniu spółki są budowlami trwale związanymi z gruntem.

W odwołaniach od decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz.849 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290), poprzez określenie zobowiązania podatkowego od urządzeń, które nie są budowlami, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędne nadanie spółce przymiotu podatnika odnośnie tablic reklamowych zlokalizowanych na gruncie prywatnym, mimo iż zgodnie z treścią ww. przepisu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka.

Dodatkowo spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące jej własnością są trwale związane z gruntem oraz poprzez zaniechanie oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych, w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

Do odwołań spółka załączyła dwie opinie techniczne sporządzone przez rzeczoznawców (data sporządzenia: czerwiec 2005 r. i kwiecień 2008 r.) dotyczące kwalifikacji tablic/urządzeń reklamowych B. S.A., dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Po rozpatrzeniu skarg, wyrokiem z dnia 26 października 2016r. o sygn. akt I SA/Ol 543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd uwzględnił stanowisko organów podatkowych, iż będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd odwołując się do zasad wyrażonych w art. 122,

127 i 191 Ordynacji podatkowej zarzucił organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/17 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, organ odwoławczy zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011- 2013, zaś za rok 2014 uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka w spornych latach posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub do fundamentu zagłębionego w gruncie - tablice przykręcane; mogą być one odłączane od podłoża poprzez odkręcanie śrub mocujących,

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - tablice na podstawach; podstawy te nie są mocowane do podłoża; przeniesienie tablicy wraz z podstawą nie prowadzi do uszkodzenia tablicy, podstawy, gruntu, na którym zlokalizowana jest tablica,

- tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu - tablice wmurowane; tablice te są w sposób trwały połączone z gruntem.

W związku ze stanowiskiem Sądu zawartym w opisanym wyroku z dnia 26 października 2016 r. organ przyjął, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie wskazał kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) oraz powołał definicję obiektu budowalnego zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że skoro część tablic reklamowych wykazanych w ewidencji spółki i zlokalizowanych w O. była posadowiona na gruntach prywatnych, to tablice te, zgodnie z art. 48 i 191 K.c., jako części składowe gruntu, byłyby własnością właściciela gruntu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowlę wymienia "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Kolegium podkreśliło, że brak jest podstaw prawnych, aby tablice reklamowe stanowiące własność spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Przedmiotowe obiekty są zatem konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Organ podkreślił ponadto, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem może być rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest niezbędne ustalenie istnienia trwałego związku z gruntem w rozumieniu art.48 kodeksu cywilnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że urządzenia reklamowego, jako budowli, nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawa Prawo budowlane nie odwołuje się do art. 45 , art. 47, art. 48 czy art. 191 K.c. O tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości przesądza art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowiący miedzy innymi, że jest nim właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro budowla jest obiektem budowlanym, a wskazany przepis nie wymaga by była ona częścią składową gruntu, to może ona być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny przedmiot własności.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło, że spółka zawierała z właścicielami gruntów umowy najmu bądź dzierżawy "części gruntu", "miejsca pod reklamę", "część terenu", na których posadowione były nośniki

reklamowe w latach 2010 - 2014. W niektórych umowach spółka wprost figuruje jako

właściciel spornych tablic reklamowych, w innych zaś, nie kwestionuje faktu, że

są one jej własnością. Ponadto spółka tablice reklamowe, ujęła w ewidencji środków trwałych i od jej wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji organ uznał, że skoro spółka jest właścicielem spornych budowli, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał również, że strona jest podatnikiem od gruntów dzierżawionych od Gminy O..

Odnosząc się do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji błędnie przyjął powierzchnię gruntów do opodatkowania (dzierżawionych przez spółkę od Gminy O.) – 270m2. Ze złożonej przez spółkę w dniu 30 marca 2015 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok oraz z analizy akt sprawy wynikało, że powierzchnia ta wyniosła 258 m2. W związku z powyższym, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie 31.553 zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną

wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku uznania, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C, pomimo że zgodnie z ww. przepisem, w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), czyli właściciel nieruchomości, z którą trwale związano dane urządzenie, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia. W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2017r. spółka podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreśliła, że tablice kategorii C są trwale związane z gruntem w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem w przypadku tablic wmurowanych posadowionych na gruntach prywatnych, obowiązek podatkowy spoczywał na właścicielach lub użytkownikach wieczystych gruntów.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

- art. 122, art. 187 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") - poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i brak rozpatrzenia odwołania w części dotyczącej podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,

- art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i brak uzasadnienia podstaw prawnych tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła

podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,

- art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji bez wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając spółkę możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi - poprzez nie zastosowanie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 października 2016 r. (sygn. I SA/Ol 543/16), tzn. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia, kto jest właścicielem tablic kategorii C.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a." Sąd na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. zarządził połączenie spraw o sygn. I SA/Ol 59/18, I SA/Ol 60/18, I SA/Ol 61/18, I SA/Ol 62/18, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SA/Ol 59/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsze sprawy były już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 26 października 2016r. (sygn. akt I SA/Ol 543/16), Sąd uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

Zgodnie zaś z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Nadto sformułowanie, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie także sądy oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez dany sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 26 października 2016r. sygn. akt I SA/Ol 543/16 związany był zarówno organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli czy organ administracji uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz ewentualnie oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w ww. wyroku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w latach 2011-2014 posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane",

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach",

- tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane".

Sąd w powołanym wyżej wyroku uznał, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych.

Podzielając ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W ocenie Sądu, organ nie odniósł się do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych położonych na gruntach prywatnych. Przy ponownym rozpoznaniu spraw Sąd wskazał, aby organ odwoławczy rozpoznał zarzut skarżącej dotyczący powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Kierując się wytycznymi Sądu organ dokonał ustaleń w zakresie podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych. W pierwszej kolejności organ dokonał wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz wyjaśnił, dlaczego podatnikiem podatku od nieruchomości nie będą właściciele gruntów prywatnych, na których posadowione są tablice reklamowe.

Organ wskazał, że spółka zawierała z właścicielami gruntów umowy najmu bądź dzierżawy "części gruntu", "miejsca pod reklamę", "część terenu", na których posadowione były nośniki reklamowe w latach 2010 - 2014. W niektórych umowach spółka występowała wprost jako właściciel spornych tablic reklamowych, w innych zaś, nie kwestionowała faktu, że są one jej własnością. Ponadto spółka tablice reklamowe, ujęła w ewidencji środków trwałych i od jej wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji organ uznał, że skoro spółka jest właścicielem spornych budowli, to jest również podatnikiem podatku od nieruchomości.

Z kolei zdaniem skarżącej, w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C (tj. w stosunku do tablic wmurowanych), zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być właściciel nieruchomości, z którą trwale związano dane urządzenie, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12, zob. powołane orzeczenia na www.cbois.nsa.gov.pl). O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że znaczenie pojęcie "trwałego związania z gruntem" na gruncie rozpoznawanej sprawy powinny determinować poglądy orzecznictwa i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 K.c. Rację ma organ podatkowy, że pojęcia spornych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 937/12). Zgodzić się trzeba w pełni z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa, zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego, a w konsekwencji także i norm prawa podatkowego, które w sposób wyraźny się do prawa budowlanego odwołuje.

Zauważyć także należy, że prawo budowlane i podatkowe definiując przedmioty opodatkowania posługują się pojęciami: obiekt budowlany, budowla, budynek, natomiast prawo cywilne odwołuje się do pojęć rzeczy ruchomych i nieruchomych.

W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut Spółki, iż nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, a w związku z tym, podatnikiem podatku powinien być właściciel nieruchomości, z którą trwale związano dane urządzenie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne, ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c.

W świetle powyższych ustaleń, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące własnością Spółki tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.), którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, iż zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest zgodna z zasadami logiki, jak również z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach organ w jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich stanowisko skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy oraz dokonał ich wykładni. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 O.p..

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. I SA/Ol 543/16 nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii własności tablic reklamowych. W uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd stwierdził, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu spraw, Sąd nakazał organowi odwoławczemu rozpoznanie zarzutu skarżącej dotyczącego powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych (w tym tablic wmurowanych) na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie. Sąd uzależnił natomiast od oceny organu (jeżeli zajdzie taka potrzeba) czy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 w zw. z art. 123 §1 O.p. zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej taki zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na konkretne okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu, co w niniejszych sprawach nie zostało wykazane.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanych sprawach stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargi jako nieuzasadnione - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.