Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 247 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 266/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., sprawy ze skargi A. C. i R.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 grudnia 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 897, 00 zł (osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 29.09.2010 r. znak: [...], którymi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02.03.2010 r. znak : [...] utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.05.2009 r. znak: [...] ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 142.145,00 zł.

Postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku podatników A.C. i R.C. motywowanego rażącym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 180 § l, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w związku z brakiem podjęcia wszelkich możliwych środków prawnych pozwalających na ustalenie tego stanu,

- art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego naruszono art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

Wskazano także na rażące naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 września 2010 r Dyrektor wskazał na wyjątkowy charakter podstaw stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej, który reguluje dopuszczalność uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania.

Objęta wnioskiem decyzja nie jest natomiast dotknięta wadami określonymi w art. 247 § l Ordynacji podatkowej, w tym również wymienionej w pkt 3, ponieważ nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie powyższych decyzji w całości i stwierdzenie nieważności określonych we wniosku decyzji ostatecznych.

Zarzucono naruszenie art. 247 § l pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że wydając decyzję ostateczną organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób rażący.

Zazut rażącego naruszenia prawa został uzasadniony pominięciem istotnych dowodów, na podstawie których należało ustalić faktyczny stan sprawy. Pominięto mianowicie ustalenie "metodą kasową rzeczywistych przepływów środków pieniężnych u podatnika, pomimo że organy dysponowały stosownym materiałem dowodowym w postaci faktur i wyciągów bankowych". Nie skorzystano także celem poczynienia ustaleń w tym względzie z wyjaśnień podatników oraz zeznań pracowników banku. Ponadto za niezgodne z prawem uznane zostało "działanie polegające na zleceniu w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenia organowi kontroli skarbowej postępowania dotyczącego bardzo istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, które w ogóle nie były wcześniej przedmiotem badania organu I instancji".

Wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 7 grudnia 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach podkreślono, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ciężar dowodu ma charakter dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

To podatnicy powinni zatem wykazać, czy z tytułu transakcji ujętych w określonych fakturach otrzymali zapłatę , kiedy i w jakiej formie, (a więc tożsamość poszczególnych kwot ujętych na fakturach i przelewach) tym bardziej, że dysponowali w tym zakresie pełną wiedzą .

Okoliczności te można było dowodzić lub też uprawdopodabniać korzystając na każdym etapie postępowania z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bądź też - jeśli zachodziła potrzeba jego uzupełnienia - składając stosowne wnioski dowodowe. Do organów podatkowych należała natomiast ocena , czy podatnicy wykazali te okoliczności. Organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zatem przepisów je regulujących, nie mówiąc już o naruszeniu ich w stopniu rażącym.

Odnieść należy to również do działania polegającego "na zleceniu w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenia organowi kontroli postępowania dotyczącego bardzo istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, które w ogóle nie były wcześniej przedmiotem badania organu I instancji" w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość wyboru organowi odwoławczemu, który uzupełniające postępowanie dowodowe może przeprowadzić sam lub zlecić to organowi I instancji.

Po wydaniu decyzji pismem z dnia 9 grudnia 2010 r został zgłoszony wniosek o rozprawę administracyjną

W skargach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji i przekazanie spraw organom podatkowym w celu stwierdzenia nieważności w oparciu o wniosek z dnia 16.07.2010 r.

Zarzucono naruszenie:

art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) - w związku z wydaniem decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa.

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że akt administracyjny objęty wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie narusza w sposób rażący:

a) przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a- poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w związku z brakiem podjęcia wszelkich możliwych środków prawnych pozwalających na ustalenie tego stanu,

- art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego naruszono art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) – poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownicy izby skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasada ta dotyczy także tych przypadków gdy odwołanie rozpoznaje ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję.

W objętych skargami sprawach przy wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie tylko uczestniczyły te same osoby - pracownicy Ośrodka Zamiejscowego Izby Skarbowej, ale decyzja została wydana przez tą samą osobę pełniącą funkcję zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej. Taka sytuacja prowadzi do naruszenia zasady bezstronnego i obiektywnego załatwienia sprawy, zwłaszcza w kontekście tego, iż przedmiotowa sprawa podlegała już ocenie tego samego "zespołu" pracowników Ośrodka Zamiejscowego Izby w T. w zwykłym trybie postępowania odwoławczego.

Podtrzymano także zarzut wydania decyzji ostatecznych z rażącym naruszeniem prawa, podkreślono przy tym, że ocena tego zagadnienia nie może pozostawać w oderwaniu od merytorycznej zawartości materiału dowodowego, zarówno w odniesieniu do faktów, jak i sposobu ich ustalenia. W przeciwnym razie brak było by materii w doniesieniu do której organ nadzoru mógłby stwierdzić zgodność bądź naruszenie prawa.

Wytknięto, ze Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się rażących uchybień w sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ kontroli skarbowej. Co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie sfinansowania zakupu nieruchomości przy ul. F. w T. aktem notarialnym Rep A Nr [...].

W toku postępowania podatnik wykazał, że przedmiotowy wydatek został sfinansowany ze środków pochodzących z rachunku bankowego prowadzonego przez PKO BP SA, uzupełnionej kwotą kredytu w rachunku bieżącym. Powołał się więc na legalne i w pełni weryfikowalne źródło finansowania.

Rachunek ten podatnik posiadał od 1993 r., na którym znajdowały się środki z działalności, prowadzonej jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego (S).

Podkreślono przy tym, że poza tą okolicznością podatnik nie ma w zasadzie możliwości udowodnienia , że akurat dana część środków pieniężnych stanowi jego majątek odrębny, a inna należy do majątku wspólnego. Tym bardziej, że małżonkowie mogą dokonywać przesunięć poszczególnych składników majątkowej masy małżeńskiej z majątku wspólnego do odrębnego i odwrotnie, co nie narusza wiążącego małżonków ustroju majątkowego.

W tym kontekście stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na posiadanie majątku odrębnego w sposób rażący narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wypaczając w efekcie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Bezpodstawnie także organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom podatnika popartym dowodami z zeznań, oświadczeniem kontrahenta i dowodami KP, iż zapłata kwoty 404.845,82 zł za towar zakupiony od firmy "T" J. M. nastąpiła nie w 2003 r ale dopiero w 2004 r . Zawarta w uzasadnieniu decyzji argumentacja jest przy tym nielogiczna i wewnętrznie sprzeczna.

Organ zarzuca bowiem brak udokumentowania innego terminu i formy zapłaty za faktury wystawione przez Firmę "T", pomijając fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ogóle nie potwierdza zapłaty, nie mówiąc o dokonaniu tego w terminie.

Podkreślono przy tym, że przy dokonaniu wymiaru w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, nie można ( tak jak to zrobił organ podatkowy ) przywiązywać nadmiernej wagi do zaliczenia przez R. C. wydatków wynikających z powyższych faktur do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2003 r działalności gospodarczej. W tym postępowaniu organ winien ustalić rzeczywisty, kasowy stan przepływu gotówki, a jako dowód musi dopuścić wszystko, co nie jest z prawem sprzeczne, a co pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Same zapisy w ewidencjach podatkowych mogą bowiem odbiegać od faktycznie dokonanych przez podatnika, jak również otrzymanych należności stanowiących jego przychody.

Za nieuzasadnione uznano także twierdzenie organu, że wspomniane wyżej dowody KP są niewiarygodne, nie sporządzono ich bowiem ( jak uważa organ ) dopiero w 2008 r, a jedynie w tym czasie wydrukowano w oryginalnej postaci z komputerowego systemu księgowego, nie zostały jedynie opatrzone podpisem J. M.. Nie może to jednak dyskwalifikować tych materiałów jako dowodu w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy oceniając zeznania świadków powołał się tylko na istniejące między nimi sprzeczności, nie podejmując żadnej próby ich wyjaśnienia.

Działania w tym zakresie podjęła sam strona składając w toku postępowania odwoławczego wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie uwzględnił go jednak uznając, że jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, lub potwierdzone dostatecznie innymi dowodami. Twierdzenie takie było nieuzasadnione, co doprowadziło do braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie okoliczności dotyczących zapłaty za faktury na rzecz firmy "T".

Zarzucono także, iż organ bezpodstawnie uznał, że środki pochodzące z kredytu obrotowego w kwocie 48,000 euro zostały w całości wykorzystane w dniu 26.04.2002 r. wobec czego nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w roku 2003. Pobranie środków dostępnych w ramach kredytu z rachunku bankowego nie świadczy jednak o tym, że zostały ona wydatkowane przez podatnika w momencie wypłaty, zwłaszcza wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ten fakt. Okoliczność tą próbowano wyjaśnić składając wniosek dowody z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu, wyciągając równocześnie z tych okoliczności negatywne konsekwencje prawne dla podatnika.

W toku postępowania naruszona została także zasada dwuinstancyjności. Wyjaśniając w uzasadnieniu na czym polega ta zasada podkreślono, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu l instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zwrócono także uwagę, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie".

W tym kontekście podkreślono konieczność ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych zarówno po stronie wydatków, jak i uzyskanych przychodów według metody "kasowej".

Ponieważ ustalenia w tym zakresie maja fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w tym zakresie, zwłaszcza gdy okoliczności te w ogóle nie były przedmiotem rozpoznania we właściwym toku instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Pismem z dnia 10 marca 2011 r skarżący podtrzymali dotychczasowa argumentację. Wskazali także na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygnaturze akt SK 18/09 przytaczając podniesione w niej zarzuty co do niekonstytucyjności art. 30 ust 1pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście wskazano, iż w praktyce niepewność co do zgodności powyższego przepisu z Konstytucją prowadzi do zawieszania postępowań przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej Opiera się on bowiem na ustaleniach poczynionych w postępowaniu wymiarowym zakończonym ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami .

Sąd wziął jednak pod uwagę, że decyzje z dnia 7 grudnia 2010 r, którymi Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje zaskarżone decyzje, podobnie jak utrzymane w mocy decyzje z dnia 29 września 2010 r wydał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej Wicedyrektor A.P. W wydaniu tych decyzji uczestniczyły również Kierownik Referatu II Orzecznictwa S. P. i Kierownik Oddziału Orzecznictwa Z. Ć.

Jest to okoliczność bezsporna wynikająca z akt administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skargi są nieuzasadnione.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie wszystkie jednak zarzuty podniesione w skardze należy uznać za uzasadnione.

Uzasadniony jest w szczególności zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje wyłączenie między innymi pracownika izby skarbowej od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pracownik ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Ustanowiona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa administracyjna na skutek wniesionego odwołania jest dwukrotnie rozpatrywana i rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ administracji publicznej pierwszej instancji i po raz drugi - na skutek wniesionego odwołania - przez organ odwoławczy (art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony jest między innymi dyrektor izby skarbowej , jeżeli decyzja objęta wnioskiem została przez niego wydana. Art. 221 tej ustawy stanowi natomiast , że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez miedzy innymi dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Przewidziana w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podstawa wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji ma zastosowanie także do rozpoznawania w trybie art. 221 tej ustawy odwołań przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję.

Przez "branie udziału w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej czynności procesowych, przewidzianych w przepisach prawa, niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a także, jeżeli pracownik został upoważniony do wydania decyzji w imieniu organu lub pełni funkcję organu - załatwienie sprawy w drodze decyzji. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Mimo że postępowanie wywołane odwołaniem rozpoznawanym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem stricte instancyjnym, a odwołanie w tym przypadku nie ma charakteru dewolutywnego, to jednak zasady prawdy obiektywnej wymaga, aby tryb rozstrzygnięć wydawanych w takim postępowaniu dawał stronie gwarancję procesową, że osoba wydająca decyzję nie będzie następnie brała udziału w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja administracyjna traktowana być musi jako nowe, samodzielne rozstrzygnięcie, a wzgląd na dążenie do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji) nakazuje wyłączyć od udziału w postępowaniu pracownika organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny i nie podlega jakiejkolwiek ocenie z punktu widzenia ewentualnego wpływu na obiektywne rozpatrzenie sprawy. Pogląd taki na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego wyraził w uzasadnienie wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie P. 57/2007, Lex Polonica nr 1974512, Trybunał Konstytucyjny, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni go podziela. Mimo, że wyrok ten odnosi się do wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że analogicznie należy oceniać wszystkie te przypadki, w których dochodzi do niedopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa zróżnicowania gwarancji ochrony obiektywizmu i bezstronności rozstrzygania przez organ administracji publicznej w zależności od rodzaju rozpoznawania spraw.

Zauważyć także należy, że istotą przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik biorący udział w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to już wyrobiony pogląd, czy to tylko na stan faktyczny sprawy – jeżeli brał udział w postępowaniu dowodowym, czy też również na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez propozycję rozstrzygnięcia, czy przez podpisanie decyzji, byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenie związane z udziałem w postępowaniu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 6/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z nadesłanych - wraz z odpowiedzią na skargę - akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu wywołanym odwołaniem udział brały te same osoby, które uczestniczyły w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji pierwotnej. Zarówno decyzja z dnia 29 września 2010 r , jak i utrzymująca ja w mocy decyzja z dnia 7 grudnia 2010 r zostały wydane w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez Wicedyrektora A.P. . Ponadto widnieją na nich podpisy Kierownika Referatu II Orzecznictwa S.P. , oraz Kierownika Oddziału Orzecznictwa Z. Ć.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została z udziałem pracowników organu, którzy podlegali wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji), zatem stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o jej uchyleniu, jako niezgodnej z prawem, ze wskazaniem konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy bez udziału pracowników organu biorących udział w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji pierwotnej.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów należy mieć na względnie, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały one wydane w postępowaniach prowadzonych na skutek wniosków o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2010 r . mamy tu zatem do czynienia z nadzwyczajnym trybem postępowania. Zostało ono uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, w których uregulowano zasady eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji obarczonych wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 tej ustawy. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej i w ustawach podatkowych.

Przywołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie takich decyzji umożliwiają tylko tryby nadzwyczajne, do których zalicza się instytucja stwierdzenia nieważności.

Jest to zatem typ postępowania nadzorczego, którego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., w sprawie I FSK 268/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesłanką, na która powołali się podatnicy w niniejszej sprawie jest wymienione w pkt 3 powyższego artykułu wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rozważając zaistnienie tej przesłanki w omawianej sprawie należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. LEX nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni.

Jak podkreśla się w doktrynie wada powodująca nieważność decyzji może powstać wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania , czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działalnie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub tez łamie zakazy w nim ustanowione. ( J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2004, s. 843)

Należy przy tym podkreślić, że nie każde odstępstwo od jasnego i niebudzącego wątpliwości stanu prawnego będzie skutkowało nieważnością decyzji. Rażący charakter będzie bowiem miało tylko takie zachowanie, którego następstwem są najcięższe wady decyzji prowadzące nieuchronnie do jej eliminowania z obrotu prawnego jako nieważnej. Skutku takiego nie wywołają natomiast ani drobne wady, które nie wpływają w ogóle na trwałość danego aktu, jak też wady poważniejsze, które są podstawą do jego wzruszenia w ramach normalnych środków zaskarżania. W ramach badania przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bierze się zatem pod uwagę nie tylko jasną i nie budzącą wątpliwości treść naruszonej normy prawnej , ale także zakres naruszenia i jego skutki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące uzasadniać nieważność postępowań administracyjnych .

Bezpodstawne są przy tym twierdzenia, że nastąpiło rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188 , art. 191 oraz art. 200a poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z brakiem podjęcia w tym celu wszelkich możliwych środków prawnych pozwalających.

Sam podatnik powołując się na okoliczność, że objęte sporem wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z rachunku bankowego, przyznał że nie ma w zasadzie możliwości udowodnienia, że akurat dana część środków pieniężnych znajdujących się na koncie stanowi jego majątek odrębny , a inna należy do majątku wspólnego.

W związku z tym nie może on stawiać organom podatkowym zarzutów co do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Są one bowiem obowiązane jedynie do wykazania, że wydatki poczynione w danym roku przewyższają dochody oraz oszczędności z lat poprzednich, natomiast ciężar wykazania, iż przychody pochodziły jednak z ujawnionych źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku.

A zatem skoro powołuje się on na okoliczności, które jak przyznaje nie można udowodnić , nie może być to okoliczność wyłączająca ryczałtowe opodatkowanie. Nadto skoro danej okoliczności nie można udowodnić, to organowi nie można zarzucić ani wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału.

Bezpodstawne są również zarzuty związane z określeniem daty zapłaty za towar zakupiony od firmy T. Skoro podatnik przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej dochodów z nieujawnionych źródeł zadeklarował w swoich księgach podatkowych poniesienie kosztu uzyskania przychodu w określonej dacie , to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że nastąpiło to w innej dacie, poprzez wskazanie konkretnych okoliczności i dowodów. Organ nie jest natomiast zobowiązany z do ustalania rzeczywistego kasowego przepływu gotówki. Może przy tym oceniając zebrany materiał dowody dać prymat dokumentacji prowadzonej przez podatnika, jeszcze przed wszczęciem postępowania i pominąć dowody pochodzące z późniejszej daty. Nie jest także zobowiązany wyjaśniać z urzędu wszystkich sprzeczności w zeznaniach świadków dotyczących faktów, których ciężar udowodnienia spoczywa na podatniku. Jest bowiem w takiej sytuacji tylko zobowiązany do przeprowadzenia dowodów i ich oceny.

Natomiast brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej można by oceniać tylko w kontekście "zwykłego" naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak gdy przeprowadzono obszerne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. To samo odnosi się do pominięcia wniosku dowodowego z przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność wykorzystania środków pochodzących kredytu obrotowego.

Nie naruszono również w sposób rażący art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy I instancji.

Zgodnie z art. 228 tej ustawy organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przepis ten należy interpretować łącznie z art. 233 § 2 Ordynacji określającym przesłanki dopuszczalności wydania przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z jego treścią może on uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30).

Bezpodstawne jest zatem zawarte w skardze twierdzenie, że rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A jeżeli organ odwoławczy powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, to wykracza poza swobodną ocena dowodów oraz pozbawia podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje .

Powołane wyżej przepisy nie zawierają bowiem żadnych ograniczeń w zakresie wydania decyzji kasacyjnej poza znacznym zakresem koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że organ II instancji nie może w ogóle opierać się na nowych ustalonych przez siebie faktach. Pozostaje ono przy tym w sprzeczności z utrwalonymi poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie . Podkreśla się bowiem, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych ocenia materiał dowody , uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i zmiany stanu faktycznego , które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji , a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowody zebrany w postępowaniu w pierwszej instancji , rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji , jak i na te, które po wydaniu decyzji pierwszej instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne.

Jeżeli zatem dyrektor izby skarbowej stwierdzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, to jest obowiązany z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o ile rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może albo sam przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. ( podobnie B. Adamiak w B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2004 str 766 i 767 )

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej mył uprawnione do zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie terminu zapłaty za towary nabyte firmie "T", oraz zakupione od innych podmiotów , a także wypłat z konta w Kredyt Banku SA , oraz stanu gotówki w firmie "T" prowadzonej przez podatnika.

Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym brak jest także jakichkolwiek przesłanek, iż nastąpiło rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Brak było także podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem, administracyjnym. Jak wynika bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi fakt iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym nie zobowiązuje sądu administracyjnego do zawieszenia z urzędu toczącego się przed nim postępowania, daje mu jedynie taką możliwość, z której skorzystanie jest fakultatywne . Obowiązek zawieszenia postępowania z urzędu istnieje zgodnie z art. 124 § 1 pkt 5 tej ustawy tylko w razie przedstawienia przez sąd w danym postępowaniu pytania prawego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W omawianej sprawie przypadek taki nie występuje a fakultatywnemu zawieszeniu postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 powyższej ustawy sprzeciwia się wymóg szybkiego przeprowadzenia postępowania, mający pierwszorzędne znaczenie w kontekście prawa strony do sądu .

Mając jednak na uwadze wskazane wyżej naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31 poz. 153 ) oraz opłatę od pełnomocnictwa.