Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 102/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.23.2020 UNP: 2401-21-231971 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący 30 kwietnia 2015 r. złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r., w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 15.417,21 zł oraz podatek należny w wysokości 1.434 zł.

Jednak w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej także jako "NUS") stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie 12 października 2018 r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącemu: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 199.108 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 6.318 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z 29 października 2021 r., nr 2401-IOD-2.4102.23.2020 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zasadności wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (w ramach firmy W.) wydatków z tytułu usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami, wystawionymi na jego rzecz przez firmy: M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.

Jednocześnie organ zaznaczył, że nie zakwestionował przychodów skarżącego w kwocie wykazanej przez niego w zeznaniu podatkowym.

Organ argumentował, że podatnik poniósł w 2014 r. m.in. wydatki na podstawie 27 faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez firmy M. sp. z o.o. (23 faktury) i S. sp. z o.o. (4 faktury) w łącznej kwocie 645.342 zł netto. Faktury dotyczyły wykonania przez spółki M. i S. w ramach podwykonawstwa, na rzecz firmy skarżącego, robót remontowo-budowlanych, ociepleń budynku i montażu stolarki aluminiowej.

Organ ustalił, że M. sp. z o.o. nie wykonywała samodzielnie usług, wskazanych na fakturach wystawionych przez nią dla skarżącego, lecz zleciła z kolei ich realizację dalszym podwykonawcom: firmie P. oraz firmie PPHU T..

Organ wskazał, że pierwszy z tych podwykonawców (firma P.) z tytułu usług, które miała wykonać na rzecz spółki M., a w konsekwencji dla skarżącego, wystawiła następujące faktury:

1) nr [...] z 31 stycznia 2014 r. o treści "Roboty budowlane [...] K. ul. [...]" (k. 577, t. II),

2) nr [...] z 31 marca 2014 r. o treści "Wykonanie prac remontowo budowlanych ul. [...] w K." (k. 570, t. II),

3) nr [...] z 1 września 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych zgodnie z zamówieniem" (k. 561, t. II).

Organ zaznaczył, że wyszczególnione wyżej faktury odpowiadają treści faktur, wystawionych następnie przez spółkę M. na rzecz skarżącego, ujętych w pozycjach 1-3 tabeli na str. 8 decyzji NUS.

Z kolei druga z firm podwykonawczych, a więc PPHU T. z tytułu usług, które miała wykonać na rzecz spółki M., a w konsekwencji dla skarżącego, wystawiła następujące faktury:

1) nr [...] z 3 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych w Szkole Podstawowej nr [...] w K.",

2) nr [...] z 3 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych zgodnie z zamówieniem",

3) nr [...] z 5 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych zgodnie z zamówieniem",

4) nr [...] z 10 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie ocieplenia budynku wraz z fundamentami, ul. [...] w O., zakres 1",

5) nr [...] z 17 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych w Szkole Podstawowej nr [...] w K.",

6) nr [...] z 24 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie ocieplenia budynku wraz z fundamentami, ul. [...] w O., zakres II",

7) nr [...] z 24 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych zgodnie z zamówieniem [...]",

8) nr [...] z 26 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych zgodnie z zamówieniem [...]",

9) nr [...] z 27 listopada 2014 r. o treści "Wykonanie ocieplenia budynku wraz z fundamentami, ul. [...] w O., zakres III",

10) nr [...] z 8 grudnia 2014r. o treści "Wykonanie robót budowlano- instalacyjnych w K. w zespole Szkolno-Przedszkolnym przy ul. [...]",

11) nr [...] z 12 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót remontowo budowlanych zgodnie ze zleceniem z dnia 04.10.2014",

12) nr [...] z 15 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót remontowo budowlanych zgodnie ze zleceniem z dnia 04.10.2014",

13) nr [...] z 17 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót remontowo budowlanych zgodnie ze zleceniem z dnia 04.10.2014",

14) nr [...] z 17 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót remontowo budowlanych w Szkole Podstawowej nr [...] w K.",

15) nr [...] z 18 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych w Gimnazjum nr [...] w K.., ul. [...]",

16) nr [...] z 19 grudnia 2014r. o treści "Wykonanie robót zgodnie ze zleceniem",

17) nr [...] z 27 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót remontowo budowlanych zgodnie ze zleceniem z dnia 04.10.2014",

18) nr [...] z 27 grudnia 2014 r. o treści "Wykonanie robót budowlanych w ramach estetyzacji stacji kolejowej w K.",

19) nr [...] z 26 stycznia 2015 r. o treści "Remont pomieszczeń biurowych w K. przy ul. [...]".

DIAS wskazał, że wymienione wyżej faktury zostały wyszczególnione w tabelach na str. 51-53 (tabela 12) i 106-108 (tabela 35) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2017 r., nr [...], wydanej w stosunku do spółki M. w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. (zanonimizowana kopia tej decyzji - k. 697-698 i k. 705-706, t. II). Faktury te odpowiadają treści faktur, wystawionych następnie przez spółkę M. na rzecz M. W., ujętych w pozycjach 4-13 i 15-23 tabeli na str. 8-9 decyzji NUS.

Organ wskazał też, że we wspomnianej wyżej tabeli na str. 106-108 (tabela 35) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2017 r., obrazującej fakturowy łańcuch wykonania usług, których pierwszym ustalonym podwykonawcą miał być K. M., przedstawiono przyporządkowanie faktur wystawionych przez jego firmę PPHU T. na rzecz spółki M. do faktur, wystawionych następnie przez M. na rzecz firmy skarżącego.

Organ zaznaczył również, że jeśli chodzi o pozycję nr 14 w tabeli na str. 8 decyzji NUS, dotyczącą faktury wystawionej przez spółkę M., nr [...] z 12 grudnia 2014 r., to nie jest możliwe ustalenie formalnego podwykonawcy, który miałby zrealizować dla tej spółki usługę wskazaną na tej fakturze. W tym zakresie DIAS zauważył, że zgodnie z informacją prezesa spółki M. – J. L., zawartą w protokole przesłuchania świadka z 3 marca 2016 r., prace budowlane zlecał on podwykonawcom (str. 2 protokołu przesłuchania - k. 521, t. II). Na str. 24 wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2017 r., wydanej w stosunku do spółki M., zostały wymienione firmy, które były bezpośrednimi fakturowymi dostawcami towarów i usług do tej spółki w okresie od 1 października do 31 grudnia 2014 r. (vide k. 710, t. II oraz akta wyłączone z jawności - k. 107). Jednakże żadna z tych firm nie wystawiła faktury, którą dałoby się powiązać z fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę M..

W dalszej kolejności DIAS podniósł, że przystępując do analizy usług remontowo-budowlanych, które miały być świadczone dla skarżącego przez spółkę M. należy zwrócić uwagę, że spółka ta nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego do realizacji tych usług. Prezes tej spółki – J. L. zeznał, że prace budowlane zlecał podwykonawcom, w tym m.in. firmom P. i PPHU T..

Z kolei w przypadku firmy P. jej właściciel – M. M. zeznał, że w związku z tym, iż miał zobowiązanie wobec J. L. z tytułu zaciągniętej u niego pożyczki, J. L. zaproponował mu, żeby jako P. wystawiał nierzetelne faktury na rzecz wskazanych przez niego podmiotów gospodarczych - w tym M. sp. z o.o. Dalej świadek stwierdził, że przedmiot fakturowanego zdarzenia i jego wartość wskazywał mu J. L. lub jego brat M. S.. Zdarzenia gospodarcze, na które wystawiał faktury nigdy nie miały miejsca, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sił i środków na realizację czynności wskazanych na fakturach (k. 611, t. II). M. M. zaznaczył także, że nierzetelne faktury na polecenie L. wystawiał w okresie od 2010 r. do 2014 r.

Jeśli chodzi o firmę PPHU T. to jej właściciel – K. M. oznajmił, że w swojej działalności nigdy nie zatrudniał pracowników, z wyjątkiem krótkiego czasu, kiedy pracował u niego jego ojciec. Zeznał, że bazował no firmach podwykonawczych, które wybierał przypadkowo, korzystając z ogłoszeń w internecie lub z polecenia. Takie firmy polecał mu np. M. M.. Nie znał nazw firm podwykonawczych, nie pamiętał żadnych nazwisk pracowników z tych firm.

Jeśli chodzi o faktury wystawiane na rzecz firmy skarżącego przez S. sp. z o.o., wymienione w pozycjach 24-27 tabeli na str. 9 decyzji NUS, organ odwoławczy zauważył, że jak wynika także z zeznań M. M., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z 30 czerwca 2015 r., w spółce S. pełnił on funkcję prezesa zarządu w okresie od czerwca 2013 r. do października lub listopada 2014 r. (k. 601, t. II). Spółka ta miała swoją siedzibę we W., przy ul. [...]. Był to adres wirtualnego biura. M. M. nigdy w tym biurze nie był. Według jego zeznań, spółka S. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie przynosiła żadnych zysków, nie posiadała sił i środków do prowadzenia działalności (k. 601, t. II). Księgowość tej spółki została zniszczona (k. 602, t. II).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego udokumentowanie. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 ,r. poz. 1037, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) zapisy w księdze (...) dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W sytuacji zakwestionowania dowodów z dokumentów księgowych organ podatkowy podejmuje działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności, przy czym podkreślić należy, że jakkolwiek generalnie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak w odniesieniu do niektórych okoliczności, w tym zwłaszcza związanych z kosztami uzyskania przychodu, to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz udokumentowania faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

W tej sprawie należy stwierdzić, że uzyskane informacje i dokonane ustalenia na temat transakcji, udokumentowanych wskazanymi wyżej 23 fakturami, wystawionymi przez firmę M. Sp. z o.o., nie potwierdzają faktu świadczenia przez nią usług na rzecz firmy skarżącego. Spółka M. zlecała prace budowlane podwykonawcom, w tym m.in. firmom P. i PPHU T.. W przypadku firmy P. jej właściciel – M. M. wprost zaprzeczył wykonywaniu jakichkolwiek usług, których dotyczyły sporne faktury i oświadczył, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz wskazanych przez J. L. podmiotów gospodarczych, w tym m.in. M. sp. z o.o. Mając to na względzie organ stwierdził, że nie można uznać kwot należności figurujących na fakturach wystawionych przez spółkę M. za koszty uzyskania przychodów skarżącego, gdyż kwoty te nie mają związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że rzekome usługi tego kontrahenta na rzecz podatnika nie zostały wykonane. Zdaniem organu nie potwierdzono również wykonywania w 2014 r. usług na rzecz spółki M., a w konsekwencji dla podatnika, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU T.. Przede wszystkim, jak wynika z zeznań K. M., nie zatrudniał on pracowników, zaś pomimo jego twierdzeń, iż korzystał w 2014 r. z usług firm podwykonawczych, nie potrafił podać ich nazw i nie pamiętał żadnych nazwisk pracowników tych firm. Zdaniem organu brak wskazania nazw firm podwykonawczych uniemożliwia weryfikację rzetelności informacji, podanych przez K. M. i wiarygodności wystawionych przez niego faktur, a w konsekwencji ustalenie rzeczywistych okoliczności, związanych z ewentualną realizacją przez niego usług dla firmy M..

Jeśli chodzi o zarzuty odwołania, że organ nie ustalił, czy faktury, które M. spółka z o.o. wystawiła wobec Firmy W. dokumentowały usługi budowlane na nieruchomościach określonych pod literą A pkt 3) ppkt. 8-10 zaskarżonej decyzji (str. 12 tej decyzji) organ zauważył, że w tabeli na str. 106-108 (tabela 35) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z dnia 31 stycznia 2017r., obrazującej fakturowy łańcuch wykonania usług, których podwykonawcą miał być K. M., przedstawiono przyporządkowanie faktur wystawionych przez jego firmę PPHU T. na rzecz spółki M. do faktur wystawionych następnie przez M. na rzecz firmy W.. Przyporządkowanie to obejmuje wszystkie faktury wymienione w pozycjach 4-13 i 15-23 tabeli na str. 8-9 zaskarżonej decyzji, z wyjątkiem pozycji 14, która została już omówiona wyżej. Przy tym na niektórych fakturach wystawionych przez K. M. i odpowiednio dalej przez spółkę M. oraz na fakturze w pozycji 14 nie dokonano dokładnego opisu usług. Niemniej jednak należy wskazać, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 marca 2016r. prezes spółki M. J. L. zeznał (k. 521, t. II), że prace budowlane zlecał podwykonawcom, w tym m.in. firmom P. i PPHU T.. Za koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego nie mogły posłużyć także wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę S., jako że i w tym przypadku ustalono (zeznał o tym wyraźnie M. M.), że ta spółka nie mogła wykonać wymienionych w fakturach prac.

Końcowo DIAS zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. nie uległy przedawnieniu, przypadającym odpowiednio na dzień 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2019 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ wskazał, że 22 stycznia 2019 r. NUS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zaniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. podlegającego wpłacie do [...] Urzędu Skarbowego w K. przez skarżącego, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu: o kwotę 4.290,52 zł w wyniku nieprawidłowego przyjęcia do rozliczenia wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług, w odniesieniu do których w 2014 r. nie wystąpił przychód; o kwotę 2.778,50 zł w wyniku nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur korygujących, wystawionych przez G. S.A. z siedzibą we W.; o kwotę 645.342 zł w wyniku przyjęcia do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących podwykonawstwa robót remontowo budowlanych - przez co nastąpiło narażenie należności publicznoprawnej na uszczuplenie o łączną kwotę 197.674 zł, co stanowi naruszenie przepisów u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. Postępowanie karno-skarbowe zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który w piśmie z 13 sierpnia 2021 r., poinformował, że postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku i na obecnym etapie trwa analiza wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika podejrzanego. Ponadto organ wskazał, że NUS wystosował dwa zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.: zawiadomienie z 29 stycznia 2019 r. skierowane do skarżącego oraz zawiadomienie z 28 czerwca 2019 r., skierowane do pełnomocnika podatnika, w których poinformował, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia licząc od 22 stycznia 2019 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pierwsze z tych zawiadomień doręczono podatnikowi 21 lutego 2019 r., natomiast drugie jego pełnomocnikowi w dniu 19 lipca 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 22 stycznia 2019 r. i zawieszenie to trwało do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

3.1. W skardze zarzucono:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 210 § pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.);

b) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację odwołania. Powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r., C-189/18, a dotyczący prawa do obrony. Przytoczono obszerne fragmenty tego orzeczenia.

Następnie wskazano, że w tej sprawie NUS wyłączył jawność: a) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 30 grudnia 2016 r., nr [...] ustalającej wysokość podatku VAT dla spółki z o.o. M. za styczeń, luty i marzec 2014 r., b) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 30 grudnia 2016 r., nr [...] ustalającej wysokość podatku VAT dla spółki z o.o. M. za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., c) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 grudnia 2017 r., nr [...] ustalającej wysokość podatku VAT dla spółki z o.o. M. za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r.; d) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 grudnia 2017 r., nr [...] ustalającej wysokość podatku VAT dla spółki z o.o. M. za październik, listopad, grudzień 2014 r.; e) protokołów przesłuchań M. M., K. M., J. L. z dat wymienionych w postanowieniu z 23 sierpnia 2017 r., 23 października 2017 r. i 24 lutego 2018 r.; f) pism wymienionych w postanowieniu z 30 sierpnia 2018 r. Wskazano, że zarazem organ zamieścił w aktach sprawy wyciągi z w/w dokumentów.

W toku postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji, pomimo wskazania przez stronę w odwołaniu, że decyzje wydane wobec spółki M. (opisane powyżej) są nieostateczne, DIAS nie ustalił czy i która z powyższych decyzji jest ostateczna i prawomocna, pomimo tego, że organ oparł ustalenia stanu faktycznego sprawy w części na przedmiotowych rozstrzygnięciach.

Argumentowano, że żaden z organów podatkowych rozpoznających sprawę nie wyjaśnił, czy spółka M. wykazała w złożonych deklaracjach i odprowadziła podatek należny VAT w zakresie sprzedaży usług świadczonej na rzecz firmy skarżącego, a następnie czy organ podatkowy w decyzjach wydanych wobec spółki M. zakwestionował wykazany podatek należny i z jakich przyczyn. W toku postępowania podatkowego nie zostało również ustalone, czy spółka z o.o. M. wykazała w 2014 r. przychód z tytułu sprzedaży usług na rzecz firmy skarżącego oraz odprowadziła należny podatek dochodowy podatek z tego tytułu. Żaden z organów rozpoznających sprawę nie wyjaśnił czy było prowadzone wobec spółki M. postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. Podobnie w zakresie podwykonawcy K. M. organ podatkowy nie ustalił czy podatnik ten w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres: listopad i grudzień 2014 r. wykazał i odprowadził do organów podatkowych podatek należny z tytułu sprzedaży usług na rzecz spółki M.. Podniesiono, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż część faktur została wystawiona przez firmę PPHU T. w okresie kiedy podatnik ten nie pozostawał czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednakże status taki został mu przyznany z dniem 18 listopada 2014 r., a po tym dniu podatnik wystawił 14 faktur VAT opisanych w pkt 6-19 decyzji z 29 października 2021 r. Jak wynika z treści decyzji organów, u K. M. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014 r., tym samym jeśli podatnik składał deklaracje, kwota zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest zobowiązaniem należnym w podatku VAT wobec tego podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również dlaczego kwestionuje faktury VAT wystawione przez podatnika, który miał status czynnego "vatowca". W decyzjach obydwu instancji brak jest informacji, czy firma P. składała deklaracje podatkowe VAT za 2014 r. i odprowadzała podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz M. spółka z o.o., jak również czy podatnik złożył zeznanie roczne za 2014 r. oraz wykazał przychód z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz M..

Dalej wskazano, że organy obydwu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dwóch istotnych założeniach. Przyjęły, że faktury wystawione przez podwykonawców dla M. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności cywilnoprawnych i z tej przesłanki wywiodły wniosek, że również w związku z tym M. nie mogła w dalszej kolejności odsprzedawać usług budowalnych firmie skarżącego. Sama bowiem spółka nie miała odpowiednich zasobów do realizacji tychże usług. Zdaniem skarżącego nie wiadomo jednak na podstawie jakich dowodów i w oparciu o jakie przesłanki organy uznały, że skarżący wiedział o tym, że tak spółka z o.o. M. oraz jej podwykonawcy, jak i S. nie są w stanie świadczyć usług dla niego. Przedsiębiorca działający starannie w obrocie gospodarczym nie ma obowiązku sprawdzania czy kontrahent, który świadczy na jego rzecz usługi posiada odpowiednie środki i możliwości do ich realizacji. W jaki sposób bowiem miałby to realnie zweryfikować? W obrocie gospodarczym w zakresie usług budowlanych nie spotyka się również sytuacji w których zleceniodawca weryfikuje zdolność podwykonawców swojego wykonawcy co do możliwości realizacji robót.

Argumentowano, że organ odwoławczy przyjął w sposób pewny i dowolny, iż skarżący wykonując w rzeczywistości usługi wykazane jako przychód w zeznaniu rocznym za 2014 r. w istocie posługiwał się przy tym firmami z szarej strefy względnie wykonywał je samodzielnie, zaś faktury kosztowe pozyskiwał w celu obniżenia wysokości przychodów oraz odliczenia podatku VAT. Równie dobrze jednak w taki sposób mogła działać spółka M., która jednak w końcowym rezultacie wystawiała faktury dla skarżącego, osiągała z tego tytułu przychód oraz dochód. Wartość przychodu skarżącego za 2014 r. była wysoka (blisko 1.000.000 zł, co biorąc pod uwagę formę firmy W. oraz jej zasoby, nie jest małą kwotą). Świadczył on usługi nie dla kontrahentów będących osobami fizycznymi i prawnymi, lecz również dla firm finansowanych ze środków publicznych. Odprowadzał należny podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Scenariusz napisany przez organy w tej sprawie, że skarżący posługiwał się przy wykonywaniu świadczonych usług podmiotami z szarej strefy, zaś faktury na zakup usług wykazane przez niego w 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miałby sens tylko w sytuacji, gdyby na rynku była duża różnica w cenach usług budowalnych, umożliwiająca znaczne obniżenie kosztów w przypadku ich zakupienia na fakturę i bez faktury. Tak jednak nie jest. Różnica w wynagrodzeniach firm świadczących usługi budowlane sprowadza się do różnicy w cenach netto i brutto. Firmy budowlane działające w szarej strefie nie obniżają dodatkowo swojego wynagrodzenia o należny podatek dochodowy (gdyby wykazały przychód z tytułu sprzedaży usług).

Zdaniem skarżącego wszystkie wymienione czynniki przemawiają za przyjęciem w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że skarżący nie miał żadnego interesu faktycznego w tym, żeby szukać podwykonawców w szarej strefie, a koszty dokumentować dowodami zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępując w ten sposób narażałby się na duże ryzyko ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych przez organy skarbowe oraz utraty zleceń. Rzetelne firmy nie chcą bowiem współpracować z nierzetelnymi kontrahentami. Skarżący dodał, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych nie tylko w 2014 r., ale przez znacznie dłuższy okres.

W ocenie skarżącego powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE mają również odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Co prawda TSUE nie ma kognicji rzeczowej w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym podatników, to jednak takowe posiada w zakresie prawa do obrony wynikającego z Karty Praw Podstawowych UE. Ponadto pokreślono w skardze, że w przedmiotowej sprawie organy wywodzą pozorność zdarzeń oraz związane z tym konsekwencje podatkowe opierając się na zdarzeniach faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Stąd też, jeśli takie rozwiązania organy uznały za właściwe, zasadne jest powołanie się przez skarżącego na dobrą wiarę podatnika, która ma miejsce również w przedmiotowej sprawie oraz konsekwencje, jakie wywołuje jej przyjęcie dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy.

W ocenie skarżącego organ podatkowy nie może również domniemywać, w przypadku zakwestionowania 2/3 rocznych kosztów podatnika, że odpowiadające im przychody zostały osiągnięte. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien ustalić czy podatnik w istocie osiągnął przychód, nie może opierać się na jego deklaracji w tym przedmiocie.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.).

5. Spór w sprawie koncentruje się na uznaniu za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wykonania zafakturowanych usług budowlanych na rzecz podatnika (firma W.) przez firmy:

a) M. sp. z o.o. (a dalej przez podwykonawców spółki M. – firmę P. oraz PPHU T.),

b) S. sp. z o.o.

W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim, mającego charakter materialnoprawny, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wynikających faktur, wystawionych przez spółki M. oraz S..

6. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy wystawiającego fakturę, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie – co istotne w tej sprawie – zaistniało, ale między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13; wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11; wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12; wyrok WSA w Opolu z 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12).

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury będące bazą dla przyjęcia wydatków, mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego.

Przy czym należy jednocześnie podkreślić, iż nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez podatnika innych wydatków (kosztów uzyskania przychodów), aniżeli te, które zostały przez organ uwzględnione po ich udokumentowaniu przez skarżącego. To bowiem podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jak i na rzecz wystawcy faktury - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok NSA z 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10; wyrok NSA z 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97; wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13; wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10; wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09).

7. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani innych regulacji prawnych, w tym tych, które zostały wskazane w skardze. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tychże fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

8.1. Sąd podziela stanowisko organów, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę M. nie zostały wykonane ani przez tę spółkę, ani przez wskazanych jej podwykonawców. Z akt sprawy wynika, że spółka M. nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego do realizacji tych usług. Prezes zarządu tej spółki – J. L. zeznał, że w spółce zatrudnione były trzy osoby: pracownik, który zajmował się towarem tj. jego przeładunkiem i zamawianiem transportu, pracownica, która zajmowała się wynajmem samochodów oraz kierowca. Nie były to zatem osoby, które mogłyby wykonać prace remontowo-budowlane w zakresie wyspecyfikowanym na fakturach, ujętych w pozycjach 1- 23 w tabeli na str. 8-9 decyzji NUS. Wynika to również bezpośrednio z zeznań J. L., który oznajmił, że prace budowlane zlecał podwykonawcom, w tym m.in. firmom P. i PPHU T..

Jednak akta sprawy nie wskazują, aby także podwykonawcy zrealizowali przedmiotowe usługi.

8.2. W przypadku firmy P. jej właściciel – M. M. podał, że w związku z tym, iż miał zobowiązanie wobec J. L. z tytułu zaciągniętej u niego pożyczki, J. L. zaproponował mu, żeby jako P. wystawiał nierzetelne faktury na rzecz wskazanych przez niego podmiotów gospodarczych - w tym M. sp. z o.o. Dalej M. M. stwierdził, że przedmiot fakturowanego zdarzenia i jego wartość wskazywał mu J. L. lub jego brat M. S.. Zdarzenia gospodarcze, na które wystawiał faktury nigdy nie miały miejsca, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sił i środków na realizację czynności wskazanych na fakturach. M. M. zaznaczył także, że nierzetelne faktury na polecenie J. L. wystawiał w okresie od 2010 r. do 2014 r. W latach 2013-2014 prowadził księgowość samodzielnie na zasadzie zapisów w zeszytach. Na ich podstawie co miesiąc składał deklaracje podatkowe do organu podatkowego. Na polecenie J. L. M. M. przekazał w 2014 r. dokumentację księgową firmy P. do zniszczenia. Tego typu relacje M. M. składał podczas wielokrotnych przesłuchań.

8.3. Trafnie przyjęły organy podatkowe, że także firma PPHU T. nie mogła zrealizować, jako podwykonawca spółki M., usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Właściciel tej firmy – K. M. zeznał, że w swojej działalności nigdy nie zatrudniał pracowników, z wyjątkiem krótkiego czasu, kiedy pracował u niego jego ojciec. Zeznał, że bazował na firmach podwykonawczych, które wybierał przypadkowo, korzystając z ogłoszeń w internecie lub z polecenia. Takie firmy polecał mu np. M. M.. Co symptomatyczne, K. M. nie znał nazw firm podwykonawczych, ani nie pamiętał żadnych nazwisk pracowników z tych firm. K. M. przebywał w zakładzie karnym od 15 października 2013 r. do 30 października 2014 r., a świadczenie usług miał kontynuować po uzyskaniu wolności. Jego zleceniobiorcą miała być m.in. firma M., były to usługi ogólnobudowlane i porządkowe. K. M. nie pamiętał jednak podwykonawców, którym zlecał realizację zadań. Zeznał, że każdą usługę zlecał innym przypadkowym firmom i dlatego nie pamiętał ich nazw, usługi były wykonywane w różnych obiektach, w większości na terenie G..

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały relacje K. M. jako niewiarygodne. Były zbyt ogólnikowe, nie potrafił przytoczyć nazwy nawet jednego swojego podwykonawcy. Nie przedstawił dokumentacji z realizacji tychże prac. Powoływanie się przez K. M. na to, że podwykonawców polecał mu M. M., podczas, gdy M. M. przyznał się, iż wystawiał puste faktury, nie realizował żadnych usług, nie korzystał z podwykonawców, dodatkowo obniża wiarygodność depozycji K. M.. Należy też zwrócić uwagę, że K. M. nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014 r. i zeznania podatkowego za 2014 r., w którym rozliczyłby się z prowadzonej działalności gospodarczej (za 2014 r. złożył tylko PIT-37). K. M. w okresie od 12 czerwca 2012 r. do 17 listopada 2014 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ponieważ z dniem 11 grudnia 2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931). Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. zarejestrował go jako podatnika VAT czynnego dopiero od dnia 18 listopada 2014 r. Zatem, część faktur, na których jako wystawca figuruje firma PPHU T., a jako nabywca firma M. sp. z o.o., zostało wystawionych w okresie, kiedy K. M. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

8.4. Także trafnie organy wskazały, że usługi wykazane na fakturach wystawionych wobec skarżącego przez spółkę S. nie zostały zrealizowane przez ten podmiot (faktury wymienione w pozycjach 24-27 tabeli na str. 9 decyzji NUS).

Warto podkreślić, że prezesem zarządu tej spółki był także M. M. (jednocześnie właściciel firmy P.). Spółka ta miała swoją siedzibę we W., przy ul. [...]. Był to adres wirtualnego biura. Zeznał, że nigdy w tym biurze nie był. Według zeznań M. M. spółka S. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie przynosiła żadnych zysków, nie posiadała sił i środków do prowadzenia działalności. Księgowość tej spółki została zniszczona. Spółka nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń ani środków transportu. Spółka S. została założona na polecenie J. L. i K. M.. Prezesem spółki został M. M., ponieważ K. M. nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu. Wszystkimi formalnościami związanymi z założeniem spółki zajęli się J. L. i K. M.. Obsługą rachunku bankowego spółki S. zajmował się T. S., który był kolegą J. L.. T. S. wystawiał również faktury i sporządzał deklaracje, a M. M., jak zeznał, "dostawał je do podpisu".

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. poinformował o ustaleniach kontroli prowadzonej w spółce S.. Według tych informacji, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie pozyskano żadnych dowodów wskazujących na kontakty między S. sp. z o.o., a firmą skarżącego. W szczególności uzyskana z banku P1. S.A. historia rachunku bankowego S. sp. z o.o. nie wskazywała na przepływ środków obrotowych między tymi podmiotami. To ustalenie potwierdza wiarygodność relacji M. M..

Z przedstawionych danych jednoznacznie wynika, że spółka S. nie mogła zatem wykonać robót, wykazanych na wystawionych fakturach. Były one fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak trafnie ustaliły organy.

9. Poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie podważają argumenty zawarte na stronach 17-21 skargi.

9.1. Sąd zwraca uwagę, że skarżący szeroko odwołuje się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, podnosząc jednocześnie, że organ podatkowy wyłączył jawność szeregu dokumentów – choć skarżący dostrzega, że nie polegało to na utajnieniu przed podatnikiem istnienia dokumentu, czy jego treści w całości, lecz na zamieszczeniu w aktach sprawy podatkowej dostępnych dla skarżącego, wyciągów z tych dokumentów (zanonimizowanych wersji decyzji, czy protokołów przesłuchań).

Wskazany wyrok TSUE odnosi się do zasad procedowania na gruncie podatku od towarów i usług, jednakże mając na uwadze uniwersalność poruszonego w nim zagadnienia - prawa do obrony podatnika, Sąd odniesie się do argumentacji skargi w tej mierze.

TSUE w sprawie C-189/18 orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

Zatem trzeba podkreślić, że TSUE nie wykluczył posiłkowania się przez organ podatkowy ustaleniami i dowodami zebranymi w innych postępowaniach, a w których obecny skarżący-podatnik nie brał udziału. TSUE zastrzegł jednak, że muszą być spełnione pewne warunki.

Po pierwsze, że organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym przypadku TSUE zastrzegł jednak, że zapoznanie podatnika z określonym dowodem może zostać wyłączone z uwagi na cele leżące w interesie ogólnym uzasadniające ograniczenie tego dostępu.

Po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wobec powyższego, Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Organ przeprowadził odrębne postępowanie dowodowe w konkretnej sprawie skarżącego.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że w powołanym wyroku TSUE dopuścił przecież, co do zasady, możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 o.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych (wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21). W tej sprawie tak było. Organ umożliwił skarżącemu zapoznanie się z dokumentami załączonymi do akt z innych postępowań, umożliwił mu wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Symptomatyczne jest to, że strona skarżąca powołuje się na ograniczenie jej prawa do obrony poprzez poprzestanie przez organ na załączeniu do akt tej sprawy protokołów przesłuchań sporządzonych w innych postępowaniach (np. protokołów przesłuchania M. M., K. M. czy J. L.), jednakże w toku kontrolowanego postępowania podatkowego ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli wniosku dowodowego o przesłuchanie osób odpowiedzialnych za działanie podwykonawców, ani nie wskazywali pytań które chcieliby zadać tymże osobom np. M. M., K. M. czy J. L. (por. oświadczenie pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy).

Sad zauważa również, że w niniejszej sprawie co prawda część dokumentów będących podstawą do wydania decyzji została wyłączona z jawności dla skarżącego, a następnie po dokonaniu anonimizacji danych wrażliwych lub nie związanych w sposób istotny ze sprawą - wyciągi z tych dokumentów zostały włączone do części akt dostępnej dla skarżącego. Także takie działanie organu nie narusza zdaniem Sądu standardów wynikających z orzecznictwa TSUE. Zasada poszanowania prawa do obrony nie ma zdaniem TSUE bezwzględnego charakteru i jej stosowanie może podlegać ograniczeniom. Jak wyżej wskazano, w wyroku w sprawie C-189/18 jednoznacznie zostało zastrzeżone, że zapoznanie podatnika z określonym dowodem może zostać wyłączone, właśnie z uwagi na cele leżące w interesie ogólnym uzasadniające ograniczenie tego dostępu. Takimi celami ogólnymi są zaś m.in. dane innych podmiotów, w tym stanowiące tajemnicę skarbową, a nie mające znaczenia dla sytuacji prawnej skarżącego. TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji.

9.2. Nieskuteczny jest zarzut skarżącego, że organ nie ustalił, czy i która z decyzji dotyczących M. sp. z o.o., wymienionych na str. 19 skargi jest ostateczna i prawomocna, pomimo tego, że ustalenia stanu faktycznego sprawy oparł w części na przedmiotowych rozstrzygnięciach. W tej mierze Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy powołał się jedynie na treść jednej z tych decyzji tj. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 31 stycznia 2017 r. dotyczącą podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 r. Co ważne, powołanie to dotyczyło wykazu faktur, wystawionych przez firmę podwykonawczą PPHU T. z tytułu usług, które miała ona wykonać na rzecz spółki M., a w konsekwencji dla skarżącego. Ponadto trzeba podkreślić, że ustalenia w zakresie wystawienia przez K. M. tychże nierzetelnych faktur zostały dokonane już wcześniej w toku czynności kontrolnych, prowadzonych wobec spółki M.. Świadczy o tym informacja, zawarta we wspomnianej decyzji organu kontroli skarbowej oraz znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 6 kwietnia 2016 r., w którym przedstawione zostały zestawienia fakturowego obrotu usługami, które skarżący podzlecał spółce M., a ta z kolei innym podwykonawcom, w tym przede wszystkim K. M.. Powyższe pismo stanowi dokument, zawierający ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy i było jednym z dowodów, na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z tych okoliczności wynika, że stan faktyczny dotyczący faktur wystawionych przez firmę podwykonawczą PPHU T., a następnie przez spółkę M. był ustalany w trakcie czynności kontrolnych, poprzedzających wydanie wspomnianej decyzji organu kontroli skarbowej z 31 stycznia 2017 r. Dane na temat tego stanu zostały uzupełnione m.in. informacjami uzyskanymi w toku przeprowadzonych przesłuchań świadków. Protokoły z tych przesłuchań także dołączono do akt tej sprawy.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji i dokumentów organ odwoławczy dokonał własnej oceny prawnej stanu faktycznego, dotyczącego usług podwykonawczych, które miały być rzekomo świadczone przez firmę PPHU T., przy czym zasadnicze znaczenie dla tej oceny miały zeznania K. M., co zostało przedstawione na str. 8 zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko DIAS, że dla wyniku tej sprawy nie było potrzeby ustalania, czy i która z decyzji dotyczących rozliczeń spółki M. z podatku od towarów i usług jest ostateczna i prawomocna, gdyż nie miałoby to znaczenia dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę, w kontekście rozliczeń skarżącego z podatku dochodowego. W szczególności wydanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług dla innego podmiotu niż podatnik w tej sprawie, nie jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, jako nieskuteczne, należy zatem ocenić zarzuty dotyczące wyjaśnienia rozliczenia należnego podatku VAT podwykonawców spółki M., czyli firm K. M. i M. M.. W tym zakresie ponownie należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostało jednoznacznie dowiedzione, iż faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz podatnika i przez podwykonawców na rzecz M., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne. Stwierdzenie w niniejszej sprawie fikcyjności faktur jest wynikiem logicznego powiązania uzyskanych danych i informacji, w związku z czym nie mogą go podważyć jakiekolwiek rozważania i ustalenia, dotyczące rozliczeń zobowiązań podatkowych ciążących na spółce M. i na jej podwykonawcach w podatku od towarów i usług, czy w podatku dochodowym.

Na marginesie Sąd zauważa, że skarżący formułując powyższe zarzuty zdaje się nie dostrzegać, że formalna poprawność faktur wystawianych przez podwykonawców i składanie przez nich deklaracji podatkowych nawet gdy deklaracje te nie byłyby kwestionowane przez inne organy podatkowe, nie oznacza, iż fikcyjne faktury dokumentują wykonanie usług i w żaden sposób nie przesądza, że faktury te dokumentują koszty uzyskania przychodów. Nie ma tutaj zatem także znaczenia podniesiona w skardze okoliczność, że K. M. przez część okresu, w którym wystawiał faktury dla spółki M. miał status czynnego podatnika podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł zajmować się podatkami należnymi od innych podmiotów. Wreszcie trzeba dostrzec, że art. 22 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości zaliczenia albo wyłączenia danych wydatków z kosztów uzyskania przychodów od regulowania podatków przez kontrahentów podatnika.

Sąd zauważa również, że strona skarżąca odwołuje się do koncepcji dobrej wiary podatnika, jako przesłanki umożliwiającej podatnikowi uwolnienie się od skutków działań innych – nierzetelnych – podmiotów, w tym wystawcy faktury. W skardze podnosi się bowiem, że nie wiadomo na jakiej podstawie organy uznały, iż skarżący wiedział o tym, że spółka M. i jej podwykonawcy oraz spółka S., nie są w stanie świadczyć dla niego usług i że przedsiębiorca działający starannie w obrocie gospodarczym nie ma obowiązku sprawdzania czy kontrahent, który świadczy na jego rzecz usługi, posiada odpowiednie środki i możliwości do ich realizacji.

W tej mierze Sąd również nie zgadza się ze stroną skarżącą, że organy powinny były zbadać, czy podatnik działał w dobrej wierze, tj. czy w momencie realizacji zleconych czynności skarżący wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Rzecz bowiem w tym, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialności podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15; 6 lipca 2022 r., II FSK 3162/19).

Nieskuteczne jest również twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie może domniemywać, w przypadku zakwestionowania 2/3 rocznych kosztów podatnika, że odpowiadające im przychody zostały osiągnięte, a w takiej sytuacji organ powinien ustalić czy podatnik w istocie osiągnął przychód. W tej mierze Sąd zauważa, że podatnik w trakcie postępowania nie twierdził, że nie wykonał i nie osiągnął przychodów z usług, których podwykonawcami miały być firmy M. i S.. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że usługi budowlane wykonywane były m.in. w ślad za umowami i zleceniami zawartymi między skarżącym a jego zleceniodawcami. Kserokopie tych umów i zleceń wraz z protokołami odbioru wykonanych robót stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej. Przedmiotowe dokumenty świadczą o tym, że podatnik zrealizował zlecenia, które otrzymał od odbiorców. Ponadto, jak wskazuje protokół kontroli podatkowej, skarżący w 2014 r. zatrudniał pracowników do wykonywania prac remontowo-budowlanych, ponosił wydatki na zakup odzieży ochronnej, roboczej oraz na zakup materiałów budowlanych i narzędzi. Także w ewidencji środków trwałych ujął maszyny i narzędzia budowlane. Poza tym w treści zawieranych umów o wykonanie prac remontowo-budowlanych znajdują się oświadczenia podatnika jako wykonawcy, że posiada niezbędne umiejętności, wiedzę, środki, sprzęt i doświadczenie do wykonania prac, będących przedmiotem umów. Sąd podziela zatem wniosek organu, że tym samym podatnik mógł samodzielnie wykonywać przynajmniej znaczną część usług remontowo-budowlanych na rzecz swoich kontrahentów. Natomiast w przypadku ewentualnego korzystania z usług firm zewnętrznych skarżący nie podał ich nazw (poza spółkami M. i S.).

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.