Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2191/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...] / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w K. z dnia [...] 2003 r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, wpłaconego za okres od miesiąca [...] 2000 r. do miesiąca [...] 2002 r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm./ Drugi Urząd Skarbowy w K. zwrócił spółce "A" w K., na jej wniosek, część wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Zwroty podatku za okres od miesiąca [...] 2000 r. do miesiąca [...] 2000 r. następowały na podstawie wydawanych przez Drugi Urząd Skarbowy decyzji, w których Urząd postanawiał dokonać zwrotu określonej kwoty podatku. Natomiast za pozostałe miesiące zwroty podatku były dokonywane bez wydawania w tym zakresie decyzji, a jedynie na podstawie wniosków spółki.

Pismem z dnia [...] 2002 r. Firma "A" Sp. z o.o. w K. wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od miesiąca [...] 2000 r. do [...] 2002 r.

W uzasadnieniu swojego wniosku, spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 /Dz.U. nr 100, poz. 923/, w którym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95, poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123, poz. 776 z późn. zm./ - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczas obowiązujących przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług /tj. kwotą [...] zł/ a kwotą zwolnienia od wpłat, która przysługiwałaby w myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. /tj. kwotą [...] zł/.

Od powyższej decyzji Spółka "A" złożyła odwołanie od organu podatkowego II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z powołanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 wynika, iż Trybunał nie kwestionując uprawnień ustawodawcy do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, obejmującym również swobodę kształtowania systemu podatkowego, polegającą zwłaszcza na wprowadzaniu i znoszeniu ulg i zwolnień podatkowych orzekł, że swoboda ta równoważona jest istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów państwa prawnego, do których należą zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku.

Wprowadzone zmiany w przepisach znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jednocześnie zwrócono uwagę iż wprowadzone zmiany mogły dotykać podmioty znajdujące się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych – gdyż obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady przestrzegające prawa. Niektóre zakłady pracy chronionej mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych a wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku, związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Kontynuując ten wątek rozważań, organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z racji tego, ingerencja w sferę praw nabytych winna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób.

Zdaniem organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzanych nowelą zmian, stwierdził jedynie niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje.

Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy prawnej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

Z wymienionych wyżej względów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – brak było podstaw prawnych do wznowienia postępowania na podstawie pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że od dnia [...] 1999 r. posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym faktem, na podstawie art. 14a ustawy vatowskiej w związku z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r., przysługiwało jej zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w wysokości, określonej w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Jednakże – na co zwróciła uwagę strona skarżąca – w wyniku nowelizacji art. 14a ustawy o VAT przez ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zastąpiono możliwość zatrzymania kwoty podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego, przesuwając jednocześnie termin uzyskania kwoty podatku oraz wprowadzając mechanizmy, powodujące obniżenie kwoty zwracanej prowadzącemu zakład pracy chronionej.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędną interpretację stanu prawnego zaistniałego po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Zdaniem skarżącej spółki, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pewnej części, tj. zakresie, w jakim przepis ten nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. Ponadto pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organy podatkowe, wydając niekorzystne z punktu widzenia podatnika decyzje, opierały się na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. a nie na jego sentencji. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej a sąd administracyjny związany jest oceną legalności przepisu, zawartą w sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem strony skarżącej, reguła zawarta w art. 190 Konstytucji oznacza dla skarżącej spółki, iż ma ona prawo do zapłaty podatku od towarów i usług według stawek sprzed 1 stycznia 2000 r., gdyż na tym polega ochrona praw nabytych skarżącego. W uzasadnieniu tego twierdzenia, strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 grudnia 1999 r. sygn. K 4/99.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien był zbadać, czy wydane zostały przepisy zawierające przejściowe regulacje prawne niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, w przypadku zaś braku takich regulacji – organ podatkowy winien był wznowić postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – jaką jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący podstawą prawną do dokonywania zwrotu zapłaconego podatku nie został bowiem uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą. Organ odwoławczy wskazał nadto, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa następuje w sprawach, w których postępowanie zostało już zakończone decyzją ostateczną. Tymczasem za miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. zwrot podatku w kwotach zgodnych z comiesięcznymi wnioskami spółki następował bez wydania decyzji, jako czynność materialno-techniczna. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna organu podatkowego nie odpowiada prawu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż mimo, że skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./ to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Taka konsekwencja wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji wskazać należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis powyższy, wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169, poz. 1387/ rozszerzył katalog tzw. przyczyn wznowieniowych, zawartych w Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż zdaniem przedstawicieli doktryny nawet przy braku tego rodzaju regulacji ustawowej, wznowienie postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją byłoby możliwe na podstawie art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stosować należy bezpośrednio /H. Dzwonkowski: Komentarz do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, /w:/ C. Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2003 wyd. III/.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. stwierdził jedynie niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów prawa w zakresie, w jakim przepisy te pomijają określone regulacje, natomiast skutkiem omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów lecz jedynie obowiązek ustanowienia odpowiednich regulacji, takich, które zapewniłyby realizację praw konstytucyjnych w zakresie ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Powyższe stanowisko organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie jest trafne.

Zaprezentowana przez organy podatkowe argumentacja zmierza, w gruncie rzeczy, do wykazania, że moc wiążąca przysługuje uzasadnieniom orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyprowadziły one bowiem przedstawiony wyżej pogląd, zgodnie z którym Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował istoty zmian wprowadzanych nowelą do cytowanych ustaw, a jedynie zwrócił uwagę na obowiązek ustanowienia regulacji, niezbędnych dla urzeczywistnienia norm konstytucyjnych w zakresie ochrony praw nabytych.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 05.11.1986 r. /OTK 1986/1/1/, jedynie rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniu mają moc wiążącą. Wyłącznie zatem z treści orzeczenia wynikać może stwierdzenie zgodności aktu normatywnego z Konstytucją lub jej brak ze wszystkimi tego konsekwencjami. Uzasadnienie orzeczenia obejmuje natomiast jedynie argumenty i przesłanki, na których oparto ustalenia i rozstrzygnięcie Trybunału. Uzasadnienie takie jest zatem niezdolne do samoistnego wywołania skutków, jakie są związane z rozstrzygnięciem, zawartym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd Najwyższy, w uchwale z dnia 04.07.2001 r. /sygn. III ZP 12/01, OSNP 2002 nr 2, poz. 34/ wyraził pogląd, że stwierdzenie, iż bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd oznacza możliwość odmowy stosowania niekonstytucyjnej ustawy, przesądza zakres związania sądu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającym zgodność z pewnych przepisów ustawy z określonymi przepisami Konstytucji. Sąd Najwyższy wskazał dalej, że sąd jest związany w zakresie wynikającym z sentencji wyroku Trybunału.

Powyższe uwagi czynią koniecznym dokonanie szczegółowej analizy treści przywoływanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otóż, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 /publik. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923 oraz w OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46/ orzekł, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm./, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 95, poz. 1100/ oznacza utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego, uwzględnił jednak sytuację podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, skutkiem czego kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był, bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków /10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/.

Przypomnieć zatem należy, iż przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przewidywał całkowite zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącego różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, przy czym, jeżeli kwota zwolnienia, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług /ust. 3/. Natomiast niekorzystna zmiana, dokonana nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., wprowadziła zasadę otrzymywania przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku /art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r./, a równocześnie obniżyła limit zwrotu stanowiący iloczyn jak poprzednio, poprzez ustanowienie – w miejsce trzykrotności najniższego wynagrodzenia – jedynie najniższego wynagrodzenia. Dodatkowo kwota zwrotu została ograniczona do wysokości wpłaconego podatku /ust. 4/. Nie ulega zatem wątpliwości, iż omówiona regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. znacznie ograniczyła środki finansowe uzyskiwane przez prowadzących zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej, bowiem po dniu 1 stycznia 2000 r. podmioty te nie były zwolnione z podatku od towarów i usług, a jedynie mogły uzyskać zwrot częściowy lub całkowity poprzednio wpłaconego podatku w ramach mniej korzystnego limitu. W tym kontekście orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznacza, iż przejściowo tj. do czasu wprowadzenia regulacji prawnych mających na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ma zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.

Analogiczną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny na tle sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 /publik. POP 2003/5/135/, bowiem uznał, iż "Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 95, poz. 1101/ oznaczała to, iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych".

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odsyłała wprost do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, natomiast w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowiono samoistne zwolnienie od podatku od towarów i usług, bez odwoływania się do innych regulacji prawnych.

W kwestii reaktywacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. przytoczyć można fragment z uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00, w którym stwierdzono, iż "Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. /sygn. akt K 4/99, OTK z 1999 r. nr 7, poz. 165, str. 895/ i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że stwierdzenie materialnej /treściowej/ niezgodności przepisów z Konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego /por. Z.Czeszejko- Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 – 18 października 2000 r. str. 20 – 21/, jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej". Stanowisko to w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić zatem należy, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to – zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji – z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. Nr 100, poz. 923/ - przepis ten w stosunku podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej lub aktywności zawodowej, utracił moc obowiązującą.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy strona skarżąca należy w kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nich zakład pracy chronionej, do dnia [...] 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to należy uznać, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie argumentu organu odwoławczego, zgodnie z którym wznowienie postępowania w trybie art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa następuje w sprawach, w których postępowanie zostało już zakończone decyzją ostateczną, gdy tymczasem zwrot podatku w przedmiotowej sprawie za miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. następował bez wydawania w tym zakresie decyzji, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą wznowienia postępowania "w sprawie zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za okres [...] 2000 r. do [...] 2000 r. w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą zwróconą na podstawie art. 14a ustawy o ptu w wysokości [...] zł, a kwotą zwolnienia od wpłat, która przysługiwałaby w myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2000 r. tj. kwota [...] zł".

Nie jest sporne w sprawie, że ów zwrot podatku następował w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. na podstawie decyzji, które posiadały przymiot decyzji ostatecznych.

Skoro tak, to niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwe było rozważenie w sposób kompleksowy zagadnienie istnienia przesłanek wznowieniowych.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Z uwagi na charakter sprawy, sąd nie orzekał na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach oparte zostało na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.