Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 187 par. 1, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 291/13 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 291/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. T. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 15 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że 7 lutego 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r., a także ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za ww. okres.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności danych z rachunków bankowych należących do skarżącego oraz danych przekazanych przez właściciela portalu Allegro, organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu. Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, czasem telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe. Zdaniem organu skarżący sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą.

Skarżący nie zarejestrował i nie zgłosił do opodatkowania prowadzonej działalności, jak również nie prowadził wymaganych ewidencji. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzją z 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za ww. okres.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z 15 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i w tym zakresie dokonał odmiennego określenia wysokości zobowiązanie podatkowego. W pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że postępowanie dowodowe oraz wnioski wyciągnięte na jego podstawie były prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości przy wyznaczaniu organu odwoławczego, stwierdził, że z akt sprawy nie wynika gdzie skarżący prowadził czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w latach 2005 - 2009 oraz czy wykonywał je na terenie objętym zakresem działania jednego lub więcej urzędów skarbowych. W niniejszej sprawie nie można było ustalić dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, stąd też odwołanie służyło do organu właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

4. WSA w Gorzowie Wielkopolskim we wskazanym na wstępie wyroku z 16 października 2013 r. odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przez organy przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214; dalej "u.k.s."). Wskazał w tym zakresie, że właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. została wyznaczona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 u.k.s.

Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności związane z próbą ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego wskazują, że skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w Ł., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić, gdzie takie miejsce się znajduje. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że złożenie przez niego deklaracji NIP-3 ze wskazaniem jako adresu zamieszkania miejsca, w którym znajduje się skrytka pocztowa oraz odbieranie pod tym adresem korespondencji od organów podatkowych jest równoznaczne z zamiarem stałego pobytu i spełnia warunek dysponowania miejscem zamieszkania. W ocenie Sądu trudno uznać, że odbieranie korespondencji ze skrytki adresowej jest jednoznaczne ze znajdowaniem się tam centrum życiowego osoby skrytką tą dysponującej, w sytuacji, gdy osoba ta w miejscu tym nie mieszka. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że skoro przepis art. 25 k.c. mówi o miejscowości, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, to odbieranie korespondencji w konkretnej miejscowości wystarczy do uznania jej za centrum życiowe tej osoby w rozumieniu art. 25 k.c. Centrum życiowe, to przebywanie pod konkretnym adresem z zamiarem stałego pobytu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie, Sąd uznał, że skarżący prawidłowo zawiadomił organ o zmianie adresu, co winno obligować organ do wysłania zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego na zmieniony adres. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, zaniechania organu w tym zakresie nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona już na nowy wskazany przez niego adres i w ustawowym terminie złożył on od tej decyzji odwołanie. Również wszelka korespondencja w trakcie postępowania odwoławczego, łącznie z zawiadomieniem wysłanym w trybie art. 200 § 1 O.p., była skutecznie skarżącemu doręczana, a przed organem odwoławczym skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie. W szczególności pisemnie zwrócono się do osób dokonujących wpłat, których adresy znajdowały się na przelewach bankowych kierowanych na rachunki bankowe skarżącego o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez te osoby wpłat. Odnośnie roku 2007 uwzględniono, że jedna z transakcji dotyczyła zakupu instrukcji do samochodu i że sprzedaż ta mogła być dokonana ze stawką 0%. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu nieustalenia czego dotyczyły transakcje, w których wskazano jako odbiorcę płatności wpisanego w przelewach jako A i W. Wyjaśnił bowiem, że wezwanie organu do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie skarżący pominął całkowitym milczeniem i w tej sytuacji, po ustaleniu, że skarżący ze swoich rachunków bankowych nie dokonywał żadnych przelewów, w których jako odbiorca widniałby A., organ kontroli skarbowej (a za nim organ odwoławczy) zasadnie przyjął, że wpłaty te dotyczą sprzedaży towarów dokonanej przez skarżącego za pobraniem pocztowym, bądź stanowią przedpłaty dokonywane za pośrednictwem PayU SA.

Sąd nie zgodził się również ze skarżącym, że z materiału dowodowego wynika, iż wielokrotnie dochodziło do nabycia książek opodatkowanych stawką VAT 0 %. Z materiału dowodowego zebranego za wszystkie kontrolowane lata (2005 – 2009) wynika, że tylko w jednym przypadku klient nabył książkę (instrukcję obsługi samochodu) i organ tę okoliczność uwzględnił.

5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 15 marca 2013 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i § 2 i art. 17 § 1 O.p., co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a zatem miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

2) art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów organem właściwym do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w Z., w sytuacji, gdy sprawa winna zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co wiązało się z rażącym naruszeniem w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 150 §. 1 - § 2 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. i miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło zajęcia stanowiska przez podatnika w postępowaniu podatkowym, które mogło skutkować odmienną oceną organów, a w konsekwencji odmiennym rozstrzygnięciem sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego nałożenia ciężaru podatkowego na stronę skarżącą w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. W postępowaniu przed Dyrektorem IS w Z., jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporna była kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego. Według Skarżącego, decyzję w następstwie wniesionego odwołania, powinien wydać Dyrektor IS w Ł., a nie Dyrektor IS w Z. Przemawiać miało za tym miejsce zamieszkania Skarżącego, które podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym, tj. Ł., ul. [...]. Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za racją organu, uznał, że zgłoszony adres był nieprawdziwy, a okoliczności sprawy jednoznacznie dowodziły, iż Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w Ł.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia właściwości organu odwoławczego była nadal sporna. Skarżący w jej ramach sformułował dwa zarzuty.

Rozpatrując te zarzuty należało w pierwszej kolejności ocenić ustalenia organu, co do miejsca zamieszkania Skarżącego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie chodzi jednak o deklarowane miejsce zamieszkania, a o rzeczywiste, zgodne ze stanem faktycznym. Trudno byłoby bowiem tutaj przyjąć, że właściwość organów podatkowych określa się tylko na podstawie oświadczenia podatnika, co do jego miejsca zamieszkania. Przepisy regulujące kwestię właściwości w żadnym miejscu na to nie wskazują. I tak, w myśl przywołanego przez Skarżącego art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej (art. 15 § 1 O.p.). Z kolei właściwość tą ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s.). Z żadnego z tych przepisów nie wynika, aby dla organu wiążące było zadeklarowane przez podatnika miejsce zamieszkania.

Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Zasadne więc było odwołanie się do art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której dana osoba przebywa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. przebywania w określonej miejscowości oraz zamiaru stałego pobytu. I tutaj Skarżący, co do zasady, ma rację. Z bogatego orzecznictwa sądów powszechnych w tym orzeczenia powołanego przez Skarżącego (wyrok SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78) tak bez wątpienia wynika. Rzecz jednak w tym, że pozostałe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie przemawiały za uznaniem, iż przesłanki obie wystąpiły.

Przyjmując, że podany adres (Ł., ul. [...]) był faktycznym miejscem zamieszkania Skarżącego, należałoby stwierdzić, że pod nim przebywał, że był on centrum jego interesów życiowych oraz, że miał zamiar pod nim przebywać. Tymczasem ustalenia organu jednoznacznie pokazały, iż Strona nie przebywała pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżący określając swoje miejsce zamieszkania w druku NIP-3 de facto wskazał na adres skrzynki pocztowej. Skrzynka ta została przez niego wynajęta wyłącznie dla celów korespondencyjnych. W piśmie z dnia 28 września 2012 r. Dyrektor IS w Ł. (karta 33 akt administracyjnych) powołując się na dokonane ustalenia, wskazał, że pod podanym adresem Skarżący nie mieszkał. Świadek, w osobie T. K. prowadzący działalność pod adresem ul. [...], zeznał, że: nigdy nie prowadzili (on i jego małżonka) działalności polegającej na wynajmie lokali; Skarżący nigdy nie mieszkał pod tym adresem; nie ma informacji o miejscu jego zamieszkania, gdyż ten nie podał go w umowie najmu skrytki pocztowej. Już tylko z tych okoliczności wynikało, że zgłoszony przez Skarżącego adres nie mógł być adresem jego miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c. Nie sposób bowiem przyjąć, aby możliwe było fizyczne przebywanie (mieszkanie) w skrzynce adresowej. Przeciwny wniosek jawi się jako oczywiście niedorzeczny, ale wynika on przecież z motywów autora skargi kasacyjnej.

Eksponowanie przez Skarżącego okoliczności złożonego druku NIP-3, w którym wskazał swój adres, było w takiej sytuacji nieporozumieniem. Skarżący podał przecież w istocie adres skrytki do korespondencji. Nie był to adres jego zamieszkania. Wynikające w tym zakresie dane ze zgłoszenia NIP-3 były zatem nieprawdziwe.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu nie było koniecznie ustalenie pełnego adresu; wystarczyło ustalić miejscowość, a taką było miasto Ł. Odczytując dosłownie rozumienie art. 25 K.c. Skarżący nie przedstawił jednak okoliczności, które skłaniały do podzielenia jego końcowego wniosku. Otóż, w sprawie dowiedziono, na podstawie szeregu faktów, że Skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w Ł. (por. 10 - 12 zaskarżonej decyzji). Tymczasem autor skargi kasacyjnej, wyrażając odmienne stanowisko, odwołał się tylko do odbioru przez Skarżącego korespondencji jako mającej o takim miejscu świadczyć. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc podzielić tak motywowanej tezy. Mimo twierdzenia o miejscu zamieszkaniu w Ł., Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek miejsca w tym mieście (poza skrytką pocztową), które stanowiłoby jego centrum życiowe obejmujące także fizyczny pobyt. Miejsce odbioru listów samo przez się nie jest wyznacznikiem miejsca zamieszkania. Na ustalenie tego ostatniego składa się zespół okoliczności, w świetle których można uznać, że stanowi ono centrum życiowe danej osoby, w połączeniu z wolą w nim mieszkania, jak i faktycznym przebywaniem. Autor skargi kasacyjnej na takie nie wskazał, a powinien, tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę aktywną w tym zakresie rolę organu. Jak słusznie tutaj zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku: "organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób, w tym wyjaśniania tej kwestii ze skarżącym, nie udało się ustalić, gdzie skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami (np. przy zakładaniu kont bankowych bądź przy rejestracji nick’ów na Allegro, czy w powiadomieniach dla kupujących na Allegro), głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce odbioru korespondencji."

Z powyższych względów omówione zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne. Niewykazano, aby decyzja organu odwoławczego została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ. Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w Z. Z uwagi zaś na brak informacji co do rzeczywistego miejsca zamieszkania Skarżącego właściwym do wydania decyzji w drugiej instancji był Dyrektor IS w Z. Odpowiadało to zdaniu drugiemu art. 26 ust. 1 u.k.s. w myśl którego, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

6.4. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 120, art. 121 § 1, art. 150 § 1 i 2, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.

Organ pierwszej instancji faktycznie nie doręczył Skarżącemu postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta jest bezsporna; tak też uznał Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej uważa jednak, że błąd organu w tym zakresie pozbawił Stronę możliwości brania udziału w jednej z istotnych faz postępowania. W ocenie Skarżącego uzasadniało to tym samym wznowienie postępowania przed organem. W realiach rozpoznanej sprawy mieliśmy do czynienia z wadliwym, przeprowadzeniem jednego z elementów postępowania kontrolnego (podatkowego). Naruszenie prawa było w tym przypadku ewidentne, co też potwierdził Sąd pierwszej instancji. Nie mogło one jednak stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, wskazał, że "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy". Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że ten rodzaj naruszenia prawa nie uzasadniał wznowienia postępowania, tym samym nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Co więcej, mógł on powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o ile zostałoby stwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak też wskazano w przywołanej uchwale). W motywach skargi kasacyjnej, jej autor upatrując taką postać naruszenia przepisów, nie odwołał się jednak do konkretnych okoliczności. Ogólnie tylko stwierdził, że uniemożliwiono mu zgłoszenie wniosków dowodowych. Sama okoliczność utraty powołanego uprawnienia przed organem pierwszej instancji nie świadczy o istotności naruszenia. Skarżący mógł przecież złożyć taki wniosek przed organem drugiej instancji. Organ ten z kolei, w przypadku zasadności wniosku, mógł go odpowiednio zrealizować w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, tudzież przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6.5. W skardze kasacyjnej podważa się też ustalenia organów co do uznania Skarżącego za osobę prowadzącą niezarejestowaną działalność gospodarczą na portalu Allegro. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie były jednak zasadne.

Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynikało, że "organy obu instancji wyjaśniły powody, dla których uznały, że skarżący prowadził w latach 2005 – 2009 działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) za pośrednictwem internetu. Ustaleń tych dokonały na podstawie danych przekazanych im przez banki, w których skarżący posiadał rachunki bankowe oraz danych przekazanych przez właściciela portalu Allegro. Organy podatkowe ustaliły numery rachunków bankowych, których właścicielem był skarżący oraz wpłaty środków dokonywane na te rachunki, a następnie powiązały te wpłaty z pozycjami na aukcjach organizowanych przez użytkownika w 2007 r. nick’ów d. i t.. Wykazały również, że użytkownikiem tych nick’ów był skarżący, który z tytułu sprzedaży przez Internet otrzymywał od kupujących zapłatę za towar. Skarżący, który posiadał rachunki bankowe w wielu bankach, przy ich zakładaniu posługiwał się różnymi adresami zamieszkania. Przy nick’u d. podano informację, by kod aktywacji wysłać na adres: [...]. [...] Mimo usunięcia danych personalnych użytkownika wskazywanych przy rejestracji ww. kont na portalu Allegro, organy ustaliły, że w powiadomieniach dla kupujących znajdują się m. in. numery rachunków bankowych, których właścicielem w 2007 r. był skarżący (PKO BP SA, Millenium Bank, Polbank, Toyota Bank, ING Bank Śląski, BRE Bank). Również on podpisywał się pod powiadomieniami dla kupujących. Z informacji przekazanych przez Grupę Allegro wynika, że na nick’ach d. i t. w 2007 r. zakończono ok. 7.500 aukcji. Na podstawie opisanych wyżej dowodów organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący prowadził m. in. w 2007 r. działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych za pośrednictwem internetu wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków)". Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy całego materiału dowodowego. stwierdził, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia znajdują w nim pełne oparcie. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu na Allegro są jedynie gołosłownym zaprzeczeniem. W skardze kasacyjnej wymieniono dowody (pisma Grupy Allegro z dnia: 26 maja 2011 r. i 21 lipca 2011 r.; pisma PAY S.A. z dnia: 6 lipca 2011 r. i 2 sierpnia 2011 r.; adnotacja komisarza skarbowego J. W. z dnia 11 sierpnia 2011 r.), których Sąd pierwszej instancji, według Strony, miał nie uwzględnić. Sąd ten nie odwołał się wprawdzie wprost do tych dokumentów jednak zacytowany wyżej fragment uzasadnienia świadczy, że Sąd pierwszej instancji miał je na uwadze. To przecież w istocie za pismem z dnia 21 lipca 2011 r. portal Allegro udostępnił dokumenty wykorzystane następnie przez organy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawione w tym piśmie dane, w łączności z informacjami płynącymi z pozostałych wymienionych wyżej pism, zostały uwzględnione w sprawie, co z kolei znalazło swój wyraz w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Skarżący podniósł również, że: - organy nie ustaliły czego dotyczyły transakcje, których odbiorcą był podmiot A. i W.; - nie dokonały pełnych i kompleksowych ustaleń w przedmiocie tego, czego dotyczyły wszystkie wpłaty na rachunek bankowy Strony; - nie ustaliły dokładnie przedmiotu zakupu od niektórych osób. Tkwiące w przywołanych twierdzenia zarzuty są nieporozumieniem. Skarżący w postępowaniu przez organami przyjął bierną postawę. Organy w różnych stadiach postępowania, zwracały się do niego o wyjaśnienia. W większości przypadków Skarżący nie udzielił żadnych informacji. W przypadku transakcji dotyczących A. i W., nie wytłumaczył do kogo należały środki nimi objęte. Skoro pozostały na koncie Skarżącego, do dopuszczalne było przyjęcie, że pochodziły z prowadzonej działalności. Organy, pomimo tych trudności, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, zebrały kompleksowy materiał dowodowy, w ramach którego znalazły się m.in. liczne wyciągi z rachunków bankowych. Opisy przelewów na tych rachunkach nie w każdym przypadku były precyzyjne. Skarżący jako odbiorca płatności miał najlepszą wiedzę, co było objęte transakcjami, w tym jaki był stan sprzedawanych przedmiotów. Nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami organów powinien przedstawić wszystkie możliwe informację na temat swoich transakcji. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie, że używał sprzedawane przez siebie towary. Niewystarczające okazały się jego żądania w zakresie przesłuchania świadków. Początkowo wymienionych przez Skarżącego osób nie przesłuchano z uwagi na brak podania we wniosku ich adresów. Kolejne żądanie Strony o przeprowadzenie przesłuchania okazało się z kolei zbędne, gdyż organ uzyskał już od tych osób pisemnie informacje na temat transakcji ze Skarżącym. W takich okolicznościach organ uprawniony był odmówić przesłuchania tych osób nie dopuszczając się przy tym naruszenia art. 188 O.p.

W świetle art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu generalnie zagwarantowano Stronie możliwość aktywnego działania, a posiadając jednocześnie pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności, mogła ją dokładnie zobrazować, tym bardziej, gdy według niej organy rozmijały się z rzeczywistością.

Organy nie naruszyły tym samym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z rachunków bankowych oraz dokumentów przedłożonych przez Allegro, nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

6.6. Skarżący mimo faktycznego wykonywania działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji, do prowadzenia której był zobowiązany z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. To ona powinna zawierać między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie prowadził również ewidencji sprzedaży przewidzianej w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. dla podmiotów zwolnionych od podatku, gdy wartości sprzedaży nie przekraczają określonego progu. W kontekście tych przepisów należało mieć na uwadze jeszcze ust. 2 wspomnianego artykułu. Ostatnio wymieniony (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik (zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9) nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uzyskał trochę inne brzmienie. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było w nim natomiast to, że organ ustalał kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 22 %, wtedy gdy nie można było określić przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc przywołane regulacje na grunt tej sprawy, stwierdzić należało, że opisy przedmiotów wystawianych na aukcjach i opisy przelewów dokonywanych na rachunki bankowe Skarżącego ("w folii", "w folii oryginał", "oryginał z gwarancją", "folia",) w wielu przypadkach wskazywały, że były to towary nowe. Organowi, mimo podjętych prób nie udało się ustalić, które sprzedane przez Stronę towary mogły być używane. Sam Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. W takim stanie rzeczy uprawnione stało się zastosowanie 22 % stawki podatku VAT wobec przedmiotów ujawnionych transakcji. Wprawdzie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. wskazywał, że odnosi się on do podatników zwolnionych od podatków (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.). Jednakże uwzględniając jego funkcję dostrzec należało, że nie prowadzenie ewidencji skutkowało określeniem wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania i ustalenie podatku w stawce podstawowej. Skoro zatem ustawodawca przewidział podstawową stawkę podatku dla takich sytuacji, to tym bardziej należało przyjąć, że ten sam mechanizm dotyczy również podatników mających obowiązek prowadzenia ewidencji z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Przeciwne rozumienie oznaczałoby, że ten sam stan niemożności określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do podatników zwolnionych skutkuje stosowaniem stawki podstawowej (22 %), zaś dla podatników, którzy z takiego zwolnienia nie mogą już korzystać i powinni prowadzić bardziej wymagającą ewidencję daje sposobność użycia stawki obniżonej. Taki sposób wykładni nie mógł zostać z oczywistych względów uwzględniony.

6.7. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalił. Ze względu na brak podstaw faktycznych nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.