Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 488/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4, art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1057
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - t.j.
article: art. 1, art. 5 ust. 5, art. 5 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 2167
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.
article: art. 2 ust. 1, art. 34
journal: Dz.U. 2019 poz 713
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r  Prawo o stowarzyszeniach - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.442.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko O. SA w przedmiocie ustalenia, czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. na rzecz opisanych we wniosku fundacji lub stowarzyszenia będzie uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia takiej darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym głównie w szeroko rozumianym sektorze paliwowo-energetycznym. Realizując zasady tzw. Społecznej Odpowiedzialności Biznesu, Wnioskodawca dokonuje od czasu do czasu darowizn na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.; dalej: "u.d.p.p.w."), organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w., w tym fundacjom oraz stowarzyszeniom (np. Ochotniczym Strażom Pożarnym). W przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca dokona darowizny na ww. cele na rzecz fundacji lub stowarzyszenia, która/które obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych ZOZ-ów Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Rejestr stowarzyszeń i fundacji), będzie też równolegle posiadała/posiadało wpis do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "Rejestr przedsiębiorców"), przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez fundację lub stowarzyszenie będzie działalnością inną niż polegająca na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Skarżąca powzięła w związku z powyższym wątpliwość, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż dokonanie przez nią darowizny na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. na rzecz opisanych powyżej fundacji lub stowarzyszenia będzie uprawniało ją do odliczenia takiej darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez niego darowizny na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. na rzecz opisanych powyżej fundacji lub stowarzyszenia będzie co do zasady uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia takiej darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Na wstępie organ szeroko omówił istotę darowizny odwołując się w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego. Następnie przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.), dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania, a także art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby można było dokonać odliczenia od dochodu darowizny, musi ona spełniać następujące warunki:

- obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w. prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych,

- być przekazana na cele określone w art. 4 tej ustawy.

Następnie organ odwołał się do definicji zawartych we wskazanych przepisach u.d.p.p.w.

W ocenie organu, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia od dochodu planowanych darowizn na rzecz fundacji lub stowarzyszeń opisanych we wniosku. W niniejszej sprawie nie zostanie bowiem spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazane przez Wnioskodawcę fundacje i stowarzyszenia nie będą organizacjami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Jak wskazano w powyższym przepisie, organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Jak wskazał Wnioskodawca, fundacje lub stowarzyszenie, obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń (...), będą też równolegle posiadały wpis do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Prowadzenie działalności gospodarczej już ze swej istoty jest działalnością zarobkową ukierunkowaną na chęć osiągnięcia zysku (art. 3 pkt 9 o.p. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców - Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, że zysk z działalności gospodarczej będzie przeznaczany wyłącznie na cele statutowe fundacji lub stowarzyszenia. Jeżeli fundacja lub stowarzyszenie będzie prowadzić zarówno działalność statutową non-profit, jak i działalność gospodarczą, to nie zostanie spełniony warunek niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W konsekwencji nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. poprzez uznanie, że dokonanie przez spółkę darowizn na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. fundacjom oraz stowarzyszeniom, które obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych ZOZ-ów Krajowego Rejestru Sądowego będą też równolegle posiadać wpis do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie uprawniało skarżącej do odliczenia takiej darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto skarżąca zarzuciła dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zawartego w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. i w rezultacie niezastosowanie tego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki z dnia 8 września 2021 r. o wydanie Interpretacji. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej Interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia treści art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

W treści art. 18 ust. 1a tej ustawy wskazano natomiast, że łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1, 7 i 8 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych, a także osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę dokona ona darowizny na rzecz fundacji lub stowarzyszenia, które oprócz wpisu do rejestru stowarzyszeń (...) KRS równolegle będzie posiadać wpis do rejestru przedsiębiorców.

Aby prawidłowo zrekonstruować treść normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu sięgnąć należy do ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Tylko bowiem darowizny przekazane na cele, o których mowa w art. 4 tej ustawy, wpływają na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Art. 4 ww. ustawy stanowi, że:

1. Sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie:

1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

1a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1aa) tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej;

1b) udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa;

2) działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

3) działalności charytatywnej;

4) podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;

5) działalności na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego;

5a) działalności na rzecz integracji cudzoziemców;

6) ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974 i 1079);

7) działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;

8) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;

9) działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;

10) działalności na rzecz osób w wieku emerytalnym;

11) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;

12) działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;

13) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;

14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;

15) działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;

16) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;

17) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;

18) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;

19) turystyki i krajoznawstwa;

20) porządku i bezpieczeństwa publicznego;

21) obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

22) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

22a) udzielania nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego;

23) ratownictwa i ochrony ludności;

24) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;

25) upowszechniania i ochrony praw konsumentów;

26) działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami;

27) promocji i organizacji wolontariatu;

28) pomocy Polonii i Polakom za granicą;

29) działalności na rzecz kombatantów i osób represjonowanych;

29a) działalności na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 2055 oraz z 2022 r. poz. 655);

30) promocji Rzeczypospolitej Polskiej za granicą;

31) działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;

32) przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym;

32a) rewitalizacji;

33) działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma także treść art. 3 ust. 2 i 3 ww. ustawy, bowiem darowizny, które mogą wpłynąć na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, muszą nie tylko zostać przekazane na cele określone w art. 4 tej ustawy, lecz także muszą one trafić do konkretnych podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1. Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

2. Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

3. Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133 oraz z 2021 r. poz. 2054 i 2142), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

W analizowanej sprawie, jak zasadnie wskazała spółka, niezbędne jest także odwołanie się do definicji fundacji i stowarzyszeń.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2167; dalej: u.f.) stanowi, iż: "Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 u.f. Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, a zgodnie z art. 5 ust. 6 u.f. Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może określić ulgi i zwolnienia z tytułu przeznaczenia zysków z działalności gospodarczej fundacji na realizację jej zadań statutowych, inne niż ulgi i zwolnienia określone w innych ustawach.

W pełni podzielić należy stanowisko spółki, iż z powyższych przepisów u.f. jasno wynika, że celem działania fundacji nie jest osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, zgodnych z interesami kraju. Ewentualna poboczna działalność gospodarcza fundacji służyć może jedynie realizacji tych celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Stąd mając na względzie przywołane przepisy u.f., należy stwierdzić, że fundacja, nawet jeśli obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń i fundacji wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców, to nadal z mocy prawa pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, a więc znajduje do niej zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. Wbrew stanowisku organu, nie jest to okoliczność nieistotna, lecz o znaczeniu kluczowym dla rozstrzygnięcia.

Podobnie sprawa się ma w przypadku stowarzyszeń: stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261; dalej: u.p.s.) stanowi, iż: Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, a jednocześnie w myśl art. 34 u.p.s. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z przywołanych przepisów u.p.s. również jednoznacznie wynika, że celem działania stowarzyszenia nie jest zysk (zarobek). Jest wprost przeciwnie - cele stowarzyszenia są zawsze niezarobkowe. Ewentualna działalność gospodarcza stowarzyszenia służyć może realizacji jedynie jego celów statutowych, a dochód z niej nie może trafić do jego członków. Dlatego też stowarzyszenie - jako zrzeszenie o celach niezarobkowych - mimo wpisu do Rejestru Przedsiębiorców (obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń i fundacji) z uwagi na jego poboczną działalność gospodarczą nadal pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku. A więc w konsekwencji - znajduje do niego zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny wywiódł z treści analizowanych przepisów błędne wnioski: wszak w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. mowa jest o warunku niedziałania w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca nie odnosi się więc do poszczególnych przejawów działalności podmiotów wskazanych w tym przepisie ani sposobu, w jaki one działają, lecz oczekuje, by podmioty te nie działały w celu osiągania zysku. Z definicji fundacji i stowarzyszeń wynika, że do ich istoty należy nie działanie w celu osiągnięcia zysku, lecz w celu realizacji stosownych zadań - celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ww. ustawy sformułował wymóg niedziałania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej i bez wątpienia było to działanie zamierzone. Ocenę co do tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, należy przeprowadzić w sposób kompleksowy, tj. przy uwzględnieniu istoty danego podmiotu i prowadzonej przezeń działalności i celu tej działalności, a nie przez pryzmat sposobu, w jaki ten cel podmiot osiąga. W przypadku stowarzyszeń i fundacji cel zarobkowy, rozumiany jako nastawienie na osiągnięcie zysku, którym można swobodne dysponować, jest wykluczony z ustawowej istoty tych podmiotów. Nadrzędnym ich celem jest realizowanie określonych pożądanych społecznie zadań, a nie osiąganie zysków.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także dalsza część przepisu art. 3 u.d.p.p.w., tj. ust. 3 tego przepisu, w którym także znajdują się podmioty, na rzecz których można dokonać darowizny umożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie art.18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym wymienione są przecież spółki akcyjne i z o.o., które co do zasady podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Ponownie należy podkreślić, że także darowizny dokonane na rzecz tych podmiotów podlegają uwzględnieniu w trybie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeśli tylko nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych, w tym nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Nie może budzić wątpliwości, że ten fragment analizowanego przepisu w sposób jednoznaczny podważa stanowisko organu, jakoby wpis do rejestru przedsiębiorców wykluczał zaliczenie fundacji czy stowarzyszenia do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.d.p.p.w. Skoro nawet spółki prawa handlowego mogą zostać uznane w rozumieniu tej ustawy za podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku, choć ich immanentną cechą, prima facie, jest przecież prowadzenie działalności gospodarczej, to a contrario fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do stwierdzenia zarobowego celu działalności podmiotu. Aby dokonać oceny działalności danego podmiotu pod kątem definicji zawartej w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w. nie jest wystarczające ograniczenie się do stwierdzenia, że podmiot ten wpisany jest do rejestru przedsiębiorców. Niezbędne jest natomiast wykazanie, że celem działalności tego podmiotu nie jest osiąganie zysku.

Skarżąca spółka w pełni zasadnie powołuje się w tej sprawie także na wykładnię systemową wewnętrzną poprzez treść art. 18 § 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca w tym przepisie wylicza przecież rodzaje działalności gospodarczej, której prowadzenie wyklucza możliwość odliczenia darowizn dokonanych na rzecz podmiotów działalność taką prowadzących: chodzi tu o działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Z przepisu tego wynika a contrario, że prowadzenie innego rodzaju działalności gospodarczej nie wyklucza samo w sobie możliwości odliczenia darowizn dokonanych na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność, o ile celem działania tego podmiotu nie jest osiągnięcie zysku. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę istotę stowarzyszeń i fundacji, nie może budzić wątpliwości, że ich celem – przy uwzględnieniu stosownych regulacji dotyczących tego rodzaju organizacji – nie może być osiąganie zysku. To w konsekwencji powoduje, że wbrew stanowisku organu wpis fundacji/stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców KRS obok wpisu do rejestru stowarzyszeń i fundacji nie wyklucza skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania na ich rzecz darowizny.

Zdaniem Sądu, powyższa koncepcja stanowi spójne i kompleksowe rozwiązanie w zakresie wspierania przez państwo, poprzez umożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania części darowizn (co zachęca do udzielania takich darowizn przez podmioty niereprezentujące państwa), podmiotów działających na rzecz celów preferowanych przez państwo (społecznych, kulturowych, naukowych i innych), a działających non profit, tj. takich, których cel działalności nie jest zarobkowy. Ustawodawca w tym zakresie nie preferuje żadnej formy prowadzenia owej pożądanej działalności: mogą to być różnego rodzaju osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym fundacje i stowarzyszenia, ale także spółki prawa handlowego, jednakże pod warunkiem, że celem ich działalności nie jest osiąganie zysku. Wynika to jednoznacznie zarówno z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 jak i ust. 3 pkt 4 u.d.p.p.w., gdzie ustawodawca zawarł wymóg niedziałania w celu osiągania zysku. W przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników; w przypadku fundacji i stowarzyszeń takie szczegółowe zastrzeżenie nie jest niezbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji, która z kolei wynika z treści przepisów przytoczonych powyżej, a regulujących funkcjonowanie fundacji i stowarzyszeń.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.