Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 539/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od lutego do sierpnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. z [...] nr [...] określającą R.R. wysokości odsetek za zwłokę, naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2008 r., tj. na dzień 30 kwietnia 2009 r., w wysokości 17 878 zł, przyjmując za podstawę kwoty zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r., uwzględniając kwoty zapłacone na poczet miesięcznych stawek karty podatkowej w 2008 r.: luty – 1 179 zł, marzec – 925 zł, kwiecień – 1 749 zł, maj – 6 285 zł, czerwiec – 4 184 zł, lipiec – 2 404 zł, sierpień – 1 152 zł.

1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R.R., dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. W dniu 31 grudnia 1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. - Z. deklarację PIT-16 w sprawie uzyskania karty podatkowej, w której określił jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej handel obwoźny artykułami sanitarnymi i c.o. w miejscowości o liczbie mieszkańców do 50 tysięcy.

Decyzją z 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z. ustalił dla R.R. miesięczną wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 w wysokości 461 zł, przewidzianej dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. - Z. ustalił, iż R.R. w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży złomu w ilościach hurtowych do Zakładu Przerobu Złomu Z. S.A. w Krakowie, co w świetle przepisów ustawy

z dnia 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, wykluczyło podatnika

z opodatkowania w formie karty podatkowej. Decyzją z 12 września 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 14 lutego 2008 r.

Ze względu na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, R.R. był zobligowany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Jednak, pomimo obowiązku, nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok i nie dokonał rozliczenia podatku należnego według skali podatkowej oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej za 2008 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z. po przeprowadzeniu postępowania ustalił osiągnięty przez podatnika z prowadzonej

w 2008 r. działalności gospodarczej przychód w kwocie 476 108, 80 zł, poniesione koszty jego uzyskania w kwocie 25 559,36zł oraz dochód w wysokości 450 549 zł,

i decyzją z 15 grudnia 2016 r. określił R.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 163 971 zł.

1.3. Odsetki za zwłokę na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2008 r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty-sierpień 2008 r. w wysokości 17 878 zł, przy uwzględnieniu kwoty zapłaconych na poczet miesięcznych stawek karty podatkowej w 2008 r. zostały ustalone w oparciu o przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, że R.R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał w styczniu 2008 r. stratę w kwocie 696 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 1 795 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 2 491 zł, dochód narastająco za styczeń - luty w kwocie – 46 684, 40 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 51 666, 40zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 4 982 zł, dochód narastająco za styczeń - marzec 2008r. w kwocie 69 641, 18 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 76 824, 34 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 7 183, 16 zł, dochód narastająco za styczeń - kwiecień 2008 r. w kwocie 110 076,84 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 119 301, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 9 224, 96 zł, dochód narastająco za styczeń - maj 2008 r. w kwocie – 257 028, 80 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 257 028, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 11 266, 76 zł, dochód narastająco za styczeń - czerwiec 2008 r. w kwocie – 347 303, 24 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 360 611, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 13 308, 56 zł, dochód narastająco za styczeń - lipiec 2008 r. w kwocie – 415 378, 44 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 430 728, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 15 350, 36 zł, dochód narastająco za styczeń - sierpień 2008 r. w kwocie – 453 091, 64 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 470 483, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 17 392, 16 zł, dochód narastająco za styczeń - wrzesień 2008 r. w kwocie – 452 498, 84 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 471 932, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 19 433, 96 zł, dochód narastająco za styczeń - październik 2008 r. w kwocie – 451 955,04 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 473 430, 80 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 21 475, 78 zł, dochód narastająco za styczeń - listopad 2008 r. w kwocie – 451 193, 24 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 474 710, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 23 517, 56 zł, dochód narastająco za styczeń - grudzień 2008 r. w kwocie – 450 549, 44 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 476 108, 80 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 25 559, 36zł.

Po uwzględnieniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, a także kwot podatku uiszczonego przez podatnika

z tytułu karty podatkowej, organ określił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące 2008 r. odpowiednio: styczeń - brak, luty – 7 716 zł, marzec – 6 594 zł, kwiecień – 13 591 zł,, maj — 53 993 zł,, czerwiec – 40 335 zł,, lipiec – 26 307 zł, sierpień – 14 801 zł,, wrzesień, październik i listopad/grudzień - brak. Zaliczek w powyższych kwotach podatnik w 2008 r. nie uiścił.

Mając na uwadze powyższe od niezapłaconych przez podatnika zaliczek naliczono odsetki za zwłokę w wysokości za poszczególne miesiące: luty – 1 179 zł, marzec – 925 zł, kwiecień – 1 749 zł, maj – 6 285 zł, czerwiec – 4 184 zł, lipiec – 2 404 zł, sierpień – 1 152 zł.  Odsetki te naliczono za okresy od 20 marca 2008 r., 21 kwietnia 2008 r., 20 maja 2008 r., 20 czerwca 2008 r., 21 lipca 2008 r., 20 sierpnia 2008 r. i 22 września 2008 r. do dnia ustawowego terminu do złożenia zeznania, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r.

1.4. Dyrektor wskazał, że w złożonym odwołaniu R.R. nie kwestionował sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości, a poczynione w sprawie ustalenia o sprzedaży do Spółki "Z." złomu w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestie te stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej i nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Ponowna ocena tych zarzutów, okoliczności których dotyczą, stanowiłaby – w ocenie organu - nieuprawnione zastąpienie zarzutami w sprawie "odsetkowej" zaskarżenia decyzji wymiarowej oraz polemikę z ustaleniami i ocenami tej odrębnej sprawy, zakończonej decyzją. Wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada bowiem okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.

Okolicznością konieczną do wykazania w decyzji określającej odsetki od niezapłaconych zaliczek, wydawanej obok decyzji wymiarowej, jest obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie jej braku. Organ odwoławczy przyjął, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy konieczne dla realizacji tego celu. W decyzji tej wskazano na fakt przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia R.R. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ustalenia w wyniku tego postępowania prawidłowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz osiągniętego przez podatnika w 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej dochodu. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał wysokość ustalonych przychodów podatnika, kosztów ich uzyskania za poszczególne miesiące 2008 r. oraz kwoty dochodów stanowiących podstawę naliczenia nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Określił też kwoty niezapłaconych zaliczek, terminy pozostawania w zwłoce w ich zapłacie, wskazał stopy oprocentowania, wzór naliczenia odsetek za zwłokę oraz wysokość tych odsetek.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję R.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego związane z uznaniem, że sprzedawał złom ramach działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu złomem,

2) błędną wykładnię i zastosowanie art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy

z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

W przypadku nieuwzględnienia przez Sąd tych zarzutów podniósł:

3) naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu,

4) naruszenie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu,

5) naruszenie przepisu art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu,

6) naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu,

7) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 4

w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, że

w okresie od 4 lutego 2008 r. do 8 sierpnia 2008 r. zrealizował on 40 transakcji sprzedaży złomu na rzecz Spółki Z. i sprzedaży tej dokonywał w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych. Każdy transport dotyczył hurtowej ilości złomu od 6,68 ton do 19,40 ton. Organ ten uznał także, że sprzedaż ta była realizowana w ramach działalności gospodarczej, a podatnik nie nabył złomu od członków rodziny w drodze darowizny bądź dziedziczenia. W ocenie skarżącego, przyjmując ustalenia tej treści organ oparł swoją wiedzę jedynie na braku zeznań SD-3 i SD-Z3. Żadne jednak postępowanie (poza ustaleniem braku wspomnianych druków) w tym zakresie nie było prowadzone. Nieuprawnione było również powołanie się na uzasadnienie orzeczenia NSA z 12 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 935/14, gdzie stan faktyczny był inny.

Zdaniem skarżącego, jego zachowanie polegające na kilkumiesięcznym porządkowaniu gospodarstwa rolnego, czy też sprzedaży złomu należącego do matki nie mieściło się w definicji działalności gospodarczej zarówno na gruncie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgłaszany przez niego fakt, że sprzedawany złom należał do matki nie został w toku postępowania zweryfikowany. Sam fakt, że R.R. oświadczał w firmie, do której sprzedawał złom, iż należy on do niego, nie stanowi kwestii przesądzającej

o jego pochodzeniu. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą złomu były dokonane przez R.R. w sferze życia prywatnego i nie miały nic wspólnego z działalnością gospodarczą. Podstawową kwestią było uwzględnienie faktu, że nie gromadził on w żaden sposób złomu. Nie dokonywał jego zakupu, nie mógł więc jednocześnie przejawiać zamiaru jego zbycia. Rzeczy te nie były zakupione przez członków rodziny w celu ich dalszej odsprzedaży. Zmiana ich charakteru wynikała zaś z ich stanu i faktu, że skarżący pozbywał się ich w ramach porządkowania placu gospodarczego.

Dla oceny charakteru działań skarżącego istotny powinien być również okres dokonania dostaw, tj. od lutego do sierpnia 2008 r. Gdyby prowadził on działalność polegającą na skupie złomu i jego dalszej odsprzedaży to prawdopodobnie trwałoby to cały rok. Brak bowiem uzasadnienia prowadzenia działalności jedynie

w części roku. Okres ten obejmował wiosnę i lato. Jest to czas kiedy istnieje możliwość dokonywania porządków w gospodarstwie. Profesjonalnie przygotowany przedsiębiorca dysponowałby zaś stosownymi warunkami lokalowymi pozwalającymi na prowadzenie tego typu działalności w każdych warunkach pogodowych. Nie została więc spełniona przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedaży złomu zgromadzonego przez członków rodziny, w związku realizacją ich celów prywatnych nie można było uznać jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie dokonał zakupu przedmiotowego złomu i został on zbyty w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Ponadto nie dokonywał żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się obrotem złomem.

Skarżący powołał się ponadto na treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił treści tego przepisu dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej w realiach niniejszej sprawy. Zaprezentowane przez organ rozumienie tego pojęcia prowadzi do wniosku, że każdy kto dokona sprzedaży więcej niż jeden raz na przestrzeni jakiegoś okresu działa

w sposób ciągły. Wadliwa wykładania tego pojęcia związana jest z nieprawidłowym rozumieniem określenia zorganizowany. Organ odniósł bowiem pojęcie działania zorganizowanego, ale od momentu już posiadania przedmiotu sprzedaży. Jeżeli zaś R.R. wszedł w posiadanie złomu bez zamiaru dalszej odsprzedaży, nie można mówić w jego przypadku o zaplanowanym, celowym, umyślnym działaniu. Nie można było mu przypisać przymiotu zorganizowanego w odniesieniu do całego procesu handlowego, tj. od nabycia do zbycia. Brak zaś tej cechy w odniesieniu do sprzedaży powoduje, że tego typu działanie, przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności przedmiotowej sprawy, winno zostać zakwalifikowane do czynności związanych z rozporządzeniem majątkiem prywatnym, odbywającym się poza granicami działalności gospodarczej.

2.3. Przyjmując, że R.R. działał jako przedsiębiorca, to mogło dojść do naruszenia przepisów związanych z szacowaniem dochodu. Jeżeli bowiem według organu odwoławczego doszło do naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową, to winien on ustalić kwotę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawę opodatkowania składają się bowiem zarówno przychody, jak i koszty. Jeżeli organ zakwestionował fakt nabycia spornego złomu od członków rodziny i jednocześnie uznał, że podatnik był w jego posiadaniu, to biorąc pod uwagę treść art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winien był oszacować koszty nabycia sprzedanego złomu. Na koszty, poza kosztami nabycia, składają się także inne składniki np. chociażby koszt transportu. W tym zakresie organ nie przyjął jednak jakichkolwiek ustaleń, a ze zgromadzonego materiału jasno wynikało, że złom był transportowany. Wykonując analizy ewentualnego szacowania dochodu – zdaniem skarżącego – należało uwzględnić także art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

2.4. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, jakoby w złożonym odwołaniu nie kwestionował sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Podniósł, że jednym z zarzutów odwołania było naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a kolejnym, naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu. Jeżeli organ odwoławczy nie odniósł się do tak sformułowanych zarzutów, sytuację taką można potraktować w sposób dwojaki. Po pierwsze, jeżeli uznać, że zacytowany fragment jest stanowiskiem organu (choć nic na to – zdaniem skarżącego - nie wskazywało) do powyższych zarzutów odwołania, to znaczyłoby to, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie przeprowadził i nie przedstawił żadnej analizy w zakresie wnioskowanym w odwołaniu. Jeżeli zaś uznać, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu to znaczyłoby, że naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który powinien być stosowany w związku z brzmieniem art. 235 tej ustawy. Organ powinien przeanalizować stan faktyczny i prawny sprawy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ uprawniony był wydać decyzję w sprawie określenia R.R. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Stosownie do treści art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Dalsze przepisy regulują zasady obowiązujące przy wpłacaniu zaliczek. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie terminowości i wysokości uiszczanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, tj. 30 kwietnia 2009 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1388/13; z 27 stycznia 2017 r. II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 489/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.3. Ze względu na podniesione w skardze zarzuty (pkt 2.1.- 2.3.) wskazać należy, że kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza treść stosunku administracyjnego. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji przeprowadzona została również w zakresie sposobu wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Należy przy tym podnieść, że w pełni uprawnione było naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 30 kwietnia 2009 r., co uzasadnia art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu organ, wbrew zarzutom skargi, nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, który dotyczy nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r.

3.5. W tym stanie rzeczy, nie znajdując również potwierdzenia dla zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym eksponowanych wad uzasadnienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.