Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S.T. (dalej jako "skarżąca" lub "podatniczka"), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...], nr [...], odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...].

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej podatniczki wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2828/14.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w oparciu o treść art. 254 O.p., wskazując, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że po wydaniu przedmiotowej decyzji, a nawet po złożeniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2015 r., skarżąca otrzymała decyzję ustalającą warunki zabudowy dla obiektu budownictwa mieszkaniowego. Wydanie tej decyzji w [...] oraz otrzymanie przez podatniczkę w formie darowizny od jej ojca gruntu umożliwiającego dojazd z działki, której dotyczą warunki zabudowy, do drogi publicznej, w ocenie pełnomocnika skarżącej, stanowią zatem zmianę stanu faktycznego znanego organowi w czasie wydania decyzji z [...] i jednocześnie potwierdzają, że nabycie w 2010 r. przez nią działki stanowiło realizację jej celów mieszkaniowych i z tym zamiarem zostało poczynione. Pełnomocnik podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13, rozpoznał ją według stanu prawnego z dnia jej złożenia, co wynika z porównania uzasadnienia tego wyroku z faktem złożenia przez nią najpierw przy piśmie z dnia 10 października 2016 r., zwróconego wraz z informacją o możliwości przekazania organowi, a następnie na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. Jednocześnie wskazał, że do materiałów tych Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się, jedynie ustnie na rozprawie wskazując, że mogą one stanowić podstawę do różnych dalszych rozwiązań przewidzianych w O.p., co w jego ocenie pozwala wysnuć tezę, że Sąd ten oceniał sprawę bez ich uwzględnienia, a z drugiej strony pozwala podatniczce uznać sprawę za niezamknięte ostatecznie, a tym samym uzasadniają złożony wniosek. Również analiza uzasadnienia tego wyroku, w ocenie pełnomocnika, dostarcza argumentów potwierdzających zasadność złożonego wniosku. Odnosząc się do samej decyzji o warunkach zabudowy pełnomocnik stwierdził, że jej wydanie w odniesieniu do działki, którą skarżąca nabyła w ramach rozliczenia ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jednoznacznie rozstrzyga o zakupie tej działki na cele mieszkaniowe. Stanowi ona istotną zmianę okoliczności faktycznych istniejących w czasie określenia zobowiązania podatkowego. Fakt, że w tym czasie skarżąca nie dysponowała jeszcze tą decyzją powodował, że nie była ona w stanie udowodnić organom podatkowym mieszkaniowego celu zakupu działki. W ocenie pełnomocnika wydanie zatem decyzji o warunkach zabudowy powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego i umorzeniem postępowania. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że podatniczka nie może ponosić negatywnych konsekwencji wydania dopiero po 6 latach decyzji o warunkach zabudowy. Również zawarcie umowy darowizny z dnia [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]), zdaniem pełnomocnika jest bardzo istotną okolicznością, albowiem w jej wyniku skarżąca uzyskała dostęp do drogi dojazdowej. Brak uprzedniego dojazdu do drogi publicznej czynił bowiem wszelkie działania związane z budową budynku mieszkalnego mało racjonalnymi. Jedocześnie podkreślił, że nie było możliwe wcześniejsze jej zawarcie z uwagi na spory z organami publicznymi co do zagospodarowania terenu, co było podnoszone w toku postępowania podatkowego. Ostatecznie pełnomocnik podatniczki odniósł się szczegółowo do poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wykazania, że decyzja ostateczna winna zostać zmieniona.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 254 O.p. odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor wskazując na treść art. 254 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przepis ten ma charakter wyjątkowy i pozwala na zmianę decyzji ostatecznej w przypadku spełnienia łącznie przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione we wniosku o zmianę decyzji okoliczności, tj. otrzymanie w drodze darowizny w dniu 29 lipca 2014 r. udziału w nieruchomości zapewniającej dostęp do drogi publicznej oraz wydanie w dniu [...] decyzji o warunkach zabudowy działki nabytej w 2010 r., nie spełniają ww. przesłanek. Dyrektor przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. podkreślając przy tym dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup m.in. nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wskazał przy tym na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1159/13 odnoszący się do przeznaczenia nabywanego terenu w chwili jego nabycia i podniósł, że pogląd ten został uznany za słuszny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2828/14. Analizując w powyższym kontekście okoliczności podniesione we wniosku Dyrektor stwierdził, że aby skorzystać z prawa do ulgi skarżąca winna była najpóźniej do dnia 17 czerwca 2010 r. wykazać spełnienie przesłanek. Tymczasem zarówno wskazywaną darowiznę z dnia 29 lipca 2014 r., jak i decyzję o warunkach zabudowy podatniczka uzyskała po upływie tego okresu. Zdaniem Dyrektora fakt, iż wskazane dokumenty, tj. akt notarialny i decyzja o warunkach zabudowy, mają charakter dokumentów urzędowych nie oznacza, że wniosek jest zasadny, albowiem dokumenty te pozostają bez wpływu na przesłanki ustawowe warunkujące zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, których na dzień 17 czerwca 2010 r. skarżąca nie spełniła. Jednocześnie Dyrektor uznał, że uwzględnienie okoliczności powołanych we wniosku, w sposób sugerowany przez pełnomocnika skarżącej, doprowadziłoby w rezultacie do zmiany warunków zwolnienia podatkowego, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., co byłoby niedopuszczalne. Dokonując wykładni językowej oraz systemowo-funkcjonalnej tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że sytuacja na jaką powołuje się pełnomocnik we wniosku powodowałaby, że ze zwolnienia podatkowego, korzystaliby zarówno podatnicy, którzy w dacie poniesienia wydatków i przed upływem okresu dwuletniego przysługującego na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości, ponieśliby wydatki na nabycie działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, wyczerpując tym samym przesłanki tego zwolnienia, jak i ci którzy, nie spełniliby warunków ustawowych, wydatkując w tym okresie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie działki rolnej, której przeznaczenie na cel mieszkaniowy wykazano w okresie późniejszym, tj. po upływie 2 lat. Tymczasem ustawodawca wyznaczył dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że dokonując wykładni językowej przepisu nie można przyjmować, tak jak to uczynił pełnomocnik, że chodzi o wydatki na cele ustawowe, które uzyskały charakter po upływie okresu wyznaczonego powołanym przepisem. Tym samym przyjęcie za słuszną tezy pełnomocnika, w ocenie organu odwoławczego, oznaczałoby wylansowanie nowej przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie, co jest niedopuszczalne, zaś sposób przedstawiony we wniosku godziłby w zasadę sprawiedliwości społecznej i pozostawałby w sprzeczności z warunkami zwolnienia, wynikającymi z powyższej regulacji. Ostatecznie Dyrektor wskazał, że rozważania pełnomocnika nawiązujące do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2828/14, w kontekście okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 21 czerwca 2013 r. stanowią o zasadności stanowiska organu podatkowego, iż w oparciu o zgłoszone okoliczności nie jest możliwe wzruszenie wskazanej decyzji ostatecznej.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucając błędne zastosowanie przez organ art. 254 O.p. poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznej i uznanie wniosku podatniczki za bezprzedmiotowy, a także naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że odwołanie właściwie nie ma merytorycznego znaczenia, gdyż jest składane do tego samego organu, który wydał decyzję. Pełnomocnik wskazał, że nie neguje przy tym, iż procedura taka wynika z literalnego brzmienia art. 221 O.p., jednakże, w jego ocenie, z doświadczenia życiowego i dotychczasowej praktyki wydawania decyzji podatkowych wynika, iż odwołanie nie ma znaczenia. W dość obszernym uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że zarówno wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jak i otrzymanie w drodze darowizny udziału w gruncie umożliwiającym dostęp do drogi publicznej stanowiły podstawę do zmiany decyzji ostatecznej z [...]. Pełnomocnik nie negując wyjątkowego charakteru art. 254 O.p. oraz przesłanek z niego wynikających dotyczących zmiany faktów prawotwórczych podniósł, że opisane zdarzenia spełniają tę przesłankę, zaś sytuacja skarżącej ma charakter wyjątkowy porównywalny do sytuacji innych osób korzystających ze zwolnienia, zaś powoływanie się przez organ na fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy po upływie dwuletniego okresu, zdaniem pełnomocnika, nie ma żadnego umocowania w przepisach ustawy podatkowej. Jednocześnie podniósł, że brat podatniczki, mimo, że nabyta przez niego działka sąsiednia również była gruntem ornym, wcześniej niż ona zaczął starania o uzyskanie odpowiedniego stanowiska organów i wybudował na tym gruncie dom. Podniósł również, że art. 254 O.p. nie tylko nie powołuje okoliczności wskazanych we wniosku będących podstawą do żądania zmiany decyzji ostatecznej, ale wręcz nie zawiera żadnych wskazówek co należy rozumieć przez zmianę okoliczności faktycznych, co uprawniało skarżącą do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem w oparciu o powołane fakty. Pełnomocnik stwierdził, że podatniczka uważała i nadal uważa, że wydatkowała środki na zakup nieruchomości we właściwym czasie z przeznaczeniem ich na własne cele mieszkaniowe. Pełnomocnik nie zgodził się również z wykładnią językową dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również rolą wyroku NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2828/14, odnosząc się do poszczególnych jego fragmentów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 220 i 221 O.p. stwierdzając, że nie doszło do jej naruszenia. W odniesieniu do zarzutu błędnego zastosowania art. 254 O.p. Dyrektor podkreślił wyjątkowy charakter tego przepisu uznając za zasadną odmowę zmiany decyzji ostatecznej z [...]. W ocenie organu odwoławczego zarówno przedstawione dokumenty urzędowe, jak i powoływana przez podatniczkę opieszałość organów w wydaniu decyzji o warunkach zabudowy nie stanowiły o zmianie faktów prawotwórczych z mocy przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji ostatecznej. Podkreślił przy tym, że u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości zmiany decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia po upływie dwuletniego okresu. Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest, iż w świetle przepisów u.p.d.o.f. w dacie upływu dwuletniego okresu liczonego od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i uzyskania przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z tym momentem następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Tym samym podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w określonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści art. 21 ust. ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie dokumenty mające potwierdzać cel mieszkaniowy poniesionego wydatku na zakup działki uzyskano po upływie dwóch lat wyznaczonych przez ustawodawcę, a zatem z opóźnieniem. Stwierdził przy tym, że gdyby organ podatkowy miał uwzględnić argumentację pełnomocnika podatniczki opisaną we wniosku naruszyłby warunki zwolnienia podatkowego, stawiając stronę w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy warunki zwolnienia obowiązani byli spełnić i spełnili przed upływem okresu dwuletniego. Wskazał również, że charakter okoliczności, które spowodowały opóźnienia w wykazaniu warunków zwolnienia podatkowego pozostają również bez wpływu na wynik sprawy, albowiem normy prawa nie przewidują okoliczności szczególnych mogących wpłynąć na przesunięcie terminu warunkującego zwolnienie podatkowe. Stąd zarzut, iż organ podatkowy odmawiając zmiany decyzji ostatecznej nie wziął pod uwagę indywidualnej sytuacji podatniczki, w ocenie Dyrektora, nie zasługuje na jego uwzględnienie. Organ odwoławczy przyznał przy tym, iż prawdą jest, iż ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi podatkowej z tytułu nabycia gruntu od czasu w jakim rozpoczęto na nim budowę budynku mieszkalnego, lecz od udowodnienia przez podatnika w nieprzekraczalnym okresie dwuletnim, iż grunt, który zakupiono ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabyto z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazał, że takie stanowisko organu podatkowego pozostaje w zgodzie z orzeczeniami sądów z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 1159/13 i z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2828/14.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom odwołania, organ podatkowy nie warunkował prawa do ulgi podatkowej od czasu rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego, a tym samym prezentowany przez pełnomocnika pogląd w tym fragmencie sprawy uznał za chybiony. Ostatecznie jeszcze raz podkreślił, że strona nie może skutecznie domagać się wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie art. 254 O.p. bez spełnienia ustawowych przesłanek jego wdrożenia, jakie wynikają z powołanej regulacji, a tak, w jego ocenie, właśnie by się stało w rozpatrywanym przypadku. Podatniczka domagając się ulgi do uzyskanego w dniu 17 czerwca 2008 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wydatkowanego na zakup gruntu - winna była wykazać, czego nie uczyniła, że najpóźniej w dacie 17 czerwca 2010 r. spełniła wszystkie warunki zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkl 32 lit.a u.p.d.o.f. nie sposób zarzucać błędów. Przepis nakłada na wszystkich podatników, chcących skorzystać ze zwolnienia podatkowego takie same obowiązki. Uwzględnienie okoliczności uznawanych przez stronę za wyjątkowe skutkowałoby by lansowaniem nowej przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie, co jest niedopuszczalne. Ostatecznie organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądów wskazał, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a tym samym jeżeli zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych z orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji skoro uprawnienie podatniczki do złożenia wniosku w trybie art. 254 O.p. nie było kwestionowane, a ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono jej podstawy prawne.

Jednocześnie organ zauważył, że ustna informacja podczas rozprawy sądowej, która odbyła się w dniu 27 października 2016 r. dotycząca dopuszczonych przepisami O.p. możliwościach, uprawniających stronę do przedłożenia organom podatkowym dokumentów urzędowych, jakie pojawiły się już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie jest tożsama z prawną możliwością uwzględnienia przez organ podatkowy w żądanym trybie. Procedura określona przepisem art. 254 O.p. reguluje, w ocenie organu, powstawanie zobowiązań podatkowych przez zmianę decyzji ostatecznych, a złożony na podstawie prawnej wniosek podlega rozpatrzeniu z uwzględnieniem przesłanek wynikający z powołanej normy prawa. Sprawa wszczęta wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2017 r., w ocenie Dyrektora, nie obligowała organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, gdyż oznaczałoby to w rzeczywistości prowadzenie postępowania w kolejnych instancjach, co jest niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. co nastąpiło w związku z błędnym odrzuceniem powołanych przez skarżącą we wniosku o zmianę wydanej w dniu [...], jako zdaniem tego organu faktów nie będących aktami prawotwórczymi;

2. błędne zastosowanie przez organ art. 254 O. p., a w efekcie przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 32 a u.p.d.o.f., co spowodowało utrzymanie w mocy odmowy zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 czerwca 2013 r. i uznanie wniosku Skarżącej w tej sprawie za bezprzedmiotowy.

3. naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że niniejsze odwołanie właściwie nie ma merytorycznego znaczenia, gdyż jest składane do tego samego organu, który wydał skarżoną decyzję w pierwszej instancji. Nie negując tego, że literalnie taka procedura wynika z art. 221 O. p., to biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i dotychczasową praktykę wydawania decyzji podatkowych pełnomocnik uznał, że jest bez znaczenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. Skarżąca uważa bowiem, że wydanie w dniu [...] na jej rzecz decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości nabytej przez nią w 2010 r. oraz dokonanie na jej rzecz darowizny 1/8 udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu [...] spełnia przesłanki do zastosowania art. 254 O.p. Organ stoi zaś na stanowisku, że brak jest podstaw do jego zastosowania.

Rozpoznając tak zarysowany spór podkreślić należy, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości decyzji. Z treści art. 128 O.p. wynika bowiem, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że wyjątki od powyższej zasady należy interpretować ściśle.

Jednym z przepisów pozwalającym na odstępstwo od zasady trwałości decyzji jest art. 254 O.p. stanowiący, że "Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji" (§ 1). Jednocześnie wolą ustawodawcy zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 ww. przepisu). Należy podkreślić, że przepis ten nie ma samodzielnego charakteru, albowiem jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1763/14). Przesłanką wynikającą z tego przepisu jest bowiem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej. Przykładem zatem możliwości zastosowania art. 254 O.p. jest art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidujący zmianę wysokości podatku od nieruchomości w razie m.in. zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Należy jednakże podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji pozwalającej na zastosowanie art. 254 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane za sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim gruncie przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, lub udziału w takim gruncie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Literalna wykładnia tego przepisu wyraźnie zatem stanowi, że wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów winno nastąpić na zakup nieruchomości przeznaczonej na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten nie przewiduje przy tym możliwości zmiany przeznaczenia nieruchomości na przesłankę określoną w tym przepisie, tj. "na budowę budynku mieszkalnego", w późniejszym czasie, zakreślając wyraźnie ramy czasowe do dwóch lat.

Nie ma zatem racji strona skarżąca uważając, że wydanie wskazywanej przez nią decyzji o warunkach zabudowy w 2015 r. czy uprzednia darowizna udziału w innej nieruchomości dokonana na jej rzecz w 2014 r. upoważniała organy do zmiany decyzji wymiarowej. Fakty te bowiem nastąpiły po upływie dwuletniego okresu, który wobec sprzedaży nieruchomości w dniu 17 czerwca 2008 r. mijał skarżącej w dniu 17 czerwca 2010 r., albowiem ww. decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu 22 stycznia 2015 r., zaś umowa darowizny została zawarta w dniu 29 lipca 2014 r. Należy stanowczo zatem podkreślić, że wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie są to fakty prawotwórcze w rozumieniu art. 254 O.p.

Rację ma zatem organ twierdząc, że uwzględnienie powołanych przez podatniczkę we wniosku okoliczności doprowadziłoby do zmiany warunków zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., takie zaś działanie byłoby niedopuszczalne.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji zawartej w skardze przyjdzie wskazać, że stanowi ona polemikę z wydanym wobec skarżącej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2828/14 oraz poprzedzającym go wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13, a mające na celu podważenie ustaleń poczynionych w tych wyrokach, jak również zawartą w nich argumentację prawną w celu uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Tymczasem działanie takie należy uznać za bezskuteczne z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym to przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tymczasem w ww. wyrokach wyraźnie przesądzono, iż "z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. W tej sytuacji dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające tylko wydatkowanie środków, ale też nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym".

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.