Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 154/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w Austrii (następca prawny M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 733/12 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Austrii (następca prawny M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej naliczenia w wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. z siedzibą w Austrii (następca prawny M.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 733/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (następcy prawnego M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na wyjątkowość instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i to, że w toczącym się w tym zakresie postępowaniu organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Sąd zaznaczył, że katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w takim postępowaniu nadzwyczajnym.

1.3. Skarżąca utrzymuje, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności się domaga, tj. decyzja z 27 stycznia 2010 r., jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), czyli rażąco narusza prawo. Odnosząc się do stanowiska strony w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że choć zwrot "rażące naruszenie prawa" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Odwołując się zarówno do orzecznictwa jak i stanowiska doktryny Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa będzie więc miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Sąd podkreślił przy tym, że w orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, gdyż rozbieżności w zakresie wykładni normy prawnej wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2010 r., II FSK 640/09, z 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09, z 5 maja 2011 r., I FSK 761/10).

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie z pewnością nie występuje sytuacja, w której można w prosty sposób zestawić przepis prawa i rozstrzygnięcie, by na skutek takiego zestawienia stwierdzić oczywistą sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie Sąd przede wszystkim wskazał na to, że bezspornie nie istniał w 2004 r. przepis prawa, który normowałby wprost kwestię wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka regulacja nie występowała też w przepisach wspólnotowych, więc niemożliwe jest stwierdzenie, że organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który - poprzez proste zestawienie - pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyłącznie w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego i zastosowania zasad konstytucyjnych sądy administracyjne wywiodły, że podmiotom zagranicznym należy wypłacać oprocentowanie za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu podatku VAT. W odniesieniu do okresu do 1 maja 2004 r. (tj. przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) sądy te prezentowały stanowisko, że w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast po tej dacie jako podstawę prawną wypłaty oprocentowania sądy wskazywały art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 76 § 1, art. 76b zd. 1, art. 78 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz odwoływały się do ustanowionego w art. 12 TWE zakazu dyskryminacji i orzecznictwa ETS (m.in. wyrok z 14 grudnia 1995 r., C-16/95, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; wyrok z 3 czerwca 1992 r., C-287/91, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ani 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r., ani art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie stanowiły wprost o wypłacie oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego, zaś odpowiednie zastosowanie tych przepisów sądy wywiodły przy zastosowaniu kilku rodzajów wykładni.

Sąd zaznaczył też, że przed 1 maja 2004 r. Polska nie była związana uregulowaniami prawa wspólnotowego, brak było zatem podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego zaistniałego przed tą datą - pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS, stąd zarzuty rażącego naruszenia art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako "TFUE") oraz art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., nr 11, poz. 38, dalej jako "Układ Europejski") są zupełnie nietrafne w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2004 r.

Sąd nie uznał zarzutów tych za trafne również w odniesieniu do pozostałego okresu, ale z innych względów. I tak, art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) ustanawia zasadę niedyskryminacji, sam w sobie nie kreuje zatem konkretnych praw lub obowiązków, tak jak czynią to przepisy prawa podatkowego. Wobec braku w 2004 r. norm w prawie krajowym i wspólnotowym co do wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego, art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) stanowi dyrektywę interpretacyjną przepisów krajowych, która pozwala doprowadzić do takiego rezultatu, nie jest natomiast możliwe orzeczenie o wypłacie tego oprocentowania wyłącznie na podstawie art. 18 TFUE, a tylko wówczas można by mówić o rażącym naruszeniu tego przepisu. Przepis, który stanowi kierunkową dyrektywę przy interpretacji przepisów prawa krajowego, nie może zostać, w takiej sytuacji jak występująca w sprawie, naruszony w sposób rażący, a co najwyżej może nastąpić jego naruszenie, które nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Uwagi te zdaniem Sądu pozostają też aktualne odnośnie do ustanowionej w art. 56 TFUE swobody świadczenia usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 27 stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie narusza też w rażący sposób art. 68 Układu Europejskiego, gdyż przepis ten nakłada obowiązki na Polskę jako kraj przystępujący do Unii Europejskiej, nie kreując wprost obowiązków organów podatkowych, a tym samym organy te nie mogły dopuścić się naruszenia tego przepisu. Nadto w 2004 r. przepisy wspólnotowe, tak jak i krajowe, nie normowały w sposób bezpośredni kwestii oprocentowania od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego, nie można zatem zarzutu naruszenia art. 68 Układu Europejskiego postawić również Polsce jako krajowi zobowiązanemu mocą tego przepisu do zapewnienia zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem Wspólnoty.

Nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia wyroku (wyroków) Trybunału Sprawiedliwości również nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Sąd wskazał, że związanie wykładnią dokonaną przez Trybunał w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok, nie wynika wprost z przepisów, jeśli zatem organ podatkowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie, to dopuści się naruszenia prawa wspólnotowego, ale naruszenie to nie może być kwalifikowane jako rażące (brak przepisu, który wprost mógł naruszyć organ).

Sąd nie podzielił też stanowiska, że decyzja z 27 stycznia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 czy art. 64 Konstytucji RP. Zasadność takiego zarzutu można by zdaniem Sądu rozważać, gdyby istniał przepis prawa wprost nakazujący wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, zaś organ dokonał takiej jego interpretacji, która w sposób oczywisty jest sprzeczna z normami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie miała miejsca, brak było bowiem przepisu, który wprost nakazywał wypłatę oprocentowania.

Za nietrafny uznano też zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii z dnia 24 listopada 1988 r. w sprawie popierania i ochrony inwestycji (Dz.U. z 1989 r., nr 54, poz. 321, dalej jako "Umowa"), który stanowi, że każda z Umawiających się Stron zapewni inwestycjom inwestorów drugiej Umawiającej się Strony, dokonywanym na jej terytorium zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem w zakresie ich tworzenia i użytkowania, traktowanie nie mniej korzystne niż inwestycjom swoich inwestorów lub inwestorów państw trzecich. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten nie może kreować praw i obowiązków podatkowych, te bowiem są regulowane odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. Z przepisu tego nie wynika - a jest to konieczne do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa - obowiązek wypłaty oprocentowania na rzecz podmiotów zagranicznych. Z prostego zestawienia tego przepisu z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca nie wynika oczywista ich sprzeczność. W konsekwencji Sąd nie stwierdził, by organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa, nie można mówić o jego rażącym naruszeniu, tym bardziej, gdy nie ma przepisu, który wprost normuje daną materię, tak jak w niniejszej sprawie, a uprawnienia podatnika są wywodzone w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego i Konstytucji RP.

Dlatego, mimo że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w dacie wydawania decyzji z 27 stycznia 2010 r. stanowisko w niej wyrażone pozostawało w zgodzie z orzecznictwem i dopiero kształtowała się obecna linia orzecznicza, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że tylko z tej przyczyny nie można stwierdzić, iż decyzja ta rażąco narusza prawo.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wynikają przyczyny uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, dlaczego decyzja z 27 stycznia 2010 r. nie jest dotknięta wadą nieważności; odniesiono się też do zarzutów odwołania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 stycznia 2010 r., mimo rażącego naruszenia przez nią przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 18 i art. 56 TFUE, dawniej odpowiednio art. 12 oraz art. 49 TWE, art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r., przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z rażącym naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot austriacki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot austriacki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku;

2) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego;

3) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 lit. c Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że rażące naruszenie prawa nie jest ograniczone do sytuacji, w których akt organu administracji stoi w oczywistej sprzeczności z konkretnym przepisem prawa, lecz unieważniona powinna zostać każda decyzja organu, która stoi w oczywistej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego (podatkowego) czy z zasadami Konstytucji RP, a po przyjęciu przez Polskę dorobku prawnego UE także z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2004 r., III SA 3028/03, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 listopada 2009 r., I SA/Go 463/09, wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09). Strona podkreśliła, że w momencie wydawania decyzji z 27 stycznia 2010 r. istniała jednoznaczna linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca kwestii oprocentowania od nieterminowych zwrotów VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, a nadto zakaz dyskryminacji podmiotów zagranicznych w zakresie oprocentowania zwrotów VAT dokonywanych na podstawie przepisów VIII Dyrektywy został jasno wyartykułowany w orzeczeniu ETS z 7 maja 1998 r., C-390/96. Skoro w momencie wydawania decyzji z 27 stycznia 2010 r. istniała ugruntowana linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, to wydając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć pełną świadomość, że jego rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności z precyzyjnie wyartykułowanym, istniejącym w obrocie prawnym i nienasuwającym wątpliwości interpretacyjnych wzorcem normatywnym. W przekonaniu skarżącej okoliczność ta może stanowić dodatkowy argument na rzecz stwierdzenia, że decyzja z 27 stycznia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

2.4. Zdaniem spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że decyzja z 27 stycznia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, a także rażącym naruszeniem zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakazu dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii strona odwołała się do art. 12 i art. 49 TWE (obecnie art. 18 i art. 56 TFUE), art. 68 Układu Europejskiego oraz art. 2, a także art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem strony decyzja z 27 stycznia 2010 r. ma jawnie dyskryminacyjny charakter, gdyż nieterminowy zwrot VAT w odniesieniu do podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce skutkuje koniecznością naliczenia i wypłaty przez organy podatkowe oprocentowania (art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.), a naruszenie takie nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. Strona wskazała również na wynikającą z Konstytucji RP nadrzędność prawa unijnego i niedopuszczalność wydawania decyzji rażąco sprzecznych z postanowieniami traktatów europejskich czy linią orzeczniczą ETS. Dyskryminacja podmiotu austriackiego jest też zdaniem strony niedopuszczalna w świetle przepisów Umowy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w sprawie zaskarżony został wyrok Sądu pierwszej instancji wydany po przeprowadzeniu kontroli zgodności z prawem decyzji organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. dokonanego rzecz podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego na potrzeby VAT na terytorium Polski, jakim jest spółka.

Decyzja organu wydana została po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT, a więc jednego z przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej – obok wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.) i uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p.) – postępowań nadzwyczajnych służących weryfikacji decyzji w wyjątkowych sytuacjach, ściśle określonych przez przepisy prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziane w art. 247 O.p., jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiąc jednocześnie wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta została wyrażona w art. 128 O.p. jako jedna z ogólnych reguł procedury podatkowej. Jej celem jest zarówno ochrona praw nabytych, jak i przede wszystkim ochrona ogólnego porządku prawnego. Jak czytamy w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" (opracowanie Bogusław Gruszczyński i inni, LexisNexis Polska sp. z o.o., W-wa 2009 r.) w komentarzu do art. 128 O.p.: "Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych."

Jednocześnie warto podkreślić, że WSA uznał za nienaruszającą prawa decyzję organu wydaną na podstawie art. 248 § 3 O.p., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wypłaty oprocentowania, z powodu niewystępowania przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, co zostało zasadniczo uzasadnione tym, że ani przepisy prawa krajowego, ani unijnego nie przewidywały odsetek od nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotu zagranicznego. Z takim poglądem należy się zgodzić w sytuacji, gdy ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ani ustawy następnej, obowiązującej od 1 maja 2004 r., o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak też Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. UE L z 1979, nr 331, s. 11), nie zawierały regulacji dających podstawę prawną do oprocentowania przedmiotowego zwrotu za 2004 rok.

Już w tym miejscu należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez organ, czego miał nie zauważyć WSA, prawa unijnego, które to zarzuty miałyby się odnosić także do zwrotu dokonanego za okres sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. do 1 maja 2004 r. Zarzuty nie mogą zostać uwzględnione, gdyż - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się orzecznictwa sądowoadministracyjnego - brak było podstaw do zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego zaistniałego przed tą datą. Przepis art. 68 Układu Europejskiego zawarty w Rozdziale III tego aktu, a zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych" zawiera zobowiązanie się Polski, jako strony tego Układu, do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Taki zapis wyrażający ogólny obowiązek Państwa zbliżania ustawodawstwa polskiego do unijnego nie stanowi podstawy do wywodzenia przez podmiot konkretnych uprawnień, które nie wynikają nie tyle z ustawy krajowej, ani nawet z ww. Dyrektywy regulującej kwestie zwrotu VAT podmiotom zagranicznym.

Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej oparte na powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, wyznaczających jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą prawa do wypłaty podmiotowi zagranicznemu odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, tak jak podmiotowi polskiemu. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, do art. 12 TWE o zakazie dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, preambuły Ósmej Dyrektywy, Konstytucji RP, jej art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, z podkreśleniem zasady równego traktowania przez władze publiczne. Autor skargi kasacyjnej dostrzegł potrzebę wypełnienia przez organ luki w regulacjach krajowych nieprzewidujących odsetek dla podmiotu zagranicznego, co w jego ocenie winno nastąpić w oparciu o zasady wynikające z traktatów UE, m.in. zasadę zakazu dyskryminacji.

Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że mimo iż znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzeczenia, które stwierdzają, że nie jest uzasadnione różnicowanie podmiotów, tj. rezydentów i podmiotów zagranicznych, jeśli chodzi o skutki niedotrzymania przez organ terminów zwrotów VAT, to jednak nie może ujść uwadze Sądu, że orzeczenia te wydane zostały w stosunku do decyzji organów wydanych w postępowaniu zwykłym. W wyrokach tych sądy starały się zapełnić istniejącą w przepisach prawa lukę w zakresie podmiotów zagranicznych poprzez stosowanie reguł wnioskowań prawniczych i odwoływanie się do zasad ogólnych płynących z art. 32 Konstytucji RP, jak i wskazywanego przez spółkę w skardze kasacyjnej art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE), np. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11. Jednakże wywody te odnosiły pozytywny dla podmiotów zagranicznych skutek w stosunku do postępowania zwykłego prowadzonego przez organy w przedmiocie oprocentowania wypłaconego przez organ zwrotu z przekroczeniem wyznaczonego przez przepisy prawa terminu do jego dokonania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Spółka, otrzymawszy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 października 2009 r. o odmowie zwrotu odsetek, złożyła odwołanie, które załatwione zostało wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia 27 stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie wszczęła postępowania sądowoadministracyjnego i dopiero wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011 r. zainicjowała postępowanie nadzwyczajne w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można przy rozstrzyganiu przedmiotowej skargi kasacyjnej tracić zatem z punktu widzenia tego, że przedmiotem rozpoznania jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący zgodności z prawem właśnie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji odmawiającej wypłaty odsetek. Ocenie podlega tu bowiem jedynie kwestia, czy w sprawie wypełniła się jedna z przesłanek umożliwiająca stwierdzenie nieważności decyzji, tj. czy wystąpiło przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. rażące naruszenie prawa. Wymaga podkreślenia, że naruszenia prawa niecharakteryzujące się taką kwalifikowaną wadliwością nie mogą prowadzić do skutecznego wzruszenia skarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji.

Na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest stwierdzenie, że w dalszym ciągu aktualne jest, tak w orzecznictwie sądowym jak i teorii, rozumienie kwalifikowanej wady rozstrzygnięcia w postaci rażącego naruszenia prawa i to prawa materialnego. Jest to tego rodzaju naruszenie, które występuje, kiedy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią danego przepisu a rozstrzygnięciem organu, kiedy przekroczenie prawa nastąpiło w sposób jasny i niedwuznaczny. Orzeczenia sądów administracyjnych pomocne są w przybliżeniu rozumienia tego określenia. Rażące naruszenie prawa występuje także i wtedy, kiedy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10). Niedopuszczalne natomiast jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1812/09). W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09).

Warto też zaznaczyć, że zasadnie powołano się w skardze kasacyjnej na wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, w którym Sąd ten, uwzględniając fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i konsekwencje z niego płynące, stwierdził, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić. Stanowisko NSA wydaje się trafne w sytuacji oczywistej kolizji przepisu prawa krajowego z pełną, szczegółową, bezwarunkową i jednoznaczną, możliwą do bezpośredniego zastosowania normą prawa unijnego, która, pomimo obowiązku spoczywającego na prawodawcy, nie została wprowadzona do porządku stanowionego prawa krajowego.

Wymaga podkreślenia, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, wydana w postępowaniu zwykłym, a podstawę prawną tej drugiej decyzji stanowią przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w chwili wystąpienia zdarzenia powodującego zastosowanie tych przepisów. Zatem badaniu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji pod kątem rażącego naruszenia winny podlegać te właśnie przepisy. Biorąc pod uwagę te założenia natury ogólnej zauważyć trzeba, że w sprawie występuje sytuacja szczególna. Ani w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., jeśli chodzi o okres od stycznia do kwietnia 2004 r., ani w u.p.t.u. oraz w Ósmej Dyrektywie Rady, w odniesieniu do miesięcy pozostałych, ani w Umowie (w odniesieniu do któregokolwiek z tych okresów), nie istnieje przepis przewidujący oprocentowanie kwoty zwrotu wypłaconego z uchybieniem wyznaczonego terminu podmiotowi zagranicznemu. Przepisu takiego nie wskazuje też spółka w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji trudno uznać, że organ, wydając rozstrzygnięcie o odmowie wypłaty odsetek w sytuacji braku jakiegokolwiek przepisu pozytywnego w tym zakresie, rażąco naruszył prawo. Wniosek ten wzmacniają wręcz wywody skargi kasacyjnej, w ramach których strona przedstawia swoje rozumienie całego szeregu przepisów prawa materialnego, w ich konkluzji wskazując na "rażące" naruszenie przepisów statuujących ogólne zasady, jak np. zasada niedyskryminacji czy pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Powyższe skutkuje stwierdzeniem bezzasadności wszystkich podniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż strona nie wykazała, by organy dopuściły się rażącego naruszenia któregokolwiek z nich.

4.2. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia (s. 8) spółka zarzuciła naruszenie przez organ także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., jednakże nie podano wymaganego przez art. 176 P.p.s.a. koniecznego uzasadnienia do tego zarzutu, co skutkuje niemożnością rozpatrzenia tego zarzutu pod względem merytorycznym z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) i wynikający stąd brak uprawnień tego Sądu do domyślania się, uzupełniania czy precyzowania argumentacji prezentowanej przez stronę na poparcie danego zarzutu.

4.3. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).