Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1251/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi RP sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1251/10

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] maja 1999 r. "RP" Sp. z o.o. (skarżąca) zgłosiła w do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy marki R do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 87043191 taryfy celnej.

W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym stwierdzono, że przedmiotowe samochody zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703 obejmującej samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W ocenie organu, zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło rodzaju tych samochodów. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z [...] listopada 1999 r. postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodów, a następnie decyzją z [...] maja 2001r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru klasyfikując sporne pojazdy do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi ( kombi ).

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] sierpnia 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej w przedmiotowych samochodach nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ celny I instancji od początku 1998 r. przyjmował zgłoszenia celne dotyczące pojazdów marki R określając je jako samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalono w oparciu o przedstawione dokumenty, w tym m. in. świadectwo homologacji, a także w oparciu o wynik rewizji celnej. Wobec tego od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego nie zaszły żadne nowe okoliczności, ani nie przedstawiono nowych dowodów w stosunku do tych które istniały w momencie dokonania zgłoszenia. Podkreślono, że skarżąca dysponuje dokumentem urzędowym potwierdzającym, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi – świadectwem homologacji.

Wyrokiem z 18 lutego 2005 r. (3/I SA/Po 3079/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniły i nie poddały ocenie świadectwa homologacji samochodów osobowych stanowiącego dokument urzędowy.

W decyzji z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa G.U.C. organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd ten wyrokiem z 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 132/08, uznał skargę za uzasadnioną. Dopatrzył się bowiem uchybień w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.), art.153 p.p.s.a., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 o.p., art.191 o.p., art.194 § 1 i § 3 o.p. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] maja 1999 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 8 listopada 2007 r. (I GSK 49/07); z dnia 14 grudnia 2007 r. (I GSK 1005/07), z dnia 16 maja 2007 r. (I GSK 1264/06), czy postanowienie z dnia 24 października 2006 r. (I GSK 2212/06). Sąd wskazał, że autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2005 r. Zarzut ten jest uzasadniony, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związanych z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art.194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą - wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego - jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r, IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W podzielanym tu także poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. (II SA/Op 274/04) podniesiono, że "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania".

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej , w takich samych sprawach (sygn. akt: I GSK 517/07, I GSK 518/07, I GSK 578/07, I GSK 651/07, I GSK 652/07, I GSK 660/07, I GSK 678/07, I GSK 710/07, I GSK 711/07, I GSK 712/07, I GSK 713/07, I GSK 720/07 do I GSK 727/07, I GSK 731/07, I GSK 732/07, I GSK 815/07 do I GSK 831/07 oraz I GSK 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.

Podkreślono, że najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym ten Sąd wskazał, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". W konkluzji NSA stwierdził, że tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sprawie powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Jest niewątpliwie, iż nie doszło w sprawie do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w jakimkolwiek trybie. Natomiast w tej sprawie, w odróżnieniu do spraw poprzednio rozpoznanych, w tym także przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ poczynił dodatkowe ustalenia na podstawie informacji od Ministerstwa Transportu, odniesienia się do Polskiej Normy PN 89 S-02007 oraz pozyskał poświadczoną notarialnie kopię świadectwa homologacji typu pojazdu, w tym kopię świadectwa nr 1792. Nadto, co podnosił już w innych sprawach wcześniej, wskazał na treść świadectw homologacji pochodzących od producenta [...] R na samochody R (bez przegrody).

Oznacza to, iż w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji organ dysponował dokumentem, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podwyższona moc dowodowa tegoż dokumentu mogła być przez organ podważona w trybie przewidzianym art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zarówno przez zakwestionowanie autentyczności tego dokumentu, jak też jego treści. Rozważenia wymagała zatem kwestia, czy w postępowaniu zaistniały podstawy do obalenia jednego z wskazanych domniemań, a tym samym możliwości oceny dowodów przez organ wyłącznie na podstawie zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wiązało się to także z zakresem zmiany stanu faktycznego i jej wpływem na treść związania.

W ocenie Sądu dowody, które, zdaniem organu, mają charakter przeciwny, nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru. Nie zależnie od poszerzenia argumentacji i podjętych czynności dowodowych w istocie argumentacja organu sprowadza się do tego samego stanowiska, jakie prezentowano już wcześniej -twierdzenia, że przedmiot importu nie jest tożsamy z przedmiotem objętym świadectwem homologacji nr 1792.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, jest to istota jego konkluzji decydująca o kierunku rozstrzygnięcia, że omawiane świadectwo nie dotyczy przedmiotu importu, lecz zupełnie innego pojazdu. Jest to ocena nieuprawniona bowiem, po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie doszło w sprawie do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uzasadniającym twierdzenie organu. Tylko bowiem taka zmiana uzasadnia odstępstwo od zasady związania oceną prawną (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 381; także T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romański Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i n.). Nie wskazuje na to ani treść zaskarżonej decyzji ani jej, w odróżnieniu do poprzednich, zmodyfikowana argumentacja. W decyzji stwierdza się bowiem wyraźnie, że stan towaru (przedmiot importu) pozostaje poza sporem, podobnie jak dokument świadectwa homologacji i opis techniczny typu pojazdu.

Zmiana argumentacji decyzji związana z podjętymi w postępowaniu czynnościami związanymi z pozyskaniem informacji od Ministerstwa Transportu oraz uzyskanymi w ten sposób dowodami, także dotyczącymi Polskiej Normy PN 89- S-02007 w konsekwencji, podobnie jak w przywołanych wyżej sprawach, sprowadza się do pominięcia świadectw homologacji jako dowodu w sprawie i to dowodu korzystającego z domniemania zawartego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, rzeczą organu było albo uznanie konsekwencji wynikających z treści dokumentu urzędowego albo przeprowadzenie przeciwdowodów w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Treść orzeczenia WSA w Poznaniu przesądza jednak w sposób określony art. 153 P.p.s.a. o związku pomiędzy środkiem dowodowym będącym dokumentem urzędowym, a przedmiotem postępowania celnego i podatkowego, czyli w niniejszej sprawie pojazdu samochodowego marki R [...], o wskazanych w decyzji numerach identyfikacyjnych. Procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, poprzez jej montaż w pojeździe marki R oraz, że jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratą działową. Niesporne jest w sprawie, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu opis stanu faktycznego identyfikuje przedmiot importu z badaniami homologacyjnymi samochodów marki R różnych typów, wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego (nr 5517) oraz świadectwami homologacji pojazdu na te typy samochodów. Przedmiotem oceny tegoż Sądu były również ustalenia dotyczące zamontowania kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej). Odpowiada to regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną.

Gdyby uznać za poprawną konkluzję zaskarżonej decyzji zbędne byłoby rozważanie przez WSA w Poznaniu treści i charakteru oraz domniemania płynącego z dokumentu stanowiącego świadectwo homologacji, gdyż nie pozostawałby on w związku z przedmiotem postępowania (granicami sprawy). Przedmiot postępowania jednak był i pozostaje tożsamy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu, w tym przypadku poprzez art.153 P.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05). Stąd też nie sposób przyjąć by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił, ze względu na podniesione w decyzji okoliczności, moc wiążącą co prowadzi do uchybienia jego materialnym i procesowym konsekwencjom. Poza omówionym wyżej zakresem związania oceną prawną należy uznać, iż przeprowadzone po wydaniu wyroku przez WSA w Poznaniu dowody nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Prowadzone przez organ czynności dowodowe w efekcie nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentu, lecz nieuprawnionego zakwestionowania związku tego dowodu z przedmiotem postępowania.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie I GSK 651/07, przypominając także, że wiążąca ocena prawna obejmuje stwierdzenie, iż homologacja dotyczy typów pojazdu a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności indywidualnie określonych pojazdów. Dodać należy, iż skarga kasacyjna, w szczególności koncentrowała się na odrębności przedmiotu objętego świadectwem homologacji, a importowanym towarem.

Sąd stwierdził również, że nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia czynione przez organ, na podstawie art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, rozróżnienie. Zgodnie z art. 68 Prawa o ruchu drogowym, obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego, producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego (...) oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Użycie we wskazanym przepisie alternatywy oznacza, iż obowiązek uzyskania świadectwa homologacji przez importera jest wystarczający. Przepis ust. 2 art. 68 Prawo o ruchu drogowym znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, stosownie do art. 68 ust. 9 tej ustawy, dojdzie do wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. I OSK 636/2005 i przywołane tam poglądy). Chodzi zatem o homologację następną. W przedmiotowym stanie faktycznym przedstawiony do badań pojazd posiadał zamontowaną przegrodę i wydana homologacja tę zmianę obejmowała. Nie zachodziła więc potrzeba przedstawienia nowego lub odrębnego świadectwa homologacji.

Z tych względów za zasadne uznać Sąd także zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Uchybienia te są konsekwencjami naruszenia reguły związania, a w przypadku trzeciego z nich, naruszenia wyłączenia z art. 194 § 3 omawianej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Celnej dokonał bowiem nie swobodnej, lecz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób prowadzący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Sąd wskazał, że w wyroku NSA z dnia 23 maja 2005 r. (GSK 468/04) na tle tożsamej sprawy podkreślono, iż w postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. NSA nie podzielił tak pojmowanej autonomii prawa celnego, którą uznał za "usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa". Podkreślił, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Zaznaczył, że tak rozumiane "autonomiczne prawo" nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. Właściwie rozumiana spójność i autonomia regulacji celnej także w ocenie niniejszego sądu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prowadzi do wniosków przedstawionych w rozważaniach dotyczących wpływu świadectwa homologacji na prawidłowość ustalenia faktycznego oraz oceny dowodów. Podnieść także należy, iż zagraża realizacji zasady zaufania pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotu importu jako samochodu "ciężarowego" w każdym innym zakresie niż objęty niniejszym postępowaniem.

W postępowaniu prowadzonym przed organami można także doszukać się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z [...] listopada 1999 r., zaś dopiero [...] kwietnia 2007 r. pozyskano poświadczone notarialnie kopie świadectw homologacji pojazdów, które to niewątpliwie jako źródło dowodowe były dostępne od początku postępowania. To jednak uchybienie w sprawności postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut skarżącej naruszenia przez organ § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej. Wynika to z racji, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takiej klasyfikacji jaką przyjął organ. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się bowiem w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Wyżej przedstawione rozważania wskazują, iż sfera ustaleń, decydująca o legalności rozstrzygnięcia, w porównaniu z orzeczeniem wydanym przez WSA w Poznaniu nie uległa zmianie. Zatem błąd niewłaściwej "taryfikacji" ma charakter materialnoprawny.

Dla wyniku sprawy nie mają istotnego znaczenia wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 178 § 3 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu spółce kopii wymienionych pism oraz zawiadomienia spółki o terminie i miejscu przeprowadzenia opinii z biegłego. Nie zachodzi więc potrzeba ich szczegółowego rozważania poza wskazaniem, iż dowód stanowiący pismo Ministerstwa Transportu z dnia [...] marca 2007 r. z pewnością nie jest dowodem z opinii biegłego.

Również niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy - jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę - wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny I instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004).

Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona oceny dowodów uwzględniając rozważany wyżej charakter związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. oraz niniejszym orzeczeniu tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych, jakie stanowiły podstawę tej oceny w obu tych orzeczeniach. Przy ewentualnym uzupełnianiu postępowania dowodowego istotne jest, by przeprowadzone dowody odpowiadały granicom sprawy, wyznaczonym przez art. 134 § 1 P.p.s.a. i omówionym związaniem, a w spornym zakresie zmierzały do weryfikacji dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji. Zaznaczyć przy tym wypada, iż organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Zatem nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

W ponownej decyzji - z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie zmodyfikował decyzje organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania w sprawie, włącznie ze zreferowaniem treści zapadłych w związku ze sprawą orzeczeń sądów administracyjnych.

Ostatecznie skonkludował, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr 1792 stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odniesieniu do tego dokumentu wskazano, że minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony był do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996r., nr 155 poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z 20 marca 1958r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979, nr 16 poz. 98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści, którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania.

W chwili powstania długu celnego z brzmienia art. 13 § 1 Kodeksu celnego wynikało, że cła określane winny być na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. Art. 13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

Ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, czyli jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703) bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia m.in. z budowy i wyposażenia pojazdu.

Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe.

Wskazano jednak na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu dokonanej przez firmę "C" za zgodą producenta. Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś bezspornie twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C ". W polu 24 SAD, bowiem jako rodzaj transakcji określono "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) winna być firma C, albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez Stronę jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano na firmę R.

Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści świadectwa, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwo homologacji typu nr 1792, gdzie jako producenta wskazano także firmę R). W tej kwestii biegły zajął stanowisko zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła.

Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy.

Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły, bowiem wyraźnie przyznaje, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Jakkolwiek zaznacza, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji odwołano się do poglądu WSA w Gorzowie Wlkp.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszeń zasad prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i we wniesionej do tutejszego sądu skardze zarzuciła organowi:

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie Decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704,

- art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 153 ppsa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r.

- art. 191 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego,

- art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki,

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z oświadczenia R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora IC w skarżonej Decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki,

- wydanie, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") , tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem IC o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor IC dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji,

- stwierdzenie nieważności Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 262 Kodeksu celnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego bądź "alternatywnie" na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

W motywach skargi skarżąca wniosła również do Sądu o wystąpienie do Ministra Finansów - jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej

- z postanowieniem sygnalizacyjnym wydanym na podstawie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Podkreśliła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało ponad 10 lat. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora IC prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (k-7/8 skargi), świadczących o tym, że właściwie każdy przeprowadzany przez Dyrektora IC quasi dowód, każde formułowane pismo zawierało w sobie ukrytą, bądź jasno wyrażoną tezę, iż Spółka działała nieprawidłowo. Podkreśliła, ze każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). W ocenie skarżącej, znamiona pozornych ruchów i kolejnego zamierzonego wydłużania postępowania cechują również działania organu podejmowane w ramach pozyskania opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji. Ponieważ pierwsza opinia była dla Spółki korzystna, organ wystąpił do tego samego biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i to dopiero po odczekaniu prawie pięciu miesięcy.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję uchybił przepisom art.2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta ma na celu nakazanie organom podatkowym i celnym zabranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Uzasadniając powyższy zarzut podkreśliła, że w niniejszej sprawie Dyrektor IC, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego jak należy zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy. Żeby tego dokonać należało zgodnie z art.85 §1 Kodeksu celnego jednoznacznie ustalić stan pojazdów w dniu zgłoszenia (str.9 zaskarżonej decyzji). Następnie (str.10 zaskarżonego rozstrzygnięcia) organ uznał,

że kierując się wytycznymi nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Ponadto, wskazała, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora IC dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010r. — z której to opinii również wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz akceptuje ona fakt, że Dyrektor IC mógł cześć materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości. W tej sytuacji Dyrektor IC nie miał innej możliwości niż rozstrzygnięcie pojawiających się ewentualnych wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując inaczej, Dyrektor IC w sposób rażący naruszył prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia §1 Taryfy celnej Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że według tej Taryfy do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu, nie zaś jego typ, czy konstrukcja, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. Takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo.

Wskazała, że potwierdzenie stosowanej przez nią klasyfikacji można znaleźć także w opiniach klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2003r. jak również w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług orazo podatku akcyzowym. W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w w/w ustawie, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów

z 27 grudnia 1995r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021

i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

Za bezzasadne uznała argumenty Dyrektora IC, który podważając jej stanowisko

co do zastosowanej przez nią klasyfikacji wskazał, że: 1/ skarżąca importowała samochody typu kombi; 2/ w sprawie doszło do skutecznego zakwestionowania domniemania prawdziwości świadectwa homologacji, przy czym kontrdowodem, który przełamał to domniemanie są Opinia i Opinia uzupełniająca biegłego; 3/ Dyrektor IC stara się stworzyć wrażenie i przekonanie, że właściwie nie wiadomo, czy jakakolwiek kratka była montowana w importowanych przez Spółkę samochodach, kto ją montował i na czyje polecenie lub za czyją zgodą.

Skarżąca ustosunkowując się do powyższego wskazała, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę, to brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Ponadto, wbrew wywodom Dyrektora IC, R, jako producent przedmiotowych pojazdów nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C, do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

W dalszej kolejności zakwestionowała stanowisko Dyrektora IC, co od tego, że skoro Spółka podała inny kod PCN w zgłoszeniu celnym niż ten, który powinien

być podany zdaniem organów celnych, to znaczy, że nie przywiozła produktu kompensacyjnego, o którym mowa w pozwoleniu na korzystanie z tej procedury i tym samym brak jest podstaw do zwolnienia od cła przywozu towarów na podstawie art.156 Kodeksu celnego. Na poparcie wyrażonego poglądu wskazała, że w myśl art.151 Kodeksu celnego, procedura uszlachetnienia biernego dotyczy towarów krajowych, które wywożone są czasowo poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Podkreśliła, że istotą tej procedury jest bezcłowy przywóz towaru, który uprzednio był wywieziony czasowo za granicę w celu uszlachetnienia. Warunkiem zwolnienia od cła towarów przywożonych po ich uszlachetnieniu jest spełnienie przez importera szeregu warunków i obowiązków przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie z art.154 Kodeksu celnego pozwolenie jest udzielane jedynie, jeżeli możliwe jest ustalenie, że towary wywożone czasowo (przegrody działowe) wejdą w skład produktów kompensacyjnych. Dlatego też, we wniosku o wydanie pozwolenia, Spółka podała informacje pozwalające na stwierdzenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż produkt kompensacyjny opisany w pozwoleniu jest produktem j kompensacyjnym opisanym w zgłoszeniu celnym. Nadto, bezspornym jest, że towary wywiezione czasowo za granicę weszły w skład produktów kompensacyjnych. Opisy przegrody działowej wywożonej czasowo oraz opisy produktu kompensacyjnego zamieszczone w tych dokumentach pozwalają stwierdzić, że przegroda działowa objęta uprzednio procedurą uszlachetniania biernego w momencie importu została przywieziona do Polski w postaci produktu kompensacyjnego.

Zwróciła uwagę na zgodność opisu produktu kompensacyjnego w pozwoleniu oraz w zgłoszeniu celnym, co stanowi o zgodności z brzmieniem §170 Rozporządzenia MF (który z kolei jest doprecyzowaniem treści art.154 Kodeksu celnego). W tym względzie podniosła również, że Dyrektor IC wydał szereg decyzji którymi uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzył wszczęte z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości zastosowanej procedury celnej.

W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art.153 p.p.s.a., albowiem organ wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych. Jednocześnie podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "zmiany stanu faktycznego" która pozwoliłaby organowi celnemu na rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla ; uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora IC pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA jak i WSA w Poznaniu. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA – organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor IC uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że Opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej przez tego samego Opinią Biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko Biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż Biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W jej ocenie stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie Biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne. Podkreśliła , że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe.

Ostatecznie Skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor IC potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne, oznacza to iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwany dalej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć należy także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2004 w sprawie GSK 340/04, rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1890/01. Zaprezentowany w tym i innych orzeczeniach wydanych w tego rodzaju sprawach, pogląd miał decydujące znaczenie na wydane następnie przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozstrzygnięcia.

NSA stwierdził we wskazanych orzeczeniach, że uzasadniony jest zarzut naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158. poz. 1036),

do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób. jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie –zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) -jakie względy decydują o tym. że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające: że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się. że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004 , str. 665, teza 4.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono natomiast, że w postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej świadectwo homologacyjne wydane na podstawie badań homologacyjnych "nie mogło wiązać organu celnego z powodu braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał (i prawidłowo ocenił)". Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność świadectw homologacji, lecz sprowadzała się do wyrażenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów w rodzaju: "pojazd samochodowy, będący przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego" albo: "z zapisów z protokołów badań homologacyjnych wynika, że importer wprowadzając do pojazdów wewnętrzną sztywną przegrodę przymocowaną do nadwozia zachował bez zmiany typ pojazdu". Sąd nie wyjaśnił jednakże, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia, ani co rozumie przez typ pojazdu i w związku z tym, czy jego zdaniem zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy wiąże się ze zmianą typu pojazdu.

Ponadto NSA stwierdził, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej, stosownie do treści art. 13 § 1 kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11. poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego

do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 23 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 23 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 23 190) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 w sprawie ustalania Taryfy celnej (Dz. U. nr 158 poz. 1036).

Sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2008 r. I SA/Go 132/08 wskazywał, że świadectwo homologacji jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Formułując wytyczne dla organu celnego Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny dokona oceny dowodów uwzględniając rozważany wyżej charakter związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. oraz niniejszym orzeczeniu tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych, jakie stanowiły podstawę tej oceny w obu tych orzeczeniach. Przy ewentualnym uzupełnianiu postępowania dowodowego istotne jest, by przeprowadzone dowody odpowiadały granicom sprawy, wyznaczonym przez art. 134 § 1 P.p.s.a. i omówionym związaniem, a w spornym zakresie zmierzały do weryfikacji dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji. Zaznaczyć przy tym wypada, iż organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Zatem nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Z powyższych orzeczeń wynika, że najistotniejszym dokumentem

w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument

w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w wydanych w tego typie sprawach orzeczeniach sądy administracyjne obu instancji wskazały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych.

Powołany biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. oraz opinię uzupełniającą z [...] lutego 2010r. nr [...]. Stwierdził w opinii, że w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997r. (Dz. U. nr 98, poz. 602) są zawarte definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego.

Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

W stanie prawnym zakreślonym na potrzeby opinii stwierdził, że nie istniały poza wymienionymi pkt 40 oraz pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym wyznaczniki, które dawałyby możliwość wskazania cech wyróżniających pojazd osobowy od innych samochodów.

Cechy charakterystyczne, wyróżniające poszczególne rodzaje pojazdów

oraz klasyfikacja pojazdów są podane w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny

w Polskiej Normie PN-89/S-02007. Minister właściwy ds. transportu nie wprowadził jednak w drodze rozporządzenia obowiązku stosowania Polskiej Normy.

Brak szczegółowych określeń i charakterystyki samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo – osobowych umożliwiał kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbką), bez zmian konstrukcyjnych. Zmiana typu i przeznaczenia pojazdu następowała bez zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Samochody osobowe po wmontowaniu "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe.

W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany, co należy podkreślić dla spełnienia wymogów rejestracyjnych, zarówno jako pojazd osobowy lub ciężarowy.

Ze sporządzonej opinii wynika także, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu.

Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe.

Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstrukcyjnych.

Zmianę typu pojazdu natomiast dokonuje się, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki"

nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

W opinii uzupełniającej Nr [...] z [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu.

Dalej biegły stwierdził, że o tym czy pojazd samochodowy jest osobowym

czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe

dla tych pojazdów. Stwierdził, że samochody posiadające wyżej wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem

nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W ostatnim zdaniu sporządzonej opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe.

Strona skarżąca we wniesionej skardze na stronach 24 – 28, odnoszących się

do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazywała na sprzeczności występujące w wydanych przez biegłego opinii, opinii uzupełniającej a nawet zarzuciła biegłemu relatywizm przedstawianych przez niego wniosków.

Otóż z tymi twierdzeniami nie można się zgodzić, biegły bowiem w sporządzonej przez siebie opinii z [...] sierpnia 2009 r. głównie skoncentrował się na pojęciach uregulowanych w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, wskazując że zgodnie z tymi regulacjami przedmiotowe pojazdy mogły zostać zakwalifikowane jako pojazdy ciężarowe. Wskazał już wówczas udzielając odpowiedzi na pytanie 9, że "Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczypospolitej Polskiej na drodze administracyjnej"

Natomiast w opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r., odpowiedzi udzielone przez biegłego odnosiły się przede wszystkim do cech charakterystycznych dotyczących budowy i wyposażenia pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, mając na uwadze także regulacje zawarte w Polskiej Normie PN-89/S-02007 ustanowionej 6 grudnia 1989 r. Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów. Klasyfikacja i terminologia.

Przypomnieć należy, co biegły w swojej opinii z [...] sierpnia 2009 r. podniósł, że Polska Norma PN-89/S-02007, nie jest uwzględniona w regulacji dotyczącej prawa o ruchu drogowym, czyli rejestracji pojazdów (str. 3 opinii).

Powstałe zatem, pewne różnice w twierdzeniach zawartych przez biegłego w opinii oraz opinii uzupełniającej wynikały z innego zakresu nimi objętego przedmiotu.

Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje dotyczące prawa

o ruchu drogowym, dopuszczające do rejestracji pojazdu samochodowego.

Natomiast opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych, budowy, wyposażenia stawianych pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu osób oraz pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu towarów.

Podkreślić należy, co jest istotne w tej sprawie, że według taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8704), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W pozycji 8702 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej pozycji PCN 8703, podano natomiast,

że określenie samochody osobowo – bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone

do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna,

na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej spółki klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu

ma kluczowe znaczenie, jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przeznaczenie pojazdu, na co zwraca on uwagę nadawane jest przez producenta i jest osiągane poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu.

Nie trzeba posiadać specjalistycznej wiedzy z dziedziny techniki pojazdu,

aby stwierdzić, że samochody przeznaczone "zasadniczo do przewozu osób" różnią się konstrukcyjnie od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Biegły jednoznacznie stwierdził, że samochody będące przedmiotem opinii są o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, posiadają dwa rzędy siedzeń, dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiadają wyposażenie tapicerskie w całym nadwoziu, ogrzewanie całego nadwozia, klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie sterowane szyby, drzwi boczne tylne podobne do przednich. Wymienione cechy wyraźnie wskazują na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków.

Pamiętać należy, że producenci konstruują samochody mając na uwadze oczekiwania nabywców, którzy kupują samochody kierując się ich przeznaczeniem. Większość osób chcąc kupić samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń (tylnej kanapy), dla pasażerów wyposażonych jeszcze w pasy bezpieczeństwa, ogrzewania całego nadwozia, klimatyzacji całego nadwozia. Te przykładowo wymienione cechy nadwozia są zbędne, a nawet utrudniają przewożenie towarów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny albowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości, co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji, ale wręcz spełnia jej wymogi.

Nie można również podzielić zarzutu, że organy podatkowe dokonały naruszenia § 1 Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów jako pojazdy samochodowe z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 Kodeksu Celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego.

Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej.

Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów,

w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sąd nie przeprowadził zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu w postaci oświadczenia R, dotyczącego zgody producenta

na zamontowanie w nich kratki albowiem dowód ten dla rozstrzyganej sprawy

nie ma istotnego znaczenia.

Strona wniosła także o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.262 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, tego zarzutu nie rozwinęła. Sąd natomiast nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie on wystąpił.

Nie można także uznać, naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 153 p.p.s.a. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, było zgodne ze wskazaniami zawartymi w poprzednim orzeczeniu wydanym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd nie stwierdził również w przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu naruszeń prawa, a tylko ustalenie istotnych naruszeń prawa może stanowić podstawę do zastosowania instytucji z art. 155 p.p.s.a.

Wskazane powyżej twierdzenia uzasadniają przyjęcie, że przeprowadzone przez organy postępowanie, w szczególności postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art. 121 §1, art. 122, art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna

z zasadami doświadczenia życiowego, spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ D. Skupień