Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4302/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 a, art. 119 b par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A.R.A.S. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. R. A.S. z siedzibą w C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. A.S. z siedzibą w Czechach (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia z dnia [...] października 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] sierpnia 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia 10 maja 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Wnioskodawcy.

Dyrektor KIS pismem z dnia 4 lipca 2017 r. wystąpił o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku - o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej jako "O.p." - stanie faktycznym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. Szef KAS wydał opinię.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i wydanie przez organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p. przesłanki warunkujące wy danie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia;

3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p.;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a ww. ustawy. W konsekwencji to Szef KAS rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Dyrektor KIS zaznaczył, iż brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a ww. ustawy, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa KAS uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania opisany przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku może zostać uznany za sztuczny, tj. skonstruowany w taki sposób, aby nie wypełnić umownych i ustawowych przesłanek kwalifikacji zakładu na terenie Polski, a jednocześnie de facto pełnić taką funkcję.

W świetle powyższego, rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa KAS. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej Organu do procedowania w przedmiocie wydanej decyzji na podstawie art. 119a O.p. Oznacza to, iż wskazania Szefa KAS wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ww. ustawy, są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, iż działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z dnia 4 lipca 2017 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...], stwierdził, że w zakresie elementów zaistniałego stanu faktycznego, we wniosku Skarżącej, o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ podkreślił, iż opinia Szefa KAS wydawana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ww. ustawy, jest dla organu wiążąca i implikująca konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS, nawet jeżeli w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne, to w przedmiotowej sprawie w związku z opinią wydaną przez Szefa KAS z dnia 28 sierpnia 2017 r. Nr [...] zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym Dyrektor KIS zarzuty zażalenia uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, w tym opinii wydanej przez Szefa KAS w trybie art. 14b § 5 c O.p., zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora KIS Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p. przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

2) art. 14b § 5c O.p, poprzez niezwrócenie się do Szefa KAS o opinię uzupełniającą w zakresie, o którym mowa w § 5b, w związku z uzupełnieniem przez Skarżącego w złożonym zażaleniu elementów stanu faktycznego, mających zasadniczy wpływ na ocenę przesłanek z § 5b w zw. z art. 119a O.p.,

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

4) art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p.;

5) art. 119c § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że opisany we wniosku uzupełniony również w złożonym zażaleniu stan faktyczny nosi cechy sztuczności,

6) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor KIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia Dyrektora KIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy, treść postanowienia Dyrektora KIS prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p.

Zważyć przy tym należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwie linie orzecznicze dotyczące powyżej kwestii. Zgodnie z pierwszą z nich, w opisywanym przypadku winno dojść do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. (tak NSA w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17). Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, w opisywanym przypadku zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. (tak NSA w wyrokach z dnia 27 września 2018 r. sygn. II FSK 290/18 i II FSK 640/18, a także w wyrokach z dnia 3 października 2018 r. sygn. II FSK 27/18, II FSK 78/18, II FSK 108/18, II FSK 218/18, II FSK 1033/18, II FSK 1034/18, II FSK 1035/18).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd drugi, prezentowany przez Dyrektora KIS, jak też NSA w wyrokach z dnia 27 września 2018 r. sygn. II FSK 290/18 i II FSK 640/18, a także w wyrokach z dnia 3 października 2018 r. sygn. II FSK 27/18, II FSK 78/18, II FSK 108/18, II FSK 218/18, II FSK 1033/18, II FSK 1034/18, II FSK 1035/18. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. A zatem ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Jednakże, biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez Skarżącą złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p. Natomiast po uzyskaniu przez Dyrektora KIS uzupełnienia stanu faktycznego zawartego w zażaleniu, w ocenie Sądu organ naruszył art. 14b § 5c O.p, poprzez niezwrócenie się do Szefa KAS o ponowną opinię lub ewentualnie opinię uzupełniającą w zakresie, o którym mowa w § 5b, w związku z uzupełnieniem przez Skarżącą w złożonym zażaleniu elementów stanu faktycznego, mających zasadniczy wpływ na ocenę przesłanek z § 5b w zw. z art. 119a O.p.

Zważyć bowiem należy, iż w złożonym zażaleniu Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny o elementy związane ze sposobem prowadzenia działalności w kraju macierzystym, identyczne, jak zastosowane w Polsce. Skarżąca wskazała także na uzasadnienie ekonomiczne i praktyczne zastosowanego rozwiązania. Skarżąca wskazała, iż spółka polska została Liderem konsorcjum wyłącznie z tego względu, że jako podmiot krajowy posiada lepszą świadomość i wiedzę w zakresie stanu prawnego, praktyki jego stosowania oraz nie jest obarczony barierą językową. Rola A.PL sp. z o.o. polegała w szczególności na koordynacji robót podwykonawców mających siedzibę na terenie Polski. Rola Wnioskodawcy w ramach konsorcjum polegała natomiast na realizacji tej części robót, które jest zdolna zrealizować przy wykorzystaniu własnych zasobów ludzkich i sprzętowych oraz know-how (wiedzy i doświadczenia w rozumieniu polskiego prawa zamówień publicznych).

Skarżąca podniosła w zażaleniu, iż podział robót w ramach konsorcjum posiada stosowną logikę - każdy członek konsorcjum odgrywa swoją rolę i robi to, co potrafi najlepiej. Dlatego też Wnioskodawca nie zgodził się z założeniami organu, iż zamówienie zostało sztucznie podzielone tak, by po stronie podmiotu prawa czeskiego nie powstał obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazał w szczególności na treści harmonogramu zamówienia "R.", ustalonego przez podmiot zewnętrzny - tj. Zamawiającego, który stanowi załącznik do pisma. Zlecone w nim prace zostały podzielone na cztery części: Roboty przygotowawcze, Rekultywacja techniczna, Rekultywacja biologiczna, bieżąca pielęgnacja. Z harmonogramu w sposób jednoznaczny wynika, że roboty przygotowawcze, rekultywacja techniczna oraz rekultywacja biologiczna miały trwać od 08/2015 do 05/2016. W rzeczywistości trwały dłużej, co wynikało z trudności mających miejsce w trakcie realizacji budowy. Jednak w każdym przypadku możemy odrzucić założenie "sztucznego podziału" zamówienia tak, by realizacja nie przekroczyła 12 miesięcy. Zgodnie z harmonogramem, ustalonym przez Zleceniodawcę (a nie Wykonawcę!), realizacja miała trwać tylko 10 miesięcy.

Spółka wskazała w zażaleniu, iż powody do zaangażowania jej w tych etapach robót są oczywiste - posiada niezbędny sprzęt techniczny, stosowne know-how i posiada własnych pracowników niezbędnych do realizacji takich robót. Należy podkreślić, że roboty wychodzące poza zakres możliwości Spółki zapewniane były z pozycji lidera konsorcjum - A. sp. z o.o. Dlatego niezasadne było założenie, że okres realizacji robót Spółka w sposób spekulatywny dostosowała sobie tak, by nie przekroczył 12 miesięcy. Długość okresu realizacji robót w poszczególnych etapach wyraźnie została określona przez Zamawiającego i jakakolwiek decyzja Skarżącej nie mała na to wpływu.

W ocenie Spółki zupełnie odmienna sytuacja związana jest z realizacją tej części zlecenia, które obejmowało nasadzanie drzew oraz pielęgnację terenów zielonych, a więc czynności następującej bezpośrednio po rekultywacji technicznej oraz zakryciu ziemią. Tutaj chodzi o roboty, których Skarżąca nie wykonuje przy wykorzystaniu własnych pracowników i nie posiada odpowiedniego know-how (wiedzy i doświadczenia) do ich wykonywania.

Skarżąca w zażaleniu wskazała, że jeżeli wykonywanie takich robót jest konieczne, to również na terenie Republiki Czeskiej firma wykonuje je wyłącznie za pośrednictwem podwykonawców wyspecjalizowanych. Fakt ten można wykazać w oparciu o dokumentację wielu zleceń zrealizowanych na terenie Rep. Czeskiej na rzecz inwestorów publicznych, jak również prywatnych. Praktyka ta stosowana jest przez Wnioskodawcę niezmiennie od ponad 10 lat przy wszystkich zleceniach składających się z części technicznej i biologicznej.

Wnioskodawca wskazał tutaj tytułem przykładu, że z inwestorów publicznych chodzi przede wszystkim o zamówienia na rekultywację ogłoszone przez Ministerstwo Finansów RC (np. zamówienia pt. "R."') lub zakład państwowy D. (np. zamówienie pt. "R."), z inwestorów prywatnych chodzi przede wszystkim o spółkę O. a.s. (np. zamówienia "sanacja w obrębie Z.", "R.", "R.").

Spółka podkreśliła, iż część zadania rekultywacji obejmująca wykonanie nasadzeń i pielęgnację terenów zielonych we wszystkich opisanych wyżej zleceniach wykonywana była przez podmiot trzeci, działający jako podwykonawca, lub, częściej, jako konsorcjant. Jako przykład podmiotów działających w ramach konsorcjum można wskazać S. s.r.o. lub D. a.s. - specjalizujące się w rekultywacji biologicznej.

Model identyczny zastosowano również w przypadku realizacji zamówienia "R." z tą różnicą, że zadanie objęcia i zapewnienia czynności niewykonywanych bezpośrednio przez Spółkę w ramach konsorcjum przejęła spółka A. PL, która – jak podano już powyżej - lepiej zna warunki na rynku polskim i dla polskich podmiotów współpracujących jest partnerem. Możliwym do udowodnienia wynikiem takiego rozwiązania było zaoferowanie najkorzystniejszej ceny polskiemu kontrahentowi.

Z powyższego wynika, w ocenie Wnioskodawcy, że udział Spółki w realizacji zamówienia pt. "R." był logiczny i oparty na jasnych zasadach. W żadnym przypadku nie chodziło o sztuczne dzielenie (rozdrabnianie) zamówienia, a tym bardziej w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W sposób oczywisty, udział polskiej spółki, jak i jej podwykonawców był uzasadniony ekonomicznie i gospodarczo.

Spółka ponadto w zażaleniu podkreśliła, iż uwadze organu umknęło w szczególności, iż problem, jaki został zgłoszony we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy wykładni przepisów umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy rozpatrywać długość trwania budowy w przypadku, gdy jest się formalnym członkiem konsorcjum nawet w okresie, gdy na terenie Polski nie wykonuje się już fizycznie żadnych robót. Wnioskodawca przy tym rozumie, że każde państwo, czy Rzeczpospolita Polska, jak również Republika Czeska, musi dbać o stan swych roszczeń podatkowych i dążyć do zapobiegania spekulacjom podatkowym i oszustwom. Niemniej jednak realizacja zamówienia "R." nie należy do kategorii spekulacji czy oszustw.

Sąd w tym miejscu pragnie powołać wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. I SA/Sz 187/2018, LEX nr 2500979, zgodnie z którym: "Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego".

W ocenie Sądu, skoro Dyrektor KIS powziął w niniejszej sprawie przypuszczenie, iż dokonywane przez Spółkę czynności mają przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, winien przede wszystkim wezwać Skarżącą, która jest spółką prawa czeskiego i działającą przede wszystkim na terenie Republiki Czeskiej, jaki model prowadzenia działalności i podziału zadań stosuje w kraju macierzystym. Taka informacja jest bowiem kluczowa do ustalenia, czy dokonywane przez Spółkę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Działalnie Dyrektora KIS jest tym bardziej zastanawiające, iż dnia 4 lipca 2017 r. wystosował do Spółki pismo o uzupełnienie wniosku w zakresie stanu faktycznego, ale jedynie poprzez wskazanie kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy oraz wskazanie, czy pracownicy Spółki dysponowali pomieszczeniami przeznaczonymi do wykonywania działalności/związanymi z wykonywaną działalnością na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym samym piśmie Organ mógł i powinien wezwać Spółkę do opisu wykonywanej działalności w Republice Czeskiej oraz podziału zadań między ewentualnych konsorcjantów.

Tym samym, w ocenie Sądu, można Dyrektorowi KIS zarzucić naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez Skarżącą złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego m.in. w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b O.p. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a zatem skoro organ może mieć ewentualne podejrzenie, czy dokonywane przez Spółkę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter, to powinien podjąć próbę wyjaśnienia, czy tak rzeczywiście jest albo wykluczenia tej sytuacji.

Zważyć należy, iż celem wprowadzenia omawianych przepisów nie jest sytuacja, aby Dyrektor KIS w ogóle nie wydawał żadnych interpretacji indywidualnych, ale by wyłączyć funkcję ochronną interpretacji – ale tylko w przypadku zaistnienia tak naprawdę unikania opodatkowania lub nadużycia prawa w przypadku VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca – bez wezwania organu - uzupełnił przedstawiony stan faktyczny w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne, w ocenie Sądu Dyrektor KIS winien był przeanalizować ponownie przedstawiony stan faktyczny, czy zawiera nowe elementy (a w ocenie Sądu zawiera), i po ewentualnym uznaniu, że takowe zawiera, organ interpretacyjny miał dwie opcje. W przypadku uznania prze Dyrektora KIS, że nadal odnośnie elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten winien ponownie zwrócić się do Szefa KAS o opinię na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., przesyłając mu zmieniony, uzupełniony przez Spółkę stan faktyczny. Natomiast jeśli uzupełnienie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę spowodowało rozwianie wątpliwości Dyrektora KIS w zakresie elementów stanu faktycznego i według niego nie istnieje już uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., to Dyrektor KIS nie musi już występować do Szefa KAS o opinię na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., a wydać interpretację.

Innymi słowy, związanie opinią Szefa KAS istnieje tylko odnośnie określonego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeśli ten stan faktyczny, opisany we wniosku, ulegnie zmianie, bo Wnioskodawca go uzupełnił, to nie można traktować, jakby nic w toku postępowania się nie wydarzyło. Zresztą sam Dyrektor KIS, po otrzymaniu pisma Spółki z 18 lipca 2017 r. – uzupełnienie wniosku, przekazał go pismem z dnia 24 lipca do Szefa KAS.

Należy także zacytować art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

W związku z powyższym analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może w ocenie Sądu całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Oczywiście obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Jednakże w ocenie Sądu rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje Wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/GI 567/17).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Dyrektor KIS, nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania przewidywanej wysokości korzyści podatkowej lub sumy korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności opisanych we wniosku o interpretację, naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Wskazać przy tym należy, iż organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać o wybrane elementy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. II FSK 139/16, LEX nr 2453325).

Tym samym, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez Dyrektora KIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor KIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Rozpoznając złożone zażalenie, Dyrektor KIS, pomimo uzupełnienia stanu faktycznego przez Spółkę, podtrzymał w całości swoje pierwotne stanowisko, uzasadniając je na 15 stronach, z czego połowa stanowiła przytoczenie dosłowne dotychczas złożonych w sprawie pism. Organ nie odniósł się w żaden sposób do uzupełnionego stanu faktycznego, co więcej nie zwrócił się również do Szefa KAS o nową opinię lub o uzupełnienie poprzedniej, wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p., w szczególności z zapytaniem, czy wobec nowych przedstawionych elementów stanu faktycznego ją podtrzymuje. Mimo to, w dalszym ciągu, uzasadnieniem odmowy wszczęcia Organ uczynił treść opinii Szefa KAS, która mogła być już nieaktualna wobec uzupełnienia stanu faktycznego przez Spółkę. Zaznaczyć należy również, że większość dalszej części uzasadnienia stanowi dosłowne przytoczenie treści kolejnych przepisów Rozdziału 1A O.p., bez jakiegokolwiek ich odniesienia do niniejszej sprawy.

Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Brak stosownego uzasadnienia w tej kwestii stanowi także o naruszeniu art. 217 § 2 O.p.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy uzupełniony przez Stronę stan faktyczny przedstawiony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie interpretacji lub postanowienia o odmowie wszczęcia. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia na podstawie art. 135 Ppsa opinii wydanej przez Szefa KAS. Jest akta bowiem akt administracyjny wydany przez inny organ niż organ interpretacyjny, dlatego w ocenie Sądu jego uchylenie nie mieści się w ramach art. 135 Ppsa. Ponadto zważyć należy, iż opinia Szefa KAS może się w toku niniejszego postępowania zmieć, jeśli Dyrektor KIS prześle mu uzupełniony stan faktyczny sprawy. Być może zresztą, organ interpretacyjny nie będzie zobligowany do zasięgnięcia tej opinii, jeżeli w toku postępowania okaże się, iż w sprawie nie występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., bo zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego – określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.