Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1611/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej jako "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

1. Wnioskiem z dnia 23 lutego 2012 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych "Przesyłka Aglomeracja" od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "Przesyłka Aglomeracja". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej operatora publicznego. Zgodnie z ogólnymi założeniami usługi "Przesyłka Aglomeracja", dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Wskazane ogólne założenia świadczenia przedmiotowej usługi są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem (np. Skarżącym), a Pocztą Polską określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć kwestii: formy płatności za usługę, terminu płatności, sposobu rozliczania, sposobu przekazania przesyłek do nadania.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy będzie miał prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi "Przesyłka Aglomeracja", jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?

Zdaniem Skarżącego, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług pod ogólnymi warunkami, ponieważ usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki, obecnie 23%. Wskazana usługa nie jest bowiem objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.").

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabywane przez Skarżącego usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełnione zostaną regulacje art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Usługa "Przesyłka Aglomeracja" stanowi bowiem w myśl prawa pocztowego usługę pocztową i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT. Z tych względów, Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską S.A. na rzecz Skarżącego (usługa "Przesyłka Aglomeracja") podlegają zwolnieniu od podatku VAT, co w konsekwencji pozbawia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Rozstrzygając powstały w sprawie spór, Sąd I instancji wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obejmuje usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, jeżeli są one wykonywane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, czyli Pocztę Polską. Literalna treść przywołanego przepisu wskazuje zatem, że zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wszelkie usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską, a nie tylko usługi powszechne.

Ustalając zakres omawianego zwolnienia Sąd odwołał się do przepisu art. 132 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE, a także do wyroku TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07. Zdaniem Sądu I instancji, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane. Z tych względów Sąd I instancji uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd I instancji podkreślił również, że w celu pełniejszego dostosowania zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. do prawodawstwa unijnego, ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), dokonano nowelizacji tego przepisu. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., jednoznacznie wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko powszechnych usług pocztowych.

Z tych względów Sąd I instancji uwzględnił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził również, że pominięcie w wydanej interpretacji wyroku Trybunału w sprawie C-357/07 świadczy też o naruszeniu art. 14e § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz. U. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędne uznanie, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską SA na rzecz Skarżącego (usługa "Przesyłka Aglomeracja") nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, co w konsekwencji nie pozbawia Skarżącego prawa do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług;

2) przepisów prawa procesowego - art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie jej przepisów, polegające na uznaniu, iż wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji z pominięciem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK narusza postanowienia art. 14e § 1 i art. 121 o.p. i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, bądź ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej został również zawarty wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Uzasadniając postawione zarzuty, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że usługa opisana we wniosku o wydanie interpretacji, choć jest skierowana do określonego kręgu odbiorców, nie jest świadczona każdorazowo w indywidualnie wynegocjowanych warunkach, bowiem najistotniejsze założenia w zakresie warunków świadczenia usługi "Przesyłka Aglomeracja" nie mogą być i nie są negocjowane indywidualnie. Opisane warunki świadczenia usług nie są różnicowane podmiotowo, lecz są jednakowe dla wszystkich klientów. Fakt, że pewne elementy mogą być dodatkowo uzgodnione w umowie z kontrahentami nie przesądza o tym, że "Przesyłka Aglomeracja" jest usługą negocjowaną indywidualnie. Zakres bowiem elementów, które mogą być dodatkowo uzgadniane (ponad pewne standardowe warunki określone jednolicie) dotyczą formy płatności za usługę, terminu płatności, sposobu rozliczania, sposobu przekazywania przesyłek do nadania w opakowaniach zbiorczych, a zatem nie modyfikują powszechnych zasad świadczenia usługi obowiązujących dla tego typu przesyłki, nie wprowadzają indywidualnych warunków świadczenia tego rodzaju usługi powszechnej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ prawidłowo ocenił, że nabywana usługa korzysta ze zwolnienia z VAT. Dlatego nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Uchylona interpretacja indywidualna, mimo że organ w jej uzasadnieniu wprost nie odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-357/07, uwzględniając ten wyrok uznając, że usługa "Przesyłka Aglomeracja" nie wykracza poza zakres powszechnych usług pocztowych w rozumieniu orzeczeń Trybunału. Tym samym nie została naruszona zasada ogólna z art. 121 o.p. Organ wydając uchyloną przez Sąd interpretację nie naruszył także postanowień art. 14e o.p., bowiem artykuł ten reguluje inny tryb postępowania interpretacyjnego, dotyczący zmiany z urzędu wydanej już interpretacji.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego wyroku.

2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że "Sąd I instancji uznał, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską SA na rzecz Skarżącego (usługa "Przesyłka Aglomeracja") nie podlegają zwolnieniu z VAT, co w konsekwencji nie pozbawia Skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług".

Trzeba jednak zauważyć, że takie stwierdzenie nie występuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał w nim, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zakresu zwolnienia usług pocztowych od podatku od towarów i usług. Następnie na str. 5-7 uzasadnienia wyroku zawarł rozważania na temat wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd I instancji doszedł do trafnego wniosku, że aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych.

Stanowisko to znajduje oparcie w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TMT Post UK Ltd). Wprawdzie wyrok ten dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa), jednak jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1705/12, ma on zastosowanie przy wykładni treści identycznie zredagowanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zachowano omawiane zwolnienie w tej samej formie. W świetle ww. wyroku TSUE, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że "Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, powinien rozważyć, czy usługa świadczona przez Pocztę Polską tj. "Przesyłka Aglomeracja", jest usługą powszechną, czy też ma charakter usługi indywidualnej (...). Jeżeli usługa ta nie zostanie zaklasyfikowana jako usługa powszechna, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podjęta w tym zakresie ocena będzie rozstrzygać o prawie odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Pocztę Polską dokumentującej świadczenie ww. usług."

Zatem Sąd I instancji nie przesądził jeszcze na tym etapie, że usługi świadczone przez Pocztę Polską SA na rzecz Skarżącego nie podlegają zwolnieniu z VAT, co w konsekwencji nie pozbawia Skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług. Zlecił natomiast organowi ponowne rozpoznanie sprawy i dokonanie oceny stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Ocena ta dotyczyła zaś zakresu zwolnienia z podatku usług pocztowych. Zwolnienie to, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, może mieć zastosowanie jedynie wobec usług pocztowych, które mają charakter powszechny.

W wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidulanej organ nie rozważał, czy świadczona na jego rzecz usługa "Przesyłka Aglomeracja" ma charakter powszechnej usługi pocztowej. Stwierdził jedynie, że cyt. "usługi Przesyłka Aglomeracja stanowią usługi pocztowe w myśl prawa pocztowego, a jednocześnie są świadczone przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych - Wnioskodawcę, stąd też dla omawianych usług pocztowych zastosowanie znajduje zwolnienie od VAT" (s. 9 interpretacji). Ocena ta jest jednak błędna. Sam fakt, że dana usługa pocztowa jest świadczona przez podmiot obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych, nie oznacza, że ma ona charakter powszechnej usługi pocztowej.

Dopiero w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podjął próbę uzasadnienia, że świadczona na rzecz Skarżącego usługa "Przesyłka Aglomeracja" ma charakter powszechnej usługi pocztowej. Próba ta nie mogła jednak odnieść spodziewanego skutku, bowiem ocenie Sądu I instancji podlegało stanowisko i argumenty organu zawarte w interpretacji indywidualnej, a nie podnoszone na etapie skargi kasacyjnej.

Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 i art. 121 o.p. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd I instancji, czyniąc organowi zarzut pominięcia wyroku TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/0, niewłaściwie powołał się na art. 14e § 1 o.p. Przepis ten reguluje inny tryb postępowania interpretacyjnego (dotyczący zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej) i w tej sprawie nie miał on zastosowania. Również, fakt że organ w uzasadnieniu interpretacji nie odwołał się wprost do wskazanego wyroku TSUE, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 o.p. Sąd I instancji nie przedstawił w tym zakresie szerszego uzasadnienia swego stanowiska.

Powyższe uchybienia nie stanowią jednak o takiej wadliwości wyroku Sądu I instancji, która uzasadniałaby jego uchylenie. Wyrok ten odpowiada prawu, bowiem Sąd I instancji zasadnie orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji stosując art. 146 § 1 p.p.s.a.

4. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania w wysokości 120 zł stanowią koszty zastępstwa procesowego związane ze sporządzeniem i wniesieniem odpowiedzi na skargę kasacyjną.