Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 29/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1I  art. 26 ust. 1,  art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 52 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 29/08

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] zmienił G. S. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 1 171 634 zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniał, że podatnik w rozpatrywanym miesiącu prowadził działalność po firmą A. W ramach tej działalności dokonywał zakupów złomu w firmach: B. i C. D. T. Z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. W. w sprawie 6Ds 737/04/1 wynika, że podatnik nie posiadał faktur zakupu, które zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2001r. Potwierdza to oświadczenie podatnika z 5 czerwca 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że E. P. ostatnią deklarację VAT złożył za grudzień 2000 r., w której nie wykazał żadnej sprzedaży ani zakupów; że od lipca 2003 r. został wymeldowany spod adresu zamieszkania, który był miejscem prowadzenia działalności i nie ma innego miejsca zameldowania na terytorium RP. C D. T. nie figuruje w ewidencji podatników według miejsca prowadzenia działalności; korespondencja kierowana pod ten adres była zwracana z adnotacją, że adresat nie mieszka.

Natomiast podatnik zakupy od tych podmiotów ujął w ewidencji VAT za grudzień 2001 r., zaewidencjonował faktury od tych podmiotów. W deklaracji VAT – 7 obniżył podatek należny o naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji ustalił, że łącznie 33 faktury wystawione przez B. i C. D. T., ujęte w ewidencji zakupu VAT podatnika, z których podatnik odliczył podatek naliczony w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2001 r., to faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Z tego względu nie uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony z tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z jednej faktury wystawionej przez P. SA na kwotę netto 220, 90 zł, podatek VAT 48,60 zł.

Organ pierwszej instancji na tej podstawie faktycznej stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za grudzień 2001 r. o kwotę 1 168 211, 71 zł. Ta kwota stanowi zaległość podatkową. W wyniku zakwestionowania prawa podatnika odliczenia podatku naliczonego zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i określił podatnikowi kwotę tego zobowiązania w wysokości 1 171 634 zł.

Tytułem podstawy prawnej przytoczył art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa VAT / oraz § 50 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999 r. /.

2. Podatnik zarzucał w odwołaniu naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bo zaniechano wyjaśnienia czy wystawcy faktur / E. P. i D. T. / wykazali sprzedaż i podatek należny z zakwestionowanych faktur w deklaracjach podatku od towarów i usług;

- § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r., bo zakwestionowano podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego bez sprawdzenia okoliczności z § 50 ust. 6 tego rozporządzenia;

- § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r., bo oparto decyzję podatkową na braku faktur, których podatnik nie miał obowiązku przechowywać;

- art. 82 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez włączenie materiałów postępowania kontrolnego [...], prowadzonego równocześnie z kontrolą prowadzoną przez Urząd Skarbowy, zakończoną decyzją [...] i w takiej sytuacji czynności przeprowadzone w równoległej kontroli należy uznać za niebyłe;

- art. 70 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo przy braku dokumentacji podatnik nie jest w stanie określić daty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Podatnik argumentował w uzasadnieniu odwołania, że prawo odliczenia podatku naliczonego to podstawowy element konstrukcji podatku od towarów i usług. Wyjątki muszą być wyraźnie uregulowane i nie mogą być wywodzone z rozszerzającej interpretacji przepisów. Prawo podatnika odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone tylko, kiedy sprzedawca nie posiadał kopii faktur w momencie odliczenia podatku z tych faktur przez nabywcę; kiedy sprzedawca nie rozliczył podatku należnego z zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy nie udowodnił, by zbywcy nie posiadali kopii faktur, kiedy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego; by zbywcy nie rozliczyli podatku należnego z tych faktur. Zdaniem odwołującego się należało sprawdzić czy E. P. prowadził działalność gospodarczą w czasie od złożenia ostatniej deklaracji do daty wymeldowania, czy wystawiał faktury. Także w odniesieniu do D. T. należało udowodnić czy w rozpatrywanym okresie prowadził działalność gospodarczą, czy wystawiał faktury. Zgromadzone dowody nie potwierdzają, by kontrahenci podatnika nie posiadali kopii faktur, kiedy podatnik realizował prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Należało sprawdzić czy kontrahenci podatnika rozliczyli podatek należny z tych faktur. Organ podatkowy nie mógł przerzucać na podatnika ciężaru udowodnienia tych istotnych okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia tych czynności dowodowych powoduje, że ocena niekompletnych dowodów jest dowolna.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /:

- uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...];

- określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 499 804 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgodnie z § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. podatnik miał obowiązek dysponować fakturami w postępowaniu kontrolnym, wszczętym 8 marca 2007 r. Nadto decyzja podatkowa nie została oparta na stwierdzeniu braku faktur.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2007 r. W okolicznościach tej sprawy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] włączył do akt postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wymienione dokumenty z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dla W. W. oraz z postępowania kontrolnego [...]. Te dokumenty były podstawą określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Tym postępowaniem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 82 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 /. W trakcie prowadzonych postępowań podatnik nie był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakończył działalność gospodarczą z dniem 6 maja 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że stosownie do § 36 i § 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r., art. 9 ust. 1 i art. 46 ustawy VAT zarejestrowany podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury. Z materiału dowodowego wynika, że firma C. D. T. nie była w grudniu 2001r. / w okresie, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury / zarejestrowanym podatnikiem. Tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur, z których podatnik odliczył podatek naliczony.

Stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Dlatego podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego za grudzień 2001 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, wystawionych przez C. D. T. w wysokości 496 381 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że rozstrzygnięcie podatkowe nie zostało oparte na § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Z tego względu nie mogło dojść do ich naruszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego za grudzień 2001r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A., wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w łącznej wysokości 671 782 zł. Uzasadniał, że ten wystawca faktur figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług właściwego urzędu skarbowego od listopada 1997 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za grudzień 2000 r. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że A. w grudniu 2001 r. to podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W szczególności wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła data zamknięcia obowiązku podatkowego tego podatnika na 1 stycznia 1999 r., wskazana w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z powołaniem na art. 157 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego za grudzień 2001r. o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. SA w kwocie 48,60 zł. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z tej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej na tej podstawie faktycznej i prawnej zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w następujący sposób:

- podatek należny to 1 175 854 zł;

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji to 4 220 zł;

- podatek naliczony do odliczenia to 676 050 zł;

- zobowiązanie podatkowe to 499 804 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że tej treści rozstrzygnięcie podatkowe jest rezultatem postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego z należytą starannością, które pozwoliło dokładnie ustalić stan faktyczny, prawidłowo dokonać oceny prawnej.

4. G. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby.

Zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. i uznanie, że zmiana statusu osoby wystawiającej faktury z nieistniejącej na nieuprawnioną, nie miała wpływu na poprawność zaskarżonej decyzji;

- prawa materialnego przez pominięcie § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. i przyjęcie, że D. T. nie był uprawniony do wystawiania faktur;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu czy wystawca faktur wykazał sprzedaż i podatek należny z tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, czy był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Na podstawie tak formułowanych zarzutów, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Skarżący uzasadniał, że zgadza się z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionował stanowisko organu odwoławczego o pozbawieniu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. T. Argumentował, że skoro D. T. był podmiotem istniejącym, ale nieuprawnionym do wystawiania faktur, to należało podjąć próbę przesłuchania D T w charakterze świadka, ustalić czy był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w jakiej formie prowadził działalność gospodarczą, czy rozliczył podatek należny z tych faktur. Zdaniem skarżącego nie można wykluczyć, że D. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne, posiada stosowne zaświadczenie urzędu skarbowego. Tych okoliczności organy obu instancji nie wzięły pod uwagę. Pismo Urzędu Skarbowego dotyczyło firmy C. Pismo Urzędu Skarbowego dotyczyło osoby fizycznej z wymienionym numerem NIP.

W tych okolicznościach zmiana decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie, że faktury wystawiał podmiot nieuprawniony, nie nieistniejący, jest nieuprawniona. Podatnik nie może być zaskakiwany zmianą statusu osoby, która wystawiła faktury. Zupełnie inaczej skarżący zareagowałby, gdyby od początku wiedział, że osoba, od której zakupił towar istnieje, ale nie była uprawniona do wystawienia faktur, nie była podatnikiem zarejestrowanym.

Skarżący podatnik argumentował, że art. 19 ust. 1 ustawy VAT zawiera podstawową zasadę, na której jest oparta konstrukcja podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady muszą być wyraźnie uregulowane i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Wyjątki od tej zasady wprowadzał art. 25 ustawy VAT oraz rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999 r. w § 50 ust. 4 pkt 2. W tym stanie prawnym organ podatkowy powinien ustalić czy u sprzedawcy były kopie zakwestionowanych faktur w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez nabywcę, czy sprzedawca rozliczył podatek należny z tych faktur w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie zaniechał tych ustaleń. Z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, by D. T. nie rozliczył należnego podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur; by nie był zarejestrowanym podatnikiem w innym urzędzie skarbowym na terenie kraju; by nie posiadał kopii zakwestionowanych faktur w momencie, kiedy nabywca realizował prawo odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji organy podatkowe niezasadnie pominęły możliwość zastosowania § 50 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Obowiązek udowodnienia tych istotnych okoliczności spoczywał na organie podatkowym. Organ podatkowy nie był uprawniony by ciężar udowodnienia tych istotnych okoliczności przerzucać na skarżącego podatnika. Skarżący podatnik nie dysponuje instrumentami dla uzyskania stosownych informacji od organów podatkowych na terenie kraju. Takie instrumenty pozostają w gestii organu podatkowego. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego na te istotne okoliczności w ocenie skarżącego podatnika narusza art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej. Fakt sprawdzenia w dwóch urzędach skarbowych czy wystawca zakwestionowanych faktur jest zarejestrowany, nie uzasadnia stwierdzenia organu podatkowego, że D. T. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zaskarżona decyzja została podjęta w sposób korzystny dla skarżącego podatnika. Skarga podatnika nie jest zasadna.

Jednak u podstaw stanowiska Sądu, że skarga nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji nie leżą argumenty powołane w uzasadnieniu tej decyzji.

7. Materialnoprawna kontrola zaskarżonej decyzji jest oparta na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym, których skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., z upływem ostatniego dnia tego miesiąca / art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy VAT /. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika dla oceny materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia moment zapłaty podatku.

8. W tym stanie prawnym w myśl art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną; w myśl ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Ten przepis prawa materialnego wyznacza okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dla stwierdzenia czy skarżący podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji wyznacza zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dostaw towarów świadczonych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z prawidłowej faktury, dokumentującej dostawę, którą podatnik ma otrzymać w oryginale. Taka prawidłowa faktura uprawnia podatnika do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ten warunek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem ustawowej reguły, że prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, bezwzględnym, wolnym od prawidłowego dokumentowania.

Przy wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, która pozwala na jednoznaczne, stanowcze wyinterpretowanie zakresu praw i obowiązków podatnika, który chce skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego. Wykładnię gramatyczną jedynie dopełnia wykładnia funkcjonalna, celowościowa, bo przy wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT nie można pomijać funkcji, celu tych przepisów, które stanowią zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń.

W tym miejscu należy wskazać na stanowiska prawne zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 979/06,I FSK 1499/06, I FSK 313/07, I FSK 301/05, I FSK 312/05, I FSK 2187/04, I FSK 1106/04, I FSK 1537/04, I FSK 498/04, I FSK 199/04, I FSK 458/04, I FSK 733/04, I FSK 10/04, I FSK 2/04, I FSK 153/04, I FSK 658/05, I FSK 1653/04, I FSK 972/04, I FSK 1410/06, I FSK 1411/06, I FSK 1476/06, I FSK 69/04, I FSK 533/07, I FSK 124/05, I FSK 2635/04, I FSK 1325/04, I FSK 453/07, I FSK 449/07, I FSK 454/07, I FSK 448/07, I FSK 1459/04, I FSK 1468/06, I FSK 105/05, I SA/Lu 483/99; w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FPS 12/01, FPS 10/01.

W tych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem oceny prawnej był charakter i przesłanki prawa odliczenia podatku naliczonego pod rządem ustawy VAT, podejmowana na tle różnych stanów faktycznych. We wszystkich tych rozstrzygnięciach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie zwracał uwagę, że odliczeniu podlega podatek naliczony, wykazany w prawidłowej fakturze, którą otrzymał podatnik dokonujący odliczenia.

W tym stanie prawa materialnego dla odliczenia podatku naliczonego podatnik ma otrzymać fakturę, stwierdzającą dostawę z wykazanym podatkiem naliczonym. Dowodem, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie otrzymanej faktury jest posiadanie faktury i przedstawienie jej organowi podatkowemu, prowadzącemu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Obowiązek przechowywania faktury, która była podstawą odliczenia spoczywa na podatniku korzystającym z prawa odliczenia. Ten obowiązek wynika z unormowań art. 19 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, nawet bez odwołania się do § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Wskazane przepisy aktu wykonawczego mają charakter dopełniający, doprecyzowujący unormowania ustawowe.

W tym stanie prawa materialnego istotna była dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczność czy skarżący podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie prawidłowych faktur zakupu.

9. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutowi skargi, odwoławczy organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, kiedy ponownie orzekł o istocie sprawy przy odmiennych ustaleniach faktycznych, na podstawie odmiennej oceny prawnej. Tym rozstrzygnięciem nie naruszył prawa skarżącego podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tego prawa skarżącego podatnika nie narusza ani uzupełnienie postępowania wyjaśniającego przez odwoławczy organ podatkowy, ani następnie odmienna ocena prawna okoliczności faktycznych sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest obowiązek organu podatkowego każdej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie stanu faktycznego, oceny prawnej i ponownego jej rozstrzygnięcia / art. 220, art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej /. W tej sprawie odwoławczy organ podatkowy ten obowiązek prawidłowo wykonał.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło odwoławczemu organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczność istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Dalszą kwestią jest, że odwoławczy organ podatkowy tę istotną okoliczność faktyczną pominął przy ocenie materialnoprawnej. To spowodowało, że odwoławczy organ podatkowy błędnie zastosował prawo materialne i uczynił to w sposób istotnie korzystny dla skarżącego podatnika.

10. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazuje na brak faktur, które miał wystawić D. T., które skarżący podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2001 r. i z których odliczył podatek naliczony. Brak tych faktur potwierdza postępowanie karne, podatkowe, w tym oświadczenia skarżącego podatnika z 4 lipca 2003 r. / że dokumenty źródłowe dotyczące 2001 r. złożył u kolegi, z którym nie ma kontaktu, zna tylko jego imię / i z 5 czerwca 2006 r. / że nie ma dokumentów zakupu za 2001 r. /.

Jednak to prawidłowe stwierdzenie odwoławczy organ podatkowy pomija w ocenie prawnej i nie wyprowadza z niego prawidłowej oceny materialnoprawnej.

Brak u skarżącego podatnika faktur stwierdzających dostawy towaru przez innego podatnika z wykazanym podatkiem naliczonym / które zewidencjonował / wyklucza prawo skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego. Prawo skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, bezwarunkowym. To prawo jest związane wyłącznie z prawidłowymi fakturami, stwierdzającymi dostawy towarów, które wykazują podatek naliczony, określają podatnika jako nabywcę. Skarżący podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony, deklarując zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., wyłącznie na podstawie otrzymanych faktur / oryginałów bądź w szczególnych sytuacjach ich duplikatów /. Dowodem, że po stronie skarżącego podatnika powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, że skarżący podatnik prawidłowo skorzystał z prawa odliczenia jest posiadanie tych faktur. Skoro skarżący podatnik powinien był otrzymać i posiadać faktury na dzień realizacji prawa odliczenia w deklaracji, to powinien również dysponować tymi dokumentami w okresie późniejszym / w którym to prawo może być przedmiotem postępowania podatkowego /, by udokumentować prawo odliczenia tak, jak tego wymaga art. 19 ust. 2 ustawy VAT.

Dla prawa odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy skarżący podatnik, kiedy korzystał z tego prawa w deklaracji podatkowej, dysponował prawidłowymi fakturami / oryginałami, duplikatami /, dokumentującymi dostawę towaru i podatek naliczony, który odliczył w deklaracji. Potwierdzenie tego stanu rzeczy / że podatnik dysponował oryginałami czy duplikatami faktur, stwierdzającymi dostawy z wykazanym podatkiem naliczonym, kiedy deklarował jego odliczenie / musi wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej u skarżącego podatnika. Dla prawa odliczenia podatku naliczonego skarżący podatnik ma otrzymać faktury dokumentujące dostawy towarów z wykazanym podatkiem naliczonym i zadbać o przechowanie tej dokumentacji źródłowej dla udokumentowania prawa odliczenia.

Nie jest obowiązkiem organu podatkowego poszukiwanie kontrahentów skarżącego podatnika, ustalanie czy wystawiali skarżącemu podatnikowi stosowne faktury, czy ewidencjonowali podatek należny. Poszukiwanie kontrahentów podatnika nie miało znaczenia w sprawie, bo nie prowadziło do uzyskania tych dokumentów, bez których skarżący podatnik nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego / za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 454/07, I FSK 453/07, I FSK 1325/04 /.

W konsekwencji, kiedy organ podatkowy co do zasady stwierdził brak faktur / ujętych w ewidencji /, z których skarżący podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., to zasadnie zakwestionował prawo skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Takie stanowisko organu podatkowego ma podstawę prawną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT / zob. też wyroki w sprawach: I SA/Kr 1790/01, III SA 2030/03, I SA/Łd 849/00 /.

W tych okolicznościach sprawy skarżący podatnik nie może zasadnie czynić organowi podatkowemu zarzutu, że nie wyjaśnił sprawy należycie / za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 124/05 /.

W okolicznościach sprawy nie podważa legalności zaskarżonej decyzji upływ terminu z § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r., bo skarżący podatnik nie posiadał zaewidencjonowanych faktur, mających pochodzić od D. T., z których odliczył podatek naliczony, także w czasie wskazanym w tym przepisie / to wynika z oświadczeń samego skarżącego podatnika powołanych wyżej /. Tylko skarżący podatnik zna przyczyny braku faktur, dokumentujących dostawy towarów od D. T. z wykazanym podatkiem naliczonym. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. nie zwalnia od obowiązku przechowywania dokumentacji źródłowej dla udokumentowania prawa odliczenia z mocy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

11. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy prawidłowa argumentacja prawna dla zakwestionowania skarżącemu podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego / z faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2001 r., jako wystawionych przez D. T. pod firmą C. / to brak tych faktur, które stwierdzałyby dostawę i podatek naliczony. Ten brak, to podstawa stwierdzenia, że skarżący podatnik nie spełnił ustawowego warunku skorzystania z prawa odliczenia. Ten warunek, to udokumentowanie prawa odliczenia fakturą / oryginałem, duplikatem /, stwierdzającą dostawę towarów z wykazanym podatkiem naliczonym.

Dla zakwestionowania prawa skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur, których nie ma, nie miało zastosowania rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999 r. Stąd zarzuty skarżącego podatnika naruszenia przepisów tego rozporządzenia pozostają bez wpływu na rezultat kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ocena prawna tego rozporządzenia wykonawczego była zbędna dla stwierdzenia, że skarżący podatnik nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, kiedy nie ma faktur, nie potrafi wylegitymować się ich posiadaniem / w oryginałach, w duplikatach / dla udokumentowania dostaw, podatku naliczonego.

Jednak zastosowanie przez odwoławczy organ podatkowy niewłaściwych przepisów prawa materialnego przy prawidłowym ustaleniu braku faktur, z których skarżący podatnik odliczył podatek naliczony, nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Prawidłowa ocena prawna prawidłowego ustalenia braku faktur, oparta na art. 19 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie narusza prawa / przy respektowaniu zakazu z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. W konsekwencji błędna argumentacja prawna, przyjęta u podstaw zaskarżonej decyzji, nie miała wpływu na wynik sprawy. Prawidłowe ustalenie organu podatkowego braku faktur, z których skarżący podatnik wywodzi prawo odliczenia podatku naliczonego, pozwoliło na skorygowanie oceny prawa materialnego w toku kontroli sądowej.

12. Okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług objęty zaskarżoną decyzją / grudzień 2001 r. / zamknął się przed akcesją RP do UE. Zaskarżona decyzja jest oparta na zdarzeniach powodujących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed akcesją RP do UE. Przy ocenie prawnej takich stanów faktycznych nie ma podstaw prawnych odwołanie do prawa wspólnotowego. Taki stan faktyczny nie jest objęty zakresem normowania prawem wspólnotowym / szerzej zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach : I FSK 705/05, I FSK 767/05, I FSK 326/07, I FSK 454/06, I FSK 1188/06 oraz publikacje: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005 r.; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik – Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 r.; /.

13. Dla pełnego odniesienia się do argumentacji skarżącego podatnika w postępowaniu podatkowym należy podzielić stanowisko prawne organu podatkowego, że zaskarżona decyzja nie została podjęta w warunkach przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku / to brzmienie nie uległo zmianie w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003, następnie od 1 września 2005 r. /. Na tej podstawie prawnej prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. upłynął w roku kalendarzowym 2002 r. / art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy VAT /. Termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego / niezapłaconego / nastąpił z upływem 2007 r.

Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu podatnikowi osobiście 22 listopada 2007 r.

14. Należy stwierdzić, że odwoławczy organ podatkowy błędnie przyznał podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur B. i D. / ujętych w wyliczeniu przedstawionym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji /. Z akt postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że skarżący podatnik tych faktur / oryginałów czy duplikatów / nie posiadał. Tylko skarżący podatnik zna przyczyny braku tych faktur. Przy braku tych faktur skarżący podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego. Ten brak prawa skarżącego podatnika odliczenia podatku naliczonego ma taką samą podstawę prawną, jak przedstawiona od pkt 8 niniejszego uzasadnienia.

Jednak dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść skarżącego podatnika, kiedy nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń prawa, uzasadniających stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

15. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.