Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art.123 par 1 w zw z art. 200 par 1, art.139 par 1 i par 3 w zw z art. 140 par 1, art.165b par 1, par 3, art.291 par 4, art.282a, art.21 par 1 pkt 2,art.21 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3, art.45 ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 83 ust 4
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 142/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi T. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania T.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2013 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy w 2007 r. podatnik T. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą uzyskując przychody m. inn. ze sprzedaży tworzyw sztucznych (polipropylen, polistyren, polietylen) oraz z tytułu granulacji folii. W wyniku przeprowadzonej w 2009 r. kontroli podatkowej i stwierdzonych wtedy nieprawidłowości (zaniżenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej) w dniu 22 stycznia 2010 r. T. S. złożył korektę zeznania podatkowego za 2007 r. uwzględniającą ustalenia zawarte w protokole kontroli ([...]).

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w związku z faktem, że w roku tym T. S. poniósł znaczne wydatki na zakup środków trwałych. Postępowanie to zostało jednak umorzone decyzją z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] , ponieważ w jego toku organ uzyskał materiał dowodowy wskazujący na to, że w 2007 r. podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej stanowiący pokrycie dla poniesionych wydatków, który to dochód nie został przez podatnika zadeklarowany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ w drodze wymiany informacji uzyskał bowiem dane od słowackiej administracji podatkowej, z których wynikało, że słowacka firma F. s.r.o. z T., M., w której T. S. wraz z żoną byli w 2007 r. jedynymi udziałowcami, posiada w swojej dokumentacji faktury wystawione przez T. S. jako przedsiębiorcę z Z., które to faktury nie zostały przez niego okazane w trakcie kontroli w 2009 r. Faktura VAT nr 48/2007 wystawiona została przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2007 r. i dokumentuje wykonanie usług granulacji folii polipropylen wraz z transportem na rzecz spółki F.. W trakcie kontroli w 2009 r. nie stwierdzono faktu jej zaksięgowania. Natomiast w dniu 31 grudnia 2007 r. T. S. wystawił na rzecz ww. spółki fakturę VAT nr 62/2007 o wartości 150.000 euro. W trakcie kontroli podatkowej KP/505-84/09 kontrolujący stwierdzili wprawdzie fakt zaksięgowania faktury o takim numerze i z daty 31 grudnia 2007 r., ale o wartości 150.000 zł. Słowacka administracja podatkowa oprócz powyższych informacji dostarczyła również kopie wspomnianych faktur oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty należności wynikających z ww. faktur. Zapłata za fakturę VAT nr 48/2007 w kwocie 70.000 zł nastąpiła w dniu 23 sierpnia 2007 r. za pośrednictwem konta bankowego, zaś zapłata za fakturę VAT nr 62/2007 w kwocie 150.000 euro nastąpiła gotówką w kasie spółki F., co potwierdza dowód kasowy nr 64.

W związku z pozyskaniem powyższych informacji i dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadził kontrolę podatkową za 2007 r. celem zbadania wskazanych okoliczności. W jej toku podatnik początkowo nie zakwestionował prawdziwości przedmiotowych faktur, wyraził pogląd, że w takim wypadku wystąpił dochód z działalności gospodarczej za 2007 r. i tym samym posiada pokrycie na ponoszone w tymże roku wydatki. Jednocześnie oświadczył, że złoży korektę zeznania podatkowego za 2007 r. i korektę deklaracji VAT-7.

Jednakże 27 września 2012 r. T. S. złożył w formie pisemnej oświadczenie, z którego wynikało, że w dniu 27 września 2012 r. uzyskał informację od firmy F. s.r.o., której jest udziałowcem, o dokonaniu przez tę firmę korekty rozliczenia rocznego za 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w N. na S. Jednocześnie poinformował, że spółka wykreśliła z ewidencji księgowej obydwie sporne faktury, które miały być fakturami pro forma.

W związku z tymi oświadczeniami organ podjął próbę przesłuchania T. S. w charakterze strony, ten jednak nie zgodził się na przesłuchanie. W ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli oświadczył jednakże, że obydwie faktury były fakturami pro forma. Faktura VAT nr 62/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. rzeczywiście opiewała na kwotę 150.000 euro, ale podatnik utrzymywał, że z tej kwoty otrzymał jedynie 150.000 zł. Przyczyną tej różnicy miał być kryzys na rynku tworzyw sztucznych, co skutkowało przeceną folii granulowanej. Z kolei w odniesieniu do faktury VAT nr 48/2007 z dnia 31 sierpnia 2007 r. nastąpił zwrot towarów wymienionych w jej treści.

Jednakże w związku z tym, że ani słowacka administracja podatkowa, ani organ I instancji w toku kontroli nie stwierdzili w okazanych dokumentach faktur pro forma, potwierdzona została natomiast wypłata przez firmę F. odpowiednio kwot 150.000 euro i 70.000 zł, przeto postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec T. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie dotyczącym spornych faktur, gdyż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że T. S. wystawił powyższe faktury (czego zresztą nie kwestionował) i otrzymał za nie zapłatę, zaś firma F. zaksięgowała je w swoich urządzeniach księgowych i przez okres pięciu lat nie dopatrzyła się w tych czynnościach żadnych nieprawidłowości. Naczelnik US w S. zauważył nadto, że podatnik jako właściciel firmy F. winien być bardziej zorientowany i zainteresowany prawidłowym księgowaniem operacji gospodarczych zawieranych pomiędzy jego firmami, w związku z tym nie dał wiary twierdzeniom, że zapomniano lub przeoczono fakt zaksięgowania tych operacji, zwłaszcza że kwoty, których dotyczą te operacje są znacznej wartości. Odnośnie do faktury VAT nr 62/2007 organ stwierdził, że w jej treści winna być ujawniona kwota ewentualnych bonifikat lub rabatów, stąd zakwestionował również twierdzenia podatnika o zmianie kwoty ze 150.000 euro na 150.000 zł wskutek kryzysu na rynku tworzyw sztucznych i wymuszoną tym koniecznością przeceny folii.

W konsekwencji w decyzji z dnia 8 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 70.257 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył w terminie odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 9 i 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 122, art. 165b § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 212 i art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania oraz w dodatkowym piśmie z dnia 25 października 2013 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.postanowieniem nr [...] z dnia 27 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Według organu podstawą prowadzenia postępowania był materiał dowodowy pozyskany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24, 25, 28 września 2012 r. i 2-4 października 2012 r. (upoważnienie nr KP/505-135/12). Powyższa kontrola jednak obejmowała swym zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., a więc identyczny zakres przedmiotowy jak poprzednia kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.B., która miała miejsce w dniach od 3 do 9 lipca 2009 r. (upoważnienie nr KP/505-83/09).

Pierwszą kontrolą podatkową w tym zakresie była zatem kontrola z 2009 r., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 27 lutego 2013 r., gdyż od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-83/09 minęło 41 miesięcy, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zaznaczono dalej, że wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2009 r. zostały wykorzystane w ramach postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł, które to zostało zakończone umorzeniem, zatem organ naruszył art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej zabraniający przeprowadzania ponownej kontroli podatkowej w zakresie, w którym wydana została decyzja ostateczna. Decyzja z dnia 26 marca 2013 r. o umorzeniu wydana została bowiem w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2009 r. w tym samym zakresie jak kontrola przeprowadzona w 2012 r., czyli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uwagi na te okoliczności podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Zdaniem pełnomocnika podatnika przepis ten należy interpretować w ten sposób, że możliwości przeprowadzenia powtórnej kontroli w tym samym zakresie w danym roku kalendarzowym nie można rozszerzać na możliwość wielokrotnego kontrolowania przedsiębiorcy co do tego samego przedmiotu w trakcie różnych lat.

Skoro więc żaden z przepisów nie przewiduje możliwości wielokrotnego powtarzania kontroli podatkowej w tym samym zakresie przedmiotowym, przeto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać przez organy umorzone w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

Podatnik zakwestionował nadto ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji wskazując, że T. S. przedstawił wiarygodne wyjaśnienia dotyczące spornych faktur, a zwłaszcza różnicy pomiędzy kwotą 150.000 euro a kwotą 150.000 zł. W jego opinii niezasadnie uznano, że skoro podatnik nie kwestionował decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok podatkowy 2007, to zaakceptował w całości ustalenia poczynione w toku tego postępowania. W interesie strony nie było bowiem podważanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Poza tym treść art. 212 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że treścią decyzji związany jest tylko organ, który ją wydał, w związku z czym nie można wnioskować na niekorzyść podatnika na podstawie treści innej decyzji wydanej w ramach innego postępowania podatkowego.

Zarzucono również organowi, że bezzasadnie wykorzystał na niekorzyść podatnika okoliczność, iż ten odmówił składania zeznań w charakterze strony, gdyż uprawnienie takie przysługuje mu z mocy art. 199 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z powołaniem się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w wydanym rozstrzygnięciu na kontrolę podatkową przeprowadzoną w 2009 r. (nr KP/505-83/09) oraz na decyzję z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. uzupełniono w tym zakresie materiał dowodowy w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do kwestii przesłanek dopuszczenia powtórnej kontroli podatkowej w tym samym zakresie i przedmiocie, ale w tym samym roku podatkowym. Jego interpretacja nie wyłącza możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w innym roku kalendarzowym. Na gruncie niniejszej sprawy powtórzenie kontroli nie nastąpiło w tym samym roku kalendarzowym, gdyż pierwsza kontrola miała miejsce w 2009 r., zaś powtórna w 2012 r.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin 6 miesięczny wskazany w tym przepisie nie mógł być liczony od daty zakończenia pierwszej kontroli w 2009 r., gdyż nie było wówczas konieczności wszczynania postępowania podatkowego. Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że postępowanie takie wszczynane jest w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji lub nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, albowiem T. S. złożył wówczas korektę zeznania PIT-36L. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały wyjątki od zasady przewidzianej w § 1 tego przepisu, w szczególności w sytuacji otrzymania przez organ podatkowy informacji od innych organów (w tym podatkowych), które uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Naczelnik US w S.otrzymał stosowne informacje od słowackiej administracji podatkowej mające wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2007 r. Wówczas postępowanie może zostać wszczęte po upływie tych 6 miesięcy. Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie w odniesieniu do daty zakończenia drugiej kontroli (przeprowadzonej na podstawie upoważnienia KP/505-135/12). W tym wypadku termin 6 miesięcy został dochowany.

Organ odwoławczy w pełni podzielił też ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.zaznaczając jednocześnie, że podatnik nie wskazał na poparcie swoich tez dowodów, które mogłyby zaprzeczyć ustaleniom organu I instancji wynikającym z faktur i dowodów zapłaty. Wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego wyciągane z zachowań podatnika polegających na nie zakwestionowaniu decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, czy też odmowie składania zeznań w charakterze strony zdaniem organu odwoławczego pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Chociaż zachowania te faktycznie mogą być niezrozumiałe, gdyż to właśnie podatnik ma największą wiedzę dotyczącą szczegółów spornych transakcji, bowiem jest jednocześnie wspólnikiem spółki słowackiej. Zdaniem organu, również bez wpływu dla rozstrzygnięcia pozostaje odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej nr KP/505-84/09 (w zakresie podatku od towarów i usług) oraz dokumentów włączonych dopiero postanowieniem przez organ odwoławczy, gdyż podatnik znał wszystkie te dokumenty.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której w większości zostały podniesione zarzuty tożsame z wyartykułowanymi w odwołaniu. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 7 listopada 2013 r. wydał zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 29 listopada 2013 r. W tym jednak dniu wydał zaskarżoną decyzję, która jednak został doręczona pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dołączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów z kontroli oraz decyzji umarzającej postępowanie podatkowe dopiero na etapie postępowania odwoławczego. To zaś, w opinii skarżącego doprowadziło do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący nie mógł zapoznać się z powyższymi dokumentami przed wydaniem decyzji organu I instancji. Ponadto w aktach sprawy nadal brakuje dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (nr KP/505-84/09), który to zarzut został podniesiony w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 25 października 2013 r. i uznany niezasadnie przez organ odwoławczy za pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W dodatkowym piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty skargi uznając w szczególności, że materiał dowodowy w sprawie był niekompletny i wadliwie zgromadzony, organ nie odniósł się do kwestii dokonania korekty zeznania podatkowego za 2007 r. przez firmę F. i nie przeprowadził kompleksowego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano odnosząc się do naruszenia art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 26 marca 2013 r. dotyczyło ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zaś kontrola podatkowa wszczęta w dniu 24 września 2012 r. obejmowała swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., zatem zakresy obu postępowań były różne. Ponadto wspomniana kontrola podatkowa została wszczęta przed zakończeniem postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w tym, że w dniu 26 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.wydał decyzję nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007 r. przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu co do zasady nie może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Zadaniem powyższego uregulowania jest więc zapewnienie kontrolowanemu ochrony prawnej przed ponownym wszczynaniem kontroli podatkowej w tej samej sprawie. O tożsamości sprawy w rozumieniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Stąd też przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Na tle takiego rozumienia tożsamości sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych są tożsame przedmiotowo. Powyższa konstatacja wynika przede wszystkim ze specyfiki i odrębności postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wydawana jest na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ma ona jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem - stosownie do powołanego przepisu - zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wydawana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem w przypadku, gdy zmieni się choćby przedmiot postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to trudno mówić o tożsamości sprawy. Wprawdzie przedmiotem postępowania w obydwu przypadkach był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., lecz oparty na innej podstawie prawnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co mogło doprowadzić do wydania różnych decyzji (decyzji konstytutywnej i decyzji deklaratoryjnej). Na gruncie niniejszej sprawy organ umorzył postępowanie, co nie zmienia istoty problemu (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08). Zatem wydanie ostatecznej decyzji (czy to merytorycznej, czy też procesowej) w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie może być uznane za prawnie relewantne dla możliwości powtórnego wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na inny przedmiot obydwu postępowań. Niezależnie od tego wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, wszczęcie powtórnej kontroli podatkowej nastąpiło w 2012 r., a więc przed zakończeniem postępowania dotyczącego ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tj. przed wydaniem ostatecznej decyzji, co nastąpiło w dniu 26 marca 2013 r., co czyni zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej niezasadnym.

Również nie zyskał akceptacji sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może zatem tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Na tle takiego brzmienia analizowanego przepisu, obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek.

Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje bowiem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, przez co zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania do kontroli z 2009 r., jak chce tego pełnomocnika skarżącego, gdyż w jej wyniku podatnik T. S. złożył stosowną korektę zeznania PIT-36L w dniu 22 stycznia 2010 r., zatem nie było potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Niezależnie jednak od powyższego prawidłowo organ podniósł, że w § 3 cytowanego przepisu znajduje się wyjątek od zasady wszczynania postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co następuje z chwilą doręczenia podatnikowi protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Jedną z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika (lub jego braku). Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Z taką właśnie sytuacją organy miały do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, albowiem po zakończeniu kontroli w 2009 r. uzyskały informacje od słowackiej administracji podatkowej odnośnie do dwóch faktur, które wcześniej nie były okazane organowi prowadzącemu kontrolę, jedna z nich w ogóle nie została zaksięgowana, zaś druga zawierała dane inne niż te ujawnione na dokumentach księgowych podatnika. Organ pozyskała również nieznane dowody w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności wynikających z ww. faktur.

Niemniej jednak, w opinii Sądu, a wbrew stanowisku podatnika, nie było żadnych ograniczeń związanych z podjęciem ponownej kontroli w niniejszej sprawie, albowiem nie była ona w ogóle przedmiotem decyzji podatkowej. Jeśli bowiem po zakończonej kontroli, dotyczącej zobowiązania rozliczanego w drodze samoobliczenia, podatnik naprawił uchybienie, korygując deklarację, zaś potem pojawiają się nowe, inne, nieznane wcześniej organowi okoliczności, to nie ma przeszkód do powtórnego prowadzenie kontroli podatkowej w tym zakresie. Takich ograniczeń nie wprowadzają omawiane wyżej przepisy, jak również powoływany przez skarżącego art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten mówi, że jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Słusznie argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, że ograniczenia w nim wprowadzone dotyczą danego roku kalendarzowego. Przepis ten w żadnym razie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w tym samym zakresie w innym roku kalendarzowym. Skoro zatem ponowna kontrola odbyła się w 2012 r., to nie można skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 83 ust. 4 przedmiotowej ustawy. Dodatkowo organ zmieścił się w 6 miesięcznym terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko w odniesieniu do powtórnej kontroli przepis ten mógł być stosowany.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że do załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym zastosowanie mają terminy określone w art. 139 § 3 tej ustawy, to wskazać należy, że określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych w oparciu o art. 140 cytowanej ustawy, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy, ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji, nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Niezależnie więc od uznania, czy zakończeniem sprawy w terminie jest samo wydanie decyzji, czy też jej doręczenie, okoliczności te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zarzucanych wad postępowania dowodowego stwierdzić należy, co następuje. W skardze podnosi się, że organ I instancji powołał się w treści wydanej decyzji na dokumenty związane z kontrolami podatkowymi nr [...] i [...] prowadzonymi wobec skarżącego w 2009 r. oraz na decyzję z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu, które zostały dołączone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co zdaniem pełnomocnika skarżącego narusza zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej (organ winien bowiem uchylić decyzję do ponownego rozpoznania), a dodatkowo zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającą z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogła się ona zapoznać z tymi dokumentami przed wydaniem decyzji organu I instancji. Ponadto w ocenie skarżącego organ orzekał w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fakt, że decyzje podatkowe organów obydwu instancji zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli z 2012 r., zatem brak dokumentów z innych kontroli na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie może przesądzać o wadliwości rozstrzygnięcia. Odwołanie się do spornych dokumentów, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, miało jedynie na celu zobrazowanie skarżącemu kolejności prowadzonych wobec niego postępowań. Dodatkowo, powołując się na przedmiotowe postępowania, organ I instancji wyjaśnił powód wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Ponadto nie można zapominać, że w z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu przede wszystkim status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest konstatacja, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest jedynie formalne dołączenie do akt sprawy dokumentów, na które powoływał się organ I instancji w swojej decyzji, zwłaszcza że całość tych dokumentów i ich treść była stronie dobrze znana. Wskazać bowiem należy, że dotyczyły one kontroli toczącej się względem skarżącego, jak również była to decyzja doręczona skarżącemu w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. W tym kontekście nie można uznać za zasadnych zarzutów dotyczących niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, czy też naruszenia zasady dwuinstancyjności lub zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Podobnie należy ocenić zastrzeżenia pełnomocnika podatnika co do kwestii oceny przez organ I instancji odmowy składania przez niego zeznań. Abstrahując od faktu, że organ I instancji przedstawił tę okoliczność jedynie jako element stanu faktycznego, to wskazać trzeba, że wprawdzie obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa generalnie na organie podatkowym. Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik dysponował w sprawie największą wiedzą, jako że był również udziałowcem firmy F.. Fakt odmowy złożenia przez niego zeznań pozbawił go zatem możliwości skutecznej obrony swoich praw, albowiem nie wykazując żadnej inicjatywy dowodowej nie zdołał podważyć stawianych w toku postępowania tez i ustaleń organów podatkowych. Wskazywana przez skarżącego okoliczność dokonania korekty zeznania podatkowego przez firmę F. nie mogła odnieść zamierzonego skutku wobec jednoznacznych i niczym nie podważonych ustaleń organów poczynionych w oparciu o dokumenty źródłowe, a dotyczących stwierdzenia okoliczności dokonanych przelewów na kwoty wyszczególnione w spornych fakturach. Wbrew twierdzeniom podatnika, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszelkich zarzutów i kwestii związanych z ustalonym stanem faktycznym, zaś fakt, iż organy dokonały identycznych ustaleń faktycznych i tak samo oceniły zgromadzony materiał dowodowy oraz że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, nie świadczy o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej, czy jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy i nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).