Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności wydanej na podstawie przepisów szczególnych
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi: "A" z o.o. z siedzibą we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2017 r.: I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 217 zł (dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokonana 17 lipca 2017 r., wykreślająca spółkę "A" z o.o. z siedzibą we W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT -UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Jak wynikało z akt sprawy 1 kwietnia 2015 r. skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towaru i usług (podatnik VAT) oraz VAT-UE na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 17 kwietnia 2015 r. W zgłoszeniu jako adres siedziby skarżąca podała ul. P. [...] we W., co odpowiadało zapisom Krajowego Rejestru Sądowego (odpis z 27 marca 2015 r.). W dniu 23 czerwca 2015 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. we W., w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) ujawniony został nowy adres siedziby spółki, tj. ul. B. D. [...] we W..

W dniu 12 lipca 2017 r. pracownicy organu podatkowego, działając na mocy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udali się pod adres siedziby skarżącej (ul. D. [...]), ustalając, że pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje. Organ podatkowy ujawnił również, że umowa najmu lokalu przy ulicy B. D. [...] we W. została wypowiedziana 31 sierpnia 2016 r., z zachowaniem okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 30 listopada 2016 r.

Powołując się na niezgodność adresu siedziby ujawnionego w zgłoszeniu rejestracyjnym ze stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, wykreślił skarżącą z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2017 r. bez konieczności powiadamiania o tym podatnika. Na podstawie art. 97 ust. 16 ww. ustawy skutkowało to także wykreśleniem skarżącej z rejestru VAT-UE. W dniu 19 lipca 2017 r. organ podatkowy powiadomił KRS o niezgodności adresu siedziby ze stanem faktycznym.

W dniu 21 sierpnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, w którym domagała się przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT oraz VAT-UE.

Organ podatkowy wezwanie strony pozostawił bez odpowiedzi.

W dniu 15 października 2018 r. skarżąca złożyła skargę, która po nadaniu jej właściwego biegu dotarła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 20 listopada 2018 r. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucała w niej naruszenie przez organ podatkowy: art. 96 oraz art. 97 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że wystąpiły przesłanki dające wystarczającą podstawę do wykreślenia strony z rejestru podatników VAT; art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wykreślenie strony z rejestru podatników VAT bez wskazania podstaw oraz bez wydania rozstrzygnięcia w formie umożliwiającej skorzystanie z prawa do zaskarżenia czynności; art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy, że czynność może odbyć się bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i VAT UE, przy błędnym założeniu, że czynność nie wymaga żadnej formy pisemnej aktywności względem podatnika oraz czynność nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak uznania okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej, pominięciu kontaktu z pełnomocnikiem ogólnym strony, faktu nieprzerwanego wypełniania obowiązków, jakie są nałożone na przedsiębiorców w zakresie ewidencji dostaw, w tym nieprzerwanego składania deklaracji, a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że od 1 kwietnia 2015 r. posiadała w urzędzie skarbowym otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT, do czasu wykreślenia prowadziła działalność gospodarczą wypełniając ciążące na niej obowiązki podatnika, w tym składała deklaracje podatkowe. Skarżąca jest wpisana do KRS i posiada pełnomocnika, z którym organ podatkowy ma nieprzerwany kontakt w związku prowadzonymi kontrolami podatkowymi w zakresie VAT za okres od 1 do 28 lutego 2016 r., 1 marca do 31 marca 2016 r., zakończonymi protokołami kontroli doręczonymi stronie 19 maja 2016 r., za kwiecień 2016 r. (protokół doręczono 13 lipca 2016 r.) oraz postepowaniem podatkowym wszczętym 24 sierpnia 2017 r. – trwającym do chwili obecnej. Dalej wskazała, że o wykreśleniu jej z rejestru VAT dowiedziała się przy okazji, 11 sierpnia 2017 r. Po próbie uzyskania informacji w tym zakresie strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, na które nie uzyskała żadnej odpowiedzi.

W opinii strony, wykreślając ją z rejestru podatników VAT i VAT UE, organ podatkowy pozbawił spółkę istotnych praw podatnika, a zatem konsekwencje tej czynności nie mają charakteru technicznego czy porządkowego. Wiąże się to z obowiązkiem dołożenia należytej staranności w zakresie wyjaśnienia przesłanek stanowiących podstawę wykreślenia przed dokonaniem ww. czynności, zwłaszcza gdy istnienie podmiotu nie budziło wątpliwości, choćby z uwagi na składanie deklaracji podatkowych. Organ podatkowy miał możliwość kontaktu ze spółką, o czym świadczą prowadzone względem niej kontrole podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął jednak żadnych działań w celu skontaktowania się ze skarżącą i autorytatywnie wykreślił ją z rejestru podatników VAT/VAT-UE. Nie wskazał przy tym podstaw prawnych podjętych czynności, motywów oraz procedury, w jakiej dokonał wykreślenia.

Dalej strona, powołując art. 53 § 2 p.p.s.a., wywodziła, że nawet jeśli wykreślenie podatnika z rejestru nie wymagałoby wydania decyzji, choć w tej sprawie winno przyjąć taką formę, to organ podatkowy - kierując się zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) - winien nadać jej formę pisemną, pouczając o środkach zaskarżenia. Obowiązek ten ma uzasadnienie również w art. 2 Konstytucji RP. Brak tych elementów ogranicza prawa strony do zaskarżania takiej czynności. Ponadto celowo wprowadzono stronę w błąd, informując, że przygotowywane jest pismo ze stanowiskiem organu podatkowego (taką informację uzyskała skarżąca w czasie wizyty w siedzibie organu podatkowego), brak reakcji do dnia wniesienia skargi przekłada się na zachowanie przez skarżącą terminu do wniesienia skargi. Błędne pouczenie lub jego brak nie powinny stronie szkodzić, co uzasadniała odwołaniem się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn., akt I FSK 879/16.

Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyjaśnił charakter podjętej czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT jako czynności materialnotechnicznej, która podlega kognicji sądu administracyjnego. Powołując się na art. 9 pkt 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), organ podatkowy wskazał, że od 1 czerwca 2017 r. dokonano nim zmiany art. 52 i art. 53 p.p.s.a. Nowe brzmienie ww. przepisów zgodnie z regulacjami przejściowymi ma zastosowanie do czynności dokonanych po wprowadzeniu zmian, czyli na tle rozważanej sprawy. Ww. zmiany wyłączyły wymóg wzywania do usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego m.in. na czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Obecnie stronie służy skarga wnoszona w terminie 30 dni od dnia, w którym dowiedziała się o podjęciu czynności.

W tych okolicznościach, wobec powzięcia przez stronę informacji o wykreśleniu z rejestru VAT 11 sierpnia 2017 r., skarga wniesiona 15 października 2018 r. jest spóźniona.

W dalszych wywodach organ podatkowy opisał przebieg zdarzeń zaistniałych w sprawie, przyznając, że wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa pozostawiła bez odpowiedzi, co uzasadnia powołana zmiana przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 96 oraz art. 97 ustawy o VAT, wyjaśnił, że powodem wykreślenia strony z rejestru była niezgodność z prawdą danych w zgłoszeniu rejestracyjnym z rzeczywistymi okolicznościami. Powołał się na ustalenia faktyczne dotyczące siedziby skarżącej, w świetle których 31 sierpnia 2016 r. została ona poinformowana przez właściciela wynajmowanego lokalu przy ul. B. D. [...] we W. o wypowiedzeniu umowy. Mimo obowiązków wynikających z art. 9 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej ustawa o NIP), jak i art. 22 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.) nie dokonała aktualizacji danych. O tych obowiązkach organ podatkowy nie jest obligowany informować podatników.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 121 i art. 123 § 1 O.p., organ podatkowy wskazał, że wykonał jedynie dyspozycję art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, brak formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru VAT i VAT UE wprost wynika z treści ww. przepisu. Dalej, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 454/18, wskazał, że wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materialnotechniczną, która nie wymaga wydawania decyzji, a podjęte przez organ podatkowy działania sprowadzają się do zbadania okoliczności wykreślenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących postępowania dowodowego i pominięcia kontaktu z pełnomocnikiem czy prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę organ podatkowy wyjaśnił, że nie prowadzi postępowania podatkowego, ale czynności sprawdzające, co wyklucza zastosowanie regulacji dotyczącej udziału pełnomocnika.

Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego zmodyfikował wniosek, domagając się odrzucenia skargi jako złożonej po terminie, a z ostrożności procesowej jej oddalenia. Ponadto złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów: zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizacyjnego) NIP-8 i rejestracyjnego VAT-R, opatrzonych datą wpływu do organu podatkowego 11 czerwca 2016 r., w których wskazano adres spółki na ul. D. [...] W. na okoliczność dokonania zmian w ww. rejestrach przez skarżącą.

Sąd dopuścił dowód z ww. dokumentów, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie konieczne jest wskazanie na art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach O.p., postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Działając w tak zakreślonych granicach rozpoznawania skargi, Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stosownie do powołanych przepisów uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT-UE.

Zdaniem Skarżącej dokonując wykreślenia jej z powołanych rejestrów, organ podatkowy uczynił to bezpodstawnie, gdyż była w tym czasie czynnym podmiotem i podatnikiem, ponadto działania te były zaoczne gdyż pomimo możliwości kontaktu ze stroną pominięto jej udział w ww. czynności. Negowała także strona formę podjętych przez organy podatkowe czynności, które winny przybrać wyraz decyzji lub pisemnej informacji o dokonanych działaniach. Zaniechanie to ma dwojakie konsekwencje: narusza prawo poprzez rozstrzyganie o istotnych prawach podatnika bez jego wiedzy i świadomości oraz ogranicza prawo do obrony, co przekłada się na zachowanie terminu do wniesienia skargi.

Opinia organu podatkowego odwołuje się do literalnego brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, co wyklucza formę decyzji czy inną formę pisemną. Skutkuje to uznaniem, że skarga strony została złożona po terminie. Ponadto wobec zmiany przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżącej nie służyło prawo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w konsekwencji organ podatkowy nie był zobowiązany odpowiadać na takie pismo złożone przez stronę, co uzasadnia brak reakcji na skierowane do organu podatkowego 15 sierpnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc się do tak przedstawionych stanowisk stron, Sąd w pierwszej kolejności uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadne jest uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy skarżącej, co uzasadniało rozpoznanie skargi. Po drugie stwierdza, że działania podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT i VAT-UE mają charakter czynności materialnotechnicznej, która jednak – w realiach tej sprawy – winna zostać zakomunikowana stronie w formie pisemnej wraz z pouczeniem o trybie jej zaskarżenia.

Uzasadniając ten pogląd konieczne jest wskazanie na art. 53 § 2 p.p.s.a. stanowiący, że: jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącej, co zdecydowało o merytorycznym rozpoznaniu skargi, która niewątpliwie została do sądu złożona po terminie.

Niewątpliwie wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest taką właśnie czynnością i podlega kognicji sądu administracyjnego. Działanie to spełnia bowiem jeden z warunków przewidzianych w art. 3 p.p.s.a.: dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy ustawy o VAT), dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, powołując się na art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, dokonał wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Stosownie do powołanej regulacji naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie zaś z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Przepisy art. 96 ust. 9g-9i stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do tych zapisów, należy stwierdzić, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o VAT – pkt 97, wyd. 11, Warszawa 2017; por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są także inne poglądy, wskazujące, że wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15, publ. CBOSA). W innym orzeczeniu z 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1266/12, pul. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników następuje w drodze czynności materialnotechnicznych. Nie ma konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji ani postanowienia. Podatnikowi służy jednak na te czynności skarga do sądu administracyjnego (poprzedzona wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa)". Obecnie tryb zaskarżenia tej czynności jest inny – podkreśl. Sądu.

Rozbieżność orzecznictwa w tej kwestii dostrzegł też J. Matarewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (SIP LEX). Wskazał on, że niezrozumiały jest więc argument, który miałby zwalniać urzędników z zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru VAT. Z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/17 oraz z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/17, wynika, że w aktualnym stanie prawnym wykreślenie z rejestru powinno odbywać w formie decyzji, a więc aktu administracyjnego zawierającego uzasadnienie i prawo zaskarżenia. Natomiast na możliwość zaskarżenia wykreślenia z rejestru podatników VAT jako czynności materialnotechnicznej wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 176/18, w którym - odrzucając skargę podatnika jako wniesioną po terminie - podkreślił, że: "Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z 28 listopada 2017 r.) w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (...) Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, lecz wystarczające są czynności sprawdzające. Jest to zatem czynność z zakresu administracji publicznej inna niż decyzja lub postanowienie, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.".

Komentator zwrócił też uwagę, że przepisy ustawy o VAT dotyczące wykreślenia bez zawiadomienia (art. 96 ust. 9) "nie przewidują jednak w sposób wyraźny odpowiedniej formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Z dotychczasowej praktyki organów podatkowych wynikało bowiem, że przepis pozwalający na wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności jego zawiadamiania oznaczał, że nie wydawano wobec wykreślonego podatnika ani decyzji, ani postanowienia, ani nawet podmiot ten nie był powiadamiany o tej czynności. Innego zdania są natomiast sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15, LEX nr 2051043 stwierdził, że "rozstrzygnięcie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT czynnych (na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę". Nie jest to wyrok odosobniony, gdyż zarówno wcześniej, jak i po jego wydaniu sądy administracyjne prezentowały takie stanowisko. Przykładami mogą być: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 587/16, LEX nr 2220370; VIII SA/Wa 588/16, LEX nr 2220371. Co ciekawe, z niedawnej odpowiedzi na interpelację poselską z 22 marca 2017 r., VIII kadencja, nr 10878, wynika, że również zdaniem Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wykreślenie podatnika z rejestru VAT odbywa się w formie decyzji."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tej linii orzeczniczej, która opowiada się za rozstrzygnięciem kwestii wykreślenia podatnika z rejestru VAT/VAT-UE w drodze decyzji. Zdaniem Sądu wykreślenie podatnika z rejestru podatników jest czynnością materialnotechniczną dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, co jednak - z uwagi na opisane konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania prawa do obrony - wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach o tak istotnym skutku, zwłaszcza jeśli tak jak w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły okoliczności wykluczające kontakt z podmiotem, co potwierdzają załączone do odpowiedzi na skargę dokumenty oraz wypowiedź pełnomocnika organu podatkowego w trakcie rozprawy. Jakkolwiek bowiem ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział możliwość wykreślenia z rejestru bez zawiadomienia podatnika, to w opinii Sądu, nie zwalnia to organu podatkowego od rozważenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy brak zawiadomienia nie narusza podstawowych praw procesowych podatnika. Taka okoliczność niewątpliwie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu warto wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. wskazanymi w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przesłankami wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT były sytuacje, gdy "w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.". Uzasadnione zatem mogło być stanowisko, że procedura wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.) wyłącznie w sytuacjach wyżej przytoczonych, czyli w sytuacjach, gdy z oczywistych względów niemożliwy jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Te okoliczności wskazywałby, że nie jest wymagane pisemne powiadamianie o wykreśleniu, gdyż nie byłoby podmiotów, które mogłyby podjąć ewentualne zawiadomienie.

Stan prawny i brzmienie ww. przepisu w dacie dokonania spornej czynności uległy zmianie, rozszerzając katalog okoliczności powodujących wykreślenie, przy czym niezmiennie zachowany został tryb wskazujący na brak obowiązku powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jednakże okoliczność, że podmiot istnieje i możliwy jest kontakt z nim, w kontekście opisanych już skutków wykreślenia, powoduje, że na ww. regulacje należy spojrzeć inaczej w kontekście formy dokonywania czynności.

Właśnie owe konsekwencje powodują, że w opinii Sądu nie jest do przyjęcia pogląd, że w takim jak - rozpoznawanym przypadku - wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT winno nastąpić bez jakiegokolwiek powiadomienia o tym fakcie. Przeczy temu nie tylko konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego mających umocowanie w normach konstytucyjnych, tj. art. 121, art. 123, art. 124, art. 126 O.p. w kontekście art. 2 Konstytucji ale także wykładnia systemowa wewnętrzna art. 96 ustawy o VAT. Otóż w art. 96 ust. 9h (dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2017 r.) ustawodawca przewidział instytucję przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT. Zgodnie z jego brzmieniem "Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 (...), jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą (...).".

Zatem w opinii Sądu powodem wykreślenia winny być okoliczności wskazujące na brak działalności gospodarczej danego podmiotu, jeśli okaże się, że taki podmiot faktycznie prowadzi działalność nie powinien być wykreślany. Mając na uwadze skutki dla podatnika, wykreślenia z rejestru podatników VAT, jako nadużycie należałoby traktować automatyczne wykreślenie z ww. rejestru podatnika, który składa deklaracje, ma ustanowionego pełnomocnika, a jedynie nie zgłosił zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Przyjęcie zatem, że organ podatkowy w każdym takim przypadku będzie bez powiadamiania podatnika dokonywał jego wykreślenia, bo pewne dane nie zostały zaktualizowane, a następnie dokonywał jego ponownego wpisania, wydaje się działaniem nieracjonalnym. Dlatego przepisy te muszą być stosowane skutecznie, z zachowaniem praw podatnika wynikających z zasad ogólnych, a nie automatycznie.

Przedstawione argumenty i okoliczności rozpoznawanej sprawy, w opinii Sądu, przekonują, że organ podatkowy winien powiadomić stronę o fakcie wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, zaś zawiadomienie to niewątpliwe powinno zawierać pouczenie o trybie zaskarżenia ww. czynności.

Zasadny jest zatem zarzut podnoszony w skardze, że brak tego pouczenia powoduje, że strona nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi i to bez względu na to czy reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik.

Mając zatem na uwadze opisane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. uznał, że pomimo wniesienia skargi po terminie, brak winy strony w jego uchybieniu uzasadniał merytoryczne rozpoznanie skargi.

Nie bez znaczenia dla ww. oceny Sądu pozostaje także zachowanie organu podatkowego (jego bezczynność) po wniesieniu przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, które, co należy podkreślić z całą stanowczością zostało wniesione z zachowaniem terminu do wniesienia skargi do Sądu.

Pomimo zasady zaufania i informowania stron o ich prawach i obowiązkach – wyrażonych w art. 121 O.p.- organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności. W skardze strona podnosiła, że była przez organ podatkowy wprowadzana w błąd co do sposobu rozpoznania ww. pisma. Do tych okoliczności nie odniesiono się w żaden sposób w odpowiedzi na skargę. Zatem postępowanie organu podatkowego po otrzymaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa ocenić trzeba jako naruszające art. 121 § 1 O.p. W takiej sytuacji niewątpliwie organ podatkowy winien albo udzielić stronie odpowiedzi na ww. wezwanie lub udzielić stosownych wyjaśnień albo też, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wydaje się najbardziej pożądane i słuszne, winien rozważyć, czy w sytuacji błędnego pouczenia i złożenia w terminie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie powinien przekazać tego pisma do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem oceny, czy nie należy uznać go za skargę. Sąd podziela opinię Sądu Najwyższego wyrażoną w postanowieniu z 8 grudnia 1997 r., sygn. akt III CKN 289/97, iż niewłaściwe oznaczenie rodzaju pisma nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków, jeżeli z treści pisma wynika, jaki jest jego rodzaj, a każde pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, winno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Analogiczny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FZ 793/06 (publ. w CBOSA).

Uznając zatem, że sprawa winna zostać rozpoznana merytorycznie, koniecznym jest odniesienie się do meritum sprawy czyli zasadności – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - wykreślenia spółki z rejestru VAT. W tym aspekcie zdaniem Sądu, zważywszy na cel jakiemu ma służyć wykreślenie podatnika z ww. rejestru, działania organu podatkowego ocenić trzeba jako przedwczesne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązek rejestracji przez podatników VAT wynika z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Przepisy art. 214 i art. 216 ww. Dyrektywy określą obowiązki państw członkowskich w tym zakresie, a w szczególności wskazuje, że Państwa członkowskie mają podejmować niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników. W kontekście powyższych zapisów Dyrektywy należy wskazać, że celem tej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 330/17, publ. w CBOSA).

Niewątpliwie głównym celem tych czynności jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia rzeczywistych, aktywnych podatników podatku VAT i zapewnienie tym samym bezpieczeństwa obrotu. Tylko jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że zaistnieją okoliczności wskazane w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wówczas naczelnik urzędu skarbowego wykreśla danego podatnika z rejestru podatników VAT. Czynność wykreślenia nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania określonych w ww. przepisie ustaleń, podjętych w ramach czynności sprawdzających. Przyjąć jednak należy, że skoro konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest m.in. pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zasada neutralności w podatku VAT), to - jak już wskazano - działania organu podatkowego nie mogą być automatyczne, pozbawione analizy okoliczności sprawy i celu ww. regulacji oraz zastępować działań o charakterze sankcyjno-porządkowym. Prowadziłoby to do nieracjonalnych i nieakceptowalnych rozwiązań, szkodliwych dla bezpieczeństwa i pewności obrotu.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, dostrzec trzeba, że wykreślenie strony z rejestru podatników VAT/VAT-UE nastąpiło po ustaleniu, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółka nie działała, czego nie zgłosiła. Na dowód przedstawiono pismo właściciela budynku informujące o wypowiedzeniu umowy najmu z 31 sierpnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę wskazano, że spółkę zarejestrowano na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z 17 kwietnia 2015 r.; w zgłoszeniu podano adres ul. P., co było zgodne z zapisami KRS. 23 czerwca 2015 r. w KRS ujawniono adres ul. D., zaś pracownicy organu podatkowego, którzy udali się pod ten adres nie zastali pod nim nikogo, uzyskując informację od właściciela lokalu o wypowiedzeniu spółce umowy najmu lokalu na ul. D.. Dalej wskazano, że w związku z tym wykreślono spójkę z rejestru.

W dokumentach (błędnie ponumerowanych – podkreślenie Sądu) przekazanych Sądowi znajduje się odpis z KRS, zgłoszenie rejestracyjne (w którym jako adres siedziby spółki widnieje ul. P.), umowa najmu i jej wypowiedzenie. Wszystko to wskazuje, że wykreślenie zostało dokonane wobec niezgodności danych rzeczywistych z zapisami KRS, gdyż w załączonym do akt sprawy zgłoszeniu rejestracyjnym podany był adres przy ul. P., co czyniłoby ustalenia organu podatkowego bezprzedmiotowymi.

Dopiero na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego przedłożył dokumenty, w postaci zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 i VAT–R, złożone w organie podatkowym 11 czerwca 2015 r., wskazujące na zmianę danych w zgłoszenia rejestracyjnym z ul. P. na ul. D., wykazując tym samym niezgodność danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym (czego wymaga przepis) z rzeczywistością. Dokumenty te Sąd dopuścił jako dowód w sprawie. Jednakże okoliczność ta dowodzi, że działanie organów podatkowych nie budzi zaufania.

Niemniej przyjmując stan faktyczny na podstawie przedstawionych przez organ podatkowy i dopuszczonych przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ww. dokumentów, czyli przyjmując istnienie niezgodności danych ujawnionych w ramach czynności sprawdzających z danymi wynikającymi ze zgłoszenia rejestracyjnego VA -R (a nie z danymi z KRS, jak pierwotnie wynikało z dokumentów sprawy), to istotny w sprawie jest fakt, że organ podatkowy miał kontakt z podatnikiem, co potwierdza nie tylko podatnik, ale również pełnomocnik organu podatkowego w oświadczeniu złożonym na rozprawie, jak też organ podatkowy w odpowiedzi na zarzuty wywodząc, że to nie postępowanie podatkowe, co uzasadnia pominięcie pełnomocnika. Niezależnie od tego strona w treści skargi podnosi, że wobec niej 24 sierpnia 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe i prowadzone są kontrole podatkowe, ponadto składa deklaracje podatkowe. Okoliczności tych nie neguje organ podatkowy, a wynika z nich, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a to czyniłoby nieuzasadnionym wykreślenie jej z rejestru podatników VAT/VAT – UE, o czym wspomniano we wcześniejszej części rozważań Sądu odnoszących się do wykładni celowościowej i systemowej art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Do tych faktów organ podatkowy nie odniósł się w żadnym, najmniejszym nawet zakresie, w sposób mechaniczny i automatyczny stosując ww. regulacje, z pominięciem ich celu także w kontekście brzmienia art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią: "Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 i ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje."

W kontekście tych stwierdzeń zaoczne wykreślenie skarżącej z rejestru podatników VAT/VAT-UE, brak reakcji na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które niewątpliwie może być także potraktowane jako wniosek w trybie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, świadczy o naruszeniu powołanych przepisów prawa procesowego i dokonaniu wykładni art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT sprzecznie z celem i opisaną w rozważaniach Sądu istotą ww. przepisu.

W tych okolicznościach trzeba przyjąć, że czynność wykreślenia jest przedwczesna, co uzasadniało stwierdzenie jej bezskuteczności.

Na marginesie tej sprawy wskazać jeszcze trzeba na art. 8 § 1 ustawy o NIP, zgodnie z którym: "Podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi: 1) nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, 2) dokonuje zgłoszenia więcej niż jeden raz, 3) nie podaje numeru identyfikacji podatkowej lub podaje numer nieprawdziwy, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Przepis ten dowodzi, że organy podatkowe dysponują właściwymi instrumentami prawnymi, które dyscyplinują podatników w zakresie dotyczącym zmiany danych w odpowiednych ewidencjach, a które winny być wykorzystane w pierwszej kolejności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., stwierdził bezskuteczność czynności wykreślenia strony z rejestrów podatników VAT/VAT-UE.

W ponownie prowadzonym postepowaniu organy podatkowe zastosują się do przedstawionej przez Sąd wykładni spornych w sprawie przepisów prawa.