Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 209/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art.1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej wskazywanego również jako strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 maja 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o nr VIN:[...] w kwocie 19.291,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej przywoływanej również jako O.p.) w zw. z art. 2 ust.1 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 6, art. 100 ust.1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej wskazywanej również jako u.p.a.); art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r. z późn. zm.).

W dniu 17.11. 2009 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Austrii, a fakt ten potwierdza dowód rejestracyjny wydany na H .m.b.H, w którym określono pojazd jako ciężarowy N1 z dwoma miejscami do siedzenia z zamontowaną kratą z tyłu i z przodu pojazdu. Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany.

K. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił w/w samochód w dniu 20.11.2009 r. za kwotę 25.000 Euro, a następnie przemieścił samochód do Polski. W dniu 23.11.2009 r. dokonano pierwszego przeglądu krajowego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. i udokumentowano go "Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą. Sprzedaż samochodu przez firmę austriacką udokumentowano rachunkiem wystawionym w dniu 20.11.2009 r. nr [...].

Następnie w dniu 26.11.2009 r. K. K. sprzedał w/w samochód firmie C dokumentując sprzedaż fakturą VAT nr [...].

Postanowieniem z dnia 22.01.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander i włączył do postępowania materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających, w toku których zgromadził m.in. dowody zakupu samochodu, austriacki dowód rejestracyjny z tłumaczeniami, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, krajowy czasowy dowód rejestracyjny. Dokonano ponadto w dniu 4.03.2013 r. oględzin pojazdu i przesłuchania aktualnego posiadacza samochodu.

Decyzją nr [...] z dnia 15.05.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 19.291,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, odwołując się także do dodatkowych informacji dotyczących wyposażenia i parametrów technicznych przedmiotowego samochodu, że pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu drugiego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń - samochód cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz klasyfikację do pozycji CN 8703, przyjmując zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego powstał z dniem nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel, albowiem datę wprowadzenia pojazdu na rynek krajowy strona określiła jako 17.11.2009 r.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zawnioskował ponadto o uzupełnienie decyzji w zakresie rodzajów mocowań przegrody oddzielającej przedział towarowy od osobowego w pojazdach typu wan, furgon oraz definicji samochodów na potrzeby Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 26.00.2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 17.05.2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15.05.2013 r. w związku ze skorzystaniem strony ze środka procesowego jakim jest złożenie żądania o uzupełnienie decyzji, co uniemożliwiło skorzystanie w tym samym czasie ze środka jakim jest odwołanie od decyzji.

W związku z wydanym przez organ w tym zakresie postanowieniem, strona wniosła w dniu 08.07.2013 r. ponownie odwołanie z dnia 15.05.2013 r. od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i zarzucając naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, co sprowadzało się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez zakwestionowanie prawidłowości samoobliczenia podatkowego bez dysponowania jakimkolwiek dokumentem i oparcie decyzji na uprawdopodobnieniach, w tym naruszenie art.121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego. Nadto wskazano na nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę materiałów dowodowych skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703.

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Skarżący podkreślił przy tym, że doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez ich niewłaściwe zastosowanie podczas klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego w Austrii samochodu marki Mitsubishi Outlander o podanym numerze VIN i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnego właściciela.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby zwrócił uwagę na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Dalej organ wskazał, że względu na brzmienie pozycji należy uwzględnić dwie pozycje taryfowe: 8703 oraz 8704.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Z treści obu pozycji wynika, że oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu najwyżej 9 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). Należy przy tym wskazać, że w pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo- towarowych, co sprawia, że tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów. To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo- towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Na poparcie tych wywodów organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dodatkowo zauważył, że również pozycja 8704 ma swój "szeroki" zakres, ale nie w odniesieniu do możliwości przewozu osób, lecz w odniesieniu do możliwości transportu towarów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy i był oferowany do sprzedaży przez producenta jako typowy pojazd osobowy, z możliwością przewozu minimum pięciu osób w dwóch rzędach siedzeń, posiadający silnik wysokoprężny o mocy 115 kW, napędzający dwie osie i pozwalający rozwinąć prędkość maksymalną do 200 km/h. Jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie samochodu jest w pełni oszklone z relingami dachowymi i felgami aluminiowymi. Drzwi boczne posiadają elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Wnętrze pojazdu zostało wyposażone w wykładzinę podłogową boczną sufitową dywaniki, siedzenia w tapicerce z eco-skóry, popielniczki, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów w części przedniej tylnej, wentylację, klimatyzację, nawigację, kierownicę wielofunkcyjną, klapy przeciwsłoneczne dla kierowcy i pasażera z lusterkami w ich wnętrzu.

Pojazd ten po modyfikacji w postaci demontażu 3 miejscowej kanapy tylnej i montażu kraty za pierwszym rzędem siedzeń i w oknach bocznych oraz wyłożenia powstałego przedziału ładunkowego blachą stalową został zarejestrowany na terenie Austrii przez właściciela tj. H .m.b,H z ilością 2 miejsc do siedzenia jako samochód ciężarowy N1 w dniu 17.11.2009 r. Ustalając stan pojazdu Dyrektor wziął pod uwagę również oświadczenie K. K. dotyczące m.in. zmian dokonanych w pojeździe przed jego zakupem w Austrii. Dyrektor zauważył przy tym, że w wyciągu danych z homologacji nr [...] z 13.08.2008r. określono, że przebudowa nastąpiła z pojazdu wielozadaniowego M1 na pojazd ciężarowy N1, zachowując niezmieniony nr homologacji. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, modyfikacja ta nie sięgała tak głęboko w konstrukcję pojazdu, bowiem nie doprowadziła do zmiany numeru homologacji.

W takim stanie K. K. zakupił w/w samochód i przemieścił go na teren kraju. W kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, które potwierdziło ciężarowy charakter pojazdu. Następnie samochód został sprzedany i po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Jednakże w terminie późniejszym, ówczesny posiadacz samochodu, w wyniku usunięcia z przedziału ładunkowego blachy stalowej i demontaż krat oraz montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przywrócił pierwotne przeznaczanie pojazdu, z ciężarowego na osobowy, co spowodowało zmianę liczby miejsc siedzących, z dwóch na pięć. Zmiany te nie pozostawiły widocznych śladów dokonywanych przeróbek, a to zdaniem Dyrektora dowodzi, że nadwozie można modyfikować i przystosowywać do potrzeb i wymagań każdorazowego użytkownika. Modyfikacja następuje w sposób prosty i łatwy do wykonania, nie powodując zniszczenia wystroju wnętrza pojazdu.

Dalej organ wskazał, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób, a świadczą o tym takie charakterystyczne cechy tego pojazdu jak: pełne oszklenie, możliwość mocowania przynajmniej dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, czworo drzwi przeznaczone do wsiadania dla osób, uchwyty górne ułatwiające wysiadanie itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń, oświetlenie, tapicerka, sterowanie oknami w drzwiach, klimatyzacja, nawigacja, elementy ozdobne. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia, a kolejny użytkownik samochodu nie ingerując w cechy konstrukcyjne może przywrócić pojazd do pierwotnego stanu.

Organ podkreślił przy tym, że jeżeli w oparciu o przytoczone brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości klasyfikacyjne ze względu na cechy techniczne pojazdu, pomocne stają się, przywołane powyżej, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN. W tym wypadku wskazówek służących klasyfikacji udzielają Noty wyjaśniające do CN.

Nie zastępują one klasyfikacji pojazdu samochodowego w oparciu o brzmienie pozycji i tym samym nie decydują samodzielnie o klasyfikacji do pozycji CN, pozwalają jednak na stosowanie jednolitych reguł klasyfikacyjnych. Z ich brzmienia (jak wskazał Dyrektor), spójnego z brzmieniem pozycji CN 8703 wynika, że pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Rozstrzygające będzie zatem ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, w której mamy do czynienia z pojazdem typu wan z jednym rzędem siedzeń, pojazd ten nie posiada żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń, urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Organ podkreślił, że brzmienie Noty wskazuje kategorycznie na całkowity brak stałych punków kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i brak wyposażenia bezpieczeństwa.

Zestawiając brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 wraz z brzmieniem Noty wyjaśniającej do pozycji 8703, organ doszedł do przekonania, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu 4 marca 2013 r. oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej.

Podsumowując organ stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, posiada konstrukcyjną możliwość przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, w pełni oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zmiany dokonane w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem miały charakter odwracalny, pozwalający na przywrócenie oryginalnego, pierwotnego stanu pojazdu, jako pojazdu osobowego, wytworzonego właśnie w takim stanie przez producenta.

Organ odwołał się również do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazując, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent i na poparcie tej tezy wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych. W szczególności przytoczył rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I GSK 964/12, podkreślając, że samochód Mitsubishi Outlander opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a tym samym prawidłowo określił podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Tym samym nie zostały naruszone również wymienione w odwołaniu przepisy prawa celnego, ustawy o statystyce publicznej, ustawy prawo o ruchu drogowym, ani treści Noty wyjaśniającej Systemu Zharmonizowanego (HS). Odnośnie przeprowadzonej klasyfikacji pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że dokonano jej w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i odwołał się do obowiązujących reguł. Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych dla tego pojazdu organ wyjaśnił, że nie neguje faktu, że pojazd ten w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest pojazdem ciężarowym, jednak to nie te przepisy prawa decydują o klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Organ powołał się w tej kwestii na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie przychylił się do nich, przedstawiając szczegółową argumentację w odniesieniu do każdego z nich, co dotyczyło zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania diagnosty.

Dyrektor Izby zaakceptował również rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wysokości podatku akcyzowego. Wynik przeprowadzonej klasyfikacji do właściwej pozycji CN8703 pozwalał, zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 (u.p.a.), ponieważ jest pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i wymaga rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego dowodzą dokumenty urzędowe z dokonanej rejestracji w kraju. W związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym dokonanym przez stronę, z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przemieszczenie to nastąpiło 20.11.2009 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a jest kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 20.11.2009 r. Była to kwota 25.000,00 EUR, a po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem z dnia 20.11.2009 r. wynoszącym 4,1485 PLN/EUR podstawa opodatkowania wyniosła po zaokrągleniu do pełnych złotych - 103.713,00 PLN.

Stawkę akcyzy, zgodnie z art. 105 u.p.a z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 centymetrów sześciennych, przyjęto w wysokości 18,6 %, zatem podatek akcyzowy po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniósł 19.291,00 PLN.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenia postępowania, jak też zasądzenia kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzucił naruszenie przepisów materialnego:

1) art.1 ust.1 u.p.a w zw. z art.2 ust.9 w zw. z art.3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 100 ust.1 ppkt 2 i 3 u.p.a - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego w tym przypadku samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser o numerze ramy: [...] za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony pod pozycją CN:8703,

2) art.102 ust.1 w zw. z art. 106 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Mitsubishi Outlander za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym,

3) art.210 §1 pkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

4) art.3 ust.1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu, poprzez wprowadzenie przez organ podatkowy niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych

5) art.14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w ustawie o podatku akcyzowym 2008, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy z Noty wyjaśniającej do HS8704 wynika, że ciężarówki i samochody ciężarowe wszelkiego typu stanowią trzon pozycji nie podlegającej opodatkowaniu akcyzą, a organy nie mają kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej,

6) art.8 pkt 6 i art. 27 pkt 4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania,

7) art.9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art.121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a w konsekwencji zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco i obciążenie skarżących podatkiem, na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych po upływie 2 lat po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art.125 § 1 O.p. poprzez nie uznanie: prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. [...] wydanego m.in. w oparciu o niepodważoną przez organ celny, opinię biegłego powołanego przez Sąd do sprawy - w którym uznana została prawidłowa klasyfikacja analogicznego pojazdu (podobnego do Mitsubishi Outlandera) i prowadzenie nadal bezpodstawne postępowania podatkowego,

3) art.191 O.p. w zw. z art.194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Mitsubishi Outlander do pozycji CN na podstawie oględzin po 3 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego i Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, błędnego wykazania rozbieżności rodzajów pojazdów (osobowych i ciężarowych) ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do pozycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej (CN), z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego jak i oryginalnej treści wskazującej rzeczywisty zakres pozycji CN 8703 oraz wbrew treści Noty wyjaśniającej do HS 8704,

4) art.120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole [...] i CN 8704 na inne symbole tj: [...] i CN 8703 - co wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr.1 poz.11) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej jej treści wyjaśniającej istotę sprawy,

5) art.187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Mitsubishi Outlander należy zaklasyfikować do kodu CN8703 i uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego, z pominięciem zasięgnięcia z urzędu opinii uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację i nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej.

6) art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów, nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej , Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego,

7) art.210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS przez Naczelnika U.C, następnie jej zmianę na regułę 1 ORINS przez Dyrektora I.C, zamiast zastosowania innej reguły np. 3a albo innych kryteriów które wymusiłyby klasyfikację do pozycji innej (8704 zamiast 8703) wg podstawowej reguły 1 i następnie 6 ORINS,

9) art.127 O.p. poprzez pozbawienie skarżących dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji,

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco,

11) art.139 i art.125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy,

12) art.59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m , 14k §1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww artykułów, pomimo wniosków skarżącego,

13) art.208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji na podstawie, których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu ze względu na treść Noty wyjaśniającej do HS,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art.178 w zw. z art.122 i art.187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżącego udzielenie opinii klasyfikacyjnych do uprawnionego Urzędu Statystycznego oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił ośrodkowi klasyfikacji i nomenklatur na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii z samowolnymi i nieistniejącymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej i zupełnie odmiennej klasyfikacji organu celnego.

Strona zarzuciła również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że powodem sporu wynikłego na gruncie klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej jest błędne tłumaczenie dokumentów źródłowych na język polski. W polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 zawarto sformułowanie "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", chociaż rzeczywista treść tej pozycji to "włącznie kombi". Zatem użyte sformułowanie samochody osobowo-towarowe nie ma swojego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Błędne tłumaczenie dotyczy także Noty Wyjaśniającej do HS 8703 i Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007r. Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Chybione, zdaniem skarżącego, jest także odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami niniejszej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Skarżący podkreślił, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazał, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania.

Zarzucił także bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu przypisuje przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócił również uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec niego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez skarżącego klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Podniósł również, że nie zaniechał niczego w swoim działaniu, dopełnił wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu, zaś państwo nie zapewniło mu żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W skardze zawarto też wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi, opisanymi we wnioskach skargi (pkt 5), a dotyczącymi zgodności grupowania samochodów według N1 Dyrektywy ramowej 2007/46/WE z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (pozycja CN 8704) oraz czy dla klasyfikacji w tej pozycji jest wystarczające spełnienie przez pojazd warunków opisanych w zmianach do Not wyjaśniających do CN opisanych Dz. Urz. UE C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2014 r. dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 102 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 100 ust.3, art. 100 ust.2 i 5, art. 101 ust.3 oraz art. 102 ust.2 i 3 u.p.a. poprzez nie uznanie za podatnika akcyzy nabywającego i posiadającego towar akcyzowy tj. niezarejestrowany samochód (rzekomo) osobowy, bez zapłaty od niego akcyzy przez kontrahenta firmy A K. K. i poprzez błędne wskazanie podatnika w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym zawarto także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE. Dodatkowo skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

Nadto do pisma procesowego dołączono pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące zapisów art. 80 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. B. dr K. L. i dr W. M., której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik podtrzymał dotychczas podnoszone zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Dodatkowo skarżący K. K. wskazał na niekonsekwencje organu w zakresie opisu spornego samochodu (kwestia tylnych poduszek powietrznych), rozbieżność w decyzjach obu organów dotyczącą podstawy dokonanej klasyfikacji pojazdu oraz oparcie się na broszurach reklamowych spornego pojazdu odnoszących się do rynku krajowego, brak włączenia odpowiedzi udzielonej przez Mitsubishi Poland co do charakteru pojazdu i brak wniosku o udzielenie informacji przez Urząd Statystyczny. Nadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. z uwagi na spóźnione zawiadomienie o możliwości udziału w czynności oględzin pojazdu, co uniemożliwiło mu ewentualny udział w tych czynnościach.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnośnie spóźnionego powiadomienia o terminie oględzin pojazdu wskazał, że nawet gdyby takie uchybienie miało miejsce, to pozostaje bez wpływu na poczynione ustalenia.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prawnymi do TSUE, TK i NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Mitsubishi Outlander wyprodukowanego jako samochodu osobowego terenowego z liczbą miejsc (w tym dla kierowcy) 5, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie jego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Austrii przez właściciela tj. H .m.b,H z ilością 2 miejsc do siedzenia jako samochód ciężarowy N1 w dniu 17.11.2009 r. i w tym samym dniu został wyrejestrowany.

K. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił w/w samochód w dniu 20.11.2009 r. za kwotę 25.000 Euro, co udokumentowano rachunkiem wystawionym w dniu 20.11.2009 r. nr [...] i zgodnie z oświadczeniem w tym dniu przemieścił samochód do Polski. Pierwszego przeglądu krajowego dokonano w dniu 23.11.2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. i udokumentowano go "Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą. W dniu 26.11.2009 r. K. K. sprzedał w/w samochód firmie C, dokumentując sprzedaż fakturą VAT nr [...].

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Legalną definicję pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe zawiera art. 2 pkt 9 u.p.a., w myśl którego takie nabycie to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w art. 101 ust. 2 uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisie tym przewidziano trzy sytuacje, a zastosowanie w niniejszej sprawie ma pkt 1 dotyczący nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Jak ustalił organ odwoławczy, nabycie i przemieszczenie nastąpiło w tym samym dniu – 20.11.2009 r. Wprawdzie organ I instancji przyjął, że wprowadzenie na rynek nastąpiło w dniu 17.11.2009 r., tym niemniej w obu opisanych sytuacjach elementem decydującym jest moment nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, a ten bezspornie przypada na dzień 20.11.2009 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 14, art. 8 pkt 6, art. 27 pkt 4 up.a. Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce prowadzonej przez skarżącego działalności oraz miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 3 u.p.t.u.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 15 w związku z art. 16 O.p., organy z urzędu zobowiązane są przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowej, a żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.).

Chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wprawdzie obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.).

Równocześnie podkreślić należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012r., I SA/Go 620/12.). W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami".

Z tych względów kolejny zarzut skarżących wskazujący na pominięcie przez organy opinii klasyfikacyjnych i rozstrzygnięcie sprawy w opozycji do klasyfikacji Urzędu Statystycznego jest również chybiony.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą spornego samochodu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że dla dalej dokonywanych ocen kolejnych zarzutów skargi, Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Za materialnoprawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, w myśl z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym osoby fizyczne. Samochodami osobowymi, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego, stąd wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 8 pkt 6 oraz art. 27 pkt 4 u.p.a., które w ogóle nie miały zastosowania w sprawie, są chybione.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i nie mają w takim przypadku znaczenia inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem, zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej wskazywane także jako: [u.p.r.d.]. Przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Uzupełniająco zauważyć należy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przedłożona przez skarżących "Językowa interpretacja dokumentu prawnego" , sporządzona przez prof. dr hab. J. Bralczyka, bowiem nie mogła ona być przedmiotem oceny organów podatkowych przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na przedłożenie jej dopiero na etapie postępowania sądowego, a przede wszystkim dlatego, że dotyczy ona przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Reasumując, dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust.1 i 100 ust. 4 u.p.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącego również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, także treść dokumentów potwierdzająca zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy wydawanych na potrzeby rejestracji w kraju w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołano się w uzasadnieniu skargi do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i podjęto próbę transponowania przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2009 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego, jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Istotne są przy tym wskazania płynące z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, Lex nr 337569, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Wprawdzie w/w wyrok TSUE dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (przywołane wyżej orzeczenia), ma on istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. Chybione są zatem argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi przeciwko w/w wyrokowi.

Nadto, co istotne, także załączona do pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element argumentacji skarżącego wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany. Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z dokonanych oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunku zakupu pojazdu, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, informacjach producenta, w tym wynikających z oferty handlowej.

Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń, zamontowaniu kraty za pierwszym rzędem siedzeń i w oknach bocznych oraz wyłożenia powstałego przedziału ładunkowego blachą stalową - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu 4 marca 2013 r. oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, samochód opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy i był oferowany do sprzedaży przez producenta jako typowy pojazd osobowy, z możliwością przewozu minimum pięciu osób w dwóch rzędach siedzeń, posiadający silnik wysokoprężny o mocy 115 kW, napędzający dwie osie i pozwalający rozwinąć prędkość maksymalną do 200 km/h.

Jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie samochodu jest w pełni oszklone z relingami dachowymi i felgami aluminiowymi. Drzwi boczne posiadają elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Wnętrze pojazdu zostało wyposażone w wykładzinę podłogową, boczną, sufitową, dywaniki, siedzenia w jednolitej tapicerce, popielniczki, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów w części przedniej tylnej, wentylację, klimatyzację, nawigację, kierownicę wielofunkcyjną, klapy przeciwsłoneczne dla kierowcy i pasażera z lusterkami w ich wnętrzu.

W toku oględzin nie stwierdzono śladów dokonywania przeróbek konstrukcyjnych, siedzenia w drugim rzędzie zamontowano w oryginalnych stałych punktach, wyposażone są także w pasy bezpieczeństwa.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole oględzin pojazdu z dnia 4.03.2013 r. wraz z dołączoną dokumentacją fotograficzną, na dowodach związanych z zakupem auta, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, dokumentach rejestracyjnych pojazdu, protokole przesłuchania świadka, opisie zmian dokonanych w pojeździe potwierdzających fakt demontażu kratki, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa wraz z fakturą wystawioną za te usługi, jak również ogólnodostępnych informacji producenta, w tym oferty handlowej z uwzględnieniem numeru VIN zakupionego pojazdu. Organy słusznie wskazały na charakter zmian w pojeździe dokonanych w Austrii, pozwalający przywrócić pojazd do stanu poprzedniego. Sąd podziela ocenę organów, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż metalowej blachy na podłodze oraz okratowania bocznych szyb są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Powyższe zmiany nie pozostawiły widocznych śladów dokonywanych przeróbek, co potwierdziły przeprowadzone oględziny pojazdu. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że nadwozie można modyfikować i przystosowywać do potrzeb i wymagań użytkownika. Modyfikacja następuje w sposób prosty i łatwy do wykonania, nie powodując zniszczenia wystroju wnętrza pojazdu, a potwierdza to także cena usługi wymontowania kratki, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa (50 zł brutto).

Reasumując, ustalony na podstawie opisanych powyżej dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wyprowadzenia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Prawidłowo zatem uznały organy, że dokonane w pojeździe przeróbki nie były na tyle istotne, by zmienić jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zmiany te nie spowodowały usunięcia punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów w tylnej części pojazdu. Mimo montażu przegrody bagażowej i zdemontowania podłogi, powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Modyfikacja wnętrza pojazdu nie spowodowała zmian konstrukcyjnych, co wynika z przeprowadzonych oględzin. Siedzenia w drugim rzędzie zamontowano w oryginalnych stałych punktach, podobnie jak pasy bezpieczeństwa.

Równocześnie stwierdzić należy, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Chybione są argumenty o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne stanowisko wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych i w/w wyroku TSUE. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Jak już podkreślono wyżej, dokonane w pojeździe zmiany nie wpłynęły na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmieniły one zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Ponadto opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. tapicerka, klimatyzacja, zamontowane głośniki w drzwiach i inne opisane przez organy cechy bez wątpienia potwierdzało trafność oceny o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu, tym bardziej, że spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zatem wywody zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do kodu 8704 i żadnej z tych wymienionych do kodu 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Dalej podkreślić trzeba, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych, funkcjonalność drzwi powiązana z komfortem ich użytkowania przez pasażerów. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącego o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, z uwagi na odmienny stan prawny od tego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności, a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) rozważał istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z dnia 31.03.2007 r.

Wobec tego bezpodstawne jest kwestionowanie zasadności powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w zmianach do Not do CN z dnia 31.03.2007 r., opublikowanych w D. Urz. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, przez co jako lex specialis uchylają one stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów wan. Jak wyżej wskazano, w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że jedna tylko cecha nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla klasyfikacji pojazdu. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy (preambuły) do w/w Not wyjaśniających do CN. Przeciwne stanowisko pomija zatem znaczenie Not wyjaśniających do CN jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ze wskazanej preambuły do Not wyjaśniających do CN wynika, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), co skutkuje obowiązkiem, wynikającym art. 3 ust. 1 Konwencji stosowania przez umawiające się państwa Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji w ich nomenklaturach statystycznych. Z tego powodu ustanowiona w Unii Europejskiej Nomenklatura Scalona oraz ogłoszone do niej Noty wyjaśniające (CN) nie mogą wychodzić poza zakresy poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego (HS). Skoro Noty wyjaśniające do CN stanowią jedynie uzupełnienie Not wyjaśniających do HS, to te ostatnie należy analizować w pierwszej kolejności przy określaniu brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Ponadto wskazane Noty wyjaśniające do HS nie stanowiły samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wprost przeciwnie – organy wskazały na ich pomocniczy, choć istotny charakter. Nie sposób pominąć także i tego, że samo brzmienie Noty wyjaśniającej do CN 8703 (zgodnej z w/w zmianą ogłoszoną w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007r.) dotyczącej samochodów typu wan "Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych" także wskazuje na konieczność uwzględniania, w pierwszej kolejności, Not wyjaśniających do HS. Natomiast przewidziany w zdaniu drugim wyjątek od tej zasady nie występuje w niniejszej sprawie z uwagi na obiektywne (zaprojektowane i zrealizowane) posiadanie przez pojazd stałych punktów kotwiczenia (mocowania) siedzeń II rzędu oraz wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. W niniejszej sprawie fakt istnienia w pojeździe miejsc do montowania foteli w tylnym rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony m.in. na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna, informacje zawarte w ofercie producenta), co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji CN 8704, nawet na podstawie w/w brzmienia tej Noty. Jednakże, jak to wyżej wskazano w ślad za wyraźnym stanowiskiem TSUE zawartym w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i oceny wszystkich cech pojazdu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Z tych względów za chybione należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu, poprzez wprowadzenie przez organ podatkowy niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena wyprowadzona przez skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodu rejestracyjnego, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej, w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego wyznaczające przesłanki rozstrzygnięcia. Przepis art. 122 O.p. nie został naruszony, gdyż nakazuje on przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem takie, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Konieczność oceny przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy wynika także z art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił zbędność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego, m.in. poprzez pominięcie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...] oraz opinii sporządzonej w tej sprawie przez powołanego przez Sąd Rejonowy w O. biegłego. Jak podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, opinię na potrzeby postępowania karnego sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania, a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa, a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Nadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN, a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z tych względów podniesiony zarzut naruszenia art. 125 O.p. należy znać za chybiony.

Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia wskazywanego w skardze naruszenia art. 191 O.p. Z kolei W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 139 i 125 O.p., słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że wpływ na długość postępowania miał szczególnie skomplikowany charakter sprawy, w tym znaczna ilość materiału dowodowego, który podlegał ocenie organu, przy czym organ każdorazowo informował strony, zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1, 2 poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego, w tym kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własnym rozumieniem tego pojęcia, co zostało wyżej omówione.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy również inne, wykazywane w toku postępowania dokumenty, mające potwierdzić zasadność stanowiska strony, np. opinia prawna jednej z kancelarii adwokackich i inne przedstawiane w postępowaniu, w tym przedłożone interpretacje indywidualne potwierdzające, że jeśli pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704, to nie podlega akcyzie. Skarżący pomija jednak zawarte w tych interpretacjach zastrzeżenie, że organ interpretacyjny nie może wypowiedzieć się co do poprawności wskazanej we wniosku klasyfikacji do kodu CN 8704 i w tym zakresie jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tym samym w interpretacji nie rozstrzygnięto najistotniejszego w tej sprawie problemu, a mianowicie zaklasyfikowania określonego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, gdyż w tym zakresie, interpretując przepisy prawa podatkowego, oparł się na informacji podanej przez stronę o klasyfikacji nabywanego pojazdu do kodu CN 8704. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 14m, 14k § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. w powiązaniu art. 10 pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Także przedłożona przez stronę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak też innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości stanowiska skarżącego, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżącego spóźnione przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu (po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego), jak również podniesiony na rozprawie zarzut spóźnionego powiadomienia skarżącego o terminie przeprowadzenia oględzin pojazdu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu spóźnionego powiadomienia strony o terminie przeprowadzenia oględzin pojazdu należy przyznać rację skarżącemu, że istotnie powiadomienie o przeprowadzeniu dowodów (oględziny) odebrał w ostatnim dniu, w którym operator pocztowy mógł doręczyć przesyłkę w trybie art. 150 O.p., tj. w dniu 4 marca 2013 r., czyli wtedy, kiedy zaplanowano przeprowadzenie tego dowodu.

Stosownie do art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Niewątpliwie doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1 O.p.w zw. z art. 123 § 1 O.p., jednak jest to naruszenie, które nie ma istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Podnosząc powyższy zarzut dopiero na rozprawie strona wskazała jedynie, że z uwagi na spóźnione zawiadomienie uniemożliwiono jej ewentualny udział w tych czynnościach, nie przestawiając jednak merytorycznych zarzutów w tym zakresie. Jednocześnie strona na etapie prowadzonego postępowania nie domagała się powtórnego przeprowadzenia oględzin, a dowód ten kwestionowała w zasadzie z uwagi na przeprowadzenie go po trzech latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, albowiem organy oceniając ten dowód brały upływ czasu pod uwagę. Nadto był to tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, z którym strona mogła się zapoznać w toku postępowania. Podkreślić przy tym należy, że pozostałe dowody również wskazują, że cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu przesądzają o jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Zatem uchybienie terminowi wynikającemu z art. 190 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii przeprowadzenia oględzin pojazdu w ogóle, wskazać należy, że tego rodzaju dowód był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin. Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o bezprawne obciążanie skutkami działań innych podmiotów, lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W ocenie Sądu reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego, zastosował jedynie regułę 1 ORINS. Takie działanie nie stanowiło więc naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a tylko taki obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarazem wbrew twierdzeniom skargi nie doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji również stosował regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p. ani też innych, przytoczonych i opisanych w skardze.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła też mieć podnoszona przez skarżącego niemożność uzyskania WIT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W odniesieniu do stanowiska wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 . sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżącego na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC. Skarżący bezspornie takim posiadaczem nie był. Skoro taka informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 RWKC, na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 RWKC jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.) wydały decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT.

Jak zatem trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, a nie przedłożył zarazem jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Z powyższych powodów nie przystaje do okoliczności faktycznych tej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym, przytoczony w skardze wyrok z dnia 27.07.2011 r., I GSK 467/10, jako że odnosi się on do należności celnych, w których przepisy o WIT znajdują zastosowanie.

Odnośnie przedłożonych jako załącznik do skargi kilkunastu WIT - ów wraz z tłumaczeniami, wydanych przez organy innych Państw członkowskich, stwierdzić należy, że nie zostały one dopuszczone jako dowód w sprawie. Już zatem tylko z tego powodu zbędna staje się ocena ich przydatności do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niemniej jednak wszystkie argumenty przedstawione powyżej odnoszą się także do tych kilkunastu WIT-ów, które, co w sprawie jest bezsporne, nie zostały udzielone skarżącemu. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że większość z nich została wydana po dacie nabycia przedmiotowego pojazdu.

Z powyższych przyczyn nie jest trafny argument skarżącego odwołujący się do stanowiska Szefa Służby Celnej zawartego w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że WIT jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, czego przejawem jest ich publikowanie w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI.

Odnosząc się natomiast do załączonej do pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która w ocenie skarżących potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704, Sąd stwierdza, że podobnie jak w odniesieniu do innych wymienionych powyżej dokumentów składanych przez stronę na etapie postępowania sądowego, nie zostały one uznane przez Sąd za dowód w sprawie, a organ odwoławczy nimi nie dysponował przed podjęciem rozstrzygnięcia. Również i tu wskazać jednak należy, że załączona korespondencja dotyczyła innego podmiotu, a nadto brak jest w niej jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji przemawiającej za przyjęciem sugerowanej w pytaniu klasyfikacji do kodu CN 8704.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej "Ekspertyzie prawnej" oraz wynikające z załączonych tłumaczeń brzmienia tej pozycji z wersji francuskiej i angielskiej) nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści 100 ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy. Ponadto wskazać trzeba w ślad za organem odwoławczym, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego.

Zatem w ocenie Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8.06.2014 r. i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze (pkt 5 lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym opisanym w punkcie (2) pisma procesowego z dnia 8.06.2014r. w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku. Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

Nawiązując natomiast do oceny przedłożonej przez skarżącego "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., a której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r i 2008r., wskazać należy, że ocena podniesionej w niej argumentacji została przedstawiona w poszczególnych częściach uzasadnienia odnoszących się do tych zagadnień.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.