Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1725/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1725/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg M.M. , A.M., Ł. M., K. Ł., K. Ł. i J. L., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2011r. Nr [...],, z dnia 12 lipca 2011r. [...],, z dnia 11 lipca 2011r. [...],, z dnia 13 lipca 2011r. [...],, z dnia 12 lipca 2011r. [...],, z dnia 13 lipca 2011r. [...]., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących kwotę po 457,00 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualnymi interpretacjami z dnia 12 lipca 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawców M.M., Ł. M., K. Ł., K. Ł., J. L. i A.M. zawarte we wnioskach z dnia 15 kwietnia 2011 r o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

- wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

- dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy prowadzą jednoosobowo oraz jako wspólnicy spółek komandytowych, działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi (objętych refundacją NFZ oraz obecnie stawką VAT 8%) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym, dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej, a to z tej przyczyny, iż nie zezwala na to homologacja Ministerstwa Finansów, którą mają drukarki fiskalne (można tam bowiem umieścić tylko takie treści, na które zezwala homologacja), co oznacza, iż bonifikat nie ma na paragonie ponad znaczkiem identyfikacyjnym, gdyż nie zezwala na to homologacja.

Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawcy są w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwotę udzielonych bonifikat do konkretnej stawki VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie wnioskodawcy w oparciu o dane z ewidencji komputerowej mają możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku dochodowego oraz podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tych podatków uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest wyłączenie z podstawy do ustalenia podatku dochodowego, kwoty udzielonej bonifikaty w sytuacji, gdy bonifikata ta nie jest ujęta w okresowym raporcie fiskalnym, natomiast jest precyzyjnie udokumentowana przy użyciu:

- wydruków z opisanego powyżej systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

- dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych?

Zdaniem wnioskodawców, brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie może być powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, to możliwym jest pomniejszenie przychodu o wartość udzielonej bonifikaty, nawet jeśli jej wartość nie została ujęta w dobowym raporcie fiskalnym, bowiem fakt jej udzielenia wynika bezspornie z innych dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu wnioskodawców. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego określonego przepisami o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzania operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem.

Również art. 24 ust. l ustawy o rachunkowości uznaje księgi rachunkowe za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z tym dane z raportu dobowego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, nie stanowią podstawy do ustalenia przychodu, nie odpowiadają bowiem rzeczywistości.

Podkreślono również, że skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, póz. 1338) , które mają tylko charakter techniczny, nie regulują zaznaczania na paragonie fiskalnym faktu udzielenia bonifikaty, ani poprawiania w tym zakresie wydruków z kas fiskalnych, to nie może to prowadzić do określania wysokości podstawy opodatkowania w oderwaniu od rzeczywistych przychodów. Skoro bowiem bonifikata jest udzielana po ustaleniu ceny i polega na obniżeniu kwoty do zapłaty przez klienta , to nie może budzić wątpliwości, że ma ona wpływ nie tylko na wysokość obrotu będącego podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, ale także przychodu będącego elementem ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ brak jest szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, można w tym celu wykorzystać wszelkie rzetelne dowody, które pozwalają określić w sposób niewątpliwy sumę udzielonych bonifikat , o które obniży się łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, ale prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. l tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia l czerwca 2011r. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg.

Z zapisem tym koresponduje treść art. 4 ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ekonomicznie, udzielone przez sprzedającego - bonifikaty stanowią formę rabatu, a więc u sprzedającego zmniejszają przychód ( art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości), natomiast u kupującego - cenę nabycia / zakupu należną sprzedającemu ( art. 28 ust. 2 tej ustawy).

Ponadto art. 20 ust. l tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zwrócono także uwagę na określone w art. 20 ust 2 , 3 i 4 powyższej ustawy podstawy zapisów w księgach, a więc dowody źródłowe oraz dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, oraz wskazano na wymagania formalne stawiane dowodom księgowym przez art. 21 ust 1 i 1a ustawy o rachunkowości.

Podkreślono jednak, że podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani równocześnie do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zgodnie z którym paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W świetle powyższych regulacji dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych podmiotu.

Wskazano również że w momencie sprzedaży obie strony transakcji winny znać cenę (wartość) sprzedaży. Cena (wartość) ta powinna jednakże znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama znajomość przez kupującego ostatecznej kwoty do zapłaty, odbiegającej od sumy ilości zakupionych towarów przemnożonych przez ich rzeczywistą nie pomniejszoną o bonifikatę cenę, warunku tego nie spełnia.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyznano, że co do zasady bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonych przez aptekę księgach rachunkowych musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej - m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe, w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacie w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu oraz dobowym raporcie fiskalnym.

W związku z powyższym, wydruki z systemu komputerowego oraz ewidencji komputerowej, a także dzienne, miesięczne, czy okresowe zestawienia z paragonów fiskalnych, o których mowa we wniosku, nie stanowią dokumentu wystarczającego dla zaewidencjonowania (udokumentowania) udzielonych klientom apteki bonifikat, a tym samym do pomniejszenia uzyskanego przychodu o te bonifikaty.

Podkreślono, że nawet jeżeli wskazane przez wnioskodawcę we wniosku dokumenty mogą dokumentować obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie oznacza to, iż mogą również prawidłowo dokumentować wysokość uzyskanego przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wnioskach orzeczeń sądów administracyjnych podkreślono, że z uwagi na specyfikę postępowań prowadzonych w sprawach wydawania indywidualnych interpretacji organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadzenia szeroko rozumianej polemiki z każdym poglądem wnioskodawców.

Ponieważ w myśl art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa, to w stosunku do skarżących nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż nie otrzymali oni w swojej sprawie interpretacji, w której organ podatkowy reprezentowałby odmienne stanowiska.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tzn art. 14 ust 1 w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, a przez to faktyczne uniemożliwienie obniżenia przychodu o wartość udzielonych przy sprzedaży leków bonifikat, a także art. 24 ust 1 tej ustawy w związku z art. 4 ust 2, art. 20 ust 1,2, i 3 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że udzielone klientom bonifikaty mogą pomniejszyć przychód wyłącznie wtedy, gdy zostaną uwidocznione na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym w części fiskalnej tych dokumentów, podczas gdy powyższe przepisy nie wprowadzają zamkniętego katalogu dowodów w tym zakresie.

Ponadto podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tzn art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odmienną wykładnię tych samych przepisów w zaskarżonej interpretacji oraz wydanej na rzecz spółki , w której wnioskodawcy są udziałowcami interpretacji dotyczącej tego samego zagadnienia ocenianego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, iż podstawę opodatkowania w przedstawionym we wnioskach stanie faktycznym określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , natomiast przepisy ustawy o rachunkowości służą tylko do realizacji zasad wynikających z podatkowego prawa materialnego. Z zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że pomimo iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikowi prawo pomniejszenia przychodu o kwotę udzielonej bonifikaty, to faktycznie pozbawia się go tej możliwości w oparciu o przepisy o charakterze technicznym. Pomija się przy tym okoliczność, że dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie determinowane przez konstrukcje kasy rejestrującej. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest przychód rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszony o kwotę należnego podatku.

Odwołanie się przez organ wydający interpretację do przepisów ustawy o rachunkowości uznano za chybione, bowiem nie wprowadza ona zamkniętego katalogu dowodów księgowych, a ponadto dopuszcza używanie dowodów wewnętrznych. Zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 24 ust 1 ustawy o rachunkowości aby księga rachunkowo była uznana za rzetelną, dokonywane w niej zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty. Nie może być zatem uznana za rzetelną księga w której dokonuje się zapisów w oparciu o raporty dobowe, które ze względów technicznych nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii dokumentowania bonifikat, to mogą być one wykazane każdym dokumentem, który spełnia wymogi określone w art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości tzn rzetelnym i kompletnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa podkreślono, że oceniając to samo zagadnienie w dwóch odrębnych sprawach ten sam organ zajął odmienne stanowiska. To iż sprawy te dotyczyły różnych podatków nie ma znaczenia, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług , ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat . W obu przypadkach mają zatem zastosowanie te same zasady ogólne, z których wynika, że skoro nie ma ograniczeń w dowodzeniu udzielenia bonifikat, to można to wykazać każdym wiarygodnym dokumentem.

W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach. Zwrócono także uwagę, że fakt wydanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacji nie akceptującej stanowiska wnioskodawcy, a w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług zaakceptowano jego stanowisko nie świadczy o naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nie był on także obowiązany do polemizowania z treścią innych interpretacji wydanych innym podmiotom w odrębnym stanie faktycznym . Akcentując specyfikę postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji podkreślono, że nie można żądać od organu aby w jego ramach prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ powinien jedynie ocenić przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. W związku z tym w indywidualnej interpretacji nie można było dokonać wykładni ustawy o rachunkowości, bowiem nie jest ona zgodnie z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustawą podatkową. Powołanie się na te przepisy w zaskarżonej interpretacji miało tylko charakter pomocniczy.

Podkreślono odrębności w zakresie wpływu bonifikaty na podstawę opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na tym, że na gruncie tej drugiej ustawy inaczej traktuje się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny, a inaczej te przyznane po dokonaniu sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji należy zbadać, czy spełnia ona wymogi zawarte w Rozdziale 1a ordynacji podatkowej. W tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 14 c § 1 tej ustawy, który określa wymogi formalne jakie musi spełniać interpretacji indywidualna. Zgodnie z tym przepisem powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być przy tym na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa.

Ograniczył się jedynie do gołosłownego twierdzenia, że obrót apteki pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym ( w części fiskalnej ) bez powołania konkretnego przepisu u.p.t.u. i wskazania związku w tym zakresie z u.p.d.o.p., czym jak wskazano wyżej naruszono wymogi określone w art. 14 c § 1ordynacji podatkowej.

Przytoczono co prawda przepisy zarówno tej ustawy, jak i ustawy o rachunkowości, nie wynika z nich jednak ani wprost, ani przy uwzględnieniu zaprezentowanej w zaskarżonych interpretacjach wykładni, przyjęta przez organ konkluzja iż jedynym dokumentem jakim można wykazać fakt oraz wysokość udzielonej bonifikaty jest raport dobowy. Podkreślić przy tym należy, że wnioskodawcy nie kwestionowali znaczenia tego dokumenty, a jedynie wskazywali na możliwość skorygowania wynikającej z niego kwoty przychodów o wielkości faktycznie udzielnych bonifikat określone w konkretnie wskazanych we wniosku dokumentach. Organ nie odniósł się w ogóle do tych dokumentów uznając iż w przedstawionym stanie faktycznym bonifikata musi wynikać jedynie z raportu okresowego.

Analiza uzasadnienia zawartego w zaskarżonych interpretacjach wskazuje na to, że wykluczając możliwość dokumentacji bonifikat wskazanymi we wniosku dokumentami organ w rzeczywistości powołuje się nie tyle na cytowane przez niego przepisy ustawy o podatku dochodowym ani nawet na ustawę o rachunkowości, ale na rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących wydane w oparciu o ustawę o VAT. Jest to o tyle istotne że na gruncie tej ustawy wnioskodawcy również wystąpili w analogicznym stanie faktycznym z zapytaniem, czy prawidłowym jest wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty udzielonej bonifikaty w sytuacji gdy nie jest ona ujęta w okresowym raporcie fiskalnym, natomiast jest precyzyjnie udokumentowana przy użyciu wydruków z systemu informatycznego , oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne wykazujące kwoty sprzedaży , kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, a także jest precyzyjnie udokumentowana dziennym, miesięcznym lub okresowym zestawieniem z paragonów fiskalnych. W wydanych interpretacjach z dnia 6 kwietnia 2011 r, i 18 lipca 2011 r zgadzając się z poglądem wyrażonym we wniosku, podkreślono ( pod dokonaniu wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania ), że pomimo to iż nie dopuszczają one możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomoc kasy rejestrującej, to jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z która podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca jedynie na paragonie fiskalnym.

W zakresie dokumentowania tej kwoty wyrażono pogląd, że należy prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą ewidencję korekt , z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty , a zapisy z niej wynikające pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Porównanie powyższego poglądu ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach będących przedmiotem skarg w omawianej sprawie należy zauważyć, że interpretując te same przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania, w sprawach tych samych podatników lub ich spółek organ doszedł do całkowicie odmiennych wniosków.

Wyjaśniając różnicę stwierdził jedynie, że to iż określone dokumenty mogą dokumentować obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie oznacza, że mogą również prawidłowo dokumentować wysokość uzyskanego przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie wskazuje jednak jakie odrębności na gruncie podatku dochodowego przemawiają za inną treścią interpretacji niż w przypadku podatku od towarów i usług.

Zgodzić się co prawda należy z wyrażonym przez organ poglądem, iż interpretacja indywidualna nie jest źródłem prawa, nie można jednak zapominać, że zgodnie z art. 14 h ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 121 § 1tej ustawy , także zatem w tych sprawach postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazane wyżej rozbieżności nie pozwalają jednak uznać, aby w omawianej sprawie warunek ten został spełniony, skoro w odrębnych interpretacjach, dotyczących jednak zbliżonego zagadnienia i adresowanych do jednego kręgu podatników, pozostających w ścisłych związkach gospodarczych ( wspólników spółek ) w sposób całkowicie przeciwstawny dokonano interpretacji tych samych przepisów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania. Nie wyjaśniono przy tym w sposób wyczerpujący z czego te rozbieżności wynikały.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie musi odnosić się do treści powołanych we wniosku wyroków. Skoro strona wskazuje na dane orzeczenie , to należy uznać, iż podziela zawartą w nim argumentację i staje się ona przez to immanentną częścią wniosku. Organ uznając ją w interpretacji za nieprawidłową musi zgodnie z powołanym wyżej art. 14c § 1 i 2, oraz art. 121 1 ordynacji podatkowej odnieść się do niej w uzasadnieniu interpretacji. To samo odnosi się do przepisów ustawy o rachunkowości, nie są to co prawda normy podatkowe, jednak , skoro organ powołuje się na nie w uzasadnieniu interpretacji, to nie może uchylać się od dyskusji co do ich prawidłowego ich rozumienia.

Niezależnie od powyższych wywodów należy także zwrócić uwagę, że powołanie się na przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia, podobnie jak ustawy rachunkowości, która nie zawiera norm podatkowych , nie może przesłaniać faktu, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową, ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 580/06, LEX nr 264064, w którym stwierdził, że "Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w u.p.d.o.f. Przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży.

W myśl art. 24 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w tym przepisie odwołanie do ksiąg rachunkowych przesądza o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Pomiędzy bowiem przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła. Przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają ani o wysokości podatków, ani też nie mogą być podstawą oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one bowiem jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych.

Także powołane w zaskarżonej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania, jako akt rangi podstawowej nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny z ustawą o istotnych elementach zobowiązania podatkowego , a za taki uznać należy podstawę opodatkowania.

Pamiętając o powyższych zasadach organ podatkowy dalszym toku postępowania rozważy, czy bonifikaty udzielane przez skarżącą uwidocznione jedynie na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach nie powodują, że okresowe raporty fiskalne nie wykazują faktycznego przychodu apteki. Należy zatem zbadać czy mogą one samodzielnie stanowić rzetelny dowód księgowy , tzn odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku zostanie uznane za nieprawidłowe obowiązkiem organu będzie wskazanie konkretnych norm prawnych eliminujących dane zawarte w spornych dokumentach z podstawy określenia przychodu. Organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni. Musi przy tym wskazać, dlaczego wskazane we wniosku dokumenty nie mogą wykazywać ( jeżeli tak uznaje ) wysokości udzielonych rabatów , a nie ograniczać się jedynie do wskazywania innych dokumentów , które mogą wykazać wysokość przychodu.

Z tych względów na podstawie art. 146 ppsa orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr l63 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.