Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 665/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 i  pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1728
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za październik 2012r. i marzec 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 ( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił G. T. (dalej: strona, podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012r. w wysokości 9.110 zł i za marzec 2013r. w wysokości 9.110 zł oraz opłatę paliwową za październik 2012r. w wysokości 539,90 zł i za marzec 2013r. w wysokości 554,60 zł z tytułu posiadania oleju napędowego z niewiadomego źródła.

Z powyższej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych na rzecz Spółki A, na podstawie umowy z podwykonawcą zawartej w dniu "[...]". W toku czynności kontrolnych ustalono, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji akcyzowych oraz jest w posiadaniu faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" zawierającej dane: Spółka B., ul. "[...]", NIP: "[...]", potwierdzającej nabycie 5.000 I oleju napędowego. Do ww. faktury zostały dołączone: dowód wydania WZ "[...]" i dowód KP "[...]" z dnia "[...]", potwierdzający otrzymanie przez ww. Spółkę w gotówce kwoty 27.367,50 zł.

Ponadto podatnik jest w posiadaniu faktur VAT nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" zawierających dane: Spółka C, ul. "[...]", potwierdzających nabycie oleju

napędowego w łącznej ilości 5.000 I. Do powyższych faktur zostały dołączone: dowód

wydania WZ "[...]" i dowód KP "[...]" z dnia "[...]", potwierdzający otrzymanie przez ww. Spółkę w gotówce kwoty 16.162,20 zł oraz dowód wydania WZ

"[...]" i dowód KP "[...]" z dnia "[...]", potwierdzający otrzymanie przez ww. Spółkę w gotówce kwoty 10.774,80 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że od zakupionego oleju

napędowego udokumentowanego ww. fakturami firmowanymi przez Spółkę B i C nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji akcyzowych - nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały w 2012r. (w przypadku Spółki B) oraz w 2013r. (w przypadku Spółki C) oleju napędowego. Rola ww. Spółek sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" na rzecz strony, które, jak się okazało w wyniku przeprowadzonej kontroli, są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z dalszych ustaleń wynikało, że ww. dostawcy paliwa - Spółki B i C. były podmiotami istniejącymi tylko i wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami

płynnymi, a nie prowadzącymi fizycznie legalnego obrotu tymi paliwami. Spółki nie

prowadziły w rzeczywistości opodatkowanej działalności gospodarczej, nie dokonywały

także legalnego zakupu paliw, i w związku z tym nie mogły dokonywać sprzedaży tego

paliwa. Ponadto ww. Spółki nigdy nie posiadały bazy paliwowej (tj. urządzeń i zbiorników do magazynowania paliwa) umożliwiającej obrót paliwami płynnymi. Nie

dysponowały także niezbędnymi pojazdami, które dostarczałyby paliwo do odbiorców.

A co najbardziej istotne nie posiadały koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Te okoliczności doprowadziły organ do wniosku, iż dostawy oleju napędowego udokumentowane ww. fakturami firmowanymi przez Spółki B i C nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wprowadzając do obiegu tzw. "puste" faktury podmioty te legalizowały olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Dodatkowo ze zgromadzonych dowodów, w ocenie organu, wynikało, że wystawcą faktur potwierdzających zakup paliwa przez Spółkę B była Spółka D , ul. "[...]", NIP "[...]", która również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oprócz tego nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia "[...]" cofnął spółce taką koncesję.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, powołując się na przepisy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 223 §1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie: art. 14c ust. 3 O.p, i zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121 O.p.

W uzasadnieniu powołał art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) i stwierdził, iż przepis ten nie daje podstawy do uznania nabywcy wyrobu akcyzowego za podatnika akcyzy. Ponadto powołał się na art. 33 i art. 34 ust. 4 u.p.a. i wskazał, że na podstawie tych przepisów zwolnieniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa silnikowego.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym regulującej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i zasady jej wykonywania. Wskazując, że przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach) samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy wskazał, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zawierające pojęcia wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, art. 88 ust. 1 określającego podstawę opodatkowania oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określającego stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest to, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zaznaczył przy tym, że ciężar dowodu w tej materii spoczywa na podatniku.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zaewidencjonowane przez stronę faktury dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieją Spółki B

i C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania ustalono, że Spółka C i B pod wskazanymi w KRS adresami nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji akcyzowych. Ponadto ww. spółki nigdy nie posiadały bazy paliwowej umożliwiającej obrót paliwami płynnymi. Nie dysponowały także niezbędnymi pojazdami, które dostarczałyby paliwo do odbiorców. A co najbardziej istotne nie posiadały koncesji na obrót paliwami płynnymi. Dodatkowo ze zgromadzonych dowodów wynika, że wystawcą faktur potwierdzających zakup paliwa przez Spółkę B była Spółka D, która również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oprócz tego, nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia "[...]" cofnął spółce koncesję na obrót paliwami. Z informacji zawartych w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wynika, że Spółka D, nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sadowym (KRS nr "[...]") jako siedziba. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" rozwiązał Spółkę D, a postanowieniem z dnia "[...]" dokonał wpisu do KRS o likwidacji Spółki. Urząd Skarbowy, w którym Spółka D była zaewidencjonowana jako podatnik podatku od towarów i usług, z dniem "[...]" wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. Postępowanie kontrolne jednoznacznie wykazało na pozorną działalność gospodarczą Spółki D, która wystawiała "puste faktury". Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że ww. spółki stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, celem wystawiania faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego.

Dodatkowo wskazano, że strona dokonywała płatności za dostarczone paliwo tylko w formie gotówkowej, nie zawierała żadnych pisemnych umów na dostawę paliwa. Nie sprawdzała wiarygodności spółek, które dostarczyły paliwo, jak również źródła pochodzenia tego paliwa. Nie przedstawiła również w toku kontroli żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa.

G. T. w dniu "[...]" wyjaśnił podczas przesłuchania w charakterze strony, iż paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez Spółki C i B zużył na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Ponadto kontrola dokumentacji księgowej nie wykazała sprzedaży tego paliwa (protokół kontroli znak: "[...]" z dnia "[...]").

Dyrektor Izby Celnej wskazał na ugruntowane orzecznictwo dotyczące nabycia paliwa z nielegalnego źródła, firmowane fakturami, na których jako wystawcy widnieją podmioty nieistniejące. Przytoczył treść uzasadnienia WSA w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 178/11 z dnia 03 listopada 2011r., w którym skład orzekający stwierdził, że: " faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Podzielił stanowisko prawne wyrażone w orzeczeniach NSA o sygn. akt: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07 i zgodnie z tym poglądem zważył, że pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, to jest dane tego podmiotu odpowiadają rzeczywistości. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1003/07 należy wskazać że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym podgląd, w myśl którego "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym".

Podkreślono również, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W obrocie paliwami nabywca towarów powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć u strony skarżącej, w zawieranych przez nią transakcjach.

Strona nie podjęła czynności sprawdzających we właściwym urzędzie

skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia

stwierdzającego, czy podmioty od których dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych są

zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie

wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.). Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że strona postępowania nabywała i posiadała w 2012r. i w 2013r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem organ I instancji trafnie wywiódł, że określona przepisem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wykładnia gramatyczna i systemowa tego przepisu potwierdza, że na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Tym samym, każdy z wymienionych w przepisie (art. 8 u.p.a.) podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego, też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionego w środku prawnym przepisu prawa materialnego.

Organ odwoławczy przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. 1-2729. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do posiadacza wyrobów powstaje w momencie stwierdzenia posiadania wyrobów przez ten podmiot. (Kalinowska A., Paruiski SZ., Akcyza w orzecznictwie EuropejskiegoTrybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006).

Zdaniem organu, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015r. sygn. akt I GSK 1157/13).

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie paliwa w okresie objętym niniejszym postępowaniem są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcami a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupione przez stronę paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. spółki, zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Materiał dowodowy wskazuje, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Zgromadzone dowody przeczą faktowi zakupu tych towarów przez stronę od podmiotów, których dane wskazane są na kwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podmioty te faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą nabywanego przez stronę paliwa, a same faktury miały na celu jedynie dokumentować te transakcje. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W niniejszej sprawie stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku

akcyzowym z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. Tym samym strona jest zobowiązana

do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za miesiące, za które określono jej

zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z art.

37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie z zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Na mocy zaskarżonej decyzji strona została uznana podatnikiem podatku akcyzowego. Konsekwencją powyższego została również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wprost wynika z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu odwołania art. 33 i art. 34 u.p.a.

organ odwoławczy wskazał, iż wymienione przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw

silnikowych - art. 33 u.p.a. oraz zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych nie przeznaczonych na cele handlowe - art. 34 u.p.a.

Zwolnienie nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ww. przepisach dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych nabywanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i przywożonych do Polski. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w decyzji przedstawiły szczegółowo przesłanki, którymi kierowały się rozpatrując sprawę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 3 O.p., organ odwoławczy nadmienił, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 207 O.p. i nie stanowi interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b O.p. Poza tym organy podatkowe prowadzą postępowania, zarówno kontrolne, jak i podatkowe w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem przeprowadzone postępowania kontrolne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i przez Naczelnika Urzędu Celnego, a których to ustalenia i zgromadzone materiały dowodowe stanowiły podstawę do przeprowadzenia niniejszego postępowania podatkowego, nie były przeprowadzone w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, na którą w odwołaniu powołuje się skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić czy jego kontrahenci, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadziły działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, podczas gdy skarżący korzystał ze swojej świadomości i wiedzy, opartej na tym, że podatek akcyzowy charakteryzuje się jednofazowością zgodnie z zasadą, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jak podatnik akcyzy, co miało istny wpływ na wynik sprawy, skutkujący wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny oraz ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez Urząd Skarbowy i powielenie tego materiału przez organ pierwszej instancji i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności firmy Spółki B oraz Spółki C i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, bowiem w ocenie skarżącego organ odwoławczy kwestii świadomości poświęcił zaledwie kila zdań, przy czym nie wykazał praktycznie w ogóle, jakie to okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dołożył należytej staranności kupieckiej;

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że dokonując zakupu przedmiotowych wyrobów akcyzowych po niższej cenie kierował się przede wszystkim koniecznością zaspokojenia potrzeb swojej rodziny będąc w tamtym czasie jedynym jej żywicielem. Zarówno spółka B jak i C wykorzystały nieznajomość przez niego przepisów, ponieważ był jedynie przewoźnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, a sytuacja materialna jego rodziny, jako jedynego żywiciela, zmusiła go do zakupu oleju napędowego po niższej cenie, pochodzącego jak się później okazało z nielegalnego źródła, o czym nie wiedział, nie przypuszczał, nie był tego świadom.

Mimo wskazania przez niego podmiotów u których nabył paliwo nie podjęto wystarczających czynności w zakresie ustalenia obowiązku odpowiedzialności tych podmiotów za popełnione czyny. Brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy, nie została rozliczona przez dostawcę. Świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza , nie jest więc okolicznością warunkującą uznanie nabywcy za podatnika akcyzy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Łd 534/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie są uzasadnione.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości stanowisko, że w sprawach obowiązków podatkowych w poszczególnych podatkach, zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Art.180 § O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co się przyczyni do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przytoczonej normy wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, oraz w innym postępowaniu. To z kolei oznacza, że organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania z urzędu ponownie dowodów już przeprowadzonych w toku kontroli czy w innym postępowaniu i włączonych do akt toczącego się postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli z dnia "[...]", w której zapewniono mu czynny udział i możliwość wniesienia zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Do materiału z kontroli włączono dokumenty z postępowań ( sprawdzających i podatkowych) przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. W postępowaniu przed organami obu instancji zawiadamiano podatnika o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego w trybie art. 200 §1 O.p.

Zatem zarzut, że organy podatkowe opierając się w tej sprawie na dowodach zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszyły reguły , z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego nie jest trafny. Zwłaszcza, że odnosi się on w zasadzie do pominięcia przez organy szczegółowego zbadania świadomości skarżącego co do ewentualnych skutków w zakresie akcyzy od paliwa nabytego do działalności gospodarczej.

Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa unijnego. Wskazał, "że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona.

Podzielając stanowisko NSA o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. Zaprezentowana wykładnia ww. przepisów znajduje potwierdzenie w bardzo wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały w 2012r.-w przypadku Spółki B, oraz w 2013r. -w przypadku Spółki C, oleju napędowego. Rola ww. spółek sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", które firmowały dostawy dokonywane przez inny, niezidentyfikowany podmiot. Z ustaleń wynikało, że ww. dostawcy paliwa - spółki B i C były podmiotami istniejącymi tylko i wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a nie prowadzącymi fizycznie legalnego obrotu tymi paliwami. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości opodatkowanej działalności gospodarczej, nie dokonywały także legalnego zakupu paliw, i w związku z tym nie mogły dokonywać sprzedaży tego paliwa. Nie ulega wątpliwości, w świetle materiału dowodowego, że cała "działalność" obu spółek, to działalność jednej, tej samej osoby, polegająca na "pośrednictwie" sprowadzającym się do wystawiania faktur.

Wskazać przy tym należy, że sama okoliczność nabywania i zużywania przez skarżącego paliw została potwierdzona w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. W szczególności, w swoim zeznaniu z dnia "[...]" (złożonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego), skarżący przedstawił okoliczności nabycia oleju napędowego w ilościach wynikających z faktur jak i wskazał na możliwości jego przechowywania. W znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Nadmienić również należy, że zapłata przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo miała formę gotówkową, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego były to kwoty znaczące. W ocenie Sądu wynikające z zeznania strony okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabywania i posiadania przez skarżącą oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdza, że brak jest uzasadnienia dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły(w roku 2012 i 2013) dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1196 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł/ 1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1196zł/1000l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany w 2012 i 2013r. przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm). Powyższe nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822 zł /1000l.

W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art.89 ust.1 wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił 10.000 litrów oleju napędowego na potrzeby działalności w zakresie transportu towarów. Na fakturach wystawionych przez spółki B i C analogicznie jak na innych, w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Należy zauważyć, że w preambule do ww. dyrektywy wskazano, że możliwość zróżnicowania krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji.

Według art.5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiazanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności transportowej, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy, 1822/1000 l - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art.65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw ( benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały określone w ustawie.

Zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art.89 ust.1 pkt 6) u.p.a

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za m-ce: październik 2012r. i marzec 2013r. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zgodnie z tym przepisem zaistniały podstawy do częściowego zwrotu uiszczonego wpisu.