Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 90/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Przy różnych możliwościach wykładni nie jasnych przepisów nie można utracić wartości, jaką niesie za sobą wieloletnie, utrwalone orzecznictwo sądowe, kształtujące praktykę organów administracji.

2. Jeżeli osoba fizyczna nie złoży oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego w terminie 14 dni od sprzedaży tej nieruchomości, a następnie wydatkuje w ciągu 2 lat środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości staje się bezprzedmiotowa.

TEZY

1. Przy różnych możliwościach wykładni nie jasnych przepisów nie można utracić wartości, jaką niesie za sobą wieloletnie, utrwalone orzecznictwo sądowe, kształtujące praktykę organów administracji.

2. Jeżeli osoba fizyczna nie złoży oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego w terminie 14 dni od sprzedaży tej nieruchomości, a następnie wydatkuje w ciągu 2 lat środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości staje się bezprzedmiotowa.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w sprawie ze skargi Rafała B. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 6 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku, rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 września 2000 r. (...) - oddalił rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Komentarz. Borkowski Grzegorz.

Odroczenie płatności czy utrata zwolnienia?

Jednym z najbardziej kontrowersyjnych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest art. 10 ust. 1 pkt 8, zaliczający do źródeł przychodów odpłatne zbycie - przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - między innymi nieruchomości i lokali. Problemom podatkowym z tym związanym "Glosa" poświęciła w swoim czasie sporo miejsca. Wydawać by się mogło, że większość z nich została już wyjaśniona w orzecznictwie, a linia tego orzecznictwa /tak administracyjnego, jak i sądowego/ ustalona. Okazuje się jednak, że zdarzają się próby odejścia od takiej linii, i to zyskujące wsparcie ze strony Ministra Sprawiedliwości. Dobrze się stało, że nie znalazły one zrozumienia w Sądzie Najwyższym, który - chyba po raz pierwszy w sprawach podatkowych - podkreślił, jako wartość samą w sobie, trwałość orzecznictwa sądowego. Dobrze się stało, że przynajmniej co do tej kwestii Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny przemówiły "jednym głosem".

Rozbieżność poglądów w sprawach podatkowych między tymi sądami ujawnia się zbyt często /ostatnio w kwestii opodatkowania fundacji/ i nie służy ani poczuciu bezpieczeństwa prawnego podatników, ani też nie umacnia autorytetu wymiaru sprawiedliwości. Stąd też za niezwykle doniosłą uważam prezentowaną tezę, zachęcając Czytelników do uważnej lektury wyroku.

Wprowadzenie

Stan faktyczny sprawy nie był skomplikowany, czego nie można powiedzieć o związanych z nim kwestiach prawnych - zwłaszcza o charakterze procesowym.

Podatnik sprzedał nieruchomość przed wskazanym wyżej terminem. Nie złożył - w terminie 14 dni oświadczenia, że uzyskany przychód przeznaczy -w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe /art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie zwana ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Wobec powyższego urząd skarbowy wymierzył podatnikowi należny, ryczałtowy, dziesięcioprocentowy podatek, który w części został zapłacony. Ponieważ podatnik - jeszcze przed upływem dwóch lat - wydał uzyskany ze sprzedaży przychód na zakup innej nieruchomości wystąpił do urzędu skarbowego z podwójnym wnioskiem:

- o zwrot już zapłaconego podatku /jako nienależnie uiszczonego/

- o umorzenie zaległości podatkowej w pozostałej /nie zapłaconej/ części.

Urząd skarbowy uwzględnił drugi z tych wniosków /o umorzenie/, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu wpłaconego podatku. Jego zdaniem był to podatek należny, a nie jest możliwa zmiana lub uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także wznowienie postępowania czy też stwierdzenie nieważności decyzji lub jej wygaśnięcie.

Pogląd ten podzieliła izba skarbowa, dostrzegając jednak brak spójności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepisami ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które uniemożliwiają realizację uprawnień podatnika do zwolnienia podatkowego.

Innego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił decyzje obu instancji. Sąd podkreślił, że wydana przez urząd skarbowy decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od sprzedaży jest zgodna z prawem. Przez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskuje odroczenie płatności tego podatku na dwa lata. Naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia go jednak możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Decyzja wobec podatnika, który nie zapłacił podatku zryczałtowanego /art. 28 ust. 2/ i nie złożył oświadczenia wynikającego z tego przepisu, jest decyzją wydaną pod warunkiem, że podatnik nie zrealizuje prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat i w konsekwencji żądanie zwrotu podatku powinno doprowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwagi na to, że stała się ona bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Otwiera to drogę do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Użyty w art. 258 par. 1 pkt 1 zwrot "stała się bezprzedmiotowa" odnoszący się do decyzji wskazuje, że chodzi tu o sytuacje, kiedy bezprzedmiotowość decyzji jest zdarzeniem występującym po jej wydaniu, a nie istniejącym już w chwili wydania. Z definicji nadpłaty zawartej w art. 72 par. 1 ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem z chwilą wydatkowania przez podatnika przychodu w określonym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie, na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32a tej ustawy, kwota zapłaconego zryczałtowanego podatku stała się nienależnie zapłaconym podatkiem, podlegającym zwrotowi jako nadpłata na warunkach przewidzianych w art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "a" i par. 2 lub par. 3 ordynacji podatkowej, po wcześniejszym stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, który złożył rewizję nadzwyczajną, zaskarżony wyrok zapadł z rażącym naruszeniem prawa. Artykuł 28 ust. 1 i 2 stanowi, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany mieszkania i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy. Przepis ten wskazuje na zasadę nie-łączenia dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy z dochodami z innych źródeł. Ustala on wysokość zryczałtowanego podatku, wskazuje termin płatności i właściwy urząd skarbowy oraz zawiera zastrzeżenie, że podatek nie będzie płatny, jeżeli w terminie 14 dni podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy. Według Ministra Sprawiedliwości, w świetle tego przepisu nie jest więc uprawniony wniosek NSA, że naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia go możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy. Termin ten ma charakter gwarancyjny, zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika. W przypadku nieskorzystania przez podatnika z tego zastrzeżenia, dla organów podatkowych jest to sytuacja powodująca konkretyzację obowiązku podatkowego. Przepis art. 28 ustawy nie daje organowi podatkowemu możliwości wyboru w określeniu lub nieokreśleniu zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik nie złoży oświadczenia o zamiarze przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy. Organ podatkowy nie wydaje żadnej decyzji "pod warunkiem", lecz decyzję bezwarunkową. Zresztą wydanie decyzji "pod warunkiem" musiałoby mieć swoją podstawę prawną w ustawie. Wybór taki posiada jedynie podatnik, który przez własne działanie polegając na złożeniu stosownego oświadczenia może uzyskać prawo do "zawieszenia" obowiązku zapłaty podatku. Złożenie takiego oświadczenia powoduje, że organ podatkowy nie wydaje decyzji określającej wysokość należnego podatku. Trzeba przyjąć, że wymieniony termin nie może ulec przywróceniu ani wydłużeniu przez decyzję organu podatkowego. Jest on bowiem ściśle określony, a jego przekroczenie powoduje dla podatnika określone skutki.

W świetle wykładni gramatycznej art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniony wydaje się pogląd, że niezapłacenie przez podatnika podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenie pozbawia go możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Decyzja określająca zryczałtowany podatek dochodowy została wydana 7.03.1997 r. i wykonana, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia jej wygaśnięcia. Ewentualna decyzja wydana na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie może rodzić skutków prawnych wstecz, to jest od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Skutek wsteczny odnosi się tylko do sytuacji, o której mowa w art. 258 par. 1 pkt 3-5 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że - gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko NSA - stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określającej zaległość podatkową wywołałoby skutek prawny od dnia doręczenia decyzji "wygaszającej" i tym samym nie eliminowałoby pierwotnej decyzji. Podatek, będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, jest należny /czego zresztą NSA nie kwestionuje/, a więc nie można twierdzić, że powstała nadpłata. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /art. 72 ordynacji podatkowej/, a jak wskazano wyżej, podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości był należny. Z uwagi na brak podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy podatek jako należny został określony i wygasł z uwagi na zapłatę, uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy nie podzielił jednak stanowiska wyrażonego w rewizji nadzwyczajnej z podanych niżej przyczyn.

Sąd Najwyższy zważył:

Występujące w sprawie problemy prawne powstały w pierwszej kolejności na tle regulacji materialnoprawnych wynikających z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w związku z 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy/. Rozważenia wymaga więc istota tych regulacji i ich wzajemny stosunek. Zgodnie z art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od takiego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a /w terminie dwóch lat od uzyskania/. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a /w terminie dwóch lat podatnik nie wydatkuje dochodu na zakup nowej nieruchomości/, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z przepisów tych wynika więc, że gdy zostanie uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej i przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy/, to należy od tego przychodu uiścić podatek dochodowy. Dochodu z takiego zbycia nie łączy się jednak z innymi dochodami i podatek od tego dochodu jest zryczałtowany /10 procent uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości/. Ten zryczałtowany podatek należy uiścić w terminie 14 dni od zbycia nieruchomości /bez wezwania/. Podatnik może jednak uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli w terminie 14 dni od zbycia złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda /właściwie, że zamierza wydać/ na zakup nowej nieruchomości. W istocie jest to warunkowe odroczenie płatności tego podatku, bowiem gdy warunek /zakup nowej nieruchomości/ nie zostanie spełniony, to podatek będzie musiał być zapłacony, i to z odsetkami naliczonymi od upływu 14 dni po zbyciu nieruchomości. Niewątpliwie więc warunkiem niezbędnym do uzyskania odroczenia w płatności tego podatku jest złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od zbycia oświadczenia o zamiarze nabycia nowej nieruchomości. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnik takiego oświadczenia nie złoży w tym terminie, to musi zapłacić podatek, a jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy może /musi/ wydać w tym zakresie stosowną decyzję.

Problem powstaje, gdy podatnik nie złoży w terminie 14 dni oświadczenia o zamiarze nabycia nowej nieruchomości i w wyniku tego utraci prawo do odroczenia płatności podatku /należy uznać, że jest to nieprzywracalny termin prawa materialnego/ /por. wyroki NSA z dnia: 1 lipca 1998 r., I SA/Lu 779/97; 25 lutego 1998 r., III SA 1753/96, 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, 13 czerwca 1995 r., SA/Sz 455/95 - nie publ., 3 października 1994 r., SA/Wr 902/94 - POP 1996 nr 3 poz. 84/. Następnie jednak w ciągu dwóch lat wydatkuje uzyskany przychód na zakup nowej nieruchomości /zresztą niezależnie od tego, czy organ podatkowy w tym czasie wyda, czy nie wyda decyzji o wymiarze tego podatku/. Chodzi w szczególności o to, czy w takiej sytuacji podatnik traci tylko prawo do odroczenia płatności tego podatku, czy też w ogóle traci prawo do zwolnienia od tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia go możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawowego zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Uznał więc, że następuje tylko utrata uprawnienia do odroczenia płatności podatku, a nie prawa do zwolnienia od podatku.

Zdaniem Sądu Najwyższego, dokonana przez NSA wykładnia omawianych przepisów jest prawidłowa. Dotyczą one bowiem różnych kwestii /art. 28 - odroczenia płatności podatku, a art. 21 ust. 1 pkt 32a - zwolnienia od podatku/. Przedmiot regulacji art. 28 jest węższy i niespełnienie warunków tego przepisu nie wpływa na stosowanie przepisu o zwolnieniu od podatku. Taka wykładnia jest od wielu lat utrwalona w orzecznictwie NSA. W szczególności w powołanym przez NSA wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r. /SA/Sz 1864/98 - nie publ./ stwierdzono, że wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji tego żądanie zwrotu podatku, powinno prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego przez organ podatkowy z uwagi na to, że stała się ona bezprzedmiotowa na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa z uwagi na to, że podatnik zrealizował warunki uprawniające go do zwolnienia podatkowego, otwiera drogę do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Przesłanką takiej wykładni było uznanie w uzasadnieniu tego wyroku, że przez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy podatnicy uzyskują odroczenie terminu płatności podatku od sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na czas wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a, to znaczy na okres dwóch lat, licząc od dnia dokonania sprzedaży. Naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Warunki do realizacji prawa wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32a zawarte zostały w całości w tym przepisie.

Z innych orzeczeń NSA w tym zakresie można wskazać:

- wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96 - nie publ. w którym uznano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem.

Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa wyżej, na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na cele w nim wymienione. Powinien natomiast określić zobowiązanie od kwoty nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, a w pozostałej części przychodu określić odsetki za okres od piętnastego dnia po sprzedaży do dnia dokonania wydatku /spełnienie warunku zwolnienia od podatku/. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wywiódł w szczególności, że art. 28 ust. 2 ustawy określającej, w jakich warunkach powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy, nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy.

- wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r., SA/Gd 707/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 277, według którego termin płatności podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ustanowiony w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołuje ten skutek, że jeśli w tym terminie strona nie złoży oświadczenia przewidzianego w tym przepisie, to organ podatkowy wyda decyzję o wymiarze podatku.

Nie pozbawia to strony prawa do żądania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy, jeżeli spełnione zostaną wymogi przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu tego wyroku zwrócono uwagę na wykładnię systemową oraz na to, że art. 28 zamieszczony jest w rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokości podatku" reguluje więc wysokość podatku od dochodu tego rodzaju i sposób jego poboru, natomiast zagadnienia dotyczące zwolnień przedmiotowych zostały uregulowane w rozdziale 3. W rozdziale tym zamieszczono art. 21 ust. 1 pkt 32a, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Termin określony w art. 28 ust. 2 wywiera ten skutek, że jeśli w terminie 14 dni strona nie złoży oświadczenia, to organ wyda stosowną decyzję wymiarową. Nie pozbawia to jednak strony żądania zwolnienia, jeśli zachowując termin wydatkowała część przychodu na nabycie w kraju między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

- wyrok NSA z dnia 13 września 1994 r., SA/Gd 2587/93 /POP 1996 nr 3 poz. 83/ zgodnie z którym niezlożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży /nieruchomości/ nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32a ustawy wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

NSA w uzasadnieniu tego wyroku wywiódł, że niezlożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Przepis ten, zamieszczony w rozdziale "zwolnienia przedmiotowe", reguluje wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Błędny jest więc pogląd, że art. 28 ust. 2 zamieszczony w rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" wprowadza kolejny warunek zwolnienia od podatku, uzależniając to zwolnienie od złożenia w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia. Przepis ten ma to znaczenie, że złożenie oświadczenia wyłącza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który takie oświadczenie złożył przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele preferowane zwolnieniem przedmiotowym /to jest przez okres roku lub dwu w zależności od rodzaju wydatków/. Jeżeli nie nastąpi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy w przewidzianym terminie, to stosuje się przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując tę część wywodów, Sąd Najwyższy stwierdza, że podziela wyżej przedstawioną i utrwaloną w orzecznictwie NSA wykładnię, iż niezłożenie przez podatnika w terminie 14 dni oświadczenia, o którym stanowi art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust 1 pkt 32a tej ustawy /nabycie nowej nieruchomości z uzyskanego przychodu w terminie dwóch lat/.

Różne są bowiem przedmioty regulacji tych przepisów, co oznacza, że nie wykluczają się one, a więc mogą być stosowane niezależnie od siebie. Za taką wykładnią mocno też przemawia wskazana wyżej systematyka ustawy. Należy także zwrócić uwagę na to, że taka wykładnia od lat kształtuje praktykę w stosowaniu ustawy. Doszło więc to ugruntowania pewnego rodzaju interpretacji przepisów, a więc również do takiego ich zastosowania w stosunku do nieoznaczonej liczby podatników. Minister Sprawiedliwości próbuje przełamać ten sposób rozumienia przepisów, ale w rewizji nadzwyczajnej w ogóle nie nawiązuje do utrwalonej praktyki ich stosowania. Przy różnych możliwościach wykładni niejasnych przepisów nie można utracić wartości, jaką niesie za sobą wieloletnie, utrwalone orzecznictwo sądowe, kształtujące praktykę organów administracji. Aby taką wykładnię przełamać, muszą istnieć szczególne okoliczności to uzasadniające, zwłaszcza zmiana przepisów lub kontekstu społeczno-gospodarczego. Takich okoliczności w rewizji nadzwyczajnej nie wskazano. Sąd Najwyższy uważa, że jest to również argument za kontynuowaniem dotychczasowej wykładni, która jest racjonalnie uzasadniona i możliwa do przyjęcia w świetle niejasnych przepisów prawa. Zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest więc zasadny.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy na wstępie stwierdzić, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów ustawy podatkowej w znacznym zakresie determinuje kierunek wykładni przepisów, które określają sposób postępowania w celu urzeczywistnienia przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem prawo materialne przewiduje określone skutki, to przepisy procesowe trzeba tak zinterpretować, aby te skutki mogły być w praktyce zrealizowane. Można zwrócić uwagę na to, że organ podatkowy pierwszej instancji umorzył częściowo zaległość, co do podatku jeszcze niezapłaconego. W tej części uwzględnił więc, że nastąpiło wydatkowanie przychodu w ciągu dwóch lat na zakup nowej nieruchomości. Wprawdzie, zdaniem organu, nie spowodowało to zwolnienia od podatku /a ściślej, że zapłacony podatek był nienależny/, ale stanowi przesłankę z art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej. Również organ drugiej instancji tylko ze względów procesowych /niemożność wzruszenia decyzji wymierzającej podatek/ uznał, że uzyskane w istocie przez podatnika zwolnienie podatkowe nie może być zrealizowane.

Przy stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą występować różne stany faktyczne. Z art. 28 ust. 3 tej ustawy wynika sposób postępowania w sytuacji, gdy podatnik w terminie 14 od zbycia złoży oświadczenie o zamiarze nabycia nowej nieruchomości /uzyska odroczenie płatności podatku/, a następnie w terminie dwóch lat nie spełni tego warunku. Musi wtedy zapłacić zryczałtowany podatek z odsetkami naliczonymi według tego przepisu. Proste jest też rozwiązanie sytuacji, w której podatnik nie złoży oświadczenia zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy w terminie 14 dni od zbycia i w terminie dwóch lat nie nabędzie nowej nieruchomości ze środków pochodzących z przychodu. Musi wówczas uiścić zryczałtowany podatek, który jest płatny według reguł z art. 28 ust. 2 ustawy. Oczywiście organ podatkowy może wówczas wydać stosowną decyzję wymierzająca ten podatek z naliczonymi odsetkami. Decyzja taka kończy ostatecznie postępowanie. Problemy powstają w razie niezłożenia przez podatnika oświadczenia zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, a następnie wydatkowania w terminie dwóch lat przychodu na nabycie nowej nieruchomości i uzyskania w ten sposób zwolnienia od podatku. W takim przypadku możliwe jest, że do czasu wydatkowania przychodu w sposób zwalniający z podatku organ jeszcze nie wyda decyzji. W wyroku z dnia 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96 - nie publ., w podobnej sytuacji uznał, że jeżeli w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa wyżej, na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na cele w nim wymienione. Powinien natomiast określić zobowiązanie od kwoty nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, a w pozostałej części przychodu określić odsetki za okres od piętnastego dnia po sprzedaży do dnia dokonania wydatku /spełnienie warunku zwolnienia od podatku/. Tak w istocie postąpił organ podatkowy pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie co do niezapłaconej kwoty podatku, choć zastosował w tym zakresie art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej.

Może się zdarzyć i tak jak w rozpatrywanej sprawie, że pomiędzy upływem terminu 14 dni od zbycia a wydatkowaniem przychodu na zakup nowej nieruchomości, organ podatkowy wyda decyzję wymierzającą zryczałtowany podatek, a nawet podatek ten zostanie w całości lub części zapłacony /ściągnięty/. Dla urzeczywistnienia uzyskanego przez podatnika zwolnienia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku /tak jak i w wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r. SA/Sz 1864/98 - nie publ./ dokonał wykładni art. 72 par. 1 i art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przyjął mianowicie, że nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 par. 1 i art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, to nie tylko podatek nienależny w chwili wydania decyzji wymierzającej, ale taki podatek, który wskutek zdarzenia zaistniałego później stał się nienależnym. A więc dotyczy to także sytuacji, w której podatnik był zobowiązany do uiszczenia zryczałtowanego podatku, ale wskutek późniejszego zdarzenia prawnego uzyskał od niego zwolnienie /przychód stał się wolny od podatku/.

Zdaniem Sądu Najwyższego jest to wykładnia racjonalna, zwłaszcza że jak wyżej wskazano prawo materialne takie szczególne sytuacje przewiduje. Pewna wskazówkę interpretacyjną prowadzącą do takiego rozumowania można znaleźć w przepisach prawa cywilnego dotyczących nienależnego świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 410 par. 2 Kc, świadczenie jest nienależne nie tylko wtedy, gdy zostało spełnione bez podstawy prawnej, ale także wówczas, gdy jego podstawa odpadła.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w dalszej kolejności, że tak rozumiany nienależnie zapłacony podatek jest nadpłatą, która może być zwrócona na warunkach przewidzianych w art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "e" ordynacji podatkowej, po wcześniejszym stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a /uzyskanie zwolnienia podatkowego/, a w konsekwencji żądanie jego zwrotu, powinno prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że stała się ona bezprzedmiotowa na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Użyty bowiem w art. 258 par. 1-a odnoszący się do decyzji - zwrot, że "stała się bezprzedmiotowa" wskazuje, iż chodzi tu o sytuację, gdy bezprzedmiotowość decyzji jest zdarzeniem występującym po jej wydaniu, a nie istniejącym już w chwili wydania. Naczelny Sąd Administracyjny nie przyjął więc, że decyzja /lub postępowanie w przedmiocie jej wydania/ była bezprzedmiotowa, lecz że bezprzedmiotowość ta wynika ze zdarzenia zaistniałego po jej wydaniu. Dlatego nawiązał do brzmienia przepisu, z którego rzeczywiście można wyprowadzić wniosek, że bezprzedmiotowość decyzji może być skutkiem zdarzenia mającego miejsce po wydaniu decyzji. NSA w istocie nie przyjął też, że decyzja była niezgodna z prawem /wręcz odwrotnie uznał ją za prawidłową/ oraz że miała ona charakter warunkowy. Jak wyżej wywiedziono warunkowe jest odroczenie płatności zryczałtowanego podatku w razie złożenia oświadczenia, o jakim stanowi art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Można jednak też powiedzieć, że jeżeli decyzja określająca ten podatek zostanie wydana przed upływem dwóch lat od zbycia nieruchomości, to wskutek uzyskania przez podatnika zwolnienia podatkowego, stanie się ona bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość ta dotyczy tylko kwoty podatku, a nie odsetek za okres od 15 dnia od zbycia nieruchomości /w razie niezłożenia oświadczenia z art. 28 ust. 2 ustawy/ do dnia uzyskania zwolnienia podatkowego /nabycia nowej nieruchomości/. W tym okresie bowiem istnieje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku, a więc także mogą być naliczane od niego odsetki.