Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 242/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 - 3a
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21.02.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Burmistrza [...] z 11.10.2019 r. odmawiającą udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka w piśmie z 20.02.2019 r., zwróciła się do Burmistrza [...] o przyznanie, na podstawie art. 13 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 z późn. zm.) [dalej: u.p.r.], ulgi inwestycyjnej w wysokości 25% poniesionych nakładów inwestycyjnych z tytułu inwestycji "[...]". Wnioskowana kwota ulgi wynosiła 6.595.495,31 zł x 25% - 1.648.873,83 zł.

Do wniosku dołączono zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z fakturami stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Inwestycję przeprowadzono w latach 2011-2012, co wynika z przedstawionych przez podatnika faktur, pozwolenia na budowę z 23.05.2011 r., protokołu odbioru robót z 23.04.2012 r. i zawiadomienia o zakończeniu budowy z 25.04.2012 r. Według oświadczenia Spółki inwestycja została sfinansowana w całości z własnych środków.

Strona złożyła 28.03.2019 r. "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie", stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. Nr 53, poz. 312 z późn. zm.), z którego wynika, że nie należy do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw oraz, że ubiega się o pomoc publiczną w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w rolnictwie.

Spółka przedłożyła 31.07.2019 r. pozwolenie z 26.04.2012 r. na rozbudowę płyty obornikowej w [...], protokół odbioru robót z 29.06.2012 r. dot. rozbudowy płyty obornikowej w [...] i zawiadomienie z 8.08.2012 r. o zakończeniu rozbudowy płyty obornikowej w [...]. Pracownicy Urzędu Miejskiego w [...] przeprowadzili 31.07.2019 r. oględziny nieruchomości, na której przeprowadzono inwestycję.

Burmistrz [...] wydał 11.10.2019 r. decyzję odmawiającą Spółce udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, tj. w kwocie 1.627.766,18 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przeprowadził analizę dopuszczalności udzielenia pomocy Spółce, ubiegającej się jako duży przedsiębiorca o udzielenie pomocy publicznej w rolnictwie, i stwierdził, że jej udzielenie jest niedopuszczalne w świetle prawa Unii Europejskiej.

Organ I instancji dokonał też oceny i kwalifikacji poniesionych przez Spółkę wydatków, w efekcie czego uznał nakłady w łącznej kwocie 4.979.079,38 zł za wydatki realizujące cele wskazane w art. 13 ust. 1 u.p.r. Wydatki te uprawniałyby Spółkę do uzyskania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 1.244.769,85 zł.

W ocenie organu należałoby jednak odmówić podatnikowi udzielenia ulgi w kwocie 382.996,33 zł, stanowiącej 25% kosztów inwestycji w kwocie 1.531.985,33 zł poniesionych na budowę pozostałych obiektów budowlanych, koszt zakupu systemu wykrywania rui i ważenia zwierząt oraz opłaty skarbowej za wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Burmistrz [...] nie uwzględnił wydatków na budowę silosu na kiszonkę oraz infrastruktury towarzyszącej (kanalizacji deszczowej, sieci wewnętrznych wodociągowych, sieci wewnętrznych elektroenergetycznych, placów i dróg wewnętrznych, ogrodzeń).

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21.02.2021 r.

W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 13 ust. 1 – 3a u.p.r. i wskazał, że budowa obiektów niebędących budynkami inwentarskimi służącymi do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich albo obiektami służącymi ochronie środowiska, takich jak silosy na kiszonkę, kanalizacja deszczowa, sieci wewnętrzne elektroenergetyczne, place i drogi wewnętrzne, czy ogrodzenia - nie daje podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 13 u.p.r.

Pod pojęciem "urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę" wskazanym w ww. przepisie, należy rozumieć mechanizmy lub zespoły elementów, przyrządów, których celem jest dostarczenie do gospodarstwa wody. W zakresie tego pojęcia nie mieszczą się więc urządzenia kanalizacyjne, które służą odprowadzaniu ścieków i wód opadowych.

Z treści przedłożonego przez Spółkę pozwolenia na budowę z 23.05.2011 r. i protokołu odbioru robót z 23.04.2012 r. wynika, że analizowana inwestycja obejmowała w szczególności budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Nie wzmiankowano (wyodrębniono) w nich natomiast budowy sieci wodociągowej (zaopatrzenia w wodę). Również przedstawione faktury nie potwierdzają (wyodrębniają) wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej, a dokładnie - urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Tym samym brak jest podstawy do kwalifikowania ww. wydatków inwestycyjnych Spółki w kontekście art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r.

W kwestii systemu wykrywania rui i ważenia zwierząt organ stwierdził, że stanowi on wyposażenie budynku. Został przez stronę zakwalifikowany jako odrębny środek trwały, który nie zwiększył wartości początkowej obiektu budowlanego (okoliczność potwierdzona przez stronę). Jest to system pozwalający hodowcy na zdalne nadzorowanie zachowania zwierząt, oparty o system czujników (pedometrów) przypiętych do nóg zwierząt i odbiorników zamontowanych w budynku, bezprzewodowo gromadzący dane o zachowaniu zwierząt i przekazujący je do komputera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie gromadzące i analizujące dane (tak: materiały informacyjne producenta, wyjaśnienia strony, protokół oględzin).

Zakup takiego systemu nie jest w ocenie organu wydatkiem poniesionym na cele wskazane w art. 13 ust. 1 u.p.r.

Do wydatków inwestycyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.r. nie można również zaliczyć opłaty skarbowej stanowiącej publicznoprawną daninę.

Organ zauważył, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony o dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego. W sprawie brak jest okoliczności, które wymagałyby naświetlenia i wyjaśnienia z wykorzystaniem wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Nadto, sposób sformułowania wniosku dowodowego wskazuje, że strona domaga się przeprowadzenia ekspertyzy prawnej, dotyczącej kwalifikacji określonych obiektów w kontekście normy prawnej wynikającej z przepisów art. 13 u.p.r. ustanawiających ulgę podatkową z tytułu poszczególnych rodzajów wydatków inwestycyjnych. Opinia taka musiałaby zawierać wykładnię prawa oraz dokonywać subsumpcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej - nie byłaby zatem opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p.

Organ wskazał zatem, że strona mogłaby skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 1.244.769,85 zł. Powyższa kwota stanowi 25% poniesionych kosztów na budowę niżej wymienionych obiektów budowlanych:

1) obory i jałownika (cielętnika) - jako budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r.,

2) otwartego zbiornika na gnojowicę, odcieki z płyty obornikowej i gnojówkę, rozbudowę dwóch istniejących zbiorników na gnojówkę (zwiększenie pojemności) oraz budowę płyty gnojowej wraz z jej późniejszą rozbudową - jako obiektów służący ochronie środowiska.

Nakłady inwestycyjne poniesione na powstanie wyżej opisanych obiektów stanowią kwotę 4.979.079,38 zł, z czego przysługuje ulga inwestycyjna w podatku rolnym w wysokości 25% kosztów poniesionych na inwestycję, stanowiąca kwotę 1.244.769,85 zł. W związku z tym, że strona jest podatnikiem podatku VAT (a więc istnieje możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego) - wydatki inwestycyjne zostały uwzględnione w kwocie netto.

Spółce nie przysługuje natomiast ulga inwestycyjna w podatku rolnym w kwocie 382.996,33 zł. Kwota ta stanowi 25% poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami/rachunkami w wysokości 1.531.985,33 zł na budowę pozostałych obiektów budowlanych wymienionych w decyzjach o pozwoleniu na budowę, zakup systemu wykrywania rui i ważenia zwierząt oraz opłatę skarbową z tytułu wydania decyzji o warunkach zabudowy.

Kolejno organ szeroko wyjaśnił i przytoczył treść przepisów art. 13d ust. 1 – 3 u.p.r., art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 362 z późn. zm.) [u.p.s.d.p.p.], art. 13f ust. 1 u.p.r., art. 2 pkt 7, art. 6 ust. 1 -2 u.p.s.d.p.p., art. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 352, str. 9 z późn. zm.)

Wskazał, że zastosowane łącznie przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Komisji, przepisy ustawy o podatku rolnym i przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej mogłyby tworzyć podstawę prawną udzielenia Spółce pomocy w ramach zasady de minimis w rolnictwie przy uwzględnieniu limitów wyznaczonych w rozporządzeniu Komisji. Jednak, w stanie prawnym sprawy należy stwierdzić, iż art. 13f ust. 1 pkt 1-2 u.p.r. wprost wyklucza możliwość udzielenia ulgi z art. 13 u.p.r. w ramach zasady de minimis, a ponadto - jak wynika z oświadczenia Spółki - nie ubiega się ona o pomoc bagatelną.

Dopuszczalność przyznania pomocy de minimis w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym była wykluczona również ze względu na art. 6 ust. 2 u.p.s.d.p.p., gdyż przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierały programu pomocowego oraz nie ograniczały wprost uprawnienia podatnika do korzystania z tej ulgi tylko do pomocy, której nie dotyczył obowiązek notyfikacji (pomoc de minimis i pomoc w ramach wyłączeń grupowych).

Zastosowane łącznie przepisy (art. 14, art. 1 i załącznik I) rozporządzenia Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L. z 2014 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.), przepisy ustawy o podatku rolnym i przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (z uwzględnieniem zgłoszonego Komisji programu pomocy SA.40223 (2014/XA) obowiązującego od 13.01.2015 r. do 31.12.2020 r.) stanowią podstawę do udzielenia pomocy publicznej w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym na rzecz mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) prowadzących działalność w sektorze rolnictwa.

Ponieważ Spółka - zgodnie z oświadczeniem - nie należy do kategorii MŚP, wskazane rozwiązanie nie znajduje jednak zastosowania w sprawie.

Kolejno organ wskazał na treść decyzji Komisji (UE) C(2017) 2322 z 4 kwietnia 2017 r. dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) i wytycznych (pkt 66, 71-73) Unii Europejskiej w sprawie pomocy państwa w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich w latach 2014-2020 (Dz.U.UE.C. z 2014 r. Nr 204, str. 1 z późn. zm.).

Zdaniem SKO, w opisanym wyżej kontekście prawnym, pomoc publiczna udzielona w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, pozwalająca na odliczenie od podatku 25% nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z inwestycją rozpoczętą i w całości zrealizowaną przed wejściem w życie programu pomocowego, nie realizuje wymogu efektu zachęty (wytyczne (66)), gdyż przedsiębiorstwo podjęło zaplanowaną aktywność pomimo braku programu pomocowego. Ponadto nie jest możliwe uzyskanie pomocy publicznej, na podstawie programu pomocowego, z powołaniem się na wydatki poniesione przed wdrożeniem programu pomocowego, gdyż opisane wyżej regulacje nie wywołują skutków wstecz (przed dniem wydania decyzji przez Komisję), a ponadto Spółka nie spełniła (i nie mogła spełnić) wymogu złożenia wniosku o przyznanie pomocy, który zawierałby scenariusz alternatywny oraz podlegałby zaopiniowaniu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Zatem udzielenie Spółce pomocy publicznej w formie wnioskowanej ulgi inwestycyjnej jest niedopuszczalne.

Odwołując się do treści przepisów art. 1 lit. c i f oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L. z 2015 r. Nr 248, str. 9), SKO wyjaśniło, że organ I instancji nie mógł naruszyć wskazanych wyżej przepisów, gdyż art. 1 rozporządzenia zawiera definicje legalne pojęć użytych w tym akcie prawnym, a przepisy art. 2 i art. 4 nie są skierowane do krajowego organu podatkowego, nie wyznaczają jego kompetencji, ani też nie określają też praw lub obowiązków podatnika - beneficjenta pomocy.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie:

a) art. 107 i 108 TFUE, przez ich błędną interpretację,

b) Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 4 kwietnia 2017r. (C(2017) 2322), przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

c) art. 1 ust. 1 lit. b), c), f) oraz art. 2 i art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 13 lipca 2015r. [Dz. Urz. UE. L nr 248, str.9), przez ich błędną interpretację, w tym przyjęcie, iż ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie stanowi pomocy istniejącej,

d) art. 13 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt. 2 lit. b) u.p.r. przez jego błędną interpretację,

e) art. 13f u.p.r. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

f) art. 13, 13d i 13f u.p.r. w zw. z art. 2 pkt. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018r. poz. 362 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym nie spełniają wymogu programu pomocowego

g) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

2) naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie art. 120, 121,122 w zw. z art. 180,187,188,191 i 194 oraz art. 197 O.p.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z przyznaniem na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21.02.2020 r., w przedmiocie odmowy udzielenia skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organy słusznie uznały, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest dopuszczalne w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w piśmie z dnia 22.02.2019 r. złożyła wniosek o przyznanie na podstawie art. 13 ust. 1 – 2 u.p.r. ulgi inwestycyjnej w wysokości 25% poniesionych nakładów inwestycyjnych z tytułu inwestycji "[...]". Wnioskowana kwota ulgi wynosiła 6.595.495,31 zł x 25% - 1.648.873,83 zł.

Nakłady inwestycyjne dotyczą wydatków poniesionych na budowę budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska.

Wydana w związku z ww. inwestycją decyzja dotycząca udzielenia pozwolenia na budowę obejmuje budowę:

- obory nr 1 dla 495 szt.;

- jałownika (cielętnika) dla 704 szt.;

- otwartego zbiornika na gnojowicę;

- odcieki z płyty obornikowej i gnojówkę o pojemności 5000 m3;

-rozbudowę dwóch istniejących zbiorników na gnojówkę (zwiększenie pojemności o ok. 1400 m3);

- płyty gnojowej;

- silosu na kiszonkę;

- wykonanie infrastruktury towarzyszącej (budowa dróg i placów, sieci wod-kan i elektrycznych, budowa ogrodzenia terenu i nasadzenie zieleni).

Przedmiotowa inwestycja została przeprowadzona w latach 2011-2012, co wynika z przedstawionych przez podatnika faktur, pozwolenia na budowę z 23.05.2011 r., protokołu odbioru robót z 23.04.2012 r. i zawiadomienia o zakończeniu budowy z 25.04.2012 r. Według oświadczenia Spółki inwestycja została sfinansowana w całości z własnych środków.

W dniu 28.03.2019 r. strona złożyła "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie", stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. Nr 53, poz. 312 z późn. zm.), z którego wynika, że nie należy ona do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw oraz, że ubiega się o pomoc publiczną w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w rolnictwie.

Pracownicy Urzędu Miejskiego w [...] przeprowadzili 31.07.2019 r. oględziny nieruchomości, na której przeprowadzono inwestycję. Na miejscu oględzin sporządzono protokół pisemny oraz dokumentację fotograficzną.

Organ I instancji zgromadził obszerną dokumentację dotyczącą powyższej inwestycji.

Główną kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena organów, że choć Spółce przysługiwałoby uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej (w wskazanym w decyzji organu zakresie), to jednak strona nie może z tego uprawienia skorzystać, albowiem udzielenie takiej pomocy publicznej w rolnictwie stronie, niebędącej mikroprzedsiębiorcą czy MŚP, byłoby niedopuszczalne w świetle prawa Unii Europejskiej.

Zgodzić należy się w pierwszej kolejności z organami, że w kwestii oceny dopuszczalności zastosowania wnioskowanej ulgi, zastosowanie będzie miał stan prawny obowiązujący w dacie orzekania – nie zaś obowiązujący w latach realizacji inwestycji.

Z uwagi na powyższe organy musiały uwzględnić w sprawie przepis art. 13f u.p.r., który wszedł w życie z dnie 1.01.2016 r.

Zgodnie z powyższym przepisem, ulga, o której mowa w art. 13, stanowi:

1) pomoc na inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne w gospodarstwach rolnych powiązane z produkcją podstawową produktów rolnych zgodnie z warunkami ustanowionymi w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającym niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 z 01.07.2014, str. 1) lub

2) pomoc w ramach programu pomocowego notyfikowanego Komisji Europejskiej.

Powyższy przepis niewątpliwie obejmuje ulgę inwestycyjną o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r., co wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1045 z późn. zm., wprowadzającej ww. art. 13f u.p.r.).

Ponieważ zatem wnioskowana ulga inwestycyjna stanowi pomoc publiczną, w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, przez dzień udzielenia pomocy należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy (tj. w przypadku gdy – tak jak w niniejszej sprawie- pomoc udzielana jest na podstawie decyzji deklaratoryjnej, co wynika z art. 13d ust. 1 u.p.r.).

Zaznaczyć także należy, że ulga inwestycyjna, jak każda ulga podatkowa, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. To do podatnika należy decyzja czy i kiedy złoży wniosek o ulgę. Jednakże dopiero zamanifestowanie takiej woli organom podatkowym pozwala na wydanie decyzji deklaratoryjnej, która potwierdzi nabycie takich uprawnień. Zdaniem Sądu z nabyciem uprawnień do ulgi nie można utożsamiać momentu spełnienia określonych w przepisach warunków, w tym wypadku zakończenia realizacji inwestycji. O nabyciu prawa do ulgi można mówić dopiero z chwilą wydania decyzji w tym przedmiocie.

W zaskarżonej decyzji słusznie podniesiono i wyjaśniono, że organy obowiązane są do respektowania regulacji unijnych (obowiązujących w czasie orzekania) i nie mogą pomijać ich przy rozpatrywaniu danej sprawy.

Spółka zrealizowała przedmiotową inwestycję w latach 2011 – 2012, jednak w 2019 r. zdecydowała się złożyć wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej.

Przechodząc dalej wskazać należy, że trafnie również przyjął organ, iż przepisy art. 13, 13d i 13f u.p.r. nie ustanawiają programu pomocowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p., przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 248 z 24.09.2015, str. 9).

Jak wynika z ww. art. 1 lit. d rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589, program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie, bez dalszego wprowadzania w życie wymaganych środków, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w ustawie w sposób ogólny i abstrakcyjny oraz każde działanie, na którego podstawie pomoc, która nie jest związana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony i/lub w nieokreślonej kwocie.

Program pomocowy powinien określać: dysponenta programu pomocowego, podmiot lub podmioty udzielające pomocy, beneficjentów pomocy, okres obowiązywania programu pomocowego, rozumiany jako okres, w którym pomoc może być udzielana, wszystkie warunki udzielania pomocy, w tym wszystkie warunki dopuszczalności pomocy, tryb udzielania i realizacji programu, w tym procedurę przedkładania informacji niezbędnych dla organu do przeprowadzenia badania dopuszczalności pomocy, zasady sprawowania nadzoru nad realizacją programu, w tym w szczególności zasady zwrotu pomocy udzielonej lub wykorzystanej niezgodnie z warunkami dopuszczalności, warunki zapewniające monitorowanie pomocy, warunki umożliwiające przeprowadzenie ewaluacji programu.

Program pomocowy stanowi zatem co do zasady akt o charakterze generalnym i abstrakcyjnym na podstawie którego będzie udzielana pomoc indywidualnym przedsiębiorcom (będą wydawane indywidualne decyzje lub zawierane umowy). Projekt programu pomocowego zanim zacznie obowiązywać wymaga, stosownie do art. 108 ust. 3 TFUE, zgłoszenia Komisji i jej akceptacji, chyba że jest to program pomocy de mimimis lub program w ramach wyłączeń grupowych, które nie wymagają akceptacji Komisji, lecz jedynie zgłoszenia do Prezesa UOKiK i jego opinii (art. 7 ust. 3 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada obowiązku notyfikacji Komisji zamiaru udzielenia pomocy nie ma zastosowania także w sytuacji udzielania pomocy indywidualnej na podstawie programu pomocowego co do którego stosowania państwo uzyskało zgodę Komisji (chyba że Komisja zażądała tego w decyzji akceptującej program), jako że to wyłącza konieczność notyfikacji pomocy indywidualnej udzielanej na podstawie zaakceptowanego programu (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.11.2015 r., sygn. akt II SA/Bd 694/15).

Wyjaśnić również należy, ze nie budzą wątpliwości wywody organu, iż w stanie sprawy nie byłoby udzielenie wnioskowanej pomocy w ramach zasady de minimis, co wyklucza treść art. 13f ust. 1 pkt 1 – 2 u.p.r. Nadto, jak wynika z wniosku spółki ubiega się ona pomoc w rolnictwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie.

Dopuszczalność przyznania pomocy de minimis w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym była wykluczona również ze względu na art. 6 ust. 2 u.p.s.d.p.p., gdyż przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierały programu pomocowego oraz nie ograniczały wprost uprawnienia podatnika do korzystania z tej ulgi tylko do pomocy, której nie dotyczył obowiązek notyfikacji (pomoc de minimis i pomoc w ramach wyłączeń grupowych).

Zauważyć dalej należy, że na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r., uznającego niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ulga inwestycyjna w podatku rolnym może być udzielana miniprzedsiębiorstwom oraz małym i średnim przedsiębiorstwom. Za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Obejmuje to w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki lub organizacje prowadzące regularną działalność gospodarczą (art. 1 załącznika I do ww. rozporządzenia).

Do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników i których roczny obrót nie przekracza 50 mln EUR lub których całkowity bilans roczny nie przekracza 43 mln EUR. W kategorii MŚP małe przedsiębiorstwo definiuje się jako przedsiębiorstwo zatrudniające mniej niż 50 pracowników i którego roczny obrót lub całkowity bilans roczny nie przekracza 10 milionów EUR. W ramach kategorii MŚP mikroprzedsiębiorstwo definiuje się jako przedsiębiorstwo zatrudniające mniej niż 10 pracowników i którego roczny obrót lub całkowity bilans roczny nie przekracza 2 mln EUR (art. 2 załącznika I do ww. rozporządzenia).

Zatem skoro Spółka, zgodnie ze swoim oświadczeniem nie należy do kategorii MŚP, to brak możliwości udzielenia wnioskowanej pomocy na ww. podstawie.

Z uwagi na powyższe celowe było przeanalizowanie przez organy dopuszczalności udzielenia wnioskowanej przez stronę pomocy w świetle decyzji Komisji (UE) C(2017) 2322 z 4 kwietnia 2017 r. dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) pozwalającego na zastosowanie środka pomocy w postaci ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym - duże przedsiębiorstwa.

Obowiązek uwzględniania ww. decyzji wynika z przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 i art. 107 ust. 1 TFUE, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji.

Komisja (UE) w decyzji C(2017) 2322 z 4 kwietnia 2017 r. dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) stwierdziła, że kwalifikacja danego środka jako pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga zatem łącznego spełnienia następujących warunków: (i) środek musi być przypisywalny państwu i finansowany z zasobów państwowych; (ii) musi przynosić korzyść beneficjentowi środka; (iii) korzyść ta musi być wybiórcza; oraz (iv) środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi (motyw 34). Przedmiotowy program przynosi korzyść jego beneficjentom. Korzyść ta jest przyznawana przy użyciu zasobów państwowych w formie ulgi podatkowej. Program można przypisać państwu. Korzyść ta jest przyznawana tylko niektórym przedsiębiorstwom. Sam fakt, że pozycja konkurencyjna przedsiębiorstwa jest wzmocniona w porównaniu z innymi konkurującymi przedsiębiorstwami poprzez przyznanie mu korzyści gospodarczej, która nie miałaby miejsca w normalnej działalności firmy, wskazuje na potencjalne zakłócenie konkurencji (motyw 35). Pomoc przyznana przedsiębiorstwu może wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi w przypadku, gdy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność na rynku otwartym na wymianę handlową wewnątrz UE. Beneficjenci pomocy działają w ramach sektora rolnego, który jest otwarty na konkurencję na poziomie UE, a zatem podlega wpływowi każdego środka sprzyjającego produkcji w jednym państwie członkowskim lub w większej liczbie takich państw. W związku z tym przedmiotowy program może mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi (motyw 36). W świetle powyższego spełnione są warunki określone w art. 107 ust. 1 TFUE. Można zatem stwierdzić, że proponowany program pomocowy stanowi pomoc państwa w rozumieniu wspomnianego artykułu. Program można uznać za zgodny z rynkiem wewnętrznym wyłącznie w przypadku, gdy istnieje możliwość objęcia go którymś z odstępstw przewidzianych w TFUE (motyw 37).

Komisja oceniła zatem, że udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym dużemu przedsiębiorstwu co do zasady stoi w sprzeczności z zakazem udzielania pomocy przez państwo sformułowanym w art. 107 ust. 1 TFUE. W kolejnym motywach decyzji Komisja dokonała oceny programu pomocy, przy zastosowaniu wytycznych Unii Europejskiej w sprawie pomocy państwa w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich w latach 2014-2020 (Dz.U.UE.C. z 2014 r. Nr 204, str. 1 z poźn. zm.), i stwierdziła, że pomoc ta jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w świetle z art. 107 ust. 3 lit. c TFUE (za zgodną z rynkiem wewnętrznym może zostać uznana pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem).

Dopuszczalna pomoc została zaklasyfikowana jako pomoc na inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne w gospodarstwach rolnych związane z produkcją podstawową produktów rolnych. Program pomocowy obowiązuje w okresie od 4 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. Warunkiem udzielenia pomocy jest złożenie wniosku o przyznanie pomocy do właściwego organu krajowego, a dokładnie właściwego wójta, burmistrza, prezydenta miasta oraz spełnienie wymogu efektu zachęty.

Władze polskie wyjaśniły, że przed rozpoczęciem inwestycji przedsiębiorstwa muszą złożyć wniosek o przyznanie pomocy do właściwego organu podatkowego. Wniosek o przyznanie pomocy musi zawierać przynajmniej następujące dane: nazwę i wielkość przedsiębiorstwa, opis projektu lub działania, w tym miejsce oraz termin jego rozpoczęcia i zakończenia, kwotę pomocy niezbędną do realizacji projektu i koszty kwalifikowalne. Ponadto wnioskodawcy muszą wyjaśnić we wniosku, jak wyglądałaby sytuacja w przypadku nieotrzymania pomocy (tj. w scenariuszu alternatywnym), oraz przedstawić dokumenty na poparcie opisanego we wniosku scenariusza alternatywnego. Organ podatkowy przekaże scenariusz alternatywny do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, które zweryfikuje wiarygodność scenariusza alternatywnego i potwierdzi, że pomoc przynosi wymagany efekt zachęty (motyw 28, motyw 56).

Według wytycznych Unii Europejskiej w sprawie pomocy państw a w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich w latach 2014-2020:

(66) Pomoc w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, jeżeli przynosi efekt zachęty. Efekt zachęty ma miejsce wtedy, gdy pomoc zmienia zachowanie przedsiębiorstwa w taki sposób, że angażuje się ono w dodatkową działalność przyczyniającą się do rozwoju sektora, której nie podjęłoby bez przyznanej pomocy lub którą podjęłoby wyłącznie w ograniczonym zakresie lub w inny sposób. Pomoc nie może jednak subsydiować kosztów działalności, które przedsiębiorstwo i tak by poniosło, i nie może rekompensować zwykłego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(71) Wniosek o przyznanie pomocy musi zawierać przynajmniej następujące dane: nazwę i wielkość przedsiębiorstwa, opis projektu lub działania, w tym miejsce oraz termin jego rozpoczęcia i zakończenia, kwotę pomocy niezbędną do przeprowadzenia projektu i koszty kwalifikowalne.

(72) Ponadto duże przedsiębiorstwa muszą opisać we wniosku sytuację, jaka nastąpiłaby w razie nieotrzymania pomocy, i przedstawić odpowiednie dokumenty uzasadniające opisaną we wniosku sytuację alternatywną, którą określa się jako scenariusz alternatywny lub projekt alternatywny lub działanie alternatywne.

(73) W momencie przyjęcia wniosku organ przyznający pomoc musi skontrolować wiarygodność scenariusza alternatywnego i potwierdzić, że pomoc przynosi wymagany efekt zachęty. Scenariusz alternatywny jest wiarygodny, jeśli opiera się na faktach i odwołuje się do czynników decyzyjnych, które przeważały w momencie podejmowania przez beneficjenta decyzji o danym projekcie lub działaniu.

W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że pomoc publiczna udzielona w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, pozwalająca na odliczenie od podatku 25% nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z inwestycją rozpoczętą i w całości zrealizowaną przed wejściem w życie programu pomocowego, nie realizuje wymogu efektu zachęty (wytyczne (66)), gdyż przedsiębiorstwo podjęło zaplanowaną aktywność pomimo braku programu pomocowego. Ponadto nie jest możliwe uzyskanie pomocy publicznej, na podstawie programu pomocowego, w powołaniem się na wydatki poniesione przed wdrożeniem programu pomocowego, gdyż opisane wyżej regulacje nie wywołują skutków wstecz (przed dniem wydania decyzji przez Komisję), a ponadto strona nie mogła spełnić wymogu złożenia wniosku o przyznanie pomocy, który zawierałby scenariusz alternatywny oraz podlegałby zaopiniowaniu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Tym samym w sprawie brak było podstaw do udzielnie Spółce wnioskowanej pomocy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

W skardze strona wskazuje, że w jej ocenie decyzja Komisji z dnia 4 kwietnia 2017r. (C(2017) została wydana w sytuacji, w której ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, gdyż nie spełnia wynikających z tej regulacji przesłanek. W konsekwencji również regulacja art. 13f u.p.r. i przyjęty tam przez ustawodawcę krajowego podział, jest nieprawidłowy, jako że błędnie definiuje ulgę inwestycyjną w podatku rolnym, jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Niezależnie od powyższych argumentów, zdaniem strony gdyby nawet uznać ulgę inwestycyjną w podatku rolnym, której dotyczy niniejsze postępowanie, za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 TFUE, to zgodnie z regulacją art. 107 ust. 1 i 108 ust. 1 i ust. 3 TFUE oraz regulacją wykonawczą do tych przepisów, obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej nie podlega pomoc istniejąca.

Zdaniem strony, organy błędnie powołały przedmiotową Decyzję Komisji UE z dnia 4 kwietnia 2017r nr C(2017)2322 jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Decyzja ta nie przesądza o mocy obowiązującej art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.r. w stosunku do podatników będących dużymi przedsiębiorstwami. Po pierwsze dlatego, iż środek pomocowy w postaci ulgi w podatku rolnym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE, z uwagi na brak przesłanek wskazanych w tym przepisie, a po drugie dlatego, iż gdyby nawet uznać przedmiotową ulgę jako "pomoc państwa", to jako "pomoc istniejąca" na dzień 1 maja 2004r., pomoc ta nie wymagała notyfikacji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE. Po trzecie wreszcie, abstrahując w całości od powyższego, gdyby nawet rozpatrywać moc wiążącą analizowanej Decyzji Komisji UE, to biorąc pod uwagę różnicę w regulacji prawnej, jaka zachodzi pomiędzy wymogami formalnymi związanymi ze składaniem wniosków o udzielenie ulgi wynikającymi z tej Decyzji Komisji UE (które nie mogły być spełnione, jako wydane post factum w stosunku do inwestycji przeprowadzonej przez stronę) oraz wymogami zw. ze złożeniem wniosku o udzielenie ulgi wynikającymi z treści art. 13 i n. ustawy o podatku rolnym (które w pełni zostały spełnione przez stronę w niniejszym postępowaniu), Spółka nie może z tego powodu być narażana na niemożliwość skorzystania z ulgi, w sytuacji, gdy spełniał i spełnia wszelkie pozostałe wymogi do ubiegania się o tę ulgę.

Odnosząc się do powyższych argumentów wskazać trzeba, że zgodnie z art. 288 akapit 4 TFUE decyzje (dotyczy to także decyzji Komisji) wiążą w całości, a decyzje, które wskazują adresatów, wiążą tylko tych adresatów.

Z definicji legalnej decyzji zawartej w art. 288 akapit 4 wynika, że decyzja wiąże w całości. Z punktu widzenia podmiotowego zakresu wiązania decyzja wskazująca adresatów wiąże tylko tych adresatów, natomiast decyzja niewskazująca adresatów wiąże każdy podmiot, który potencjalnie może być adresatem decyzji, jako aktu ogólnego i abstrakcyjnego.

Decyzja jest specyficznym aktem Unii w tym znaczeniu, że jej moc prawnie wiążąca różni się w zależności od tego, czy wskazuje lub nie wskazuje adresatów oraz od cech adresata. W wypadku gdy decyzja jest skierowana do osób fizycznych lub osób prawnych, jej moc prawnie wiążąca jest porównywalna z tą, jaką systemy prawne (kontynentalne) przypisują aktom administracyjnym. Inaczej jest w wypadku decyzji skierowanych do państwa członkowskiego, które mają często walor aktów normatywnych. W pierwszym wypadku decyzje wiążą indywidualnie adresata, do którego są skierowane, w drugim - wszystkie organy państwowe i mogą stanowić dla tych organów podstawę prawną decyzji skierowanych do osób fizycznych lub osób prawnych, zbliżając się w tym zakresie do rozporządzenia.

Decyzja wywołuje skutek bezpośredni w stosunku do swoich adresatów. Decyzja nie wymaga bowiem wdrożenia do krajowego porządku prawnego, chyba że z decyzji wynika coś innego. Ponadto nawet wówczas, gdy decyzja jest skierowana do państwa członkowskiego, może wywoływać skutek bezpośredni w stosunku do jednostek. Z traktatowej definicji decyzji wynika bowiem, że decyzja zawiera postanowienia wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, które nie pozostawiają państwu członkowskiemu żadnego marginesu uznania (zob. C-156/91 Hansa Fleisch, pkt 19).

Z badań i analiz M. Voigta wynika, że konieczne jest wyróżnienie czterech typów decyzji: a) decyzje skierowane do jednostek niepaństwowych (osób fizycznych i osób prawnych), które są bardzo zbliżone do krajowych aktów administracyjnych; b) decyzje nadzorcze skierowane do państw członkowskich, które są zbliżone do krajowych aktów administracyjnych; c) decyzje zapewniające jednolite wykonywanie zharmonizowanego prawa materialnego; d) decyzje jako instrument abstrakcyjno-generalnej regulacji (M. Voigt, Die Entscheidung als handlungsfrom des Europaischen Gemeinschaftsrecht, Tübingen 2005, passim).

Pierwszy typ decyzji to decyzje Komisji rozstrzygające należące do jej właściwości indywidualne sprawy jednostek niepaństwowych, w tym sprawy dopuszczania towarów do obrotu w postępowaniu scentralizowanym. Decyzje te są najbardziej zbliżone do konstrukcji indywidualnych aktów administracyjnych według prawa krajowego państw członkowskich.

Drugi typ decyzji to decyzje adresowane do państw członkowskich, które pozostają w stosunku do wydającej takie decyzje Komisji w stosunku nad- i podrzędności, czyli w stosunku zbliżonym do stosunku państwo - obywatel. Celem i uzasadnieniem wydawania takich decyzji jest wykonywanie przez Komisję prewencyjnej kontroli, a nawet represyjnego nadzoru nad państwami członkowskimi, w tym na podstawie art. 95 (zob. komentarz do art. 95).

Trzeci typ decyzji to decyzje adresowane do państw członkowskich, których przedmiotem jest koordynowanie wielopoziomowych postępowań administracyjnych, a celem zapewnienie jednolitego wykonywania zharmonizowanych przepisów prawa materialnego, szczególnie w obszarze dopuszczania towarów do obrotu i prawa celnego.

Czwarty typ decyzji to decyzje abstrakcyjno-generalne, które służą jako instrument wskazywania państwom członkowskim średnio- i długoterminowych celów oraz konkretyzowania, zmiany lub uzupełniania prawa pochodnego. Adresatami tych decyzji są państwa członkowskie. (zob. Kornobis-Romanowska Dagmara (red.), Łacny Justyna (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom III (art. 223-358), źródło: LEX).

Przypomnieć należy, że w decyzji C(2017) 2322 Komisja postanowiła nie wnosić żadnych zastrzeżeń do przedmiotowej pomocy (pn. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym – duże przedsiębiorstwa), ponieważ pomoc ta jest zgodna z rynkiem wewnętrznym zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie budzi wątpliwości, że organy były zobligowane do oceny wniosku Spółki z uwzględnieniem ww. decyzji, co doprowadziło do wniosku, że pomoc nie realizowałaby wymogu efektu zachęty (wytyczne (66)), gdyż przedsiębiorstwo podjęło zaplanowaną aktywność pomimo braku programu pomocowego.

Zaznaczyć tez należy, że Trybunał Sprawiedliwości wyróżnił w definicji pomocy państwa (art. 107 TFUE) następujące zasadnicze elementy: a) korzyść, b) selektywność, c) zasoby państwowe, d) wpływ na handel między państwami członkowskimi.

Korzyść musi być rozumiana szeroko jako uprzywilejowanie o charakterze gospodarczym. Może to być świadczenie w postaci subwencji i dotacji, ale także zwolnienie z określonych świadczeń (socjalnych, podatkowych). Korzyść jest tym, co zyskuje przedsiębiorstwo w związku z przyznaniem pomocy. Punktem odniesienia do wykazania korzyści jest samo funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a nie działalność konkurentów. W teście selektywności zestawia się przyznaną korzyść z "charakterem i strukturą systemu" (np. podatkowego w przypadku ulg podatkowych). Zgodnie z orzeczeniem w sprawie Philips Morris (730/79, pkt 11), jeżeli pomoc wzmacnia pozycję danego przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami konkurującymi na rynku wewnętrznym wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Z orzecznictwa wynika, że dla celów zakwalifikowania działania krajowego jako pomocy państwa nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu przyznanej pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może mieć wpływ na tę wymianę handlową i zakłócać konkurencję (C-372/97 Włochy p. Komisji, pkt 44). (zob. Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), źródło; LEX)

Komisja w decyzji z 4 kwietnia 2017 r. C(2017) 2322 wskazała, że przedmiotowy program przynosi korzyść jego beneficjentom. Korzyść ta jest przyznawana przy użyciu zasobów państwowych w formie ulgi podatkowej. Program można przypisać państwu (motyw (7)). Korzyść ta jest przyznawana tylko niektórym przedsiębiorstwom, jak wskazano powyżej w motywie (10). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości sam fakt, że pozycja konkurencyjna przedsiębiorstwa jest wzmocniona w porównaniu z innymi konkurującymi przedsiębiorstwami poprzez przyznanie mu korzyści gospodarczej, która nie miałaby miejsca w normalnej działalności firmy, wskazuje na potencjalne zakłócenie konkurencji.

Zatem w ocenie Sądu brak podstaw do uwzględniania argumentów strony, iż ulga w podatku inwestycyjnym nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.

Nie można podzielić stanowiska strony, że wnioskowana ulga stanowi pomoc istniejącą.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 1 lit. b rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L. z 2015 r. Nr 248, str. 9), istniejąca pomoc oznacza:

(i) bez uszczerbku dla art. 144 i 172 Aktu przystąpienia Austrii, Finlandii i Szwecji, dla pkt 3 i dodatku do załącznika IV do Aktu przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Wągier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji, dla pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do załącznika V do Aktu przystąpienia Bułgarii i Rumunii oraz dla pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do załącznika IV do Aktu przystąpienia Chorwacji, wszelką pomoc istniejącą przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich, czyli programy pomocowe oraz pomoc indywidualna, które zostały wprowadzone w życie przed wejściem w życie TFUE, a które będą nadal stosowane po jego wejściu w życie w poszczególnych państwach członkowskich;

(ii) pomoc dozwoloną, czyli takie programy pomocowe i pomoc indywidualną, które zostały dozwolone przez Komisją lub przez Radą;

(iii) pomoc uważaną za dozwoloną na podstawie art. 4 ust. 6 rozporządzenia (WE) nr 659/1999 lub na podstawie art. 4 ust. 6 niniejszego rozporządzenia lub przed przyjęciem rozporządzenia (WE) nr 659/1999, ale zgodnie z niniejszą procedurą;

(iv) pomoc uznaną za pomoc istniejącą na podstawie art. 17 niniejszego rozporządzenia;

(v) pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą ponieważ można stwierdzić, że w czasie gdy została wprowadzona w życie, nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze wzglądu na rozwój rynku wewnętrznego bez wprowadzenia zmian przez państwo członkowskie.

W przypadku gdy niektóre środki stają się pomocą po liberalizacji danego działania przez prawo Unii, środków takich nie uznaje się za pomoc istniejącą po terminie przyjętym dla liberalizacji.

Sąd podziela stanowisko organów, że przepisy podatkowe regulujące ulgę inwestycyjną w podatku rolnym nie spełniają żadnego z powyższych kryteriów. W szczególności, przepisy ustawy o podatku rolnym nie ustanawiają programu pomocowego, ani też stronie nie udzielono pomocy indywidualnej. Ulga podatkowa z art. 13 w zw. z art. 13d u.p.r. stanowi podstawę do przyznania pomocy publicznej, ale przepisy te regulują wyłącznie zagadnienia podatkowe. Jedynie art. 13f u.p.r. zawiera przepisy należące do sfery prawa pomocy publicznej i wprost stanowi on, że ulga z art. 13 u.p.r. stanowi pomoc, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającym niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej lub pomoc w ramach programu pomocowego notyfikowanego Komisji Europejskiej.

Nie można się zgodzić również ze stanowiskiem strony, że nałożenie wymogów opisanych w przepisach prawa pomocy publicznej, wynikających z aktów stanowienia prawa, które weszły w życie już po przeprowadzeniu inwestycji, prowadzą do pozbawieniem go prawa do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym - co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W tym zakresie prawidłowo wyjaśniono w sprawie, że zastosowanie musi tu mieć stan prawny obowiązujący w chwili orzekania o wniosku Spółki.

W sprawie pomocy publicznej, dopuszczalność udzielenia pomocy przez państwo lub przy użyciu zasobów państwowych, musi być oceniana na dzień udzielenia pomocy.

Decyzja Komisji z 4 kwietnia 2017 r. C(2017) 2322 dopuszcza zastosowanie opisanego w niej programu pomocowego jedynie do inwestycji rozpoczętych po jej wydaniu. Decyzja ta nie zmienia więc sytuacji prawnej strony, która zrealizowała inwestycję w latach 2011-2012. Zalicza ona pomoc przyznaną na podstawie tego programu do kategorii wyjątku opisanego w art. 107 ust. 3 lit. c TFUE (pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych). Pomoc przyznana bez spełnienia wymogów programu pomocowego jest pomocą niezgodną z prawem w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 (wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, tj. naruszeniem obowiązku notyfikacji). Zatem, również w zakresie prawa pomocy publicznej nie zmieniła się sytuacja Spółki, ponieważ udzielenie jej pomocy nie jest dopuszczalne obecnie i nie było dopuszczalne przed wydaniem przez Komisję decyzji z 4 kwietnia 2017 r., gdyż stałoby w sprzeczności z art. 107 ust. 1 TFUE.

Z opisanych przyczyn zbędne również było wzywanie strony do uzupełnienia wniosku o przyznanie ulgi w podatku rolnym, tak by odpowiadał on kryteriom opisanym w programie pomocowym.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze.

Dodać należy, że strona nie zgadza się też z odmową uwzględnienia w wydatkach uzasadniających wniosek o ulgę inwestycyjną, wydatków na infrastrukturę towarzyszącą w postaci dróg, ogrodzeń, silos na kiszonkę, kanalizacją deszczową, sieci wewnętrzne wodociągowe, elektroenergetyczne oraz koszt zakupu systemu do wykrywania rui i ważenia zwierząt. W odniesieniu do powyższego, zdaniem Sądu, podniesione zarzuty nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z wnioskowanej ulgi podatkowej (stanowiącej pomoc publiczną), bowiem byłoby to niedopuszczalne w świetle prawa UE. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że w ramach opisanego na wstępie stanu faktycznego organy uznały w pierwszej kolejności, że Spółce mogłaby przysługiwać ulga inwestycyjna w kwocie 1.244.769,85 zł, stanowiąca 25% poniesionych kosztów budowy: 1. obory i jałownika (cielętnika) - jako budynków inwentarskich; 2. otwartego zbiornika na gnojowicę, odcieki z płyty obornikowej i gnojówkę, rozbudowę dwóch istniejących zbiorników na gnojówkę (zwiększenie pojemności) oraz budowę płyty gnojowej wraz z jej późniejszą rozbudową - jako obiektów służący ochronie środowiska.

Jednocześnie, w ocenie organów, skarżąca nie mogłaby skorzystać z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 382.996,33 zł stanowiącej 25% poniesionych kosztów na budowę pozostałych obiektów budowlanych wymienionych w decyzjach o pozwoleniu na budowę (silosu na kiszonkę, infrastrukturę towarzyszącą - budowa dróg i placów, sieci wod-kan i elektrycznych, budowa ogrodzenia terenu i nasadzenie zieleni), zakup systemu wykrywania rui i ważenia zwierząt oraz opłatę skarbową z tytułu wydania decyzji o warunkach zabudowy.

Zdaniem Sądy analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i mających tu zastosowanie przepisów u.p.r. potwierdza prawidłowość stanowiska organów w powyższym zakresie.

Jak wynika z treści art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli

i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków

publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (ust. 2).

Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ust. 3).

Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (ust. 3a).

W ocenie Sądu wskazane przez organ obiekty budowlane (silos na kiszonkę, infrastruktura towarzysząca - budowa dróg i placów, sieci wod-kan i elektrycznych, budowa ogrodzenia terenu i nasadzenie zieleni) oraz system wykrywania rui i ważenia zwierząt i opłata skarbowa z tytułu wydania decyzji o warunkach zabudowy nie mieszczą się w hipotezie przepisu art. 13 ust. 1 u.p.r., co wyklucza zastosowanie ulgi inwestycyjnej w odniesieniu do poniesionych na ww. obiekty wydatków.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Etel Leonard, Pahl Bogumił, Popławski Mariusz, Podatek rolny. Komentarz, źródło: LEX) użyte w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. pojęcie składa się z kilku elementów, przy czym stosunkowo prosta wydaje się kwestia tego, czy żelbetowy silos na kiszonkę stanowi "obiekt" w rozumieniu, jakim posługuje się ten przepis. Jest tak z pewnością, skoro przez obiekt należy rozumieć przedmiot, rzecz; budynek, zespół budynków przemysłowych, użyteczności publicznej itp., lub urządzenia terenowe. Co więcej, jest to obiekt budowlany w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje Prawo budowlane, wprost wskazany w załączniku do tej ustawy (w kategorii XIX obejmującej: zbiorniki przemysłowe, takie jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych). Dodatkowo sięgając do przepisów wykonawczych do wskazanej ustawy, stwierdzić należy, iż silosy na kiszonki, podobnie jak silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego, stanowią budowle rolnicze w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 7.10.1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie.

Jednakże podkreślić tu należy, że wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. obiekty mają służyć ochronie środowiska. W języku powszechnym chronić oznacza: strzec, zabezpieczać, pilnować, zasłaniać; zachowywać, a ochrona to: zabezpieczenie, opieka, osłona przed zniszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem; to, co ochrania, osłania, daje schronienie. Takie rozumienie ochrony środowiska, z jednym, aczkolwiek istotnym zastrzeżeniem, jest zasadniczo zbieżne z pojęciem sformułowanym na potrzeby ustawy – Prawo ochrony środowiska.

Ostatnim z elementów składowych analizowanego pojęcia jest zwrot "służyć". Aby móc skorzystać z ulgi, obiekt musi służyć ochronie środowiska. Ma być więc przeznaczonym, używanym, przydatnym do czegoś, jako coś. Zwrot "służyć" wskazuje więc na cel, przeznaczenie obiektu. Przeznaczyć oznacza bowiem określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przez obiekty służące ochronie środowiska trzeba rozumieć takie obiekty, które zostały wzniesione w celu zachowania lub przywracania równowagi przyrodniczej. Zostały one wybudowane z przeznaczeniem na ten cel, a więc z góry założono, że mają mu służyć. Nie spełniają tej funkcji silosy na sianokiszonkę. Silos pełni funkcje magazynowe, analogiczne do silosów na zboża, magazynów na nawozy, zbiorników biogazu. Każdy z tych obiektów ma określone przepisami prawa wymagania techniczne, których celem jest zapobieganie ich negatywnemu oddziaływaniu na środowisko. Nie są to jednak z pewnością obiekty służące ochronie środowiska. Gdyby przyjąć taki kierunek wykładni, w istocie w gospodarstwie rolnym nie byłoby obiektów, które nie mogłyby korzystać z ulgi na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r.

Konkludując, uznać zatem trzeba, że funkcją realizowaną przez silos na kiszonkę jest magazynowanie paszy. Silos musi przy tym spełniać standardy związane z ochroną środowiska, w tym zabezpieczać przed przedostawaniem się do gleby soków powstałych w procesie kiszenia. Wynikający z przepisów prawa zakaz negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne nie może jednak prowadzić do wniosku, iż silos na kiszonkę stanowi obiekt służący ochronie środowiska. W związku z tym jego budowa nie daje podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 13 u.p.r.

Z kolei "pod pojęciem "urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę" należy rozumieć mechanizmy lub zespoły elementów, przyrządów, których celem jest dostarczenie do gospodarstwa wody. W zakresie tego pojęcia nie mieszczą się więc urządzenia kanalizacyjne, które służą odprowadzaniu ścieków i wód opadowych" (K. Mrozik, Zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę a ulga inwestycyjna w podatku rolnym, PPLiFS 2008, nr 7-8, s. 17).

Ulga inwestycyjna przysługuje podatnikowi tego podatku z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. W sytuacji, gdy podatnik (inwestor) poniesie nakłady na: budowę własnego ujęcia wody (studni), przyłączenie się do zbiorczego ujęcia wody, rozprowadzenie wody w gospodarstwie rolnym i udokumentuje je rachunkami, spełnione są warunki do zastosowania przedmiotowej ulgi inwestycyjnej (L. Etel, op. cit.).

Organy trafnie zauważyły, że inwestycja Spółki nie spełnia powyższego warunku związanego z budową urządzeń, których celem jest dostarczenie do gospodarstwa wody. Z treści pozwolenia na budowę z 23.05.2011 r. i protokołu odbioru robót z 23.04.2012 r. wynika, że analizowana inwestycja obejmowała w szczególności budowę sieci wodnokanalizacyjnej. Nie wzmiankowano (wyodrębniono) w nich natomiast budowy sieci wodociągowej (zaopatrzenia w wodę). Również przedstawione faktury nie potwierdzają (wyodrębniają) wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej, a dokładnie - urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Brak jest zatem podstawy do kwalifikowania wydatków inwestycyjnych Spółki w kontekście art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r.

Co do systemu wykrywania rui i ważenia zwierząt należy stwierdzić, że stanowi on wyposażenie budynku, organy zasadnie zwróciły uwagę na to, że został on przez Spółkę zakwalifikowany jako odrębny środek trwały, który nie zwiększył wartości początkowej obiektu budowlanego.

Jest to system pozwalający hodowcy na zdalne nadzorowanie zachowania zwierząt, oparty o system czujników (pedometrów) przypiętych do nóg zwierząt i odbiorników zamontowanych w budynku, bezprzewodowo gromadzący dane o zachowaniu zwierząt i przekazujący je do komputera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie gromadzące i analizujące dane (tak: materiały informacyjne producenta, wyjaśnienia strony, protokół oględzin). Zakup takiego systemu nie jest wydatkiem poniesionym na cele wskazane w art. 13 ust. 1 u.p.r.

Nie budzi również wątpliwości, że do wydatków inwestycyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.r. nie można również zaliczyć opłaty skarbowej stanowiącej publicznoprawną daninę.

Reasumując, zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że budowa obiektów niebędących budynkami inwentarskimi służącymi do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich albo obiektami służącymi ochronie środowiska, takich jak silosy na kiszonkę, kanalizacja deszczowa, sieci wewnętrzne elektroenergetyczne, place i drogi wewnętrzne, czy ogrodzenia - nie daje podstaw do zastosowania ulgi inwestycyjnej.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organu, że w sprawie nie było uzasadnione przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, że wniosek Spółki o przeprowadzenie ww. dowodu w istocie zmierzałby do przeprowadzenia ekspertyzy prawnej, dotyczącej kwalifikacji określonych obiektów w kontekście normy prawnej wynikającej z przepisów art. 13 u.p.r. ustanawiających ulgę podatkową z tytułu poszczególnych rodzajów wydatków inwestycyjnych. Opinia taka musiałaby zawierać wykładnię prawa oraz dokonywać subsumpcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej – co jest niedopuszczalne w świetle art. 197 O.p.

W podsumowaniu wskazać należy, iż w ocenie Sądu zebrane w sprawie materiały i dowody wyczerpująco przedstawiają istotne elementy stanu faktycznego sprawy oraz tworzą podstawę wystarczającą do wydania decyzji w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty strony wskazujące na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 oraz art. 197 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.