Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3401/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 11 ust. 2, 2a i 2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 695/11 w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w Pyrzycach na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ITPB2/415-81/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Starostwa Powiatowego w Pyrzycach kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., I SA/Sz 695/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego zaskarżoną przez Starostwo Powiatowe w P.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: występując z wnioskiem z 24 stycznia 2011 r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, Starostwo Powiatowe w P. (dalej: Starostwo) wskazało, że jest urzędem realizującym zadania organów powiatu, w tym Zarządu Powiatu i Rady Powiatu na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym. Tradycyjnie urząd organizuje okazjonalne spotkania. Wśród zaproszonych gości są również pracownicy wnioskodawcy i kierownicy powiatowych jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca nie prowadzi listy osób faktycznie uczestniczących w spotkaniach. Na spotkaniach tych organizuje się zwyczajowy, nie cechujący się okazałością, poczęstunek dla uczestników, którego koszt pokrywa wnioskodawca lub współorganizatorzy, tj. starostwo wraz z urzędami poszczególnych gmin powiatu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wartość poczęstunku podczas spotkań okazjonalnych jest przychodem dla osób w nich uczestniczących?

2) Jeżeli powyższe wydatki stanowią przychód opodatkowany u osób uczestniczących w tych spotkaniach, to czy w konsekwencji na wnioskodawcy (który jest organizatorem lub współorganizatorem spotkania) ciąży obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów z innych źródeł?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób stwierdzić, czy podatnik ze świadczenia w naturze skorzystał, ani też ustalić jaka była jego wartość. Według wnioskodawcy, opisane zdarzenia nie wypełniają cech wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), z powodu braku możliwości zidentyfikowania uczestników, jak również braku możliwości ustalenia wartości świadczenia pochodzącego ze wskazanego wyżej źródła oraz braku znajomości wszystkich danych osobowych niezbędnych do sporządzenia imiennych informacji o wysokości przychodu. Zatem, według wnioskodawcy, opisane świadczenia nie stanowią przychodu uczestników spotkań okazjonalnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym udział ww. osób w spotkaniu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość ww. świadczenia, które uzyskał pracownik - uczestnik spotkania - stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.. Natomiast, świadczenie które uzyskał uczestnik niebędący pracownikiem wnioskodawcy, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację starostwo zarzuciło naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 4, art. 5 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

WSA w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu spór w sprawie sprowadza się do wykładni zagadnienia, czy świadczenie strony skarżącej na rzecz pracowników oraz innych osób niebędących pracownikami, a biorących udział w tradycyjnie organizowanych, okazjonalnych spotkaniach, na których serwuje się (zwyczajowy) poczęstunek dla uczestników, stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracowników i innych osób niebędących pracownikami, w wysokości średnich arytmetycznych kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika.

Według składu orzekającego w sprawie, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieuprawnione na gruncie uregulowań przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). O przychodzie pracowników oraz innych osób niebędących pracownikami można by mówić, gdyby korzystali oni z pozostawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tych świadczeń, według metod określonych w u.p.d.o.f., czego w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nie da się uczynić. W przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika lub gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem, kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik lub ta inna osoba rzeczywiście otrzymała owe świadczenie i jaka jest jego wartość.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń z tytułu udziału w imprezie okazjonalnej nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość, wskutek czego pracodawca nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niezawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji na skutek pominięcia rozważań odnoszących się do kwestii powstania przychodu oraz wiążących się z tym obowiązków skarżącej wobec pracowników i innych osób niebędących pracownikami.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji dokonaną na podstawie art. 12 ust. 1, ust. 2 i 3, art. 11 ust. 2, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., że udział pracownika i innych osób niebędących pracownikami w okazjonalnym spotkaniu (np. z okazji dożynek powiatowych, Nowego Roku) zorganizowanym przez Starostwo nie spowoduje u tych osób powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd uznał, że warunkiem niezbędnym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie. Innymi słowy pracownicy oraz inne osoby musiałyby ze świadczenia skorzystać i musiałoby być możliwe ustalenie wartości tego świadczenia przy wykorzystaniu metod określonych w u.p.d.o.f.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że >>inne nieodpłatne świadczenie<< oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w kwestionowanym wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie jest bowiem możliwe ustalenie zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika albo osobę postronną z tytułu sfinansowania przez Starostwo kosztów poczęstunku. Przychodu nie można zaś ustalać w drodze działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy przez liczbę osób biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do takiego działania. Przychód nie może zostać przypisany hipotetycznie, musi on wynikać z rzeczywistych zdarzeń. Wnioskodawca twierdzi, że nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z poczęstunku skorzystają. Brak jest ustaleń, czy dana osoba ze świadczenia skorzystała i w jakim zakresie, co więcej, Starostwo nie prowadzi listy osób uczestniczących w poczęstunkach. Skoro nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować konkretnemu uczestnikowi imprezy, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu udziału pracownika albo zaproszonych gości w spotkaniach organizowanych przez Starostwo. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy uczestnik otrzymał świadczenie, a jeśli otrzymał, to na czym konkretnie ono polegało.

Ponadto, w realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnej osobie skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymała. Wskutek zaaprobowania stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną mogłoby dojść do opodatkowania wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie możliwości jego uzyskania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 P.p.s.a.