Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 819/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 76/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 27 marca 2013 r. sygn. I SA/Gd 76/13 oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

M. N. w dniu [...] r., kupił na terenie N. samochód marki M. B. [...], rok prod. [...] za kwotę [...] euro. Następnie [...] r. dokonał rejestracji pojazdu jako samochodu pomocy drogowej. W dniu [...] r. zostały wykonane badania techniczne samochodu w Polsce zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym stwierdzono, że pojazd spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), po kolizji drogowej. Według zaświadczenia samochód nie został przystosowany do ciągnięcia przyczep (nie określono dodatkowych warunków technicznych). Na wniosek strony [...] r., zarejestrowano samochód jako pięcioosobowy pojazd specjalny - pomoc drogowa.

W dniu [...] r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowego samochodu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynika, że jest to pojazd ekskluzywny pięcioosobowy z bogatym wyposażeniem dodatkowym. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pomiędzy przednimi fotelami znajduje się panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu regulację nawiewu powietrza. W suficie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano uchwyty dla pasażerów i oświetlenie do czytania. W protokole oględzin stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek śladów zmian konstrukcyjnych. Ponadto obecny właściciel oświadczył, że samochód nie zmienił wyglądu od dnia zakupu.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (N. jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowy pojazd nie posiada (w trakcie oględzin) i nie posiadał, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep, o którym mowa w odwołaniu od decyzji. Nie ma o tym wzmianki w N. dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z [...] r. z polskiej stacji diagnostycznej również nie określono dopuszczalnego ciężaru dla ciągnięcia przyczep. Ponadto hak do ciągnięcia przyczep i tak nie uprawniałby do holowania pojazdów uszkodzonych.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy. Oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703: czterodrzwiowe nadwozie, kabinę przeznaczoną dla 5 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą skórzaną tapicerkę. Pojazd posiada również ponadstandardowe ekskluzywne wyposażenie, zwiększające komfort jazdy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, który cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Organ nadto zauważył, iż w wyniku dokonanej zmiany rodzaju pojazdu na samochód pomocy drogowej nie zmienił się nawet numer homologacji, a zmiana ta miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy podkreślił i ten fakt, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że sporny pojazd był powypadkowy, wskazał, że nie ma to znaczenia, ponieważ przyjęto za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową takiego samochodu na rynku krajowym, gdyż była ona niższa niż wartość wynikająca z faktury. Ponadto zwrócił uwagę, o ile w ogóle auto było powypadkowe, co nie wynika z umowy kupna sprzedaży (jego wartość wynikająca z faktury również temu przeczy), to skoro zostało zarejestrowane na terenie N. [...] r. i następnie, przeszło pozytywnie badanie techniczne w polskiej stacji diagnostycznej, to należy uznać, iż samochód był już naprawiony przed datą dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych rachunków naprawy dotyczących uszkodzeń pojazdu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu określenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu zastosowano kurs średni euro z [...] r. (z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego). I tak, [...] euro miał wartość [...] zł, zaś podstawa opodatkowania w euro wynosiła [...] euro, a w złotych [...]. Średnią wartość rynkową określono w systemie E. G. na kwotę [...] zł. Uzyskany wynik pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie, co dało podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, że organ pierwszej instancji obliczając podstawę opodatkowania zastosował stawkę podatku VAT 22% zamiast 23%, obowiązujących w[...] r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość należnej akcyzy do poziomu [...] zł.

Na powyższą decyzję M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 ze zm.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Sąd wskazał, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto definicję samochodów osobowych wskazującą, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Sąd podkreślił, że klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju.

Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", które zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up).

W wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Sąd podkreślił, że ocena ta wydaje się zgodna z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Sąd wskazał, że w myśl ustawy prawo o ruchu drogowym "pojazd specjalny" został klarownie zdefiniowany jako - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Przy czym nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Sąd stwierdził, że bez znaczenia jest, że sporny pojazd według posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Nie można bowiem zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, ponieważ nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno N. jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktu jakoby pojazd przeznaczony był do holowania innych pojazdów, Sąd wskazał, że przedmiotowy pojazd co prawda posiada zamontowany hak holowniczy służący do ciągnięcia przyczep, jednakże nie służy on do holowania pojazdów. Nie ma o tym wzmianki w N. czy też polskim dowodzie rejestracyjnym. W zaświadczeniu z przeglądu technicznego z [...] r., z polskiej stacji diagnostycznej jest wyłącznie zapis, że "pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep".

Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu. Ponadto hak do ciągnięcia przyczep nie uprawnia do holowania pojazdów uszkodzonych.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Auto zarejestrowano jako samochód specjalny - pomoc drogowa dopiero na 2 dni przed wywiezieniem do Polski. Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703: jednobryłowe czterodrzwiowe nadwozie SUV, w pełni przeszkloną kabinę przeznaczoną dla 5 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą skórzaną tapicerkę oraz ponadstandardowe wyposażenie zwiększające komfort jazdy. Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że pojazd był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, aż do chwili jego zbycia, Sąd zauważył, że pojazd nigdy nie posiadał nawet haka do holowania pojazdów uszkodzonych i rozbitych (o specjalnie wzmocnionej konstrukcji), zatem takie twierdzenie jest gołosłowne. Ponadto do dnia odsprzedania auta skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej.

Sąd za prawidłową uznał analizę organów, że zmiana przeznaczenia pojazdu w N. na pojazd pomocy drogowej, dotyczy wyłącznie wyposażenia, a nie przebudowy samochodu. Zmiana przeznaczenia auta nastąpiła bowiem na podstawie § 52 Abs. 4 Nr 2 StVO (źródło VKBL. 13/1997 s. 472) - N. prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w N. tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (Pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Sąd podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona jednakże na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym (zarówno N. jak i polskich) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd uznał, że sporny pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. W przypadku przedmiotowego samochodu, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Sąd podkreślił, że organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym wcześniej katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705.

Sąd uznał także, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, a w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o przedmiotowym pojeździe. Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia możliwości instalacji w pojeździe najazdu wraz z wciągarką i pozostałymi urządzeniami służącymi do holowania pojazdów, nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie, to strona w postępowaniu niczym nie udowodniła swoich twierdzeń o wyposażeniu pojazdu w urządzenie do holowania pojazdów uszkodzonych, co i tak nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w świetle ustalenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób i faktu, że nie jest on zbudowany na podwoziu ciężarowym. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu na okoliczność, że przedmiotowe auto w chwili zakupu było powypadkowe. Sąd stwierdził, że w chwili zakupu tj. [...] r. auto zapewne było powypadkowe, o czym świadczy faktura zakupu od N. firmy, która już w nazwie ma kupno i sprzedaż aut powypadkowych oraz zapisy w zaświadczeniu z badania technicznego o wykonaniu dodatkowego badania po wypadku, kolizji drogowej. Jednak w chwili dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego musiało być już z całą pewnością kompletnie naprawione, gdyż [...] r. przerejestrowano je w N. i dwa dni później tj. [...] r. przeszło pozytywnie badanie techniczne w polskiej stacji diagnostycznej. Strona w toku postępowań obu instancji nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu oraz nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Nieznany jest zatem rozmiar uszkodzeń oraz koszty części i naprawy.

Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniu skarżącego, ustalona przez organy celne wartość pojazdu nie odbiegała w sposób znaczący od rzeczywistej wartości samochodu. Średnia wartość rynkowa netto z systemu E. G. wyniosła [...] zł i właśnie ta została przyjęta przez organ jako podstawa opodatkowania, natomiast wartość wynikająca z faktury zakupu wyniosła [...] zł. W konsekwencji przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu nie było zasadne.

Skargą kasacyjną M. N. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, czyli:

a) art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy wymagane były wiadomości specjalne z zakresu wyceny pojazdu, dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności w sytuacji ustalenia, że pojazd był powypadkowy;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dowodu na okoliczność charakteru pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

c) art. 187 § 3 o.p. poprzez uznanie za fakt notoryjny okoliczności, że przedmiotowy pojazd był w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazdem osobowym, gdyż nie przeprowadzony został dowód na tę okoliczność, która następnie została uznana przez organ podatkowy;

d) art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie mocy dowodowej dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez N. i polskie organy administracji pomimo niekwestionowania ich oraz nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego obalającego istniejące domniemanie;

e) art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowy rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, uznając iż obowiązkiem strony postępowania podatkowego jest udowodnienie swoich twierdzeń, w szczególności co do wyposażenia oraz przeznaczenia pojazdu;

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako podstawę do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu specjalnego pomocy drogowej, którego dokonał skarżący;

2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabyty przez skarżącego pojazd był pojazdem osobowym kwalifikującym się do pozycji 8703 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

3. art. 87 pkt 1 Konstytucji poprzez oparcie wydanego w sprawie wyroku na akcie normatywnym, nie będącym źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mianowicie na "Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego" wydanego przez Światową Organizację Celną, które nie są częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie mają formy normatywnej wskazanej w tym przepisie.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy (M. B. [...]) do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8705, jak uzasadniała to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest pojazdem specjalnym o funkcjach pojazdu pomocy drogowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Zarzuty te sprowadzają się do próby naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1, art. 197 § 1 o.p., polegającym na: niekompletnym zebranie materiału dowodowego w sprawie; nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, w szczególności w sytuacji ustalenia, że pojazd był powypadkowy; pominięciu mocy dowodowej dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez N. i polskie organy administracji oraz nieprawidłowym rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, uznającym, iż obowiązkiem strony postępowania podatkowego jest udowodnienie swoich twierdzeń, w szczególności co do wyposażenia oraz przeznaczenia pojazdu. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący kasacyjnie stwierdził, że efektem popełnienia przez Sąd naruszeń prawa procesowego było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i jego nieprawidłowa ocena. Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, ponieważ nie zawierają one tego koniecznego, gdy chodzi o ich uzasadnienie elementu, który wskazywałby wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej. Przez "kontrolę działalności administracji publicznej", o której mowa w art. 184 Konstytucji rozumieć należy bowiem porównywanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość podstawy rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, którą stanowi całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe (kompetencyjne). Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej. Przedmiotem i treścią tego sporu jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że istota sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczy: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia.

Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki NSA z 13 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8705 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym wskazaniu pozycji dla pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno N.kim jak i polskim) o treści "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Przedmiotowy pojazd co prawda posiada zamontowany hak holowniczy, ale nie jest to hak o specjalnie wzmocnionej konstrukcji. Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadające klasyfikacji CN 8703, a mianowicie: jednobryłowe czterodrzwiowe nadwozie SUV, w pełni przeszkloną kabinę przeznaczoną dla 5 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą skórzaną tapicerkę oraz ponadstandardowe wyposażenie zwiększające komfort jazdy.

W świetle powyższego, nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, a które w żaden sposób nie zostały udokumentowane, nie miały charakteru trwałego – były nieinwazyjne – i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie, iż sporny pojazd samochodowy, aż do chwili jego zbycia był użytkowany jako pojazd specjalny – pomoc drogowa służąca do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych – nie znajdują jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym, który stanowił podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Wynika z nich, nie dość, że pojazd nigdy nie posiadał specjalnie wzmocnionego haka holowniczego, to również, że do dnia odsprzedania wymienionego pojazdu, strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany firmie handlowej strony.

Za zasadne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Określona zaś na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie jego funkcją dodatkową, nie zaś dominującą. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, a w tym kontekście mając na względzie to, że sporny pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705, za w pełni zasadne uznać należało jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych, które – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – podważyły moc urzędową (dowodową) N. i polskich dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Nic takiego w rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsca. Wymienione dowody – co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów – uznane zostały w rozpatrywanej sprawie po prostu za nieprzydatne z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie doszło do jakiegokolwiek podważenia mocy urzędowej wymienionych dokumentów.

Sąd I instancji odniósł się także w uzasadnieniu swego wyroku do zarzutu niepodjęcia próby przez organy celne ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu na okoliczność, że przedmiotowe auto w chwili zakupu było powypadkowe. Wskazać należy, że Sąd I instancji nie zakwestionował tego, że w chwili zakupu tj. [...] r. auto mogło być powypadkowe, o czym może świadczyć faktura zakupu od N. firmy, która w nazwie ma kupno i sprzedaż aut powypadkowych oraz zapisy w zaświadczeniu z badania technicznego o wykonaniu dodatkowego badania po wypadku, kolizji drogowej. Niemniej jednak w chwili dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd musiał być naprawiony, skoro [...] r. został przerejestrowany w N. i dwa dni później tj. [...] r. przeszedł pozytywnie badanie techniczne w polskiej stacji diagnostycznej. Istotne jest także to, że skarżący w toku postępowań obu instancji nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu oraz nie przedstawił żadnych dowodów w zakresie rozmiaru uszkodzeń oraz kosztów części i naprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, iż organ podatkowy ustalił prawidłowo średnią wartość rynkową w profesjonalnym systemie E. G.opierającego się na podstawie notowań na rynku krajowym. Przyjęto ją dla samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, w standardowej wersji wyposażenia. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że przyjęta przez organy średnia wartość rynkowa netto z systemu E. G. w wysokości [...] zł była niższa, a więc korzystniejsza dla strony, niż wartość wynikająca z samej faktury zakupu pojazdu, która wynosiła [...] zł. W konsekwencji przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu nie było zasadne, a więc nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a przypomnieć należy, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Zarzut zaś "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., jak również niewłaściwego zastosowania tych przepisów, bo tak należałoby również je odczytywać zważywszy na sposób, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani odnośnie do przyjętego przez ten Sąd kierunku ich interpretacji oraz jej rezultatu, ani też w zakresie odnoszącym się do ich zastosowania ze względu na okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który co istotne, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla celu poboru akcyzy organy celne prawidłowo zastosowały klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Sąd I instancji nie naruszył również, ani przez błędną wykładnię, ani też przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu, który stanowił przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że posiada on cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany w tym pojeździe, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie – nie przedstawiając nota bene na ich przeprowadzenie żadnych dowodów, ani też miarodajnych dokumentów – o ile w ogóle zostały one dokonane, nie miały charakteru trwale ingerującego w pojazd i jego konstrukcję (naklejki itp.), a tym samym w jego zasadnicze przeznaczenie i zasadniczą funkcję główną. Zmiany te nie uniemożliwiały ponadto tego, aby bez żadnych (ponownych) przeróbek, pojazd ten, nie dość, że mógł pełnić swoją zasadniczą funkcję, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to również, aby mógł być (ponownie) zarejestrowany jako samochód osobowy.

Za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 87 pkt 1 Konstytucji poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na akcie normatywnym, niebędącym źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mianowicie na "Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego". Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu, wskazać należy, że aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR 1999/4/I-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569).

W związku z tym odwołanie się do treści Not wyjaśniających było prawidłowe, a tym samym za uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.