Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 134/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 197 par. 1,  art. 221 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151,  art. 200,  art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej w/w Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że w dniu [...] r. w "P." Spółce z o.o. z siedzibą w S. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., której ustalenia udokumentowane zostały w protokole kontroli z dnia [...] r., zaś postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w/w Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, stwierdzając, że Spółka w 1997 r. zaniżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustaloną w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez nią w tymże roku podatkowym ze środków pieniężnych otrzymanych od H.G., czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z powyższego uzasadnienia, że w latach 1994-1996 Spółka otrzymała od wymienionego wyżej udziałowca środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł na podstawie uchwał zobowiązujących go do wniesienia dopłat na rzecz Spółki, chociaż zawarta w formie aktu notarialnego umowa Spółki z dnia [...] r. nie zawierała szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wprawdzie w dniu [...] r. wspólnicy podjęli uchwałę, zaprotokołowaną przez notariusza, zmieniającą w/w umowę spółki, poszerzając ją o postanowienia przewidujące możliwość zobowiązania wspólników do dopłat, ale nie zgłosili tego faktu do sądu rejestrowego. Z uwagi zatem na fakt, że pierwotna umowa Spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, a uchwała zmieniająca tę umowę nie została zarejestrowana w sądzie rejestrowym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że środki wnoszone przez udziałowca nie stanowiły dopłat w rozumieniu przepisu art. 178 Kodeksu handlowego. W związku z tym, skoro Spółka miała możliwość dysponowania w 1997 r. otrzymanymi w ten sposób środkami pieniężnymi i nie ponosiła z tego tytułu kosztów w postaci ich oprocentowania, to otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość wyraża się kwotą odsetek, jakie Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu w takiej wysokości od instytucji finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił wartość tego świadczenia, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...] zł, przyjmując za podstawę obliczenia stopę procentową wynikającą z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej w dniu [...] r. przez "P." Spółkę z o.o. z Bankiem [...].

Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika następnie, że "P." Spółka z o.o. złożyła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania. Zarzuciła ona naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przyjęciem wpłaconych dopłat jako nieodpłatnych świadczeń, a także przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w/w ustawy podatkowej oraz przepisów art. 70 § 1, art. 121, art. 180, art. 192, art. 193 i art. 290 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się Spółka wskazała, iż organ pierwszej instancji ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń (dopłat) nie według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, lecz według oprocentowania kredytu, jaki zaciągnęła ona w Banku [...], co nie odpowiada treści przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła także, że nieprawdziwe są ustalenia organu podatkowego, iż sporządzona w dniu [...] r. umowa spółki nie zawiera szczególnych unormowań o możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat, skoro w §[...] tej umowy postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Ponadto, zdaniem wnoszącego odwołanie pełnomocnika Spółki, nawet brak stosownego zapisu w umowie umożliwia, w świetle podjętej jednomyślnie uchwały wspólników, wnoszenie dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

W kwestii naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej wskazano w odwołaniu, iż w roku 2003 nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego dla roku 1997 na bazie faktów, jakie zaistniały w latach poprzedzających, tj. 1994-1996, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przyjmując tezę, że wniesione do Spółki w latach 1994-1996 dopłaty były niezgodne z warunkami określonymi w Kodeksie handlowym, należało je zaliczyć do przychodów podatkowych Spółki w dacie ich wniesienia, a więc w latach 1994-1996, bowiem nie można, zdaniem Skarżącej, tych samych zdarzeń, które winny być zakwalifikowane jako przychody w dacie otrzymania, kwalifikować również jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń tylko z uwagi na upływ czasu.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylić w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł.

W kwestii zaliczenia do przychodów Spółki roku 1997 wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalonej w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w tymże roku ze środków pieniężnych otrzymanych od H.G., organ odwoławczy podzielił zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, uwzględnił jednak zarzut odwołującego się podatnika dotyczący niezgodnego z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia wartości tego świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalając wartość otrzymanego w 1997 r. przez Spółkę nieodpłatnie świadczenia należało przyjąć do wyliczenia tej wartości, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, cenę rynkową wynikającą z informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w S., tj. wysokość oprocentowania na poziomie [...]%, odpowiadającą średniej stopie oprocentowania kredytów złotówkowych w głównych bankach komercyjnych (oddziałach banków), zlokalizowanych w 1997 r. na terenie województwa [...].

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka w latach 1994-1996 otrzymywała od swojego udziałowca H.G. środki pieniężne na podstawie:

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników Spółki z dnia [...] r., spisanej bez zachowania formy notarialnej, zobowiązującej jedynie H.G. do wniesienia na rzecz Spółki kwoty w wysokości [...] zł,

- uchwały z dnia [...] r. podjętej na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, spisanej w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...], zobowiązującej jedynie H.G. do wniesienia dopłat do Spółki w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich do dnia [...] r.,

- postanowienia z dnia [...] r., spisanego w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...], w którym H.G., jedyny wspólnik "P." Spółki z o.o., zobowiązał się do wniesienia dopłat w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich [...] marek niemieckich, tj. według tabeli kursów średnich NBP nr [...], ogłoszonej w dniu [...] r., kwoty [...] zł,

- uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., podjętej bez zachowania formy notarialnej, w której H.G., jedyny wspólnik "P." Spółki z o.o., postanowił dokonać dopłaty do kapitału w wysokości stanowiącej równowartość kwoty [...] marek niemieckich w ratach,

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników w dniu [...] r. bez zachowania formy notarialnej, w której H.G., jedyny wspólnik "P." Spółki z o.o. postanowił uchwalić dalsze dopłaty do kapitału zakładowego w wysokości równowartości [...] marek niemieckich i dokonać wpłaty tej kwoty do dnia [...] r.

Ponadto, w dniu [...] r., na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "P." Spółki z o.o., wspólnicy w osobach H.G. oraz L.S., podjęli jednomyślnie, w formie aktu notarialnego, uchwałę zobowiązującą L.S. do wniesienia dopłat w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich, natomiast w dniu [...] r. H.G. nabył [...] udziałów Spółki w wyniku zawartej z L.S. umowy ich sprzedaży, stając się tym samym jedynym udziałowcem Spółki i oświadczając, że wstępuje w prawa i obowiązki właściciela udziałów i przejmuje na siebie obowiązki wynikające z przedmiotowej uchwały o dopłatach. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalił, że łączna kwota środków pieniężnych wniesionych do Spółki w okresie od czerwca 1994 r. do końca 1996 r. przez H.G., najpierw jednego ze wspólników, a od dnia [...] r. jedynego udziałowca "P." Spółki z o.o., wyniosła łącznie [...] zł.

Mając na uwadze, że - wbrew stanowisku Spółki zaprezentowanemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - umowa spółki (noszącej wówczas nazwę "U." Spółka z o.o.) z dnia [...] r. nie zawierała szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wnoszone przez H.G. środki pieniężne nie stanowiły dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

Wskazując dalej na regulację art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, stanowiącego, że umowa Spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów organ odwoławczy wskazał, że niezbędnym jest, aby dopłaty były wyraźnie przewidziane w umowie, sam bowiem fakt przekazania w umowie Spółki Zgromadzeniu Wspólników sprawy określania wysokości dopłat jak i terminów ich wnoszenia nie stanowi o obowiązku dopłat nałożonym na wspólników. Gdy natomiast umowa Spółki nie przewiduje możliwości nakładania na wspólników obowiązku dopłat, ustanowienie takiego obowiązku może nastąpić wyłącznie w trybie jej zmiany. Samo jednak podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwał o obowiązku dopłat nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, zmiany umowy Spółki, nie powoduje także oczekiwanych przez Spółkę skutków na tle przepisów prawa podatkowego.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż wprawdzie w dniu [...]r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "P." Spółki z o.o., zaprotokołowanym przez notariusza, wspólnicy: H.G., L.S. i W.S. podjęli jednomyślnie uchwałę o zmianie umowy Spółki z dnia [...] r. przez dodanie do jej dotychczasowej treści § [...], gdzie w punkcie [...] uregulowano, że "wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat", to powyższa zmiana nie została zgłoszona do Sądu Gospodarczego Sekcji Rejestrowej przy Sądzie Rejonowym, a więc zgodnie z treścią przepisu art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego nie wywołała ona żadnego skutku prawnego.

Ponadto w uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej podkreślono, że kwoty wnoszone przez H.G. nie spełniały również wymogu proporcjonalności przewidzianego w art. 178 § 2 Kodeksu handlowego, albowiem w roku 1994, gdy było więcej wspólników, dopłaty te były nakładane jedynie na w/w udziałowca.

Tak więc, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stworzenie możliwości dysponowania przez Spółkę w działalności gospodarczej środkami pieniężnymi otrzymanymi nieodpłatnie od H.G. oznacza, że Spółka uzyskała w 1997 r. nieodpłatne świadczenie, którego wartość, ustalona zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, w myśl jej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił także zarzutu strony, że uzasadnienie faktyczne organu pierwszej instancji odnosi się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 i tym samym narusza przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przedmiotem prawno-podatkowej oceny w niniejszej sprawie są zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym Spółka miała możliwość korzystania z pozostawionego do jej dyspozycji cudzego kapitału i z tego tytułu nie ponosiła kosztów, co spowodowało, że uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że zobowiązania podatkowe za lata 1994-1996 uległy przedawnieniu, istotny bowiem jest moment powstania przychodu określony w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Za nieuzasadniony uznał także organ odwoławczy zarzut odwołania, że dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowią przychód spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich wniesienia, gdyż stanowiły świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w wyniku którego uzyskała ona nieodpłatnie środki pieniężne, którymi miała możliwość dysponowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec udziałowca, natomiast wspólnikowi jako wierzycielowi Spółki przysługiwało prawo żądania od Spółki spełnienia przez nią określonego świadczenia. Zatem, do momentu przedawnienia się tego zobowiązania jego wartość nie mogła stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, iż Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie chybiony uznał zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu przez organy podatkowe za rzetelne księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, lecz odmówieniu im mocy dowodowej w kwestii wysokości kapitału zakładowego, a także przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym zeznań świadka H.G. oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji za okres, za który wydano wynik kontroli, obszernie uzasadniając swoje stanowisko w tych kwestiach.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "P." Spółkę z o.o. z siedzibą w S. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, wnoszący skargę pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 120 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, że w przypadku dopłat wnoszonych do Spółki w sposób niezgodny z przepisem art. 178 Kodeksu handlowego jako przychód można zakwalifikować otrzymane kwoty nieprawidłowo wniesionych dopłat, a nie wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustaloną w związku z korzystaniem z otrzymanych przez Spółkę w ten sposób środków pieniężnych. Zatem, w przypadku wniesienia dopłat do Spółki niezgodnie z przepisami prawa handlowego mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być rozpatrywany w momencie otrzymania tych dopłat, tj. w 1995 r. i 1996 r. Skarżąca podnosi przy tym, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosi się do oceny skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996, co stoi w sprzeczności z przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej i sensem instytucji przedawnienia.

W skardze wskazano również, iż nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że umowa "P." Spółki z o.o. nie zawiera szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów bowiem w §[...] tej umowy uregulowano, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Zatem, skoro umowa Spółki jednoznacznie stanowiła o uprawnieniach Zgromadzenia Wspólników do ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia, to uregulowała też możliwość samego wnoszenia dopłat do Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, na tej właśnie podstawie Zgromadzenie Wspólników podejmowało kolejne uchwały o dopłatach, aż do dnia [...] r., kiedy to notarialnie podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, dodając §[...] umożliwiający zobowiązanie wspólników do wnoszenia dopłat. Skarżąca wywodzi również, iż powyższa zmiana umowy Spółki stanowiła jedynie właściwe uporządkowanie zapisów umowy (tj. nadanie im prawidłowego kształtu), bowiem formalnie powinna ona przewidywać zapis o możliwości wnoszenia dopłat, jednakże późniejsze dodanie takiego zapisu w żadnym razie nie zmieniało postanowień samej umowy.

W opinii strony skarżącej, intencją wspólników podejmujących uchwały o dopłatach do kapitału, nie było dokonanie pożyczek czy darowizn, lecz dokonanie dopłat do Spółki. Zatem kwota [...] zł wniesiona do Spółki nie może być oceniana jako "dobrowolne świadczenie podobne w skutkach do pożyczek".

Według skarżącej Spółki, organ odwoławczy dopuścił się ponadto naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonując dowolnej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisu art. 193 § 1 i § 2 tejże ustawy poprzez odmówienie mocy dowodowej prowadzonym przez Spółkę księgom rachunkowym w takim zakresie, jaki dla rzetelnych ksiąg jest przewidziany w tym przepisie. Skoro bowiem w Spółce jest kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, a z protokołu kontroli nie wynika, że w tym zakresie nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co z nich wynika, to jest to rażące naruszenie przepisu art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpatrując powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27.08.2004 r. orzekł o jej oddaleniu jako nieuzasadnionej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Podkreślając, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy wpłaty na rzecz Spółki w okresie od lat 1994-1996 dokonane przez jej udziałowca - określone jako dopłaty - miały w rzeczywistości taki charakter, Sąd powołał się na przepisy art. 178 i art. 179 Kodeksu handlowego i podniósł, że przepisy te regulują możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowie spółki obowiązku wnoszenia dopłat, jak i zasady ustalania tych dopłat. Wskazał, że w praktyce nie budzi wątpliwości, iż art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do regulacji zawartej w powołanym art. 78 Kodeksu handlowego.

Sąd podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w zakresie zmiany umowy skarżącej Spółki wymogi określone przepisami Kodeksu handlowego zostały spełnione. Z tego też względu organy podatkowe trafnie przyjęły, że przedmiotowe dopłaty nie były zgodne z postanowieniami art. 178 Kodeksu handlowego i jako takie nie mogły wywołać skutków w postaci nie zaliczenia ich do przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie zaliczenia do osiągniętych w 1997 r. przychodów Spółki wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjnej w Szczecinie stwierdził, że znaczenie pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz że podziela on pogląd w uchwale tej wyrażony.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na brzmienie wymienionych przepisów Sąd zauważył, iż w art. 12 ust. 4 tejże ustawy w sposób wyczerpujący określono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie przychody nie wymienione w powołanym przepisie, w tym dysponowanie cudzym kapitałem (w sprawie niniejszej kwotami pieniężnymi nie spełniającymi wymogów przewidzianych dla dopłat), rodzą zatem obowiązek podatkowy. Tym samym w przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się dla celów podatkowych, że są one pożyczką (darowizną) udzieloną spółce przez tego wspólnika. W związku z tym Sąd stwierdził, że takie dopłaty są przychodami spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał dalej w uzasadnieniu swego wyroku, iż z materiału dowodowego sprawy w sposób bezsporny wynika, że zamiarem H.G. było wnoszenie do Spółki dopłat, a nie udzielenie temu podmiotowi pożyczki czy też darowizny. Niemniej jednak z umowy sprzedaży udziałów Spółki z dnia [...] r. wynika, że sporne dopłaty nie miały charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącej Spółki, co wyklucza możliwość uznania całości wniesionych przez wskazanego udziałowca Spółki dopłat za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy w dacie ich wniesienia. Sąd uznał zatem, że wpłacone przez tego udziałowca świadczenia pieniężne stanowią nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną skarżącej Spółce. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zastosowały w rozpoznanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek nie wypowiedziały się wprost co do tego, jaki charakter miały wpłaty udziałowca uchybiające wymogom art. 178 Kodeksu handlowego.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za nie zasługujący na uwzględnienie, bowiem przedmiotem oceny w sprawie były zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym skarżąca Spółka korzystała nieodpłatnie z otrzymanych od udziałowca pieniędzy. Wobec tego, zgodnie z powołanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. upływał w dniu 31 grudnia 2003 r., a decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 1 grudnia 2003 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia.

Za nieuzasadnione uznał Sąd też zarzuty naruszenia art. 120, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organy podatkowe nie dokonały dowolnej wykładni prawa i faktów, a Dyrektor Izby Skarbowej nie orzekł o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącą Spółkę, lecz w aspekcie wpłat dokonanych przez udziałowca dokonał jedynie kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez "P." Spółkę z o.o. z siedzibą w S. wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagano się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na ustalony w sprawie stan faktyczny i podniesiono, że naruszenie prawa materialnego w sprawie polegało na nieprawidłowym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym uznaniu, że skarżąca Spółka uzyskała w 1997 r. przychód podatkowy w postaci nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych uzyskanych w ramach dopłat wniesionych w latach 1994-1996. Odnosząc się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów art. 178 i 179 Kodeksu handlowego wskazano, że nie jest ona trafna, gdyż nie uwzględnia uwarunkowań prawnych wskazywanych zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa handlowego. Wywiedziono, że uchwała wspólników, wprawdzie wadliwa, jako podjęta wbrew przepisom prawa, to obowiązuje dopóty, dopóki Sąd nie orzeknie o jej nieważności. Art. 240 Kodeksu handlowego wyraźnie stwarzał uprawnienie do wytoczenia powództwa przeciwko spółce o unieważnienie wadliwej uchwały wspólników w razie powzięcia jej wbrew przepisom prawa. Wprawdzie w orzecznictwie wyrażono poglądy, że w wyjątkowych wypadkach nie można wykluczyć sankcji bezwzględnej nieważności wadliwych uchwał wspólników, wymaga to jednak wykazania zaistnienia tych wyjątkowych okoliczności. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki zasadnym prawnie jest pogląd, iż otrzymała ona w latach 1994-1996 de facto dopłaty wynikające z ważnie podjętych uchwał Zgromadzenia Wspólników. Uchwały w przedmiocie tych dopłat zostały ważnie podjęte i nie zostały zaskarżone we właściwym trybie, a zatem zachowały one swoją ważność. Tym samym do oceny podatkowej przedmiotowych zdarzeń (w dacie ich wystąpienia) należy zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również kursowe. W ocenie skarżącej Spółki odrębną kwestię stanowi ustalenie, czy przedmiotowe dopłaty miały zwrotny charakter, o czym jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1996 r. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż przedmiotowe dopłaty nie były zgodne z wymogami art. 178 Kodeksu handlowego.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka wywodziła dalej, że bezspornie od swojego udziałowca otrzymała środki pieniężne z tytułu dopłat. W momencie otrzymania dopłat nie został jednak na nią nałożony obowiązek ich zwrotu. O istnieniu takiego obowiązku można mówić wtedy, gdy wynika on z podjętej przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o zwrocie udziałowcom dopłat (art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego). Dopóki taka uchwała nie została podjęta, nie można mówić o obowiązku zwrotu dopłat. Nieuprawnione i bezpodstawne jest twierdzenie, że obowiązek zwrotu dopłat wynikał z umowy sprzedaży udziałów skarżącej Spółki zawartej w dniu [...] r. pomiędzy H.G. a E.G. Umowa ta, zawarta między osobami fizycznymi, nie mogła bowiem wpływać na zakres obowiązków Spółki w zakresie ewentualnego zwrotu uzyskanych wcześniej dopłat, jako szczególnej instytucji uregulowanej w Kodeksie handlowym. Zapis w umowie o zwrocie dopłat do rąk udziałowca, który je wniósł, może mieć wyłącznie charakter informacyjny, jak stwierdził autor skargi kasacyjnej. Zauważano dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby uchwała o zwrocie dopłat została podjęta - tym samym przysporzenie pieniężne z lat 1994-1996 miało charakter definitywny.

Według wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpatrywanej sprawie nie znajduje oparcia teza, iż Spółka w 1997 r. korzystała nieodpłatnie z udostępnionych jej środków pieniężnych, bowiem to udostępnienie ma odpowiadać cechom charakterystycznym dla umowy pożyczki. W sprawie brak jest zobowiązania biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej ilości pieniędzy pożyczonych przez dającego pożyczkę. W ten sposób ewidentnie zostały spełnione przesłanki uprawniające do uznania, że w przypadku wniesienia dopłat de facto miała miejsce darowizna środków pieniężnych. Konsekwencją otrzymania przez Spółkę w latach 1994-1995 środków pieniężnych w sposób bezzwrotny był zatem obowiązek, ciążący na niej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zadeklarowania w tych latach przychodu podatkowego. Jednakże z uwagi na okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata podatkowe 1994-1996 uległo ono wygaśnięciu zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 59 § 1 pkt 3) w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uznając powyższą skargę kasacyjną za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 116/05, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2004 r. oraz o przekazaniu sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił na wstępie, że skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc na podstawie kasacyjnej określonej w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazując dalej na to, iż utrwalonym jest w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegać może na tym, że sąd podciąga ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie obarczony jest zarzuconym mu w skardze kasacyjnej uchybieniem.

Uzasadniając to stwierdzenie wskazał sąd kasacyjny przede wszystkim na to, że w wyroku tym brak jest konsekwencji w zakresie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Podkreślając, iż stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przysporzenie majątkowe, które uzyskała skarżąca Spółka od swego udziałowca, stanowiło w istocie nieoprocentowaną pożyczkę i w rezultacie nieodpłatne świadczenie - jako nie mające charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego - oparte zostało w głównej mierze na ocenie treści, zawartej dnia 14 stycznia 1997 r. pomiędzy jej dotychczasowym udziałowcem a E.G., umowy sprzedaży udziałów Spółki, w której postanowiono, iż zwrot dopłat nastąpi do rąk udziałowca Spółki po zaistnieniu warunków przewidzianych w Kodeksie handlowym, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się zarazem do przepisów art. 197 § 1 i art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego, wskazując, iż wynika z nich, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Tymczasem w zaskarżonym wyroku nie wykazano, aby uchwała zawierająca takie postanowienie wspólników została podjęta, zwłaszcza w latach 1994 - 1996, kiedy to przedmiotowe świadczenia Spółka uzyskała. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wskazane postanowienie umowy z dnia [...] r. mogło określać zwrotny charakter dopłat wnoszonych w wymienionych wyżej latach przez udziałowca skarżącej Spółki. Podkreślenia wymaga też, jego zdaniem, okoliczność, że powołana umowa została zawarta między zbywcą i nabywcą udziałów Spółki. Skarżąca Spółka nie była stroną tej umowy, wobec czego umowa ta nie mogła wpływać w sposób bezpośredni na jej prawa i obowiązki, w szczególności co do ewentualnego zwrotu wspólnikowi dopłat na zasadach przewidzianych w Kodeksie handlowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że skoro przedmiotowe dopłaty Sąd pierwszej instancji uznał za nieoprocentowaną pożyczkę, to winien był wykazać - czego jednak nie uczynił - że odpowiadają one warunkom, jakie przewiduje dla tej umowy Kodeks cywilny. W świetle bowiem art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron - dającego i biorącego pożyczkę - mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma, a więc takie same i w takiej samej ilości, tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął równocześnie, że zamiarem wspólnika skarżącej Spółki nie było udzielenie jej pożyczki, lecz wnoszenie do niej dopłat.

Stan faktyczny sprawy przemawia zatem za uznaniem, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez Spółkę od wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty. Są one jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przedmiotowe dopłaty nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, gdyż tylko przepisy tego Kodeksu mogły stanowić odrębne przepisy w rozumieniu ustawy podatkowej. Dotyczy to przede wszystkim faktu, że umowa skarżącej Spółki nie zawierała postanowienia określającego zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Tylko takie postanowienie umowne mogłoby stanowić materialno-prawną podstawę do nałożenia na wspólników Spółki stosownego obowiązku w tej mierze. Nie spełnia tego wymogu, wbrew twierdzeniu Spółki, postanowienie §[...] umowy, przewidujące, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały między innymi co do ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia. Jest to postanowienie umowy o charakterze kompetencyjnym, które nie stwarza możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, już tylko przedstawiony brak regulacji umownej powoduje, że przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Zaliczyć je trzeba zatem do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak niewłaściwie zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu do tych przychodów, o jakich stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, odnoszący się do przychodów w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń. Wyrażając tego rodzaju ocenę prawną Sąd kasacyjny uznał przy tym za stosowne zwrócić uwagę na to, że tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez skarżącą Spółkę, co nastąpiło w latach 1994 - 1996, a to wymaga stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż z przepisów art. 185 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wynika, iż w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie i który, rozpoznając ją w innym składzie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza też niemożność oparcia w tejże samej sprawie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z tą wykładnią.

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Przede wszystkim wskazać należy, iż występujący w rozpatrywanej sprawie spór o możliwość ustalenia, że skarżąca Spółka w roku podatkowym 1997 osiągnęła nie zadeklarowany przez siebie przychód w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wyrażającej się możliwością nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych, wniesionych do niej w latach 1994-1996 przez jej ówczesnego udziałowca H.G. jako dopłaty do kapitału w warunkach nie pozwalających na uznanie ich za skutecznie wniesionych i tym samym wolnych od opodatkowania, sprowadza się w istocie do tego, czy uzyskane w tych warunkach środki pieniężne stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, który podlegał opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, leżące u jej podstaw ustalenie, że Spółka uzyskała w roku 1997 przychody w postaci wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia polegającego na możliwości nieodpłatnego korzystania w tymże roku podatkowym z cudzych środków pieniężnych, oparte zostało na przyjęciu, że wobec bezskuteczności prawnej uczynionych przez udziałowca dopłat do kapitału wniesione przezeń środki pieniężne stanowiły w istocie nieoprocentowaną pożyczkę, za czym przemawia, zdaniem organu odwoławczego, treść umowy z dnia [...] r. dotyczącej sprzedaży udziałów Spółki na rzecz E.G., w której Spółka zobowiązała się do zwrotu dopłat do rąk dotychczasowego jej udziałowca.

Kwestionując - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - stanowisko organów podatkowych co do zwrotnego charakteru wniesionych przez H.G. dopłat, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do przepisów art. 197 § 1 i art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego, stwierdzając, iż wynika z nich, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Zważywszy, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku (akceptującym stanowisko organów podatkowych) nie wykazano, aby uchwała zawierająca takie postanowienie wspólników została podjęta, zwłaszcza w latach 1994 - 1996, kiedy to przedmiotowe świadczenia Spółka uzyskała, to brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie umowy z dnia [...] r. mogło określać zwrotny charakter omawianych dopłat, zauważył Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając przy tym, że powołana umowa została zawarta między zbywcą i nabywcą udziałów Spółki, zaś stroną jej nie była skarżąca Spółka, wobec czego umowa ta nie mogła wpływać w sposób bezpośredni na prawa i obowiązki Spółki, w szczególności co do ewentualnego zwrotu wspólnikowi dopłat na zasadach przewidzianych w Kodeksie handlowym.

Wskazując dalej sprzeczność wewnętrzną występującą w stanowisku sądu pierwszej instancji, polegającą na uznaniu z jednej strony, że wniesione dopłaty są nieoprocentowaną pożyczką, z drugiej zaś strony na przyjęciu, że zamiarem wnoszącego dopłaty wspólnika nie było udzielenie Spółce pożyczki, lecz wnoszenie do niej dopłat, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stan faktyczny sprawy przemawia za uznaniem, że otrzymane przez Spółkę od jej wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty, które jednak są przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że uczynione przez H.G. dopłaty nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, skoro umowa skarżącej Spółki nie zawierała postanowienia określającego zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do ich udziałów. Sam brak regulacji umownej w tym zakresie powoduje, w ocenie sądu kasacyjnego, że przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne i że zaliczyć je trzeba do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do tych przychodów, o jakich mówi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc przychodów w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując takiej oceny charakteru środków pieniężnych, otrzymanych przez Spółkę od H.G. w ramach dopłat do kapitału uczynionych bez zachowania warunków Kodeksu handlowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne zwrócić uwagę na to, że tego rodzaju przychody podlegały opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez skarżącą Spółkę, co nastąpiło w latach 1994-1996.

Powyższe zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierające ocenę prawną występującego stanu faktycznego w sprawie rozpatrywanej przezeń na skutek wskazanej wyżej skargi kasacyjnej, są dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wiążące w sprawie ponownie rozpatrywanej, tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego "P." Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Oznacza to zatem konieczność uznania za wadliwe leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia, że w roku 1997 skarżąca Spółka korzystała z cudzych środków pieniężnych otrzymując w ten sposób nieodpłatne świadczenie, którego wartość, wyrażająca się kwotą odsetek, jakie byłaby zobowiązana zapłacić zaciągając kredyt od działających na miejscowym rynku instytucji finansowych, zwiększała jej przychody tegoż roku podatkowego. Jak to bowiem jednoznacznie wynika z oceny prawnej zaprezentowanej w przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.01.2006 r., sygn. akt II FSK 116/05, środki pieniężne wniesione w latach 1994-1996 przez H.G. tytułem dopłat do kapitału (w łącznej kwocie [...]zł) stanowiły bezpośrednio przychody Spółki w tychże latach, powiększając jej majątek, a tym samym nie mogły w latach następnych stanowić podstawy do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlegałaby zaliczeniu do przychodów tychże lat.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na błędnym ustaleniu podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.