Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 165/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant staż. Ref. Beata Kapłon po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. przy udziale- sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Samochód ten M. K. zakupiła we W. i wprowadziła na polski obszar celny [...] r.

W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z tej samej daty, złożonej w Urzędzie Celnym w B. skarżąca zgłosiła do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji [...]. W deklaracji tej wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę [...]zł, stawkę podatku 65 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...]zł, którą uiściła w dniu [...] r.

Wnioskiem z [...] r. strona, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 i art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zażądała stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, wynikającego z faktu wykonania nienależnego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego strona była zobowiązana zapłacić na podstawie prawa krajowego pozostającego w sprzeczności z art. 90 TWE, czyli w mającym pierwszeństwo prawem wspólnotowym obowiązującym w Polsce od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i odmowy dokonania jego zwrotu.

Organ ten uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie został nadpłacony lub nienależnie wpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który definiuje pojęcie nadpłaty podatku oraz do art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że temu podatkowi podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju.

Odnośnie stawki podatku akcyzowego organ wskazał, że zgodnie z art. 75 ust. 1 tej ustawy, co do zasady wynosi ona 65 % podstawy opodatkowania, czyli kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, a jeśli nie można określić tej kwoty, to przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5). Dodatkowo wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powyższa stawka podatku akcyzowego jest stawką maksymalną, a jej obniżka na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. zależy od wieku pojazdu liczonego od roku jego produkcji, który jest pierwszym rokiem kalendarzowym do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotoweg oraz od pojemności silnika (do 2000 cm³ i powyżej), gdzie stawka ta dla samochodów osobowych w wieku do 2 lat i pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosiła 13,6 %, a dla pozostałych w tym wieku 3,1 %. Na koniec podkreślono, że prawo krajowe nie różnicuje stawek podatku akcyzowego, a tym samym nie jest sprzeczne z postanowieniami art. 90 TWE.

Opierając się na tych podstawach prawnych organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w stawce 65 % przedmiotowego samochodu osobowego było zasadne.

W odwołaniu M. K. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Kwestionując legalność zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa unijnego.

Zaskarżoną tu decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie zgadzając się z wywodami zawartymi w odwołaniu. Organ II instancji zauważył, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja towaru nabywanego wewnątrzwspólnotowo, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jego zdaniem oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych uzależnionych między innymi od wieku samochodu. Wskazano też, że podatek ten jest podatkiem płatnym jednorazowo, czyli jeżeli nabywca zapłaci podatek od samochodu przed zarejestrowaniem, to po zarejestrowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszej odsprzedaży.

Zgadzając się ze stroną, że w razie konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym zachodzi pierwszeństwo prawa wspólnotowego, organ uznał, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu, a istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Ponadto wskazano, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instytucji prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie ocen zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, zdaniem organu, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Tym samym uznano, że organy podatkowe, jako organy władzy wykonawczej, nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego instytucje nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym Odnosząc to do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że w tym zakresie nie orzekał ani Trybunał Konstytucyjny ani ETS.

W skardze na to rozstrzygnięcie M. K. wnosząc o jego uchylenie powtórzyła zarzuty odwołania i zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w związku z obowiązywaniem od dnia 1 maja 2004 r. art. 90 TWE, zakazującego dyskryminacji opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, gdyż sam nie mógł przychylić się do skargi na podstawie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca żąda bowiem zwrotu całej kwoty uiszczonego podatku, a zgodnie z wyrokiem ETS zwrotowi podlegałaby jedynie kwota podatku rezydualnego, który nie został ustalony i z tej przyczyny nie wiadomo czy powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty (odmowy zwrotu) w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, należy mieć na uwadze to, że odmowa ta była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, iż przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności nabycia samochodu osobowego, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zwana jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 tej ustawy, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu prawnego jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja i kolejno ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającym z orzecznictwa ETS. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS oraz, że nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wielu wyrokach, m.in. w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, (zobacz A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty:

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności (zobacz S. Biernat. Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131).

Można też dodać argument, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

W przedmiotowej sprawie należało odpowiedzieć na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy (nie tylko na gruncie przepisów krajowych, ale też wspólnotowych) do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju i przy założeniu, że dla Sądu wiążąca jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05) wydanym w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia z 2004 r. o obniżeniu stawek podatku akcyzowego.

We wskazanym wyżej wyroku ETS orzekł, że:

1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki,

3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE służy:

- zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27),

- zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), a

- akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29) oraz

- pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40).

W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34).

Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających:

a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36),

b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38).

W tej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] wyprodukowany w [...]r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższe wskazówki odnoszące się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata.

Wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania i kwoty stawki mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie jest kwestionowana przez strony postępowania i wynika z deklaracji. Natomiast spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które zostały określone w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia z 2004 r.

Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Natomiast zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Podobnie i w pozycji 21 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i inne pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla

- pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunki do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.

W związku z tym, uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek rezudualny wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 czy 13,6 %, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie, przy założeniu realności ceny nabycia samochodu, będzie to różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym w oparciu o przyjętą stawkę 65 %, a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 13,6 % ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające, wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z tym, że wykładnia zawarta w analizowanym wyroku ETS, której skutki w czasie nie zostały ograniczone, miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to zachodzi też podstawa do uchylenia wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, ze względu na wystąpienie okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wynikającej z powyższych rozważań oraz orzec w sprawie nadpłaty.

Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż nie podlegała ona wykonaniu, nie orzekł też o zwrocie kosztów postępowania skarżącemu ponieważ nie złożono w tej kwestii wymaganego prawem wniosku.