Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 736/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2  pkt 1  lit. a,  art. 88  ust. 3a  pkt 1  lit. a,  art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1a, art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.B. (B.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określa-jącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w wysokości [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji ustalił przede wszystkim stan faktyczny sprawy, w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, z którego wynikało, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2005 r. podatnik J. B. działający pod firmą "A" wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jednocześnie w tym miesiącu zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z 7 faktur VAT wystawionych przez "B" A. N. z K. (NIP [...] ) dot. zakupu oleju napędowego o wartości netto [...] zł. plus podatek VAT w wysokości [...] zł.

Tymczasem odnośnie tego kontrahenta ustalono, iż A. N. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] 2002 r. wydane przez Urząd Miasta B., zgodnie z którym rozpoczęcie działalności nastąpiło w dniu [...] 2002r.; jako miejsce siedziby i adres firmy: zakładu głównego, oddziału i inne miejsce wykonywania działalności wpisano: K., ul. [...] - lokal. Pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta poinformował, iż A. N. nie figuruje w bazie danych tego urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług; firma ta wynajmowała pomieszczenia biurowe pod wskazanym adresem w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r.

Nadto A.N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2008 r. w Areszcie Śledczym w K. zeznał, że w okresie od 2003 r. do połowy 2004 r. był właścicielem firmy "B"; później zawiesił działalność firmy w Urzędzie Miasta B.; po zawieszeniu działalności wystawiał jako firma "B" fikcyjne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również tworzył i podpisywał fikcyjną dokumentację w postaci umów handlowych. Było to następstwem zamieszczenia ogłoszenia w "Gazecie Wyborczej" o treści "dam koszty VAT" i wpływania zgłoszeń o nabycie fikcyjnych faktur. Zgodnie z zamówieniem klienta w fakturze określał nazwę i ilość towaru, kwotę netto, podatek VAT. Za usługę pobierał opłatę w wysokości 5% od kwoty netto lub brutto. Oświadczył także, iż nigdy nie handlował paliwem płynnym, nie posiadał środków transportowych do jego przewozu. Nadto proceder sprzedaży faktur na rzecz wszystkich odbiorców wyglądał podobnie: po kontakcie telefonicznym, w trakcie którego ustalano szczegóły treści faktury, oczekiwał na wpływ umówionej kwoty, a po jej otrzymaniu wysyłał faktury zleceniodawcy. Nie był wymagany osobisty kontakt ze zleceniodawcą. Stwierdził także, że wystawiał faktury dla firmy "A" J.B.".

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, w oparciu o wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych u odbiorców oleju firmy "A", zgodność dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2005 r. między tymi podmiotami, a firmą "A" oraz to, że towar - olej napędowy kontrahenci J. B. otrzymali. Potwierdziły ten fakt zeznania świadka E. K., pracownika "C" w M., który zeznał, iż złożona w [...] 2005 r. oferta na dostawę oleju napędowego przez firmę "A" była najkorzystniejszą ofertą. W ramach realizacji procedury odbioru paliwa, pobrano próbki i poddano je analizie. Wynik analizy zadecydował o odmowie odbioru dostawy.

W toku kontroli skarbowej J. B. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że jego firma najczęściej dokonywała zakupów oleju napędowego w firmie "B"; współpraca układała się dobrze, bowiem odbiorcy końcowi oleju nigdy nie składali reklamacji dot. jakości towaru. A N. poznał prawdopodobnie za pośrednictwem Pana E. z G.. Wyjaśnił, że K.D. prowadząca księgowość jego firmy sprawdziła i potwierdziła, że A. N. jest płatnikiem VAT. Stwierdził, iż kontaktował się również z jego pracownikami: Panem A. oraz A., których nazwisk również nie pamiętał. Z opisanego przez podatnika przebiegu dokonywanych transakcji wynikało, że klient po sprawdzeniu towaru dokonywał wpłaty na rzecz "A". Z kolei podatnik kontaktował się z firmą "B", aby ta ostatnia rozładowała towar u klienta. Rozliczenie między "A", a firmą "B" odbywało się w siedzibie firmy "A". Dalej oświadczył, iż w trakcie kilku kontroli przekazał wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z "B". Numery telefonu do A.N. jakie obecnie posiada są nieaktualne.

Nadto podatnik przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że przed podjęciem współpracy z Panem N. zażądał m.in. przesłania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy "B", a żądanie to zostało spełnione. Nie wie czy firma "B" posiadała środki transportowe, całość dostawy towaru do kontrahentów "A" realizowana była przez A. N.. Zeznał także, iż nigdy nie był w siedzibie firmy "B" bowiem Pan N. twierdził, iż w biurze jest remont. Spotkania odbywały się w lokalach gastronomicznych. Wielokrotnie kontaktował się z firmą "B" za pośrednictwem numeru stacjonarnego umieszczonego na pieczęci firmy. Połączenie realizowane było za pośrednictwem centrali telefonicznej przedsiębiorstwa o nazwie "D" lub "E". W sprawie dostaw kontaktował się z A. N. lub jego współpracownikami (Dyrektorami Handlowymi) tj. Panem A. lub A., których nazwisk nie pamięta.

Ponownie przesłuchany (na wniosek jego pełnomocnika) wyjaśnił, iż A. N. był korpulentny, dobrze zbudowany w wieku 50-55 lat. Osoba ta przedstawiła mu wysokiego, chudego mężczyznę o imieniu A. z rodziny N.. Ponadto przedstawiła drugiego pomocnika ogolonego na zero. Obaj mieli ok. 40 lat. Nadto nic nie wskazywało, że osoba przedstawiająca się jako A. N. mówiła nieprawdę na temat swojej tożsamości. Wreszcie oświadczył, że kupował paliwo od firmy "B", które dostarczane było cysternami opisanymi nazwą firmy "F" lub "B". Przyznał, że został wprowadzony w błąd w zakresie faktycznej tożsamości osób sprzedających paliwo. Nie wie jaki był cel tego oszustwa. Uważał, że osoba przebywająca w areszcie nie jest A. N. lecz A. N.. Osoby reprezentujące firmę "B" dokonywały uczciwych dostaw zamawianych paliw. Często dzwoniąc do siedziby firmy "B" zdarzało się, że telefon odbierał Pan A..

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w wysokości [...] zł, gdyż stwierdził naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powyższym uznano, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2005 r. podatnik łącznie zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł ([...] plus [...] zł).

W odwołaniu pełnomocnik J. B. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na ważny interes podatnika. Zarzucił brak podstaw prawnych do zakwestionowania dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Powołał się na przepisy prawa unijnego, w tym I Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywę Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i wyrażoną w nich "zasadę neutralności" podatku od wartości dodanej. Podkreślił, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji, a zatem brak rejestracji firmy "B" A.N. w podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy odmowy prawa do odliczenia przez odwołującego się podatku naliczonego.

Wreszcie zarzucił organowi dowolność w ocenie materiału dowodowego sprowadzającą się do stwierdzenia, iż "faktury firmy "B" dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały wykonane, a kontakty ze sprzedawcą faktur Panem N. rozpoczęły się poprzez ogłoszenie prasowe i dalej odbywały się tylko telefonicznie." Podkreślił, że podatnik przedstawił oryginał umowy handlowej zawartej z dostawcą paliw firmą "B", oryginały faktur oraz niektóre dowody zapłaty KP. Wyjaśnił, iż strona nie posiadała koncesji na przewóz i składowanie paliw; działalność handlowa firmy "A" polegała na pozyskiwaniu zamówień na paliwo, a następnie sprzedawaniu go odbiorcom. Transport organizował Pan A. N.. Nadto w trakcie kontroli krzyżowej potwierdzono, iż ilość paliwa, która została zakupiona przez "A" od "B" została sprzedana do odbiorców p. B., którzy posiadali dokumenty potwierdzające nabycie towaru. Podobnie jak w trakcie zeznań zaznaczono, że współpraca na początku z Panem N. opierała się na kontaktach osobistych; dokonano potwierdzenia, iż firma ta ujęła w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz strony. Współpraca przebiegała bez zakłóceń, jakość dostarczonego towaru nie budziła zastrzeżeń, nie było więc konieczności tworzenia jakichkolwiek dokumentów. Taka praktyka prowadzona była przez cały czas działalności i mimo wcześniejszych kontroli podatkowych nie budziła żadnych zastrzeżeń organów podatkowych. Fakt, iż paliwo było kierowane bezpośrednio od Pana N. do odbiorców towaru firmy J. B. został ujęty w trzech protokołach kontroli z dnia [...] 2006 r., [...] 2006 r. i [...] 2007 r. Nadto organ I instancji nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem wykazanym w fakturach wystawionych przez "B". W ocenie odwołującego o pozorności zakupów nie świadczyło zeznanie złożone przez M. K., bowiem nie był świadkiem żadnych działań kontrolowanego.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez A. N. w areszcie zauważył, że prawdopodobnie tożsamością i danymi firmy A. N. posłużyła się inna osoba, być może za zgodą samego Pana N.. Natomiast – zdaniem strony - istotne dla wyniku sprawy było ustalenie, czy podatnik faktycznie dokonywał transakcji zakupu paliw. Skoro więc A. N. przesłuchany w areszcie zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, to potwierdził tym samym, że ktoś inny używał cystern oznaczonych nazwą jego firmy. Dlatego też chybiona i nie potwierdzona dowodami jest konkluzja organu, iż Strona sprzedawała paliwo nieznanego pochodzenia. Podkreślono także nie wyczerpanie wszystkich środków dowodowych tj. nie przesłuchanie w charakterze świadków odbiorców towaru celem ustalenia, skąd otrzymywali zakupione od firmy "A" paliwo, jacy przewoźnicy je przywozili. Nie zwrócono się również do odbiorców paliwa z żądaniem wydania kopii listów przewozowych paliw oraz pokwitowań zapłaty przekazanej kierowcom. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy "relacje" inspektorów z przeprowadzonych rozmów z osobami trzecimi, które nie zostały przesłuchane w charakterze świadków nie mogły być uznane za dowody, m. In dlatego, że takie działanie pozbawiło podatnika możliwości udziału w przesłuchaniu, co stanowiło naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dalej pełnomocnik zarzucił także, że w sytuacji gdy miały miejsce rzeczywiste transakcje, nawet z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, to na organie spoczywa ciężar wykazania, iż podatnik dokonywał tych zakupów ze świadomością naruszenia przepisów o podatku VAT, ewentualnie, że nie dokonywał tych zakupów. W niniejszej sprawie okoliczność, iż A. N. "sprzedawał" fikcyjne faktury, nie stanowi żadnej przesłanki dowodzącej, iż inna osoba nie mogła dokonywać sprzedaży Stronie, ukrywając swoją tożsamość i podając się za firmę "B".

Na koniec Strona wnioskowała o przesłuchanie wskazanych świadków oraz zażądanie od nich opisanych wyżej dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości, a odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu na wstępie zauważył, dokonując wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, że obowiązkiem organu odwoławczego było usunąć wadliwości, których dopuścił się organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy dotyczące A. N. spełniają przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast błędne było zastosowanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, jednak uchybienie to nie może stanowić samoistnej podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż poza tym wydana decyzja jest prawidłowa. Dlatego też uwzględniając orzecznictwo ETS oraz okoliczność, iż organ odwoławczy uściślił podstawę prawną wydanej decyzji poprzez wyeliminowanie z podstawy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a w/w ustawy nie podjęto polemiki z zarzutami pełnomocnika Strony odnoszącymi się do powyższego przepisu, gdyż przepis ten nie ma związku z rozpatrywaną sprawą.

Dalej, opierając się na wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, iż wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a przy tym jest jedynym (poza dokumentem celnym) dokumentem umożliwiającym podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu jak wskazanie stron transakcji nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę analizowanego art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług - dokumentuje bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wskazując na zaświadczenie o działalności gospodarczej dla A. N. oraz jego zeznania i zeznania samej strony podkreślił, że J. B. przez cały okres prowadzenia działalności w 2005 r. faktycznie nie współpracował z osobą znajdującą się w areszcie śledczym, czyli A. N. przesłuchanym na okoliczność prowadzonej sprawy. J.B. zeznał, iż kontaktował się z osobą przedstawiającą się jako A. N. i to z nią rozmawiał o sposobie tankowania i dokumentowania obrotu paliwem, jednak nie przedstawił innych dowodów, niż zakwestionowane faktury potwierdzające, od kogo faktycznie zakupił towar. Opis wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N. oraz domniemanie, że osoba sprzedająca podatnikowi towar to ktoś z rodziny N. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie są znane dane personalne tej osoby. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że transakcje opisane fakturami wystawionymi przez "B" zostały zawarte z innym sprzedawcą, niż widniejący na fakturze, a posiadanie przez J. B. oryginałów faktur zakupu nie przesądza faktu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konkludując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Uwzględniając wyjaśnienia J. B. potwierdzające, iż towar - olej napędowy został faktycznie zakupiony, organ uznał, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. W ślad za organem I instancji powołał się na zeznania A. N., z których wynikało, iż w okresie od 2003 r. do połowy 2004 r. był właścicielem firmy "B", a po tym okresie wystawiał fikcyjne faktury; nigdy nie posiadał środków transportowych umożliwiających dostawę paliw. Zauważył także, iż brak dokumentu potwierdzającego udzielenie przez A.N. pełnomocnictwa A.N. do prowadzenia firmy "B", jak również brak deklaracji podatkowych firmy "B" A. N. za badany okres rozliczeniowy. W konsekwencji za chybione uznał twierdzenia Strony, że organ nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem, a w konsekwencji uznał zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego o kwotę tego podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało konsekwencjami orzeczonymi przez organ I instancji, gdyż był to obrót fakturami mający na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług. Zaznaczył także, że argument strony, iż organ podatkowy potwierdził identyczność ilości paliwa zakupionego od "B" A. N. i sprzedanego odbiorcom, którzy posiadają na tę okoliczność dokumenty nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ w toku postępowania udowodniono, że "A" nie dokonał faktycznego zakupu oleju od firmy A. N., co nie oznacza, że odbiorcy oleju od firmy J. B. go nie posiadali.

Także za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut o nie dopuszczeniu dowodu z przesłuchania wskazywanych przez podatnika świadków – odbiorców paliwa. Zaznaczył, że kontrole u odbiorców oleju firmy "A" zostały przeprowadzone i potwierdziły fakt jego dostarczenia do kontrahentów. Niemniej z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że towar ten bezsprzecznie został dostarczony przez innego dostawcę niż A.N..

Odnosząc się do złożonych przez Stronę wyjaśnień oraz wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji akcentując, że ponowne przesłuchanie w charakterze świadków odbiorców paliwa oraz osób wymienionych w piśmie procesowym nie znajduje uzasadnienia, bowiem już organ I instancji udowodnił, że J. B. dokonał sprzedaży oleju napędowego, który jednak nabył od dostawcy innego niż A. N.. Ustalenie zaś właściwego dostawcy paliwa do kontrahentów firmy "A" nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Nadto Strona miała możliwość zapoznania się z ustaleniami dokonanymi u odbiorców paliwa od kontrolowanego i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Dlatego też za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej,

Odpowiadając na zarzut Strony, iż nie wyczerpano wszelkich środków dowodowych umożliwiających wyjaśnienie sprawy – organ wskazał, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia Strony - firmy "A" J. B. - od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wbrew twierdzeniu Strony ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy I instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a odmienna ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zwrot kosztów sądowych. Podobnie, jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia, niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności oraz bezpośredniości stosowania; przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A. N. nie miały miejsca, art. 122 tej ustawy przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem [...] i art. 123 powołanej ustawy poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków. Na uzasadnienie swojego stanowiska powtórzył argumentacje przytoczona już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze stwierdził, że współpraca z p. Nalewajką przebiegała bez zakłóceń, jakość dostarczonego towaru nie budziła zastrzeżeń, nie było więc konieczności tworzenia jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Fakt, iż paliwo było kierowane bezpośrednio od Pana N. do odbiorców towaru firmy J.B. został ujęty w trzech protokołach kontroli z dnia [...] 2006 r., [...] 2006 r. i [...] 2007 r. Nie było podstaw do uznania, że taki obrót paliwami był fikcyjny. W ocenie skarżącego o pozorności zakupów nie świadczyło zeznanie złożone przez M. K., bowiem nie był świadkiem żadnych działań skarżącego. Nadto ponownie zakwestionował oparcie się przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na zeznaniach A. N., złożonych w areszcie śledczym, podczas, gdy stanowisko skarżącego potwierdzały dokumenty, w szczególności faktury oraz jego kontrahenci- odbiorcy paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił skorygowanie podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez wykreślenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy podatkowej i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) organ odwoławczy cytując treść art. 17 i 18 VI Dyrektywy wskazał, iż brak dokonania rzeczywistej transakcji powoduje, że od takiej transakcji nie powstaje obowiązek podatkowy, zatem przepis art. 17 nie ma zastosowania, a art. 18 dotyczy warunków formalnych skorzystania z prawa do odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić okoliczności, które są bezsporne dla sprawy, ale też nie mają dla niej kluczowego znaczenia.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej przez podmiot podający się za A. N., a w rzeczywistości nim nie będący. A. N. przebywający w areszcie nie był tą osobą, która prowadziła transakcje handlowe ze skarżącym. Wprawdzie skarżący sprawdził status prawny A. N. – kontrahenta, z którym prowadził transakcje handlowe i otrzymał potwierdzenie o jego rejestracji, to jednak ten ostatni, co sam potwierdził w swoich zeznaniach, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w spornym okresie polegającej w szczególności na dostawie towaru – paliwa. Jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał tzw. "faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował taborem samochodowym. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w kształcie opisanym w tych dokumentach i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży paliwa ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny zakupionego paliwa spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby faktycznego dostawcę paliwa, który to dostawca byłby jednocześnie tą osoba, która była wymieniona w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od A. N. w [...] 2005 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym dla wyniku sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego, świadomość czy brak świadomości co do osoby faktycznego dostawcy paliwa. Zaznaczyć także należy, że w obrocie gospodarczym jest obowiązek płatności w formie przelewu przy transakcjach powyżej 10 tys. EURO, a skarżący dokonywał płatności gotówką pomimo, że kwoty na wystawianych mu fakturach przekraczały ustawowo określony limit nawet kilkakrotnie. Tak wskazana forma rozliczeń preferowana przez dostawcę towaru powinna była wzbudzić co najmniej wątpliwości u skarżącego.

Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie wyrażone w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę. Przede wszystkim należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci.

Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Świadczy to o daleko posuniętym fiskalizmie i kazuistyce polskiego prawa, rozszerzającego ponad normy unijne reżimy wyłączeń w obniżaniu lub zwrocie w podatku od towarów i usług. Nadto z systemu VAT wynika, iż celem odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazać także należy, że podobny pogląd w przedmiotowym zakresie rozliczeń podatkowych wyraził już tut. Sąd we wcześniejszych swoich wyrokach o sygn. akt III SA/Gl 734/09 i III SA/Gl 728-730/09. Zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni powyżej przedstawione stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.