Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1301/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 150 § 1, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 83/22 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 83/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122 i art. 228 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.") - poprzez przedwczesne zastosowanie art. 228 §1 pkt 2 o.p. i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji kiedy kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu nie została rozstrzygnięta, skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 82/22 została wniesiona w dniu 08.08.2022 r. i będzie przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a stwierdzenie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu nie jest dopuszczalne dopóty, dopóki nie jest rozstrzygnięta przez właściwy organ kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.137 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 o.p. przez uznanie, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, bowiem skarżący zamówił u operatora pocztowego Poczta Polska usługę sms nazwaną "awizo sms", a sąd dysponował dokumentami w postaci odpowiedzi operatora, że nie wywiązał się on z zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej, o czym skarżący dowiedział się dopiero z odpowiedzi na reklamacje, co potwierdza, że w wyniku wprowadzenia w błąd przez operatora pocztowego odnośnie do zakresu usługi w postaci zawiadomień w formie elektronicznej sms-em o próbie doręczenia przesyłek, decyzja nie została skutecznie doręczona;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niedążenie do wyjaśnienia okoliczności, które stanowiły przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków z dowodów zgromadzonych w sprawie, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz bezpodstawne przyjęcie, że okoliczności doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego są bezsporne, podczas gdy z załączonych dowodów wynika, że skarżący zamówił u operatora pocztowego Poczta Polska usługę sms nazwaną "awizo sms", a sąd dysponował dokumentami w postaci odpowiedzi operatora, że nie wywiązał się on z zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej, o czym skarżący dowiedział się dopiero z odpowiedzi na reklamację, co potwierdza, że w wyniku wprowadzenia w błąd przez operatora pocztowego odnośnie zakresu usługi w postaci zawiadomień w formie elektronicznej sms-em o próbie doręczenia przesyłek poleconych, decyzja podatkowa nie została doręczona 23.06.2021 r.

5) powielenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych uprzednio przez organy podatkowe;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (dalej "k.p.c.), z uwagi na to, że ocena sądu pierwszej instancji dowodów uzupełniających jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania, czy doświadczenia życiowego, gdyż sąd nie wyprowadził z tych dowodów wniosków poprawnie logicznych i zgodnych doświadczeniem, gdyż uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest żądanie skarżącego sprecyzowane w piśmie z dnia 17 listopada 2021 r. otrzymywania zawiadomień od operatora pocztowego w formie SMS na wskazany numer telefonu, skoro powyższe żądanie skarżący złożył po uprawomocnieniu się decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z treści załączonych dowodów, a w szczególności z odpowiedzi operatora pocztowego Poczta Polska z 17 listopada 2021 r. wynika, że datą żądania otrzymywania przez skarżącego powiadomienia sms o przesyłkach rejestrowych była data 26.04.2021 r., przypadająca przed terminem zakończenia postępowania podatkowego, a nie data 17.11 2021 r., jak błędnie ustalił sąd.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- zaświadczenia o wykonanych zabiegach implantacji D.,

- zaświadczenia lekarskiego z 02.08.2021 r. potwierdzającego, że skarżący leczony jest psychiatrycznie od roku marca 2020 r. z powodu silnej reakcji na stres i zaburzenia adaptacyjne,

- oświadczenia o wypowiedzeniu kontraktu pracowniczego pismem z 01.02.2019 r. - z przyczyn związanych z uzależnieniem od alkoholu.

- jako dowodów na fakt, że skarżący cierpi na chorobę alkoholową, co powoduje zaburzenia pamięci świeżej i dawnej oraz zaburzenia krytycyzmu swojego zachowania, co ma negatywne konsekwencje na podejmowane przez niego czynności i decyzje, nie ma on więc pełnego zrozumienia swojej sytuacji prawnej, co negatywnie przekłada się na świadomość co do skutków postępowania podatkowego, wykonywania obowiązków prawnych i dopiero skorzystanie z pomocy pełnomocnika pozwala mu przeciwdziałać negatywnym skutkom powstałym w toku postępowania podatkowego.

2) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wydruku ze strony operatora pocztowego Poczta Polska (data pobrania 07.08.2022 r.) - na fakt, że reklamuje on powiadomienia sms zamiast papierowego awizo, czym wprowadza użytkowników usług w błąd co do faktu, że usługą objęte są wszystkie przesyłki rejestrowane.

Pismem z 18 sierpnia 2022 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną poprzez przedłożenie tłumaczenia na język polski oświadczenia o wypowiedzeniu kontraktu.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

3.1. Mimo wniosków stron o przeprowadzenie rozprawy sprawę rozpoznano na podstawie zarządzenia przewodniczącego wydziału na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j. t. Dz.U. z 2021r. poz. 2095 ze zm.). Zachowano prawa stron do wysłuchania, dając im możliwość przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i argumentacji przed posiedzeniem, na którym sprawę rozstrzygnięto.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. Nie doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122 i art. 228 §1 pkt 2 o.p. - poprzez przedwczesne zastosowanie art. 228 §1 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Użycie w powołanym przepisie słowa "stwierdza" oznacza po pierwsze obowiązek organu dokonania wstępnej czynności zbadania zachowania terminu do wniesienia odwołania przed przystąpieniem do jego rozpatrzenia, a po drugie – w przypadku ustalenia, że termin nie został zachowany – wydania postanowienia określonej treści. Czynności organu na tym etapie polegają zatem na sprawdzeniu daty doręczenia decyzji i prawidłowości doręczenia, a następnie ustaleniu daty złożenia odwołania. Te czynności w tej sprawie zostały przez organ wykonane prawidłowo. Nie wstrzymuje wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania złożenie wniosku o przywrócenie terminu. To właśnie stwierdzenie uchybienia terminu powoduje, że strona może wnosić o jego przywrócenie. Nie może tego uczynić przed upływem terminu do wniesienia odwołania, wtedy bowiem taki wniosek byłby bezprzedmiotowy. Przywrócenie terminu oznacza zaś, że mimo złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu, odwołanie to będzie rozpoznane, z uwagi na szczególne okoliczności związane z naruszeniem terminu do jego wniesienia. Tym samym uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu nie niweczy faktu uchybienia terminowi, nie powoduje przedłużenia terminu na dokonanie czynności procesowej czy też zmiany tego terminu, a jedynie pozwala na dokonanie tej czynności i jej skuteczność, pomimo tego, że uchybiono terminowi (art.162 § 1 o.p.). Uchybienie terminowi jest bowiem okolicznością obiektywną. Z tych powodów toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące zgodności z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie wstrzymywało wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Pogląd ten jest poglądem przeważającym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo został wyrażony w wyrokach tego sądu z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 27 lutego 2020 r., I GSK 705/17, z 18 marca 2022 r., I FSK 1073/18, z 6 października 2022 r., I FSK 823/19). W przywołanym przez stronę skarżącą na poparcie swojej argumentacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 2167/15 wyrażono wprawdzie pogląd przeciwny, ale sąd orzekający w tym składzie z przyczyn wskazanych wyżej, nie podziela go. Zauważyć bowiem należy, że o ile rozpoznanie skargi na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania może mieć wpływ na wynik postępowania dotyczącego przywrócenia terminu (w przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone w terminie bądź z uwagi na wady doręczenia, nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia), o tyle przywrócenie terminu nie ma żadnego wpływu na stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przeciwnie, jest jego konsekwencją.

3.4. Nie ma także racji skarżący, że w sprawie doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Ponadto kontrola zaskarżonego postanowienia została przeprowadzona pod kątem zgodności aktu administracyjnego z prawem, a tym samym zastosowano kryterium kontroli, o którym mowa w art.1 § 2 p.u.s.a. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.), nie wiadomo zatem, jak sąd przepis ten miał naruszyć. Powołany jako ostatni z naruszonych przepisów art.150 § 1 o.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do obowiązku awizowania przesyłki, a do obowiązku jej przechowywania w określonym miejscu przez wskazany w ustawie okres. Obowiązek zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia i okresie oczekiwania na jej odbiór reguluje art.150 § 2 i § 3 o.p. Tego przepisu jednakże strona skarżąca nie powołała w podstawie kasacyjnej. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się do art.150 o.p., jednakże jako całości. Tymczasem stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. To od strony, jej precyzji w formułowaniu zarzutów zależy zatem zakres kontroli instancyjnej. Sąd kasacyjny nie jest władny precyzować zarzutów skargi kasacyjnej, zastępować strony w ich formułowaniu, w tym wskazywaniu właściwej jednostki redakcyjnej w przypadku wskazania jako naruszonego przepisu, który składa się z kilku takich jednostek. W odniesieniu do prawidłowości zastosowania art.150 § 1 o.p. należy zatem stwierdzić, że przesyłka zawierająca decyzję była przechowywania w urzędzie pocztowym przez okres wskazany w ustawie. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w przypadku doręczania decyzji decydujące dla oceny prawidłowości doręczenia są przepisy Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje zawiadomienia o nadejściu przesyłki w formie krótkiej wiadomości tekstowej, wysyłanej na numer telefonu adresata, nie przewiduje także odmiennych zasad doręczenia dla osób przebywających dłużej poza miejscem zamieszkania lub cierpiących na chorobę alkoholową.

3.5. Nie doszło także do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. Zarzut ten, wbrew obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie został praktycznie uzasadniony. Ponadto, jak wskazano wyżej, w punkcie 3.3. uzasadnienia, przy badaniu zachowania terminu wniesienia odwołania organ bada prawidłowość doręczenia i datę wniesienia odwołania. W tym zakresie organ wywiązał się z nałożonego nań obowiązku, badając prawidłowość awizacji przesyłki, adresu, na który została wysłana, okresu oczekiwania przesyłki na odbiór. Okoliczność wprowadzenia w błąd skarżącego przez Pocztę Polską co do zakresu usługi świadczonej przez nią (informowanie sms-em o nadejściu przesyłki) nie miała znaczenia przy badaniu prawidłowości doręczenia, skoro zastosowanie w tym przypadku miały tylko przepisy Ordynacji podatkowej, a te nie przewidują obowiązku takiego informowania. Z tych względów nie było potrzeby przeprowadzania dowodów w tym zakresie, zwłaszcza że także Poczta Polska w swoim piśmie potwierdziła zakres usługi informowania sms-em. Jak wskazano wyżej, choroba skarżącego i jego nieobecność w miejscu zamieszkania z uwagi na charakter wykonywanej pracy, także nie miały znaczenia dla skuteczności doręczenia. Skarżący zresztą w ramach dbałości o swoje sprawy ustanowił także pełnomocnika pocztowego do odbioru przesyłek.

3.6. Zarzut powielenia przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych uprzednio przez organy podatkowe nie poddaje się kontroli instancyjnej, skoro strona skarżąca nie powiązała go z żadnym przepisem postępowania.

3.7. Częściowo trafny jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. , istotnie bowiem sąd ten błędnie ocenił dowód w postaci odpowiedzi na reklamację usługi informowania sms-em o nadejściu przesyłki. W piśmie tym wskazano datę, od której usługa miała być świadczona i data ta była istotnie wcześniejsza niż data wysłania decyzji do skarżącego. Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje wymogu dodatkowego informowania sms-em o nadejściu przesyłki jako warunku skuteczności doręczenia, natomiast prawidłowość doręczenia ocenia się wyłącznie na postawie jej przepisów. Wprowadzenie w błąd skarżącego mogło mieć wpływ wyłącznie w zakresie oceny zawinienia w uchybieniu terminu. Tak samo zgłoszone dopiero na etapie skargi kasacyjnej dowody, mające potwierdzać problemy zdrowotne skarżącego, przekładające się na prawidłowość podejmowanych przezeń działań i ocenę skutków prawnych czynności urzędowych nie miały znaczenia dla tego postępowania, a jedynie dla ewentualnej oceny zawinienia w uchybieniu terminu. Ponadto zauważyć należy, że sąd administracyjny co do zasady orzeka na postawie akt sprawy, a tym samym bierze pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania zaskarżonego aktu (art.133 § 1 p.p.s.a.). Część argumentów dotyczących ograniczeniami skarżącego w prowadzeniu swoich spraw zgłoszona została dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazane dowody, o przeprowadzenie których wnosił skarżący, nie są zatem dowodami pozwalającymi na kontrolę zaskarżonego postanowienia, a dowodami mającymi służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Ich przeprowadzenie na tym etapie byłoby zatem niedopuszczalne w świetle art.106 § 3 p.p.s.a., zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

3.8. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r . w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Jan Grzęda Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka