Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 12/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 212, art. 240 par. 1 pkt 7,  art. 210  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2009r., [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W ramach złożonej w dniu 14 kwietnia 2009r. deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r. [...] Spółka Akcyjna w O. dokonując korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, równocześnie zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 1.938,00 zł.

Uzasadniając dokonanie korekty wysokości zobowiązania podatkowego Spółka powołała się na wyrok TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. dotyczący ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej przedmiotowym podatkiem.

Decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. wydaną w ramach odrębnego postępowania wszczętego z urzędu, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał określenia skarżącej [...] Spółka Akcyjna w O.wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 237.841,00 zł czyli o kwotę 990,00 zł większą niż wykazaną w korekcie deklaracji w ramach której zobowiązanie za sporny okres rozliczeniowy wykazano w kwocie 236.851,00 zł. Jednocześnie określona przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego była o 948,00 zl niższa od zobowiązania podatkowego wykazanego przez samą skarżącą w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Kolejną decyzją z dnia 27 sierpnia 2009r nr PP/44001-190-3-GK/09 wydaną w wyniku rozpoznania żądania skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez podatnika kwocie 1.938,00 zł, jednocześnie dokonując stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy jednakże jedynie w kwocie 948,00 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego powołując się art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy w dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.] w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach paliwa do napędu do samochodu marki Peugeot oraz pozostałych samochodów marki Nissan Almera udokumentowanych fakturami VAT, ponieważ samochody, do których paliwo zostało zakupione, są samochodami osobowymi. W tym zakresie ograniczenie prawa do odliczenia tego podatku, istniejące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej a określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) dalej jako: [ustawa o VAT], nie zostało rozszerzone w stanie prawnym po dniu 01.05.2004 r. (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Zwrócił także uwagę na okoliczność uprzedniego już określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za dany miesiąc w formie decyzji określającej.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 01.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r.) z uwagi na ich sprzeczność z celem VI Dyrektywy określonym w jej art. 17 ust. 2 polegającą na przekroczeniu granic określonych w art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy.

Powołując się na przytoczony powyżej wyrok TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. skarżąca podnosiła, że w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie, poprzez ustanowienie wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od dnia 01.05.2004 r. nie mają zastosowania wszelkie przewidziane w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej przedmiotowym podatkiem. Jedynym kryterium jest, zdaniem Spółki, związek wydatków z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u,p.t.u.) i został on w jej przypadku spełniony, co uzasadnia prawo do odliczenia tego podatku w pełnym zakresie. W jej ocenie nie jest możliwe przyjęcie, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT byłaby ona uprawniona od odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa zakupionego do samochodu osobowego jak też to, aby takie uprawnienie nabywała w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń (równałoby się to stosowaniu tzw. "ustawy względniejszej"). Taki pogląd zmuszałby do każdorazowego badania hipotetycznej sytuacji Spółki na dzień 30.04.2004 r. i 01.05.2004 r. a także w razie późniejszej zmiany przepisów - w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego.

Równocześnie skarżąca, jako argument wspierający jej stanowisko, powołała się na skomplikowaną procedurę ustalania uprawnień do odliczeń podatku naliczonego w przypadku konkretnego pojazdu, co spowodowane jest niejasnością i nieprecyzyjnością przepisów dotyczących świadectw homologacji. W tym zakresie zarzuciła, że organy podatkowe nie mogą żądać udokumentowania homologacji pojazdu w oparciu o normy prawne faktycznie nieistniejące w krajowym porządku prawnym, czyli oparte na uchylonych przepisach prawa krajowego, a dodatkowo nakładających na organy podatkowe i podatników konieczność analizy wymagającej specjalistycznej wiedzy w zakresie przepisów dotyczących homologacji pojazdów.

W podsumowaniu stwierdziła, że na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu paliwa do samochodu – niezależnie od jego typu, rozmiarów, ładowności lub tonażu, albowiem spełnia jedyny warunek niezbędny do takiego odliczenia, czyli wykorzystywanie samochodu, do którego paliwo zostało zakupione, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a istota sporu dotyczy tego, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów osobowych podatnika, wykorzystywanych przez niego w działalności opodatkowanej omawianym podatkiem. Powołując się na przepis art. 17ust. 6 VI Dyrektywy organ odwoławczy wskazał, że do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy istniejących w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu przez państwa członkowskie takich zmian w prawie krajowym, które oddalałyby je od przepisów prawa wspólnotowego. Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wprowadzenie nowych regulacji zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do twierdzenia, że naruszony został art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy a równocześnie dowodzi woli ustawodawcy polskiego kontynuowania takich ograniczeń. Dopiero ustalenie, że nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu wcześniej obowiązujących ograniczeń, a więc są bardziej rygorystyczne dla podatnika, pozwala na zakwestionowanie stosowania przepisów ustanawiających takie ograniczenia. Wynika to jednoznacznie ze stanowiska zajętego przez TSWE w powoływanym wyroku z dnia 22.12.2008 r. C-414/07 (Magora sp. z o.o.). Jak bowiem wskazał ten Trybunał, uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ale jedynie "w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzały wcześniejsze ograniczenia dotyczące odliczalności podatku". Ocenę, czy wejście w życie nowych regulacji rzeczywiście spowodowało zwiększenie zakresu ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Z analizy tego orzeczenia organ odwoławczy wyprowadził następnie wniosek, że celem tego przepisu (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) było umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia VAT, rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. W Polsce VI Dyrektywa weszła w życie dnia 1 maja 2004 r. i tego samego dnia uchylono ustawę z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego organ I instancji prawidłowo dokonał porównania regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej kwestii w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.05.2004 r. oraz po tej dacie. Dyrektor, przytaczając treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wskazał, że zgodnie z powołanym wyrokiem TSWE w sprawie C-414/07 prawo do odzyskania VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do UE. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Takie samo wyłączenie, w odniesieniu do samochodów osobowych, zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Odnosząc stanowisko ETS wyrażone w powołanym wyroku C-414/07 do niespornego stanu faktycznego, z którego wynika, że określone w zakwestionowanych fakturach paliwo było wykorzystywane do samochodów osobowych o nr rej. [...][...][...][...][...][...] (przy czym rodzaj pojazdów –samochody osobowe - również nie był sporny) organ odwoławczy, porównując brzmienie powyższych regulacji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1.05.2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego. Zarówno przed, jak i po akcesji, obowiązujące przepisy nie pozwalały na tego rodzaju odliczenie w odniesieniu do samochodów osobowych. Wobec powyższego sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu w porównaniu z regulacjami dotyczącymi odliczeń przy zakupach paliwa do samochodów osobowych, obowiązującymi przed dniem akcesji. Nie można zatem mówić o rozszerzeniu w nowych uregulowaniach zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do samochodów ciężarowych, jednak nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Z tego powodu zarzuty skarżącej dotyczące skomplikowanego stanu prawnego co do homologacji pojazdu również nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy, obejmującej swym zakresem jedynie paliwo do samochodów osobowych, podczas gdy kwestia homologacji ma znaczenie w odniesieniu do "innych pojazdów samochodowych", o jakich również jest mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Dyrektor wskazał również na okoliczność, że obecne postępowanie objęte skarżoną decyzją, dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług, a zatem postępowanie to musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie samego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonując określenia samej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy zgodził się z argumentacją skarżącej w zakresie przysługiwania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego użytego do napędu samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 500 kg. Nie zgodził się jednakże w dalszej części rozstrzygnięcia z stanowiskiem Spółki, że takie samo uprawnienie przysługuję jej także w stosunku do jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw użytych do napędu samochodów osobowych

Z decyzją tą skarżąca nie zgodziła się i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podważyła zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzając, że zaskarża decyzję "w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych [...][...][...][...][...][...] i wniosła o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, a ponadto wykraczających poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu, podkreślając przede wszystkim konieczność interpretacji przepisów prawa krajowego przez pryzmat celu zakładanego przez VI Dyrektywę, czyli neutralności podatku VAT wyrażającego się w możliwie pełnej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach. Natomiast klauzula stałości zawarta w art. 17 ust. 6 musi być temu celowi podporządkowana, nie może być więc interpretowana jako cel Dyrektywy, gdyż w istocie jest z tym celem sprzeczna, a przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów VI Dyrektywy, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty (pkt 39 i 41 uzasadnienia wyroku ETS C-414/07). Skarżąca przedstawiła również szeroką argumentację na rzecz tezy o skomplikowanym stanie prawnym i faktycznym dotyczącym homologacji pojazdów, powołała się też na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące przepisów niejasnych i nieprecyzyjnych jako naruszających zasadę przyzwoitej legislacji i podkreśliła, że ustawodawca nakładając obowiązki podatkowe winien precyzyjnie określać podmiot i przedmiot opodatkowania, jako podstawowe elementy konstrukcyjne podatku. Przeciwne działanie ustawodawcy podatkowego narusza art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała na niedopuszczalne stanowisko organu, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest modyfikacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT, gdyż ten ostatni jest przepisem uchylonym. Zdaniem Spółki na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada ona pełne prawo do odliczenia – niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu, gdyż spełniła jedyny wymagany w tym zakresie warunek, czyli związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu o orzekaniu na podstawie norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym organ odwoławczy powołał się na stanowisko ETS w wyroku C-414/07, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, by państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa sama w sobie nie pozwala na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła ona do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41 wyroku C-414/07). Podtrzymał też stanowisko, że niniejszej sprawie jako dotyczącej odliczeń związanych z zakupem paliwa do samochodu osobowego, przepis art. 86 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. nie ma zastosowania (gdyż dotyczy określenia ładowności i ilości miejsc w "innych pojazdach samochodowych").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowanej przez organ rozstrzygającej sprawę procedury, właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych okoliczności w kontrolowanej Sąd się nie dopatrzył, aczkolwiek w ramach przeprowadzonej kontroli skarżonej decyzji stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, jednakże w ocenie Sądu , nie miały one ostatecznie wpływu na końcową ocenę samej zasadności rozpoznania zgłoszonego przez Spółkę żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy we wskazywanej wysokości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wprawdzie jak wynika ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze spór dotyczy zagadnienia, czy Spółka dokonując zakupów paliwa do posiadanych samochodów osobowych, udokumentowanych fakturami VAT nabyła prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc, jednakże kwestia ta została już uprzednio rozstrzygnięta przez organ podatkowy, który w związku ze zgłoszonym żądaniem zwrotu nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 20 lipca 2009r. określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 237.841,00 zł, czyli o kwotę 990,00 zł większą niż wykazaną w korekcie deklaracji, ale równocześnie niższą o 948,00 zł od zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez organ odwoławczy.

W ramach powyższej decyzji organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów paliwa do samochodów osobowych, uwzględniając jednocześnie prawo podatnika w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów paliwa do samochodów o ładowności powyżej 500 kg. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja ta spowodowała, że z tą chwilą wysokość zobowiązania podatkowego wynika z bezpośrednio z samej decyzji podatkowej, która uchyliła tym samym skutki podatkowe wynikające zarówno z uprzednio złożonej przez podatnika pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 jak i dokonanej w późniejszym okresie jej korekty.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. O ile zatem, w samej dacie złożenia korekty deklaracji faktycznie zaistniała nadpłata wskazywana przez Spółkę, to sytuacja ta uległa diametralnej zmianie z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zmierza bowiem do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zalęgłości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej (w tym też jej korekcie).

Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego.

Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem zgodnie z art. 212 O.p związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku .

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji stwierdzającej skarżącej wysokość nadpłaty w zobowiązaniu w podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej skarżącej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany.

Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go aprobuje (por. w tym zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z 4.06.2006 sygn. I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z 15.10.2008 sygn. I SA/Sz 676/07 czy WSA w Gliwicach z 20.10.2008 sygn. III SA/GL 620/08–Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

O ile, zatem w ocenie skarżącej, przyjęty w skarżonej decyzji stan faktyczny będący podstawą stwierdzenia wysokości nadpłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług jest wadliwy, to jedynie wzruszenie rozstrzygnięcia wydanego co do samego określenia wysokości zobowiązania podatkowego mogłoby w przyszłości otworzyć drogę do zakwestionowania także prawidłowości wysokości stwierdzonej nadpłaty podatku.

Zgodnie, bowiem z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości nadpłat jest wcześniejsza decyzja organów podatkowych z dnia 20 lipca 2009r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r., utrzymana następnie w mocy przez organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji samej skarżącej oraz wskazywanych przez nią zarzutów skargi, należy zauważyć, iż dotyczą one w całości zagadnienia samej prawidłowości określenia Spółce wysokości zobowiązana podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia nie będącego przedmiotem rozpoznania przez Sąd w ramach obecnie zawisłego postępowania sądowego. Dokonując bowiem oceny poszczególnych zarzutów skargi, Sąd musiałby dokonywać kontroli legalności innej decyzji podatkowej, poddanej zresztą kontroli Sądu w ramach odrębnego jej zaskarżenia w ramach której nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 3 marca 2010 r sygn. akt I SA/ 567/09 nastąpiło oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Dlatego też te zagadnienia, które stanowią swoistego rodzaju powtórzenie argumentacji skarżącej zawartej w skardze wywiedzionej do tut. Sądu na rozstrzygniecie organów podatkowych wydane w przedmiocie określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego a podlegały już ocenie Sądu w odrębnym postępowaniu sądowym , pozostają bez znaczenia dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, której przedmiot stanowiła kwestia stwierdzenia istnienia nadpłaty i jej wysokości.

Sama natomiast nadpłata zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy niewątpliwie istniała, co zresztą zostało stwierdzone w skarżonej decyzji, jednakże ostateczna jej wysokość odbiegała od wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7. Powodem tego było określenie przez organ podatkowy w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. wysokości samego zobowiązania w wysokości niższej zarówno w stosunku do pierwotnie wykazanej w deklaracji podatnika VAT-7 , ale wyższej niż ostatecznie wykazywał on w dokonanej jej korekcie. Wynikało to z faktu, że dokonując określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. kwocie 237.841,00 zł, kwota ta była o 990,00 zł wyższa niż wykazana w korekcie deklaracji, ale równocześnie niższa o 948,00 zł od zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7.

Dlatego też ostatecznie stwierdzona wysokość nadpłaty za sporny miesiąc uwzględniona została przez organy podatkowe jedynie w kwocie 948,00 zł.

Pod tym względem, w ocenie Sądu, w skarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo stwierdzono wysokość zaistniałej nadpłaty podatku.

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast pierwsza cześć zapadłego rozstrzygnięcia, a mianowicie odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 1.938,00 zł, a zatem w wysokości wynikającej w dokonanej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 i złożonego wraz z nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Niewątpliwie bowiem w sytuacji gdy organy podatkowe uwzględniły wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku co do kwoty 948,00 zł, to faktyczna odmowa stwierdzenia nadpłaty winna dotyczyć nie całej kwoty 1.938,00 zł, ale różnicy pomiędzy uwzględnioną częścią żądania podatnika, a tą częścią w której organy mając na uwadze określoną ostatecznie wysokość samego zobowiązania podatkowego stwierdziły brak istnienia nadpłaty. A zatem rzeczywista odmowa stwierdzenia nadpłaty dotyczyła nie kwoty 1.938,00 zł, ale kwoty 990,00 zł. W takiej bowiem kwocie organy ostatecznie nie uwzględniły wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty , a zatem odmówiły także jej zwrotu.

Podkreślając ten aspekt sprawy, Sąd zwraca uwagę na pewnego niekonsekwencję w samej treści rozstrzygnięcia, albowiem odczytując wprost jej brzmienie, można by dojść do przekonania, że pierwotne żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczyło kwoty 2.886,00 zł , z której następnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w stosunku do kwoty 1.938,00 zł, zaś uwzględniono żądanie w stosunku do kwoty 948,00 zł. Niewątpliwie takie działanie organów nie należy do "wzorcowych", gdyż czyni takie rozstrzygnięcie mało przejrzystym dla strony.

Jednakże w ocenie Sądu, analiza całej decyzji końcowo nie budzi wątpliwości, iż w ramach dochodzonego przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty, ostatecznie organy podatkowe uznały zasadność jej żądania wyłącznie do wyraźnie określonej kwoty 1.372 zł, a tym samym pozostała część zgłoszonego żądania okazała się niezasadna. Oceniając natomiast charakter stwierdzonego uchybienia i jego ewentualne konsekwencje, skład orzekający uznał, że nie mają takiego charakteru dla końcowego rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości samej kwoty w jakiej nastąpiło stwierdzenie istnienia nadpłaty, aby niezbędne było wyeliminowanie skarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o uregulowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie ( wyrok WSA w Lublinie z dnia 12.02.2009r. sygn. II SA/Go 777/08 - LEX nr 484193). Takiego natomiast działania organów Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, w szczególności, że mając na uwadze wiążący charakter będącej nadal w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej Spółce wysokość samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, sama kwota w jakiej doszło do stwierdzenia nadpłaty podatku za ten okres i tak nie może ulec zmianie, dopóty decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dlatego też końcowo należy zauważyć, iż określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawa rozstrzygnięcia, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.11.2008r. sygn. I FSK 1337/07 (LEX nr 530458) zachodzić będzie tylko wtedy, gdy stwierdzone naruszenia procedury każą choćby hipotetycznie wnosić, że gdyby ich nie było to rozstrzygnięcie prawdopodobnie byłoby inne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.