Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 810/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r., sprawy ze skargi N. Spółka Jawna w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 października 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011 r.) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" [...] Spółka Jawna z siedzibą w K. ("skarżąca") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji "o braku zasadności pobrania przez płatników podatku VAT i stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2008 r.".

Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. I SA/Rz 438/11 orzekł, że czynności związane z opieką medyczną są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, skoro we wrześniu 2008r. nabyła towary i usługi wyłącznie na potrzeby opieki medycznej zwolnionej z podatku, to dostawcy niewłaściwie dokumentowali te dostawy wystawiając faktury zawierające podatek VAT. Podniosła, że wydanie żądanej decyzji umożliwi jej wystąpienie z powództwem cywilnym przeciw dostawcy o zwrot nienależnie pobranego podatku.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił skarżącej wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu organ wskazał na brak podstawy prawnej do wszczęcia postępowań. Odnosząc się do wniosku skarżącej organ podał, że strona już wcześniej, pismem z dnia 21 lutego 2011 r. wnosiła o zwrot podatku VAT za wrzesień 2008 r. i ten wniosek został już przez organ podatkowy rozpatrzony postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. nr [...], od którego skarżąca nie wniosła środka odwoławczego.

Dalej organ podał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżąca świadczy na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia usługi w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, o których to usługach mowa w art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W związku ze świadczonymi usługami skarżąca z kolei korzystała z usług firm zewnętrznych takich jak: transport prób pobranych od pacjenta w jego domu do ośrodka prowadzącego badania diagnostyczne, szkolenie opiekuna chorego, utylizacja odpadów medycznych, zakup usług telefonicznych w celu zapewnienia kontaktu pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, najem samochodów w celu zapewnienia transportu lekarza czy pielęgniarki do pacjenta oraz transportu lekarstw (żywienia) do pacjenta, najem gabinetu lekarskiego, usługi naprawy sprzętu medycznego i transportowego. Nadto skarżąca nabywała lekarstwa, sprzęt medyczny, media do gabinetów lekarsko-pielęgniarskich, paliwo do samochodów oraz samochody itp. Przy nabyciu tych towarów i usług ściśle związanych ze świadczoną opieką medyczną skarżąca zapłaciła zawarty w cenie podatek od towarów i usług - w przekonaniu skarżącej - nienależnie w świetle ww. art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ wskazał, powołując się na treść art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, że o nadpłacie można mówić w sytuacji gdy podatnik (tj. podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu) – uiszcza na rzecz Skarbu Państwa zobowiązanie podatkowe, gdy nie było takiego ustawowego obowiązku albo obowiązek ten istniał ale wygasł.

Dalej organ zauważył, że w podatku od towarów i usług, kupujący, mimo że zapłacił podatek w cenie nabycia, nie staje się z tego tytułu podatnikiem ponieważ nie uiszcza zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie można w stosunku do niego mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wpłaciła spornego podatku bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa ale poniosła jedynie koszt podatku zawartego w cenie nabywanych usług i towarów.

Organ podał, że skoro podatek zawarty w cenie nabytych towarów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 to również pozostałe przepisy dotyczące nadpłaty nie mają w tej sytuacji zastosowania.

Odnośnie art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa organ wskazał, że o instytucji płatnika w podatku od towarów i usług nie można mówić w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje dostaw i z tego tytułu nalicza podatek należny od tej sprzedaży w wystawianych fakturach.

Dalej organ odniósł się do art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE wskazując, że wymieniony przepis zwalnia z podatku od wartości dodanej określony rodzaj usług, wykonywany przez określony krąg podmiotów i w żaden sposób nie rozszerza zwolnień do dostaw towarów i usług realizowanych na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie – decyduje to, czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. Zatem przepisy art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 nie uprawniają państw członkowskich, jak próbowała udowodnić skarżąca, do szerokiego stosowania zwolnień dla wszystkich usług oraz dostaw towarów dokonywanych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Dostawy towarów i usług (w tym przyrządów do żywienia dojelitowego, leków, posiłków i napojów bezalkoholowych oraz wyrobów higienicznych i farmaceutycznych) realizowane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, a ich nabywcom nie przysługuje żądanie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku w związku ze świadczeniem usług medycznych. Również art. 136 Dyrektywy nie jest źródłem uprawnień, o które wnioskuje skarżąca.

Na koniec organ zaznaczył, że zgodnie fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, podatnicy korzystający ze zwolnień nie mają prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie ponoszą faktyczny ciężar tego podatku.

W zażaleniu na powyższe postanowienia skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 4, art.5, art.6, art. 7, art.8, art. 72, art. 75 § , art. 120, art. 121, art.133, art.165 a ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 132 ust.1 lit b dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca podała, że opieka medyczna, jak i czynności ścisłe związane z tą opieką są zwolnione z podatku od towarów i usług w interesie publicznym. Zdaniem skarżącej, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie regulowały postępowania w sprawie zwrotu kwot nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z realizowana opieką, o których mowa w art. 108 tejże ustawy. Jedynie wystawca faktury mógł wystawić fakturę korygującą. Skoro tryb i zasady zwrotu kwot nienależnie zapłaconych regulował art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to zdaniem skarżącej, miała ona pełne prawo kwestionowania takich faktur i żądania przeprowadzenia postępowania w sprawie kwot nienależnie zapłaconych

Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C- 45/01, z dnia 25 czerwca 1997 r., w sprawie C-45/95, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w sprawie C- 394/04, z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85, z dnia 22 lutego 2005 r. w sprawie C-498/03, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C 35/05, Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2004 r. VCK 293/2003 r., z dnia 19 marca 2008 r. II KK 347/2007, z dnia 27 lutego 2004 r. VCK 293/2003, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. IFSK 934/2009, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2008 r., III SA/Gl 845/2007, Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lutego 2011 r. II AKa 476/2010.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I Instancji. W uzasadnieniu organ podał, że sprawa objęta tym wnioskiem była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i w sprawie tej zapadła decyzja ostateczna (skarga na nią została nią odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2010r. I SA/Kr 1972/10), co oznacza, że spełniona została jedna z przesłanek uniemożliwiających organowi wszczęcie postepowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo tego, że organ I instancji nie powołał się na powyższą przesłankę w uzasadnieniu postanowienia, to nie ma to jednak wpływu na prawidłowość postępowania z uwagi na powołanie przez ten organ innej przesłanki – braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania strony.

Dalej organ odwoławczy podał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje innego sposobu odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, jak tylko poprzez odliczenie go od podatku należnego (art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.). Podatnik może zrealizować swoje uprawnienie poprzez ujęcie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy. Prawo o przysługuje jednak podatnikowi wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ zauważył, że podatnicy zwolnieni od tego podatku zostali zrównani z konsumentami, jako że ich działalność jest "neutralna podatkowo". W związku z tym, że nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, nie mają również prawa do odliczenia podatku.

Dalej organ podał, że skarżąca w związku z nabyciem udokumentowanym fakturami VAT nie zapłaciła żadnego podatku na rzecz organu podatkowego, jak również nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, mimo że został zapłacony przez nabywcę nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywa, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r. ISA/Rz 438/11 i przepis art. 132 ust. 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE potwierdzają natomiast, że świadczenie przez skarżącą usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, jak i czynności ściśle z tym związane, są zwolnione z podatku VAT, a wobec tego brak podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i zapłaconego przy nabyciu towarów z nimi związanych.

Odnośnie pozostałych wyroków powołanych przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały wydane w indywidulnych sprawach, odnoszących się do innych stanów faktycznych niż rozpoznawany.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenie prawa - art.1, art. 6, art.22 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 4, art.5, art.6, art.7, art.8, art.15 w zw. z art. 16, art. 17, art. 72 art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art.122, art., 169a, art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 3, art.15, art.108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.132 ust.1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca poczyniła przede wszystkim obszerne wywody odnoszące się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej oddziału przedsiębiorstwa, przytaczając na tę okoliczność liczne orzeczenia. Dalsza część uzasadnienia korespondowała z dotychczas prezentowanym stanowiskiem skarżącej odnośnie możliwości żądania nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W replice z dnia 15 czerwca 2012 r., skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu była zasadność odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę podatku od towarów i usług, do tego bowiem sprowadzało się postanowienie wydane w trybie art.165a – Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym przepisem tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Rację miały organy, że nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania podatkiem VAT nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela poglądy organu, dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Trafne były wywody organów obu instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn.

Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379).

Potwierdzeniem poglądu organu jest także wykładnia systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej, która nie tylko w przepisach o nadpłacie powołanych wyżej, nie przewiduje możliwości zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług w sytuacji skarżącej. Skoro organ podatkowy nie jest tu stroną, bowiem nie istnieje stosunek prawnopodatkowy (rozumiany jako konieczność deklarowania i wpłaty podatku od towarów i usług na rachunek właściwego organu) to przepisy nie przewidują także technicznej możliwości zwrotu tego podatku. Na podstawie bowiem art. 77b § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego (czyli podmiotu stosunku prawnopodatkowego).

Podkreślić też należy, na co zwracały uwagę organy, że zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością.

Dodatkowo, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty za okres "zamknięty" ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru podatku, co powoduje, że organ podatkowy, który otrzymał taki wniosek powinien odmówić wszczęcia postępowania w trybie art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Jedyną możliwością wzruszenia poprzednio wydanej decyzji są tryby nadzwyczajne (np. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności).

Zawarty w w ww. art.165a §1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06).

W sprawie, niezależnie od faktu, że skarżąca nie mogła domagać się nadpłaty kwestionując w istocie wysokość swojego podatku naliczonego, organ powołał się na fakt wydania w sprawie za ten sam okres decyzji podatkowej, od której skarga została odrzucona przez sąd administracyjny - ponowne rozpoznanie sprawy nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, gdyż doprowadziłoby do wydania nieważnej decyzji.

W związku z powyższym rozważanie czy wykonywane przez kontrahentów skarżącej usługi lub sprzedawane towary są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania jest bezcelowe. Tego typu rozstrzygnięcia mogłyby zapadać jedynie w postępowaniach dotyczących tych podatników. Stąd też zarzuty skargi oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogły zostać uwzględnione.

Organy prawidłowo rozstrzygając co do wniosku skarżącej nie naruszyły tym samym wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie istniała także podstawa do stwierdzenia nieważności kwestionowanych postanowień.

Odnosząc się natomiast do uwag skarżącej co do odrębności i samodzielności jej oddziałów, to w tej sprawie kwestia ta właściwie nie miała znaczenia. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w podobnych sprawach i to w przypadku skarżącej orzekał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 lutego 2002r. I FSK 646/11 stwierdził, że: "Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (opubl. CBOiS), wydanych w zbliżonych jak w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych. W wyrokach tych stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej".

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości powyższy pogląd podziela i uznaje za własny.

Z tych też powodów Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2102r. poz.270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.