Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2266/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 2, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 903, art. 906
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Z przepisu par. 6 ust. 5 w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie wynika by wytworzenie obejmować miało wyłącznie sytuację, w której środek trwały został w całości wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a nie dotyczyło sytuacji gdy wytworzenie dotyczy tylko ulepszenia, a to oznacza że pojęcie cena nabycia z par. 6 ust. 5 rozporządzenia obejmuje konieczność udokumentowania kupionych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług do tego ulepszenia.

TEZY

Z przepisu par. 6 ust. 5 w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie wynika by wytworzenie obejmować miało wyłącznie sytuację, w której środek trwały został w całości wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a nie dotyczyło sytuacji gdy wytworzenie dotyczy tylko ulepszenia, a to oznacza że pojęcie cena nabycia z par. 6 ust. 5 rozporządzenia obejmuje konieczność udokumentowania kupionych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług do tego ulepszenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Jacka małżonków P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2004 r., I SA/Ka 1157/03 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Jacka małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1157/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Małgorzaty i Jacka małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) określił małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 134.655,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 26.774,90 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 43.060,10 zł. Wykazana zaległość podatkowa powstała na skutek zakwestionowania:

1/ odliczenia od dochodu renty w wysokości 48.000 zł wypłaconej przez Jacka P. ojcu Franciszkowi /20.000 zł/ i matce Henryce /28.000 zł/ albowiem organ uznał, że nie były one "trwałym ciężarem" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, z uwagi na ustanowienie w umowie świadczeń wzajemnych w postaci opieki nad domem i dziećmi podatnika w okresie trwania renty oraz przyrzeczenia przeniesienia darowania udziałów we współwłasności mieszkania rodziców, a także brak ciągłości,

2/ poprawności ustalenia wartości początkowej samochodu "Nissan Micra" dokonanej w drodze własnej wyceny na kwotę 22.250 zł i bezpodstawne zastosowanie par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem/ w sytuacji gdy został on nabyty za cenę 6.559,04 zł zgodnie z rachunkiem Nr 0002/01-0786/96/9 i umową sprzedaży z dnia 17 stycznia 1997 r., a wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 1997 r. z określeniem wartości początkowej 22.250 zł, co oznaczało jej zawyżenie skoro nie była ona ceną nabycia, a co powodowało konieczność obniżenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

3/ wyliczenia przychodu i stwierdzenie jego zaniżenia o kwotę 13.500 zł i 13.860 zł przez niezaksięgowanie /odpowiednio/ przez podatnika i podatniczkę sprzedaży środków trwałych, przy czym organ ten równocześnie skorygował w związku z tym w obu przypadkach koszty uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zaskarżyli ją w części /pkt 1, 2/ nie uznającej odliczeń od dochodu kwoty rent, nie uznania określonej przez stronę wartości początkowej samochodu "Nissan Micra", oraz nie uznania zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu i części kosztów dotyczących niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego i tym samym naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 6 ust. 1 rozporządzenia.

W uzasadnieniu podkreślono, że skoro renta może być ustanowiona za częściowym wynagrodzeniem, to ekwiwalentne świadczenia ze strony matki wynosić mogą co najwyżej 9.600 zł za dwa lata 1997-1998, a więc w roku podatkowym tylko 4.800 zł co oznacza, że pozostała wartość renty została ustanowiona bez ekwiwalentu i tym samym podlegała odliczeniu. W uzasadnieniu przedstawiono sposób tego wyliczenia. Zapis dotyczący obietnicy darowania mieszkania nie ma mocy wiążącej, skoro nie oznacza przeniesienia własności mieszkania i jest obwarowany warunkiem jego spłacenia, co czyni go hipotetycznym, a przez to renta w pozostałym zakresie powinna zostać odliczona skoro została uczyniona pod tytułem darmym. W zakresie wyliczenia wartości początkowej samochodu "Nissan Micra" zarzucono, iż nie uwzględnia ono faktu dokonania w nim istotnych adaptacji w okresie między nabyciem, a wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz faktu, iż samochód nabywał i adaptował Jacek P. jako osoba nie będąca podmiotem gospodarczym, a wprowadzał go do ewidencji jako przedsiębiorca, a to oznacza, że nie miał obowiązku dokumentowania robót adaptacyjnych, a wyliczenie wartości początkowej według cennika PZMOT oznacza przyjęcie wartości rynkowej.

Izba Skarbowa w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podkreśliła, że:

1. Pojęcie trwałego ciężaru należy rozumieć - zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa - w znaczeniu językowym, a w nim oznacza ono "obowiązek powinność, świadczenie istniejące przez dłuższy czas, stały, permanentny". Tym samym musi mieć on charakter nieekwiwalentny. Ponadto skoro Jacek P. ustanowił aktami notarialnymi (...) z dnia 22 grudnia 1997 r., oddzielnie na rzecz swoich rodziców świadczenie na rzecz matki w kwocie 56.000 zł i na rzecz ojca 40.000 zł z tym, że płatności miały nastąpić: dla matki i ojca dnia 30.12.1997 r. odpowiednio po 28.000 zł i 20.000 zł oraz dnia 31.12.1998 r. odpowiednio po 28.000 zł i 20.000 zł to oznacza to, że "renta" miała charakter świadczenia jednorazowego podzielonego, a nie okresowego. Jeżeli jeszcze z treści oświadczenia Jacka P. także z dnia 22 grudnia 1997 r. wynikało, że podatnik ustanawiając rentę obwarował ją przyrzeczeniem darowania mu i jego żonie współwłasności mieszkania przez rodziców, z chwilą spłacenia rat związanych z jego zakupem oraz udzielenia przez matkę pomocy w prowadzeniu domu i opieki nad dziećmi w okresie trwania renty, to stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie uznano za trafne.

2. Skoro podatnik wprowadzając do ewidencji środków trwałych samochód "Nissan Micra" poddany adaptacji nie posiadał i nie przedstawił w postępowaniu dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zwiększających jego wartość o kwotę 15.690,96 zł z tytułu adaptacji foteli, przeróbek kabiny i badań technicznych to trudno uznać za wiarygodne samo tylko twierdzenie podatnika w tym zakresie. Ponadto zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego oznacza konieczność powiększenia wartości środka trwałego o sumę wydatków na ich ulepszenie w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena jednostkowa nabycia przekracza 1.000 zł. W sytuacji podatnika dokonującego adaptacji przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji oznacza to, że to na nim spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków, gdyż to on wywodzi z powiększenia wartości środka trwałego korzystne skutki prawne, w postaci zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie organ ten uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 6 ust. 1 rozporządzenia za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie i zarzucili ponownie, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 rozporządzenia powtarzając w uzasadnieniu dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podkreślił, że z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: 1/ rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (...). Z jego brzmienia wynika, że tylko renty będące trwałym ciężarem /na taką wykładnię wskazuje zdaniem Sądu koniunkcja/ podlegają odliczenia od podstawy opodatkowania. Umowa renty tylko wówczas gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc. Przez trwałe zobowiązanie do świadczeń okresowych należy rozumieć stałe dawanie przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną ilość /T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna, Ossolineum 1981, str. 102/. Ocena umów renty dokonana przez organy podatkowe nie mieści się w regulacji zawartej w art. 903 Kc, a w konsekwencji także w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta jest zdaniem Sądu poza tym zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Umowy renty zawarte w przez Jacka P. z rodzicami na podstawie, których skarżący odliczył kwotę 48.000 zł zostały zawarte na z góry określony okres, a świadczenie miało nastąpić w dwóch ratach, nie spełniały powyższych przesłanek. Ponadto Sąd stwierdził, że oceny umów należy dokonywać nie tych, które zostały zawarte w formie aktu notarialnego, gdyż podatnik uchylił się od skutków prawnych swoich oświadczeń woli zawartych w tych aktach, gdyż zostały złożone z przekroczeniem granic zwykłego zarządu majątkiem wspólnym lecz tych, które zostały zawarte w formie pisemnego "oświadczenia" za zgodą rodziców i które zawierały przyrzeczenia dokonania darowizn z ich strony. To zaś oznacza, że organy podatkowe trafnie oceniły te umowy jako oparte na zasadzie nieekwiwalentności i nie wykazujące cech trwałości /ciągłości/. Sąd zauważył również, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej z uwagi na konieczność stosowania do niej zgodnie z art. 906 par. 2 Kc przepisów o darowiźnie powoduje ten skutek, że dla swej ważności umowa renty musi być zawarta w formie aktu notarialnego /art. 890 par. 1 Kc/. Brak tej formy nie może być konwalidowany w drodze spełnienia jednej czy nawet kilku rat /W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J. Winiarza, t. II, Warszawa 1989, str. 816/.

Odnośnie zakwestionowanej wartości początkowej samochodu "Nissan Micra" Sąd zauważył, że stanowisko organów podatkowych i wykładnia par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia są trafne. Zgodnie zaś z par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych w razie ich nabycia uważa się cenę ich nabycia, a w przypadku ich ulepszenia ich wartość początkową ustaloną zgodnie z ust. 1 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie w tym także o wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Skoro więc podatnik nie przedstawił dowodów ulepszenia samochodu, a na nim spoczywa ciężar udowodnienia tych okoliczności jako korzystnych dla podatnika to istotnie organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa w tym także i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a/ art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuznaniu zawartych umów za umowy renty mimo spełnienia dyspozycji przepisów Kc oraz przyjęcie, że nie mają one charakteru trwałych ciężarów, a ich ważność jest uwarunkowana od ich zawarcia w formie aktu notarialnego i, że nie jest dopuszczalne określenie z góry okresu, przez który mają być wypłacane świadczenia z umowy, oraz braku okresowości świadczeń,

b/ przepisów kodeksu cywilnego w zakresie tytułu XXXIV dział I - renta, a w szczególności art. 903-do 906 przez dokonanie ich rozszerzającej wykładni i przyjęcie, że należy tym przepisom nadać inne jeszcze cechy, na potrzeby zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c/ par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez nie uznanie prawa podatnika do ustalenia wartości początkowej nowo wprowadzonego środka trwałego do ewidencji w oparciu o ceny rynkowe.

2/ naruszenie przepisów postępowania:

a/ art. 106 i art. 113 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 7 i art. 75 Kpa przez nieustalenie wydatków na ulepszenie wprowadzonego do ewidencji środka trwałego, co w konsekwencji powinno spowodować wydanie innego rozstrzygnięcia przez Sąd,

b/ art. 6-8 Kpa przez nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego co powinno było spowodować wydanie innego orzeczenia,

c/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów prowadzącej do nieuznania zawartych umów za umowy renty, mimo spełnienia dyspozycji kodeksu cywilnego i bezzasadnego zakwestionowana sposobu określenia wartości początkowej samochodu "Nissan Micra",

d/ art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zaliczenie części odsetek od zaległości podatkowej i nieprawidłowe ustalenie daty od, której należało wyliczyć odsetki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu rozstrzygnięcia Sądu i jego uzasadnienia oraz stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że zgodnie z art. 903 Kc umowa renty jest taką gdy: 1/ jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń, 2/ świadczenia mają charakter okresowy, 3/ świadczenie następuje w formie pieniężnej lub rzeczach oznaczonych co do gatunku, 4/ jest umowa kauzalną. "Ustanowione przez Jacka P. renty były świadczeniami okresowymi z terminami płatności 31.12.1997 r. i 31.12.1998 r.". Błędny jest pogląd by były to jednorazowe świadczenia w ratach, gdyż przysporzenie biorców następowało nie w chwili podpisania umowy lecz w chwili otrzymania świadczeń. Zawarcie umowy renty na czas określony jest dopuszczalne /wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 - OSNAP 2000 nr 8 poz. 296/. Sąd pominął również to, że w razie ustanowienia renty za częściowym wynagrodzeniem /tylko częściowo darmym/ umowa może mieć charakter mieszany /Kodeks cywilny - Komentarz, red. G. Bieniek, str. 640/. W związku z tym podtrzymano i powtórzono przedstawioną już w odwołaniu i skardze argumentację w tym zakresie. Ponadto stwierdzono, że renta ustanowiona w trybie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wcale nie musi być trwałym ciężarem, skoro brzmienie przepisu do tego nie upoważnia. Brzmiałby on wówczas "renty, które są trwałym ciężarem" co oznacza, że nie ma powodu analizować, czy są one takimi trwałymi ciężarami. Powołano się tutaj na stanowisko SN zawarte w wyroku z 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 oraz wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. III SA 596/00. Poza tym spełnienie renty oznacza ważność zawartej umowy. Zwrócono również uwagę na rozbieżne argumenty organów podatkowych i Sądu na zagadnienie oceny zawartych umów przy pominięciu odmiennych poglądów Sądu Najwyższego w tym względzie.

W kwestii drugiej wartości początkowej środka trwałego samochodu "Nissan Micra" w związku z nie ujęciem w par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, sytuacji gdy podmiot gospodarczy wprowadza do majątku firmy środek trwały nabyty uprzednio przez ten podmiot jako nie podmiot gospodarczy to zastosowanie ma par. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, zgodnie z którymi "za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się w razie nabycia (...) w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia. Takiej wykładni tych przepisów nie zastosowały organy podatkowe i Sąd. Przepisy rozporządzenia dają prawo do wyceny rynkowej nie uzależniając jej od posiadania dokumentów. Poza tym Sąd nie odniósł się do zarzutów strony, podanych do protokołu rozprawy w przedmiocie błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i zaliczek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podniósł, że nie zasługuje ona na uwzględnienie z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. B. Gruszczyński, op. cit., str. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej przez skarżących do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów. Niewątpliwie wskazano w niej konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, jednakże w szeregu przypadkach wskazane przepisy nie były podstawą prawną zaskarżonego wyroku, albo przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Dotyczy to przede wszystkim, zarzutu naruszenia przepisów postępowania do, którego Naczelny Sąd Administracyjny powinien odnosić się w pierwszej kolejności gdyż ich nieskuteczność oznacza w konsekwencji, iż jest związany /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów art. 7, art. 75 oraz art. 6-8 Kpa, których z natury rzeczy Sąd pierwszej instancji nie stosował, gdyż nie są przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, ani też nie stosowały ich organy podatkowe, a to z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, który stwierdza, że jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa w wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania. Oznacza to w konsekwencji, że zarzuty naruszenia tych przepisów w postępowaniu /2a w części i b/ są chybione. Także nie trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej skoro w skardze kasacyjnej nie powiązano go z przepisem postępowania sądowoadministracyjnego.

Z kolei wskazane jako naruszone art. 106 i art. 113 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają po kilka jednostek redakcyjnych /paragrafów/, jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano, z naruszeniem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o które z nich chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Zwrócić mimo tego uwagę należy na to, że ani art. 106, ani tym bardziej art. 113 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez względu na to, o którąkolwiek z jednostek redakcyjnych chodziłoby w sprawie nie służą do zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie gdyż tak zostały zredagowane zarzuty w tej mierze. Tylko od uznania Sądu motywowanego niezbędnością wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przedłużaniem nadmiernym postępowania w sprawie, zależy przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentów. W skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie wskazano by wniosek dowodowy w tym zakresie został złożony, a co więcej by nieprzeprowadzenie takich dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano również na czym miało polegać uchybienie w zakresie zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego. Konsekwencją powyższych stwierdzeń o nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Ten zaś co podkreślono nie może być zwalczany zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Ustaleniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umów renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń, a istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Już tylko to stwierdzenie oznacza w konsekwencji, że nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tych umów jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania co do istnienia trwałego ciężaru, formy zawarcia umowy renty oraz możliwości zawarcia jej na określony czas są więc zbędne. Zważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe, co zresztą wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, str. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, str. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, str. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, str. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, str. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski [w:] Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, str. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości. Wówczas bowiem jest tak, jak uczynił to w umowie - "oświadczeniu" z dnia 22 grudnia 1997 r. Jacek P. świadczenie jednorazowe płatne w ratach. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej /1a i b/ co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc, nie tracąc oczywiście z pola widzenia ich wadliwości polegającej na zwalczaniu ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /część zarzutu 1a/ oraz niedopuszczalności formułowania zarzutu o naruszeniu art. 903 i art. 906 Kc bez wskazania na czym polegało uchybienie każdej z wykazanych jednostek redakcyjnych.

Przechodząc do zarzutu naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia należy podnieść, że jest on także chybiony. Nie tracąc z pola widzenia tego, że Sąd potraktował błędnie par. 6 ust. 3 rozporządzenia z par. 6 ust. 1 pkt 3 to zwrócić uwagę należy na to, że niedopuszczalne jest w procesie wykładni przepisów prawa dowolne zestawianie ze sobą części różnych przepisów i w oparciu o tak sformułowany tekst budowanie normy prawnej. Błędne jest poza tym twierdzenie skargi kasacyjnej, iż do ustalonego stanu faktycznego miał zastosowanie par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Przepis ten podobnie jak par. 6 ust. 1 pkt 7 dotyczy sytuacji, w których w ogóle nie można ustalić ani ceny nabycia, ani kosztu wytworzenia. W rozpatrywanym stanie faktycznym cena nabycia była ustalona rachunkiem i umową z dnia 17 stycznia 1997 r. Ponieważ samochód został poddany ulepszeniom to oznacza to, że doszło do "wytworzenia środka trwałego w części we własnym zakresie" /par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia/. W takiej sytuacji za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych /par. 6 ust. 5 rozporządzenia/. Wyraźnie wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna par. 6 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia, albowiem miedzy wskazanymi tam sytuacjami nie zachodzi stosunek wyłączania się podatkowoprawnych stanów faktycznych. Ulepszenie środka trwałego może być bowiem także efektem wytworzenia we własnym zakresie. Z przepisu par. 6 ust. 5 w zw. z par. 6 ust. 1 pkt 2 bowiem nie wynika by wytworzenie obejmować miało wyłącznie sytuację, w której środek trwały został w całości wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a nie dotyczyło sytuacji gdy wytworzenie dotyczy tylko ulepszenia, a to oznacza że pojęcie cena nabycia z par. 6 ust. 5 rozporządzenia obejmuje konieczność udokumentowania kupionych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług do tego ulepszenia. Pojęcie ceny jest bowiem ściśle związane z umową kupna - sprzedaży. W konsekwencji więc brak tych dokumentów uniemożliwia przyjęcie wartości początkowej samochodu "Nissan Micra" innej niż wynikała z umowy z dnia 17 stycznia 1997 r. Ciężar dowodu w tym zakresie niewątpliwie spoczywał na podatniku. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że Jacek P. nabywał samochód w chwili gdy nie był objęty obowiązkiem przechowywania rachunków skoro miał obowiązek jej posiadać w chwili wprowadzania tego środka trwałego do ewidencji i przyjmował jego wartość początkową inną niż wykazana w umowie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 53 Ordynacji podatkowej przede wszystkim dlatego, że przepis ten ma 5 paragrafów i Sąd nie może domyślać się, który z nich /ewentualnie czy wszystkie/ został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, a po drugie zarzut nie odniesienia się do zaprotokołowanych oświadczeń podatnika /a nie powoda/ w skardze kasacyjnej należało zwalczać wskazaniem jako naruszonego art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.