Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1565/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3,art.134par.1,art.145,art.190,art.152,art.200,art.205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.88 ust.3 a pkt 1 lit. a, art.106 ust.1, art. 109 ust. 4, ust.5 i ust.6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.191,art.122,art.187 par.1,art.180 par.1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art.2 akapit 1 i 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.2 iart.10ust.1 lit.a i ust.2,art.27 ust.1,art.33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi KC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną m.in. na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u."), określił KC: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc [...] – w wysokości [...]; zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] – w wysokości [...]; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc [...] – w wysokości [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące [...] – w łącznej kwocie [...].

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez RG, J M i ZS, gdyż z informacji otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych, właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności kontrahentów podatniczki, wynikało, że żadna ze wskazanych osób nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w chwili wystawiania zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest wynikiem konstrukcji podatku VAT, polegającej na tym, że sprzedawca, wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Według organu pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że wymienieni powyżej wystawcy faktur nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował rozliczenie, w miesiącu [...], faktury wewnętrznej wystawionej w dniu [...], nr [...], dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury, nr [...], z dnia [...] za szkolenie pracowników, wystawionej przez A. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług w dziedzinie edukacji – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone. Szkolenie pracowników odbywało się, zgodnie z umową, na terenie C w zakładzie A przy zastosowaniu jego urządzeń. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynność ta nie podlega opodatkowaniu w P i obrót ten nie powinien być wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji K C podniosła, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisu art. 109 ust. 4 u.p.t.u., niezgodnego, jej zdaniem, z prawem Unii Europejskiej. Odwołująca wskazała, że odpowiedzialność podatkową za wystawienie faktur VAT przez podmioty niezarejestrowane winni ponosić wystawcy tych faktur. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie oszustw typu "karuzeli podatkowej".

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "O.p."), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...], a w pozostałej części zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzut strony dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...], w związku ze stwiedzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego", przewidzianego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed 1 maja 2004 r. (por. wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, publ. OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212).

Organ drugiej instancji za bezsporne uznał naruszenie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przy czym nie stwierdził, aby w sprawie doszło do oszustwa "typu karuzelowego". W tym aspekcie podkreślono, że strona, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., miała możliwość ustalenia, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w którym orzeczono, iż w przypadku łańcucha dostaw, każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie jako odrębna działalność gospodarcza. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku transakcji dokonywanych między stroną a jej kontrahentami nie można mówić o łańcuchu dostaw. Organ drugiej instancji nie podzielił także zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K C wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w tej samej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżaca zarzuciła naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u., przez jego niezgodność z ustawodawstwem Unii Europejskiej, w tym VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. (nr 77/388/EWG), zmienioną Dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r., a także obrazę przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], oddalił przedmiotową skargę, uznając, że w spawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani procesowego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że fakt niezarejestrowania kontrahentów skarżącej w rejestrach dla podatku od towarów i usług został potwierdzony informacjami właściwych dla nich Urzędów Skarbowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było zatem wątpliwości, że po myśli art. 88 ust. 3 a pkt 1lit. a) u.p.t.u., podatniczka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktu wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawiania. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego i nie respektowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z uregulowań VI Dyrektywy, a w szczególności z wyartykułowanej w art. 17 tego aktu prawnego zasady neutralności podatkowej wynika, iż prawo do odliczenia podatku jest ściśle powiązane z faktem nabycia towaru bądź usługi, ale wyłącznie od podatnika podatku VAT, u którego powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, korespondują z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. WSA podkreślił przy tym, że podnoszona przez stronę okoliczność działania w przez nią w dobrej wierze nie ma znaczenia, albowiem, w świetle art. 96 ust. 13 u.p.t.u., mogła ona zweryfikować dane swoich kontrahentów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K C, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy podniósł, że regulacje wspólnotowe, w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE L nr 145, str. 1), jak i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L nr 347, str. 1) - stanowiące dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec, nie zawierają żadnych formalnych obostrzeń w zakresie możliwości realizacji prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Brak takich wymogów formalnych wynika, zdaniem Sądu drugiej instancji, z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go bowiem wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (np. obowiązek rejestracji).

Sąd odwoławczy - powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2000 r., nr C - 110/98, w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) - wskazał, że niedopuszczalne jest uzależnianie korzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji, podlegających opodatkowaniu oraz karanie za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji, podlegających opodatkowaniu.

Interpretując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się, ani kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Okoliczność braku rejestracji nie może jednak przesądzać o traktowaniu go jako nieistniejącego. Wobec powyższego za podmiot nieistniejący, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze, rozliczenie podatku VAT co do zasady winno być możliwe, przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności. Sąd odwoławczy podkreślił, że nie można utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. W przypadku zatem, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje oraz wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim, z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy i podatnika (bez względu na fakt rejestracji).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej, bo formalistycznej interpretacji, wspomnianych wcześniej, pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że należy je wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista realizacja, która w danym przypadku jest zgodna z zapisem faktury.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie P.p.s.a.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Kluczowym w analizowanej sprawie jawią się, użyte w tej regulacji, pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

W świetle wiążącej wykładni powołanego powyżej przepisu u.p.t.u., dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] (sygn. akt [...]), wskazać należy, że podmiot niezarejstrowany nie zalicza się do kategorii podmiotów nieistniejących czy nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. W przypadku zatem, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to jest obowiązany z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u., do wystawienia faktury spełniajacej wymogi określone prawem. Możliwości realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, nie wyklucza także ustalenie, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika (nabywcy) nastąpiło z faktury VAT wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie istnieje i był zobligowany do jej wystawienia, a jedynie brak rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, ale następnie podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek VAT zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, niepubl.).

Wobec niespornej w analizowanej sprawie okoliczności, że kontrahenci strony skarżącej, tj. R G, J M i Z S, obiektywnie istnieli i wykonywali w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to uznać należy, że ciążył na nich obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowej pod względem formalnym i odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję. Przyjmując pogląd Naczelengo Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług przez kontrahentów skarżacej jest niewystarczające do uznania ich za podmioty nieistniejące.

Zaliczenie danych podmiotów do grupy nieistniejących (tylko ze względu na niedopełniłnienie obowiązku rejestracyjnego), pomimo niekwestionowanego faktycznego dokonania czynności opisanej na fakturze, wskazuje na niewłaściwą (formalistyczną) wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co stanowi naruszenie, przez organy podatkowe obu instancji, prawa materialnego. Wobec braku innych dowodów (poza informacjami z właściwych urzędów skarbowych) stanowisko przyjęte w zaskarżonych decyzjach pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej - tj. zasadą neutralności oraz ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jest zasadny.

Wskazać należy, że zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach interpretacja zmienia sposób pojmowania analizowanego przepisu art. 88 u.p.t.u., co w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Tych zaś, w ocenie Sądu, nie poczyniono (uwaga ta dotyczy co najmniej dwóch spośród trzech przypadków, stanowiących podstawę do wyłączenia prawa do rozliczenia VAT-u). W tym też zakresie ustalenia organów podatkowych należy uznać za niewyczerpujące, a ocenę materiału dowodowego za niezgodną z dyspozycją art. 191 O.p. Wobec powyższego trafny okazał się, sformułowany w skardze, zarzut obrazy prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Mając zatem na względzie ocenę prawną i wskazania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że organy podatkowe winny wyjaśnić status kontrahentów strony skarżacej w kontekście obiektywnych faktów, w szczególności obiektywny byt tych podmiotów, charakter i rodzaj wykonywanych przez nich czynności oraz czy zapisy w zakwestionowanych fakturach odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wyznaczonym prawem, w szczególności przepisami O.p. oraz u.p.t.u., celem weryfikacji czy podmioty, które wystawiły faktury VAT, będące podstawą rozliczeń dokonanych przez skarżącą obiektywnie, tj. faktycznie prowadziły działalność oraz świadczyły na jej rzecz usługi i sprzedawały jej towary. Dopiero w przypadku jednoznacznego ustalenia, że wspomniane faktury dokumentowały czynności fikcyjne, możliwe będzie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych wobec skarżącej. Mając na uwadze interpretację art. 88 u.p.t.u., przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, a którą obecnie związany jest Sąd, za co najmniej przedwczesne należy uznać wnioski organów podatkowych, iż wystawienie faktur przez podmioty rzeczywiście współpracujące ze skarżącą było niezgodne z prawem i nie mogło skutkować rozliczeniami skarżącej z ich udziałem - tylko i wyłącznie z tego powodu, że podmioty te były wyrejestrowane lub nie zostały jeszcze zarejestrowane jako podmioty zobowiązane do wystawiania faktur VAT. Jedynie co do jednego z podmiotów, tj. R G, organy podatkowe ustaliły, iż nie prowadzi on obecnie działalności pod wskazanym na fakturze adresem, co nie wyklucza jednak, że działalność tą prowadził pod tym adresem wcześniej oraz co do zasady - niezależnie od danych adresowych i identyfikacyjnych zawartych w fakturze - czy czynność w niej opisana realnie zaistniała.

Przed wydaniem decyzji organy podatkowe winny precyzyjnie uzasadnić, dlaczego uznały dane transakcje, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT za fikcyjne, a podmioty za nieistniejące, powołując dowody, które w sposób jednoznaczny o tym świadczą. Przebieg postępowania dowodowego winien być wszechstronny, a poczynione ustalenia precyzyjne, staranne i szczegółowe. Skarżącej natomiast, winna być zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dopiero dokonanie gamy wyżej wymienionych ustaleń w ramach czynności procesowych przez właściwe organy podatkowe, umożliwi wydanie prawidłowej decyzji o przekonywującej treści, w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy.

Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego niezgodności przepisu art. 109 ust. 4 u.p.t.u., regulującego kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, z prawem Wspólnoty Europejskiej, należy zauważyć, że w części dotyczącej ustalenia tego zobowiązania za [...], odwoławczy organ podatkowy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, uwzględniając w tym zakresie odwołanie i w tej części decyzja nie została zaskarżona do WSA. Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę, że w kwestii zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z VI Dyrektywą wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., nr C - 502/07 (Lex 469620). Stanowisko ETS sprowadza się do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści u.p.t.u., obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Reasumując, Sąd uznał, że wskazane wcześniej naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), miały wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ze względu na konieczność ponownego jej rozpatrzenia z uwzględnieniem przedstawionej wykładni i z zachowaniem norm proceduralnych, zaskarżone rozstrzygnięcia w ich obecnym kształcie nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie odpowiadają prawu i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych rozstrzygnięć znajduje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącej, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz M. Skwierzyńska