Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – L. Sp. z o. o. z siedzibą w P., 13 marca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest podmiotem działającym w branży kosmetycznej. Zajmuje się produkcją oraz dystrybucją kosmetyków dedykowanych głównie kobietom. Produkty Spółki są dystrybuowane w Polsce za pośrednictwem niezależnych dystrybutorów i sieci handlowych oraz eksportowane za granicę. Część towarów Spółka sprzedaje podmiotom zajmującym się prowadzeniem salonów kosmetycznych w celu użycia ich na zabiegi kosmetyczne. Spółka zajmuje czołowe miejsce wśród producentów kosmetyków w Polsce oraz jest jedną z najbardziej rozpoznawalnych i cenionych polskich marek za granicą.

Spółka nabywa towary i usługi związane z prowadzoną przez nią działalnością. Część z nabywanych towarów i usług służy rozwojowi sprzedaży, budowaniu relacji z klientami oraz promocji marki. Towary i usługi służące powyższym celom można pogrupować w następujące kategorie:

1. konferencje sprzedażowe

a) część ściśle merytoryczna

Konferencje sprzedażowe organizowane są dla pracowników dystrybutorów produktów Spółki oraz pracowników samej Spółki, którzy zajmują się sprzedażą. Podstawowym celem organizowanych konferencji jest poszerzenie wiedzy uczestników na temat działalności Spółki, oferowanych przez nią produktów oraz sposobów i działań mogących zwiększyć sprzedaż. W trakcie konferencji przedstawiane są aktualności dotyczące Spółki, wyniki jej działalności oraz informacje o wdrożeniach nowych produktów. Ponadto, uczestnicy konferencji dzieleni są na grupy odpowiadające profilowi ich działalności (np. rynek farmaceutyczny) i prowadzone są z nimi zajęcia służące przekazywaniu wiedzy o technikach sprzedażowych.

Konferencje trwają zazwyczaj od dwóch do trzech dni. W trakcie trwania konferencji uczestnikom świadczone są usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, oraz podawane są posiłki oraz napoje. Jeżeli chodzi o koszt konferencji, to w zależności od konkretnego przypadku. Spółka otrzymuje albo fakturę dokumentującą kompleksową usługę polegającą na organizacji konferencji albo fakturę, w której wyszczególnione są poszczególne usługi świadczone w ramach zleconej organizacji konferencji. Do usług tych zaliczają się: wynajem pomieszczeń, wy najem sprzętu konferencyjnego, usługi gastronomiczne, usługi hotelowe.

b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje

Oprócz zajęć merytorycznych, program konferencji przewiduje część rozrywkową, taką jak np. zawody narciarskie, a także występy kapeli góralskich i koncerty, które towarzyszą kolacji, wieńczącej merytoryczną część konferencji. Koszty powyższych wydarzeń są włączane w całkowity koszt kompleksowej organizacji konferencji lub wyszczególniane na fakturach wystawianych przez organizatorów.

2. Szkolenia produktowe

a) część ściśle merytoryczna

Szkolenia produktowe organizowane są dla sprzedawców detalicznych produktów Spółki oraz ich pracowników odpowiedzialnych za bezpośrednią obsługę klienta. Celem szkoleń produktowych jest przekazanie wiedzy z zakresu technik sprzedaży oraz właściwości produktów Spółki. Podstawowym założeniem organizacji takich szkoleń jest to. że wiedza uzyskana w trakcie szkoleń powinna przekładać się na wzrost sprzedaży tych produktów. Uczestnicy szkoleń produktowych wyłaniani są w drodze selekcji przez Spółkę na podstawie historycznych obrotów towarami Spółki. Sprzedawcy detaliczni o najwyższych obrotach zapraszani są do udziału w szkoleniu. Spółka planuje również selekcjonowanie uczestników poprzez organizowanie konkursów, w których decydujący o wyborze jest określony poziom sprzedaży lub jej w zrost w stosunku rocznym. Część merytoryczna szkoleń zorganizowana jest w blokach trwających zwykle cztery godziny. W trakcie części merytorycznej prezentowana jest: oferta produktów a Spółki oraz. przeprowadzane są szkolenia z zakresu składników produktów i efektów ich działania oraz technik sprzedażowych. Uczestnicy szkolenia zgłaszają uwagi dotyczące produktów wycofanych z tynku lub wskazują na zapotrzebowanie na produkty, które nie były dotychczas w ofercie Spółki.

Ponieważ szkolenia trwają zwykle od dwóch do trzech dni. uczestnicy mają zapewniony pobyt w hotelu. Ponadto, w trakcie szkoleń serwowane są posiłki oraz napoje. Uczestnicy szkoleń produktowych nie ponoszą kosztów powyższych usług. Z tytułu organizacji szkoleń produktowych Spółka obciążana jest albo fakturą dokumentującą kompleksową usługę organizacji szkoleń, albo fakturą, w której wymienione są poszczególne usługi świadczone uczestnikom szkoleń (np. wynajem pomieszczeń, wynajem sprzętu konferencyjnego, usługi gastronomiczne, usługi hotelowe).

b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje

Bloki merytoryczne przerywane są zajęciami rekreacyjnymi takimi jak aerobik, nordic walking. jazda na rowerze. Po merytorycznej części szkolenia wydawana jest kolacja, której towarzyszą występy artystyczne. Koszty powyższych wydarzeń są włączane w całkowity koszt kompleksowej organizacji konferencji lub wyszczególniane na fakturach wystawianych przez organizatorów.

3. Materiały promocyjne

Spółka ponosi koszty materiałów promocyjnych i drobnych upominków wręczanych klientom Spółki lub przedstawicielom mediów (press packi). Celem dystrybucji upominków jest promocja towarów Spółki oraz zwiększenie sprzedaży jej asortymentu. W szczególności, materiały wręczane przedstawicielom mediów mają na celu uzyskanie bezpłatnej publikacji w prasie lub Internecie. Niektóre upominki wręczane są sieciom handlowym dystrybuującym towary Spółki w celu przekazania ich finalnym konsumentom.

a) drobne upominki z logo Spółki

Wśród wręczanych upominków znajdują się między innymi produkty kosmetyczne produkowane przez Spółkę lub inne artykuły oznaczone jej logo. takie jak kalendarze, kubki, koszulki itp. Dzięki nieodpłatnym przekazaniom próbek towarów oferowanych przez Spółkę. Spółka liczy na zwiększenie zainteresowania konsumentów tymi produktami pociągające za sobą wzrost sprzedaży. Z kolei przekazania pozostałych materiałów z logo Spółki mają na celu promocję marki, które również przekłada się na wzrost sprzedaży asortymentu oferowanego przez Spółkę. Spółka nabywa również kartki świąteczne wysyłane kontrahentom, które również służą reklamie Spółki.

b) drobne upominki bez logo Spółki

Niekiedy. Spółka wręcza kontrahentom zestawy upominkowe. które zawierają zarówno przedmioty oznaczone logo Spółki, jak również przedmioty pozbawione jej logo. Wszystkie spośród wręczanych upominków nie przedstawiają jednak wysokiej wartości. Sporządzenie niektórych zestawów upominkowych Spółka zleca zewnętrznej agencji reklamowej, która obciąża Spółkę kosztami poszczególnych artykułów wchodzących w skład zestawów. W skład zestawów upominkowych wchodzą przedmioty o niewielkiej wartości, takie jak np.: kuferki, naklejki, płyty CD. przyborniki z igłą. mini-latarki, scyzoryki, torby, wyciskarki do owoców, owoce, ulotki reklamowe, konfekcja. Zestawy upominkowe są odpowiednio opakowane.

c) wartościowe upominki

Obok powyższych drobnych upominków. Spółka wręcza czasami również wartościowe przedmioty swoim kontrahentom, które nie służą promocji towarów Spółki lecz budowaniu trwałych relacji handlowych.

4. Organizacja imprez sportowych

Spółka sponsoruje imprezy sportowe, służące promocji towarów i usług świadczonych przez Spółkę. Celem imprez jest reklama Spółki oraz jej asortymentu. Jedną z imprez organizowanych przez Spółkę jest amatorski turniej golfowy dla kobiet. W turnieju mogą uczestniczyć członkowie [...] spełniający określone kryteria. Udział w turnieju zastrzeżony jest wpłatą wpisowego, które nie pokrywa pełnych kosztów organizacji turnieju. Pozostałą część kosztów turnieju pokrywa Spółka.

W trakcie turnieju promowana jest marka Spółki poprzez wywieszanie chorągwi i banerów z logo Spółki. Ponadto, w trakcie turnieju istnieje możliwość skorzystania z zabiegów kosmetycznych, w których wykorzystywane są produkty Spółki. Celem organizowania turnieju przez Spółkę jest zwiększenie sprzedaży tych produktów, a także całego asortymentu dzięki promocji marki Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku z 27 maja 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Upominki wręczane przez Wnioskodawcę

Może się zdarzyć, że upominki wręczane przez Spółkę czasami zawierają pełnowartościowe produkty oferowane przez Spółkę — choć takie sytuacje należą raczej do rzadkości. Upominki tego rodzaju są wręczane kontrahentom Spółki, przedstawicielom mediów, a także potencjalnym klientom przy okazji spotkań biznesowych.

2. Organizacja imprez sportowych

Spółka jest organizatorem imprez sportowych, imprezy sportowe są otwarte i skierowane do szerokiego grona potencjalnych klientów Spółki. Uczestnictwo w imprezach nie jest w jakikolwiek sposób ograniczone, chyba że ograniczenie takie wynika z charakteru imprezy. Przykładowo, w organizowanym przez Spółkę turnieju golfowym dla kobiet, uczestnikami mogą być:

• amatorki wg definicji zawartych w Regułach Golfa R§A Rules I Ad;

• zawodniczki — członkowie [...] (P7.G) z aktualną kartą [...] ;

• zawodniczki posiadające aktualną kartę Handicap (HCP) wydaną przez inne niż [...] narodowe związki/federacje golfa, pod warunkiem posiadania aktualnego, oficjalnego potwierdzenia HCP.

Na turniej golfowy przyjeżdżają również osoby towarzyszące uczestniczek turnieju, a także delegacje sponsorów. W związku z organizacją imprez sportowych, kosztem Spółki jest głównie koszt usług agencji reklamowej, która zajmuje się sprawami organizacyjnymi. Przykładowo, w przypadku turnieju golfowego, agencja reklamowa wynajmuje pole golfowe, zbiera zgłoszenia do uczestnictwa w turnieju, ustawia banery reklamowe, znaczniki golfowe z logo Spółki, dostarcza piłki golfowe z logo Spółki i zajmuje się pozostałymi czynnościami techniczno-organizacyjnymi. Pozostałymi kosztami Spółki ponoszonymi z tytułu organizacji turnieju golfowego są między innymi, koszty ponoszone na wynagrodzenie osoby prowadzącej turniej i wieczorną galę. zespołu rozrywkowego (muzycznego) występującego podczas wieczornej gali. a także koszty reklamy turnieju w prasie oraz w internecie. Reklamom tym towarzyszy promocja marki oraz logo Spółki. Powyższe koszty są w dużej części rekompensowane przez sponsorów turnieju, którym na podstawie umów sponsoringu wystawiane są przez Spółkę faktury. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od sponsorów. W ramach wpisowego uczestnicy imprez sportowych otrzymują od Spółki pewne świadczenia. W przypadku turnieju golfowego, gdzie wysokość wpisowego wynosi obecnie 600 zł (uczestnictwo w turnieju) lub 1000 zł (uczestnictwo w turnieju wraz z noclegiem w hotelu), uczestniczki otrzymują tzw. "welcome packi", czyli zestawy zawierające upominki (np. koszulki polo z logo Spółki, piłeczki golfowe z logo Spółki), a także mają zapewniony catering na polu golfowym oraz. udział w wieczornej gali. Osoby towarzyszące uczestniczek również korzystają ze świadczeń za stosowną opłatą, która jest odpowiednio niższa od wpisowego, gdyż nie uwzględnia startu w turnieju.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1 a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1 h) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2 a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2 b) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

5. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3 a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

6. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3 b) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

7. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej wszystkie powyższe przykłady stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę:

1. w związku z organizacją konferencji sprzedażowych (pytanie nr 1 i 2)

• dla kontrahentów w części ściśle merytorycznej - jest prawidłowe,

• dla kontrahentów w części rozrywkowej - występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje - jest nieprawidłowe.

• dla pracowników - jest prawidłowe,

2. w związku z organizacją szkoleń produktowych (pytanie nr 3 i 4)

• w części ściśle merytorycznej - jest prawidłowe.

• w części rozrywkowej - występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kulturalnej - jest nieprawidłowe,

3. na materiały promocyjne (pytanie nr 5 i 6)

• na drobne upominki z logo Spółki:

- spełniające definicję reklamy - jest prawidłowe,

- spełniające definicję reprezentacji - jest nieprawidłowe,

• na drobne upominki bez logo Spółki - jest nieprawidłowe.

4. w związku z organizacją imprez sportowych (pytanie nr 7)

• na wynagrodzenie osoby prowadzącej imprezę, usługi agencji reklamowej -jest prawidłowe,

• na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, łub pokryta będzie przez sponsorów - jest prawidłowe.

• na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części sfinansowanej przez Spółkę, tzn. nie pokrytej wpłatami z wpisowego, ani przez sponsorów - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 45, ust. 1 pkt 38a, ust. 1 pkt 28, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."

Odnosząc się do konferencji sprzedażowych - pyt. nr 1 i 2 organ wskazał, że Wnioskodawca w związku z organizacją przedmiotowej konferencji - w części merytorycznej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przy chodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone na rzecz zaproszonych gości a dotyczące stricte informacyjno-promocyjnego charakteru, tj. w przedmiotowej sprawie wydatki na wynajem pomieszczeń i sprzętu konferencyjnego. Wydatki te należy uznać jako niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji. Natomiast pozostałe wydatki ponoszone na rzecz zaproszonych gości (usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, usługi gastronomiczne, posiłki, napoje) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponadto zauważył, iż Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w przedmiotowych konferencjach jej pracowników, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności jako wy datki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Odnosząc się do szkoleń produktowych - pyt. nr 3 i 4, organ wskazał, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które ściśle wiążą się z merytoryczną częścią szkolenia na przykład: wynajem pomieszczeń w celu przeprowadzenia szkolenia, czy wynajem sprzętu do obsługi szkolenia. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Spółki, że jej działania nie mają na celu budowania relacji ze sprzedawcami detalicznymi, gdyż nie są oni bezpośrednimi kontrahentami Spółki, lecz. zaopatrują się w produkty Spółki u jej dystrybutorów. Wnioskodawca organizując przedmiotowe szkolenia buduje relacje ze sprzedawcami detalicznymi, innymi słowy oferując szkolenia sprzedawcom detalicznym Spółka wchodzi z nimi w relacje, które, zdaniem Organu, niezbędne są w celu utrzymania wielkości dotychczasowej sprzedaży. a tym bardziej jej wzrostu. Wobec powyższego wydatki ponoszone w związku z organizacją szkoleń produktowych dla dystrybutorów w części rekreacyjno-rozrywkowej. zdaniem Organu, noszą cechy reprezentacji, w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie może również zaliczyć wydatków związanych z pobyłem uczestników szkolenia w hotelu, oraz posiłków i napoi podawanych w trakcie szkolenia, gdyż stanowią one koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Reasumując. Wnioskodawca w związku z organizacją szkoleń produktowych - w części merytorycznej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków ponoszonych na rzecz uczestników szkolenia, które ściśle wiążą się z merytoryczną częścią szkolenia tj. wydatki na wynajem pomieszczeń i sprzętu do obsługi szkolenia. Natomiast pozostałe wydatki ponoszone na rzecz uczestników szkolenia (pobyt w hotelu, usługi hotelowe, w tym zakwaterowanie, usługi gastronomiczne, posiłki, napoje, zajęcia rekreacyjne, kolacje, występy artystyczne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do materiałów promocyjnych - pyt. nr 5 i 6, organ wskazał, że wydatki poniesione na zakup drobnych upominków zawierających logo dla potencjalnych nabywców produktów Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, aby każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Postępowanie takie zgodne jest z istotą reklamy, czyli zamiarem dotarcia z przekazem reklamowym do jak najszerszej grupy odbiorców. Odniósł się do sytuacji, w której Spółka wręcza drobne upominki z logo Spółki sieciom handlowym dystrybuującym towary Spółki w celu przekazania ich finalnym konsumentom. Działanie skierowane do ogółu klientów np. podczas akcji promocyjnych w sklepach, spełnia warunki reklamy i może stanowić koszty uzyskania przychodu. Szczególnie podkreślił, że w przypadku, kiedy oferowany przez Spółkę produkt nie zawiera logo Spółki, nie kojarzy sic w żaden widoczny sposób ze Spółką, a tym samym nie niesie ze sobą żadnego przekazu reklamowego nie może stanowić kosztu reklamy. Wręczanie tego rodzaju upominków wiąże się z kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka wręcza czasami pełnowartościowe produkty kontrahentom Spółki, przedstawicielom mediów, a także potencjalnym klientom przy okazji spotkań biznesowych. Działania takie, polegające na przekazaniu pojedynczych pełnowartościowych egzemplarzy towarów są wy datkami związanymi z reprezentacją z dwóch powodów. Po pierwsze, pełnowartościowe towary, w odróżnieniu od ich próbek oprócz wiedzy na temat produktu (w danym przypadku właściwości, zapachu, konsystencji itp.) dają możliwość korzystania z danego produktu w takim samym stopniu, jakby zakupili ten produkt w sklepie, inaczej rzecz ujmując oferowanie przez Spółkę pełnowartościowych produktów w ramach kampanii reklamowych buduje wizerunek Spółki. Po wtóre zaś Spółka podaje, że pełnowartościowe produkty "są wręczane kontrahentom Spółki, przedstawicielom mediów, a także potencjalnym klientom przy okazji spotkań biznesowych", a więc nie są skierowane do masowego odbiorcy. W konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowią koszt reprezentacji. Podobnie w przypadku zakupu kartek świątecznych wysyłanych tylko do kontrahentów Spółki. Stanowią one koszt reprezentacji, ze względu na to, że są skierowane do ograniczonej grupy odbiorców, czyli tylko do kontrahentów Spółki. Reasumując, wydatki polegające na przekazaniu materiałów promocyjnych, drobnych upominków posiadających logo Spółki, spełniających definicję reklamy, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydatki, które nie spełniają przedmiotowej definicji stanowią wydatki na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., i jako takie nie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie wydatków na drobne upominki nie zawierających logo Spółki nic można traktować jako wy datki o charakterze reklamowym, gdyż stanowią wydatki na reprezentację. W konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Organ odnosząc się do organizacji imprez sportowych - pyt. nr 7 wskazał, że wydatki takie jak: koszt związany z wynagrodzeniem osoby prowadzącej imprezę, czy też koszt usług agencji reklamowej (koszty wynajmu pola golfowego, zbierania zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawienia banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczenia piłek golfowych z logo Spółki, czy też pozostałych czynności techniczno- organizacyjnych) stanowią wydatki związane z reklamą Spółki i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie koszty związane z reklamą imprezy w prasie oraz Internecie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki na reklamę, tym bardziej, że jak podaje Spółka, reklamom tym towarzyszy promocja marki oraz logo Spółki. Odnosząc się do wydatków związanych z organizacją wieczornej gali, cateringiem, oraz występu zespołu rozrywkowego, wyjaśnił, iż do podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółka będzie mogła zaliczyć tylko tą część wydatków, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów. W pozostałej części wydatki te stanowić będą koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Pismem z 27 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki opisane przez Spółkę w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.", poprzez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także przypisywanie Spółce stanowiska, które nie zostało przez nią wyrażone.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd chciałby wskazać, iż poglądy prawne organu interpretacyjnego, w części uznające stanowisko Spółki za prawidłowe uznał za odpowiadające prawu i nie wymagające dodatkowego uzasadnienia w tym zakresie.

Odnosząc się do spornych między stronami wydatków przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu są rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując dotychczasowe orzecznictwo należy wskazać, że w przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10, CBOSA). Odmienny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (wyroki z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11, CBOSA). W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania wydatku na zakup usług gastronomicznych do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast decydującymi kwalifikatorami nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Należy mieć na uwadze, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko strony, iż organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. przyjmując po pierwsze, iż tylko wydatki niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji takie jak; wynajem sali i sprzętu konferencyjnego podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Natomiast warunku tego nie spełniają wydatki na zakup usług hotelowych w tym na zakwaterowanie gości, posiłków, napoi, kolacji na zakończenie części merytorycznej konferencji gdyż mają one cechy reprezentacji. Jak już Sąd wskazał wyżej w wyroku Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r.II FSK 702/11 wyrażony został pogląd prawny, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, iż tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie daje podstaw do przyjęcia, iż wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Organ nie wziął bowiem pod uwagę argumentacji Spółki, że konferencje sprzedażowe Spółki organizowane są zazwyczaj z dala od ośrodków miejskich oraz trwają kilka dni , a zatem uczestnicy konferencji i tak muszą liczyć się z kosztami dojazdu oraz zaangażowaniem znacznej ilości swojego czasu, a aktualne realia prowadzenia działalności gospodarczej w branży kosmetycznej wymagają, aby konferencje sprzedażowe miały odpowiednią oprawę. Z tego względu Spółka pokrywa koszty wyżywienia oraz zakwaterowania w hotelach. Wszystkie te działania Strony w ocenie Sądu mają na celu zwiększenie sprzedaży, a więc osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, zwiększenie jej zysków zarówno poprzez konferencje sprzedażowe jak i produktowe i to jest główny cel gospodarczy ponoszenia wyżej wymienionych wydatków. To, że Spółka osiąga w ten sposób inne cele, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się jednak w ocenie Sądu wbrew wywodom skargi, koszty występów artystycznych i zajęć rekreacyjnych takie jak koncerty, występy kapeli góralskich, gra w golfa, zawody narciarskie gdyż jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy mają one na celu jedynie cele reprezentacyjne, tj. kreowanie wizerunku firmy na określonym poziomie, wyższym niż w konkurencyjnych firmach, wynikającą z ambicji biznesowych Spółki i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Dlatego też Sąd w tej części podzielił stanowisko organu podatkowego, iż koszty wieczornej gali, występy artystyczne, zawody sportowe i wiążący się z nimi catering będą stanowiły koszty uzyskania w części pokrytej wpisowym przez uczestników konferencji lub przez sponsorów co wynika z zasad ogólnych zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nie budzi tez wątpliwości, iż wydatki na gadżety oraz produkty opatrzone logo Spółki będące przedmiotem upominków dla klientów, kontrahentów i przedstawicieli mediów stanowią koszty reklamy, w związku z czym mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydawane są masowo czy też kierowane do wąskiego kręgu odbiorców i w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego, gdyż nie znajduje ono w uzasadnienia w przepisach prawa. Argumentację w tym zakresie organ oparł jedynie na powołaniu definicji reklamy i reprezentacji. Wydatki poniesione na reklamę, w pełnej wysokości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatki te pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w potocznym języku polskim. Reklama według "Słownika języka polskiego" to: "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp." Natomiast w świetle objaśnień zawartych w "Słowniku języka polskiego" opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Pojęcie "reklama" oznacza "wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego". W literaturze podatkowej podaje się, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki i przekazać miedzy innymi kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. W ocenie Sądu wydatki na reklamę podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców , ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu.

Z tych względów organ interpretujący rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie zweryfikować swoje stanowisko w tym zakresie. Jednakże jeżeli jednak są to upominki bez logo firmy to nie pełnią już funkcji reklamy i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu interpretującego.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, to, że organ interpretujący ocenił przedstawiony przez Stronę stan faktyczny w sposób odmienny niż Strona, i wyraził odmienny pogląd co do wykładni przepisów podatkowych nie oznacza, że wykroczył poza okoliczności faktyczne przedstawione przez Stronę.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012, poz.270 t.j.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.