Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i 4e, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 119e, art. 119a, art. 119c par. 1 i 2, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1142 zł (słownie: tysiąc sto czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ("Naczelnik") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "Organ") z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 7 marca 2019 r. wobec spółki A. Sp. z o.o. w D. ("Spółka", "Strona") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnika w sprawie mogła być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnika transakcje przeprowadzone w dniu 28 lipca 2015 r. pomiędzy spółkami powiązanymi, tj. A. Sp. z o.o. sp. k. (poprzedniczkę prawną Strony), a A. Sp. z o.o., jak i sekwencja towarzyszących im czynności, tj. utworzenie kapitału zapasowego w A. Sp. z o.o., zmiana sposobu rozliczania podatku VAT w A. Sp. z o.o. Sp.k., sposób dokonania zapłaty za transakcję zbycia prawa majątkowego, jak i sposób pokrycia przez A. Sp. z o.o. Sp.k. kapitału zakładowego i zapasowego, utworzonego w A. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2015 r., zostały dokonane w sposób sztuczny w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Bezpośrednim beneficjentem tej korzyści był – według Naczelnika - zbywca prawa majątkowego, a następnie jego licencjobiorca (Spółka), który dzięki tym transakcjom długofalowo pozyskał możliwość obniżenia przychodów o opłaty licencyjne wnoszone na rzecz licencjodawcy (A. Sp. z o.o.). Opłaty te w świetle obowiązujących przepisów stanowią wydatki, które, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, stanowią koszty uzyskania tych przychodów. Natomiast dochód z tytułu zbycia autorskiego prawa majątkowego o wartości 177 433 151 zł został opodatkowany – jak odnotował Naczelnik - jedynie u komplementariusza, którego udział w zyskach Strony wynosił 1%, nie więcej niż 100 000 zł (A. Sp. z o.o.). Pozostała kwota wynikająca z udziału w zyskach w wysokości 99% oraz stanowiąca nadwyżkę ponad 100 000 zł, przypadająca B. Sp. z o.o. S.K.A., nie została opodatkowana, gdyż spółka ta, z uwagi na rok podatkowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i trwał do 31 października 2015 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym trwającym dłużej niż 12 miesięcy roku podatkowym dochód B. Sp. z o.o. S.K.A. podlegał opodatkowaniu na poziomie wspólników, przy czym dochód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo- akcyjnej podlegał opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy, zaś spółka nie wypłaciła dywidendy.

W efekcie Naczelnik, zwracając się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej i wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art 119g § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że:

1) zastosowany mechanizm miał na celu umożliwienie zamortyzowania autorskiego prawa majątkowego do znaku słowno-graficznego "A." u nabywcy i jednocześnie licencjodawcy (A. Sp. z o.o.), co de facto skutkowało poniesieniem straty, gdyż wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych była wyższa od przychodów uzyskanych z tytułu opłat licencyjnych. Natomiast po stronie licencjobiorcy (Skarżącej) istniała możliwość odnoszenia w koszty uzyskania przychodów uiszczanych opłat licencyjnych, a tym samym obniżenia podstawy opodatkowania;

2) konglomerat przeprowadzonych działań w przedmiotowej sprawie wyklucza reakcję organu podatkowego w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), powyższe działania wpisują się w hipotezę normy opisanej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny nie powinna być bowiem wycena poszczególnych transakcji w kontekście ich rynkowości, ale zasadność zaprojektowania i przeprowadzenia tych transakcji, będących co do zasady, wobec braku przesłanek ekonomicznych, poza perspektywą podmiotów niezależnych.

Szef KAS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej, przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Nadto wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. i włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. Organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie w zakresie umorzenia wartości prawa majątkowego, które zostały przeniesione na rzecz A. Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 28 lipca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., a następnie z dnia [...] maja 2020 r., Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., na podstawie art. 200 § 4 Ordynacji podatkowej, Organ zmienił wysokość wskazanej uprzednio korzyści podatkowej i wskazał, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdą w szczególności przepisy art. 119a § 1, § 2 i § 3, art. 119c § 1, § 2 pkt 2, 3 oraz 5, art. 119d, art. 119e pkt 1, art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., a w konsekwencji przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jakie powinny mieć zastosowanie, gdyby Strona nadal dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Szef KAS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., na podstawie art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób prawnych za ww. okres w wysokości 555 839 zł. Za korzyść podatkową uznał obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o kwotę 197 739 zł.

Skarżąca, w odwołaniu z dnia 24 sierpnia 2020 r., zarzuciła Organowi:

1) naruszenie art. 119a Ordynacji podatkowej ("O.p.") oraz art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"), poprzez błędną wykładnię norm prawnych pomieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej i z pominięciem braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Organ do niewłaściwego zastosowania art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 119a i n. Ordynacji podatkowej w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnego zakazu retroakcji przepisów prawa podatkowego wynikającego z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

2) naruszenie art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia:

a) dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

b) osiągnięcia korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny.

Strona wniosła o uchylenie decyzji. Nie skorzystała przy tym z przysługującego uprawnienia i nie zażądała od Organu wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Szef KAS, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 7 ustawy zmieniającej nie może interpretowany w sposób przedstawiany przez Stronę, tj. że zarówno czynność, jak i korzyść powinna - dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - zostać odpowiednio dokonana i osiągnięta po dniu 15 lipca 2016 r. Ustawodawca ostatecznie wybrał, że tym momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Szefa KAS Strona działając w okresie od dnia 1 września 2014 r. do dnia 31 maja 2016 r. jako spółka komandytowa umożliwiła grupie kapitałowej realizację schematu unikania opodatkowania polegającego na:

1) sprzedaży posiadanego przez siebie majątkowego prawa autorskiego do słowno - graficznego znaku towarowego nowoutworzonej w tym celu spółce zależnej;

2) zawarciu z podmiotem zależnym umowy licencyjnej, w której Strona zobowiązała się do ponoszenia opłat związanych z używaniem majątkowego znaku towarowego uzależnionych od wartości przychodów netto ze sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowym znakiem towarowym;

3) uniknięciu opodatkowania dochodu (przychodu ) związanego ze zbyciem ww. prawa z uwagi na fakt, że:

a) Strona była w adekwatnym okresie podmiotem transparentnym podatkowo,

b) wspólnik Strony – B. Sp. z o.o. S.K.A. - nie był w adekwatnym okresie podmiotem podlegającym opodatkowaniu od osiąganego dochodu.

Umożliwiło to Stronie podniesienie kosztów uzyskania przychodów względem dotychczasowych rozliczeń. Schemat unikania opodatkowania dotyczący zbycia majątkowych praw autorskich do słowno-graficznego znaku towarowego "A." mógł mieć szerszy zasięg i dotyczyć również możliwości uniknięcia opodatkowania dochodu wynikającego ze zbycia tego znaku albo odroczenia opodatkowania tego dochodu, co również jest korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS zaznaczył, że korzyść podatkową w sprawie rozpoznano także długoterminowo, w kontekście czasu, w jakim A. Sp. z o. o. będzie dokonywała amortyzacji zakupionego prawa majątkowego i zaliczała odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów, zaś Skarżąca będzie ponosić opłaty licencyjne na rzecz podmiotu zależnego.

W skardze na ww. decyzję Organu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do naruszenia konstytucyjnej zasady nieretroakcii przepisów;

2) naruszenie art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia przesłanek:

- "dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej",

- "osiągnięcia korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny",

co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Szef KAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko częściowo, i to w sensie merytorycznym (tylko część argumentacji skargi okazała się zasadna), jak i kwotowym (tylko część wysokości zobowiązania "domierzonego" Spółce okazała się określona niesłusznie).

I. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii pierwotnej, tj. kwestii zarzucanej w skardze retroaktywności zastosowania klauzuli antyabuzywnej z art. 119a i nast. O.p. ("klauzula GAAR", "klauzula"), jak i twierdzenia Organu, że w niniejszej sprawie działanie klauzuli miało walor tylko retrospektywny.

Otóż na str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji Organ uznał za okoliczność bezsporną, iż korzyść podatkowa Spółki w rozumieniu art. 119e Ordynacji (w poprzednim brzmieniu, aktualnym w okresie objętym postępowaniem) została uzyskana (w rozumieniu art. 7 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r.) po dniu 15 lipca 2016 r., tj. po dniu wejścia w życie klauzuli GAAR. Sąd nie dostrzega jednak w stanowisku Skarżącej żadnego przyznania tej okoliczności. Spór toczony przez Strony jak najbardziej dotyczył bowiem także, a w istocie przede wszystkim, pojęcia "uzyskanie korzyści", a ściśle – kiedy to "uzyskanie" nastąpiło. Kwestia daty uzyskania korzyści stanowiła clou sporu w sprawie, choć być może argumentacja skargi nie wskazywała wprost i jednoznacznie na takie, podstawowe znaczenie tej kwestii. Dokładna i metodyczna analiza stanowisk obydwu Stron pozwala jednak uznać, że rozbieżne rozumienie tego pojęcia (data "uzyskania" korzyści) doprowadziło do rozbieżnych ocen co do retroaktywności/retrospektywności prawa. Spółka uznała bowiem, że skoro czynności polegające na zbyciu majątkowego prawa autorskiego do oznaczenia słownego "A.", a następnie (choć w tym samym dniu – 28 lipca 2015 r.), zawarciu umowy licencyjnej, miało miejsce przed 15 lipca 2016 r., to przed tą datą (przed wejściem w życie klauzuli GAAR) ziściły się wszystkie istotne elementy stosunku materialnoprawnego i odpowiadającej mu normy prawnej upoważniającej do zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych, i to zaliczania ich aż do zupełnego zamortyzowania przez A. Sp. z o. o. nabytego prawa majątkowego, co nastąpiłoby w czasie znacząco odległym od daty wejścia w życie klauzuli GAAR, w tym następowałoby także w latach kolejnych względem roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Spółka uznała zatem najwyraźniej, że nie mamy w sprawie do czynienia ze stosunkiem prawnym trwałym, rozciągniętym w czasie, lecz z relacją w całości "zamkniętą" przed 15 lipca 2016 r. Z tego stanowiska Skarżącej wnosić więc należy, że według niej "uzyskanie" korzyści nastąpiło - w całym zakresie i definitywnie - przed 15 lipca 2016 r., zaś odebranie tej korzyści oznaczało, według Spółki, zanegowanie prawa legalnie i ostatecznie nabytego pod rządami prawa podatkowego, w którym klauzula GAAR jeszcze nie obowiązywała. Stąd zarzut Spółki co do retroaktywności prawa. Z drugiej strony stanowisko Organu polegało na tym, że Szef KAS uznał za oczywistą intencję Prawodawcy, iż w podatku dochodowym korzyść uzyskuje się dopiero z końcem roku, którego dotyczy podatek (zasada "roczności" podatku), zaś Organ pozostaje związany domniemaniem konstytucyjności prawa i nie może się kierować wątpliwościami podatników lub mediów co do tej konstytucyjności (str. 8 decyzji). Organ akcentował jeszcze różnicę w zakresie oddziaływania klauzuli w obszarze prawa podatkowego względem takiego oddziaływania w obszarze prawa cywilnego i handlowego, a nadto wskazywał, że Skarżąca błędnie odnosi stosowanie klauzuli do "czynności" podatnika, zamiast do korzyści uzyskanych w wyniku tych czynności.

W ocenie Sądu kwestia dotycząca ustalenia daty "uzyskania" korzyści jest zatem dla niniejszej sprawy fundamentalna, gdyż determinuje ona ocenę, czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wstecznym działaniem prawa podatkowego, czy też jedynie z retrospektywnym działaniem tego prawa. Kwestia ta wymaga zatem usystematyzowania i wyjaśnienia.

Otóż Sąd prezentuje pogląd, że w art. w art. 119e Ordynacja nie wskazywała wcale daty uzyskania korzyści podatkowej, lecz jedynie definiowała, czym jest taka korzyść. Także w żadnym innym miejscu Ordynacji, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. nie wskazano i nie zdefiniowano tej daty ani generalnie, ani w odniesieniu do konkretnego podatku. Nie można też niczego stanowczego wywnioskować o takiej dacie ze wspomnianego faktu roczności podatku, gdyż ta cecha podatku dochodowego ma charakter formalny, techniczny, wynikający z decyzji Ustawodawcy, że podatki dochodowe rozlicza się za rok podatkowy, którym w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady jest rok kalendarzowy, zaś od osób fizycznych – wyłącznie rok kalendarzowy. Interpretator przepisów rozdziału I Działu IIIA Ordynacji pozostawiony więc został przed pilnym zadaniem wskazywania ad casum daty uzyskania korzyści podatkowej. Wbrew stanowisku Organu, ustalenie tej daty nie jest czynnością prostą i wymagającą zaledwie - w podatku dochodowym – ustalenia daty rozliczenia podatku, gdyż, jak wyżej Sąd wspomniał, rozliczenie podatku ma charakter techniczny, a samo ostateczne rozliczenie nie modyfikuje w żadną stronę wielkości elementów składających się na ostateczną wysokość podatku (straty), a zaistniałych w trakcie roku podatkowego. Wszystkie konstrukcyjne elementy takiego rozliczenia, tj. przychód, koszt podatkowy, dochód, przesłanki zwolnienia podatkowego lub obniżonej stawki, strata, jak i odpowiadające im wszystkim zdarzenia prawne, występują w konkretnym punkcie czasu, i jeżeli wpływają przez to na ostateczny wynik podatkowy, powinny być honorowane bez względu na późniejsze niekorzystne zmiany prawa materialnego. Powstanie, a raczej "powstawanie" zobowiązania w podatku dochodowym jest procesem rozciągniętym w czasie roku podatkowego. W trakcie takiego procesu mogą występować zdarzenia, które definitywnie wpływają na wysokość zobowiązania, jakie wystąpi z upływem tego procesu.

Należy zatem odnotować, że w niniejszej sprawie Spółka (jej poprzednik prawny) zawarła umowę licencyjną w dniu 28 lipca 2015 r. W tej dacie klauzula GAAR nie obowiązywała. W roku podatkowym Skarżącej, który został objęty niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. w roku mieszczącym się w okresie 1 czerwca 2016 – 31 grudnia 2016 r., Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu opłaty licencyjne określone w umowie z 28 lipca 2015 r., a zaliczać je powinna i rozliczać – zgodnie z art. 25 ustawy – już w ramach comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z uwagi na brzmienie tego przepisu prawa materialnego w każdym miesiącu tego roku podatkowego ujmowała w kosztach wspomniane opłaty (wyższe, niż poprzednio stosowane odpisy amortyzacyjne), ale wyjątkowość sytuacji prawnej Skarżącej polega na tym, iż w trakcie przyjętego roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r., weszła w życie klauzula GAAR, przez co ten rok podatkowy został podzielony na dwie części – sprzed i po wejściu w życie klauzuli. Zaliczone przed tą datą do kosztów uzyskania przychodu opłaty licencyjne zostały więc zaliczone w ten poczet legalnie, zgodnie z prawem. Ignorowanie tej okoliczności oznacza według Sądu, że w tym relatywnie niewielkim zakresie mamy w sprawie do czynienia z retroaktywnym działaniem prawa. Polegało to działanie na zastosowaniu klauzuli GAAR do legalnego w dacie podejmowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za czerwiec 2016 r. To zdarzenie zaistniało w całości przed wejściem w życie klauzuli, dokonano go zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem materialnym, Spółka "skonsumowała" to zdarzenie legalnie wliczając do kosztów podatkowych kwotę opłaty licencyjnej wyższą, niż poprzednio stosowana kwota odpisu amortyzacyjnego. Zdarzenie to dokonało się, zostało zamknięte i sfinalizowane, zaś z końcem roku 2016 powstał jedynie obowiązek podatkowego rozliczenia zobowiązania powstającego w całym roku podatkowym (innym, niż kalendarzowy). Kwestionując skutki tego zdarzenia i odwołując się do koncepcji czynności odpowiedniej Organ jawnie rozciągnął więc działanie klauzuli na korzyść definitywnie zaistniałą przed 15 lipca 2016 r., gdyż wstecznie zanegował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów wartości opłat legalnie poniesionych i potrąconych z przychodem przed tą datą. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 30 czerwca 2016 r. spółka A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę z tytułu umowy licencyjnej na kwotę 1 274 099, 70 zł (skorygowaną później in minus o kwotę 23, 72 zł). Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy w brzmieniu z roku 2016, koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Datą taką jest natomiast dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych m.in. na podstawie faktury. Skarżąca otrzymała zatem fakturę i po jej zaksięgowaniu mogła przyjąć definitywność wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Do 20 lipca 2016 r. (chyba, że stosowano zaliczkowanie kwartalne) zobowiązana była w związku z tym uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, w ramach której koszt ten potrącić mogła z uzyskanym w czerwcu 2016 r. przychodem. Ostateczne rozliczenie podatku do końca marca 2017 r. w niczym nie mogło już zmienić uzyskanego i zrealizowanego przed 15 lipca 2016 r. prawa do uwzględnienia w kosztach wydatku na opłatę licencyjną za czerwiec tego roku. Analogicznie – nie zmieniła tego okoliczność, że zaliczka powinna być uiszczona do 20 lipca 2016 r., czyli już po dacie wejścia w życie GAAR.

Nie odnotowując tej specyfiki opłaty licencyjnej za czerwiec 2016 r., nie analizując odrębności opłat za poszczególne miesiące i koncentrując się na wadliwie zinterpretowanym pojęciu "uzyskanie korzyści" Organ dopuścił się więc retroaktywnego działania prawa, które na mocy art. 2 Konstytucji jest niedopuszczalne.

Odwoływanie się przez Organ do domniemania konstytucyjności prawa jest o tyle chybione i bezprzedmiotowe, że takie domniemanie należy zachowywać wobec prawa najpierw właściwie zinterpretowanego. Interpretator tekstu prawnego powinien w pierwszym rzędzie ustalić, jak jest rzeczywista treść prawa, a dopiero później może powoływać się na fakt, że Trybunał Konstytucyjny domniemania tego dotychczas nie obalił. W przypadku, gdy treść przepisu nastręcza poważne trudności interpretacyjne, proces wykładni prawa wymaga uwzględnienia wszystkich jej metod, wśród których istnieje też zasada wykładni prokonstytucyjnej. Takiej wykładni powinien przy tym dokonywać nie tylko sąd administracyjny, ale także organ administracji. Niewątpliwie klarowność, wręcz oczywistość przepisu na gruncie literalnym nie uprawnia do ewidentnego przełamywania i ignorowania gramatycznego brzmienia tego przepisu i dokonywania jego rzekomo prokonstytucyjnej wykładni, która miałaby wtedy cechy wykładni contra legem, ale – powtórzmy – w niniejszej sprawie ustalenie daty uzyskania korzyści nie było wcale oczywiste. W pełni aktualny pozostawał zatem postulat, aby datę tę określić w świetle konstytucyjnego zakazu retroakcji prawa podatkowego zmieniającego sytuację podatnika na jego niekorzyść.

Powyższego mechanizmu dotyczącego kosztów opłaty licencyjnej za czerwiec 2016 r. Skarżąca nie mogła jednak zastosować w odniesieniu do kolejnych opłat licencyjnych, gdyż poniosła je i potrąciła już po 15 lipca 2016 r. (kolejna faktura z tytułu umowy licencyjnej pochodzi z 31 lipca 2016 r., zaś dalsze z jeszcze późniejszych dat). Korzyści podatkowe z tytułu unikania opodatkowania w związku z dalszymi opłatami licencyjnymi Spółka uzyskała więc już po dniu wejściu w życie GAAR, toteż na podstawie art. 7 ustawy nowelizującej Organ słusznie zastosował do tych dalszych korzyści art. 119a Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie można mówić o wstecznym, lecz jedynie o retrospektywnym działaniem tego przepisu. Spółka myli się twierdząc, że istotne znaczenie dla zastosowania klauzuli ma data dokonania czynności skutkującej korzyścią podatkową. Gdyby tak rzeczywiście było, Ustawodawca zostałby trwale pozbawiony możliwości ingerencji w te stosunki prawne, które rozpoczęły się przed zmianą prawa, ale trwają nadal jako okresowe, czasowe i cykliczne po zmianie prawa. Przyjmuje się natomiast powszechnie, że pozbawienie Ustawodawcy prawa do ingerencji w takie stosunki trwałe godziłoby zasadniczo w samą koncepcję suwerenności prawodawcy i realizowania przez niego przynależnych Państwu funkcji politycznych. Tymczasem na tym właśnie polega różnica pomiędzy niedopuszczalną retroaktywnością, a dopuszczalną retrospektywnością prawa, iż w pierwszym przypadku nowe prawo reguluje stosunki prawne i zdarzenia już zaistniałe i zakończone, zmieniając z mocą wsteczną ocenę prawną dokonywaną według przepisów obowiązujących w dacie nawiązywania i realizowania tych stosunków i zdarzeń, podczas gdy w drugim przypadku nowe prawo oddziałuje tylko na występujące po jego wejściu w życie skutki stosunków prawnych trwałych, tj. zawiązanych co prawda jeszcze po rządami starego prawa, ale trwających nadal pod rządami prawa nowego. Należy przypomnieć, że zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej – w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "...nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (...), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "...ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "...jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem wżycie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika, w ocenie Sądu, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu wżycie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07).

Spółka myli się więc twierdząc, że w sprawie, w pełnym jej zakresie, zaszła retroaktywność prawa, i że wszystkie istotne elementy stosunków prawnych zawiązanych pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi, zostały w pełni ukształtowane i zrealizowane przed 15 lipca 2016 r. (str. 9 skargi). W ocenie Sądu taka retroaktywność wystąpiła tylko w zakresie kosztów poniesionych w czerwcu 2016 r., gdyż tylko ten koszt mógł zostać poniesiony i uwzględniony przed tą datą (oczywiście chybione jest przy tym twierdzenie Spółki, że nawet rozliczenie transakcji miało miejsce przed tą datą – rozliczenie rozumiane jako zadeklarowanie ostatecznego wyniku podatkowego miało miejsce dopiero w 2017 r.). W pozostałym zakresie klauzula miała zastosowanie tylko retrospektywne, skoro do 15 lipca 2016 r. Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów z tytułu opłat licencyjnych (poza opłatą za czerwiec), wynikających z umowy licencyjnej z 28 lipca 2015 r., a przecież wszystkie te opłaty jako odrębne koszty powinny być analizowane odrębnie, niezależnie od siebie. Organ trafnie natomiast argumentował, że w zasięgu zainteresowania klauzuli pozostaje nie tyle sama czynność, z której wynika korzyść podatkowa, lecz ta właśnie korzyść, której wystąpienie w konkretnym czasie determinuje możliwość zastosowania tego nowego narzędzia prawnego w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania. Owszem – zastosowanie klauzuli wymagało w niniejszej sprawie najpierw dokonania oceny czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r. według kryteriów ustanowionych w przepisie, który wszedł w życie dopiero z tą datą, co prima facie może wydawać się działaniem prawa wstecz. Według Sądu należy jednak ponowić uwagę, że z negatywnej oceny tych czynności podjętej z tego punktu widzenia nie wyciągnięto żadnych negatywnych dla Spółki konsekwencji względem skutku już zaszłego w tej dacie, zaistniałego w pełni i nieodwołalnego. Istotą retroaktywności prawa nie jest dokonywanie samej oceny danego zdarzenia przeszłego według kryterium wprowadzonego na mocy nowej regulacji, lecz wyciąganie niekorzystnych dla podatnika, podatkowych skutków takiej negatywnej oceny.

II. W drugiej kwestii niniejszej sprawy Sąd podziela natomiast ocenę Organu, że zespół czynności podjętych w dniu 28 lipca 2015 r. przez powiązane ze Skarżącą podmioty miał wszelkie cechy działania abuzywnego. Art. 119a wymienia te cechy - dokonanie czynności co najmniej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści, która jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a nadto sztuczność tej czynność. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała żadnego ekonomicznego lub organizacyjnego celu sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do oznaczenia słowno – graficznego "A.", a ustalone okoliczności faktyczne potwierdzają, że jedynym tym celem było osiągnięcie przez Spółkę korzyści podatkowej w kwocie ponad 197 000 zł. Nieprzekonujące i sprzeczne z elementarnym doświadczeniem życiowym jest twierdzenie A. B. o, że czynność (zespół czynności) miała na celu przeciwdziałanie zmianom kapitałowym i dostosowanie struktury grupy A. do zmieniającego się otoczenia, i że powodem podjęcia czynności był "pomysł na strategię firmy". W żadnym stopniu nie wyjaśnia to, dlaczego dostosowanie struktury grupy do zmieniającego się otoczenia wymagało zbycia prawa majątkowego do oznaczenia "A." do innej spółki oraz natychmiastowego zawarcia umowy licencyjnej dotyczącej tego oznaczenia. Nie wiadomo też po przesłuchaniu członków zarządu Skarżącej i spółki A. sp. z o.o. (A.B. i M. H.), dlaczego nowa struktura grupy, z wydzieloną specjalną spółką dysponującą prawem majątkowym do znaku towarowego "A.", miałaby być "optymalna". Co prawda A.B. zeznał, że "...powinno się unikać sytuacji, w której znak towarowy jest własnością podmiotu prowadzącego działalność podstawową, która jest zwykle ryzykowna...", ale przedsięwzięty środek "naprawczy" nie pełnił wcale, w ocenie Sądu, żadnej funkcji zmniejszającej wspomniane ryzyko, o ile ono w ogóle istniało. Należy odnotować, że Skarżąca dysponowała wszystkimi udziałami w A. Sp. z o.o., co oznacza, że – jak obrazowo ujął to Organ w zaskarżonej decyzji – czynność sprzedaży prawa do znaku towarowego doprowadziła do przesunięcia tych praw "z kieszeni do aktówki". Prawa te nadal były w sensie ekonomicznym własnością Skarżącej, a w sensie jeszcze bardziej potocznym, choć zupełnie uprawnionym - własnością A.B. Ogólnikowe zapewnienia, że zmiany wynikały z chęci dostosowania struktury do zmieniającego się otoczenia, uniknięcia skutków niekorzystnych działań konkurencji lub dostosowania się do nowych tendencji rynkowych są nieprzekonujące i pozorne. Tak deklarowane intencje nie mogły stać za decyzją powołania specjalnej spółki, sprzedaży do niej prawa do znaku, zawarcia umowy licencyjnej, zapłaty podatku VAT, odzyskania przez A. sp. z o.o. podatku VAT naliczonego, a w końcu generowania przez tę spółkę długotrwałych strat podatkowych (w wyniku przewyższania odpisów amortyzacyjnych nad otrzymywanymi opłatami licencyjnymi), zaś przez Skarżącą uzyskiwania sztucznie zawyżonych kosztów uzyskania przychodu. Trafnie ocenił Organ, że po dokonaniu czynności Skarżąca pozostawała nadal właścicielem znaku towarowego, choć za pośrednictwem spółki A. Sp. o.o. Ewentualna egzekucja cywilna z majątku Spółki i tak doprowadziłaby do zajęcia udziałów w A. Sp. z o. o. Także deklarowany przez A. B. i M.H. zamiar udzielania przez spółkę A. Sp. z o.o. dalszych licencji na używanie znaku nie wyjaśniał podjętych czynności z 28 lipca 2015 r., skoro Skarżąca nabyła prawo wyłącznego używania znaku i udzielania sublicencji, zaś zmiana umowy w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r.

Niezależnie od powyższego należy jednak zaakcentować, zdaniem Sądu, że sama deklarowana przez A. B. chęć uniknięcia ryzyk gospodarczych grożących znakowi towarowemu, czyli – de facto – uniknięcie egzekucji roszczeń wierzycieli, jest celem sprzecznym z prawem. Dłużnik nie może liczyć na ochronę prawną działań zmierzających do utrudnienia lub uniemożliwienia wierzycielom cywilnym dochodzenia swoich uprawnionych roszczeń z szeroko pojętego majątku dłużnika. Tymczasem deklarowane w sprawie cele czynności na tym właśnie polegały i do tego zmierzały, aby w razie istnienia niezapłaconych zobowiązań wierzycielom utrudnić skuteczną egzekucję (abstrahując od skuteczności podjętych w tym celu środków). Spółka sama słusznie przyznała w skardze, że na gruncie prawa polskiego nie istnieją legalne możliwości zabezpieczenia majątku dłużnika przed egzekucją (w tym przesuwania egzekucji w czasie), poza tymi, które ze względów socjalnych przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dlatego wspomniane cele, tj. dostosowanie struktury grupy do zmian rynkowych oraz zmniejszenie ryzyk prawnych, nie mogą być uznane za rzeczywiste cele podjętych czynności z 28 lipca 2015 r.

W kwestii tzw. planów sukcesyjnych A. B. należy także podzielić ocenę Organu, że podjęty zespół czynności w niczym nie zmieniał, zwłaszcza nie zmniejszał ryzyka związanego z ewentualnym przejęciem zarządzania grupą przez dzieci faktycznego właściciela grupy (o ile właściciel ten w ogóle rzeczywiście upatrywał w takim przejęciu jakiegokolwiek ryzyka dla swojej sytuacji ekonomicznej i prawnej). Nie wprowadzono do struktury grupy, w tym do Skarżącej, instytucji uprzywilejowanych udziałów, nie wprowadzono do umowy spółki Skarżącej żadnych zmian utrwalających pozycję A. B., nie przyznano mu żadnych przywilejów co do głosu lub podziału zysku, itd. Pozwala to na uwagę, że i ten deklarowany cel nie uzasadniał podjętych czynności abuzywnych, a jedynym, widocznym celem tych czynności pozostawały korzyści podatkowe w kwocie ponad 197 000 zł. Trafnie odnotował Organ, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, pomimo upływu ponad 5 lat od dnia podjęcia czynności, Spółka pozostawała jedynym właścicielem całości udziałów w A., co pozwala uznać, że deklarowane przez A. B. zabezpieczenie swoich interesów ekonomicznych przed ewentualnym sporem z dziećmi, jako kolejnymi właścicielami udziałów w spółkach grupy, było tylko procesowym pretekstem dla podjętych działań optymalizacyjnych, a działania te zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.

Przyjęty przez Organ przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Pomijając skutek podatkowy, ekonomiczny stan faktyczny po dniu 28 lipca 2015 r. był tożsamy, jak przed tym dniem – Skarżąca była wyłącznym dysponentem praw do znaku towarowego. Zaszła więc "poszlaka" sztuczności czynności z art. 119c § 2 pkt 3 O.p. W podjętym zespole czynności zabrakło jakiejkolwiek treści ekonomicznej, biznesowej, a na plan pierwszy, i w zasadzie jedyny, wysuwa się tu aspekt podatkowy opisanego zespołu czynności optymalizacyjnych. Należy przyjąć za oczywiste, że żaden rozsądny przedsiębiorca nie podjąłby opisanych czynności, gdyby wiedział, że nie osiągnie spodziewanych korzyści polegających na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu. To te właśnie podwyższone koszty legły u podstaw całego przedsięwzięcia. Dla jego wykonania rzeczywiście konieczne było zaangażowanie specjalnej spółki celowej, co tym samym wskazuje, iż wystąpiła kolejna, wskazana w ustawie tylko przykładowo, przesłanka uznania czynności za sztuczną (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). W końcu należy odnotować, że z jednej strony Spółka zbyła prawo do znaku towarowego, utraciła tym samym uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych, ale jednocześnie nabyła to samo prawo symetryczne ekonomicznie na zasadzie licencji i opłat licencyjnych. Wystąpiły więc elementy wzajemnie się znoszące (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.). Sąd powyżej podzielił już ocenę Organu, że poza korzyścią podatkową podjęte czynności nie mogły skutkować żadnymi innymi korzyściami, co wskazuje, że istniejące ryzyka prawne i gospodarcze podjętych czynności optymalizacyjnych oczywiście przewyższały inne korzyści, niż podatkowe, gdyż takich innych korzyści w istocie nie było (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.).

Na str. 29 – 31 zaskarżonej decyzji Organ przedstawił przebieg płatności ze strony kontrahentów umów z 28 lipca 2015 r., akcentując, że ci kontrahenci obracali wielokrotnie w zasadzie tymi samymi środkami pieniężnymi, w części pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT naliczonego. Sąd podziela tę ocenę Organu, a odnotować należy, że w skardze Spółka do tej kwestii się w ogóle nie odnosi i tej uwagi Organu nie kwestionuje. Należy więc lakonicznie odnotować, że umówione płatności realizowane były w wykonaniu starannie zaprogramowanego schematu powstania spółki celowej, zmiany zasad rozliczania podatku VAT (z miesięcznego na kwartalny), ustalenia płatności rat z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w ścisłym powiązaniu z terminami płatności kontrahenta z tytułu zapłaty ceny zbycia prawa do znaku towarowego, itd. Potwierdza to podejrzanie, że istniejące ryzyko prawne związane z całą transakcją optymalizacyjną było uzasadnione tylko tym, że w przyszłości Skarżąca spodziewała się trwałych korzyści podatkowych – żadnych innych. Gdyby nie to oczekiwanie korzyści podatkowych, cała operacja nie miałaby żadnego sensu.

W końcu słusznie ocenił Szef KAS, że sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z brzmieniem, celem i przedmiotem art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te przepisy normują podstawową w podatku dochodowym zasadę pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywiście, a nie sztucznie ponoszone koszty działalności podatnika. Nie służą one temu, aby respektować działania oderwane od ekonomicznej natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistym przychodem, a rzeczywistym, nie sztucznie wykreowanym kosztem. Poza aspektem sprawiedliwości podatkowej i konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia rzeczywistych i słusznych ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji) podnieść należy, że nie można tolerować sytuacji, gdy przedsiębiorcy pozostający w takich samych okolicznościach prawnych płacą zasadniczo różne, niższe podatki, a to nie z powodu np. sprawniejszego zarządzania przedsiębiorstwem i wprowadzania nowoczesnych technologii, lecz z powodu podejmowania skomplikowanych, pozornych konstrukcji prawnopodatkowych, które skutkować miałyby korzystniejszym opodatkowaniem.

Skarga w istotnej części polega na akcentowaniu trudności w interpretacji nowowprowadzonej do ustawy klauzuli GAAR, na wskazywaniu logicznych błędów w konstrukcji tej klauzuli, a także na podkreślaniu niestabilności prawa podatkowego i jego zawiłości. Sąd dostrzega te trudności i te błędy, ale w niniejszej sprawie nie stanowiły one żadnej kwalifikowanej przeszkody w wydaniu decyzji na podstawie art. 119a O.p. W skardze zarzucono też niewspółmierność kwoty zawyżenia kosztów do kosztów niezakwestionowanych. Odnosząc się do tego argumentu Sąd zauważa, że jest on pozaprawny, a nawet stanowi o pewnym nadużyciu procesowym, gdyż oznacza on de facto zlekceważenie obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i prowadzenia działalności w ogóle. Spółka skwitowała stanowisko Organu zdawkową uwagą, lekceważącą powagę kierowanego wobec niej zarzutu, iż zawyżyła koszty "zaledwie" o 0, 476%, i że taka wielkość jest "pomijalna". Nie sposób zaakceptować takiego stanowiska, zwłaszcza, że to "pomijalne" zawyżenie kosztów doprowadziło do zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę 197 739 zł, podczas gdy w decyzji określono wysokość zobowiązania na kwotę 555 839 zł. Taka różnica nie może być już uznana za "pomijalną".

Należy też uznać, że zastosowanie klauzuli odbywać się musi z perspektywy konkretnego podatnika, a nie innego podatnika, choćby powiązanego, bądź grupy kapitałowej. Decyzja podatkowa skierowana jest do tego adresata, u którego właściwy organ stwierdził nieprawidłowe rozliczenie (art. 21 § 3 O.p.), po ustaleniu okoliczności faktycznych relewantnych z punktu widzenia zobowiązania objętego postępowaniem. W takim postępowaniu nie można uwzględniać złożonych, skomplikowanych zależności pomiędzy powiązanymi spółkami tworzącymi wspólne przedsięwzięcie w sensie gospodarczym, zwłaszcza, że w toku postępowania wobec konkretnego podatnika nie uwzględnia się faktu ewentualnej transparentności podatkowej innych podatników z grupy kapitałowej, ich zwolnień podatkowych, stosowania innych stawek lub faktycznego występowania straty, wskutek której nawet zwiększenie "zobowiązania" i tak nie doprowadzi do faktycznej zapłaty podatku. W tym kontekście należy zauważyć, że podnoszony w skardze "dochód" B. Sp. z o.o. S.K.A. z roku 2015 był w istocie wolny od podatku, gdyż spółki komandytowo - akcyjne, wskutek odpowiednio wydłużonego w umowie spółki roku podatkowego, nie były podatnikami. Po sfinalizowaniu transakcji z 28 lipca 2015 r. Skarżąca ponownie przyjęła formę prawną spółki z o.o., będąc wcześniej spółką komandytową, w której wspólnikiem uprawnionym do zdecydowanej większości zysku była ciągle jeszcze transparentna podatkowo spółka komandytowo - akcyjna. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie uwaga Skarżącej, że opisane w sprawie czynności abuzywne skutkowały realnym (jak należy zapewne odczytać ten zarzut Spółki) zwiększeniem zobowiązania innej spółki z grupy kapitałowej. Poza tym, gdyby nawet zaaprobować proponowane w skardze podejście co do metodologii ustalania abuzywności transakcji i wielkości korzyści podatkowej z perspektywy podatników całej grupy kapitałowej, to należy wskazać na fakt zawyżania kosztów podatkowych Spółki w kolejnych latach podatkowych (vide sprawa znana Sądowi z urzędu – III SA/Wa 585/21). "Bilans" abuzywności i wielkości korzyści podatkowej musiałby być badany z tej właśnie, całościowej perspektywy, a wówczas "bilans" taki wypada dla Skarżącej zdecydowanie negatywnie. Nie można przy tym potraktować poważnie sugestii zawartej w skardze, że wcale nie było przesądzone, iż straty zaistniałe wskutek realizacji transakcji z 28 lipca 2015 r. będą efektywnie rozliczone w przyszłości. Podatnik ma bowiem niewątpliwe prawo do uwzględnienia straty w kolejnych latach, i prawo to powinno być elementem oceny wystąpienia w sprawie abuzywności podjętych czynności.

Przyznać ponownie należy, że zastosowany schemat optymalizacyjny był rzeczywiście "zgodny z przepisami" (cytat ze skargi), ale, według Sądu, po wejściu w życie klauzuli Organ uzyskał prawo do zakwestionowania zaistniałych po 15 lipca 2016 r. skutków prawnych (korzyści podatkowych) tegoż schematu. Rzecz więc nie w tym, że umowy z 28 lipca 2015 r. były nielegalne w dacie ich zawarcia (Organ nigdy nie twierdził, że były nielegalne, a oceniał je krytycznie co najwyżej z pozaprawnego, etycznego punktu widzenia), lecz w tym, że uprawnieniem Ustawodawcy stała się od tej daty (15 lipca 2016 r., nie wcześniej) odmowa skorzystania ze skutków prawnych tych umów, skoro te skutki nastąpiły pod rządami klauzuli GAAR (tej kwestii Sąd poświęcił więcej uwagi powyżej, w punkcie I niniejszego uzasadnienia).

Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie Spółka nie wykazała rzeczywistego, ekonomicznego charakteru zmiany pokoleniowej w przedsiębiorstwie rodzinnym. Taka zmiana nie zaszła, zaś o ile miała tylko zajść, to podjęte środki "zaradcze", zmierzające do zachowania zasadniczego wpływu A. B. na grupę kapitałową po przejęciu zarzadzania podmiotami z grupy przez jego dzieci, w żaden sposób nie mogły przyczynić się do usprawnienia zarządzania przedsiębiorstwem i do dostosowania struktury grupy do nowych wyzwań rynku. Wskazywane w pisemnych wyjaśnieniach A. B. "...kompleksowe prowadzenie sprzedaży wszystkich produktów (...) pod znakiem słowno – graficznym A...." było tak samo możliwe po dniu 28 lipca 2015 r., jak i przed tym dniem. Korzystanie ze znaku przez podmioty z grupy kapitałowej zawsze zależało od faktycznego decydenta z tym zakresie, zaś zastosowane zmiany struktury przedsiębiorstwa rodzinnego (zbycie prawa do znaku na rzecz A. Sp. z o.o. i jego licencjonowanie Spółce) nie stanowiły ekonomicznie i biznesowo żadnego novum. Spółka nie zaprezentowała żadnych "ułatwień w zakresie zarządzania i planowania", jakie miały wystąpić wskutek umów z 28 lipca 2015 r.

Sąd podziela do pewnego stopnia stanowisko Spółki, że Organ zbyt pochopnie uznał zeznania A. B. i M. H. za sprzeczne względem siebie, co rzutowało na krytyczną ich ocenę. Jeśli te zeznania wykazywały pewne rozbieżności, to rolą Organu było podjęcie próby ich wyjaśnienia i zweryfikowania, np. poprzez ponowne przesłuchanie. Niemniej należy zauważyć, że zasadnicze ustalenia faktyczne sprawy dokonane zostały na podstawie zeznań A. B. i jego pisemnych wyjaśnień, zaś podstawową trudnością sprawy stało się skonfrontowanie deklarowanych przez tego świadka celów ekonomicznych umów z 28 lipca 2015 r. z faktycznymi ich skutkami. Konfrontowanie to wymagało po prostu wiedzy z zakresu prawa handlowego, podatkowego i cywilnego, wymagało też elementarnego doświadczenia życiowego oraz notoryjnej znajomości zasad zarzadzania przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu Organ, dysponując tymi środkami oceny stanowiska A. B., trafnie zidentyfikował brak jakiegokolwiek celu gospodarczego podjętych transakcji, toteż zarzut przypisania nadmiernego znaczenia wspomnianym sprzecznościom w zeznaniach świadków staje się drugorzędny.

Z tych względów Sąd uznał za chybione zarzuty skargi w kwestii dotyczącej samego abuzywnego charakteru transakcji z 28 lipca 2015 r.

III. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni wyżej wskazane, krytyczne uwagi Sądu co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki opłaty licencyjnej za czerwiec 2016 r., o ile potwierdzone zostanie poniesienie i zaliczenie tego jedynego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jeszcze przed 15 lipca 2016 r. Z akt sprawy wynika dotychczas, że ta konkretna opłata stała się kosztem jeszcze przed tą datą, a jako taka nie mogła zostać zakwestionowana z punktu widzenia GAAR. O ile zostanie to potwierdzone w dalszym postępowaniu, odmowa uwzględnienia tego kosztu stanowiła retroaktywne działanie klauzuli, niedopuszczalne już w świetle art. 2 Konstytucji.

W pozostałym zakresie, w jakim odmówiono Spółce prawa do uwzględnienia sztucznie zawyżonych kosztów uzyskania przychodu, zaskarżona decyzja okazała się zgodna z prawem.

IV. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

V. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Wyjaśnić należy, że w przypadku, gdyby skarga została uwzględniona co do całości kwoty będącej przedmiotem sporu (197 739 zł), Sąd zasądziłby koszty w wysokości 7 417 zł (wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – 5 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł). Niemniej skarga została uwzględniona faktycznie tylko w niewielkim zakresie wartości przedmiotu sporu. Sąd przyjął, że zakres ten wynosi 15, 4 %, gdyż taka jest relacja kosztów uzyskania przychodu za czerwiec 2016 r., których Organ - jak wynika dotychczas z akt - niezasadnie nie uznał jako koszt (1 274 075, 98 zł), do sumy wszystkich kosztów (8 264 439, 34 zł). W takim też zakresie (15, 4% kwoty kosztów, jakie byłyby zasądzone, gdyby skarga została uwzględniona w całości) Sąd zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego. Stąd właśnie wyniknęła kwota 1142 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" (za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk) był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).