Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-938/12-4/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez T. Spółka z o.o. w W.(dalej: "Skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest polską spółką z siedzibą w Warszawie i jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako: "u.s.s.", do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 5 sierpnia 2011 r. Skarżąca zawarła umowę z A... S.A. dotyczącą zapewnienia wykładowców w ramach projektu: "A...", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu ... maja 2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego .... Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała A... S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej ... zł, stanowiącej nie więcej niż 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt - beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie szkoleń dla techników I. i pracowników H., szkoleń dla administratorów sieci i systemów, szkoleń dla administratorów bezpieczeństwa, szkoleń dla administratorów sieci, systemów i pracowników.

Skarżąca wskazała, że do jej obowiązków należy :

a. zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów dla każdego tematu, dla zagwarantowania ciągłości prowadzenia szkoleń,

b. zapewnienie realizacji szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie nie później jednak niż do 31 sierpnia 2013 r.,

c. zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet pozaszkoleniowych a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia.

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialność za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A...SA.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Spółki w związku z tym, że realizuje ona usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej jako "Rozporządzenie". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2011 r. sygn. ILPP2/443-290/11-4/MN).

Skarżąca podkreśliła, że środki, jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup usług nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Skarżąca otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sama decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-246/11/4/PR). Podobna definicja finansowania ze środków publicznych została przedstawiona w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ITPP2/443-750/11/AW. Z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE), natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy powoduje, że środki te tracą przymiot "publiczności".

Spółka podniosła, że dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 17, pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia.

Minister Finansów zaznaczył, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwrot "finansowania w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A... S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców) do prowadzenia szkoleń. Organ wyjaśnił dalej że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca jedynie wynajmuje własny personel do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz A... S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, iż stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, ponieważ utrzymywała ona, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia dlatego, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska, tj. iż realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23%. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach Projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia, to jest realizowała ona usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, które finansowane były w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnośnie warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca podała, że głównym celem realizowanego przez A... SA Projektu była zwiększenie kompetencji 615 pracowników M... w zakresie obsługi informatycznej firmy. Następnie Skarżąca przedstawiła cele szczegółowe projektu i stwierdziła, że uznać należy, że głównym celem realizowanego przez A... SA Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca Spółki A... S.A., na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2011 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała przedmiotowe cele Projektu. Zatem, według Skarżącej, bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno Projektu, były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A... S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług. Wskazała, że w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane były z otrzymanej przez A... S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu.

Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację nr IPPP2/443-158/12-2/AK, w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-158/12-2/AK organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 833/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako przyczynę uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał niedokonanie przez organ pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., milczeniem pomijając tę część tego przepisu, w której mowa, że zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

Sąd stwierdził, że organ był zobowiązany wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają taki charakter (usług ściśle związanych z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego), a jeśli tak, to czy mogą być one objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, by ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje, pozostające w ścisłej korelacji z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak choćby te zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w gruncie rzeczy organ nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o wysokości stawki podatku VAT obowiązującej w stanie faktycznym wniosku. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 88/14 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA, "Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji". Sąd nie zgodził się także z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organ dopuścił się także naruszenia prawa poprzez brak subsumcji stanu faktycznego podanego we wniosku nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu, jak i pominięcie istotnych regulacji pozostających w ścisłej korelacji z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u, jak choćby art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy. Zdaniem NSA, skoro ze stanu faktycznego podanego przez stronę wynika jasno, że usługę podstawową (kształcenia/przekwalifikowania zawodowego) świadczy inny podmiot niż skarżąca spółka, to niewątpliwie – z uwagi na warunek zawarty w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine nie mogła znaleźć zastosowania wobec spółki. Choć istotnie informacja ta mogła być zawarta w zaskarżonej interpretacji, czyniąc ją pełniejszą i bardziej wyczerpującą, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieodniesienie się przez organ do wskazanej części art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiło takie naruszenie art. 14c § 2 czy art. 121 § 1 O.p., które powodowało konieczność usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. Nadto Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie to, że spółka nie złożyła skargi kasacyjnej i tym samym nie został zakwestionowany pogląd zawarty w wyroku z 8 października 2013 r., III SA/Wa 833/13, iż "można przyjąć, tak jak uczynił to Minister Finansów, iż [opisany we wniosku "wynajem trenerów"] nie jest to usługa polegająca na świadczeniu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz (...) usługa polegająca na "dostarczeniu" zleceniodawcy personelu, który będzie prowadził szkolenia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca – realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego – świadczy "usługi w zakresie kształcenia i wychowania", bądź "usługi kształcenia zawodowego". W razie odpowiedzi pozytywnej na tak postawione pytanie, byłby on uprawniony do zwolnienia o którym mowa, a zatem zaskarżoną interpretację należałoby uznać za nieprawidłową. Negatywna odpowiedź natomiast oznaczałaby, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, a zatem prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając podatek VAT w wysokości 23%, a tym samym – że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy też usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów). O usługach kształcenia, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową czyli organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje ich przebieg. Dlatego, zdaniem Organu interpretującego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników na rzecz A... SA opodatkowane będą stawką podstawową VAT w wysokości 23 %.

W ocenie Sądu, ze stanowiskiem tym trzeba się zgodzić.

Należy zaznaczyć, że analogiczne do ujętego w u.p.t.u. zwolnienia dla usług "kształcenia", finansowanych w całości ze środków publicznych zawiera art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisach u.p.t.u. nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji trzeba odwołać się do treści rozporządzenia Rady Nr 22/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do wspomnianej dyrektywy (Dz. U. UE L 2011.77.1). W pkt 32 tego rozporządzenia przewidziano, że "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu".

Jak z tego wynika, przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ustalając w tym kontekście znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwrotu "usługi kształcenia zawodowego" należy mieć na względzie konieczność ścisłej jego wykładni w myśl zasady exceptiones non sut extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 600/12, CBOSA).

W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz – jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A... SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy.

Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poza tym należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.