Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 26 ust. 2, 3, 8, 10 i 13, art. 47, art. 49 ust. 1 i 2, art. 53 ust. 1, 2 i 4, art. 54 ust. 1 pkt 5, art. 55 ust. 1, art. 74 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1 i 5, art. 76
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Komisja Nadzoru Audytowego (w skrócie: KNA) decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 55 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 o biegłych rewidentach o ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm., dalej: u.b.r.) po rozpoznaniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (w skrócie: KRBR) z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], w sprawie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę.

Do wydania powyższej decyzji doszło w oparciu o następujące ustalenia:

Krajowa Komisja Nadzoru (w skrócie: KKN), działając na podstawie 26 ust. 2 i 3 u.b.r., zaplanowała kontrolę Spółki w 2013 r. Zaplanowana pierwotnie na wrzesień 2013 r. kontrola na prośbę skarżącej została przeniesiona na październik 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. do Biura Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (w skrócie: Biura KIBR) wpłynęło pismo Spółki z dnia [...] października 2013 r., w którym poinformowała ona o przekazaniu powództwa cywilnego przeciwko KIBR do sądu powszechnego z wnioskiem o przesunięcie kontroli na okres po zakończeniu postępowania sądowego. Odpowiadając na powyższe pismo KKN pismem z dnia [...] października 2013 r., poinformowała Spółkę o planowanym rozpoczęciu kontroli w dniu [...] października 2013 r., która nie odbyła się w zaplanowanej dacie z uwagi na nieobecność skarżącej w siedzibie Spółki. W związku z powyższym w dniu [...] lutego 2014 r. KKN skierowała do KRBR zawiadomienie o niepoddaniu się kontroli przez Spółkę.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. KRBR zawiadomiła o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie skreślenia Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W dniu [...] marca 2014 r. wpłynęło do Biura KIBR pismo skarżącej, w którym ponownie poinformowała o złożeniu do sądu powszechnego pozwu przeciwko KIBR.

Pismem z dnia [...] marca 2014 r., odebranym w dniu [...] kwietnia 2014 r., Spółka została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie, wypowiedzeniem się co do jego treści oraz zgłoszeniem żądań, a także zapoznania się z aktami sprawy w terminie 7 dni licząc od otrzymania zawiadomienia. W dniu [...] kwietnia 2014 r. do Biura KIBR wpłynęło pismo Spółki, w którym poinformowała, że siedmiodniowy termin wyznaczony na zapoznanie się z aktami jest zbyt krótki i wyniosła o wyznaczenie nowego terminu.

W dniu [...] maja 2014 r. wysłano kolejne zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami postępowania. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. zwróciła się z prośbą o przesłanie kopii wszystkich dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania w celu zapoznania się z nimi. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. poinformowano skarżącą, że zapoznanie się z aktami postępowania możliwe jest tylko w lokalu organu administracji publicznej w obecności pracownika tego organu. Spółka nie skorzystała z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do jego treści.

W dniu [...] czerwca 2014 r. do KIBR wpłynęło pismo skarżącej informujące o braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Spółka wymieniła w powyższym piśmie wykaz wnoszonych dowodów, których nie dołączyła do przesłanego pisma w związku z czym pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. KRBR wezwała skarżącą do uzupełnienia pisma o wymienione w nim dowody w terminie 7 dni od otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia ich bez rozpoznania. W dniu [...] lipca 2014 r. do KIBR wpłynęło pismo skarżącej informujące, że wszystkie żądane dokumenty znajdują się w KIBR. Jednocześnie Spółka zwróciła się z prośbą o dołączenie do akt sprawy pozwu wniesionego do Sądu Okręgowego wraz z załącznikami wniesionymi przez Spółkę.

Uchwałą z dnia [...] lipca 2014 r. KRBR skreśliła Spółkę z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wniosła odwołanie, które uzupełniła pismem z dnia [...] września 2014 r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o unieważnienie uchwały KRBR i zanegowała istnienie przyczyn wszczęcia ponownej, pozaplanowej kontroli działalności skarżącej po upływie ośmiu miesięcy od zakończenia poprzedniej kontroli.

Spółka w odwołaniu podniosła, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli przez KKN z dnia [...] września 2013 r., zostało doręczone Spółce w dniu [...] października 2013 r., a jego treść nie spełniała wymogów art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.), oraz art. 75 u.b.r., gdyż nie wskazano daty rozpoczęcia ani przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Skarżąca zarzuciła także, że wskazanie daty rozpoczęcia kontroli na dzień [...] października 2013 r. bez określenia terminu jej zakończenia nastąpiło dopiero pismem z dnia [...] października 2013 r., które zostało jej doręczone w dniu [...] listopada 2013 r., tj. 11 dni po wyznaczonym terminie rozpoczęcia kontroli. Zdaniem Spółki KRBR utrudniała jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwością wypowiedzenia się, narzucając jednodniowy termin. W ocenie skarżącej uchwała KRBR była przykładem długofalowego szykanowania przez KIBR.

Przywołaną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. KNA utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy administracyjnej, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie jedynie kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też rozpatrzenie zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, KNA uznała, że uchwała KRBR została podjęta zgodnie z prawem. Organ wyjaśnił przy tym, że przeprowadzenie kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzonej jest w trybie planowym, pozaplanowym oraz interwencyjnym. Organ zaznaczył przy tym, że art. 79 u.s.d.g. odnosi się do zagadnienia kontroli, a nie postępowania kontrolnego. Zdaniem KNA art. 79 ust. 4 zd. 1 u.s.d.g. wskazuje jedynie możliwy okres dla faktycznego rozpoczęcia kontroli, a czasu zakończenia kontroli nie należy mylić z innymi czynnościami dokonywanymi po kontroli związanymi z postępowaniem kontrolnym. W ocenie organu w przypadku zakończenia poprzedniej kontroli, ale nie zakończeniu postępowania kontrolnego, możliwe jest przeprowadzenie kolejnej kontroli z zastrzeżeniem limitów czasowych w roku przeznaczonych dla jednego organu kontrolującego. Organ zauważył przy tym, że o wszczęciu kontroli decyduje organ kontrolujący, a nie podmiot kontrolowany oraz stwierdził, że przepisy u.s.d.g. oraz u.b.r. nie wymagają wskazania w zawiadomieniu o zamiarze podjęcia kontroli konkretnej daty rozpoczęcia i zakończenia kontroli, a daty te wskazuje się w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli sporządzonym zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz. U. Nr 16, poz. 83).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 oraz art. 73 k.p.a. KNA wyjaśniła, że z akt postępowania wynika, że Spółce została zapewniona możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do jego treści, a skarżąca była dwukrotnie zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami postępowania w trakcie postępowania przed KRBR.

Ustosunkowując się do złożonego przez skarżącą pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] marca 2014 r. do Ministra Finansów, KNA uznała, że pismo to dotyczy postulatu związanego z wydłużeniem terminu do zaskarżenia uchwał organów KIBR, a nie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, który nie poddał się kontroli, o której mowa w u.b.r.

Odnosząc się do zawartego w aktach sprawy pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] marca 2014 r. do Ministra Finansów, KNA stwierdziła, że pismo dotyczy kwestii związanych z trybem postępowania dotyczącym nieposzlakowanej opinii biegłego rewidenta, a nie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, który nie poddał się kontroli, co zdaniem organu nie wpływa w żaden sposób na rozstrzygnięcie w sprawie.

W uzasadnieniu wydanej decyzji KNA uznała, że zarzut braku obiektywizmu ze strony Prezesa KIBR w związku z okolicznością, że był on sędzią w sprawie prowadzonej wobec biegłego rewidenta będącego członkiem zarządu Spółki oraz zarzut długofalowego szykanowania skarżącej są niezasadne. Organ wyjaśnił, że Prezes KRBR jest osobą obecnie sprawującą funkcję i że był on wcześniej przed pełnieniem tej funkcji sędzią w innej sprawie niedotyczącej strony postępowania, ale biegłego rewidenta pełniącego określoną funkcję w zarządzie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Zdaniem KNA okoliczność ta nie powinna wywoływać wątpliwości co do bezstronności Prezesa KRBR w rozpoznawaniu spraw należących do właściwości KRBR. Organ wyjaśnił przy tym, że KNA w wydawanych rozstrzygnięciach kieruje się przepisami źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a nie subiektywnymi wypowiedziami Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego lub innych osób.

Odnosząc się do kwestii wniosku o nakazanie KRBR ujawnienia KNA treści pozwu wniesionego przez Spółkę i biegłego rewidenta będącego członkiem jej organu, KNA stwierdziła, że skarżąca w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz dostarczania pism na poparcie swoich twierdzeń. Organ wyjaśnił przy tym, że złożenie przedmiotowego pozwu nie powoduje wstrzymania toczącego się postępowania administracyjnego.

KNA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. dotyczącego niepełnej dokumentacji i niezgodnej z korespondencją przesłaną przez Spółkę podniosła, że Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wystąpiła do KRBR o uwzględnienie określonych dokumentów jako dowodów w sprawie, nie załączając ich do pisma i informując w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków, że część ze wskazanych wcześniej dokumentów znajduje się w posiadaniu organu. KNA wskazała również, że brakujące dokumenty zostały przekazane dopiero pismem skarżącej z dnia [...] października 2014 r., przy czym zdaniem organu część z powołanych dowodów nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły czasu kiedy podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego mógł poddać się kontroli bez narażania się na sankcję wystąpienia z wnioskiem KKN o skreślenie z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz dotyczyły innych kwestii. Pozostałe dowody w ocenie KNA bądź już znajdowały się w aktach sprawy, bądź nie wpływały na tok postępowania.

Organ w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wyjaśnił także, że błędne wskazanie w uzasadnieniu uchwały KRBR, że wydane zostało "postanowienie", a nie "zarządzenie", nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu braku w aktach postępowania zwrotnego potwierdzenia doręczenia pisma z dnia [...] października 2013 r., organ wyjaśnił, że zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdzone za zgodność z oryginałem zostało włączone do akt sprawy w związku z jego nadesłaniem przez KIBR w dniu [...] października 2014 r., przy czym brak ten pozbawiony był istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż z akt sprawy wynika, że pismo z dnia [...] października 2013 r., zostało doręczone Spółce, co zostało wskazane w złożonym odwołaniu, a kwestia daty doręczenia tego pisma nie jest sporna. Organ wyjaśnił również, że okoliczność dotycząca informacji o dacie rozpoczęcia kontroli była jedynie związana z odpowiedzią na pismo skarżącej z dnia [...] października 2013 r., informujące o złożeniu przez Zarząd Spółki powództwa i wnoszącym o zmianę terminu kontroli na okres przypadający po zakończeniu sporu sądowego. KNA podniosła, że skarżąca wiedziała, iż kontrola mogła być przeprowadzona w okresie od dnia [...] października 2013 do dnia [...] listopada 2014 r., zgodnie z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przepisem art. 79 ust. 4 u.s.d.g. Organ wyjaśnił przy tym, że powyższy wniosek był kierowany do KKN, podczas gdy to KRBR uznała, że działania Spółki doprowadziły do unikania kontroli i wydała rozstrzygnięcie w uchwale o skreśleniu jej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Odnosząc się do dokumentacji przekazanej przez KRBR do KNA i zarzutu, że jest ona pokreślona, przeprawiona, nieczytelna organ stwierdził, że liczba stron zgadza się z przekazaną do KNA oraz zawiera ponadto wyciąg z protokołu wraz z listą obecności. Tym samym KNA nie zgodziła się z zarzutem skarżącej w zakresie naruszenia art. 71 k.p.a., gdyż artykuł ten dotyczy skreśleń i poprawek w protokole, a nie w aktach postępowania.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją uchwałą oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1)§ 3 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz. U. Nr 16, poz. 83) w związku z art. 85 u.b.r. przez pominięcie okoliczności, że program kontroli niezgodnie z wymogami ww. rozporządzenia nie został zatwierdzony przez Krajową Komisję Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów lub przez KNA;

2) art. 79 ust. 4 u.s.d.g. przez pominięcie okoliczności, że kontrola została wszczęta wobec bez zachowania ustawowego terminu uzależnionego od doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

3) art. 10 § 1 oraz art. 73 k.p.a. przez brak odniesienia do pozbawienia skarżącej w postępowaniu przed organem I instancji dostępu do akt sprawy w terminie, o jakim mowa w art. 73 k.p.a. oraz wypowiedzenia się przez Spółkę co do zebranych dowodów przedstawionych KNA.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na brak obiektywizmu, rzetelnej analizy i oceny uchwały KRBR, a także postępowania Krajowej Komisji Nadzoru (w skrócie: KKN) Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (w skrócie KIBR) w zakresie stosowania przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności przedmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, procedur kontroli zastosowanych przez KKN oraz zgodności tych procedur z obowiązującym prawem, a także naruszenia postanowienia KRBR nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w sprawie przyjmowania i załatwiania skarg i wniosków wnoszonych do KIBR poprzez brak rozpoznania sprawy w granicach wniesionego przez skarżącą do KKN wniosku z dnia [...] października 2013 r. i brak merytorycznego odniesienia się do niego. Skarżąca wskazała również na brak zadośćuczynienia wymogom art. 10 i art. 73 k.p.a. w sprawie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia przez Spółkę co do zebranych dowodów przedstawionych KNA oraz postawienie skarżącej nieprawdziwego zarzutu przedłożenia do akt administracyjnych drugiej instancji niewiarygodnego dowodu stanowiącego załącznik nr 16 do pisma Spółki z dnia [...] października 2014 r.

Zdaniem skarżącej KNA, opisując w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny, pominęła omówienie istotnego dowodu w sprawie – planu kontroli z dnia [...] lipca 2013 r. zawierającego numer upoważnienia do kontroli [...] wystawionego trzy miesiące po kontroli, co sugeruje brak wiarygodności przedstawionych przez KKN dowodów oraz nieformalne działania KKN wynikające z braku szczegółowych procedur prowadzenia kontroli przez kontrolujących. Skarżąca wskazała również, że w toku postępowania odwoławczego KNA pominęła wymóg zatwierdzenia programu kontroli przez właściwy organ kontroli, którym jest KKN albo KNA. Zdaniem Spółki oznacza to brak dokumentu warunkującego prawidłowość podjętego postępowania kontrolnego i przemawia za uchyleniem decyzji w całości i umorzeniem postępowania. W ocenie skarżącej doprowadzenie w wyniku powyższego do nieformalnych działań osób niemających umocowania prawnego może prowadzić do wypaczenia zasadności i celu prowadzenia kontroli w podmiotach audytorskich.

Skarżąca podniosła, że zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia kontroli nie zawierało wskazania dokładnego terminu jej przeprowadzenia, a brak potwierdzenia wcześniejszych, wstępnych ustaleń dotyczących tego terminu, dokonanych pomiędzy przedstawicielem kontrolującego i Spółką wskazywał, zdaniem skarżącej, na to, że są one nieaktualne. Dodatkowo, w ocenie Spółki, przedstawione w zawiadomieniu ogólne sformułowanie dotyczące terminu rozpoczęcia kontroli sugerowało, że skarżąca w okresie blisko 4 tygodni powinna ograniczyć bądź zawiesić swoją działalność zaplanowaną wcześniej i prowadzoną na terenie innych podmiotów gospodarczych, a władze Spółki i jej pracownicy we wspomnianym okresie powinni przebywać w siedzibie, oczekując na pojawienie się wizytatorów KKN. Spółka wskazała, że KKN pismem z dnia [...] października 2013 r., znak: [...], wyznaczyła termin rozpoczęcia kontroli na dzień [...] października 2013 r., przy czym pismo to doręczono Spółce w dniu [...] listopada 2013 r., tj. po wyznaczonym terminie rozpoczęcia tej kontroli. Spółka jednocześnie zarzuciła KNA manipulowanie faktami mogące wskazywać na chęć zniesławienia skarżącej.

Spółka w uzasadnieniu złożonej skargi podniosła, że w poprzednich latach KKN wysyłała informacje o terminie planowanej kontroli podmiotom audytorskim ze znacznym wyprzedzeniem, co pozwalało na zapewnienie prawidłowej organizacji bieżącej działalności podmiotów kontrolowanych. Skarżąca wskazała, że właściwie opracowane procedury kontroli nie powinny w sprawach o istotnym znaczeniu zmuszać podmiotów audytorskich do prowadzenia rozmów o charakterze nieformalnym i do podejmowania ustaleń z osobami prywatnymi pod groźbą usunięcia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a wcześniejsze uzgodnienie terminu kontroli przez osoby upoważnione przez KKN do prowadzenia takich rozmów byłoby wyrazem poszanowania wszystkich członków korporacji.

Skarżąca poinformowała, że po otrzymaniu z KKN zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli bez ustalenia daty rozpoczęcia kontroli i przeanalizowaniu jego treści oraz uwzględniając wieloletnie doświadczenia z działaniami organów KIBR w stosunku do Spółki, w tym bezprawne wszczynanie postępowań dyscyplinarnych przez rzeczników i sędziów Krajowego Sądu Dyscyplinarnego KIBR bądź zaniechaniu odpowiednich działań wynikających z obowiązków ustawowych i statutowych tych organów, podjęła decyzję o skierowaniu do sądu pozwu przeciwko KIBR, jako jedynej możliwej drodze otrzymania wsparcia i ochrony prawnej przed działaniami KIBR. Spółka wskazała także, że poinformowała o powyższym organ, wnosząc o wyznaczenie terminu wizytacji KKN po zakończeniu procesu sądowego, a uwagi na konieczność zachowania przez stronę kontrolującą obiektywizmu, oraz podniosła, że organ nie ustosunkował się merytorycznie do wniosku, naruszając postanowienie nr [...] KRBR z dnia [...] października 2009 r. w sprawie przyjmowania skarg i wniosków wnoszonych do KIBR.

Spółka w uzasadnieniu złożonej skargi podniosła, że organ kontrolny nie podejmował prób podjęcia kontaktu ze skarżącą, poza przesłaniem opóźnionego zawiadomienia o wyznaczeniu terminu kontroli, i wskazała na bezpodstawność stawianego jej zarzutu celowego unikania poddania się kontroli.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zaniechanie funkcji kontrolnych wynikających z ustawowych obowiązków KNA i występowanie przez ten organ w roli adwokata KIBR w imię tzw. solidarności kontrolujących, a pełnienie funkcji organu, który ma wyeliminować wady decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Spółka zauważyła w uzasadnieniu złożonej skargi, że akta sprawy prowadzonej przez KNA składają się z dwóch części, przy czym numeracja kart w pierwszej części dokumentacji przekazanej do KNA przez Prezesa KRBR jest pokreślona, przeprawiana lub nieczytelna, a niektóre dowody załączone są kilkakrotnie. Zdaniem skarżącej wskazuje to, że dokumentacja nie była prowadzona zgodnie z tokiem dokonywanych czynności i prowadzi do wniosku naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. i domniemania przygotowania akt na potrzeby postępowania administracyjnego prowadzonego przez KNA.

Skarżąca podniosła również, że KKN ograniczyła jej prawo do zapoznania się z aktami, doręczając pismo z informacją o możliwości zapoznania się z aktami sprawy bezpośrednio w okresie przedświątecznym oraz wyznaczając jedno - zamiast siedmiodniowego terminu zapoznania się z aktami sprawy, przez co wykluczyła pisemne ustosunkowanie się do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań.

Spółka w uzasadnieniu złożonej skargi zauważyła, że KNA mija się z prawdą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada.2014 r. poprzez stwierdzenie, że skarżąca przytoczyła w swoim odwołaniu rzekome oświadczenie, które złożył Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny KIBR. Zdaniem skarżącej osoba orzekająca w organach dyscyplinarnych działających na postawie ustawy jest funkcjonariuszem publicznym w rozumieniu art. 115 k.k. podlegającą odpowiedzialności karnej na przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków, a postępowania i decyzje podejmowane przez Krajowych Rzeczników Dyscyplinarnych KIBR i Krajowego Sądu Dyscyplinarnego KIBR powinny być przedmiotem szczególnej uwagi i analizy KNA.

Skarżąca podtrzymała również swoją opinię o szykanowaniu Spółki przez KIBR, a w szczególności przez jego rzeczników, pp. A. H. i M. P. oraz ówczesnego sędziego J. K. i nie zgodziła się ze stwierdzeniem KNA, że stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie procedury skreślenia biegłego rewidenta z listy z rejestru niezapewniającej mu prawa obrony nie dotyczy podmiotu i nie wpływa sposób na zapadłe rozstrzygniecie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z postanowienia KKN z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], na okoliczność zatwierdzenia programu kontroli przez właściwy organ.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko ze skargi, dołączając plik kopii dokumentów i wnosiła o nieuwzględnienie wniosku dowodowego KNA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

W świetle powyższych kryteriów skarga B.

Sp. z o.o. z siedziba w W. nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 47 u.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w pkt 1 – 5 u.b.r. W myśl art. 53 ust. 2 i 4 u.b.r. wpisu na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych dokonuje KRBR, a wpis uznaje się za dokonany, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie zgłosi sprzeciwu w terminie 30 dni. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów także prowadzi listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, z mocy art. 53 ust. 1 u.b.r.

Na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 5 u.b.r. w zw. z art. 55 ust. 1 u.b.r. KRBR dokonuje skreślenia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy w razie niepoddania się kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 lub 10 oraz art. 74 ust. 1 tej ustawy. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie ma charakter związany, tzn. jeżeli zostanie ustalone wystąpienie przesłanek określonych art. 54 ust. 1 pkt 5 u.b.r., organ ma obowiązek wydania decyzji o skreśleniu.

Powołane w art. 55 ust. 1 pkt 5 u.b.r. przepisy art. 26 ust. 2, ust. 10 i art. 74 ust. 1 tego aktu odnoszą się do rodzajów kontroli, jakie mogą być przeprowadzane. Według art. 26 ust. 2 u.b.r. do zadań Krajowej Komisji Nadzoru (organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 u.b.r.) należy sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów oraz działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w tym dokonywanie kontroli: systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (pkt 1); zgodności działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z przepisami prawa (pkt 2); dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności (pkt 3); ilości i jakości wykorzystywanych zasobów kadrowych (pkt 4); naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej (pkt 5). Kontrola ta, z mocy art. 26 ust. 3 u.b.r. jest przeprowadzana: w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego - nie rzadziej niż raz na 3 lata (pkt 1); w pozostałych podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych - nie rzadziej niż raz na 6 lat (pkt 2). Kontrola ta nazywana jest kontrolą planową.

Z kolei, na podstawie art. 26 ust. 10 u.b.r. Krajowa Komisja Nadzoru może zlecić kontrolerom i wizytatorom przeprowadzenie kontroli pozaplanowych. Zakres kontroli pozaplanowych może obejmować wszystkie lub wybrane zagadnienia wymienione w ust. 2 tego art.

Natomiast w razie powzięcia informacji o nieprawidłowościach może być przeprowadzona kontrola wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, na podstawie art. 74 ust. 1 u.b.r. Kontrola ta jednakże jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Komisję Nadzoru Audytowego pracownikom zatrudnionym w komórce organizacyjnej urzędu obsługującego Ministra Finansów odpowiedzialnej za rachunkowość i rewizję finansową, zgodnie z art. 74 ust. 2 u.b.r.

Odnosząc powyższe uregulowania do kontrolowanej sprawy, z akt wynika, a czego skarżąca początkowo nie kwestionowała, że kontrola miała charakter planowy (zawiadomienia KRBR o zamiarze przeprowadzenia w Spółce kontroli z dnia [...] sierpnia 2013 r. – nie wysłane do strony, k. -10-12 akt adm. i z dnia [...] września 2013r. – wysłane do strony i odebrane przez nią w dniu [...] października 2013 r., k. – 19-21, 22-23 akt adm., postanowienie [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] czerwca 2013 r., k- 339-341 akt adm.). Spółka twierdziła wówczas, że kontrole miałyby być przeprowadzane wobec niej zbyt często, co oznaczałoby, że była szykanowana przez organy samorządu bądź ich członków (por.: pisma Spółki z dnia: [...] kwietnia 2014 r., [...] czerwca 2014 r., k. - 57, 77 akt adm.). Natomiast w odwołaniu zaczęła podnosić, że kontrola była pozaplanowa, co jednakże opierała na twierdzeniu, że miała być wszczęta po upływie 8 miesięcy od zakończenia poprzedniej kontroli, a nie na podstawie powyższych pism, zawierających jednoznacznie określoną podstawę prawną mającej się odbyć kontroli (k.- 102 akt adm.). Jednakże z treści pisma z dnia [...] października 2014 r. wydaje się, że skarżąca przychylała się do stanowiska, że kontrola miała być planowa (wyjaśnienia, k. -138-142 akt adm.). Ponadto z pism dołączonych przez skarżącą: prośby o przesunięcie wcześniejszej kontroli Spółki na październik 2011 r. (k. – 172 akt adm.), nota bene podobnie jak w kontrolowanej sprawie, pisma z dnia [...] lutego 2012 r. stanowiącego odpowiedź na wyniki kontroli (k. – 105-110 akt adm.), wynikało że kontrola została przeprowadzona w Spółce w 2011 r. czyli znacznie wcześniej niż twierdziła skarżąca.

Okoliczność, że kontrola miała być planowa, potwierdzała także korespondencja mailowa co do terminów przyszłej kontroli (k. -3, 13, 14, 15-18 akt adm.).

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że była to prywatna korespondencja, skoro przeprowadzały ją z Prezesem Zarządu Spółki osoby mające skontrolować firmę, co do którego to faktu Spółka była poinformowana i nie kwestionowała tego. W ocenie Sądu argumentację skarżącej należało potraktować jako przyjętą linię obrony. Podobnie jak zarzut, że istnieć mógł konflikt interesów między skarżącą a kontrolerkami (wyartykułowany w skardze), skoro w myśl art. 26 ust. 4 i 5 u.b.r. kontrole mogą przeprowadzać kontrolerzy zatrudnieni w Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów, jak i kontrolerzy powołani przez Krajową Komisję Nadzoru, zatwierdzeni przez KNA, a wykonujący swoje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, będący biegłymi rewidentami. Spółka nie przedstawiła powodów wyłączenia kontrolerek określonych w art. 77 u.b.r.

Ponadto, w świetle zastrzeżeń z poprzedniej kontroli, wymagań stawianych biegłym rewidentom (art. 4 i art. 5 ub.r.), a następnie podmiotom uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (art. 47 i n. u.b.r.), zasad prowadzenia działalności (art. 49 ust. 1 i 2 u.b.r.) w odniesieniu do kolejnej kontroli Spółki w 2013 r. nie było podstaw do akceptacji zdania skarżącej o represyjnym charakterze tej kontroli.

Kolejnym zarzutem, powiązanym z powyższym – co do charakteru kontroli -dopiero sformułowanym w skardze, było to, że program kontroli Spółki nie został zatwierdzony zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz. U. Nr 16, poz. 83, dalej: rozporządzenie z 15.01.2010 r.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że w myśl art. 26 ust. 8 u.b.r. Krajowa Komisja Nadzoru opracowuje roczne plany kontroli, o których mowa w ust. 3 (kontrole planowe). Roczny plan kontroli, o której mowa w ust. 3 pkt 1 (w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego) jest przekazywany Komisji Nadzoru Audytowego w celu zatwierdzenia.

Spółka na etapie postępowania administracyjnego nie podważała tej okoliczności. Stąd brak ustaleń organów w tym zakresie. Aczkolwiek z powołanej wyżej korespondencji w sprawie kontroli, także mailowej, programu kontroli z dnia [...] lipca 2013 r. (k. – 4-9 akt adm.) wynika także, że kontrola ta - jako planowa - została ujęta w planie kontroli, wymaganym przez art. 26 ust. 8 u.b.r. Dołączone do akt administracyjnych przez KNA, po wpłynięciu skargi Spółki, postanowienie [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] czerwca 2013 r. potwierdza tylko tę okoliczność. Nie ma sprzeczności między tym dokumentem a programem kontroli opatrzonym datą [...] lipca 2013 r., albowiem art. 26 ust. 8 u.b.r. wymaga sporządzenia planu kontroli, co w omawianym postanowieniu zostało nazwane programem kontroli. Program kontroli zaś opracowuje osoba przeprowadzająca kontrolę i zatwierdza go właściwy organ kontroli, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 15.01.2010 r. Owszem, są wątpliwości co do daty zatwierdzenia programu kontroli, albowiem w aktach administracyjnych KRBR brak jest podpisu osoby zatwierdzającej (k. – 9 akt adm.), a w przesłanym do KNA programie kontroli jest jego zatwierdzenie opatrzone datą – [...] czerwca 2013 r. Jest to nieprawidłowość w postępowaniu Krajowej Komisji Nadzoru, ale pozostająca bez wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia [...] sierpnia 2013 r. i następne z dnia [...] września 2013 r. zostały podpisane przez członka tej Komisji – J. W., którego podpis widnieje na programie kontroli dostarczonym KNA (k. - 336 akt adm.). Skoro ta sama osoba podpisała zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, to należało przyjąć, że program kontroli został zatwierdzony przez właściwy organ. Okoliczność, że w programie kontroli dopisano nr upoważnienia do kontroli – nr [...] podpisanego w dniu [...] października 2013 r. (k. – 4, 40 akt adm.) nie ma wpływu na prawidłowość sporządzenia programu kontroli, gdyż dopisek o nr upoważnienia został naniesiony ręcznie (program zaś został sporządzony na komputerze), co mogło też nastąpić z datą późniejszą. Postępowanie w sprawie skreślenia Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych nastąpiło w 2014 r.

Dlatego dokumenty przedłożone przez KNA po wpłynięciu skargi i wnioskowane w odpowiedzi na skargę jedynie potwierdzały okoliczność, którą można było ustalić na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, a wyżej omówionych. Z pewnością dokumenty te powinny były przekonać skarżącą, że procedura przygotowywania kontroli planowej wobec Spółki w 2013 r. przez Krajową Komisję Nadzoru przebiegała prawidłowo.

Co do zarzutu naruszenia § 2 ust. 2 rozporządzenia z 15.01.2010 r., w przepisie tym nie ma takiej jednostki redakcyjnej, a jest tylko pkt 2, który jako organ kontroli rozumie - odpowiednio Krajową Komisję Nadzoru albo Komisję Nadzoru Audytowego.

Następna kwestią wymagającą wyjaśnienia było czy Spółka została prawidłowo poinformowana o terminie kontroli. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Należy przede wszystkim podnieść, że termin kontroli był zmieniany na skutek próśb Spółki i w uzgodnieniu z nią został ustalony na 23 – 24 października 2013 r. (maile, k. -3, 13-18 akt adm., notatka służbowa , k. – 45 akt adm., mail dołączony przez skarżącą do pisma z dnia [...] października 2014 r., k. – 167 akt adm.). Te nieformalne, grzecznościowe ustalenia, zostały następnie potwierdzone pisemnym zawiadomieniem Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] września 2013 r. o zamiarze wszczęcia kontroli. Spółka podjęła to zawiadomienie w dniu [...] października 2013 r. (kopia z.p.o., k. – 22-23 akt adm.). W zawiadomieniu tym określono przewidywany termin kontroli (k. -20 akt adm.), odwołując się do art. 79 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.), mówiącego, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Przepis ten miał zastosowanie na mocy art. 26 ust. 13 u.b.r. w zw. z art. 75 ust. 5 tego aktu.

Zatem zawiadomienie o kontroli zostało doręczone stronie z zachowaniem wymogu z art. 79 ust. 4 u.s.d.g., jak i § 4 rozporządzenia z 15.01.2014 r. Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, że o terminie kontroli dowiedziała się z pisma KRBR doręczonego jej w dniu [...] listopada 2013 r.

W zawiadomieniu o kontroli także zakreślono przedmiot kontroli.

Wobec powyższego wytypowane kontrolerki mogły w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 75 ust. 1 u.b.r. podjąć czynności kontrolne po okazaniu legitymacji służbowej oraz doręczeniu imiennego upoważnienia w dniu kontroli. Następnie, z mocy art. 76 u.b.r. osoby przeprowadzające kontrolę, w zakresie wynikającym z upoważnienia, byłyby uprawnione do: wstępu do wszystkich pomieszczeń kontrolowanego (pkt 1); wglądu do wszelkich dokumentów kontrolowanego (pkt 2); sporządzania uwierzytelnionych kopii, odpisów lub wyciągów z dokumentów oraz zestawień i danych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli (pkt 3); wglądu do danych zawartych w systemie informatycznym kontrolowanego oraz sporządzenia kopii lub wyciągów z tych danych, w tym w formie elektronicznej (pkt 4); żądania udzielania ustnych lub pisemnych wyjaśnień w zakresie objętym kontrolą, w terminie przez nią wyznaczonym, oraz zapewnienia terminowego udzielania wyjaśnień przez pracowników (pkt 5); żądania zapewnienia warunków i środków będących w dyspozycji kontrolowanego niezbędnych do sprawnego przeprowadzania kontroli

(pkt 6); żądania zapewnienia nienaruszalności zabezpieczonych przez kontrolującego materiałów pozostawionych na przechowanie u kontrolowanego (pkt 7).

Skarżąca już w piśmie z dnia [...] października 2013 r. (k. -24 akt adm.) zapowiedziała uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli w zapowiedzianym terminie, gdyż "zaprosiła" wizytatorów po zakończeniu postępowania sądowego z powództwa o sygn. akt [...] rzekomo wszczętego w Sądzie Okręgowym w [...]. Jednakże żadnych dokumentów na okoliczność wszczęcia tego postępowania nie przedłożyła do tej pory. Natomiast nie było sporne, że wystąpiła z powództwem o ochronę dóbr osobistych do Sądu Okręgowego w [...] w dniu [...] marca 2014 r. (k. -143 akt adm., co potwierdza zarządzenie Przewodniczącego z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...], k. -117 akt adm.).

Rzeczywiście, w dniu [...] października 2013 r. kontrolerki: B. K. i J. S. nie mogły wejść do pomieszczeń Spółki ani skontaktować się telefonicznie ze Spółką i Prezesem jej Zarządu (notatka służbowa, k. – 47 akt adm., kopia oświadczenia pracownika ochrony budynku, w którym Spółka ma siedzibę, k. – 46 akt adm.). Zresztą skarżąca nie twierdziła, aby tego dnia była możliwość wejścia do jej biura i aby oczekiwała na kontrolujących.

Skarżąca ani do chwili wszczęcia niniejszego postępowania administracyjnego, ani w okresie późniejszym nie podjęła próby porozumienia z organami prowadzącymi postępowanie i w konsekwencji umożliwienia przeprowadzenia kontroli.

Spółka przedstawiła pisma Rzecznika Praw Obywatelskich, które jak prawidłowo zauważył organ, nie dotyczyły problemów wynikłych w niniejszym postępowaniu, odnosiło się do zupełnie innych uregulowań ustawy o biegłych rewidentach o ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

Co do swoich uprawnień procesowych, informowana o możliwości zapoznania się materiałem postępowania pismem z dnia [...] marca 2014 r. (k. – 56 akt adm.), w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznawała wyznaczony 7-dniowy termin za krótki

(k. – 57 akt adm.), nie podejmując próby skorzystania z tego uprawnienia. Będąc ponownie zawiadomiona pismem KRBR z dnia [...] maja 2014 r. (k.- 67 akt adm.) o możliwości zaznajomienia się z aktami (odebranym w dniu [...] czerwca 2014 r., z.p.o., k. – 82-83 akt adm.), uznała, że zaproponowany termin – [...] czerwca 2014 r. powoduje iluzoryczność terminu 7 – dniowego na zapoznanie się z aktami, który w rzeczywistości stał się terminem jednodniowym (pisma skarżącej, k. – 74, 77-78 i odpowiedź KRBR – k.- 76 akt adm.). W tym samym piśmie z dnia [...] czerwca 2014r., doręczonym organowi w dniu [...] czerwca 2014 r. (k. – 77-78 akt adm.) Spółka powołuje się na szereg dokumentów. Wezwana pismem KRBR z dnia [...] czerwca 2014 r. o przedstawienie tychże dokumentów (k. -81), doręczonym w dniu [...] lipca 2014 r. (z.p.o., k. – 86-87 akt adm.), pismem z dnia [...] lipca 2014 r. (k. -88 akt adm.) odpowiedziała, że dokumenty znajdują się w Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów, za wyjątkiem dokumentów wymienionych pod pozycją 3f, 3g, 3j, które z kolei zostały załączone do pozwu w sprawie [...] i dlatego zażądała dołączenia odpisu powyższego pozwu z załącznikami. Stanowisko skarżącej zaprezentowane w pismach z dnia [...] czerwca 2014 r. i [...] lipca 2014 r. można uznawać za utrudnianie organowi podejmowania czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Na późniejszym etapie postępowania – przez KNA skarżąca przedstawiła w zasadzie te dokumenty i organ prawidłowo uznał je jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie dotyczyły wprost omawianej sprawy. Wskazywały, że między organem I instancji, Krajową Komisją Nadzoru a Spółką istnieje konflikt. Nie wykazywały jednakże, aby osoby, które podejmowały kwestionowane rozstrzygnięcia podlegały wyłączeniu na podstawie art. 27 § 1 k.p.a. Zresztą takiego wniosku wprost nie zgłosiła Spółka.

Należy zauważyć, że organ I instancji również podejmował działania, które stanowiły naruszenie zasady z art. 10 § 1 k.p.a., albowiem postanowieniem

[...] z dnia [...] maja 2014 r. wyznaczył na dzień [...] sierpnia 2014 r. termin zakończenia postępowania, po czym w dniu [...] lipca 2014r. wydał uchwałę o skreśleniu Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Wcześniej na żądanie Spółki z dnia [...] czerwca 2014 r. o przesłanie kserokopii zebranych dokumentów w sprawie (k. – 70 akt adm.) KRBR nie uwzględnił go, informując stronę jedynie o uprawnieniach z art. 73 § 1 i 1a k.p.a., choć z niego już wynika możliwość sporządzania kopii lub odpisów, zwłaszcza że strona nie żądała uwierzytelnionych odpisów (art. 73 § 2 k.p.a.). Opisane zachowanie organu I instancji stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ale nie w stopniu, który powodowałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy bowiem w przeważającym stopniu składał się z korespondencji między organem kontrolnym, kontrolerkami i KRBR a Spółką czyli znanym stronie. Ponadto organ II instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, a Spółka tym razem, nie utrudniając postępowania, skorzystała ze swojego uprawnienia.

Zgrupowanie materiału dowodowego w dwóch teczkach, przekreślenia numeracji na poszczególnych kartach akt nie miały wpływu na wynik sprawy, albowiem nie stwierdzono, aby akta były niekompletne, nie zawierały dokumentów istotnych dl rozstrzygnięcia sprawy.

Zatem nie można podzielić stanowiska Spółki o naruszeniu art. 10, art. 73 k.p.a. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania, jak art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.

Wobec tego organy prawidłowo doszły do konkluzji, że Spółka nie poddała się kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 u.b.r. i dlatego należało skreślić ją z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 5 u.b.r.

Należy zauważyć, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym wdraża dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek i 83/349/EWG w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych (Dz. Urz. UE L 157/87 z 09.06.2006, z późn. zm.). W powołanej dyrektywie w Preambule wskazano, że regularne kontrole stanowią właściwy środek służący osiągnięciu jednolicie wysokiej jakości badań ustawowych (motyw 17), dochodzenia i odpowiednie sankcje pomagają w zapobieganiu i poprawieniu niewłaściwego przeprowadzenia badania ustawowego (motyw 18), a biegli rewidenci i firmy audytorskie mają obowiązek wykonywać swoją pracę z należytą starannością (motyw 19). Zatem uregulowania omawianej ustawy, jak i środki zastosowane w kontrolowanym postępowaniu odpowiadały wspomnianym kryteriom, zwłaszcza, że w myśl art. 54 ust. 2 u.b.r. podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych skreślony z listy z przyczyn, o których mowa w ust. 1 pkt 2-6, może być ponownie wpisany na listę, jeżeli od dnia skreślenia upłynęło nie mniej niż 5 lat.

Z powyższych względów skargę jako niezasadną na mocy art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.