Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 249/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 90 ust 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] Starosta I. określił skarżącej wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z

przeznaczeniem w 2013r. w wysokości [...] zł i w roku 2014 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2013r. [...] zł i od dnia [...] grudnia 2014r. od kwoty [...]zł.

2. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 8, art. 24 § 3, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia [...] czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2017r. poz. 2077 – dalej "K.p.a.") polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w

sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie przeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie odniesieniu się do wcześniejszych kontroli wykorzystania dotacji przeprowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I., przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu, przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu pomimo zasadnych wątpliwości co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonywanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę;

- art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. a art. 40 § 2 K.p.a. poprzez

uznanie, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji

za 2013r. i 2014r.;

- art. 90 ust. 2a i ust. 3d ustawy o systemie oświaty polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że

wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej szkół niepublicznych w I. wraz z określeniem terminu naliczania odsetek należnych naliczonych jak od zaległości podatkowych od dnia 27

grudnia 2013 r. oraz w 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z określeniem terminu naliczania odsetek należnych naliczonych jak od zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2013 r. dla których osobą prowadzącą jest I. S..

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2019r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło a)wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013r. w wysokość [...] zł, z

czego [...] zł Liceum Ogólnokształcące w I., [...] zł Technikum Informatyczne w I., [...] zł Technikum Fryzjerskie w I., [...] zł Technikum Hotelarskie w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; b) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w wysokości [...] zł, z czego [...] zł Liceum Ogólnokształcące w I., [...] zł, Technikum Informatyczne w I., [...] zł Technikum Fryzjerskie w

I. i [...] zł Technikum Hotelarskie w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; c) termin naliczania odsetek należnych od kwoty [...]zł naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...] grudnia 2013r.; określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty [...]zł jak od zaległości podatkowych, od dnia [...] grudnia 2014r. oraz zobowiązało stronę do zwrotu kwot określonych powyżej w terminie 15 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśniło, że zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2018 r., doręczone zostało pełnomocnikom strony w dniu [...] sierpnia 2018r. i zawierało informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia

[...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) i nie zostało zakończone, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu

Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r.

Dalej SKO wyjaśniło, że zasadniczo ustalenia oparło o dokumenty urzędowe tj. analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016r.; uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016r. oraz wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2017r., postanowienie z dnia [...] stycznia 2017r., a także protokoły kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I. za rok 2013. Kolegium wyjaśniło również, że zapoznało się z treścią pisma strony z dnia [...] czerwca 2018r. zawierającego wnioski dowodowe i w tym zakresie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017r. wnioski dowodowe odnoszące się do przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I. dotyczą innych okresów niż objęte zostały postępowaniem kontrolnym. Pracownicy Starostwa Powiatowego w I. nie przeprowadzili kontroli wydatkowania dotacji w 2014r. natomiast kontrola dotacji przeprowadzona za okres od stycznia do marca 2013r. i od listopada do grudnia 2013r. oparta była na podstawie "próby w oparciu o dokumentację finansowo-księgową z ww. okresu". Kontrola skarbowa dysponowała całą dokumentacją źródłową w oparciu, o którą sporządzono wyniki kontroli. Z ww. postanowienia wynika nadto, że Biuro Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I., nie dysponuje również ewidencją dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki oraz nie posiada kserokopii dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę rozliczenia poszczególnych grup wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie z dotacji z budżetu Powiatu [...].

Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w roku 2013, 2014 oraz od [...] marca 2015r. Powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych Kolegium wskazało, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 w związku z art. 236 ust. 3 ustawy o finansach publicznych mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem, prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem

dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3 d. u.s.o. Na potwierdzenie przyjętej tezy organ wskazał kierunek zmian legislacyjnych i wykładnię historyczną, wskazując na

art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia [...] czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 f. poz. 827 z późno zm.), który zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował, jakie wydatki mogą

zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że

ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem

wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków

dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji. Należy wskazać, że nowelizacja została wprowadzona w dniu [...] lutego 2015 r. ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 poz. 357 ). Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły - stanowią wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego art. 5 ust. 7 u.s.o. ale dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji tj. z dniem [...] marca 2015r.

Zdaniem organu wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, czyli wydatki podmiotu niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nie amortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę nie są ściśle związane z zadaniami określonymi wart. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych wymienionych w pkt. 2 a) - e) ww. przepisu. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Wydatki poniesione za udział w konkursie [...] jak i wydatki poniesione na reklamę i promocje szkoły dotyczyły realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, a nie miały bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną rozumianą w sposób ścisły. Również wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę. Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S. jak również wynajmu lokalu na szkolenia należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej wpisuje się w katalog zadań należących do organu prowadzącego szkołę. Wydatek na usługę turystyki

zagranicznej nie należy do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. w rozliczeniu nie mogą być uwzględnione wydatki będące konsekwencją błędnego zapisu w ewidencji księgowej. Wynagrodzenie za wykonywanie czynności zastępcy dyrektora szkoły ds. finansowo-ekonomicznych i dydaktyczno-wychowawczych oraz dorady zawodowego nie należy do wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowywaniem i opieką w tym profilaktyka społeczną a związane jest z zadaniami organu prowadzącego szkołę. Czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji należy zaliczyć do zadań organu prowadzącego szkołę. Suma płac za miesiąc listopad 2014r. tytułem przeksięgowanie kosztu płac - tj. wydatki dotyczące Policealnego Studium Zawodowego w kwocie [...]zł, nie mogą stanowić wydatków bieżących finansowanych z dotacji oświatowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Kolegium organy administracji działając

na podstawie przepisów prawa wskazanych w niniejszej decyzji uprawnione są

dochodzenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie

orzeczonym zaskarżoną decyzją.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, gdyż kwestia naliczenia odsetek została wyczerpująco uregulowana w art. 252 ustawy o finansach publicznych. Jednakże z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji strony w wyniku rozpoznania odwołania (art. 234 O.p.) wniosek organu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powinien być uwzględniony przy zwrocie dotacji. Odsetki naliczono od dnia [...] grudnia 2013r. od kwoty [...]zł i od dnia [...] grudnia 2014r. od kwoty [...]zł, zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. W. odsetek od [...].01.2013 do [...].01.2013r. - 13,5% (M.P. z 2012, poz. 1008), od [...].01.2013 f. do [...].02.2013 - 13% (uchwała RPP z [...] stycznia 2013r.), od [...].02.2013 r. do [...].03.2013 f. - 12,5% (M.P. z 2013r., poz. 90), od [...].03.2013 do [...].05.2013r. - 11,5% (M.P. z 2013 r., poz. 163), od [...].06.2013r. do [...].07.2013r. - 10,5% (Uchwała RPP z [...] czerwca 2013 r.), od [...].07.2013r. do [...].10.2014r. - 10% (M.P. z 2013 r., poz. 596).

4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ustawy z dnia [...] czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.), polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie

przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie odniesieniu się do wcześniejszych kontroli wykorzystania dotacji przeprowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I., przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu pomimo zasadnych wątpliwości co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę, a ponadto brak omówienia w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Starosty [...] i orzeczenia co do istoty sprawy, brak odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu pełnomocników od decyzji Starosty [...], a także brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ drugiej instancji do odwołania osobistego wniesionego przez I. S.;

- naruszenie art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej "O.p." w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1960r. K.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za

2013r. i 2014r.;

- naruszenie art. 90 ust. 2a i ust 3d ustawy z dnia [...] września 1991r.

o systemie oświaty, polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz

profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione z dotacji w 2013r. i 2014r. zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiałów ze szkoleń organizowanych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I. jednoznacznie wskazuje, iż dotacje z 2013r. i 2014r. wydatkowane były zgodnie z przeznaczeniem;

- sprzeczność istotnych ustaleń Organu Administracji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez bezkrytyczne, dowolne przyjęcie, że Staroście Powiatu [...] przysługuje wierzytelność obejmująca należność główną w kwocie [...]zł z odsetkami należnymi od dnia [...].12.2014r. - opisanymi w pkt 3 i 5 zaskarżonej decyzji z tytułu zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014r., podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2016r. wskazuje na kwotę [...]zł.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Przy wyżej zakreślonych granicach zaskarżenia, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż nie nastąpiło naruszenie przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

7. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy zakwestionowane przez Starostę Inworocławskiego wydatki poczynione przez I. S. były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy.

8. W pierwszej kolejności Sąd jednak odniesienie się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za

2013r. i 2014r.

Ustosunkowując się do stanowiska strony wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "u.f.p") do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie niniejszej to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygają kwestię ewentualnego przedawnienia należności.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podważa stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane przez Starostę w trybie art. 70c O.p. nie spełniało stawianych mu wymogów, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W uchwale tej, na tle art. 70c O.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W uchwale tej podkreślono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Przyjęto zatem, że od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślił także, że istotą przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest bowiem ocena konkretnego zawiadomienia z art. 70c O.p., ale zidentyfikowanie na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wzorca postępowania odpowiadającego zarówno literze prawa, jak i aksjologii konstytucyjnej.

Zatem przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Nadto na niezbędne elementy, które powinno zawierać zawiadomienie, o którym mowa w art.70 O.p by wywołało określony skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2583/18 NSA wskazał, że: "WSA prawidło uznał, iż pismo Prezydenta Miasta wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta w latach 2010-2011), a także podano datę, co prawda bez określenia roku. Niemniej jednak biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia, a także to – co sądowi znane jest z urzędu – że zawiadomienia o podobnej treści skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, nie ulega wątpliwości, że wiedziała iż chodzi o 2015 r.".

W innym orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15 NSA wywiódł, że: "w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania)".

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do skarżącej z dnia [...] sierpnia 2018r. które zawiera wszystkie konieczne informacje powodujące, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Otóż organ wskazał podstawę prawną zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.), podstawę wszczętego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika K.-p Urzędu Celno-Skarbowego w T. (art. 82 § 1 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Starosty [...] za lata 2013-2014 ) oraz podano datę przerwania biegu terminu zawieszenia – [...] lipca 2018r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej jak również jej pełnomocnikowi.

Zatem zarzut przedawnienia należy uznać za niezasadny.

9. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że wprawdzie z art. 90 ust. 3e u.s.o. wynikało, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, to jednak z uprawnienia zawartego w tym przepisie nie wynika, że kontrola prowadzona przez te organy ma charakter wyłączny. Fakt dokonania wcześniejszej kontroli przez uprawniony organ jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi przeszkody do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej przez właściwy dla tej czynności organ kontroli. Organy jednostek samorządu terytorialnego, jak wynika z powyższego przepisu, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, nie mniej, przyznane im uprawnienie, w żaden sposób nie wyłącza uprawnienia organu kontroli skarbowej do realizacji ustawowych zadań w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej. Środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Dotacje oświatowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego także stanowią środki publiczne, a zatem prawidłowość ich wydatkowania podlega również kontroli skarbowej, co koresponduje z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącym, że kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4. Należy podkreślić, że w ustawie o finansach publicznych wskazano trzy rodzaje dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (v. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Stosownie do treści art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd podzielany przez skład orzekający, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 14 lutego 2017r., sygn. akt II GSK 1577/15 ).

W konsekwencji, sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynik kontroli, zawierający szczegółowe ustalenia kontroli oraz wynikające z nich wnioski jest dokumentem urzędowym, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Jednakże, skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodu przeciwko treści wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2017r.

10. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012r. ( w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację ) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Uzasadniając projekt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzono, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl).

Natomiast od dnia 31 marca 2015 r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., ( Dz. U. z 2015 r., poz. 35 ) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Skład orzekający podziela stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 2506/18 że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

Zdaniem Sądu konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącą tj. w 2013 i 2014 roku, nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności podmiotu oświatowego, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ).

W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

11. W grupie zakwestionowanych wydatków w 2013r. znajdują się: wynagrodzenie I. S. w kwocie [...]zł wypłacone w roku 2013 za czynności Dyrektora Administracyjnego; wydatki w łącznej kwocie [...]zł (178.820 zł + [...] zł) dot. nabycia przez I. S. prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczą robót budowlanych wykonanych w budynku, będącym własnością I. S. po jego zalaniu; wydatki w kwocie [...]zł poniesione zostały na reklamę i promocję szkół; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące organizowanych dla uczniów wyjazdów integracyjnych; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczą szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., wynajmu lokalu na szkolenia; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione w 2013 r. przez [...] M. S. dot. Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny), wydatki w kwocie [...]zł dot. organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem; wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł M. S. i M. S. dotyczące zawartych umów o dzieło; wydatki w kwocie [...]zł dotyczące wycieczki uczniów na [...] i [...]; wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i [...] dot. zawartych umów zlecenia.

Natomiast w grupie zakwestionowanych wydatków w roku 2014r. znajdują się: wynagrodzenie I. S. w łącznej kwocie [...]zł (120.000 zł + [...] zł) wypłacone w roku 2014 za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i [...] dotyczących zawartych umów zlecenia; wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł dotyczące ulepszenia budynku będącego własnością I. S.; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione 2014r. przez [...] M. S. dotyczące Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny); wydatki w kwocie [...]zł będące konsekwencją "oczywistego błędu pisarskiego" przy księgowaniu faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez

I. S. w ramach Policealnego Studium Zawodowego (polegającej na prowadzeniu kursów) bezzasadnie przeksięgowane na konta księgowego Szkół Ponadgimnazjalnych tj. z dotacji Technikum Informatycznego - [...] zł, Technikum Fryzjerskie - [...] zł, Technikum Hotelarskie - [...] zł i Liceum Ogólnokształcące - [...] zł w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem Sądu trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoła ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych jak również wynagrodzenie M. W. za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Można tutaj wskazać wyrok NSA z dnia 3 września 2014r. II GSK 916/13, w którym NSA wskazał, że zespół szkół prywatnych nie może z dotacji samorządowej pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługa administracyjno-ekonomiczną. Ta powinna trafiać na zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014r. II GSK 1002/13, kiedy stwierdził, że "wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole (ma to analogiczne zastosowanie do szkoły – dop. Sądu), niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak). Podobne stanowisko można znaleźć w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wśród których można jedynie tytułem przykładu wymienić wyroki: WSA w Krakowie z 8 stycznia 2015r. I SA/Kr 1601/14, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014r., I SA/Gd 1381/13, czy też WSA w Lublinie z 5 marca 2014r. I SA/Lu 1328/13). Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. wyrok NSA z dnia 19.01.2017 roku sygn. akt II GSK 1355/15 niepublikowany). Nie można z przyznanej dotacji oświatowej, ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (vide wyrok NSA z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 niepublikowany), a nie ulega wątpliwości, że wymienione wydatki taki właśnie charakter posiadają.

Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nie amortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę nie są ściśle związane z zadaniami określonymi wart. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych wymienionych w pkt. 2 a) - e) ww. przepisu. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi.

Również wydatki poniesione za udział w konkursie [...]. jak i wydatki poniesione na reklamę i promocję szkoły w ocenie Sądu gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Wprawdzie reklama i promocja wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012), w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu, że także wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę. nie mogą zostać uznane - w myśl powołanych wyżej przepisów - za wydatki kwalifikowane, które mogą być rozliczone z dotacji. Co prawda wydatki te pośrednio są związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad małoletnimi, jednak brzmienie przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. nie pozwala na finansowanie w ramach dotacji wszystkich wydatków ponoszonych na realizację ww. zadań m.in. szkoły, a tylko tych z nich, które są przeznaczone na cele wymienione w art. 90 ust. 3d pkt 1 i 2 u.s.o., o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na". Zakwestionowane wydatki związane z wycieczkami uczniów, a więc niewątpliwie dotyczące tzw. "atrakcji", które z zasady są odpłatne i oparte na zasadzie dobrowolności, związanej z koniecznością wniesienia opłaty. Zdaniem Sądu nie można niniejszych wydatków finansować ze środków publicznych, skoro brak do tego podstaw normatywnych. Podkreśelnia wymaga, że finansowanie wycieczek w oświatowych placówkach publicznych odbywa się na zasadzie dobrowolnych wpłat rodziców, nie zaś z dotacji. Uwzględnienie zatem ww. wydatków w ramach dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych, doprowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowania placówek niepublicznych w stosunku do placówek publicznych, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S. jak również wynajmu lokalu na szkolenia należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Prawidłowo również ustalił organ, że rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

12. Jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia Kolegium był ten sam materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji i organ odwoławczy uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, na co wskazał w swojej decyzji, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu i wskazując na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale Skarżącej. Jakkolwiek odmowa ta nie przybrała formy postanowienia wobec wniosku o przesłuchanie, to uchybienie to nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach należy uznać, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że organy zgromadziły materiał dowodowy przy udziale skarżącej. Skarżąca uczestniczyła w toku postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego, składała dokumenty, składała wyjaśnienia, była zawiadamiana o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stąd zarzut skargi w okolicznościach sprawy, o dokonaniu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w oparciu o niecałościowy materiał dowodowy uznać należy za chybiony.

13. Za chybiony należy również uznać zarzut strony polegający na bezkrytycznym, dowolnym przyjęciu, że Staroście Powiatu [...] przysługuje wierzytelność obejmująca należność główną w kwocie [...]zł z odsetkami należnymi od dnia [...] grudnia 2014r. - opisanymi w pkt 3 i 5 zaskarżonej decyzji z tytułu zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014r., podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016r. wskazuje na kwotę [...]zł.

W tym zakresie wskazać należy, że kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określona w zaskarżonej decyzji pokrywa się z wynikiem kontroli, który przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli tego organu z dnia [...] stycznia 2017r. Uszło uwadze strony skarżącej, że analiza zebranego materiału dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016r. gdzie wskazano kwotę [...]zł została następnie uzupełniona przez ten organ poprzez uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016r.

14. W konsekwencji Sąd uznając za niezasadne podniesione w skardze zarzuty na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

[...]