Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187,  art. 191, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2943/05 w sprawie ze skarg I. W. i A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2943/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. i I. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że spornymi decyzjami – powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. – organ odwoławczy uchylił wydane w tym samym przedmiocie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 listopada 2004 r., ustalające skarżącym zobowiązania podatkowe w wysokości po 42.728,60 zł i ustalił je w kwocie po 16.212 zł dla każdego z podatników.

Przedstawiając stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez organy podatkowe Sąd wojewódzki zauważył, że małżonkowie W. w załączniku PIT-D do zeznania rocznego za 1998 r. podali, iż ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 94.812 zł. Z kolei dane zawarte w zeznaniu podatkowym skarżących za 1997 r. (nadpłata) i 1998 r. (PIT-33) wskazywały, że w 1998 r. u skarżących wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami. W związku z tym wszczęte zostały z urzędu postępowania podatkowe wobec skarżących w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Weryfikując decyzję organu I instancji w kontekście wyrażonej w niej oceny odnośnie do oświadczeń podatników, co do poniesionych wydatków i uzyskanych w badanym okresie podatkowym przychodów, organ wyższego stopnia zauważył, że państwo W. jako źródło dochodu w latach 1989-1992 podali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hodowli kur, które otrzymali od J. i J. W. Dochód z tej działalności skarżący oszacowali na kwotę 70.000 – 80.000 zł. Na okoliczność wskazanego źródła dochodu skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Uwzględniając ten wniosek organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: J. i J. W., T. W., H. A. (odbiorcę jaj – cukiernia w S.), J. W. (odbiorcę jaj – cukiernia w W.).

J. i J. W. potwierdzili, iż w 1989 r., po ślubie I. i A. W. przekazali im 3.000 szt. kur oraz udostępnili im jedną część kurnika. Sobie pozostawili do dyspozycji drugą halę z około 3.000 szt. kur. Ponadto oświadczyli, iż to oni odprowadzali podatek z tytułu hodowli kur prowadzonej przez skarżących.

Na okoliczność hodowli kur przez skarżących przesłuchano odbiorców jaj. Przesłuchani świadkowie nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających fakt zakupu jaj od skarżących. J. W. prowadził działalność gospodarczą w latach 1973 – 1993. Według zeznań świadka J. W. jest jego dobrym znajomym i od momentu, kiedy rozpoczął hodowlę kur kupował od niego jajka niezbędne do prowadzenia cukierni. J. i J. W. byli głównymi dostawcami jaj. J. W. zeznał też, iż pobierał jaja od J. W., a na początku lat dziewięćdziesiątych od A. W., ale nie pamięta okresu pobierania jaj od tego ostatniego. Natomiast H. A. zeznała, że prowadząc działalność gospodarczą wraz z mężem, obecnie już nieżyjącym, nie zajmowała się dokumentacją ani odbiorem towarów. Zakupem towarów zajmował się mąż, który od samego początku prowadzenia działalności nabywał jaja od J. W., jak również od jego zięcia.

Na podstawie danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. ustalono, że zarówno A. W. jak i I. W. nie figurują w ewidencjach i rejestrach jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur, tj. tzw. działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalność w tym zakresie zgłosił J. W.. W aktach dotyczących wymiaru podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej J. W. (dołączonych jako materiał dowodowy), znalazły się między innymi:

• zeznania do ustalania zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej od 1985 r. – składane pod odpowiedzialnością karną i zaświadczenia Zakładów Drobiarskich Przetwórstwa Jajczarskiego w R.;

• decyzje Urzędu Skarbowego w S. ustalające zaliczki na podatek rolny z działów specjalnych na poszczególne lata podatkowe;

• wezwania do podatnika i oświadczenia podatnika.

Dokonując analizy tych akt w zakresie hodowli kur organ stwierdził, że w 1989 r. J. W. przekazał kury do Zakładów Drobiarskich w R. zgodnie z umową kontraktacyjną, a o ponownym zasiedleniu zobowiązał się powiadomić urząd skarbowy pisemnie. O fakcie ponownego zasiedlenia J. W. powiadomił Urząd Skarbowy w S. – jednak było to 1800 sztuk piskląt przeznaczonych dopiero do odchowu (oświadczenie z dnia 12 stycznia 1990 r. i zawiadomienie z dnia 15 maja 1990 r.). Z zeznania J. W. do ustalenia zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 1989 r. wynika, że posiadał on około 3.600 kur. Liczba ta nie jest zgodna z ilością podaną do protokołu przesłuchania J. i J. W., z którego wynika, że przekazali córce i zięciowi 3.000 szt. kur, a pozostałą ilość (również 3.000 szt.) hodowali sami.

Zdaniem organu, gdyby przyjąć zeznanie świadków za wiarygodne, to zgodnie z ich oświadczeniem, iż odprowadzali oni podatek od kur hodowanych przez siebie i tych hodowanych przez skarżących, J. W. powinien zgłosić kury w ilości około 6.000 szt., co nie wynika z w/w akt podatkowych.

Po zapoznaniu się w dniu przesłuchania (25 marca 2004 r.) z przedmiotowymi aktami i znajdującymi się w nich zeznaniami i oświadczeniami, J. i J. W. oświadczyli, iż na pewno posiadali w 1989 r. 6.000 szt. kur, lecz nie pamiętają, czy zgłaszali taką ilość kur do urzędu skarbowego.

Dokonując oceny powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zeznania J. i J. W. dotyczące ilości kur przekazanych skarżącym nie znajdują potwierdzenia w zeznaniu do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 1989 r., znajdującym się w aktach sprawy. Również zeznania innych świadków – odbiorców jaj – dotyczące dostarczania jaj do cukierni, nie wskazują, iż skarżący prowadzili hodowlę kur.

Z uwagi na fakt, że pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 3 listopada 2004 r. wnosił o ponowne przesłuchanie J. i J. W., wobec sprzeczności ich zeznań z zebranymi w sprawie dokumentami, ponownie przesłuchano tych świadków na okoliczność przekazania córce i zięciowi kur niosek. J. i J. W. potwierdzili, iż posiadali ilość kur zgłoszoną w toku przesłuchania w dniu 25 marca 2004 r., tj. 6.000 szt. Z wyjaśnień świadków wynika, iż nie podano wówczas takiej ilości do urzędu skarbowego ponieważ chciano rozwiązać umowę kontraktacyjną z Zakładami Drobiarskimi w R.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy nie świadczy o tym, aby skarżący w latach 1989-1992 prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur. Posiadane w powyższej sprawie dowody, tj. akta wymiarowe podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej J. W. wskazują jaką ilość kur posiadał w okresie rzekomego przekazania 3.000 szt. kur córce i zięciowi i że to on prowadził powyższą działalność. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań świadków na okoliczność prowadzenia hodowli kur przez skarżących w latach 1989-1992 nie stanowią, bez przedłożenia przez skarżących stosownych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodu z tego źródła, który podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym z działów specjalnych produkcji rolnej, wystarczającego dowodu do uznania, iż prowadzenie takiej działalności miało miejsce.

Odnośnie do oświadczenia stron, co do finansowania budowy domu tzw. kredytem kupieckim, organ odwoławczy wskazał, iż skarżący byli kilkakrotnie wzywani do przedstawienia stosownych dokumentów. Wezwania organu podatkowego skarżący wykonali tylko w niewielkiej części, przedstawiając kopie faktur wystawionych przez dostawców włoskich z adnotacjami banku o wykonaniu dyspozycji płatności z późniejszym terminem niż data wystawienia dokumentu, podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 1997 – 1999 oraz zeszyt "sprzedaż nieudokumentowana w 1999 r." Przekazane księgi nie zawierały opisu zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie miesięczne podsumowania przychodów, kosztów, dochodu/straty. W oparciu o przekazany materiał dowodowy – zdaniem organu – nie można było przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w zakresie terminów finansowania budowy oraz kwot faktycznie zapłaconych w danym roku podatkowym przez A. W. z tytułu dostaw skóry z Włoch. W związku z tym, że okoliczność dotycząca korzystania z kredytu kupieckiego nie została poparta wystarczającymi dowodami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kredyt ten nie mógł być uwzględniony jako źródło finansowania przez skarżących wydatków poniesionych w 1998 r. na budowę domu.

Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne twierdzenie o posiadaniu przez A. W. oszczędności z pracy w kwocie 2.000 USD. Biorąc jednak pod uwagę to, że dokonywał on zakupów i sprzedaży samochodów, kwotę tych oszczędności zaliczono na zakup samochodu marki FORD ESCORD, który został nabyty w dniu 29 września 1989 r. Natomiast przychód z jego sprzedaży zaliczono na poczet zakupu samochodu AUDI 80, który został nabyty w dniu 12 lipca 1991 r.

Następnie organ podatkowy II instancji zauważył, że w latach 1994 – 1997, według oświadczenia I. W. (do protokołu z dnia 23 lutego 2004 r.), prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie szycia odzieży i osiągnęła z tej działalności dochód w kwocie około 20.000 zł. W latach 1994 – 1996 działalność ta opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a w 1997 r. podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z akt podatkowych I. W. wynika, iż uzyskała ona przychód w 1994 r. – 4.180,00 zł (po denominacji), 1995 r. – 12.530,00 zł, 1996 r. – 14.761,67 zł. Za 1997 r. I. W. osiągnęła przychód w kwocie 55.407,58 zł, natomiast dochód wyniósł 9.384,93 zł. Dla wyliczenia w latach 1994 – 1996 dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. W. opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych przyjęto udział dochodu w przychodzie w wysokości 20 %, uwzględniając udział dochodu w przychodzie za 1997 r., który wyniósł 16,9 % w okresie, kiedy dochód PPUH "T.", której I. W. była wspólnikiem, był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jako dochód I. W. z działalności gospodarczej przyjęto za 1994 r. – 836,00 zł, 1995 r. – 2.506,00 zł, a za 1996 r. – 2.952,33 zł. Dochód ten zaliczono do przychodu Skarżących w latach 1994 – 1996, a dochód w kwocie 9.384,93 zł – do przychodów w 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za wiarygodne oświadczenia skarżących, co do:

• darowizn otrzymywanych od rodziców od 1989 r. począwszy w łącznej kwocie 50.000 zł;

• darowizny otrzymanej od T. W. w kwocie 7.000 zł, jako źródło przychodu skarżących w 1997 r.;

• prezentów otrzymanych z okazji zawarcia związku małżeńskiego przez skarżących w kwocie 8.000 zł jako dochód w 1989 r.;

• osiągnięcia przez A. W. z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 – 1993, opodatkowanej w formie karty podatkowej, dochodu w kwocie 50.000 zł, którą podał w oświadczeniu do protokołu z dnia 23 lutego 2004r.;

• udzielenia przez K. W. pomocy finansowej skarżącym w latach 1994 – 1999 w kwocie 17.000 zł;

• przekazania kwoty 8.000 zł A. W. od B. M. (jako zwrotu pożyczki);

• ponoszenia kosztów utrzymania skarżących od dnia ślubu do końca 1998 r. przez J. i J. W. (wydatki te wynosiły 5.000 zł);

W zaskarżonych decyzjach przedstawiono także sposób rozliczeń, jaki zastosowano w zakresie nabywanych i zbywanych przez A. W. następujących samochodów: FIAT 126p, rok produkcji 1993 za kwotę 6200 zł; BMW 325, rok produkcji 1991 za kwotę 30.600 zł plus opłata skarbowa 612 zł; PEUGEOT Boxer, rok produkcji 1995 za kwotę 26.000 zł plus opłata skarbowa 555 zł; Polonez 1.5, rok produkcji 1990 za kwotę 5.000 zł plus opłata skarbowa 108 zł; MERCEDES Sprinter, rok produkcji 1996 za kwotę 36.600 zł; MITSUBISHI Pajero, rok produkcji 1994 za kwotę 43.000 zł plus opłata skarbowa 860 zł.

Organ ustalił, że w 1998 r. A. W. zakupił 4 samochody na łączną wartość 112.123 zł i stanowiły one wydatek skarżących w tymże roku.

A. W. w dniu 19 grudnia 1998 r. dokonał sprzedaży w/w samochodu marki PEUGEOT Boxer za kwotę 43.000 zł. Kwota uzyskana z tej sprzedaży została uznana przez organ podatkowy za przychód skarżących w 1998 r.

Jako przychód skarżących organ II instancji potraktował także odpisy amortyzacyjne od samochodu MERCEDES Sprinter, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez A. W. Ponieważ ten środek trwały został przyjęty do używania w październiku 1998 r., dokonanie odpisu amortyzacyjnego przysługiwało od następnego miesiąca. W związku z tym odpis amortyzacyjny za 1998 r. od w/w samochodu, wynikający z ewidencji środków trwałych, wyniósł 1.000 zł (2 miesiące x 500 zł – odpis miesięczny). Powyższa kwota zwiększyła przychód skarżących w 1998 r.

Według organu z ewidencji środków trwałych prowadzonych przez A. W. wynikało też, że w dniu 31 grudnia 1998 r. dokonał on zakupu wyposażenia samochodowego w kwocie 1.188,52 zł, które amortyzował od 1999 r. Powyższy zakup zwiększył więc wydatki poniesione przez skarżących w 1998 r.

Ponadto za źródła przychodów skarżących przyjęto, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-33 za 1998 r., działalność gospodarczą prowadzoną przez A. W. w firmie PPHU "W." – 41.861,75 zł; inne źródła (zasiłki z ubezpieczenia społecznego A. W.) – 3.375,80 zł; inne źródła (zasiłki z ubezpieczenia społecznego I. W.) – 3.195,80 zł.

Natomiast wydatki skarżących wynikające z powyższego zeznania podatkowego dotyczyły: zaliczek na podatek dochodowy – 1.182,30 zł; składek na ubezpieczenie społeczne – 1.928,30 zł; odpłatnych świadczeń zdrowotnych – 988,00 zł; wydatków mieszkaniowych związanych z budową własnego budynku mieszkalnego – 94.812,18 zł.

Z kolei jako wydatek poniesiony w 1997 r. zakwalifikowano zakup działki za kwotę 4.364,80 zł. Również w 1997 r. skarżący ponieśli wydatki związane z budową budynku mieszkalnego w kwocie 16.083,24 zł.

Dokonując na podstawie powyższych ustaleń zestawienia przychodów i wydatków skarżących za lata 1989 – 1997 organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że podatnicy posiadali na dzień 31 grudnia 1997 r. oszczędności w kwocie 29.948,58 zł (jak wskazali na budowę domu posiadali środki z lat poprzedzających 1998 r.). W związku z tym organ podatkowy, powołując się na treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. oraz uwzględniając wyniki postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez skarżących za 1998 r. wyliczył łączny przychód na kwotę 173.989,72 zł, a łączne wydatki na kwotę 217.222,30 zł. Różnica w wysokości 43.232,58 zł została uznana przez organ podatkowy za kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uwagi na to, że w sprawie opodatkowania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 p.d.o.f., wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone (jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy), dochód w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu odrębnie u każdego z małżonków. Mając to na względzie organ odwoławczy przyjął dochód z nieujawnionych źródeł przypadający na każdego z małżonków w kwocie 21.616 zł (43.232,58 zł : 2 = 21.616 zł) i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. opodatkował według stawki w wysokości 75%.

Organ odwoławczy wskazał na zakończenie, że w sprawach skarżących nie nastąpiło przedawnienie, gdyż decyzje organu I instancji, ustalające wysokość zobowiązań dla A. W. i I. W. zostały wydane oraz doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

W skargach na omówione wyżej decyzje (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2943/05 i III SA/Wa 2944/05), strony domagały się uchylenia zaskarżonych decyzji. Według nich decyzje są wadliwe z następujących powodów:

1) ustalają podatek dochodowy za 1998 r., mimo upływu pięcioletniego okresu

przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 O.p.;

2) zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.:

• zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdyż większość dowodów została przeprowadzona po wniesieniu odwołań od decyzji organu I instancji, w postępowaniu przed organem odwoławczym (nie ma więc organu II instancji, który mógłby zweryfikować na drodze postępowania odwoławczego ustalenia poczynione w toku postępowania po wniesieniu odwołań przez skarżących);

• zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), ponieważ postępowania

odwoławcze trwały od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r.,

• zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art.

191 O.p.) w zakresie, w jakim organ II instancji odmówił dania wiary

zeznaniom świadków potwierdzających, że skarżący posiadali dochody z hodowli kur pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku;

3) występujące w sprawie wątpliwości dotyczące wysokości osiągniętych przez

skarżących dochodów z tytułu hodowli kur organy obu instancji rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne.

W analogicznych odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. Sąd wojewódzki, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2943/05 i III SA/Wa 2944/05 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 2943/05.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego w pierwszym rzędzie Sąd I instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowych.

W tym zakresie zwrócono uwagę, że wskazany przez skarżących art. 68 § 2 O.p. nie znajdował w rozpoznawanych sprawach zastosowania, a zatem nie mógł być naruszony przez organy podatkowe. Kwestię przedawnienia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu należało oceniać przy zastosowaniu art. 68 § 4 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99, ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 119 i z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, LEX nr 129759). W przypadku odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej, ustalającej zobowiązanie podatkowe, dopuszczalne jest więc wydanie decyzji (i jej doręczenie) przez organ II instancji także po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., i to zarówno na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, jak i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy, o ile tylko "nowo" ustalone zobowiązanie podatkowe mieści się w ramach wysokości zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji, tj. jest takie samo lub od niego niższe.

W rozpoznanych sprawach decyzje organu I instancji zostały wydane oraz doręczone skarżącym przed dniem 31 grudnia 2004 r. (obie decyzje zostały wydane w dniu 5 listopada 2004 r. i doręczone w dniu 7 grudnia 2004 r.), a zatem nie doszło do przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Zeznanie podatkowe za 1998 r. składało się bowiem do dnia 30 kwietnia 1999 r., więc termin przedawnienia w sprawach skarżących zaczynał bieg od końca 1999 r. (od dnia 31 grudnia tego roku) i upływał z dniem 31 grudnia 2004 r., zgodnie z zasadami obliczania terminów określonych w latach, wynikającymi z art. 12 § 4 O.p. W tym zakresie, jak już wyżej wyjaśniono, nie miało znaczenia wydanie zaskarżonych decyzji przez organ II instancji po dniu 31 grudnia 2004 r. (decyzje wydano w dniu 26 sierpnia 2005 r. a doręczono w dniu 31 sierpnia 2005 r.).

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 127 O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach zakres postępowania dowodowego prowadzonego na etapie postępowań drugoinstancyjnych nie wykroczył poza ramy dopuszczalnego prawem uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Wprawdzie działania dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy w formie zleconej organowi I instancji nie miały wąskiego spektrum (przesłuchano J. i J. W., K. W., B. M. oraz strony postępowania, dokonując także weryfikacji ustaleń w ramach korespondencji z innymi organami), jednakże nie uprawniają do postawienia tezy, iż dzięki nim pozyskano "większość" dowodów i to takich, które wyłącznie decydowały o sposobie załatwienia sprawy.

Nie sposób nie zauważyć zdaniem Sądu, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych spraw będących przedmiotem orzekania. W szczególności uzyskano od skarżących wyjaśnienia i oświadczenia (protokół z dnia 23 lutego 2004 r. i pismo skarżących z dnia 28 lutego 2004 r.), przesłuchano w charakterze świadków J. i J. W., T. W., J. W. (protokoły z dnia 25 marca 2004 r.), H. A. (protokoły z dnia 25 marca 2004 r. i z dnia 19 maja 2004 r.), uzyskano od skarżących materiały (faktury, umowy, podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 1997 – 1999, zeszyt dotyczący sprzedaży nieudokumentowanej) związane z tzw. kredytem kupieckim i zakupem samochodów. Korzystano również z materiałów otrzymanych w ramach współpracy z organami administracji publicznej i znanych organowi z urzędu.

Sąd podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. jest szczególnym trybem ustalenia podatku, mającym niewątpliwie, biorąc pod uwagę ustaloną w art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. zryczałtowaną wysokość tego podatku (75 % dochodu), restrykcyjny charakter. W związku z tym ustalenie podatku w oparciu o powyższe przepisy wymaga dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień składanych przez podatnika. Jakkolwiek ciężar dowodu w takim postępowaniu jest częściowo przerzucony na podatnika, to nie oznacza to jednak powstrzymania się przez organ od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz od podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości, wyjaśnień stron postępowania. Zasadą wynikającą z art. 187 § 1 O.p. jest bowiem to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia określonych faktów, co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl. oraz B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 522-523).

Następnie Sąd stwierdził, że konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego wynikała przede wszystkim z faktu braku należytego współdziałania skarżących z organem podatkowym I instancji. Prezentując przebieg postępowania podatkowego przed w/w organem Sąd wywiódł, iż skarżący nie wywiązywali się ze składanych zapewnień odnośnie przedstawienia dowodów na potwierdzenie okoliczności przez nich podnoszonych, przedstawiali materiały dowodowe niekompletne, a niektórych w ogóle nie przedstawili. Swoim postępowaniem doprowadzali do sytuacji ponawiania przez organ podatkowy I instancji wezwań dotyczących uzyskania pełnego materiału dowodowego, a nieprzestrzeganie przez nich terminów wyznaczanych do przedłożenia dowodów także miało swój wpływ na znaczne wydłużenie czasu trwania postępowania przed tym organem. Prezentowany przez skarżących sposób współdziałania z organem podatkowym, polegający także na wyjawianiu dowodów w sposób stopniowy, miał też swoje bezpośrednie przełożenie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji. Skarżący bowiem rozbudowywali zakres żądań dowodowych w toku całego postępowania podatkowego, a z kolei pozyskiwane dowody wymuszały potrzebę ich weryfikacji i sprawdzania, celem dokonania właściwej oceny. W takim stanie rzeczy organ II instancji prawidłowo postąpił decydując się na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania, zmierzającego do pozyskania jeszcze dodatkowych dowodów i materiałów w sprawie. Jak wynika przy tym z akt administracyjnych zagwarantowano skarżącym prawo do czynnego udziału w tym uzupełniającym postępowaniu dowodowym, a ustalenia w ramach niego poczynione miały także skutek korzystny dla skarżących, gdyż doprowadziły do ustalenia zobowiązań podatkowych w znacznie niższej wysokości niż pierwotnie orzeczono.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd zauważył, iż w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ I instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s.522-523). Jeżeli przy tym organ odwoławczy dokonał własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które poczynił organ I instancji i takie ustalenia stały się podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to działanie organu odwoławczego nie mogłoby spotkać się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Ka 457/02, niepubl.). W przeciwnym razie prowadzenie nowych dowodów w instancji odwoławczej nie miałoby sensu.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 125 § 1 O.p., tj. zasady szybkości postępowania, również okazał się w ocenie Sądu bezzasadny.

Akta rozpoznanych spraw nie upoważniają według Sądu do stwierdzenia, iż organ II instancji dopuścił się opieszałości w swoim działaniu. Wszelkie czynności organu podejmowane były w rozsądnych terminach i nie niosły w sobie nieuzasadnionego rozciągania sprawy w czasie. Były przy tym konsekwencją żądań dowodowych skarżących, które należało przeprowadzić. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwego prowadzenia sprawy i dążenia do realizacji zasady prawdy obiektywnej, ani też prowadzić do nierespektowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Kolejno Sąd wywiódł, że zdaniem skarżących organ II instancji w zakresie, w jakim odmówił dania wiary zeznaniom świadków potwierdzających, że skarżący posiadali dochody z hodowli kur pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił także i tych zarzutów.

Zasadę prawdy obiektywnej formułuje art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę rozwijają przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 180 - 200 O.p.). Wynika z nich między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W rozpoznanych sprawach na podnoszoną przez skarżących okoliczność hodowli kur w latach 1989 – 1992 przeprowadzono szereg dowodów, zarówno z dokumentów (zeznania, zaświadczenia, oświadczenia i decyzje wymiarowe dotyczące hodowli kur prowadzonej przez J. W. – akta wymiarowe podatku rolnego z działów specjalnych produkcji rolnej), jak i z przesłuchania świadków (J. i J. W., T. W., H. A., J. W.) i stron postępowania (I. i A. W.). Postępowanie wyjaśniające dotyczące tej okoliczności prowadzono przed organem I instancji i ze względu na wnioski skarżących – weryfikowano także w toku postępowania uzupełniającego.

W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy przeprowadził dowody żądane przez skarżących, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zmierzające do udowodnienia tezy dowodowej korzystnej dla skarżących – hodowli kur we wskazanym wyżej okresie. Wypełniając dyspozycje art. 188 O.p. organy respektowały przy tym wymogi płynące z art. 190 O.p., zapewniając skarżącym prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i składaniu wyjaśnień, z którego to prawa korzystano. Wskazana okoliczność została zatem dostatecznie wyjaśniona w płaszczyźnie dowodowej, zebrany w tym względzie materiał dowodowy można uznać za kompletny, a to oznacza bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bo w istocie do tych przepisów sprowadza się zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Odmienną kwestią jest ocena zebranego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domagają się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wyrazem sposobu zastosowania tej zasady staje się uzasadnienie faktyczne decyzji, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, o czym stanowi art. 210 § 4 ab initio O.p.

Przenosząc powyższe wymogi oceny dowodów na podnoszoną przez skarżących okoliczność hodowli kur na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny odniósł się do wszystkich dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono przyczyny dokonanej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Zdaniem Sądu sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. W takim stanie rzeczy postawiony zarzut w stosunku do zaskarżonych decyzji nie mógł zostać uwzględniony.

Ostatni z zarzutów skarg, a mianowicie zarzut rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na niekorzyść skarżących występujących w sprawie wątpliwości dotyczących wysokości osiągniętych przez nich dochodów z tytułu hodowli kur, także okazał się bezpodstawny. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego uznał, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący prowadzili w latach 1989 – 1992 niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur. Zatem w tym względzie organ podatkowy w ogóle nie oceniał, w jakiej wysokości deklarowany przez skarżących dochód z tego tytułu mógł być osiągnięty. Było to bezprzedmiotowe, skoro organ nie uznał istnienia tego źródła przychodu, a na które to źródło skarżący powoływali się, wykazując możliwości finansowania budowy budynku mieszkalnego w 1998 r. Z tej przyczyny postawiony w skardze zarzut w ogóle nie przystaje do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Gdyby odnieść powyższy zarzut do pozostałych źródeł dochodów, to zdaniem Sądu w zaskarżonych decyzjach wątpliwości, co do wysokości dochodów z innych tytułów, przyjęto w każdym przypadku na korzyść skarżących. Tak postąpiono zarówno co do kwoty pieniężnej otrzymanej w ramach prezentów ślubnych, jak i w zakresie zwrotu pożyczki przez B. M.. Podobnie, pewne wątpliwości w zakresie kwot uzyskanych od K. W., tudzież dochodu z prowadzonej w latach 1992 – 1993 działalności gospodarczej przez A. W. i współczynnika procentowego przeliczeń dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. W. za lata 1994 – 1996 także oceniono mając na względzie skutki korzystniejsze dla skarżących, gdyż ramy prawne nie sprzeciwiały się realizacji tej zasady. Takie działanie organu podatkowego powinno zatem być odbierane przez skarżących jako właściwe wypełnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zgłosiła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W ramach podstaw kasacyjnych podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" (i "c" – podniesiony już w uzasadnieniu środka odwoławczego) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 180, art. 191 oraz art. 68 § 4 O.p., jak również art. 181 i art. 187 tej ustawy (powołanych w uzasadnieniu).

W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała stanowisko, iż w kontrolowanym przez Sąd wojewódzki postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Naruszenie to polegało na tym, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził dowody z zeznań świadków oraz nie przeprowadził innych dowodów wnioskowanych przez strony, które to dowody zostały przeprowadzone dopiero przez organ II instancji.

I tak dowód z zeznań świadków J. i J. W. nie został przeprowadzony przez organ I instancji w sposób prawem przewidziany. Świadków tych przesłuchiwano jednocześnie w taki sposób, że nie można wskazać, który ze świadków której odpowiedzi udzielił. Ten sposób "zbiorowego" przesłuchania świadków jest niezgodny z prawem i nie można uznać, że tak przeprowadzone przesłuchanie jest dowodem w sprawie. W związku z tym zdaniem skarżących świadkowie ci zostali po raz pierwszy przesłuchani w charakterze świadków dopiero w ramach postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p. Jednakże podatnicy składali wnioski o przeprowadzenie tego dowodu już w postępowaniu przed organem I instancji, a więc przesłuchania tych świadków w toku postępowania odwoławczego nie można uznać za przesłuchanie w trybie w/w przepisu. Prawidłowo przeprowadzonego dowodu z zeznań świadków nie oceniał zatem organ I instancji, a jedynie organ II instancji. W podobny sposób przeprowadzony został dowód z przesłuchania stron.

Kolejnym dowodem, który w sposób prawidłowy został przeprowadzony dopiero w postępowaniu odwoławczym, jest dowód dotyczący ustalenia dochodów podatnika A. W. z wynagrodzenia za pracę w Zakładach Metalowych "Ł." w R. Organ I instancji dysponował świadectwem pracy A. W., z którego wynikało, że pozostawał on w stosunku pracy z Zakładami Metalowymi "Ł." w R. nie wyciągnął jednak z tego faktu żadnych wniosków, ponieważ nie przeprowadził dowodu w tym zakresie.

Podobnie organ I instancji postąpił z dowodami potwierdzającymi, że A. W. prowadził działalność gospodarczą w latach 1992 – 1993. W tym zakresie, mimo składanych wniosków dowodowych, nie przeprowadzono stosownych dowodów. W tej sytuacji uznać należy zdaniem strony, że główne dowody dotyczące źródeł pokrycia przez podatników ich wydatków w 1998 r. zostały przeprowadzone dopiero w toku postępowania odwoławczego, przy czym nastąpiło to z przyczyn niezależnych od podatników, którzy składali odpowiednie wnioski dowodowe.

Podkreślono zarazem, iż to, że część dowodów została uznana przez organ II instancji za dowody potwierdzające wyjaśnienia podatników, nie ma znaczenia jeśli zważy się, że najistotniejszy dowód – zeznania państwa W. – nie zostały uznane przez w/w organ za wiarygodne.

Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik postępowania podatkowego, co zdaniem strony skutkowało naruszeniem przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. ponieważ w/w uchybienia organów podatkowych powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Następnie skarżący zakwestionowali również ocenę Sądu w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe kreowane jest przez decyzję ostateczną, a nie przez decyzję organu I instancji. Decyzja organu I instancji jedynie podlega wykonaniu, a nie kreuje zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wynika z treści art. 68 § 2 O.p. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby to decyzja nieostateczna kreowała zobowiązanie podatkowe to dałby temu wyraz w przepisach Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił. Przeciwne stanowisko stwarza zdaniem skarżący podstawę do nadużycia prawa przez organy publiczne, co mogłoby polegać na wydaniu decyzji jakiejkolwiek, bez podstawy prawnej i faktycznej, a dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania w II instancji ustalić zobowiązanie podatkowe w innej, niższej wysokości, a to wszystko w celu uniknięcia przedawnienia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnicza część postępowania została bowiem przeprowadzona w procesie odwoławczym i dopiero na jego etapie doszło do wykreowania zobowiązania podatkowego.

Powyższe skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 68 § 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Kolejno w środku odwoławczym wskazano, że w toku postępowania podatkowego doszło naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej tj. art. 122 O.p., art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. Naruszenie tej zasady dotyczyło dwóch kwestii. Pierwsza odnosząca się do faktur zapłaconych w ramach kredytu kupieckiego i druga dotycząca wiarygodności zeznań świadków W.

Odnośnie do kwestii pierwszej skarżący podnieśli, że podatnicy, chcąc wykazać źródła pokrycia wydatków na budowę domu wskazali, iż korzystali z kredytu kupieckiego, co polegało na tym, że za faktury wystawione im przez ich włoskich kontrahentów płacili ze znacznym, wielomiesięcznym opóźnieniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury te były zarachowywane w koszty uzyskania przychodu i zmniejszały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Faktycznie jednak wydatku nie było w dacie, w której faktury zarachowywane były do kosztów uzyskania przychodu. Zapłata następowała ze znaczącym opóźnieniem, co powodowało, że środki przeznaczone na zapłatę za faktury mogły być użyte i były użyte na pokrycie wydatków związanych z budową domu. Podatnicy dostarczyli kopie faktur z adnotacjami banku o dacie zapłaty. Zdaniem podatników jest to dowód wystarczający dla wykazania okoliczności, o której mowa wyżej. Jeśli jednak w ocenie organów podatkowych dokumenty te nie były wystarczające, to zgodnie z w/w przepisami powinny przeprowadzić dodatkowe dowody w postaci wyjaśnień stron, przesłuchania świadków, innych dokumentów itp. Odrzucając te dowody organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaaprobował takie stanowisko, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W kwestii drugiej strona wywiodła, że państwo W. konsekwentnie i jednomyślnie zeznali, że pomagali podatnikom m.in. w ten sposób, że przekazali im część prowadzonej przez siebie hodowli kur. Ich zeznania zostały, przynajmniej częściowo potwierdzone zeznaniami innych świadków. Dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie dając wiary tym zeznaniom powołał się na akta podatkowe z końca lat osiemdziesiątych, z których wynika, że świadkowie ci nie prowadzili w tym czasie działalności w zakresie hodowli kur. Stanowisko takie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organów podatkowych dokumentacja podatkowa jest ważniejsza i przesądzająca o faktycznym życiu i zdarzeniach gospodarczych. Stanowisko to oznaczałoby, że istnieje hierarchia dowodów, w której dowód z dokumentów podatkowych jest ważniejszy i przesądzający nawet jeśli inne dowody wskazują na odmienny stan faktyczny. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że akta podatkowe z końca lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku są jedynymi istniejącymi w tej sprawie, że są kompletne i zupełne. Nie ma żadnego uzasadnionego powodu, który pozwalałby na przyjęcie, że czterech świadków w niniejszej sprawie zeznaje nieprawdę, a jedyna i niepodważalna prawda wynika z akt podatkowych nie wiadomo do tego czy kompletnych i jedynych. Mieć także na względzie należy upływ czasu wynoszący ponad piętnaście lat. Na zakończenie podniesiono, że zadaniem podatników w postępowaniu wymiarowym było jedynie uprawdopodobnienie, że posiadali oni dochody z 1998 r. i lat wcześniejszych, które umożliwiły im pokrycie wydatków na budowę domu w 1998 r. Podatnicy zeznaniami świadków oraz swoimi wyjaśnieniami odnośnie dochodów z działalności w zakresie hodowli kur tę okoliczność uprawdopodobnili, a więc spełnili przesłanki niepozwalające na zastosowanie wobec nich przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

I w tym zakresie aprobując stanowisko organu podatkowego Sąd wojewódzki naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w/w pisma procesowego organ podjął polemikę z zarzutami skargi kasacyjnej, wskazując w szczególności iż:

• organ podatkowy I instancji przesłuchał państwa W. w obecności pełnomocnika i samej strony, co było zgodne z art. 190 § 2 O.p.;

• działania dowodowe podejmowane w trybie art. 229 O.p. były spowodowane brakiem współdziałania strony przy gromadzeniu niezbędnych dowodów;

• uzupełniające postępowanie dowodowe służyło realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i przyczyniło się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

W pozostałym zakresie wywody Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymywały stanowisko dotychczas prezentowane i przywoływaną na jego poparcie argumentację.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniosła jak w w/w piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wychodząc z tych założeń należy na wstępie zwrócić uwagę na oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wojewódzki uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis ten – w przypadku postępowania podatkowego – odsyła do tych przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p., które zarazem stanowią naruszenie prawa. Skarżący nie usiłują wykazać, że w sprawie zaistniało którekolwiek z naruszeń prawa przewidzianych we wspomnianym art. 240 § 1 O.p., stąd też niezrozumiałe jest wskazywanie na uchybienie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Zarzuty procesowe strony należy więc rozpatrywać przede wszystkim w kontekście przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do akcentowanej przez stronę okoliczności naruszenia w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), stwierdzić trzeba, iż jej naruszenia skarżący upatrują w przeprowadzeniu szeregu dowodów dopiero przed organem odwoławczym. Zdaniem podatników zakres postępowania dowodowego, przeprowadzonego przed organem II instancji wykraczał poza ramy określone przez art. 229 O.p. W tym względzie wskazano w szczególności na dowody z przesłuchania skarżących oraz J. i J. W. (dopiero przesłuchania dokonane przez organ wyższego stopnia można uznać za dowód w sprawie z uwagi na wadliwe dokonanie tej czynności w postępowaniu przed organem I instancji), jak również odnoszące się do kwestii dochodów A. W. z wynagrodzenia za pracę w Zakładach Metalowych "Ł." w R. oraz z prowadzonej przez niego w latach 1992 – 1993 działalności gospodarczej.

Co do kwestii przesłuchania w/w osób to zarzut kasacyjny nie koresponduje w tym kontekście z treścią akt podatkowych sprawy, zgromadzonych przez organ I instancji, gdzie znajdują się protokół z oświadczenia podatników (karta nr 31), a także protokół z przesłuchania w charakterze świadka J. i J. W. (karta nr 42). Obydwa przesłuchania odbyły się – zgodnie z art. 190 § 2 O.p. – w obecności pełnomocnika skarżących. Zarówno przesłuchiwane osoby jak i pełnomocnik nie zgłaszały zastrzeżeń do treści tychże protokołów. W szczególności nie odmówiły podpisania protokołów, do czego uprawniał ich art. 173 § 2 O.p. i czego przyczyny zgodnie z tym przepisem należałoby omówić w w/w protokołach. W tym stanie rzeczy podnoszenie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzutów, co do prawidłowości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i świadków, przez organ I instancji, jest nieporozumieniem. Stwierdzić w związku z tym też trzeba, że powtórne przesłuchanie wskazanych osób przez organ wyższego stopnia (karty nr 36-38 akt uzupełniających), nie może być uznane za przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ niejako za organ I instancji (co naruszałoby art. 229 O.p.). Przeprowadzone zgodnie z prawem dowody z przesłuchania stron i świadków znajdowały się już w aktach sprawy. Natomiast ponowne dokonanie tej czynności służyło jedynie weryfikacji (uzupełnieniu) dotychczasowych ustaleń (zwłaszcza wynikających z oświadczeń świadków) z uwagi na ich sprzeczność ze zgromadzoną dokumentacją. Strona (podobnie jak J. i J. W.) twierdziła bowiem, że otrzymała od w/w 3.000 kur (przy czym świadkowie Ci zatrzymali tyle samo dla siebie), które wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. wynika, że skarżący nie figurują w ewidencjach i rejestrach, jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hodowli kur, a z zeznania J. W. do ustalenia zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 1989 r. wynika, że posiadał on około 3.600 kur (powinien posiadać co najmniej 6.000 według składanych oświadczeń).

Odnośnie natomiast do kwestii oszczędności pochodzących z wynagrodzenia A. W. za pracę oraz z dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to jak wynika z decyzji organu odwoławczego (por. s. 9 in fine i 10 ab initio ich uzasadnień) i czego strona nie kwestionuje, rozstrzygnięto w tym zakresie na korzyść skarżących. Już z tego tylko względu niezrozumiałe jest zatem podważanie w tym zakresie oceny organu odwoławczego, choćby nawet została wyrażona z naruszeniem zasady ustanowionej w art. 127 O.p. Tym niemniej po pierwsze podkreślić trzeba, że dowody w tym zakresie strona przedstawiła dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji (rozstrzygnięcia zapadły w dniu 5 listopada 2004 r., podczas gdy dokumentację nadano w tej samej dacie, a wpłynęła ona do organu w dniu 9 listopada 2004 r. – por. karty nr 116, 118 i 132 akt podatkowych I instancji) i to mimo złożonego dużo wcześniej oświadczenia (z dnia 23 lutego 2004 r. – karta nr 31 akt podatkowych I instancji) i wezwania organu w tym zakresie (z dnia 1 kwietnia 2004 r. – karta nr 45 w/w akt administracyjnych). Wskazuje to, że strona niejako sama przez swoją opieszałość, "przerzuciła" część postępowania dowodowego na etap postępowania odwoławczego. Z uwagi na zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) i biegnący termin przedawnienia tzw. prawa do wymiaru (art. 68 § 4 O.p.), organ I instancji nie mógł oczekiwać bez końca na dostarczenie przez stronę stosownych dowodów, do czego się zobowiązała ponad 8 miesięcy przed ich nadesłaniem. Po wtóre, zasadność uwzględnienia wspomnianych dowodów przez tenże organ w trybie art. 229 O.p., nie powinna budzić wątpliwości w świetle art. 122 w zw. z art. 235 O.p. Z zasady prawdy obiektywnej – obowiązującej na mocy w/w przepisów również organ nadrzędny – wynika, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. Organ II instancji ma obowiązek uwzględniania tych "nowości", chyba że dotyczą one znacznej części postępowania wyjaśniającego – por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007, s. 896 (w takim przypadku organ wyższego stopnia zobowiązany jest wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.). Tymczasem, jak przyznaje sama strona, dowody w omawianym zakresie nie były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy (s. 3, akapit 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), trudno zatem w tym względzie upatrywać przekroczenia granic uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego na mocy art. 229 O.p.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. skarżący dostrzegają w zaaprobowaniu stanowiska o nieuznaniu dostarczonych przez stronę faktur (z adnotacjami banku o dacie zapłaty) wystawionych przez dostawców włoskich za dowód, co do finansowania budowy domu tzw. kredytem kupieckim. Zdaniem podatników treść tych faktur dowodzi słuszności ich stanowiska. Niemniej jednak, jeżeli organy nie uznały tych dowodów za wystarczające, to powinny stosownie uzupełnić akta sprawy (np. o wyjaśnienia strony i świadków). Ponadto skarżący podnoszą w zakresie w/w zarzutów, iż wadliwie oceniono zeznania świadków (państwa W.) w zakresie oświadczenia podatników, co do dochodów z hodowli kur. W tej drugiej kwestii naruszono ponadto zdaniem strony zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie wnoszących skargę kasacyjną przedkładanie posiadanej dokumentacji podatkowej (stosownych zeznań do ustalania zaliczek na podatek rolny, zaświadczenia od Zakładów Drobiarskich w R., decyzji ustalających zaliczki na podatek rolny z działów specjalnych na poszczególne lata podatkowe) nad zeznania świadków świadczy o traktowaniu przez organy zgromadzonych dowodów w sposób hierarchiczny, co narusza wskazaną zasadę.

Nawiązując do pierwszej ze wspomnianych kwestii (środków pochodzących według strony z kredytu kupieckiego) zauważyć trzeba, że Sąd wojewódzki – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – w ogóle się do niej nie odniósł (wspomniano o niej jedynie w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku). Nie sposób zatem weryfikować jego stanowiska (a co za tym idzie – podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.) w zakresie twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe w/w przepisów Ordynacji podatkowej, skoro go nie wyraził. Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzucają natomiast uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. (ustanawiającemu obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach), ani art. 141 § 4 tej ustawy (formułującemu nakaz przedstawienia i omówienia m.in. podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia). Stąd też do tego aspektu sprawy Sąd odwoławczy – będąc związany granicami skargi kasacyjnej, zakreślonymi przez jej wnioski i podstawy zaskarżenia (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nie może się odnieść. W/w zarzuty procesowe nie pozwalają na ocenę zaskarżonego wyroku we wspomnianym kontekście, a Sąd kasacyjny nie może formułować poprawnych zarzutów za stronę z urzędu, gdyż naruszałoby to ostatnio wymieniony przepis (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Odnosząc się z kolei do kwestii przychodów z działalności gospodarczej polegającej na hodowli kur, zacząć należy od uwagi, że w tym zakresie strona skarżąca nie podnosi co do zasady argumentów wskazujących na to, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych sprawy jest niekompletny. Jej wywody można sprowadzić do twierdzenia, że nieuzasadnione jest przedkładanie dowodów z dokumentacji podatkowej nad zeznania świadków i samych skarżących. W istocie zatem obiekcje strony dotyczą oceny zgromadzonych dowodów nie zaś ich zupełności. Skarżący usiłują bowiem wykazać, że w świetle ich oświadczeń i zeznań świadków, złożonych w postępowaniu wyjaśniającym, otrzymali oni 3.000 kur od J. i J. W., z których hodowli czerpali następnie określone korzyści finansowe.

Mając to na względzie wyjaśnić należy, że obowiązek zebrania dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza tego samego co norma nakazująca wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić (jakkolwiek służy ona również – wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku – realizacji zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p.). W tej zaś sytuacji argumentację strony dotyczącą wadliwości przyjętych ustaleń faktycznych należy rozważać przede wszystkim w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 O.p. (z pominięciem pozostałych w/w przepisów Ordynacji podatkowej, jako że do ich treści strona się nie odnosi).

Rozważając zatem argumentację skargi kasacyjnej pod tym kątem należy przede wszystkim zauważyć, że w roku, w którym według skarżących otrzymali oni 3.000 kur od J. i J. W. (1989), w/w osoby posiadały jedynie 3.600 kur (co wynika z zeznania do zaliczek na podatek rolny za 1989 r. – karta nr 87 akt podatkowych I instancji). Wykazany w zeznaniu drób został w tym okresie przekazany przez w/w świadków do Zakładów Drobiarskich w R. Trudno zatem przyjąć za wiarygodne twierdzenie, iż J. i J. W. mogli ofiarować ponadto skarżącym 3.000 kur. Nawet jednak przy założeniu, iż rzeczywiście państwo W. dysponowali wówczas ilością około 6.000 kur (a nie jak wynikało z zeznania J. W. – 3.600), przyjąć by należało, że podarowany skarżącym drób nie został przez J. W. zgłoszony do opodatkowania podatkiem rolnym. W/w świadek sam to zresztą przyznał w protokołach z przesłuchania świadka z dnia 27 kwietnia 2005 r. (karta nr 36 akt uzupełniających), tłumacząc to zamiarem rozwiązania umowy kontraktacyjnej z Zakładami Drobiarskimi. Nie jest natomiast wątpliwe, że skarżący nie figurowali w okresie, w którym według ich oświadczeń prowadzili hodowlę kur, w ewidencjach i rejestrach jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Przy tym z powyższego wynika, że na okoliczność nieprowadzenia przez skarżących zarejestrowanej działalności gospodarczej – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – organy podatkowe nie powołały się na dokumentację podatkową z końca lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku, a de facto na jej brak. W związku z tym stwierdzić trzeba, że ewentualne przychody uzyskane z hodowli drobiu nie zostały opodatkowane (a nie były też wolne od podatku). Tymczasem posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., sygn. akt FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006, nr 4, s. 49). Zgodnie bowiem z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji ewentualna wiarygodność twierdzeń skarżących, jak i wskazanych przez nich świadków – co próbują oni wykazać w skardze kasacyjnej – odnośnie do prowadzonej działalności, jej rozmiarów i wielkości uzyskanych w ten sposób dochodów, w świetle jednoznacznych dowodów wskazujących na brak opodatkowania przychodów z tego źródła pochodzących, jest nieistotna. Nie rzutuje bowiem w żaden sposób na poprawność oceny organów podatkowych (zaaprobowanej przez Sąd wojewódzki), co do niemożności uznania w/w przychodów za źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżących w 1998 r. Wbrew twierdzeniu podatników ich powinnością nie było tylko uprawdopodobnienie posiadania przychodów z omawianego źródła, ale również wykazanie, że były one opodatkowane bądź też wolne od podatku. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 O.p. należy zatem uznać za nieskuteczny.

Niezasadny był również ostatni z zarzutów powołanych w niniejszym środku odwoławczym (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p.). Pominąć już w tym miejscu można okoliczność ponownego powoływania się w uzasadnieniu tej podstawy zaskarżenia na § 2 (a także i § 3) art. 68 O.p., które w sprawie nie miały zastosowania. Przede wszystkim bowiem należy zauważyć, że strona nie podważyła żadnym zarzutem procesowym ustalenia przyjętego za podstawę faktyczną orzekania przez Sąd wojewódzki, iż decyzję organu I instancji doręczono przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania konstytutywnych decyzji ustalających zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Termin ten upływał – jak wyjaśnił Sąd I instancji – z dniem 31 grudnia 2004 r., zaś sporne decyzje doręczono w dniu 7 grudnia 2004 r. Ten stan faktyczny, w świetle braku zarzutów procesowych w tym zakresie, jest zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym prawidłowa jest ocena Sądu wojewódzkiego, iż prawo do wymiaru nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stosowanym na mocy postanowień tzw. noweli wrześniowej – Dz.U. nr 169, poz. 1387) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdzie decyzje organu I instancji zostały skarżącym doręczone przed upływem w/w terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym wykładni tego przepisu forsowanej w środku odwoławczym, iż mowa jest w nim o doręczeniu decyzji ostatecznej, gdyż dopiero taka ustala wymiar podatku. Jeszcze na gruncie podobnie sformułowanego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) w orzecznictwie przyjmowano, że upływ 5-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, POP 1992, nr 1, poz. 9 z komentarzem B. Brzezińskiego, tamże, s. 22; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 258). Teza ta zachowała zatem aktualność na gruncie art. 68 § 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ I instancji. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny, ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć inaczej, to losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania lub nie mógłby udaremnić wymiar należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, Lex nr 183751).

Powyższe względy doprowadziły do oddalenia skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na względzie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.