Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 794/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 12 ust. 6, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 171 par. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 720 par. 1-2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 127, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. w X. właściwą wysokość należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r., w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – X. w X. z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że X. w X. (dalej w skrócie jako: spółdzielnia, skarżąca, płatnik) złożyło w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r., w której wykazało m. in. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat w miesiącu grudniu 2007 r. na łączną kwotę [...] zł. Deklarowana przez płatnika kwota została wpłacona na konto urzędu skarbowego. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że X. w X., na podstawie uchwały Zarządu nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. dokonało podziału pożyczki mieszkaniowej, bezzwrotnej, w wysokości [...] zł, pomiędzy 15 członków pracujących i 4 domowników stale pracujących, w następujący sposób: A. S. - [...] zł, T. G. - [...] zł, M. S. - [...] zł, E. G. - [...] zł, I. W. - [...] zł, A. B. - [...] zł, L. P. - [...] zł, M. M. - [...] zł, P. P. - [...] zł, A. W. - [...] zł, L. W. - [...] zł, C. K. - [...] zł, M. N. - [...] zł, K. M. - [...] zł, H. S. - [...] zł, J. B. - [...] zł, A. M. - [...] zł, V. M. - [...] zł, Z. P. - [...] zł. Organ kontrolny stwierdził także, że wypłaty środków pieniężnych dokonano w dniu 3 grudnia 2007 r., na podstawie dwóch list płac, w formie przelewów z rachunku bankowego Spółdzielni oraz że wypłacone kwoty pomniejszono o kwoty potrącone z tytułu spłaty pożyczek z Funduszu Mieszkaniowego w wysokości: G. T. - [...] zł, P. L. - [...] zł, P. Z. - [...] zł. Ponadto ustalono, że wypłacone środki pieniężne zostały uzyskane przez Spółdzielnię w wyniku sprzedaży nieruchomości rolnej w 2007 r.

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że Spółdzielnia, jako płatnik podatku dochodowego, wypłacając - na podstawie uchwały Zarządu nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. - członkom Spółdzielni oraz ich domownikom przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rolnej, zobowiązana była do opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., po. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF").

W odwołaniu z dnia [...] Spółdzielnia, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 8, art. 30 § 1, art. 51 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 12 ust. 6, art. 31, art. 32 ustawy o PDOF, a także art. 166 w zw. z art. 168 i art. 171 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 188 poz. 1848 ze zm. - w skrócie: "P.s.").

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że organ I instancji nie uzasadnił w najmniejszym stopniu istnienia po stronie Spółdzielni obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaty tych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zaznaczyła, że płatnik podatku jest jedynie swoistym pośrednikiem naliczającym i pobierającym podatek oraz wpłacającym go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółdzielnia podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogłyby, w świetle przepisu art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF, podlegać przychody z tytułu podziału dochodu podzielnego spółdzielni mającego swoje źródło w działalności pozarolniczej, wskazała, iż organ I instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółdzielnia tylko w niewielkim stopniu prowadziła działalność pozarolniczą. Zaznaczyła przy tym, że z tytułu tej działalności nie uzyskała żadnego dochodu, a przeciwnie poniosła stratę. Ponadto odwołująca się podniosła, że dochód z tytułu działalności pozarolniczej nie mógł być nawet hipotetycznie dzielony pomiędzy członków spółdzielni ani domowników, albowiem nie wykonywali oni pracy w zakresie działalności pozarolniczej. Działalność taka była bowiem prowadzona wyłącznie w oparciu o prace pracowników najemnych.

Spółdzielnia zarzuciła również, że organ I instancji nie zdefiniował z jakiego źródła pochodzą dochody wypłacone członkom Spółdzielni wskazanym w decyzji. W szczególności organ nie stwierdził, aby owe dochody wynikały ze spółdzielczego stosunku pracy. Podniosła także liczne zarzuty naruszenia reguł związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w zaniechaniu poczynienia ustaleń w przedmiocie: zakresu i dochodowości prowadzonej przez Spółdzielnię działalności pozarolniczej, podziału dochodu podzielnego, wykonywania przez osoby, które otrzymały świadczenie, pracy w zakresie działalności pozarolniczej Spółdzielni.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 229 O.p., zwrócił organowi I instancji całość akt nadesłanych wraz ze sprawozdaniem tego organu z dnia [...], celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz wskazania z jakiego źródła przychodu pochodziły środki wypłacone na mocy uchwały Zarządu Spółdzielni z dnia 3 grudnia 2007 r., a także czy środki te, otrzymane przez członków Spółdzielni oraz ich domowników w grudniu 2007 r., pochodziły z rolniczej, czy pozarolniczej działalności gospodarczej Spółdzielni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, pismem z dnia [...], przekazał organowi odwoławczemu - potwierdzone za zgodność z oryginałem - sprawozdanie finansowe X. w X., za 2007 r., w tym: pismo X. w X. z dnia 9 lipca 2008 r., podpisane przez prezesa zarządu Spółdzielni A. S. i członka zarządu głównego księgowego T. G., wraz z załącznikami.

Spółdzielnia w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. podniosła, że organ I instancji w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w celu uzupełnienia postępowania, poczynił ustalenia daleko odbiegające od wcześniejszych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdziła, że protokół kontroli uzupełniającej nie zawiera żadnej konkluzji pozwalającej przyjąć za potwierdzone jakiejkolwiek okoliczności mającej istotne znaczenie dla stwierdzenia uchybień Spółdzielni, jako płatnika zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że X. w X. w 2007 r., poza działalnością rolniczą, w niewielkim zakresie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług rolniczych, dzierżawy magazynów oraz pozostałe. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przekazane przez Spółdzielnię środki finansowe, w wysokości [...] zł, zostały określone w Uchwale Zarządu Spółdzielni nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz w Uchwale Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r., jako "pożyczki mieszkaniowe bezzwrotne". Zdaniem organu, przekazane członkom Spółdzielni oraz ich domownikom środki pieniężne nie mogły stanowić "pożyczki", w rozumieniu art. 720 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Stwierdzono bowiem, że przekazane środki nie miały charakteru dwustronnie zobowiązującego (w tym przypadku zwrotnego), oraz, że nie zostały sporządzone pisemne umowy pożyczek. Ponadto podkreślono, że z pisma pełnomocnika Spółdzielni z dnia 17 stycznia 2013 r. jednoznacznie wynika, że wypłata przedmiotowych świadczeń nie nastąpiła z funduszu mieszkaniowego Spółdzielni, lecz ze środków zgromadzonych na specjalnym funduszu utworzonym w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z działalności Spółdzielni. Zwrócono również uwagę, że w Uchwale Walnego Zgromadzenia z dnia 6 czerwca 2008 r., nr [...], wskazano, iż w/w środki pieniężne zostały przeznaczone przez Walne Zgromadzenie członków - na "pożyczki mieszkaniowe bezzwrotne", na podstawie § 26 Statutu Spółdzielni, którego ustęp 7 stanowi, że do wyłącznej właściwości Walnego Zgromadzenia należy uchwalanie podziału dochodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza art. 12 ust 6 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, iż udział w dochodzie podzielnym spółdzielni, wypracowany w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni. Zaznaczył także, że zgodnie z § 42 ust. 1 i 4 Statutu Spółdzielni - Członkowie i ich domownicy pracujący w Spółdzielni są wynagradzani za pracę w formie udziału w podziale dochodu Spółdzielni odpowiednio do ich wkładu pracy. Spółdzielnia wypłaca osobom wymienionym w ust. 1 zaliczki na poczet udziału w podziale dochodu do wysokości określonej uchwałą Zarządu.

Dokonując oceny pism strony z dnia 22 października 2012 r. i z dnia 18 marca 2013 r., wskazujących na uzyskane przez Spółdzielnię w 2007 r. dochody z działalności pozarolniczej, bilansu sporządzonego przez Spółdzielnię na dzień 31 grudnia 2007 r., informacji dodatkowej do bilansu za 2007 r. z dnia 10 lipca 2008 r., dokumentu zatytułowanego "Wyniki finansowe w produkcji rolniczej i pozarolniczej 2004 - 2007", Uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że z dokumentów tych jednoznacznie wynika, iż uzyskany przez Spółdzielnię w 2007 r. dochód ogólny, w wysokości [...] zł, dotyczył środków, uzyskanych z tytułu prowadzonej przez Spółdzielnię działalności pozarolniczej. W dochodzie tym został uwzględniony dochód z tytułu sprzedaży środków trwałych w wysokości [...] zł, który został zaewidencjonowany w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, i wykazany w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007 r., jako zysk ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Zaznaczono, że w/w dochód ogólny, uległ następnie podziałowi na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia. Część dochodu ogólnego, powstała po dokonaniu odpisów, stanowiła dochód podzielny podlegający podziałowi między członków Spółdzielni i ich domowników z tytułu wykonania pracy.

W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji uznał, że wypłacone przez Spółdzielnię - na podstawie Uchwał: Zarządu z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz Walnego Zgromadzenia z dnia 6 czerwca 2008 r., podjętych w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z działalności Spółdzielni - środki pieniężne, jako nie stanowiące odpisów, o których mowa z art. 154a, art. 167 i art. 168 P.s., stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 tej ustawy, dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między jej członków i domowników. Tym samym spółdzielnia, jako płatnik, wypłacając w 2007 r. w gotówce, jednorazowo - członkom Spółdzielni oraz ich domownikom przychody uzyskane z tytułu udziału w dochodzie podzielnym, zobowiązana była opodatkować ten przychód podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy o PDOF. Stwierdzono, że łącznie należne zaliczki od środków finansowych wypłaconych w dniu 3 grudnia 2007 r. członkom Spółdzielni oraz domownikom wynoszą [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. wskazano, że przeprowadzenie kontroli podatkowej u strony, nie wynikało z polecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., lecz z błędnej oceny organu I instancji, co do sposobu wykonania zlecenia organu odwoławczego. Zaznaczono przy tym, że uzupełnienie dowodów i materiałów, nie wymagało żadnej czynności z udziałem strony, ani w ramach kontroli podatkowej, ani w ramach czynności sprawdzających, albowiem przekazane organowi odwoławczemu dokumenty i materiały, były w posiadaniu organu I instancji od dnia 10 lipca 2008 r.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółdzielnia, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 8 i art. 30 § 1 O.p. polegające na nałożeniu na Skarżącą odpowiedzialności z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo braku ustawowych przesłanek do uznania Skarżącej za płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczeń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- art. 51 § 1 O.p. polegające na stwierdzeniu istnienia zaległości podatkowej po stronie Skarżącej pomimo nie stwierdzenia w stopniu uzasadnionym uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 120 O.p. polegające na naruszeniu zasady praworządności w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze,

- art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady działania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w wyniku zaniechania przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego, wydaniu decyzji pomimo braku ustaleń pozwalających na uzupełnienie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w toku postępowania uzupełniającego oraz oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej i wybiórczej interpretacji przepisów prawa mających być podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, a ponadto na zaniechaniu odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji,

- art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie poczynienia ustaleń w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych w ramach rolniczych spółdzielni produkcyjnych i konsekwencji tych regulacji na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dochodowości działalności pozarolniczej Skarżącej i zatrudniania członków Spółdzielni i domowników przy działalności pozarolniczej, a także pomimo nieuzyskania w toku postępowania uzupełniającego dowodów pozwalających bezspornie stwierdzić źródło z jakiego pochodziły wypłacone środki,

- art. 191 O.p. polegające na uchybieniu dokonania prawidłowej oceny dowodów w szczególności wynikające z zaniechania poczynienia ustaleń dotyczących reguł rządzących opodatkowaniem dochodów rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz dochodowości działalności pozarolniczej Skarżącej i zatrudniania członków Spółdzielni i domowników przy działalności pozarolniczej, a także polegające na wadliwej ocenie wyników postępowania uzupełniającego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] przez przyjęcie uzupełnienia luk w zebranym materiale dowodowym wbrew stwierdzeniom samych organów podatkowych o całkowitej nieprzydatności zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym dowodów do ustalenia okoliczności wskazanych w wymienionym postanowieniu,

- art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF polegające na jego nieuwzględnieniu, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, iż w sprawie nie istniał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie istniał po stronie Skarżącej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 166 w zw. z art. 168 oraz w zw. z art. 171 § 1 P.s. polegające na nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy obowiązujących w odniesieniu do rolniczych spółdzielni produkcyjnych zasad dotyczących podziału dochodu spółdzielni, w szczególności dochodu podzielnego i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty świadczeń, które w świetle w/w/ przepisów P.s. oraz art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 31 ustawy o PDOF polegające na nałożeniu na Skarżącą obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo nie wskazania żadnej z wymienionych w owym przepisie podstaw opodatkowania wypłaconych świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 32 ustawy o PDOF polegające na obciążeniu Skarżącej odpowiedzialnością z tytułu z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według stawek odpowiednio 18 i 32% pomimo braku przesłanek do istnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie, a w szczególności braku obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczek wynikającego z przepisu art. 31 ustawy o PDOF.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca w znacznej części powieliła zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. Przede wszystkim Skarżąca stwierdziła, że podział dochodu podzielnego obejmował wyłącznie dochody uzyskane przez Spółdzielnię w 2007 r. z działalności rolniczej, które, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła, że organy podatkowe nie zdefiniowały z jakiego źródła pochodzą dochody wypłacone członkom Spółdzielni - podatnikom imiennie wskazanym w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podniosła, że skoro organy podatkowe nie potrafiły wskazać źródła dochodów, mających być opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie można stwierdzić jaka jest podstawa nałożenia na nią obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek. Ponadto autorka skargi stwierdziła, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy organami podatkowymi, z której treści wynika, iż z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym, nie można uzyskać odpowiedzi na pytania zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z powyższego wywiodła, że ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym, nie pozwalają na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaprzeczając swoim wcześniejszym stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], uznał że w istocie rzeczy przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania uzupełniającego było zbędne, a wykonane przez ten organ czynności wynikały z błędnej oceny dotyczącej sposobu wykonania zlecenia organu odwoławczego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art 27 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez zawyżenie wysokości należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r. i w konsekwencji orzeczenie w zbyt wysokim rozmiarze o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Skarżącej z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu pisma Skarżąca podniosła, że organ I instancji - dokonując kwalifikacji wypłaconych kwot pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł - zaliczył w swojej decyzji wypłacone kwoty do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Wynika to jednoznacznie z: 1) podstawy prawnej decyzji, w której nie został wskazany art. 33 ustawy o PDOF, w zamian za to został wskazany art. 41 i art. 42 tej ustawy; 2) rozstrzygnięcia, zgodnie z którym organ I instancji określił wysokość zaliczki od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika od wypłat wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń. Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy w ogóle pominął fakt, że organ I instancji zakwalifikował wypłacone kwoty do innego źródła przychodów (tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście), niż przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej objęte dyspozycją art. 33 ustawy o PDOF. W konsekwencji uznała, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca art. 33 ustawy o PDOF, okazała się zbędna, gdyż przepis ten nie został zastosowany wobec Skarżącej. Powyższe doprowadziło Spółdzielnię do wniosku, że organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, błędnie ustalił (tj. zawyżył o kwotę kilkuset tysięcy złotych na niekorzyść Skarżącej) kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w konsekwencji orzekł w zbyt wysokim rozmiarze o odpowiedzialności podatkowej płatnika - tj. Skarżącej, z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r.

Odpowiadając na powyższe, w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że do obliczenia przez Spółdzielnię zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. nie miały zastosowania, wskazane przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r., przepisy art. 41 i art. 42 ustawy o PDOF. Przepisy te, wprawdzie zostały przywołane przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach, jednakże nie miały zastosowania w sprawie i nie zostały zastosowane. Ponadto wskazano, że do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował stawkę podatku, tj. 19%, 30%, oraz 40%. Organ odwoławczy podniósł również, że miał prawną możliwość ustalenia z jakiego źródła przychodu pochodzą wypłacone w dniu 3 grudnia 2007 r. członkom Spółdzielni środki pieniężne, a ustalenie to pozostawało bez wpływu na określoną zaskarżoną decyzją wysokość należnych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w kontekście wyjaśnień organu zawartych na stronie 7 pisma procesowego z dnia 28 stycznia 2015 r., dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. z uwagi na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz związany z tym brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie kwalifikacji wypłaconych kwot pieniężnych do określonego źródła przychodów.

Zdaniem Skarżącej, fakt że dopiero organ odwoławczy szeroko rozpisał się na temat art. 33 ustawy o PDOF w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostało określone źródło przychodów (i to w sposób nie do końca jednoznaczny) oraz została wskazana podstawa prawna odpowiedzialności Skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca zaakcentowała, że organ odwoławczy w w/w piśmie procesowym przyznał wprost, że to "organ odwoławczy ustalił, że wypłacone przez X. w X. - na podstawie Uchwał [...] środki pieniężne [...] stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 ww. ustawy, dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między Jej członków i domowników." W ocenie Spółdzielni, tak istotna okoliczność faktyczną jaką była kwalifikacja wypłaconych kwot pieniężnych do określonego źródła przychodów powinna zostać jednoznacznie ustalona przez organ pierwszej instancji, aby zapewnić Skarżącemu możliwość zweryfikowania tych ustaleń przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z ostrożności procesowej, Skarżąca dodatkowo zarzuciła także naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z pominięciem w podstawie prawnej art. 32 ustawy o PDOF. W tym kontekście podniosła, że skoro wypłacone kwoty pieniężne rzekomo powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to organ I instancji był zobowiązany powołać w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia przepis art. 32 ustawy o PDOF, czego nie uczynił. Z kolei organ odwoławczy winien dostrzec takie uchybienie i uchylić kwestionowaną decyzję w całości oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 31 i art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej z uwagi na zakwalifikowanie wypłaconych kwot pieniężnych do przychodów z innych źródeł, czego wynikiem był brak odpowiedzialności płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a organ odwoławczy wskazał na stronie 9 pisma procesowego z dnia 28 stycznia 2015 r., że "[...] do źródła przychodu określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...], Nr [...] (tj. przychód z innych źródeł - art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Pełnomocnik Skarżącego, przychód z działalności wykonywanej osobiście) organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował metodę obliczania zaliczki na podatek, określoną w przywołanym wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie 19%, 30% i 40% stawki podatku." Skarżąca stwierdziła, iż faktem jest, że przychody z innych źródeł zdefiniowane w art. 20 ustawy o PDOF podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Jednocześnie zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o PDOF dotyczące odpowiedzialności płatnika za wypłacone kwoty pieniężne kwalifikowane do przychodów z innych źródeł regulowały w bardzo ograniczonym zakresie tę odpowiedzialność. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przywołała treść art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, stwierdzając, że ustawodawca zastosował katalog otwarty, zatem również inne przychody mogły zostać zaliczone do tego źródła przychodów. Skarżąca nie wyklucza, że zasadnie zaliczono wypłacone kwoty pieniężne do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, tak jak to zostało wskazane w piśmie procesowym. Jej zdaniem, kwestia ta powinna zostać jednoznacznie wyjaśniona przez organ I instancji. Skarżąca zwróciła bowiem uwagę na fakt, że zgodnie z art. 31 ustawy o PDOF, płatnik był zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskały przychody wymienione w ww. przepisie. W świetle powyższego przepisu płatnik nie był zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wszystkich przychodów z innych źródeł, lecz tylko do wymienionych w art. 31 ustawy o PDOF zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (w konsekwencji zasiłki podlegały wykazaniu w informacji PIT-11). Zatem wszystkie pozostałe przychody z innych źródeł nie skutkowały powstaniem po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zamian płatnik był zobowiązany na podstawie art. 42a ustawy o PDOF, wyłącznie do wykazania takich wypłat w informacji PIT-8C, na podstawie których podatnik był zobowiązany samodzielnie uwzględnić kwoty wskazane w informacji PIT-8C w swoim własnym zeznaniu rocznym, oraz wpłacić należny podatek w ustawowym terminie. W konkluzji, Skarżąca stwierdziła, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego o zakwalifikowaniu wypłaconych przez Skarżącą kwot pieniężnych do przychodów z innych źródeł, to brak byłoby podstawy prawnej do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia 11 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2015 r., jednoznacznie wskazał, iż Spółdzielnia nie dopełniła, ciążących na niej ustawowych obowiązków, jako płatnik składek. Zaakcentował także, że organy podatkowe obu instancji zastosowały metodę obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, określoną w art. 32 ust. 1 ustawy o PDOF, na podstawie 19%, 30% i 40% stawki podatku. Organ odwoławczy zaznaczył również, że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatkowe podatnika, które płatnik zobowiązany był wyliczyć, pobrać i w określonym terminie wpłacić na rachunek organu podatkowego. Mając zaś na względzie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika - X. w X. - z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za grudzień 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Spółdzielnia naliczyła i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie zaniżonej, organ I instancji zasadnie wydał decyzję z dnia [...], nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – X. w X. - i określił wysokość należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślono także, że ustaleń tych dokonano głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu uzupełniającym, na podstawie art. 229 O.p., analizowany przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, stanowił jedynie cząstkowe uzupełnienie (potwierdzenie) informacji już posiadanych. W związku z tym za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się również ze stwierdzeniem Skarżącej, jakoby w zaskarżonej decyzji zakwalifikował wypłacone przez Skarżącą w dniu 3 grudnia 2007 r. kwoty pieniężne, do przychodów z innych źródeł. Wskazano bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wypłacone przez X. w X. - na podstawie Uchwał: Zarządu z dnia 3 grudnia 2007 r., oraz Walnego Zgromadzenia z dnia 6 czerwca 2008 r., podjętych w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z działalności Spółdzielni - środki pieniężne, jako nie stanowiące odpisów, o których mowa z art. 154a, art. 167 i art. 168 P.s. stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 tej ustawy, organ odwoławczy uznał za dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między jej członków i domowników (str. 15 decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii kwalifikacji wypłaconych członkom skarżącej i domownikom kwot pieniężnych do określonego źródła przychodów, co z kolei determinowało ustalenie podstaw odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółdzielni z tytułu prawidłowego wykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych, przekazane członkom Spółdzielni oraz ich domownikom środki pieniężne nie mogły stanowić pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 i 2 k.c., a ponadto wypłata przedmiotowych świadczeń nie nastąpiła z funduszu mieszkaniowego Spółdzielni, lecz ze środków zgromadzonych na specjalnym funduszu utworzonym w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z działalności Spółdzielni. W ocenie organu odwoławczego, analiza art. 12 ust 6 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, iż udział w dochodzie podzielnym spółdzielni, wypracowany w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowych dokumentów organ uznał, że uzyskany przez Spółdzielnię w 2007 r. dochód ogólny, w wysokości [...] zł, dotyczył środków, uzyskanych z tytułu prowadzonej przez Spółdzielnię działalności pozarolniczej. W dochodzie tym został uwzględniony dochód z tytułu sprzedaży środków trwałych w wysokości [...] zł, który został zaewidencjonowany w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, i wykazany w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007 r., jako zysk ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wypłacone przez Spółdzielnię środki pieniężne, jako nie stanowiące odpisów, o których mowa z art. 154a, art. 167 i art. 168 P.s., stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 tej ustawy, dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między jej członków i domowników. Tym samym spółdzielnia, jako płatnik, wypłacając w 2007 r. w gotówce, jednorazowo - członkom Spółdzielni oraz ich domownikom przychody uzyskane z tytułu udziału w dochodzie podzielnym, zobowiązana była opodatkować ten przychód podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy o PDOF.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, skarżąca stwierdziła m.in., że podział dochodu podzielnego obejmował wyłącznie dochody uzyskane przez Spółdzielnię w 2007 r. z działalności rolniczej, które, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła, że organy podatkowe nie zdefiniowały z jakiego źródła pochodzą dochody wypłacone członkom Spółdzielni - podatnikom imiennie wskazanym w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście skarżąca podniosła, że skoro organy podatkowe nie potrafiły wskazać źródła dochodów, mających być opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie można stwierdzić jaka jest podstawa nałożenia na nią obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek. Ponadto wywodziła, że ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym, nie pozwalają na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazując natomiast na naruszenie przez organ I instancji art. 41 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF, zarzuciła zawyżenie wysokości należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r. i w konsekwencji orzeczenie w zbyt wysokim rozmiarze o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Skarżąca akcentowała także, iż organ odwoławczy w ogóle pominął fakt, że organ I instancji zakwalifikował wypłacone kwoty do innego źródła przychodów (tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście), niż przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej objęte dyspozycją art. 33 ustawy o PDOF. Na tej podstawie skarżąca podniosła, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca art. 33 ustawy o PDOF, okazała się zbędna, gdyż przepis ten nie został zastosowany wobec skarżącej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, najdalej idącym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., z uwagi - jak twierdzi skarżąca - na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz związany z tym brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie kwalifikacji wypłaconych kwot pieniężnych do określonego źródła przychodów.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W pierwszej kolejności Sąd rozważał zasadność zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rozstrzyganej sprawie na skutek odwołania skarżącej uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Mając powyższe na uwadze, także w kontekście uzasadnienia tego zarzutu skarżącej, Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że stosownych ustaleń dokonano głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu uzupełniającym, na podstawie art. 229 O.p., analizowany przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, stanowił jedynie cząstkowe uzupełnienie (potwierdzenie) informacji już posiadanych. Z kolei co do procesowej formy dokonanych przez organ I instancji czynności, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że przeprowadzenie kontroli podatkowej u strony, nie wynikało z polecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., lecz z błędnej oceny organu I instancji, co do sposobu wykonania zlecenia organu odwoławczego. Zaznaczono przy tym, że uzupełnienie dowodów i materiałów, nie wymagało żadnej czynności z udziałem strony, ani w ramach kontroli podatkowej, ani w ramach czynności sprawdzających, albowiem przekazane organowi odwoławczemu dokumenty i materiały, były w posiadaniu organu I instancji od dnia 10 lipca 2008 r.

Ponadto uzasadnieniem dla naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie może być podnoszona przez skarżącą kwestia nie powołania w sentencji decyzji organu I instancji art. 33 ustawy o PDOF, co pozwala skarżącej dalej twierdzić, że powołanie tej normy przez organ odwoławczy było już zbędne. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ odwoławczy (jako instancja merytoryczna), ma pełną ustawową kompetencję do zastosowania przy tożsamej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, innej podstawy prawnej. Ponadto, sam fakt nie powołania przez organ I instancji tego przepisu w sentencji decyzji, nie oznacza tym samym, że norma ta nie mogła stanowić podstawy prawnej, współkształtującej roztrzygnięcia organu, jeżeli ostateczny wynik postępowania podatkowego, zawarty w wydanej decyzji, jest zgodny z obowiązującą normą prawną. Należy podkreślić, że na podstawę prawną roztrzygnięcia organu składają się wszystkie przepisy prawa, które w okolicznościach danej sprawy umożliwiają organowi podatkowemu jego wydanie.

Z kolei sam fakt powołania w sentencji decyzji konretnego przepisu prawa materialnego nie oznacza, że organ uwzględnił wynikające z niego skutki prawne, jeżeli na postawienie takiego wniosku nie pozwala uzasadnienie decyzji oraz dokonane przez organ ustalenia faktyczne, składające się na podstawę faktyczną roztrzygnięcia. Dlatego zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, która z faktu powołania przez organy podatkowe art. 41 i art. 42 ustawy o PDOF, wywodziła następnie, że organy zakwalifikowały wypłacone członkom Spółdzielni i domownikom kwoty pieniężne do innych źródeł, co skarżąca uzasadniała przywołując regulacje z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Na tej podstawie skarżąca twierdziła dalej, że w świetle powyższego przepisu płatnik nie był zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wszystkich przychodów z innych źródeł, lecz tylko do wymienionych w art. 31 ustawy o PDOF zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy, co oznacza (zdaniem skarżącej), że wszystkie pozostałe przychody z innych źródeł nie skutkowały powstaniem po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe pozwoliło skarżącej na sformułowanie konkluzji, zgodnie z którą, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego o zakwalifikowaniu wypłaconych przez Skarżącą kwot pieniężnych do przychodów z innych źródeł, to brak byłoby podstawy prawnej do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Takiemu stanowisku stanowczo zaprzeczył organ odwoławczy, słusznie podnosząc (w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2015 r.), że do obliczenia przez Spółdzielnię zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. nie miały zastosowania przepisy art. 41 i art. 42 ustawy o PDOF. Przepisy te, wprawdzie zostały przywołane przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach, jednakże nie miały zastosowania w sprawie i nie zostały zastosowane. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wypłacone przez Spółdzielnię środki pieniężne, jako nie stanowiące odpisów, o których mowa z art. 154a, art. 167 i art. 168 P.s. stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 tej ustawy, dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między jej członków i domowników (strona 15 decyzji).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, prawidłowo zastosował stawkę podatku, tj. 19%, 30%, oraz 40%. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że miał prawną możliwość ustalenia z jakiego źródła przychodu pochodzą wypłacone w dniu 3 grudnia 2007 r. członkom Spółdzielni i domownikom środki pieniężne, a ustalenie to pozostawało bez wpływu na określoną zaskarżoną decyzją wysokość należnych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącej o zawyżeniu kwoty zaliczki określonej w zaskarżonych decyzjach.

Analizowane tu wątpliwości skarżącej co do powołanych przez organy podstaw prawnych i wynikających z nich skutków rozważać można jedynie w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przy czym w ocenie Sądu, w świetle poczynionych na wstępie uwag, naruszenie to nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że bez tego naruszenia organy wydałyby decyzję o innej treści.

Odnosząc się do pozostałych wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p., należy zwrócić uwagę, konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Główny zarzut skarżącej, oparty na naruszeniu przepisów postępowania, dotyczy przede wszystkim kwestii źródła przychodów, a w szczególności tego, że organy podatkowe nie zdefiniowały z jakiego źródła pochodzą dochody wypłacone członkom Spółdzielni i domownikom, co skarżąca opiera między innymi na treści korespondencji między organami I i II instancji (pisma z dnia 27 marca i 31 marca 2014 r., karty 230 i 231 akt admin.). W związku z tym, skarżąca kwestionuje kolejne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, a mianowicie, że źródło tych przychodów jest w działalności rolniczej Spółdzielni, co ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF, a co z kolei przesądza o prawidłowości ustalenia obowiązków skarżącej jako płatnika, rekonstruowanych między innymi na podstawie regulacji z art. 33 ustawy o PDOF. Na tym też polega istota sporu między stronami.

Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wyłącznie osób fizycznych, a zatem zarówno zasady opodatkowania jak i wyłączenia spod opodatkowania odnoszą się do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z określonego źródła. Tymczasem w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś jej członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 2 ust. 1 pkt 1. Potwierdzeniem tego stanowiska są przepisy samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w niektórych przypadkach wprost wyłączają spod opodatkowania (zwalniają od podatku) niektóre rodzaje dochodów osób fizycznych, uzależniając to od wykonywania przez spółdzielnię działalności rolniczej, a w zasadzie uzyskiwania z tego tytułu (z działalności rolniczej) dochodu. Przykładem jest tutaj sporny art. 12 ust. 6 ustawy o PDOF, w którym zdefiniowane zostały przychody z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jako wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domowników z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej ma prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie stosowanie ust. 2 i 3 tego przepisu odnosi się do zaliczenia do tych przychodów wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że w omawianym przepisie odwołano się jednoznacznie do "udziału w dochodzie podzielnym" spółdzielni z tytułu działalności rolniczej. W znaczeniu podanym w art. 171 § 1 P.s. "dochód podzielny" stanowi część dochodu ogólnego po dokonaniu odpisów m.in. na wkłady pieniężne członka spółdzielni oraz na fundusz udziałowy (art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 tej ustawy, por. wyrok WSA w Opolu z dnia z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Po 313/12, LEX nr 1233534; wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1597/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe nie ustaliły źródła przychodów uzyskanych przez członków Spółdzielni i domowników. Organy analizowały podstawy prawne tego przysporzenia, wykluczając umowę pożyczki cywilnej oraz pożyczkę z funduszu mieszkaniowego (co potwierdziła skarżąca w toku postępowania podatkowego i to mimo tego, że z uchwały nr [...] wynika, że kwotę [...] zł "formalnie" przekazano na fundusz mieszkaniowy – k.213 akt admin.). Jednocześnie organy ustaliły, że w 2007 roku skarżąca uzyskała znaczące przychody z tytułu sprzedaży gruntów, które (jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów finansowych) spowodowały powstanie nadwyżki finansowej, z której po dokonaniu ustawowych odpisów (opłata pracy, fundusz socjalny, fundusz zasobowy), uzyskano kwotę podzieloną następnie między członków spółdzielni i domowników, dowolnie nadając temu przysporzeniu kwalifikację prawną – jako bezzwrotną pożyczkę. Skarżąca kwestionując pochodzenie tej nadwyżki z działalności pozarolniczej, przede wszystkim koncentruje się na wskazaniu niewielkiego udziału tej działalności w odniesieniu do ogółu rolniczej działalności Spółdzielni (jak podaje skarżąca udział działalności rolniczej wyniósł 79,63 % w roku 2006 i 85,95 % w roku 2007). Poza tym skarżąca nie zważa na treść art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF, który stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Według ust. 3a nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle tego przepisu trudno uznać za działalność rolniczą sprzedaż gruntów, nawet jeżeli sprzedaż taka odbywa się w związku z planowaną wymianą gruntów, tj. zakupem innych gruntów wykorzystywanych później w ramach działalności stricte rolniczej. Wydaje się, że także skarżąca prezentuje takie stanowisko, co wynika wprost z treści zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów. W ocenie Sądu to właśnie treść tych dokumentów rozstrzyga o kwalifikacji źródła uzyskanych przychodów, które związane są niewątpliwie z pozarolniczą działalnością skarżącej. W ocenie Sądu treść dokumentów finansowych została prawidłowo odczytana przez organy podatkowe, co znalazło między innymi odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej (k. 228 akt admin.). Zdaniem Sądu, nie może być tutaj decydującym argumentem powoływanie się na stratę z działalności gospodarczej, jeżeli ogólny zysk Spółdzielni w 2007 r. wyniósł [...] zł (k. 211 akt admin), przy czym, jeżeli chodzi o wykazanie ewentualnej nadwyżki z działalności rolniczej i działalności pozarolniczej, to w roku 2007 odnotowano nadwyżkę jedynie w działalności pozarolniczej ([...] zł), a z działalności rolniczej odnotowano stratę w wysokości [...] zł (co wynika wprost z tabeli na k. 201 akt admin). Istotną w sprawie jest także informacja dodatkowa do bilansu za 2007 roku (k. 2002-209 akt admin) i zawarta w niej struktura przychodów ze sprzedaży produktów i towarów za lata 2004 – 2007 (k. 203-204 akt admin). Przychody ze sprzedaży usystematyzowano w grupach: sprzedaż produkcji roślinnej, sprzedaż produkcji sadowniczej, sprzedaż produkcji zwierzęcej, sprzedaż działów specjalnych produkcji rolnej, sprzedaż usług pozarolniczych, sprzedaż towarów, sprzedaż materiałów, pozostała sprzedaż. Kluczową jest ta ostatnia grupa, w której w roku 2007 wykazano przychód na poziomie [...] zł (k. 203 akt admin). Nie budzi wątpliwości, że kwota ta nie dotyczy przychodów ze sprzedaży uzyskanej w pozostałych grupach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły uzyskany przychód ze sprzedaży uzyskany w 2007 r. do działalności pozarolniczej, który pozwolił na uzyskanie nadwyżki, która stanowiła dochód podzielny podlegający podziałowi między członków i domowników skarżącej na podstawie art. 171 § 1 P.s., a który jest niewątpliwie dochodem z tytułu członkowstwa w Spółdzielni. W tym zakresie, na podstawie powołanych wyżej dokumentów, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W tak ustalonych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 12 ust. 6 i art. 33 ust.1 ustawy o PDOF w związku z powołanymi wyżej przepisami ustawy Prawo Spółdzielcze.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.