Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 54 ust. 2, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. spraw ze skarg "A." sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P.: z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2006 r. nr: [...],[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. kwotę 4.593 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") - Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o. (zwaną Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i [...] lipca 2006 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 23 marca, 24 maja i 28 czerwca 2001 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych przez Skarżącą towarów określanych jako mieszaniny substancji zapachowych zawierające alkohol, stosowane w przemyśle spożywczym (strawberry - zaw. alkoholu 88%). Wymienione produkty zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 1090 0 (poz. 1) z zerową stawką celną, 22% stawką podatku VAT, jak również zadeklarowano, naliczono i wpłacono podatek akcyzowy w wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie akcyzowe").

Pismem z dnia 6 lutego 2006 r. Spółka wniosła, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty powstałej w rezultacie uiszczenia nienależnego podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, deklarowanego w w/w zgłoszeniach celnych. W ocenie Spółki importowane aromaty nie zostały wymienione w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych", co powoduje, że nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe w myśl tejże ustawy. A skoro ustawa o VAT z 1993 r. nie przewidywała w ogóle opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatów importowanych przez Spółkę (ani zawartego w nich alkoholu), to nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, co oznacza, że został on pobrany nienależnie. W sytuacji, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążącego się z importem podatku akcyzowego, ujawniły się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tym podatku, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., Spółka uprawniona jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz w Warszawie, podniosła, że niemożliwe jest zastosowanie wobec importowanego towaru stawki podatku akcyzowego wynikającej z załącznika do rozporządzenia wykonawczego bez zaklasyfikowania tego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo, argumentując swoje stanowisko, Spółka podkreśliła, że w pozycji 15 zał. nr 3 oraz w pozycji 12 zał. nr 6 do rozporządzenia akcyzowego, podpozycja 3302 10 poprzedzona została symbolem "ex", co oznacza, że obniżona w tym miejscu przez Ministra Finansów stawka podatku odnosiła się tylko i wyłącznie do niektórych towarów objętych tą podpozycją. Stawka ta nie odnosiła się natomiast m.in. do aromatów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, objętych kodem PCN 3302 10 90 0, ponieważ wyroby te nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z [...] i [...] lipca 2006 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, sklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 90 0. Zdaniem organu I instancji wnioski Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zostały złożone po upływie miesiąca od poboru tego podatku. Ponadto Spółka wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła zweryfikowanych zgłoszeń celnych. Obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych kwota podatku akcyzowego została zaś ustalona w prawidłowej wysokości, a stanowisko Spółki, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu aromatów (mieszaniny substancji zapachowych zawierających powyżej 1,2% obj. alkoholu, taryfikowanych do podpozycji 3302 10) była świadczeniem nienależnym, jest niewłaściwe.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 11b ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędne uznanie, iż przepis ten uprawniał Spółkę do wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistniejącego obowiązku podatkowego, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wskazanej w art. 11 ust. 2 ingerencji organu celnego w treść zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę;

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, że importowane przez Spółkę aromaty były opodatkowane podatkiem akcyzowym pomimo, iż nie zostały one wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych;

- art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji gdy Spółka nie wystąpiła do organu podatkowego, w terminie przewidzianym w art. 11b ustawy o VAT z 1993 r., z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistniejącego obowiązku podatkowego z tytułu importu przedmiotowych aromatów;

- art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Spółka zobowiązana była do złożenia, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zgłoszenia celnego;

- art. 122 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wskazania, w której pozycji załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. wymienione zostały importowane przez Spółkę aromaty, w sytuacji gdy od odpowiedzi na to pytanie uzależnione było rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznej z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określenie przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki, której odmówiono stwierdzenia nadpłaty, a w konsekwencji zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, podkreślił że importowane przez Spółkę towary były klasyfikowane:

- zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, pod symbolem SWW: 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze";

- zgodnie z brzmieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. z 1997 r., Nr 42, poz. 264 ze zm.) pod symbolem PKWiU: 24.63.10-75 - "mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów";

- według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) do podpoz. 3302 10 (kod PCN 3302 10 90 0).

Wskazał, że skoro przedmiotowe aromaty zostały ujęte w poz. 140 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących zał. nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 29 grudnia 1999 r."), a wysokość podatku akcyzowego została ustalona w kwocie wskazanej w załączniku nr 3 (poz. 15) i załączniku nr 6 (poz. 12) do rozporządzenia akcyzowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał przedmiotowe aromaty za wyroby akcyzowe, na których ciąży podatek akcyzowy we wskazanej w rozporządzeniu kwocie.

W ocenie organu odwoławczego zasadność naliczenia tego podatku potwierdzał również fakt umieszczenia w/w towarów (mieszanin substancji zapachowych w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj.) w "Wykazie wyrobów akcyzowych" Ministra Finansów, jak również fakt ustalenia dla przedmiotowych towarów (aromatów) obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że towary objęte symbolem SWW 1249-2 (lub PKWiU 24.63.10-75), w tym także przedmiotowe aromaty, nie figurowały w "Wykazie wyrobów akcyzowych", stanowiącym zał. nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., a zatem nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe w myśl tej ustawy oraz że przepisy przedmiotowej ustawy nie dają Ministrowi Finansów uprawnień do rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych o towary nie wymienione w zał. nr 6 do ustawy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. wymienia kategorie wyrobów akcyzowych posługując się klasyfikacją SWW (PKWiU). W przypadku importu ma zastosowanie art. 54 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem GUS, określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K 32/99 OTK 2001/3/53 orzekł zgodność art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału analiza obowiązującego ówcześnie stanu prawnego upoważnia do stwierdzenia, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania, stworzona przez art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy o VAT z 1993 r., nie narusza wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady zupełności (wyłączności) ustawy w prawie daninowym ani nie rozszerza przewidzianego w art. 87 ust. 1 Konstytucji zakresu źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszych spraw Dyrektor Izby Celnej, powołując się na pismo Państwowego Zakładu Higieny z 9 marca 1998 r. wskazał, że przedmiotowe mieszaniny substancji zapachowych były wykorzystywane w przemyśle spożywczym do produkcji wsadów owocowych przeznaczonych do napojów mlecznych fermentowanych smakowych poddanych i nie poddanych obróbce termicznej po ukwaszeniu, w dawce do 5,0 g/kg sadu owocowego. Stwierdził, że sprowadzone przez importera mieszaniny substancji zapachowych były wykorzystywane w przemyśle spożywczym do produkcji innych wyrobów spożywczych, które następnie były sprzedawane konsumentowi. W tej sytuacji, kwota uiszczonej akcyzy była wkalkulowywana w cenę sprzedawanego produktu i to odbiorca ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, iż zapłacony podatek nie został wkalkulowany w cenę produktu. Dokonała natomiast zgłoszenia przedmiotowych aromatów jako wyrobów akcyzowych, obliczając i wpłacając podatek akcyzowy z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. Nr 27 z 1988 r., poz. 195) oraz załącznika nr 3 (poz. 15) i załącznika nr 6 (poz. 12) do rozporządzenia akcyzowego. Należy zatem przyjąć, iż Skarżąca skalkulowała jego cenę z uwzględnianiem podatku akcyzowego zapłaconego zgodnie z deklaracjami zawartymi w dokumentach SAD. Inny sposób postępowania byłby sprzeczny zarówno z celem działalności firmy handlowej, jak również z przepisami ustawy o cenach. Podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, a wynika to z jego konstrukcji. Zgodnie bowiem z definicją "podatku akcyzowego" jego cechą charakterystyczną jest jednofazowy charakter jego poboru - akcyza uiszczona jest jednokrotnie. Następnie zaś traktowana jest jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego. Natomiast istotą Spółek kapitałowych jest osiągnięcie określonego celu gospodarczego (zysku). Oczywiście nie jest to jedyny cel, ale na pewno najistotniejszy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ,,zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji - zdaniem Trybunału - niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego". Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek omawiany wyrok Trybunału nie dotyczył importu aromatów na bazie alkoholu, to jednak odnosił się do instytucji nadpłaty podatku, kwestii bezpodstawnego wzbogacania oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej - czyli aspektów będących przedmiotem analizy i sporu w niniejszej sprawie.

W jego ocenie, w przedmiotowych sprawach zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Należy bowiem pamiętać, iż Spółka występując o zwrot podatku powinna wykazać istnienie okoliczności, które legły u jego podstaw. Spółka nie przedstawiła zaś dokumentów, iż faktycznie w cenę towaru nie zostały wliczone koszty uiszczonego podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, a istotą Spółek kapitałowych jest osiągnięcie określonego celu gospodarczego (zysku). Oczywiście nie jest to jedyny cel, ale na pewno najistotniejszy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował przepisy powszechnie obowiązującego prawa, którego źródło określa art. 87 Konstytucji, a którymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. Rozporządzenie z dnia 29 grudnia 1999 r., wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podobnie jak rozporządzenie akcyzowe zawierające obniżone stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych (w tym dla przedmiotowych towarów) stanowią obowiązujące akty prawne.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 11b ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Stwierdził, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (VAT i akcyzowego) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykaże się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), bądź też w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej towaru - to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA o sygn. akt FSK 1395/04 z dnia 28.01.2005r., wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 1154/05 z dnia 10.08.2005 r.). W przedmiotowej sprawie Spółka z takim wnioskiem wystąpiła, jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie takie naruszenie, mając na uwadze kwestię zwrotu podatku osobie, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, nie ma wpływu na wydanie niniejszego rozstrzygnięcia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe obu instancji faktu pobrania nienależnego podatku akcyzowego pomimo, że importowane przez Spółkę aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, co w myśl w/w przepisu stanowiło warunek konieczny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- § 1 ust. 1 pkt 3 i załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 1 i załącznika nr 4 do rozporządzenia z dnia 29 grudnia 1999 r. w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie także do wyrobów niewymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, tj. aromatów spożywczych importowanych przez Spółkę;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 w związku z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane, w szczególności z pominięciem załącznika nr 6 do tej ustawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznej z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określenie przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie normatywnej treści art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i odmowę stwierdzenia nadpłaty nie w oparciu o przepisy prawa, lecz na podstawie wybranych fragmentów uzasadnień wyroków, które zapadły w innych niż przedmiotowe sprawach;

- art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru;

- art. 121, art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o bezpodstawne z ekonomicznego punktu widzenia domniemania, a nie dowody zgromadzone w toku postępowania, iż zapłata przez Spółkę nienależnego podatku akcyzowego nie doprowadziła do jej zubożenia.

W obszernym uzasadnieniu skarg pełnomocnik Skarżącej podniósł między innymi, że skoro importowany towar nie został wymieniony w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., to nie może zostać uznany za wyrób akcyzowy w myśl tejże ustawy. W związku z powyższym na gruncie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. import tego towaru nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadne przepisy o randze rozporządzenia nie mogą bowiem modyfikować (rozszerzać) przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie.

Powołując się na treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że warunkiem koniecznym a zarazem wystarczającym dla stwierdzenia nadpłaty jest uiszczenie przez podatnika tytułem podatku kwoty wyższej niż należna. W szczególności, brak jest w ustawowej definicji nadpłaty podatkowej jakiegokolwiek odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, w tym instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, która w cywilnych sprawach o zwrot nienależnego świadczenia nakazuje uwzględnienie przesłanki zubożenia po stronie podmiotu, któremu zwrot ma zostać przyznany. Innymi słowy przepisy Ordynacji nie wprowadzają rozróżnienia pomiędzy nadpłatą w sensie formalnym, oznaczającą zapłatę (pobranie) nienależnej kwoty przez (od) podatnika, a nadpłatą w sensie materialnym, oznaczającą rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika w wyniku poniesienia ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconej daniny. Potwierdza to również wykładnia systemowa, uwzględniająca normę określoną w art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Biorąc pod uwagę moment powstania nadpłaty, jej istnienie nie może być zatem uzależnione od zdarzeń, jakie zaszły po zapłacie nienależnego podatku, w szczególności od tego czy ciężar daniny podatnik "przerzucił" na inne podmioty.

Ponadto wskazał na odmienność stanów faktycznych i prawnych pomiędzy sprawą będącą kanwą rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 i spraw będących przedmiotem niniejszych skarg. Podkreślił, że nadpłata podatku zapłaconego przez Skarżącą nie jest efektem zastosowania przepisu, który okazał się być niezgodny z Konstytucją RP. Nadpłata powstała wyłącznie w efekcie wadliwej interpretacji i zastosowania przepisu. Ponadto w sprawie badanej przez Trybunał podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty nabywał i odsprzedawał ten sam towar. W obu przypadkach był to towar akcyzowy. Skarżąca natomiast dokonywała zakupu surowca niezasadnie uznanego za towar akcyzowy zaś sprzedawała wyrób bezsprzecznie nie będący towarem akcyzowym. Ustawa o cenach nie nakazywała uwzględniania podatku akcyzowego w cenie wyrobu produkowanego i sprzedawanego przez Spółkę.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, opierając swoje rozstrzygnięcie na treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z pominięciem treści Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wprowadził przesłanki stwierdzenia nadpłaty inne niż ustawowe. Postępowanie to narusza zasadę legalizmu, także poprzez uznanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za powszechnie obowiązującą wykładnię. Ponadto wskazał, iż kompetencje Trybunału Konstytucyjnego wynikające z Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym są zasadniczo różne od kompetencji organów podatkowych. W szczególnych okolicznościach faktycznych i prawnych, tylko Trybunał Konstytucyjny dysponuje prawem ograniczenia skutków własnych orzeczeń.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 24 września 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1110/08, III SA/Wa 1111/08 oraz III SA/Wa 1112/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1110/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone decyzje według ww. zasad stwierdzić należy, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 3) (poz. 15 zał. 3) rozporządzenia akcyzowego z 22 grudnia 2000 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie odpowiada bowiem prawu stanowisko organu w spornej kwestii, którą jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonej przez Skarżącą z zagranicy w dniach 23 marca, 24 maja i 28 czerwca 2001 r., na podstawie zgłoszeń celnych SAD, mieszaniny substancji zapachowych.

W tym sporze rację ma Skarżąca, która utrzymuje, iż sprowadzona przez nią z zagranicy mieszanina substancji zapachowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że stanowisko strony akceptowane jest w ukształtowanym jednolicie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi oraz w Warszawie /sygn. akt I SA/Łd 27/05, I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05 z dnia 31 marca 2005 r., III SA/Łd 485/04 z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz III SA/Wa 460/08 z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2108/07 z 6 marca 2008 r., III SA/Wa 1154/05 z dnia 10 sierpnia 2005 r. - ten ostatni poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1395/04/ oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Bd 393/07).

Przechodząc do analizy spornego zagadnienia wskazać należy, że kod taryfy celnej PCN nie rozstrzyga o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym zdeterminowane jest poprzez towary wymienione w załączniku do ustawy podatkowej. W tej kwestii miarodajna jest zatem klasyfikacja danego towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej z jednej strony uznał za bezsporne, że sprowadzony przez Skarżącą towar należy kwalifikować zgodnie z SWW pod symbolem 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze"; z drugiej zaś, że przedmiotowe aromaty zostały ujęte w poz. 140 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia z 29 grudnia 1999 r. oraz że dla przedmiotowych aromatów ustalono obniżone stawki podatku akcyzowego w rozporządzeniu akcyzowym z 22 grudnia 2000 r. Na tej podstawie wywiódł zaś zasadność naliczenia tego podatku.

W ocenie Sądu, skoro ww. mieszanina substancji zapachowych jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2, który to kod nie jest ujęty w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., to podatek został zapłacony nienależnie. Nie wynika on bowiem z ustawy podatkowej.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do powoływanej ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje w tym przypadku zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwalifikator przewidziany przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego. Jak słusznie podnosi Skarżąca obowiązki podatkowe, w myśl postanowień art. 217 Konstytucji RP, tj. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy.

Należy zwrócić uwagę, iż w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zawarto jedynie upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określił, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tak zakreślonych ramach delegacji, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 217 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP minister nie mógł rozszerzyć zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zawartego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Mógł jedynie dokonać "przypisania" tym wyrobom akcyzowym odpowiadających im kodów Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem bezsporne jest, że sprowadzony przez Skarżącą towar należy zaliczyć do symbolu SWW 1249-2, stwierdzić pozostaje, że w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. nie jest ujęty wyrób o tym symbolu SWW i tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwrócić należy uwagę, że wykaz wyrobów akcyzowych, wynikający z załącznika nr 6 do ustawy, wskazuje, iż na ogół mamy do czynienia z produktem stanowiącym tzw. dobro finalne, tzn. takie, które już w stanie nieprzetworzonym poprzez następne fazy obrotu prawnego jest dostarczane konsumentowi.

W rozpoznawanej sprawie zastosowania nie znajduje § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia akcyzowego z 22 grudnia 2000 r. Przede wszystkim przepis ten nie określa wyrobów podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi o obniżeniu stawek podatku akcyzowego wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Oczywiste jest, że obniżoną stawkę można zastosować wyłącznie wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W przypadku braku takiego obowiązku, co ma miejsce w niniejszej sprawie i co wywiedziono powyżej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Zupełnie odmienną kwestią jest celowość wprowadzania regulacji w przepisach rozporządzenia, która jest niekompatybilna z przepisami ustawy, tj. obniżanie stawki podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, podobnie jak posługiwanie się innym niż w ustawie kwalifikatorem (w ustawie - symbol SWW, w rozporządzeniu - kod taryfy celnej PCN), ale ta materia pozostaje w gestii prawodawcy. Z tego faktu organy podatkowe nie mogą wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków.

Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje podnoszona przez organ argumentacja, że Skarżąca wskutek zapłaty podatku akcyzowego nie została zubożona, ponieważ ciężar tego podatku został wkalkulowany w cenę produktu nabytego przez ostatecznego nabywcę. Przypomnienia wymaga, że na gruncie prawa daninowego regułą jest pierwszeństwo zasady wykładni językowej. Literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi zaś do wniosku, że uprawnionymi do wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są ci, którzy dokonali zapłaty podatku nienależnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołany na ww. okoliczność wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 7/00) zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1395/04). Przede wszystkim wskazać należy, iż w wyroku tym Trybunał orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Ponadto, jak słusznie podnosi Skarżąca, orzeczenie to dotyczyło sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o zwrot nadpłaty nabywała i odsprzedawała towar akcyzowy ostatecznemu konsumentowi, w związku z czym miały zastosowanie przepisy ustawy o cenach, zgodnie z którymi w cenie tych towarów winien być uwzględniony podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi podatkami. Natomiast na podstawie poprzedniej ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r., Nr 27, poz. 195 ze zm.) podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny cen urzędowych i regulowanych. Tymczasem z akt rozpoznawanych spraw nie wynika, aby Skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, ani też, że była zobowiązana do uwzględnienia, w cenie sprzedawanych przez siebie produktów, podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, skład orzekający stwierdził, iż zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnie uiszczonym i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy organ ponownie prowadząc postępowanie uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.