Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3043/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 październik1a 2018 r. sprawy ze skargi V.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec V.S. (dalej jako Skarżący, Strona lub Podatnik) postępowanie kontrolne obejmujące kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. oraz wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (Dz. U z 2016 r., poz. 299, z późn. zm.) za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r.

Postępowanie kontrolne wykazało, że prowadząc hurtową sprzedaż obuwia i torebek Skarżący przyjął do odliczenia i wystawił faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Stwierdzono, że wystawcami kwestionowanych faktur były:

• “A." Sp." z o.o. (7 faktur VAT na łączną kwotę netto 747.840 zł, VAT w kwocie 172.003,20 zł, brutto 919.843,20 zł);

• H. Sp. z o.o. (29 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.412.910 zł, VAT w kwocie 324.969,30 zł, brutto 1.737.879,30 zł);

• G. Sp. z o.o. (41 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.935.530 zł, VAT w kwocie 445.171,90 zł, brutto 2.380.701,90 zł);

• S. Sp. z o.o., (37 faktur VAT na łączną kwotę 1.808.730 zł, VAT w kwocie 416.007,90 zł, brutto 2.224.737,90 zł);

• S. Sp. z o.o., (41 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.944.810 zł, VAT w kwocie 447.306,30 zł, brutto 2.392.116,30 zł);

• T. Sp. z o.o., (29 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.495.920 zł, VAT w kwocie 344.061,60 zł, brutto 1.839.981,60 zł).

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podmioty te jako swoich dostawców w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które zaprzeczały dostawom, bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, a istniały jedynie formalnie.

W oparciu o tak udokumentowane zakupy Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 92 faktury VAT dotyczące sprzedaży obuwia i torebek na łączną kwotę netto 9.750.642,66 zł z wykazaną kwotą podatku w łącznej wysokości 2.242.647,84 zł. Odbiorcami faktur wystawionych przez Stronę były następujące podmioty:

• W. s.c. (53 faktury VAT na łączną kwotę netto 9.262.172,66 zł, VAT w kwocie 2.130.299,74 zł, brutto 11.392.472,40 zł);

• O. (25 faktur VAT na łączną kwotę netto 274.190 zł, VAT w kwocie 63.063,70 zł, brutto 337.253,70 zł);

• M. (9 faktur VAT na łączną kwotę netto 201.900 zł, VAT w kwocie 46.437 zł, brutto 248.337 zł);

• M. s.c. (1 faktura VAT na kwotę 5.100 zł, VAT w kwocie 1.173 zł, brutto 6.273 zł);

• P., ul. [...],[...] O. (1 faktura VAT na kwotę netto 3.000 zł, VAT w kwocie 690 zł, brutto 3.690 zł);

• F. (2 faktury VAT na łączną kwotę 3.080 zł, VAT w kwocie 708.40 zł, brutto 3.788,40 zł);

• Sklep O. (1 faktura VAT na kwotę netto 1.200 zł, VAT w kwocie 276 zł, brutto 1.476 zł).

Wobec tego, że żaden z ww. dostawców Strony nie dysponował na którymkolwiek etapie dostaw jakimikolwiek prawami do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach, organ kontroli skarbowej uznał, że także Skarżący nie mógł dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (jak właściciel) na swoich odbiorców. W konsekwencji uznał za nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług księgowych, wynajmu magazynu, usług telefonicznych, leasingu samochodów i wyposażenia, tj. z dokumentów wystawionych przez: E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G., P. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zweryfikował dokonane przez Skarżącego samoobliczenie podatku i pomijając zakwestionowane faktury, decyzją z dnia [...] lutego 2017r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej ustawa o VAT za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r.

Pismem z dnia 22 marca 2017r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r., w którym decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Stronę, zaś pominięcie dowodów dokumentujących sprzedaż Strony;

• art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie dowodów, na podstawie których Strona przyjmowała towary od swoich dostawców, tj. odręcznych notatek lub zapisków w zeszycie z podpisami dostawców bądź kierowców;

• art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP. poprzez realizowanie zasady nieprzewidzianej w przepisach, iż Skarb Państwa - przede wszystkim - zasługuje na całkowite zaspokojenie swoich "strat", która wypiera zasadę państwa prawa i zasadę interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez stosowanie domniemania, które nie zostało przewidziane w przepisach, iż Podatnik pełnił rolę "bufora";

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie roli zaufania do kontrahentów, które wynika z długoletniej współpracy (roli zaufania nie da się przecenić, dokonując oceny należytej staranności Strony, jako długoletniego nabywcy od osób, które zostały mu polecone przez najbliższych członków rodziny):

• art. 122, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego u dostawców Podatnika w zakresie ustalenia środków transportu, którymi towar był dowieziony do Strony oraz w zakresie przesłuchania kierowców, którzy dostarczali towar do miejsca przeładunku na TIR-y;

• art. 122, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia danych identyfikujących importerów obuwia z Chin, na których Podatnik wielokrotnie w przesłuchaniach powoływał się, a także zaniechanie ustalenia, czy importerzy mogli dokonać dostaw, które ostatecznie dotarły do Strony, czy posiadali magazyny i inne zasoby niezbędne do obrotu obuwiem;

• art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stawianie sprzecznych zarzutów - organ kontroli skarbowej z jednej strony zarzuca Podatnikowi, iż zgromadził zbyt mało dokumentów potwierdzających dostawę towarów, zaś z drugiej strony, iż wykazał się podejrzanie dużą starannością (sprawdzając rejestrację spółek-dostawców i składanie przez nie deklaracji) w wyborze swoich kontrahentów (zważywszy, iż od dawna znał udziałowców i właścicieli spółek, z którymi handlował i im ufał):

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego znaczenia dowodów dokumentujących transport towarów do nabywców oraz następujące po tym klasyfikowanie towarów do dystrybucji;

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż transakcje zakupu nie zostały wykonane;

• art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie do dostaw, które miały miejsce (co znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych przez organ podatkowy).

Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania:

• kontrolujących, którzy podczas oględzin magazynu Podatnika mieli być świadkami przeładunku towarów z busów na TIR-y oraz kierowców, którzy wozili towary na zlecenie nabywców, w szczególności W. s.c., właściciela i członka zarządu P. Sp. z o.o. Pana S.S., firmy odpowiedzialnej za spedycję i transport wielu partii towarów na zlecenie W. s.c. (który bezpośrednio kontaktował się w tej sprawie z pracownikami firmy W. s.c., np. z p. M.F.) oraz osób, które na rzecz W. s.c. rozładowywały towar w miejscu przeznaczenia, sortowały towar, weryfikowały ilość i dystrybuowały go do punktów handlu detalicznego, tj.: M.F., M.M., E.B., E.W., D.F., H.K., P.F., M.K., A.D. - na okoliczność składania zamówień, zawierania umów, magazynowania, sortowania, potwierdzenia, czy transporty towarów, na które powołuje się Strona rzeczywiście wystąpiły, zaś towary, które były przedmiotem nabycia były oznaczone markami podanymi przez Stronę w przesłuchaniu (tj. V., T., H., T., S., G.), a także w jakim stanie towary były przywożone do magazynu i jak były zapakowane;

• prezesów zarządów firm, które były Jej dostawcami, na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towarów (importerów) i pozyskania danych pojazdów, którymi firmy te realizowały dostawy oraz o zwrócenie się do firmy odpowiadającej za ochronę całego obiektu (S.), aby udostępniła zapisy z monitoringu oraz zapisy dziennika, na podstawie których możliwe będzie ustalenie numerów rejestracyjnych pojazdów, które w danym czasie przyjeżdżały i wyjeżdżały z terenu obiektu.

Skarżący wskazał, że:

• towar istniał (był przedmiotem dostawy i faktycznego przemieszczenia od Strony do Jej nabywców);

• Podatnik nie miał świadomości, iż na etapach poprzedzających jego transakcje doszło do obrotu pozbawionego celów gospodarczych;

• tylko bezpośredni dowód, iż Podatnik wiedział lub był zaangażowany w poprzedzające transakcje, mógłby zmienić twierdzenie o rzeczywistym charakterze transakcji (organ kontroli skarbowej takiego dowodu nie dostarczył - ograniczył się wyłącznie do "suchego" opisu łańcucha transakcji, głównie tych, które poprzedzały nabycia przez Stronę, a uznanych następnie za fikcyjne);

• nie ustalono właściwego charakteru działalności Strony, a także relacji łączących Ją z obydwoma stronami transakcji, co jest niezbędne do ustalenia obiektywnego miernika należytej staranności;

• w aktach sprawy znajdują się dowody dostaw na Jego rzecz w postaci kartek z podaną ilością dostarczanego towaru i podpisem dostawcy/kierowcy oraz Podatnika (na podstawie tych notatek Podatnik wprowadzał towar do swojego magazynu, przyjmował faktury zgodne z ilością dostarczonego towaru i wynegocjowaną ceną (a następnie drukował WZ i PZ przy sprzedaży, aby samemu kontrolować "obrót towarem") - organ kontroli skarbowej te dokumenty pominął, w związku z czym Podatnik wniósł o uwzględnienie treści tych zapisków, a także o ocenę ich autentyczności. Zdaniem Strony rzetelne wyjaśnienie sprawy wymagało oceny funkcji bezpośrednich dostawców Podatnika.

Podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, że:

• w najmniejszym zakresie nie ustalił jakimi motywami kierował się Podatnik zawierając transakcje z tymi osobami oraz podmiotami, czy miał usprawiedliwione oczekiwania względem tych osób, że transakcja będzie zrealizowana rzetelnie, czyli również w zgodzie z prawem;

• nie wyjaśnił, czy i w jakim zakresie zaufanie względem osób przekłada się na usprawiedliwione zaufanie względem spółek, które one reprezentują, a nawet, które stanowią ich uosobienie (gdy są jednocześnie ich właścicielami);

• nie wskazał, czy można Podatnika obciążać sankcjami podatkowymi w sytuacji, gdy dostawcy stworzyli pozory legalności swoich działań;

• nie wskazał dokładnie jakich standardów ostrożności Podatnik nie dopełnił w sytuacji, gdy zetknął się z "buforem";

• nie został prześledzony i opisany pełny cykl obrotu towarami (wskazywał, że w decyzji nie ma mowy o źródle pochodzenia towaru, o tym kto go wyprodukował, kto go zaimportował oraz, że nie przedstawiono dalszej historii obrotu towarem. Wskazał, że nie opisano, jak towar został posegregowany, że był sprzedawany detalicznie i że sprzedaż detaliczną zaewidencjonowano w kasach fiskalnych).

Skarżący wyjaśnił, że nabywając towary i wiedząc, że są to marki pochodzące od konkretnych importerów (bowiem znał towary tych importerów i marki sprowadzane przez nich), nie miał podstaw by podejrzewać, iż pomiędzy importerem, a jego dostawcą są jakieś ogniwa pośrednie, ponieważ istnienie takich ogniw - z jego punktu widzenia - byłoby niedorzeczne. Według Podatnika pozostawał On w usprawiedliwionej świadomości, iż kupił towary z legalnego źródła, w legalnym obrocie od podmiotu działającego zgodnie z prawem, kontrolujący zaś nie dowiedli braku usprawiedliwionej świadomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż

przyjęte przez Stronę do rozliczenia podatku naliczonego oraz wystawione na ich podstawie faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego nie może być wątpliwości co do tego, że dostawcy Strony, tj. A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie mogli nabyć i nie nabyli żadnego prawa do rozporządzania opisanymi na fakturach towarami. Zaznaczył, iż dostawcy tych podmiotów albo nie prowadzą działalności gospodarczej, albo wprost zaprzeczają współpracy z tymi podmiotami lub zaprzeczając tej współpracy wskazują jednocześnie na możliwość sfałszowania faktur z wykorzystaniem ich danych (w tym względzie wskazują na konkretne różnice pomiędzy ich dokumentami, a dokumentami, które posiadali dostawcy Strony). Zdaniem organu odwoławczego skoro warunkiem uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie przedmiotu transakcji to w tych przypadkach tego elementu brak. Według Organu jeżeli A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie nabyły towaru opisanego na kwestionowanych fakturach od podmiotów określonych jako wystawcy, to nie mogły przenieść prawa do rozporządzania nim na Stronę. Tym samym uznał, iż Strona, która nie nabyła skutecznie prawa do rozporządzania towarami od swoich dostawców, nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty chyba, że zostanie wykazane iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Ustalenie tej kwestii ma więc istotne znaczenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona miała wiedzę co do tego, że opisanego na fakturach towaru nie dostarczali ich wystawcy. Zaznaczył, iż potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zeznania Skarżącego:

• przesłuchanego w charakterze świadka (w sprawach transakcji z S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., czy T. Sp. z o.o.) jednoznacznie wskazuje, że w większości przypadków towar był przywożony od innych niż te spółki dostawców;

• przesłuchanego w charakterze Strony.

Organ na podstawie wyjaśnień i zeznań Strony uznał, że sprawdzała tylko formalne aspekty funkcjonowania swoich dostawców (zarejestrowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług, dane w KRS) marginalnie traktując takie kwestie jak rzeczywiste funkcjonowanie i możliwości logistyczne dostawców. Według organu tego rodzaju weryfikacja nie może być uznana za wystarczającą dla wyeliminowania ryzyka nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem. Nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie czy potencjalny kontrahent jest podmiotem istniejącym, czy też nie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w okolicznościach zaistniałych w sprawie - Strona jedynie firmowała dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Rolą dostawców Strony i samej Strony było uwierzytelnienie pochodzenia towaru poprzez wystawienie stosownych faktur i dokonanie przelewów bankowych. Pozostałe kwestie nie miały żadnego znaczenia lub znaczenie marginalne. Dostawa towarów do Skarżącego od H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. (jak również od dostawców tych podmiotów) udokumentowana była jedynie fakturą i dowodem zapłaty. Zaznaczył, iż przedłożona w toku postępowania ewidencja magazynowa Skarżącego (tzw. "ruch towarów") sporządzana była na podstawie faktur sprzedaży i zakupów, nie zaś na podstawie faktycznych dokumentów z dostaw i wydań towarów. Według wyjaśnień Podatnika złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2016 r. otrzymywał On faktury zakupu kilka dni po dostawie towaru, natomiast wydanie towaru dla odbiorcy wielokrotnie miało się odbywać bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy (nawet w połowie przypadków). Podatnik nie prowadził rzetelnej ewidencji gospodarki magazynowej, jak wykazano, ewidencja o nazwie "ruch towarów" nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ podniósł, iż z treści faktur wynika, że przedmiotem obrotu miało być przede wszystkim obuwie. Na fakturach podano różne ceny jednostkowe obuwia, bez wskazania, typów, modeli, czy innych cech identyfikujących przedmioty dostaw. Brak jest również innych dokumentów, z których wynikałoby, jaki rodzaj obuwia miał być przedmiotem danej transakcji. Brak jest dowodów dostaw (dowody WZ, które jak twierdzi Podatnik, podpisywał i zwracał dostawcy, czy dowodów PZ, bo jak twierdzi rozliczenia prowadził na własne potrzeby, w zeszycie), zamówień (wg Strony uzgadnianych bezpośrednio w biurze lub telefonicznie), czy specyfikacji dostaw (wg Podatnika rolę tę pełniły "kartki", których nie gromadził). Ponadto wskazał, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących osoby mające dostarczać towary do Podatnika oraz danych o pojazdach, którymi towar miał być dostarczany. Z dokumentów otrzymanych od Podatnika, jego kontrahentów (dostawców) oraz dostawców na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu, wynika, że jedynym potwierdzeniem dostaw jest faktura i potwierdzenie zapłaty. Organ II instancji podkreślił, iż brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego posiadanie towarów przez dostawców figurujących na fakturach zakupu przedstawionych przez Podatnika. Według wyjaśnień Podatnika otrzymywał On towar od nieznanych mu kierowców (nie będących pracownikami firm, które wg faktur były dostawcami). Przy wydaniu tego towaru przez dostawców nie były sporządzane żadne dokumenty (wydania z magazynu WZ, przekazania przewoźnikowi do przewozu lub inne), a jedynie odbiór miał być kwitowany w zeszytach tych kierowców. Podatnik wyjaśnił, że takich pokwitowań nie posiada, niemniej przekazał kilka przykładowych fotokopii takich pokwitowań. Na podstawie przesłanych dowodów nie sposób ustalić, co mają one dokumentować. Brak jest na nich wskazań, kto komu i co przekazuje. Brak na nich pieczęci, określenia sprzedawcy i nabywcy lub jakichkolwiek innych wskazań, że dokumentują przekazanie towaru pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W ocenie organu odwoławczego trudno uznać, aby takowe dowody miały stanowić pokwitowanie wydania/odbioru towarów o wartości dziesiątek, czy setek tysięcy złotych. Za niewiarygodne uznał, aby Podatnik przyjmował towar do magazynu nie posiadając żadnego dokumentu potwierdzającego własność towaru lub aby dostawca przekazywał towar bez jakiegokolwiek formalnego potwierdzenia dostawy (pokwitowanie w zeszycie, czy zdjęcia nie mogło być dowodem przy dochodzeniu roszczeń, ani dokumentem przewozowym podczas kontroli pojazdów w trakcie kontroli drogowych). Sama faktura, dokumentująca nawet rozliczoną transakcję, nie jest też dokumentem potwierdzającym przekazanie towarów. Takim dokumentem jest dowód przekazania towaru, a takiego dokumentu nie sporządzono do żadnej dostawy wynikającej z faktur, w których jako dostawcy figurują nazwy ww. dostawców. Także w zakresie dostaw te aspekty transakcji traktowane były marginalnie. Podatnik nie prowadził zgodnej ze stanem rzeczywistym gospodarki magazynowej w zakresie wydania towaru. Nie dokumentował w księgach w ogóle przyjęcia towarów zróżnicowanych pod względem asortymentowym i cenowym, nawet wówczas, gdy towary były przeładowywane bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy. Nie żądał żadnego dokumentu dostawy, pomimo, że towar otrzymywał w kartonach, a fakturowano go w parach obuwia w terminie kilku dni po dostawie. Zakup rozliczał w stosunku do sprzedaży na podstawie faktur zakupu otrzymywanych w różnym czasie, w tym kilka dni po dostawach i po jego wydaniu, pomimo, że nie posiadał w tym czasie żadnego dowodu otrzymania towaru.

Organ podniósł, iż dowody mające dokumentować wydawanie towaru do jego głównego odbiorcy (W. s.c. na rzecz którego wykazane zostało ok. 95% transakcji w badanym okresie) nie były księgowane i w większości przypadków nie były kwitowane przez osoby odbierające, a towar często był przeładowywany bezpośrednio z samochodów dostawców (innych niż wskazanych na fakturach zakupu Podatnika) na pojazdy firm transportowych wynajętych przez W. s.c.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż Skarżący nie wykazał faktycznego źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży. Wskazał, iż nie podejmował żadnych czynności, które wskazywałyby, że faktycznie nabywał towary i rzeczywiście je sprzedawał. Nie składał pisemnych zamówień, nie podpisał żadnej umowy dostawy, nie organizował przywozu towarów, nie był zainteresowany skąd towar dostarczano, nie organizował przeładunku towaru z samochodów dostawców do swojego magazynu, czy przeładunku na samochód odbiorcy. Nie był zainteresowany tym, jaki kierowca przywozi towar, ani kto go przeładowuje. Nie posiadając żadnego dowodu dostawy (jak twierdzi, kartki z pokwitowaniem zabierał kierowca dostarczający towar) wydawał towar W. s.c., również bez potwierdzenia, komu wydaje jaki towar. Nie podejmował żadnych czynności w celu organizowania załadunku rzekomo sprzedawanego przez siebie towaru, ani nie był zainteresowany tym, kto imiennie dokona załadunku towaru z magazynu, czy przeładunku z samochodów dostawcy na samochód odbiorcy. W ocenie organu organizowanie transportu towarów, jak twierdzi, przez odbiorców - firmę O. i W. s.c. nie może tłumaczyć tego, że Podatnik, który w fakturach zakupu figurował jako dostawca towaru, nie dbał w ogóle o to, aby mieć bezsporne potwierdzenie, komu wydaje towar, tj. dokument wydania z danymi imiennymi osób, którym wydaje towar i bezspornym potwierdzeniem odbioru towaru przez tę osobę. Za niewiarygodne uznał, aby właściciel wydawał towar znacznej wartości obcym osobom, nie posiadając na tę okoliczność dowodu potwierdzającego wydanie. W ocenie organu odwoławczego brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów dokonanych transakcji poza fakturami i przelewami, lekceważący stosunek do kwestii dokonywanych dostaw (co do kierowców dostarczających towar, transportu, załadunku i rozładunku) oraz okoliczności zawieranych transakcji (osobisty lub telefoniczny kontakt w sprawie tych transakcji) przemawiają za uznaniem prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej, że faktury dokumentujące ww. transakcje Strony z H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wyczerpane zostały przesłanki z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście powyższych rozważań za logiczne i spójne uznał przyjęcie, że Strona nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Według organu odwoławczego skoro w sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur - dokumentów, którym nie towarzyszyła realna transakcja wskazana na fakturach, ponieważ ww. podmioty nie dokonywały na rzecz Strony żadnych dostaw towarów, trudno uznać, że Strona nie miała świadomości, że towar wykazany na ww. fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, jak prawa materialnego, było też przyjęcie że towar ze spornych faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie znalazł się w dyspozycji Strony. Według organu skoro Strona nie mogła nabyć towaru od tych podmiotów, nie mogła go dalej sprzedać swoim odbiorcom. Za zasadne uznał w związku z tym przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że wobec faktur wystawionych przez Stronę dla W. s.c., O., M., M. s.c., P.", F. i Sklep O. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji stwierdził, iż skoro Strona nie kupiła towarów na podstawie zakwestionowanych faktur od swoich kontrahentów nie mogła ich następnie sprzedać na rzecz ww. odbiorców. Strona wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury na rzecz ww. podmiotów, w których wykazała VAT, z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - do zapłaty wykazanego w nich podatku, jak prawidłowo przyjął organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, iż konsekwencją uznania, że w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej musiało być stwierdzenie, że Podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi usług księgowych, wynajmu magazynu, usług telefonicznych, leasingu samochodów i wyposażenia, tj. dokumentów wystawionych przez: E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G., P. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Wskazał, iż nie została spełniona zasadnicza przesłanka odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tych bowiem w sprawie nie stwierdzono. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał tezę postawioną przez organ kontroli skarbowej, że w wyniku kwestionowanych transakcji Podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarami i że w konsekwencji tego nie mógł skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców, tj. legalizował obrót towarem niewiadomego pochodzenia przyjmując do rozliczenia i wystawiając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ wnioski Skarżącego o przesłuchanie wskazanych osób uznał za niecelowe, lub niemożliwe do realizacji, podobnie jak wnioski o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Nie zgodził się z zarzutami odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Stronę, zaś pominięcie znaczenia dowodów dokumentujących sprzedaż Strony do W. s.c. oraz firmy J.C.;

• art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie dowodów, na podstawie których Strona przyjmowała towary od swoich dostawców, tj. odręcznych notatek lub zapisków w zeszycie z podpisami dostawców bądź kierowców, a jeśli były w tym zakresie wątpliwości, nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego;

• art. 120, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez realizowanie zasady nieprzewidzianej w przepisach, iż "Skarb Państwa - przede wszystkim - zasługuje na całkowite zaspokojenie swoich strat", która wyparła w tym przypadku zasadę państwa prawa i zasadę interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika;

• art. 120, art. 121 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez stosowanie nieuprawnionego domniemania, iż Strona pełniła rolę "bufora";

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie roli zaufania do kontrahentów, które wynika z długoletniej współpracy; zaś roli zaufania nie da się przecenić, dokonując oceny należnej staranności Strony, jako długoletniego nabywcy od osób, które zostały mu polecone przez najbliższych członków rodziny;

• art. 187 § 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie charakteru relacji gospodarczych, właściwych dla osób, wywodzących się z Azji Południowo – Wschodniej;

• art. 122, art. 187 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego u dostawców Strony, w zakresie ustalenia środków transportu, którymi towar był dowieziony do Strony oraz w zakresie przesłuchania kierowców, którzy dostarczali towar do miejsca przeładunku na TIRy;

• art. 122, art. 187 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia danych identyfikacyjnych importerów obuwia z Chin, na których Strona wielokrotnie w przesłuchaniach powoływała się, a także zaniechanie ustalenia, czy importerzy mogli dokonać dostaw, które ostatecznie dotarły do Strony, czy posiadali magazyny i inne zasoby niezbędne do obrotu obuwiem;

• art. 210 § 1 pkt 5, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji - w zakresie oceny transakcji jako nierzeczywistej i oceny należytej staranności;

• art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stawianie sprzecznych zarzutów, z jednej strony zarzucając Podatnikowi, iż zgromadził zbyt mało dokumentów, potwierdzających dostawę towarów, zaś z drugiej strony, iż wykazał się podejrzanie dużą starannością (sprawdzając rejestrację spółek - dostawców i składanie przez nie deklaracji), zważywszy, iż od dawna znał udziałowców i właścicieli spółek, z którymi handlował i im ufał;

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego znaczenia dowodów, dokumentujących transport towarów do nabywców oraz następujące po tym klasyfikowanie towarów do dystrybucji przez tych nabywców;

• art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków oraz o oględziny zapisów z kamer ochrony obiektu;

• art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania, skoro dane z ksiąg rachunkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż transakcje zakupu w rzeczywistości nie wystąpiły;

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na jednoczesnym przyjęciu, że transakcja w ogóle nie wystąpiła oraz konieczności badania należytej staranności strony, która jest sprzeczna z orzecznictwem;

• art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie do dostaw, które miały miejsce, co zresztą znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

2. Podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zarówno zakupu towarów, jak i ich późniejszej sprzedaży przez Skarżącego, a także kwestii świadomości udziału Skarżącego w procederze legalizacji pochodzenia towaru z nieznanego źródła.

Na wstępie należy wskazać, że określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r., wynikało z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na Jego rzecz przez:

• “A." Sp." z o.o. (7 faktur VAT na łączną kwotę netto 747.840 zł, VAT w kwocie 172.003,20 zł, brutto 919.843,20 zł);

• H. Sp. z o.o. (29 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.412.910 zł, VAT w kwocie 324.969,30 zł, brutto 1.737.879,30 zł);

• G. Sp. z o.o. (41 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.935.530 zł, VAT w kwocie 445.171,90 zł, brutto 2.380.701,90 zł);

• S. Sp. z o.o., (37 faktur VAT na łączną kwotę 1.808.730 zł, VAT w kwocie 416.007,90 zł, brutto 2.224.737,90 zł);

• S. Sp. z o.o., (41 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.944.810 zł, VAT w kwocie 447.306,30 zł, brutto 2.392.116,30 zł);

• T. Sp. z o.o., (29 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.495.920 zł, VAT w kwocie 344.061,60 zł, brutto 1.839.981,60 zł).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17).

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., sygn. I FSK 900/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 318/16).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane podmioty nie były dostawcami nabytych przez Skarżącego towarów, gdyż podmioty te jako swoich dostawców w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które zaprzeczały dostawom, bądź zaprzeczając dostawom wskazywały na możliwość sfałszowania faktur z wykorzystaniem ich danych (w tym względzie wskazują na konkretne różnice pomiędzy ich dokumentami, a dokumentami, które posiadali dostawcy Strony), bądź też w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W istocie bowiem podmioty te, podobnie jak i Skarżący w zakresie zakwestionowanych transakcji nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie do rozliczenia i wystawianie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że dostawcy Strony, tj. A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie mogli nabyć i nie nabyli prawa do rozporządzania opisanymi na fakturach towarami. W zaskarżonej decyzji prawidłowo i szczegółowo opisano poszczególne łańcuchy dostaw. Nie powielając prawidłowo dokonanych i opisanych w decyzji ustaleń w tym zakresie, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie transakcjom, które dokumentowały kwestionowane faktury pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami nie towarzyszyło przekazanie towaru. Mamy tu do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Jeżeli wskazane powyżej podmioty nie nabyły towaru opisanego na kwestionowanych fakturach od podmiotów określonych jako wystawcy, to nie mogły przenieść prawa do rozporządzania nim na Skarżącego. Tym samym Strona, która nie nabyła skutecznie prawa do rozporządzania towarami od swoich dostawców, nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Znamienne w sprawie jest, że Strona nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie rzetelności działalności prowadzonej przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Działalność dostawców Strony opisana przez organy nie jest kwestią sporną. Strona przyznaje w skardze wprost, że: "padła ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców, którzy ukłuli łańcuch transakcji (...) prawdziwymi buforami były spółki, które dostarczały mu towary. To ich rolą – właśnie jako buforów – było sprawianie wrażenia, iż transakcje są w pełni legalne, aby Strona nie nabrała podejrzeń. Natomiast każda następna transakcja, zgodnie z intencją organizatorów procederu miała na celu "zalegalizować obrót" (...)".

Sąd nie znalazł jednak podstaw do uznania, że Skarżący, jak twierdzi "padł ofiarą oszukańczych działań" swoich kontrahentów. Organy prawidłowo ustaliły, że Strona miała wiedzę lub powinna była wiedzieć, że opisany na fakturach towar nie był dostarczany przez ich wystawców. Strona jedynie firmowała dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Rolą dostawców Strony i samej Strony było uwierzytelnienie pochodzenia towaru poprzez wystawienie stosownych faktur i dokonanie przelewów bankowych. Pozostałe kwestie nie miały żadnego znaczenia lub znaczenie marginalne. Z tych też względów w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżącego chroni tzw. "dobra wiara", tym bardziej, że dostawom udokumentowanym przez zakwestionowane faktury nie towarzyszyły dostawy pochodzące od podmiotów, które je wystawiły.

O powyższym świadczą następujące okoliczności prawidłowo wskazane przez organ:

- Zeznania Skarżącego, który sam przyznał, że w większości przypadków towar był przywożony od innych niż spółki wskazane na fakturach dostawców;

- Weryfikacja tylko formalnych aspektów funkcjonowania swoich dostawców (zarejestrowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług, dane w KRS), a marginalne traktowanie takich kwestii jak rzeczywiste funkcjonowanie i możliwości logistyczne dostawców;

- Udokumentowanie dostawy towarów do Skarżącego od H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. (jak również od dostawców tych podmiotów) jedynie fakturą i dowodem zapłaty;

- Przedłożona w toku postępowania ewidencja magazynowa Skarżącego (tzw. "ruch towarów") sporządzana była na podstawie faktur sprzedaży i zakupów, nie zaś na podstawie faktycznych dokumentów z dostaw i wydań towarów. Skarżący sam wyjaśnił, że otrzymywał faktury zakupu kilka dni po dostawie towaru, natomiast wydanie towaru dla odbiorcy wielokrotnie odbywało się bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy (nawet w połowie przypadków). Podatnik nie prowadził rzetelnej ewidencji gospodarki magazynowej, a ewidencja o nazwie "ruch towarów" nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji;

- Na kwestionowanych fakturach podano różne ceny jednostkowe obuwia, bez wskazania, typów, modeli, czy innych cech identyfikujących przedmioty dostaw. Jednocześnie brak jest innych dokumentów, z których wynikałoby, jaki rodzaj obuwia miał być przedmiotem danej transakcji;

- Brak dowodów dostaw (dowody WZ, które jak twierdzi Podatnik, podpisywał i zwracał dostawcy, czy dowodów PZ, bo jak twierdzi rozliczenia prowadził na własne potrzeby, w zeszycie), zamówień (wg Strony uzgadnianych bezpośrednio w biurze lub telefonicznie), czy specyfikacji dostaw (wg Podatnika role tę pełniły "kartki", których nie gromadził);

- Brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących osoby mające dostarczać towary do Podatnika oraz danych o pojazdach, którymi towar miał być dostarczany. Z dokumentów otrzymanych od Podatnika, jego kontrahentów (dostawców) oraz dostawców na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu, wynika, że jedynym potwierdzeniem dostaw jest faktura i potwierdzenie zapłaty;

- Brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego posiadanie towarów przez dostawców figurujących na fakturach zakupu przedstawionych przez Podatnika. Według wyjaśnień Podatnika otrzymywał On towar od nieznanych mu kierowców (nie będących pracownikami firm, które wg faktur były dostawcami);

- Przy wydaniu tego towaru przez dostawców nie były sporządzane żadne dokumenty (wydania z magazynu WZ, przekazania przewoźnikowi do przewozu lub inne), a jedynie odbiór miał być kwitowany w zeszytach tych kierowców. Podatnik wyjaśnił, że takich pokwitowań nie posiada, niemniej przekazał kilka przykładowych fotokopii tych dokumentów. Na podstawie przesłanych dowodów nie sposób jednak ustalić, co mają one dokumentować. Brak jest na nich wskazań, kto komu i co przekazuje. Brak na nich pieczęci, określenia sprzedawcy i nabywcy lub jakichkolwiek innych wskazań, że dokumentują przekazanie towaru pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Brak dowodu przekazania towaru, takiego dokumentu nie sporządzono do żadnej dostawy wynikającej z faktur, w których jako dostawcy figurują nazwy ww. dostawców;

- Podobnie w zakresie dostaw - Skarżący nie prowadził zgodnej ze stanem rzeczywistym gospodarki magazynowej w zakresie wydania towaru. Nie dokumentował w księgach w ogóle przyjęcia towarów zróżnicowanych pod względem asortymentowym i cenowym, nawet wówczas, gdy towary były przeładowywane bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy. Nie żądał żadnego dokumentu dostawy, pomimo, że towar otrzymywał w kartonach, a fakturowano go w parach obuwia w terminie kilku dni po dostawie. Zakup rozliczał w stosunku do sprzedaży na podstawie faktur zakupu otrzymywanych w różnym czasie, w tym kilka dni po dostawach i po jego wydaniu, pomimo, że nie posiadał w tym czasie żadnego dowodu otrzymania towaru;

- Dowody mające dokumentować wydawanie towaru do jego głównego odbiorcy (W. s.c. na rzecz którego wykazane zostało ok. 95% transakcji w badanym okresie) nie były księgowane i w większości przypadków nie były kwitowane przez osoby odbierające, a towar często był przeładowywany bezpośrednio z samochodów dostawców (innych niż wskazanych na fakturach zakupu Strony) na pojazdy firm transportowych wynajętych przez W. s.c.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie wykazał faktycznego źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, nie podejmował On żadnych czynności, które wskazywałyby, że faktycznie nabywał towary i rzeczywiście je sprzedawał. Nie składał pisemnych zamówień, nie podpisał żadnej umowy dostawy, nie organizował przywozu towarów, nie był zainteresowany skąd towar dostarczano, nie organizował przeładunku towaru z samochodów dostawców do swojego magazynu, czy przeładunku na samochód odbiorcy. Nie był zainteresowany tym, jaki kierowca przywozi towar, ani kto go przeładowuje. Nie posiadając żadnego dowodu dostawy (jak twierdzi, kartki z pokwitowaniem zabierał kierowca dostarczający towar) wydawał towar W. s.c., również bez potwierdzenia, komu wydaje jaki towar. Nie podejmował żadnych czynności w celu organizowania załadunku rzekomo sprzedawanego przez siebie towaru, ani nie był zainteresowany tym, kto imiennie dokona załadunku towaru z magazynu, czy przeładunku z samochodów dostawcy na samochód odbiorcy. Nie dbał o to, aby mieć bezsporne potwierdzenie, komu wydaje towar, tj. dokument wydania z danymi imiennymi osób, którym wydaje towar i bezspornym potwierdzeniem odbioru towaru przez tę osobę. Sąd podziela stanowisko organu, że za niewiarygodne należy uznać, aby właściciel wydawał towar znacznej wartości obcym osobom, nie posiadając na tę okoliczność dowodu potwierdzającego wydanie.

Nie sposób uznać, aby wskazywane przez Skarżącego "kartki", "zeszyt", "zdjęcia sms" miały stanowić pokwitowanie wydania/odbioru towarów o wartości dziesiątek, czy setek tysięcy złotych. Jak prawidłowo wskazał organ dowody takie nie byłyby uznane za wystarczające w procesie dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do dostawców, nabywców, przewoźników, kierowców itp.

Zdaniem Sądu za dochowaniem należytej staranności nie może przemawiać, w szczególności braku rzetelności dokumentowania przeprowadzanych transakcji i pochodzenia nabywanego towaru nie może usprawiedliwiać, opisany w skardze charakter prowadzonej działalności, zaufanie do kontrahentów, czy charakter relacji gospodarczych, zdaniem Strony "właściwych dla osób wywodzących się z Azji Południowo-Wschodniej".

Wyżej wskazane okoliczności dowodzą, że mamy tu do czynienia z tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszyła realna transakcja wskazana na kwestionowanych fakturach, a Strona nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Prawidłowo więc organy zastosowały art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, co do błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż nie zostało udowodnione, że sprzedaż towarów nie miała miejsca. W ocenie Sądu, pomimo pewnego zauważalnego braku konsekwencji w zaskarżonej decyzji odnośnie kwestii istnienia towaru uwidocznionego na spornych fakturach, z całokształtu ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji z powołaniem się na ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że administracja podatkowa nie kwestionuje samego faktu, iż doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach. Twierdzi natomiast, że nie mogły dostaw na rzecz Skarżącej wykonać wykazane na fakturach podmioty. Przypomnieć zatem należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły towarów stronie skarżącej, ponieważ same ich nie nabyły na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro więc nie dysponowały one towarem uwidocznionym następnie w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, o rzeczywistym charakterze zakupu przez Skarżącego nie może świadczyć bynajmniej przywoływany przez niego fakt załadowywania, rozładowywania i odbywania transportów towarów, gdyż nie ma dowodów na to, że dotyczyły one spornych faktur. Zwłaszcza, że w przypadku 8 transportów z zapisów w systemie viaTOLL wynika, że w datach wskazanych na dowodach WZ transporty takie nie zostały dokonane. Prawidłowo organy stwierdziły, że nie jest możliwe, aby samochód TIR jadąc z okolic W. do Z. całkowicie ominął drogi objęte systemem viaTOLL jadąc drogami podrzędnymi, powodując znaczne wydłużenie czasu przejazdu trasy i zwiększenie odległości.

Z tych też względów brak jest podstaw do przeprowadzania dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego. Prawidłowo organy stwierdziły, że w sprawie nie jest kwestionowane występowanie dostaw na rzecz W. s.c. z terenu W. Istotne jest natomiast do kogo należał towar wysyłany do W. s.c. Z dokonanych w sprawie ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie nabyła przedmiotu transakcji wykazanego na kwestionowanych fakturach i że nie mogła skutecznie przenieść prawa do rozporządzania nim. Rolą Podatnika w procederze (jak i bezpośrednich dostawców Podatnika) było zalegalizowanie towaru nieznanego pochodzenia, zanim ten trafił do sieci handlowych W. s.c. Skarżący miał za zadanie organizowanie załadunków nienależących do niego towarów i wystawiania faktur sprzedaży. W związku z powyższym wyjaśnienia świadków w zakresie potwierdzenia dokonania transportu nie są istotne dla sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów dot. dostaw i istnienia towaru nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż postępowanie kontrolne dowiodło jednoznacznie, że podmioty będące dostawcami fakturowymi Skarżącego nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, które według wystawionych faktur miały być przedmiotem dystrybucji. Jak wskazywano wyżej Skarżący sam przyznał i nie kwestionuje tego, że towar nie pochodził od tych dostawców.

Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie wskazanych dowodów nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń odnośnie niemożności nabycia przez Stronę towaru od swoich kontrahentów, czyli: A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie był kwestionowany sam fakt przeprowadzenia transakcji i dokonania zapłaty za torebki i buty. Organy podatkowe zasadnie jednak udowodniły fikcyjny charakter tego postępowania. Istotą tych transakcji nie było rozporządzenie towarem jak właściciel, tylko upozorowanie przeniesienia tego prawa. Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu mającego na celu zalegalizowanie pochodzenia towaru. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 ustawy o VAT), bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach procederu legalizacji pochodzenia towaru.

Organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący przyjmując towar do magazynu nie dysponował żadnym dowodem dostawy, nie prowadził ewidencji magazynowej. Niezaewidencjonowane w żaden sposób towary "wydawał" z magazynu lub poprzez przeładunek z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy bez potwierdzenia odbioru i bez wystawienia faktury sprzedaży, którą z reguły wystawiał w terminie późniejszym. Rolą Strony w tych transakcjach było wystawienie faktur uwierzytelniających pochodzenie towaru, który organizatorzy procederu z udziałem Strony i jej dostawców wprowadzali do obrotu na dalszych etapach transakcji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie obrót towarami miał na celu legalizację pochodzenia towaru, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany (a raczej fikcyjny). Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zakupu torebek i butów znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wykorzystać konstrukcję VAT do celów niezgodnych z prawem. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem organy podatkowe zasadnie skorzystały z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporna faktura VAT stanowiąca podstawę dokonanego odliczenia podatku jest de facto fakturą "pustą". Z uwagi na powyższe Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego.

3. W niniejszej sprawie organy prawidłowo również uznały, że Skarżącego nie chroni tzw. "dobra wiara" oraz prawidłowo wskazały, dlaczego ich zdaniem Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji, a wręcz są dowody na to, że działał świadomie.

Skarżący opierając się na rzekomym zaufaniu, czy specyficznym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, nie weryfikował swoich kontrahentów oraz nie interesował się źródłem pochodzenia swojego towaru. Opisane przez organ kwestie dotyczące dokumentowania dokonywanych transakcji były całkowicie pomijane przez Skarżącego co świadczy o jego, jak to określił "niefrasobliwości" dowodzącej wprost braku dochowania należytej staranności, a wręcz świadomości uczestniczenia w opisanym procederze. Tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe (kilkadziesiąt faktur od jednego dostawcy), a ich przedmiotem były towary o wartości sięgającej niejednokrotnie łącznie do ponad 2 mln zł.

Sąd podzielił stanowisko organu, że potwierdzeniem świadomego uczestniczenia w obrocie nielegalnym towarem, jest brak dokumentowania nabycia i sprzedaży towaru. Okoliczności "przekazania" towaru stosowanych przez Skarżącego w żaden sposób nie można uznać za wydanie charakterystyczne dla sprzedaży towarów na legalnym rynku. Przekazanie odbiorcy sprzedawanego towaru bez pozostawienia dla własnych potrzeb jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru, przeczy istocie sprzedaży. Sprzedający nie legitymuje się bowiem żadnym dowodem, że przekazał towar, za który zażąda zapłaty wystawiając (w terminie późniejszym) fakturę sprzedaży, nie ma dowodu umożliwiającego dochodzenie roszczeń w przypadku zniszczenia, czy utraty towaru w transporcie, czy ewentualnych reklamacji. Podatnik nie zadbał o potwierdzenie przyjęcia, jak i wydania towarów.

W skardze Strona podkreśla wykonanie czynności weryfikujących swoich dostawców, pod względem formalnym (VIES, KRS), w szczególności zwróciła uwagę na dysponowanie przez nią kopiami deklaracji. Sąd zauważa, że taka weryfikacja nie może być uznana za wystarczającą. Dla Skarżącego, profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą powinno być oczywiste, że podmioty, które prowadzą nierzetelną działalność gospodarczą dbają o dochowanie wymogów formalnych swojej działalności, więc taka weryfikacja nie może być wystarczająca i nie chroni jego interesów.

Ilość i wartość dokonywanych transakcji powodowała, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie podjął, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich czynności chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, opierając się na zaufaniu, poleceniu kontrahentów przez znajome osoby. Ponadto trudno uznać, że Strona nie miała świadomości, że towar wykazany na kwestionowanych fakturach nie stanowi przedmiotu dostaw realizowanych przez kontrahentów Skarżącego, skoro podmioty te nie dokonywały żadnych dostaw na jego rzecz, tylko wystawiały i przekazywały "puste faktury". Jak wskazywano wyżej Skarżący sam przyznał, że wiedział, iż towar nie pochodzi od jego fakturowych dostawców.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje więc Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji z A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Opisane przez organy działania Skarżącego bez wątpienia nie są działaniami profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Skarżącego, że wystarczająca jest prywatna znajomość, czy polecenie kontrahenta przez inne, znajome osoby. Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Prawidłowo ocenił organ, że powyższe wskazuje na brak zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury oraz na to, że co najmniej powinna była Ona wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

4. Skoro Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw torebek i butów mających na celu legalizację ich pochodzenia, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, słusznie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie prawidłowo również organ przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było. Dostawy towarów udokumentowane przez Stronę fakturami VAT, na rzecz jej kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Stwierdzenie, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu torebek i butów, a jej aktywność w kontrolowanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT mających na celu uwiarygodnienie pochodzenia towarów powoduje, że prawidłowo w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT wskazanych w decyzji, związanych z wydatkami ogólnymi dotyczącymi usług księgowych, wynajmu magazynu, usług telefonicznych, leasingu samochodów i wyposażenia, tj. dokumentów wystawionych przez: E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G., P. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Nabycia te nie miały na celu wykorzystanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - nie została spełniona zasadnicza przesłanka odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku kwestionowanych transakcji Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami, co w konsekwencji prowadziło do tego, że nie mógł skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców, tj. legalizował obrót towarem niewiadomego pochodzenia przyjmując do rozliczenia i wystawiając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

5. W konsekwencji, skoro Skarżący nie dokonał nabycia towarów od A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., to zasadnie organy uznały, że w stosunku do wprowadzonych następnie do obiegu prawnego faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego odbiorców, zastosowanie znalazła dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Logicznym jest bowiem, że w takiej sytuacji Skarżący nie mógł tego towaru sprzedać wskazanym podmiotom. Skarżący nie wskazał przy tym innych źródeł pochodzenia tych towarów niż podmioty wystawiające nierzetelne faktury błędnie obarczając obowiązkiem wykazania pochodzenia towaru organy orzekające w sprawie.

Organy prawidłowo ustaliły, że transakcje pomiędzy Stroną, a jej odbiorcami nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Na gruncie niniejszej sprawy z ustaleń organów wynika, iż towary, które, jak wynika z treści faktur, zostały zakupione w A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., były przez Skarżącego odsprzedane na rzecz W. s.c., O., M., M. s.c., P., F. i Sklep O.

Zdaniem Sądu skoro prawidłowo organy przyjęły, że towar ze spornych faktur nie znalazł się w dyspozycji Strony, nie został on nabyty, nie mógł być on więc również dalej odsprzedany. Zasadnie więc wobec faktur wystawionych przez Stronę dla wskazanych wyżej kontrahentów zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury na rzecz ww. podmiotów, w których wykazał VAT, z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - do zapłaty wykazanego w nich podatku.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez stronę Skarżącą nie dokumentowały również rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miały one na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru. W odniesieniu do zarzutów skargi, z których wynika, że sprzedaż była dokonana wskazać należy, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2518/16 - okoliczność, że w danej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, nie stanowi braku podstawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie prawidłowo organy ustaliły, że Strona nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt otrzymania towarów od wykazanych w księgach Spółek, jak i w ogóle otrzymania towarów (podobnie, jak Jej główny odbiorca – W. s.c. Wskazać przy tym należy, że z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wynika, że W. s.c. w zakresie ewidencji gospodarki magazynowej przedłożyła jedynie dokumenty WZ wystawione przez Skarżącego. W. s.c., (nie przedłożyła mimo stosownego wezwania dokumentów PZ dotyczących przyjęć towarów od Strony). Jak ustalono w trakcie czynności sprawdzających w W. s.c. podmiot ten "praktycznie nie prowadzi ewidencji magazynowej. Prowadzenie jej sprowadza się do posiadania dowodów WZ zakupu towarów handlowych". Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można uznać za wiarygodnych dowodów w postaci PZ sporządzonych przez W. s.c. do poszczególnych faktur wystawianych przez Skarżącego załączonych przez Podatnika do odwołania - nie istniały one w czasie przeprowadzanych czynności sprawdzających w W. s.c. Zasadnym jest więc uznanie, że zostały one wytworzone na potrzeby postępowania odwoławczego i nie mogą stanowić dowodu na rzetelność wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. s.c. faktur sprzedaży, a tym bardziej na dokonywanie wcześniejszych nabyć towarów przez Stronę udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

W świetle akt sprawy i ww. przepisów ustawy o VAT nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącego dalszym podmiotom uczestniczącym po Skarżącej w łańcuchu dostaw odliczenia VAT. Dostawy towarów, które zafakturował Skarżący na rzecz ww. podmiotów były bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe - elementem łańcucha fikcyjnych transakcji wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem; nie nabył, ani nie sprzedał On towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności. Skarżąc przy ww. transakcjach spełniał ściśle określone role – bufora – mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w ww. decyzjach okoliczności, wiedzę, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Faktury te zostały wystawione z zamiarem nadużycia obowiązujących przepisów prawa. Prawidłowo organy uznały więc, że należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w toku postępowania doszło do wykazania, że Skarżący zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreował czynności w zakresie sprzedaży towarów w celu legalizacji jego pochodzenia, przy czym nie działał ona w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności, należało więc uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie ww. przepisu.

Sąd jednocześnie stwierdza, że w świetle literalnej wykładni przesądzającego znaczenia przy stosowaniu ww. przepisu nie ma przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zarówno nieświadomy błąd podatnika, jak również niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, czy też świadome działanie podatnika mogą spowodować zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotna natomiast w kontekście tego przepisu jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa przy odliczeniu VAT, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r. sygn. akt. I FSK 351/13). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, dostępnymi i legalnymi środkami wykazały, że w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podkreślając, że zasadniczym celem wszystkich dokonywanych w łańcuchu dostaw transakcji (opisanych szczegółowo w decyzji) była legalizacja pochodzenia towaru.

W związku z tym należało stwierdzić, że kwota podatku należnego wykazanego przez Spółkę w ramach nierzetelnego łańcucha dostaw - nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT. W konsekwencji należało uznać, iż zachodziła konieczność zapłaty przez Stronę VAT wykazanego na wystawionych przez nią fakturach w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła fakturę VAT, do czego stosownie do treści ustawy o VAT - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, które następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane tą fakturą zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Udowodniono, iż Strona była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, utworzonych w celu uwiarygodnienia pochodzenia towaru.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd podzielił stanowisko organu, że bez znaczenia dla sprawy są wyjaśnienia o charakterze działalności Podatnika i kolejności przebiegu transakcji, ponadto są one zbieżne z ustaleniami organów. Istotą sprawy nie jest jednak to, w jakim charakterze Podatnik miał dokonywać nabyć oraz jaka była ich kolejność, lecz fakt, że nabyć tych nie mógł dokonać od podmiotów wykazanych w fakturach. Organy nie mogły też – jak tego oczekuje Skarżący - prześledzić pełnego cyklu obrotu towarów przede wszystkim z uwagi na nierzetelność dokumentacji i nieposiadanie przez Skarżącego dokumentów potwierdzających dostawę towarów oraz z uwagi na całkowitą nierzetelność dokumentacji u rzekomych kontrahentów Strony. Brak jest dowodów potwierdzających posiadanie przez Podatnika towarów mających być przedmiotem transakcji (obuwie), a także jakichkolwiek dowodów wskazujących jakie dokładnie obuwie miałoby być przedmiotem transakcji (przedmiot transakcji na każdym etapie w dokumentacji występuje jako "obuwie").

6. W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach: art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona nie miała świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie muszą jednak poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 232/06). Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące przepisy prawa.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie był rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Stwierdzić należy, iż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w decyzjach znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku VAT. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności świadczył o udziale i świadomości (tj. braku dochowania należytej staranności) Strony w oszukańczych transakcjach.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącego, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonane, prawidłowe ustalenia wskazują, że wspomniane spółki nie prowadziły tak naprawdę faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji mających na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru. W konsekwencji wszystkie te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami towarów dla Skarżącego oraz dla odbiorców Skarżącego. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych przez organy fakturach były nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącego w procederze legalizacji pochodzenia towarów w roli tzw. bufora. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2257/16).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 Ordynacji podatkowej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

Zauważyć należy również, że celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15). Biorąc powyższe orzeczenia pod uwagę przypomnieć jeszcze raz należy, że Skarżący nie okazał dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, o pochodzeniu zakupionych towarów od wystawców zakwestionowanych faktur, jak również świadczących o dokonanej właściwej weryfikacji swoich kontrahentów.

Z powyżej opisanych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia również innych zarzutów zawartych w skardze, tj. naruszenia art. 2a, art. 23 O.p., czy też art. 7 konstytucji – nie dostrzegł aby organy realizowały zasadę wskazaną przez Skarżącego – "Skarb Państwa – przede wszystkim – zasługuje na całkowite zaspokojenie swoich strat", czy też, że stosowały "domniemania, iż Strona pełniła rolę "bufora"". Organy przeprowadziły postępowania w sprawie i dokonały ustaleń w sposób obiektywny i prawidłowy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., według którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.

7. W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.