Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 216/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "F" PP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].2004 r skarżąca "F" PP Spółka z o.o. złożyła w Oddziale Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi , o pojemności silnika 2393 cm3 , kat A6, numer nadwozia [...], rok produkcji 2004. W ww. deklaracji skarżąca wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] PLN obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] PLN i przy zastosowaniu 13,6% stawki tego podatku. Organ celny potwierdził fakt uiszczenia akcyzy wynikającej z deklaracji dokumentem [...].

Następnie w dniu [...] .2005 r skarżąca złożyła w Oddziale Celnym w [...] wniosek o zwrot podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu wraz z odsetkami ze względu na fakt , iż jej zdaniem , pobrany podatek jest " bezprawny" i sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...].2005 r odmówił zwrotu podatku akcyzowego wraz z odsetkami od ww. samochodu. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust ł ustawy z dnia 23.01.2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 80 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Stosownie do art. 81 ust.1 ww. ustawy , podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Organ celny podniósł , że skarżąca po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego dokonała samoobliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z §7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 , załącznik nr 2- tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych póz. 23), wykazała go w deklaracji AKC-U i dokonała jego zapłaty . Wymienione czynności zostały wykonane zgodnie z obowiązującym prawem , dlatego brak jest podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy , na podstawie których skarżąca dokonała samoobliczenia podatku , z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego, który jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących aktualnie w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem ten może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał, który do dnia wydania ww. decyzji nie zajął stanowiska w tej sprawie .

Organ celny podniósł, że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów jako wyrobów niezharmonizowanych , są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest stosowanie tego prawa. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego wpłacony przez skarżącą podatek akcyzowy nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła , że narusza ona art. 25, art.28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( zwanego dalej TWE ) oraz dyrektywy Nr 92/12/EWG oraz 70/50/EWG, których Polska jest stroną, poprzez wprowadzenia opłaty o skutku podobnym do ceł pomiędzy państwami członkowskimi, naruszenia zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego towarów i produktów pochodzących z innych państw członkowskich oraz naruszenie zakazu wprowadzania ograniczeń ilościowych oraz środków o skutku zbliżonym do ograniczeń ilościowych. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do rozstrzygnięcia przepisów krajowych sprzecznych z przepisami międzynarodowymi uznanymi przez Polskę oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania .

Skarżąca podniosła , że jedną z fundamentalnych zasad, na których oparta jest idea Wspólnoty Europejskiej, jest zagwarantowanie państwom członkowskim swobodnego przepływu osób i towarów. Wolność przepływu osób i towarów gwarantowana jest przez Traktat ustanawiający Wspólnotę. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami.

Zgodnie z art. 90 TWE, wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich . Przepis ten wyklucza nakładanie w sposób pośredni lub bezpośredni na towary pochodzące z innych państw Wspólnoty jakichkolwiek podatków, które ustanawiają większe obciążenie niż nakładane pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Skarżąca zgodziła się , że nie oznacza to, że państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna, jeśli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych, lub do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych.

Wskazując na powyższe skarżąca zarzuciła , że polskie przepisy ww. ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. W ocenie skarżącej oznacza to, że zachodzi niezgodność ww. ustawy i rozporządzenia z art. 25, art. 28 i art.90 TWE.

Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich , jest prawem obowiązującym w Polsce. A zatem akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym.

Dodatkowo , zdaniem skarżącej , akcyzę należy uznać za, dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Jest ona zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Nr 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską tego warunku nie spełnia, zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Ponadto, wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych. Oznacza to, że akcyza na używane samochody nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] , decyzją z dnia 28.11.2005 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie . W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ celny II instancji podniósł , że sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami DE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem zarzut o naruszeniu art. 25 i art.28 TWE , w ocenie organu odwoławczego , nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

Co do art. 90 TWE , organ celny stwierdził , że dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których Spółka dokonała samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dyrektywą 92/12/EWG. , organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektywa ta na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych i nie ma zastosowania do samochodów osobowych , dlatego zarzut ten organ uznał za chybiony.

W przedmiotowej sprawie , w ocenie Dyrektora Izby Celnej , nie można również mówić o kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z Dyrektywą Rady nr 70/50/EWG , która odnosi się do ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między Państwami Członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego EWG i EURATOM. Na mocy w/w. Dyrektywy zalicza się do podlegających zniesieniu "środków o równoważnym skutku" wszelkie "środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone". Jak wykazano powyżej - przy omawianiu zarzutów naruszenia art. 25, 28, 90 TWE -wprowadzenie podatku akcyzowego nie zwiększyło ilości formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski i nie stało się bezpośrednią przyczyną zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dotyczą one różnych stanów faktycznych i zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw UE. Nie stanowią one zatem podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP, bowiem nie mają rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu skarżąca przedłożyła deklarację AKC-U , w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata, a zatem wszystkie czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu ,w którym podatek akcyzowy był należny , brak jest podstawy prawnej do jego zwrotu .

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których Spółka dokonała samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, nie są natomiast umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej ; o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który do dnia wydania ww. decyzji nie zajął stanowiska w tej sprawie. Wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów jako wyrobów niezharmonizowanych są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację opartą na zarzutach :

1) naruszenia art. 25, art.28 i art. 90 TWE oraz dyrektywy Nr 92/12/EWG oraz 70/50/EWG,

2) naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej

3) bezpodstawnego ustalenia podatku akcyzowego w wysokości wyższej o [...] PLN.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania , a dodatkowo podniosła , że decydujący wpływ na ilość przywożonych do Polski samochodów ma ich cena zakupu, a nie fakt wprowadzenia , czy nie podatku akcyzowego, jak twierdzi organ celny .

Skarga w istocie powieliła wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej , podkreślając , że jedną z fundamentalnych zasad, na których oparta jest idea Wspólnoty Europejskiej, jest zagwarantowanie jej członkom swobodnego przepływu osób i towarów. Wspólnota opiera się na unii celnej pomiędzy państwami członkowskimi , tym samym zostały zniesione cła pomiędzy tymi państwami, które jednocześnie wprowadziły wspólną zewnętrzną taryfę celną . W konsekwencji każdy towar, legalnie wyprodukowany lub wprowadzony do obrotu nie powinien napotykać barier obrotu w pozostałych państwach członkowskich. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami.

Skarżąca podniosła , że od początku funkcjonowania UE przyjęto zasadę nie dyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Kolejną równie istotną zasadą funkcjonowania WE jest zakaz dyskryminacji towarów podobnych, która wyklucza nakładanie w sposób pośredni lub bezpośredni na towary pochodzące z innych państw Wspólnoty jakichkolwiek podatków, które ustanawiają większe obciążenie niż nakładane pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe .

W ocenie skarżącej polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22.4.2004 r. w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz w zakresie obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Oznacza to, że zachodzi niezgodność cytowanej ustawy i rozporządzenia z art. 25. 28 i 90 TWE. Akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Tym samym, jej obecność w polskim porządku prawnym jest niedopuszczalna, jako sprzeczna z postanowieniami TWE. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym.

Pojazdy używane zarejestrowane i nie zarejestrowane na terytorium kraju (Polski) są towarami podobnymi , stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Tym samym, nakładanie podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupiony używany samochód wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. To stanowisko uzasadnia orzeczenie ETS z 12.9.2002 r. w sprawie G-101/00 Tulliasiamies, Antki Siiiin przeciwko Finlandii. Sprawa, wytoczona przez obywatela Francji, dotyczyła szykanowania handlu autami używanymi. Rozpatrując spór, ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, stanowią one 40-70%.

Wskutek nałożenia akcyzy podobne niedopuszczalne proporcje ustaliły się na rynku polskim , co w ocenie skarżącej stanowi łamanie zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Akcyzę należy uznać za, dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem DE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Jest ona zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. A skoro tak, to ponoszenie opłat związanych z rejestracją pojazdu stanowiących 65% ceny zakupu pojazdu jest niezgodne z prawem.

Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przepis art. 81 cyt. ustawy łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Przepis ten stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. A zatem przepis ustawy o podatku akcyzowym wprowadzający obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu stanowi, a co najmniej może stanowić, formalność utrudniającą w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy. Należy przy tym zauważyć, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu 5 dni od daty nabycia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWGJ70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za nieuzasadnione mając na uwadze fakt, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Audi , o pojemności silnika 2.394 cm3, kat A6 z 2004 r , którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i od którego został uiszczony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 13,6 % .

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z [...] .1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, ( tzw. stawki podstawowe ) przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru ( tzw. stawka krocząca ) , przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515zezm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE .( dotyczy to tzw. stawek kroczących ) . Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...]. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnatrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach -do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie (Brzeziński) dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego DE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Podkreślić należy , że skarżąca nie kwestionuje powyższych wywodów , natomiast nie dostrzegła , że cała wyżej przytoczona argumentacja odnosi się do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Tylko w takich przypadkach zastosowanie miał § 7 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego , który wprowadził wzór na obliczenie akcyzy dla samochodów według tzw. stawki kroczącej . Przepis ten nie miał natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie , bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi , rok produkcji 2004 , skarżąca dokonała przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i stawka podatku akcyzowego była obliczona według tzw. stawki podstawowej , która dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosiła 13,6 %. Jak wyżej wskazano , ETS nie zakwestionował autonomii praw członkowskich do wprowadzenia podatku akcyzowego na samochody osobowe . Stawka podatku akcyzowego uiszczona przez skarżącą nie jest wyższa od stawki akcyzy stosowanej przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym . Polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przed upływem dwóch lat kalendarzowych liczonych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy , nie naruszają - wbrew zarzutom skargi - art.3 ust.3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG , ani zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. W zakresie samochodów osobowych , nie starszych niż 2 lata , w rozumieniu § 7 ust.2 ww. rozporządzenia ministra Finansów , krajowe przepisy akcyzowe nie stosują różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych towarów. , ani nie stosują dyskryminacyjnych stawek podatkowych. Akcyzę na ww. samochody nie można uznać za podatek wewnętrzny wyższy od tego , które Polska nałożyła bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Podatek akcyzowy nakładany na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody do 2 lat i podatek nakładany na podobne samochody krajowe są obliczane w jednakowy sposób - w zależności od pojemności silnika ; zróżnicowanie następuje dopiero dla samochodów starszych niż 2 -letnie. Tak więc , wbrew zarzutom skargi , w rozpatrywanej sprawie nie doszło do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów , zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów do 2 lat pochodzących z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego do 2 lat, zarejestrowanego już wcześniej w kraju. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy , należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z prawem . Zastosowane w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa krajowego nie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 25, art.28 i art. 90 TWE.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) orzekł jak w sentencji.