Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 263/11 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 263/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 listopada 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., które nie były faktycznymi dysponentami tego paliwa, a wystawiane przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego można wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tej zaś sprawie ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy dodał jednak, że sam fakt zakupu paliwa i zapłaty za towar nie jest kwestionowany. Prowadzenie na te okoliczności postępowania dowodowego było zatem zbędne. Do obrotu wprowadzony jednak został towar niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. W tym zakresie organy podatkowe oparły się m.in. na ustaleniach z postępowań karnych, w tym wyroków, z których wynikał nielegalny proceder wprowadzania do obrotu oleju grzewczego lub substancji ropopochodnych innych niż olej napędowy, potwierdzony dokumentacją rzekomo legalizującą ten obrót.

Odnosząc się do dostawcy paliwa spółki "R.", organ wskazał na włączone do akt sprawy decyzje organów podatkowych wydane dla tej spółki, z których wynikało, że po jej stronie nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a ona sama jedynie legalizowała obrót paliwem przez wystawianie odpowiednich dokumentów. Z zeznań prezesa tej spółki wynikało, że nie zajmowała się ona obrotem paliwem, właścicielem paliwa był A. K., a spółka jedynie to paliwo fakturowała. Nie miała zresztą żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Zeznania te potwierdziła główna księgowa spółki, która została prawomocnie skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam A. K. zeznał zaś, że wprowadził do obrotu paliwo w postaci oleju opałowego, który poprzez sieć spółek został sprzedany jako olej napędowy.

Odnosząc się do dostawcy paliwa spółki "B.", organ zauważył, że nie dysponując paliwem opisanym w zakwestionowanych fakturach, nie mogła dokonać jego sprzedaży. W tym wypadku również powołano się na załączony do akt materiał dowodowy w postaci decyzji organów podatkowych (ostatecznych i prawomocnych), wskazujących, że z tytułu wykonanych dostaw u tej spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zaś treść wyroku skazującego główną księgową tej spółki.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, że nabyła ona paliwo zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego, a więc w dobrej wierze. Skutki cywilistyczne transakcji nie mają bowiem znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, natomiast powołane przez stronę orzeczenia ETS dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej", a nie możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa przeprowadzenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnioskowanych dowodów była uzasadniona. Brak wydania stosownego postanowienia w tym względzie nie był zaś uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego były zaś niezasadne, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie był kwestionowany sam fakt zakupu paliwa przez podatnika i zarejestrowania spółek jako podatników VAT.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków wobec załączenia do akt sprawy protokołów ich przesłuchania w sytuacji, gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązków (aktów staranności) nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do jej zastosowania;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług zastrzeżone dla aktu rangi ustawowej;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Skarga została uzupełniona kilkoma pismami procesowymi, w których skarżący domagał się wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami dotyczącymi odliczenia podatku VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie znalazł także podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd ten uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy.

WSA podkreślił, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę z art. 86 u.p.t.u. i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową, a ponadto nie zawiera dodatkowego warunku, aby podatnik przewidywał, że transakcja ma na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Nie ma zatem podstaw do negowania konstytucyjności tego przepisu. Ponadto bez znaczenia pozostaje okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego, a więc w dobrej wierze. Konieczne jest bowiem, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółki wystawiające faktury nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. WSA wskazał w tym względzie na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie procederu powziętego przez obie spółki.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny i wskazał na wyroki skazujące osoby powiązane ze spółkami wystawiającymi puste faktury. Ponadto podniósł, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe dotyczące tych spółek, w świetle których zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego.

W kwestii zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasada neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W konsekwencji WSA uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT jest niezasadny. Z tego też względu WSA stwierdził brak podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Sąd ten nie powziął również wątpliwości co do zgodności zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego z Konstytucją, co implikowałoby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu wadliwości wydania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji bez uprzedniego dysponowania decyzjami zapadłymi wobec spółek wystawiających faktury, bowiem materiał dowodowy, jakim dysponował ten organ, i tak uprawniał go do podjęcia prawidłowej decyzji, a powołane rozstrzygnięcia jedynie potwierdziły przyjęty wówczas stan faktyczny. WSA wskazał, że nie zmieniają tej oceny złożone do akt sądowych kopie decyzji wydanych wobec A. K.

WSA nie miał też zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego, które w jego ocenie zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Sąd ten podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje zaś równą moc dowodową wszystkim dowodom, w tym materiałom z postępowania karnego. Nie ma też konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji jest zaś wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA bezpodstawne było twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że strona mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, opisując okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić u nabywcy podejrzenie co do uczciwości sprzedawcy. Niezależnie jednak od tego, czy strona działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy prawidłowo wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury, na podstawie których doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o:

- skierowanie przed wydaniem wyroku, na mocy art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych w sprawie, z uwzględnieniem zarzutów i argumentów zawartych w skardze konstytucyjnej złożonej w podobnej sprawie pod tymczasową sygnaturą akt Ts 11/12, dotyczącej niekonstytucyjności art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu za rok 2004/2005), art. 21 § 3 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ewentualnie

- zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wymienionej skargi konstytucyjnej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Poza wymogami formalnymi musi ona spełniać wymogi materialne, przy czym te ostatnie wymogi nie podlegają sanacji. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ze względu na wymogi skargi kasacyjnej oraz związanie granicami skargi kasacyjnej może ona być sporządzona jedynie przez profesjonalnego pełnomocnika (vide art. 175 p.p.s.a.). Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

9.2. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie wskazuje jednak, w czym upatruje naruszenie podanych w tym zarzucie przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można zaś jedynie wyczytać, że naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia jest fakt, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wystawcy zakwestionowanych faktur posiadali zobowiązanie w podatku VAT za te okresy. W art. 121 Ordynacji podatkowej przewidziana została zasada zaufania. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zarzutu tego można wnioskować, że naruszenie zasady zaufania autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem prawdy obiektywnej. Nie wskazuje jednak przy tym, jakie działania powinny być w tej sprawie podjęte, jakie okoliczności nie zostały w tej sprawie wyjaśnione. Skoro podstawą zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego było stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki R. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to to, że spółki te wykazały zobowiązanie podatkowe w złożonych przez siebie deklaracjach podatkowych w tej sytuacji nie ma większego znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie bowiem przysługuje w związku z rzeczywistymi transakcjami, a nie na podstawie fikcyjnych faktur.

9.3. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do braku konieczności przeprowadzenia dodatkowych przesłuchań A. K., G. M., M. B., czy kierowców dostarczających paliwo, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie, na jakie okoliczności te osoby miały być przesłuchane. Samo ogólne stwierdzenie, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu podważenie tez wydanej decyzji trudno uznać za wystarczające dla oceny wpływu tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny.

9.4. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skarżący upatruje w oparciu się przez organy na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym zdaniem skarżącego sprzecznym wewnętrznie i przeprowadzonym przez inne organy, a nie w oparciu o posiadaną wiedzę i możliwą do zgromadzenia przez skarżącego na moment skorzystania z prawa do odliczenia. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie jak mylnie wskazuje się w skardze kasacyjnej w art. 187 § 1 (vide s. 12 skargi kasacyjnej). W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Wskazując na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poza ogólnymi stwierdzeniami autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, dlaczego ocena ta nie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. To, że wskazywane przez skarżącego osoby były słuchane w postępowaniu karnym nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, skoro w art. 181 Ordynacji podatkowej przewidziana jest możliwość przeprowadzenia dowodów z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym.

9.5. Wskazując na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, należy szczegółowo podać, w czym upatruje się niekompletność materiału dowodowego w kontekście prawidłowości zastosowania w tej sprawie norm materialnoprawnych. Skarga kasacyjna nie podaje, dlaczego uważa, że materiał zgromadzony w tej sprawie jest niekompletny, w istocie bowiem w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, wskazując przy tym jedynie na mniejszą wartość dowodową materiału przeprowadzonego w postępowaniu karnym, a włączonego do niniejszej sprawy. W sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przyjmuje równą moc środków dowodowych - nie wskazuje bowiem, by jakieś dowody miały moc silniejszą od innych w ustaleniu istnienia danego faktu - powoływanie się na mniejszą wartość dowodową materiału włączonego do sprawy z postępowania karnego nie ma żadnego uzasadnienia.

9.6. Nie wiadomo też - autor skargi tego nie podaje - jakie dowody miałyby być przeprowadzone przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania podatkowego. Trudno zatem ocenić zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

9.7. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że błędnie oceniono w tej sprawie to, czy skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Fakt reprezentowania różnych firm przez tę samą osobę, to, że ci sami kierowcy obsługiwali te firmy, brak sprawdzenia posiadania przez te firmy koncesji mimo zakupów w tych firmach na bardzo wysokie kwoty, świadczyć może o tym, że skarżący co najmniej powinien przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

10.1 Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego zaś wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę.

10.2. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przed podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli jednak nie towarzyszy temu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, to samo posiadanie takiej faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide np. wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09, opubl. w LEX nr 744178, z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 616/11, opubl. w LEX nr 1120540). System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Z powoływanych w pismach procesowych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Orzeczenia te odnosiły się jednak do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyrażone między innymi we wskazanych w pismach procesowych wyrokach, wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia, nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to jak to już wyżej wskazano, ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

10.3. Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.