Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 576/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 637/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 637/16 oddalił skargę E. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 września 2015r. określił stronie kwotę różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. o podatek naliczony zawarty w 153 fakturach, w których jako wystawca figuruje N. sp. z o.o. w Z., albowiem faktury wystawione na rzecz strony przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że spółka w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka świadomie uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów oraz wystawiała faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zacytował treść i dokonał wykładni art. 86 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Następnie stwierdził, że w oparciu o zgromadzone dowody, działalność spółki w badanym okresie sprowadzała się wyłącznie do czynnego i świadomego uczestniczenia w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, a odzwierciedlone w dokumentacji podatkowo-księgowej poszczególne transakcje zakupu i sprzedaży mają głównie charakter dokumentacyjny. Poza stroną formalną nie następował rzeczywisty przepływ towarów, o czym świadczą poczynione ustalenia dotyczące: "E." sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, że spółki: E., N., I. i F. w kontrolowanym okresie współpracowały ze sobą i świadomie uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów oraz wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzają liczne zeznania osób uczestniczących w tym procederze, złożone w toku postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w stosunku do osób podejrzanych o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem były oszustwa podatkowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść zeznań tych osób.

Ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. oraz materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C., w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują na świadomy udział kontrolowanej spółki w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw towarów. Potwierdza to brak jakiejkolwiek wiedzy prezesa zarządu "E. Sp. z o.o." S. G. na temat towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez spółkę N., które rzekomo E. nabyła od tej spółki oraz w fakturach wystawionych przez E., które rzekomo kontrolowana spółka sprzedała. Ze złożonych zeznań wynika, że S. G. faktycznie nigdy żadnych towarów wymienionych w fakturach nabycia nie widział, nie organizował, ani nie uczestniczył w ich transporcie, nie wskazał miejsc, z których rzekomo były przewożone oraz miejsc, do których rzekomo były przewożone, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku towarów, wymienionych w fakturach sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną spółkę. S. G. również nic nie wiedział na temat transportu towarów, które rzekomo sprzedał, kto go faktycznie organizował, jakimi środkami transportu, miejsc docelowych, skąd i dokąd towary były przewożone. Przejawem tej świadomości jest również fakt "nabycia" towarów od N., która te same towary "nabyła" od I., która z kolei "nabyła" je od P., zamiast bezpośrednio od P.. S. G. nie był zainteresowany zakupem towarów bezpośrednio od pierwszej firmy z łańcucha dostawców, tj. od P. za najniższą cenę, ale od kolejnego pośrednika z łańcucha dostawców, z których każdy oferował towary za cenę wyższą w stosunku do ceny proponowanej przez P., co w efekcie doprowadziło do "nabycia" przez kontrolowaną spółkę towarów po cenie wyższej od ceny towarów, które spółka mogła nabyć bez udziału pośredników.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej stwierdził jednoznacznie, że w niniejszej sprawie mechanizm oszustwa podatkowego polegał na tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, w którym świadomie uczestniczyła kontrolowana spółka. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że N., widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz E. jako sprzedawca wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarami jak właścicielem, nie mogła i nie dokonała dostaw zafakturowanych towarów. Skoro fakturom wystawionym przez firmę N. dla E. w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich zawarte, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że E. z pełną świadomością nabyła sporne faktury. Organ uznał, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury zakupu, otrzymane przez E., są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Oznacza to, że okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też starannego działania, nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Tym samym nie zaistniała potrzeba ich badania. W związku z powyższym doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również, że E. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za kontrolowane miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą obsługą firmy, gdyż pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że E. bezzasadnie zadeklarowała podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz: P.H.P.U. K, B., P.P.H. M. s.c., V. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, I. Sp. z o.o., K. i G. S.A. z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych, albowiem jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, są to faktury dokumentujące dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, że w rejestrach zakupów Spółka ewidencjonowała puste faktury sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, co oznacza, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Za zasadne uznano określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zasadności zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania uznał je również za bezpodstawne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, zarzuciła:

1. obrazę prawa materialnego, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na błędnej wykładni i zastosowaniu w stosunku do ustaleń organu, zgodnie z którymi nie było rzeczywistej sprzedaży, co do zasady taka sytuację przepis ten reguluje, jednak nie dotyczy ona wyniku kontroli w ramach, której organ dokonuje własnych ustaleń rozbieżnych z treścią dokumentu, wówczas pierwszeństwo powinien stan rzeczywisty (jakkolwiek z ustaleniami organu skarżącą się nie zgadza - dostrzega brak konsekwencji w stosowaniu przez organ przepisów prawa, która to niekonsekwencja uzasadniona jest wyłącznie uproszczeniem osiągnięcia celu fiskalnego, w oderwaniu od rzeczywistej woli ustawodawcy);

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji- przytaczając co prawda w uzasadnieniu szeroki wywód mający uzasadniać przekonanie o prawidłowości ustaleń faktycznych z pierwszej instancji - jednak wywodząc z tego błędny wniosek, iż te właśnie ustalenia czynią niezasadnym zarzuty zawarte w odwołaniu, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, rażąco naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

3. rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy – w szczególności poprzez brak wyjaśnienia skąd pochodzi towar dostarczony przez skarżącą spółkę do jej odbiorców( którzy potwierdzili dostawy towaru) skoro zdaniem organu nie pochodził on od dostawców wskazanych w fakturach zakupu,

4. wydanie decyzji przy zastosowaniu przepisów nieistniejących, tj. art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały uchylone art. 1 odpowiednio pkt 16 oraz 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014r. (nie wskazano wyraźnie, że chodzi o powołanie się przez organ na art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - tymczasem w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał, a nie jest obowiązkiem podatnika domyślanie się, który stan prawny przyjęty został za podstawę orzeczenia);

5. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym wydano zaskarżoną decyzję, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do jego zawieszenia, przynajmniej do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych, a w szczególności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego (prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Okręgową w C., sygn. akt [...]),

6. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym (znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego), bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia (w tym w szczególności, możliwości składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności),

7. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach z dnia 22 lipca 2015r. do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia 10 lipca 2015r. w niniejszej sprawie (zwanych dalej zastrzeżeniami do protokołu),

8. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym w sprawie N. sp. z o.o. oraz wyjaśnienia T. R., M. S., R. G. i W. J.

9. rażące naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, stanowiących konsekwencję dowolnej oceny niepełnego (ze względu na wskazane w zastrzeżeniach do protokołu uchybienia organu kontrolnego, które nie zostały przez organ kontrolny uwzględnione w żadnym zakresie) materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień osób wymienionych w pkt 5, a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G., a także poprzez wprowadzenie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez organ postępowania kontrolnego twierdzeń, bez uprzedniego wyjaśnienia motywów i logicznego toku rozumowania, które pozwoliły organowi na poczynienie takich ustaleń, zgodnie z którymi N. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług;

10. powyższe doprowadziło do naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji motywów przyjętych rozstrzygnięć – poza powtórzeniem za organem I instancji ustaleń faktycznych, a którymi nie sposób się zgodzić.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Strona w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Poglądów tych Sąd pierwszej instancji nie podzielił.

Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił treść i wykładnię art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane w badanym okresie od sierpnia 2011 roku do grudnia 2011 roku faktury wystawione przez N. nie dokumentują rzeczywistego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi, zaś tym transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, a w konsekwencji faktury wystawione przez skarżącą dla P.H.P.U. K., B., P.P.H. M. s.c., V. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, I. Sp. z o.o., K., G. S.A. dotknięte są tą samą wadą.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o zeznania osób biorących udział w tym procederze, w oparciu o zgromadzoną dokumentację podmiotów gospodarczych oraz w oparciu o materiały dowodowe inkorporowane do postępowania podatkowego z innych, toczących się równolegle postępowań, jak również w oparciu o informacje uzyskane od organów czeskich i białoruskich. Podkreślono powiązania personalne w organach statutowych spółek kontrahentów oraz własnościowe (k.15-E. sp. z o.o., k.16-I. sp. z o.o.), które w kontekście pozostałych ustaleń uwiarygadniają stanowisko organów podatkowych w zakresie funkcjonowania łańcucha firm nie realizujących rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że S. G. był prezesem zarządu E. od 14 lutego 2011r., a jednocześnie widniał w KRS do 1 czerwca 2011r. jako prezes I., a w dokumentacji tej spółki znajduje się Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 stycznia 2011r., zawierający rezygnację S. G. z pełnienia funkcji. I. była kontrahentem firmy I. W. J., który był do dnia 13 lutego 2011r. prokurentem E.. Spółka ta miała siedzibę w wirtualnym biurze w C., nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi poza samochodem osobowym, mimo prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i tworzywami sztucznymi, nie posiadała infrastruktury np. składów, magazynów środków transportu do przewozu, nie zatrudniała pracowników poza prezesem zarządu, nie organizowała transportu towarów, a jedynym dostawcą ujętym w rejestrach zakupów była N. sp. z o.o. Okoliczności te wymagały oceny w świetle wartości wielomilionowego obrotu tej spółki w kwestionowanym okresie od sierpnia do grudnia 2011r. W następstwie tak poczynionych ustaleń organy podatkowe dokonały ich weryfikacji poprzez zestawienie z ustaleniami poczynionymi wobec N.. Z ustaleń tych wynika, że dostawcami tej spółki, mającej siedzibę w wirtualnym biurze w K., były I. sp. z o.o. w C. i F. sp. z o.o. w O. w zakresie m.in. dostaw stali, tworzyw sztucznych. Wobec tych podmiotów ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że udziałowcami I., zarejesrtowanej w KRS w dniu 5 stycznia 2010r., byli córka i syn S. G., który zresztą był prezesem zarządu tej spółki, a siedziba jej mieściła się w K., w wirtualnym biurze, gdzie jednak korespondencja kierowana z organów podatkowych była odbierana przez osoby nieupoważnione, a ze spółką nie było kontaktu. Odnośnie F. ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 15 września 2011r., a jednoosobowy zarząd był zawsze tożsamy z osobą całościowego udziałowca w spółce, zaś w wynajmowanym do dnia 1 września 2012r. na siedzibę spółki lokalu we Wrocławiu pozostała nieodebrana korespondencja. Powyższe ustalenia w zakresie fikcyjnego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi znajdują oparcie w zeznaniach np. T. R., G. S, K. P., A. D., W. R., M. S., W. J. Podkreślenia wymaga, że S. G. w swych zeznaniach powołuje się na wyżej wskazane osoby, w tym K. P., A. D., jako osoby reprezentujące N., jednakże nie miał z nimi kontaktu poza mailowym, a to w świetle wartości obrotu spółki ma szczególne znaczenie. Podobnie charakter wzajemnych powiązań opisywali J. N., prezes zarządu i udziałowiec A. sp. z o.o. oraz M. N. prezes zarządu i udziałowiec C. sp. z o.o. W ich zeznaniach na szczególne podkreślenie zasługuje odwołanie się do powiązań personalnych z T. R. oraz do udziału i pełnej świadomości S. G., co do charakteru wzajemnych kontaktów, a wręcz stwierdzenia wprost, że żaden towar nie był przekazywany w ślad za fakturami. Te stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach innych osób np. R. G., który wskazał na ścisłe powiązanie W. J., S. G. i T. R. oraz na kierowniczą role W. J. i G. S. w kierowaniu spółkami, w tym P. A.S., F. sp. z o.o., N. sp. z o.o. Badając dalsze powiązania spółek zaangażowanych w proceder wystawiania faktur odwołano się do ustaleń czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że towar będący przedmiotem dostaw dla I. został nabyty przez P. do firmy S. s.r.o., która to nabyła towar od B. s.r.o. firmy nieosiągalnej, nie wypełniająca obowiązków prawnych. Organy czeskie nie uzyskały kontaktu z W. J. z władzami P. a.s., a W. J. przesłuchiwany przez polskie organy podatkowe wskazał, że dokumentacja tej spółki znajduje się w Czechach, odmawiając informacji o kontrahentach z lat 2011-2013.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe dokonały również weryfikacji obrotu skarżącej spółki mającego mieć miejsce wobec P.H.P.U. K., B., V. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, I. Sp. z o.o., PPH K. Odbiorcy ci nie ponosili kosztów transportu, który miał być organizowany przez dostawcę, zaś S. G. zeznał, że transport był organizowany przez dostawcę tj. N., który jak ustalono nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury, którym nie odpowiadał obrót gospodarczy. Rzekoma dostawa tworzyw sztucznych odbywała się do PPH K. za pośrednictwem B., który zeznał, że był kilkakrotnie w firmie S. K. przy rozładunku towaru, czemu ten ostatni zaprzeczył, a jako organizatora transportu wskazał S. G.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia jakichkolwiek zasad postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł też uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki zawieszenia postępowania, albowiem zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny i w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Postępowanie karne nie ma charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest na mocy wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej dokonać autonomicznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

1) w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nierozpoznani u przez wojewódzki sąd administracyjny istoty zgłoszonych w skardze zarzutów co do prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej,

art. 125 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt: [...] );

2) w oparciu o treść art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej art. 167- 169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej,

art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na błędnej wykładni i zastosowaniu w stosunku do ustaleń organu kontroli skarbowej, zgodnie z którymi nie było rzeczywistej sprzedaży - co do zasady taką sytuacje przepis ten reguluje, jednak nie dotyczy ona wyniku kontroli w ramach której organ dokonuje własnych ustaleń rozbieżnych z treścią dokumentów, wówczas pierwszeństwo winien mieć stan rzeczywisty.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się wyznaczenia rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących obrotu fikcyjnymi fakturami i podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny organów podatkowych, że kwestionowane w badanym okresie faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu stalą i tworzywami sztucznymi i tym transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, a w konsekwencji faktury wystawione przez stronę skarżącą dalszym swoim odbiorcom dotknięte są tą samą wadą. Powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o zeznania osób biorących udział w tym procederze, w oparciu o zgromadzoną dokumentację podmiotów gospodarczych, opisane powiązania personalne w organach spółek kontrahentów oraz w oparciu o materiały dowodowe włączone do postępowania podatkowego z innych, toczących się równolegle postępowań, jak również w oparciu o informacje uzyskane od innych organów, które to dowody zostały przez orzekający Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przy tym autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż sąd administracyjny miał obowiązek dociec skąd pochodził towar, którego nabycie stwierdzono zakwestionowanymi fakturami, skoro uznano, iż nie pochodzi on od wystawców tych faktur. Odpowiadając na powyższe należy podnieść, iż obowiązkiem organów podatkowych nie jest badanie, skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy transakcja miała miejsce i dostawa pochodzi od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca stara się przekonać o realności dostaw w oderwaniu od np. ustaleń wskazujących na niemożność dokonania tych dostaw przez wystawców faktur. Warto przy tym zaznaczyć, że nie jest kwestionowane stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji co do zakresu obowiązków dowodowych organów, czy też co do istotności elementu podmiotowego faktury dla stwierdzenia jej rzetelności. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktura, by mogła dać prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego, musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura jest więc wystawiana przez podatnika VAT, który – by takie prawo przysługiwało – powinien być sprzedawcą opisanych w niej dostaw towarów/usług. Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Takie uprawnienie nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Rolą organów jest ustalenie wyłącznie okoliczności związanych z dostawą towarów/usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i dokonanie oceny sprawy. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

6.4. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnia faktem, iż organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Sąd I instancji uznał za dopuszczalne dowody z protokołów przesłuchań podejrzanych m.in. T. R., W. R., M. S., G. S. czy R. G., jak również dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec N. Sp. z o.o., a występujący w imieniu skarżącej spółki S. G. nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych w odrębnych postępowaniach czynnościach, a tym samym został pozbawiony elementarnego prawa zagwarantowanego kontrolowanemu podmiotowi Ordynacją podatkową, w zakresie prawa do uczestnictwa zarówno w czynnościach sprawdzających, jak i przesłuchaniu świadków.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070, z 24 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1696/14, publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. wskazał, iż dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, co nie jest kwestionowane.

Postępowanie podatkowe prowadzone jest odrębnie od postępowania karnego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dokonywana jest w oparciu o przepisy proceduralne i przepisy prawa materialnego, przywołane i zinterpretowane jak w treści niniejszego uzasadnienia inne niż przepisy prawa i procedury karnej. Przez to zupełnie innymi przesłankami i przepisami prawa posługują się organy podatkowe, a innymi organy prowadzące postępowanie karne, mimo, iż część ustaleń faktycznych dokonana w tych postępowaniach jest wspólna. Dlatego wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej nie był uzasadniony, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 125 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej okazał się nieuzasadniony.

6.5. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.9. Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony. Orzekający Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej i obszernej wykładni tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, którą Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez stronę skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem strona skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a strona skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

6.10. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.