Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 284/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012r., znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie [...] zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, wskazujące na poniesienie przez skarżącą w 2006 roku, wspólnie z mężem, wydatków w kwocie 206.360,39 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, określono przypadający na E. T. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.o.p.d.f.").

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej na wstępie wskazał źródła przychodów małżonków T., tj. wynagrodzenie ze stosunku pracy, emeryturę, dochód z tytułu prowadzonego w latach 1968-1978 gospodarstwa rolnego, dochód z tytułu sprzedaży samochodów i sprzedaży wyrobów ze złota.

Zarzucając naruszenie art. art.121 § 1, 122, 123 § 3, 140, 180 § 1, 187 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się z rozliczeniem wniesionego przez męża skarżącej wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, a w szczególności pożyczek (bezzwrotnej i zwrotnej) uzyskanych z zakładu pracy oraz z wyliczeniem kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, ponieważ nie wyjaśniono, z ilu osób składało się gospodarstwo domowe przed 2006 r. Pełnomocnik podniósł także, iż do dochodów małżonków T. powinny być doliczone dochody ich synów.

Zakwestionował również, że:

- zaniżono przychody z gospodarstwa rolnego, a także zawyżono koszty produkcji rolnej, co w konsekwencji spowodowało obniżenie dochodowości gospodarstwa rolnego co najmniej dwukrotnie, w szczególności nastąpiło to poprzez przyjęcie do wyliczeń nieprawidłowej ilości jaj kurzych, co wywołało skutek zaniżenia przychodów z gospodarstwa rolnego w tej części 20-krotnie;

- pominięto przychody z tytułu sprzedaży runa leśnego, czarnych porzeczek, owiec, skór owczych lub wełny;

-dokonano błędnych ustaleń w zakresie mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2005 r.;

- nie odniesiono się do kwestii lokowania oszczędności w złotą biżuterię;

- nieprawidłowo przyjęto po stronie wydatków konwersję jednych jednostek funduszu inwestycyjnego na jednostki innego funduszu, ponieważ nie była ona wydatkiem.

Za naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uznał okoliczność, iż nie został zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w osobie M. R. Dlatego też wnosił o jego ponowne przesłuchanie na okoliczności związane z zakupem samochodu marki Jeep. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów podał na wstępie, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz, że w myśl jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dodając, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku, natomiast rzeczą podatnika jest wykazanie, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W świetle przepisu art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2006 r. konieczne było określenie wartości: poniesionych w 2006 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów (mienia), dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2006 r. i wartości zasobów finansowych (mienia) posiadanych w 2006 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W jego ocenie, pierwszą kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2006r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że organ ten dokonał rozliczenia dochodów i wydatków małżonków T. za każdy rok podatkowy, poczynając od roku 1968. Organ odwoławczy zauważył, iż analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących z źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez skarżącą i jej małżonka na dzień 31 grudnia 2005 r., w sytuacji, gdy organ I instancji, w tabelach zawartych na stronach 26-27 swojej decyzji nie uwzględnił wszystkich przychodów uzyskiwanych przez małżonków, jak również wydatków przez nich poniesionych, bądź przyjął je w nieprawidłowej wysokości. Dlatego też, dokonując weryfikacji ustaleń w w.w. zakresie uwzględnił wielkości następujące

I. dochody i przychody małżonków:

- dochód E. T. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1962 - 1967. Przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego dowody wskazywały, iż rozpoczął on pracę zawodową w 1962 r., a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji w 1968 r. Z dowodów tych wynika, m.in., iż był on zatrudniony w następujących zakładach pracy: Przedsiębiorstwie "A" w L., Przedsiębiorstwie "B" w L., Przedsiębiorstwie "C" w L. (w okresach 1.04.1962 - 30.11.1962 i 27.04.1963 - 31.08.1963), "D" w B.

Z uwagi na to, iż w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący nie przedstawił dokumentów świadczących o uzyskiwanych dochodach z tytułu zatrudnienia oraz potwierdzających okres zatrudnienia w w.w zakładach pracy (wskazano okres zatrudnienia w Przedsiębiorstwie "A" w L.), organ odwoławczy z własnej inicjatywy podjął kroki w celu ich ustalenia, zwracając się do Urzędu Wojewódzkiego o udzielenie informacji na temat wysokości wynagrodzenia i okresów zatrudnienia E. T. w w.w. zakładach pracy. Urząd Wojewódzki przy piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. przekazał dokumenty potwierdzające zatrudnienie skarżącego w "E" w L. (w okresie od 04.09.1963 r. do 31.12.1965 r.), w Przedsiębiorstwie "A" w L. (w okresie od 01.01.1966 r. do 07.05.1966 r.), w "D" w B. (w okresie od 7.05.1966 do 1.08.1968 r.). Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, iż Urząd nie posiada dokumentacji osobowo-płacowej "E" w M. oraz danych dotyczących wysokości pobieranego przez skarżącego wynagrodzenia w w.w zakładach pracy.

Z uwagi na brak danych płacowych za lata 1962-1968, organ odwoławczy do wyliczenia dochodu za ten okres przyjął - uwzględniając liczbę miesięcy pozostawania w zatrudnieniu – wysokość wynagrodzenia uzyskanego w 1972 r. w sposób korzystny dla E. T., tj. kwotę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że taką zasadę przyjął też organ

I instancji do wyliczenia jego dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę za lata 1968 - 1971. Jednocześnie organ II instancji uwzględnił wynagrodzenie za cały 1968 rok, a nie za pół roku, jak przyjął organ I instancji. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym wynika, iż w pierwszym półroczu 1968r., skarżący był zatrudniony w "D" w B., a w drugim półroczu tego roku w Przedsiębiorstwie "F" w L.

- zasiłki rodzinne pobierane w okresie od XI 1968 r. do IX 1987 r. Kwoty zasiłków w w.w. rozliczeniu przyjęto na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w L. dotyczących przeciętnej wysokości miesięcznego zasiłku rodzinnego w latach 1968-1987.

- pożyczki mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "G" z dnia [...] maja 2012 r. wynikało, iż w dniu 13 maja 1972 r. na konto Spółdzielni z zakładu pracy E. T. - rejonu "H" w L. zostały przelane dwie pożyczki (zwrotna i bezzwrotna) po [...] zł (przed denominacją).

- środki z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w kwocie [...] zł. Z w.w. pisma wynikało, iż w dniu [...] lipca 1978 r. na konto Spółdzielni wpłynęła kwota [...] zł (przed denominacją) w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej PKO.

- nadpłatę w kwocie [...] zł wynikającą z rozliczenia wkładu mieszkaniowego wniesionego do Spółdzielni Mieszkaniowej "G" w B.,

- przychody z wykonywanej pracy - poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy - otrzymane przez E. T. z Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "F" w L., tj. nagroda jubileuszowa, nagrody z ZFN, nagrody z zysku, tzw. 14-ka, wypłaty z funduszu mistrzowskiego, rekompensaty, wypłaty za noclegi. Przychody te uwzględniono w rozliczeniu, w kwotach wynikających z przedłożonych przez skarżącego kart wynagrodzeń.

- przychody z tytułu emerytury pobieranej przez F. Z. w okresie od XII 1996 r. do XI 2002 r. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom, iż F. Z. w tym okresie zamieszkiwał wspólnie z małżonkami T. oraz prowadził z nimi wspólne gospodarstwo, a tym samym pobierana przez niego emerytura wchodziła w skład ich budżetu domowego. Wysokość emerytury pobieranej przez F. Z. przyjęto na podstawie przedłożonego w trakcie postępowania odwoławczego zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zostało ono przyjęte z korzyścią dla małżonków, w kwotach brutto.

- kwotę [...] zł wypłaconą przez [...] S.A. przelewem z dnia [...] stycznia 2003r. na rachunek oszczędnościowo rozliczeniowy nr [...].

- przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przez E. T. w 2005 roku samochodu Mercedes C-200 (nr rejestracyjny [...]. rok produkcji 1997). Kwota [...] zł została przyjęta w oparciu o dowody otrzymane z Urzędu Miasta Ł., tj. umowę komisu nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. zawartą pomiędzy "I" reprezentowanym przez R. Z. a E. T. i fakturę VAT marża z dnia [...] stycznia 2005 r. dotyczącą sprzedaży w.w samochodu za kwotę [...] zł, przy czym kwotę tę przyjęto z korzyścią dla skarżącego, z minimalną prowizją, tj. [...] zł (z w.w. umowy komisu wynikało, że w skład oferowanej ceny sprzedaży wchodzi prowizja komisu w kwocie nie mniejszej niż 300 zł).

II. wydatki małżonków:

- środki pieniężne w kwocie 10.100 zł zgromadzone na dzień 23 lutego 1970 r. na książeczce mieszkaniowej na podstawie pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 8 maja 2012 r.

- zakup przez E. T. samochodu MERCEDES-BENZ C 200 (rok produkcji 1997, nr rejestracyjny [...]) za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2004 r.),

- zakup w dniu [...] maja 2004 r. przez E. T. samochodu AUDI A6 (rok produkcji 1995, nr rejestracyjny [...]) za kwotę [...] EURO, tj. [...] zł (kurs Euro [...]. - tabela średnich kursów NBP z dnia [...].05.2004 r. nr [...]). Informacja uzyskana przy piśmie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2010 r.

-zakup w dniu 1 lipca 2004 r. przez E. T. samochodu BMW 525 (rok produkcji 1999, nr rejestracyjny [...]) za kwotę 1.400 EURO, tj [...] zł (kurs Euro [...] zł. - tabela średnich kursów NBP z dnia 30 czerwca 2004 r.). Informacja uzyskana przy piśmie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2010 r.

-zakup w dniu 23 sierpnia 2004 r. przez E. T. samochodu AUDI A8 (rok produkcji 1995, nr rejestracyjny [...]) za kwotę [...] EURO, tj [...] zł (kurs Euro [...] zł. - tabela średnich kursów NBP z dnia [...].08.2004 r. nr [...]). Informacja uzyskana przy piśmie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] grudnia 2010 r.

- zakup w dniu 7 stycznia 2005 r. przez E. T. samochodu VOLVO V70 (rok produkcji 1998, nr rejestracyjny [...]) za kwotę [...] zł. Dane przyjęte na podstawie przedłożonej przez skarżącego w dniu 9 listopada 2012 r. faktury VAT- marżą Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. wystawionej przez "I".

Ponadto organ odwoławczy - mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące zaniżenia przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego w latach 1968 - 1978 oraz zawyżenia kosztów produkcji rolnej - zweryfikował ustalenia organu I instancji w tej kwestii.

W jego ocenie, w sytuacji, gdy skarżąca nie podała danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, a przy tym - tak, jak w niniejszej sprawie - nie budzi wątpliwości, że dochody z tego źródła istotnie małżonkowie T. uzyskali, dopuszczalne było ustalenie kwoty tego dochodu w oparciu o dane statystyczne. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż na żadnym etapie postępowania ani skarżąca, ani jego małżonek nie podali wysokości uzyskiwanych przychodów, dochodów oraz ponoszonych wydatków z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W swoich wyjaśnieniach ograniczyli się do stwierdzenia, iż nie ponosili dużych kosztów z tego tytułu, ponieważ wykonywane prace (orka, bronowanie, siew, wykopki) wykonywane były końmi ojca. Ponadto w oświadczeniu złożonym w dniu 7 listopada 2011 r. zaznaczyli, iż wydatki związane z produkcją rolną były bardzo minimalne.

Mając na uwadze doświadczenie życiowe, organ odwoławczy uznał, iż prawdopodobne jest, że małżonkowie T. mieszkając wspólnie z rodzicami, którzy również prowadzili gospodarstwo rolne, mogli wykorzystywać ich sprzęt rolniczy, a tym samym ponosili niewielkie koszty z tytułu produkcji i upraw rolnych. Dlatego też uznał za zasadne określenie dochodowości gospodarstwa rolnego z korzyścią dla nich, tj. bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów jego prowadzenia.

Wobec nie wykazania konkretnej kwoty dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1968-1978 i ograniczenie się jedynie do podania informacji na temat ilości hodowanych zwierząt i wielkości produkcji płodów rolnych, organ odwoławczy odwołał się do danych statystycznych, wskazując, że dochód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1968-1978 kształtował się następująco:

Rok Dok. Źródłowy GUS Kwota

1967/68 Tabela 57 (336) [...]

1968/69 Tabela.57(335) [...]

1969/70 Tabela 57(350) [...]

1970/71 Tabela 62(335) [...]

1971/72 Tabela 81(336) [...]

1972/73 Tabela 81(398) [...]

1973/74 Tabela 76(400) [...]

1975 Tabela 18(138) [...]

1976 Tabela 16(114) [...]

1977 Brak danych [...]

1978 Tabelal6(123) [...]

Objaśnienia do w.w tabeli

1. przyjęto - gospodarstwo rolne powierzchni 3-7 ha;

2. za lata 1968 -1974 przyjęto przeciętne roczne przychody w gospodarstwach indywidualnych o powierzchni od 3 do 7 ha;

3. za lata 1975 -1976 i 1978 r. przyjęto przeciętne roczne przychody w gospodarstwach domowych wg wielkości gospodarstwa domowego (przyjęto 4 osoby, gospodarstwo chłopskie);

4. za 1977 rok przyjęto przychód z gospodarstwa rolnego w takiej samej wysokości, jak za 1978 rok - z uwagi na brak danych statystycznych z tego roku.

Porównując kwoty dochodu z w.w tabeli, z kwotami przyjętymi przez organ I instancji (1968 r. - 18.076,48 1969 r. - 19.157,76 1970r. - 21.046 1971 r. 27.490 1972 r. - 26.549,92 1973 r. - 23.411,12 1974 r. - 20.492,96 1975 r. - 23.425,36 1976 r. 34.237,04 1977 r. - 141.781,92 1978 r. 138.377,40 ), organ odwoławczy stwierdził, że są one w znacznej części badanego okresu ustalone na poziomie ponad 3 razy wyższym. A zatem przyjęty dochód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego jest na poziomie wyższym, niż sugerowany (2 razy wyższy niż przyjęty przez organ I instancji) przez stronę w odwołaniu.

Jednocześnie podkreślił, iż w kontekście dokonanego rozstrzygnięcia kwestii dochodowości gospodarstwa rolniczego (przeciętne roczne przychody w gospodarstwach na podstawie danych statystycznych bez uwzględniania kosztów) zarzuty dotyczące nie uwzględnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży czarnych porzeczek, truskawek, owiec, skór owczych i wełny, zawyżenia kosztów produkcji rolnej oraz przyjęcia w nieprawidłowej wysokości przychodu z tytułu sprzedaży jaj kurzych nie znajdowały żadnego uzasadnienia, pomijając okoliczność, że na przychody z tytułu sprzedaży truskawek, owiec, skór owczych, czy wełny, skarżący powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co miało niewątpliwie na celu zmniejszenie obciążenia fiskalnego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługiwał – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – również na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia przez organ I instancji przychodów z tytułu sprzedaży runa leśnego i porzeczek w okresie zamieszkiwania skarżącego wraz z rodziną w K. Odnosząc się do tej kwestii miał na uwadze wyjaśnienia z dnia [...] czerwca 2011 r., z których jednoznacznie wynikało, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży jagód, grzybów i porzeczek były przeznaczone na ubrania dla dzieci i domowe wydatki. Z uwagi na fakt, iż organ I instancji (tabela str. 26) nie uwzględnił za okres 1968-1977 żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, to w pełni uzasadnione jest pominięcie za ten okres przychodów z w.w. tytułu, które rzekomo miały być przeznaczone na wydatki domowe i ubranka na dzieci. Twierdzenia o uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży runa leśnego zostały ocenione nadto jako gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, albowiem, podobnie jak w przypadku dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego, skarżąca nie określiła, ani nie uprawdopodobniła wysokości przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do wysokości kosztów utrzymania rodziny za lata 1978-2005 – zdaniem organu II instancji – pierwszą kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie z ilu osób składało się gospodarstwo domowe małżonków T. w tym okresie. Z materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wzywał zarówno skarżącą, jak i jej męża (wezwania z dnia 7 października 2011 r.) do określenia, z ilu osób składało się gospodarstwo domowe w w.w. okresie.

Z odpowiedzi udzielonej na te wezwania wynikało, iż rodzina składała się z 4 osób. Organ I instancji zweryfikował te twierdzenia w oparciu o posiadane dowody, a następnie przyjął, iż rodzina składała się z 4 osób w latach 1978-1998 i z 3 osób w latach 1999-2005. Zarzuty, że nie przeprowadzono postępowania w tym zakresie zostały uznane za nieuzasadnione. Niemniej jednak organ odwoławczy, w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego dołożył wszelkich możliwych starań celem obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości, iż przy ustalaniu liczebności gospodarstwa domowego nie można było pominąć osoby F. Z. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami małżonków prowadzili oni z nim wspólne gospodarstwo domowe w okresie XII 1996 - XI 2002 r. W celu ustalenia, jakie inne osoby poza F. Z. wchodziły w skład gospodarstwa domowego przeprowadzono, m.in. dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. T. i A. T. W trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2012 r. J. T. zeznał, iż "od momentu rozpoczęcia nauki w szkole wojskowej rodzice mu nie pomagali finansowo". W kwestii pomocy finansowej udzielonej rodzicom zeznał, że "od września 1989 r. do września 1992 r. utrzymywał siebie i dokładał się do kosztów utrzymania mieszkania, ale nie pamiętał w jakiej wysokości pomagał finansowo rodzicom. Natomiast od października 2001r. do około kwietnia 2006r. mieszkając u rodziców, także pomagał finansowo w utrzymaniu gospodarstwa domowego, ale kwot, jakie na to łożył też nie pamiętał." Do protokołu dołączono zaświadczenie potwierdzające, iż J. T. pełnił kandydacką służbę wojskową (od 03.09.1986 r. do 20.08.1989r.) i zawodową służbę wojskową (21.08.1989 r. do 30.09.1997 r.) oraz zaświadczenie o wysokości pobieranego przez niego uposażenia

i innych należności dla celów zaopatrzenia emerytalnego. Natomiast do odwołania dołączono świadectwo ukończenia Szkoły przez J. T. oraz jego oświadczenie, iż od września 1992 r. zamieszkiwał wspólnie z żoną u jej rodziców.

A. T. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (protokół z dnia [...] maja 2012 r.) zeznał, iż po zakończeniu nauki "rodzice nie finansowali go i utrzymywał się sam". Natomiast na temat udzielonej przez niego pomocy finansowej rodzicom zeznał, że: "w okresie mieszkania u rodziców i jego pracy dokładał się do utrzymania mieszkania (...), było to około jednej czwartej kwoty jego poborów". Z oświadczenia złożonego przez A. T. - dołączonego do odwołania od zaskarżonej decyzji - wynika, iż od 15 czerwca 1991r. mieszkał wspólnie z żoną u jej rodziców. Do odwołania dołączono również dowody potwierdzające wysokość pobieranego przez niego wynagrodzenia w okresie 01.09.1988 - 28.02.1989 i latach 1989-1991. Z powyższego wynika, iż J. T. nie pozostawał na utrzymaniu rodziców od września 1986 r., tj. od rozpoczęcia nauki w [...], a A. T. od 1 września 1988 r., tj. od rozpoczęcia pracy.

Zdaniem organu odwoławczego, w okresie gdy synowie pracowali i zamieszkiwali w domu rodzinnym, mogą być brani pod uwagę do określenia kosztów utrzymania rodziny. Jednocześnie ich dochody nie powinny być uwzględnione w budżecie rodzinnym. Z korzyścią dla skarżącej przyjęto, że dzieci w takim przypadku były samodzielne. Podkreślono, że J. T. do protokołu przesłuchania z dnia 10 maja 2012 r. zeznał, iż nie pamiętał kwoty pomocy finansowej udzielonej rodzicom. W ocenie organu odwoławczego - jest mało prawdopodobne, aby rodzice posiadający środki finansowe korzystali z pomocy dzieci, które dopiero rozpoczynają pracę zawodową. W takiej sytuacji, to rodzice w miarę możliwości wspierają swoje dzieci, np. pomagają finansowo, ponoszą koszty utrzymania. Odnosząc się do tej kwestii, organ II instancji stwierdził, że małżonkowie wyjaśniali, iż zamieszkując z rodzicami nie ponosili żadnych kosztów związanych z utrzymaniem. Tym wyjaśnieniom, jako zgodnym z doświadczeniem życiowym dano wiarę, i konsekwentnie trudno zatem było uznać, aby od swoich dzieci przyjmowali oni pieniądze, w sytuacji gdy ich sytuacji nie można było uznać za trudną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia kosztów utrzymania rodziny za cały 1978 r. w sytuacji, gdy przydział lokalu mieszkalnego miał miejsce 31 lipca 1978 r., a do czasu zamieszkania w tym lokalu małżonkowie pozostawali na utrzymaniu rodziców, organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej oraz do jej męża (wezwania z dnia 10 września 2012 r.) o wskazanie od kiedy faktycznie zamieszkała wspólnie z rodziną w B. W udzielonej w dniu 1 października 2012r. odpowiedzi nie podano dokładnej daty zamieszkania, ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż "w B. zameldowali się wspólnie z rodziną przy ul. Ł. w dniu [...] sierpnia 1978 r. i wkrótce tam zamieszkali". Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie, iż małżonkowie T. ponosili koszty związane z utrzymaniem rodziny od IX 1978 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował pogląd, że jeśli podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku istniała podstawa do odwołania się do danych statystycznych. W konsekwencji przyjął koszty utrzymania rodziny - biorąc pod uwagę liczbę osób w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach (1X1978 - VIII 1986 - 4 osoby, IX 1986 - VIII 1988 - 3 osoby, IX 1988 - XI 1996 - 2 osoby, XII 1996 - XI 2002 - 3 osoby, XII 2002 -2005 - 2 osoby) i przeciętne roczne rozchody w gospodarstwach domowych według wielkości gospodarstwa, gosp. robotniczo-chłopskie - za lata 1978-1981 (brak danych dla gosp. robotniczych), gosp. na stanowiskach robotniczych - za 1982 r., przeciętne miesięczne rozchody w gospodarstwach domowych według wielkości gospodarstwa, gosp. robotnicze za lata 1983-2004, gosp. emerytów - za 2005r. Podkreślił przy tym, iż przy określaniu kosztów utrzymania rodziny skarżącej nie było podstaw do przyjęcia danych statystycznych dotyczących rodzin rolniczych oraz, że statystyczne koszty utrzymania uwzględniają nie tylko kwoty przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych takich jak żywność, odzież, obuwie, ale także wydatki, które można by określić jako wydatki związane z tzw. integracją społeczną, tj. wydatki na kształcenie i wychowywanie dzieci, wydatki na utrzymanie minimum więzi rodzinnych i towarzyskich, wydatki związane z zapewnieniem utrzymania domu - opał i światło oraz związane z higieną i ochroną zdrowia, w tym wydatki związane z leczeniem. Ponadto porównując dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych według wielkości gospodarstwa i jego rodzaju, zauważył, iż np. w 1983 r. (tabela nr 24(193)) przeciętne miesięczne wydatki na utrzymanie 1 osoby w czteroosobowej rodzinie robotniczej wynosiły [...] zł, podczas gdy w rodzinie chłopskiej - [...] zł. Taką samą prawidłowość pokazują dane statystyczne za następne lata.

Z powyższego zestawienia osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków za lata 1962-2005 – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wynika, że na dzień 31 grudnia 2005r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami/dochodami. W rozliczeniu tym (w celu zachowania jego przejrzystości) nie zostały uwzględnione wydatki w postaci zakładanych lokat, nabywanych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz stan rachunków bankowych na początek i na koniec poszczególnych lat. Okoliczność ta była istotna do ustalenia, czy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, lokatach bankowych, czy zainwestowane w funduszach inwestycyjnych pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r. pochodzących z w.w. źródeł należało zatem dodatkowo uwzględnić:

1. lokaty terminowe w Banku [...] S.A. 2001 r

2 lokaty po 5.000 zł od 22.01.2001r na 6 m-cy,

2 lokaty po 5.000 zł od 12.02.2001r na 6 m-cy,

W 2001 r. założono i zlikwidowano lokaty na kwotę 20.000 zł, a zatem jest to obojętne dla rozliczenia 2001 r. 2003r.

- od 20.01.2003r. na kwotę 24.000 zł na 1 m-c,

- od 21,02.2003r. na kwotę 24.000 zł na 1 m-c,

- od 21,03.2003r. na kwotę 24.000 zł na 1 m-c,

- od 22.04.2003r. na kwotę 30.000 zł na 1 m-c,

- od 22.05.2003r. na kwotę 30.000 zł na 2 m-ce,

- od 22.07.2003r. na kwotę 42.100 zł na 1 m-c,

- od 22.09.2003r. na kwotę 63.100 zł na 2 m-ce,

- od 22.11,2003r. na kwotę 70.500 zł na 2 m-ce,

W 2003 r. na lokatach zgromadzono kwotę 70.500 zł. 2004r.

- od 22.01.2004r. na kwotę 80.800 zł na 2 m-ce zerwana w dniu 23.01.2004r

- od 23.01.2004r. na kwotę200.000zł na 66 dni,

- od 29.03.2004r. na kwotę 220.500 zł na 66 dni.

- od 07.06.2004r.na kwotę221.700 zł na 1 m-c,

- od 07.07.2004r. na kwotę 221.700 zł na 33 dni,

- od 09.08.2004r. na kwotę 222.800 zł na 32 dni,

- od 12.10.2004r. na kwotę 224.200 zł na 34 dni,

- od 15.11.2004r. na kwotę 225.000 zł na 32 dni,

- od 17.12.2004r. na kwotę 225.700zł na 32dni,

- od 23.01.2004r. na kwotę 23.600 zł na 1 m-c,

- od 23.02.2004r. na kwotę 23.600 zł na 1 m-c,

- od 23.03.2004r. na kwotę 30.000 zł na 1 m-c,

- od 23.04.2004r. na kwotę 30.000 zł na 1 m-c,

- od 24.05.2004r. na kwotę 30.00 zł na 1 m-c,

- od 24.06.2004r. na kwotę 10. 00 zł na 1 m-c odnawialna zlikwidowana 26.04.2005r.

Na dzień 31 grudnia 2004 r. na lokatach zgromadzono kwotę 235.700 zł (tj. 225.700 zł + 10.000 zł). Przyrost środków pieniężnych w 2004 r. zgromadzonych na lokatach bankowych - 165.200 zł. (235.700-70.500).

W 2005 r.:

- od 18.01.2005 r. na kwotę 225.500 zł na 34 dni,

- od 21.02.2005 r. na kwotę226.000 zł na 32 dni,

- od 25.03.2005 r. na kwotę 226.711,59 zł na 32 dni,

- od 26.04.2005 r. na kwotę 225.168,61 zł na 62 dni,

- od 27.06.2005 r. na kwotę 226.306,57 zł na 32 dni,

- od 02.08.2005 r. na kwotę 226.570 zł na 62 dni,

- od 07.10.2005 r.. na kwotę 228.423,03 zł na 5 dni,

W 2005 r. ostatecznie zlikwidowano lokatę na kwotę 10.000 zł (założona w dniu 24 kwietnia 2004 r., zlikwidowana w dniu 26 kwietnia 2005 r.) oraz lokatę 228.423 zł (zlikwidowana 12 października 2005 r.). Z rachunku bankowego nr [....] wynika, że E. T. dokonał w dniu 12 października 2005 r. przelewu na kwotę 228.000 zł na rachunek bankowy E. T., która w dniu 12 października 2005 r. nabyła jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za łączną kwotę 228.000 zł. Dowodzi to, iż środki finansowe w kwocie [...] zł z likwidacji lokat zostały przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

2. salda rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego nr [...]- saldo na dzień 01.01.2001r. -2.377,61 zł

- saldo na dzień 31.12.2001r. -4.465,82 zł

- saldo na dzień 01.01.2002r. - 4.465,82 zł

- saldo na dzień 31.12.2002r. - 27.006,13zł

- saldo na dzień 01.01.2003r. - 27.006,13zł,

- saldo na dzień 31.12.2003r. - 8.692,52 zł,

-saldo na dzień 01.01.2004r. - 8.692,52 zł,

- saldo na dzień 31,12.2004r. - 4.674,18 zł,

- saldo na dzień 01.01.2005r.- 4.674,18 zł,

- saldo na dzień 31.12.2005r. - 3.174,60 zł,

3. salda rachunku bankowego nr [...]

- saldo na dzień 01.01.2005 r. - 0 zł,

- saldo na dzień 31.12.2005 r. - 18,25 zł.

4. nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych

-za kwotę 100.000 zł wg wyceny na dzień 13.10.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] Dochodu MIX 20 ( zakup przez E. T.)

-za kwotę 128.000 zł. wg wyceny na dzień 13.10.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] Wzrostu i Dochodu MIX 40 ( zakup przez E. T.)

- za kwotę 6.535 zł wg wyceny na dzień 27.04.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] stabilnego Wzrost ( zakup przez E. T.)

-za kwotę 6.000 zł wg wyceny na dzień 04.08.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] stabilnego Wzrost ( zakup przez E. T.)

-za kwotę 10.000 zł wg wyceny na dzień 09.08.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] stabilnego Wzrost ( zakup przez E. T.)

- za kwotę 10.000 zł wg wyceny na dzień 28.09.2005 r. funduszy [...] FIO - [...] stabilnego Wzrost ( zakup przez E. T.).

W 2005 roku małżonkowie T. nabyli jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych łącznie za kwotę 260.535 zł.

Na podstawie powyższych danych, organ odwoławczy stwierdził, iż:

- na dzień 31 grudnia 2001 r. stan oszczędności wynosił 64.146,59 zł, w tym 4.465,82 zł na rachunku bankowym,

- na dzień 31 grudnia 2002 r. stan oszczędności wynosił 64.353,99 zł, w tym 27.006,13 zł na rachunku bankowym,

- na dzień 31 grudnia 2003 r. stan oszczędności wynosił 57.817,88 zł, w tym 8.692,52 zł na rachunku bankowym. A zatem wolne środki, które mogły być przeznaczone na założenie lokat bankowych stanowiły kwotę 49.125,36 zł. Z materiału dowodowego wynika, iż na koniec 2003 r. małżonkowie posiadali lokatę bankową na kwotę 70.500 zł.

W jego ocenie, kwota 21.374,64 zł (70.500 - 49.125,36) zdeponowana na lokacie bankowej nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

- na dzień 31 grudnia 2004 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami/dochodami w kwocie 35.336,38 zł. Kwotę 39.354,72 zł pomniejszono o kwotę 4.018,34 zł będącą różnicą sald rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego nr [...] na początek i na koniec 2004 r. Fakt ten dowodzi, że środki pieniężne zdeponowane na lokatach bankowych, poza w.w. kwotą 49.125,36 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - na dzień 31 grudnia 2005 r. wystąpiła nadwyżka dochodów/przychodów nad wydatkami w kwocie 44.592,56zł. Kwotę 43.111,23 zł powiększono o kwotę 1.499,58 zł będącą różnicą sald rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego nr [...] na początek i na koniec 2005 r oraz pomniejszono o kwotę 18,25 zł będącą różnicą sald rachunku bankowego nr [...] na początek i na koniec 2005 r. Z materiału dowodowego wynika, iż w 2005 r. małżonkowie nabyli jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za kwotę 260.535 zł., w tym 228.000.000 zł pochodziło z likwidacji lokat bankowych.

Oceniając - zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów - cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie posiadanych przez małżonków T. na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności mogących służyć pokrywaniu wydatków 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadali oni środki pieniężne w gotówce w kwocie 12.057,56 zł, którą ustalono w sposób następujący:

- przychody/dochody uzyskane w roku 2005 - [...] zł,

- wydatek na zakup j.u. funduszy, który nie został sfinansowany ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat ([...] - [...] zł) (-) [...] zł.

Argumentował dalej, że analiza przepływów środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych, w powiązaniu z danymi obrazującymi pozostałe dochody i wydatki prowadzi do wniosku, iż niezależnie od mienia, w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, zakupionych w 2005 r. za łączną kwotę [...] zł (z której to kwoty jedynie [...] zł pochodziło z legalnych źródeł); małżonkowie T. dysponowali na dzień 1 stycznia 2006 r., środkami w gotówce kwotą [...] zł oraz [...] zł na rachunku bankowym nr [...] i [...] zł na rachunku [...] pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując ustalenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. nie dał wiał wiary wyjaśnieniom, iż w 1996 r. małżonkowie T. otrzymali od F. Z. kwotę [...] zł, uznając je za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostawał fakt, iż osoba od której rzekomo otrzymali w.w. środki pieniężne nie żyje. Podjęta w trakcie postępowania odwoławczego próba wyjaśnienia, co było źródłem (tytułem prawnym) rzekomo otrzymanych od F. Z. przychodów zakończyła się niepowodzeniem, albowiem małżonkowie kwestii tej nie wyjaśnili.

W jego ocenie, nieuzasadnione było stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż organ I instancji pominął fakt rzekomego lokowania oszczędności w złotą biżuterię. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organ ten przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a ocenę zgromadzonych dowodów wyraził w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 29-31).

Organ odwoławczy w pełni się z nią zgodził, uznając za gołosłowne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia na temat rzekomego nabywania i zbywania złotej biżuterii. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie podała danych dotyczących ilości nabywanej i sprzedawanej złotej biżuterii, a także kwot za jakie ją nabyto i zbyto. Na brak wiarygodności składanych wyjaśnień w tym zakresie wskazują również rozbieżności, co do okoliczności jej nabywania i zbywania. W oświadczeniu z dnia 12 maja 2011 r. wskazano, iż likwidując gospodarstwo rolne małżonkowie zgromadzili dużą sumę pieniędzy, którą zainwestowali w złotą biżuterię, a po przejściu na emeryturę posiadane oszczędności oraz pieniądze uzyskane ze zbycia swoich kosztowności, w części przeznaczyli na nabycie funduszy inwestycyjnych oraz na zakup mieszkania i garażu. W piśmie z dnia 17 czerwca 2011 r., z kolei stwierdzili, że małżonkowie byli w posiadaniu danych 97 osób, od których nabyli kosztowności, natomiast w kolejnym piśmie (data wpływu – 7 listopada 2011 r.) złożyli sprzeczne wyjaśnienia w stosunku do zawartych w w.w. pismach. Stwierdzili bowiem, iż nie znali adresów osób, od których nabywali biżuterię oraz, którym ją zbywali. Odnośnie okresu, w którym miały być nabywane i zbywane wyroby ze złota wskazali, iż był to długi okres ("latami"), natomiast w oświadczeniu z dnia 12 maja 2011 r. podali, iż zakupu dokonali po likwidacji w 1978 r. gospodarstwa rolnego, a w oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2011 r., iż zbycia dokonali w 2004 r. Dlatego też twierdzenia na temat posiadanych na koniec 2004 r. oszczędności w kwocie [...] zł, w skład których rzekomo wchodziły m.in. środki ze zbycia złotej biżuterii (nie wskazano kwoty), organ II instancji ocenił jako niewiarygodne.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut, iż organ I instancji bezpodstawnie pominął wyjaśnienia w kwestii dotyczącej nabywania i zbywania wyrobów ze złota. Fakt, iż rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami małżonków T., nie czyni tej oceny dowolną.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego dowodów z przesłuchania świadków, tj. T. lub A. B.

na okoliczność potwierdzenia faktu zamieszkiwania F. Z. pod adresem B. ul. Ł.

w okresie od grudnia 1996 r. do listopada 2002 r. oraz R. L. na okoliczność potwierdzenia przez niego okoliczności związanych z otrzymanymi przez męża skarżącej pożyczkami (zwrotną i bezzwrotną) z zakładu pracy. Argumentował w tym zakresie, że stan faktyczny sprawy został w tym zakresie w sposób wystarczający wyjaśniony za pomocą innych dowodów. Dano bowiem wiarę wyjaśnieniom złożonym w trakcie prowadzonego postępowania, iż F. Z. zamieszkiwał wspólnie z małżonkami w w.w. okresie. Fakt ten został uwzględniony przy ustalaniu dochodów i kosztów utrzymania rodziny. Dlatego też odstąpiono z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonków B. w charakterze świadków. Odstąpiono również od przesłuchania R. L., ponieważ okoliczności związane z otrzymanymi przez męża skarżącej pożyczkami zostały wyjaśnione na podstawie m.in. dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym (dowody uzyskane z [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" oraz jego wyjaśnienia).

Organ odwoławczy dodał, iż w trakcie postępowania odwoławczego uwzględniono zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe, tj. przesłuchano E. T. w charakterze strony oraz D. R. i M. R. w charakterze świadków. D. R. w trakcie przesłuchania w dniu 10 maja 2012 r. - powołując się na obowiązującą ją tajemnicę bankową - nie udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące oszczędności małżonków, w tym ich powiększania poprzez fundusze inwestycyjne. Natomiast przesłuchany w dniu 25 czerwca 2012 r. M. R. potwierdził niekwestionowany przez organy podatkowe fakt, iż w 2006r. sprzedał na rzecz E. T. samochód Jeep Grand Cherokee, przy czym nie wskazał, który z jego synów rzekomo dokonał zapłaty za ten samochód.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma decydującego znaczenia, kto fizycznie zapłacił sprzedawcy za samochód. Istotne jest, kto faktycznie poniósł wydatek (do kogo należały pieniądze) i kto był nabywcą tego samochodu. Materiał dowodowy (faktura zakupu, oświadczenie majątkowe złożone przez E. i E. T. w dniu 25 sierpnia 2010 r., dowody uiszczenia do Urzędu Miasta B. opłat: recyklingowej, komunikacyjnej i ewidencyjnej) jednoznacznie wskazują, iż właścicielem samochodu Jeep Grand Cherokee był E. T.. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wyjaśnienia na temat rzekomego nabycia przez E. T. w.w. samochodu na rzecz syna (za jego pieniądze) były gołosłowne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami i miały na celu wyłącznie poprawę jego sytuacji procesowej. W trakcie przesłuchań w charakterze świadków w dniu 10 maja 2012 r. zarówno J. T., jak i A. T. nie potwierdzili, aby któryś z nich poniósł przed 2007 r. wydatki z tytułu zakupu samochód marki Jeep Grand Cherokee. Mało jest również prawdopodobne, że to syn zakupił dobrze sytuowanemu ojcu samochód, podobnie, jak i to, że samochód ten nie został zarejestrowany na faktycznego nabywcę. W świetle zasad doświadczenia życiowego można natomiast przyjąć, że synowie, być może mający lepsze rozeznanie w kwestiach technicznych (np. zważywszy profil wykształcenia J. T.), w imieniu ojca, przed dokonaniem zakupu, obejrzeli samochód, którego stan techniczny mógł budzić wątpliwości (z faktury z dnia 12 czerwca 2006 r. wynikało, iż był on uszkodzony), a następnie wpłacili zaliczkę.

W podsumowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uznał za zasadne dokonanie korekty ustaleń dotyczących wydatków poniesionych w 2006 roku związanych z nabyciem przez E. i E. T. jednostek funduszy inwestycyjnych, zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, iż konwersji funduszy nie można traktować jako wydatku. Konwersja, która często bywa mylona z odkupieniem (umorzeniem), jest operacją zamiany na podstawie jednego zlecenia - jednostek w jednym funduszu (f. pierwotny, źródłowy) na jednostki innego (f. docelowy) w ramach tego samego towarzystwa funduszy inwestycyjnych (TFI) (np. zamiana jednostek uczestnictwa w funduszu akcji na fundusz stabilnego wzrostu). Odkupienie natomiast (na określoną kwotę brutto), jest operacją odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz od ich posiadacza (klienta). Mając na uwadze powyższe, skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych w 2006 r. wydatków na zakup funduszy inwestycyjnych. Uwzględnił nabycie przez E. T. w dniu 27 grudnia 2006 r. jednostek funduszu [...] FIO - [...] Dochodu i Wzrostu Rynku Chińskiego za kwotę 55.000 zł oraz przez E. T. w dniu 29 grudnia 2006 r. jednostek funduszu [...] FIO - [...] Stabilnego Wzrostu za kwotę 3.500 zł.

Ponadto uwzględnił wydatki mieszkaniowe poniesione w 2006 r. w kwocie 5.500,33 zł. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2012 r. wynikało, iż w dniu 16 marca 2007 r. małżonkowie T. złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1). Z załączonych do tego wniosku kopii faktur VAT wynikało, iż w 2006 r. ponieśli oni wydatki mieszkaniowe w kwocie 5.500,33 zł. Zwrot wnioskowanej kwoty, tj. 592 zł (a nie 598 zł, jak wskazali w piśmie z dnia 1 października 2012 r.) miał miejsce w dniu 10 lipca 2007 r., a zatem nie ma wpływu na rozliczenie 2006 r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podał, że rozliczenie dochodów/przychodów i wydatków za 2006 rok jest następujące:

Zasoby finansowe posiadane w 2006 roku: - 55.253,49,

- oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2006 r.- 12.057,56,

- emerytura E. T. -17.257,72,

- emerytura E. T. - 7.222,60,

- sprzedaż samochodu Audi A8 - 7.000,00,

- sprzedaż samochodu Opel Astra II - 3.800,00,

- sprzedaż samochodu Opel Frontiera - 6.500,00,

- różnica sald rachunku bankowego (3174,60-1758,99) - 1.415,61 (środki mogące być przeznaczone na finansowanie wydatków roku podatkowego)

Wydatki poniesione w 2006 roku: 151.530,37, w tym:

- wyżywienie - 8.000,00,

- koszty utrzymania mieszkania - 7.172,87,

- usługi telekomunikacyjne - 2.019,13,

- podatek od czynności cywilnoprawnych - 479,00,

- podatek akcyzowy - 445,00,

- podatek od nieruchomości - 133,00,

- spłata kredytu - 29.769,48,

- zakup samochodu Jeep Cherokee - 33.047,50,

- zakup samochodu Opel Astra - 855,14,

- zakup samochodu BMW 523 - 631,05,

- eksploatacja samochodów - 1.017,00,

- wydatki związane z zakupem nieruchomości - 3.687,20,

- wydatki mieszkaniowe - 5.500,33,

- przyrost środków na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. (79,54 zł- 18,25 zł) - 61,29

- opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych (pomniejszone o odsetki) - 212,38

- zakup funduszy inwestycyjnych - 58.500,00.

Ostatecznie, organ II instancji przyjął, iż skarżąca wraz z mężem w 2006 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 151.530,37 zł, natomiast środki finansowe zgromadzone w 2006 roku stanowiły łączną kwotę 55.253,49 zł. W konsekwencji, uznał, że w 2006 r. uzyskała ona wspólnie z małżonkiem przychody w łącznej kwocie w wysokości 96.276,88 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.o.p.d.f.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.o.p.d.f., połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej męża wynosi 48.138,44 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 48.138 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 36.104 zł.

Od tej decyzji E. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe wykazanie podstawy opodatkowania, ponieważ nie uwzględniono finansowania wydatków z oszczędności zgromadzonych w wyrobach ze złota oraz otrzymanych środków finansowych z zakładu pracy męża w postaci tzw. rekompensat, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania i ewentualnego zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, na wstępie podniosła, że postępowanie podatkowe prowadzone było według z góry założonej tezy, że małżonkowie T. nie mogli posiadać oszczędności, z ponad 40-tu lat pracy zawodowej męża skarżącej i kilkunastu lat jej samej.

Zarzuciła, że pomimo dostarczenia organom podatkowym kart wynagrodzeń E. T. nie zostały uwzględnione wszystkie jego składniki, które były wypłacone. Po analizie tabeli na 19 stronie zaskarżonej decyzji, stwierdziła, że po stronie przychodów nie ujęto w 1981 r. kwoty rekompensaty w wysokości 480 zł oraz wyrównania w kwocie 1876 zł, natomiast w 1984 r. kwota rekompensaty została ujęta w wysokości 2.320 zł a powinna zostać ujęta kwota 18.720 zł, (na karcie wynagrodzeń zsumowano jedynie same cyfry, a zostały pominięte zera), w 1985 r. nie ujęto kwoty rekompensaty w wysokości 18.520 zł, a w 1986 r. nie została ujęta rekompensata w wysokości 7.800 zł. W sumie przychody małżonków zostały zaniżone o 44 676 zł.

Skarżąca dalej wywodziła, że pominięto wyjaśnienie, iż F. Z. przeznaczył na koszty swojego utrzymania zarówno swoje oszczędności, jak i na bieżąco otrzymywaną emeryturę. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że F. Z. nie mógł mieć oszczędności w kwocie 12 600 zł i przekazać ich małżonkom T..

Zarzuciła następnie, że z niezrozumiałych powodów nie uznano twierdzeń o dochodach z nabywania, a następnie ze zbywania złotej biżuterii, jak również, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji jest jedynie wyrazem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego, a nie wynikiem wszechstronnej oceny materiału dowodowego wystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem skarżącej, ocenie przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest logiki. Jest ona także sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W jej ocenie, organ odwoławczy, wbrew wszelkim zasadom ekonomii i logiki dokonał zrównania wartości pieniądza z lat 60, 70 i 80-tych ubiegłego wieku z wartością pieniądza z początku obecnego stulecia, jak również nie uznał za przychody z lat poprzednich oszczędności, które mogły wpłynąć na fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2006 r. zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania wystarczających na sfinansowanie wydatków tego roku. Przeprowadzoną w oparciu o niepełny materiał dowodowy ocenę, należało - zdaniem skarżącego – uznać za naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.o.p.d.f., skarżąca wywodziła, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu powinny być wykorzystane wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej.

Jej zdaniem, doszło nadto do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 191, oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również do bezpodstawnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt.7 w związku z art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.o.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W myśl jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f.). Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Specyfika postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, wynika nie tylko ze sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne i w której interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. W sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tych okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku właśnie jego, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawniony staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. jest już od lat ugruntowana w orzecznictwie (tezy i wyroki zostały przytoczone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Oczywiście, że nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania, bowiem zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast jej art. 187 §, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, jednakże zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że organ podatkowy w jej realizacji - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć zatem należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. prawdą obiektywną.

Rozważania w niniejszej sprawie należy zacząć od stwierdzenia, że – wbrew stanowisku skarżącej – ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana bez naruszenia ww. przepisów postępowania. Nie ma też uzasadnionych podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f.

W postępowaniu podatkowym, dokonano szczegółowej analizy przychodów (dochodów) osiąganych przez małżonków E. i E. T. oraz ponoszonych przez nich wydatków za okres od 1962 roku do 2006 roku.

Zarzuty skargi dotyczą trzech kwestii:

- nieuwzględnienia po stronie przychodów kwot rekompensat (w 1981 r. - kwoty 480 zł oraz wyrównania w kwocie 1876 zł; w 1984 r. kwota rekompensaty została ujęta w wysokości 2.320 zł a powinna zostać ujęta kwota 18.720 zł; w 1985 r. nie ujęto kwoty 18.520 zł, a w 1986 r. - w wysokości 7.800 zł) co spowodowało zaniżenie przychodów małżonków T. o 44 676 zł;

- nie uznania twierdzeń o dochodach z nabywania, a następnie ze zbywania złotej biżuterii;

- pominięcia wyjaśnienia, iż F. Z. przeznaczył na koszty swojego utrzymania zarówno swoje oszczędności, jak i na bieżąco otrzymywaną emeryturę oraz, że nie mógł on mieć oszczędności w kwocie 12 600 zł i przekazać ich małżonkom T..

Żaden z w.w zarzutów – zdaniem Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii rekompensat, Sąd zauważa, że zostały one w wysokościach wskazanych przez skarżącą w skardze uwzględnione w łącznej kwocie wynagrodzenia ze stosunku pracy E. T .a za wskazane lata. Z decyzji organu I instancji wynika, iż przyjęto:

- za 1984 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 473.694 zł (t. I, k. 350), w tym 207.119 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. i 266.575 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. (t. I, k. 356). Na łączne wynagrodzenie E. T. w kwocie 207.119 zł składało się wynagrodzenie zasadnicze, staż, dodatki w kwocie 188.399 zł i rekompensata w kwocie 18.720 zł, co wynika z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (ZUS Rp-7) z dnia 23.02.2001 r. wydanego przez L. Urząd Wojewódzki (t. II, k. 29).

- za 1985 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 488.372 zł (t. I, k. 350), w tym 209.113 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. i 279.259 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. (t. I, k. 356). Na łączne wynagrodzenie E. T. w kwocie 209.113 zł składało się wynagrodzenie zasadnicze, staż, dodatki w kwocie 190.593 zł i rekompensata w kwocie 18.520 zł, co wynika z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (ZUS Rp-7) z dnia 23.02.2001 r. wydanego przez L. Urząd Wojewódzki (t. II, k. 29).

- za 1986 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 651.170 zł (t. I, k. 350), w tym 330.842 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. i 320.328,00 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez E. T. (t. I, k. 356). Na łączne wynagrodzenie E. T. w kwocie 330.842 zł składało się wynagrodzenie zasadnicze, staż, dodatki w kwocie 323.042 zł i rekompensata w kwocie 7.800 zł, co wynika z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (ZUS Rp-7) z dnia 23.02.2001 r. wydanego przez L. Urząd Wojewódzki (t. II, k. 29).

Oceniając natomiast zarzut co do nie uwzględnienia rekompensaty w kwocie 480 zł oraz wyrównania w kwocie 1876 zł, stwierdzić należy, że za 1981 r. przyjęto wynagrodzenie E. T. w kwocie 144.563 zł (t. I, k. 356) na podstawie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 23 stycznia 2001 r. wydanego przez L Urząd Wojewódzki, z którego nie wynikało, jakie składniki wchodziły w skład wypłaconego wynagrodzenia w ww. kwocie.

Skoro zatem skarżąca, jak również i jej małżonek ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyli - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - żadnych dowodów (w tym kart wynagrodzeń za 1981 r.) świadczących o tym, iż poza wynagrodzeniem w kwocie 144.563 zł E. T. w tymże roku otrzymał także inne świadczenia wypłacone przez zakład pracy, które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, nie ma podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu, że jego gołosłownych twierdzeń nie uwzględniły. Podkreślić przy tym trzeba, że w piśmie z dnia 4 lipca 2012r. (T. III, k. 116 ) - skarżąca nie wnosiła o uwzględnienie wypłaconej rzekomo w 1981 r. rekompensaty w kwocie 480 zł oraz wyrównania w kwocie 1876 zł, mimo że wskazałno w nim na inne dodatkowe świadczenia, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (T. III, k. 186, k. 180-181). Organ odwoławczy nadto z korzyścią dla małżonków przyjął kwotę wypłaconego wynagrodzenia bez pomniejszenia o potrącenia wynikające z przedłożonych kart wynagrodzeń (np. składka [...], NU, składka zw. zawodowych, zaliczka na podatek, KZP i inne).

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w kwestii lokowania przez małżonków T. środków finansowych (oszczędności) w złotą biżuterię. Ich wyjaśnienia w tym przedmiocie istotnie pozostawały gołosłowne. Nie zostały poparte stosownymi dowodami. Na żadnym etapie postępowania - jak również w skardze - nie podano danych dotyczących ilości nabywanej i sprzedawanej złotej biżuterii, a także kwot, za jakie ją nabyto i zbyto. Zasadnie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 12 maja 2011 r. wskazano, iż małżonkowie likwidując gospodarstwo rolne zgromadzili dużą sumę pieniędzy, którą zainwestowali w złotą biżuterię, a po przejściu na emeryturę posiadane oszczędności oraz pieniądze uzyskane ze zbycia swoich kosztowności, w części przeznaczyli na nabycie funduszy inwestycyjnych oraz na zakup mieszkania i garażu. Oświadczenie to nie poparte żadnymi dowodami nie mogło wywołać żadnego skutku prawnego, korzystnego dla skarżącej. Jednocześnie małżonkowie T. w składanych pismach procesowych sami popadali w sprzeczność. Raz bowiem twierdzili, że byli w posiadaniu danych 97 osób od których nabyli kosztowności (pismo z dnia 17 czerwca 2011 r.), innym razem, że - nie znali adresów osób, od których nabywali biżuterię, oraz którym ją zbywali (pismo z dnia 7 listopada 2011 r.). Podobnie rozmijali się we wskazaniu okresu, w którym mieli nabywać i zbywać wyroby ze złota, podając, że był to długi okres ("latami"), iż zakupu dokonano po likwidacji w 1978 r. gospodarstwa rolnego, a także, że zbycia dokonano w 2004 r.

W tym stanie rzeczy nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolności w stwierdzeniu, że wywody małżonków na temat posiadanych w 2004 r. oszczędności w kwocie 450.000 zł, w skład których rzekomo wchodziły m.in. środki ze zbycia złotej biżuterii (nadto bez wskazania konkretnej kwoty) były niewiarygodne.

Wbrew zarzutowi skargi, ocena w powyższej kwestii jest całkowicie prawidłowa i nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia tego przepisu, w szczególności nie może uzasadniać okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w sytuacji, gdy ma ona prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby organ odwoławczy kwestionował posiadane przez małżonków T. oszczędności w latach 70- tych, czy 80 -tych. Nie dał jedynie wiary wyjaśnieniom, iż oszczędności te wydatkowano na wyroby ze złota, co przy braku jakichkolwiek dowodów jest ocena jak najbardziej trafną.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje go do wykazania prawdziwości głoszonych tez (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 104/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy zatem samo ich sformułowanie i przedstawienie organom podatkowym. Trudno sobie nawet wyobrazić, aby to właśnie one, a nie sam podatnik poszukiwały dowodów na udowodnienie postawionych przez niego tez. Jest to bowiem obiektywnie niemożliwe.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, co do tego, co i za ile można było nabyć w latach 70 -tych za posiadane przez małżonków T. oszczędności (w tym okresie) stanowi li tylko dywagacje skarżącej nie mające żadnego związku ze sprawą. Hiperinflacja, jaka miała miejsce w końcu lat osiemdziesiątych i początku lat dziewięćdziesiątych dotknęła wszystkich, nie tylko małżonków T.. Tak więc i oszczędności poczynione przez nich w latach osiemdziesiątych i wcześniejszych straciły znacznie na wartości. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe bezpodstawnie zsumowały zarówno przychody, jak i wydatki z lat 1962-2005.

Zasadnie wreszcie organ odwoławczy ocenił kwestie związane z osobą F. Z.. Na jego oszczędności małżonkowie T. powołali się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, twierdząc, iż otrzymali od niego kwotę 12.600 zł, dołączając oświadczenie z dnia 14 lutego 2012 r. (t.III, k.39-40), w którym zawarto informację na temat rzekomego otrzymania ww. kwoty oraz faktu zamieszkania u nich F. Z. w okresie od XII 1996 r. do 25 listopada 2002 r. (data zgonu). Następnie przy piśmie z dnia 8 maja 2012 r. (t. III, k. 82-87) dołączono zaświadczenie z dnia 24 lutego 2012 r. wydane przez ZUS co do wysokości pobieranej przez F. Z. emerytury w latach 1996-2002 oraz powołano się na okoliczność prowadzenia wspólnie z nim gospodarstwa domowego w tym okresie.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w trakcie prowadzonego postępowania, iż F. Z. w tym okresie zamieszkiwał wspólnie z małżonkami T. oraz prowadził z nimi wspólne gospodarstwo, a tym samym pobierana przez niego emerytura wchodziła w skład ich budżetu domowego. Osoba F. Z. została również uwzględniona przy ustalaniu kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych. Nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom, iż w 1996 r. małżonkowie T. otrzymali od F. Z. kwotę 12.600 zł. W sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż F. Z. faktycznie zgromadził takie oszczędności, skarżąca nie może oczekiwać, że jej oświadczenie, iż tak właśnie było zostanie uznane za wiarygodne. F. Z. zmarł 25 listopada 2002 r. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008, sygn. akt I SA/Lu 666/07 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że jeżeli nie żyje jedyna osoba, która mogłaby potwierdzić fakt otrzymania pieniędzy, brak jest dokumentów na tę okoliczność, to ta okoliczność nie jest udowodniona. Skarżąca, mimo wyraźnego wezwania ze strony organu odwoławczego, nawet nie wskazała, jaki miałby być tytuł przysporzenia jej i jego małżonków przez F. Z. kwoty 12.600 zł. Tym samym uniemożliwiła weryfikację, czy przychody z tego źródła były opodatkowane, czy też wolne od opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi, wysokość przekazanej kwoty pozostaje tutaj bez żadnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie błędnie przyjęto, iż małżonkowie określił swoje oszczędności na kwotę 450.000 zł, wskazać należy, iż E. T. sam w piśmie z dnia 17 czerwca 2011 r. (T.I, k. 183) wyjaśnił, że "po przejściu na emeryturę w 2004 roku pozbył się swoich kosztowności mając, jeszcze pieniądze na koncie i w domu, a podsumowując swoje oszczędności określił je na 450 tysięcy". Następnie w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 7 listopada 2011 r. (T. I, k. 246) stwierdził, że "jeżeli chodzi o sumę 450 tysięcy, to podał całe oszczędności, które zgromadził z żona z całego dorobku". Wobec takich oświadczeń nie było podstaw do uznania, że kwotą 450.000 zł, E. T. określił wartość swojego całego majątku na koniec roku 2005.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że niezależnie od przekonania skarżącej, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy z pełnym poszanowaniem zasad jego prowadzenia. Niezadowolenie strony z wniosków wysnutych przez organy podatkowe z oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dla potrzeb jej rozstrzygnięcia w żadnym razie nie świadczy o tym, że "swobodna" ocena dowodów zamieniła się w ocenę "dowolną".

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ze wskazaniem kryteriów, jakimi się kierowały przy ocenie dowodów, w szczególności zaś, wyjaśniły, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym nie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba też dodać, że naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w samym niezadowoleniu strony z wydanego rozstrzygnięcia, tym bardziej, jak to już wskazano wyżej, iż w tego typu sprawach na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów mających uzasadniać tezy dowodowe formułowane przez podatnika. Nie ma bowiem podstawy prawnej żądanie oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na zasadzie, że wszelkie wątpliwości, niejasności w zakresie istnienia źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na pokrycie wydatków mają być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 666/07 z dnia 24 stycznia 2008 r., orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto zwrócić też uwagę na postawę samej skarżącej, która znaczną inicjatywę dowodową przejawiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, znając już stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił wszystkie wskazywane przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dodatkowe świadczenia, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (T. III, k. 186, k. 180-181). Z korzyścią dla małżonków przyjął kwotę wypłaconego wynagrodzenia bez pomniejszenia o potrącenia wynikające z przedłożonych kart wynagrodzeń (np. składka [...], NU, składka zw. zawodowych, zaliczka na podatek, KZP i inne). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stawiany zarzut w kwestii nie uwzględnienia wskazanych w skardze składników wynagrodzenia. Organ odwoławczy dał nadto wiarę wyjaśnieniom złożonym w trakcie prowadzonego postępowania, iż F. Z. w tym okresie zamieszkiwał wspólnie z małżonkami T. oraz prowadził z nimi wspólne gospodarstwo, co oznacza, że uwzględnił pobieraną przez niego emeryturę w ich budżecie domowym, jak również osobę F. Z. wziął pod uwagę przy ustalaniu kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 14 maja 2013 r. i zawartego w nim wniosku o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), dowodu "w postaci pisma Prezydenta Miasta B. na okoliczność, że stronę postępowania stać było na zakup 3 domów mieszkalnych w 1978 r. w B.", Sąd na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r., wniosek ten – oddalił, jako nie mający dla sprawy żadnego znaczenia. Stwierdzić też należy, że z dołączonego do ww. pisma procesowego, pisma Prezydenta Miasta B. z dnia 3 kwietnia 2013 r. (w aktach sprawy I SA/Lu 283/13) w żaden sposób postawiona przez pełnomocnika teza nie wynikała, bo w i w sposób obiektywny wynikać by nie mogła. W piśmie tym wskazano jedynie ceny nieruchomości w B. w latach 1978-1981. Jak już wskazano wyżej, okoliczność co, za ile, i w jakiej ilości małżonkowie T. mogli zakupić za posiadane oszczędności w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

-----------------------

28