Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5  8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190, art. 185 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz O. kwotę [...]zł ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. (Spółka, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (organ I instancji) z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie sporządzała i nie przekazywała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w zakreślonym ustawowo terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego do celów grzewczych. Stwierdzono również niezgodności ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z ilością oleju opałowego wykazaną w miesięcznym zestawieniu, jak również niezgodność w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanego w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu, co zdaniem organów podatkowych, stanowi naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonych w art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 11, poz. 3 ze zm.) – dalej: " u.p.a." W ocenie organów podatkowych tylko kompletne, wiarygodne i odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym zestawienie oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 u.p.a., upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania. Zestawienie oświadczeń, jako warunkujące uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie może być uzupełniane, a błędów nie można konwalidować dowodami z przesłuchania świadków ma okoliczności treści zestawienia oświadczeń. W ocenie organów, wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń (formalnie i materialnie) samo rzeczywiste przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze, nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu. W przypadku nierzetelności zestawień organ nie ma obowiązku sprawdzania faktycznego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców i ich poszukiwania.

W skardze na ostateczną decyzją organu Spółka zarzuciła naruszenie zasad ogólnych przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 8, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 15 u.p.a przez błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone po terminie z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej uzupełnione zestawienie oświadczeń, korygujące drobne błędy przy przepisywaniu treści oświadczeń, stanowi podstawę zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a Spółka posiadała prawidłowe oświadczenia o sprzedaży oleju grzewczego na cele opałowe. Spółka argumentowała, że każdorazowo przy sprzedaży oleju grzewczego pobierano oświadczenie o przeznaczeniu produktu. W trakcie drobiazgowej kontroli nie znaleziono uchybień formalnych i materialnych oświadczeń. Nie stwierdzono ani jednego oświadczenia wystawionego przez podmiot nieuprawniony, ani wystawionego na imię podmiotu nieistniejącego. Nie wskazano, że sprzedany olej opałowy mógł zostać zużyty do innych celów. W zestawieniach przez zwykłą pomyłkę osoby przepisującej oświadczenia do zestawienia, stwierdzono kilka błędów. Spółka natychmiast po zauważeniu pomyłki, złożyła korekty zestawień. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie Spółka uzyskała od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu. Spółka uzasadniała, że oświadczenie nabywcy ma charakter materialnoprawny, a zestawienie miesięczne z art. 89 ust. 15 u.p.a. jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń nabywców. W ocenie Spółki w przypadku, w którym sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń z art. 89 ust. 5-8 u.p.a., sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie podatkowe związane jest z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W wyniku sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 526/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił przede wszystkim, że ani decyzja organu I instancji, ani decyzja organu odwoławczego, nie przyjmowały w podstawie faktycznej określenia Spółce zobowiązania podatkowego nieprawidłowości formalnej czy materialnej tych oświadczeń, które zostały pominięte w zestawieniu bądź, których treść została błędnie przeniesiona do zestawień. Wyłącznie niezupełność zestawień oświadczeń bądź błędy w przeniesieniu treści oświadczeń do zestawień dały organom podstawę do stwierdzenia, że złożone zestawienia są nieprawidłowe i jako takie nie spełniają warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Skoro tak, to zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy przyjął zbyt wąską, zredukowaną wykładnię językową art. 89 ust. 5 do 15 w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Tymczasem przepisy te obejmują sytuacje, w których wady zestawień oświadczeń idą w parze i są powiązane z niezgodnymi z prawem oświadczeniami. Wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. W ocenie Sądu I instancji zestawienie, które jest niezupełne, bo podatnik nie ujął w nim wszystkich niezakwestionowanych oświadczeń bądź, do którego podatnik przeniósł treść niezakwestionowanych oświadczeń z pomyłkami, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a. Błędne zestawienie nie stanowi samo w sobie niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., skoro te wadliwości zestawienia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zweryfikować w rezultacie kontroli oświadczeń. W ocenie Sądu wykładnia językowa, wsparta rezultatami wykładni systemowej, funkcjonalnej, prowadzi do konstatacji, że samo złożenie zestawienia niezupełnego czy z błędami w opisie oświadczeń nie wyczerpuje jeszcze przesłanki niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5 -15 w rozumieniu ust. 16 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 798/12, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) analiza przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ocena dochowania warunków, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia, stopnia zawinienia czy też rozmiaru stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia też to, czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji ust. 16 art. 89 u.p.a., gdyż dla oceny realizacji warunków ma znaczenie nie tyle charakter prawny dokumentu (materialnoprawny czy formalnoprawny), lecz to czy spełnia on ustawowe wymogi. Nie chodzi o wagę dokumentów, lecz o wzajemne relacje między ust. 5 – 8a, a ust. 14 art. 89 u.p.a. Skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie. W ocenie sądu kasacyjnego, dokonana przez Sąd I instancji kontrola prowadzi de facto do odmowy zastosowania przepisu rangi ustawy (ust. 15 w zw. z ust. 16 art. 89 u.p.a.) i wykracza poza zakres kognicji sądów administracyjnych, a jeśli w wyniku prokonstytucyjnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd I instancji powziął wątpliwość co do konstytucyjności ust. 15 tego przepisu, to powinien był wystąpić na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czego nie zrobił. Odwołując się do wyroku TK z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 886/14 będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") skargę oddalił. Wskazał, że stan faktyczny pozostawał poza sporem. Sporną kwestią jest zastosowanie, w stanie faktycznym sprawy art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 u.p.a. Wyjaśnił, że zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych łącznie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., to jest.: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.); oraz przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych Miesięczne zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, to jest zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka opierając ją zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zasadniczo zarzuciła Sądowi I instancji zbyt wąską i zredukowaną wykładnię językową i przyjęcie, że wady zestawień oświadczeń dotyczących oleju opałowego, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 280/15 uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 19 listopada 2014 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł przede wszystkim, że dokonując w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 798/12 wiążącej dla Sądu I instancji wykładni przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, i przyjął pogląd, wedle którego ocena dochowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia, stopnia zawinienia czy też rozmiaru stwierdzonych uchybień. Jednakże po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny tego wyroku, jak i wydanego w jego następstwie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. oraz po wniesieniu od niego skargi kasacyjnej – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 dokonał odmiennej od przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji przepisów art. 89 ust. 14 - ust. 16 w związku z ust. 5-15 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. w aspekcie ich zgodności z dyrektywą nr 2003/96/WE, w szczególności z jej art. 2 ust. 3 akapit pierwszy, art. 14 – art. 19 i art. 21 ust. 4.

Dlatego NSA uznał, że rozważenia wymaga, czy krajowy przepis, taki jak art. 190 P.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie zapewnieniu w sprawie o charakterze unijnym efektywności i skuteczności odpowiednim przepisom Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51) - dalej: "dyrektywa energetyczna", "dyrektywa nr 2003/96/WE", poprzez to, że czyniąc niedopuszczalną polemikę z wykładnią przepisu prawa krajowego dokonaną w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia uwzględnienie w tej sprawie wykładni przepisów prawa dokonanej przez TSUE, z którą w sprzeczności pozostaje wiążąca na mocy art. 190 P.p.s.a. wykładnia przepisu prawa krajowego. NSA uzasadniał, że wynikająca z art. 190 P.p.s.a. zasada związania dokonaną przez sąd wyższej instancji wykładnią prawa oznacza, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko. Tak rozumiana zasada doznaje, jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny z odwołaniem do orzecznictwa, w pewnych sytuacjach wyjątków, które jednakże, co zaznaczył, należy oceniać ściśle. Za takie szczególnie uzasadnione przypadki odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uznawana jest zmiana stanu faktycznego sprawy; podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny; zmiana stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, a także dokonanie przez TSUE wykładni prawa unijnego odmiennej od tej, jakiej dokonał rodzimy sąd kasacyjny. Uznając zatem za dopuszczalne odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez sąd kasacyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w momencie akcesji do obecnej Unii Europejskiej Polska przyjęła na siebie zobowiązanie do przestrzegania tzw. dorobku unijnego, obejmującego akty pierwotnego i wtórnego prawa unijnego, w tym orzecznictwo trybunałów europejskich, umowy UE z państwami trzecimi, itp. Uzasadniał, że orzeczenia TSUE wydane w trybie pytań prejudycjalnym, jak miało to miejsce w przypadku wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, mają moc wiążącą, a wydanie orzeczenia prejudycjalnego oznacza, iż przepis unijny należy rozumieć w sposób wskazany przez Trybunał a wyjaśnienie i sprecyzowanie przez TSUE znaczenia i zakresu przepisu oznacza, że przepis ten powinien być lub powinien był być rozumiany i stosowany w ten sposób od momentu jego wejścia w życie. Orzeczenie wstępne wywołuje skutki ex tunc, a zinterpretowany przez TSUE przepis powinien być stosowny przez sąd krajowy również w stosunkach prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia wstępnego (tak np. wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana).

Oceniając zasadność zastosowania przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. nie sposób zatem, zdaniem NSA, pominąć orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał ten dostarcza wskazówek co do stosowania krajowych przepisów prawa procesowego w sposób gwarantujący zapewnienie efektywności i skuteczności przepisom prawa unijnego.

Zważywszy na powyższe oraz mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie w sprawie art. 190 P.p.s.a. (i przyjęcie jako wiążącej wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd kasacyjny lecz sprzecznej w wykładnią prawa unijnego później dokonaną przez TSUE) prowadziłoby do udaremnienia zapewnienia efektywności i skuteczności regulacji prawnej dyrektywy nr 2003/96/WE, a byłoby to wynikiem dokonania wykładni art. 89 ust. 15 i ust. 16 u.p.a. sprzecznej ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w tym wyroku.

W konsekwencji zatem NSA uznał zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do pozbawienia skarżącego kasacyjnie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w związku ze sprzedażą oleju napędowego na cele grzewcze za zasadne. Uzasadniał, że przepisy te należy interpretować z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, gdzie TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców oleju opałowego obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy nr 2003/96/WE zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Z wyroku tego wynika zatem jednoznacznie, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Powyższe oznacza dla organów krajowych obowiązek, dla potrzeb zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. zbadania, czy olej opałowy pomimo niedochowania określonych w prawie krajowym wymogów formalnych został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem w momencie nabycia. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest jak wynika z wyroku TSUE samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Sąd I instancji - przyjmując natomiast odmienną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. od wyżej zaprezentowanej – zaniechał w konsekwencji oceny okoliczności faktycznych, czy pomimo uchybienia przez skarżącego obowiązkowi rzetelnego sporządzenia zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie utracił on uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, bowiem olej opałowy został przez nabywcę przeznaczony zgodnie ze złożonym oświadczeniem na cele opałowe.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany będzie – mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię prawa materialnego i wskazane przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. kryterium oceny okoliczności faktycznych sprawy - rozważyć, czy stwierdzone w sprawie wadliwości zestawień umożliwiają zweryfikowanie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. i regulację art. 190 P.p.s.a. uznać należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Jak podkreślił NSA w momencie akcesji do obecnej Unii Europejskiej Polska przyjęła na siebie zobowiązanie do przestrzegania acquis communautaire (tzw. dorobku unijnego). Z dniem 1 maja 2004 r. zatem prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zobowiązanie respektowania prawa unijnego, jak uzasadniał sąd kasacyjny, znajduje potwierdzenie wyrażone wprost w art. 4 ust. 3 TUE, a poprzednio w wywodzonej przez Trybunał z art. 10 TWE, zasadzie lojalnej współpracy. Na państwach członkowskich ciąży z jednej strony obowiązek podejmowania środków prawnych, które mają zapewnić wykonywanie prawa unijnego, z drugiej zaś powstrzymywania się od takich działań, które utrudniłyby lub udaremniłyby zapewnienie realizacji celów tego prawa. Wykonując obowiązek lojalnej współpracy w zakresie przestrzegania prawa unijnego państwa członkowskie obowiązane są przy tym nie tylko stanowić prawo krajowe w sposób nie naruszający prawa unijnego, ale także stosować prawo wewnętrzne w ten sposób. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w przypadku dyrektyw, które stosownie do art. 288 TFUE wiążą państwa członkowskie, do których są skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Pozostawiona państwom członkowskim swoboda nie może jednakże prowadzić do udaremnienia lub utrudnienia osiągnięcia rezultatu dyrektywy. Oznacza to, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić skuteczność i efektywność prawa unijnego. Szczególna rola w tym zakresie przypada sądom krajowym, które działając w zakresie stosowania prawa unijnego jako sądy wspólnotowe, zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat (zasada prounijnej wykładni), a gdyby wykładnia ta miała prowadzić do wyników contra legem – do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (zasada pierwszeństwa prawa unijnego). A zatem powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego. Natomiast TSUE zapewnia stosownie do art. 19 ust. 1 zdanie I TUE i art. 267 akapit pierwszy TFUE poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów, a także w wykładni wtórnych aktów prawa unijnego. Powyżej zarysowany podział kompetencji pomiędzy TSUE i sądy krajowe ma istotne znaczenie, ten pierwszy dokonuje bowiem m.in. wiążącej wykładni prawa unijnego, ten drugi zaś obowiązany jest zastosować się do tej wykładni w zawisłej przed nim sprawie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Orzeczenia TSUE wydane w trybie pytań prejudycjalnym mają moc wiążącą. Tego rodzaju wyroki – pomimo braku wyraźnej normy prawnej – wiążą także inne sądy – niż sąd zadający pytanie prejudycjalne, a to z uwagi na wymóg lojalnej współpracy państw członkowskich i instytucji unijnych oraz cel orzeczeń prejudycjalnych, którym jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich UE (zob. wyrok ETS z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego, która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, kompletnych i rzetelnych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego, co prawda Spółka po zakończenia kontroli podatkowej złożyła skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. oleju opałowego, jednakże uczyniła to z naruszeniem ustawowego terminu. Niezłożenie zaś prawidłowego, rzetelnego zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza, w ocenie organów, do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślał przy tym, że mając na względzie regulację art. 120 Ordynacji podatkowej w tej sytuacji (niezłożenia rzetelnych zestawień oświadczeń), organy nie miały obowiązku ustalać kto i w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, niewiarygodnym zestawieniem.

Podkreślenia zatem wymaga, że organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji zastosował przepisy prawa materialnego do przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Przyjął w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie ustalenie, że Spółka składała zestawienia oświadczeń niezupełne bądź z błędnym przeniesieniem danych z oświadczeń nabywców do zestawień oświadczeń. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie ustalał i nie stwierdził by oświadczenia nabywców pominięte czy błędnie opisane w zestawieniach miały być nieprawidłowe formalnie czy materialnie w warunkach art. 89 ust. 16 u.p.a.

Powyższa konstatacja jest istotna w kontekście granic sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gromadzeniu i ocenie dowodów, czynienia ustaleń faktycznych, Sąd kontroluje legalność podstawy faktycznej przyjętej przez organ podatkowy.

W tym stanie sprawy sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego mogła być więc odniesiona wyłącznie do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, czyli do kwestii zestawień oświadczeń przewidzianych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. (ich niezupełności, błędów). Nie mogła być odniesiona do takich okoliczności faktycznych, których organ podatkowy nie ustalił, czyli kwestii formalnej i materialnej prawidłowości oświadczeń pominiętych bądź nieprawidłowo opisanych w zestawieniach. Nie mogła przyjąć u podstaw faktycznych ustalenia, że oświadczenia nieujęte bądź błędnie opisane w zestawieniach nie spełniały wymogów formalnych czy materialnych, uprawniających do niższej stawki opodatkowania akcyzą, kiedy tej treści ustalenia nie przedstawia i nie argumentuje organ podatkowy ani pierwszej, ani drugiej instancji.

Odnosząc się zatem do kwestii niezłożenia rzetelnego zestawienia oświadczeń w wymaganym terminie wskazać należy, że w myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał, co stanowczo akcentował NSA nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96/WE, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek "sankcyjnych" (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może bowiem stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe oznacza zatem, że organy krajowe obowiązane są dla potrzeb zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. zbadać, czy olej opałowy pomimo niedochowania określonych w prawie krajowym wymogów formalnych został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem w momencie nabycia. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest jak wynika z wyroku TSUE samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Tym samym błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. Dokonując zatem wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, to jest czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

W kontekście powyższego zastosowana przez organy podatkowe językowa wykładnia treści wskazanych regulacji prawnych jest nazbyt restrykcyjna i prowadzi do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi zatem rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1502/14, z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14, z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z podanych względów, za zasadne zatem należało uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. Organ podatkowy, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. wyjaśni także (ustali) i oceni czy oświadczenia pominięte bądź błędnie opisane w zestawieniach uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a jeśli nie to z jakich powodów faktycznych i prawnych. Ta kwestia została przez organ podatkowy pominięta w dotychczasowym postępowaniu i nie mogła, jak wyżej podniesiono, być przedmiotem samodzielnych ustaleń na etapie sądowej kontroli legalności. Te wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w związku § 18 ust. 1 pkt lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U z 2013 r., poz. 461 ze zm. ) a także w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), które obejmują wpis od skargi ([...] zł) opłatę od pełnomocnictwa ([...]zł) oraz trzykrotne wynagrodzenie pełnomocnika, za reprezentację strony trzy razy przed Sądem I instancji ([...] zł).