Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 323/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a-14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 07.04.2006 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji

co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazał, iż jako biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie organów państwowych, takich jaki sądy, prokuratury, policja. Skarżący sformułował także pytanie dotyczące prawidłowości zajętego przez niego stanowiska w zakresie opodatkowania na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności wykonywanych

na zlecenie w/w organów państwowych. Przedstawił również swoje stanowisko

w sprawie stwierdzając, iż "opiniowanie na użytek postępowań podejmowane

na mocy postanowień organów procesowych spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w obecnym jej brzmieniu), a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem

z [...].05.2006 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż z tytułu wykonywania czynności w postępowaniu sądowym biegły sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z w/w postanowieniem Skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W zażaleniu zarzucił, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jest niewłaściwe i stojące w sprzeczności z ustawą zasadniczą – Konstytucją RP, orzeczeniami sądów i Kodeksem postępowania karnego, Kodeksem karnym i Kodeksem cywilnym.

Postanowieniem z [...].07.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Na powyższe postanowienie Pan W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo. W uzasadnieniu obszernie przedstawił swoje stanowisko wywodząc, że opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko mi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie

w drodze decyzji.

Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym

o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia:

– ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa),

– subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p.

Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach:

– jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

– z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeźiński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz

art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin

i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów,

że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu

I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie

na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu

w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego

w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że orzeczenie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane

za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji (postanowienia). Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji(postanowienia) i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy

o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b

§ 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki

do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez stronę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy,

w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast,

iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego

z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy organy wskazały

na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz postanowienie organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżący nie musi stosować się

do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia go to prawa do właściwego - jego zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie,

iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu zbieżne jest z orzeczeniami innych składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (por. wyroki w sprawach I SA/Bk 178/05, I SA/Bk 246/05, I SA/Bk 198/05).

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.