Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 708/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi T. B. A. B. Firmy A spółki jawnej z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ), art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. , Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. ) - po rozpatrzeniu odwołań Firmy Handlowej "A" T.B., A.B. Spółki jawnej z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 roku określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 7.440 złotych oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.838 złotych i za miesiąc grudzień 2003 roku określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 54.706 złotych oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.593 złotych - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organy obu instancji wskazały na następujący, ustalony w sprawie, stan faktyczny:

Firma Handlowa "A" T.B., A.B. Spółka jawna z siedzibą w S. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację rozliczeniową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2003 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w kwotach 16.900,00 i 63.350,00 złotych. W związku z powyższym przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2003 roku, w wyniku której ustalono, że spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur VAT: w miesiącu listopadzie 2003 roku - nr 46/2003 z dnia 30 października 2003 roku - wartość netto 43.000 złotych, podatek VAT 9.460 złotych oraz w miesiącu grudniu 2003 roku - nr 49/2003 z dnia 19 listopada 2003 roku - wartość netto 31.822 złotych, podatek VAT 7.000,84 złotych i nr 53/2003 z dnia 5 grudnia 2003 roku - wartość netto 7.470 złotych, podatek VAT 1.643,40 złotych, na których jako wystawca figuruje Firma Remontowo - Budowlana "B" s.c. z siedzibą w R.

Na podstawie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego organy ustaliły, że wystawca faktur w dniu 1 czerwca 1999 roku złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT-6/, w związku z czym w okresie od 1 czerwca 1999 roku do 31 grudnia 2003 roku nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Ustalono również, że Firma Remontowo - Budowlana "B" dokonała w okresie od października do grudnia 2003 roku sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika udokumentowanej trzema wskazanymi powyżej fakturami VAT.

Na podstawie powyższych dowodów organ pierwszej instancji, powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zwanej dalej ustawą o VAT oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że Firma Remontowo -Budowlana "B" s. c. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT ( jako podatnik korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ), tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zatem z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. "a" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur tego wystawcy, a wobec tego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji działając w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2003 roku, określając kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości, uzasadniając jednocześnie sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził w decyzjach pierwszoinstancyjnych, że w sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 roku organ ponadto przedstawił przebieg postępowania w związku ze złożonymi przez pełnomocnika strony wnioskami o przesłuchanie głównej księgowej Firmy Remontowo - Budowlanej "B" s.c. jako osoby odpowiedzialnej za prowadzenie rachunkowości i rozliczenia podatkowe z budżetem, w celu ustalenia zakresu jej odpowiedzialności oraz zakresu odpowiedzialności wspólników spółki za zaniechanie składania zgłoszeń rejestracyjnych w podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7. Ponadto stwierdził, mając na uwadze zarzut pełnomocnika podnoszony po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stwierdzając niecelowość prowadzenia postępowania w celu ustalenia osoby odpowiedzialnej u wystawcy faktur za zaniechanie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż o ocenie tego organu wykraczałoby to poza zakres postępowania podatkowego, bowiem stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest podatnik, a nie pracownik Firmy Remontowo - Budowlanej "B" s.c.

Od decyzji nr [...] dotyczącej miesiąca listopada 2003 roku oraz nr [...] dotyczącej miesiąca grudnia 2003 roku podatnik złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie ich w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu listopadzie i grudniu 2003 roku, wynikające z faktur Vat nr 46/2003 z dnia 30 października 2003 roku, nr 49/2003 z dnia 19 listopada 2003 roku i nr 53/2003 z dnia 5 grudnia 2003 roku, na których jako wystawca figuruje Firma Remontowo - Budowlana "B" s.c. z siedzibą w R.

Ustosunkowując się do istoty sporu organ odwoławczy wskazał, że przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Konstrukcja podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może ze swojego podatku potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w przepisie § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem m.inn. podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o Vat, przy czym z §1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na postawie art. 9 oraz art. 46 ustawy tzn. takiego, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Przepis art. 9 ustawy o VAT reguluje kwestie rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Ust. 1 powyższego artykułu zobowiązuje podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem VAT do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności. Urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa powyżej (art.9 ust.2).

W ocenie organu odwoławczego przywołane przepisy wyraźnie formułują zasadę, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 9 ustawy o VAT i nie korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, podatku w nich udokumentowanego. Tym samym, faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT i korzystający ze zwolnienia podmiotowego, nie uprawnienia tego podmiotu do wystawiania faktur, bowiem nie stanowią one dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartych.

Wystawione zatem przez Firmę Remontowo - Budowlaną "B" s. c. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz spółki jawnej "A" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany z przyczyn, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Wystawca spornych faktur do dnia 31 grudnia 2003 roku nie dokonał również rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Zatem, stwierdził organ, był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przy tym argument odwołań, że Firma Remontowo - Budowlana "B" s. c. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia, co potwierdza zawarta ze stroną umowa z dnia 8 września 2003 roku, określająca zakończenie wykonania dostaw do dnia 10 października 2003 roku na kwotę 82.000 złotych i wobec tego musiała wystawiać faktury zawierające ten podatek. Skoro podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik, a w sprawie objętej odwołaniami wystawca spornych faktur do dnia 31 grudnia 2003 roku nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, to nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT dających prawo innym podatnikom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych do ustawy. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu, spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Ryzyko wyboru niewłaściwego albo nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze. W świetle powyższego argumenty strony dotyczące ustalenia osób odpowiedzialnych za zaniechanie zgłoszenia rejestracyjnego i zakresu winy oraz motywów zaniechania pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem z punktu widzenia przywołanych przepisów istotnym jest fakt, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Stąd również argumenty strony dotyczące nie uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności przemawiających na jej korzyść - dobra wiara, zaufanie do profesjonalizmu kontrahentów, zawarcie umowy pisemnej, brak możliwości nadzoru nad poszczególnymi wewnętrznymi kwestiami księgowymi kontrahenta - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniami. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis § 48 ust 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wyraźnie określa po stronie nabywcy skutki wynikające ze stwierdzenia, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, polegające na braku podstaw do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Bez znaczenia jest przy tym wina podatnika, gdyż ustawy podatkowe nie uzależniają wypływających z nich skutków od winy nabywcy. Przez samo stwierdzenie zaistnienia okoliczności, o której mowa w § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia powstają dla nabywcy konsekwencje w postaci braku prawa do obniżenia podatku należnego. Powstają one niezależnie od istnienia winy po stronie nabywcy, zaś w takim wypadku podatnik może na drodze cywilnoprawnej dochodzić odszkodowania od podmiotu, który wystawił takie faktury.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uznanie podniesiony w odwołaniu zarzut, że poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w kwestii ustalenia osoby odpowiedzialnej za nie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez s. c. "B" s.c. naruszono dyspozycję art. 122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten podkreślił, że nałożone przepisami prawa obowiązki ciążą na podatniku, on zatem ponosi skutki działania lub zaniechania. Równocześnie przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie wykazano dowodnie, że wystawca spornych faktur dokonał wyboru zwolnienia od podatku VAT i nie był podatnikiem zarejestrowanym dla podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem ocenił organ pierwszej instancji, że w tym stanie faktycznym wyjaśnione zostały istotne dla sprawy okoliczności, a zatem kwestia przyczyn nie złożenia przez wystawcę spornych faktur zgłoszenia rejestracyjnego i ustalenie osoby odpowiedzialnej za taki stan rzeczy nie ma znaczenia w sprawie. Z podanych przyczyn również zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oparty na braku prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia osób winnych zaniechania zgłoszenia rejestracyjnego, zakresu ich winy oraz motywów zaniechania, nie znajduje uzasadnienia.

W odwołaniach strona powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego 1 SA/Gd 55/98 z 12 kwietnia 2000 roku, które wg. odwołującej spółki ma potwierdzać twierdzenie, że kwestia rejestracji nie ma znaczenia formalno - prawnego dla skutków w zakresie rozliczeń podatkowych z kontrahentami. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że wyroki sądów administracyjnych są wydawane w konkretnych, indywidualnych sprawach i odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego wyłącznie w tych sprawach, zaś stan faktyczny w wyroku, na który powołuje się strona w żaden sposób nie jest tożsamy z okolicznościami stanu faktycznego w sprawach objętych odwołaniami.

Argumenty strony odnoszące się do przekroczenia przez wystawcę spornych faktur kwoty zwolnienia podatkowego i w związku z tym powstanie obowiązku podatkowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a nie kwestia obowiązku podatkowego powstającego z chwilą przekroczenia przez podatnika zwolnionego kwoty zwolnienia. Wbrew argumentom odwołania kwestia ewentualnego przekroczenia przez wystawcę spornych faktur wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik zwolniony nie dokonał rejestracji na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o VAT nie uprawnia tezy, że wystawione faktury stanowią podstawę do realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT. W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa nie zasługuje na aprobatę pogląd, że kwestia zarejestrowania podatnika dla podatku od towarów i usług nie ma znaczenia formalnoprawnego dla skutków w zakresie rozliczeń z kontrahentem, skoro zasadą w rozumieniu art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT jest udokumentowanie nabycia towaru fakturą spełniającą warunki formalne i materialne określone przepisami prawa. Przymiotu takiej faktury nie ma faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego od podatku VAT lub nie zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług. Stąd również nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołań dotyczący obrazy art. 14 ust. 3 w związku z art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie budzi zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej sposób rozliczenia przez organ pierwszej instancji podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2003 roku oraz prawidłowość określonych zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT za te okresy rozliczeniowe kwot zwrotu różnicy podatku.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowił art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Nie budziło wątpliwości tego organu, że na gruncie prawa podatkowego obowiązującego w skonkretyzowanym okresie rozliczeniowym ocenie podlegała prawidłowość dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku z punktu widzenia obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego. Stwierdził zatem, że w spornych okresach rozliczeniowych miało miejsce zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, a to uprawniało organ pierwszej instancji do określenia w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Niezależnie od powyższego wskazano, że chybione są wywody strony w kwestii braku obowiązywania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a w związku z tym zasadność zastosowania sankcji o charakterze podatkowym /dodatkowe zobowiązanie/ za niezawinione przez podatnika okoliczności, które dotyczą jego kontrahenta handlowego. W sprawie, której odwołania dotyczą skutki w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiedzione zostały z postanowień § 48 ust. 4 pkt. 1 lit "a" przywołanego wyżej rozporządzenia, nie zaś z § 48 ust. 4 pkt. 2, którego treść przywołała strona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

- obrazę art. 14 ust. 3 w związku z art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie błędnych ocen charakteru prawnego dokonanych przez organ pierwszej instancji utraty zwolnienia oraz obowiązku podatkowego dla podatników powstającego z chwilą przekroczenia przez nich kwoty zwolnienia,

- naruszenie art. 69 traktatu o Unii Europejskiej,

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego przez odwołującą;

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w uzasadnieniu decyzji nie mających oparcia w dowodach zebranych w toku postępowania;

- fakt popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej, który wyklucza zastosowanie sankcji dodatkowej.

Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie o przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego wraz z rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że na podstawie zebranych materiałów w postępowaniu podatkowym zachodzi pewność popełnienia przestępstwa w Firmie Remontowo-Budowlanej "B" s.c. na szkodę podatnika, a mimo to organy podatkowe nie przedstawiły żadnego wyjaśnienia co stało się z podatkiem naliczonym zapłaconym przez skarżącą:

- czy podatek VAT został przez wystawcę faktur wpłacony do US;

- czy został ten podatek zaliczony do przychodów spółki i stanowi zysk wspólników;

- czy podatek został zagospodarowany w inny sposób?

Strona stwierdziła, że w wypadku pytań drugiego i trzeciego należy uznać, że podatek VAT został przywłaszczony na szkodę skarżącej i zachodzi dowód popełnienia przestępstwa przy całkowitym zaniechaniu jakichkolwiek czynności przez organy podatkowe. Natomiast w przypadku pierwszego pytania zachodzą podstawy do umorzenia postępowania.

Podstawy te zachodzą i wówczas, gdy z akt sprawy wysnuje się wniosek, że transakcje gospodarcze faktycznie odbyły się pomiędzy stronami i podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest ten, który podatek przywłaszczył na szkodę Skarbu Państwa. Strona podtrzymała w całości uzasadnienie zarzutów zawartych w odwołaniach a przytaczając je w skardze podniosła, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji dokonane zostały z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji skupiło się na dwóch dokumentach nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie których wysnuto błędny wniosek, że Firma Remontowo-Budowlana "B" s.c. nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT. Strona powołując się na art. 14 ust. 3 i art. 6 ustawy o VAT i art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazała, że zastosowała się do regulacji z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej skoro ustawa traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko co do tego, że podatnik /sprzedawca/ miał nie tylko prawo lecz obowiązek wystawienia faktury VAT, a kwestia jego rejestracji nie ma znaczenia formalno-prawnego dla skutków w zakresie rozliczeń podatkowych z kontrahentami. Dalej spółka podniosła, że organ pierwszej instancji za zbędne uznał prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Rezygnacja z dowodów zawnioskowanych przez skarżącą oznacza nie ustalenie podmiotowej odpowiedzialności osób, które zgłoszeń miały obowiązek dokonać. Ponadto skarżąca wskazała, że według nowo obowiązującej ustawy o VAT aktualnie nie ma już zastosowania obowiązujący wcześniej przed 1 maja 2004 roku przepis uniemożliwiający odliczenie podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Zasada ta wynika z art. 69 Traktatu o Unii Europejskiej. Strona dowodzi, że słuszny jest pogląd, iż postanowienia Układu Europejskiego wraz ze stanowiącymi integralną jego część załącznikami i protokołami posiadają w systemie prawa rangę wyższą niż akty podstawowe - ustawy prawa wewnętrznego członka wspólnoty. Zdaniem strony na tle powyższej sprawy zachodzi zagadnienie prawne, które winien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a sprowadzające się do rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązującego prawa państw Unii Europejskiej uzasadnione jest stosowanie sankcji o charakterze podatkowym /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ za niezawinione przez podatnika okoliczności, na których wpływu nie ma, a które dotyczą jego kontrahenta handlowego. W sytuacji bowiem, gdy kierując się najwyższą starannością oraz określeniem w umowie między podatnikami zakresu ich zobowiązań o charakterze cywilnym, ale także podatkowym, nie można czynić zarzutu naruszenia prawa ani karać sankcją wynikającą z ustawy prawa wewnętrznego. Takie bowiem działanie stanowi naruszenie art. 69 Traktatu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawowe kwestie sporne sprowadzały się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "B" s.c. z siedzibą w R., wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony.

Dokonując interpretacji przepisów stanowiących materialno-prawną podstawę rozpoznania sprawy, tj. art. 19 ust. 1- 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz wydanego na podstawie art. 23 ustawy - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. ) należy przypomnieć zasady z nich wynikające.

Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. Ust.2 art. 19 ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W ust.3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. Zatem podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust.1 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym tylko faktura prawidłowo wystawiona, w pełni odpowiadająca wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawiony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT określony został w przepisie § 34 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1/ korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy;

2/ wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zgodnie przy tym z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Rejestracja jest warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy o VAT.

Tymczasem jak dowiodło postępowanie dowodowe, wystawca spornych faktur VAT Firma Remontowo – Budowlana "B" s.c. złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i z uprawnienia tego korzystała w okresie od 1 czerwca 1999 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku, nie będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, nie składała również w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. To zaś powoduje, że zakwestionowane faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia i nie stanowią one dla skarżącej spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji.

W kontekście powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust.3 w związku z art. 6 ustawy o VAT i art. 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem kwestia obowiązku podatkowego powstającego w chwili przekroczenia przez podatnika zwolnionego kwoty zwolnienia. Istotne jest wyłącznie to, że Firma Remontowo – Budowlana "B" s.c. korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 nie dokonała po przekroczeniu kwoty zwolnienia rejestracji na podstawie art. 9 ust.2 ustawy, a wbrew twierdzeniom skargi okoliczność ta wywołuje bezpośrednie skutki w zakresie rozliczeń ze skarżącą spółką.

Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez nie w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 2003 roku ocena, znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była również kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 roku, za okres rozliczeniowy sprzed tej daty.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 roku na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 roku (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 roku, sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 roku, sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 roku, na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1 maja 2004 roku ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 roku, sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej."

Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, która stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. jest wiążąca dla składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 roku jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 roku, to za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymane nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 roku zostały wydane z naruszeniem prawa ( art. 69 Traktatu o Unii Europejskiej ).

Podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 roku, stanowiący ( tak samo jak art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku, obowiązującej przed 1 maja 2004 roku), iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Co prawda organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993 roku, jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 roku, sygn. akt I FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381).

Końcowo należy zauważyć, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 roku, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54), stąd za chybione należy uznać argumenty dotyczące ewentualnej niespójności przepisów z regulacjami unijnymi.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową.

W ocenie Sądu, pełnomocnik strony podnosząc zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ogóle nie wykazał, by kwestia przyczyn nie złożenia przez wystawcę faktur zgłoszenia rejestracyjnego, jak i brak ustalenia osoby odpowiedzialnej za taki stan rzeczy, czy wreszcie motywy takiego zaniechania, mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.