Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 533/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2022 r. nr 1001-IOV-1.603.1.2022.6.UCS.U13.JP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2009 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł. przy ulicy A 85/87 lok.10.2 kwotę – 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 stycznia 2022 r. odmawiającą uchylenia własnej decyzji z dnia 19 lipca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2016 r., orzekającą o obowiązku zapłaty przez K. B. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, z faktur VAT wystawionych w różnych miesiącach 2009 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec K. B. w 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. ustalono, że w miesiącach: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wystawił on 8 faktur w łącznej kwocie netto 303.100 zł, podatek VAT 66.682 zł, na rzecz J. D., ul. [...] 6, [...] Ł.. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Jednakże K. B. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego VAT wynikającego z tych faktur i nie dokonał jego zapłaty.

Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi uznał powtórnie, że wymienione faktury, wystawione przez K. B., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. orzekł o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 lipca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z dnia 3 marca 2017 r. K. B. wystąpił o wznowienie postępowania administracyjnego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej o.p. W ocenie wnioskodawcy decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa, jak również dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Niezależnie od powyższego podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadzono szeregu dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie należytej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego, w tym dowodu z opinii biegłego grafologa celem porównania próbek pisma pobranych od podatnika z podpisami widniejącymi w aktach sprawy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dowody powołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi będące podstawą wydania decyzji są fałszywe, gdyż faktury powołane w decyzji nie zostały wystawione ani podpisane przez podatnika, również nie złożył na nich swojej pieczątki firmowej. K, B. nie miał bowiem żadnych podstaw do wystawiania, ani tym bardziej do składania podpisu na tych fakturach, ponieważ nie wykonywał żadnych robót na rzecz J. D. i nie podpisywał żadnych umów na wykonywanie robót dla tego podmiotu, a ponadto podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji opinia grafologa powołana w uzasadnieniu decyzji nie może stanowić przesądzającego dowodu zwłaszcza w świetle wniosków z niej wynikających. Nie można uznać za miarodajne twierdzenie, że podpisy miałyby zostać sporządzone przez K. B. z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji nie pobrał od K. B. próbek pisma. Tylko wtedy można by dokonać weryfikacji i porównania mogącego ustalić, czy podpisy na fakturach zostały sporządzone przez K. B..

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie a postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r. zawiesił postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - z uwagi na złożenie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 19 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 841/16, oddalił skargę podatnika na tą decyzję. Od tego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 października 2020 r., I FSK 2055/17, oddalił tę skargę. Wyrok WSA w Łodzi stał się zatem prawomocny od dnia 13 października 2020 r.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Odmawiając uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 19 lipca 2016 r., Dyrektor stwierdził brak istnienia przesłanek określonych w 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. W decyzji z dnia 6 maja 2022 r. podniósł, że strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, w toku wszczętego z tego wniosku postępowania, jak również na etapie postępowania odwoławczego nie wskazała dowodów, których fałszowanie zostało stwierdzone orzeczeniem sądów, nie wykazała również, że fałszywość dowodu jest oczywista a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przedłożone jako dowody potwierdzające okoliczność sfałszowania faktur wystawionych na rzecz J. D. dokumenty, tj. ekspertyza kryminalistyczna dokumentów z dnia 6 października 2015 r. oraz sprawozdania z przeprowadzonych badań podpisów z dnia 16 lutego 2015 r., 8 września 2016 r. i 10 października 2016 r., zostały ocenione przez organ jako pozostające bez wpływu na możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy w trzeciej instancji, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe organ za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ regulacji art. 180, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 124 o.p.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 § 4 o.p.

Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r., dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach: marzec, maj, czerwiec oraz sierpień - października 2009 r. lub umorzenie tych postępowań w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji jest fałszywy, gdyż faktury powołane w decyzji

nie zostały wystawione przez podatnika, podatnik nie złożył na nich swojego podpisu oraz pieczęci firmowej. Podkreślił, że w postępowaniu przed organami wielokrotnie wskazywano, iż podatnik w 2009 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Wskazał, że w celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, jak również wyjaśnienia rozbieżności i prawdziwości zeznań świadków w tej sprawie, złożone zostało zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na sfałszowaniu podpisu podatnika, jego pieczęci firmowej oraz wystawieniu sfałszowanych faktur.

Zdaniem pełnomocnika sprawa została rozstrzygnięta bez rozpoznania jej istoty, organ kontroli podatkowej nie przeprowadził badań grafologicznych z udziałem podatnika, co oznacza, że wydane rozstrzygniecie nie zostało poparte badaniami grafologicznymi przeprowadzonymi przez grafologa, a więc jedynej osoby, która z racji swych kwalifikacji mogłaby rozstrzygnąć kwestię podpisów na fakturach - kwestię mającej podstawowe znaczenia w sprawie, determinujące cały przedmiot niniejszego postępowania.

W opinii skarżącego, oparcie stanowiska organu na zeznaniach przesłuchanych osób jest całkowicie nieuzasadnione. Wskazał, że jeśli prawdziwymi miałyby być twierdzenia dotychczas przesłuchanych w sprawie osób, tj. J. D. - to okoliczności przez te osoby podnoszone można zweryfikować. Jeśli bowiem podatnik miał prowadzić roboty budowlane o zakreślonym spektrum, to z racji przepisów wynikających z prawa budowlanego - podatnik jako podwykonawca musiałby nie tyle być znany inwestorowi, a co ważniejsze - podatnik jako podmiot procesu budowlanego musiałby dokonywać stosownych wpisów w dziennikach budowy. Oprócz tego wykonawca, czy też podwykonawca musiałby być oficjalnie wprowadzony na teren budowy, a w konsekwencji musiałby uczestniczyć w naradach budowlanych. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wspomniała o takich okolicznościach, ograniczając się jedynie do prozaicznego stwierdzenia, że podatnik wykonywał te prace i otrzymywał za to wynagrodzenie - nie w formie przelewu, lecz w postaci zapłaty gotówką. Twierdzenia te również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie sposób uwierzyć, że w profesjonalnym obrocie gospodarczym przedsiębiorca nie udokumentuje dokonanej zapłaty, nawet jeśli miałaby być ona dokonana nie w formie przelewu, lecz w postaci zapłaty gotówką.

Brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej spowodował, że organ I instancji nie ustalił i nie powiązał w sposób należyty wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania podatnika w obowiązującym stanie prawnym.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi ustanowiony dla skarżącego z urzędu pełnomocnik – radca prawny podtrzymał zarzuty skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jednocześnie oświadczając, że w żadnej części nie zostały one uiszczone przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu.

Przedmiotem skargi jest legalność decyzji organu podatkowego wydanej w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną określającą K. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za różne miesiące 2009 r. Nie można zgodzić się jednakże z prezentowanym przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania i skardze twierdzenia, że zaistniały w sprawie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., z uwagi na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), i że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2).

Tak sformułowana istota sporu – co Sąd orzekający w tej sprawie uwzględnia z urzędu - była już przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku dnia 19 lipca 2018 r., I SA/Łd 347/18, z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 841/16, i z dnia 9 kwietnia 2019 r., I SA/Łd 64/19, oraz odpowiednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 2196/18, z dnia 13 października 2020 r., I FSK 2055/17, i z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 1401/19, za inne okresy rozliczeniowe. Wyrokami tymi zostały oddalone skargi i skargi kasacyjne skarżącego od decyzji odmawiających uchylenia, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia do września 2005 r., za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień – październik 2009 r. oraz za miesiące od lipca do marca oraz za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Z uwagi na tożsamość zaistniałego w tych wyrokach i obecnie rozpoznawanej sprawie zagadnienia – pomimo nie do końca tożsamo formułowanych zarzutów skarg - argumenty powoływane w tych wyrokach Sąd orzekający w tej sprawie przyjmuje jako własne. Jednolitość orzecznictwa uzasadnia bowiem aby w tożsamych sprawach o analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych tego samego podatnika nie zapadały odmiennej treści orzeczenia. Odrębną, aczkolwiek istotną, kwestią jest natomiast to, że Sąd w tym składzie w całości zgadza się z oceną dokonaną we wskazanych wyrokach.

Sąd zauważa w ślad za tymi judykatami zatem, że - wbrew wywodom skargi sformułowanym przez profesjonalnego pełnomocnika - "instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (...) rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". Naturalną tego konsekwencją zaś jest – jak też wskazano w tych judykatach - "stwierdzenie, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej". Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym istotnie różni się więc od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez skarżącego okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – art. 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Tymczasem w tej sprawie skarżący dąży do ponownego zbadania sprawy merytorycznie, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych, w tym z opinii grafologa i poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań świadków i niezasadne danie wiary tymże świadkom. Skarżący polemizuje więc – co niedopuszczalne w trybie nadzwyczajnym - z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością materiału dowodowego, co w jego ocenie miało doprowadzić do naruszenia art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., które to przepisy zostały przywołane w zarzutach skargi.

Ponadto Sąd stwierdza, że stosownie do art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Co ważne, skarżący – analogicznie jak we wskazanych judykatach - nie podnosi zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów. Tym samym nie podważa interpretacji dokonanej przez organy, zgodnie z którą zarówno fałsz dowodu, jak i fakt popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 o.p., muszą być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, bowiem ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne zastąpić organów ścigania w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi niewłaściwego zastosowania tego przepisu, skoro skarżący nie wskazał na istnienie i nie przedłożył żadnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia faktycznego sprawy, a w szczególności brak jest prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym faktur. Samo zaś twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy (nawet gdy toczy się w tej materii postępowanie karne), nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego.

Sąd orzekający w tej sprawie zauważa wprawdzie, co podnosi się w judykaturze, w tym także w podjętym w sprawie skarżącego i już wskazanym wyroku NSA z dnia 8 lipca 2022 r., I FSK 1401/19, oraz doktrynie, że "od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu istnieje wyjątek, o którym mowa w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego, czego całkowicie zabrakło w argumentacji skarżącego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem". Taka sytuacja w tej sprawie – jak i w sprawach rozpoznawanych we wskazanych na wstępie wyrokach – "nie miała miejsca, organy podatkowe obu instancji rozpatrujące wcześniej sprawę podatkową miały bowiem na uwadze, że jednym z dowodów w owej sprawie była ekspertyza grafologiczna potwierdzająca w znacznej mierze autentyczność spornych faktur. Dysponowanie przez skarżącego ekspertyzami wykonanymi na jego zlecenie nie świadczy o tym, że oczywistym jest sfałszowanie tych faktur i tym samym wadliwość ekspertyzy, na której między innymi oparte zostały ustalenia organów". Skarżący pomija też w swojej argumentacji eksponowany w zaskarżonej decyzji fakt, że przedłożona przez niego ekspertyza kryminalistyczna za przedmiot miała skanogramy paraf znajdujących się na dwóch pismach, jedno zatytułowane "Pokwitowanie" z nieczytelną datą, drugie nieopatrzone żadną datą, a celem badania było udzielenie odpowiedzi, czy obie parafy zostały nakreślone przez tę samą osobę. W wyniku badania tych dokumentów stwierdzono, jednakże przy założeniu nieprzerobienia graficznego scenogramów dowodów paraf i ich identyczności w stosunku do oryginału, że oryginały dowodowych paraf wykazują w stosunku do siebie cechy rozbieżne pisma. Natomiast ekspertyza kryminalistyczna sporządzona przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w Łodzi na zlecenie organu objęła analizą 8 faktur wystawionych w 2009 r., a w jej wyniku stwierdzono, że ręczne zapisy tekstowe wypełniające rubryki blankietów faktur VAT zostały nakreślone przez skarżącego (K. B.), zaś nieczytelne podpisy w formie paraf znajdujące się na tle odbitek imiennej pieczątki skarżącego zostały najprawdopodobniej sfałszowane w drodze naśladownictwa intelektualnego (bądź auto fałszerstwa) i nie nadają się do identyfikacji ich wykonawcy, chyba że są autentycznymi podpisami fałszerza, bądź cząstką takich podpisów. W świetle tego nie ma najmniejszej wątpliwości, że oczywistość fałszerstwa nie zachodzi. Sam fakt fałszerstwa zaś wydaje się wątpliwy.

Druga z podstaw wznowienia postępowania wyrażona sformułowaniem "decyzja wydana w wyniku przestępstwa" odnosi się, jak podkreśla judykatura, również orzeczenia podjęte w innych sprawach skarżącego wyrokach – przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., I SA/Łd 64/19, wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej; norma ta natomiast nie ma zastosowania, gdy w sprawie powstały w wyniku przestępstwa okoliczności faktyczne. W przepisie tym chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Nie każde więc przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania administracyjnego. A skarżący nie podważył stosownymi zarzutami wykładni zawartego w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. określenia "decyzja wydana w wyniku przestępstwa". Przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy on bowiem z faktem (w jego ocenie) sfałszowania zakwestionowanych przez organy faktur, nie wskazuje natomiast na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) zatytułowanym "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można byłoby rozważać w aspekcie przesłanki art. 240 § 1 pkt 2 o.p., przykładowo takie przestępstwa, jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 K.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 K.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 K.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 K.k.). Jedynie popełnienie jednego ze wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania, o ile decyzja została wydana w wyniku takiego czynu zabronionego. Tym samym i z tego powodu Sąd uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 o.p. za całkowicie chybiony.

W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W konsekwencji jako nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

Ake.