Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3142/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 17/15 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 17/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawych za 2008 rok wraz z odsetkami, oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku zawarto następujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł wobec M.R. jako byłego członka zarządu spółki kapitałowej o solidarnej odpowiedzialności z G. Sp. z o.o. oraz prezesem zarządu – P.S., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji zauważył, że Spółka złożyła dnia 31 marca 2009r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazano podatek do zapłaty. Ponieważ podatek nie został uregulowany organ wystawił tytuł wykonawczy z dnia 3 sierpnia 2009r., na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się dokonać żadnych skutecznych czynności egzekucyjnych. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. W związku z całkowitą nieściągalnością zaległości podatkowej postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika ponadto, że bezskuteczna okazała się również egzekucja przeprowadzona na wniosek innych wierzycieli, o czym świadczą postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej mierze. Z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, a jednocześnie skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu (wiceprezesa) między innymi w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, organ stwierdził, że skarżąca ponosi za nie odpowiedzialność, jak również za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji M.R. wniosła o jej uchylenie w całości, przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przy udziale świadków i w celu przesłuchania strony, a także o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Zaskarżonej decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej jako: O.p.), art. 116 § 2 O.p. oraz art. 51 § 1, art. 107 § 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 28 września 2009r., a zatem w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., co wynika z akt rejestracyjnych Spółki.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżąca faktycznie nie wykonywała funkcji członka zarządu spółki kapitałowej wskazano, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania z funkcji członka zarządu. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia.

W odniesieniu do zarzutów zmierzających do zakwestionowania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku półki stwierdzono, że bezskuteczność egzekucji została wykazana, bowiem postanowieniem z dnia 8 października 2012r. umorzono postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zaznaczył także, iż przesłanka do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu. Wskazano przy tym, że trwała ona nadal w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu. W tych okolicznościach, skoro poprzedni zarząd nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku w momencie, gdy zaistniały ku temu okoliczności obligujące go do podjęcia tych działań, to obowiązkiem skarżącej, po objęciu funkcji członka zarządu, było zbadanie sytuacji finansowej Spółki, a w sytuacji uznania, że stan finansów Spółki uzasadnia zgłoszenie przedmiotowego wniosku, niezwłoczne zgłoszenie tego wniosku. Zaznaczono przy tym, że skarżąca takiego wniosku nie złożyła.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia argumentacja wskazująca na brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z powodu złego stanu zdrowia.

Organ odwoławczy stwierdził także, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, gdyż samochód oraz jeden ze skuterów nie istnieją realnie, natomiast wartość rynkowa drugiego skutera jest minimalna w stosunku do zaległości, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do ponoszenia przez stronę odpowiedzialności za odsetki od niezapłaconych zaległości podatkowych organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

M.R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła się naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 a) i b) O.p. poprzez błędną subsumpcję tej normy i błędne uznanie, że skarżąca we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 i 188 O.p. przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego pomimo zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych oraz niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego i nierozpatrzenia tego materiału dowodowego, pomimo wniosków skarżącej, w szczególności bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych;

b) art. 122 O.p. przejawiające się w braku ustalenia, gdzie znajduje się samochód i skuter, które według zeznań byłego wiceprezesa posiada P.S., co spowodowało ostatecznie nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca w okresie gdy formalnie była członkiem zarządu Spółki faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu, a jej stan zdrowia nie uniemożliwiał jej pełnienia tych obowiązków, a także, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości oraz, że niezgłoszenie tychże wniosków było zawinione przez skarżącą pomimo jej stanu zdrowia i występujących w sprawie innych wyjątkowych okoliczności, tj. nieuczciwego wobec spółki i pozostałych członków zarządu postępowania prezesa zarządu P.S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji ustaliły na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze WSA podkreślił, że bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności jest wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu. Tym samym nie można uznać za zasadną przedstawioną w skardze argumentację, z której wynika, że sprawami finansowymi Spółki zajmował się drugi członek zarządu, a skarżąca nie była o tych sprawach właściwie informowana.

Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja dotycząca stanu zdrowia i zaawansowanego wieku skarżącej. Istotnym jest fakt, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

WSA podkreślił, iż niewątpliwie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku, a egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna, z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki z tytułu nieuregulowanego zobowiązania podatkowego prowadzone było przez organ egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 3 sierpnia 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organowi nie udało się jednak dokonać żadnych skutecznych czynności egzekucyjnych. W efekcie końcowym, postanowieniem z dnia 8 października 2012r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika nadto, że Spółka posiadała także inne zaległości podatkowe, a wobec majątku Spółki prowadzone były również sądowe postępowania egzekucyjne, bezskutecznie.

WSA przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, żeby skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W ocenie WSA ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań m.in. z tytułu ubezpieczeń społecznych, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT - co potwierdzają prowadzone z ich wniosków postępowania egzekucyjne.Ponadto, Spółka z miesiąca na miesiąc zwiększała systematycznie swoje zadłużenie wobec innych podmiotów. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała już w lutym 2008 r., z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Wyjaśniono przy tym, że chociaż przesłanka do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, to trwała ona nadal w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. W tych okolicznościach sprawy, skoro poprzedni zarząd Spółki nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy zaistniały ku temu okoliczności obligujące go do podjęcia tych działań, obowiązkiem skarżącej było zbadanie sytuacji finansowej Spółki i niezwłoczne zgłoszenie tego wniosku, czego skarżąca nie uczyniła. Z akt sprawy wynika nadto, że pomimo ustawowego obowiązku, Spółka nie złożyła w organie podatkowym ani też w sądzie sprawozdania finansowego (bilansu i rachunku zysków i strat) za 2008 r. Brak powyższych dokumentów uniemożliwił tym samym organom podatkowym dokonanie, w oparciu o nie, oceny kondycji majątkowej i finansowej Spółki za 2008 r., co jednak nie było konieczne z uwagi na spełnienie pierwszej z opisanych przesłanek niewypłacalności.

Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługuje podniesiona w skardze argumentacja, z której wynika, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra i Spółka osiągała wysokie przychody i dysponowała majątkiem mogącym pokryć jej zadłużenie. Trafnie bowiem wyjaśnił organ podatkowy, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu omówionych przesłanek. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań.

Z akt sprawy nie wynika także, by skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Za okoliczność wyłączającą winę nie może zostać uznany ani fakt podziału kompetencji członków zarządu, ani choroba skarżącej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika nadto, że skarżąca została powołana do zarządu na czas załatwiania przez Spółkę formalności kredytowych, z uwagi na "czystą" historię kredytową. Skarżąca godziła się więc na pełnienie drugoplanowej, jedynie formalnej funkcji członka zarządu Spółki, ufając innym osobom w zakresie informacji udzielonych jej na temat stanu finansowego Spółki, w tym również w zakresie kwestii dotyczących zadłużenia podmiotu, bez samodzielnego ich sprawdzenia. W tym kontekście na rozstrzygnięcie sprawy nie mogą wpływać okoliczności związane z nieuczciwym postępowaniem P.S.

WSA wyjaśnił, iż przesłanką wyłączającą odpowiedzialność skarżącej nie może być także jej wiek. Skarżąca z pełną świadomością, będąc już w wieku 72 lat, podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu. Skoro zatem w tym wieku przyjęła na siebie obowiązki związane z tą funkcji, to nie może jednocześnie w zaawansowanym wieku upatrywać przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Podobnie bez znaczenia jest fakt pełnienia obowiązków członka zarządu bez wynagrodzenia. Żaden przepis O.p. nie uzależnia powstania odpowiedzialności bądź jej zakresu od uzyskiwania wynagrodzenia za wykonywane czynności przez członka zarządu.

WSA podsumował, iż kryterium braku winy wymaga przyjęcia obiektywnego miernika staranności, jakiej można oczekiwać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, nie można uznać, że skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, by skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W postępowaniu odwoławczym skarżąca jako majątek Spółki, wskazała samochód oraz dwa skutery. Organ podjął czynności w celu ustalenia tego majątku i zbadania, czy mógłby on przyczynić się do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, ustalając, iż jedynym dostępnym majątkiem pozostał skuter znajdujący się u byłego wiceprezesa, którego wartość rynkowa w latach 2008 - 2009 wynosiła około 4.500 - 5.000 zł. W tej sytuacji organ uznał, że jego wartość w czasie postępowania odwoławczego jest jeszcze niższa. Ewentualna egzekucja z tego majątku nie może się zatem przyczynić do zaspokojenia zaległości podatkowej przekraczającej 80.000 zł. W tej sytuacji, słusznie zaznaczył organ odwoławczy, że egzekucja z tej ruchomości prawdopodobnie nie pokryłaby nawet kosztów egzekucyjnych związanych z jej podjęciem.

Odnosząc się do zarzutów procesowych związanych z oddaleniem wniosków dowodowych WSA stwierdził, że organ wydał w tym zakresie stosowanie postanowienia: z dnia 11 sierpnia 2014r. oraz z dnia 18 września 2014r., w których wyjaśnił powody, dla których uległy one oddaleniu. Sąd odniósł się również do pozostałych zarzutów dotyczących postępowania podatkowego.

Składając skargę kasacyjną M.R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 b) O.p. i przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy;

- przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) na skutek niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu i oddalenia skargi na decyzję organu II instancji, pomimo naruszenia w postępowaniu przez organy administracyjne art. 122 w zw. z art. 187 i 188 O.p. przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego pomimo zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych oraz niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu tego materiału dowodowego, pomimo wniosków skarżącej, w szczególności:

- bezzasadnego oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza medycyny pracy na okoliczność, czy biorąc pod uwagę stan zdrowia i wiek odwołującej w okresie pełnienia funkcji zarządu stan ten uniemożliwiał odwołującej pełnienie obowiązków członka zarządu,

- bezzasadnego nierozpoznania wniosku o zobowiązanie P.S. do złożenia do akt sprawy pełnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, którą zabrał z biura rachunkowego pomimo istotności tych dokumentów w niniejszym postępowaniu,

- bezzasadnego oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, czy sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,

- nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci rachunku zysków i strat oraz bilansu za 2007 rok, za okres od 1.01.2008 - 30.06.2008 i pominięcia przez organ wniosków płynących z tych dokumentów dla ustalenia stanu faktycznego,

- bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, albowiem Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. nie ustosunkował się w jakikolwiek sposób do zarzutów skarżącej o braku zawinienia strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście wyłącznej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości P.S., w tym wyzyskania przez niego niemożności faktycznego sprawowania przez skarżącą kontroli nad spółką ze względu na stan zdrowia.

Nadto skarżąca kasacyjnie wniosła o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej skarżąca w istocie powieliła dotychczas przedstawianą argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ merytorycznie odpowiedział na zarzuty skargi kasacyjnej wskazując na ich bezzasadność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podkreślić trzeba na wstępie, że treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie to w istocie wierne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegał błąd w przeprowadzonej przez WSA ocenie zgodności z prawem wydanej decyzji. Tymczasem, skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym nie jest natomiast ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Postępowanie prowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie art. 151 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 O.p. przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, mimo zgłaszanych wniosków dowodowych oraz niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu tego materiału dowodowego. Strona, powielając argumenty skargi do Sądu pierwszej instancji, utrzymuje, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dostrzegł wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa uchyliłby zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, a sprawa powróciłaby do organu I instancji celem ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane zarzuty kasacyjne są na tyle ogólnikowe i nie poparte stosowną argumentacją, iż w istocie zmuszają do domniemywania wpływu danego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi nie wskazał na istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W realiach niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie w granicach wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe ustosunkowały się wyczerpująco do stawianych w toku postępowania międzyinstancyjnego zarzutów i odpowiedziały na wnioski dowodowe. Okoliczność, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie przychylił się do wniosków dowodowych strony, nie świadczy o naruszeniu przez organ reguł dowodowych. Nie sposób nadto podważyć oceny podjętej przez Sąd pierwszej instancji, tylko z uwagi na ustalenie, iż jest ona odmienna od oceny strony skarżącej, skoro ocena ta została wywiedziona w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach. W istocie skarżąca kasacyjnie nie tyle podważa poczynione przez organ ustalenia faktyczne, co dąży do odmiennej ich oceny, starając się wykazać, iż w realiach sprawy skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości Spółki z uwagi na działania i zaniechania drugiego członka zarządu. Skarżąca kasacyjnie stara się wykazać, iż wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niemniej jednak, jak zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej jest dobrowolne, a co za tym idzie, jeżeli stan zdrowia skarżącej, jak również jej wiek, w dacie przyjęcia funkcji, miałby powodować trudności w jej sprawowaniu, to strona miała możliwość odmówić przyjęcia tejże funkcji. Jeżeli zaś, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, mimo pogarszającego się stanu zdrowia i wieku, skarżąca zgodziła się na przyjęcie funkcji członka zarządu, to - jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji - nie może tłumaczyć swoich zaniechań w pełnieniu obowiązków tymi okolicznościami, z których zdawała sobie w pełni świadomość w dacie objęcia funkcji. Nie znajduje oparcia także argumentacja skarżącej, iż sprawami finansowymi zajmować się miał drugi członek zarządu, który jednak nie tylko nie kontrolował finansów Spółki, ale i utrudniał tę kontrolę stronie. Po pierwsze, jak słusznie wyjaśnił WSA, podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, jak i faktyczna wiedza członka zarządu o sprawach finansowych spółki, pozostaje bez wpływu na ustalenia zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Po wtóre, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, gdyby celem ustawodawcy w zapisie art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotu np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. A skoro tak, to bez wpływu na ocenę istnienia odpowiedzialności skarżącej pozostaje argument o podziale obowiązków, czy utrudnianiu ich wykonywania. Nie sposób bowiem pominąć, co jasno wynika z dokumentów sprawy, iż skarżąca jako członek zarządu Spółki nie podejmowała żadnych działań, trudno zatem mówić o utrudnianiu w ich podejmowaniu.

Z uwagi na dobrowolność przyjęcia funkcji członka zarządu i możliwość rezygnacji z jej pełnienia, nie sposób również przychylić się do argumentacji skarżącej, iż pogarszający się stan zdrowia uniemożliwiał jej sprawowanie funkcji, a przede wszystkim powodował niezgłoszenie wniosku o upadłość. Jak szczegółowo wykazał Sąd pierwszej instancji, w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, skarżąca już w momencie podejmowania się obowiązków członka zarządu borykała się z problemami, które w kolejnych latach narastały, a mimo to nie zrezygnowała z funkcji. Nadto, z materiału dowodowego nie wynika, aby stan zdrowia skarżącej w okresie pełnienia funkcji członka zarządu był na tyle poważny, że uniemożliwiał jej podjęcie działań weryfikujących stan finansów Spółki. W tym stanie rzeczy słusznie WSA podzielił ocenę organów, iż stan zdrowia i wiek skarżącej nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. W świetle powyższych argumentów nie sposób przychylić się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, iż oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego medycyny pracy, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na co wskazał również Sąd pierwszej instancji.

Podobnie bez wpływu na ocenę ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, pozostaje oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, dowodu z dokumentów finansowych Spółki i dowodu z przesłuchania księgowej, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Wbrew ocenie strony skarżącej, zgormadzony materiał w sposób wystarczający, a przede wszystkim wyczerpujący, uzasadniał ocenę organu, iż wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak potwierdza lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA przeanalizował zgromadzone dowody, słusznie nie podzielając oceny strony co do dobrej kondycji finansowej Spółki. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie uzależniają bowiem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co w sprawie nastąpiło już w lutym 2008 roku, a co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach sprawy, m.in. w wykazie wierzytelności i wierzycieli, którzy próbowali skutecznie inicjować egzekucje swoich należności. Nadto, chociaż przesłanka do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, to trwała ona nadal w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, a czemu w istocie strona nie zaprzecza, nie podjęła ona żadnych działań, mimo że obowiązkiem skarżącej było zbadanie sytuacji finansowej Spółki i podjęcie wszelkich działań, które w przyszłości mogłyby uchronić ją od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Takiego zachowania należałoby oczekiwać od członka zarządu świadomie podejmującego się pełnienia funkcji i dbającego również o swoją sytuację prawną. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań, a obecnie ogranicza się do wywodzenia, iż nie ponosi wyłącznej winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku, gdyż tę ponosi w istocie drugi członek zarządu. Taka argumentacja nie znajduje oparcia zarówno w ustaleniach faktycznych, jak i w regułach prawnych, które przewidują określone okoliczności egzoneracyjne, które jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie wystąpiły.

Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji nie sposób przychylić się do stanowiska skarżącej kasacyjnie, iż WSA dopuścił się naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., tym bardziej, iż w niniejszej sprawie Sąd oddalił skargę, a zatem oczywistym jest, iż nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c P.p.s.a., którego nie stosował. Nie stanowi zaś uzasadnienia dla tak postawionych zarzutów okoliczność, iż skarżąca kasacyjnie nie akceptuje stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z kolei przepis art. 134 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Oczywistym jest zatem, iż o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku dziennego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3054/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju naruszeń nie sposób doszukać się w kontrolowanym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by wyjść poza zarzuty i wnioski skargi wobec uzasadnionej materiałem dowodowym oceny, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami prawnymi. Lektura tak sformułowanego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej, które, co już zostało dostrzeżone, jest powtórzeniem argumentów skargi do Sądu pierwszej instancji, nie pozostawia wątpliwości, iż skarżąca kasacyjnie dąży do podważenia oceny dowodowej wywiedzionej przez organy w oparciu o niebudzące wątpliwości materiały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii zawinienia skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście działań podejmowanych przez drugiego członka zarządu, który zdaniem strony bazował na jej stanie zdrowia, uniemożlwiającym sprawowanie kontroli nad Spółką. WSA przeprowadził dokładną analizę ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe i ocenił, iż ustalenia organu zasługują na utrzymanie. Odmienne zapatrywanie Sądu pierwszej instancji na argumenty przedstawione przez stronę nie mogą zaś stanowić o nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku, które winny skutkować jego uchyleniem.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne i nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Przedstawiona dotychczas argumentacja czyni zbędnym powtórzenia, mające wykazać brak zasadność podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 O.p.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.