Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 769/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 10 ust. 1, art. 80 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 Protokół 3 do Umowy
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 169 poz 77 art. 11 ust. 1 i ust. 2
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską  Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 398/07 w sprawie ze skargi W. J., J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 398/07 oddalił skargę W. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Referując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2004 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], skarżący zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy wyprodukowany w 1999 r., o pojemności silnika 2783 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączyli m.in. rachunek nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. na kwotę 1100 CHF z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, wystawiony przez szwajcarską firmę M., [...] R., Szwajcaria.

Za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów organ celny uzyskał raport szwajcarskiej administracji celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Pismo to informowało o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez szwajcarską administrację celną, w rezultacie którego ustalono, że wystawca rachunku załączonego do zgłoszenia celnego nie istnieje. W związku z powyższym organ zwrócił się do biegłego o opinię co do wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany w sprawie, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił prawidłową kwotę długu celnego w wysokości wyższej od zadeklarowanej, orzekając jednocześnie o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Organ określił także prawidłową kwotę podatku akcyzowego, wyższą od zadeklarowanej, oraz kwotę podatku od towarów i usług, wyższą od wskazanej w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził m.in., że wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 3 i art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnota Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), ponieważ Umowa ma jedynie zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby zostać zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy. Tym samym strona nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki celnej 0%. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" przy ustalaniu wartości celnej towaru. Za podstawę wyliczenia tej wartości przyjęto wskazaną w opinii biegłego rzeczoznawcy wartość rynkową pojazdu danego typu na dzień zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących (braki, uszkodzenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę stwierdził, że skarżący nie przedstawili żadnego dokumentu, w świetle którego pojazd mógłby być zaliczony jako produkt pochodzący ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy. Braku tego nie można sanować przez powoływanie się na inne dokumenty, w tym dokument potwierdzający zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju. Bezpośrednim skutkiem braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Zgodnie z art. 2 Umowy, ma ona zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii, spełniających warunki tym przepisem określone.

Sąd stwierdził, że dokument T1, który skarżący wskazują jako dowód pochodzenia towarów w ramach Umowy, nie został wskazany żadnym zapisem tej Umowy czy Protokołu 3 stanowiącego załącznik do Umowy, jako uprawniony do pełnienia roli dokumentu preferencyjnego pochodzenia. Dokument T1 jest dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Towary przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają w czasie tranzytu należnościom celnym, przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Sąd podkreślił również, że fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem "pochodzenia" towaru z tego kraju.

Z podniesionych wyżej względów dokumenty te, co wymaga podkreślenia, nie uprawniają do uznania towaru za pochodzący w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym bardziej nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Skoro więc organy celne w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania unormowań Umowy, to określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE, do którego odwoływali się skarżący na poparcie swojego stanowiska.

Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez skarżących. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego ze Szwajcarii. Zasadą jest, stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże w myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej na jej żądanie umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie.

Wątpliwości organów celnych dotyczyły większej liczby przypadków niż tylko rozpoznawana sprawa i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających dane m.in. dotyczące pochodzenie towaru. W raporcie administracji celnej w odniesieniu do przedsiębiorstwa kontrahenta skarżącego (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie wyjaśniły, iż firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć. W piśmie z dnia [...] września 2006 r. uszczegółowiły, że w przypadku gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała zarówno w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem. Polskie organy celne miały więc prawo przyjąć, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie usunęło wątpliwości o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego.

Wobec faktu, że władze szwajcarskie nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, w pełni uzasadnionym i logicznym był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Istniały zatem podstawy do wykorzystania do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organy celne prawidłowo zastosowały tę ostatnią metodę.

Przy tzw. "metodzie ostatniej szansy" wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz postanowień Umowy.

Sąd za chybione uznał także stwierdzenie, iż skoro biegły przy oszacowaniu wartości towaru wykorzystał dane dotyczące podobnych pojazdów samochodowych, to istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w miejsce metody "ostatniej szansy". Sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową a nie daną jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Powołany biegły określił wartość celną z uwzględnieniem stosownych odliczeń, po czym uzyskaną kwotę pomniejszył o wartość podatku VAT, podatku akcyzowego i 10% stawki celnej. Bezzasadny był również zarzut, iż nieuwzględnionio przy dokonywaniu korekty wartości bazowej, uszkodzeń samochodu podanych przez stronę trakcie postępowania wyjaśniającego. Opinia biegłego z dnia [...] października 2006 r., która była podstawą do ustalenia wartości celnej, została oparta o dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego dokumenty i dane w tym zgłoszeniu zawarte. Skarżący nie dostarczyli dowodów na potwierdzenie poniesionych przez niego wydatków, które rzekomo poniósł przy naprawie samochodu, zatem nie mogły być one uwzględnione przy określaniu wartości celnej towaru.

Wbrew twierdzeniom skarżących organy celne dokonały analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem postępowania w sprawie nie jest rozstrzyganie warunków i zasad rejestracji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii, a jedynie tego czy dany podmiot potwierdza cenę transakcyjną i deklarację o pochodzeniu wskazaną w rachunku. Skoro szwajcarskie władze celne nie potwierdzają, że faktycznie dany podmiot prowadził działalność (istniał) - niezależnie od formy prowadzenia tej działalności przedstawiony do zgłoszenia dokument zakupu, opatrzony pieczęcią tej firmy słusznie uznano za niewiarygodny.

W skardze kasacyjnej W. J. wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie nieistnienia firmy na terenie Szwajcarii,

- przepisów postępowania sądowego, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 187 § 1, 194 § 3, 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że ustalenia faktyczne zostały oparte wyłącznie w oparciu o jedno pismo władz szwajcarskich – znak [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. – które nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącego, ponieważ nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego, a z jego treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma wystawiająca rachunek dla skarżącego nie istnieje,

- przepisów postępowania sądowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na "mylnym rozumieniu treści zastosowanego przepisu" i w konsekwencji określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% zamiast prawidłowej w wysokości 13,6%,

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 11 A(1)(a), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy nastąpiła błędna wykładnia ww. przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie wartość faktycznie przez skarżącego zapłaconą,

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP i art. 181a oraz art. 31 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające podstawę opodatkowania mogą być – zgodnie z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP – ograniczane tylko ustawą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że żadna z nich nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości celnej używanego samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii. Skarżący dołączył do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez firmę szwajcarską, który to kontrahent potwierdził również wspólnotowe pochodzenie towaru zamieszczając na rachunku tekst deklaracji pochodzenia. Prawidłowość wystawienia faktury została jednak zakwestionowana ze względu na niemożność odnalezienia jej wystawcy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, co następuje.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej) wskutek przyjęcia, że pismo szwajcarskich władz celnych, zawierające wynik weryfikacji dowodu pochodzenia (deklaracja na fakturze), przeprowadzonej w trybie Protokołu 3 do Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnota Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), w treści nadanej Decyzją nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniającą protokół 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz.U. UE L 45 z 15 lutego 2006 r.), stanowi podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U. WE Nr L 169 z 27 czerwca 1997 r., str. 77, polska wersja językowa Dz.Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 8, str.305). Przepisy cyt. Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1 lit. c/ i d/), ich "kompetencje" i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3) itd.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że pismo szwajcarskiej administracji celnej z [...] stycznia 2006 r., nr [...], stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8) do jego wydania. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone".

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wiążące Rzeczpospolitą, jako członka UE, z Konfederacją Szwajcarską umowy międzynarodowe ani też regulacje prawa krajowego nie zawierają postanowień, które zezwalałyby na przeprowadzenie przeciwdowodu co do treści otrzymanego wyniku weryfikacji. Wobec powyższego pismo szwajcarskich władz celnych należy uznać za wiarygodny i autentyczny dowód w sprawie.

Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie braku uzasadnienia faktycznego decyzji, dotyczącym stwierdzenia nieistnienia firmy eksportera na terenie Szwajcarii. Organ celny będąc związany wynikiem weryfikacji (pismo z dnia [...] stycznia 2006 r. wraz z załączonym do niego raportem śledczym) powołał się na jego treść, przyjmując za wiarygodne zawarte w nim informacje. W raporcie Administracji Celnej Związku Szwajcarskiego przekazano ustalenia z czynności sprawdzających, z których wynikało, że firma będąca sprzedawcą zaimportowanego samochodu nie istnieje lub jej nie odnaleziono (k. 29d-29e akt adm.). W piśmie z dnia [...] września 2006 r. władze szwajcarskie wyjaśniły, iż jeżeli stwierdzają, z firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że żadna z zastosowanych przez nie metod pozyskania informacji nie odniosła skutku (k. 29f-29g akt adm.).

Chybiony jest przy tym zarzut skarżącej, iż organy celne naruszyły zasady postępowania dowodowego przyjmując w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w toku innego postępowania. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodem mogą być także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wymieniony przepis (z ograniczeniami wyraźnie wskazanymi w jego treści) odsyła więc do dokumentów (dowodów) zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto możliwość wykorzystania informacji uzyskanej w toku współpracy władz celnych kraju przywozu i kraju wywozu wynika bezpośrednio z treści art. 11 Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnota Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, podpisanego w Brukseli dnia 9 czerwca 1997 r. (Dz.U.WE Nr L 169, z 27 czerwca 1997 r., s.77; polska wersja językowa – Dz.Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 8, str. 306), który stanowi, że informacje uzyskane wykorzystuje się wyłącznie do celów Protokołu. W przypadku gdy jedna z Umawiających się Stron wnosi o wykorzystanie tych informacji do innych celów, musi wystąpić o uprzednią pisemną zgodę organu, który udzielił tych informacji. Wykorzystanie danych informacji podlega wtedy ograniczeniom ustanowionym przez ten organ (ust. 1). Jednak w ust. 2 tego artykułu zawarto postanowienie, iż wcześniejsze zastrzeżenie nie utrudnia wykorzystywania informacji w przypadku postępowań sądowych lub administracyjnych, wszczętych z powodu niezastosowania ustawodawstwa celnego. W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taki przypadek, zatem bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest okoliczność, że organ zamieścił w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. adnotację o możliwości posługiwania się wiadomościami podanymi w tym piśmie tylko w ramach i na potrzeby wniosku, w związku z którym pismo wystawiono.

Skarżący nie mógł również skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego powołując się na regulację Protokołu 4 stanowiącego załącznik do Porozumienia w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Akt ten miałby zastosowanie, gdyby po pierwsze, produkt wprowadzany na polski obszar celny pochodził z obszaru Unii Europejskiej, co w niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone, gdyż pochodzenia towaru nie można ustalić na podstawie załączonych do zgłoszenia dokumentów. Negatywna okazała się także weryfikacja świadectwa EUR. 1 wystawionego retrospektywnie (k. 67 akt adm.). Po drugie, przepisy Protokołu 4 stosuje się do towarów sprowadzonych do Polski przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej, to jest przed 1 maja 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że biorąc pod uwagę treść dokumentu oraz zakres czynności wykonanych przez wystawcę tegoż dokumentu (poszukiwanie firmy u sprzedawców samochodów, informacje od ostatnich posiadaczy samochodów, informacje od policji i urzędów celnych) dopuszczalne było zaakceptowanie stanowiska wskazującego na to, że firma będąca wystawcą rachunku nie istnieje lub nie jest możliwe jej odnalezienie. Niewątpliwie bezwzględne stwierdzenie przez organy celne, w oparciu o wyżej wskazane pismo, iż firma szwajcarska będąca wystawcą rachunku nie istnieje, pozostawało w sprzeczności z jego treścią, jednak stanowisko Sądu I instancji w omawianym zakresie trafnie przedstawia, iż nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej odnalezienia, przy jednoznacznym określeniu zakresu podjętych działań mających na celu odnalezienie wystawcy rachunku, dawało podstawy do uznania, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie jest autentyczny. Istniały bowiem uzasadnione wątpliwości co do jego autentyczności, które stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o zasadę określoną w art. 29 ust.1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r.) - wartość transakcyjna. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 253 z 11 października 1993 r.). Przepis art. 181a RWKC jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z ww. przepisów. W tym miejscu podkreślić należy, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Niewątpliwie z treści uzasadnienia decyzji organów celnych wynika, iż w omawianym zakresie organy odwołują się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCC). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Wreszcie stwierdzić należy, że nie znajduje także zastosowania do określenia wartości celnej sprowadzanych używanych samochodów metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Wskazana metoda wymaga określenia kosztów, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie prawa, w tym kosztów produkcji i kosztów materiałów, które to elementy są zmienne, uzależnione od szeregu czynników kształtujących.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - metody ostatniej szansy. Ze względu na uznanie odstąpienia przez organy celne od określenia długu celnego na podstawie wartości transakcyjnej towaru za prawidłowe, za chybione należało uznać zarzuty dotyczące przepisów podatkowych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albowiem skarżący nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie miałoby polegać.

Stosownie do treści art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast z brzmienia art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że jeżeli przedmiotem transakcji jest samochód osobowy to opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie te transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również treść art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powołany wyżej przepis prawa określa moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy podatnikiem podatku akcyzowego jest importer samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z importem samochodu osobowego, a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z treścią art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego oraz wyrażenia stawki akcyzy procentowo, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem sytuacji określonych w ust. 6-9 art. 10 ustawy. Z kolei przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określił maksymalną stawkę podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (w tym na samochody osobowe) w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Jednocześnie ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia obniżonych stawek podatku akcyzowego w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do treści § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wysokość obniżonych stawek podatku została uzależniona od pojemności silnika, w jaki został wyposażony dany samochód osobowy, oraz od wieku pojazdu w przypadku samochodów używanych. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej wskazane w pozycji 30 załącznika numer 1 oraz w pozycji 23 załącznika numer 2 do rozporządzenia stawki akcyzy mają zastosowanie jedynie w przypadku nowych samochodów osobowych, jak również pojazdów używanych nie starszych niż dwa lata licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Sprowadzony przez stronę skarżącą samochód to pojazd o pojemności silnika ponad 2000 centymetrów sześciennych, starszy niż dwa lata (rok produkcji 1999). Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, iż organy celne prawidłowo określiły wysokość podatku akcyzowego, stosując obowiązujące przepisy prawa i stosując stawkę określoną w ustawie o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W szczególności należy podkreślić, że przepis art. 29 ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów. Z treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (jak w rozpatrywanej sprawie) to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W sytuacji prawidłowego określenia wartości celnej importowanego samochodu brak jest podstaw do kwestionowania wadliwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT tylko z tego powodu, iż w ocenie skarżącego wartość celna winna zostać określona przy zastosowaniu metody opisanej w art. 29 WKC.

W związku z powyższym brak jest także podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 92 ust. 1 i art. 217. W szczególności należy podkreślić, iż przepis art. 181a RWKC nie nakłada podatków ani innych danin publicznych, nie określa podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, jak również nie określa stawek podatkowych, ani zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).