Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 1 i par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b), art. 36 ust. 1, 3 i 5, art. 37 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 427/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C. spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C. spółka z o. o. w S. kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 427/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi C. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 kwietnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 13 grudnia 2004 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą wobec spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2003r. w kwocie 38.015 zł. Decyzje zostały wydane w wyniku stwierdzenia w wyniku kontroli detalicznej sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. na cele inne niż opałowe.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca kwestionowała dokonane ustalenia faktyczne, wskazując, iż jest hurtownią paliw (tj. bazą paliw), a nie "stacją benzynową", a nadto, że wykorzystywanego do sprzedaży oleju urządzenia nie można uznać za dystrybutor paliw ciekłych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż stwierdzona sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 lit b ustawy o VAT. Wskazano, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., ponieważ kontrolowana jednostka niewątpliwie dokonywała czynności polegających na sprzedaży detalicznej paliw płynnych za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, a materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że prowadzi ona działalność o charakterze właściwym dla stacji paliw. W tym zakresie podkreślono ponadto, że pomimo braku wskaźnika ceny i należności za pobrane paliwo urządzenie odmierzające olej opałowy było odmierzaczem paliw ciekłych, przeznaczonym wyłącznie do tankowania benzyny albo oleju napędowego, na co jednoznacznie wskazuje świadectwo uwierzytelnienia oraz świadectwo sprawdzenia. Okolicznością świadczącą o detalicznym charakterze sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw świadczy dokumentowanie jej przy zastosowaniu drukarki fiskalnej.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając, że wobec braku wprowadzenia przez ustawodawcę odrębnej definicji stacji paliw dla potrzeb podatku akcyzowego, organy podatkowe powinny w tym zakresie posługiwać się legalną definicją tego pojęcia wynikającą z przepisów regulujących warunki techniczne stacji paliw, a przedsiębiorstwo skarżącej nie spełnia tychże warunków. Strona wskazała, że skoro nie prowadziła stacji benzynowej, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, iż materialnoprawną podstawą podjętych przez organy decyzji stanowiły przepisy: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie określenia obowiązku podatkowego oraz § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w zakresie odpowiednio: stawki podatku, przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania.

Sąd z urzędu zwrócił uwagę na kwestię niezgodności podustawowych przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP i w konsekwencji odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów podustawowych.

W ocenie Sądu I instancji § 14 ust. 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej w sposób odmienny od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, normując kwestię podstawy opodatkowania. Rozważania Sądu I instancji dotyczyły stanu prawnego właściwego dla rozpoznawanej sprawy, czyli lipca 2003 r.

Zdaniem Sądu I instancji podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatku musi być określona w ustawie. Porównanie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej doprowadziło Sąd do wniosku, że w przepisie rozporządzenia określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą, stąd też zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

Sąd I instancji zauważył też, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji stanowił również § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia. Przepis ten w końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe - w sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu.

Dokonując analizy obowiązujących w tym czasie (lipiec 2003 r.) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd zwrócił uwagę, iż z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b i art. 34 ust. 1 ustawy można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując nią nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opałowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem składu Sądu I instancji oznacza to, że § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w części, w której definiuje sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Stąd też Sąd I instancji odmówił zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą, przyjmując, że przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Sąd I instancji wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany ustalić, czy strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy został zobowiązany do pominięcia przepisów, których zastosowania odmówił Sąd w rozpoznawanej sprawie.

Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd I instancji uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do zarzutów skargi.

5. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu i o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie: art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) i art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenie w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ustanawia w istocie katalog wyłączeń ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, nie ustanawia zatem samodzielnego (nowego) przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawą jego wydania był art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jego treść zgodna jest z delegacją ustawową. Organ wskazał też na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy, określający zarówno moment powstania obowiązku podatkowego (dzień stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe) jak i przedmiot opodatkowania - sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, przez podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W ocenie organu nawet w przypadku uznania niekonstytucyjności § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia istnienie w ustawie wskazania, że przedmiotem opodatkowania jest każda sprzedaż wyrobu akcyzowego (art. 2), w tym sprzedaż olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (art. 25 ust. 6 pkt 1 lit. b), prowadzi do wniosku, że spełnione zostały wyrażone w art. 217 Konstytucji postulaty ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji powtórzenie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy nie stanowi więc "zdefiniowania pojęcia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe", jak stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zapis rozporządzenia jest wyłącznie wynikającym z zapisu ustawowego ograniczeniem wprowadzonego dla sprzedawców wyrobów akcyzowych katalogu zwolnień.

Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 14 ust. 1 rozporządzenia organ podniósł, iż umocowanie do wydania rozporządzenia w zakresie określania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika wprost z treści art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, przy uwzględnieniu specyfiki produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Skoro więc w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wskazano na producenta i importera wyrobów akcyzowych, możliwe było uregulowanie w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania dla czynności dokonywanych przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Organ zaznaczył, iż wszystkie elementy istotne opodatkowania czynności, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, a wymienione w art. 217 Konstytucji RP – podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa - określone zostały w ustawie. Stąd też rozporządzenie nie kreuje nowego obowiązku w zakresie podatku akcyzowego. Organ stwierdził również, iż w art. 36 ust. 3 ustawy wskazano, że w przypadku, gdy stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Skoro zatem w przypadku paliw stawki akcyzy ustala się kwotowo, wyroby te można opodatkować biorąc pod uwagę ilość, a nie obrót wyrobem akcyzowym - i z taką wynikającą z ustawy regulacją mamy do czynienia w § 14 ust. 1 rozporządzenia.

W ocenie organu nie można także pominąć charakteru powyższej regulacji w kontekście art. 217 Konstytucji RP, jako przepisu mającego zagwarantować obywatelom, aby w drodze aktów prawnych o randze rozporządzeń nie doprowadzać do powstawania obowiązków nowych lub mniej korzystnych, niżby to wynikało z ustawy podatkowej. Wskazano, iż § 14 ust. 1 rozporządzenia wprowadza jedynie ograniczenie (zryczałtowanie) podstawy opodatkowania - do opodatkowania nie wchodzi bowiem całość obrotu dokonanego przez skarżącego z wykorzystaniem zbiornika z podłączonym do niego odmierzaczem, ale jedynie jednostkowa pojemność tego zbiornika. W przypadku utrzymania w mocy orzeczenia o niekonstytucyjności § 14 ust. 1 rozporządzenia skarżąca spółka winna będzie wpłacić wielokrotnie wyższe zobowiązanie podatkowe, wynikające z opodatkowania całości obrotu dokonanego z wykorzystaniem tego zbiornika. W świetle funkcji, jakie spełniać ma art. 217 Konstytucji RP - jak wskazywano w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego - prowadzić do zagwarantowania pewności prawa, nie zaskakiwania podatników niekorzystnymi dla nich zmianami, podnieść należy, iż § 14 ust. 1 rozporządzenia jest dla podatnika korzystniejszy niż opodatkowanie całości obrotu. Skoro więc stosowanie § 14 ust. 1 rozporządzenia sprowadza się do działania na korzyść podatnika, nie narusza to zatem istoty nakazów zawartych w art. 217 Konstytucji RP i przepis ten nie powinien być pomijany w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka wskazała, iż nie ma znaczenia, czy przepis podustawowy określa "samodzielny (nowy) przedmiot opodatkowania", czy też rozszerzenie katalogu ustawowego, istotnym jest tylko to, czy dany przepis normuje przedmiot opodatkowania, a jeżeli tak to winien go normować w sposób przewidziany w ustawie, w przeciwnym wypadku winien być uznany za niekonstytucyjny.

Strona stwierdziła przy tym, iż skoro ustawa ustanawia katalog zwolnień, to ograniczenie tego zwolnienia, tj. uchylenie któregoś zwolnienia z katalogu ustanowionego ustawą, nie może być dokonane przepisem niższej rangi niż ustawowy, oznaczałoby to bowiem sprzeczność z Konstytucją RP.

Nadto, gdyby przyjąć, że ustawa określa katalog zwolnień i dopuszczalnym byłoby, aby zaskarżone rozporządzenie wprowadzało wyłączenie w zwolnieniu w tym zakresie - to taka sytuacja oznaczały powrót do ustawowej podstawy opodatkowania, a w tym wypadku brak jest w ustawie zapisu uzależniającego podatkowanie podatkiem akcyzowym od miejsca dokonania sprzedaży, co również wskazuje na sprzeczność przepisu z Konstytucją. Z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy także nie wynika, iżby przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym było samo dokonywanie sprzedaży oleju opałowego i napędowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Warunkiem opodatkowania musi być bowiem dokonanie sprzedaży na cele inne niż opałowe. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Organ pominął też okoliczność, iż w toku postępowania kontrolnego u skarżącej nie stwierdzono posiadania wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) lub sprzedaży wyrobów akcyzowych na cele inne niż opałowe. Zatem nie powstał w tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynikający z art. 35 ust. 6 przywołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Naruszenia art. 217 Konstytucji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podatkowy organ odwoławczy upatruje w błędnym – jego zdaniem – uznaniu za niezgodne z tym przepisem Konstytucji przepisów § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.).

8. Jeżeli chodzi o § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, to określa on podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mianowicie, stanowi, że w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy (czyli sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych olejów opałowych i napędowych, zabarwionych i oznaczonych znacznikiem, przeznaczonych na cele inne niż opałowe), podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Podstawa opodatkowania niewątpliwie jest jednym z podstawowych – obok w szczególności podmiotu, przedmiotu, stawki – elementów konstrukcyjnych podatku; oprócz powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opracowania B. Brzezińskiego: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1995, s. 21, por. także A. Gomułowicz i J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 77, R. Mastalski: Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 49. A więc powinna być uregulowana w ustawie, a nie w akcie podustawowym, jakim jest rozporządzenie. Trafnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni art. 217 Konstytucji, w którym to orzecznictwie wielokrotnie stwierdzano, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w powołanym przepisie art. 217 (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) nie ma charakteru wyczerpującego; p. przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU nr 2, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, por. także np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04 (Przegląd Podatkowy 2005, nr 4, s. 57), z dnia 5 października 2005 r., FSK 1080/04 (LEX nr 173275), z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji – istotne elementy stosunku podatkowego, a takim jest niewątpliwie podstawa opodatkowania, powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.

Skoro zatem określenie podstawy opodatkowania zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej, to powołany przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. należy uznać za sprzeczny z art. 217 Konstytucji, niezależnie od formalnego upoważnienia dla ministra (do określenia innej podstawy opodatkowania), zawartego w art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy przy tym zauważyć, że jest możliwe uznanie przepisu rozporządzenia za niezgodny z wzorcami konstytucyjnymi, w tym wypadku z art. 217 Konstytucji, bez potrzeby rozpatrywania zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, na którego podstawie zostało wydane rozporządzenie (w tym wypadku art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego został wydany wymieniony zakwestionowany przepis rozporządzenia); p. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33, s. 462 - 463). Jest to o tyle istotne, że każdy sąd rozpoznający sprawę, w tym sąd administracyjny, ma uprawnienia do oceny, czy określony przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucja; por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39) i powołane tam orzecznictwo. Uzasadnienie dla kompetencji sądów do incydentalnej kontroli aktów podustawowych co do ich konstytucyjności wynika przede wszystkim z art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego o podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom, a nie wszystkim innym aktom prawnym, a także z art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio.

Za niezasadny przy tym należy uznać argument autora skargi kasacyjnej oparty na przepisie art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidującym, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo (a tak właśnie zostały ustalone stawki akcyzy m.in. od olejów napędowych i opałowych), podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z taką właśnie podstawą opodatkowania mamy do czynienia w § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czyli, że w gruncie rzeczy nie jest to inna podstawa niż określona w przepisach ustawy (art. 36 ust. 1 - 4). Jednak z poglądem tym zgodzić się nie można, gdyż za podstawę opodatkowania w postaci ilości wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 36 ust. 3 tej ustawy, należy uważać tę ilość wyrobów, która jest przedmiotem czynności opodatkowanej, czyli w szczególności sprzedaży tych towarów (art. 2 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 wymienionej ustawy), a nie ilość wyrobu, która może być jedynie potencjalnie przechowywana w określonym miejscu (zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych), jak to stanowi powołany przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia. Oznacza to, że przepis ten, będący przepisem podstawowym – wbrew wymogom wynikającym z art. 217 Konstytucji – ustanawia inną podstawę opodatkowania niż określona w ustawie, w tym w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast zwrócenie uwagi w skardze kasacyjnej na wymieniony art. 36 ust. 3 tej ustawy jest o tyle zasadne, o ile podnosi pominięcie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zasadnie przyjmując, że – w związku z niekonstytucyjnością § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, jednocześnie nietrafnie wskazał, że podstawą tą powinna być wartość sprzedaży (czyli precyzyjniej mówiąc kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli obrót) oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czyli podstawa określona w art. 36 ust. 1 ustawy. Podczas gdy, stosownie do wskazanego art. 36 ust. 3 – wobec ustalenia kwotowych stawek akcyzy (stosownie do art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – podstawą opodatkowania jest ilość, a nie obrót, wyrobów akcyzowych. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy uznać za błędne, co jednak, stosownie do art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadnia uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wyrok ten odpowiada prawu. W takim wypadku, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, wyraża inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to właśnie ta ocena – w rozpatrywanej sprawie w kwestii konieczności zastosowania podstawy opodatkowania, o której jest mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli w postaci ilości wyrobów akcyzowych – jest wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (OSP 2005, nr 2, poz. 18), zapadły na tle analogicznego przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dzu nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Na kwestię oceny konstytucyjności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie może mieć wpływu podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie może być korzystniejsze dla podatnika. Należy zauważyć, że które rozwiązanie jest bardziej korzystne dla podatnika, będzie wynikało z okoliczności konkretnego przypadku. Przecież w sytuacji, gdy ilość oleju opałowego sprzedanego przez podatnika na cele inne niż opałowe będzie mniejsza niż pojemność znajdującego się na stacji paliw zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, z którego ten olej sprzedawano, korzystniejsze będzie przyjęcie podstawy opodatkowania z art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli ilości tego oleju, będącej przedmiotem czynności sprzedaży.

Z powyższych względów zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodności § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z przepisem art. 217 Konstytucji należy uznać za niezasadny.

9. Natomiast zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny konstytucyjności przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, ale w tym tylko zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej podnosi, że przepis ten został wydany na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, upoważniającym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy i określania warunków stosowania tych zwolnień. Wydany na tej podstawie wymieniony przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (czyli m.in. oleje opałowe o określonych parametrach) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Końcowa część tego przepisu (od wyrazów: przy czym za sprzedaż...), jako zawarta w przepisie dotyczącym zwolnienia podatkowego, powinna być rozumiana jako zawężająca zakres tego zwolnienia, a nie – jak to uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozszerzająca zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą. Stwierdzenie w omawianym przepisie, że sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych uważa się za sprzedaż dla celów innych niż opałowe, oznacza tylko tyle, że wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców wyrobów określonych w § 4 i 5 (czyli m.in. olejów opałowych o określonych parametrach), którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe oraz tych, którzy sprzedają je – niezależnie od celów – na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem katalog zwolnień z obowiązku podatkowego z § 12 ust. 1 rozporządzenia nie obejmuje również tej ostatniej grupy sprzedawców.

Jednakże, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest błędne, to – z uwagi na treść art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym już była wcześniej mowa – nie powoduje uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż wystarczającym powodem uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zasadnie stwierdzona niezgodność z Konstytucją przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Tym bardziej, że niezasadne są te wywody skargi kasacyjnej, w których twierdzi się, jakoby § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił powtórzenie treści przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te regulują zupełnie inne zagadnienia. Pierwszy – § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – dotyczy zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowym, normując zakres wyłączenia z tego zwolnienia (obejmując tym wyłączeniem także podmioty sprzedające oleje opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych). Z kolei drugi przepis – art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ (podobnie jak i pozostałe litery i punkty ust. 6, a także ust. 2 - 5 art. 35) ustawy – normuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, i jest dokonywana na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych; wtedy obowiązek ten powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą jest określony w innych przepisach ustawy – przede wszystkim w art. 34 ust. 1, zgodnie z którym obejmuje czynności wymienione w art. 2 (w tym m.in. sprzedaż), dotyczące wyrobów akcyzowych, czyli towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc objęcie sprzedaży olejów opałowych opodatkowaniem akcyzą wynika z ujęcia tych olejów w załączniku nr 6 do ustawy (p. poz. 1 obejmująca m.in. produkty rafinacji ropy naftowej), oczywiście z uwzględnieniem zwolnień podatkowych, wprowadzonych w trybie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, w tym zwolnień przewidzianych w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

10. Zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1091/06 rozpatrując podobną skargę kasacyjną organu zajął identyczne stanowisko.

11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art.204 pkt 2 Prawa.