Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 662/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 662/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 7 grudnia 2017 r. nr SKO.Pod./4140/1119/2017, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji,, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 9.442,00 zł. (dziewięć tysięcy czterysta, czterdzieści dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postepowania., , , , , ,


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 20 października 2017r. nr PD-01- 4.3120.4.35/1.2017.KJ określił X. sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 244.186,00 zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na zebrany materiał dowodowy, a to m.in. na: -

deklarację X. 1 Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości za rok 2012 z dnia 17 stycznia 2012r., w której do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 74,59 m2 oraz budowle o wartości [...] zł,

- deklarację X. Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości za rok 2012 z dnia 17 stycznia 2012 r., w której do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6,80 m2 oraz budowle o wartości [...] zł,

- pismo X. Sp. z o.o., z siedzibą w W. złożone w dniu 13 października 2014r. informujące o przejęciu X. 1 Sp. z o.o. przez X. Sp. z o.o.,

- wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], prowadzonego dla X. Sp. z o.o.,

- "Wynik Kontroli" (nr sprawy [...]) z dnia 25 marca 2015r., przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wraz z całą dokumentacją przekazaną Prezydentowi Miasta Krakowa pismami z dnia 29 kwietnia 2015r. oraz z dnia 17 lipca 2015r. a także drogą elektroniczną w dniu 22 maja 2015r.

- projekty konstrukcyjno - budowlane tablic reklamowych typu A i B oraz projekt wykonawczy tablicy typu C,

- zestawienie wolnostojących tablic reklamowych należących w roku 2012 do X. 1 Sp. z o.o.

- zestawienie zlikwidowanych tablic wolnostojących należących do X. 1 wraz z protokołami poświadczającymi likwidacje niektórych tablic,

- zestawienie wolnostojących tablic reklamowych należących w roku 2012 do X. Sp. z o.o. wraz z protokołami poświadczającymi likwidację niektórych tablic.

– umowy najmu/dzierżawy nieruchomości pod tablice reklamowe typu C,

- protokoły z przesłuchania świadków E. L. oraz A. M.

Organ I instancji zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego spółka wyjaśniła, że każda tablica reklamowa do niej należąca składa się z dwóch podstawowych części: ekranu (właściwej tablicy) oraz podpory (lub większej ilości podpor). Ze względu na sposób mocowania tablic do podłoża rozróżnia się trzy kategorie tablic: A) mocowane do słupa nośnego za pomocą stalowych śrub - "tablice przykręcane", B) mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - "tablice na podstawach", C) mocowane do podpor zabetonowanych w podłożu - "tablice wmurowane".

W ocenie organu I instancji, odnośnie tablic reklamowych typu A i B, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby stanowiące własność spółki tablice reklamowe dla celów podatkowych dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Jak wyjaśnił organ, konstrukcja analizowanych typów, ich wielkość i sposób połączenia z gruntem wskazują, iż połączenie z gruntem jest trwałe, a tym samym tablice reklamowe typu A i B mieszczą się w zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pojęciu "wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych".

Z kolei w przypadku tablic reklamowych kategorii C organ I instancji stwierdził, że trwały związek tego typu tablic z gruntem jest bezsporny. Spółka nie zaprzecza ich trwałemu związkowi z gruntem oraz nie neguje również faktu, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Twierdzenia te potwierdza projekt budowlany tablicy typu C przesłany w dniu 14 września 2017r., zgodnie z którym konstrukcja wsporcza tablicy składa się z dwóch pionowych słupów z rury kwadratowej utwierdzonych w dwóch betonowych fundamentach. Fundamenty stanowią betonowe bloki posadowione Im poniżej gruntu. Z opisu technicznego wynika, iż obiekt został zaprojektowany z przeznaczeniem do strefy wiatrowej I lub II, a więc powinien oprzeć się parciu wiatru o mocy zgodnej z obliczeniami statycznymi do projektu.

Organ I instancji podzielił twierdzenia spółki o jej trwałym związku z gruntem i uznał, iż jako tablice reklamowe trwale związane z gruntem mieszczą się one w katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Organ I instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki, że wszystkie tablice typu C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują, a tym samym stanowią własność właściciela gruntu. W konsekwencji podatnikiem powinien być właściciel gruntu, na którym są one posadowione.

Organ I instancji wskazał w tym miejscu na treść art. 47 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego i podkreślił, że kluczowe jest zatem zbadanie, czy tablice typu C zostały posadowione na cudzym gruncie do "przemijającego użytku". W tym celu poddał on ocenie treść umów najmu/dzierżawy zawartych przez spółkę. Jak wyjaśnił wynika z nich, iż to najemcy (X. i jego poprzednicy prawni) byli zobowiązani do usunięcia nośników reklamowych po wygaśnięciu/rozwiązaniu umów dzierżawy/najmu. Wynajmujący/Wydzierżawiający, po zakończeniu umowy, oczekiwał, iż posadowiona tablica zostanie usunięta z jego posesji. Zapisy te jednoznacznie wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem. Przemijalność tego połączenia, którą strony przewidziały już na etapie zawarcia umowy jednoznacznie wskazuje na fakt, że połączenie nośników reklamowych z gruntem nastąpiło jedynie dla przemijającego użytku. Nie ma przy tym znaczenia na jak długi okres zawarta została umowa, przemijający użytek nie jest bowiem równoznaczny z połączeniem krótkotrwałym, lecz z góry czasowo ograniczonym. W omawianych przypadkach ograniczenie czasowe połączenia nastąpiło poprzez wolę stron wyrażoną w zawartych umowach, sprowadzającą się do założenia, że najemca/dzierżawca po wygaśnięciu umowy (lub jej rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron) usunie z gruntu nośnik reklamowy. Przy takich zapisach umownych nie można uznać, że tablice stały się częścią składową gruntu, a co za tym idzie własnością właściciela gruntu.

Ponadto z zapisów umownych wynika, że tablice typu C zostały posadowione wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności reklamowej przez spółkę, o czym świadczą zapisy dotyczące umożliwienia dostępu do tablic w celu wymiany reklam czy fakt, że najemca ma prawo podnajmu swoich tablic reklamowych osobom trzecim. Zdaniem organu, przedstawione przesłanki wskazuje zatem, iż tablice typu C, do których odnoszą się wskazane zapisy umowne nie stanowiły części składowej gruntu, na którym zostały posadowione.

Jak stwierdził organ I instancji, własność rzeczonych tablic należy przypisać spółce i w konsekwencji spółkę należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych.

Na podstawie powyższych wytycznych organ do opodatkowania przyjął 214 tablic typu C o łącznej wartości 620.378,16 zł wyszczególnionych w załączniku nr 3.

Ponadto organ I instancji wyjaśnił, iż bez znaczenia jest to, czy tablice reklamowe typu A, B i wymienione w załączniku nr 3 tablice typu C stanowiące własność spółki są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Gminy Miejskiej Kraków, czy też na gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest spółka jako właściciel i posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki).

Reasumując, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012r. organ I instancji przyjął wolnostojące tablice reklamowe typu A i B oraz tablice typu C, co do których zapisy umowne wskazują, że zostały posadowione do przemijającego użytku, a tym samym nie stanowią części składowej gruntu. Do opodatkowania przyjął on również powierzchnię gruntów zajętych przez tablice reklamowe, położone na gruntach Gminy Miejskiej Kraków.. Nie uwzględnił on natomiast jako przedmiot opodatkowania tablic typu C, co do których organ nie miał pewności, czy zostały posadowione do przemijającego użytku oraz tablicy przymocowanej do płotu.

Jak wyjaśnił organ I instancji, zgodnie z zestawieniem tablic wolnostojących, w postaci przesłanych przez spółkę wyciągów ze środków trwałych położonych na terenie Gminy Kraków z podziałem na typy tablic (A, B, C) łączna wartość budowli spółki (wolnostojące tablice reklamowe typu A, B i C) wynosiła na dzień 1 stycznia 2012r. 13.115.236,45 zł.

Do opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012r. organ I instancji przyjął następujące składniki: tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki X. 1 o łącznej wartości 5.515.776,88 zł (załącznik nr 2), tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki o łącznej wartości 6.421.163,83 zł (załącznik nr 1 - tablice nie zaznaczone kolorem szarym), tablice typu C posadowione do przemijającego użytku o łącznej wartości 620.378,16 zł (załącznik nr 3), grunty Gminy Miejskiej K. bądź Skarbu Państwa będące w posiadaniu spółki 308,31 m2.

Za podstawę opodatkowania budowli, na dzień 1 stycznia 2012r. organ przyjął wartość 12.557.318,87 zł (suma wartości tablic typu A, B oraz tablic typu C posadowionych do przemijającego użytku), a za podstawę gruntów powierzchnię 308,31 m".

Nadto organ I instancji wskazał, że w trakcie 2012r. dokonywano likwidacji części tablic. Zmiany w podstawie opodatkowania związane z likwidacjami tablic reklamowych uwzględniono w odniesieniu do tablic typu A i B oraz tablic typu C posadowionych do przemijającego użytku. Nie uwzględniono zlikwidowanych tablic typu C, co do których na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można było potwierdzić, że zostały posadowione do przemijającego użytku.

Organ I instancji odnosząc się do wniosku spółki z dnia 16 października 2017r. o powołanie biegłego i dokonanie oględzin przykładowych egzemplarzy tablic reklamowych typu C, wskazał, iż nie widzi potrzeby sięgania po powyższe środki dowodowe.

W odwołaniu X. sp. z o.o. z/s w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji przyjęcia, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki (znajdujące się na terenie K.) stanowią budowle, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic zlokalizowanych w K. nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w efekcie nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do wszystkich tablic umieszczonych na gruntach prywatnych, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem (tablic kategorii C) i zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez błędne ustalenie sumy wartości początkowej urządzeń reklamowych kategorii C przyjętych do opodatkowania, a w konsekwencji błędne ustalenie łącznej podstawy opodatkowania.

Do odwołania załączono opinię dotyczącą kwalifikacji tablicy reklamowej wydaną przez biegłego powołanego przez Burmistrza Miasta M., rysunek techniczny tzw. "tablicy przykręcanej" oraz rysunek mocowania tego typu tablicy do fundamentu, opinię co do kwalifikacji tablicy reklamowej ("tablicy na podstawie") wydaną przez dr inż. W. M. i dr inż. D. P., rysunek techniczny "tablicy na podstawie" oraz rysunek podstawy takiej tablicy, rysunek techniczny "tablicy wmurowanej".

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 7 grudnia 2017r. nr SKO.Pod./4140/1119/2017, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania podatkowego dla X. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w tym również jako następcy prawnego X. 1 Sp. z o.o., z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 243.776,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, na opisany przez spółkę sposób mocowania tablic reklamowych do podłoża oraz na jej stanowisko, co do trwałości związania z gruntem poszczególnych typów (kategorii) tablic.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż należące do spółki tablice reklamowe kategorii A i B podlegają opodatkowaniu jako całe urządzenia reklamowe (ekran wraz z systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża). Przedmiotowe tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

Jak wyjaśnił organ II instancji, akta sprawy zawierają dokumenty dotyczące tablic kategorii A i B, w oparciu o które można ustalić stan faktyczny (ilość, lokalizację, konstrukcję urządzeń reklamowych), a zatem nie było potrzeby przeprowadzania oględzin tablic oraz powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tablic kategorii C (wmurowanych), organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych tablic. Jak podkreślił nadto, sam spółka nie zaprzecza, iż tablice typu C są trwale połączone z gruntem i stanowią przedmiot opodatkowania.

Organ II instancji wyjaśnił w tym miejscu, że w decyzji kasacyjnej z dnia 24 lipca 2017r. nr SKO.Pod./4140/632/2017 wskazał on, że jeśli tablice kategorii C są połączone z gruntem dla przemijającego użytku, to - w świetle art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych) i art. 191 Kodeksu cywilnego (własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) - nie stanowią części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. W związku powyższym na organie I instancji ciążył obowiązek wykazania tymczasowości połączenia tablic kategorii C z gruntem, co uczynił w przeprowadzonym postępowaniu, i w konsekwencji zasadnie uznał, że zapisy przedłożonych przez podatnika umów najmu/dzierżawy, jednoznacznie wskazują, iż wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem.

Organ II instancji wskazał, że o tym, czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Jeżeli więc pomiędzy stronami została zawarta umowa i ograniczenie czasowe połączenia nastąpiło poprzez wolę stron wyrażoną w zapisach umowy, sprowadzających się do założenia, że najemca/dzierżawca po wygaśnięciu umowy (lub jej rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron) usunie z gruntu nośnik reklamowy, to przy takich zapisach umownych nie można uznać, że tablice stały się częścią składową gruntu, a co za tym idzie własnością właściciela gruntu.

Zdaniem zatem organu odwoławczego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać spółkę jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych. W jego ocenienie było potrzeby przeprowadzania oględzin tablic typu C oraz powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii. W rozpatrywanej sprawie nie były bowiem wymagane "wiadomości specjalne", ponieważ charakter związania urządzenia reklamowego z gruntem nie budził wątpliwości (został ustalony na podstawie innych środków dowodowych).

Organ II instancji wskazał nadto, że bez znaczenia jest to, czy tablice reklamowe typu A, B i wymienione w załączniku nr 3 tablice typu C stanowiące własność spółki są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Gminy Miejskiej Kraków, czy też na gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest spółka jako właściciel i posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki). Tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winien uiszczać jej właściciel, tj. Spółka, która zalicza, tablicę do swoich środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2012r. podlegają: tablice typu C (214 tablic wyszczególnionych w załączniku nr 3) o łącznej wartości 599.898,66 zł. Jak wyjaśniło Kolegium, organ I instancji w załączniku podał niewłaściwą wartość tablic reklamowych typu C, wymienionych w poz. 42, 46, 166, 170. Wartość tablicy wymienionej w poz. 42 wynosi 2.254,23 zł, w poz. 46 wynosi 1.099,52 zł, w poz. 166 wynosi 2.251,00 zł, w poz. 170 wynosi 2.938,50 zł. Powyższe omyłki doprowadziły do zawyżenia podstawy opodatkowania w zakresie wartości budowli o 20.479,50 zł. W związku z powyższym wartość tablic reklamowych wymienionych w załączniku nr 3 wynosi kwotę 599.898,66 zł, a nie jak podał organ I instancji kwotę 620.378,16 zł; tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki X. 1 o łącznej wartości 5.515.776,88 zł (załącznik nr 2); tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki o łącznej wartości 6.421.163,83 zł (załącznik nr 1 - tablice nie zaznaczone kolorem szarym), grunty Gminy Miejskiej Kraków bądź Skarbu Państwa będące w posiadaniu spółki - 308,31 m2. Zatem na dzień 1 stycznia 2012r. podstawa opodatkowania budowli to kwota 12.536.839,37 zł.

Organ odwoławczy szczegółowo omówił w tym miejscu wpływ dokonanych przez podatnika w 2012r. likwidacji części tablic na wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił on również, że w 2012r. na terenie Gminy Miejskiej Kraków w zakresie podatku od nieruchomości obowiązywały stawki przyjęte uchwałą Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/422/11 z dnia 7 grudnia 201 Ir. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Małopolskiego Nr 590 poz. 6918). Stawka od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosiła - 0,76 zł od 1 m2 powierzchni. Podatek od nieruchomości od budowli posadowionych na terenie Gminy Miejskiej Kraków na 2012r. powinien stanowić 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w wysokości 243.776,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic reklamowych typu C, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia. –

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyznaczania spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiając spółkę możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie w sytuacji, gdy naruszenie to w okolicznościach niniejszej sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 199/18 skargę oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika bezspornie, że tablice reklamowe kategorii C (wmurowane) są trwale związane z gruntem. Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuje się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 48 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu I instancji w świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gmina Miejska Kraków, czy podmioty prywatne), na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Spółka (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych kategorii C). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit.

W ocenie Sądu sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 § 1 w z zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W opinii Sądu Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zebranych przez organ I Instancji), miało wpływ na wynik postępowania przed organem odwoławczym i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Skarżąca spółka nie wskazała również jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja, że korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka mogłaby wskazać na braki w materiale dowodowym, nie może być przyjęta, ponieważ, takie braki mogły zostać również wykazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas, gdy w odwołaniu zostały podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Również w skardze nie sformułowano zarzutów, co do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, koncentrując się głownie na zarzutach prawa materialnego. Sugestia skarżącej spółki, że brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, był spowodowany wyłącznie koniecznością uniknięcia konsekwencji związanych z upływem terminu przedawnienia nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 grudnia 2017 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s. a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku uznania, że naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2022 r. sygn.. akt III FSK 286/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że w świetle przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy wbrew brzmieniu art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kwestią sporną, w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest ocena wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Na wstępie odnotowano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjął m. in., że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływ na wynik sprawy należy rozumieć szeroko. Nie chodzi zatem tylko o sformułowanie zwrotu stosunkowego w zaskarżonym akcie administracyjnym (przyznać uprawnienie, bądź odmówić przyznania uprawnienia, określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości), ale także o formę rozstrzygnięcia albo o zaistnienie sytuacji, w której orzekanie w sprawie nie będzie możliwe np. na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować sytuacji, w której uchybienie procesowe organu podatkowego ma być środkiem zapobiegającym przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawodawca dla osiągnięcia tego celu przewidział inne instytucje prawne i organ podatkowy przewidując możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien zastosować środki przewidziane ustawą.

Rzeczą strony skarżącej podnoszącej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że strona skarżąca takie uzasadnienie przedstawiła podnosząc, że gdyby organ nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p. to wówczas doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji do kwestii tej nie odniósł się w sposób wyczerpujący. Wskazanie, że decyzja została wydana 7 grudnia 2017 r. nie czyni zadość obowiązkowi wyjaśnienia, że zarzucane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca ma bowiem rację, że badanie ewentualnego upływu terminu przedawnienia powinno nastąpić w kontekście daty doręczenia decyzji podatnikowi.

Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowana przez stronę skarżącą metodologia obliczania terminu przedawnienia poprzez odwołanie się tylko do daty doręczenia decyzji nie jest prawidłowa. Istotne bowiem jest przeanalizowanie wszystkich istotnych w tym obszarze okoliczności, w tym także ustalenie momentu, w którym organ podatkowy powinien zawiadomić stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. W realiach rozpoznawanej sprawy takie powiadomienie powinno być wysłane do strony skarżącej przed dniem 1 grudnia 2017r., albowiem jak wynika z akt sprawy 1 grudnia 2017r. miało miejsce posiedzenie składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, na którym przyjęto stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy. Kwestią pozostaje dlaczego decyzja wydana została dopiero 7 grudnia 2017r.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. Skarżąca podniosła , że pełnomocnik skarżącej - działając stosownie do odpowiednich przepisów o doręczeniach - odbierał pisma w sprawie od SKO w czternastym dniu od ich wysyłki przez SKO (vide odbiór - wysłanego 8 grudnia 2022 r. -pisma, które zawierało decyzję SKO, w dniu 22 grudnia 2017 r. - karta 954 akt sprawy). Dla skutecznego doręczenia zawiadomienia i upływu 7 dni (o których mowa w art. 200 § 1 O.p.) potrzebne byłoby zatem 21 dni! (od 27 listopada 2017 r.).

Wskazano również, że nawet jeżeli przyjąć - alternatywną wobec stanowiska NSA - koncepcję, która przypisywałaby decydujące znaczenie ilości dni od doręczenia odwołania do SKO do upływu terminu przedawnienia, SKO nie miało możliwości doręczyć swojej decyzji przed upływem przedawnienia nie naruszając art. 200 § 1 O.p. Jeżeli bowiem SKO wysłałoby zawiadomienie (w trybie art. 200 § 1 O.p.) nawet już 27 listopada 2017 r., zawiadomienie to zostałoby odebrane przez pełnomocnika 11 grudnia 2017 r. (czyli po 14 dniach, tak jak wszystkie pisma), 18 grudnia 2017 r. upłynąłby 7 dniowy termin z art. 200 § 1 O.p., zatem decyzja mogłaby zostać wydana najwcześniej 19 grudnia 2017 r., a jej doręczenie nastąpiłoby 2 stycznia 2018 r. SKO było świadome takiej sytuacji i z tego powodu dokonało naruszenia 200 § 1 O.p. próbując uniknąć przedawnienia właśnie takie zachowanie spotkało się z dezaprobatą NSA.

W Wyroku NSA przyjęto jednak, że najbardziej istotna w sprawie jest data posiedzenia SKO, tzn. 1 grudnia 2017 r. Z analizy akt jasno wynika, iż otrzymawszy od organu pierwszej instancji odwołanie skarżącej w dniu 27 listopada 2017 r. SKO nie miało w żadnym przypadku możliwości prawidłowo zastosować art. 200 § 1 O.p. przed 1 grudnia 2017 r. (a tylko wtedy według Wyroku NSA naruszenie art. 200 § 1 O.p. byłoby niewystarczająco istotne dla uchylenia decyzji SKO).

Rozpoznając sprawę ponownie wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziow. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 286/21 .

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wyroku NSA z 15 lutego 2022 r. podnieść należy , iż sformułowano w nim tezę, iż nie można zaaprobować sytuacji, w której uchybienie procesowe organu podatkowego ma być środkiem zapobiegającym przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazano, iż strona skarżąca wykazała wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy podnosząc, że gdyby organ nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p. to wówczas doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Artykuł 200 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym (por. wyrok NSA w Łodzi z 10.05.2001 r., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3, poz. 113). Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 2.12.2016 r., I S/WVr 221/16, CBOSA).

Niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA we Wrocławiu z 30.09.2002 r., I SA/Wr 1287/01, LEX nr 679889; wyrok NSA z 4.08.2004 r., FSK 156/04, M. Pod. 2004/9, s. 2; Ł. Matusiakiewicz, Uprawnienie strony do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, LEX 2015; A. Kiersnowska-Drzewiecka, Realizacja prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, Dor. Pod. 2012/3, s. 48). Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. D. Strzelec, Gromadzenie materiału..., s. 1-7).

Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA (7) z 25.04.2005 r., FPS 6/04, LEX nr 150133).

Jednocześnie zauważyć należy, że zawiadomienie strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA w Warszawie z 2.07.2002 r., III SA 31/01, MoPod 2003/4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w Warszawie z 30.07.2002 r., III SA 585/01, niepubl.).

Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, s. 215-230)" (J. Borkowski i inni [w;] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, s.907).

Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że decyzje i zawiadomienia w rybie art. 200 Ordynacji podatkowej , powinny być doręczona stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu.

Z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem postanowień.

O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) decyzji strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści wydanych postanowień.

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.).

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej odbierał korespondencje w 14 dniu od wysłania pierwszego zawiadomienia (co jest potwierdzone w aktach sprawy ) zgodne z wyżej wymienionymi zasadami . Ponadto zaznaczyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne).

W świetle argumentacji pełnomocnika Skarżącej uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej i to w taki sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, albowiem Organy podatkowe dopuściły do takiej sytuacji, że gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wysłało zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zachowując wszystkie ustawowe terminy doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wysłanie bowiem zawiadomienia w najwcześniejszym możliwym terminie tj. 27 listopada 2017r. z zachowaniem wszystkich ustawowych terminowo skutkowałoby doręczeniem decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia.

Słusznie bowiem zauważył pełnomocnik Skarżącej, że zawiadomienie to zostałoby odebrane w 11 grudnia 2017 r. (czyli po 14 dniach), 18 grudnia 2017 r. upłynąłby 7 dniowy termin z art. 200 § 1 O.p., zatem decyzja mogłaby zostać wydana najwcześniej 19 grudnia 2017 r., a jej doręczenie nastąpiłoby 2 stycznia 2018 r. czyli po upływie terminu przedawnienia.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 in fine p.p.s.a.