Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 386/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 43 a ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 628
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.
article: art 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 23 par. 1, 121, 122, 187, 197, 193 par. 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. – zwanego dalej: skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 37 812 zł, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy B. S. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu, segregacji i sprzedaży złomu oraz metali kolorowych. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, według stawki 19 %, z tym że skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007, w którym zadeklarował: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2 682 218,45 zł; koszty uzyskania przychodu 2 561 105,95 zł; dochód 121 112,50 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 1 918,20 zł oraz należny podatek w kwocie 21 093 zł. W następstwie przeprowadzonych u skarżącego czynności kontrolnych (postępowanie kontrolne wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]) rozpatrujące sprawę organy stwierdziły, że B. S. składając zeznanie podatkowe za 2007 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 87 994,28 zł, posługując się umowami sprzedaży i dowodami dostawy, dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie zakwestionowano natomiast rzetelności faktur, dotyczących zakupu złomu przez skarżącego.

Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem B. S. dokonywał zakupu złomu metali zarówno od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – wówczas czynności te dokumentowane były fakturami VAT, jak i od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym ostatnim wypadku zakup złomu dokumentowany był umowami sprzedaży/dowodami dostawy, które zawierały takie dane jak: nr kolejny, datę wystawienia, miejsce wystawienia, dane identyfikacyjne sprzedającego (tj. imię i nazwisko oraz adres), nazwę towaru, źródło pochodzenia odpadu, oświadczenie sprzedającego, że złom nie pochodzi z kradzieży, przy czym na niektórych umowach zamieszczono informację o NIP, numerze PESEL oraz serii i numerze dokumentu tożsamości dostawcy.

Na podstawie art. 43 a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm., zwanej dalej: ustawą o odpadach) skarżący, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie skupu złomu, zobowiązany był do wypełniania formularza przyjęcia odpadów w dwóch egzemplarzach. Formularz ten winien zawierać w szczególności: określenie rodzaju odpadów (rodzaju produktu, z którego powstał odpad), źródło pochodzenia oraz imię i nazwisko, adres zamieszkania, a także numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady. Osoba przekazująca odpady obowiązana była do okazania kupującemu dokumentu potwierdzającego tożsamość, a w przypadku odmowy jego okazania, przyjmujący odpady winien był odmówić ich przyjęcia (art. 43 a ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy o odpadach).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, sporządził zestawienie wszystkich dowodów zakupu złomu od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, z punktów skupu znajdujących się w O., L. i S. Dane tych osób poddane zostały weryfikacji, w efekcie których to czynności ustalono, że dane trzech spośród 129 osób, ujętych w przedmiotowym zestawieniu, nie zostały potwierdzone przez organy ewidencyjne. Dotyczy to: M. K., J. F. i J. R. Wartość transakcji dokonanych przez skarżącego z M. K. wyniosła 482,24 zł i o tę kwotę organ zmniejszył koszty uzyskania przychodu skarżącego, uznając że dotyczące ich dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych czynności.

W przypadku J. F. i J. R. skarżący, w trakcie prowadzonego postępowania, podał dane umożliwiające ustalenie ich obecne lub poprzednie miejsca pobytu. Dzięki tym informacjom doszło do przesłuchania J. R., który zaprzeczył, jakoby dokonywał sprzedaży złomu skarżącemu (wartość sprzedaży wynikająca z dowodów dostawy wynosi 914,02 zł), w związku z czym uznano te transakcje za niemające w rzeczywistości miejsca. Jeżeli zaś chodzi o transakcje z J. F. to organy odstąpiły od korekty kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność przesłuchania tego świadka, którego aktualne miejsce pobytu nie jest znane.

W przypadku innych świadków – osób ujętych w przedstawionych przez skarżącego dowodach z dokumentów jako sprzedających mu złom, część z nich potwierdziła fakt sprzedaży skarżącemu odpadów metali, chodzi tu o: J. S., M. B., M. H., T. K. i G. P.

Jeżeli chodzi zaś o zeznania pozostałych świadków, takich jak: D. S., T. W. i J. R. (w przypadku J. R. organy oparły się na zeznaniach świadka złożonych w innym postepowaniu, ze względu na jego stan zdrowia, uniemożliwiający mu złożenie zeznań) to zaprzeczyli oni jakoby dokonywali sprzedaży skarżącemu złomu w 2007 r. (D. S. zeznał, że mógł on dostarczać złom w latach 2004-2005), zakwestionowali też autentyczność mających należeć do nich podpisów, na przedłożonej przez niego dokumentacji . Na podstawie ich zeznań organy zakwestionowały wartość deklarowanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 33 222,40 zł.

Świadkowie A. S., W. P. i G. G. jedynie częściowo potwierdzili fakt sprzedaży skarżącemu złomu. A. S. zakwestionował autentyczność "swoich" podpisów na dowodach dostawy, dokumentujących zakup złomu o wartości 34 374,52 zł. O taką też kwotę organ zredukował koszty uzyskania przychodu skarżącego.

W. P., odnosząc się do przedstawionych mu dowodów dostawy, w przypadku części z nich zaprzeczył, że widniejące na nich podpisy pochodzą od niego, w przypadku innych potwierdził zaś ich autentyczność, a w przypadku kilku pozostałych świadek nie był pewien czy podpisy pochodzą od niego. W tej sytuacji organ zakwestionował tylko te dokumenty, a co za tym idzie związane z nimi transakcje, co do których świadek nie miał wątpliwości, że nie zostały one przez niego podpisane. Łączna wartość zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu wyniosła 5 553,20 zł.

Świadek G. G. również zakwestionował jeden z wystawionych na jego nazwisko dowodów dostawy złomu stwierdzając, że widniejący na nim podpis nie jest jego podpisem, w związku z czym organy uznały, że transakcja nim udokumentowana, opiewająca na kwotę 904,50 zł, w rzeczywistości nie miała miejsca.

Z przedłożonych przez skarżącego dowodów dostawy wynika także, że jednym z dostawców złomu do prowadzonych przez niego punktów skupu w 2007 r. był W. W., który sprzedawał złom przez cały 2007 r. W trakcie postępowania ustalono jednak, że W. W. zmarł dnia 25 lipca 2007 r., w związku z tym organy uznały, że dokumenty dostawy, wystawione na jego nazwisko po tej dacie, dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wartość tych transakcji wyniosła łącznie 12 543,40 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że umowy sprzedaży/dowody dostawy, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie w uzasadnieniach zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że sprzedaż złomu przez skarżącego, w wykazanej przez niego wielkości, rzeczywiście miała miejsce i bezspornie osiągnął on przychody z tego tytułu, jednakże samo posiadanie złomu nie świadczy automatycznie o poniesieniu wydatków na jego zakup. W niniejszej zaś sprawie skarżący, w ocenie organów, wszedł w posiadanie złomu w innych okolicznościach niż te, udokumentowane zakwestionowanymi dowodami dostawy. W przypadku zaś braku rzetelnych dowodów poniesienia wydatków niezbędne jest potwierdzenie ich okoliczności przez drugą stronę transakcji, co w niniejszym przypadku również nie miało miejsca.

Określając wysokość podstawy opodatkowania organy uznały, że nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego dotyczyła tylko kosztów uzyskania przychodu, dlatego też pozostałe dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami, przeprowadzonymi w trakcie postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności jej szacowania.

W ocenie organów, skarżący w 2007 r. osiągnął przychód w wysokości 2 682 218,45 zł, zaś koszty uzyskania tego przychodu zamknęły się kwotą 2 473 111,67 zł, tak więc jego dochód wyniósł ostatecznie 209 106,78 zł. W związku z tym należny od przedmiotowego dochodu podatek, liczony według stawki 19 %, wyniósł 37 812 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. wniósł B. S., domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, rozpoznania sprawy również pod nieobecność skarżącego oraz przesłuchania świadka A. S.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

• naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 197 tego aktu,

• naruszenie przepisów prawa materialnego,

• brak obiektywizmu, co stanowi przejaw naruszenia zasad zdrowego rozsądku i logicznego myślenia,

• brak zdecydowanej reakcji na działalność "szarej strefy" gospodarczej, poprzez przejaw braku konsekwencji w procedurze przesłuchań świadków, jak również rezygnację z wykorzystania informacji pozyskanych w toku przesłuchań, stosownie do instrumentów, w które wyposażony jest organ skarbowy.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt, że koszt uzyskania przychodu związany jest z tymże przychodem takim związkiem przyczynowo - skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca zaś poprzez definicję dochodu (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) łączy koszty z przychodem w sposób bezpośredni, wiążąc te koszty z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Niezrozumiałe jest więc dla autora skargi postępowanie organów, ponieważ jego zdaniem, gdyby zakwestionowana przez kontrolujących kwota wydatkowana na zakup złomu nie została faktycznie poniesiona, to miałoby to decydujący wpływ na wysokość przychodu w kontrolowanym okresie. Tym samym bezpodstawne jest stwierdzenie, że owe wydatki w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skarżący zarzucił również, że znaczna część ustaleń organów została oparta na błędnych ustaleniach, dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącego roku 2006, oprócz tego, kwestionując autentyczność podpisów organy nie oparły się na opinii biegłego, na podstawie których możliwe byłoby wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Pracownicy organu nie dysponują bowiem specjalistyczną wiedzą w tym zakresie.

Skarżący zarzucił również organom bezkrytyczne podejście do zeznań świadków, zwracając uwagę na niezdecydowanie świadka W. P., który podczas przesłuchania okazywał zdenerwowanie oraz niechęć do ponownej weryfikacji podpisów. Co zaś się tyczy zeznań G. G., to nie wykluczył on, że za jego zgodą mógł być wystawiony dokument na jego nazwisko, a podpis mógł być złożony za jego zgodą, w jego imieniu, przez inną osobę.

Skarżący zwrócił także uwagę, że świadek A. S., w rozmowie ze skarżącym oświadczył, że w obawie przed konsekwencjami fiskalnymi, jak również z powodu zdenerwowania, zaprzeczył, jakoby część podpisów na dowodach dostawy była jego podpisami i zeznania te był gotów dobrowolnie odwołać. Organ jednakże odmówił powtórnego przesłuchania świadka.

W ocenie skarżącego, skoro w niniejszej sprawie zakwestionowano rzetelność jego ksiąg podatkowych, jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to w konsekwencji winno dojść do określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody szacunkowej, z uwzględnieniem wyłączonych kosztów. W przeciwnym bowiem razie mamy do czynienia z opodatkowaniem nielegalnego przychodu, powstałego z nielegalnych kosztów, zakwestionowanych podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, a w szczególności treść zarzutów skargi należy stwierdzić, że spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a co za tym idzie dochowania przez organy obowiązujących w tym zakresie wymogów prawa formalnego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie.

Rozstrzygające sprawę organy ustaliły, w oparciu o analizę treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jak również zeznania świadków i dane z ewidencji ludności, że niektóre transakcje kupna złomu od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, których koszty zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu, w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z tym zaszła konieczność ustalenia tych kosztów za 2007 r. w prawidłowej wysokości, tj. z pominięciem tych fikcyjnych transakcji, a w konsekwencji, określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Skarżący nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami zarzucił, że zostały one poczynione z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, a także art. 197 Ordynacji podatkowej, nie sprecyzował jednak bliżej na czym te naruszenia miały polegać. Z kolejnych jednak zarzutów oraz uzasadnienia skargi można wywieść, że formułując je miał ona na myśli, brak obiektywizmu w sprawie, niewłaściwą ocenę dowodów (bezkrytyczne podejście do zeznań słuchanych w sprawie świadków), jak również nieprzeprowadzenie niezbędnych, w jego ocenie, dowodów, takich jak zasięgnięcie opinii biegłego grafologa.

Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów należy stwierdzić, że nie znajdują one potwierdzenia w okolicznościach sprawy, gdyż przeprowadzone w sprawie postępowanie, a w szczególności postępowanie dowodowe, spełnia wymogi wynikające z regulacji Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do zarzucenia organom braku obiektywizmu przy rozpatrywaniu sprawy, jako że postępowanie to zostało przeprowadzone rzetelnie i wnikliwie. Organy ustosunkowały się też do podnoszonych przez skarżącego zarzutów i okoliczności, uzasadniając w sposób logiczny i jasny swoje stanowisko w tej kwestii.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 187, który w § 1 stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zasadzie prawdy obiektywnej uczyniono zadość w niniejszym postępowaniu o czym świadczy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, obejmującego porównania danych osób dostarczających złom do punktów skupu skarżącego z danymi wynikającymi z ewidencji, przesłuchanie dostawców tego złomu, których przesłuchanie było możliwe, jak również skarżącego i jego pracownika B. W. Przedmiotowe środki dowodowe dawały możliwość poczynienie rzetelnych i dokładnych ustaleń w sprawie, wystarczających do jej rozstrzygnięcia. Oceny tej nie może zmienić fakt odstąpienia od przesłuchania J. R., co uniemożliwił stan zdrowia świadka (z tego względu wykorzystano zeznania złożone przez tego świadka w postępowaniu dotyczącym opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.), jak również J. F., którego aktualne miejsce pobytu nie zostało ustalone. W przypadku J. F. organy, z uwagi na niemożność skontaktowania się z nim, zaniechały weryfikacji transakcji z jego udziałem, tym samym zaistniałe wątpliwości związane z dokonanymi przez niego odstawami złomu zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. W związku z tym nie można organom zasadnie czynić zarzutów odnośnie tej okoliczności.

Wbrew sugestiom zawartym w skardze, w sprawie nie zachodziła konieczność sięgnięcia do wiadomości specjalnych, tj. do opinii biegłego grafologa, gdyż przedmiotem ustaleń nie była sama autentyczność podpisów poszczególnych dostawców złomu, składanych na umowach/dowodach dostawy, ale fakt dokonania dostawy złomu do punktów skupu skarżącego. W tej więc sytuacji, kwestionując fakt realizacji konkretnych transakcji nabycia złomu, organy oparły się przede wszystkim na zeznaniach ich stron (sprzedających), które zaprzeczyły jakoby dokonywały sprzedaży do punktów skupu, prowadzonych przez skarżącego, a także danych ewidencyjnych, zawierających informacje o osobach fizycznych, w szczególności ich adresy zamieszkania. Natomiast kwestia autentyczności podpisów była jedynie dodatkową okolicznością, uzupełniającą zeznania świadków i potwierdzającą ich treść.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca nie wprowadza jednak wymogu korzystania z opinii biegłego, ale pozostawia organowi swobodę, zarówno jeżeli chodzi o ocenę potrzeby sięgnięcia do wiadomości specjalnych, jak również powołania biegłego. W niniejszej sprawie organy obu instancji nie stwierdziły takiej konieczności, a stanowisko takie jest zasadne w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, sformułowany w treści skargi, nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy rozstrzygające ją organy, w sytuacji, w której pojawiały się wątpliwości, zarówno co do samego faktu dokonania dostawy złomu, jak również autentyczności podpisu dostawcy na dokumencie dostawy nie zakwestionowały dokonania takiej transakcji, rozstrzygając związane z tym wątpliwości na korzyść skarżącego. Chodzi tu zwłaszcza o zeznania W. P., który w kilku przypadkach nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić czy na przedstawionych mu dokumentach widnieją jego podpisy i czy związane z nimi transakcje faktycznie miały miejsce. Takie sposób procedowania organów oraz ich podejście do sprawy przeczą twierdzeniom skargi, że prowadząc postępowania naruszyły one zasadę nakazującą prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do administracji podatkowej, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt, że świadek W. P. podczas przesłuchania okazywał zdenerwowanie oraz niechęć do ponownej weryfikacji podpisów, co zdaniem jej autora ma świadczyć o jego niezdecydowaniu, powodującym konieczność uznania całości jego zeznań za niewiarygodne. Odnosząc się jednak do tych kategorycznych stwierdzeń skarżącego należy na wstępie podkreślić, że samo niezdecydowanie, niepewność świadka, co do okoliczności mających miejsce przed pięcioma laty (licząc od daty przesłuchania świadka) nie może w sposób bezpośredni podważać ich wiarygodności i prowadzić do ich dyskwalifikacji. Poza tym, podnoszone w skardze okoliczności, związane z zachowaniem świadka podczas przesłuchania, nie znajdują potwierdzenia w protokole z tychże czynności, w którym, na co należy zwrócić uwagę, brał również udział pełnomocnik skarżącego. W tej więc sytuacji Sąd nie ma podstaw do zakwestionowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny tego dowodu, opierając się jedynie na niczym niepopartych twierdzeniach skarżącego. Sąd bowiem dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, co do zasady, nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego, a opiera się na dokumentach zalegających w aktach sprawy i na tej podstawie orzeka. Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skarżący nie wystąpił o przeprowadzenie takiego dowodu. Zgłosił on co prawda wniosek o przesłuchanie innego świadka - B. S., jednakże w tym wypadku, z uwagi na brzmienie powołanego wyżej przepisu jego uwzględnienie nie było możliwe, gdyż sąd administracyjny nie posiada kompetencji do przeprowadzania we własnym zakresie tego typu czynności dowodowych.

Jeżeli chodzi o zastrzeżenia skarżącego odnośnie oceny zeznań A. S., to w tym przypadku również brak jest podstaw do odmówienia im mocy dowodowej, gdyż nie może przesądzać o tym pozaprocesowa okoliczność, w dodatku w żaden sposób nieudokumentowana, w postaci prywatnej rozmowy świadka ze skarżącym, w której miał on stwierdzić, że treść jego zeznań wynikała ze zdenerwowania i obawy przed konsekwencjami ze strony organów.

Dokonując całościowej oceny przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego należy stwierdzić, że zostało ono przeprowadzone w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej w tym zakresie, a zaprezentowana w zaskarżonym akcie ocena przeprowadzonych czynności jest rzeczowa, logiczna i spójna. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, dochowując wymogów wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie można im zarzucić dowolności w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się więc ze stwierdzeniem skargi, że sposób procedowania organów obu instancji wskazuje na brak obiektywizmu z ich strony, będącego przejawem odstąpienia od zasad logicznego rozumowania i niezachowania zdrowego rozsądku. Są to bowiem subiektywne odczucia skarżącego, niezgadzającego się z treścią zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, które to odczucia nie znajdują uzasadnionych podstaw w okolicznościach sprawy.

Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji skarżący zarzucił także organowi II instancji brak zdecydowanej reakcji na działalność "szarej strefy" gospodarczej, między innymi poprzez rezygnację z wykorzystania informacji pozyskanych w toku przesłuchań, stosownie do instrumentów, w które wyposażony jest organ skarbowy. Odnosząc się jednak do tych stwierdzeń należy podkreślić, że zawarte w nich zarzuty nie odnoszą się do niniejszej sprawy, w której przedmiotem jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a nie kwestia zachowania innych podmiotów, w kontekście jej legalności. Wszelkie aspekty związane z działalnością innych podmiotów i jej prawnopodatkowymi konsekwencjami wykraczają poza granice przedmiotowej sprawy, z tego też względu organy nie były zobligowane ani też uprawnione do rozważenia tych okoliczności w ramach niniejszego postępowania, dlatego też czynienie im z tego powodu zarzutów jest bezskuteczne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sytuacji, w której zakwestionowano rzetelność ksiąg rachunkowych. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl bowiem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiona dokumentacja księgowa została bowiem zakwestionowana jedynie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odmowa uznania części ksiąg za dowód, wiąże się z uznaniem ksiąg za nierzetelne lub wadliwe w tej właśnie części.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia szacunkowej kwoty kosztów związanej z zakupem złomu z tego powodu, że ponosił on niekwestionowane koszty skupu złomu (składowania, magazynowania, transportu, przeładunku, ważenia, koszty księgowe i zatrudnienia pracownika) oraz faktycznie złom ten posiadał. Jak trafnie zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11- publik. w CBOiS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. też wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09 i z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1722/07 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem skarżący nie udowodnił poniesienia kosztów zakupu złomu, to organy podatkowe zasadnie odmówiły oszacowania wysokości tych kosztów. Skład orzekający w pełni podziela także stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. I SA/Rz 580/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ), że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może natomiast dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe potwierdzenie rzetelności posiadanych przez skarżącego części dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez niego w posiadanie określonej ilości złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że oszacowanie kosztów byłoby możliwe, gdyby okoliczności sprawy potwierdziły lub przynajmniej uprawdopodobniły dokonanie transakcji zakupu złomu w określonych ilościach i wartościach, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Innymi słowy, podsumowując powyższe wywody, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały dowody zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). To podatnik jest bowiem zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i poczynienia błędnych ustaleń faktycznych skarżący podniósł także, że rozstrzygające sprawę organy dopuściły się również naruszenia przepisów prawa materialnego. W jego ocenie przejawia się to przede wszystkim w tym, że kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów nie zweryfikowały one wysokości tychże przychodów. Tymczasem koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związany, jest z tym przychodem związkiem przyczynowo – skutkowym.

Zarzuty te nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Wynika to przede wszystkim z tego, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tego aktu. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, jak i wypracowanego na jego tle orzecznictwa, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki: pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia, został rzeczywiście poniesiony, co jest udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, a także nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Kwalifikacja poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ich ponoszenia, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych, łączących go z innymi podmiotami, jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli więc dokument potwierdzający dokonanie wydatku jest wadliwy w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację, to nie może stanowić on podstawy zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się bowiem weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji natomiast, w której podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami tego faktu, gdyż to podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania twierdzeń podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia konkretnego wydatku.

W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy wydatki z tytułu zakupu złomu dotyczyły kwoty ogółem 87 994,28 zł. Stwierdzono bowiem, że w niektórych przypadkach osoby wskazane jako sprzedawcy złomu zaprzeczyły zarówno faktowi dokonania transakcji, jak też złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż. Oprócz tego, jedna z osób nie została zidentyfikowana, natomiast druga wykazana została jako dokonująca sprzedaży złomu po dacie swojej śmierci. W tej więc sytuacji transakcje z tymi osoba zasadnie zostały uznane za fikcyjne, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy naliczenia kosztów uzyskania przychodów. Powtórzenia wymaga w tym miejscu także to, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy samo wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować danymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki, z uwzględnieniem regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ za niewystarczające w tym zakresie należy uznać jego własne zeznania czy też jego pracownika. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty tego przychodu, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie przyjęły, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Takich dowodów jednak nie wskazał, gdyż zeznania pracownika punktu skupu, w aspekcie innych dowodów – wyżej wskazanych, nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżący poniósł wydatki na zakup złomu, w przypadku zakwestionowanych transakcji.

Prowadząc działalność gospodarczą skarżący zobowiązany był do odpowiedniego dokumentowania transakcji nabycia metali, wypełniając formularz o którym mowa w przepisach ustawy o odpadach. Przepisy te jednak, chociaż bezwzględnie obowiązujące skarżącego, nie są przepisami podatkowymi. Zgodnie bowiem z definicją ustawową, zamieszczoną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć mowa jest w niej o przepisach podatkowych rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z tego tez względu wykazanie poniesienia kosztów uzyskania przychodu, związanych z zakwestionowanymi transakcjami, możliwe było także przy pomocy innych środków dowodowych niż formularze przyjęcia odpadów. Skarżący nie wykorzystał jednak tej możliwości, dlatego też należy stwierdzić, że organy zasadnie odmówiły uwzględnienia przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.