Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 114/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 i 3  art.4 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §21
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia NSA Jerzy Solarski Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2003r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) września 2003r. nr (...), II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego M.P. kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.P. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe " P" w J. dokonał w dniach 28 i 29 listopada 2001r. zakupu partii papierosów bez znaków akcyzy z przeznaczeniem ich na wywóz za granicę RP na warunkach dozoru celnego. Papierosy zakupione od Urzędu Skarbowego w G. W. w dniu 28 listopada 2001r. zostały załadowane do samochodu marki Mercedes 609D nr rej. (...) i oplombowane przez miejscowy organ celny, a w dniu 29 listopada 2001r. papierosy zakupione w Urzędzie Celnym w O. zostały doładowane do tego samego pojazdu, po czym organ celny nałożył nowe zamknięcia celne. M.P. wystawił dwie faktury sprzedaży eksportowej VAT Ex nr 01/2001 i 02/2001 zakupionych papierosów dla Firmy Handlowej Ł.P., Mołdawia (...). Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w O. z dnia (...) grudnia 2001r. zarządzono konwój celny papierosów na trasie Oddział Celny

w O. - Oddział Celny w M. Odprawa towaru dokonana została w Oddziale Celnym w H., który potwierdził w ewidencji celnej wywóz towaru z polskiego obszaru celnego w dniu 6 grudnia 2001r.

W deklaracji VAT-7 za listopad 2001r. z tytułu zakupów papierosów od Urzędu Skarbowego w G.W. i Urzędu Celnego w O. na podstawie faktur VAT nr P45/MW/01 oraz VAT nr 115/L/01 i 116/L/01 M.P. wykazał podatek naliczony w kwocie 222.019,09zł w tym kwotę 52.868,57zł podatku VAT oraz 169.151,09zł podatku akcyzowego. Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 222.229,00zł, z czego 20.161,00zł do zwrotu na rachunek bankowy, zaś 202.068,00zł do przeniesienia na następny miesiąc.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. podatnik wykazał m.in. sprzedaż eksportową w kwocie 105.196,00zł, w tym sprzedaż eksportową papierosów na kwotę 80.480,54zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 202.068,00zł i łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001r. w kwocie 203.887,00zł, do zwrotu bezpośredniego.

W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r., związanych z opisanym wyżej obrotem papierosami uznając, że nie doszło do sprzedaży papierosów za granicę, bo dane nabywcy na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD są fałszywe, w związku z czym - na podstawie §50 ust.4 pkt 5 lit."a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozp.VAT, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Decyzjami z dnia (...) września 2003r. o numerach (...) i (...)Dyrektor UKS określił M.P. za listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 210,00zł , a za grudzień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.819,00zł.

W wyniku wniesionych przez podatnika odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje z dnia (...) grudnia 2003r. uchylające rozstrzygnięcia organu I instancji i orzekające merytorycznie w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. Organ odwoławczy uznał, że powołany za podstawę rozstrzygnięcia w I instancji przepis §50 ust.4 pkt 5 lit."a" rozp. VAT nie miał zastosowania, gdyż czynności sprzedaży potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez US w G.W. i UC w O. zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że podatnik miał prawo do rozliczenia podatku VAT związanego z tymi transakcjami. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro wywóz przedmiotowych papierosów za granicę nie wystąpił do dnia 6 grudnia 2001r. to podatnik nie był eksporterem tego towaru w listopadzie 2001r., zatem nie nabył w tym miesiącu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy, a w związku z tym zawyżył kwotę podatku naliczonego za listopad o 169.151,09zł.

Natomiast w decyzji dotyczącej grudnia 2001r. organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), zwanego dalej rozp.p.akcyz., istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy, lecz w rozpoznawanej sprawie przesłanki określone w tym przepisie nie zostały spełnione, gdyż nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT. Nie można bowiem stwierdzić, że nastąpił eksport towarów wyłącznie na podstawie dokumentów SAD, skoro ukraińskie służby celne nie zarejestrowały wwozu przedmiotowych papierosów na Ukrainę, a opisana w dokumentach podatnika sprzedaż nie miała miejsca, bo nie został skonkretyzowany podmiot kupujący - wskazana na fakturach Firma Handlowa Ł.P. nie jest zarejestrowana na terenie Mołdawii, a podany adres nie istnieje.

W związku z powyższym podatnik bezpodstawnie - zdaniem organu odwoławczego - zwiększył kwotę sprzedaży eksportowej o 80.480,00zł i zawyżył kwotę podatku naliczonego z przeniesienia, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym o 169.151,00zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. M.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art.233§1 pkt 2 lit."a", art.121 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności brak postępowania wyjaśniającego po stronie polskich służb celnych i oparcie się jedynie na oświadczeniach służb ukraińskich i mołdawskich. Zdaniem skarżącego to organy podatkowe powinny ustalić, dlaczego towar konwojowany przez policję celną i odprawiony w polskim urzędzie granicznym nie dotarł na Ukrainę. Organy podatkowe zarzuciły, że podmiot kupującego nie został skonkretyzowany, lecz nie sprawdziły czy istnieje w Mołdawii osoba o nazwisku P.Ł.

W ocenie skarżącego organy obu instancji naruszyły także przepis art.304 kpk, gdyż nie zgłosiły organom ścigania faktu "zniknięcia" papierosów na terenie nadzorowanym przez Urząd Celny i WOP.

W dodatkowym piśmie z dnia 27 stycznia 2004r. M.P. stwierdził, że polski podatnik nie może ponosić konsekwencji nierzetelności lub nieuczciwości podatnika obcego państwa wobec własnego kraju. Podniósł też, że kwestia zasadności zwrotu VAT za grudzień 2001r. była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, a w wyniku tych czynności nie dopatrzono się żadnych nieprawidłowości i uznano zwrot podatku za zasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005r. sygn. I SA/Rz 5/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...)w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. W ocenie Sądu brak jest podstaw do rozpatrzenia zarzutów zawartych w skardze, albowiem dotyczą one stanu faktycznego i subsumcji prawa będącego podstawą rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnej decyzji dotyczącej listopada 2001r., zaś zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2001r. jest konsekwencją przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, którego rozliczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie zakwestionował.

Wyrok WSA w Rzeszowie został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, z żądaniem jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.145§1 pkt 1 lit."a" w zw. z art.141§4 oraz art.133§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., w wyniku nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych oraz w wyniku nie odniesienia się do zarzutów skargi,

- art.145§1 pkt 1 lit."c" ustawy p.p.s.a. w wyniku nie uwzględnienia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej,

a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

-błędną wykładnię art.10 ust.2 ustawy VAT, w wyniku której pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia - tak jak podatku naliczonego - zapłaconego podatku akcyzowego od wyeksportowanego towaru,

-niewłaściwe zastosowanie §21 rozp.p.akcyz.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że istotą sprawy i złożonej skargi jest stan faktyczny zaistniały w grudniu 2001r., kiedy to podatnik dokonał eksportu towaru i kiedy mógł zrealizować uprawnienie wynikające z §21 rozp.p.akcyz. Jego zdaniem przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, a tym samym zapłaconego podatku akcyzowego od wyeksportowanego towaru, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia tego podatku, co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do uwzględnienia takiego odliczenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik mógł już to uprawnienie zrealizować, czyli za grudzień 2001r.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 327/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd I instancji bezpodstawnie poczuł się związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) grudnia 2003r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001r. i w sposób nieuprawniony uchylił się od rozpoznania zarzutów skargi w pełnym zakresie. Obowiązkiem sądu była kompleksowa kontrola legalności decyzji wymiarowej dotyczącej grudnia 2001r., w tym przede wszystkim odpowiedź na pytanie czy i w jakim zakresie organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący nie dopełnił powinności eksportera na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Sąd powinien ocenić podłoże faktyczne sprawy, wynikające z materiału procesowego zgromadzonego w obu instancjach, uwzględniając, że stan faktyczny w grudniu 2001r. nie jest tożsamy ze stanem faktycznym istniejącym w listopadzie 2001r.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący podtrzymał w całości wniesioną skargę i zarzuty zawarte w tej skardze, w piśmie procesowym i w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodał też, że niewątpliwie doszło do wywozu papierosów, nie została też w istocie zakwestionowana okoliczność, że doszło do ich sprzedaży. Skarżący wskazał na treść i sposób sporządzenia dokumentów zalegających w aktach sprawy, zarzucając, że tłumaczenia "robocze" dokumentów nie spełniają obowiązujących w tym zakresie wymogów prawnych. Zwrócił także uwagę na treść pisma Izby Celnej w P. z dnia 25 czerwca 2003r., co do braku podstaw do kwestionowania dokonanej odprawy celnej oraz podkreślił, że podatnik nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie organów celnych w państwach za wschodnią granicą RP.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis §21 rozporz.p.akcyz. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy, przy czym nie dotyczy to eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy.

Niesporne jest zarówno to, że zakupione przez M.P. papierosy nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną jest natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów.

Zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towaru z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że nastąpił wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, a potwierdzeniem tego są dokumenty z odprawy celnej na przejściu granicznym w H. oraz stanowisko Izby Celnej w P. zaprezentowane w pismach z dnia 9 czerwca 2003r. i 25 czerwca 2003r. Natomiast nie zostało wyjaśnione czy wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Podatnik przedstawił wprawdzie faktury VAT Ex nr 01/2001 z 28 listopada 2001r. i VAT Ex nr 02/2001 z 29 listopada 2001r., dokumentujące sprzedaż papierosów na rzecz podmiotu określonego jako "Firma Handlowa Ł.P." w Mołdawii, lecz zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem organów opisana w nich sprzedaż nie miała miejsca, ponieważ wskazany na fakturach odbiorca towarów nie jest zarejestrowany w Mołdawii, a podany jako jego siedziba adres nie istnieje.

W ocenie Sądu stanowisko organów obu instancji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można bowiem - w oparciu o informację z Departamentu Technologii Informacyjnych Republiki Mołdowa, że Firma Handlowa P.Ł. nie istniała w dniu 1 marca 2002r. - wywodzić, iż nie istniała ona również w dacie sprzedaży przedmiotowych papierosów (28.11.2001r. i 29.11.2001r.), czy w dacie ich wywozu (6.12.2001r.). Nie jest również uprawnione stwierdzenie, że w Kiszyniowie nie ma ulicy "Nędzyńskiego", skoro z informacji uzyskanych od ukraińskich służb celnych wynika, że nie ma tam ulicy "Nienżyńskiego". Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego organy podatkowe nie opierały się na urzędowych tłumaczeniach dokumentów sporządzonych w języku obcym, a jedynie na tłumaczeniach "roboczych". Trzeba też dodać, że informacje ukraińskich służb celnych dotyczące wwozu towaru na Ukrainę były bardzo lakoniczne, gdyż podano jedynie, że samochód Mercedes 609D o numerze rej. (...) wjechał na terytorium Ukrainy dnia 7 grudnia 2001r. (nie wiadomo, przez jakie przejście graniczne), i że przy przekraczaniu granicy nie został zgłoszony żaden towar (co nie przesądza, że towaru nie było). Poważne wątpliwości budzi też - zdaniem Sądu - sposób wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie konwoju papierosów i ich wywozu poza granicę RP, a w szczególności organy nie wyjaśniły, dlaczego nastąpiła zmiana urzędu celnego przeznaczenia (OC w H. zamiast OC w M.) i kto ją zarządził. Mimo, że papierosy były konwojowane przez pracowników organów celnych żaden z nich nie został na powyższe okoliczności przesłuchany, nie podjęto żadnych prób ustalenia i przesłuchania ewentualnych innych świadków (np. kierowca samochodu, właściciel samochodu, przedstawiciel skarżącego czy przedstawiciel nabywcy). Wyjaśnienie tych okoliczności mogłoby przyczynić się do ustalenia czy wywóz towaru za granicę nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT ( w rozpoznawanej sprawie - w wykonaniu sprzedaży).

W ocenie Sądu stanowisko organów obu instancji kwestionujące fakt dokonania przez skarżącego eksportu papierosów nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art.122, art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.