Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawodawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. M. P. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu realizacji projektu C. (dalej; "Projekt").

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP") – państwowej agencji powołanej do życia na podstawie umowy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.). Od dnia [...] stycznia 2008 r. zajmuje się, w ramach umowy o pracę, realizacją Projektu finansowanego w 60% ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitives and lnnovation Framework Programme 2007 - 2013 - CIP). W związku z tym od dnia [...] stycznia 2008 r. 60% jego wynagrodzenia jest finansowane z grantu, wypłaconego PARP przez Komisję Europejską. Podstawą wypłacenia grantu PARP jest zawarta przez nią z Komisją Europejską Umowa Ramowa (Framework Partnership Agreemen) oraz uzupełniająca ją Umowa Grantowa (Specific Grant Agreement). Grant na realizację Projektu, w tym wypłata wynagrodzenia Skarżącego, został przekazany PARP przez Komisję Europejską za pośrednictwem powołanej przez nią Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji. Decyzją PARP - płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia Wnioskodawcy naliczane są i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpowiadając na pytanie organu Skarżący wyjaśnił, że ani w Decyzji Nr 1639/2008/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007 - 2013 opubl. w Dz. U. UE serii L nr 310/2006, zwanym dalej "Programem Ramowym"), ani w umowach zawartych przez PARP w związku z realizacją Projektu, w tym: Umowie Ramowej o Partnerstwie Nr Poland 150234 Central Poland - BSN oraz Szczegółowej Umowie o przyznaniu grantu Nr EEN - 150234 Central Poland - BSN - 1 (zwanymi w dalszej części odpowiednio "Umową Ramową" i "Umową Szczegółową") nie zostało użyte pojęcie "beneficjenta ostatecznego". W dokumentach tych PARP został nazwany "partnerem sieciowym". Powołując się na art. 21 ust. 3 Programu Ramowego wyjaśnił, że Wspólnota Europejska może udzielić partnerom sieciowym wsparcia finansowego w celu świadczenia przez nich usług określonych w tym przepisie. Nazwiska osób świadczących usługi w ramach Projektu, w tym Skarżącego, zostały wymienione w dokumentach aplikacyjnych przekazanych Komisji Europejskiej i stanowiły jeden z elementów decydujących o wyborze PARP na partnera sieciowego.

Podsumowując, Skarżący stwierdził, że w odniesieniu do podmiotów realizujących projekty finansowane z Programu Ramowego brak jest podstaw prawnych do określenia ich statusu jako "beneficjenta ostatecznego". W przypadku Projektu, PARP jako "partner sieciowy" jest adresatem wsparcia przekazywanego przez Komisję Europejską (za pośrednictwem Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji) w formie bezzwrotnego grantu. Środki finansowe uzyskane z zagranicy (od Komisji Europejskiej) służą pokryciu części wydatków poniesionych przez Agencję na realizację działań, o których mowa w art. 21 Programu Ramowego. Wydatki te obejmują m.in. wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu.

Dalej Skarżący wyjaśnił, że w początkowym okresie realizacji Projektu rachunek przeznaczony na przechowywanie środków pochodzących z dotacji Komisji Europejskiej został zasilony w ramach pożyczki wewnętrznej środkami PARP. Wraz z uzyskaniem przez Agencję zaliczki na realizację projektu (w dniu 31 marca 2008 r.), równowartość pożyczki wewnętrznej została zwrócona na rachunek bieżący Agencji. Od momentu otrzymania zaliczki na realizację projektu, jego wynagrodzenie było wypłacane ze środków Komisji Europejskiej (po ich przewalutowaniu). Obecnie, wraz z wyczerpaniem tych środków, wynagrodzenie jest wypłacane ponownie ze środków PARP przekazanych na rachunek projektu w ramach pożyczki wewnętrznej. Zostaną one refundowane, ze środków otrzymanych z Komisji Europejskiej, w ramach płatności pośredniej otrzymanej przez Agencję.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." jego dochody uzyskane ze środków przekazanych przez Komisję Europejską w formie grantu na realizację Projektu, są wolne od podatku dochodowego i czy w konsekwencji PARP prawidłowo pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia.

Zdaniem Skarżącego spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ dochody pochodzą od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej), są przyznane na podstawie umowy zawartej między PARP (agencji rządowej) z Komisją Europejską oraz EACI, świadcząc pracę na rzecz PARP bezpośrednio realizuje on cel Projektu. Zatem 60% uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia finansowanego z programu ramowego było na podstawie ww. przepisu zwolnione od podatku. Prawidłowość tego stanowiska Skarżący upatrywał w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wskazał, że wynagrodzenie Skarżącego wypłacane jest ze środków pracodawcy – PARP, które są następnie refundowane ze środków otrzymanych z Komisji Europejskiej. Stwierdził, że refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. Przepis ten dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast świadczenia uzyskane przez Skarżącego w chwili otrzymania pochodzą ze środków krajowych. Prefinansowanie wyklucza zastosowanie zwolnienia, bowiem dochody Skarżącego w momencie postawienia ich do dyspozycji (art. 11 ust. 1 u.p.do.f.), czyli z chwilą wystąpienia obowiązku podatkowego, nie pochodzą ze źródeł enumeratywnie wymienionych w przepisie

Z tego względu wynagrodzenie Skarżącego wypłacone w związku z realizacją Projektu w części (60%) finansowanej ze środków Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji na zasadzie refundacji nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Odnośnie do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń sądowych, organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

a) art. 14 b oraz art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. przyjęcie że wynagrodzenie Skarżącego było refundowane ze środków Komisji Europejskiej, pomimo że co najmniej w okresie od 31 marca 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Skarżący miał wypłacane wynagrodzenie bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską,

b) art. 14 d w zw. z art. 14 o O.p., poprzez wydanie interpretacji z przekroczeniem 3-miesięcznego terminu,

c) art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 e O.p. polegające na uznaniu za nieprawidłowe przedstawionego przez Skarżącego w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych stanowiska, mimo nałożonego przez ustawodawcę obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji;

d) art. 21 ust 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. polegające na stwierdzeniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego od uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia, pomimo spełnienia warunków zwolnienia ww. wynagrodzenia od opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu podatkowego oderwane jest od stanu faktycznego, zgodnie z którym w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. wynagrodzenie Skarżącego wypłacane było bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską. Błędne jest też uznanie płatności uzyskiwanych przez PARP od Komisji Europejskiej za "refundację".

Skarżący podkreślił, iż w wyjaśnieniu z dnia [...] września 2009 r., wskazał, że PARP otrzymuje z Komisji Europejskiej środki na realizację Projektu zgodnie z harmonogramem określonym w artykule 1.6 Umowy Ramowej oraz art. 4 Umowy Szczegółowej. Zauważył, iż pojęcie "refundacji" nie zostało użyte w żadnej z wyżej wymienionych umów, jak również w żadnym dokumencie o charakterze finansowym związanym z realizacją Projektu. Przedstawił harmonogram wypłaty środków na realizację Projektu, po czym stwierdził, przy tak określonym harmonogramie, żadnej z płatności przekazanych przez Komisję Europejską nie można uznać za refundację kosztów poniesionych przez pracodawcę na realizację Projektu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o O.p. Skarżący wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji został doręczony organowi podatkowemu w dniu [...] lipca 2009 r. Na skutek wezwania organu do uzupełnienia wniosku, doręczonego Skarżącemu w dniu [...] września 2009 r., bieg 3-miesięcznego terminu został zawieszony do dnia [...] września 2009 r., kiedy to został organowi doręczony uzupełniony wniosek. Interpretacja natomiast została doręczona Skarżącemu w dniu [...] listopada 2009 r. tj. po upływie 101 dni od złożenia wniosku (nie licząc 10 dni w okresie od dnia [...] września do [...] września 2009 r. związanych z uzupełnianiem wniosku). W związku z powyższym, organ wydał tzw. "milczącą interpretację".

W kwestii dotyczącej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że organ błędnie przyjął, że przyczyną braku możliwości zwolnienia części wynagrodzenia uzyskiwanego przez niego w związku z realizacją Projektu jest fakt, że wynagrodzenie to jest wypłacane ze środków pracodawcy - PARP, pomimo, iż wyraźnie wskazywał, że wynagrodzenie w części której dotyczył wniosek, było wypłacane ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej wpłaconych w formie zaliczki, z wyjątkiem okresu styczeń-marzec 2008 r. oraz okresu od lipca 2009 r. do chwili obecnej (lipiec- grudzień 2009 r.). W okresie tym, wynagrodzenie Skarżącego było wypłacane ze środków przekazanych na rachunek przeznaczony do operacji związanych z realizacją Projektu przez PARP w ramach pożyczki wewnętrznej. Wyjaśnił, że realizacja projektu finansowanego ze środków CIP wiąże się z ponoszeniem wydatków w okresie kwalifikowalności przewidzianym w umowie zawartej pomiędzy PARP oraz Komisją Europejską i EACI, to jest od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W przypadku braku środków na rachunku przeznaczonym na jego obsługę, konieczne jest jego zasilanie w ramach pożyczki wewnętrznej udzielonej w ramach PARP. Udzielenie pożyczki wewnętrznej ma charakter czysto techniczny i nie wpływa, zdaniem Skarżącego, na "pochodzenie" środków przeznaczonych na realizację projektu. Przejściowe finansowanie projektów realizowanych w ramach programów ramowych UE z zewnętrznych lub wewnętrznych pożyczek jest stosowane bardzo często i wynika, w przeważającej liczbie przypadków, z opóźnień jakie z winy Komisji Europejskiej powstają przy podpisywaniu umów i wypłacie zaliczek na realizację tych projektów (w teorii wypłata zaliczki powinna mieć miejsce przed rozpoczęciem kwalifikowalności wydatków).

Skarżący, powołując się na argument racjonalności ustawodawcy, stwierdził, że nie sposób przyjąć, aby zakładał on, że podczas realizacji jednego projektu takie same wydatki ponoszone w jego ramach byłyby obciążone podatkiem dochodowym i zwolnione od tego podatku. Wskazał, że przyjmując interpretację organu podatkowego, wynagrodzenie osób realizujących projekt byłoby zróżnicowane, w zależności od tego, kiedy ich pracodawca otrzymał wypłatę zaliczki na realizację projektu od Komisji Europejskiej.

Skarżący podkreślił, iż przedstawiając swoje stanowisko opierał się na orzecznictwie sądów administracyjnych, zaś organ podatkowy orzecznictwo to pominął.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie do zarzutu przekroczenia terminu określonego w art. 14d O.p. organ wskazał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął w dniu [...] lipca 2009 r., interpretacja została zaś wydana w dniu [...] października 2009 r., zatem trzymiesięczny termin nie został przekroczony. Minister Finansów podniósł, że niezależnie od powyższego termin do wydania interpretacji został przedłużony o [...] dni, tj. o okres jaki upłynął pomiędzy wezwaniem Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, a otrzymaniem odpowiedzi na to wezwanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie wynagrodzenie Skarżącego jest wypłacane ze środków pracodawcy, tj. PARP. Skoro więc świadczenie uzyskane przez Skarżącego w chwili jego otrzymania pochodziło ze środków krajowych, to jako prefinansowane nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania.

W niniejszej sprawie przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno w poprzednio obowiązującym Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25 ze zm.) wskazano (w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Zatem celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty, jak to określił Minister Finansów, ze środków krajowych. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który, co należy podkreślić z całą mocą, nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Z kolei dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi".

Stwierdzić zatem należy, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobny pogląd co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.), z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08 (niepubl.), z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07 (niepubl), z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 (niepubl.).

Reasumując, stwierdzić należy, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wadliwie przyjął, iż refundacja (prefinansowanie) wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ nie poddał przy tym ocenie innych warunków zwolnienia określonych ww. przepisem, wobec tego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę winien rozważyć, czy Skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia od podatku uzyskiwanych dochodów, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanego przez Skarżącego stanowiska Ministra Finansów, iż stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach nie wiąże organu wydającego interpretacje indywidualne, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W kwestii spornej w niniejszej sprawie zapadło szereg wyroków, w których prezentowany jest taki sam pogląd jak powyżej wyrażony i jest to pogląd jednolity. Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, iż Minister Finansów pogląd ten powinien uwzględnić wydając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14d w związku z art. 14o O.p. Zgodnie bowiem z twierdzeniem organu podatkowego zaskarżona interpretacja została wydana w terminie. Art. 14d stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie zaś do postanowień art. 14o w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przepisach tych ustawodawca używa określeń: "wydanie interpretacji", "niewydanie interpretacji". W uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" bowiem należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny przesądził więc, że dla potrzeb ustalenia terminu wydania interpretacji indywidualnej bez znaczenia pozostaje data jej doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchwała ma moc ogólnie wiążącą.

W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do Urzędu w dniu [...] lipca 2009 r., natomiast interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] października 2009 r. (data zamieszczona na interpretacji), zatem termin ustanowiony w art. 14d O.p. został dochowany.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.