Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 93/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. C. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii technicznych związanych z oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1d oraz zawiadomieniem, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej także: "updop", "ustawa o CIT") (pytania oznaczone we wniosku numerami 2-5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku [...], będąc jedną z największych polskich firm o międzynarodowym zasięgu. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wypłaca należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, m.in. z tytułu odsetek od kredytu oraz użytkowania/prawa do użytkowania środków transportu (tj. leasingu samochodów osobowych). Wskazane płatności dokonywane są także na rzecz podatników, tj. banków w zakresie odsetek oraz firmy leasingowej w zakresie leasingu samochodów (dalej: Podatnik lub łącznie: Podatnicy), prowadzących działalność gospodarczą poprzez położone na terytorium Polski zagraniczne oddziały, które stanowią zagraniczne zakłady tych podatników w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (dalej: Zakład lub łącznie: Zakłady).

Podatnicy są podmiotami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, tj. są podatnikami CIT podlegającym na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Należności z tytułu odsetek oraz opłat leasingowych wypłacane na rzecz tych podmiotów są związane z działalnością ich Zakładów. Podatnicy, na rzecz których Spółka dokonuje zapłaty zgodnie z zawartymi umowami, posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium państw będących stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych Podatników.

Kredyty mogą być udzielane Wnioskodawcy przez konkretny bank "za pośrednictwem" jego polskiego oddziału (Zakładu), do którego ten kredyt jest przypisany - jeden podmiot jest kredytodawcą, jak również w ramach umowy kredytowej zawieranej z konsorcjum kilku banków. W tym drugim przypadku, kredyt w odpowiedniej części wynikającej z umowy konsorcjum, udzielony jest przez różne banki, w tym również przez bank zagraniczny za pośrednictwem jego Zakładu (do którego kredyt jest przypisany). Fizyczny transfer środków z tytułu kredytu na rzecz Wnioskodawcy, a następnie jego rozliczenie, tj. spłata odsetek przez Spółkę i ich alokacja na rzecz danego kredytodawcy, następuje za pośrednictwem agenta (zgodnie z umową konsorcjum). Funkcję agenta może pełnić zarówno bank z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. będący polskim rezydentem podatkowym), jak i bank z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. będący zagranicznym rezydentem podatkowym). Agent nie pobiera kwot odsetek na swoją rzecz (w części przynależnej innym uczestnikom konsorcjum), a jedynie gromadzi zapłacone przez Spółkę środki w celu ich przekazania uczestnikom konsorcjum (spełnia funkcję organizacji przepływów).

Z perspektywy ekonomicznej, transfer odsetek w pierwszej kolejności na rzecz agenta w celu ich alokacji na rzecz Zakładu (jak i innych uczestników konsorcjum) jest zdaniem Wnioskodawcy tożsamy z pierwszą sytuacją (bezpośrednia wypłata odsetek przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy przypisany do Zakładu) stąd w dalszej części wniosku, obie sytuacje będę traktowane jako "wypłata odsetek na rzecz Zakładu". Kwota odsetek przypadająca do zapłaty na rzecz danego Zakładu, w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę umową kredytową, może przekroczyć w bieżącym roku podatkowym Spółki oraz w kolejnych latach podatkowych kwotę 2 mln zł.

Płatności z tytułu leasingu samochodów dokonywane są bezpośrednio na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki (Zakładu). Z szacunków Spółki, opartych na płatnościach dokonanych na podstawie umowy leasingu w poprzednich latach wynika, że w roku podatkowym 2019 płatności z tytułu leasingu samochodów na rzecz Zakładu nie powinny przekroczyć 2 mln złotych, niemniej nie można wykluczyć ryzyka, że kwota ta zostanie przekroczona w kolejnych latach podatkowych.

W związku z tym, że wypłata należności odsetkowych i leasingowych jest dokonywana na rzecz Zakładów Podatników, zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT Spółka uzyskuje certyfikaty rezydencji podatkowej - w celu udokumentowania siedziby Podatników oraz pisemne oświadczenia potwierdzające, że wypłacane należności są związane z działalnością tych Zakładów.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz innych polskich oddziałów zagranicznych Podatników (Zakładów) niż wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego, w związku z powstaniem zobowiązań do wypłaty tych należności po stronie Wnioskodawcy (np. z tytułu zawarcia innych umów). Należności te, analogicznie jak w przytoczonym opisie, związane będą z działalnością tych Zakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wypłat na rzecz Zakładu, tj. Wnioskodawca jako płatnik nadal nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonanych na rzecz Zakładu płatności?

2. Czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, potwierdzające, że wypłacane przez Spółkę należności związane są z działalnością Zakładu, będące jednym z warunków niepobrania podatku zgodnie ze wskazanym artykułem, może być wystawione zarówno przez osoby uprawnione do reprezentacji Podatnika jak również osoby uprawnione do reprezentacji jego polskiego Zakładu?

3. Czy dla zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT należy sumować wszystkie płatności dokonywane w danym roku podatkowym płatnika na rzecz Podatnika (tj. wypłacane bezpośrednio na rzecz Podatnika jak i na rzecz jego Zakładu), a w konsekwencji zawiadomienie powinno zostać przez Wnioskodawcę złożone po raz pierwszy w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz Podatnika prowadzącego działalność w formie Zakładu przekroczyła 2 mln złotych i wypłaty te obejmowały także należności na rzecz Zakładu (tj. od których zgodnie z 26 ust. 1d nie został pobrany podatek) oraz w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje wypłata kolejnych należności na rzecz tego Zakładu, a w szczególności zawiadomienia mogą być składane przed lipcem 2019 r.?

4. Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT, każdorazowo powinno się wskazać rodzaj i kwotę należności wypłaconych tylko na rzecz Zakładu od początku roku podatkowego płatnika (tj. należności, od których zgodnie z art. 26 ust. 1d nie został pobrany podatek), nie zaś rodzaj i kwotę wszelkich należności wypłaconych na rzecz Podatnika z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy (w tym także na rzecz Zakładu)?

5. Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT, powinno się wskazać numer identyfikacji podatkowej Podatnika służący do jego identyfikacji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (a nie kraju siedziby)?

W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ podatkowy", "Dyrektor", "organ") w zakresie pytań nr 2-5 wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Wnioskodawcę wniosku co do meritum w zakresie zadanych pytań nr 2-5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji. Dyrektor wskazał, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, bowiem przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Op może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Strona złożyła pismem z dnia 3 września 2019 zażalenie.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r., organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Na postanowienie Dyrektora z dnia [...] listopada 2019 r. Strona, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 14b § 2a w zw. z art. 14h Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, na skutek bezpodstawnego uznania przez Dyrektora KIS, że postępowanie w sprawie wniosku nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn, to jest z tego powodu, że cztery pytania Skarżącej dotyczą kwestii technicznych, podczas gdy w rzeczywistości pytania Skarżącej odnoszą się do jej obowiązków jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego u źródła, wywodzących się z unormowań materialnego prawa podatkowego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 233 § 1 pkt 2, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 4, art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego na podstawie niewłaściwej podstawy prawnej w skutek bezpodstawnego uznania przez organ, że w przedmiotowej sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić samodzielną podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania i tym samym utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwego postanowienia I instancji;

3) art. 120 w zw. z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znaczenia funkcji gwarancyjnej jaką pełni interpretacja, w sprawie mogącej skutkować odpowiedzialnością karną skarbową:

4) naruszenie art. 120 oraz art. 121, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w następstwie przedstawienia niewłaściwego, ogólnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w którym organ nie ustosunkował się konkretnie do poszczególnych pytań przedstawionych we wniosku, a tym samym pozbawił Spółkę możliwości zrozumienia zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ wydając Postanowienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych motywowane tym, że treść żądania wniosku nie dotyczy przepisów prawa materialnego, tylko czynności technicznej, zatem wykracza poza granice przedmiotowe postępowania. W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ należycie przeanalizował treść zadanego przez stronę pytania w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i oceną prawną Skarżącej. Ocenić należy więc czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiła mu wydanie interpretacji w powyższym zakresie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT oraz zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT. Zauważyć też przyjdzie, że do kognicji Sądu należy wyłącznie kwesta formalna, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organu, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego. Z treści art. 14b § 1 O.p. wynika, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten nie rozstrzyga, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Słuszne jest też stanowisko strony skarżącej, że w art. 14b § 2a O.p. ustawodawca wskazuje na ograniczenia w wydawaniu interpretacji. Stosownie do treści tego przepisu: "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Zatem porównanie treści tych przepisów czyni uprawnionym wniosek, że w art. 14 b § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.

Pogląd ten prezentowany jest w doktrynie. Wystarczy przywołać J. Brolika (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe." W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy".

Interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje informacyjną, wynikającą z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. i gwarancyjną, wynikającą z art. 14k – 14n O.p.

Z treści art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. (tzw. zasada nieszkodzenia).

W uzasadnieniu wyroku NSA z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2989/13 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, iż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela.

W kwestii pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., wypowiadały się także sądy administracyjne, stwierdzając, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem ponownie przeanalizować przyjdzie treść art. 3 pkt 1 O.p., który stanowi, że ilekroć mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż: "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

W świetle przywołanych przepisów stwierdzić przyjdzie, że organ miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej na żądanie skarżącej Spółki, która zadała pytania:

- Czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, potwierdzające, że wypłacane przez Spółkę należności związane są z działalnością Zakładu, będące jednym z warunków niepobrania podatku zgodnie ze wskazanym artykułem, może być wystawione zarówno przez osoby uprawnione do reprezentacji Podatnika jak również osoby uprawnione do reprezentacji jego polskiego Zakładu?

- Czy dla zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT należy sumować wszystkie płatności dokonywane w danym roku podatkowym płatnika na rzecz Podatnika (tj. wypłacane bezpośrednio na rzecz Podatnika jak i na rzecz jego Zakładu), a w konsekwencji zawiadomienie powinno zostać przez Wnioskodawcę złożone po raz pierwszy w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz Podatnika prowadzącego działalność w formie Zakładu przekroczyła 2 mln złotych i wypłaty te obejmowały także należności na rzecz Zakładu (tj. od których zgodnie z 26 ust. 1d nie został pobrany podatek) oraz w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje wypłata kolejnych należności na rzecz tego Zakładu, a w szczególności zawiadomienia mogą być składane przed lipcem 2019 r.?

- Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT, każdorazowo powinno się wskazać rodzaj i kwotę należności wypłaconych tylko na rzecz Zakładu od początku roku podatkowego płatnika (tj. należności, od których zgodnie z art. 26 ust. 1d nie został pobrany podatek), nie zaś rodzaj i kwotę wszelkich należności wypłaconych na rzecz Podatnika z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy (w tym także na rzecz Zakładu)?

- Czy w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT, powinno się wskazać numer identyfikacji podatkowej Podatnika służący do jego identyfikacji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (a nie kraju siedziby)?

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że stosownie do treści art. 26 ust. 1d, ust. 3e i ust. 3f ustawy o CIT:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio (ust. 1d).

Jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek (ust. 3e).

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 (ust. 1 ust. 3f).

Przepis art. 26 ust. 3e i ust. 3f obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., został wprowadzony do polskiego systemu prawa ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych (Dz. U. 2018, poz. 2193) i odnośnie treści tego przepisu oraz wspomnianego art. 26 ust. 1d ustawy o CIT wątpliwości miał Wnioskodawca.

Bezsprzecznie art. 26 ust. 1d ustawy o CIT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego. Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z zawiadomieniem, czyli zestawem informacji o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika, od których nie został pobrany podatek. Płatnik CIT winien go bowiem, co do zasady, złożyć na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 26 ust. 3f ustawy o CIT do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22.

Złożenie powyższego zawiadomienia nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.

Nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania.

W ocenie Sądu, to w jaki sposób Skarżąca jako płatnik zrealizuje ciążące na niej obowiązki, przesądza o tym, czy będzie miała jako płatnik obowiązek pobrać podatek u źródła bądź będzie mogła odstąpić od jego pobrania. Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała odpowiedzi co do wykładni przepisów, które w jej ocenie zostały sformułowane przez ustawodawcę w sposób nieprecyzyjny i niejasny. We wniosku tym przedstawiła własne rozumienie art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są przepisy art. 26 ust. 1d , ust. 3e i ust. 3f ustawy o CIT.

Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14k i 14m O.p. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Skarżącej, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie obowiązków podczas poboru/zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła skutkuje u płatnika/podatnika powstaniem zaległości podatkowych, koniecznością uiszczenia dodatkowo odsetek od zaległości oraz może być zagrożone sankcjami karno-skarbowymi, i w konsekwencji może być uznane odpowiednio za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Należy także w tym miejscu zaznaczyć, że sankcja wynikająca z kodeksu karnego - skarbowego sięga 720 stawek dziennych (a więc przekracza 21 milionów PLN). Tym samym uznać należy, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki podatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli przepisy wskazane w punkcie 4 skargi. Odmawiając wydania interpretacji podatkowej w zakresie czterech różnych, bardzo konkretnych pytań, organ podatkowy ograniczył się do ogólnikowego uzasadnienia, które w pewnych fragmentach odnosi się jedynie do pytania sformułowanego we wniosku w pkt. 2. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich względów odmówiono odpowiedzi na konkretne pytania Skarżącej, w jej konkretnej sprawie. Organ powinien dokonać osobnej oceny w odniesieniu do każdego z poszczególnych pytań Spółki, tak aby Skarżąca miała możliwość zrozumienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej w zakresie części wniosku Spółki.

Art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, tak aby poddawało się ono właściwej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. W ocenie Sądu brak odniesienia się przez organ szczegółowo do każdego z pytań, które dotyczyły różnych przepisów kształtujących obowiązki płatnika skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu w świetle art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, może być określony niezgodnie z art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże jak wskazano wyżej zakres przedmiotowy wniosku został określony przez stronę prawidłowo, zatem brak było podstaw do odmowy wydania, w oparciu o art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reasumując, organ interpretacyjny winien w niniejszej sprawie wydać interpretację.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł.