Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 469/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2, art. 14k, art. 14m, art. 121 par. 1, art. 14b-14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. art. 52 par. 3, art. 52 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

(...) Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w P. wystąpiło z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updop).

We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmującej art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wprowadziła w swoim systemie księgowości rozwiązania pozwalające na wyodrębnienie - na potrzeby ewentualnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego zamieszczonego w tym przepisie - z ogólnej sumy przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podatkowych, kwot stanowiących przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Powstała konieczność dokonania oceny prawidłowości interpretacji przez spółkę ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie mechanizmu stosowania zwolnienia zawartego w ustawie i jego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest przedstawione przez spółkę poniższe stanowisko dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44, w związku z ust. 1b updop i mechanizmu stosowania zwolnienia zamieszczonego w tym przepisie oraz jego wpływu na ustalenie wysokości dochodu podatkowego lub straty podatkowej spółki a mianowicie, że stosownie do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2009r. znak DD6/8213/34/KWW/ 09/PGMC-123, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 3/2009, str. 20, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Podsumowując poglądy na mechanizm uwzględniania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, obejmującego kwoty przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonego na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych spółka stwierdziła, że: kwota objęta zwolnieniem z tego przepisu wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania, gdy spółka za dany rok osiągnie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, który pomniejszony o kwotę objętą zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, nadal będzie wartością dodatnią, kwota objęta zwolnieniem z tego przepisu wpływa na podwyższenie wysokości straty podatkowej, gdy spółka za dany rok podatkowy osiągnie stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. W takim wypadku jednak nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 4 updop, który stanowi, że przy obliczaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Kwota objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy, nie jest bowiem kwotą przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, to znaczy nie jest przychodem ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których to źródeł dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest konieczne, jeżeli Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, funkcjonującego według mechanizmu opisanego wyżej.

Jeżeli spółka nie byłaby zainteresowana korzystaniem ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, to wyodrębnienie w systemie księgowości z jednej strony wszystkich przychodów podatkowych i wszystkich kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie będzie konieczne. W takim bowiem wypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla spółki będzie przecież podlegała różnica między kwotą wszystkich przychodów podatkowych a kwota wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Różnica między wszystkimi przychodami podatkowymi a wszystkimi kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu zawsze. Kwota objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, w rozumieniu takim jak zaprezentowany przez spółkę jest natomiast jedynie kwotą, która może obniżyć podstawę opodatkowania lub podwyższyć wysokość straty podatkowej.

Oczywiście w świetle przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ustawy, wyodrębnienie w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz odrębnie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest konieczne, jeżeli spółka chciałaby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, funkcjonującego według mechanizmu opisanego wyżej.

Jeżeli spółka nie będzie zainteresowany korzystaniem ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, to wyodrębnienie w systemie księgowości z jednej strony wszystkich przychodów podatkowych i wszystkich kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie będzie konieczne.

W takim bowiem wypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla spółki będzie przecież podlegała różnica między kwotą wszystkich przychodów podatkowych a kwota wszystkich kosztów uzyskania przychodów, zaś nieskorzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust, 1 pkt 44 ustawy, będzie oznaczało tylko tyle, że różnica między sumą wszystkich przychodów podatkowych a sumą wszystkich kosztów uzyskania przychodów - stanowiąca co do zasady podstawę opodatkowania - nie będzie obniżana o kwotę objętą zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W świetle przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b updop, gdyby przy wyodrębnieniu w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstała sytuacja, gdy koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą wyższe niż przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to różnica ta jest stratą wyłącznie w sensie ekonomicznym, a nie prawnopodatkowym. Taka nadwyżka kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie będzie także oddziaływała na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, to znaczy nie obniży tej podstawy ani też nie wpłynie na wyliczenie straty podatkowej, czyjej powiększenie.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) marca 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm. - dalej: ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1) spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,

2) spółek akcyjnych,

3) spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ustawy:

1) nabywać budynki mieszkalne,

2) przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,

4) sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,

5) prowadzić inną działalność związana z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Spółka będąca towarzystwem budownictwa społecznego podlega uregulowaniom wynikającym z art. 17 ust, 1 pkt 44 updop. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Powyższe oznacza, że prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność.

Mając zatem na uwadze fakt, że spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop), jak i inną działalność gospodarczą (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy. Koniecznym jest zatem prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w taki sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów (strat) pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów (strat) z innej działalności. Uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód spółki, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza zatem, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Istotne są też uregulowania wynikające z art. 7 updop. Zgodnie bowiem z tymi przepisami:

- nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1,

- nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 - art. 7 ust. 3 pkt 3,

- przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust, 3 - art. 7 ust. 4.

Powyższe oznacza, że jeśli przychody z danego źródła zostały zwolnione z podatku, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie można uwzględnić ani dochodów z tego źródła, ani kosztów jego uzyskania, gdyż w ten sposób podatnik korzystałby dwukrotnie z przywileju podatkowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy.

Niniejsze uregulowania świadczą także o tym, że spółka ma obowiązek prowadzić ewidencje rachunkową zgodnie zobowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla pozostałej działalności.

W takiej sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, strata do odliczenia w latach następnych będzie jedynie stratą poniesioną z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop jest zwolnieniem warunkowym. Warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także w trakcie roku podatkowego, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowania tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele. Oznacza to, że jeżeli podatnik wydatkuje dochód na inny cel niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, dopiero wówczas będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe. Sposób jego realizacji określony został w art. 25 ust. 4 updop.

Zgodnie z tym uregulowaniem, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku, przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określeni w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Charakterystyczne jest to, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zapłaty nie zaliczek, lecz podatku o określonej wysokości. Tym samym utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi. Natomiast ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

W sytuacji, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie tych zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, jest zwolnieniem warunkowym, tzn. że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle oznaczony cel, określony w tym przepisie, W sytuacji, gdy nie przeznacza dochodu na te cele ciąży na nim zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, spółka jako podmiot, którego dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala bowiem ustalić podstawę opodatkowania oraz ustalić stratę w prawidłowej wysokości.

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której domagała się jej uchylenia. Zarzuciła, że wydana została ona z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 121 O.p., poprzez fakt, że w rzeczywistości nie zawiera odpowiedzi na zadane pytania i wskutek braku czytelnego uzasadnienia, uniemożliwiającego jej zastosowanie w praktyce. W skarżonej interpretacji indywidualnej brak jest wywodów na temat stanowiska wyrażonego we wniosku przez (...) TBS oraz właściwie nie podano przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił racji argumentacji spółki, podczas gdy obszernie wskazywała, dlaczego uważa, że swoje stanowisko jest prawidłowe. Nie może być tak, że wprost żaden argument wnioskodawcy nie jest podważony przez organ podatkowy, który na dodatek nie przedstawia w tej mierze swoich argumentów, w szczególności osadzających się na praktycznym stosowaniu przepisu - co uczyniła spółka we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji, odpowiedź na zadane we wniosku pytania i przedstawione wątpliwości nie zawiera informacji w kwestiach interesujących spółkę. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", ale nie na tym się kończy treść interpretacji. W razie bowiem negatywnej oceny stanowiska strony niebagatelne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, w którym organ wskazuje jakie stanowisko jest prawidłowe i dlaczego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, umożliwiającym wnioskodawcy zrozumienie motywów, jakimi kierował się organ, uznając argumentację wnioskodawcy za niezasadną. Pisemna interpretacja w tym zakresie musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Oczywiście o ile poczuje się przekonany co do nieprawidłowości własnego stanowiska w sprawie. Opisane powyżej stanowisko, co do znamion uzasadnienia interpretacji indywidualnej negującej stanowisko wnioskodawcy, wielokrotnie wyrażały sądy administracyjne (np. wyroki I SA/Kr 618/09, III SA/Po 178/10, I SA/Kr 148/11). Poprzez brak odniesienia się do argumentów wnioskodawcy o aspekcie praktycznym, w szczególności rozwiniętych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy de facto dokonał nieprecyzyjnej i niekompletnej oceny stanowiska spółki. Konkludując, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Wydając przy tym interpretację indywidualną organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zasady zaufania do organów podatkowych. Z niej zaś wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej, a w szczególności brak takiego uzasadnienia w aspekcie praktycznym stosowania przepisu, o co wnosił wnioskodawca, stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i podstawę do uchylenia takiej interpretacji.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie doszło do naruszenia prawa - a w szczególności przepisów wskazanych w skardze.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wykładnia powołanych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć wyłącznie przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do uzyskanej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja spełnia przedstawione wymagania. Organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie prawne, które zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście opisanego przez stronę we wniosku zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika także tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego zapatrywania.

Organ podatkowy jednoznacznie wyraził swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sytuacji indywidualnej wskazanej przez spółkę, co powoduje, iż nie została w tym zakresie naruszona wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie nie był uprawniony do wykraczania poza opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku a udzielona odpowiedź jest wyczerpująca na zadane pytanie. W szczególności organ nie był zobowiązany do oceniania okoliczności wskazanych dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wystosowanego przez spółkę. W omawianej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010r. II FSK 1557/08, w którym wskazano, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - o której mowa w art. 14 b O.p. - oraz systemowe odczytanie art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., w kontekście nie odniesienia się przez organ do wszelkich zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę treść art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: ppsa) oraz przepisy art. 14a-14p O.p., ustosunkowanie się do wszystkich argumentów wzmiankowanego wezwania, jak i nawet udzielenie samej odpowiedzi na takie wezwanie nie jest obowiązkiem organu udzielającego pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd podziela także merytoryczną ocenę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Mając zatem na uwadze fakt, że spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop), jak i inną działalność gospodarczą (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym) słuszne jest stanowisko organu, iż zobowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. W ocenie Sądu spółka nie ma w tej kwestii możliwości wyboru albowiem opisane rozwiązanie jest nieodłącznym elementem konstrukcji samego podatku i nie pozostawia możliwości jakiegokolwiek manewru - a podatnik musi się zastosować do wskazanego mechanizmu.

Z powyższej przesłanki wynika także obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla pozostałej działalności albowiem tylko takie rozwiązanie pozwala ustalić podstawę opodatkowania oraz ustalić stratę w prawidłowej wysokości.

Niniejszy skład sądzący podziela także stanowisko organu, iż zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi. Natomiast ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Słuszny jest także pogląd, iż w sytuacji, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie tych zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, jest zwolnieniem warunkowym, tzn. że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle oznaczony cel, określony w tym przepisie. W sytuacji, gdy nie przeznacza dochodu na te cele ciąży na nim zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.