Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2902/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2021 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia O. Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej też jako "Spółka" lub "Skarżąca") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS" lub "Naczelnik US") w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 czerwca 2020 r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 337.596,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 24 sierpnia 2020 r.

W wyniku wstępnej analizy zebranych danych organ podatkowy stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania – w analizowanym okresie Spółka dokonała bowiem nabyć przekraczających 75% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. od O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.

Dostrzegając potrzebę weryfikacji rozliczeń Spółki, NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał terminu zwrotu VAT. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 29 stycznia 2021 r.

Następnie w dniu [...] sierpnia 2020 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2020 r. To miało stanowić uzasadnienie dla dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, dlatego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie zostało przesłane pełnomocnikowi Spółki elektronicznie przez platformę e-PUAP – pełnomocnik odebrał je w dniu 4 lutego 2021 r. Zarazem pracownik organu pierwszej instancji doręczył to postanowienie pełnomocnikowi osobiście w dniu [...] stycznia 2021 r. – pełnomocnik na potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotację "EPUAP doręczenie – nieskuteczne".

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie – w dniu [...] stycznia 2021 r. i w dniu [...] lutego 2021 r. Po ich rozpatrzeniu DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS.

Na postanowienie to Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Niezależnie od tego NUS pisami z dnia 16 października 2020 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podmiotów będących kontrahentami Spółki, tj.: J. i M. , celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami.

Wobec niezakończenia kontroli prowadzonej wobec tych podmiotów Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2020 r. do dnia 30 lipca 2021 r. Na postanowienie to Spółka również złożyła zażalenie, a Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał postanowienie Naczelnika US w mocy. Także i to rozstrzygnięcie DIAS stało się przedmiotem skargi Spółki złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik US podjął działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka osoby, które miały reprezentować Spółkę. Z tego względu postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2020 r. tym razem do dnia 29 października 2021 r.

Na postanowienie to, doręczone w dniu 26 lipca 2021 r., Spółka złożyła zażalenie.

DIAS wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, a w jego uzasadnieniu DIAS wskazał, że w maju 2020 r. Spółka dokonała znacznych nabyć od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., które w efekcie generują zwrot podatku. Ponadto [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. prowadzi wobec Spółki kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń oraz luty 2019 r., natomiast Urząd Skarbowy W. prowadzi kontrolę wobec Spółki za miesiące: od marca do lipca 2019 r. luty 2020 r. i maj 2020 r.

Organ odwoławczy opisał także szczegółowo czynności podjęte w ramach dotychczasowej weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT Spółki za maj 2020 r.

Ostatecznie DIAS ocenił, że NUS w wydanym postanowieniu, co prawda nie obszernie, jednakże rzeczowo, wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji.

DIAS przeanalizował również sekwencję wydawania i doręczania Spółce kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. Pozwoliło mu to sformułować wniosek, że organy podatkowe zachowały "ciągłość" terminu przedłużenia oczekiwanego przez Spółkę zwrotu podatku, a w związku z tym kolejne wydane w tym przedmiocie postanowienie należy uznać za skuteczne.

Spółka w piśmie z dnia 18 listopada 2021 r. złożyła skardze na postanowienie DIAS i wniosła w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika, a także zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wśród nich podniosła bezwzględną przyczynę odwoławcza tj. naruszenie art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co skutkuje nieskutecznym doręczeniem poprzez niedoręczenia pełnomocnikowi Spółki zaskarżonego postanowienia we właściwy sposób.

To skutkować miało niezachowaniem ciągłości w doręczaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1890/21 utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/20, na mocy, którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2020 nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r; które to postanowienie poprzedzało zaskarżone postanowienie; a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 200 4. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, a w konsekwencji przerwanie ciągłości w wydawaniu postanowień o przedłużeniu terminów zwrotów, co czyni niedopuszczalnym wydawanie kolejnych postanowień przez Organ instancji co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 S 1 0.p., art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C340/95, C-401/95, C-47/96, w którym ETS wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce systemowo w sprawie skarżącej, do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie,

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji,

4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

5) nierozpoznanie istoty sprawy i nie odniesienie się do zarzutów wskazanych w zażaleniu tj. naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 października 2021 oraz niewskazaniu w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za maj 2020 r. niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji począwszy od grudnia 2018 r.

b) asekuracyjnym nieuzasadnionym przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co potwierdzają same Organy formułując uzasadnienie, że "Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzq wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu" (str. 14 Postanowienia).

c) schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 października 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres.; podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie ogólnikowe i lakonicznie powołać, że "zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania w zakresie dokonanych dostaw oraz prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego".

d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

e) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

7) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, pomimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej przez skarżącą.

8) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. Akt. I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

9) naruszenie art. 217 S 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.

10) Podanie w uzasadnieniu Postanowienia nieprawdziwych informacji, niezgodnych ze stanem faktycznym poprzez stwierdzenie, że Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. którym przedłużono termin dokonania zwrotu do dnia do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga Spółki w ocenie Sądu okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za maj 2020 r.

Materialnoprawna podstawę skarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem

3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).

Natomiast jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są bowiem terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie jest skuteczna.

Tylko wydanie i doręczenie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy też z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają.

To sprawia, że jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu VAT przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Z kolei doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT po upływie terminu tego zwrotu oznacza, że termin ten nie został skutecznie przedłużony i termin zwrotu wyekspirował.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu). Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2020r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z 23 marca 2020r., I FSK 140/20; wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020r., III SA/Wa 2293/19; wyrok WSA w Lublinie z 15 czerwca 2020r., I SA/Lu 237/20; wyroki WSA w Poznaniu: z 4 czerwca 2020r., I SA/Po 179/20, z 1 lipca 2020r. I SA/Po 181/20 i z 11 sierpnia 2020r. I SA/Po 66/20).

Podkreślenia przy tym wymaga, że badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Nawiązując do bezspornych okoliczności faktycznych przypomnieć należy, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z dnia [...] października 2021 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym postanowieniem NUS z [...] stycznia 2021 r., mocą którego termin zwrotu podatku za maj 2020 r. miał zostać przedłużony do 30 kwietnia 2020 r.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma stanowisko tutejszego Sądu, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą Spółki zbadał kwestię zgodności z prawem tego postanowienia. Otóż prawomocnym wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1595/21 tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2021 r.

W motywach orzeczenia tutejszy Sąd wyjaśnił m.in. że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zauważył też, że Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego i doradcę podatkowego zatem doręczeń pism należało dokonywać jej pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej: skrzynki podawczej e-PUAP.

Wprawdzie, jak zauważył Sąd, organ pierwszej instancji rzeczywiście posłużył się tą metodą doręczenia, jednocześnie jednak – przewidując, że pełnomocnik może nie odebrać pisma przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem – doręczył postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r. osobiście (przez pracownika). Taki sposób doręczenia Sąd uznał jednak za niezgodny z prawem. Pisma można doręczać osobiście przez pracownika organu podatkowego tylko w razie ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 144 § 3 O.p., tj. wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak wskazała natomiast Spółka w wywiedzionej skardze, problemy takie nie wystąpiły – skoro była ona w stanie odebrać pismo w dniu 4 lutego 2021 r.

Sam organ odwoławczy przyznał – zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i w odpowiedzi na skargę – że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji przez pracownika było "niezgodne z treścią art. 144 § 5 O.p. Zatem, jak skonstatował Sąd, doręczenie niezgodne z prawem nie może być uznane za skuteczne – to znaczy za wywołujące materialnoprawny skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. W tych warunkach niewątpliwie słusznie Sąd uznał za niemający znaczenia fakt, że od postanowienia "doręczonego" w dniu [...] stycznia 2021 r.

Ustalenia faktyczne i prawne zawarte we wskazanym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia również skutku wynikającego z powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w postaci stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2021 r. zostało doręczone Spółce już po wygaśnięciu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., a tym samym nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu.

Wobec przyjętego wcześniej założenia o materialnoprawnym charakterze terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy konsekwentnie uznać, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem.

Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). W konsekwencji przyjąć należało, że tak postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2021 r., jak i postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2021 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. To powoduje, że dalsze zarzuty skargi, niezależnie od ich ewentualnej zasadności, są dla rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe.

Natomiast jako, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę ma obowiązek uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, obowiązany będzie przyjąć, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. nie został skutecznie przedłużony od 29 stycznia 2021 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2021 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 597 zł składały się: wpis od skargi 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.