Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 139/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art. 109 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: Art. 23 § 1, § 3 i § 4, § 5, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 grudnia 2017r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania W. D. z dnia 21.07.2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 12.01.2016 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 219.974 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy W. D. w wysokości 200.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.974 zł.- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W 2010 r. W. D. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy o nazwie "D. " W. D., przedmiotem której była produkcja i sprzedaż odzieży skórzanej.

Z tytułu tej działalności W. D. rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N. T. składając deklaracje [...] za okresy miesięczne. Za grudzień 2010 r. W. D. zadeklarował w związku z prowadzoną działalnością podatek należny w kwocie 2.090 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 236.400 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 234.310 zł, z czego do zwrotu zadysponował 200.000 zł, zaś do przeniesienia na następny miesiąc 34.310 zł.

W wyniku przeprowadzonej w lutym 2014 r. kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług wszczętego postanowieniem z dnia 24.04.2014 r, ustalono, iż w okresie tym podatnik nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu sprzedaży kożuchów. Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. stwierdził nierzetelność jego ksiąg i szacunkowo zwiększył obroty firmy W. D. za grudzień 2010 r. o kwotę 65.164,09 zł, a podatek należny zwiększono 14.336,11 zł.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu podatkowego nr [...] z dnia 12.01.2016 r., którą określono W. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej od zadeklarowanej.

Z akt sprawy wynika, że ustalenia dotyczące zaniżenia obrotów w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stwierdzono nie tylko za przedmiotowy miesiąc, lecz w istocie za wszystkie miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r. za które to okresy również prowadzono wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, jednak finalnie za m-ce od września 2009 r. do listopada 2010 r. umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie podatku VAT za te okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. podatnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów prawa:

• art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości strony co do udowodnienia okoliczności faktycznych związanych z procederem niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów i naruszenie tym samym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie za udowodnione wszystkich okoliczności stanu faktycznego związanego z niezaewidencjonowaniem przez W. D. sprzedaży kożuchów, co wiąże się z charakterem zapisów w zeszytach Pana [...] oraz charakterem luźnych kart, realizacją dostaw i płatności za nie, a przede wszystkim z możliwościami produkcyjnymi zakładu w aspekcie prognoz i symulacji zawartych w ewentualnych rejestrach zakupu, przez co organy przekroczyły uprawnienia w zakresie swobodnej oceny dowodów;

art. 197 § 1 w zw. art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej na okoliczność określenia potencjalnych możliwości produkcyjnych zakładu, w kontekście rozmiaru zapisów zawartych w ewentualnych rejestrach zakupu Pana H. K. i w konsekwencji przyznania im mocy najistotniejszego dowodu w niniejszym postępowaniu, przez co organy nie zrealizowały zasady prawdy obiektywnej, korespondującej z przyjęciem na gruncie postępowania podatkowego otwartego katalogu dowodów, mających na celu wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych procederu niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami, niektórych argumentów podnoszonych przez stronę, tj. kwestii charakteru jednej z dwóch luźnych kart włączonych do akt niniejszego postępowania (z dodatkowym opisem [...], kwestii przypisania niektórych zrealizowanych przez stronę przesyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej do zapisów z notesów Pana H. K. bez daty (dotyczy tabel ze stron 12-14 decyzji).

W tych okolicznościach w odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nie podzielając zarzutów oraz argumentacji odwołania organ II instancji, na samym wstępie decyzji wskazał, iż będące przedmiotem sprawy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż w dniu 30.12.2015 r. Urząd Skarbowy w N. T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, co było wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w odniesieniu do firmy W. D., iż m.in. nierzetelnie sporządził on deklaracje [...] za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. z uwagi na niewykazanie sprzedaży na kwotę netto 645.258,32 zł, co spowodowało łączne uszczuplenie podatku od towarów i usług o kwotę 108.445 zł. Organ zauważył, iż wprawdzie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. sygn. P [...] oraz utrwalonej już linii orzecznictwa sądowego, wynika, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. przepis, winien być spełniony dodatkowy warunek w postaci zawiadomienia podatnika o tym fakcie i winno to nastąpić również przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w tym przypadku zostało to spełnione.

W dniu 30.12.2015 r. Urząd Skarbowy w N. T. wydał bowiem postanowienie nr [...] o przedstawieniu W. D. zarzutów w ww. sprawie karnej skarbowej, przy czym ich ogłoszenie nastąpiło 18.03.2016 r. W tym samym dniu (18.03.2016 r.) doręczono dodatkowe pismo Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17.03.2016 r., sporządzone na podstawie art. 70c O.p., którym zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za grudzień 2010 r., w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez ten organ postępowania ws. o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31.12.2016 r.), kiedy upływałby ww. termin przedawnienia przedmiotowego podatku, nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie wiedzę o tym zdarzeniu we właściwym czasie podatnik uzyskał, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Wobec powyższego podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie uległ przedawnieniu, a zatem organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy organ stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonywana przez podatnika w przedmiotowym miesiącu sprzedaż kożuchów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została przez niego zadeklarowana w prawidłowej kwocie, czy też - jak stwierdził organ pierwszej instancji – W. D. nierzetelnie ewidencjonował obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Celem rozstrzygnięcia tej sprawy organ II instancji wskazał, iż w 2010 roku odwołujący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "D. " W. D., polegającą na produkcji i sprzedaży odzieży skórzanej (kożuchów). Jak wynika z jego wyjaśnień złożonych w dniu 31.01.2014r. w toku oględzin miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. T., firma W. D. szyła kożuchy (różne modele) z gotowych, wyprawionych skór, przy czym jak zeznał podatnik w dniu 10.02.2014 r., w 2010 r. szył on kożuchy z surowców włoskich i hiszpańskich. W firmie zatrudniał w przedmiotowym roku średnio 10 osób. Działalność ta wykonywana była w miejscowości K. 220A, pod którym to adresem, obok budynku mieszkalnego podatnika, w odrębnym budynku mieścił się zakład kuśnierski. Sprzedaż towarów (kożuchów) dokonywana była przez firmę W. D. zarówno dla innych przedsiębiorców jak i dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednak -jak twierdzi podatnik- w całości była fakturowana. Jak wynika ze złożonej przez niego deklaracji za przedmiotowy miesiąc była to sprzedaż krajowa oraz eksportowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. ustalił, iż w rozliczeniu za grudzień 2010 r. odwołujący nie uwzględnił w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i nie wykazał w deklaracjach [...] części obrotów i podatku należnego wynikającego z dostaw towarów:

1) na rzecz G. K.,

2) dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem "U. [...]" Sp. z o.o., dla innych klientów niż Pani K. .

W odniesieniu do dostawy towarów (kożuchów) na rzecz G. K. organ odwoławczy przypomniał, iż w ramach kontroli podatkowej ws. podatku od towarów i usług m.in. za 2010 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie tego podatku prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ustalono, że na rzecz firmy G. K. (zajmującej się handlem produktami kuśnierski i kożuszkarskimi pochodzącymi od producentów z terenu [...], wykonywanym głównie na bazarze w B. przy ul. [...]) skarżący dokonywał w toku prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży kożuchów, przy czym w przedmiotowym roku nie ewidencjonował on tej sprzedaży.

Postanowieniami z dnia 10.02.2014 r. nr [...] i z dnia 5.12.2014 r. nr PP [...], PP [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. włączył do akt sprawy m.in. dowody w postaci:

- zanonimizowanej notatki urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013 r. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K. - karty o numerach 1075, 1078, 1079, 1080, 1082, 1084,1088 wraz z zanonimizowanymi załącznikami do tej notatki,

- zanonimizowanego zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych przez G. K. w okresie od stycznia 2009 do lutego 2011 sporządzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie notesów prowadzonych przez H. K. z zapisami dotyczącymi zakupu kożuchów od wskazanych w tych notesach firm - karty o numerach od 769 do 794,

- zestawienia przesyłek dokonanych przez firmę W. D. "D. " w latach 2009-2010, na nazwisko [...] (adres ul. [...] - Targowisko, [...]) sporządzonego na podstawie informacji uzyskanych z "U. [...]" Sp.z o.o. w ramach postępowania kontrolnego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, ww. notesy (z napisami na okładkach: "[...]" bądź "nornico") z odręcznymi zapisami słowno-cyfrowymi oraz luźne karty z tego rodzaju zapisami, zostały zabezpieczone przez Policję w B. w miejscu prowadzenia działalności przez G. K. tj. na bazarze w B. przy ul. [...]. Znajdowały się one w samochodzie marki VW Transporter użytkowanym przez H. K. (męża G. K.), który to samochód - jak wynika z zeznań Pana [...] - był użytkowany w toku tejże działalności gospodarczej, gdyż Pan [...] pomagał żonie w jej prowadzeniu. Notesy te zawierają odręczne zapisy dotyczące zakupów towarów dokonywanych m.in. w firmie "[...]" (co prawda w ww. notesach była ona oznaczona jako "[...]", lecz biorąc pod uwagę, że jest to część nazwy firmy odwołującego, to w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów uznano, że zapisy te dotyczą właśnie firmy W. D.), z podaniem nazwy towaru, daty zakupu, ilości, ceny i łącznej wartości zakupionych towarów oraz dokonanych w związku z tym płatności. Natomiast "luźne" karty sporządzone zostały różnym charakterem pisma, jednak i one zawierają odręczne zapisy dotyczące nazw, ceny, ilości i wartości towarów oraz daty i nazwy dostawcy towarów. Szczegółowa analiza umożliwiła przyporządkowanie części kart do poszczególnych zapisów w notesach.

Natomiast notatka urzędowa z dnia 21.03.2013 r. funkcjonariusza Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B., została sporządzona w ramach śledztwa o sygn. Ds. [...]. Notatka ta zawiera analizę zgromadzonego w toku ww. śledztwa materiału dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę zapisów w notesach o których mowa powyżej oraz analizę zarejestrowanych w toku tego śledztwa rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H. K. (tj. z telefonu zarejestrowanego na nazwisko H. K.) z kontrahentami z terenu [...]. W wyniku analizy ww. dokumentów w kontekście prowadzonych przez W. D. ksiąg podatkowych ustalono, iż znacznie zaniżał on deklarowane obroty ze sprzedaży towarów na rzecz G. K., gdyż:

. jak wynika z notesów prowadzonych przez H. K., w 2010 r. odwołujący dokonał sprzedaży na rzecz Państwa [...] łącznie 329 kożuchów o łącznej wartości 146.330 USD, w tym w grudniu 2010 r.: 22 kożuchy o wartości 10.960 USD (zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji odnoszącą się do lat 2009-2010 było to: 605 kożuchów o łącznej wartości 255.640 USD - szczegółowe zestawienie zakupów w poszczególnych miesiącach sporządzone w oparciu o ww. dokumenty zawiera decyzja organu pierwszej instancji, tabela na str.7), chociaż w okresie tym W. D. nie wystawił żadnej faktury na rzecz firmy G. K.;

. w punkcie 8 ww. notatki urzędowej z dnia 21.03.2013 r. wskazano iż o dokonywaniu zakupów kożuchów przez G. K. od firmy W. D., świadczą zamówienia towarów od "D. " zapisane w zabezpieczonym notesie H. K. pod datą 4.08.2010 tj. gdzie wskazano towary (kożuchy) według nazwy ich modelu ([...]) oraz zapisy (również zabezpieczonej przez Policję w samochodzie Pana [...] w B.) na luźnej karcie (o numerze 040) z datą "18.01" i pieczęcią firmy "[...]" W. D. [...] [...], tel. [...], na której podano nazwy towarów, ilość i cenę jednostkową oraz wartość pozycji i sumę ogólną tj.

- Iza 8 x 370 = 2.960

- Marta 4x420= 1.680

- Berta 4x330= 1.320

5.960

Powyższe zapisy na tej kartce znajdują odzwierciedlenie w notesie prowadzonym przez H. K.. Organ dodał, że z ww. notatki służbowej wynika, iż tego rodzaju kartki były załączone do wysyłanych na rzecz Państwa [...] paczek z towarami;

• z zestawienia przesyłek dokonanych w latach 2009-2010 na nazwisko [...] (adres ul. [...] - T. , [...]) sporządzonego na podstawie informacji uzyskanych od U. [...] Sp. z o.o. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wynika, że w 2010 r. wysłano ogółem 24 przesyłki, nadawcą których była firma "[...]" W. D., a osobą potwierdzająca odbiór przesyłki był "[...]" (lub wskazywano zarejestrowany na niego numer telefonu 601320547) - waga przesyłek wynosiła jednostkowo od 6 kg do 68 kg, a ogółem waga wszystkich przesyłek z tego roku wyniosła 693 kg (zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji odnoszącą się do okresu od 24.09.2009 r. - 31.12.2010 r. ww. przesyłek wysłano ogółem 39 przesyłek, o łącznej wadze 1.002 kg).

Ponadto organ II instancji zauważył, że z ww. notatki służbowej wynika również, iż:

. treść rozmów telefonicznych prowadzonych z ww. numeru telefonu zarejestrowanego na H. K. z osobami z terenu [...] zajmującymi się sprzedażą kożuchów, potwierdzają zapisy dokonane w notesach m.in. w kwestii nazw kożuchów, cen, opisów rozliczeń;

. towary z firm z [...] o których wyżej mowa do G. K. dostarczane były przesyłkami kurierskimi jak również "podawane były przez autobusy" kursujące na trasie B. - N. T. - Z.;

. rozliczeń z dostawcami, a więc też z odwołującym, dokonywano w formie gotówkowej za pośrednictwem kierowców autobusów, a organizacją tych wysyłek zajmował się H. K., który po przekazaniu pieniędzy kierowcom, lub bezpośrednio przed tym faktem, dzwonił do dostawców i informował, że należy odebrać przesyłkę (zazwyczaj pieniądze przeznaczone dla większej ilości dostawców były przekazywane w jednej "głównej" paczce jednemu dostawcy, od którego pozostali odbierali przeznaczone dla nich "koperty" z pieniędzmi);

. obu stronom transakcji (rozmówcom) znany był zarówno asortyment, w tym nazwy poszczególnych towarów jak i ich ceny;

. rozliczenia transakcji następowały w walucie USD;

. do paczek z wysłanymi kożuchami dostawcy z [...] wkładali luźne karteczki zawierające spis przesłanych towarów;

. strony transakcji porównywały zawartość przesyłek, a następnie dochodziło do uzgadniania salda, co świadczy o rozliczaniu się za dłuższe okresy, a nie za pojedyncze dostawy;

. w notesach prowadzonych przez H. K. odnotowano także zwroty towarów dostawcom, ale są to sporadyczne przypadki.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył i omówił kwestię wiarygodności zeznań W. D. oraz G. i H. K..

Organ uznał przedmiotowe zeznania za niewiarygodne gdyż :

- H. K. w ramach przedmiotowego postępowania twierdził, że zapisy w jego notesach zostały dokonane w celu przedstawienia propozycji klientom ze wschodu, były one pomocne w prezentacji towaru, asortymentu oraz ceny. Kiedy jednak był przesłuchiwany jeszcze w 2011 r., gdy prowadzone było postępowanie kontrolne wobec innej firmy, w toku którego również poddawano ocenie zabezpieczone przez Policję ww. notesy, to wówczas nie potrafił racjonalnie wyjaśnić w jakim celu i na jakiej podstawie miałby prowadzić zapisy w tych notesach. Zeznał on: "tak sobie w wolnych chwilach wyliczałem - ile tego mogłoby być w przyszłości. To były takie prognozy. Nie było żadnych podstaw tych prognoz. Tak sobie marzyłem. (..) Były to bardziej marzenia niż prognozy". Jednak organ zauważył, że charakter tych zapisów tj. wyszczególnienie w nich konkretnych dat transakcji, cen towarów, ich ilości i wartości, kwot płatności odpowiadających wartościom transakcji, chronologia i ciągłość tych zapisów, potwierdza, iż w rzeczywistości stanowią one ewidencję zakupów dokumentującą faktycznie dokonywane transakcje Szczegółowo zapisywano w nich dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałe do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi, znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Trudno zatem uznać w ocenie organu odwoławczego za wiarygodne wyjaśnienia H. K., iż w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", czy też że stanowiły one notatki mające być pomocne w prezentacji towaru dla klientów, a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę;

- zeznania małżonków K. są sprzeczne, gdyż H. K. przyznał, iż prowadził ww. notatniki (choć miały one dotyczyć tylko symulacji handlowych a nie rzeczywistej sprzedaży), natomiast jego żona zaprzeczyła, aby ona lub jej mąż dokonywali takich zapisów;

- analiza dokumentacji W. D. wykazała, że mimo iż zeznał on, iż w 2010 r., że całą sprzedaż kożuchów co do zasady fakturował (paragony wystawiał tylko w przypadku sprzedaży TAX FREE), to w roku tym wystawił tylko 1 fakturę na sprzedaż 10 szt. kożuchów dla odbiorcy krajowego, natomiast pozostałe faktury dotyczą WDT kożuchów bądź ich eksportu. Nie wystawił żadnych faktur na sprzedaż kożuchów dla Państwa [...] w 2010 r., chociaż - jak wyżej wykazano - w roku tym przesłał na ich rzecz za pośrednictwem U. [...] Sp. z o.o. 24 przesyłki/paczki o wadze od 6 do 68 kg;

- odnosząc się do faktu przesyłek kurierskich na rzecz Państwa [...], W. D. zeznał, że w latach 2009-2010 towar był do nich wysyłany jako kolekcja, celem pokazania jej swoim klientom z [...], [...], po czym kolekcję tę H. K. odsyłał mu z powrotem autobusem na trasie [...], przewoził osobiście lub odwołujący odbierał sam i że mogło mieć to miejsce nawet co tydzień, a ilość zamówionych kożuchów wynosiła nawet od 30-50 szt. Dopiero po tym fakcie klienci telefonicznie mieli u W. D. zamawiać konkretny towar, który wcześniej obejrzeli, odwołujący szył wg zamówień pod konkretnego klienta zza wschodniej granicy, a jak było więcej zamówień, to wystawiano faktury na hurtowników z [...] i W. D. wysyłał zamówiony towar najczęściej firmą kurierską. Zdaniem organu odwoławczego nie jest jednak wiarygodne, aby przez dwa lata Pan [...] działający w ramach odrębnej firmy również zajmującej się sprzedażą odzieży skórzanej, wyświadczał odwołującemu wyłącznie przysługi odbierania, okazywania klientom zza wschodu i odsyłania lub też osobistego odwożenia kożuchów z B. do K. tylko ze względu na wieloletnią znajomość z nim, tym bardziej, że odwołujący zeznał, że Państwo Kociszowie byli dla niego jednymi z najlepszych klientów;

- brak jakichkolwiek potwierdzeń na zwrot do firmy W. D. towarów przesyłanych przez niego dla Państwa [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej U. [...] Sp. z o.o.;

- z zeznań W. D. wynika również, iż wysyłając pokazową kolekcje kożuchów do Państwa [...], wkładał do paczek kartki z ich cenami w USD, jednak analiza takich kartek zabezpieczonych przez Policję w samochodzie Pana [...], wskazuje, że zawierają one nie tylko ceny jednostkowe dot. poszczególnych modeli kożuchów, ale też ich ilość i łączną wartość będącą iloczynem ilości oraz wskazanych cen, co wskazuje, iż były to dowody potwierdzające sprzedaż, a nie informację o towarach wysłanych na pokaz, gdyż logika wskazuje, że taka kolekcja mogła co do zasady obejmować pojedyncze egzemplarze pokazowych fasonów i tym samym mógłby odwołujący przekazać co najwyżej informację odnośnie ceny danego modelu;

- szczegółowa analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji i uwzględniona w zestawieniach tabelarycznych w jego decyzji (na str. 13-14) wykazała, że na 24 dokonanych przez W. D. przesyłek kurierskich w 2010r. na rzecz Państwa [...] w 18 przypadkach występuje zgodność dat zakupu kożuchów wynikająca z zestawienia zakupów przez firmę P. G. [...] (dokonanego na podstawie notesów zabezpieczonych w samochodzie Pana [...] z datą odbioru przesyłki wysłanej dla nich przez W. D. za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. Zauważenia też wymaga, że w przypadku większej ilości towarów zakupionych, występuje też większa waga przesyłki, co uwiarygadnia zestawienie dokonane na podstawie notesów Pana [...]. W kontekście powyższego zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zakup przez G. K. wykazany w zestawieniu jako dokonany w dniu 18.01.2010 ma odzwierciedlenie nie tylko w dacie przesyłki, ale także w asortymencie i cenie dostawy towarów opisanych na "luźnej" karcie zabezpieczonej razem z ww. notesami, na której to widnieje pieczęć dostawcy tj. firmy "[...]" i co wskazuje, iż karta mogła stanowić "list przewozowy" o spisie zawartości paczki dla odbiorcy tj. Pani [...]. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu z dnia 14.04.2010 r. powiązanego z odbiorem przesyłki w dniu 16.04.2010 r. oraz z kartą z 15.04.2010, w którym to przypadku występuje zgodność ilości i ceny towaru; - mimo korzystania z usług firmy "U. [...]" Sp. z o.o. celem dostarczania kożuchów do Państwa [...], nie ewidencjonował odwołujący w 2010 r. w rejestrach zakupów wszystkich faktur wystawionych dla niego przez tę firmę kurierską. Jak bowiem wynika z akt sprawy w roku tym ww. firma wystawiła na jego rzecz 16 faktur na wartość netto 9.813,19 zł za przewóz przesyłek dla ww. odbiorcy, jednak W. D. zaewidencjonował (i uwzględnił w kosztach podatkowych swojej działalności) 11 z tych faktur, łącznie na wartość netto 6.094,97 zł. Pięć nieuwzględnionych w ewidencji zakupów faktur za przewóz przesyłek zostało wystawionych w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2010 r., w których to miesiącach G. K. miała nabyć od odwołującego łącznie 203 kożuchy (na 329 nabytych w całym 2010 r. zgodnie z zestawieniem dokonanym na podstawie notesów prowadzonych przez H. K.), co może świadczyć, iż świadomie nie chciał on ujawniać wszystkich faktur potwierdzających fakt dokonywania przesyłek na rzecz wskazanego nabywcy.

W tych okolicznościach, organ II instancji stwierdził, że mimo, iż zarówno W. D., jak i Państwo [...] utrzymywali, że pomiędzy nim a G. K. w 2010r. nie były zawierane transakcje handlowe, zeznań tych, wobec opisanych materiałów dowodowych, nie można uznać za wiarygodne.

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, stwierdził, że w grudniu 2010 r. W. D. nie zaewidencjonował sprzedaży dokonanej na rzecz G. K..

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w decyzji wydanej dla G. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] z dnia 17.10.2013 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2010 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 20.01.2014 r.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji w oparciu o informacje przekazane przez "[...] [...]" Sp. z o.o. ustalił, że w 2010r. W. D. dokonał , za pośrednictwem ww. firmy kurierskiej, przesyłek -także dla innych odbiorców niż wymienieni we wcześniejszej części decyzji. Zestawienie tych przesyłek (w latach 2009-2010) zawiera tabela zamieszczona w decyzji organu pierwszej instancji na str. 26-27)

W grudniu 2010 r. były to przesyłki na rzecz następujących odbiorców:

- G. A., B. ul. [...] (nadanie przesyłki: 1.12.2010 r. i 23.12.2010r.),

- B. J., [...], [...], [...] (nadanie przesyłki: 3.12.2010r.),

- Bocza, Mlyne 133, R. (nadanie przesyłki: 3.12.2010 r.),

- B. A., [...] 41 (nadanie przesyłki: 6.12.2010 r.),

- G. M., [...] 7 (nadanie przesyłki: 9.12.2010 r.),

- Zalewska, B. ul. [...] (nadanie przesyłki: 16.12.2010 r.),

- KABAX , T. ul. [...] (nadanie przesyłki: 21.12.2010 r.),

- F. J., B. ul. [...] - [...] (nadanie przesyłki: 23.12.2010r.),

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom odwołującego, w zakresie jakim dotyczyły ww. przesyłek, podzielając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji uznał, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że w większości przypadków ww. przesyłki dotyczą niezaewidencjonowanej przez W. D. dostawy kożuchów na rzecz odbiorców przesyłek, za wyjątkiem przypadku przesyłki w dniu 3.12.20l0r. na rzecz J. B. (Belgia), w odniesieniu do której odwołujący wyjaśnił, że towar ten objęty został fakturą nr [...]. W tym zakresie organ po analizie dokumentacji uznał to wyjaśnienie za wiarygodne i stwierdził, że towar objęty ww. przesyłką uwzględniony został w rozliczeniu właściwego okresu.

Wobec wyżej opisanych okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący nie wykazał w ewidencji za grudzień 2010 r. całej sprzedaży prowadzonej w ramach swojej firmy "[...]", naruszając tym samym art.5 ust.1 ustawy ustawy z 11 marca 2004 r. roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nie ewidencjonując z kolei całości obrotów i podatku należnego naruszył on w ślad za tym art. 109 ust.3 ww. ustawy, który normuje, iż podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ocenił, a organ odwoławczy uznał to za prawidłowe, iż rejestr sprzedaży za ten miesiąc prowadzony przez W. D. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie jest nierzetelny, gdyż prowadzone w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.). Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Nadal stanowią one dowód w postępowaniu, ale podlegają tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania - co następuje co do zasady zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy - stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zasadnie określono podstawę opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do niezaewidencjonowanej przez W. D. sprzedaży kożuchów na rzecz G. K., oraz na rzecz innych odbiorców, dla których odwołujący dostarczał te towary za pośrednictwem "U. [...]" Sp. z o.o. Organ zauważył ponadto, iż mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., oraz opisane okoliczności w niniejszej sprawie, podstawa opodatkowania została określona w taki sposób, by była ona maksymalnie zbliżona do rzeczywistej wartości, a więc oparto się w związku z tym na:

- posiadanej przez W. D. dokumentacji,

- informacjach przekazanych przez firmę kurierską "[...] [...]" Sp. z o.o.,

- zapisach prowadzonych przez H. K. dotyczących transakcji z odwołującym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że z uwagi na treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, finalnie organ pierwszej instancji zwiększył obroty firmy odwołującego. Mając zaś na uwadze, iż towary będące przedmiotem spornej sprzedaży prowadzonej przez W. D. to kożuchy, do ich opodatkowania zastosował stawkę podstawową VAT obowiązującą w 2010 r. tj. 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji ustalono w niniejszej sprawie z chwilą wydania towaru, przy czym mając na uwadze stan faktyczny sprawy, odwołano się w tym zakresie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. W tej bowiem sprawie nie zostały wystawione przez odwołującego żadne faktury, a towar był przez niego wysyłany dla nabywców.

W zakresie obliczenia wysokości obrotu oraz podatku należnego organ odwoławczy przedstawił analogiczne stanowisko jak organ I instancji, w tym w zakresie: szacowania obrotów w związku z niezaewidencjonowaną dostawą kożuchów na rzecz G. K., oraz w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej dla odbiorców innych niż G. K..

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wbrew zarzutowi odwołania nie naruszono art. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2017r. sygn.akt I FSK 2187/15). Z kolei z art. 181 Ordynacji wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście wskazanych powyżej przepisów organ II instancji stwierdził, że notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21.03.2013 r., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notesów, w których odnotowywał on dostawy kożuchów przez różne podmiotu na rzecz firmy jego żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy nim a sprzedawcami kożuchów z terenu [...], wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu mogła stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie. Najpierw stosownym postanowieniem włączono ją do akt sprawy, by następnie dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie w dniu 5.12.2014 r. notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej, a więc po uprzednim usunięciu informacji dotyczących innych podmiotów. W toku postępowania odwołujący miał więc możliwość zapoznania się z treścią powyższej notatki będącej w istocie analizą wyników śledztwa. W kontekście argumentacji zawartej zarówno w odwołaniu jak i uprzednio w kolejnych pismach kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., organ odwoławczy podkreślił, że dostarczyła ona pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy Państwem [...] a dostawcami kożuchów z [...], czy rozliczania się z nimi w walucie USD, natomiast na podstawie ww. notatki organy podatkowe nie ustalały wielkości niezaewidencjonowanych obrotów firmy W. D.. Potwierdziła ona jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w oparciu o całokształt, obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i okoliczności sprawy. Notatka ta, jak każdy dowód została oceniona i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji za dowód przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami (dotyczących między innymi zasad współpracy G. K. z firmą [...] i z innymi kontrahentami, którzy nie ewidencjonowali znacznej części przychodów ze sprzedaży dokonywanej na rzecz G. K.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy obejmuje m.in. przeprowadzone w dniach 22, 23, 29 i 30 lipca 2015 r., na wniosek dowodowy złożony przez Pełnomocnika W. D., przesłuchania wskazanych świadków - osób prowadzących działalność gospodarczą w podobnej branży jak W. D. tj.: L. J., A. S., P. K., P. K., W. D., G. B. i Ł. B. oraz zanonimizowane protokoły kontroli przeprowadzonych w większości firm prowadzonych przez ww. osoby, z których wynika między innymi, że również one współpracowały z G. K. (w latach 2007-2009) na analogicznych zasadach jak firma [...] W. D., tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach podatkowych znacznej części osiąganych w związku z tym obrotów. Przy czym organ odwoławczy zaznaczył, że ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w zarówno w zakresie podatku VAT jak i w odniesieniu do podatku dochodowego, za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., a co za tym idzie uznały za zasadne ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonej nierzetelności ich ksiąg podatkowych, tj. nie wykazania całości sprzedaży na rzecz G. K..

W ocenie organu II instancji analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu [...], w tym także firmy [...] W. D..

Nadto w aktach sprawy znajdują się między innymi wyroki WSA w Białymstoku z dnia 9.04.2014 r., sygn. akt I SA/Bk [...] oraz I SA/Bk [...] (na które oddalono skargi kasacyjne wyrokami NSA z dnia 17.12.2015 r., sygn. akt I FSK [...] oraz 1 FSK [...]) dotyczące złożonych przez G. K. skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., które stanowią dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. fakt nieewidencjonowania wszystkich obrotów osiągniętych przez firmę W. D. "[...]" za 2010 rok, jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody oraz pozyskane materiały od firmy kurierskiej [...] [...] Sp. z o.o. Natomiast za dowody przeciwne uznać można m.in część zeznań G. K. i H. K. oraz W. D., którzy próbowali kwestionować poczynione w sprawie ustalenia Zeznania te poddano analizie i ocenie jak wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie. Osoby te zasłaniając się brakiem pamięci co do szczegółów współpracy i umniejszając jej rozmiary, poddając analizie np. detale zapisów rozmów telefonicznych prowadzonych z H. K. negują ustalenia wynikające z ww. pozyskanych dowodów. Zeznań tych w ocenie organu nie sposób jednak uznać za wiarygodne gdyż nie są pełne, spójne, zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, a przy tym mają na celu obronę swoich interesów.

W ocenie organu odwoławczego zapisy w notesach są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów są tożsame z asortymentem firmy "[...]", a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia Pana [...], iż w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu dowody te są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu.

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu, że dopuszczone do sprawy zanonimizowane dokumenty nie są rzetelnym dowodem, nie mają istotnej wartości dowodowej. Organ odwołał się do stanowiska Sądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.03.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 183/15. We wskazanym rozstrzygnięciu, które dotyczyło osoby skarżącego Sądu pierwszej instancji, wskazał że: pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Wobec powyższego, organ II instancji stwierdził, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 179 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do niniejszej sprawy ww. zanonimizowanych dokumentów.

W kwestii formy zapłaty za kożuchy i przesyłania kopert z gotówką za pośrednictwem kierowców PKS, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie danych otrzymanych z PKS B. i z przesłuchań kierowców nie udało się niezbicie udowodnić tego faktu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył jednak, że proceder ten tj. przewożenia pieniędzy w kopertach w autobusach rejsowych był nielegalny i karalny, wobec czego oczywistym jest, że nie odnotowano tego w oficjalnych dokumentach PKS-u oraz że kierowcy nie chcą się do tego przyznać. Jednak analiza zapisów poczynionych przez H. K. wskazuje wyraźnie także na stan rozliczeń pomiędzy nim a dostawcami, zatem zapłata ta musiała być zrealizowana.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. również zarzut braku udowodnienia rozliczeń w walucie USD jest nietrafny. Zdaniem organu logiczny ciąg pewnych faktów wyraźnie wskazuje, że właśnie taką walutą się posługiwano, jednak wynika to z oceny całości materiałów w sprawie, a nie z jednostkowych dokumentów. Skoro na luźnych kartkach od innych kontrahentów wskazywane były konkretne ceny w USD i pokrywały się one z kwotami ujętymi w notesach, oraz że kwoty z notesów oscylowały w podobnych wartościach (kwoty rzędu 200-300), to oznacza, że całość zapisów w zeszycie H. K. była prowadzona w tej samej walucie. Ponadto zdaniem organu podkreślenia wymaga, że w czasie przesłuchania w dniu 10.02.2014 r., gdy przesłuchujący zapytał odwołującego o ceny sprzedawanych kożuchów, sam podał ich cenę w USD. W. D. sam podał również, że wysyłając "pokazową kolekcję" kożuchów do Państwa [...], wkładał do paczek kartki z ich cenami właśnie w USD.

W odpowiedzi na zarzut braku udowodnienia "proporcji luźnych kart z zapisami zeszytu Państwa [...]" organ wskazał, że w materiale dowodowym znajdują się dwie luźne karty, które jednoznacznie przypisuje się firmie W. D.. Jedna, z dnia 18.01.(brak oznaczenia roku) z pieczątką firmową D. W. D., która znajduje odzwierciedlenie w zapisach z notesu z dnia 18.01.2010 r. Druga karta z datą 15.04 (także bez roku) posiada oznaczenie firmy "[...]" i jest tożsama z zapisem z notesie bez daty, ale podana ilość i wartość towarów odpowiada danym na karcie (zapis z daty pomiędzy 14.04.2010 r. a 20.04.2010r.). Fakt, że Policja zabezpieczyła tylko te dwie karty nie może niwelować reszty zapisów i przeczyć zakresowi współpracy pomiędzy "[...]" a Państwem [...], gdyż zapisy te są spójne i tworzą logiczną całość.

W ocenie organu odwoławczego zarzut braku udowodnienia faktu, że zamówienia były realizowane pod konkretnych odbiorców zza wschodniej granicy, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. To, czy dany kożuch został sprzedany na zamówienie konkretnej osoby czy też był elementem stałej oferty handlowej Państwa [...], nie ma wpływu na fakt sprzedania go przez odwołującego. Zdaniem organu odwoławczego to, że konkretne modele kożuchów były zamawiane, tym bardziej udowadnia fakt współpracy.

W odniesieniu do zarzutu braku udowodnienia, iż telefonicznie uzgadniano jaka część dostawy ma być ewidencjonowana, organ przyznał, iż faktycznie brak takich zapisów w odniesieniu do W. D.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył jednak, że w całym okresie współpracy W. D. nie wystawił ani jednej faktury na rzecz G. K.. Stąd kwestia uzgadniania kwot do zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych odwołujacego była bezprzedmiotowa w relacjach z G. K..

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej na okoliczność określenia potencjalnych możliwości produkcyjnych zakładu W. D. w kontekście zapisów zawartych w ewentualnych rejestrach zakupu Pana H. K., organ II instancji wskazał m.in., iż istotą powołania biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, a naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności ustalonych przez organ prowadzący postępowanie, z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. O sposobie merytorycznego załatwienia sprawy nie decyduje bowiem w wydanej opinii biegły, a organ prowadzący sprawę, który w myśl zasady swobodnej oceny dowodów może sporządzoną opinię w całości bądź też w części przyjąć lub odrzucić. Skoro organ pierwszej instancji na podstawie wyżej opisanych dowodów uznał, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy, nie są niezbędne wiadomości specjalne, to organ ten zasadnie - w świetle przywołanego wyżej art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - nie powołał na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Jak z akt wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr PP [...] z dnia 08.07.2015 r. odmówił między innymi przeprowadzenia dowodów w postaci dowodów z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej, zawartego w wniosku dowodowym z dnia 14.10.2014 roku. W ocenie organu II instancji mając na uwadze cel jakiemu miałoby służyć przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne firmy odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., uznać należy, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym między innymi w postaci materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla G. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany przez organ I instancji przepis art. 210 §1i§ 4 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w firmie W. D., przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez stronę transakcji. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że w materiale dowodowym znajdują się dwie luźne karty zabezpieczone przez Policję w B., które jednoznacznie przypisuje się W. D., organ odwoławczy wskazał że, dane z tych dwóch luźnych kart zasadnie przypisano do obrotów 2010 roku, ponieważ karta z dnia 18 stycznia (brak oznaczenia roku), z pieczątką firmową [...] znajduje odzwierciedlenie w zapisach z notesu z dnia 18.01.2010 r. Natomiast druga karta z datą 15.04 (także bez roku) posiada oznaczenie firmy "[...]" i jest tożsama z zapisem z notesie bez daty, ale podana ilość i wartość towarów odpowiada danym na karcie (zapis z daty pomiędzy 14.04.2010 a 20.04.2010 r.). Ponadto na drugiej luźnej karcie z dodatkowym zapisem z oznaczeniem "[...]" podano dane rachunkowe, w tym w poz. 1 dotyczącą firmy odwołującego w kwocie 2.300, a w poz. 2 dotyczącej firmy [...] z zapisem 1x230 oraz 5x240. Również te dane znajdują odzwierciedlenie w zapisach z notesu. Ta informacja w notesie Pana [...] została ujęta zaraz po zapisie dotyczącym firmy oznaczonej jako "[...]" i też bez daty. Podana jednak ilość i wartość towarów odpowiada danym z karty z oznaczeniem "[...]" (zapis z daty pomiędzy 14.04.2010 a 20.04.2010). Stąd zasadnie kwotę 2.300 USD dotyczącą firmy "[...]" przypisano do obrotów odwołującego w 2010 r., przy czym nie dotyczy to przedmiotowego okresu tj. grudnia 2010 r. Dlatego też ewentualna obawa Pełnomocnika W. D. o przypisaniu jego mocodawcy całości przychodu z tej luźnej karty nie ma żadnego uzasadnienia. Ponadto organ zauważył, że w notesach H. K. dostawca oznaczony jako "[...]" pojawia się bardzo często. Fakt, że na luźnej karcie, jak opisano wyżej, występują dwaj dostawcy, może świadczyć jedynie, że dostawa kożuchów mogła się odbyć wspólnie.

Analizując argumentację odwołania a dotyczącą różnic rachunkowych pomiędzy protokołem kontroli a zaskarżoną decyzją tj. błędów rachunkowych mających być popełnionych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, że powyższa argumentacja i stwierdzone przez W. D. nieprawidłowości odnoszą się do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji za 2009 r. bądź za inne miesiące 2010 r. niż objęte przedmiotową decyzją. Ta bowiem dotyczy wyłącznie grudnia 2010 r. i w zakresie podatku od towarów i usług tylko za ten miesiąc w istocie zwiększono obroty odwołującego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży o której wyżej mowa, gdyż za wcześniejsze miesiące nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w tym podatku. W ocenie więc organu argumentacja odwołania dotycząca popełnionych błędów przez organ pierwszej instancji nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że W. D. zaniżył w grudniu 2010 r. obroty ze sprzedaży kożuchów dostarczanych na rzecz G. K. oraz innych nabywców. Organ podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna. W przedmiotowej sprawie odwołujący nie wykazał, że twierdzenie organu podatkowego oparte na zgromadzonych dowodach, iż nie zaewidencjonował i nie odprowadził podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz G. K. czy innych nabywców, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. W związku z tym, że odwołujący nie przedstawił przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, jego zarzuty ocenić należy jako nieskuteczne.

W omawianej decyzji organ II instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji zasad unormowanych w przepisach art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z przedmiotowym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się W. D., który zaskarżył go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 187 z wz. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i uznanie za udowodnione wszystkich okoliczności stanu faktycznego związane z procederem niezaewidencjonowania sprzedaży kożuchów tj. charakteru zapisów w zeszytach Pana Koscisz oraz charakteru luźnych kart w sprawie, realizacji dostaw i płatności za nie, a przede wszystkim możliwości produkcyjnych Skarżącego w zakresie rozmiaru i prognoz zawartych w ewentualnych rejestrach zakupów.

2. art. 229 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 23 § 3 pkt. 4 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: Dz.U.2012, poz. 749 z późn.zm.) poprzez nieprawidłowe ustaleniu stanu faktycznego, w sprawie będącego konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej, a także biegłego, który dokonałby szacowania obrotów w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną,

3. art. 233 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 5 i w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz.U.2012, poz. 749 z późn.zm.) polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna, w sytuacji gdy na obszarze działalności Skarżącego tożsamą działalność prowadziło co najmniej dwóch podatników, niemających żadnych zarzutów ani wobec których nie toczyły się żadne postępowania związane ze współpracą z Państwem [...],

4. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: Dz.U.2012, poz. 749 z późn.zm.) i w zw. z art. 23 § 3 pkt. 4 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że zeznania świadków będących kierowcami autobusów PKS są niewiarygodne w zakresie w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości ze Stroną i z H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

5. art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: Dz.U.2012, poz. 749 z późn.zm.) poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych dotyczących rozmiaru rzekomego handlu pomiędzy Skarżącym a P. G. [...], mimo iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż brak jest bezpośrednich dowodów potwierdzających pozostawanie w relacji handlowej,

6. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt. 1 i w zw. z art. 153 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: Dz.U.2012, poz. 749 z późn.zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T..

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż w toku całego postępowania skarżący wskazywał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej, który to wniosek nie został przez organ I instancji uwzględniony. Organ odwoławczy natomiast uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw produkcji futrzarskiej przyjmując, że " (...) organ powołuje biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jednakże, jak z akt wynika, w niniejszej sprawie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza, jaką posiadać mogą biegli wskazani przez stronę. ".

Zdaniem autora skargi organ pomija, że na gruncie przedmiotowej sprawy kluczowym problemem nie jest odpowiednie zastosowanie prawa materialnego, lecz określenie możliwości produkcyjnych skarżącego, które następnie należało odnieść do luźnych, jednostronnych należało stosować normy prawne. Nie można bowiem zgodzić się z sytuacją, w której organ nie chce zweryfikować prawidłowości i wiarygodności swoich ustaleń faktycznych dokonanych w zasadzie wyłącznie o kwestionowane zapiski P. H. [...], których wiarygodność nie zostaje potwierdzona żadnym innym dowodem w szczególności sam H. K. nie potwierdza charakteru tych zapisów, i mimo to uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do wydania decyzji. Dopiero przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, określenie charakteru oraz ewentualne potwierdzenie bądź nie wiarygodności i określenie charakteru zapisków Pana [...], a co za tym idzie wskazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącego z racji specyfiki postępowania, jak i jego skomplikowanego charakteru w postępowaniach tego typu wymagane jest sięgniecie do wiedzy specjalistycznej, której z samej istoty organ nie posiada, a tym samym zasadne w przedmiotowej sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii wnioskowanych biegłych. Organ nie posiadając wiadomości specjalnych pozwalających na samodzielną ocenę materiału dowodowego, winien skorzystać z dopuszczalnych w tym zakresie środków dowodowych, w szczególności wobec faktu kierowania takich wniosków przez skarżącego, a następnie w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego dokonać oceny przedmiotowej opinii. Dopiero wówczas możliwe byłoby przyjęcie, że organ w pełni przeprowadził postępowanie dowodowe, a następnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu natomiast do zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody szacowania skarżący wskazał m.in., że organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu wartości obrotu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Szacowanie wartości obrotu nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Tym bardziej zaskakujący jest dla niego fakt, że organ przyjął, iż sprostał wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania, oraz iż przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy nie była możliwa do zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w skardze podkreślono, że określenie wartości obrotu winno zostać dokonane w taki sposób, aby wysokość oszacowania w sposób najbardziej zbliżony odzwierciedlała stan rzeczywisty. Na pierwszy rzut oka wiadomym jest, że metoda porównawcza zewnętrzna jest metodą, która umożliwi lepszą realizację celów stawianych szacowaniu, niżeli oparcie na niekompletnych, nieścisłych i jednostronnych notatkach innego podatnika niebędącego stroną postępowania, czy też na ilości i wagach przesyłek kurierskich, które jak powszechnie wiadomo są określane w sposób w zasadzie dowolny bez faktycznej weryfikacji ciężaru, a ponadto waga nie odzwierciedla wartości i zawartości przesyłki.

W skardze podniesiono ponadto, że na obszarze prowadzonej przez skarżącego działalności, działalność o tożsamym charakterze oraz w zakresie tożsamego asortymentu prowadzi szereg podmiotów. Co najmniej kilka z tych podmiotów nie były w żaden sposób powiązane gospodarczo z Państwem [...]. Dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej przez te podmioty mogły na gruncie przedmiotowej sprawy posłużyć jako rzetelne i kompletne dane porównawcze. Jednakże bezpodstawnie, z nieznanych skarżącemu przyczyn przyjęto, że podmioty te nie prowadzą tożsamej ze skarżącym działalności.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu skargi zakwestionowano ocenę organu dotyczącą wiarygodności zeznań kierowców PKS.

Zdaniem skarżącego odmowa wiarygodności zeznań świadków, w oparciu o twierdzenie, że kierowcy nie potwierdzili tych faktów z uwagi na obawę utraty miejsc pracy" jest pozbawione podstaw. Autor skargi podkreślił, że pracodawcy kierowców nie byli stroną, ani uczestnikami postępowania, a co za tym idzie możliwość pozyskania przez nich stosownych informacji, mogących stanowić podstawę rozwiązania stosunku pracy z kierowcami, było co najmniej mocno ograniczone, tym samym za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organu, jakoby obawa utraty pracy przez kierowców stanowiła podstawę do odmowy wiarygodności ich zeznań, w szczególności, że organ nie ma żadnych podstaw do takich twierdzeń, a działanie takie stanowi rażące naruszenie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawdziwość tych zeznań nie została podważona żadnym innym dowodem. Ani bowiem analiza ilości pasażerów korzystających z poszczególnych kursów wraz z bagażem, ani analiza stosunku wielkości rzekomych paczek wobec pojemności luków bagażowych w autokarach nie podważyły wiarygodności tych zeznań. Tym bardziej nie podważa ich fakt, że H. K. podawał numery telefonów poszczególnych kierowców rozmówcom, bowiem współpracował on z innymi producentami z [...], których proceder ten zaiste mógł dotyczyć, jednakże okoliczność ta nie może być przesądzająca w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że jest ona prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, kwestionując przede wszystkim rzetelność ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, kompletność materiału dowodowego a przy tym dokonaną przez organy ocenę zebranych dowodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontrolowanej sprawie należy podkreślić, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Samo zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawiono szeroką argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak podkreśla się jednolicie w judykaturze w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. W sytuacji więc gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Krakowie 26 marca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1252/17 ). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. (por. wyrok WSA w Krakowie 15 września 2017r. sygn. akt I SA/Kr 120/17). W konsekwencji powyższego, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Przedmiotowy zarzut nie może jednak sprowadzać się li tylko do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich konkretnie uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sama okoliczność, że zebrany materiał dowodowy w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają w realiach niniejszej sprawy na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D. nie ewidencjonował całości obrotu z tytułu sprzedaży kożuchów .W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji prawidłowo bowiem ustaliły, iż w rozliczeniu za grudzień 2010 r. skarżący nie uwzględnił w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i nie wykazał w deklaracjach [...] części obrotów i podatku należnego wynikającego z dostaw towarów: na rzecz G. K., oraz dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem "[...] [...]" Sp. z o.o., dla innych klientów niż G. K..

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny w tym zakresie.

Nie mogą budzić żadnych wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2010r. dokonywał dostaw towarów kuśnierskich (kożuchy) na rzecz G. K., lecz nie wystawił w tym okresie żadnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów skórzanych .

Wymowa materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec G. K. i H. K. w ocenie Sądu jest jednoznaczna. Zapisy w notesach, które są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów w tych notatkach są tożsame z asortymentem firmy [...] W. D., a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Powyższe ustalenia zostały wzmocnione zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego materiałem, ujmującym m.in. przeprowadzone w dniach: 22, 23, 29 i 30 lipca 2015 r. (z udziałem pełnomocnika) na wniosek strony dowody z przesłuchań wskazanych świadków - osób prowadzących działalność gospodarczą w podobnej branży jak skarżący oraz zanonimizowane protokoły kontroli przeprowadzonych w większości firm prowadzonych przez tych świadków, z których wynika między innymi, że współpracowały one z G. K. (w latach 2007-2009) na analogicznych zasadach jak firma skarżącego tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych zeznaniach podatkowych znacznej części osiąganych przychodów. Przy czym ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w podatku dochodowym i deklaracji [...], za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., tym samym uznały za zasadne ustalenia kontroli, co do niewykazania całości sprzedaży na rzecz G. K.. Analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu pozafakturowego obrotu, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu [...], w tym także firmy odwołującego.

W tym miejscu w ślad za organem odwoławczym należy przypomnieć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2017r. sygn.akt I FSK 2187/15). Z kolei z art. 181 Ordynacji wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście wskazanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21.03.2013 r., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notesów, w których odnotowywał on dostawy kożuchów przez różne podmiotu na rzecz firmy jego żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy nim a sprzedawcami kożuchów z terenu [...], wbrew stanowisku skarżącego mogła stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie. Najpierw stosownym postanowieniem włączono ją do akt sprawy, by następnie dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie w dniu 5.12.2014 r. notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej. W toku postępowania skarżący miał możliwość zapoznania się z jej treścią . Przedmiotowa notatka dostarczyła pewnych ogólnych, podstawowych informacji o skali współpracy pomiędzy Państwem [...] a dostawcami kożuchów z [...], czy też rozliczania się z nimi w walucie USD, natomiast na podstawie ww. notatki organy podatkowe nie ustalały wielkości niezaewidencjonowanych obrotów firmy skarżącego. Przedmiotowa notatka jako element uzupełniający obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, koreluje z dowodami na których organy podatkowe obu instancji oparły swojej ustalenia faktyczne, tworząc z nimi jedną, spójną, logiczną i wiarygodną całość.

Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów firmy osiągniętych przez skarżącego w 2010 r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody oraz pozyskane materiały od firmy kurierskiej U. [...] Sp. z o.o.

Wbrew zarzutowi skargi istnieją w sprawie bezpośrednie dowody potwierdzające pozostawanie skarżącego z Państwem [...] w relacji handlowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że:

• analiza dokumentacji księgowej skarżącego wykazała, że mimo iż zeznał on, że w 2010 r, całą sprzedaż kożuchów co do zasady fakturował (paragony wystawiał tylko w przypadku sprzedaży TAX FREE), to w roku tym wystawił on tylko 1 fakturę na sprzedaż 10 szt. kożuchów dla 1 odbiorcy krajowego, natomiast pozostałe faktury dotyczą WDT kożuchów bądź ich eksportu. Nie wystawił on żadnych faktur na sprzedaż kożuchów dla Państwa [...] w 2010 r., chociaż - jak wykazał organ - w roku tym przesłał na ich rzecz za pośrednictwem U. [...] Sp. z o.o. 24 przesyłki/paczki o wadze od 6 do 68 kg;

• odnosząc się do faktu przesyłek kurierskich na rzecz Państwa [...], skarżący zeznał że w latach 2009-2010 towar był do nich wysyłany jako kolekcja, celem pokazania swoim klientom z [...], [...], po czym kolekcję tę Pan H. K. odsyłał z powrotem autobusem na trasie Białystok-Zakopane, przewoził osobiście lub skarżący odbierał je sam i że mogło mieć to miejsce nawet co tydzień, a ilość zamówionych kożuchów wynosiła nawet od 30-50 szt. Dopiero po tym fakcie klienci telefonicznie mieli u skarżącego zamawiać konkretny towar, który wcześniej obejrzeli. Skarżący miał bowiem szyć wg zamówień pod konkretnego klienta zza wschodniej granicy, a jak było więcej zamówień, to wystawiano faktury na hurtowników z [...] i wysyłał on zamówiony towar najczęściej firmą kurierską. Mając na uwadze powyższe trafnie zaważył organ odwoławczy, iż nie jest jednak wiarygodne, aby przez dwa lata Pan [...] działający w ramach odrębnej firmy również zajmującej się sprzedażą odzieży skórzanej, wyświadczał skarżącemu wyłącznie przysługi odbierania, okazywania klientom zza wschodu i odsyłania lub też osobistego odwożenia kożuchów z B. do K. (powiat nowotarski, woj. małopolskie) tylko ze względu na wieloletnią znajomość ze skarżącym, tym bardziej, że zeznał on też, że Państwo Kociszowie byli jego jednymi z najlepszych klientów;

• brak jakichkolwiek potwierdzeń na zwrot do firmy skarżącego towarów przesyłanych przez niego dla Państwa [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej U. [...] Sp. z o.o.;

• z zeznań skarżącego wynika również, iż wysyłając pokazową kolekcję kożuchów do Państwa [...], wkładał do paczek kartki z ich cenami w USD, jednak analiza takich kartek zabezpieczonych przez Policję w samochodzie Pana [...], wskazuje, że zawierają one nie tylko ceny jednostkowe dot. poszczególnych modeli kożuchów, ale też ich ilość i łączną wartość będącą iloczynem ilości oraz wskazanych cen, co oznacza, iż były to dowody potwierdzające sprzedaż, a nie informację o towarach wysłanych na pokaz, gdyż logika wskazuje, że taka kolekcja mogła co do zasady obejmować pojedyncze egzemplarze pokazowych fasonów i tym samym skarżący mógłby przekazać co najwyżej informację odnośnie ceny danego modelu;

• szczegółowa analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji i uwzględniona w zestawieniach tabelarycznych w jego decyzji (na str. 13-14) wykazała, że na 24 dokonanych przez skarżącego przesyłek kurierskich w 2010 r. na rzecz Państwa [...], w 18 przypadkach występuje zgodność dat zakupu kożuchów wynikająca z zestawienia zakupów przez firmę G. K. (dokonanego na podstawie notesów zabezpieczonych w samochodzie Pana [...] z datą odbioru przesyłki wysłanej dla nich przez skarżącego za pośrednictwem [...] Sp. z o.o. Trafnie zauważył także organ , że w przypadku większej ilości towarów zakupionych, występuje też większa waga przesyłki, co uwiarygadnia zestawienie dokonane na podstawie notesów Pana [...]. W kontekście powyższego podkreślić też należy, że zakup przez G. K. wykazany w ww. zestawieniu jako dokonany w dniu 18.01.2010r. (karta 040) jest zgodny z zapisami na "luźnej" karcie zabezpieczonej razem z ww. notesami, na której to widnieje pieczęć dostawcy tj. właśnie firmy "[...]", co wskazuje, iż karta mogła stanowić "list przewozowy" o spisie zawartości paczki dla odbiorcy tj. Pani [...]. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu z dnia 14.04.2010 r. powiązanego z odbiorem przesyłki w dniu 16.04.2010 r. oraz z kartą z 15.04.2010 (karta 010 – vide k.369 akt sprawy US, tom l), w którym to przypadku występuje zgodność ilości i ceny towaru;

• mimo korzystania z usług firmy "U. [...]" Sp. z o.o. celem dostarczania kożuchów do Państwa K. , skarżący nie ewidencjonował w 2010 r. w rejestrach zakupów wszystkich faktur wystawionych dla niego przez tę firmę kurierską. Jak bowiem wynika z akt sprawy w roku tym ww. firma wystawiła na jego rzecz 16 faktur na wartość netto 9.813,19 zł za przewóz przesyłek dla ww. odbiorcy, jednak zaewidencjonował (i uwzględnił w kosztach podatkowych swojej działalności) 11 z tych faktur, łącznie na wartość netto 6.094,97 zł. Pięć nieuwzględnionych w ewidencji zakupów faktur przewóz przesyłek zostało wystawionych w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2010 r., w których to miesiącach G. K. miała nabyć od skarżącego: łącznie 203 kożuchy (na 329 nabytych w całym 2010 r. zgodnie z zestawieniem dokonanym na podstawie notesów prowadzonych przez H. K.), co jak trafnie przyjmuje organ może świadczyć, iż skarżący świadomie nie chciał ujawniać wszystkich faktur potwierdzających fakt dokonywania przesyłek na rzecz wskazanego nabywcy.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego oraz G. K. i H. K., którzy zgodnie utrzymywali, że pomiędzy nim a G. K. w 2010 r. nie były zawierane transakcje handlowe.

Należy także zaznaczyć, iż wobec informacji przekazanych organowi I instancji przez firmę kurierską [...] [...] , zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów dotyczące nieuwzględnienia przez skarżącego w miesiącu grudniu 2010r. w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT i niewykazania przez niego w deklaracjach [...] części obrotów i podatku należnego wynikającego z dostaw towarów dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem U. [...] Sp. z o.o., dla innych klientów niż Pani K.

W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej. Mając na uwadze cel jaki został zakreślony we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., należy zauważyć, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający i wyczerpujący potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został w zaskarżonej decyzji precyzyjnie omówiony. Zasady współpracy G. K. z przedsiębiorcami z branży kuśnierskiej z terenu P. , w tym ze skarżącym zostały szczegółowo ustalone i opisane, zatem bezcelowe byłoby sporządzenie opinii odnośnie mocy produkcyjnych firmy skarżącego które zapewne w zamyśle skarżącego miałyby te oczywiste ustalenia podważyć, gdyż te wiadomości nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie pozafakturowego obrotu w 2010 r., a tym samym nie wykazania w deklaracjach [...] części obrotów i podatku należnego VAT wynikającego z dostaw towarów. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr PP [...] z dnia 8.07.2015 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Według Sądu organy podatkowe nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków będących kierowcami autobusów PKS w zakresie w jakim zaprzeczyli, że przewozili przesyłki z towarem niezaewidencjonowanym oraz znajomości ze skarżącym i H. K.. Organy w tej sprawie dysponowały innymi dowodami w postaci stenogramów rozmów telefonicznych, z których wynikało co innego, H. K. podawał w nich m. in. numery telefoniczne kierowców, zatem uzasadniona była konstatacja organów podatkowych, że kierowcy mimo, że składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej nie potwierdzili tych faktów z uwagi na obawę utraty miejsc pracy.

Wbrew stanowisku skarżącego dowody, na których oparły się organy są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu, w którym uczestniczył skarżący.

Ustalenia organów podatkowych obnażające mechanizm funkcjonowania firmy G. K. polegający m. in. na nieewidencjonowaniu zakupów i sprzedaży w dokumentacji podatkowej zostały zaakceptowane w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygnaturach akt I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 88/14. Złożone na te wyroki przez G. K. skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygnaturach akt I FSK 1145/14 i I FSK 1146/14).

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi, które zostały nakierowane na podważenie zasadności i sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, tj. naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów skarżący nie wykazując w ewidencji za grudzień 2010 r. całej sprzedaży prowadzonej w ramach swojej firmy "[...]", naruszył tym samym art.5 ust.l ustawy ustawy z 11 marca 2004 r. roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ewidencjonując całości obrotów i podatku należnego skarżący naruszył art. 109 ust.3 ww. ustawy, który normuje, iż podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, iż rejestr sprzedaży za ten miesiąc prowadzony przez skarżącego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie jest nierzetelny, gdyż prowadzone w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Jak słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Nadal stanowią one dowód w postępowaniu, ale podlegają tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania - co następuje co do zasady zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy - stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe uwagi na względzie, w opinii Sądu organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktycznym sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualną szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., oraz opisane okoliczności w niniejszej sprawie, podstawa opodatkowania została określona przez organy w taki sposób, by była ona maksymalnie zbliżona do rzeczywistej wartości, gdyż przy jej zastosowaniu oparto się na:

- posiadanej przez skarżącego dokumentacji,

- informacjach przekazanych przez firmę kurierską "U. [...]" Sp. z o.o.,

- zapisach prowadzonych przez P. H. [...] dotyczących transakcji z Panem.

Z uwagi na treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, finalnie prawidłowo organy podatkowe zwiększył obroty firmy skarżącego . Mając zaś na uwadze, iż towary będące przedmiotem spornej sprzedaży prowadzonej przez skarżącego to kożuchy, do ich opodatkowania zasadnie organy zastosowały stawkę podstawową VAT obowiązującą w 2010 r. tj. 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo również obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji ustalono w niniejszej sprawie z chwilą wydania towaru, przy czym mając na uwadze stan faktyczny sprawy, odwołano się w tym zakresie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. W tej bowiem sprawie nie zostały wystawione przez skarżącego żadne faktury, a towar był przez niego wysyłany dla nabywców.

Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji w uzasadnieniach zawierają szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wyżej wymieniony. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach, a jak podkreślono wyżej rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Odnotowania wymaga również i to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przestał obowiązywać art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej i w § 3 tegoż przepisu w ten sposób, że "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosują w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu, poprzez użycie zwrotu normatywnego "w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania, a to finalnie oznacza, że również "inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały tzw. "inną metodę", co miało oparcie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

W kontekście powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe powinny zastosować w realiach sprawy najwłaściwszą, jak uważa skarżący, metodę oszacowania tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Abstrahując od faktu, że skarżący w zasadzie nie uzasadnił dlaczego właśnie ta i tylko ta metoda oszacowania byłaby najlepsza, to należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym, organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadnienia dlaczego nie zastosował jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, musi natomiast uzasadnić zastosowanie "innej" metody, co też w niniejszej sprawie uczynił. Dodać też trzeba, że skarżący domagając się oszacowania według metody porównawczej zewnętrznej nie przedstawił w skardze żadnych uwag, zastrzeżeń czy też błędów, które dyskwalifikowałaby metodę przyjętą przez organy podatkowe.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.