Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 512/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi F.H.U.P. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 512/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lutego 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. z dnia 1 listopada 2001 r., uzupełnionego pismem z dnia 14 grudnia 2001 r., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 22 października 2001 r. nr [...] określającą za miesiące od września do grudnia 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 145.215 zł, kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 55.599 zł, kwoty zaległości za miesiące od października do grudnia 2000 r. w łącznej wysokości 163.949 zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie 51.089,59 zł, jak również ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 79.438 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. ustalono, że w badanym okresie Spółka z o.o. "A" w T. nabyła od FHUP "B" s.c. D. N. i M. P. z siedzibą w T. przy ul. [...] środki trwałe i obrotowe na łączną kwotę netto 1.626.454,26 zł, gdzie wartość podatku od towarów i usług wyniosła 260.502.60 zł.

Kontrolowana Spółka wstąpiła ponadto w prawa dzierżawcy/najemcy wynikające z umów dzierżawy bądź najmu, zawartych przez spółkę cywilną (porozumienie z dnia 18 sierpnia

2000 r. do umowy najmu z 1 lipca 1999 r., porozumienie z dnia 1 września 2000 r. do umowy najmu z 22 października 1998 r., porozumienie z dnia 2 października 2000 r. do umowy najmu z 15 grudnia 1999 r.), których przedmiotem były: wiata o pow. 1.261.25 m2, plac o pow.

1.605 m2, biura przy wiacie o pow. 132.84 m2 i plac manewrowy w T. – należące do Spółdzielni Pracy Handlowo Usługowej "C" w T., pomieszczenia magazynowe o pow. 450 m2 w P. – należące do Zakładu Przetwórstwa Owocowo Warzywnego "D" w P., działka w B. zabudowana halą o powierzchni magazynowej 506 m2 wraz z placem manewrowym – stanowiących własność Miasta B.

Przejęła także rynek dostawców i odbiorców spółki cywilnej i kontynuowała jej podstawową działalność w pełnym zakresie.

Jednocześnie ustalono, że już w dniu 30 lipca 2000 r. kontrolowana Spółka zawarła ze spółką cywilną umowę odpłatnego używania majątku trwałego i wyposażenia oddziałów w T. i P. – m.in. komputery, drukarki, fax, kopiarka, aparat NOKIA, pilarka tarczowa, opalarka, frezarka, wyrzynarka, wiertarka udarowa, piec grzewczy, meble biurowe, regały metalowe, gabloty szklane, powierzchnia 62 m2 z przeznaczeniem na biuro oraz środki transportu (samochody dostawcze: Hyundai H-100 i KIA K2700, samochód societe – ciężarowy uniwersalny DAEWOO MUSSO, samochody ciężarowe: PLAYMOUTH VOYAGER i STAR 1142, wózki widłowe: MITSUBISHI FG 30 i KOMATSU), które były przedmiotem umów leasingu zawartych przez spółkę cywilną. Następnie część majątku trwałego i wyposażenia została Spółce sprzedana. Jak ustalono kontrolowana Spółka przystąpiła także w dniach 15 i 20 listopada 2000 r. w charakterze dłużnika do czterech umów leasingowych, na podstawie których spółka cywilna użytkowała środki transportowe.

Kontrolowana Spółka przejęła również w trybie art. 231 § 2 Kodeksu pracy wszystkich pracowników spółki cywilnej zatrudnionych przez nią na dzień 18 września 2000 r.

Po dniu 2 października 2000 r. sprzedaż spółki cywilnej dotyczyła w większości jedynie refakturowania zakupów na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż w spornej sprawie miało miejsce przejęcie przez "A"

Sp. z o.o. w T. składników majątku "B" s.c. tworzących przedsiębiorstwo,

w związku z czym do przedmiotowej sprawy należy zastosować art. 3 ust. 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W konsekwencji tychże ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 kontrolowana Spółka wadliwie rozliczała podatek od towarów i usług, w następstwie czego wydał w dniu

22 października 2001 r. decyzję określającą za miesiące od września do grudnia 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i do przeniesienia, kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie, kwoty zaległości podatkowej, jak również ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji zaszłości gospodarczych oraz w sposób bezprecedensowy pominął przepis Kodeksu cywilnego w zakresie zbycia przedsiębiorstwa.

W ocenie odwołującej się wolą stron kwestionowanych transakcji nie było zbycie przedsiębiorstwa, zaś dokonując oceny spornych zdarzeń gospodarczych nie można pominąć okoliczności, iż "B" s.c. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynikającym ze zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej zarówno przed, jak i po zaistnieniu tych zdarzeń. Również "A" Sp. z o.o. prowadziła wcześniej działalność w branży handlu materiałami drewnopodobnymi. Między ww. podmiotami nie mogła mieć miejsca transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa również i z tego względu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością niejednokrotną, wielofazową i rozciągniętą w czasie. Sporne czynności nie obejmowały ponadto elementów koniecznych do uznania ich za jedność w znaczeniu przepisu art. 55 Kodeksu cywilnego, bowiem ich przedmiotem nie były ani nazwa firmy, czy oznaczenie indywidualizujące spółkę cywilną, jak również patenty i wzory użytkowe, spółka prawa handlowego nie przejęła także ksiąg handlowych prowadzonych przez spółkę cywilną, jak również ciążących na niej zobowiązań, obciążeń i wierzytelności, lecz nabyła określone wprost składniki majątku trwałego i obrotowego, w ramach aktywności gospodarczej "B" s.c. Odwołująca przywołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94, w myśl którego "sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby stanowiły one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowią podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż". Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 1997 r. sygn. akt III CKN 28/96.

Z kolei w złożonym do odwołania uzupełnieniu z dnia 14 grudnia 2001 r. Spółka wskazała, że do zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie doszło również z uwagi na fakt, nie zachowania przez strony transakcji odpowiedniej formy prawnej, przewidzianej dla tej czynności przepisami kodeksu cywilnego, a mianowicie formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Powyższe, zdaniem Spółki oznacza, że nawet gdyby przyjąć za organem I instancji, iż nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa, to w świetle uregulowań prawa cywilnego czynność ta byłaby nieważna. Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ... czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Postanowienia cyt. przepisu nie znajdują jednak zastosowania do czynności określonych w art. 3, tj. czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy.

Okoliczności te, zdaniem Spółki, świadczą jednoznacznie, iż wolą stron spornych transakcji nie było dokonanie czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, strony nie dążyły również do obejścia przepisów ustawy podatkowej, a mianowicie uniknięcia zapłaty opłaty skarbowej.

W złożonym odwołaniu odwołująca się Spółka nie zgodziła się także z pozbawieniem Spółki przez organ I instancji, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ... prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2.123.17 zł, wykazanego w fakturze VAT Nr 5/ks 30 listopada 2000 r., związanego z zapłatą czynszu dzierżawnego za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 9.650.77 zł. W jej ocenie sporny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem wynika z zobowiązania się firmy, jako najemcy, w § 4 umowy z dnia 30 lipca 2000 r. m.in. do zapłaty za wynajmującego – "B" s.c. czynszu dzierżawnego za obiekty hurtowni w T. przy ul. [...] za miesiąc sierpień 2000 r. i stanowi składnik ceny określonej przez strony umowy za świadczenie usług, służących działalności gospodarczej "A" Sp. z o.o.

Izba Skarbowa rozpatrując złożony środek odwoławczy przywołując przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepis art. 551 K.c. i art. 552 K.c. stwierdza, iż norma określająca zakres przedsiębiorstwa ma charakter względnie obowiązujący. Przedmiotem czynności prawnej zawsze jednak muszą być istotne elementy przedsiębiorstwa, które decydują o tym, iż chodzi o wyodrębniony kompleks składników przystosowanych do realizacji celów gospodarczych. A zatem przedmiotem dokonywanej czynności w zakresie zbycia przedsiębiorstwa musi być jedynie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma fakt przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Nawet gdyby ograniczyć przedsiębiorstwo do jego zorganizowanej części, Izba stwierdza, iż ta druga kategoria, mimo że zgodnie ze swoją nazwą stanowi część przedsiębiorstwa, to jednak po wydzieleniu jest ona w stanie sama stanowić odrębne przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, czyli jako kompleks rzeczy i praw nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym kierunku. Izba stwierdza i to, że wyłączenie tej części nie wpływa na utratę funkcji podmiotu gospodarczego przez przedsiębiorstwo, z którego jest ona wydzielana. Konkludując, organ drugiej instancji wskazał, iż na nabywcę musi przejść to minimum środków, jakie jest konieczne do tego, by nabywca mógł prowadzić to samo przedsiębiorstwo.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Izba stanęła na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę, bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego, itd.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno-prawnych, doszło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), przez co stała się ona dysponentem przedsiębiorstwa.

Izba wskazała, iż nabyte przez skarżącą Spółkę rzeczy i prawa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do produkcji dóbr bądź świadczenia usług, tworzą minimum środków i sposobów działania, koniecznych do tego aby nabywca mógł prowadzić tę samą działalność. W wyniku ich zbycia przez spółkę cywilną – "A" Sp. z o.o. nabyła taki zespół dóbr, który – zgodnie ze standardową wiedzą o obrocie profesjonalnym – stał się przedmiotem organizacji oraz bazą dla realizacji zadań gospodarczych. Powyższe, zdaniem Izby, wypełnia dyspozycję przepisu art. 551 K.c., łączącego ujęcie przedmiotowe przedsiębiorstwa z realizacją określonych celów gospodarczych. Izba nie zgodziła się z twierdzeniem Spółki, iż nie objęcie, przez strony umów przedmiotem obrotu, elementów składających się na pojęcie "przedsiębiorstwa", takich jak: nazwa firmy, patenty, wzory użytkowe, księgi handlowe, zobowiązania, obciążenia, wierzytelności, oznacza, że przedmiotem badanych czynności prawnych nie było przedsiębiorstwo. Zgodnie bowiem z treścią art. 552 K.c., wyłącznie od woli stron zależy zakres przedmiotowy omawianej czynności prawnej, byleby tylko przeniesione zostały składniki stanowiące o tożsamości przedsiębiorstwa i jego istocie, zezwalające na dopełnienie funkcjonalnego kryterium pojęcia "przedsiębiorstwo".

Izba wskazała nadto, iż bez znaczenia dla kwalifikacji spornych czynności prawnych jako sprzedaż przedsiębiorstwa pozostaje także fakt, dalszego bytu prawnego "B" s.c., przywołując w tym względzie wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt. I Acr 527/96, zgodnie z którym "... jeden podmiot gospodarczy może składać się nawet z kilku przedsiębiorstw w ujęciu przedmiotowym ...", zaś "byt prawny zbywcy ... ma wtórne znaczenie dla oceny, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym i funkcjonalnym".

Izba wskazała również, iż w następstwie spornych czynności spółka cywilna w znacznym stopniu ograniczyła swoją działalność jeśli chodzi o handel makrohandlowy, sprowadzając ją w zasadzie do refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia usług transportowych, stanowiących zaledwie margines wcześniejszej działalności.

Organ odwoławczy wskazał również, iż wprawdzie w przedmiotowej sprawie przejęcie wymienionych składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej nastąpiło etapami, poprzez zawarcie szeregu umów cywilno-prawnych, a nie w wyniku jednej czynności prawnej; strony też nie dochowały wymaganej dla tej czynności przepisami Kodeksu cywilnego formy prawnej (forma pisemna, z podpisami poświadczonymi notarialnie), to jednak okoliczności te, choć mogą podlegać ocenie w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa cywilnego, nie mogą skutkować odmienną – od przedstawionej – kwalifikacją na gruncie podatku od towarów i usług. Organ wskazał, iż z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, jeśli zostały one zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać z całokształtu okoliczności sprawy. Tymczasem, w ocenie Izby, z okoliczności sprawy wynika, że strony omawianych wyżej czynności cywilnoprawnych poprzez sporządzenie kilku umów sprzedaży, dzierżawy, najmu, itd., w wyniku realizacji których nastąpiło przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa spółki cywilnej, zamierzały, poprzez obejście przepisów o opłacie skarbowej, czynności te poddać korzystniejszemu dla nich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie podatek należny – po stronie sprzedawcy, podlega odliczeniu u nabywcy. W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), czynność mająca za przedmiot sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej w wysokości 2 lub 5% –

w zależności od tego jakie elementy wchodzą w skład zbywanego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż skoro w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży między "A" Sp. z o.o. w T., a "B" s.c. nie były jedynie poszczególne elementy majątku spółki cywilnej, lecz przedsiębiorstwo, a tym samym, w myśl powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ... czynność ta nie podlegała opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. W konsekwencji Spółce, nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. przedsiębiorstwa, który został wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Faktury te, jako dokumenty wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ww. ustawy, nie mogą bowiem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, co wynika z postanowień § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... .

Odnosząc się zaś do kolejnej kwestii podniesionej przez Spółkę dotyczącej pozbawienia Spółki przez Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ... prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT Nr 5/ks 30 listopada 2000 r. wysokości 2.123.17 zł (wart. netto 9.650.77 zł), jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Izba wskazała, że kwestia rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego wydaniem decyzji nr [...] z dnia 22 października 2001 r., określającej zobowiązanie podatkowa w tym podatku, m.in. z tytułu nie uznania za koszty uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego, kosztów zużycia wody, dozoru i rozmów telefonicznych za miesiąc sierpień 2000 r. Strona nie skorzystała z prawa odwołania od ww. decyzji, w związku z czym z upływem terminu do złożenia środka odwoławczego, stała się ona prawomocna.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w uzupełnieniu do odwołania, stanowiące o naruszeniu prawa procesowego i materialnego wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu ponownie podkreśliła okoliczność, że w spornej sprawie nie miała miejsca sprzedaż przedsiębiorstwa bowiem nie zachowano, wymaganej przepisami prawa cywilnego formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że przepis art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w odróżnieniu od przepisu art. 2 ust. 4 ustawy, nie zawiera dyspozycji, z której wynika, że dana czynność podlega postanowieniom w nim zawartym niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, wobec czego – w ocenie pełnomocnika – "uprawnione jest rozumowanie, że ważna umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, natomiast – a contrario – zamierzona umowa sprzedaży przedsiębiorstwa wykonana bez zachowania formy określonej przepisami prawa, zatem w sposób oczywisty nieważna, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 PTU". Prócz tego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym nie wykazanie w sposób jednoznaczny, iż działania skarżącej Spółki (zawarcie szeregu umów zakupu poszczególnych składników majątku spółki cywilnej "B") w rzeczywistości zmierzały do sprzedaży przedsiębiorstwa, ani tym bardziej obejścia prawa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 8 maja 2002 r., wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy, podtrzymał w pełni żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym przez pełnomocnika Spółki "A" na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. oświadczeniem odnośnie spornej w sprawie kwestii nabycia od spółki cywilnej "B" składników majątku trwałego i obrotowego stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego wyjaśnia, iż spółka cywilna "B" wystawiła na rzecz FHUP "A" Sp. z o.o. faktury korygujące na łączną kwotę podatku 260.920 zł, które uwzględniła w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003 r. zmniejszając o wymienioną kwotę podatek należny. W treści faktur wskazała, iż przyczyną ich wystawienia był przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W trakcie czynności kontrolnych pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że głównym powodem wystawienia faktur korygujących było stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego dla "A" Sp. z o.o., w których pozbawiły ww. Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które w ocenie organów, dokumentowały sprzedaż przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy. W świetle znanego orzecznictwa w tym zakresie spółka cywilna podzieliła co do zasady stanowisko organów podatkowych i uznała, że skoro czynność ta nie podlega rygorowi ustawy o podatku od towarów i usług, to nienależnie pobrała podatek od towarów i usług od nabywcy, w związku z czym wystawiła faktury korygujące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 28 lipca 2003 r. nr [...] uznał zasadność wystawienia faktur korygujących, odmówił jednak uznania nadpłaty z tego tytułu stwierdzając, że nadpłata ma miejsce w sytuacji, gdy świadczenie podatkowe nie powinno mieć w ogóle miejsca w świetle obowiązujących przepisów, albo gdy jest ono wyższe niż powinno wynikać z obowiązującego prawa. Stanowisko organu I instancji nie zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który mocą decyzji z dnia 28 października 2003 r. nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 260.920 zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga jako oczywiście bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w rozważanej sprawie miało miejsce faktyczne zbycie przedsiębiorstwa, czy też jedynie sprzedaż określonych składników majątkowych. Odpowiedzi na powyższe rodzi bowiem określone skutki prawnopodatkowe.

Otóż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W myśl zaś art. 551 K.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Jak trafnie stwierdza Izba przedsiębiorstwo w cyt. art. 551 K.c. ujęte zostało w znaczeniu przedmiotowym i charakteryzuje się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa i obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne tworzą pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. Owa funkcjonalna więź gospodarcza stanowi zatem spoiwo wiążące wspomniane elementy w pewien wyodrębniony kompleks. W skład przedsiębiorstwa wchodzą także wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zakresem pojęciowym przedsiębiorstwa objęte są pewne korzyści faktyczne, w szczególności informacje dotyczące rynku, umiejętności produkcyjnych, handlowych, organizacyjnych, stała klientela, dobra opinia u odbiorców i dostawców, znajomość korzystnych źródeł dostaw lub transportu.

Jak dalej trafnie stwierdza Izba sens zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "przedsiębiorstwa" wyjaśnia kolejny art. 55 K.c., w myśl którego może ono być przedmiotem czynności prawnych, w szczególności może ono być zbyte, wydzierżawione albo obciążone prawem użytkowania, przy czym jeżeli dokonano czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to obejmuje ono "wszystko", co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Norma określająca zakres przedsiębiorstwa ma zatem charakter względnie obowiązujący. Przedmiotem czynności prawnej zawsze jednak muszą być istotne elementy przedsiębiorstwa, które decydują o tym, iż chodzi o wyodrębniony kompleks składników przystosowanych do realizacji celów gospodarczych. A zatem przedmiotem dokonywanej czynności w zakresie zbycia przedsiębiorstwa musi być jedynie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma fakt przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zatem nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Nawet gdyby ograniczyć przedsiębiorstwo do jego zorganizowanej części, Izba trafnie stwierdza, iż ta druga kategoria, mimo że zgodnie ze swoją nazwą stanowi część przedsiębiorstwa, to jednak po wydzieleniu jest ona w stanie sama stanowić odrębne przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, czyli jako kompleks rzeczy i praw nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym kierunku. Wyłączenie tej części nie wpływa na utratę funkcji podmiotu gospodarczego przez przedsiębiorstwo, z którego jest ona wydzielana. Konkludując, na nabywcę musi przejść to minimum środków, jakie jest konieczne do tego, by nabywca mógł prowadzić to samo przedsiębiorstwo.

Organy podatkowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej,

a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę, bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego, itd.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno-prawnych, doprowadziło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), przez co właśnie ta Spółka stała się dysponentem przedsiębiorstwa. Izba trafnie zauważa i to, że o tym, iż zachodzi tożsamość przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, a następnie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością świadczą stwierdzone w toku kontroli okoliczności, a mianowicie takie jak zawarcie już w dniu 30 lipca 2000 r. przez skarżącą Spółkę ze spółką cywilną umowy odpłatnego używania majątku trwałego, w tym środków transportowych i wyposażenia oddziałów w T. i P., a następnie nabycie tegoż majątku trwałego i wyposażenia; przystąpienie w dniach 15 i 20 listopada 2000 r. "A" Sp. z o.o. w charakterze dłużnika do czterech umów leasingowych, na podstawie których spółka cywilna użytkowała środki transportowe; wstąpienie przez skarżącą ponadto w prawa dzierżawcy/najemcy wynikające z umów dzierżawy bądź najmu, zawartych przez spółkę cywilną, których przedmiotem były: wiata o pow. 1.261,25 m2, plac o pow. 1.605 m2, biura przy wiacie o pow. 132,84 m2 i plac manewrowy w T., pomieszczenia magazynowe o pow. 450 m2 w P., działka w B. zabudowana halą o powierzchni magazynowej 506 m2 wraz z placem manewrowym.

Skarżąca przejęła także rynek dostawców i odbiorców spółki cywilnej i kontynuowała jej podstawową działalność w pełnym zakresie, co wynika z rejestrów sprzedaży oraz zakupów towarów i usług, a także z zapisów kont zespołu "2". Co więcej skarżąca Spółka przejęła w trybie art. 23 § 2 Kodeksu pracy wszystkich pracowników spółki cywilnej zatrudnionych przez nią na dzień 18 września 2000 r., zaś działalność spółki cywilnej uległa znacznemu ograniczeniu i dotyczyła w większości refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższych ustaleń za uprawniony uznać należy pogląd Izby, iż ww. rzeczy i prawa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do produkcji dóbr bądź świadczenia usług, tworzą minimum środków i sposobów działania, koniecznych do tego aby nabywca mógł prowadzić tę samą działalność; w wyniku ich zbycia przez spółkę cywilną – "A" Sp. z o.o. nabyła taki zespół dóbr, który – zgodnie ze standardową wiedzą o obrocie profesjonalnym – stał się przedmiotem organizacji oraz bazą dla realizacji zadań gospodarczych. Powyższe wypełnia dyspozycję przepisu art. 551 K.c., łączącego ujęcie przedmiotowe przedsiębiorstwa z realizacją określonych celów gospodarczych. Odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogły przynieść – wbrew wywodom skargi takie okoliczności jak nie objęcie, przez strony umów przedmiotem obrotu, elementów składających się na pojęcie "przedsiębiorstwa", takich jak: nazwa firmy, patenty, wzory użytkowe, księgi handlowe, zobowiązania, obciążenia, wierzytelności.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż stosowanie do treści art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot "przedsiębiorstwo", obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej. Zatem wyłącznie od woli stron zależy zakres przedmiotowy omawianej czynności prawnej, byleby tylko przeniesione zostały składniki stanowiące o tożsamości przedsiębiorstwa i jego istocie, zezwalające na dopełnienie funkcjonalnego kryterium pojęcia "przedsiębiorstwo".

W pełni podzielić należy również pogląd Izby, iż bez znaczenia dla kwalifikacji spornych czynności prawnych jako sprzedaży przedsiębiorstwa pozostaje również fakt, dalszego bytu prawnego ,,B" s.c.

Należy zwrócić uwagę, że w następstwie spornych czynności spółka cywilna w znacznym stopniu ograniczyła swoją działalność jeśli chodzi o handel makrohandlowy, sprowadzając ją w zasadzie do refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia usług transportowych, stanowiących zaledwie margines wcześniejszej działalności. Powyższe wynika jednoznacznie z wyjaśnień pana P. N. – wspólnika Spółki z o.o., a zarazem pełnomocnika wspólników spółki cywilnej oraz pana M. P. – wspólnika spółki cywilnej.

Jest sprawą zresztą oczywistą, że sprzedaż ww. składników majątkowych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wstąpienie przez nią w prawa najemcy wynikające z powołanych wcześniej umów zawartych przez spółkę cywilną, uniemożliwiało tejże Spółce nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionej branży – w zakresie sprzed zbycia przedsiębiorstwa. Jednakże nawet prowadzenie działalności w tej samej branży i w tym samym natężeniu pozostawałoby bez znaczenia dla sprawy, jako że działalność ta nie byłaby już prowadzona przy użyciu tych samych środków.

Bez znaczenia dla sprawy jest również podnoszona przez skarżącą kwestia zbycia przedsiębiorstwa w ramach kilku umów cywilnoprawnych, zamiast jednej czynności.

Bez znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych jest również nie dochowanie wymaganej dla tej czynności Kodeksu cywilnego formy prawnej (forma pisemna, z podpisami poświadczonymi notarialnie). Powyższe okoliczności, choć mogą podlegać ocenie w zakresie prawa i obowiązków wynikających z przepisów prawa cywilnego, nie mogą skutkować odmienną – od wyżej przedstawionej – ich kwalifikacją na gruncie podatku od towarów i usług. Przy czym bez znaczenia dla sprawy, są przyczyny dla których strony analizowanych transakcji zdecydowały się na zbycie przedsiębiorstwa nie w drodze jednej umowy kupna-sprzedaży a kilku umów. W sprawie istotne jest jedynie to, że skutkiem omawianych wyżej czynności cywilnoprawnych tj. kilku umów sprzedaży, dzierżawy, najmu, itd., było przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanego przez Izbę a akceptowanego w pełni przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: z dnia 5 lipca 1996 r. sygn. akt I SA/Gd 433/96 i z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97), jak również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r.

sygn. akt III RN 163/00, wydanym na skutek oddalenia rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich od ww. wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. Dodatkowo wypada jedynie zwrócić uwagę, iż strategię i wolę stron spornych umów wyjaśnili w sposób jasny i czytelny: przesłuchani w charakterze stron pan P. N. oraz p. M. P. Zeznania ww. stron w sposób jednoznaczny wskazują na wolę tzw. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, poprzez wyposażenie w drodze sprzedaży tej ostatniej w przedsiębiorstwo wypracowane przez spółkę cywilną.

Izba odnosząc się do faktu, iż z treści poszczególnych umów zawieranych między spółkami, Jak również wystawianych do nich faktur VAT nie wynika, iż miały one za przedmiot przedsiębiorstwo trafnie powołuje się na treść wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 56/92, zgodnie z którym "faktura jest jedynie powszechnie stosowanym dokumentem rozliczeniowym". W myśl natomiast postanowień art. 65 § 2 K.c., w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Zgodny zamiar stron oraz cel umowy został wykazany powyżej i jest on sprzeczny z dosłownym brzmieniem treści poszczególnych dokumentów sprzedaży.

W konsekwencji powyższych rozważań organy podatkowe w pełni zasadnie uznały, iż w rozważanej sprawie faktycznie przedmiotem sprzedaży między "A" Sp. z o.o. w T., a "B" s.c. nie były jedynie poszczególne elementy majątku spółki cywilnej, lecz przedsiębiorstwo, a tym samym, w myśl powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ..., czynność ta nie podlegała opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. W konsekwencji skarżącej Spółce, nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. przedsiębiorstwa, który został wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Faktury te, jako dokumenty wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ww. ustawy, nie mogą bowiem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, co wynika z postanowień § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... .

W tym miejscu wypada zauważyć i to, że spółka cywilna "B" kierując się orzecznictwem podzieliła co do zasady stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej do sądu decyzji, iż w rozważanej sprawie z uwagi na faktyczną sprzedaż przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy o VAT (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej faktury korygujące na łączną kwotę podatku 260.920 zł, które uwzględniła w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za m-c kwiecień 2003 r. zmniejszając o tę kwotę podatek należny i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając odwołanie spółki cywilnej "B", decyzją z dnia 28 października 2003 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 260.920 zł.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak

w wyroku.