Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 5/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach za miesiące od kwietnia do sierpnia i listopad 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. zmieniającą B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka B. deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od kwietnia do sierpnia i listopad 2013 r. oraz jednocześnie określającą spółce [...] obowiązek zapłaty VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez nią od kwietnia do sierpnia i w listopadzie 2013 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka [...] została utworzona przez I. T. i A. B. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Zakres jej działalności był bardzo szeroki i obejmował 59 pozycji. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) spółka [...] uzyskała 22 listopada 2011 r.

W deklaracjach VAT-7 za objęte decyzją miesiące spółka [...] odliczyła VAT ujęty w fakturach pochodzących od firmy E. S. P.H.U. H. oraz od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością S. , I. , 4. . Faktury te opisywały zakupy przez spółkę [...] telefonów komórkowych (iPhony 5 16 GB - telefony) o wartości odpowiednio [...] zł netto i 905.889,49 VAT, [...] zł netto i [...] zł VAT, [...] zł netto i [...] zł VAT, [...] zł netto i [...] zł VAT. W sumie odliczony przez spółkę [...] VAT naliczony z tytułu opisywanych w fakturach zakupów telefonów wyniósł [...] zł.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że spółka [...] sama wystawiała faktury opisujące krajową sprzedaż tych telefonów na rzecz kilkunastu (konkretnie 16) przedsiębiorców przy zastosowaniu stawki VAT 23%. Dodatkowo spółka wystawiła dokumenty TAX FREE opisujące sprzedaż 17 i 18 czerwca 2013 r. analizowanych telefonów dwóm obywatelom [...]. Transakcje te miały obejmować 10 i 14 sztuk telefonów.

Zdaniem organu, powyższe dokumenty ujmowane przez spółkę B. w deklarowanych rozliczeniach VAT, opisujące zakupy, a następnie sprzedaż telefonów krajową oraz na rzecz podróżnych, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego. Spółka B. takich transakcji gospodarczych w rzeczywistości nie przeprowadziła. Natomiast posłużyła się przyjmowanymi i wystawianymi fakturami, dokumentami TAX FREE w ramach zorganizowanego ciągu czynności służących celom oszukańczym, nadużyciu VAT. Według organu, w okolicznościach wynikających z całokształtu uzyskanego materiału dowodowego należy mówić o aktywnym udziale spółki B. w tak zwanej karuzeli podatkowej, nie zaś o obrocie gospodarczym.

Organ przeanalizował kolejność wystawiania poszczególnych faktur opisujących zakupy i sprzedaż omawianych telefonów od momentu ich wprowadzenia na terytorium kraju, dokumenty dotyczące ich przechowywania w magazynie D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka D. ), przepływy środków finansowych towarzyszące tym dokumentom. Na tej podstawie organ odtworzył pięć łańcuchów prowadzących do spółki B. , w ramach których kolejno wystawiano faktury oraz przelewano między rachunkami bankowymi środki finansowe (por. s. 9-10 decyzji organu).

Organ zauważył, że zgodnie z dokumentacją magazynową spółki D. telefony miały zostać wprowadzone do kraju przez inne firmy niż wykazane w fakturach. Wszystkie łańcuchy przepływu faktur i środków finansowych, w których brała udział spółka B. , inicjował tak zwany znikający podatnik, a więc podmiot, który nie złożył deklaracji podatkowej bądź złożył deklarację "zerową", bądź też złożył deklarację podatkową, ale nie zapłacił podatku. W dalszej kolejności, po znikającym podatniku, w poszczególnych łańcuchach występowały spółki S. , A. , C. E., I. T., A. , [...] oraz firma E. S., które wszystkie działały w charakterze tzw. krajowych buforów.

W ocenie organu, ważne jest, że spółki działające w roli znikających podatników i buforów, prowadzące do spółki B. , w zasadzie zajmowały się jedynie wystawianiem i przyjmowaniem faktur opisujących obrót telefonami. Nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem kadrowym, materialnym, finansowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej do realizowania obrotów na poziome milionów złotych. Nie ma dowodów na prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej. Fakturom towarzyszyły przelewy środków finansowych pochodzących od potencjalnych nabywców z tytułu zaliczek na poczet przyszłych dostaw, przy czym finalnie w rzeczywistości trafiały do jeszcze innych zagranicznych podmiotów. Telefony pozostawały w magazynie spółki D. . W tym czasie kolejne alokacje były dokonywane szybko, z dnia na dzień od podmiotu zagranicznego do krajowego. Telefony opuszczały magazyn spółki D. , gdy poszczególne łańcuchy zmierzały już do brokerów opisujących w dokumentach wywóz telefonów z kraju ze stawką VAT 0 %.

Podobnie firma E. S. w rzeczywistości również nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów. Jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. Niewątpliwie firma P.H.U. [...] E. S. prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie była też przygotowana finansowo na angażowanie się w milionowe transakcje.

Według ustaleń organu, zgodnie z tym samym schematem działała spółka B. , która nie miała rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej, zaplecza majątkowego, organizacyjnego ani możliwości finansowych do realizowania obrotów w analizowanej skali. Jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, dokumentów TAX FREE w ustalonym, umówionym gronie. Jej przedstawiciele wiedzieli w zasadzie tylko tyle, że handlowali telefonami. Kontrahenci pojawiali się dzięki znajomym czy informacjom internetowym. Cała współpraca w tym zakresie o wartości liczonej w milionach złotych opierała się na ustnych bądź internetowych uzgodnieniach.

W świetle powyższych okoliczności organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości milionów złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania rzeczywistym pochodzeniem i jakością towarów czy rzetelnością kontrahentów, bez konieczności ich bezpiecznego transportu, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Organ odnotował również, że ceny telefonów opisywane w zakwestionowanych fakturach były niższe niż rynkowe w Polsce, a nawet niższe niż koszt własny. Wobec tego, zdaniem organu, w omawianym zakresie dotyczącym telefonów czynności poprzedników spółki B. oraz jej samej nie miały żadnego celu gospodarczego. Ich istota polegała na realizowaniu oszukańczego procederu.

Przechodząc do faktur i dokumentów TAX FREE wystawianych z kolei przez spółkę B. organ motywował, że w tym zakresie jej aktywność była kolejnym etapem procederu o charakterze oszukańczym, czyli tak zwanego obrotu karuzelowego rozłożonego na kilka łańcuchów z udziałem wielu podmiotów. Rzekomi krajowi nabywcy tych telefonów od spółki B. nie mieli konkretnej wiedzy o ich pochodzeniu, stanie. Nie musieli poszukiwać ani dostawcy, ani nabywców. Nie ponosili żadnego ryzyka ekonomicznego, gospodarczego. Ich rola polegała na wystawianiu dokumentów o uzgodnionej wcześniej treści z osobami, których tożsamości nie znali albo nie pamiętali, ewentualnie na wydawaniu telefonów wskazanym osobom. Nie negocjowali warunków handlowych. Angażowali się w przyjmowanie i wystawianie dokumentów opisujących obrót telefonami na podstawie ustnych uzgodnień z bliżej nieokreślonymi osobami w zamian za korzystną "prowizję". Opisywane transakcje następowały szybko bez rzeczywistego zainteresowania towarem, jego pochodzeniem, jakością. Nie potrafili organom podatkowym skonkretyzować okoliczności dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji mających za przedmiot telefony ani wyjaśnić na czym z ich perspektywy miał polegać gospodarczy sens ich przeprowadzania.

Finalnym etapem analizowanego procederu było ekspediowanie telefonów z kraju przy jednoczesnym opisywaniu w dokumentach sprzedaży w systemie TAX FREE, WDT bądź eksportu (por. s. 9-10 oraz 26-52 decyzji organu). Omawiane telefony niejednokrotnie ponownie trafiały do kraju, do magazynu spółki D. przy udziale kolejnych podmiotów o cechach znikających podatników.

W przypadku dokumentów TAX FREE wystawionych przez spółkę B. 17 i 18 czerwca 2013 r. organ argumentował, że I. T. w rejestrze R-30 figuruje jako wywożący towar na podstawie dokumentów TAX FREE pochodzących z czerwca 2013 r. Natomiast w datach rzekomych zwrotów VAT bądź I. T., który miał zwracać VAT bądź rzekomy podróżny, który z kolei miał otrzymywać zwrot VAT, nie byli obecni w kraju (por. s. 25 decyzji organu).

Zdaniem organu, całokształt powyższych okoliczności w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Podmioty opisujące w fakturach i innych dokumentach taki obrót działały w porozumieniu w celu zrealizowania procederu określanego jako oszustwo karuzelowe ukierunkowane na wyłudzenie VAT. Nie miały żadnych obaw co do rzetelności kontrahentów, bo nie dokonywały opisywanych w dokumentach transakcji i nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast swoją uwagę koncentrowały jedynie na istnieniu telefonów w kraju, na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, na przepływie środków finansowych przez rachunki bankowe co łącznie miało uprawdopodobnić realny obrót gospodarczy i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie i wyeliminowanie uszczuplenia VAT.

W świetle powyższego organ przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy spółka B. świadomie uczestniczyła w oszustwie ukierunkowanym na osiągnięcia korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dlatego stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o VAT) odpowiednio zmniejszył spółce B. deklarowany VAT należny i naliczony w zakresie pozbawionym związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Jednocześnie faktury wystawione przez spółkę B. w oderwaniu od gospodarczej aktywności, w których wykazała VAT i które wprowadziła do obrotu prawnego, uzasadniały orzeczenie o jej obowiązku zapłaty tych kwot VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka B. nie uczyniła nic, aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia VAT na poziomie [...] zł.

Na zakończenie organ stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy nie było potrzebne prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Natomiast wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 - O.p.).

W świetle powyższego, w ocenie organu, zasadnie zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez spółkę B. na potrzeby rozliczenia VAT za czas od maja 2012 r. do listopada 2013 r. na podstawie art. 193 § 6 O.p. (protokoły kontroli podatkowej z 31 lipca i 3 sierpnia 2015 r.).

Dodatkowo organ zaznaczył, że w stosunku do większości wymienionych wyżej podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe zapadły decyzje odpowiednio zmieniające rozliczenie VAT i orzekające o obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach, które pozostają w obrocie prawnym (bądź nie były zaskarżone do sądu, bądź skargi zostały oddalone).

W kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT i rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za poszczególne okresy zawarte w 2013 r. organ wyjaśnił, że od 7 lutego do 15 grudnia 2017 r. wobec spółki B. toczyło się postępowanie upadłościowe, które w efekcie nie doprowadziło do jej likwidacji. W KRS 2 lipca 2019 r. dokonano zmiany w zakresie nazwy poprzez wykreślenie zapisu "B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości" i wpisanie "B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". W takiej sytuacji zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do rozliczenia VAT objętego decyzją został przerwany z ogłoszeniem upadłości spółki B. i biegnie na nowo od prawomocnego postanowienia kończącego postępowania upadłościowe. Oznacza to, że decyzja organu z 29 października 2019 r. nie narusza reguł przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki B. z tytułu VAT, a odpowiednio także rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Spółka B. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 145 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U.2017.2344 w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.u.) oraz art. 208 § 1 O.p., bowiem organ nie wyczerpał ustawowego trybu prowadzącego do uwzględnienia spornych należności podatkowych na liście wierzytelności skarżącej spółki w postępowaniu upadłościowym, co powoduje, że postępowanie podatkowe toczyło się bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu przed wydaniem decyzji przez organ I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 187 § 1, art. 191 O.p., dlatego że organ: - pominął przepisy prawa materialnego; - rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki; - bazował na domniemaniach bez powołania się na dowody, fakty i przepisy prawa materialnego; - przedstawił nieprawidłowe bądź nieistotne podstawy rozstrzygnięcia, bowiem skarżąca spółka dochowała należytej staranności, nie brała udziału w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) i nie mogła wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w takim oszustwie, zaś kwestionowane faktury były powiązane z dokumentami handlowymi; - nie zgromadził i nie rozpatrzył wszechstronnie zupełnego materiału dowodowego, nie dokonał prawidłowych ustaleń, w szczególności nie przesłuchał świadków (w uzasadnieniu skargi spółka nawiązała do I. T.) i nie przeprowadził rozprawy;

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak również najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przez nałożenie na skarżącą spółkę obowiązków z tytułu VAT w wyniku nieprawidłowości w działaniach podmiotów trzecich, których skarżąca spółka nie mogła weryfikować;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z powodu niezastosowania tego przepisu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W motywach skargi spółka przede wszystkim skoncentrowała swoją uwagę na relacji między postępowaniem podatkowym i upadłościowym. Wywodziła, że tok postępowania upadłościowego w zasadzie wykluczył uprawnienie organu do wydania decyzji w stosunku do skarżącej spółki w sprawie rozliczenia VAT. Zaznaczyła, że sporne należności podatkowe nie zostały ujęte na liście wierzytelności, bo po uchyleniu przez organ decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia syndyk usunął je z listy wierzytelności. W tym kontekście skarżąca spółka nawiązała przede wszystkim do art. 2, art. 144, art. 145, art. 236, art. 243, art. 255, art. 256, art. 259, art. 308, art. 342 u.p.u.

Drugi nurt argumentacji skarżącej spółki dotyczył materiału dowodowego, ustaleń faktycznych, w następstwie sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Według spółki, organ dowolnie nie przesłuchał I. T.. Z góry założył, że skarżąca spółka wiedziała o nierzetelności kontrahentów i wykluczył jej dobrą wiarę. Ponadto organ nie wykazał, aby skarżąca spółka nabyła telefony pochodzące od tak zwanych znikających podatników. W ocenie skarżącej spółki, ani decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, ani postępowanie karne (I. T. między innymi jako prezesowi zarządu skarżącej spółki postawiono zarzuty związane z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem VAT od 1 kwietnia do 27 grudnia 2013 r. - por. s 64-65 decyzji organu) nie dowodzą jej udziału w jakimkolwiek oszustwie. Szybkość transakcji, niskie marże czy brak ubezpieczenia towaru właśnie z uwagi na wysokość stosowanych marż nie wykraczają poza realia rynkowe. Z magazynów spółki D. skarżąca spółka korzystała na początku działalności, a później z własnego magazynu bądź z magazynów zewnętrznych swoich dostawców. Handel TAX FREE odbywał się "na zasadzie poleceń osób, które już tego zakupu dokonały". Nieścisłości w rozliczeniach TAX FREE wynikają ze specyfiki tej sprzedaży. W latach 2013-2015 skarżąca spółka nie miała instrumentów umożliwiających weryfikację wszystkich kolejnych kontrahentów i nie mogła dysponować wiedzą aktualnie posiadaną przez organ. Nie miała również dostępu do materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Skarżąca spółka prawidłowo i na bieżąco prowadziła księgowość. Przedstawiła organom podatkowym wszystkie dokumenty w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Organy podatkowe część z nich "pogubiły".

W podsumowaniu przyjętego zapatrywania skarżąca spółka stwierdziła, że - wbrew stanowisku organu - w spornym zakresie dotyczącym telefonów prowadziła realną działalność gospodarczą. W takim stanie rzeczy zasada neutralności VAT daje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przeciwne stanowisko organu skarżąca spółka postrzegała jako sprzeczne z obszernie przytaczanym orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór skarżącej spółki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury, dokumenty TAX FREE opisujące obrót telefonami są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącej spółki podstawę do rozliczenia VAT, w tym odliczenia VAT naliczonego.

Skarżąca spółka wyrażała przekonanie, że faktury i dokumenty TAX FREE kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone i miały charakter gospodarczy.

Z kolei organ przedstawił odmienne stanowisko, w myśl którego w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z fikcją ukierunkowaną wyłącznie na bezprawne posłużenie się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, majątkowych.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT w odniesieniu do przesłanek powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem TSUE, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Według wyroku w sprawie C-277/14 przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił między innymi w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (zob. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury i inne dokumenty dotyczące omawianych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się skarżąca spółka było uzyskanie korzyści podatkowych przy jednoczesnym braku celu gospodarczego.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania skarżącej spółki w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka wiedziała o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Skarżąca spółka w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się treścią dowodów i zasadami logiki - nie mogły być inne.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą między innymi telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na skarżącej spółce podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami. Biorąc pod uwagę milionową wartość transakcji opisywanych w spornych fakturach w żadnym razie skarżąca spółka nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców czy do obiegowych opinii o ich rzetelności. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony skarżącej spółki skąd pochodzą telefony i od kogo, czy od firm realnie prowadzących działalność gospodarczą, rzeczywiście istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych i wyłudzaniu VAT. Jeśli skarżąca spółka nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestała na przyjmowaniu nierzetelnych faktur, tym samym stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać skarżącej spółce w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przy instrumentalnym, oszukańczym posłużeniu się konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia tego podatku. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania skarżącej spółki. W istocie nie była ona zainteresowana uzyskaniem rzetelnej wiedzy o tym jakie konkretnie telefony kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Za wystarczającą przyjęła okoliczność, że ma do czynienia z telefonami. Skarżąca spółka całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur prowadzących do skarżącej spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej). Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale skarżącej spółki. W okolicznościach analizowanej sprawy skarżącej spółce wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów bez opodatkowania VAT (skarżąca spółka nie zainteresowała się tą kwestią w relacjach z wcześniejszymi rzekomymi kontrahentami) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca spółka korzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozpatrywanych okresach.

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wywiódł organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym łącznie o milionowej wartości były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony pozostające w magazynie spółki D. zasadniczo nie służyły realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej.

W świetle powyższego w okolicznościach tej konkretnej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec poszczególnych łańcuchów fikcyjnych transakcji przez powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaniem sprzedaży TAX FREE, WDT czy eksportu.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że skarżąca spółka obejmowała ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Tymczasem - jak to zostało omówione wyżej - skarżąca spółka nie obejmowała fizycznego władztwa nad telefonami opisywanymi w fakturach w celu wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Istotą jej aktywności było doprowadzenie do wywiezienia telefonów z kraju, aby następni rzekomi kontrahenci mogli powołać się na stawkę VAT 0%.

Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym.

Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, uzgodnienia ze spółką D. , jak również zaangażowanie firm (jak E. S.) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu bez wątpienia realizowanego z aktywnym udziałem skarżącej spółki.

W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Natomiast należy je wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie skarżącej spółki pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i które sama wystawiała. Przyjmowanie oraz wystawianie faktur opiewających w sumie na miliony złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki finalnie przynosi ujmowanie takich faktur w deklaracjach podatkowych przez kolejnych rzekomych kontrahentów - w następstwie prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym skarżąca spółka świadomie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jakiegokolwiek związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT z perspektywy nie tylko samej skarżącej spółki, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że skarżąca spółka miała o tym nie wiedzieć.

W zaistniałym stanie sprawy weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów. Skarżąca spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek pozwalające na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ zasadnie ocenił, że skarżąca spółka takich działań realnie, efektywnie nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami. Natomiast faktycznie wchodzi w relacje - bezpośrednie i pośrednie - ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy. Tymczasem konkretne, efektywne czynności weryfikujące podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wartości liczonej w sumie w milionach złotych. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w jakimkolwiek oszukańczym procederze.

Twierdzenia skarżącej spółki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego i według reguł obowiązujących przy jego swobodnej ocenie.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, którą należy postrzegać jako swoisty wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok sygn. I FSK 1631/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa dotyczącego znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem towaru, gdy w grę wchodzą wyroby w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym.

Wobec tego skarżąca spółka co najmniej powinna była uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktury wystarczy do zadeklarowania VAT bez względu na to czy ma ona jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej obraz faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje on między innymi materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca spółka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń przedstawicieli skarżącej spółki, rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej spółki mogącego mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jednoznacznie i trafnie wykazał, że punkt widzenia skarżącej spółki jest nie do pogodzenia z okolicznościami wprost wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego z perspektywy reguł logiki i doświadczenia życiowego, a więc art. 191 O.p.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Domagała się przesłuchania świadków, ale nie skonkretyzowała jakie jeszcze istotne i dotąd nieznane okoliczności mieliby przedstawić. Prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął z jednoczesnym wyjaśnieniem dlaczego, z nawiązaniem przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, skarżąca spółka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie skarżąca spółka nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Samo przekonanie skarżącej spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uwzględnienia skargi i przedłużania postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem skarżącej spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń skarżącej spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie skarżąca spółka bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko skarżącej spółki wywiedzione z jej subiektywnego przekonania nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji organu. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że ogólnie formułowane przez skarżącą spółkę zarzuty proceduralne w rzeczywistości nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy zgodnie z prawdą obiektywną, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą skarżąca spółka konsekwentnie się nie zgadza.

Zdaniem sądu, nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Co do zasady bowiem organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie nakładał na niego obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p.

Trzeba również zauważyć, że - wbrew przekonaniu skarżącej spółki - organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w stosunku do jej rzekomych kontrahentów bezpośrednich i pośrednich, ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do ich wydania, na okolicznościach faktycznych jakie z niego jednoznacznie wynikały.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił twierdzenia osób zaangażowanych w poszczególne łańcuchy fikcyjnych transakcji. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody. Logicznie wytłumaczył dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania skarżącej spółki. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich skarżąca spółka najpierw przyjmowała faktury dotyczące telefonów, a następnie sama wystawiała kolejne i wprowadzała je do obrotu.

Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dowodów na bliżej nieokreślone okoliczności czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Skarżąca spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem w świetle art. 194 § 1 O.p. nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Skarżąca spółka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, oderwane od całokształtu okoliczności jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez skarżącą spółkę i jej rzekomych kontrahentów - pośrednich i bezpośrednich - oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby skarżąca spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami i - co kluczowe - bez określenia celu gospodarczego "przedsięwzięcia", które w istocie rzeczy miało za przedmiot nie tyle telefony, co wyłudzenie VAT.

W konsekwencji w pełni uzasadniony jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy zaplanowanych i zorganizowanych czynności - z aktywnym i świadomym udziałem skarżącej spółki - w ramach których telefony oraz faktury posłużyły za swego rodzaju pretekst do osiągnięcia korzyści majątkowej.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana skarżącej spółce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca spółka przyjmowała i sama wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury. Skarżąca spółka natomiast przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Skarżąca spółka niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie organ trafnie powołuje się na nierzetelność ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę w analizowanym zakresie dotyczącym telefonów, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały podstawowego warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych.

Prawidłowe ustalenie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, bowiem w istocie nie nabywała i nie sprzedawała telefonów, jednocześnie oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy skarżąca spółka konsekwentnie twierdziła, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca trafność ustalenia organu, że skarżąca spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT.

Należy podkreślić, że samo wydanie wobec rzekomych kontrahentów skarżącej spółki decyzji zastępujących nieprawidłowe deklaracje podatkowe jeszcze nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia VAT. Wejście decyzji podatkowych do obrotu prawnego nie jest bowiem równoznaczne z odprowadzeniem VAT ściśle zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

W świetle omówionych wyżej okoliczności wystawienie przez skarżącą spółkę dokumentów TAX FREE obrazujących sprzedaż telefonów podróżnym stanowiło również element instrumentalnego posłużenia się systemem VAT. Skarżąca spółka skoncentrowała swoją uwagę na samym fakcie przewiezienia telefonów przez granicę kraju. Natomiast nie potrafiła wiarygodnie choćby uprawdopodobnić sprzedaży telefonów rzeczywiście podróżnym, a więc konsumentom spoza Unii Europejskiej. Warunkiem powoływania się na stawkę VAT 0 % jest nie tylko sam fakt wystawienia dokumentu TAX FREE czy nawet zwrot określonej kwoty, ale przede wszystkim wiarygodne wykazanie, że sprzedaż danego towaru służyła konsumpcji poza granicami kraju i jednocześnie Unii Europejskiej.

Ponownie należy podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć sama skarżąca spółka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności skarżącej spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym.

Jakkolwiek skarżąca spółka nie podważała stanowiska organu dotyczącego zasad przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte decyzją, to jednak wymaga odnotowania, że nie zostały one naruszone. Z perspektywy art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT bieg terminu przedawnienia VAT za analizowane okresy - co do zasady - upływał z końcem 2018 r. Jednak stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Wobec tego postanowienie o ogłoszeniu upadłości skarżącej spółki z 7 lutego 2017 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zarówno w odniesieniu do zobowiązań z tytułu VAT, jak również nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (por. uchwała sygn. I FPS 9/08). Oznacza to, że bez względu na tok postępowania upadłościowego 29 października 2019 r. (data wydania zaskarżonej decyzji) omawiany termin przedawnienia nie upłynął. Jednocześnie trzeba uściślić, że sąd kontroluje decyzję organu na czas jej wydania, a więc późniejsze zdarzenia nie mogą być brane przez sąd pod uwagę.

Nawiązywanie przez skarżącą spółkę do postępowania upadłościowego wszczętego w toku postępowania podatkowego także nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. Przede wszystkim postępowanie upadłościowe w istocie ma charakter egzekucji uniwersalnej. Zatem postępowanie upadłościowe nie może być zasadnie postrzegane jako zamiennik postępowania podatkowego, które z kolei ma zupełnie inny cel niż postępowanie upadłościowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym przypadku do prawidłowego rozliczenia VAT. Poza tym, do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego uprawniony jest organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wynika to z regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie ostateczna decyzja organu podatkowego podlega kontroli sądowej, którą sprawują sądy administracyjne, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.). Przy takim rozwiązaniu przyjętym w obowiązującym systemie prawa rozstrzygnięcia podejmowane w postępowaniu upadłościowym, choćby prawomocne, nie ingerują w kognicję zastrzeżoną dla organów podatkowych czy dla sądów administracyjnych odnośnie do rozliczeń podatkowych.

W sprawie sygn. II FSK 1913/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyższą niezależność postępowania upadłościowego w stosunku do podatkowego, bowiem przyjęcie odmiennego stanowiska nie pozwoliłoby na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego we właściwym trybie, przewidzianym dla zobowiązań podatkowych (por. też orzecznictwo wymienione w powołanym wyroku).

Dodatkowo także z perspektywy art. 145 u.p.u. otwarta pozostaje kwestia prawa organu podatkowego do określenia skarżącej spółce prawidłowego rozliczenia VAT. Przepis ten pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, gdy wierzytelność, po wyczerpaniu trybu określonego w tej ustawie, nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Tymczasem decyzja organu I instancji pochodzi z 29 stycznia 2018 r., a więc została wydana już po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem z 23 listopada 2017 r. Z istoty tej relacji czasowej należności wynikające z wymienionego rozstrzygnięcia organu I instancji nie mogły być uwzględnione na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec skarżącej spółki.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie naruszyło powyższych praw skarżącej spółki, odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18.

Przede wszystkim organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów skarżącej spółki - bezpośrednich i pośrednich - ale na podstawie całokształtu materiału dowodowego samodzielnie zrekonstruowały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca spółka miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony, podjęcia realnego współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego, interesu prawnego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 30 listopada 2015 r. doręczonym 3 grudnia 2015 r. W jego toku organy podatkowe z urzędu wyczerpały dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i w zakresie wyznaczonym przez istotę sprawy. Stanowisko skarżącej spółki konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jej postępowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. W tych okolicznościach aktualne twierdzenia skarżącej spółki o lukach w materiale dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności, zaniechaniach organów podatkowych są nieuzasadnione, pozbawione choćby potencjalnego związku z wynikiem niniejszej sprawy, zmierzają jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia podatkowego, które przeciwdziała bezprawnemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wykorzystaniu systemu VAT sprzecznie z jego istotą i celami. Nie taką sytuację prawną TSUE rozważał w sprawie C-189/18.

Skarżąca spółka błędnie nawiązuje w swojej argumentacji do art. 2a O.p. Rozwiązanie w nim zawarte zobowiązuje organy podatkowe do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Zatem regulacja ta nie dotyczy okoliczności faktycznych. W analizowanej sprawie skarżąca spółka nie toczyła z organem sporu o prawo, tj. o wykładnię przepisów ustawy o VAT, ale o fakty, a te organ zrekonstruował według ustawowych reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, w następstwie w sposób stanowczy i niewątpliwy, odpowiadający prawdzie obiektywnej.

Powoływanie się przez skarżącą spółkę na Konstytucję RP czy Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. i po uzup.) jest nieadekwatne do realiów analizowanej sprawy. Zasadniczo należy ocenić, że prawidłowa decyzja organu podatkowego, będąca efektem wieloletniego, żmudnego i wielowątkowego postępowania podatkowego, która zmierza do wyeliminowania skutków podatkowych oszukańczego procederu, a tym samym przywraca w obrocie stan zgodny z prawem w żadnym razie - z istoty rzeczy - nie może naruszać standardów ani konstytucyjnych, ani służących ochronie praw człowieka, jego podstawowych wolności. Odmienne przekonanie skarżącej spółki pozostaje w sprzeczności z obiektywnym porządkiem prawnym.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa trafności stanowiska organu. Zapatrywanie skarżącej spółki należy postrzegać wyłącznie jako subiektywną ocenę zgromadzonych dowodów zgodną z jej oczekiwaniami, interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka nie przeprowadzała wielomilionowych transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tak zwanej karuzeli podatkowej, o czym skarżąca spółka wiedziała i świadomie w nich uczestniczyła wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści poza obrotem gospodarczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.