Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3428/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1   lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 121 par 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 22682 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] sierpnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("NUS") z dnia [...] grudnia 2016 r. Decyzją tą NUS określił G. sp. z o.o. z siedzibą w L., dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do października 2013 r. Za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Za wrzesień i październik 2013 r. Spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w stosownej wysokości.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego według stawki 8% poprzez nieuznanie sprzedaży cukru do czterech unijnych podmiotów: F. Ltd. Cypr, C. Estonia, S. Łotwa i U. Litwa w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego na fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. Polnej 11.

Spółka złożyła w dniu 17 lutego 2015 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Decyzją z dnia [...] grudnia [...] r., NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Stronę w okresie objętym niniejszym postępowaniem była sprzedaż cukru opodatkowana według stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów oraz według stawki 8% z tytułu dostaw na terenie kraju. Głównym dostawcą cukru dla Spółki była T. S.A. we Francji. Spółka jest agentem tej firmy i dystrybutorem cukru w Polsce i w krajach bałtyckich. Spółka dokonywała również krajowego zakupu cukru od: I. sp. z o.o. NIP [...]oraz od P. H. "W.". Spółka nie posiadała własnych magazynów do przechowywania cukru. Zakupiony cukier z Francji był przechowywany w wynajmowanych magazynach zlokalizowanych: w D. przy ulicy [...] oraz w K. ul. [...] (właściciel magazynu F.). Spółka wynajmowała magazyn w D. od M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "G.", ul. [...], NIP [...]. Z kolei firma ta wynajmowała ten magazyn od I .sp. z o.o. Głównymi krajowymi odbiorcami cukru były:

• F.,

• P. sp. z o.o. z siedzibą we W.,

• E. sp. z o.o. z siedzibą w T.,

• T. sp. z o.o. z siedzibą w T.,

• P.,

• K. sp. z o.o. z siedzibą w K.

Spółka wystawiła w okresie od 29.11.2013 r. do 31.03.2014 r. faktury VAT dla T., T. [...] C. Francja za usługi w zakresie obsługi klienta, składowania cukru, ładowania silosów, operacji magazynowych. Z wyjaśnień złożonych w czasie kontroli podatkowej przez A. S. wynika, że Spółka, jako oficjalny agent i dystrybutor cukru francuskiej firmy T. ma za zadanie obsługę kontraktów zawartych bezpośrednio przez firmę T. z jej klientami na terenie Polski. Spółka kontaktowała się bezpośrednio z firmą B. w Polsce, będącej klientem ww. francuskiej firmy T. Realizując powyższe, Spółka organizowała i zamawiała transport; zamawiała silosy; organizowała i zlecała przepakowanie cukru z worków big bag do silosów; kontrolowała proces załadunku cukru; ustalała procedury załadunku, przyjęcia towaru i kontroli silosów/cystern; archiwizowała próbki cukru; realizowała dostawy cukru do klienta zgodnie z zamówieniami: nadzorowała terminowość dostaw. Usługa operacji magazynowych polegała na rozładunku samochodu, przyjęciu cukru do magazynu, załadunku na samochód. Za operacje magazynowe odpowiedzialny był magazyn spółki I. w D. Obsługę administracyjną wykonywał A. S., z którym Spółka podpisała umowę na usługi menadżerskie.

Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. w kwocie 10.724.497.00 zł, w tym łącznie na rzecz:

1. C., KRAAVI 5-8 TURI 72214. ESTONIA (EE 101590451) - 1.673.039,34 zł:

2. U., A.GUSTAICIO G. 23-255A VILNIAUS M.VILNIAUS N SAV LT- 02188. LITWA, (LT 100007597712), - 530.661,60 zł;

3. S., JAUNAUDZES -0 4 DIKLU PAG KOCENU NOV LV - 4223, (LV 40103602698) - 312.234.87 zł;

4. F. Ltd.. EVAGOROU 31. EVAGORAS COMPLEX 24 1066 NICOSIA (CY I0262074L) - 6.773.349,59 zł.

Z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR oraz faktur zakupu usług transportowych wynika, że transport cukru z Polski do krajów unijnych organizowały na zlecenie Spółki firmy spedycyjne, które podzlecały przewoźnikom, głównie krajowym, przewóz cukru z magazynu w D. do krajów unijnych. Podmiotami tymi były B. sp.j., [...], [...] G. oraz R. [...], [...] S.

Zdaniem NUS w niniejszej sprawie transakcje dostawy cukru do F. Ltd., UE., S.LV nie sposób uznać za transakcje łańcuchowe w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, że pomiędzy podmiotami zawarto umowę na dostawę cukru w ramach transakcji łańcuchowej, to jest pomiędzy Spółką – dostawcą, F. Ltd. - nabywcą i dalszymi nabywcami: S., S., S., S., S., S. Dowodem takim nie jest umowa zawarta z F. Ltd. gdyż ta nie wskazuje docelowego nabywcy cukru. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę widnieje nazwa wraz z NIP tylko cypryjskiego podmiotu jako nabywcy cukru. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na relacje handlowe pomiędzy F. Ltd. a ww. łotewskimi podatnikami.

Organ zważył, iż F. Ltd. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zadeklarowała żadnych nabyć i dostaw ze Spółką. Cypryjska administracja podatkowa, na wniosek władz tej firmy, wykreśliła F. Ltd. z rejestru podatników VAT z dniem 30.11.2012 r. Mimo iż cypryjska administracja dokonała czynności wyrejestrowania dopiero w dniu 17.01.2014 r., nie zmienia to faktu, że władze F. Ltd. potwierdziły brak prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 30.11.2012 r. i nie zadeklarowały żadnych nabyć i dostaw.

A. S. podpisał umowę handlową z F. Ltd. przez Internet, bez osobistego kontaktu z przedstawicielami tych firm. Fakt ten ma bardzo istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem świadczy o braku należytej staranności przy zawieraniu kluczowego kontraktu handlowego z tym podmiotem. Spółka twierdzi, że to kontrahent wiarygodny, którego zweryfikowała jako podatnika VAT unijnego. W ocenie NUS podpisywanie umowy handlowej przez Internet nie może być postrzegane jako działanie wykazujące dochowanie należytej staranności.

NUS stwierdził, że zafakturowany cukier przez Spółkę na rzecz F. Ltd. został wywieziony z Polski iż zawieziony na Łotwę do magazynów należących do S.(R. ul. [...]) i A. R. D. (R. ul. [...]). Natomiast wedlug CMR cukier był odebrany przez inne łotewskie firmy: S. B. A., S. S.; S. D: S.: S. oraz SA. Spółka otrzymała między innymi zapłatę za cukier od S.R. Łotewskie firmy S. oraz S. nie zadeklarowały żadnych transakcji z F. Ltd. i ze Spółką. Pomiędzy ww. łotewskimi podmiotami były dokonywane transakcje sprzedaży i zakupu cukru: S. deklarowała nabycia i dostawy z łotewską firmą S., a S. sprzedała cukier między innymi do łotewskiej firmy A. R. D. Zdaniem NUS całokształt zebranych dowodów potwierdza, że F. Ltd. nie była nabywcą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odniesieniu do transakcji z C., Estonia, NUS ustalił, iż cukier zafakturowany do tej estońskiej firmy został załadowany w D. i faktycznie zawieziony do Estonii, gdzie został odebrany przez inne estońskie firmy niż C. C. został wykreślony z estońskiego rejestru Vat z dniem 17 marca 2013 r. z powodu braku prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, iż ostatnia transakcja dostawy cukru wobec C. odbyła się w dniu 12 marca 2013 r. – dostawa w dniu 13 marca 2013 r.

W odniesieniu z kolei do transakcji z U., NUS stwierdził, że cukier zafakturowany do tej litewskiej firmy został faktycznie zawieziony do Estonii, gdzie został odebrany przez estońską firmę A. H. M. U. został wykreślony z litewskiego rejestru Vat z dniem 27 marca 2013 r. z powodu braku prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu z kolei do transakcji z S. A. , Łotwa, NUS stwierdził, że cukier zafakturowany do tej łotewskiej firmy został faktycznie zawieziony do Finlandii i Estonii, gdzie został odebrany przez estońską firmę A. H. M. S. został wykreślony z łotewskiego rejestru Vat z dniem 4 października 2013 r. z powodu braku prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie NUS Spółka nie dopełniła należytej staranności i nie była ostrożna przy zawieraniu transakcji z nabywcami. F. Ltd., C., U. oraz S. nie były nabywcami cukru od Spółki w tym w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgromadzone dowody na okoliczność nabycia cukru przez ww. podmioty nie potwierdzają dostawy cukru z Polski na Łotwę i do Estonii w ramach transakcji łańcuchowych, o których stanowią przepisy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dla: F. Ltd. w miesiącach od stycznia 2013 r. do października 2013 r. na łączną kwotę 6.702.515.75 zł, UE. w kwietniu 2013 r. na łączną kwotę 530.661.60 zł oraz dla S. na łączną kwotę 312.234,87 zł nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. C .również nie nabyła cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jednoznacznie oświadczył członek Zarządu tej firmy. W związku z tym, faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dla C. w miesiącach od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. na łączną kwotę 1.673.039.34 zł nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości w ocenie Organu podatkowego zadeklarowane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do ww. zakwestionowanych kontrahentów prawidłowo zostały opodatkowane przez organ pierwszej instancji jako dostawy krajowe brutto opodatkowane stawką 8% stosownie do przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art 146a pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego uznał, iż Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 682.848.00 zł.

Następnie Organ podatkowy odniósł się do zakwestionowanych nabyć towarów i usług przez Spółkę związanych z modernizacją nieruchomości położonej w D. przy ulicy [...]. Spółka, reprezentowana przez M. S. Prezesa Zarządu, nabyła w dniu 15 maja 2013 r. od M. G. nieruchomość położoną w miejscowości D. przy ul. [...], gmina C., zgodnie z umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 695.000,00 zł. Nieruchomość stanowi zabudowaną działkę nr [...]o powierzchni 997 m2, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny murowany, II kondygnacyjny o powierzchni użytkowej 129,47 m2. Spółka przyjęła ww. działkę do użytkowania z dniem 31 maja 2013 r. na wartość 255.127,72 zł, a budynek z dniem 31 października 2013 r. na wartość 1.092.837,39 zł. Na kwotę 1.092.837,39 zł składają się wydatki dotyczące: zakupu nieruchomości w wysokości 445.750,00 zł, opłaty za akt notarialny i z tytułu podatku PCC w wysokości 10.449,28 zł, nakładów inwestycyjnych w wysokości 636.638,11 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż pomiędzy Spółką (Wynajmującym nieruchomość) a M. S. zachodzą powiązania o charakterze zarządczym i osobowym. M. S., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki (spółki wynajmującej nieruchomość) jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w L. przy ul. [...] NIP [...] (najemca nieruchomości). M. S., jako Prezes Zarządu Spółki, podjęła decyzję o wynajęciu całej nieruchomości dla firmy prowadzonej przez Nią samą a faktycznie wykorzystywaną zdaniem NUS dla celów osobistych.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na brak prowadzenia działalności gospodarczej na terenie nieruchomości w D. przy ul. [...]. Siedziba firmy M. S. pod GB. znajduje się w L. przy ul. [...]. Pod tym adresem znajduje się również siedziba Spółki. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. S. świadczy na rzecz Spółki usługi przechowania i pakowania cukru w wynajętym magazynie położonym w D. przy ul. [...], to jest około 200 km od D. Właścicielem tego magazynu jest I. sp. z o.o. Świadczenie usług na rzecz Spółki oparte było na zapisach wynikających z umowy Usługi Przechowania i Pakowania zawartej dnia 1 stycznia 2011 r. Usługi te polegały na przyjęciu cukru do magazynu, wydaniu cukru z magazynu, przepakowaniu i magazynowaniu cukru oraz prowadzeniu ewidencji magazynowej, a fizycznie usługi te wykonywał magazynier zatrudniony w I. sp. z o.o. Działalność gospodarcza prowadzona przez M. S. nie wymagała wynajęcia nieruchomości w D..

A. S. (mąż M. S.), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. w L., był Dyrektorem Zarządzającym Spółką. W ramach umowy zawartej w dniu 10 stycznia 2011 r, z Prezesem Zarządu Spółki M. S. (żoną) A. S, między innymi organizował i kontrolował na każdym etapie cały proces przyjęcia i wydania cukru z magazynu w D.

Spółka, składając stosowne deklaracje do Urzędu Gminy w C., nie zadeklarowała nieruchomości w D. przy ul. [...], jako nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością. Jednocześnie zameldowano pod tym M. S. z synem H. (co zgodnie z wyjaśnieniami miało być podyktowane złożoną sytuacją rodzinną).

Spółka wynajmuje lokal na cele biurowe (siedziba) w L. przy ul. [...] od małżeństwa M. i A. S. o powierzchni 24.7 m2 od 1 grudnia 2010 r. za cenę netto 400,00 zł miesięcznie, pokrywając koszty eksploatacyjne w proporcji do wynajmowanej powierzchni z tytułu: zużycia wody, energii elektrycznej, energii gazowej, odprowadzania ścieków, korzystania z linii telefonicznych, wywozu odpadów i nieczystości. Natomiast umowa wynajmu całej nieruchomości w D., obejmującej budynek mieszkalny o powierzchni 129,47 m2 z działką zabudowaną o powierzchni 997 m2 określa czynsz miesięczny netto w wysokości 1.000,00 zł. Cena wynajmu 1 m2 w D. samego lokalu biurowego bez działki wynosi 0,129 zł/m2, a cena wynajmu 1 m2 w L. (odległego od D. o około 20 km) wynosi 16,19 zł/m2.

W ocenie NUS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że wymienione powyżej wydatki nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, lecz służą zaspokojeniu osobistych i prywatnych potrzeb mieszkaniowych rodziny M. S.. Nie zasługują w związku z powyższym na uznanie za wiarygodne m.in. wyjaśnienia, iż państwo Stankowscy posiadają dom położony w L. przy ul. [...] i wykorzystują go do celów mieszkaniowych.

Zdaniem organu odwoławczego jedynym celem wynajmowania przedmiotowej nieruchomości w D. było uzyskanie nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu wydatków ponoszonych na remont i wyposażenie nieruchomości. Co w kontekście ustalonych okoliczności sprawy nie może być wystarczające do uznania, iż sporne faktury uprawniają do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie wyłania się charakter umowy wynajmu jako czynności niemającej wpływu na odmienną ocenę prawa do odliczenia. Celem tej umowy nie było prowadzenie działalności gospodarczej przez G. na wynajętej przez M. S. nieruchomości, lecz stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki nakładów poczynionych na przedmiotowej nieruchomości.

Organ wskazał również, iż wyjaśnienia A. S. złożone na okoliczność poniesionych wydatków na remont nieruchomości nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których zachodziłaby konieczność przygotowywania posiłków i napojów, którzy mieliby spożywać posiłki w czasie wykonywanej przez nich pracy na terenie tej nieruchomości, przesiadywać na kanapach, czy też korzystać z noclegu. Spółka nie uprawdopodobniła, że poniesione wydatki są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Organu pierwszej instancji charakter tych wydatków w kontekście ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że zakup nieruchomości w D. i wydatki poniesione na jej remont nie mają służyć prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, poprzez wynajem na rzecz Skarżącej, a tylko prywatnym celom rodziny państwa S. Charakterystyka przeprowadzonego generalnego remontu ww. nieruchomości oraz jego wyposażenia (wynikające z treści faktur VAT oraz wyjaśnień Strony) potwierdzają jedynie zasadność dokonanych ustaleń.

W związku z powyższym NUS uznał, iż podatek naliczony VAT na łączną kwotę 145.321,00 zł od ww. nabyć związanych z nieruchomością w D. przy ulicy Polnej 11 nie podlega odliczeniu odpowiednio w miesiącach od czerwca do października 2013 r. z uwagi na brak związku dokonanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej - ustawa o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów, dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., U., S., pomimo że towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

2. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd.. U., S. Spółka winna zastosować stawkę 8%.

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie nieruchomości położonej w D., przy ul.[...], pomimo że dokonane zakupy były związane z działalnością gospodarczą Spółki.

4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie poprawności złożonych deklaracji VAT za okres objęty decyzją, pomimo że brak było podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z modernizacją nieruchomości położonej w D..

5. art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem.

6. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzglednieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary", "należytej staranności" oraz obowiązków organu podatkowego w zakresie predefiniowania transakcji, w sytuacji stwierdzenia nadużycia prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w momencie deklarowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dla takich podmiotów, jak: F. Ltd., U., S., Spółka była w posiadaniu dokumentów, które potwierdzały dostarczenie towarów do podmiotu wskazanego przez nabywcę, na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawy te były realizowane w ramach transakcji łańcuchowych, na co zezwalają przepisy ustawy o VAT (art. 7 ust. 8). Dostawy te ze swojej istoty nie przewidują przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty z łańcucha dostaw, tak więc okoliczność że F. Ltd., U. S. nie dokonały fizycznego odbioru towarów, nie może zdaniem Strony być podstawą do kwestionowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych. Spółka była w posiadaniu dokumentów, listów przewozowych, na których został potwierdzony fakt dostarczenia towarów do miejsc i nabywców wskazanych przez F. Ltd.. U., S. Informacje zawarte w tych dokumentach zostały potwierdzone przez firmy transportowe i kierowców, którzy faktycznie wykonywali usługi transportowe. Ponadto żaden z dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, dotyczący wykonywania usług transportowych przez przewoźników nie został uznany za niewiarygodny. Skoro więc zostały spełnione wymogi materialne, a także formalne uznania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, to kwestionowanie prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0% jest zdaniem pełnomocnika Strony niedopuszczalne, sprzeczne z systemem VAT i orzecznictwem Trybunału.

Następnie Spółka zarzuciła wadliwość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytuły wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie budynku położonego w D., przy ul.[...].

Pełnomocnik Strony wskazał na ustanowiony w Dyrektywie 2006/112 system odliczeń, który ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. W powyższym zakresie pełnomocnik Strony powołał się na stosowne orzecznictwo TSUE. Pełnomocnik Strony przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zauważając następnie, iż jeżeli zaś dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika lecz podatnik wykorzystuje je do prywatnego użytku, prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać,

W ocenie pełnomocnika Strony nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji uznającym, iż wydatki związane z modernizacją budynku w D. nie były związane z działalnością gospodarczą a zawarta umowa najmu jest jedynie czynnością pozorną.

Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji pomija, iż zakup został dokonany przez Spółkę, z jej majątku i jej środków; nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem jej na cele biurowo-hotelowe; pomiędzy Spółką a podatnikiem M. S. G. została zawarta umowa najmu, która trwa do dnia dzisiejszego.

Spółka zauważyła, iż nie można jej pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie zostanie wykazane nadużycie podatkowe w zakresie VAT. Organ pierwszej instancji obszernie przytoczył regulacje kodeksu cywilnego (art. 58 i 83) tymczasem z orzecznictwa TSUE wynika iż może tylko pozbawiać podatnika praw wynikających z systemu VAT. jeśli zostanie udowodnione oszustwo lub nadużycie prawa. Stwierdzenie istnienia nadużycia jest uzależnione natomiast od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, dane transakcje, mimo że spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, powinny skutkować osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W tym zakresie pełnomocnik Strony wskazała na stosowne orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

Spółka wyjaśniła, iż mając na uwadze iż koszty przystosowania budynku do celów hotelowych przekraczają jej możliwości finansowe, dokonała zmiany celu przeznaczenia I wynajęła nieruchomość innemu podatnikowi. M. S. G. Z tego tytułu Spółka osiąga obrót, wykazuje podatek należny, w ocenie Organu pierwszej instancji cena wynajmu jest nierynkowa: z tym że dla celów VAT istotne jest czy występują czynności opodatkowane. Wynagrodzenie może być kwestionowane, jeśli spełnione są przesłanki z art. 32 ustawy o VAT, co w przypadku Spółki nie miało miejsca. Zdaniem Strony nie mają także znaczenia pozostałe okoliczności powoływane przez organ pierwsze, instancji (brak zgłoszenia do Urzędu Gminy faktu prowadzenia działalności gospodarczej czy aktualizacji NIP-2). Strona podkreśliła, iż prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT następuje w oderwaniu od jakichkolwiek przesłanek formalnych, czy to związanych z rejestracją dla celów VAT czy też wypełniania określonych obowiązków wobec organów publicznych. Potwierdza to chociażby treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że czynności wymienione w ust. 1 podlegają  opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa oraz form przewidzianych przepisami prawa.

W ocenie Spółki, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie tylko narusza wskazaną przez TSUE definicję "nadużycia prawa w VAT", ale też nie uwzględnia orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii nadużycia prawa i w sytuacji jego stwierdzenia - obowiązku przedefiniowania transakcji.

Pismem z dnia 22.03.2017 r. pełnomocnik Strony wypowiedział się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podtrzymując stanowisko przedstawione w odwołaniu. Spółka uzupełnia argumentację odwołania o wnioski wypływające z szeroko przywołanego w piśmie wyroku TSUE, wydanego w sprawie C- 21/16 Euro Tyre BV- Sucursalem Portugal, w myśl których brak rejestracji nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim nabycia nie pozbawia dostawcy prawa do uznania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie pełnomocnika Strony mając na uwadze ww. wyrok należy stwierdzić, że:

1. okoliczność, iż F. Ltd. została ostatecznie wykreślona z rejestru podatników VAT nie może mieć znaczenia dla zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. realizowanych przez Spółkę, gdyż na dzień dostaw figurowała ona w tym rejestrze, i Spółka miała prawo uznać, iż dane w tym rejestrze odpowiadają stanowi rzeczywistemu (jak słusznie zauważył TSUE, system VIES ma na celu umożliwienie podmiotom gospodarczym uzyskania potwierdzenia numeru identyfikacyjnego VAT ich partnerów handlowych - pkt 28 wskazanego wyroku).

2. okoliczność, że F. Ltd. nie zarejestrowała się dla potrzeb VAT na terenie Łotwy też nie może mieć znaczenia dla uznania dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych - jako bowiem stwierdził TSUE rejestracja dla celów wewnątrzwspólnotowych to tylko wymóg formalny, którego niespełnienie nie może podważać prawa do zwolnienia z podatku tych dostaw.

3. okoliczność, że F. Ltd. nie rozliczyła podatku z tych dostaw na terenie Łotwy tym bardziej nie ma znaczenia dla uznania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych - wykazanie podatku należnego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych nie stanowi warunku materialnoprawnego (co potwierdza nie tylko wspomniany wyrok ale także i stanowisko w sprawie C-24/15 Płocki): nałożenie na takiego podatnika zobowiązania do zapłaty podatku leży w kompetencji organów podatkowych właściwego państwa członkowskiego (państwa konsumpcji) i skutkami zaniedbań tego państwa nie może być obciążany podatnik - dostawca, który spełnił wszelkie wymogi materialnoprawne dla zastosowania zwolnienia dla tych dostaw. Nałożenie na Spółkę kwoty podatku w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w przypadku dostaw realizowanych na rzecz F. Ltd. stanowiłoby o wprowadzeniu systemu odpowiedzialności bez winy, a to wykracza poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

4. okoliczność, iż pozostałe firmy będące nabywcami towarów (UE., S.LV) nie zadeklarowały podatku należnego od nabyć od Spółki, w sytuacji, gdy posługiwały się ważnym numerem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i figurującymi w systemie VIES - nie może stanowić przesłanki do pozbawienia Spółki prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (co potwierdza nie tylko wspomniany wyrok ale także i stanowisko w sprawie C-24/15 Płocki),

5. okoliczność, że łotewscy nabywcy towarów od F. Ltd. i kolejni nabywcy od podmiotów U., S. nie wykazali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów też nie może stanowić przestanki do odmowy dla Spółki prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pomijając fakt, iż taki obowiązek istniałby tylko w sytuacji, gdyby transakcje były transakcjami trójstronnymi (czego zdaje się nie rozumieć organ pierwszej instancji), to pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki 0% na tej podstawie stanowi rażące naruszenie przepisu art. 42 ust 1 ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa TSUE.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS potwierdził wszystkie ustalenia dokonane przez NUS. W związku z powyższym DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania, alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym decyzją nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe. pomimo że zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że miały miejsce dostawy towarów na rzecz F. Ltd., C., L., S., a towary zostały wywiezione z terytorium kraju.

2) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., C. , U., S. L., pomimo że zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Skarżącą,

3) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd., C., U., S. Spółka winna zastosować stawkę 8%,

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie nieruchomości położonej w D., przy ul. [...], pomimo że dokonane zakupy były związane z działalnością gospodarczą Spółki,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem,

6) art. 3a ust. 3 TUE w związku z art, 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary''/"należytej staranności" i wskazówek jej badania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż spór w istocie dotyczy oceny, czy dokonując transakcji Spółka działała w dobrej wierze. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie działa w dobrej wierze, zaś przedstawienie tych "obiektywnych przesłanek" było dokonane w sposób dowolny, i ograniczyło się w zasadzie do zakwestionowania czynności dokonywanych przez Skarżącą. Zdaniem Spółki przyjęcie, iż to Skarżąca ma uiścić podatek od dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd.,C., U., S., pomimo że działała z należytą starannością, narusza zasadę proporcjonalności,

Spółka podniosła, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących modernizacji i wyposażenia budynku znajdującego się we wsi D. przy ulicy [...], pomimo że wydatki te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Nie wzięto pod uwagę istotnych okoliczności, w szczególności takich, że Spółka tę nieruchomość nabyła ze środków własnych, w celu świadczenia usług wynajmu, czego nie wyklucza podstawowa działalność Spółki. Spółka, dokonując remontu i wyposażając odpowiednio budynek, przystosowała go w taki sposób, aby mógł być przeznaczony dla prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej. Jednocześnie, stawiając zarzut o obejściu prawa/pozorności, Skarżąca zarzuciła, iż nie zebrano ani nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. W ocenie Spółki sposób doboru oraz oceny materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji uwzględnił wyłącznie te okoliczności sprawy, które w jego mniemaniu świadczyły o braku staranności ze strony Spółki i udziale Spółki w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich. W tym zakresie organ nie przeprowadził faktycznie postępowania dowodowego i głównie oparł się na informacjach uzyskanych od administracji z innych państw członkowskich, zapominając iż informacje te stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie można na ich podstawie budować całego uzasadnienia decyzji (co miało miejsce w przypadku wydawania Decyzji dla Skarżącej).

Skarżąca podniosła, że DIAS, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie braku możliwości zastosowania stawki 0% dla dostaw- dokonywanych na rzecz takich podmiotów, jak: F. Ltd., U., S., C., powołuje się na orzecznictwo sądów krajowych, które dotyczyło zupełnie innych stanów faktycznych, niż zaistniałych w przypadku Spółki. Jednocześnie podkreśliła, że opodatkowując stawką 0% dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych (F. Ltd., U., S., C.) Skarżąca nie uzyskiwała żadnej korzyści podatkowej. Towary (cukier) nabywał w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (czyli transakcji, w której opodatkowanie ma charakter neutralny), zaś dokonując dostaw dla podmiotów wyżej wymienionych korzystał ze swojego uprawnienia. Przy czym, Skarżąca dokonywała także dostaw dla kontrahentów krajowych, naliczając podatek należny i odprowadzała go do budżetu państwa. Nie zgodziła się z Organem II instancji, że transakcje dokonywane przez Skarżącą nie miały celu gospodarczego/ekonomicznego i ich celem było uzyskanie zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżona decyzja została oparta na następujących przepisach prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podleca opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl zaś art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z powyższego wynika, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim.

Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest zatem sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Innymi słowy wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał) w sprawach m.in. Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł on. że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Odnosząc się z kolei do przepisów proceduralnych, regulujących postępowanie podatkowe, zważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny.

Podzielić należy zarzut Skarżącej, iż sposób doboru oraz oceny materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te okoliczności sprawy, które w ich mniemaniu świadczyły o braku staranności ze strony Skarżącej i udziale Spółki w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich. W tym zakresie DIAS głównie oparł się na informacjach uzyskanych od administracji z innych państw członkowskich, zapominając, iż informacje te stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie można na ich podstawie budować całego uzasadnienia decyzji. Organy pominęły w tym zakresie argumenty podnoszone przez Skarżącą, kwitując jedynie, iż uznają je za bezzasadne.

DIAS, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie braku możliwości zastosowania stawki 0% dla zakwestionowanych dostaw dokonywanych na rzecz takich podmiotów, jak F. Ltd. C., S. oraz U., powołuje się na orzecznictwo sądów krajowych, które dotyczyło zupełnie innych stanów faktycznych niż zaistniałych w przypadku Spółki. W powołanym przez DIAS wyroku NSA z dnia 5 września 2016 r. sygn. I FSK 300/15 (s. 30 decyzji drugoinstancyjnej) w stanie faktycznym wskazano, że towar w ogóle nie opuścił terytorium kraju. Tymczasem w przypadku Spółki organy oby instancji nie miały wątpliwości (a co zostało potwierdzone zeznaniami świadków, kierowców przewożących towary), że towar był wywieziony poza terytorium kraju. Jednocześnie podkreślić należy, że opodatkowując stawką 0% dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych, Skarżąca nie uzyskiwała żadnej korzyści podatkowej. Towary (cukier) Strona nabywała bowiem w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (czyli transakcji, w której opodatkowanie ma charakter neutralny), zaś dokonując dostaw dla podmiotów wyżej wymienionych, korzystała ze swojego uprawnienia. Przy czym Skarżąca dokonywała także dostaw dla kontrahentów krajowych, naliczając podatek należny i odprowadzała go do budżetu państwa. Trudno też zatem zgodzić się z DIAS, który powołuje powyższy wyrok NSA, wskazując, iż "w przypadkach gdy sprzedawany towar trafiał za granicę, lecz transakcje te nie miały znaczenia gospodarczego, gdyż celem tych dostaw było osiąganie korzyści podatkowych na skutek nierozliczenia WNT przez nabywców (...) również zasadne było stosowanie zasadniczej stawki podatku". Otóż organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż transakcje dokonywane przez Skarżącą nie miały celu gospodarczego/ekonomicznego i ich wyłącznym celem było uzyskanie zwrotu VAT. Z toku prowadzonego postępowania wyłania się taki bowiem stan faktyczny – towar rzeczywiście istniał, został sprowadzony przez Skarżącą z Francji i następnie sprzedany przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych (cypryjskiego, estońskiego, łotewskiego i litewskiego) ze wskazanymi miejscami dostawy za granicą RP. Towar w rzeczywistości opuścił Polskę i został wywieziony na Łotwę i do Estonii, pod adresy, pod którymi funkcjonują hurtownie/sortownie/magazyny spożywcze. Spółka otrzymała płatności bankowe za dostarczone towary. W tak ustalonym stanie faktycznym wywodzenie przez organ i w istocie sugerowanie, iż przeprowadzone transakcje nie miały wymiaru gospodarczego i ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych, jest niezasadne i nie znajduje uzasadnienia w zgormadzonym materiale dowodowym.

Podobnie należy także rozpatrywać podniesienie przez DIAS w odpowiedzi na skargę tezy z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 509/14, zgodnie z którym "W przypadkach incydentalnych towar sprzedany przez Skarżącą trafiał za granicę, lecz transakcje te nie miały znaczenia gospodarczego, gdyż celem tych dostaw było osiąganie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności. Nie są też sprzeczne z zasadą neutralności VAT". Otóż w niniejszej sprawie bezsporne jest to, iż towar w całości trafił za granicę. Na dowód powyższego NUS zostały przedstawione stosowne dokumenty transportu. Ponadto organy podatkowe spytały stosownych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie transportu, którzy świadczyli usługi na rzecz Spółki, czy ów transport rzeczywiście miał miejsce. W postępowaniu nie ma żadnego dowodu, który by wskazywał, że towar Skarżącej nie wyjechał za granicę, nie powołuje się zresztą na ten fakt DIAS. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenie sądowe, które dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym transport towarów za granicę był incydentalny, a zatem miał charakter wyjątkowy, jest niezasadne.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących jego kontrahenta oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, baza orzeczeń CBOSA). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi spółkami.

Zauważyć należy, iż podpisana pomiędzy stronami umowa z F. Ltd. posiadała zapis o warunkach dostawy na zasadach CPT Łotwa. A więc już w momencie zawarcia tych umów było wiadome, że dostawy będą realizowane nie do państwa nabywcy (tj. Cypr), ale do innego miejsca, wskazanego przez nabywcę. Spółka realizowała więc postanowienia umowne, według przyjętych ustaleń (w szczególności odnoszących się do wskazywania przez nabywców miejsc dostawy). Twierdzenie NUS, że w takiej sytuacji umowa miałaby zawierać odrębne postanowienia dotyczące kwalifikacji transakcji z F. Ltd. jako łańcuchowych, wskazywanie kolejnych nabywców towaru, jest stawianiem wymagań, jakich ani przepisy ustawy o VAT, ani Dyrektywa 2006/112, ani orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych nie przewidują. Ten aspekt nie ma też znaczenia dla oceny działania Spółki w dobrej wierze. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak zawartych umów może stanowić jedną z przesłanek wskazujących na brak należytej staranności (w połączeniu z innymi przesłankami). Takiego zarzutu nie można jednak postawić, jeśli Spółka zawarła umowy ze wskazaniem warunków dostaw i realizacja tych dostaw odbywała się zgodnie z tymi warunkami.

Podzielić należy także zdanie Skarżącej, iż o jej braku należytej stanowości nie może także świadczyć fakt podpisania umowy przez każdą ze stron i przesłania jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wskazywanie przez NUS, że takie działanie "Jest dowodem naiwności zarządu Spółki", a przez DIAS "nie mogące być uznane za działanie wskazujące dochowanie należytej staranności" s. 20 Decyzji) jest nieuprawnione. Organy dokonały także wybiórczej oceny materiału dowodowego, gdyż w analogiczny sposób podpisała Spółka umowy z innymi kontrahentami (przykładowo umowy z N. srl oraz F. sro, zawarte w późniejszym okresie), a co do których organy podatkowe nie mają zastrzeżeń oraz nie kwestionują transakcji z tymi podmiotami. Zważyć przy tym należy, iż DIAS nie ustosunkował się do tej kwestii w toku postępowania sądowoadministracyjnego, mimo iż okoliczność sposobu podpisywania umów z N. srl oraz FL. sro była podnoszona przez Spółkę w jej skardze.

O niedziałaniu z należytą starannością nie świadczy także okoliczność przyjmowania zapłaty/wynagrodzenia od podmiotów, będących kolejnymi nabywcami towarów od jej kontrahentów. Zważyć bowiem należy, iż każdorazowo przelewy były opisane we właściwy sposób, ze wskazaniem danych z faktur wystawionych na rzecz bezpośrednich kontrahentów Skarżącej lub też podmioty te, w odrębnych pismach, informowały w czyim imieniu dokonano płatności. W tej sytuacji Sąd uznaje, iż Spółka miała prawo przyjąć, iż podmioty te (bezpośredni nabywca i jego kontrahent) są w stałym kontakcie, gdyż nie byłoby możliwe, by kolejny nabywca znał kwotę do zapłaty, a także numery wystawionych faktur. Zważyć przy tym należy, iż przepisy ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym Decyzją - art. 29 ust. 1) wskazywały na możliwość uznania otrzymanych kwot wynagrodzenia jako obrotu, bez względu na fakt, od kogo zostały otrzymane (czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej). Tak więc i ta przesłanka nie stanowi działania w złej wierze. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca przedstawiła dowody, z których wynikało jednoznacznie, że inne podmioty dokonywały płatności za dostawy realizowane na rzecz F. Ltd.

Odnosząc się do podniesionego argumentu o wyrejestrowaniu z rejestru VAT nabywców towarów w późniejszym terminie, jako - w ocenie organu odwoławczego - świadczącego o braku należytej staranności Skarżącej, należy stwierdzać iż także jest on chybiony. Po pierwsze, jak wskazano - przesłanki badania dobrej wiary muszą być określane na dzień dokonywania transakcji; w momencie dokonywania transakcji Spółka miała podstawy, by uznać, że jej kontrahenci są podatnikami VAT, prowadzą działalność gospodarczą. Dla uznania danego podmiotu za podatnika dla celów VAT nie jest istotna formalna rejestracja, lecz okoliczności towarzyszące wykonywanym czynnościom pozwalającym na uznanie, że dany podmiot działa w charakterze podatnika (tj. czy prowadzi działalność w sposób niezależny, czy czyni w sposób stały - regularny, etc,). W orzecznictwie TSUE jednoznacznie wskazuje się, że "wyrejestrowanie" podatnika - dostawcy towarów i usług z rejestru podatników VAT czynnych nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (tezy te należy odnieść także do transakcji wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0%). Tak więc okoliczność wykreślenia w terminie późniejszym kontrahentów Spółki nie stanowi także podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% dla realizowanych dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy jest obowiązany udowodnić, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahenci działają w sposób oszukańczy, że nie odprowadzają należnych podatków i nie wykazują dokonanych nabyć. Tymczasem DIAS swoich twierdzeń i wniosków w tym zakresie nie poparł żadnymi faktami. DIAS w szczególności nie wykazał, jakie czynności powinna wykonać Skarżąca (w momencie dokonywania transakcji), by jej działania mogły być uznane za działania z należytą starannością, na co wskazuje orzecznictwo TSUE jak i sądów krajowych.

Odnosząc się do transakcji zawartych przez Skarżącą z C., wskazać należy, iż Spółka przedstawiła przy piśmie z dnia 16 marca 2016 r. kopie korespondencji email z R. R. z C. dotyczących zamówień i transportów do tej firmy. DIAS wskazał, iż estoński organ podatkowy wskazał, iż R. R. z C .zaprzeczył, iż prowadził transakcje handlowe w imieniu C. w okresie, kiedy były dokonywane dostawy przez Skarżącą. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż "C. nie była nabywcą cukru od Strony w ramach WWT, skoro zarząd tej firmy też tak twierdzi".

Powyższe ustalenia faktyczne DIAS wymagają jednak uzupełnienia. DIAS wykazał jedynie, że reprezentujący zarząd C. R. R. zaprzeczył, iż prowadził transakcje handlowe w imieniu C .w okresie, kiedy były dokonywane dostawy przez Skarżącą. Natomiast organ nie wykazał, że nikt inny w imieniu tej firmy nie mógł składać zamówień. Mimo że zamówienia podpisane są w email jako R. R., nie można wykluczyć, że np. inny członek zarządu, pełnomocnik, prokurent złożył je w imieniu firmy C., poszywając się pod jej członka zarządu. Ponadto ani NUS, ani DIAS nie wskazały, dlaczego dały wiarę oświadczeniom R. R., a nie kopii korespondencji email przedstawionej przez Skarżącą. Jeżeli organ odmawia wiary określonym dowodom wnioskowanym przez Stronę, to winien wyjaśnić, dlaczego inne dowody uznaje za wiarygodne, a te nie. Organ nie wykazał w szczególności, czy adres email, z którego pochodziła korespondencja email, był zarejestrowany na spółkę, czy C. np. zgłaszała ten adres email jako kontaktowy np. do estońskiego urzędu podatkowego.

Ponownie podkreślić należy, iż niekwestionowane jest, że dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce oraz że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Jak już wskazywano, spór w istocie dotyczy oceny, czy dokonując transakcji Spółka działała w dobrej wierze, a co oznacza, że to nie Spółka miała obowiązek wykazywania że działała z należytą starannością. To organy podatkowe, na podstawie obiektywnych okoliczności były zobowiązane wykazać, że Spółka nie działa w dobrej wierze. Jak już wykazano, tego organy podatkowe nie uczyniły, a przedstawienie tych "obiektywnych przesłanek" było dokonane w sposób dowolny, i ograniczyło się w zasadzie do zakwestionowania czynności dokonywanych przez Skarżącą.

Powyższe zastrzeżenia należy także odnieść do transakcji przeprowadzonych z S. Łotwa i U. Litwa. Skarżąca przedstawiła korespondencję email z tymi firmami, zamówienia przez nie złożone. Towar będący przedmiotem tych zamówień w rzeczywistości opuścił Polskę. Strona słusznie podnosi, iż nie ponosi odpowiedzialności za następcze, tj. po wykonaniu zakwestionowanych transakcji wykreślenie powyższych spółek z rejestru podatników VAT.

Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wydaną decyzję.

Decyzja jest także wadliwa w zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego na fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. [...]. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż dokonane wydatki nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. NUS i DIAS w uzasadnieniu skarżonych decyzji wskazują przy tym, iż przedmiotowy dom wykorzystywany był/jest do celów prywatnych M. S., a nie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

DIAS podniósł, iż Spółka wynajmuje lokal na cele biurowe (siedziba) w L. przy ul. [...] od małżeństwa M. i A. S. o powierzchni 24.7 m2 od 1 grudnia 2010 r. za cenę netto 400,00 zł miesięcznie, pokrywając koszty eksploatacyjne w proporcji do wynajmowanej powierzchni z tytułu: zużycia wody, energii elektrycznej, energii gazowej, odprowadzania ścieków, korzystania z linii telefonicznych, wywozu odpadów i nieczystości. Natomiast umowa wynajmu całej nieruchomości w D., obejmującej budynek mieszkalny o powierzchni 129,47 m2 z działką zabudowaną o powierzchni 997 m2 określa czynsz miesięczny netto w wysokości 1.000,00 zł. Cena wynajmu 1 m2 w D. samego lokalu biurowego bez działki wynosi 0,129 zł/m2, a cena wynajmu 1 m2 w L. (odległego od D. o około 20 km) wynosi 16,19 zł/m2 (s. 34 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Podnieść przy tym należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Powyższe oznacza, iż brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie dawał i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym zaznaczyć należy, iż to podatnik ma najlepszą wiedzę, jaki jest związek nabywanych usług prawnych z jego działalnością opodatkowaną VAT (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15.09.2015 r., I SA/Łd 829/15, LEX nr 1803186; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 25.10.2016 r., I SA/Po 2426/15, LEX nr 2160951; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5.01.2017 r., I SA/Wr 1083/16, LEX nr 2201213).

Prawo do odliczenia należy już przyznać przedsiębiorcy w przypadku wydatków przekładających się w sposób pośredni na generowanie zysku, np. inwestycji właścicielskich.

Z powodu braku związku z działalnością opodatkowaną nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia w związku z wydatkami o charakterze osobistym, np. usługami prawnymi w związku z procesem karnym (por. wyrok TS z 21.02.2013 r., C-104/12, Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Becker, EU:C:2013:99; prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 24.07.2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA), procesem karnym o zniesławienie lub cywilnym o naruszenie dóbr osobistych osoby fizycznej, chyba że chodzi o naruszenie dóbr osobistych podatnika (por. wyrok NSA z 9.10.2015 r., I FSK 1022/14, LEX nr 1804775).

Biorąc powyższe pod uwagę, po pierwsze wskazać należy, iż organ dokonał w tym zakresie nieprawidłowych obliczeń. Cena wynajmu 1 m2 w D. samego lokalu biurowego bez działki wynosi bowiem nie 0,129 zł/m2, jak wskazuje organ, a 7,72 zł/m2 (jest to wynikiem równania 1000 zł/129,47 m2). Organ prawidłowo przy tym wskazał na cenę wynajmu 1 m2 w L. (odległego od D. o około 20 km), która wynosi 16,19 zł/m2 i którą to cenę płaci Spółka na rzecz Wynajmujących lokal. Jest to zatem dwukrotna różnica z cenie za metr, ale nie ponad stukrotna, jak wskazywał w skarżonych decyzjach organ. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest najemcą małej powierzchni w L., a wynajmuje kilkakrotnie większą w D., podczas gdy cena wynajmu często jest zależna od wynajmowanej powierzchni (im większa – tym tańszy wychodzi m2 wynajmu), ta różnica (dwukrotna w cenie) nie wydaje się tak szokująca. Dodatkowo należy uwzględnić fakt, iż wynajmowane powierzchnie mieszczą się w różnych miejscach – L. (miasto [...], graniczące z W.) i D. (około 20 km od L. i od W. w kierunku na C.), a cena wynajmu nieruchomości zależy w bardzo dużym zakresie od jej umiejscowienia. Tym samym organ nie wykazał, że różnica w cenie najmu tych dwóch nieruchomości odbiega od warunków rynkowych i jest niekorzystna w jakikolwiek sposób dla Spółki.

Po drugie, Organ w uzasadnieniu decyzji próbuje wykazać, iż nieruchomość w D. wykorzystywana jest w celach osobistych przez M. S., a nie dla celów prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Otóż wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie, czy M. S. słusznie zalicza do kosztów swojej działalności faktury wystawione przez Spółkę za najem nieruchomości w D. i w jakiej wysokości są to faktury, w szczególności, czy są ustalone na poziomie rynkowym.

Podkreślić należy, iż Spółka mogła zakupić dom, jak i też lokal mieszkalny lub każdy inny lokal i prowadzić działalność gospodarczą w postaci wynajęcia tych nieruchomości, w tym zarówno na cele gospodarcze, jak i na cele mieszkaniowe. Nie ma żadnych przeszkód, aby spółka handlowa prowadziła taką działalność, w praktyce bowiem wiele podmiotów taką działalność prowadzi. Podmioty te wynajmują swoje nieruchomości innym podmiotom i nie sposób nie uznać, że wydatki poczynione przez wynajmujących na swoje nieruchomości, które następnie są wynajmowane, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy M. S. w wynajmowanym domu prowadzi swoją działalność gospodarczą i czy – jeśli nie prowadzi – ma prawo do odliczeń w prowadzonej przez siebie działalności z tytułu najmu tej nieruchomości. To jednak dotyczy tylko M. S. jako najemcy, a nie Spółki. Podkreślić przy tym należy, iż w skarżonej decyzji organ w żaden sposób nie wskazuje, jaka jego zdaniem powinna być cena rynkowa wynajmu nieruchomości w D. NUS nie powołuje w decyzji np. średnich cen wynajmu domów o podobnym standardzie w tej miejscowości, jedynie "porównuje rzecz nieporównywalne", tj. cenę wynajmu małej powierzchni biurowej w innej miejscowości do ceny wynajmu domu w miejscowości położonej 20 km dalej. Te ustalenia Organu nie mają w ocenie Sądu przełożenia na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w sprawie.

Podkreślić należy, iż M. S. (jak i każda inna osoba fizyczna) mogłaby również wynająć od Skarżącej dom w D. także na cele mieszkaniowe i w takim przypadku również nie można byłoby odmówić Spółce tego, że na omawianej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w postaci wynajmu jej na cele mieszkaniowe.

Organy podatkowe próbowały w decyzji wykazać, że umowa najmu została zawarta dla pozoru. Jak wskazano powyżej, obliczenia w tym zakresie przedstawione przez NUS i DIAS, są błędne. Błędne i wybiórcze są także wywody Organu w tym zakresie. Gdyby Spółka nie wynajęła nieruchomości, a jej Zarząd wykorzystywał ją do celów prywatnych, wówczas można byłoby rozważyć zasadność ustaleń organu. Jednak przy takich ustaleniach stanu faktycznego, jak zawarte w decyzji, nie można uznać, że zawarta umowa najmu pomiędzy Stroną a M S. jest umową pozorną.

Odnośnie zaś niezgłoszenia budynku w D. jako miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, podnieść należy, iż "Podatnik może odliczyć część podatku naliczonego oraz odliczyć od przychodu wydatki na remont i wyposażenie wydzielonego pokoju w swoim domu, zajętego na prowadzenie firmy. Nie ma przy tym znaczenia, że nie zgłosił go do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki tego podatku, właściwej dla działalności gospodarczej" (wyrok NSA z 31.05.2017 r., II FSK 1262/15, LEX nr 2294444).

Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe takich jak zawarte w skarżonej decyzji – zarówno w zakresie stwierdzenia zaniżenia podatku należnego według stawki 8% poprzez nieuznanie sprzedaży cukru od dwóch cypryjskich podmiotów W. Ltd. (w listopadzie 2013 r.) oraz F. Ltd. (w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r.) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, jak i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego na fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. [...].

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz ciężaru dowodu. Organ winien także uwzględnić pogląd Sądu, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Skarżącą na nieruchomość będącą własnością Spółki, która następnie jest wynajmowana na rzecz jej członka zarządu, są co do zasady wydatkami na towary i usługi, które są wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego też uznać należy, iż Spółce przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zmianami).