Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1726/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust.1 pkt 28.
journal: Dz.U. 2013 poz 361
law: Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy  finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 14 lipca 2015 r. pan W. R. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr 59/17 obszaru 0,5069 ha, nr 184 obszaru 2,4421 ha i nr 185 obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie

tej czynności jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie

nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na wnioskodawcę w trybie art. 453 k.c. - przed zawarciem tej umowy zbywca był dłużnikiem wnioskodawcy co do zapłaty kwoty pieniężnej

i poprzez przeniesienie prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości

na wnioskodawcę, zwolnił się za zgodą wnioskodawcy ze spoczywającego na nim zobowiązania do zwrotu kwoty pieniężnej. Umowa zbycia nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na wnioskodawcę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185, wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na niego wyżej wymienionych decyzji

o warunkach zabudowy. Powyższa umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie, także w 2013 r., wnioskodawca sprzedał wskazaną nieruchomość na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy wnioskodawca prowadził rozmowy z przedstawicielem firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez wnioskodawcę oraz Spółkę umowy, na mocy której Spółka nabyła od wnioskodawcy nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka w dacie zawarcia umowy nabyła tę nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Cel nabycia tejże nieruchomości przez Spółkę nie został określony w treści umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Wnioskodawca nie współpracuje z Spółką, ani nie posiada z nią innych relacji handlowych, w związku z czym nie dysponuje także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez nią z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie wnioskodawca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana

i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej

oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także oświadczenie wnioskodawcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji

o warunkach zabudowy. Ponadto w treści umowy sprzedaży wnioskodawca złożył oświadczenie, że według jego wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi dysponuje wnioskodawca, Spółka w związku z zawarciem umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości.

Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona

z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

W związku z powyższym opisem zostało zadane pytanie:

czy w związku z zawarciem przez wnioskodawcę umowy, na podstawie której sprzedał on prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy

o podatku rolnym.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez niego umowy,

na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i w rezultacie zawarcia tejże umowy nie utraciła takiego charakteru.

Przywołując treść przepisu art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, wnioskodawca podniósł, że nieruchomość została nabyta oraz zbyta przez wnioskodawcę w 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane

z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przywołując przepis art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381)

a także § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2013 r., wnioskodawca wskazał, że należy dokonać weryfikacji, czy w momencie zawarcia przez niego umowy, na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości, spełnione zostały ww. przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jego ocenie, pierwsza przesłanka została spełniona, ponieważ jak wynika

z treści umowy sprzedane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne (R-grunty orne). Druga przesłanka została także spełniona - łączna powierzchnia nieruchomości stanowiła 4,87345 ha i tym samym został przekroczony próg 1 ha. Również trzecia przesłanka została spełniona - w związku z zawarciem umowy grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Dokonując weryfikacji, czy spełniony jest ten warunek, należy – zdaniem wnioskodawcy - brać pod uwagę przede wszystkim faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. W niniejszym przypadku, na bazie ujawnionych okoliczności stwierdzić można, że nieruchomość zachowała charakter rolny. W praktyce interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało ustalone stanowisko, zgodnie z którym, aby mogło dojść do utraty przez grunt charakteru rolnego w związku z jego sprzedażą, strony umowy w momencie jej zawarcia winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. oraz interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W dalszej kolejności wnioskodawca wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, która nabyła od niego nieruchomość, w związku z zawarciem umowy nie dokonała jakichkolwiek zmian w zakresie sposobu korzystania z gruntu. Dokonując weryfikacji spełnienia trzeciej przesłanki bez znaczenia, zdaniem wnioskodawcy, jest fakt, że dla nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również to, że wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie

na Spółkę tychże decyzji. Spółka po nabyciu prawa własności nieruchomości,

nie wystąpiła do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem

o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy, co jest tym samym wyraźną informacją, że jej motywacją do zakupu nieruchomości nie był zamiar przekształcenia sposobu korzystania z niej. Nawet gdyby Spółka wystąpiła

z wnioskiem o przeniesienie na nią decyzji o warunkach zabudowy,

to nie wykluczałoby to tego, że nieruchomość mogłaby posiadać nadal charakter gruntu rolnego. Ze znanej wnioskodawcy praktyki interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że zbycie gruntu rolnego połączone

z przeniesieniem na nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie pozbawia sprzedającego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego

w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz doktryny prezentowane powszechnie jest stanowisko, że nawet w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, to dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych - istnienie zabudowy nie wyklucza prawa do tegoż zwolnienia. Skoro więc zbywca gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jest legitymowany do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, to prawo to powinno tym bardziej przysługiwać takiemu podatnikowi, który sprzedaje gospodarstwo rolne w całości i jednocześnie wyłącznie wyraził zgodę na przejęcie przez nabywcę uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej o przeniesienie na niego tych decyzji.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, grunty składające się na nie były zakwalifikowane jako orne (R), zaś w rezultacie zawarcia tej umowy nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30 e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym a także § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków wskazał, że z faktu, iż sprzedana w 2013 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy

co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego,

z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Pomimo, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych nie ma obowiązku wskazywania w treści umowy sprzedaży w jakim celu kupujący nabywa daną nieruchomość, to dla potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca powinien zadbać o to, by takowy zapis znalazł się w treści umowy. Jako sprzedający - korzystając

z zasady swobody zawierania umów - miał bowiem możliwość kształtowania umowy sprzedaży, w tym miał wpływ na jej treść.

Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym z dokumentów, będących w posiadaniu wnioskodawcy nie wynika, na jaki cel przedmiotowa nieruchomość została zakupiona. Wnioskodawca nie dysponuje również informacjami odnośnie sposobu korzystania przez Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

Samo powołanie się na rozmowy, jakie wnioskodawca prowadził

z przedstawicielami Spółki, z których wynikało, że Spółka ta chce dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego nie może stanowić - przy braku innych dokumentów fakt ten potwierdzający oraz wiarygodnych informacji

o faktycznym wykorzystywaniu przez Spółkę sprzedanych gruntów - podstawy

do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego, a w umowie sprzedaży wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie na nabywcę (Spółkę) dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej

nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o sposobie jej wykorzystywania po sprzedaży, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pan W. R wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 18 września 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan W. R. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ,

że skarżący nie uprawdopodobnił, iż w związku ze sprzedażą nieruchomość

nie utraciła charakteru rolnego, podczas gdy z treści przedstawionego

przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że na datę zawarcia Umowy nr 2 nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W ocenie skarżącego organ dokonał ponadto błędnej wykładni wskazanego przepisu przez bezpodstawne przyjęcie,

że organ jest uprawniony, aby oceniać prawo skarżącego do skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego bez względu na datę, w jakiej doszło

by ewentualnie do zmiany przeznaczenia gruntu przez jego nabywcę, podczas

gdy z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że ocena taka może być dokonywana przez organ wyłącznie na datę zawarcia transakcji. Skarżący zarzucił również błędną wykładnię wskazanego przepisu przez bezpodstawne przyjęcie

przez organ, że ma prawo uzależniać możliwość skorzystania przez skarżącego

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego od zawarcia w treści umowy sprzedaży nieruchomości klauzuli wskazującej na cel zawarcia tejże umowy przez nabywcę, podczas gdy wymogu takiego nie można wyprowadzić z treści zaskarżonego przepisu prawa. Końcowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania,

a w szczególności art. 14c § 1 i art. i4h w z w. z art. 120, 121, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nieprzedstawienie kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącego w treści wniosku o interpretację – organ nie podjął polemiki z podniesionymi przez skarżącego tezami mającymi swoje źródło w pismach organów skarbowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy

do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje

w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym

(art. 14c § 1 - 2 Ordynacji podatkowej).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1755/11).

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało

w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h, ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10

i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Dokonując analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne pozostałe okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

Przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego

w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że niemożność wydania interpretacji indywidualnej obejmuje również sytuacje, gdy samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie nie może zostać zinterpretowane w oparciu o przepisy prawa podatkowego (tak wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2014 r., sygn.. akt I SA/Lu 21/14).

W konsekwencji, skoro organ nie miał podstaw do merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, to na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, winien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

Regułom określonym w rozdziale 1a. Działu II Ordynacji podatkowej podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego. Wynika to wprost z art. 14b § 1, zgodnie

z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Dlatego też sąd administracyjny jest uprawniony wyłącznie do oceny legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez uprawniony organ (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/13).

W toku postępowania interpretacyjnego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego celem weryfikacji twierdzeń zawartych

we wniosku o udzielenie interpretacji. Opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonanym przez skarżącego we wniosku o interpretację

i załączonych do niego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego

albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2015, sygn. akt III SA/Po 36/15).

Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji

ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.( wyrok NSA z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 914/12).

Co do zasady, zagadnienia prawne stanowią odrębną od stanu faktycznego kwestię. Jedynie wyjątkowo, w sytuacji gdy poruszone we wniosku zdarzenia faktyczne i prawne wynikają z obcego prawa konieczne jest aby wyjaśnił

on, w ramach stanu faktycznego, zagadnienia prawne wynikające z tego prawa

(por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1511/11).

Stan faktyczny jaki powinien przedstawić podatnik we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem wniosku, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia

(B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny

to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (J. Brolik "Warunki przebiegu postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego", Jurysdykcja Podatkowa 2009, nr 2, s. 68).

Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania

i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej( por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07).

Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem,

w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego,

oraz - jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany

- na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

w tym również przez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, na jakąś okoliczność przedstawił dowody itp. Organ wydający interpretację nie może

też zmienić jej stanu faktycznego ani żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem

do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił.

Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta - z powodu

i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych - nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący,

ma raczej charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku

do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i n. Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego będzie w rezultacie działało

na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej

z tytułu uzyskanej interpretacji (por. J. Brolik, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Warszawa 2013, s. 125-126).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona opisała przedmiot

i okoliczności umowy sprzedaży nieruchomości podając, że przedmiotem umowy była nieruchomość rolna nabyta w 2013 r. od osoby fizycznej, która do dnia sprzedaży w 2013 r. Spółce nie utraciła statusu rolnego, gdyż pomimo dołączenia

do umowy zawartej w formie aktu notarialnego oświadczenia zbywcy o wyrażeniu zgody na przeniesienie na nabywcę dwóch decyzji o warunkach zabudowy wchodzących w skład nieruchomości, uprawniony nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej.

Skarżący sprzedał nieruchomość na rzecz spółki kapitałowej w 2013 r.,

nie zmieniając statusu nieruchomości. Również do tej umowy nie zostało dołączone oświadczenie sprzedawcy o wyrażeniu zgody na przeniesienia na spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy z tym, że nabywca nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem

o przeniesienie na niego decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści umowy notarialnej wynika, że skarżący złożył oświadczenie wiedzy dotyczącej przeprowadzenia badań potwierdzających zaleganie gazu łupkowego.

W piśmie z 14 lipca 2015 r. skarżący wyjaśnił, że spółka nabyła od niego nieruchomość rolna stanowiąca gospodarstwo rolne, wobec czego wyraził przekonanie, że spółka nabyła tę nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, co potwierdzono w negocjacjach przed zawarciem umowy.

W niniejszej sprawie należy odnotować, że skarżący jednoznacznie opisuje stan faktyczny sprawy jako sprzedaż nieruchomości rolnej.

Pytanie interpretacyjne zostało sformułowane jako dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego

ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że wątpliwości skarżącego dotyczą

nie przepisu prawa podatkowego, lecz statusu nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione od podatku również

w sytuacji zbycia przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, z tym że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego

ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny.

Strona przedstawiła definicję gospodarstwa rolnego zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Sąd potwierdza zaistnienie prawnej podstawy dokonania przez organy podatkowe oceny twierdzenia strony, że stan faktyczny spełnia przesłanki zwolnienia, również przesłankę negatywną w zakresie braku podstaw

do stwierdzenia, że w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Twierdzenie strony o statusie prawnym nieruchomości dotyczy istotnego elementu normy prawa podatkowego stanowiącego przesłankę korzystania ze zwolnienia. Strona podała okoliczności faktyczne oraz wniosek prawny na gruncie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wniosek ten prawidłowo uznano

za dopuszczalny jako dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że w treści przepisu poddanego interpretacji ujęte zostało sformułowanie odnoszące się do skutków utraty charakteru rolnego nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zatem zasadnie organ dokonujący interpretacji w ramach swoich uprawnień dokonał wykładni prawa w tym zakresie.

W istocie rzeczy interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej konstytuuje ocenę możliwości (za)stosowania prawa podatkowego, w której wykładnia tego prawa może tylko być wykorzystana. Należy bowiem zauważyć, że gdyby wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zasadnie sprowadzić można było do przeprowadzania wykładni przywoływanego prawa, to, po pierwsze: prawodawca posłużyłby się zapewne precyzyjnym i znanym w języku prawniczym terminem "wykładnia", po wtóre zaś – nie wymagałby przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w relacji

do którego dochodzi on wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ

do przeprowadzenia wykładni przepisów prawa odniesienie ich do konkretnego indywidualnego stanu faktycznego nie jest zasadniczo niezbędne. Wykładnia prawa w regulacjach prawnych wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego

nie jest więc normatywnym – w znaczeniu zapisanym i określonym w ustawie – terminem czy też pojęciem prawnym. Ma jednak znaczenie normatywne,

i to w dwojakim obszarze.

Pierwszym z nich jest ocena własnego stanowiska prawnego, którego przedstawienie wymagane jest od wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej (J. Brolik, j.w., str. 26)

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Podane przez skarżącego istotne elementy stanu faktycznego potwierdzają stanowisko organu, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła charakter rolny. Prawidłowo oceniono cel nabycia.

Zauważyć należy, że skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą, w treści aktu notarialnego zawarto oświadczenie, że według wiedzy sprzedającego zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego

oraz oświadczenie, że wyraża zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji

o warunkach zabudowy działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości. Zasadne jest zatem wskazanie, że w takich okolicznościach brak zapisu w umowie sprzedaży celu nabycia nieruchomości stanowi dodatkowy argument potwierdzający utratę charakteru rolnego sprzedaży nieruchomości.

Sąd przychyla się do powoływanego przez skarżącego twierdzenia, że sam fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o utracie charakteru rolnego przez przedmiotowy grunt, jednakże w niniejszej sprawie argumentacja organu dotyczyła również wszystkich pozostałych okoliczności opisanych

we wniosku.

W ramach postępowania interpretacyjnego, w którym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego, stanowisko prawne organu w zakresie braku przesłanki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 ze zm.) skargę oddalił.