Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 798/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, par. 7, art. 194 par. 4, par. 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...]listopada 2013r. określił A sp. z o.o. w [...] ( dalej Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik, listopad, grudzień 2008r. w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień 2008r. w kwocie [...] zł

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynione ustalenia w toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka w badanym okresie bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę X.A P.P.H.U. B w [...] dokumentujących zakup usług transportowych samochodem do 3.5 t, przygotowania i druku materiałów reklamowych BUDMA 2009 20.000 szt., dystrybucji kalendarzy reklamowych 1200 szt. oraz nabycia palet jednorazowych 500 szt., palet euro 300 szt., folii stretch 400kg.

W wyniku dokonanej analizy i oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego organ I instancji nie dał wiary zeznaniom strony i świadków co do faktu dostaw towarów i usług przez firmę "B" na rzecz Spółki. Stwierdził, że X.A, jako wystawca faktur VAT na rzecz A sp. z o.o. nie wskazał żadnych szczegółów transakcji gospodarczych, dowodów dotyczących współpracy z kontrahentem, nie wskazał źródeł nabycia towarów, usług transportowych, usług drukarskich, nie wskazał firm, którym ewentualnie zlecił wykonanie świadczeń. Firma X.A - P.P.H.U. B nie posiadała zaplecza gospodarczego, siedzibą - biurem firmy był zaadaptowany na ten cel garaż, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu. Ponadto X.A nie tylko nie wskazał jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (nabycia towarów i usług, które odsprzedał, zatrudnienia pracowników), lecz również nie podał żadnych szczegółów dotyczących wyboru swoich dostawców, warunków negocjacji cen za transakcje. Z zeznań X.A wynika, że jego praca polegała przede wszystkim na wyszukiwaniu informacji w internecie, prasie oraz na prowadzeniu rozmów telefonicznych. Posiadał sprzęt komputerowy, który służył mu głównie do przeglądania witryn internetowych oraz do kontaktu z kontrahentami poprzez komunikatory - GG i skype'a. Faktury sprzedaży VAT wystawiał osobiście (głównie ręcznie, ale zdarzyło się, że kilkakrotnie, na prośbę klienta, faktury wystawił komputerowo), większość rozliczeń z rzekomymi własnymi dostawcami towarów i usług dokonywał gotówką. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że X.B , jako osoba zarządzająca Spółką, nie nadzorował współpracy. Nie wskazał jednoznacznie osoby, która w jego firmie była odpowiedzialna za współpracę z P.P.H.U. B. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że firma P.P.H.U. B przedmiotowe towary dostarczyła oraz wykonała usługi, których dotyczą wymienione na wstępie faktury.

Przesłuchani Prezes Zarządu Spółki –X.B oraz pracownik Spółki- X.C nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z firmą X.A, mimo że wystawione przez niego faktury opiewają na większe kwoty niż faktury wystawione przez innych kontrahentów w tym samym zakresie. X.B składał niespójne zeznania w zakresie wyjaśnień, czym kierował się przy wyborze firmy B. Zeznając w charakterze strony wskazał, że Spółka kierowała się najprawdopodobniej ceną i szybkością. Natomiast w złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach podniósł, że Spółka kupowała materiały opakowaniowe od innych firm za mniejsze kwoty. Analogiczna sytuacja występuje w zakresie usług transportowych. Ponadto pomiędzy kontrahentami nie zawarto żadnej umowy na wykonanie usług w formie pisemnej, pomimo tego, że w badanym okresie wartość usług dokumentowana tylko 4 fakturami opiewała na kwotę [...] zł brutto i dotyczyła różnorodnych usług. Spółka nie przedłożyła również żadnych wiarygodnych dokumentów (oprócz faktur VAT oraz wzorów czterech ulotek, które nie zawierają danych wykonawcy) mogących potwierdzić wykonanie usług przez X.A.

W ocenie organu niespójne są także zeznania X.B odnośnie kontaktów w sprawach rzekomej współpracy pomiędzy stronami transakcji. Raz strona wskazuje, że osobiście spotykał się z X.A lub osobą z jego firmy w siedzibie Spółki, jednocześnie zeznając, że nie zna X.A, nie wie jak przebiegała współpraca z firmą B. Następnie 4 miesiące później oświadcza , że na pewno nie spotykał się w firmie z X.A

Ponadto na podstawie analizy przedłożonego przez stronę wydruku zapisów na koncie transportowym 403-10-2 oraz 403-10-4 organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona przez X.A za usługi transportowe znacznie odbiega w swej treści od wystawionych przez inne firmy świadczące usługi w tym samym zakresie. Przede wszystkim wartość faktury jest znacznie wyższa, a ponadto nie posiada żadnych danych tj. opisu trasy, stawki za km, ilość przejechanych km, w przypadku transportu zagranicznego wyliczenia średniego kursu euro. Strona nie potrafiła też jednoznacznie wskazać, jakich usług transportowych dotyczyła faktura wystawiona przez X.A. Zgodnie z zeznaniami strony, jeśli byłby to transport zagraniczny, Spółka winna posiadać umowę pisemną, której nie przedłożyła, nie przedłożyła także międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR. Natomiast w przypadku, jeśli był to drobny transport krajowy, wykonany przez przypadkową firmę to kwota, na którą wystawiona została faktura przez X.A świadczy, że wykonawca usługi przejechał około 5.500 km ([...] zł: [...] zł - najwyższa stawka za 1 km wykazana na przykładowych fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki) - 5.522,11 km. Organ uznał za niewiarygodne, aby firma, która świadczyła usługi transportowe (w jednym miesiącu ponad 5 tys. km) nie zapisała się w pamięci Prezesa lub pracownika Spółki wskazanego przez stronę jako "osoba kompetentna w tym zakresie". Organ I instancji podkreślił, że z informacji uzyskanych od firm transportowych współpracujących ze Spółką, wynika, że przed podjęciem współpracy były prowadzone negocjacje, a nawet podpisywane umowy o współpracy, co jest sprzeczne z zeznaniami strony, która zeznała, że Spółka nie zawiera umów na transport krajowy z wyjątkiem kurierów, ponadto były wystawiane dokumenty potwierdzające wykonanie usługi.

Według zeznań strony firma P.P.H.U. B była głównym dostawcą palet dla Spółki, zatem zdaniem organu I instancji, nielogiczne wydają się zeznania zarówno strony jak i świadka X.C (osoby odpowiedzialnej za magazyn w przedmiotowym okresie), aby nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą.

Zdaniem organu podatkowego przygotowanie i wydruk materiałów reklamowych wymagało fachowej wiedzy graficznej oraz drukarskiej, posiadanie odpowiednich maszyn i programów komputerowych. Stanowisko organu potwierdził w swoich zeznaniach X.E wskazując, że okazane mu ulotki reklamowe dostarczone przez X.B zostały wyprodukowane na profesjonalnej maszynie poligraficznej. Organ podatkowy podkreślił, że X.A zeznał, że sam nie wykonywał zleconych prac, wszystko robili podwykonawcy, jednak nie wskazał żadnego podwykonawcy, za pośrednictwem którego miał wykonać usługi. X.A nie okazał żadnych dokumentów księgowych, ponieważ jak zeznał cała dokumentacja dotycząca jego działalności gospodarczej została skradziona z biura rachunkowego, prowadzonego przez X.D, z którego usług korzystał.

Organ I instancji także podniósł, że z większość kontrahentów którym zostały według strony dostarczone kalendarze poinformowała, że nie potrafi potwierdzić, czy otrzymali przedmiotowy kalendarz, a jeśli otrzymali, to w jaki sposób i przez kogo został dostarczony. Ponadto w udzielonych odpowiedziach większość wskazała, że współpraca z A sp. z o.o. była sporadyczna.

W ocenie organu I instancji opis transakcji na zakwestionowanej fakturach dowodzi, że były to usługi, które wymagały fachowej wiedzy w danej dziedzinie, niezbędnej przestrzeni do magazynowania towarów lub wykonania usług, jak również specjalistycznego sprzętu, środków transportu, narzędzi, pracowników, bądź podwykonawców. Brak sprzętu do wykonania usług, brak pracowników oraz podwykonawców dowodzi, zdaniem organu, że X.A nie prowadził działalności w takim zakresie, w jakim zafakturował sprzedaż usług i dostawy towarów na rzecz Spółki. Działania X.A skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę "B", dokumentujące sprzedaż towarów i usług są fakturami, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.)- dalej ustawa o VAT, naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie wykazał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą X.A oraz naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez to, że przy ocenie dowodów nie kierowano się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014r.:

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2013r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiąc kwiecień 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2008r.,

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za miesiąc listopad 2008r. i w tym zakresie z uwagi na przedawnienie umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za miesiąc grudzień 2008r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] grudnia 2013r. przekazującym odwołanie strony poinformował, że w dniu [...] listopada 2013r. skierowano do Stanowiska ds. Karnych Skarbowych informację o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego przez A sp. z o.o., na podstawie której w dniu [...] grudnia 2013r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym wysłano do podatnika zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień, październik i grudzień 2008r. od dnia [...] grudnia 2013r. W przedmiotowym piśmie nie uwzględniono listopada 2008r. ze względu na brak przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niniejsze zawiadomienie doręczono A sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2013r. Organ II instancji zwrócił się w dniu [...] stycznia 2014r. pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wskazanie czynności przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot określonych decyzją, będącą przedmiotem odwołania. Z odpowiedzi tegoż organu z dnia [...] stycznia 2014r. wynika, że zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczyło miesięcy grudnia 2007r., kwietnia 2008r., października 2008r., grudnia 2008r. oraz grudnia 2009r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie w przedmiocie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik 2008r. i grudzień 2008r. oraz zobowiązania za miesiąc kwiecień 2008r., bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za powyższe miesiące.

W przypadku listopada 2008r., za który określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z dnia [...] grudnia 2013r., nie obejmowało swoim zakresem ww. miesiąca, jak również nie zostały podjęte inne czynności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na dzień wydania przedmiotowej decyzji zaistniały natomiast przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008r, oraz kwoty zobowiązania za kwiecień 2008r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony orzekać za te miesiące co do istoty sprawy.

Dyrektor izby Skarbowej w [...] wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatki określonych na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawą obniżenia podatku musi być faktura wystawiona przez podatnika, w związku z realizowaniem czynności opodatkowanych, faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B". W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z firmą "B". Natomiast zeznania złożone przez Prezesa Zarządu A sp. z o.o. przesłuchanego w charakterze świadka są w tej kwestii niespójne, co może sugerować, że firma X.A nie była weryfikowana. Z zeznań strony jednoznacznie wynika, że Zarząd A sp. z o.o. nie dochował nawet minimum należytej staranności kupieckiej w zakresie kontaktów z X.A oraz rozpoznania jego niewłaściwych działań. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej przez X.A w zasadniczy sposób odbiegało od ogólnie przyjętych zasad w stosunkach pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Przy wykazaniu minimum należytej staranności w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta, strona mogła się posłużyć Krajowym Rejestrem Sądowym (KRS) lub jeżeli kontrahentem jest osoba fizyczna - Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast A sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie takiego sprawdzenia firmy P.P.H.U. B. Prezes zarządu X.B nie miał wiedzy o różnorodności rodzaju świadczonych usług przez X.A , określił usługi świadczone X.A jako "drobne", nie wiedział oraz nie potrafił wskazać osobę, która mogłaby wyjaśnić, na jakiej podstawie kalkulowano cenę z firmą X.A .

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podjęto wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego udowodniono, że kontrolowana Spółka wykorzystała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu do obniżenia podatku należnego. Wobec powyższego faktury takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zostały wyłączone z rozliczenia podatku VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez brak ustaleń faktycznych co do wystąpienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a ponadto przez brak ustaleń faktycznych w zakresie zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 188, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wskazanym w piśmie strony skarżącej wniesionym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w odpowiedzi na wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w zakresie działań organów podatkowych wobec firmy B, które mogły mieć wpływ na ocenę należytej staranności w kontaktach z tym podatnikiem,

3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w zakresie dotyczącym działalności firmy B, jak i w kwestii należytej staranności skarżącej w kontaktach z tą firmą, w tym zwłaszcza poprzez brak odniesienia do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej,

4) art. 70 § 6 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, który prowadzi do sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B w sytuacji, w której udokumentowane nimi dostawy i usługi zostały faktycznie zrealizowane, zaś nie ma podstaw, aby uznać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym podatnikiem.

W złożonej skardze strona stwierdziła, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie są wystarczające, aby jednoznacznie stwierdzić, że do przedawnienia nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustalił jedynie, że Spółce doręczono zawiadomienie, iż w zakresie objętym zaskarżoną decyzją toczy się postępowanie karne skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie ustalił natomiast, czy takie postępowanie karne skarbowe rzeczywiście zostało wszczęte oraz nawet gdyby przyjąć, że zostało wszczęte, czy nie zostało zakończone, co skutkowałoby zakończeniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zdaniem strony brak po stronie skarżącej wiedzy o czynnościach postępowania karnego skarbowego uprawdopodabnia, że postępowanie to nie jest prowadzone. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. - w stopniu istotnym, gdyż prawidłowe ustalenia faktyczne mogły doprowadzić do wniosku o upływie terminu przedawnienia i konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania (art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.).

W ocenie strony nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji wniosku o uzupełnienie akt sprawy o materiały dotyczące kontaktów administracji podatkowej z firmą X.A "B" stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż przez pominięcie wniosku dowodowego nie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie możliwości rozpoznania nieuczciwego podatnika. Nie odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi jednocześnie naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem strony, materiał dowodowy zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania nie dawał podstaw ani do zakwestionowania świadczenia usług przez firmę X.A ani do twierdzenia o braku należytej staranności po stronie skarżącej w relacjach z firmą B. Świadczy to o naruszeniu art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu, że X.B nie był w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy z firmą X.A. Równocześnie nieuprawnione jest wyciąganie daleko idących wniosków z faktu, że X.B niektórych kontrahentów zapamiętał lepiej i podał więcej szczegółów dotyczących współpracy.

W przekonaniu Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę X.A w sytuacji, w której udokumentowane nimi dostawy i usługi zostały faktycznie zrealizowane, zaś podnoszone przez organ podatkowy ustalenia wskazujące na to, iż dostawy te oraz usługi nie zostały zrealizowane przez tego kontrahenta nie mogły wpływać na zasadność odliczenia, skoro A sp. z o.o. nie mogła była wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Spółka podnosi także, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wymagało uwzględnienia wniosków, jakie wypływają z wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012r. (połączone sprawy: C-80/11 i C-142/11). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wprawdzie podzielił to stanowisko, jednak wywiódł z przywołanego wyroku nieprawidłowe wnioski.

Reasumując, strona stwierdza, że nawet gdyby przyjąć, że firma B nie dokonała faktycznej realizacji dostaw i usług na rzecz Spółki, to biorąc prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT, nie można Spółce odmówić prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę X.A, skoro organ podatkowy nie wykazał, że A sp. z o.o. wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawca działa niezgodnie z przepisami prawa oraz że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę X.A zostały dokonane z naruszeniem przepisów o VAT.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w[...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że nie widzi podstaw o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP 2 kwietnia 1997r. Powołany przepis został poddany ocenie co do jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł: że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie skuteczne, jeśli podatnik o fakcie zawieszenia postępowania w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] grudnia 2013r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym wysłano do skarżącego zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień, październik i grudzień 2008r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie zostało skarżącemu doręczone w dniu [...] grudnia 2013r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru pisma znajdujące się w aktach sprawy. (k. 308-309 akt administracyjnych). W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] grudnia 2013 r.. Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczyło miesięcy grudnia 2007r., kwietnia 2008r., października 2008r., grudnia 2008r. oraz grudnia 2009r. oraz, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Należy zauważyć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, tj. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, który go wystawił. Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko określonemu dokumentowi urzędowemu. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nie uznania faktu wynikającego z dokumentu. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła dowodu, który mógłby obalić moc dowodową dokumentu. W związku z powyższym wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Strona ani organ nie przedłożyli dowodu na okoliczność, że wystąpiło zdarzenie powodujące, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej .

W nawiązaniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W ocenie Sądu organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. W myśl art. 123 § 1 O.p. zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów, wbrew zarzutom skargi, nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić.

Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że wystawione na rzecz Spółki A przez X.A zakwestionowane w decyzji faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że X.A miał zarejestrowaną działalność gospodarczą od 2001 r., jednak nigdy nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym X.A przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Twierdził jednak, że brak pracowników, środków technicznych oraz choćby elementarnych umiejętności obsługi komputera nie przeszkadza mu w realizacji wszelkich zleceń składanych przez kontrahentów. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej X.A wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Mimo tak rzekomo szerokiego zakresu świadczonych usług i niekorzystania z komputera, X.A nie prowadził żadnych notek i zapisków co do świadczonych usług, kontrahentów, podwykonawców. Wskazał, że prowadzona przez niego działalność polegała na pośrednictwie. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał. X.A nie posiada też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione po wszczęciu kontroli wobec niego z Biura Usługowo-Handlowego X.D , zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy B. Włamanie potwierdził X.D , którego zeznania z [...] grudnia 2010 r. i [...] sierpnia 2013 r. również zostały włączone jako dowód w postępowaniu (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2013 r.). Przesłuchiwany X.D zeznał, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły X.A. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu zasadnie wywiedziono, że X.A nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur, nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Gdyby X.A prowadził usługi pośrednictwa, to wystawione faktury powinny dokumentować usługę pośrednictwa, tym samym wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto również zeznania Prezesa Spółki A oraz świadka, pracownika tej spółki – X.C potwierdzają, w ocenie Sądu, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie okazano żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług i dostaw towarów. Opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a X.A nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. X.B zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę z X.A, osobiście wykonania usług nie nadzorował, nie wie, jakim środkiem transportu dostarczał towar. Zeznania X.B dotyczące sposobu weryfikowania X.A były również niespójne i nie pozwalały na wysnucie wniosku, że skarżący dokonał jakichkolwiek czynności sprawdzających rzetelność tego kontrahenta. Wskazany przez X.B świadek – X.C również nie potwierdził współpracy z X.A. Ponadto z zestawienia faktur wystawionych przez X.A z fakturami wystawianymi przez innych kontrahentów w związku z podobnymi usługami, wynika, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, np. na fakturach za usługi transportowe brak podstawowych informacji takich jak trasa, ilość przejechanych kilometrów, cena za kilometr.

W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot określony na fakturach, nie wykonywał usług i dostaw towarów w nich wskazanych. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Niezasadny jest również zarzut, że organ podatkowy wywiódł nieprawidłowe wnioski z powołanego przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie zostały dokonane.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.