Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1419/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę M.K.(zw. dalej: stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją

z 4 stycznia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.570,00 zł.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem uznał, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym mocą

wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zw. też: TK) z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu. Zwrócił uwagę, że z w/w orzeczenia TK wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero w momencie

w którym podatnik dowiedział się o treści postawionego mu zarzutu. Zatem jeżeli treść tego zarzutu doszła do jego świadomości już po upływie terminu przedawnienia to skutek w postaci zawieszenia przedawnienia nie następuje, a zobowiązanie podatkowe wygasa na zasadzie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – pow. dalej jako: Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie

i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Po uprzednim omówieniu zasad wynikających z treści art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że do akt podatkowych nie zostały włączone materiały źródłowe z kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "W.", podobnie jak dowody dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji,

a poniesionych przez skarżącego wydatków stanowiących wg niego koszty uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę na brak w aktach sprawy między innymi ewidencji środków trwałych, dowodów zakupu środków trwałych, faktur zakupu usług od firm "P.", "A." i "M.", dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności czy też zastrzeżeń do protokołu kontroli. Podobne zastrzeżenia dotyczą materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w firmie P.P.H.U. "A.". Dyrektor IS zwrócił również uwagę na brak właściwego zweryfikowania wykazanego przez spółkę W.przychodu, albowiem badanie urządzeń księgowych nie może ograniczać się, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, do "wyrywkowego" sprawdzenia dowodów źródłowych będących podstawą księgowania i porównywania ich z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewentualnie do stwierdzenia, że nie zaistniały lub zaistniały w określonym okresie rozbieżności pod względem kwot oraz ilości zaewidencjonowanych dowodów. Zdaniem Dyrektora IS, dopiero dane te wraz z danymi przedstawionymi przez podatnika, poprzez ich podatkową kwalifikację oraz zastosowanie procedur logicznego wnioskowania, mogą dostarczyć pełną informację do określenia podstawy opodatkowania. Za konieczne uznał ponadto przesłuchanie pracowników firmy W., na okoliczność usług świadczonych na rzecz tej spółki przez podwykonawców, tj firmy "P.", "A.", "M." oraz "L.".

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, Dyrektor IS w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765

z późn. zm.- pow. dalej jako: K.k.s.) , art. 303, art. 305 § 3 i art. 325e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. . Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. Zm. – pow. dalej jako: k.p.k.). Wskazał też na wyrok TK z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11. Podniósł, że istotą tego orzeczenia była konstatacja, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że takie postępowanie w sprawie zostało wszczęte. Musi on więc mieć możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym Ordynacja podatkowa łączy takie skutki. Skutek ten może być wywołany między innymi poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on bowiem informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten sposób dowiaduje się również o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS zaznaczył, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż finansowy organ dochodzenia (inspektor kontroli skarbowej) przesłał 13 grudnia 2011 r. do skarżącego wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego

w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w związku z nierzetelnością ksiąg "W." spółka jawna, tj.

o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Wezwanie to zostało doręczone żonie skarżącego na podstawie art. 132 § 2 k.p.k. Skoro więc korespondencję kierowaną do strony odebrał pełnoletni domownik w dniu 15 grudnia 2011 r., to pismo to uważa się za doręczone w tym właśnie dniu. W takiej sytuacji należało zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu, a w konsekwencji – wbrew twierdzeniom strony – z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie to nie przedawniło się.

W skardze, skierowanej do WSA pełnomocnik skarżącego domagał się alternatywnie - uchylenia w całości decyzji organów I i II instancji, bądź uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS sprawy w zakresie transakcji z PPHU A. A. W. Wniósł też

o zawieszenie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącemu pomocy prawnej w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Zarzucił naruszenie: -/ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 w/w ustawy, podczas gdy skarżący nie został poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego; -/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą PPU P.A. P. i "M." sp.

z o.o.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W motywach, w pierwszej kolejności WSA omówił przepisy prawne, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji – w tym w szczególności art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wynikające z tej normy przesłanki warunkujące możliwość orzekania w tym trybie. Wyjaśnił, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości

lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Sąd uznał, że w tym konkretnym przypadku Dyrektor IS wykazał, że dla wydania rozstrzygnięcia konieczne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił bowiem

w sposób precyzyjny i szczegółowy przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki

z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem konieczność wykonania szeregu czynności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (co szczegółowo zostało wyszczególnione na k: 2 – 4 zaskarżonej decyzji), uzasadnia wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie. WSA oceniając również zupełność uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził jego zgodność

z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji za chybiony uznał także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. WSA wyjaśnił, że wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. Poczynając od dnia 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199)

i w nowym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obecne brzmienie wskazanego przepisu, obowiązujące od dnia 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie z nim - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 r., a więc przed dniem 1 września 2005 r., zgodnie z treścią art. 21 tej ustawy do przedawnienia takich zobowiązań stosuje się

art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przepis ten wyczerpująco regulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów

w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych co oznaczało, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu odnosił się jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie noweli z 2005 r. Tym samym, do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r, należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Następnie WSA nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zaznaczył, że z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane

w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

TK wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje

z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie" (in rem), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania in personam podatnik uzyskuje informację o wszczęciu postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego a tym samym, że już wcześniej został zawieszony bieg tego terminu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zdaniem TK mechanizm ten narusza wartości konstytucyjne wskazane w sentencji wyroku, zaś ich ochrona oznacza, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Chodzi o to by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku. Zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną oraz wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu.

Sąd I instancji odnosząc te treści do stanu faktycznego sprawy zauważył, że decyzja pierwszoinstancyjna określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została 4 stycznia 2013 r. Zaskarżone orzeczenie organu II instancji z 29 sierpnia 2013 roku doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej 2 września 2013 r. Dotyczyło ono zobowiązania podatkowego powstałego

w 2005 r. i podatku płatnego w 2006 r. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (upływającego

w dniu 31 grudnia 2011 r.) uległ zawieszeniu, gdyż jak trafnie wywiódł organ odwoławczy - 12 grudnia 2011 r. wobec skarżącego wszczęte zostało dochodzenie

o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s,

a finansowy organ dochodzenia (inspektor kontroli skarbowej) przesłał w dniu 13 grudnia 2011 r. do strony wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w związku z nierzetelnością ksiąg "W." spółka jawna, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7

§ 1 K.k.s. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 132 § 2 k.p.k. Skoro więc korespondencję kierowaną do skarżącego odebrał pełnoletni domownik w dniu

15 grudnia 2011 r., to pismo to uważa się za doręczone w tym właśnie dniu. Za bezsporne WSA uznał, że skarżący został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to jeszcze przed dniem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd I instancji podkreślił, że jak wynika z treści omawianego orzeczenia TK oraz jego uzasadnienia badana norma prawna nie została uznana za niezgodną z Konstytucją RP (art. 2) w pełnym zakresie, lecz jedynie w tym w jakim wywołała określony skutek w sytuacji, gdy podatnik nie miał wiedzy (nie został poinformowany), we wskazanym w wyroku czasie, o istnieniu okoliczności skutek taki wywołującej. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykażą (jak to miało miejsce

w rozpatrywanej sprawie), że podatnik w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas w sprawie takiego zobowiązania i podatnika zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie

z zasadą wymienioną w powołanym wyroku TK. Tym samym, doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie.

Zdaniem WSA, skoro w niniejszej sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z 2005 r.) należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a warunkiem skutecznego zastosowania tego przepisu,

w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2011 r., o postępowaniu karnym skarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s.), a w przypadku skarżącego zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i poinformowanie go o tym nastąpiło przed końcem 2011 r., to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – w świetle powyższych wywodów – należało uznać za bezzasadny.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w/w wyrok WSA w części dotyczącej uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzuciła mu naruszenie przepisu z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie, którego dotyczy niniejsze postępowanie nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy skarżący nie został poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, przez co uznać należało, że zobowiązanie w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Pełnomocnik wniósł na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w/w wyroku i przekazania sprawy Sadowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego, oraz na podstawie art. 243 p.p.s.a. o przyznanie pomocy prawnej

w zakresie pełnego zwolnienia od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., pow. dalej jako: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych

w skardze kasacyjnej.

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy wyłącznie problemu przedawnienia. Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych uznał, że zobowiązanie, którego dotyczy niniejsze postępowanie nie przedawniło się, albowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo karne skarbowe (tj. 12 grudnia 2011 r.), zaś doręczenie skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego nastąpiło 15 grudnia 2011 r. Istotnym dla organu i Sądu

I instancji było to, że oba w/w zdarzenia miały miejsce przed 1 stycznia 2012 r.

Z kolei, według autora skargi kasacyjnej - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło ponieważ organ nie zawiadomił strony osobnym pismem o zawieszeniu jego biegu. Nie podważał on natomiast, że w dniu 15 grudnia 2011 r. wezwano skarżącego w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w związku z nierzetelnością ksiąg "W." spółka jawna, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.

W tym stanie rzeczy, przywołując regulacje, które mają zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego termin pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, upływał

z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nadto, od 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyskał wzbogaconą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.". Z tą też datą wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Przedmiotowe zmiany, dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że świadomość taką skarżący uzyskał w dniu 15 grudnia 2011 r. wskutek wezwania go jako podejrzanego. W rozpoznawanej sprawie bowiem wezwaniem z dnia 12 grudnia 2011 r. doręczonym żonie skarżącego w dniu 15 grudnia 2011 r., finansowy organ dochodzenia wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 21 grudnia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o szczegółowo opisane przestępstwo skarbowe.

Na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Skład orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13 (publ.: http://

orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym - jeżeli zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie

o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia

skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 132 § 2 k.p.k.- w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu pismo doręcza

się dorosłemu domownikowi. W konsekwencji - doręczenie żonie skarżącego, jako dorosłemu domownikowi, wskazanego wyżej wezwania, uznać należy za skuteczne.

Z racji podniesionych zarzutów i przedstawionych na tym tle argumentów koniecznym jest podkreślenie, że przyczyną zakwestionowania przez TK we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Istotne jest bowiem to, że skutek taki wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie

w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika

o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie

o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej na to, że organ nie wystosował do strony pisma z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wezwanie skarżącego do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z dnia 12 grudnia 2011 r. zawierało niezbędne elementy umożliwiające skarżącemu poznanie przyczyny skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Słusznie więc Sąd I instancji uznając zarzut przedawnienia za bezzasadny stwierdził,

że w niniejszej sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z 2005 r.) należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

a warunkiem skutecznego zastosowania tego przepisu, w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2011 r.,

o postępowaniu karnym skarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s.). W przypadku skarżącego zarówno wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowej, jak i poinformowanie go o tym nastąpiło przed końcem

2011 r.

Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do treści uzasadnienia wezwania z 13 grudnia 2011 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego wobec skarżącego, jak również postanowienia

o wezwaniu jego w charakterze podejrzanego.

Trafnie w tym względzie wyjaśnił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, że już z treści wezwania z 12 grudnia 2011 r. skierowanego do skarżącego jednoznacznie wynika, że został on zobligowany do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w związku z nierzetelnością ksiąg "W." Sp. j. -

w której był wspólnikiem. W piśmie tym ewidentnie wskazano, że skarżący jest podejrzany w sprawie karnej skarbowej. Nadto, sprecyzowano o jakie przestępstwo chodzi, jak też jakiego podatku dotyczy i za jaki rok podatkowy. Powyższe potwierdza również treść postanowienia z 12 grudnia 2011 r. o wszczęciu wobec strony dochodzenia. Należy zgodzić się również z poglądem, że mimo, że w postanowieniu

z 12 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów powołane zostały tylko transakcje strony z jednym podmiotem, to nie może z pola widzenia umykać to co jest przedmiotem postępowania karnego skarbowego w tej sprawie. Przedmiot ten jest związany z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.