Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 198/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14g, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 198/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi A.R., na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP A. R. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem spółki komandytowej, objętych pytaniem nr [...].

We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej "wnioskodawca"), podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej (dalej: "spółka") poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 min zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku. Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu, spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji natomiast jej majątek zostałby wydany wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi w 2016 r., ale nie w wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

Na bazie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego sformułowano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...])

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że stosując do otrzymanego w wyniku rozwiązania spółki majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien brać pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w nim zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, dla wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku likwidacyjnego, powinien brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 tej ustawy najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być definitywnie wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) spółki niemającej osobowości prawnej oraz nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inne okoliczności, jak choćby umowne między wspólnikami zasady podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, nie mają znaczenia. Wnioskodawca podkreślił, że w konsekwencji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego. Stanie się tak pod warunkiem, że spełni warunki zawarte w tym przepisie, tj. otrzyma składniki majątkowe w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) spółki niemającej osobowości prawnej oraz niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem systemowo i metodologicznie przesądza, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) składników majątku, przychód nie powstaje w momencie ich otrzymania lecz jedynie w momencie ich zbycia. Co więcej przy odpowiednio długim okresie między otrzymaniem tych składników w wyniku likwidacji a ich zbyciem (wskazane wyżej 6 lat) przychód może już definitywnie nigdy nie powstawać. Systemowe i metodologiczne odroczenie ww. opodatkowania zakłada także szczególny sposób rozliczenia i kosztów uzyskania przychodów, gdy otrzymane w wyniku omawianej likwidacji składniki majątku byłyby odpłatnie zbywane a odpłatne zbycie stanowiłoby przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Konsekwentnie ustawa podatkowa nie przewiduje nawet mechanizmu ustalania kosztu uzyskania przychodów gdyby przychód miał powstać już w dacie rozwiązania spółki osobowej i otrzymania w rezultacie majątku przez wspólników. A gdyby taki przychód mógł powstać także już w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, wówczas opodatkowując ten majątek raz jeszcze w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zdaniem wnioskodawcy dla wyłączenia z przychodów otrzymanego od spółki niemającej osobowości prawnej majątku likwidacyjnego, wskazanego w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinien brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej.

Organ, dokonując analizy wniosku stwierdził, że zawiera on istotne, potrzebne do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy, braki formalne. W pytaniu bowiem wnioskodawca powołał wyraźnie jedynie normy materialnoprawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo treści pytania, w której odwołał się również "do innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", zajmując swoje stanowisko nie wskazał on dokładnie, o wykładnię jakich innych przepisów prawa podatkowego wnosi. Biorąc zatem pod uwagę sformułowane pytanie nr [...], zajęte do niego stanowisko oraz określone w poz. 61 wniosku [...] przepisy prawa podatkowego, organ nie mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż brak jednoznacznego wskazania w treści pytania przedłożonej do rozstrzygnięcia kwestii prawnej uniemożliwiał organowi dokonanie takiej oceny (wydanie interpretacji indywidulanej). Jak wskazano, ocena stanowiska jest możliwa tylko w sytuacji, gdy stanowisko to jest kompletne, tj. odnosi się całościowo do będącego przedmiotem zapytania zagadnienia. Skoro bowiem wnioskodawczyni przedstawiła w poz. 69 wniosku [...] własne rozumienie tylko art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to było ono niekompletne gdyż nie obejmowało "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Wobec powyższego, pismem z 13 września 2016 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie zakresu wniosku wyznaczonego pytaniem nr [...], tj. doprecyzowanie, do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej, wnioskodawca odwołuje się w tym pytaniu oraz przedstawienie adekwatnego do przeformułowanego pytania stanowiska - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie wnioskodawca w dalszym ciągu nie wskazał "innych przepisów" mających być przedmiotem interpretacji, nie przeformułowano pytania, ani nie zawarto kompleksowego stanowiska adekwatnego do zadanego pytania. W konsekwencji, jak podkreślono, wniosek, który wpłynął do organu interpretacyjnego 13 lipca 2016 r. nie został uzupełniony w zakresie zakreślonym w wezwaniu organu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. nr [...] postanowił pozostawić bez rozpatrzenia ww. wniosek A. R. z dnia 13 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr [...].

W zażaleniu A. R. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

b) przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W związku z powyższym, A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Po dokonaniu analizy zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wstępie organ II instancji wskazał, że wydając kwestionowane postanowienie, organ I instancji nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza wskazanych w zażaleniu art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kolejno organ wskazał, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zaprezentowany przez zainteresowanego, ale również konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji oraz sformułowane pytanie. Przy czym organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych - co w przedmiotowej sprawie byłoby zgodne z bezpodstawnym żądaniem strony w zakresie konieczności wydania interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek, przepisy prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę, a szczególnie sformułowane pytanie, wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji.

Konsekwencją zaniechania, przez wnioskodawcę, wskazania konkretnych regulacji prawnych, przy jednoczesnym braku przeformułowania postawionego przez siebie pytania i stanowiska w sprawie, w których w sposób jednoznaczny żąda oceny tych przepisów, jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Skoro bowiem pytanie wnioskodawcy wyznacza zakres wniosku, pytanie to musi być jednoznaczne i nie może odwoływać się do nieskonkretyzowanych norm prawnych ("(...) z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej (...)"). W jaki sposób, zdaniem organu, ma on ocenić stanowisko skoro zakres pytania obejmuje, oprócz wskazanego w pytaniu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 1.4 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie pozostałe przepisy prawa podatkowego (z przepisami Ordynacji podatkowej włącznie).

Jak podkreślono wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji stanowisko to musi być jednoznaczne i adekwatne do zadanego pytania. W związku z tym, że sformułowane pyt. 1 obejmowało swoim zakresem praktycznie całe prawo podatkowe, a w stanowisku wnioskodawczyni odniosła się tylko do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowisko to było niekompletne. Stąd też zasadne i konieczne było uzupełnienie wniosku także w tym zakresie, na co zwrócił uwagę w wezwaniu organ podatkowy.

Z powyższego wynika zatem bezsprzecznie, czego nie zauważyła strona, że przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Bez wątpienia zakres żądania wnioskodawcy wyznacza również wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem, jak podkreślono, to strona powinna była wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W przypadku instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, szczególnie istotna jest również dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. Wbrew podniesionym zarzutom zażalenia, dyspozycja również i tej normy prawnej nie została przez organ I instancji naruszona. Jak podkreślono bowiem, organ obowiązany do rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania podstawy prawnej przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji i dowodowego weryfikowania okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie dochodzonym przez zainteresowanego, ani też do udzielania odpowiedzi w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany winien wypełnić wszystkie wymogi formalne wynikające z art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej, w tym m.in. wymogi dotyczące jednoznacznego wskazania przepisów prawa podatkowego, przeformułowania pytania oraz uzupełnienia stanowiska tak, aby organ podatkowy mógł dokonać oceny prawnej tego stanowiska wnioskodawcy na gruncie wskazanych norm prawnych.

Należy podkreślić, że w sytuacji braku jednoznaczności pytania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) wskazanie przepisów podlegających interpretacji nabiera szczególnego znaczenia. W oparciu bowiem o te wskazania organ może ustalić zakres, będącego przedmiotem interpretacji, wniosku.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zawierać wszystkie istotne elementy, spełniać warunki formalne, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji. Jednakże jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych, co w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił, ale wnioskodawca nie skorzystał z możliwości usunięcia braków formalnych wniosku tj. nie wskazał dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje.

W rezultacie skoro nie uzupełnił on wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego i nie usunął braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały zatem organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. R. zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie organu nie na podstawie przepisów prawa. Organ II instancji stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że skarżący zobowiązany jest do wskazania innych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione skarżący,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, polegającym na wzywaniu skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje skarżący,

- przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że skarżący powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na stosowne w tym przedmiocie przepisy Ordynacji podatkowej i podkreślił, że obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska skarżącego. Innymi słowy, to organ a nie zainteresowany przedstawia uzasadnienie prawne dokonanej oceny. Niemniej, w niniejszej sprawie również skarżący przedstawił wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość swojego stanowiska.

W ocenie skarżącego, ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego przedstawiania uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska. Byłoby to zresztą nieracjonalne, albowiem zainteresowanymi w sprawie mogą być podmioty niemające znajomości przepisów prawa podatkowego, które z kolei oczekują wyjaśnienia treści przepisów tego prawa od organu interpretacyjnego. Wymaganie od nich przedstawienia uzasadnienia prawnego blokowałoby im dostęp do instytucji prawnej, która miałaby te wątpliwości wyjaśniać. Założenie takiej intencji ustawodawcy byłoby nieracjonalne jako przeczące sensowi całej instytucji interpretacji indywidualnych mających wyjaśniać wątpliwości związane z wykładnią prawa podatkowego. Niemniej, ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie takie uzasadnienie zostało przedstawione - tyle że z nieznanych przyczyn zostało ono uznane za niewystarczające i skarżący został wezwany do jego zmiany i wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż tego które jego zdaniem znajdują zastosowanie do jej sytuacji faktycznej.

W kontekście powyższego również wzywanie skarżącego do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej w stanowisku własnym, należy uznać za niedopuszczalne. Okazałoby się bowiem, że organ mógłby efektywnie nie wydawać negatywnych (uznających stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) interpretacji indywidualnych, zmuszając wnioskodawcę do zmiany swojego stanowiska. Organ tak jak w niniejszym przypadku wzywałby wnioskodawcę do przedstawienia innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zostały wskazane przez wnioskodawcę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom organu, skarżący wskazał konkretne przepisy prawa podatkowego, których oceny oczekiwał na tle konkretnego zdarzenia. Skarżący wbrew twierdzeniom organu, nie pozostawił organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawił jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do przedstawionej sytuacji - z niewiadomych przyczyn, organ chciał zmusić skarżącego do zmiany własnego stanowiska.

Również w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazał, iż jego zdaniem nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jej sytuacji faktycznej w kontekście opisanych pytań. W konsekwencji stanowisko skarżącego jak również stan faktyczny były dla organu jasne. Niemniej żądał podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których skarżący przekazał organowi jasną informację, iż nie istnieją one w systemie prawa. Organ konsekwentnie dążył więc, do zmiany przyjętego przez skarżącego stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania. To bowiem było dla organu jasne, co najmniej od momentu uzupełnienia wniosku.

Jak podkreślono, takie działanie należy uznać za niedopuszczalne. W sytuacji bowiem, w której organ uznaje stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, powinien wydać interpretację indywidualną, wskazującą na nieprawidłowość tego stanowiska, a nie pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia.

W niniejszej sytuacji skarżący, został postawiony w kuriozalnej sytuacji, w której musiał domyślać się, o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić organowi, który wzywa ją do uzupełnienia wniosku o podanie przepisów prawa podatkowego. I to pomimo tego, że wszystkie przepisy prawa podatkowego, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawie i mają wpływ na ocenę prawną opisanego przez niego zdarzenia a także jego kwalifikacji prawnej, zostały przez niego przedstawione.

Skarżący wskazał, że w konsekwencji organ przerzucił na niego nie tylko ciężar uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Jak należy się domyślać przenosi on na zainteresowanego także obowiązek wskazania przepisów prawa, które zdaniem organu podatkowego mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. Stawia więc przed wnioskodawcą wymogi o charakterze niemożliwym do wykonania bez posiadania pewnych specyficznych zdolności profetycznych. Jak podkreślono, działanie organu, stanowi pułapkę zastawioną na zainteresowanego - jeśli nie wskaże on przepisów prawa podatkowego, które w ocenie organu powinny znaleźć zastosowanie w sprawie oraz nie dokona zmiany swojego stanowiska stosownie do wskazanych na nowo przepisów prawa podatkowego, jego wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Zawarte we wniosku pytanie skarżącego, co do którego organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania zostało sformułowane w następujący sposób: "Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie powyższego pytania skarżący w podsumowaniu wskazał, że jego zdaniem "dla wyłączenia z przychodów otrzymanego od spółki niemającej osobowości prawnej majątku likwidacyjnego, wskazanego w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinien brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organ interpretacyjny w świetle tak postawionego pytania; po pierwsze uprawniony był wezwać skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich innych przepisów prawa w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oczekiwał skarżący w ramach postawionego pytania; po drugie, czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku skarżącego w części dotyczącej powyższego pytania bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Powyższe uwagi w pełni dotyczą także wskazania (konkretyzacji) norm prawnych, których zinterpretowania domaga się wnioskodawca.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika także w zakresie interpretowanych przepisów prawa, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku skarżący posługując się zwrotem "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" bez wskazania o jakie konkretnie przepisy prawne chodzi, de facto w oparciu o tak skonstruowany wniosek uniemożliwił dokonanie całościowej interpretacji (nie można dokonać interpretacji przepisów, których wnioskodawca wprost nie wskazał we wniosku).

Organ interpretacyjny zasadnie zatem zauważył, że wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustaw podatkowych (oprócz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym skarżący nie przedstawił, a nawet nie nakreślił, pełnego stanu prawnego, na którym opierał swoje stanowisko.

W tej sytuacji organ nie mógł samodzielnie wyselekcjonować przepisy prawa podatkowego zawarte np. w Ordynacji podatkowej, czyniąc to w zastępstwie skarżącego, gdyż nie byłoby to zgodne z przepisami konstytuującymi instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania.

W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Niezasadne uzupełnienie wniosku podatnika przez organ może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji.

Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2016 r., poz. 14). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są:

(1) miejsce i cel złożenia wniosku,

(2) dane wnioskodawcy,

(3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji,

(4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji,

(5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego,

(6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy,

(7) informację o załącznikach,

(8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny.

Formułując wniosek o udzielenie interpretacji skarżący w części, w której powinien był wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała enigmatycznie cyt. "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie doprecyzował przy tym, które przepisy prawa są dla niego w kontekście postawionego pytania niejasne i wymagają interpretacji.

Dlatego odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że organ interpretacyjny jak najbardziej uprawniony był, a w opisanej sytuacji wręcz miał obowiązek wezwać skarżącego o uzupełnienie wniosku o sprecyzowanie o interpretację jakich przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił skarżący.

Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika, a także zakresu normatywnego wniosku jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Dla prawidłowej, kompletnej oceny, w przypadku, gdy przedstawione przez podatnika stanowisko nie było wyrażone w sposób jednoznaczny poprzez brak konkretyzacji norm prawnych wskazanych do interpretacji, właściwym było zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie zaś domniemywanie w tym zakresie intencji skarżącego.

Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Wymaga to jednak prawidłowego wezwanie wystosowanego przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku wniosku przez podmiot je wnoszący, ze wskazaniem biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i skutku w postaci w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania.

Precyzyjność wezwania wymaga dokładnego zakresu uzupełnienia wniosku. W piśmie z dnia 13 września 2016 r. organ wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez wyjaśnienie zakresu wniosku wyznaczonego pytaniem nr [...] tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawca odwołuje się w tym pytaniu oraz przedstawienie adekwatnego do przeformułowanego pytania stanowiska".

W udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi (pomimo precyzyjne i jasno sformułowanego żądania), skarżący nie wskazał do jakich przepisów prawa i Ordynacji podatkowej odwołał się w postawionym pytaniu, tym samym nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego (w części dotyczącej pytania nr [...]) bez rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że orzekanie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do merytorycznej oceny samego wniosku, a także jego uzupełnienia. Merytoryczna ocena powinna zostać dokonana w rozstrzygnięciu o charakterze merytorycznym, a nie formalnoprawnym, jakim jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odrzucić zarzut naruszenia przepisów prawa normujących wydawanie interpretacji indywidualnych tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § , art. 14b § 2a, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie nie mógł być naruszony art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonego postanowienia. Powyższy przepis stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stanowił art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nie miał on obowiązku wskazania przepisów prawa, które znajdują zastosowania, lecz przepisy te musi wskazać organ na podstawie opisu zdarzenia przyszłego. Jest ono pozbawione podstaw w kontekście brzemienia art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. z 2016 r., poz. 14). W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że granicę interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko zdarzenie przyszłe, ale także konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych unormowań prawnych.

Nie można podzielić zarzutu, że organ przerzucił na skarżącego ciężar wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W wezwaniu o uzupełnienie braków poprosił o przekazanie prostej informacji, która była niezbędna do oceny prawidłowości stanowiska skarżącego, a nie dokonania przez niego pogłębionej oceny (wykładni) prawnej z uwzględnieniem skonkretyzowanych przepisów prawa podatkowego.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut, że skarżący został poprzez wezwanie z dnia 13 września 2016 r. postawiony w kuriozalnej sytuacji, w której musiał się domyślać o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić organowi. Przecież to we wniosku ogólnie odwołano się do "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", zatem obowiązkiem organu było dopytanie się o jakie konkretnie przepisy chodzi. Takie pośrednie wskazanie przepisów nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przy tym należy pamiętać, że przedmiotowy wniosek został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, od którego należałoby wymagać precyzji w formułowaniu żądania (por. wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 330/13).

Podobnie należy ocenić zarzut skargi, że organ wystosowując wezwanie de facto zmuszał skarżącego do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej we wniosku. W żadnym fragmencie wezwania z dnia 7 września 2016 r. takiego żądania organ nie postawił. Natomiast w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny zwrócił się o doprecyzowanie wniosku poprzez podanie jakie przepisy prawa podatkowego powinny być poddane analizie przez organ w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył organ nie jest jego rolą, aby przy okazji składanego wniosku interpretować wszystkie możliwie przepisy jakie w danej sprawie mogą mieć zastosowanie, abstrahując od faktu, że takie działanie z reguły byłoby w większości przypadków niemożliwe do wykonania.

W kontekście powyższego należy także uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wzywał skarżącego do wskazania "innych przepisów prawa podatkowego niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Wnioskodawca".

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny działał bez zbędnej zwłoki, skorzystał z przysługujących im uprawnień procesowych, zasadnie uruchomił tryb wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia. Zatem w ocenie Sądu należy uznać także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.