Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 1853/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6168 Weterynaria i ochrona zwierząt
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Lekarz Weterynarii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 77 par 1 pkt 2, 78 par 3 pk 3647
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędziowie sędzia WSA Anna Szymańska, sędzia WSA Wanda Zielińska-Baran, Protokolant ref. staż. Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (wskazywana dalej jako "skarżąca") pismem z [...] lipca 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej wskazanych w załączniku do wniosku w wysokości przewyższającej opłatę, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej o zwrot tej nadpłaty na wskazany przez stronę rachunek bankowy. Zdaniem skarżącej nadpłata wynikała z niezasadnego pobrania pełnej opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przywożonych przez nią produktów, przeznaczonych do składów celnych, podczas gdy Graniczny Lekarz Weterynarii w [...] powinien zastosować opłatę wynikającą z ww. przepisu, tj. 40 % wysokości opłaty.

Graniczny Lekarz Weterynarii w G. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty należności z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej od [...] sierpnia 2007 r. do [...] sierpnia 2009 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Główny Lekarz Weterynarii, decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z [...] sierpnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2012 r. sygn. akt IV SA/Wa 76/12 oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z [...] listopada 2011 r.

Wyrokiem z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 1935/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok z 21 marca 2012 r. oraz zaskarżoną decyzję Głównego Lekarza Weterynarii, jak również decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykładnia § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. powinna prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty zarówno do tranzytu bezpośredniego, jak i pośredniego, a więc wraz z wprowadzeniem do składu celnego, przed ostatecznym wywiezieniem. Sąd podkreślił, że fakt wskazania przez skarżącą w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako skład celny w połączeniu z jej ostatecznym wywiezieniem poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym.

Wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku Graniczny Lekarz Weterynarii w G., rozpatrując wniosek skarżącej z [...] lipca 2011 r., wydał [...] maja 2014 r. decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę opłaty pobranej w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] sierpnia 2009 r. za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej w kwocie 54 151,34 złotych wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] zarzuciła organowi naruszenie art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., określanej dalej również jako "O.p."), poprzez odstąpienie od jego zastosowania oraz wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia początkowego momentu obliczania odsetek i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty, wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia powstania nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że art. 78 § 3 lit. b O.p., który organ I instancji wskazał jako podstawę obliczenia oprocentowania, dotyczy sytuacji, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W opinii skarżącej, w przypadku opłaty za czynności Inspekcji Weterynaryjnej nie występuje obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), a opłata ta nie jest określana przez stronę, ale przez organ Inspekcji Weterynaryjnej. Wobec powyższego zastosowanie, winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.

Główny Lekarz Weterynarii decyzją z [...] lipca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z [...] maja 2014 r. i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz skarżącej :

- w 2007 r. w wysokości 6 790,54 zł z odsetkami, w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

- w 2008 r. w wysokości 26 397,69 zł z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

- w 2009 r. w wysokości 20 963,11 zł z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu wskazał, że relewantnym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r., a zgodnie z jego § 7 ust. 2 za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Organ pobrał od strony opłatę w pełnej wysokości podczas, gdy - zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 1935/12 - powinien był zastosować stawkę obniżoną wskazaną w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 grudnia 2006 r. W wyniku powyższego powstała nadpłata.

Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 O.p. przepisy działu III, a więc dotyczącego nadpłat, stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż organy podatkowe, co oznacza, że przepisy działu III O.p. będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uznał, że opłaty pobierane przez organy Inspekcji Weterynaryjnej za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej są tymi, o których mowa w art. 2 § 2 O.p., i do nich, z mocy tego przepisu, stosuje się dział III tej ustawy.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i po szczegółowej analizie wysokości wpłat dokonanych przez skarżącą za przesyłki; przedstawione do weterynaryjnej kontroli granicznej Granicznemu Lekarzowi Weterynarii w [...] w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] sierpnia 2009 r., wskazanych w załączniku do decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] z [...] maja 2014 r. Główny Lekarz Weterynarii określił wysokość nadpłaty jako kwotę: 6 790,54 zł w roku 2007, 26 397,69 zł w roku 2008 oraz 20 963,11 zł w roku 2009. ;

Podał, że przy wyliczaniu wysokości nadpłat wziął pod uwagę wysokość rzeczywistych wpłat dokonanych, przez stronę oraz wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 1935/12, zgodnie z którą Graniczny Lekarz Weterynarii w [...] winien zastosować obniżoną stawkę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 grudnia 2006 r.

Wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie wniosek dotyczy uprawnienia do domagania się zwrotu opłaty za przeprowadzenie granicznej kontroli weterynaryjnej, gdy skarżąca uważa, że opłata ta została zawyżona. Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 O.p. W realiach rozpoznanej sprawy zastosowanie może mieć jedynie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział oprocentowanie nadpłat. Sytuacje te zostały enumeratywnie wyliczone w art. 78 O.p. zaś oprocentowanie zostało ustalone w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., w przypadku, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty:

jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek został złożony przez skarżącą w dniu [...] lipca 2011 r.

Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentem skarżącej, że w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w sytuacji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W niniejszej sprawie jednakże, żaden ze wskazanych w tym przepisie przypadków nie miał miejsca. Organ nie wydał bowiem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d . O.p.), ani też sąd administracyjny nie wydał wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jej nieważność (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Wobec -powyższego brak jest podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w celu określenia początkowego terminu naliczenia oprocentowania.

Końcowo organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie koniecznym było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wskazanie wysokości nadpłaty, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy rachunków. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu nie określił bowiem wyraźnie jaka kwota stanowi nadpłatę opłat wniesionych przez stronę odrębnie w każdym roku, a tym samym nie dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia.

Skarżąca na powyższą decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z [...] lipca 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa", jako oznaczającego obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej wprost wszystkich przepisów działu III O.p., dotyczących nadpłaty, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że statuuje on obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej przepisów działu III O.p. z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty,

- art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy,

- art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, również w sytuacji kiedy ustalenie (określenie) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 O.p. następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej, podczas gdy prawidłowe zrozumienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesłanką zastosowania art. 78 § 1 pkt 1 O.p. jest stwierdzenie niezgodności z prawem ustalenia (określenia) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 O.p., jeżeli ustalenie (określenie) tej opłaty następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej,

- art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 O.p., w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany.

Skarżąca podniosła, że wysokość opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej nie została ustalona w ramach instytucji samoopodatkowania, czy innego samodzielnego zachowania skarżącej. Przeciwnie - wysokość opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej została ustalona przez organ Inspekcji Weterynaryjnej w specyficznej postaci wynikającej z przepisów odrębnych, tj. poprzez wystawienie rachunku. W związku z powyższym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

Wskazała, że z treści art. 2 § 2 O.p. nie wynika, że ustalenie lub określenie opłaty (niepodatkowej należności budżetu państwa) ma być powiązane z dwoma typami wydawanych w prawie podatkowym decyzji — deklaratoryjnej lub konstytutywnej, a w orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie lub określenie danej opłaty w rozumieniu tego przepisu jest również możliwe w drodze aktu normatywnego, takiego jak rozporządzenie wydanego na podstawie delegacji ustawowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1155/07, CBOSA).

Stwierdziła, że brak decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego sam w sobie nie wyklucza zatem zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ustalenie lub określenie opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 O.p., może bowiem nastąpić w inny sposób niż w drodze decyzji administracyjnej.

Wniosek przeciwny nie ma przy tym uzasadnienia aksjologicznego. Nie istnieją bowiem wartości, które uzasadniałyby z jednej strony oprocentowanie nadpłaty z powodu wadliwości działania organu, które przybrało postać decyzji, a z drugiej strony wykluczały oprocentowanie nadpłaty spowodowane wadliwością działania organu, które przybrało inną postać niż decyzja.

Ratio legis art 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazuje, że obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania związany jest z okolicznością, że przyczyną powstania nadpłaty jest działanie organu. Inaczej kształtuje się bowiem sytuacja podmiotu, który uiścił należność samodzielnie, bez jakiejkolwiek aktywności uprawnionego organu.

Zwróciła uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r., w sprawie sygn. akt II OSK 1069/11, który w realiach rozpatrywanej sprawy wiąże inne sądy oraz organy państwowe, uznano, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy Inspekcji Weterynaryjnej pomijająca dyrektywy Unii Europejskiej, a w konsekwencji uniemożliwiająca uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty za graniczną kontrolę weterynaryjną była wadliwa.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metailgesdlschaft i in.; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FIl Group Litigation; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in.).

W tym względzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł również, że ustanowione w krajowym porządku prawnym przesłanki, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek, muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności.

Zasada skuteczności wymaga natomiast, aby w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Przepisy ograniczające odsetki do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku, nie spełniają tego wymogu. Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 kwietnia 2013 r., w sprawie C-565/11, Mariana Irimie).

W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podkreślił, że niniejszym postępowaniu zobowiązanie podatkowe powstało z dniem dokonania weterynaryjnej kontroli granicznej, stanowiącej zdarzenie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania, gdyż taka decyzja nie jest wydawana przez organy weterynaryjnej kontroli granicznej. Wobec faktu powstania zobowiązania w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., braku obowiązku po stronie podatnika składania zeznań (deklaracji) oraz dokonania wpłaty niepodatkowej należności budżetu państwa w postaci opłaty za weterynaryjną kontrolę graniczną w wysokości wyższej niż należna, uznał, że podstawą zwrotu takiej nadpłaty jest art. 2 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W związku z faktem wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, oprocentowanie zostało naliczone, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. jest bowiem jedynym przepisem, odwołującym się wprost do treści art. 77 § 1 pkt 2 O.p., oprócz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a tej ustawy (który nie może mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ze względu na niewydanie decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarga nie jest zasadna.

Zagadnienie nadpłat uregulowane zostało w Rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c powyższej ustawy należy uznać m.in. opłaty.

Zgodnie z art. 75 § 1 powyższej ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej oraz zwrot nadpłaty.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza).

Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia.

Z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez skarżącą spółkę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (wniosek z [...] lipca 2011 r.).

Zdaniem Sądu użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" należy rozumieć jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości). Dopiero decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Główny Lekarz Weterynarii stwierdził (określił) nadpłatę za lata 2007, 2008 i 2009.

Dlatego też w przekonaniu Sądu za punkt odniesienia w tym konkretnym przypadku dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii, tj. dzień [...] listopada 2013 r. Pozostaje poza sporem, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku ([...] lipca 2011 r.).

Bezsprzecznym jest również, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek został złożony przez skarżącą [...] lipca 2011 r., co implikuje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., gdyż przepis ten obejmuje taką właśnie sytuację.

Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organów, co opisano w decyzji z [...] maja 2014 r. decyzję nr [...], zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości.

Jak wskazano na wstępie ustawodawca ustanowił w Ordynacji podatkowej zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. według skarżącego od dnia powstania nadpłaty (przelania na konto).

Za niezasadne jednocześnie uznać należy twierdzenie skarżącej, że zastosowanie, winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. Przepis ten obejmuje bowiem inne sytuacje, nie wystąpiła w sprawie, bowiem jego hipoteza dotyczy przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz sytuacji opisanej w art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Ostatni z wymienionych przepisów obejmuje przypadek upływu 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie obowiązek uiszczenia opłaty nie został poprzedzony ani decyzją ustalająca ani decyzja określającą wysokość opłaty, a tym samym tego typu rozstrzygnięcie nie stanowiło przedmiotu badania przez sąd.

Co do przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, to należy wskazać, że nie obejmuje on również sytuacji występującej w sprawie, bowiem stanowi (w brzmieniu relewantnym dla rozpatrzenia sprawy), iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy.

Jak wyżej powiedziano w sprawie nie została wydana decyzja ustalająca czy też określająca wysokość nadpłaty, a skarżącej nie można przypisać przymiotu płatnika, inkasenta, spadkobiercy, czy też podmiotu regulującego odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Błędne jest zatem twierdzenie skarżącej o prawidłowości zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidującego oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. Dla przeciwnego stanowiska nie ma również umocowania celowościowego.

Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skarżącej należy bowiem wyjaśnić, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 538/08, CBOSA).

Powyższe ma umocowanie aksjologiczne, co wpływa na konstrukcje nadpłaty i mechanizm jej obliczania. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, CBOSA, w której podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną, a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku (w rozpatrywanym przypadku opłaty – dop. Sądu), może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku, jednak pełnej kompensacji uszczerbku podatnik nie może dochodzić na podstawie art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

Uwypuklić również należy, że przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-91/02 odnosił się do problematyki poboru odsetek od długu celnego, który powstał między innymi z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego, była przedmiotem oceny. W wyroku z 16 października 2003 roku, w sprawie C-91/02 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że przepisy wspólnotowego prawa celnego nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują podwyższenie kwoty długu celnego powstałego między innymi z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego o kwotę odsetek w okresie od dnia powstania długu celnego pod warunkiem jednak, że pobór tych odsetek będzie następował na warunkach (proceduralnych i materialnych) analogicznych do środków krajowych stosowanych w podobnych sytuacjach.

Z kolei wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-213/99 dotyczył "odpłatności" w kontekście podatku od towarów i usług, gdzie kwestie podatkowe zostały poddane zunifikowaniu na szczeblu wspólnotowym, czego wyrazem jest Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347).

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Co istotne, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie TSUE, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Jednak odrębność materialnoprawna przedmiotowej opłaty od wskazanych zagadnień celnych i podatku od towarów i usług nie pozwala na uznanie, że przywołane wyroki mogą mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Rozumowanie organu pozwoliło na zrekonstruowanie normy, w oparciu o wymienioną w przepisie i zaistniałą w sprawie okoliczność wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii z 7 listopada 2013 r., pozwalającą dokonanie zwrotu nadpłaty.

Należy również nadmienić, że przepisy O.p. wprowadzające uwarunkowania zwrotu nadpłaty nie od dnia jej powstania, lecz od momentu zaistnienia zdarzeń późniejszych nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

Sąd uznał, że orzekając w sprawie Główny Lekarz Weterynarii prawidłowo zastosował regulacje z art. 77 § 1 pkt 2, w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.