Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 166/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 4, ust. 14, ust. 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 31 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że K.J. prowadzący działalność pod firmą A sprzedał w miesiącu wrześniu 2010 r. łącznie 500 litrów oleju opałowego i od nabywców uzyskał oświadczenia o przeznaczeniu oleju do urządzeń grzewczych. Miesięczne zestawienie tych oświadczeń skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu 25 stycznia 2011 r., podczas gdy termin na złożenie zestawienia upłynął w dniu 25 października 2010 r. Złożone zestawienie oświadczeń ponadto zawierało błędy i braki.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. W celu potwierdzenia autentyczności transakcji Naczelnik wysłał do osób wskazanych w oświadczeniach zapytania, czy kupowali olej opałowy w firmie A czy zakupiony olej zużyli do celów grzewczych, czy potwierdzają własnoręczny podpis na oświadczeniu. Po przeprowadzonych czynnościach Naczelnik uznał autentyczność części transakcji i oświadczenia dotyczące tych transakcji zweryfikował pozytywnie. Oprócz oświadczeń zweryfikowanych pozytywnie Naczelnik stwierdził 2 oświadczenia z danymi osób, których nie udało się potwierdzić w dostępnych bazach danych. Były to oświadczenia wystawione na J.S., ul. A 1 w Z. i na J.P., A 47 (brak nazwy ulicy). Numery NIP i PESEL tych osób były błędne i osoby te nie istniały w bazie SeRCe. Adresy wpisane w oświadczeniach były nieprawdziwe i korespondencja kierowana pod te adresy nie była podejmowana. W związku z powyższym oświadczenia z danymi tych osób Naczelnik zweryfikował negatywnie. Oświadczenia te dotyczyły sprzedaży łącznie 80 litrów oleju. W trakcie postępowania Naczelnik ustalił także, że od oleju opałowego, który sprzedawał skarżący, uiszczony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie, skarżący we wrześniu 2010 r. kupował olej opałowy z zapłaconą akcyzą od firmy B w O., która z kolei kupowała olej od firmy C w A.. Pismem z dnia 27.06.2014 r. firma C wyjaśniła, że podatek akcyzowy od oleju grzewczego z dostaw dokonanych w okresie 09-12/2010 oraz 01/2014 na rzecz odbiorcy B, ul. C 2, [...] O., został ujęty w cenie i zapłacony na wcześniejszym etapie, jak wynika z informacji zamieszczonej na fakturach od naszego dostawcy tegoż oleju – C S.A., ul. C 7, [...] P..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał decyzję z dnia [...].08.2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości 795,00 PLN. Kwota podatku obliczona została od całości oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2010r., ponieważ miesięczne zestawienie oświadczeń za ten okres złożone zostało po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. w dniu 25 stycznia 2011 r., podczas gdy termin ten upłynął w dniu 25 października 2010 r. Naczelnik wyjaśnił, że skarżący nie składając w wymaganym terminie zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców olej u opałowego utracił uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/ 1000 litrów i że w takim przypadku należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/ 1000 litrów w stosunku do całości oleju sprzedanego w tym okresie. Obliczoną kwotę akcyzy Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą od oleju na poprzednim etapie obrotu według stawki 232,00 zł/1000 litrów.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...].12.2014. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Decyzję organu II instancji skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt III SA/Łd 80/15 uchylił decyzje podatkowe obu instancji i wyjaśnił, że w świetle wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 oraz mając na uwadze znowelizowane brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2015 r., stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Sąd wyjaśnił też, że podobnie jest z wadami oświadczeń, a mianowicie jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, to stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawienia oświadczeń nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że jeżeli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, to należy je ocenić jako odpowiadające wymogom.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. w Ł., właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 127,00 zł. Kwotę podatku Naczelnik obliczył od 80 litrów oleju opałowego, w stosunku do którego nie ustalono nabywców tego oleju. Naczelnik wyjaśnił, że 2 oświadczenia na łączną ilość 80 litrów oleju, spośród wszystkich oświadczeń złożonych przez nabywców oleju we wrześniu 2010 r., nie pozwoliły na identyfikację rzeczywistych nabywców oraz urządzeń grzewczych i że nie było możliwe potwierdzenie zawarcia transakcji ani zidentyfikowania osób w nich uczestniczących z uwagi na wskazanie w oświadczeniach błędnych adresów i/lub numerów NIP i PESEL. Obliczoną kwotę akcyzy według stawki 1822,00 zł / 1000 litrów Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą od tego oleju na poprzednim etapie obrotu według stawki 232,00 zł / 1000 litrów.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opalowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stawowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sanacyjnej". W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2017.43 t.j. ze zm.), dalej u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3). Stawka akcyzy na olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodach CN od [...] do [...] zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi oraz na olej opałowy o kodach CN od [...] do [...], z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°Cjest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł /1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10). Zastosowanie tej stawki akcyzy jest możliwe po spełnieniu przez sprzedającego warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 12 ustawy.

Organ powołał również brzmienie art. 89 ust. 5, ust. 6 u.p.a.

DIAS wskazał także, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z treścią ust. 4 pkt 1, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł / 1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°Cjest równa lub wyższa od 890 kilogramów / metr sześcienny - 2.047,00 zł / 1000 kilogramów.

Organ wyjaśnił, że art. 89 ust. 16 ustawy w brzmieniu zacytowanym powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i został wprowadzony w art. 26 ustawy z dnia 07.11.2014. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662). Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 40 tej ustawy, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zdaniem DIAS oznacza to, że w niniejszej sprawie, która została wszczęta w dniu 01.10.2012 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...].09.2012 r. i nie została zakończona do dnia 1 stycznia 2015 r., należy stosować art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w nowym brzmieniu.

Biorąc pod uwagę zacytowane przepisy oraz stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 80 litrów oleju opałowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie udało się ustalić nabywców tego oleju. Sprzedaż tego oleju potwierdzona była 2 oświadczeniami wystawionymi na J. S., ul. A 1 w Z. i na J.P., B 47 (brak nazwy ulicy). Numery NIP i PESEL tych osób były błędne, a adresy wpisane w oświadczeniach były nieprawdziwe i korespondencja kierowana pod te adresy nie była podejmowana. Osoby te nie istniały też w bazie SeRCe. Strona postępowania również nie przedstawiła żadnych dowodów w celu wyjaśnienia wątpliwości. W związku z powyższym, wobec nieustalenia nabywców 80 litrów oleju, należało zobowiązać sprzedawcę tego oleju do zapłaty podatku akcyzowego obliczonego według stawki 1822,00 zł / 1000 litrów. Jednocześnie z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego i ustalenie, że na poprzednim etapie obrotu od przedmiotowego oleju zapłacony został podatek według preferencyjnej stawki 232,00 zł/ 1000 litrów, to podatek obliczony według stawki 1822,00 zł / 1000 litrów należało pomniejszyć o podatek zapłacony wcześniej.

Organ odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania, wyjaśniając, że w sprawie termin ten upływa z dniem 18 stycznia 2018 r. Termin ten obliczony został na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29.08.1997. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na podstawie tego przepisu termin przedawnienia w niniejszej sprawie obliczony został w następujący sposób: 5- letni termin na przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Termin ten przesunął się o 749 dni w związku z trwającym postępowaniem przed WSA w Łodzi, tj. od dnia 22.12.2014. (data wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].12.2014 r.) do dnia 09.01.2017. (data doręczenia Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. prawomocnego orzeczenia WSA w Łodzi z dnia 19.10.2016. sygn. akt III SA/Łd 80/15).

W skardze K. J. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. - poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sanacyjnej.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy pomimo tego, że powinna zostać uchylona.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wyjaśnił, że organ podatkowy podjął działania celem ustalenia nabywców oleju opałowego oraz jego faktyczne zużycie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. po wyroku WSA w sprawie o sygn. akt: III SA/Łd 76/15 z dnia 19 października 2016 r. Wskazał, że organ podatkowy nałożył stawkę sankcyjną twierdząc, że organ nie był w stanie zidentyfikować nabywców paliwa. Jednakże identyfikacja ograniczyła się do sprawdzenia bazy PESEL/NIP, do której skarżący nie miał dostępu we wrześniu 2010 r., dlatego też nie był w stanie podważyć danych osobowych podawanych przez nabywców oleju opałowego. Jednakże z okoliczności sprawy nie wynika, że zbyte paliwo nie zostało nabyte przez osoby wskazane w decyzji i że zostało nabyte w celu innym niż grzewczy. W ocenie skarżącego podjęte przez organ podatkowy czynności nie są wystarczające do wydania decyzji o nałożeniu podatku w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była już ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. III SA/Łd 80/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r.

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., którym organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 (LEX nr 1488128), obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom, stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponownie rozpoznając skargę Sąd uznał, że jest ona niezasadna. Organy wypełniły zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 80/15. WSA wskazał, że w świetle wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. o sygn. akt C-418/14 oraz mając na uwadze znowelizowane brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2015r., stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Sąd wyjaśnił też, że podobnie jest z wadami oświadczeń, a mianowicie jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, to stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawienia oświadczeń nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Sąd wskazał, że jeżeli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, to należy je ocenić jako odpowiadające wymogom. WSA podkreślił, że organ odwoławczy – koncentrując się na nieterminowym złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie ocenił oświadczeń nabywców w aspekcie warunków materialnoprawnych zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. użycia wyrobu do celów opałowych przez poszczególnych nabywców. Ta kwestia z uwagi na brak zestawień oświadczeń i formalistyczne podejście do warunków zastosowania stawki preferencyjnej nie była w ogóle przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA wskazał, że organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych.

Przechodząc do istoty sporu, a więc do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jej nabywców, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od [...] do [...], zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15,

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z ust. 6 art. 89 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dokonano zmiany ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 26 pkt 15b tej ustawy, w ustawie o podatku akcyzowym, wprowadzano art. 89 ust. 16, który otrzymał brzmienie następujące: w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższa zmiana przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. Tym samym w sprawie zastosowano przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r.

W związku z powyższą nowelizacją - stosowanie wobec wyrobów akcyzowych wyższej stawki akcyzy, określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., możliwe jest dopiero wówczas, gdy nie będą spełnione warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, określone w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej zostanie ustalone, że wyroby te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Ponownie rozpoznając sprawę organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 80 litrów oleju opałowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie udało się ustalić nabywców tego oleju. Sprzedaż tego oleju potwierdzona była 2 oświadczeniami. Numery NIP i PESEL tych osób były błędne, a adresy wpisane w oświadczeniach były nieprawdziwe i korespondencja kierowana pod te adresy nie była podejmowana. W związku z powyższym, wobec nieustalenia nabywców 80 litrów oleju, organy zasadnie uznały, że należało zobowiązać skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego obliczonego według stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organu, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Z treści powołanych powyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, wynika bowiem bez żadnych wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podkreślić należy, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13).

W wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. I GSK 1844/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 oraz wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W późniejszym okresie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu (v. m.in. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12). W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak, wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji, oświadczenia nie są celem samym w sobie, lecz służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, dotyczące zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem wskazał, że gdy można stwierdzić, że przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie ma podstaw do stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z powyższych względów należałoby przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że skarżący we wrześniu 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał olej opałowy w ilości 500 litrów na cele grzewcze, pobierając od jego nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Przedłożone organom oświadczenia zawierały braki uniemożliwiające skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy. W toku postępowania organy ustaliły, że 2 oświadczenia, dotyczące 80 litrów oleju, nie przeszły weryfikacji pozytywnie. Osoby w nich wskazane nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe, a numery NIP i PESEL okazały się nieprawidłowe. Korespondencja kierowana pod wskazane adresy nie mogła zostać skutecznie doręczona.

Ponieważ nie udało się pozytywnie zweryfikować dwóch oświadczeń przedłożonych przez skarżącego, a tym samym ustalić przeznaczenia na cele opałowe 80 litrów sprzedanego przez niego oleju, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, organy uznały za prawidłowe zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 4 - 10 i ust. 16 u.p.a., nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, o której była mowa powyżej. Składanie stosownych oświadczeń nie jest celem samym w sobie. Formalność ta jest warunkiem niezbędnym dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednakże oświadczenia zawierające pewne uchybienia nie powodują automatycznie zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Braki, które nie uniemożliwiają ustalenia, że sprzedany olej został faktycznie zużyty na cele opałowe, nie powodują utraty przez podmiot zobowiązany do zapłaty podatku uprawnienia do zastosowania niższej stawki tego podatku. W sytuacji jednak, kiedy mimo działań podjętych przez organy w celu ustalenia przeznaczenia oleju sprzedanego na cele opałowe nie udaje się ustalić jego przeznaczenia, nie można przyjąć że stronie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a.

Ponadto skarżący stwierdził, że nie można obciążać go odpowiedzialnością za prawdziwość danych podawanych przez osoby składające oświadczenia, bowiem w sposób nieświadomy padł ofiarą działalności nieuczciwych kontrahentów składających fałszywe oświadczenia, na które nie miał wpływu.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał wskazał, iż prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślił jednak, że ta niemożność wynikać musi z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z braku wiedzy o tym fakcie.

Jak wskazał, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Natomiast potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji była ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a nie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Natomiast powyższy wyrok Trybunału odnosił się do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Ponadto zauważyć również należy, że skarżący nie podważa ustalonego stanu faktycznego wskazując, że zakwestionowane oświadczenia zawierają nieprawidłowe dane, uzyskane na podstawie sfałszowanego dokumentu, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym. Nie powołuje się również na inne okoliczności wskazujące że to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie na skutek okoliczności na które skarżący nie miał wypływu. Nie podnosi również tego, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentem stwierdzającym tożsamość, które następnie okazały się nieprawdziwe. Podnosi jedynie, że nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za prawdziwość danych podawanych przez osoby składające oświadczenia, bowiem podatnik nie ma możliwości ich zweryfikowania i zagwarantowania ich zgodności z prawdą. W związku z tym należy zauważyć, że skarżący ma obowiązek gromadzenia danych osobowych dla potrzeb podatku akcyzowego i może żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych nabywcy. W przypadku gdy nabywca odmówiłby okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, w tym dowodu osobistego, mógł on zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. odmówić sprzedaży oleju opałowego lub sprzedać go bez zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., bowiem do postępowań w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd badając sprawę, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Końcowo zauważyć należy, że powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sprawie skarżącego dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. I GSK 107/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

dc