Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 133/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oraz I, II, III i IV kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w S. (dalej, "spółka", "skarżąca, "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wobec skarżącej, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 15 stycznia 2019 r. wydał decyzję w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I-IV kwartał 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji, wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zakwestionowała:

1.ustalenie, dotyczące uznania za nierzetelne faktur zakupu usług wystawionych w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. przez "B" z uwagi na rzekome dokumentowanie czynności niedokonanych; podstawą tych wadliwych ustaleń było przyjęcie - w ślad za decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2018 r., że wykonanie z ramienia J. S. przedmiotowych usług przez osoby narodowości ukraińskiej zatrudnione, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez ww. "na czarno" nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji; w ocenie strony, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy I SA/Gd 416/19 oraz I SA/Gd 417/19 oraz sprawy karnej o sygn. II K 1455/19 toczącej się przed Sądem Rejonowym w S.;

2.ustalenia, dotyczące uznania za nierzetelne wpisy w rejestrze zakupów w części dotyczącej wydatków związanych z remontem i wyposażeniem lokalu w G., przy ulicy W. [...], wynajmowanego od właścicieli lokalu – M. J. i Ł. J.; pełnomocnik wskazał, iż rozliczenie nakładów na ten lokal nastąpiło w czerwcu 2018 r.,

3.ustalenia, dotyczące uznania za nierzetelne wpisy w rejestrze zakupów w II kwartale 2014 r. w części dotyczącej faktur zakupu usług budowlanych od "C" sp. z o.o.

Decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie jest sporne, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wykazanej na fakturach wysokości z faktur wystawionych przez "B", z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. oraz z faktur dokumentujących zakup towarów w ramach tzw. "inwestycji w środek trwały".

Organ odwoławczy zgodził się z przedstawionym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż strona wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B". Zatem spółka, dokonując odliczenia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem miesiące podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" w pełnej wysokości, w stanie faktycznym, w którym ustalone zostało, iż faktury wystawione przez J. S. nie odzwierciedlają faktycznych wartości wykonanych przez wystawcę prac, zawyżyła podatek naliczony, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT,.

Ponadto, ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, iż ww. faktury wystawione przez spółkę z o.o. "C" nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktur usług. Pomimo innej oceny prawnej, (Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w powyższym zakresie na zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. dwóch faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo podsumował, iż usługi budowlane objęte ww. fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez "C" Sp. z o.o.

Podzielono również dokonaną w decyzji organu I instancji ocenę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą podatek należny. W opisanym przypadku spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, elementów wyposażenia oraz mebli, które zaliczono do środków trwałych, bądź inwestycji w obcym środku trwałym. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż ww. przedmioty znajdują się obecnie w G. ul. W. [...], do którego to lokalu spółka nie posiada tytułu prawnego od m-ca marca 2016r. Lokal stanowi własność komandytariuszy spółki – M. J. i Ł. J., którzy nie dokonali rozliczenia ze spółką z ww. przedmiotów. Nakłady poniesione przez spółkę na remont i wyposażenie obiektu w G. ul. W. [...] zostały bez żadnej rekompensaty pozostawione właścicielom budynku.

Odnosząc się do zarzutu, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz sprawy karnej o sygn. [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi natomiast ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu sądowoadmdnistracyjnym, dotyczącym kontrahenta czy też karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego prowadzącego niniejsze postępowanie. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasad Ordynacji podatkowej, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję w wyniku postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, jako niezgodnych z prawem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznanie, iż instrumentalne wykorzystanie tego przepisu przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy poprzez żądanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, które nastąpiło z dniem 8 grudnia 2019 r., tj. w przededniu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku wówczas istniejących danych uzasadniających dostateczne podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r., w sytuacji gdy pierwsze czynności dochodzeniowo-śledcze podjęte zostały pół roku później i ograniczyły się do przesłuchań w charakterze świadków, zaś zarzuty zostały ogłoszone podejrzanej ponad rok po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie;

2.art. 200 § 1 pkt 2 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu i pomimo dokonania ustaleń faktycznych dotyczących uznania za nierzetelne faktur zakupu usług wystawionych w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. przez "B", z uwagi na rzekome dokumentowanie czynności niedokonanych, w ślad za decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2018 r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz nr [...], określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz uznania, że wykonanie z ramienia J. S. przedmiotowych usług przez osoby narodowości ukraińskiej, zatrudnione zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez ww. "na czarno" nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji, pominięcie możliwości zawieszania postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy nr I SA/Gd 416/19 oraz I SA/Gd 417/19 oraz sprawy karnej o sygn. [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w S.;

3.art. 229 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu i pominięcie możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie pomimo wskazania przez podatnika faktu rozliczenia nakładów związanych z remontem i wyposażeniem lokalu w G., przy ul. W. [...] w miesiącu czerwcu 2018 r.;

4.art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są wystarczające do uznania, że wystawione przez "B" sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z tą spółką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym, obejmującego przesłuchanie w charakterze świadka Y. S. na okoliczność świadczenia przez niego usług zbrojenia przy budowie tunelu [...] w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Ustosunkowując się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej na etapie skargi kwestii, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z akt sprawy, z dniem 6 grudnia 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 26 grudnia 2019 r. pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 152a § 3 O.p. zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2019 r. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące okresy: od IV kw. 2013 r. do III kw. 2014 r.

Podkreślić należy, że pismo to zawiera wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w niniejszej sprawie.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy brak było zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił też wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. Przedmiotowe dochodzenie zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej.

Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych i w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ I instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności.

Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń co do działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do kolejnej kwestii, należy podkreślić że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podnieść, że ustalenia dotyczące działalności "B" nie stanowią zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Okoliczność toczących się postępowań wobec kontrahenta strony zarówno przed WSA w Gdańsku, jak i Sądem Rejonowym w S.- nie przesądzają bowiem o braku możliwości rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżącej. Chociaż pożądane jest, aby postępowania prowadzone wobec stron badanych transakcji były wzajemnie skorelowane, to jednak postępowania mają odrębny charakter i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich, wzajemnie spójnych ustaleń, dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług konkretnych podmiotów gospodarczych.

Ponadto, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą także z przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi oczekiwać na wynik innego postępowania, aby daną okoliczność uznać za udowodnioną bądź nieudowodnioną, gdyż ma w tym zakresie własne kompetencje.

Należy również podkreślić, że samo stwierdzenie przez stronę skarżącą, że wynik postępowania karnego może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązania się przez spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej odpowiedzialności nie implikuje istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wyżej wspomniano, chodzi bowiem o wykazanie takiego związku, który warunkuje rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Jak wynika z ustaleń organów, J. S. nie dysponował możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do realizacji usług w zakresie i rozmiarach wykazanych w wystawionych fakturach na rzecz skarżącej. W ramach firmy "B" dokonał jedynie odsprzedaży usług montażowych, nabytych uprzednio od podwykonawców. Otrzymane przez stronę skarżącą faktury wystawione przez "B" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jedynie w wartościach odpowiadających cenie nabycia ww. usług od podwykonawców oraz wartości usługi polegającej na comiesięcznej, jednodniowej obecności na miejscu budowy J. S. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy J. S. a skarżącą nie miały miejsca w rozmiarze określonym w fakturach.

Z wyjaśnień J. S. wynika, że nie zatrudniał pracowników. Firmę "A" znalazł w internecie, rozmowy prowadzone były w kawiarni, której nazwy nie pamięta; po odebraniu protokołów wykonanych prac przez kierownika budowy wystawiał faktury; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ilość przepracowanych godzin przy zbrojeniach; zbrojenia wykonano ze stali ożebrowanej zapewnionej przez "A"; materiały do montażu zbrojeń były cięte sprzętem podwykonawców; osobiście nie wykonywał tych prac, nie ma uprawnień, wiedzę potrzebną do wykonywania prac nabył pracując za granicą; podwykonawcy wykonujący te usługi posiadali uprawnienia niezbędne do wykonywania prac; nie miał dokumentacji projektowej tunelu, dostęp do niej miał kierownik budowy; na budowę dojeżdżał prywatnym autem raz w miesiącu, na miejscu interesował się postępem prac.

Poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług w wartościach wynikających z kwestionowanych faktur. J. S. sam nie wykonywał prac, nie wykonali ich też zatrudniani pracownicy, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt ich zatrudnienia. Nie ma też dowodów na zatrudnienie cudzoziemców (brak umów, dowodów zapłaty, odmienne zeznania kierownika budowy). Samo twierdzenie J. S., że pracę wykonywali nielegalnie zatrudnieni cudzoziemcy nie daje podstaw do przyjęcia tego faktu za udowodniony, jeśli się uwzględni przy tym zeznania kierownika robót, że roboty wykonywali głównie pracownicy narodowości polskiej. Kierownik budowy zeznał, iż zdarzały się przypadki nieliczne (około 5 pracowników) wykonywania prac przez osoby narodowości ukraińskiej. Przedłożone kopie ukraińskich paszportów nie potwierdziły w żaden sposób okoliczności świadczenia przez te osoby wskazanych usług montażowych. Zatem biorąc pod uwagę skalę wykonanych robót, jaka miałaby wynikać z wystawionych faktur, które zostały zakwestionowane, tak duża ilość osób musiałaby zostać zauważona przez osoby wykonujące i nadzorujące pracę na budowie. J. S. mimo podnoszenia okoliczności o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

Sąd potwierdza więc poprawność ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" dla skarżącej zostały zrealizowane wyłącznie w części odpowiadającej wartości usług wykonanych przez podwykonawcę oraz w kwocie wynagrodzenia podatnika z tytułu jednodniowej obecności na budowie. W związku z powyższym organ poprawnie ustalił wartość usług, jaka powinna, zostać udokumentowana fakturami wystawionymi przez J. S. na rzecz skarżącej i faktycznie, odliczona przez ww. spółkę.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy powołały się na ustalenia w postępowaniu prowadzonym wobec J. S. Powyższe jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą strona skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Dodać należy, że w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że strona wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B". Strona skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie dokonała weryfikacji dostawcy usług pod kątem faktycznej możliwości świadczenia przez niego usług; nie wiedziała czy kontrahent zatrudnia pracowników; nie zawierała umów w formie pisemnej.

Spółka powinna wiedzieć, iż "kontrahent" nie korzysta z dostępu do dokumentacji technicznej, nie zawsze uczestniczy w odbiorach technicznych- J. S. wskazał, że czasami był obecny przy sporządzaniu protokołów wykonanych prac, jednak każdorazowo potwierdza ich realizację zamieszczając na ww. dokumentach swój podpis, nie ma specjalistycznych uprawnień upoważniających do montowania zbrojeń. Rozliczenie za wykonane prace następowało gotówkowo. Nie zachowały się żadne pisemne pokwitowania potwierdzające przekazanie pieniędzy.

Zdaniem Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt: I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15).

Ponadto jak wynika z wyjaśnień J. S., materiały służące do wykonania prac zapewniała skarżąca. Spółka oświadczyła, iż rozliczenie wartości robót było dokonywane na podstawie list z ilością godzin pracy zbrojarzy, przeprowadzonych prac dodatkowych. Ilości wydanej i wbudowanej stali, wykonanej ilości pracy. Każdorazowo wycena odbywała się z podwykonawcą. Spółka zatwierdzała wykonanie robót czego potwierdzeniem było sporządzenie protokołu oraz faktury. Wszelkie dokumenty niezbędne do ustalenia wartości wykonanych robót nie były archiwizowane. Spółka poinformowała, iż podwykonawcy to w większości firmy współpracujące z "A" od wielu lat, co powoduje, że rozliczenia nie są nadmiernie sformalizowane, natomiast zgodnie z danymi w CEIDG J. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2013 r., tj. w tym miesiącu, w którym wystawił pierwsze faktury na rzecz "A".

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że spółka, dokonując odliczenia w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem miesiące podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" w pełnej wysokości, w stanie faktycznym, w którym ustalone zostało, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają faktycznych wartości wykonanych przez wystawcę prac, zawyżyła, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podatek naliczony.

Przeprowadzone postępowanie w zakresie transakcji podatnika ze spółką z o.o. "C" wykazało, że podmiot ten we właściwym urzędzie skarbowym nie złożył żadnych deklaracji rozliczeniowych pomimo, iż posiadał otwarty obowiązek podatkowy w VAT w miesiącach, w których wystawiono ww. faktury, adres wskazany jako adres siedziby spółki jest adresem biura wirtualnego. Spółka nie przedstawiła, na wezwanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, rejestrów zakupów i sprzedaży za okresy, w których wystawione zostały ww. faktury, wyciągów bankowych za ww. okresy, ewidencji środków trwałych, dokumentów dot. zakupu środków trwałych, umów zawartych z kontrahentami.

Natomiast strona skarżąca odnośnie współpracy ze spółką z o.o. "C" oświadczyła, że ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej - nie zawarto z "C" Sp. z o.o. umowy pisemnej; nie posiada informacji dotyczących ilości pracowników podwykonawcy, ponieważ z podwykonawcami rozliczała się na podstawie wykonanej pracy; zapłaty dokonywano w sposób mieszany częściowo gotówką, częściowo przelewem, strona nie spotykała się z kontrahentem w jego siedzibie. Przy zawieraniu współpracy "C" Sp. z o.o. przedstawiła dokumenty potwierdzające istnienie firmy, ale spółka nie jest w posiadaniu ich kserokopii.

Organ odwoławczy podniósł, że strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu, jakim jest przyjęcie do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej - nie zawarto z "C" Sp. z o.o. umowy pisemnej, spółka nie posiada informacji dotyczących ilości pracowników podwykonawcy, zapłaty dokonywano w sposób mieszany częściowo gotówką, częściowo przelewem. Strona nie spotykała się z kontrahentem w jego siedzibie. Spółka nie przedstawiła materialnych dowodów, przedstawionych rzekomo przez Spółkę z o.o. "C" przy zawieraniu współpracy, potwierdzających istnienie ww. spółki.

Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił oceny prawnej ustalonego w przedmiotowej kwestii stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji organu I instancji. Ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika bowiem, iż faktury wystawione przez spółkę z o.o. "C" nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktur usług, i pomimo innej oceny prawnej (Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w powyższym zakresie na zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. dwóch faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tj. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności), to jednak organ I instancji prawidłowo podsumował, iż usługi budowlane objęte ww. fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez "C" Sp. z o.o.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że skarżąca obniżyła w objętych postępowaniem okresach rozliczeniowych, podatek należny o naliczony z faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu towarów w ramach "inwestycji w środek trwały" w łącznej kwocie 113.819,87 zł.

Obecnie jak i w badanych okresach rozliczeniowych siedziba skarżącej mieściła się w S. przy ul. H. [...]. Ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego wynika, iż spółka zawarła umowę najmu lokalu, położonego w G. ul. W. [...] będącego własnością komandytariuszy "A" Sp. z o. o. Sp. kom. – M. J. i Ł. J., prywatnie - dzieci M. J. Spółka znała dokładnie stan techniczny lokalu (zgodnie ze złożonymi zeznaniami, w momencie podpisania umowy najmu, lokal nadawał się do remontu). Mając świadomość konieczności wykonania szerokiego zakresu prac remontowo-budowlanych, od dnia 1 stycznia 2014r. zobowiązała się dodatkowo do opłacania czynszu w kwocie miesięcznej 3 000,00 zł netto plus podatek VAT. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. spółka czynszu nie opłacała. Na potwierdzenie odstąpienia od konieczności opłacania czynszu, obwarowanego umową, nie załączono do ww. oświadczenia żadnych dodatkowych dokumentów - mimo zapisu zawartego w § 3 ust. 4 umowy stanowiącego, że powierzchnia oraz kwota wynajmu może ulec zmianie, niezbędny do tego będzie podpisany Aneks pod rygorem nieważności. Aneksu zwalniającego spółkę z opłacania czynszu w 2014 r. nie przedłożono. Zgodnie ze złożonym zeznaniem, ustaleń w tym zakresie dokonano jedynie ustnie, nakłady na nieruchomość (będącą własnością komandytariuszy) w okresie objętym kontrolą stanowiły kwotę brutto przekraczającą 600 000,00 zł, poniesione nakłady w momencie rozwiązania umowy najmu w marcu 2016r. nie zostały rozliczone, spółka poniosła wydatki na remont i wyposażenie tego lokalu w kwocie przekraczającej brutto 600.000,00 zł bez gwarancji zwrotu tych nakładów w chwili rozwiązania umowy najmu.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą podatek należny. Zdaniem Sądu, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, elementów wyposażenia oraz mebli, które zaliczono do środków trwałych, bądź inwestycji w obcym środku trwałym. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż ww. przedmioty znajdują się obecnie w G. ul. W. [...], do którego to lokalu spółka nie posiada tytułu prawnego od m-ca marca 2016r. Lokal stanowi własność komandytariuszy spółki – M. J. i Ł. J., którzy nie dokonali rozliczenia ze spółką z ww. przedmiotów. Nakłady poniesione przez spółkę na remont i wyposażenie obiektu w G. przy ul. W. [...] zostały bez żadnej rekompensaty pozostawione właścicielom budynku. Ustalenia organów w powyższym zakresie nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone.

Zaakcentować należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, trafnie zatem organ odwoławczy argumentował, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczny i życiowo uzasadniony związek pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem - pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami - logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji, w której powstają uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości odliczania VAT naliczonego przez podatnika, w tym rzeczywistego związku nabywanych przez niego towarów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, potwierdzające związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany przez organy w sposób rzetelny, pełny, niebudzący wątpliwości i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do wniosku dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. [...], przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 P.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08).

Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2100/16).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.