Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 208/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: §18 ust. 1 pkt 1, ust. 2c
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1a
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 30.09.2008 r. i uzupełnionym pismami z dnia 26.11.2008 r. i 1.12.2008 r. skarżący E.M. zwrócił się do Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w związku z zamierzonym wewnątrzwspólnotowym nabyciem środka zapobiegającego zamarzaniu, zawierającego w swym składzie alkohol etylowy skażony.

Przedstawiając stan faktyczny w zakresie tego zdarzenia przyszłego podał, że posiada Wiążącą Informację Taryfową (WIT) wydaną dnia 25.06.2008 r. przez organy niemieckie i dokona od niemieckiego kontrahenta zakupu środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00 (koncentrat do spryskiwaczy) - zgodny ze skażeniem na 100L: alkohol etylowy ok. 94-99,9%, izopropylalkohol 3%, benzoesan denaturujący 2 gramy i środek powierzchniowo czynny Tenside 0,05%.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

1) czy Wiążąca Informacja Taryfowa niemiecka jest uznawana w Polsce?

2) czy na ten towar należy mieć skład podatkowy?

3) czy podatek akcyzowy zostanie nałożony i w jakiej wysokości?

4) czy zostaną nałożone inne należności podatkowe?

5) czy należy zgłaszać przywóz takiego towaru?

Przedstawiając własne stanowisko podał, że na towarze nie ciąży podatek akcyzowy, nie trzeba mieć składu podatkowego ani nie ma obowiązku zgłaszania przywozu tego towaru, niemiecki WIT powinien być bezwzględnie uznawany w Polsce, a przy skażeniu alkoholu na podstawie rozporządzenie UE 3199/93 obojętnie jakim skażeniem wymienionym w tym rozporządzeniu i z różnych krajów stawka akcyzy będzie wynosić 0%.

W uzupełnionym na żądanie organu piśmie z dnia 26.11.2008 r. wyjaśnił, że "towar będzie nabywany z Niemiec - nie zna kraju, gdzie dokonano skażenia; będzie ono łotewskie, węgierskie lub innego kraju członkowskiego i zgodne z załącznikiem do rozporządzenia WE 3199/93 o skażeniu innym niż skąd jest nabywany, a nabycie będzie z Niemiec". W uzasadnieniu podano, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22.11.1993 r., na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są obowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego i zawarto stanowisko, że produkt musi być zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie powołanego rozporządzenia bez względu na kod CN.

Strona doprecyzowała stanowisko w kolejnym piśmie z dnia 1.12.2008 r. stwierdzając, że przedmiotowy towar jak również zawarty w nim alkohol etylowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – ten ostatni ze względu na skażenie zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Stwierdziła, że § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określający dodatkowe wymogi, jakim podlega obrót alkoholem etylowym skażonym a zwłaszcza nabycie takiego alkoholu dla wykorzystania go do produkcji między innymi płynów usuwających oblodzenie o kodzie CN 3820 00 00 nie będzie miał zastosowania, gdyż strona nie będzie producentem płynów do spryskiwaczy, a więc nie będzie nabywcą alkoholu etylowego skażonego, tylko będzie nabywała gotowy produkt (środek zapobiegający zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00) zawierający skażony alkohol etylowy, a więc zwolniony od akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Również nie będzie miał zastosowania § 18 ust. 8 powołanego rozporządzenia, gdyż dotyczy on takiego produktu usuwającego oblodzenia, który zawiera w swym składzie alkohol etylowy, a nie alkohol etylowy skażony.

Według wnioskodawcy nie ma potrzeby zgłaszania przywozu towaru o kodzie CN 3820 00 00 z zawartością alkoholu etylowego skażonego zgodnie z prawem unijnym, gdyż nie jest on alkoholem etylowym skażonym służącym do produkcji środka zapobiegającego zamarzaniu, tylko jest już gotowym wyrobem zawierającym alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganiami. Nie ma też znaczenia, w którym państwie dokonano skażenia, bo istotne jest, czy zastosowano wymagane prawem Wspólnoty skażalniki.

Wnioskodawca przyznał, że zgodnie z ustawodawstwem unijnym każde Państwo Członkowskie ma prawo do wprowadzenia dodatkowych warunków regulujących kwestie zwolnienia od podatku akcyzowego.

Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15.12.2008 r. doręczył stronie interpretację indywidualną wydaną dnia 11.12.2008 r. z powołaniem się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 20 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają dostawa wewnątrzwspólntowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe - to ostatnie rozumiane jako przemieszczenie towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 29 tego załącznika zostały wymienione "środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenia, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" o kodzie CN ex 3820 00 00. W świetle takiej regulacji omawiany produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega regulacjom ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie organ, wskazując na zawartą w art. 72 ust. 1 u.p.a. definicję alkoholu etylowego stanowiącą m.in. że alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU lub CN, stwierdził, że wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy skażony zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00.

Następnie wywiódł, że na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) – [dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień] zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Warunki tego zwolnienia zostały enumeratywnie wymienione w ust. 2 §18, z zastrzeżeniem ust. 2c. Z zastrzeżenia tego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 § 18 tego rozporządzenia, zwolnienie od akcyzy stosuje się, jeśli są spełnione warunki wymienione w ust. 2 pkt 2 i 5 § 18, a nabycie wewnątrzwspólnotowe jest dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 54 ustawy.

Podsumowując stwierdzono, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, prawidłowo skażony zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93, jest zwolniony z podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień; w przeciwnym razie nie ma ono zastosowania i nabycie jest objęte stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego skażonego w wysokości 4.550 zł.

Organ odwołał się równocześnie do art. 27 ust.1a) Dyrektywy 92/83/EWG nakazującego zwolnienie określonych produktów z akcyzy przez Państwo Członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, ale na warunkach "przez siebie ustalonych".

W tych okolicznościach za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że nabycie wyrobu o kodzie CN 3820 00 00 nie podlega podatkowi akcyzowemu, i stwierdzono, że zawarty w nim skażony alkohol etylowy podlega temu podatkowi. Po spełnieniu wyżej podanych warunków może on być jednak z tego podatku zwolniony.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego – przed pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu (przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym). Jednak przy korzystaniu ze zwolnienia wnioskodawca nie będzie obowiązany do każdorazowego zgłaszania przywozu przedmiotowego towaru. Co do składu podatkowego zajęto stanowisko, że nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu prawidłowo skażonego w myśl rozporządzenia (WE) 3199/93 nie wymaga jego posiadania (zgodnie z warunkami zwolnienia z § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień).

W zakresie innych należności podatkowych organ powołał przepisy: art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz wskazał, że interpretacja została udzielona przy założeniu prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu CN 3820 00 00 oraz, że wyrób zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy jest skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) 3199/93. Równocześnie wyjaśniono, że ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w sprawie WIT i należności celnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zwrócił uwagę, że organ, mimo formalnego uznania za nieprawidłowe jego stanowiska, uznał (tożsamo z wnioskodawcą), że nie wystąpi obowiązek każdorazowego zgłaszania przedmiotowego wyrobu ani też obowiązek posiadania składu podatkowego. Ponadto zarzucił, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego co do towaru objętego kodem CN 3820 00 00 nastąpiło na podstawie przepisów niemających związku z opisaną sytuacją, gdyż towar ten jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego i nie mają doń zastosowania procedury zwolnienia z tego podatku. Zgodził się z organem, że w świetle definicji alkoholu etylowego wyrobem akcyzowym objętym akcyzą jest alkohol etylowy zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu objętych kodem CN 3820 00 00, natomiast według tej definicji wyrób o tym kodzie nie jest alkoholem etylowym. Wobec tego jedyną kwestią wymagającą rozważenia była prawidłowość skażenia alkoholu etylowego zawartego w produkcie będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a ze względu na sposób jego skażenia, zgodny z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93, alkohol ten, zawarty w produkcie o kodzie CN 3820 00 00, jest zwolniony z podatku akcyzowego. Wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest odrębnym produktem i nie może być utożsamiany z alkoholem etylowym. Dlatego powołane przez organ przepisy o warunkach zwolnienia (§ 18 rozporządzenia MF jako odnoszące się do alkoholu etylowego skażonego) nie mają do tego gotowego wyrobu zastosowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. Powtórzył, że wyrobem akcyzowym objętym akcyzą jest alkohol etylowy zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu objętych kodem CN 3820 00 00, co odpowiada definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a., zbieżnej z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE-sp.09-1-206) – dalej jako: [dyrektywa strukturalna] i podtrzymał całość argumentacji stwierdzając, że "oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać je za nieprawidłowe".

W skardze na interpretację zarzucono:

1) naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 29 załącznika nr 2 do ustawy oraz brzmieniem poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) poprzez brak zastosowania tych przepisów,

2) naruszenie art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię,

3) naruszenie § 18 ust. 2c rozporządzenia MF w sprawie zwolnień poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

4) naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego,

5) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP wskutek naruszenia zasady in dubio pro tributario

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów wskazał na treść art. 3 ust. 2 u.p.a. przesądzającego, że dla celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwpólnotowym decydujące znaczenie ma klasyfikacja taryfowa wyrobu według CN. Pod poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wymieniono wyroby o tym kodzie jako "środki przeciwdziałające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swoim składzie alkohol etylowy", co powoduje, że produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Stawka podatku od tego wyrobu winna być określona na podstawie załącznika nr 2 do rozporządzenia o stawkach akcyzy. Zdaniem skarżącego, skoro w żadnej z 23 pozycji tego załącznika nie został wymieniony wyrób o kodzie CN 3820 00 00, to zgodnie z brzmieniem pozycji 24 wszystkie wyroby "pozostałe" (a do nich należy niewymieniony w pozycjach 1-23 nabywany produkt) są objęte zerową stawką akcyzy.

Skarżący wskazał na brak możliwości odrębnego opodatkowania alkoholu etylowego skażonego zawartego w tym wyrobie, jak uczynił to Minister Finansów, gdyż istotny dla klasyfikacji wyrobu jako akcyzowego jest kod CN, a ten odnosi się do wyrobu (płynu przeciwoblodzeniowego), a nie do jego składnika – skażonego alkoholu etylowego. Interpretacja organu prowadziłby do wniosku, że przywóz takich preparatów jak płyny do płukania ust, środki czystości, wody toaletowe, oraz innych zawierających w składzie alkohol etylowy powinien być opodatkowany akcyzą według stawki przewidzianej dla alkoholu etylowego, co jest sprzeczne z zasadą uznania za wyrób akcyzowy towaru sklasyfikowanego pod określonym kodem CN. Podobnie brak jest podstaw do rozważania przesłanek zwolnienia od akcyzy co do składnika (komponentu,) a nie wyrobu, który ma być nabywany.

Zdaniem skarżącego do wyrobu tego nie ma również zastosowania poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF o stawkach akcyzy, gdyż produkt nie jest napojem alkoholowym (nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi).

W jego ocenie, jeżeli czynność opodatkowana dotyczy samoistnego wyrobu w postaci alkoholu etylowego skażonego według norm unijnych, to podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego po spełnieniu warunków przewidzianych dla jego zastosowania. Jeśli z kolei produkt zawiera w swym składzie alkohol etylowy i jest klasyfikowany do kodu CN przesądzającego o jego zaliczeniu do wyrobu akcyzowego, to takim wyrobem jest produkt, a nie alkohol etylowy będący składnikiem takiego wyrobu. Nie ma odrębnego opodatkowania akcyzą alkoholu jako składnika wyrobu. Jedynym wyjątkiem jest przypadek z art. 72 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF w sprawie stawek, ale stan faktyczny sprawy nie pozwala na zastosowanie w niej tego przepisu (produkt nie jest napojem alkoholowym, bo nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi). Brzmienie tych przepisów wskazuje, że gdy dany wyrób, będący jednocześnie napojem alkoholowym (zawierając w swym składzie alkohol etylowy powyżej, 1,2% objętości) nie jest wyrobem akcyzowym ze względu na swoją klasyfikację CN, to wyrób mimo wszystko podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce według stawki właściwej dla alkoholu etylowego. Wyjątkowość tej regulacji potwierdza jednak zasadę, którą jest nieopodatkowanie akcyzą składnika wyrobu, który jako produkt gotowy jest wyrobem akcyzowym.

Dalej wskazano, że z brzmienia poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wynika, iż de facto przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów klasyfikowanych do CN 3820 00 00 jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach, bowiem to obecność alkoholu powoduje, że produkt jest wyrobem akcyzowym. Polski ustawodawca objął ten wyrób, oznaczony kodem CN 3820 00 00, wraz z alkoholem w nim zawartym, zerową stawką akcyzy. Przeciwne rozumowanie, przedstawione w zaskarżonej interpretacji, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy.

Rozwijając kolejny zarzut skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo zastosował przepis § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż warunki w nim określone są obiektywnie niemożliwe do spełnienia w przypadku nabycia skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabywanym wyrobie. Tymczasem obowiązek zwolnienia skażonego alkoholu etylowego wynika wprost z przepisów wspólnotowych.

Naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w opisanym wcześniej naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Z kolei naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP zostało w skardze powiązane z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów.

Organ zgodził się ze skarżącym, że wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego- przy zastosowaniu poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.). Równocześnie z definicji alkoholu etylowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zawartej w art. 72 § 1 u.p.a. i zbieżnej z definicją tego alkoholu zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206), dalej jako: [Dyrektywa strukturalna] wynika, że alkoholem takim jest alkohol etylowy zawarty (w ilości ponad 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i CN, a więc np. alkohol zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, w wyrobach czekoladowych, lekach i.t.p.). Sam wyrób nie jest alkoholem etylowym, lecz jest nim komponent tego wyrobu, jeśli spełnia łącznie 2 przesłanki: zawartość alkoholu etylowego w ilości ponad 1,2% objętości oraz zaklasyfikowanie do kodu CN 2208 lub 2207. Organ odwołał się do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie (K.Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 431-432) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.06.2008 r. C-458/06.

Dalej podkreślił, że to do alkoholu zawartego w wyrobie (w ilości 94-99%) będą miały zastosowanie przepisy dotyczące alkoholu etylowego i jego opodatkowania, natomiast sam gotowy wyrób jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego. Odrębnie należy traktować gotowy produkt i odrębnie alkohol etylowy prawidłowo skażony w nim zawarty- tak w zakresie stawki podatku jak i warunków zwolnienia.

Uznając, że zawarty w wyrobie alkohol etylowy ze względu na definicję alkoholu etylowego w art. 72 § 1 u.p.a. i w art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83 jest alkoholem etylowym określonym w tym przepisie, organ podtrzymał stanowisko, że nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w wyrobie zaliczanym do innego grupowania CN podlega podatkowi akcyzowemu i powołując wyroki ETWS: C-63/06 z dnia 19.04.2007 r. i C-482/98 z dnia 7.12.2000 r. wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem nabycia wewnątrzwpólnotowego jest również alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, który po spełnieniu określonych warunków może być zwolniony z akcyzy.

W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej a także art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z dnia 6.05.2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko o braku podstaw do odrębnego opodatkowania skażonego alkoholu etylowego zawartego w wyrobie o kodzie CN 3820 0000, gdyż nie został spełniony drugi z dwóch warunków z art. 72 ust. 1 u.p.a., czyli przyporządkowanie wyrobu do kodu CN 2208 lub 2207 (zawartość alkoholu ponad 1,2% objętości jest bezsporna) i powołał na potwierdzenie swego stanowiska wyroki WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1319/07 i w Warszawie o sygn. akt: VIII SA/Wa 110/08 i III SA/Wa 885/07.

W odpowiedzi na to pismo Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się z przytoczoną w nim argumentacją i wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że organ nigdzie nie stwierdził, aby wyrób o kodzie CN 3820 00 00 był uznany za alkohol etylowy, natomiast alkoholem jest komponent tego wyrobu – skażony alkohol etylowy, który pod określonymi warunkami może z akcyzy być zwolniony. Wypowiedział się też szczegółowo co treści przytoczonych wyroków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był niesporny stan faktyczny podany przez skarżącego, zawierający się w stwierdzeniu, że zamierza on nabyć wewnątrzwspólnotowo płyn zapobiegający zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00 wynikającym z Wiążącej Informacji Taryfowej uzyskanej od niemieckich organów celnych, który zawiera w swym składzie m.in. alkohol etylowy skażony o zawartości alkoholu od 94 do 98,8 % objętości. Przedmiotem zapytania podatnika było, czy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu takiego produktu "podatek akcyzowy zostanie nałożony i w jakiej wysokości", czy na ten towar należy mieć skład podatkowy i czy należy zgłaszać przywóz takiego towaru oraz czy zostaną nałożone inne należności celno-podatkowe oraz czy WIT niemiecki jest uznawany w Polsce. Według organu nie należy każdorazowo zgłaszać przywozu tego towaru do Polski i nie ma obowiązku posiadania składu podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zwolnienia. Co do uznawania WIT niemieckiego i należności celnych została wydana odrębna interpretacja.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stało się zagadnienie, czy w razie wewnątrzwspólnotowego nabycia środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00 zawierającego w swym składzie skażony alkohol etylowy podatek akcyzowy zostanie nałożony i w jakiej wysokości, gdyż zdaniem skarżącego konsekwencje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego winny zostać określone dla gotowego wyrobu (zerowa stawka podatku), a nie odrębnie dla alkoholu etylowego w nim zawartego; według organu skażony alkohol etylowy zawarty w wyrobie podlega akcyzie zarówno w świetle art. 72 ust. 1 u.p.a. jak i zbieżnego z nim art. 20 Dyrektywy strukturalnej, z możliwością zastosowania zwolnienia określonego w § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tę ostatnią możliwość skarżący kwestionował podnosząc, iż warunki te są przez niego obiektywnie niemożliwe do spełnienia.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a. nabywany wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jako że został wymieniony pod pozycją 29 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych i obejmującą "środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swym składzie alkohol etylowy" oznaczone kodem CN ex3820 00 00. Tym samym, mając na względzie Wiążącą Informację Taryfową wskazującą na kod CN 3820 00 00 nabywanego towaru słusznie przyjęto, że jest on wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru akcyzowego, decydująca jest klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a.

Załącznik nr 2 zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym wyrobów alkoholowych. Jednakże zaliczenie danego produktu do wyrobów akcyzowych wynika również z treści definicji zawartych w ustawie, w tym m.in. odnoszących się do alkoholu etylowego.

W art. 72 ust. 1 u.p.a. (część początkowa przepisu) wskazano, że "alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN" (pozostałe sytuacje wymienione w tym przepisie, w jakich dany produkt jest uznawany za alkohol etylowy, nie mają w sprawie zastosowania). W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ przyjął, że skoro nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony wchodzi w skład środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00, ma więc do rozważanego przypadku zastosowanie powołany fragment definicji z art. 72 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy skażony stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj -do kodu CN 3820 00 00. Wbrew temu, co wywodzi skarżący, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrobu o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt nie był już wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić skarżący. Tak więc dla uznania, czy zawarty w nabywanym środku skażony alkohol etylowy jest alkoholem etylowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2% (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208. Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków dostrzegana jest w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. K. Feldo: Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Warszawa 2007, s. 431-432, wyrok z dnia 20.03.2008 r. I SA./Łd 1319/07 oraz z dnia 18.07.2008 r. VIII SA/Wa 110/08) i Sąd poglądy te podziela, jako że znajdują one wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni omawianego fragmentu przepisu. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi skarżący.

Rozstrzygające dla sprawy było w związku z tym wyjaśnienie, czy komponent wyrobu spełnia drugi warunek, a mianowicie, czy może być przyporządkowany do kodu CN 2208 lub 2207. Nomenklaturę Scaloną obowiązującą we wszystkich Państwach Członkowskich zawiera załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.07.286.1, zmieniony od 1 stycznia 2008 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r., do których to przepisów odsyła § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.12.2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz. 1784).

Pod pozycją 2207 zawartą w dziale 22 sekcji IV Nomenklatury Scalonej, istotną z punktu widzenia rozważanej definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a. wymieniono m.in.: "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone". Zbieżne z tym są rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę, który w załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 25 umieścił wyroby akcyzowe o nazwie "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone", oznaczone kodem CN 2207 20 00, które to grupowanie niewątpliwie mieści się w szerszej pojęciowo pozycji CN 2207 wskazanej w art. 72 ust. 1 u.p.a.

Tym samym komponent wyrobu będący skażonym alkoholem etylowym o mocy ok. 94-98,8%, a więc ponad 1,2% objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w części początkowej art. 72 ust. 1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za alkohol etylowy w rozumieniu tego przepisu. Przeciwne wywody skarżącego pozostają więc w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem omawianej normy prawnej, którą należało wyłożyć z uwzględnieniem przytoczonych powyżej zapisów w Nomenklaturze Scalonej. Należy jednak wskazać, że organ zbyt powierzchownie odniósł się do rozważanego zagadnienia, uznając jak gdyby za oczywisty fakt przyporządkowania skażonego alkoholu etylowego do kodu CN 2207, przez co nie dokonał w tym zakresie szczegółowych rozważań. Jednak to uchybienie procesowe nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji, jako że nie wpływa w istotny sposób na jej wynik. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest bowiem obowiązany do prowadzenia szczegółowych ustaleń faktycznych

Potwierdzeniem stanowiska o możliwości opodatkowania akcyzą wyrobu będącego komponentem innego produktu jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12.12.2008 r. I FSK 1402/08 a także w wyroku z dnia 29.01.2009 r. I FSK 438/08, jak również w powołanym przez organ wyroku TSWE z dnia 12.06.2008 r. C-458/06. Tożsame zapatrywanie prezentowane są również w piśmiennictwie (cyt. Wyżej K.Feldo, Podatek akcyzowy, Komentarz) i sąd w składzie tu orzekającym poglądy te aprobuje. Nie może wobec tego wywrzeć zamierzonego skutku zarzut skarżącego, iż nie może być uznany za alkohol etylowy komponent produktu w sytuacji, gdy czynnikiem determinującym opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym jest obecność w nim alkoholu etylowego. W ocenie Sądu o zaliczeniu komponentu do wyrobu akcyzowego zadecydowało wypełnienie warunków z art. 72 ust. 1 u.p.a.

Dodać też należy, że omawiana definicja alkoholu etylowego zawarta w art. 72 ust. 1 u.p.a. jest zbieżna z definicją tego wyrobu zawartą w art. 20 Dyrektywy strukturalnej.

Bezzasadny jest również zarzut o błędnej wykładni art. 72 ust. 1 w związku z poz. 18 załącznika nr 2 do rozporządzenia MF w sprawie stawek. Pod pozycją 30 Wykazu wyrobów akcyzowych umieszczono wyroby opisane jako "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu ponad 1,2% objętości" ze wskazaniem, że są one wyrobami akcyzowymi bez względu na kod CN", co ma to znaczenie, że w tych przypadkach, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie będzie miała zastosowania.

Ponadto pojęcie "napoje alkoholowe" zostało zdefiniowane w art. 67 u.p.a. i zgodnie z tym przepisem do napojów alkoholowych zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy.

Bezzasadny i sprzeczny z przytoczonym powyżej i aprobowanym przez tut. Sąd orzecznictwem sądowoadministracyjnym jest zarzut, że zawartość alkoholu etylowego w produkcie skutkująca uznaniem go za wyrób akcyzowy, wyklucza opodatkowanie akcyzą komponentu tego wyrobu będącego alkoholem etylowym. Słusznie zaakcentował to organ w piśmie z dnia 16.06.2009 r. wskazując na wyrok z dnia 20.03.2008 r. I SA/Łd 1319/07, gdzie uznano, że preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej zaklasyfikowany do innego grupowania nie jest sam w sobie alkoholem etylowym, jednak alkoholem etylowym może być komponent tego kosmetyku. Zasadne jest wobec tego twierdzenie, że nawet jeśli wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale zawiera w swoim składzie alkohol etylowy odpowiadający definicji z art. 72 ust. 1, to ten alkohol etylowy jako komponent wyrobu może być uznany za podlegający opodatkowaniu.Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, by brzmienie poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wykluczało możliwość stosowania definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 u.p.a.

Argumenty i zarzuty skarżącej przeciwstawiające się przedstawionemu stanowisku należy uznać za bezzasadne, niemajace oparcia w przytoczonych regulacjach prawnych.

Jak przyznał w skardze skarżący, dopiero od 1 marca 2009 r. obowiązuje wyraźna regulacja wskazująca na zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, nabywanego m.in. wewnątrzwspólnotowo, w tym zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (rt. 30 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11). na podstawie obowiązuj

W ocenie Sądu organ prawidłowo wyjaśnił również kwestię związaną z zastosowaniem odpowiedniej stawki do zawartego w wyrobie alkoholu etylowego oraz warunków zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego prawidłowo skażonego. Z przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22.11.1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09 t.1, str. 249 ze zm.). Wymogi co do sposobu skażenia nie były kwestionowane, jak też i to, że wyrób o kodzie CN 3820 00 00 wraz z zawartym w nim alkoholem etylowym będzie wprowadzany do obrotu handlowego. Trudno zgodzić się ze skarżącym, jakoby przepis ten miał zastosowanie tylko do alkoholu etylowego skażonego będącego samoistnym wyrobem. Jeśli bowiem ustawodawca poprzez definicję z art. 72 ust. 1 uznaje pod określonymi warunkami za alkohol etylowy również komponent innego wyrobu, to w ten sam sposób traktuje tego rodzaju wyrób w przypadku określania zakresu zwolnień.

Słusznie zatem stwierdzono, że do omawianego skażonego alkoholu etylowego może mieć zastosowanie zwolnienie opisane w § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dotyczące rozprowadzania, czyli obrotu handlowego tym alkoholem. Zostało ono określone na podstawie art. 27 ust. 1a) Dyrektywy strukturalnej, w myśl którego Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą Dyrektywą (a wiec m.in. alkohol etylowy), gdy są one rozprowadzane w postaci alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi te muszą być podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają wskazane produkty, ale na warunkach przez siebie określonych, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Zatem Państwo Członkowskie musi wprowadzić zwolnienie dla tej kategorii wyrobów, lecz warunki zwolnienia określa samodzielnie, z uwzględnieniem celów określonych Dyrektywą. Ponadto warunkiem zwolnienia jest stosowanie przepisów 92/12/EWG o handlowym przemieszczaniu się alkoholu całkowicie denaturowanego.

Zatem wprowadzenie warunków zwolnienia określonych w § 18 ust. 2 i 2c omawianego rozporządzenia nie sprzeciwia się wymogom prawa wspólnotowego zakreślonym w art. 27 ust. 1a) Dyrektywy strukturalnej.

Wbrew zarzutom skarżącego warunki wskazane w § 18 ust. 2c w związku z ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia nie są dla niego obiektywnie niemożliwe do spełnienia. Należy zwrócić uwagę, że w ust. 2c nastąpiło odesłanie wyłącznie do warunków wymienionych w punktach 2 i 5 ust. 2, a nie do całej treści tych przepisów, w tym do określenia kategorii podmiotu wymienionego w ust. 2 pkt 2, a więc "podmiotu korzystającego ze zwolnienia, wykorzystującego wyprodukowany w zakresie swej działalności gospodarczej alkohol etylowy" (to skarżący szczególnie mocno kwestionował). Tymi warunkami, do których odsyła § 18 ust. 2c, są: przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego, prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Z kolei wymóg dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 54 ustawy, wynika z wyraźnego brzmienia art. 27ust. 1a) Dyrektywy strukturalnej, odsyłającego do dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, między innymi poprzez stosowanie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w przepływie wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 5 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z 17.12.1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. UE-sp.09-1-216).

Uznając za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi Sąd wskazuje, iż organ nie kwestionował tego, ze gotowy produkt o kodzie CN 3820 00 00 jest objęty podatkiem akcyzowym, przez co nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z treścią poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy i poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie stawek. Przedstawione szczegółowo wcześniejsze rozważania nie dają podstaw do wysnucia tezy o błędnej wykładni art. 72 ust. 1 u.p.a., a wobec bezzasadności zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. Jeśli chodzi natomiast o naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP wskutek nieprzestrzegania zasady in dubio pro tributario, to również przedstawiona powyżej argumentacja sprzeciwia się uznaniu tego zarzutu za skuteczny.

Końcowo Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skarżącego organ słusznie uznał za nieprawidłowe jego stanowisko wyrażone we wniosku oraz w piśmie z dnia 1.12.1009 r. stwierdzające, że nabywany wyrób o kodzie CN 3820 00 00 oraz zawarty w nim alkohol etylowy skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niewątpliwie zarówno wyrób o kodzie CN 3820 00 00, jak i zawarty w nim alkohol etylowy skażony podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Samo podleganie opodatkowaniu jest bowiem czym innym, niż zapłata takiego podatku. Podobnie w kwestii zgłaszania wyrobu i składu podatkowego organ uzależnił negatywną w tym względzie odpowiedź od dochowania warunków zwolnienia, czego brak było w stanowisku wnioskodawcy. Dodać należy, że interpretacja indywidualna obejmuje nie tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy, lecz także uzasadnienie tej oceny, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.