Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2120/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.228 par1 pkt 2 i par.2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku W. S. – dalej jako "Skarżąca" o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 do IV kwartału 2013 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 21 grudnia 2015 r. Naczelnik US wydał decyzje określające Skarżącej podatek od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 do IV kwartału 2013 r. Decyzje wysłane zostały do Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres ul. [...]. Ze zwróconej przez pocztę w dniu 13 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego przesyłki z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" wynika, że była ona dwukrotnie awizowana w dniach: 28 grudnia 2015 r. i 7 stycznia 2016 r. W świetle powyższego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę zawierającą wskazane decyzje Naczelnik US pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 11 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania m.in. od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. Zdaniem Strony uchybienie terminu wynikało z przyczyn niezależnych od Skarżącej, bowiem Skarżąca od dnia 23 lipca 2015 r. do chwili obecnej przebywa w zakładzie karnym, a wydane przez Naczelnika US decyzje - prawdopodobnie - zostały wysłane albo na adres, z którego w 2015 r. została wymeldowana - [...], albo na adres w Ż., ul. [...], gdzie również nie zamieszkiwała, ani nie była zameldowana. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem – w ocenie Strony - z naruszeniem art. 43 kpa oraz art. 150 O.p., które mają zastosowanie tylko w przypadku doręczeń dokonywanych w miejscu zamieszkania adresata. Zdaniem Strony, organ podatkowy posiadał wiedzę, że adresat nie przebywa w miejscu zamieszkania z powodu aresztowania. Strona bowiem była przesłuchiwana przez pracownika Urzędu Skarbowego w zakładzie karnym w dniu 12 kwietnia 2018 r. jak i wcześniej. Organ wiedział więc, że doręczenie dokonane w powyższy sposób skutkować będzie nieotrzymaniem decyzji i niezapoznaniem się z nimi przez Stronę. Niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy stanowi - w ocenie pełnomocnika - naruszenie interesu społecznego i słusznego interesu Strony, co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości złożenia odwołania, zwłaszcza, że materiał dowodowy wskazuje, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania przedmiotowych decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia 21 grudnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Natomiast postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 162 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Organ powołał następnie treść art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca wydane wobec Skarżącej decyzje Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. została wysłana listem poleconym na adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych podatniczki, a Strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można ją odebrać. Jak wynika z akt sprawy - Strona nie działała poprzez umocowanego pełnomocnika. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, przesyłkę pozostawiono w dniu 28 grudnia 2015 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 7 stycznia 2016 r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 13 stycznia 2016 r. została przekazana do nadawcy z adnotacją "Zwrot do nadawcy. Nie podjęto w terminie". Wobec powyższego nie budzi wątpliwości organu, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., bowiem została wysłana na wskazany przez Stronę adres zamieszkania, a urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać. Zdaniem organu, skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 11 stycznia 2016 r. na podstawie art. 150 § 2 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle powyższych ustaleń, termin do wniesienia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zaczął biec w dniu 12 stycznia 2016 r. i upłynął z dniem 25 stycznia 2016 r. W tym terminie Skarżąca nie wniosła odwołań od decyzji. Wniesiono je dopiero w dniu 19 sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołań.

Odnosząc się do twierdzeń Strony o nieskutecznym doręczeniu decyzji z powodu przebywania w areszcie i braku wiedzy o wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że adres, pod który organ pierwszej instancji skierował decyzję, był właściwy. W ocenie organu, akta sprawy dowodzą, że adres, pod który zostały wysłane przedmiotowe decyzje, wynikał z dokumentacji rejestracyjnej podatniczki, w tym m. in.: ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP - 1 z dnia 10 stycznia 2011 r., ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R z dnia 10 stycznia 2011 r., z wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 13 czerwca 2013 r., w których to dokumentach wskazany został adres zamieszkania Strony. Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, jak wynika z akt sprawy, podatniczka została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowań podatkowych m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2010r. do IV kwartału 2013 r., bowiem przesyłka zawierająca wydane w tym zakresie przez Naczelnika US postanowienia z dnia 20 października 2015 r. została odebrana w dniu 22 października 2015 r. pod wskazanym adresem w trybie art. 149 O.p., tj. przez dorosłego domownika, który zobowiązał się ją doręczyć adresatowi. Zdaniem organu odwoławczego, od tej chwili Strona miała, a przynajmniej powinna mieć pełną wiedzę o prowadzonych wobec niej postępowaniach podatkowych, a więc również o tym, że organ może kierować do niej korespondencję, w tym decyzje kończące postępowania pierwszoinstancyjne.

Organ wskazał również, że z art. 146 O.p. wynika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu. W § 2 przewidziana została natomiast sankcja za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia o zmianie. Z akt sprawy nie wynika, aby podatniczka obowiązek ten wypełniła; musiała tym samym godzić się z sytuacją, iż może nie odebrać korespondencji w terminie umożliwiającym skorzystanie z przewidzianych prawem środków zaskarżenia.

Zdaniem organu odwoławczego, doręczanie pism w trybie art. 150 § 1 - § 2 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji i znajduje zastosowanie wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie korespondencji w inny, przewidziany w O.p. sposób, ale obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego pocztowego potwierdzenia odbioru. Oba dokumenty wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę - odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. Organ dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, jak i zwrotu przesyłki do nadawcy.

Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał argumenty pełnomocnika, że organ podatkowy pierwszej instancji wiedział o aresztowaniu Strony w dacie wydania przedmiotowych decyzji. Jak bowiem wskazał pełnomocnik - przesłuchania Strony w zakładzie karnym przez pracownika Urzędu Skarbowego, prawdopodobnie w sprawie karnej - skarbowej, miały miejsce dużo później, tj. w 2018 r., (wszczęcie dochodzenia datowane jest na 26 października 2017 r.), podczas gdy decyzje zostały wydane w grudniu 2015 r., a doręczone w styczniu 2016 r. Przy czym - jak obecnie wiadomo - choć podatniczka przebywa w zakładzie karnym od dnia 23 lipca 2015 r., to jednak po doręczeniu pełnoletniemu domownikowi postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych organ je prowadzący nie został o tym poinformowany, zaś pełnomocnik nie wskazał i nie udokumentował tego, że informacja o aresztowaniu Strony została przekazana do Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzje Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. zostały prawidłowo skierowane do Strony i wysłane na właściwy adres zamieszkania - taki figurował bowiem w dokumentacji rejestracyjnej, a o jakiejkolwiek jego zmianie Strona nie powiadomiła organu. Zaniechania podatniczki do zgłaszania zmian danych ewidencyjnych nie mogą obciążać organów administracyjnych. W takim bowiem przypadku organ nie ma obowiązku poszukiwania aktualnego miejsca zamieszkania Strony, gdy z akt sprawy nie wynika, aby adres wskazany przez Stronę był nieaktualny. Niepowiadomienie organu podatkowego o zmianie swojego adresu wskazuje natomiast, że zachowanie Strony nosi znamiona niedbalstwa i świadczy o braku staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Wskazując ponownie na treść art. 162 O.p, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jej winy. Podjęła jedynie nieuprawnioną - jak wyżej wykazano - polemikę co do prawidłowości skutecznego doręczenia jej decyzji, nie przedstawiając jednak żadnych argumentów, które uzasadniałyby w wiarygodny sposób, że w istocie nie miała możliwości zachowania ustawowego terminu ich zaskarżenia. Za przeszkodę taką nie można bowiem – zdaniem organu odwoławczego - uznać samego faktu osadzenia w zakładzie karnym, skoro okoliczność ta nie uniemożliwia ani ustanowienia pełnomocnika, który mógłby działać w jej imieniu, ani samodzielnego formułowania i przesyłania korespondencji, zwłaszcza jeśli dotyczy ona kontaktów z Urzędem Skarbowym. Nie ulega więc wątpliwości, że poprzez zaniechanie w tym zakresie Skarżąca dowiodła, że nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. Nieodebranie zaś urzędowej korespondencji pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania - jak już wyżej wykazano - dowodzi, jej niedbalstwa, skoro w odpowiednim czasie - tj. po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o swoim aresztowaniu i aktualnym adresie do korespondencji, i nie może skutkować przywróceniem terminu. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której Strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a taka sytuacja - jak uznał organ odwoławczy - nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wniosek z dnia 19 sierpnia 2019 r. nie wskazuje daty oraz okoliczności ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tymczasem z treści art. 162 § 2 O.p. wynika, że data ta ma istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu. Przesłanką zastosowania tej instytucji jest bowiem złożenie stosownego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu nie później niż w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny, która uniemożliwiła terminowe dokonania czynności (wniesienie odwołań).

Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że choć pełnomocnik Strony powołuje się na nieskuteczne doręczenie przedmiotowych decyzji, to jednak zarówno on jak i Strona posiadają wiedzę o ich wydaniu co najmniej od 22 kwietnia 2016 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora IAS z dnia 13 lipca 2016 r. wynika, że pełnomocnik w dniu 22 kwietnia 2016 r. dowiedział się o wydaniu przez Naczelnika US decyzji, podczas udzielania wyjaśnień pracownikom Urzędu Skarbowego. Przy czym decyzja ta wydana została w tej samej dacie co przedmiotowe decyzje, wysłana została do Strony na adres jej zamieszkania w tej samej kopercie co pozostałe decyzje, znajduje się w tych samych aktach podatkowych, pełnomocnik składał już raz - o czym była już mowa - od niej odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w 2016 r., została objęta również obecnie rozpatrywanym wnioskiem (wniosek w tym zakresie został rozpatrzony odrębnie). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że już w kwietniu 2016 r. nic nie stało na przeszkodzie aby podjęte zostały stosowne środki zaskarżenia wszystkich tych decyzji. Ani jednak Strona ani jej pełnomocnik nie podjęli żadnych kroków w tym zakresie. Co więcej, złożone już w dniu 26 kwietnia 2016 r. odwołanie od decyzji okazało się spóźnione, a żądanie przywrócenia terminu nieuzasadnione, co wynika jednoznacznie z ostatecznych postanowień Dyrektora IAS z dnia 13 lipca 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r. nie został złożony z zachowaniem 7 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Brak jest ponadto postaw do uznania, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od decyzji było wynikiem okoliczności niezawinionych przez Stronę w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy, czyli nie uwiarygodniła stosowną argumentacją swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, a w konsekwencji, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazane postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. Skarżąca stwierdziła, że jest ono sprzeczne zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie uchylenie postanowienia i uznanie, że nie ma potrzeby składania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, czyli nie jest ostateczna, a zatem odwołanie złożone zostało w terminie.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia elementarnych reguł praworządności oraz przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieuprawnione jest zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że doręczenie decyzji Naczelnika US było prawidłowe. Brak właściwego adresu Skarżącej i jej pobyt w zakładzie karnym stanowił przeszkodę do uznania prawidłowości doręczenia decyzji - były to okoliczności nadzwyczajne, których Strona nie mogła ani przewidzieć, ani uniknąć przy dochowaniu należytej staranności.

W ocenie strony, organ podatkowy nie wskazał skąd Skarżąca miała mieć wiedzę, że Naczelnik US chce wysłać do niej korespondencję, skoro wcześniej z nią nie korespondował, a ona nagle została zatrzymana przez Policję. Obowiązkiem organu jest sprawdzić czy pod adresem wysyłanej korespondencji urzędowej podatnik zamieszkuje, a tego nie oceniono w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Strony wniosek o przywrócenie terminu winien zostać uwzględniony, a odwołanie od decyzji należy uznać za złożone w terminie. Warunkiem bowiem uznania daty decyzji i daty przyjętej po doręczeniu zastępczym jako początku biegu terminu do wniesienia zażalenia (odwołania) jest prawidłowe wykonanie doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. na adres, pod którym Skarżąca zamieszkiwała, czyli na adres zakładu karnego, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto pełnomocnik wskazał, że do dnia wniesienia skargi ani on, ani Strona nie otrzymali skutecznie spornych decyzji, co Dyrektor IAS pominął w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie strony skarżącej, odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania świadczy o zignorowaniu przez organ podatkowy wyroków Sądu Najwyższego, które potwierdzają bezskuteczność czynności Naczelnika US, tj. wyroków: z dnia 9 lipca 2014 r. II KK 160/14, z dnia 7 lipca 2016r. V KK 187/16, z dnia 26 października 2016 r. II KK 255/16 oraz uchwały z 16 lutego 2017 r. III CZP 105/16; wyroków sądów administracyjnych wskazujących, że wadliwe doręczenie postanowienia nakładającego obowiązek na stronę lub też brak skutecznego doręczenia nie wywołuje skutków prawnych; przepisów art. 379 pkt 5 kpc, zgodnie z którymi nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw wbrew swej woli, na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej; a także wyroku NSA z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I OSK 1632/13 stwierdzającego nieważność decyzji z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 16 grudnia 2019 r., 3 stycznia 2020 r. i 21 stycznia 2020 r. Skarżąca wskazała, że kontrola pracowników Urzędu Skarbowego przeprowadzona w dniu 2 grudnia 2014 r. wykazała, że strona zamieszkuje w Ż. przy ul. [...], na potwierdzenie czego przedłożono wydruk z CEIDG; działalność gospodarczą Skarżąca prowadziła w okresie od 24 listopada 2010 r. do dnia zawieszenia działalności w dniu 30 marca 2013 r.; żadne pisma nie zostały Skarżącej doręczone pod adresem w G., bowiem Skarżąca pod tym adresem nie zamieszkiwała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, ani zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2015 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziłoby w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wskutek skargi Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2119/19, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że kluczowa była ocena prawidłowości adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do Skarżącej korespondencję, w tym w szczególności decyzję z 21 grudnia 2015 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że należy mieć na uwadze przede wszystkim, że Skarżąca zawiesiła z dniem 30 marca 2013 r. prowadzenie działalności gospodarczej, a analiza zapisów w CEiDG potwierdza, że w dniu 12 czerwca 2013 r. Skarżąca dokonała zmiany danych we wpisie do tej ewidencji, wskazując stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i adres do doręczeń na ul. [...] w Ż. Sąd ponadto zwrócił uwagę i na to, że już w dniu 2 grudnia 2014 r. pracownicy organów skarbowych przeprowadzili kontrolę, która wykazała, że Skarżąca zamieszkuje w Ż. pod wyżej wskazanym adresem. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że również w 2014 r. Naczelnik US kierował do Skarżącej korespondencję na adres w Ż.. Wreszcie – co równie istotne – że Skarżąca od dnia 23 lipca 2015 r. przebywa w zakładzie karnym. Sąd uznał, że sposób doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika US z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego na adres w G., powinien również wzbudzić uzasadnione wątpliwości organu pierwszej instancji, co do jego prawidłowości. Stąd też, w ocenie Sądu, organ miał podstawy do powzięcia wątpliwości, co do adresu właściwego do dokonywania doręczeń Skarżącej. W ocenie Sądu, nie można było w tej sytuacji poprzestać na przyjęciu jako właściwego adresu wynikającego z ww. rejestru, nawet w sytuacji, gdy korespondencja kierowana do Skarżącej była odbierana przez nieokreśloną w sposób prawem przewidziany osobę lub w późniejszym okresie przez operatora pocztowego awizowana i zwracana jako niepodjęta w terminie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Naczelnik US zarówno postanowienie z 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, jak i inne postanowienia i wezwania z dnia 20 października 2015 r., wysłał w tym samym czasie w jednej kopercie, a kolejnym pismem wysłanym w toku postępowania do Skarżącej były decyzje Naczelnika US z 21 grudnia 2015 r. Takie działanie niewątpliwie narusza normy wynikające z art. 121 § 1 O.p., jak też uniemożliwia uzyskanie niebudzącego wątpliwości dowodu na okoliczność wysyłania korespondencji na właściwy adres. W ocenie Sądu konieczne jest podjęcie przez Dyrektora IAS działań, celem zbadania, czy decyzja Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2018 r., jak również poprzedzające ją postanowienie z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania podatkowego zostały skutecznie doręczone Skarżącej, tj. czy zostały wysłane na właściwy adres, a co za tym idzie, czy weszły one do obrotu prawnego. Organ winien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego korespondencję wysłano na znajdujący się w aktach sprawy adres rejestracyjny, skoro Skarżąca będąca osobą fizyczną – w dacie wszczęcia postępowania podatkowego - nie prowadziła już działalności gospodarczej (zawiesiła działalność z dniem 30 marca 2013 r., a w dniu 12 czerwca 2013 r. dokonała zmiany danych we wpisie do CEiDG, wskazując stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i adres do doręczeń w Ż.). Sąd wskazał również, aby organ uwzględnił, że od dnia 23 lipca 2015 r. Skarżąca przebywa w zakładzie karnym, a w konsekwencji ustalił na jaki adres w takich okolicznościach należało doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję z dnia 21 grudnia 2015 r.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej, związany jest powołanym orzeczeniem Sądu z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2119/19, a zakres związania tym orzeczeniem, jak i zakres powagi rzeczy osądzonej, której zasada wyrażona jest w art. 171 p.p.s.a. odnoszą się do konkretnego przedmiotu rozstrzygnięcia i nie mogą automatycznie determinować orzeczenia w innych sprawach, pozostających nawet w pewnym "zasięgu" tego orzeczenia. Sądy mają obowiązek uwzględnić istnienie w obrocie prawnym takiego rozstrzygnięcia, co nie oznacza jednak, że jego treść zastępuje konieczność rozstrzygania w innej sprawie administracyjnej, nawet gdy jej przedmiot pozostaje zbliżony do sprawy rozstrzygniętej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołany wyrok WSA Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że organ będzie ponownie zobowiązany ustalić, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie (o ile nastąpiło) postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz ustalić kiedy zostało wniesione od niej odwołanie, co w rezultacie oznacza, że kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie jest jeszcze ostatecznie przesądzona.

Sądowi w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z którymi, zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem, o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025).

Tym niemniej Sąd opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zdaniem Sądu podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.

W związku z powyższym organ ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uwzględni ustalenia dokonane w zakresie stwierdzenia czy doszło do uchybienia terminu wniesienia odwołania w postępowaniu w związku z powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2119/19 uchylającym postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym, w przypadku stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, organ ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu dokona oceny spełnienia przesłanek określonych w art. 162 i 163 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.