Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1040/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 674/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 674/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz do zwrotu za grudzień 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że M. S.A. z siedzibą w R. (dalej zwaną "spółka" lub "skarżącą"), prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami były następujące podmioty: [...].

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej, niż zadeklarowana, oraz wysokość kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 31 grudnia 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 872.062 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.797 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Ustalenia poczynione na podstawie dowodów uzyskanych od spółki porównano z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie dostawców wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złotem) jak właściciel.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w odniesieniu do każdego z dostawców z osobna, przedstawił okoliczności w jakich dochodziło do zawierania spornych transakcji.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów pochodzących od skarżącej oraz zeznań świadków, że:

a) dostawcy skarżącej - [...] - nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do M. w asortymencie i w ilościach wynikających z treści faktur VAT wystawionych przez te firmy, w związku z którymi strona wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego,

b) skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od firm [...], ponieważ kupując od nich złoto powinna mieć świadomość, że brała udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że w związku z tym uczestniczyła w niedozwolonej korzyści finansowej, zaś wdrażając procedurę weryfikacji kontrahentów jedynie dla pozoru i nie dokonując ich wnikliwej weryfikacji M. usankcjonowała wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były faktycznymi podatnikami podatku od towarów i usług i faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie uczestnikami oszustwa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez organ odwoławczy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącej z równoczesnym odrzuceniem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, przemawiających na jej korzyść. Organ w sposób rażący sprzeciwił się zasadzie rozstrzygania zgodnie z regułą in dubio pro tributario.

W konsekwencji organ błędnie przyjął, że w sprawie należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i w rezultacie pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez przywołanych wyżej dostawców złota, podczas gdy w sprawie zastosowanie powinna mieć norma wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

II. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych, niż skarżąca, w postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej i jej pełnomocników, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącej tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem podstawy faktycznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącej i jej pełnomocników.

W rezultacie naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, których trafność wyjaśniłby stronie w uzasadnieniu swojej decyzji; jak wyżej wskazano - podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ oparł na ustaleniach dokonanych przez inne organy kontroli skarbowej w zakresie transakcji pomiędzy dostawcami złota do skarżącej, a ich dostawcami (oraz pomiędzy tymi ostatnimi dostawcami a ich dostawcami itd.), w tym na materiałach zgromadzonych przez te inne organy bez udziału skarżącej i jej pełnomocników. Przez pryzmat tych ustaleń i dowodów nie mających bezpośredniego związku ze skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody pochodzące od skarżącej oraz przeprowadzone bezpośrednio zeznania świadków zgromadzone w toku postępowania z udziałem skarżącej, faktycznie nie wnikając w ich treść i znaczenie dowodowe, ignorując je w dążeniu do wykazania z góry założonej i niniejszym kwestionowanej tezy dowodowej, przyjętej w innych postępowaniach innych organów kontroli skarbowej,

III. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stworzenie pozoru rzetelności postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ w rzeczywistości poddał samodzielnej analizie tylko relacje gospodarcze z R. i pomimo, że doszedł do wniosku, że relacje te dotyczą rzeczywistej dostawy towaru to zastosował do tej relacji przepisy prawa materialnego dotyczące transakcji fikcyjnych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziłoby organ II instancji do wniosku, że transakcje ze wszystkimi podmiotami były transakcjami realnymi mającymi za przedmiot rzeczywisty towar uwidoczniony na fakturze,

IV. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez skarżącą miały na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT, co Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uczynić w związku z twierdzeniem, że ziściła się norma skutkująca pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wobec skarżącej nieadekwatną normę prawa materialnego skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca stronie prawo do odliczenia.

Nadto, w wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że skarżąca nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, iż dołożyła należytej staranności by sprawdzić wiarygodność swoich dostawców pod kątem ich udziału w oszustwie w podatku VAT, przy równoczesnym niewykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku wskazania skarżącej wzorca tej staranności w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie w sprawie w celu spowodowania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy strony odmówił dokonania zwrotu. Nie wyjaśnił również skarżącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspekcie należytej staranności w transakcjach handlowych, co było równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia arbitralnego i nieznajdującego oparcia w normie prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu lub złomu jubilerskiego od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

Organy podatkowe wykazały, że w przypadku kilku dostawców przedmiotem dostaw było złoto, które na wcześniejszych etapach obrotu miało status złota inwestycyjnego. Nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, że to złoto utraciło status złota inwestycyjnego w wyniku przetworzenia (granulacji). Skoro tak, to skarżącej zostało dostarczone złoto inwestycyjne (mające postać sztabek lub płytek), natomiast faktury w tych przypadkach dotyczyły złota nieinwestycyjnego. Jakkolwiek zatem nie istniała różnica pod względem chemicznym i ilościowym, to istniała różnica pod względem prawnym oraz pod względem postaci dostarczonego złota, a w konsekwencji nie można uznać stosownych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach VAT został w rzeczywistości sprzedany spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K.S. zeznał do protokołu przesłuchania, że osobami odpowiedzialnymi za wykonanie procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Sąd uznał, że należy także odnotować stwierdzenie świadka, że konsekwencje za nierzetelne stosowanie procedury były słowne.

Sąd wskazał, że zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd zaakceptował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Działania dostawców złota do skarżącej Sąd ocenił jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Kupując złoto o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują oni umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru, nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia, nie są z zasady przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego złota. Ich rola sprowadza się w zasadzie do przewiezienia złota od sprzedającego do magazynu skarżącej. Umowy z dostawcami przewidywały, że podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz M. miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników M.. Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania.

Ustalenia organów podatkowych wskazują również wątpliwości co do rzetelności dokumentacji dostaw sporządzanej u skarżącej. Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu, jest uprawnione twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną Sąd uznał konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że 10 spośród 11 dostawców nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami, a spółką, oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku faktur wystawionych przez "R." brak jest podstaw do uznania, że P.L. w ramach transakcji zawieranych z P.K. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na M..

Sąd nie podzielił argumentu skarżącej, że o zachowaniu przez nią należytej staranności świadczy niezakwestionowanie przez organy podatkowe dostaw złota do skarżącej w innych okresach, realizowanych w sposób analogiczny do dostaw mających miejsce w grudniu 2012 r. i przy dochowaniu przez skarżącą analogicznych aktów staranności, co w tym okresie rozliczeniowym. Ewentualną podstawą do zakwestionowania faktur jest stwierdzenie, że nie są one rzetelne. Powodem niezakwestionowania faktury jest zatem stwierdzenie, że faktury są rzetelne, a nie stwierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności. Prawidłowość faktur wystawionych w innych okresach, niż badany, jest zatem obojętna z punktu widzenia problematyki zachowania należytej staranności przez skarżącą.

Wobec powyższego Sąd za trafną uznał ocenę organów podatkowych, że skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Sąd podkreślił, że nie jest oczekiwane od skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") i art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na uchyleniu się przez Sąd od osądzenia sprawy i zajęcia własnego stanowiska co do legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz na dokonaniu zmiany ustaleń faktycznych organów podatkowych, do czego doszło w wyniku zapożyczenia przez Sąd argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów spółki dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia argumentacji organów podatkowych i braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu argumenty skarżącej okazały się nieuzasadnione, wreszcie w wyniku przyjęcia odmiennych niż organy podatkowe ustaleń faktycznych bez podania ich podstawy dowodowej, co łącznie skutkowało brakiem wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku i wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia, które w związku z tym - pomimo swojej obszerności - pozoruje jedynie wykonanie przez Sąd kontroli działalności organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie;

naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 zd. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że Sąd nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powodują, że uzasadnienie nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia o ile nie uniemożliwia NSA kontrolę kasacyjną działania Sądu pierwszej instancji, a wręcz w istocie rzeczy zmusza NSA do kontrolowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a nie do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku;

2) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmy [...] (dalej: "Dostawcy"), stwierdzające nabycie przez skarżącą złota w postaci granulatu lub złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Dostawcami, a skarżącą, że Dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dokonali dostaw złota do skarżącej w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez nich faktur, do czego doszło na skutek skoncentrowania się przez organy podatkowe na transakcjach pomiędzy Dostawcami a ich kontrahentami z wcześniejszych etapów obrotu, pominięcia przez organy podatkowe dowodów bezpośrednich takich jak m.in. zeznania świadków-pracowników skarżącej oraz dokumenty PZ sporządzone w skarżącej, niezakwestionowanych co do ich wiarygodności, i dokonania ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią tych dowodów; ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że skarżąca nabyła w rzeczywistości od Dostawców złoto w postaci granulatu łub złomu zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, jak również zetknęła się z formalnymi i materialnymi aspektami prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, co oznacza, że faktury wystawione skarżącej przez Dostawców były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustaleń organów, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Dostawców dla skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

3) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z Dostawcami i nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia złota, bo nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia Dostawców, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, wbrew treści zgromadzonych dowodów oraz logice i doświadczeniu życiowemu, że ceny złota kupionego od Dostawców nie były cenami rynkowymi, że skarżąca nie w pełni stosowała Procedurę dochowania należytej staranności, że dokumenty gromadzone zgodnie z tą Procedurą nie były analizowane, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności Dostawców, oraz że bezzasadnie skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych i sądów rejestrowych, w których ewidencjach Dostawcy byli ujawnieni jako czynni podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą oraz które kontrolowały spółkę i niektórych jej Dostawców w zakresie rzetelności transakcji nabycia/sprzedaży złota w okresach poprzedzających grudzień 2012 r. i nie zgłaszały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca nabyła złoto po cenach rynkowych, gromadziła i analizowała informacje o Dostawcach zgodnie z Procedurą dochowania należytej staranności, nabyła złoto od podmiotów, które prowadziły legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywały się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług do których zastrzeżeń nie zgłaszały organy podatkowe, co oznacza, że w świetle dostępnych skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o Dostawcach, skarżąca ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od Dostawców mogły się wiązać z oszustwami w VAT, jak również nie wskazywały na to okoliczności towarzyszące transakcjom, w tym zwłaszcza ceny złota;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustalenia organów, jakoby skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z Dostawcami, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawców;

4) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż skarżąca, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków pracowników działów wsparcia i finansowego skarżącej na okoliczność analizowania przez spółkę dokumentów pobieranych od Dostawców zgodnie z obowiązującą w spółce Procedurą dochowania należytej staranności służącą sprawdzaniu dostawców skarżącej i rzetelnego stosowania tej Procedury oraz przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z protokołów kontroli podatkowych i czynności sprawdzających z których wynikało, że skarżąca w grudniu 2012 r. działała w stosunku do Dostawców z taką samą starannością, którą przejawiała w stosunku do tych samych kontrahentów i do takiego samego sprzedawanego przez nich towaru w okresach wcześniejszych, za które to okresy wcześniejsze kontrole organów podatkowych właściwych dla skarżącej i dla niektórych Dostawców nie wykazały żadnych nieprawidłowości;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował szerokie odstępstwa organów podatkowych od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Spółki uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. Dostawców), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w sumie skutkowało naruszeniem zaufania spółki do organów podatkowych;

ponadto w wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło - co Sąd zaakceptował - do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie rzetelnego stosowania w skarżącej Procedury dochowania należytej staranności, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji, w której sformułowany przez Sąd i organy podatkowe zarzut nierzetelnego wykonywania tej Procedury był zasadniczą przyczyną uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności, a w konsekwencji jednym z podstawowych powodów pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. prawa materialnego, tj.:

5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ skarżąca dokonując transakcji nabycia od Dostawców złota w postaci granulatu i złomu dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, a w konsekwencji ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od Dostawców mogły wiązać się z oszustwami w VAT;

niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez Sąd i organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy; zastosowanie zaś wskazanych przez skarżącą przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 zrealizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą jako podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak istota sprawy na tym etapie koncentrowała się na ustaleniach faktycznych, które dotyczyły dwóch kwestii: czy podmioty – wystawcy faktur, które zostały zakwestionowane, były dostawcami towaru do skarżącej oraz czy – nawet jeśli nie miały prawa przenieść władztwa nad towarem na skarżącą, czy mogła ona mieć tego świadomość.

Na tle powyższych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty natury procesowej, którymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, który nie wyjaśnił nadto dlaczego zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że, nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu oraz złomu złota.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga między innymi, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku zostało nawet w skardze kasacyjnej ocenione, jako zbędne skutkujące brakiem samodzielnych ustaleń, tudzież opieranie się głównie na dowodach odnoszących się do kontrahentów skarżącej, a nie jej samej. Tymczasem zabieg ten ocenić należy jako w pełni uzasadniony albowiem przedstawienie okoliczności (niekwestionowanych) dotyczących funkcjonowania kontrahentów nawet bez oceny tych okoliczności, w świetle zasad doświadczenia życiowego, automatycznie generuje ocenę.

Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami.

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż kontrahenci spółki – "[...] - dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem złota, lub jak w przypadku "R.", organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż podmiot ten dostarczał do spółki towar wskazany na fakturach, to ustalone w sprawie okoliczności działania tego wystawcy oraz wcześniejsze etapy obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § P.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut nie rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autorzy skargi kasacyjnej nie wskazali, jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo strony skarżącej do obrony i naruszało zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd pierwszej instancji odniósł się precyzyjnie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku do tez i dowodów przedłożonych przez stronę odnosząc je do zebranego materiału dowodowego.

Z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Z tego też powodu Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia procedury z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. WSA podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, monitoring, płatności) strona skarżąca "nabywając" złom i granulat złota, gdzie wartość transakcji wynosiła tysiące, jeśli nie miliony złotych w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Wskazywano, że 10 spośród zakwestionowanych wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza; w większości przypadków były to nowe podmioty (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze stroną skarżąca ("B." sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012 r., "O." sp. z o.o. powstała w październiku 2012 r.). Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do M. lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami ("O." sp. z o.o.) towar był przewożony do skarżącej przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "O." sp. z o.o.). Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." sp. z o.o. (I.S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą). Podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z M.. Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest granulat złota oraz złom złota. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złotem. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że procedury nie były przestrzegane. Spółka powołuje się na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, wystarczyło, by strona skarżąca przestrzegała przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności.

Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem złota, ponadto wskazywała na fakt, iż brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, by uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE, których strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autorzy skargi kasacyjnej nie dostrzegają, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż brak jest norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – powyżej. Po wtóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wyboru kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania przedsiębiorców. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działalność kontrahentów nie była realnie prowadzona.

Razi, przy doświadczeniu i rynkowej pozycji deklarowanych przez skarżącą, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner.

Tymczasem skarżąca znaczną część wywodów skargi kasacyjnej poświęca wykazywaniu, że nie jest nielegalne posiadanie wirtualnego biura albo brak magazynów, środków transportu, pracowników. Co do zasady jest to trafna uwaga, jednak całokształt okoliczności sprawy, przy takim modelu funkcjonowania kontrahentów, których za partnerów handlowych wybrała sobie spółka w zestawieniu z wysoką wartością towaru – czyni transakcje mało realnymi. Każda sprzedaż opatrzona jest ryzykiem wadliwości towaru, reklamacji. Skoro sprzedawcy nie można w żaden sposób zidentyfikować poza telefonicznym kontaktem i dostawą faktury, to rodzi się pytanie o realizację takich uprawnień, które poważne podmioty rynkowe zawsze muszą uwzględniać. Tymczasem kontrahenci skarżącej deklarowali, że o prowadzonym przez spółkę skupie kruszcu dowiadywali się z ogólnodostępnych ogłoszeń, co ich zdaniem – przy niekwestionowanym braku jakiegokolwiek zaplecza – pozwalało im natychmiast przystąpić do realizowania milionowych transakcji.

Nie jest też trafny argument, wyeksponowany szczególnie przez pełnomocnika podczas ustnego wystąpienia na rozprawie, że obecnie problem oszustw podatkowych jest dobrze rozpoznany co wywołuje większą czujność u przedsiębiorców, ale zasad tych nie można odnieść do wcześniejszych lat. W tych wywodach bowiem pomija się, że sprawy dotyczą wskazanych miesięcy roku 2012, a od 1 lipca 2015 r. granulat został objęty odwrotnym obciążeniem VAT (art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT). Nie jest to odległy okres (2,5 roku na gotowe zmiany ustawowe), co dowodzi, że proceder już w okresie rozliczeń strony skarżącej był powszechnym i znanym problemem.

Strona skarżąca w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, laboratoria, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Strona skarżąca sama funkcjonowała w ramach działów, tworzyła regulaminy, instrukcje postępowania, a wobec kontrahentów nie prowadziła weryfikacji, czy jakiekolwiek faktyczne, nie mówiąc o równorzędnych formy realnie prowadzonej działalności przejawiają.

W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 [...]).

Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.