Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 845/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2. art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 608/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 608/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku czynności kontrolnych, dokonanych 18 lipca 2002 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., ustalono, że M. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą T. nie dopełniła obowiązków płatnika zapisanych w art. 31 i art. 38 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodów stanowiących wartość ryczałtów za delegacje wypłaconych kierowcom cystern, będących pracownikami przedsiębiorstwa w miesiącach od lipca do grudnia 2001 r.

W tych okolicznościach decyzją z 31 października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2001 r. na 7.551,30 zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego polegającego na rażącym naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 czerwca 1998 r.) poprzez nieuznanie za koszt wypłaconych kierowcom ryczałtów i odmowę ich zwolnienia od opodatkowania, a także bezprawne przekwalifikowanie tych kwot przez UKS jako wypłat wynagrodzeń,

2) przepisów postępowania podatkowego polegającego na rażącym naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego, art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 181, art. 187 § 1 poprzez brak zebrania materiału dowodowego i nie przesłuchania świadków - pracowników skarżącej, którzy wskazaliby na fakty sprawdzania przez odpowiednie służby pracownicze faktycznego przebywania w delegacji; art. 285 § 1, art. 285a § 1 dotyczące prowadzonego postępowania bez udziału strony oraz poza siedzibą firmy a nadto naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

3) przepisów postępowania karnego polegającego na rażącym bezprawnym zabezpieczeniu i zebraniu całej dokumentacji skarżącej i naruszeniu art. 217 § 3 i art. 228 do 230 k.p.k.,

4) art. 2, 7, art. 32 ust. 1.1 oraz art. 217 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zarzuty płatnika nie znajdowały uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązującym stanie prawnym i decyzją z 30 marca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na tę decyzję zarzucając:

naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej),

naruszenie norm procedury dowodowej, tj. art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej a także

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 77 Kodeksu pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i art. 52.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl zaś jej art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "zakłady pracy", w tym osoby fizyczne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

W toku kontroli ustalono, że skarżąca w miesiącach od lipca do grudnia 2001 r., poza wynagrodzeniami zadeklarowanymi, dokonała także wypłat ryczałtów za delegacje na rzecz pracowników (kierowców cystern) nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy, uznając, że korzystały one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej.

Z zarządzenia wewnętrznego nr 2 w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom firmy T. M. K. z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (obowiązującego od 6 czerwca 2001 r.) wynika, że skarżąca ustaliła, iż pracownicy, tj. kierowcy cystern w związku z częstymi wyjazdami na obszar przydzielonego im rejonu działania będą otrzymywali co miesiąc ryczałt za delegacje.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego były diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454 ze zm.) przez podróż służbową rozumie się wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Zgodnie zaś z treścią § 2 powołanego rozporządzenia miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu wyjazdu służbowego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w badanym okresie skarżąca nie prowadziła właściwej dokumentacji w zakresie przyznanych ryczałtów. Kontrolujący nie stwierdzili bowiem żadnych dokumentów potwierdzających fakt delegowania pracowników wymienionych na listach wypłat ryczałtów do odbycia jakichkolwiek podróży służbowych. Nie stwierdzono również innej dokumentacji, z której wynikałby czas oraz miejsce odbywania takich podróży. Podkreślić przy tym należy, że w toku kontroli ustalono, iż kierowcy cystern nie prowadzili kart drogowych nadto w dokumentacji dotyczącej przewozu paliw (np. faktury wystawione przez kontrahentów) brak było również informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów samochodowych oraz trasach ich przejazdu.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz pracowników skarżącej. Jedyną możliwością zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych była możliwość zakwalifikowania go do kategorii przychodów zwolnionych na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). Wypada także zauważyć, że powołane zwolnienie nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Wyliczenie takiej kwoty również powinno zostać udokumentowane.

Zdaniem Sądu, płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie (por. wyrok NSA z 3 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 370/98). W tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16, że pracownicy rzeczywiście byli w podróży służbowej i z tego tytułu przysługiwał im zwrot kosztów takiej podróży.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie należności za czas podróży służbowej. W tych okolicznościach uznać należy za zasadne stanowisko, że w wyniku niewłaściwego dokumentowania nie została spełniona podstawowa przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wypłaconych im ryczałtów. Nie sposób bowiem uznać za wystarczający dowód odbycia podróży służbowych list wypłat poszczególnym pracownikom ryczałtów za delegacje, skoro przepisy dla tych celów ustanawiają wymóg każdorazowego udokumentowania polecenia wyjazdu służbowego, z którego wynikałoby kiedy i gdzie dana podróż służbowa miała miejsce.

Wobec powyższego skoro wypłacone kwoty ryczałtów nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, to w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia żadnej z zasad postępowania podatkowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie rodzi konieczność uchylenie decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Decyzja zawierała właściwą podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne, w którym organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił z jakich powodów odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowody te nie mogą jednak zastąpić dowodów stanowiących podstawy zapisu w księgach. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że zatrudnieni przez nią kierowcy cystern odbywali każdorazowo na jej polecenie podróże służbowe i w związku z tym otrzymali zwrot kosztów w formie ryczałtu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. K. działająca przez uprawnionego pełnomocnika wniosła o:

uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości,

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,

zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku:

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów podatkowych to jest art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników (kierowców pojazdów). Powyższe naruszenie nastąpiło w związku z błędną wykładnią przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720 ze zm.),

naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą ocenę poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy (§ 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą ocenę licznego i rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., w szczególności art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 248b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jakie przepisy wyprowadziły Izbę Skarbową do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych obligując skarżącą do dokumentowania podróży służbowych, który to pogląd podzielił WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 75 k.p.a. oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

naruszenie przepisów postępowania poprzez tolerowanie naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że na żadnym etapie postępowania - zarówno podatkowego jak i przed Sądem Administracyjnym - skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na pytanie z jakiego przepisu w ówczesnym stanie prawnym, organy podatkowe i Sąd wyciągnęły normę dotyczącą obowiązku dokumentacji wypłacania ryczałtu i sposobu dokumentowania.

WSA w swym orzeczeniu stwierdził w odniesieniu do argumentów skarżącej, że "dowody te (wszystkie, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - przyp. skarżącej), nie mogą jednak zastąpić dowodów stanowiących podstawy zapisu w księgach". Stwierdzenie takie spowodowało bezpodstawne wartościowanie mocy dowodowej poszczególnych rodzajów dowodów. Stanowiło to obrazę art. 75 k.p.a., a tym samym naruszenie prawa procesowego. "W świetle art. 75 k.p.a. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych" (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Nie ulegało wątpliwości, że niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz niezgodne z prawem wartościowanie mocy dowodowej poszczególnych rodzajów dowodów istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie WSA, a wcześniej organów podatkowych. Jednocześnie WSA naruszył przepisy prawa procesowego nie przywołując w swym uzasadnieni podstawy prawnej, z której wyprowadził obowiązek dokumentowania ryczałtów miesięcznych poleceniem wyjazdu służbowego, a tym samym naruszył przepisy art. 141 § 4, które obligowały do wskazania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Nie ulega również wątpliwości, że błędna ocena przez WSA postępowania Izby Skarbowej i tolerowanie rażącej obrazy przepisów prawa materialnego w postaci niedopuszczenia dowodów z zeznań świadków miały istotny wpływ dla sprawy. Dopuszczenie zeznań świadków potwierdziłoby bowiem autentyczność zdarzeń, które bezpodstawnie neguje Izba Skarbowe, a które mają kluczowe znaczenie dla istoty sprawy. Kwestia udowodnienia faktu wykonywania podróży służbowych jest esencjonalna - tak w opinii Izby Skarbowej jak i podzielona przez WSA - co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie rozstrzygnięcia WSA.

Naruszenie powyższych przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego skłania do wniosku, że WSA błędnie ocenił poprawność prowadzenia przez organy kontroli podatkowej jak i organy podatkowe w kwestii zgodności postępowania z art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono podstawową i immanentną cechę postępowania podatkowego - dochodzenia prawdy materialnej: "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Tym samym WSA dopuścił się naruszenia prawa procesowego poprzez akceptowanie jawnego naruszenia tej kluczowej zasady postępowania podatkowego przez Izbę Skarbową.

WSA w uzasadnieniu do skarżonego wyroku powołał się na § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720 ze zm.) jako na przepis, z którego wyprowadził normę obligującą skarżącą do "prowadzenia właściwej dokumentacji w zakresie przyznanych ryczałtów". Sąd nie wskazał przy tym, co byłoby "właściwą dokumentacją", a jedynie niesłusznie podzielił stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, "że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca". Zwrócić jednak należy uwagę, że przywołany powyżej jak i w orzeczeniu WSA przepis rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2001 r. ma brzmienie: "miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia (zakończenia) podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego". Zdaniem skarżącej błędna jest taka wykładnia, jaką prezentowały organy podatkowe oraz WSA, a która prowadzi do konkluzji, że pracodawca winien udokumentować miejsce i czas rozpoczęcia (zakończenia) podróży służbowej. Taka interpretacja skutkowałaby bowiem wykładnią rozszerzającą, która w przypadku norm nakładających na podatników obowiązki jest niedopuszczalna. Wskazać nadto należy, że od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 2001 r., a więc w stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio wejście w życie przytaczanego rozporządzenia, obowiązywało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 czerwca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 1998 r. Nr 98, poz. 454 ze zm.). W rozporządzeniu tym w § 2 czytamy: "Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu wyjazdu służbowego".

Skarżąca podniosła, że WSA w uzasadnieniu swojego orzeczenia skopiował znaczne części uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/2006, co wskazuje, że potraktował sprawę pobieżnie. Powyższy wyrok nie dotyczył bowiem ryczałtów miesięcznych, a jedynie podróży służbowych. WSA w Gdańsku nie odniósł się tym samym do kwestii dotyczącej różnicy w uregulowaniu ryczałtu miesięcznego w stosunku do rozliczania podróży służbowych innymi metodami. WSA w Gdańsku nie odniósł się do zastosowania wykładni językowej i celowościowej dotyczącej uregulowania ryczałtu miesięcznego, którą obszernie w swojej skardze omówiła skarżąca. Skopiowanie całych akapitów orzeczenia wydaje się być nietrafione. WSA we Wrocławiu nie musiał bowiem rozstrzygać kwestii ryczałtów miesięcznych, ich celowości i odmienności sposobu ich rozliczania w stosunku do podróży służbowych, gdyż orzeczenie dotyczyło podróży zagranicznych, w których zarówno w stanie prawnym od 1998 do 2001 r. jak i późniejszym nie było możliwości rozliczania podróży na podstawie ryczałtów miesięcznych. Być może właśnie z braku możliwości "wspomożenia się" przepisaną treścią innego Sądu WSA w Gdańsku nie odniósł się do tak istotnej kwestii.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Zarzuty przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczą zarówno norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Zarzuty te jednak nie są usprawiedliwione. Choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę podatniczki nie był związany zarzutami w niej podniesionymi, to jednak stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. miał obowiązek rozpoznać skargę w granicach sprawy, której przedmiotem była decyzja Dyrektora Izy Skarbowej w G. z 30 marca 2007 r. Treść tej decyzji natomiast, w zakresie w jakim tworzyła sytuację prawną podatniczki, wyznaczała rzeczywistą granicę rozpoznawanej przed sądem pierwszej instancji sprawy. Sąd w zaskarżonym wyroku nie uchybił zatem w zawartym w art. 134 § 1 p.p.s.a. normom, gdyż dokonując sądowej kontroli objętej skargą decyzji odniósł się do stanowiącej przedmiot decyzji kwestii odpowiedzialności podatniczki jako płatnika i określenia wysokości niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako nieusprawiedliwiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Ten z kolei stanowi, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie zaś wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, że w Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku z 3 stycznia 2008 roku, sygn. I SA/Gd 609/07, we wskazanym powyżej terminie (karta 35).

Za całkowicie natomiast pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych należy ocenić te wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczą naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 248b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Wymogi formalne i materialne skargi kasacyjnej szczegółowo określił ustawodawca w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi choćby w art. 176 tej ustawy. Przysługuje wreszcie w myśl art. 173 § 1 p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na podstawie którego sformułowany został omawiany zarzut skargi kasacyjnej, może być mowa jedynie o postępowaniu, po którego przeprowadzeniu zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pogląd ten nie może oznaczać jednak, iż sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sądy administracyjne procedują w trybie i na zasadach określonych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów k.p.a. czy O.p., to jednak nie można im odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sądy administracyjne bowiem, choć nie bezpośrednio w toku sądowej kontroli administracji, odnoszą się do norm postępowania administracyjnego. Stąd sądy administracyjne samodzielnie oraz bezpośrednio nie mogą naruszyć przepisów k.p.a. czy O.p., gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej. Sądy administracyjne mogą natomiast, wykonując należący do ich kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi.

Należy zatem stanąć na stanowisku, że sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio procedury administracyjnej czy podatkowej. Tym samym sąd może dopuścić się naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej, domagającą się rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowadministracyjnym. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowadministarcyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę wymienioną w art. 174 punkt 2 p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, to jest np. art. 151 albo któregoś z wymienionych w art. 145, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny działań tego organu i w efekcie niesłusznie oddalił, czy uwzględnił skargę. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego jednak nie uczynił. Nie podniósł też, w jaki konkretnie sposób opisane przez niego uchybienie, mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania, a obowiązek ten autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. W ten sam sposób należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 75 Kodeksu postępowania administracyjnego czy wreszcie art. 120, 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku dokonania błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy powiedzieć, że i on nie jest uzasadniony. Sąd bowiem słusznie uznał, że w ustalonym przez organy kontroli skarbowej stanie faktycznym sprawy, uznanym w zaskarżonym wyroku za prawidłowy i niekwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny, w wyniku niewłaściwego dokumentowania przez podatniczkę delegacji pracowników prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, nie została spełniona podstawowa przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez pracowników prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, z tytułu wypłacanych im ryczałtów na delegacje. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra". Przepis nie wymienia jako zwolnione "ryczałtów na delegacje". Skoro wypłacone kwoty ryczałtów nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, to podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów za delegacje stanowią przychód ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).