Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Jak wynika z wydanej decyzji, w toku postępowania ustalono, że Spółka uczestniczyła w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw komponentów paliwowych (eteru etylowo-tert butylowego – ETBE, eteru metylowo-tert butylowego - MTBE i gasoila) dokonywanych na rzecz Grupy L. SA z siedzibą w G.

Organ wyjaśnił, iż spółka U. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów od dwóch podatników holenderskich, tj. A. B.V. z siedzibą: Waalhaven Z. (ETBE i MTBE) oraz K. z siedzibą w Genewie (gasoil), a następnie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz podmiotów czeskich: H. s.r.o. i L. s.r.o. z siedzibą w Pradze.

Następnie O. Sp z o.o. z siedzibą w W., deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie komponentów od ww. spółek czeskich i fakturowała ich dostawy na rzecz O. Sp. z o.o., która to fakturowała dostawy komponentów na rzecz Grupy L. S.A. Transport towarów, którego organizatorem była U. Sp. z o.o., odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była Grupa L. S.A.

Jak ustalił organ pierwszej instancji dokonanie sprzedaży komponentów przez U. Sp. z o.o. na rzecz Grupy L. S.A. spowodowałoby konieczność zapłaty podatku należnego od całej wartości dostawy (stawka 23%), a zadeklarowanie WDT przez U. Sp. z o.o. na rzecz spółek czeskich (0% VAT, podatek należny nie występuje) pozwoliło na uniknięcie takiej konieczności. Zdaniem organu I instancji podmioty czeskie pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie O. Sp. z o.o. deklarująca WNT od ww. podmiotów czeskich i dostawy krajowe na rzecz O. Sp. z o.o. wykazywała w deklaracjach VAT-7K wartości nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, co powodowało deklarowanie w rozliczeniu VAT kwot do przeniesienia, a nie kwot do wpłaty (podatek należny od dostaw dla O. był neutralizowany podatkiem od nabyć krajowych). Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie nabyć krajowych przez O. Sp. z o.o. Zadaniem tej Spółki było generowanie podatku naliczonego, służącego do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw fakturowanych przez O. Sp. z o.o., na rzecz Grupy L. S.A.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w opisanym powyżej schemacie transakcji żaden podmiot nie zapłacił VAT z tytułu dostaw komponentów dokonanych ostatecznie na rzecz Grupy L., bowiem O. Sp. z o.o. pomniejszała podatek należny od dostaw na rzecz Grupy L. S.A. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. pomniejszała podatek należny o podatek naliczony od fikcyjnych nabyć krajowych, wykazywanych jedynie w deklaracjach VAT-7K. Z kolei U. Sp. z o.o. nie wykazywała podatku należnego przez deklarowanie WDT (0% VAT) na rzecz spółek czeskich H. s.r.o. i L. s.r.o.

Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, iż adresami siedzib H. s.r.o. i L. s.r.o. były wynajęte adresy do korespondencji, pod którymi nie prowadziły one żadnej działalności. Za niewiarygodne uznano okoliczności związane z powstaniem i funkcjonowaniem O. Sp. z o.o., w której Prezes Zarządu i udziałowiec byli jedynie figurantami, składającymi sprzeczne i wzajemnie wykluczające się zeznania, a wiodąca rola w działalności Spółki miała rzekomo przypadać obywatelce Federacji Rosyjskiej, która z dniem 1 grudnia 2011 r. została Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki. Za niewiarygodne DUKS uznał również okoliczności związane z utratą dokumentacji i prowadzeniem ewidencji rachunkowej O. Sp. z o.o. Za fikcyjne uznano również powołane w toku postępowania transakcje dotyczące nabyć krajowych rzekomo dokonanych przez ww. Spółkę. Świadczyć to miało, że spółka O. była podmiotem pozorującym działalność gospodarczą. Ustalono również, że O. Sp. z o.o. dokonała na rzecz H. s.r.o. i L. s.r.o. transferu wszystkich środków pieniężnych otrzymanych od O. Sp. z o.o. pomimo tego, że wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazana zarówno w fakturach przedłożonych przez nią w toku postępowania, jak i w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. - była znacznie niższa. Przekazanie kwot wyższych od należnych na rachunki bankowe czeskich kontrahentów (w [...] i [...]), świadczy wprost o transferowaniu korzyści wynikających z unikania opodatkowania. Środki te były transferowane na rachunki bankowe polskich osób fizycznych i podmiotów powiązanych organizacyjnie i osobowo. Jednocześnie stwierdzone powiązania, pomiędzy O. Sp. z o.o. i jej przedstawicielami, a czeskimi podmiotami H. s.r.o. i L. s.r.o. wskazują, że przedstawicielom O. Sp. z o.o. podmioty te były nie tylko doskonale znane, ale mieli też oni pełne rozeznanie, co do charakteru ich działalności, gdyż sprawowali nad tymi podmiotami kontrolę.

W toku postępowania ustalono, że O. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Grupy L. S.A. 23 faktury VAT w związku z dostawami komponentów paliwowych, w tym 7 faktur korygujących, wyspecyfikowanych na stronach 14-15 protokołu kontroli. Wartość netto ww. faktur wyniosła 270.928.810.30 zł, wartość VAT 62.313.626,36 zł.

Spółka O. pomniejszyła podatek należny od dostaw o kwoty podatku naliczonego wykazanego w 16 fakturach stwierdzających dostawy komponentów paliwowych i 3 fakturach z tytułu prowizji spotowych za dostawy ETBE wystawionych przez O. Sp. z o.o. Wartość netto ww. faktur wyniosła 270.624.296,31 zł, podatek VAT 62.243.588,15 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem towarów i usług oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 62.266.291 zł. Rola Spółki sprowadzała się do wystawiania faktur VAT stwierdzających dostawy komponentów paliwowych, które faktycznie dokonywane były przez U. Sp. z o.o.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, iż Strona dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie wskazano, że Spółka wystawiła faktury stwierdzające dostawy towarów, których nie dokonała, w konsekwencji do podatku należnego w nich wykazanego znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 121, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie skupił się wystarczająco na przedstawieniu okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umów pomiędzy Spółką i Grupą L. S.A. oraz dokonania dostaw na rzecz tej ostatniej, właśnie jako zdarzeń najistotniejszych z punktu widzenia oceny prawidłowości (bądź nie) kwestionowanych faktur VAT. Zarzuciła, iż decyzja w swoim rozstrzygnięciu została sprowadzona do stwierdzenia, że Spółka nie dokonywała dostaw na rzecz Grupy L. S.A., a w związku z powyższym w sposób nieuprawniony wystawiała faktury VAT dokumentujące te dostawy.

W ocenie Spółki, organ podatkowy nie posiadał materiału dowodowego, który mógłby uzasadniać wywiedzenie twierdzenia, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a w szczególności, że nie dokonała nabycia i dostaw komponentów paliwowych, które to transakcje były kwestionowane. Ponadto na okoliczność powstania oraz funkcjonowania Spółki przesłuchano wyłącznie S. D. i J. W. Natomiast organ pierwszej instancji pomimo, że wielokrotnie przywoływał osobę T. T. nie podjął nawet próby przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka.

Skarżąca podważała ustalenia organu pierwszej instancji oparte na zeznaniach J. W. oraz S. D. stwierdzające, że obaj panowie byli wyłącznie figurantami, albowiem nie wiedzą czym zajmuje się O. Sp. z o.o., ani jakich czynności w imieniu ww. Spółki dokonywali. Zaznaczyła, że S. D. był udziałowcem w O. Sp. z o.o. i co do zasady zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych jego rola może zakończyć się z momentem zawiązania podmiotu.

W ocenie Spółki nie przedstawiono żadnych argumentów czy dowodów, które ewentualnie mogłyby świadczyć o tym, że Spółka nie dokonała opodatkowanej dostawy komponentów paliwowych, bowiem zgromadzony materiał dowodowy przemawia wprost za tym, że Spółka takich dostaw dokonywała, bowiem w materiale dowodowym znaleźć można umowy dotyczące poszczególnych dostaw zawierane przez Spółkę i Grupę L. S.A., faktury dotyczące poszczególnych dostaw, wszelkie inne dokumenty związane z dokonanymi dostawami (konosamenty, dokumenty załadunku i rozładunku, kontrole jakości itp.), korespondencję między Grupą L. S.A. dotyczącą poszczególnych dostaw ustalających szczegóły związane z umową (ceny, daty dostaw itp.).

Końcowo uznała, iż organ nie dysponuje materiałem dowodowym mogącym dać podstawy do zakwestionowania faktycznego przeprowadzenia transakcji nabycia i dostaw komponentów paliwowych pomiędzy O. a wskazanymi w decyzji podmiotami.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu i instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż podstawę do rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem przeprowadzone postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało celowe wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, efektem czego było nieuprawnione odliczenie przez Spółkę kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o., dokumentujących zakup komponentów paliwowych.

Organ odwoławczy dokonując kontroli decyzji organu I instancji stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za niezasadne. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszące się do okoliczności związanych z transakcjami zawieranymi przez Spółkę O. ze Spółką O. nieznane są okoliczności w jakich T. T. miała zwrócić się z ofertą handlową do Spółki O., w tym również jaki był powód wyboru przez nią właśnie tego podmiotu. Nie pamiętał tego ani R. C. - dyrektor handlowy O., ani R. J. - Prezes Zarządu ww. Spółki.

Z treści umów sprzedaży zawartych przez O. Sp. z o.o. z O. Sp. z o.o. wynikało, że O. Sp. z o.o. była reprezentowana także przez T. T. określoną jako Dyrektor Handlowy Spółki. Jednakże jak wynika z zeznań złożonych przez S. D., świadek nie posiadał wiedzy na temat zatrudniania przez O. Sp. z o.o. jakichkolwiek pracowników.

Wskazując na zeznania R. J., - prezes Zarządu ww. Spółki podkreślono, iż Grupa L. S.A. oraz P. S.A. były jedynymi możliwymi nabywcami przedmiotowych towarów. Organ odwoławczy stwierdził brak racjonalnych z gospodarczego punktu widzenia powodów, dla których O. odsprzedawała nabyte komponenty paliwowe O. Sp. z o.o., a nie bezpośrednio ostatecznym nabywcom, takim jak Grupa L. S.A. O. Sp. z o.o. oferując przedmiotowe komponenty paliwowe bezpośrednio Grupie L. S.A. mogłaby uzyskać większy dochód.

Powyższe skutkowało przyjęciem, iż zarówno O. Sp. z o.o. jak i O. Sp. z o.o. były w przypadku opisywanych transakcji jedynie pośrednikami, nie uczestniczyły w transporcie towaru będącego przedmiotem obrotu. Za transport z portów holenderskich aż do Grupy L. S.A. odpowiadała U. Sp. z o.o. reprezentowana przez W. K.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy dotyczący transakcji nabycia przez. O. Sp. z o.o. komponentów paliwowych bezpośrednio od U. Sp. z o.o. świadczy o jej fikcyjności. W kontekście transakcji kupna- sprzedaży dokonanych pomiędzy O. Sp. z o.o. (sprzedawca), a O. Sp. z o.o. (nabywca) udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT stwierdzono, iż art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż O. Sp. z o.o., celowo i świadomie użyła faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. by zniwelować podatek należny w związku z rzekomą transakcją z GRUPĄ L. S.A.

Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., w łącznej kwocie: 62.243.588 zł, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane.

Wskazano na zasadność braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w łącznej kwocie: 22.703 zł (usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu, zakupy artykułów biurowych), gdyż nabywane towary i usługi nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na względzie zeznania udziałowców i członków zarządu podmiotów biorących udział w ciągu transakcji, uznał, iż O. była uczestnikiem procederu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług, elementem łańcucha podmiotów bez uzasadnienia ekonomicznego, których działanie wynikało z dążenia do uzyskania korzyści finansowej. Spółka pełniła rolę podmiotu generującego konieczność zapewnienia sztucznych struktur stworzonych dla procederu unikania opodatkowania podatkiem VAT, a czynności przez nią wykonywane nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur stwierdzających dostawy komponentów paliwowych, które faktycznie dokonywane były przez firmę U. Sp. z o.o. Wskazano, iż formalnie była podmiotem niezależnym, nie prowadziła samodzielnej działalności, nie posiadała władztwa ekonomicznego nad komponentami paliwowym, zaś przedstawiciele O. Sp. z o.o. mieli pełne rozeznanie co do charakteru działalności tworzonej struktury podmiotów.

Powyższe skutkowało uznaniem, iż Spółka nie nabyła, w rozumieniu czynności z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, od O. Sp. z o.o. komponentów paliwowych. W związku z tym nie mogła również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ww. ustawy, komponentów paliwowych na rzecz Grupy L. S.A.

W ocenie organu odwoławczego wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy – O. Sp. z o.o. nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy O. Sp. z o.o. nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Dostawcą komponentów paliwowych do Grupy L. S.A. nie był w tym przypadku O. Sp. z o.o. a U. Sp. z o.o.

Jako potwierdzenie procederu fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw opisanego w zaskarżonej decyzji wskazano postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...].06.2012r., w których przedstawiono zarzuty, J. W. (prezes zarządu Spółki O. Sp. z o.o.), R. J. (prezes zarządu Skarżącej) oraz W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą U.Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym m.in. z umów, faktur, zeznań świadków bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością Spółki, decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki O., dokumentów wydanych przez inne organy państwowe, które pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy oraz wskazał dowody na których oparł wydane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność zapłaty przez Skarżącą podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Grupy L. S.A. w łącznej kwocie 62.313.627 zł.

Odwołując się do dokonanych ustaleń wskazano, iż stworzona została sztuczna struktura podmiotów, której ostatnim ogniwem była Spółka O. Sp. z o.o., służyło wyłącznie uniknięciu zapłaty należnego podatku i uzyskiwaniu korzyści finansowych. Uczestnictwo Skarżącej w przetargach dostaw do Grupy L. S.A. było możliwe tylko w sytuacji, kiedy to U. Sp. z o.o. dokonywała zakupu komponentów. Spółka nie była więc w zakresie tych transakcji samodzielnym podmiotem, a jedynie realizowała przewidzianą dla niej rolę. Zatem zafakturowanie przez O. Sp. z o.o. dostaw komponentów na rzecz Grupy L. było możliwe dopiero po zakupie tych komponentów przez Spółkę U., której przedstawiciel wcześniej ustalił cenę po jakiej komponenty miały zostać sprzedane, z pominięciem wystawcy faktur, tj. Spółki. W innym przypadku uczestnictwo w przetargu przez Spółkę byłoby bezprzedmiotowe ponieważ warunki dostaw ustalał W. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. Sp. z o.o. Miał on bowiem pewność, że mimo sprzedaży komponentów paliwowych podmiotom czeskim, towar ten w następstwie kolejnych dostaw będzie fakturowany przez O. Sp. z o.o. na rzecz Grupy L. S.A., a wartość faktury będzie zgodna z warunkami wynegocjowanymi przez niego. O. Sp. z o.o. nie poszukiwała zatem jakichkolwiek dostawców i odbiorców komponentów paliwowych, ponieważ ci zostali niejako zapewnieni przez zorganizowany system unikania opodatkowania. Z góry ustalone było zatem, że Spółka nabędzie komponenty paliwowe od podmiotów czeskich i odsprzeda je O. Sp. z o.o., tak aby ten podmiot mógł zafakturować dostawę komponentów paliwowych na rzecz Grupy L. S.A. Umowy handlowe sporządzone na okoliczność ww. transakcji miały jedynie upozorować prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Prezes Zarządu U. Sp. z o.o. - Pan W. K. miał pełną świadomość jakie ceny zostały ustalone na poszczególnych etapach fakturowania dostaw komponentów paliwowych. Oznacza to, że miał również pełną świadomość, że łańcuch transakcji między podmiotami nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Suma wartości towarów zafakturowana przez E. Sp. z o.o. i później O. Sp. z o.o. dla Grupy L. jest znacznie niższa od sumy wartości tych samych towarów zafakturowanych przez U. Sp. z o.o. na rzecz H. s.r.o. i L. s.r.o. Oznacza to, że Spółki E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., będące kolejnymi ogniwami w stworzonym łańcuchu transakcji, stosowały wobec Grupy L. S.A. ceny znacznie niższe od cen występujących na wcześniejszych etapach.

Z kolei przedstawione w toku postępowania wobec O., a załączone do akt niniejszej sprawy faktury zakupowe dokumentujące nabycie towarów od A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Powyższe uzasadniało przede wszystkim nieprawdopodobny i mało racjonalny stosunek wartości zakupów krajowych i nabyć wewnątrzwspólnotowych do wartości sprzedaży krajowej (wykazane w deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% na kwotę 270.015.796 zł, natomiast wartość nabyć towarów i usług na kwotę 475.598.736 zł, w tym: WNT 205.582.098 zł, zakupy krajowe 270.016.638 zł). Z powyższego wynikało, że O. Sp. z o.o. powinna mieć wysokie stany zapasów magazynowych, tymczasem, brak było informacji aby ww. podmiot dysponował jakimikolwiek powierzchniami magazynowymi. Analiza wyciągu z rachunku bankowego Spółki wskazała również, że nie miała ona możliwości finansowych, aby sprostać zobowiązaniom wynikającym z wystawionych przez ww. podmioty faktur VAT. Zapłaty otrzymywane od O. Sp. z o.o. przekazywała w pełnej wysokości (brutto) na konta podmiotów czeskich, podczas gdy deklarowana wartość nabyć od tych podmiotów nie obejmowała kwoty VAT, z rachunku bankowego nie dokonywano płatności z tytułu zakupów towarów i usług w kraju, z wyjątkiem zapłat czynszu najmu za lokal siedziby. Spółka nie dokonywała również w 2011 r. wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nie była również płatnikiem składek ZUS, co oznacza, że nikogo nie zatrudniała.

Ponadto nie stwierdzono, aby A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. prowadziły kiedykolwiek działalność gospodarczą. Nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w ww. Spółkach, bowiem posługują się ona adresami, pod którymi nie prowadzone są żadne działalności (w przypadku M. Sp. z o.o. nie stwierdzono nawet budynku pod wskazanym adresem). Jak ustalił również organ pierwszej instancji A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. wykazały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług dostawy za grudzień 201 lr. po długim okresie nieaktywności, a zwrócić należy uwagę, że Spółka P. złożyła w lipcu 2011 r. do KRS wniosek o zawieszenie wykonywania działalności, co wskazuje, że nie miała ona zamiaru prowadzenia działalności w grudniu 2011 r. Z uwagi na działania organów ścigania pod koniec 2011 r. podmioty te wzmogły swoją aktywność, aby podnieść wiarygodność działań O. Sp. z o.o. Celem O. Sp. z o.o. było zniwelowanie podatku należnego powstałego w wyniku dokonania dostaw komponentów paliwowych na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał również, iż udział obywateli Federacji Rosyjskiej w działalności spółek czeskich oraz G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. był niewiarygodny, ponieważ podmiotami tymi w rzeczywistości kierowali obywatele polscy (R. C., M. O.), mieli oni bowiem pełne rozeznanie co do charakteru działalności ww. łańcucha dostaw. Zbywanie ww. podmiotów na rzecz obywateli rosyjskich miało na celu jedynie udaremnianie kontaktu z rzekomymi decydentami i utrudnianie dostępu do dokumentacji Spółek w celu zapewnienia istnienia sztucznej struktury podmiotów stworzonej dla unikania opodatkowania.

Podsumowując fikcyjność funkcjonowania O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. s.r.o. oraz L. s.r.o. wskazano, iż spółki te nie posiadają środków trwałych ani wartości materialno-prawnych. Biura Spółek H. s.r.o. oraz L. s.r.o. są biurami fikcyjnymi, w których w rzeczywistości nie prowadzono działalności. Biuro O. zgodnie z umową z D. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2010 r., to lokal o powierzchni 36,20 m2, zaś biuro O. Sp. z o.o. zgodnie z umową z W. S. z dnia [...] 04.2010 r. to parter budynku mieszkalnego o łącznej powierzchni 80 m2. Spółki nie posiadały również żadnych magazynów, w których mogłyby być przechowywane ww. komponenty paliwowe. Ustalenia w zakresie magazynu w M., gdzie rzekomo miała przechowywać komponenty O. Sp. z o.o. wskazały, iż jest to nieruchomość, której stan nie pozwala na przechowywanie tam jakichkolwiek towarów, a już tym bardziej o tak znacznej wartości. Ponadto stwierdzono, spółki nie posiadały potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac związanych z dostarczaniem komponentów. Usługi wykonywane przez ww. Spółki poległy na pośrednictwie w sprzedaży komponentów paliwowych, nie zaś na rzeczywistym ich dostarczaniu. Prezesi ww. Spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie posiadali podstawowej wiedzy na temat prowadzonych w ich imieniu transakcji. Z kolei przesłuchane w toku postępowania osoby zajmujące w ww. spółkach kierownicze stanowiska nie miały świadomości pełnionej funkcji, wykształcenia i doświadczenia pozwalającego na prowadzenie tego typu podmiotów. Wskazano na nie posiadanie, bądź posiadanie szczątkowej dokumentacji księgowej, która niejednokrotnie przygotowywana była na potrzeby zaistniałych okoliczności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż między podmiotami istniał szereg powiązań osobowych, wynikających m.in. ze wzajemnego zbywania udziałów i zakładania nowych podmiotów. Natomiast z kont bankowych ww. spółek dokonywano bliżej niezidentyfikowanych transferów środków, pieniężnych na konta innych spółek bądź osób prywatnych.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału, a także rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi przez O. Sp. z o.o. ukierunkowany został na oszustwo podatkowe, przemawia za tym ogół obiektywnych okoliczności towarzyszących tym transakcjom zawieranym między O. Sp. z o.o. oraz Skarżącą, tj. uczestnictwo wielu podmiotów, brak weryfikacji podmiotu od którego Strona zakupywała komponenty paliwowe, szybki przepływ środków pieniężnych, przyjęte metody płatności oraz brak pisemnych umów. Końcowo stwierdzono, iż jedynym celem współpracy między ww. podmiotami było uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżąca w piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając w swojej skardze naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając wskazane powyżej Skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu, iż brak jest podstaw prawnych, aby w jednej decyzji określić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość należności wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła organom pominięcie rolę Grupy L. S.A. która dysponowała pełną wiedzą na temat procederu unikania opodatkowania, o jakim mowa w decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy Grupa L. S.A. musiała wiedzieć, że skoro wszystkie "sprawy" związane z danymi dostawami pozostają w gestii U. Sp. z o.o., to działania Strony muszą być działaniami pozornymi (fikcyjnymi), mającymi na celu uniknięcie opodatkowania, zaś renoma Grupy L. S.A. miała wyłącznie na celu uwiarygodnienie takich działań. Ponadto stwierdziła, iż nie miała wiedzy o tych okolicznościach i zdarzeniach

Strona podkreśliła, iż żadna z poszczególnych dostaw w łańcuchu nie została ukryta lub pominięta. Spółka przy sprzedaży rozliczała podatek należny, zaś Grupa L. S.A. przy zakupie podatek naliczony.

Skarżąca zaznaczyła, iż większość akt sprawy to akta przekazane przez Prokuraturę Okręgową, bądź Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, co pozbawiło ją prawa czynnego udziału w postępowaniu. Spółka podniosła również, iż twierdzenia organów podatkowych dotyczą istnienia bądź nieistnienia szeregu relacji cywilistycznych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz potencjalnego stosunku prawnego U. Sp. z o.o. z Grupą L. S.A. oraz relacji prawnych pomiędzy Spółką a Grupą L. S.A. W badanym stanie faktycznym za kluczowe uznano regulację zawartą w art. 199a § 3 O.p., przez ustalenie czy dana czynność prawna miała miejsce bądź nie, należy do kompetencji sądu powszechnego a organy podatkowe mogą dokonywać wyłącznie oceny skutków podatkowych wynikających z czynności prawnej realnie istniejącej.

Końcowo zarzucono organom podatkowym nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych dowodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Pełnomocnik Strony powołał się na wyroki ETS w sprawie C-430/09 z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz, wyrok w sprawie C-245/04 z dnia 6 kwietnia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie Sąd zauważa, że rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej oraz kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.).

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi zarówno na naruszeniach prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113).).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 486/09, CBOSA).

W ocenie Sądu, mimo iż zasadnicza oś sporu między Stronami koncentruje się wokół kwestii proceduralnych, związanych przede wszystkim z gromadzeniem, oceną materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, to jednak dla ich właściwego rozpoznania niezbędne jest zakreślenie zasadniczych ram prawnych w zakresie prawa materialnego mającego zasadnicze znaczenie w sprawie, gdyż analiza zarzutów procesowych skargi prowadzi do wniosku, że stanowią one w istocie konsekwencję zarzutów materialnoprawnych.

I tak: Sąd stwierdza, że wszystkie "sporne" transakcje będące przedmiotem postępowania były transakcjami dostaw towarów. Definicję ustawową dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tą definicją przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta jest przy tym zgodna z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT. Autonomia prawa podatkowego nie pozwala przy tym na zrównanie tego pojęcia z umową dostawy – jedną z umów nazwanych unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zatem w wyniku dostawy przyjmujący towar otrzymuje rzeczywistą możliwość dysponowania towarem jak właściciel, to znaczy faktyczne władztwo w sensie ekonomicznym, co nie musi być związane z prawem własności w rozumieniu cywilistycznym. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92; z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01; z 21 kwietnia 2005 r.; w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05).

Do wykonywania władztwa nad rzeczą konieczne jest po stronie wykonującego władztwo świadomość i wola wykonywania tego władztwa. Ponieważ podmiotami uczestniczącymi w obrocie będącym przedmiotem postępowania są osoby prawne (polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadające im spółki czeskie "s.r.o." i holenderskie spółki stacyjne "B.V.") należy stwierdzić, że podmioty takie nie mogą mieć same z siebie jako abstrakcyjne byty prawne spersonifikowanej woli jako takiej, w tym woli władztwa nad rzeczą, a ich wolę mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy. Wynika to nie tylko z oczywistych zasad logiki i zwykłego znaczenia słów: wola czy władztwo, ale bezpośrednio z przepisów prawa. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 38 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (wszystkie spółki polskie biorące udział w transakcjach lub wymieniane w dokumentach jako biorące udział) zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. O ile w przypadku "prostego" obrotu towarowego, gdzie zbywca przekazuje fizycznie towar i władztwo nad nim nabywcy, kwestia woli stron i jej wyrażania wydaje się oczywista, to w przypadku dostawa łańcuchowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie dostawy towaru dokonuje kolejno kilka podmiotów, lecz towar przechodzi fizycznie od pierwszego zbywcy do ostatniego nabywcy, to szczególnie istotna jest wola uczestników obrotu co do władztwa nad towarami. Taka dostawa łańcuchowa składa się bowiem z szeregu po sobie następujących dostaw "dwustronnych", gdzie każdy z uczestników wykonuje dostawę przez to, że przekazuje władztwo nad rzeczą swojemu bezpośredniemu kontrahentowi- odbiorcy. Logika takiego obrotu polega na tym, że kolejny uczestnik obrotu może przekazać tylko taki zakres władztwa nad towarem, jaki został mu przekazany przez jego poprzednika. Skoro więc podczas tego łańcucha dostaw ten ciąg przekazywania władztwa nad rzeczą zostanie zerwany, to należy przyjąć, że władztwo nad towarami zostało przeniesione między tym podmiotem, który władztwo takie skutecznie otrzymał na skutek wyrażenia woli przeniesienia takiego władztwa przez jego poprzednika, a tym z uczestników który przejął takie władztwo na skutek woli przekazującego lub wskutek faktycznego otrzymania towaru, jego dzierżenia i możliwości swobodnego dysponowania nim.

Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itp. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy, i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu. Jedynym wyjątkiem powstania obowiązków podatkowych wynikających z samego dokumentu jest przepis art. 108 ustawy VAT, który statuuje obowiązek zapłaty podatku z racji wystawienia faktury wykazującej podatek niezależnie od tego, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste czynności w zakresie obrotu towarowego czy świadczenia usług. Ponieważ (z wyjątkiem art. 108 ustawy VAT) to faktyczny obrót z uwzględnieniem woli jego uczestników rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku VAT, dlatego zwykle przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i jego skutków w podatku VAT niezasadne jest stosowanie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wtedy, gdy powstają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Przy tak zakreślonych ramach prawnych, w ocenie Sądu, zakwestionowany przez organy obrót towarowy rodzący skutki w postaci zobowiązań podatkowych określonych w decyzji jest uzasadniony i prawidłowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Dokonując oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy w obu instancjach Sąd zauważa, że zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Pozwalał on dokonywać jego oceny w wielu aspektach a ustalenia faktyczne opierać na wielu przesłankach czy ich grupach, z których - w ocenie sądu - nawet część wystarczała do prawidłowego wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego prowadzących do takich samych wyników. Nie można czynić jednak z tej przyczyny zarzutu organom. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Organ odwoławczy, obszerność postępowania dowodowego i zgromadzonych materiałów dowodowych wynikała ze znacznych rozmiarów zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, co wcale jednak nie oznacza, jak to podnosi Skarżąca, że doprowadziło to w efekcie do "powierzchownych" ustaleń w zakresie okoliczności umów pomiędzy Skarżącą i Grupą L. S.A., kosztem bezprzedmiotowych dla sprawy, bo "nie mających najmniejszego związku i jakakolwiek wpływu" ustaleń "związanych z działalnością innych podmiotów (...)".

Wręcz przeciwnie, podstawowym zadaniem Organów podatkowych było ustalenie jak przebiegały transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zakresie obrotu komponentami paliwa i z tego obowiązku, w ocenie Sądu, organy wywiązały się prawidłowo. Z ustaleń w przedmiotowej sprawie wynika, iż początkiem łańcucha transakcji był zakup przez Spółkę U. sp. z o.o. od holenderskich podmiotów komponentów paliwowych, przy czyn transakcje te są bezsporne. W dalszej kolejności, w badanym okresie, Spółka ta fakturowała sprzedaż tych komponentów na rzecz czeskiego podmiotu L. s.r.o., z kolei podmiot ten fakturował dostawy na rzecz Skarżącej i ostatecznie na rzecz Grupy L. SA. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy wskazuje - i Sad ocenę te podziela - że to Spółka U. dokonywała dostaw na rzecz Grupy L. SA, z wyłączeniem dwóch ogniw w tym łańcuchu dostaw, tj. czeskiej spółki L. s.r.o. oraz właśnie Skarżącej.

W ocenie Sądu właśnie te ustalenia mają kluczowe znaczenie, a prawidłowość ustaleń organów co do fikcyjności udziału tych podmiotów w obrocie i ich zgodność z przepisami postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie budzi wątpliwości sądu. Organy w obu instancjach zebrały bowiem materiał dowodowy zarówno w sposób samodzielny, prowadząc postępowanie w sprawie, jak i wykorzystały materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Analiza materiału dotyczyła zarówno kwestii tego, kto był właścicielem udziałów w tych spółkach, kto był członkiem ich organów, kto faktycznie miał je reprezentować, jakie były przepływy finansowe pomiędzy rzeczywistymi czy rzekomymi uczestnikami obrotu dokumentów i towarów, jakie były powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w świetle wyżej przedstawionego przez Sąd w uzasadnieniu znaczenia woli stron uczestniczących w dostawach łańcuchowych nie ma racji Skarżąca, że są to informacje niedotyczące przedmiotu sprawy.

Analiza tak zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego, końcowego wniosku, że Skarżąca uczestniczyła w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw komponentów paliwowych (eteru etylowo-tert butylowego /ETBE/, eteru metylowo-tert butylowego /MTBE/ i gasoila) dokonywanych na rzecz Grupy L. SA z siedzibą w G.

Pod względem fakturowym transakcje zawierane między poszczególnymi podmiotami wyglądały w ten sposób, że U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów od dwóch podatników holenderskich, tj. A. B.V. z siedzibą: Waalhaven Rotterdam (ETBE i MTBE) oraz K. z siedzibą w Genewie, a następnie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz podmiotów czeskich: H. s.r.o. i L. s.r.o. z siedzibą w Pradze. Z kolei Spółka O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie komponentów od ww. spółek czeskich i fakturowała ich dostawy na rzecz Skarżącej, zaś Skarżąca fakturowała dostawy komponentów na rzecz Grupy L. S.A.

Transport towarów, którego organizatorem była U. Sp. z o.o.. odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była Grupa L. S.A.

Jak zwróciły na to uwagę organy podatkowe, dokonanie sprzedaży komponentów przez U. Sp. z o.o. na rzecz Grupy L. S.A. spowodowałoby konieczność zapłaty podatku należnego od całej wartości dostawy (wg stawki 23%), a zadeklarowanie WDT przez U. Sp. z o.o. na rzecz spółek czeskich (0% VAT, podatek należny nie występuje) pozwoliło na uniknięcie takiej konieczności.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że podmioty czeskie H. s.r.o. i L. s.r.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, skoro adresami siedzib tych firm były wynajęte adresy do korespondencji, pod którymi nie prowadziły one żadnej działalności.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w przypadku Spółki H. s.r.o., jako prezes zarządu od 27 lipca 2011r. wskazany był M. P., który w okresie od 12 kwietnia 2011 do 17 stycznia 2012 r. widniał też w aktach rejestrowych Spółki L. s.r.o. jako jej udziałowiec. Obie czeskie spółki miały tylko wirtualne siedziby. Z zeznań P. K. złożonych w Pradze w dniu [...] lutego 2012r. wynika, że spółki te zostały założone przez H. a.s., z siedzibą w Pradze, której prezesem zarządu był P. K., a którego to podmiotu przedmiotem działalności było zakładanie i sprzedaż spółek handlowych. Świadek zeznał, że L. i H. po ich założeniu nie prowadziły żadnej działalności i były przeznaczone na sprzedaż. M. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 lutego 2012r. w toku postępowania w spółce O. zeznał, że nigdy nie był prezesem zarządu ani udziałowcem L. i nigdy o takiej spółce nie słyszał. Wyjaśniając kwestię swojego uczestnictwa w spółce wskazał, że ktoś musiał posłużyć się jego danymi. Skoro zatem w/wym. nie miał nawet świadomości bycia prezesem zarządu tej spółki, to tym bardziej nie mógł wykonywać w jej imieniu czynności związanych z dostawami, a wymagających przyjmowania lub przekazywania w imieniu spółki władztwa nad towarami mającymi być przedmiotem obrotu.

Jednocześnie Spółka O. Sp. z o.o. deklarująca WNT od ww. podmiotów czeskich i dostawy krajowe na rzecz Skarżącej wykazywała w deklaracjach VAT-7K wartości nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, co powodowało deklarowanie w rozliczeniu VAT kwot do przeniesienia, a nie kwot do wpłaty (podatek należny od dostaw dla Strony był neutralizowany podatkiem od nabyć krajowych).

Zebrane w sprawie materiały upoważniały też do wniosku, że brak jest jakichkolwiek dowodów na dokonywanie nabyć krajowych przez O. Sp. z o.o. Zadaniem tej Spółki było bowiem jedynie generowanie podatku naliczonego, służącego do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw fakturowanych przez Skarżącą na rzecz Grupy L. S.A.

Co istotne, jak ustaliły organy, w opisanym powyżej schemacie transakcji żaden podmiot nie zapłacił VAT z tytułu dostaw komponentów dokonanych ostatecznie na rzecz Grupy L., bowiem Skarżąca pomniejszała podatek należny od dostaw na rzecz Grupy L. S.A. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., Spółka O. pomniejszała podatek należny o podatek naliczony od fikcyjnych nabyć krajowych, wykazywanych jedynie w deklaracjach VAT-7K, a Spółka U. Sp. z o.o. nie wykazywała podatku należnego przez deklarowanie WDT (0% VAT) na rzecz spółek czeskich H. s.r.o. i L. s.r.o.

Podzielić też należy ocenę organów co do braku wiary w zakresie okoliczności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem O. Sp. z o.o., w której Prezes Zarządu tej Spółki i udziałowiec był jedynie figurantami, składającymi sprzeczne i wzajemnie wykluczające się zeznania, a wiodąca rola w działalności Spółki miała rzekomo przypadać obywatelce Federacji Rosyjskiej, która z dniem 01.12.2011r. została Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki. Nie zasługują na przymiot wiarygodności również wyjaśnienia dotyczące okoliczności związanych z utratą dokumentacji i prowadzeniem ewidencji rachunkowej O. Sp. z o.o., skoro ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że Spółka ta była jedynie podmiotem pozorującym działalność gospodarczą.

Jako prawidłowe, zgodne z zasadami racjonalnego obrotu gospodarczego i doświadczenia handlowego uznać też trzeba ustalenia organów, że skoro Spółka ta (O. Sp. z o.o.) dokonała na rzecz H. s.r.o. i L. s.r.o. transferu wszystkich środków pieniężnych otrzymanych od Strony pomimo tego, że wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazana zarówno w fakturach przedłożonych przez nią w toku postępowania, jak i w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2011r. - była znacznie niższa, to przekazanie kwot wyższych od należnych na rachunki bankowe czeskich kontrahentów (w [...] i [...]), świadczy wprost o transferowaniu korzyści wynikających z unikania opodatkowania. Środki te były transferowane na rachunki bankowe polskich osób fizycznych i podmiotów powiązanych organizacyjnie i osobowo. Jednocześnie stwierdzone powiązania, pomiędzy Skarżącą i jej przedstawicielami, a czeskimi podmiotami H. s.r.o. i L. s.r.o. wskazują, że przedstawicielom Skarżącej podmioty te były nie tylko doskonale znane, ale mieli też oni pełne rozeznanie, co do charakteru ich działalności, gdyż sprawowali nad tymi podmiotami kontrolę.

W toku postępowania bezspornie ustalono też, że Skarżąca wystawiła na rzecz Grupy L. S.A. 23 faktury VAT w związku z dostawami komponentów paliwowych, w tym 7 faktur korygujących, wyspecyfikowanych na stronach 14-15 protokołu kontroli. Wartość netto ww. faktur wyniosła 270.928.810.30 zł, wartość VAT 62.313.626,36 zł, wartość brutto 333.242.436,66 zł.

Skarżąca pomniejszyła podatek należny od dostaw o kwoty podatku naliczonego wykazanego w 16 fakturach stwierdzających dostawy komponentów paliwowych i 3 fakturach z tytułu prowizji spotowych za dostawy ETBE wystawionych przez O. Sp. z o.o. (faktury wyszczególniono na stronach 10-11 protokołu kontroli). Wartość netto ww. faktur wyniosła 270.624.296,31 zł, VAT 62.243.588,15 zł, wartość brutto 332.867.884,46 zł.

Skarżąca nie wykonywała jednak czynności opodatkowanych podatkiem towarów i usług oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 62.266.291 zł, gdyż jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT stwierdzających dostawy komponentów paliwowych, które faktycznie – jak to już wskazano na wstępie - dokonywane były przez U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Inaczej mówiąc, Skarżąca pełniła jedynie rolę fakturowego nabywcy komponentów od wskazanych kontrahentów zaś jej funkcjonowanie jako następcy E. sp. z o.o. (która zaprzestała fakturowania z uwagi na prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w W.) w łańcuchu dostaw przedmiotowych komponentów paliwa wynikało wyłącznie z konieczności zapewnienia sztucznej struktury podmiotów w celu uniknięcia opodatkowania.

Jak słusznie zatem wskazały organy, w opisanym "całym" łańcuchu dostaw, faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich). Zatem skoro pomiędzy U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. a Grupą L. nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy tymi właśnie podmiotami, co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, potwierdza to również analiza dokonanych przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami, szeroko opisanych w uzasadnieniach obu decyzji, oraz wskazania co do tego, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego wobec tego, że na poszczególnych dalszych etapach obrotu "fakturowego", jak wskazano wyżej, ceny były nawet niższe niż na poprzednich i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom bez dokonania (jako to określa Skarżąca "pozalegalnej optymalizacji podatkowej") dodatkowo tylko potwierdza fikcyjność udziału w rzeczywistym obrocie paliwowym spółek czeskich oraz Spółek O., E. i S.

W świetle tak ustalonych faktów, które mają pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie prawidłowo wskazano, że skoro Spółka wystawiła faktury stwierdzające dostawy towarów, których nie dokonała, to w konsekwencji do podatku należnego w nich wykazanego znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że analogiczne ustalenia w zakresie opisanych spornych dostaw komponentów paliw oraz roli poszczególnych, a wymienionych wyżej spółek tak czeskich, jak polskich, zostały potwierdzone w stanowisku tut. Sądu w wyrokach w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1635/13 oraz III SA/Wa 1359/14.

Skład orzekający podziela także stanowisko tutejszego Sądu zawarte w przywołanych wyżej wyrokach, zgodnie z którym trafnie organy ustaliły, że w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do Grupy L. S.A. mamy do czynienia z dostawą ruchomą, zaś dostawa od Skarżącej do Grupy L. SA była dostawą nieruchomą. Zauważenia bowiem wymaga, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten), w którym ETS stwierdził między innymi, że "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7."

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Po pierwsze, nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa. Ponieważ za miejsce nabycia towarów przez nabywcę pośredniego uznawane jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów, uznanie, że podatnik dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia omawianej wysyłki lub transportu byłoby sprzeczne z wszelką logiką.

Po drugie, taka wykładnia umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVI a tej dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, jedynie miejsce dostawy, której przypisana została ta wysyłka lub ten transport, określone jest zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw. Zastąpienie Dyrektywy Szóstej VAT obecnie obowiązującą dyrektywą 112/2006 nie wpływa na aktualność tego stanowiska. Dostawami ruchomymi była dostawa od spółek holenderskich do Skarżącej i tak też oba te podmioty dostawy te traktowały uznając je za wenątrzwspólnotową dostawę po stronie spółek holenderskich i wewnatrzwspólnotowe nabycie po stronie Skarżącej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikami Skarżącej, by to organy podatkowe dokonały "optymalizacji podatkowej" i z korzyścią dla skarżącej potraktowały jej nabycie od podmiotów holenderskich jako wewnętrzne, nieruchome nabycie na terenie Holandii, a dopiero dostawę do G. S.A jako wewnątrzwspónotową dostawę przez Skarżącą.

Odnosząc się szczegółowo do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym, w tym w szczególności iż "nie podjęto próby analizy dokumentów i dowodów świadczących o rzeczywistym i faktycznym przeprowadzeniu transakcji (...)" natomiast "skupiono się wyłącznie na różnych okolicznościach i zdarzeniach bez związku z działalnością Spółki albo podmiotów, które ze Spółką nie mają najmniejszego związku, a w szczególności nie mają związku i wpływu na fakt zawarcia umów między Spółką a Grupą L. S.A." Sąd stwierdza, że zarzuty te są oczywiście bezpodstawne.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, dla istnienia opisanego mechanizmu unikania opodatkowania konieczne było opisanie funkcjonowania w realiach sprawy łańcuch podmiotów, z których każdy pełnił określoną, wskazaną w zaskarżonych decyzjach rolę oraz precyzyjne przedstawienie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych podmiotów. Z kolei wskazanie osób fizycznych i spółek, za pośrednictwem rachunków bankowych których dokonywano transferów środków pieniężnych, wraz ze stwierdzeniem wzajemnych powiązań między tymi podmiotami oraz charakteru ich działalności, było nieodzowne dla ukazania celu istnienia stworzonego mechanizmu, czyli transferowania korzyści finansowych.

W tym kontekście organy trafnie, w ocenie Sądu, wskazały w tym mechanizmie rolę Skarżącej. W związku z tym prezentacja materiału dowodowego w tak "szerokim" zakresie była konieczna dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z elementami powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na aprobatę pogląd Skarżącej co "wartości" zgromadzonego materiału dowodowego ze względu na organ, który pierwotnie materiał ten pozyskał. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Materiały tego rodzaju, a takie – jak wynika z akt sprawy - także wykorzystano, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Zauważenia wymaga także, iż z treści art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, co oznacza, że dopuszczone w postępowaniu materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, korzystają z takiej samej mocy dowodowej co inne dowody, wykorzystane w sprawie. Jednoczesnego podkreślenia wymaga, że wykorzystanie tych materiałów w postępowaniu podatkowym, nie pozbawia Strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Sąd zwraca uwagę, że Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań koniecznych, istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie stanowisko wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ugruntowanej linii orzecznictwa, które wskazuje, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Mogłoby bowiem wówczas dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09), tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu organy prowadziły bardzo wnikliwe postępowanie w sprawie, w wyniku którego zgromadziły materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej ocenie, odpowiadającej wymogom przepisów 222, art.187, art. 189 O.p. Wnioski co do ustalenia stanu faktycznego były oparte na szeregu przesłanek, analizowanych w wielu płaszczyznach, tworząc spójny obraz opisanego procederu, dlatego też przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.

W konsekwencji, nie można było przypisać ani prowadzonemu postępowaniu, że było prowadzone nierzetelnie bądź z pominięciem istotnych okoliczności dla sprawy, ani tym bardziej o znamionach dowolności, gdyż materiał dowodowy został poddany ocenie z zachowaniem zasady obiektywizmu. Poza tym Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast fakt, że ocena ta przyniosła dla Skarżącej niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego.

Nie są trafne zarzuty, że organy opisując nieprawidłowości w działaniu podmiotów trzecich próbują przenieść odpowiedzialność za ich działania na skarżącą. Przedstawianie tych nieprawidłowości, jak wynika z logiki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, służyło tylko uzasadnieniu ustalonego przez organy faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistości. W żadnej zaś mierze nie można z tego wywieść, jak sugeruje Skarżąca, że organy w ten sposób w gruncie rzeczy przypisały jej odpowiedzialność za podmioty trzecie, gdyż decyzja dotyczy wyłącznie własnych zobowiązań podatkowych Skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu również podnoszone zarzuty co do znacznej odległości miejsca działania organów od siedziby spółki nie uzasadniają twierdzeń skargi, że doszło do pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podziela pogląd Organów, że Skarżąca mogła w różny sposób korzystać ze swoich praw do czynnego udziału w postępowaniu, chociażby poprzez zatrudnienie pełnomocników mających bliżej do siedziby organów, mogła też żądać kopii akt sprawy wcześniej, niż na 7 dni przed jej zakończeniem. Skarżąca nie wskazała też, jak wpłynąć by mogło istotnie na wynik postępowania, gdyby decyzja Dyrektora UKS została wydana później, niż w dniu dostarczenia żądanych kserokopii. Po otrzymaniu tych kserokopii w postępowaniu odwoławczym prowadzonym już przez organ w Warszawie, gdzie Skarżąca i jej pełnomocnicy "mieli blisko", nie wykazywali oni inicjatywy dowodowej czy innej inicjatywy procesowej. Nie stanowiło też naruszenia prawa posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, co było zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Jako bezpodstawny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p., bowiem wątpliwość w postępowaniu nie dotyczyły istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z których wynikały skutki podatkowe, lecz zgodności stanów faktycznych, rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ustawy VAT z treścią mających je obrazować dokumentów.

Jako oczywiście niezasadne Sąd uznał te zarzuty skargi, które mają charakter emocjonalny i operują wyłącznie wartościującymi ocenami o cechach pozamerytorycznych. Podobnie, odnieść należy się do zarzutu dotyczącego prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Grupę L. SA, gdyż zakres przedmiotowego postępowania oraz sądowej kontroli nie obejmuje prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa tego podmiotu.

W ocenie Sądu, zarzut "powielenia" przez Organ odwoławczy argumentacji organu I instancji jest również nietrafny, gdyż skoro Organ odwoławczy oceniał ten sam materiał dowodowy, dochodząc do tych samych ustaleń faktycznych co organ I instancji, to trudno przyjąć aby argumentacja w tym zakresie była odmienna. Istotne jest natomiast to, a świadczy o tym analiza treści uzasadnienia organu odwoławczego, że organ odwoławczy dokonał powtórnej, merytorycznej oceny przedmiotowego postępowania pierwszoinstancyjnego tak w sferze faktycznej, jak i dokonanego procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego, dodatkowo odnosząc się do zarzutów odwołującej Spółki oraz weryfikując je merytorycznie, co zdaniem Sądu jest bezdyskusyjne.

Oczywiście, z subiektywnego punktu widzenia, Skarżąca może mieć wrażenie zbytniej "obszerności decyzji", jednakże ze swoistego rodzaju "nadmiaru" przywołanych faktów i okoliczności, nie można czynić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutu kwestionującego poprawność formalną wydanego rozstrzygnięcia poprzez określenie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która to zdaniem Skarżącej nie jest podatkiem, Sąd stwierdza, że zgodnie z tym przepisem samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że określenie Skarżącej kwoty do zapłaty wynikające z wyżej cyt. przepisu, rodzi powstanie obowiązku zapłaty na podstawie wspomnianego przepisu i wiąże się z wykazaniem podatku na fakturze, a nie z podatkiem należnym, którego powstanie związane jest z obowiązkiem podatkowym wynikającym z wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

W zakresie tezy Skarżącej, jakoby budżet Państwa w wyniku łańcucha dostaw komponentów nie doznał jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatku od towarów i usług, bowiem wszystkie podmioty rzetelnie wywiązywały się ze wszelkich obowiązków wobec organów podatkowych Sąd stwierdza, iż – jak to już podkreślono wcześniej – ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że większość z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw komponentów paliwowych to podmioty fikcyjne albo pozorujące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, z zaskarżonych decyzji jasno i niepodważalnie wynika, a Sąd wniosek taki w pełni podziela, że gdyby towar w postaci komponentów paliwa został dostarczony bezpośrednio od Spółki U. Sp. z o.o. na rzecz Grupy L. S.A., musiałby zostać opodatkowany w całości stawką 23%. Tymczasem w schemacie transakcji występującym w niniejszej sprawie żaden podmiot nie zapłacił VAT z tytułu dostaw albowiem Skarżąca pomniejszała podatek należny od dostaw; na rzecz Grupy L. S.A. o podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., która z kolei pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z fikcyjnych faktur nabyć krajowych, wykazywanych jedynie w deklaracjach VAT-7K. Natomiast U. Sp. z o.o. nie wykazywała podatku należnego ponieważ deklarowała WDT na rzecz spółek czeskich H. s.r.o. i L. s.r.o.

Co do zasady rację należy przyznać Skarżącej, iż w transakcjach łańcuchowych, podmioty dokonują dostawy na podstawie faktur, bez fizycznego przemieszczania towaru pomiędzy nimi, gdyż jest on przemieszczany od pierwszego podmiotu do ostatniego. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Samo zaś stworzenie łańcucha podmiotów i wystawienie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Warunkiem optymalizacji jest jednak zgodność działań z prawem oraz z rzeczywistością, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Stworzenie łańcucha podmiotów ukształtowało sztuczne oblicze prawne i spowodowało nieurzeczywistnienie się normatywnego podatkowo - prawnego stanu faktycznego. Celem zaś takiego działania było osiągnięcie korzyści materialnych, obciążone negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą w skardze wyroków ETS Sąd zauważa, że Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis).

Sąd nie podziela też zarzutu błędnego ustalenia dostawy ruchomej. W celu właściwego określenia miejsca świadczenia, istotnego dla opodatkowania z tytułu powyższych transakcji, konieczne jest rozpoznanie tzw. dostawy ruchomej - czyli takiej, której należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru. Przy czym dla rozpoznania dostawy ruchomej znaczenie ma wiele czynników, a nie tylko sposób organizacji transportu i to, który z podmiotów ten transport organizuje.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy U. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Holandii, a transport towarów należy przyporządkować - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dostawie dokonywanej dla U. Sp. z o.o. przez holenderskich dostawców, którzy deklarują ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podmioty te wystawiły na rzecz U. Sp. z o.o. faktury VAT stosując stawkę 0% VAT.

W związku z powyższym poglądy wskazujące na sytuację hipotetyczną, która nie miała miejsca w rzeczywistości - nie mają znaczenia. U. Sp. z o.o. nie jest bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w Holandii, a co za tym idzie nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw z tego kraju, jednocześnie holenderscy kontrahenci nie wystawiają na jej rzecz faktur z wykazanym podatkiem wg stawki przewidzianej w Holandii dla dostaw krajowych. Wręcz przeciwnie, na fakturach stosują stawkę 0% i traktują dostawy jako WDT. W konsekwencji dostawa towarów dokonywana przez U. Sp. z o.o. winna podlegać opodatkowaniu na terytorium państwa, w którym zakończono transport towarów, czyli w Polsce, według stawki przewidzianej dla dostaw krajowych (23%). Taki zaś sposób rozliczenia Spółka przyjęła wobec ostatniej dostawy na rzecz O. Sp. z o.o., z pominięciem podmiotu czeskiego.

Sąd nie podziela też opinii Skarżącej w zakresie interpretacji pisma Grupy L. S.A. z dnia 28 maja 2012r., przesłanego za pismem z dnia 18 marca 2013r. a mianowicie, iż organ odwoławczy dlatego nie odniósł się do powyższego pisma, gdyż uznał je za dowód niewygodny, przeczący stawianym tezom.

Dowód z powyższego pisma potwierdza bowiem jedynie forsowany przez Skarżącą fakturowy obraz dostaw komponentów, który jednak - jak udowodniono na podstawie zebranego materiału dowodowego - nie jest zgodny z rzeczywistością. Oczywistym zatem jest, że skoro fakturowanie nie następowało zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji, to Grupa L. S.A. nie mogła posiadać faktur VAT z U. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie braku rozstrzygnięcia, który z przepisów, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie w stosunku do Spółki, Sąd zwraca uwagę, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co zostało już wielokrotnie wyjaśnione i podkreślone zarówno przez doktrynę prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie formułuje samodzielnej podstawy do nieuznania faktury za dającą podstawę do odliczenia, ale doprecyzowuje jedynie zasadę wskazaną w art. 86 ust. 1 tej ustawy - prawo do odliczenia powstaje bowiem jedynie w przypadku prawdziwej i prawidłowo udokumentowanej transakcji, a nie na podstawie samego tylko dokumentu faktury oderwanej od przyczyn jego wystawienia.

Jednocześnie Sąd zauważa, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można natomiast zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Tymczasem w analizowanej skardze uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Skoro faktyczna dostawa miała miejsce od Skarżącej do Grupy L. S.A., to prawidłowo organy wywiodły obowiązek podatkowy z tego wynikający z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. ,1 art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Trafnie też za podstawę wyliczenia podatku VAT przyjęto rzeczywiście otrzymane przez Skarżącą za dostawy komponentów kwoty wypłacone z rachunków podmiotów czeskich pomniejszone o kwotę podatku (wyliczone "rachunkiem w stu"). Po raz kolejny Sąd podkreśla, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. inn. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek.

Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. dostawy łańcuchowej. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach.

Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta.

Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym celem przeprowadzonych transakcji było bowiem, jak to w ocenie Sądu trafnie wskazał i udowodnił Organ, nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego z oczywistych względów zabrakło na gruncie niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, nietrafne są również zarzuty dotyczące niezakwestionowania żadnych dowodów w postaci zawartych umów i faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, gdyż wobec O. Sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] czerwca 2012r. określająca prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od sierpnia do grudnia 2011r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał również decyzję z dnia [...] kwietnia 2013r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011r

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.