Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 370/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 2 w związku ust. 3, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. S.A. z siedzibą w W. - zwana dalej: "Spółką", złożyła w dniu 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka to największa w Polsce spółka hotelarska operująca siecią kilkudziesięciu hoteli położonych na terenie całej Polski, oferujących kompleksową obsługę ruchu biznesowego oraz turystycznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg działań o charakterze reklamowym i promocyjnym, mających na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz zachęcenie klientów do korzystania z jej usług. W ramach prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje nieodpłatnie towary (gadżety reklamowe), na których umieszczane jest logo "O." lub poszczególnych sieci hoteli wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki. Towarami wydawanymi nieodpłatnie są m.in. smycze, kubki, maskotki, pendrive'y. Wartość przekazywanych nieodpłatnie gadżetów zwykle przekracza 5 zł. Spółka wydaje gadżety na rzecz klientów podczas oficjalnych spotkań, na rzecz potencjalnych kontrahentów w trakcie prowadzenia negocjacji biznesowych, przesyła gadżety do kontrahentów z okazji świąt, itp. Spółka przekazuje również drobne upominki w postaci gadżetów gościom hotelowym. Wszystkie wydawane nieodpłatnie towary mają na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki (lub marki hoteli działających w ramach Spółki), a tym samym zachęcenie klientów obecnych i potencjalnych do korzystania z usług Spółki. Są to zatem działania o charakterze reklamowym, a wydatki tego rodzaju są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg czynności o charakterze reprezentacyjnym, mających na celu dbanie o wizerunek Spółki, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami i klientami indywidualnymi. m.in. wykonuje następujące czynności o charakterze nieodpłatnym:

1) przekazuje na rzecz priorytetowych kontrahentów oraz klientów indywidualnych nabywających usługi Spółki upominki w postaci portfeli, apaszek lub sygnowanych imieniem obdarowanego kalendarzy. Przekazywane prezenty nie są opatrzone logo Spółki, a ich wartość przekracza 5 zł;

2) w związku np. ze świętami lub "Tłustym Czwartkiem" Spółka przekazuje nieodpłatnie na rzecz swoich priorytetowych kontrahentów wytworzone we własnym zakresie wyroby cukiernicze;

3) spółka zaprasza klientów na spotkania do własnych restauracji oferując poczęstunek w formie obiadu lub kolacji;

4) dla priorytetowych klientów (VIP), właścicieli kart lojalnościowych oraz przy szczególnych okazjach (np. urodziny klienta w trakcie pobytu w hotelu, pobyt w hotelu nowożeńców), Spółka przekazuje gościom hotelowym upominek w postaci zestawu wytworzonych we własnym zakresie wyrobów gastronomicznych i cukierniczych oraz napojów nabytych przez Spółkę np. wina (tzw. wstawki);

5) w przypadku, gdy pokój zarezerwowany dla klienta nie jest gotowy w wymaganym czasie przyjazdu gościa w ramach przeprosin takiej osobie przekazywany jest bon uprawniający do bezpłatnego skorzystania z określonych napojów w barze hotelowym (kawa, herbata, lampka wina).

Wydatki związane z opisanymi powyżej nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz klientów traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od dnia 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Wszystkie wskazane powyżej działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki zachęcenie gości hotelowych oraz kontrahentów do częstego korzystania z usług hoteli należących do sieci obsługiwanych przez Spółkę.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę gadżetów reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu VAT przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie gadżetów?

2. Czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do nieodpłatnych świadczeń na rzecz klientów w ramach działalności reprezentacyjnej Spółki, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie przy nieodpłatnym wydaniu tych towarów i świadczeniu usług podatek VAT należny nie byłby naliczany?

3. Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na drugie zadane we wniosku pytanie, nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na drugie zadane we wniosku pytanie, nieodpłatne przekazanie na rzecz klientów, towarów w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Spółki, czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę gadżetów reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę gadżetów ma bowiem na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, poprzez promowanie zamieszczonego na gadżetach logo Spółki oraz marki hoteli działających w ramach Spółki. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie jako gadżety nabywcom usług świadczonych przez Spółkę. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zdaniem Spółki, z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Zaś nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania VAT. Spółka podkreśliła, że określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 u.p.t.u., co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Przytaczając treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u Spółka wskazała, że świetle tych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1) przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,

3) przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka wyjaśniła, że odlicza podatek naliczony przy nabyciu gadżetów reklamowych, które stają się jej własnością. Zatem w jej ocenie, przesłanki określone w pkt 1) oraz 2) są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Wskazała, że nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 3), a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania gadżetów z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji związek taki bowiem istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie gadżetów jest działaniem o charakterze reklamowym, ponieważ służą one jako nośniki reklamy i mają wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych hoteli wśród obecnych i potencjalnych klientów, a tym samym zachęcanie do korzystania z usług Spółki. Zdaniem Spółki, przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne bądź na rzecz pracowników. Spółka podkreśliła, że taka interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oparta na ich literalnej wykładni jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Spółka zwróciła uwagę, że w wyrokach tych, wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzonej od dnia 1 czerwca 2005 r. Spółka stwierdziła, że po dokonaniu tej zmiany nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością, a taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka odniosła się również do przepisów wspólnotowych. Podkreśliła, że polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/12". Spółka podniosła, że z art. 16 tej Dyrektywy (dawniej art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy) oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej - "ETS") wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika. Oznacza to zdaniem Spółki, że art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112 regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Spółka wskazała, że zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Spółka dodała, że jeżeli nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku wówczas - ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że ponieważ nieodpłatne wydawanie przez nią gadżetów reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie przepisów u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r., brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do działań o charakterze reprezentacyjnym, pomimo braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2007 r. W opinii Spółki, podatnicy mogą pomijać art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na naruszenie przez ustawodawcę zasad wynikających z regulacji wspólnotowych. Zatem Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacjach wskazanych w jej wniosku z uwagi na związek dokonywanych wydatków reprezentacyjnych z działalnością opodatkowaną. Spółka dodała, że na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 możliwe jest utrzymanie przez państwo członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia VAT, przewidzianych w krajowym porządku prawnym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej (w przypadku Polski jest to 1 maja 2004 r.) - tzw. klauzula stałości.

Spółka przytaczając brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazała, iż ustawodawca uzależnia odliczalność podatku VAT naliczonego od treści przepisów dotyczących podatku dochodowego. W konsekwencji, każdorazowa nowelizacja odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym (w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów podatkowych) prowadzi do zmiany w zakresie możliwości odliczania podatku VAT. Zdaniem Spółki, zmienność przepisów w zakresie podatku dochodowego powoduje, że zachowanie przez ustawodawcę w u.p.t.u. reguł odnoszących się do braku prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, a w szczególności nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia klauzula stałości. Polski ustawodawca wykroczył poza nadane mu w Dyrektywie 2006/112 (wcześniej w VI Dyrektywie) uprawnienia i spowodował, że zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT różni się od zakresu obowiązującego przed akcesją Polski do UE. Zakres ograniczeń prawa do odliczenia ewoluuje bowiem razem z treścią przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skorzystanie z klauzuli stałości byłoby możliwe tylko w takim przypadku, gdyby ustawodawca zawarł bezpośrednio w ustawie o VAT wszystkie przypadki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikające z łącznej lektury art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisów o podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym na dzień akcesji Polski do UE. Konsekwencją wprowadzenia do u.p.t.u. odniesienia do przepisów o podatku dochodowym jest brak możliwości powoływania się przez ustawodawcę na klauzulę stałości, a co za tym idzie - art. 88 ust. 1 pkt 2 jest przepisem, który nie może być stosowany. W ocenie Spółki, ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza podstawową zasadę odliczalności VAT, zawartą w art. 168 Dyrektywy 2006/112 (art. 17(2)VI Dyrektywy). Zgodnie z tą zasadą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Zasada ta została implementowana do u.p.t.u. w art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi o charakterze reprezentacyjnym są związane z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności (świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych). Wydanie określonych towarów przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów oraz nieodpłatne świadczenie usług ma na celu dbanie o wizerunek Spółki, zbudowanie pozytywnego wrażenia na klientach i skłonienie ich do nabywania usług przez nią oferowanych. Każde z działań opisanych w stanie faktycznym ma na celu zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę i jest ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nabywane towary przekazuje kontrahentom i wykorzystuje do wyświadczenia na ich rzecz nieodpłatnie usług chcąc nakłonić ich do współpracy lub korzystania z jej usług w przyszłości. Ponieważ nabywane przez Spółkę towary w celu wykonania działań wskazanych w stanie faktycznym, wykorzystywane są do prowadzenia przez nią opodatkowanej działalności (usług hotelowych i gastronomicznych), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Spółka wskazała, że ETS wielokrotnie podkreślał doniosłość zasady neutralności podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter w systemie VAT. Podniosła, że polskie sądy administracyjne również wielokrotnie podkreślały, że zasada neutralności VAT dla podatnika ma charakter naczelny i podstawowy. Według Spółki, art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Przepis ten nie spełnia tego warunku z uwagi na wprowadzenie nieskonkretyzowanych wyłączeń z odliczenia podatku naliczonego, poprzez ich odniesienie do przepisów o podatku dochodowym.

Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również uwzględniając unormowania wspólnotowe i przestrzegając zasady supremacji prawa tworzonego przez Unię Europejską nad prawem krajowym, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może być stosowany, a co za tym idzie, jest ona uprawniona jest do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom lub wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz usług. Dla powyższej tezy nie ma znaczenia fakt, iż wydatki na nabycie towarów i usług w ramach działań reprezentacyjnych Spółki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi. Spółka jest zatem uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym przy jednoczesnym założeniu, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz klientów w ramach reprezentacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne świadczenie przez nią usług podejmowane w ramach działań reprezentacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT również w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wykonania tych usług, gdyż usługi te związane są z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa. Wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Spółka przytaczając treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wskazała, iż w świetle tego przepisu za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 2) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Spółka podniosła, że konstrukcja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem VAT. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów. Przesłanka wskazana w punkcie 2) jest w omawianym stanie faktycznym spełniona. Niespełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie 1), a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje - Spółka świadczy nieodpłatne usługi w celu zachęcenia kontrahentów do korzystania z jej usług w przyszłości oraz w celu stworzenia wizerunku sieci hotelowej przyjaznej dla gościa - dzięki czemu może liczyć na wzrost sprzedaży świadczonych usług hotelowych i gastronomicznych. Tym samym, nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę jest związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną, a zatem zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, ponieważ przekazywane nieodpłatnie upominki w ramach działań o charakterze reprezentacyjnym są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zatem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie daje podstawy do tego, aby stwierdzić, że czynności te są traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, pomimo przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, 3, 4 i 7 u.p.t.u. Wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Minister Finansów wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Odnosząc się do drugiego pytania Minister Finansów przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślił, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów wskazał, że w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stwierdzenie Spółki, że nawet w przypadku, gdy Spółka nie ma możliwości zaliczenia wydatków na wymienione towary i usługi do kosztów uzyskania przychodu, nie powoduje to utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za te towary i usługi. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W odpowiedzi zatem na drugie zadane we wniosku pytanie Minister Finansów stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że wydatków na zakup towarów i usług opisanych we wniosku Spółka nie ma możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a więc nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te towary i usługi. Niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie powodowałoby utraty prawa do odliczenia, gdyby Spółka opodatkowała nieodpłatne przekazanie towarów i usług (art. 88 ust. 3 pkt 3). Minister Finansów wskazał, że pytanie zawiera jednak założenie, że przy nieodpłatnym wydaniu towarów i usług podatek VAT należny nie byłby naliczany. Wyjaśnił, że art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ograniczający dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 2 nie ma zastosowania w sprawie. Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu wymienionych towarów i usług.

W kwestii nieodpłatnego świadczenia usług Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz stwierdził, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie warunki wymienione w powyższych uregulowaniach. Wskazał, że wydatki związane ze świadczeniami o charakterze reprezentacyjnym nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z tego tytułu Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w trzecim pytaniu wnioskodawca zawarł założenie, że odpowiedź na pytanie poprzednie jest pozytywna. Zatem uwzględniając to założenie organ stwierdził, iż odpowiedź na poprzednie pytanie byłaby pozytywna jedynie w przypadku zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (tzn. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia, ale musiałaby ona opodatkować nieodpłatne świadczenie). W odpowiedzi na trzecie zadane we wniosku pytanie Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy odpowiedź na poprzednie byłaby pozytywna tzn. Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego - nieodpłatne świadczenie usług opisane w przedmiotowym stanie faktycznym - w wyniku zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.- podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na ostatnie zadane pytanie Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki w tej kwestii jest również nieprawidłowe. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Wskazał, że pytanie Spółki dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz klientów przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych gadżetów. Według Ministra Finansów, jeżeli wartość rynkowa przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza 5 zł i przy zakupie tych towarów Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego - czynność ich nieodpłatnego przekazania podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), w której dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceny tej dokonuje w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Minister Finansów nie jest upoważniony do interpretowania przepisów unijnych lub do oceny zgodności krajowych przepisów podatkowych z przepisami Konstytucji RP lub przepisami unijnymi. Ponadto przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Minister Finansów zauważył, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych Minister stwierdził, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Wyjaśnił, że wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów służących do nieodpłatnych świadczeń na rzecz klientów w ramach działań o charakterze reprezentacyjnym;

- naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przekazanie nieodpłatnie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane podatkiem VAT;

- naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

Spółka w bardzo obszernym uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto wskazała, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie wziął pod uwagę wyroków sądów administracyjnych potwierdzających zasadność argumentacji Spółki. Podkreśliła, że Minister Finansów wskazując, iż wyroki wiążą w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa całkowicie pominął istotę interpretacji, zarówno indywidualnych jak i ogólnych. Spółka wyjaśniła, że istotą tą jest jednolite stosowanie przepisów prawa. Jednolitego, a więc identycznego w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Nie do pogodzenia z tą zasadą, jest wydawanie interpretacji odmiennych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Spółka wskazała, że sam ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała, że w odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej. Tak więc obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji, jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to w ocenie Spółki, powinno być uwzględniane przy jej wydaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zawiesił postępowanie sądowe w związku z wnioskiem Prezesa NSA z dnia 5 września 2009r. o podjęcie w składzie całej Izby NSA uchwały wyjaśniającej "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy?

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Natomiast w myśl art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przyczyny, które legły u podstaw zawieszenia przez Sąd postępowania sądowego w niniejszej sprawie, na wstępie należy wskazać, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę II FPS 7/09, zgodnie z którą, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.

Tym samym, w świetle powyższej uchwały, uznać trzeba, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. (wpływ wniosku do organu w dniu 1 sierpnia 2008 r.), wydana została w przewidzianym w ustawie terminie i na taką ocenę nie ma wpływu fakt doręczenia tej interpretacji Spółce w dniu 6 listopada 2009 r.

Przystępując do merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w powyższej interpretacji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności analizie należy poddać kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę gadżetów reklamowych (pierwsze pytanie wniosku Spółki).

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia tego problemu (według zakresu wyznaczonego przez Spółkę w jej wniosku), ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Spółka.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Drugie pytanie postawione we wniosku dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania nieodpłatnych świadczeń w ramach działalności reprezentacyjnej Spółki, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie przy nieodpłatnym wydaniu towarów bądź świadczeniu usług podatek należny VAT nie byłby naliczany.

W tej mierze Minister Finansów powołując się, m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Pierwszym z nich jest istnienie bezpośredniego i bezspornego związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (związek z podlegającymi opodatkowaniu transakcjami dokonywanymi przez podatnika). Innymi słowy, wykluczona jest ta możliwość odliczenia podatku w przypadku zakupów towarów i usług, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, drugim warunkiem jest to, iż w stosunku do nabywanych towarów i usług nie ma zastosowania określone w przepisach u.p.t.u. (art. 88) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie wyłączenie takie istniało i wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc przepisu odwołującego się w swojej treści do istniejącej na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego kategorii "kosztów uzyskania przychodów".

Odnosząc się na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę do pierwszej z przedstawionych wyżej kwestii, a więc wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych wskazać należy, iż powyższy wymóg (wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Trafnie podnosiła Spółka, iż w jej przypadku nabywane przez nią towary związane są z wykonywanymi przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługami hotelowymi i noclegowymi, a opisane we wniosku nieodpłatne wydanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług miało na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę usług i jako takie wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo, ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu, o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, w takiej części, w jakiej wydatki na nabycie towarów "spożytkowanych" w ramach czynności reprezentacji i reklamy dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy czynności reprezentacji i reklamy wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszej sprawie wynika, iż podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów i nieodpłatnym świadczeniem usług dotyczą opodatkowanej sfery jej działalności, tj. świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych.

Drugi aspekt pytania dotyczącego prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wiąże się, o czym była już mowa, ze stosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a ściślej rzecz biorąc, wynikającym z tego przepisu ograniczeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przepis ten już nie obowiązuje, gdyż z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), niemniej mając na uwadze, iż wniosek o interpretację z dnia 29 października 2008 r. odnosił się do zaistniałego już stanu faktycznego, stanowił on jeszcze istotny element stanu prawnego, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu przez organ upoważniony do wydania interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy. Tego właśnie przepisu dotyczyło także sformułowane w tym wniosku pytanie Spółki.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko zasadniczą część swojej argumentacji poświęciła relacji tego przepisu do wspólnotowych uregulowań prawnych obowiązujących w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zawartych w Dyrektywie 2006/112 (wcześniej w VI Dyrektywie).

Spółka wskazywała na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodziła z tego faktu konkretne skutki prawne polegające na konieczności pominięcia sprzecznej z prawem wspólnotowym regulacji prawa krajowego i bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy.

Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślić trzeba, iż wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej.

Do przepisów takich niewątpliwie należał również stanowiący element sporu w rozpatrywanej sprawie - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17(6) i (7) oraz art. 27 (1). Obecnie są to art. 176, art. 177 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/.

W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę mógł jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich państw członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Stwierdzić należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady nie mógł stanowić uzasadnienia dla stosowania tego rodzaju i zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, jaki wynikał z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ograniczenie to poprzez sposób jego konstrukcji, odwołujący się do rozwiązań prawnych obowiązujących poza systemem podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne i zbyt szerokie, przez co godzi w istotę podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jego neutralności.

Zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wynikających z tego przepisu ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, powinien być odczytywany w kontekście rozwiązań wynikających w tej materii z prawa wspólnotowego i dozwolonego na gruncie tego prawa zakresu ograniczania prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego.

Trzeba tu wziąć pod uwagę wnioski jakie wynikają z wykładni art. 17 (6) VI Dyrektywy dokonanej w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd. i inn., wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles Tijmens) ETS stwierdził m.in., że analiza genezy art. 17 (6) VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienia przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu, dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania (pkt 49).

W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, wyd. Unimex, Wrocław 2008). Państwa Członkowskie ograniczając prawo do odliczenia z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2007, s. 21).

W wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07 (publik. w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zaprezentowana została następująca teza "(...) mając na względzie konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112), Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zacytowany wyżej pogląd co do sposobu i zakresu rozumienia odczytywanego w kontekście przepisów wspólnotowych art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższych uwag należy jeszcze zauważyć, iż jeżeli chodzi akurat o koszty reprezentacji rozpatrywane pod kątem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji miało wpływ zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tej mierze w stosunku do stanu prawnego obowiązującego na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. nastąpiły niekorzystne dla podatników, tj. ograniczające zakres prawa do odliczenia, zmiany.

Pierwsza z nich dokonana w momencie akcesji Polski do UE wynika z zestawienia treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., a druga - od dnia 1 stycznia 2007 r., objawiająca się zmianie treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i polegająca wyeliminowaniu (w całości) kosztów reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów potwierdzające konieczność uwzględnienia przy ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, normatywnego powiązania z przepisami dotyczącymi podatków dochodowych natomiast pomijające cały kontekst prawa wspólnotowego, narusza powyższy przepis u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jeżeli chodzi o pytanie trzecie, dotyczące opodatkowania świadczonych nieodpłatnie przez Spółkę usług, ze względu na analogiczną treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (dotyczącego nieodpłatnego świadczenia usług) i omówionego już wcześniej art. 7 ust. 2 tej ustawy - aktualne pozostaje stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu odnośnie pytania pierwszego wniosku. Podobnie więc jak w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, przy nieodpłatnym świadczeniu opisanych we wniosku usług, niespełnienie określonej w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki odnoszącej się do związku, a ściśle rzecz biorąc braku tego związku, pomiędzy świadczonymi nieodpłatnie usługami a prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie pozwala na opodatkowanie tych usług na podstawie tego ostatniego przepisu.

Z kolei odnośnie pytania czwartego, a więc kwestii opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatnie przekazywanych przez Spółkę towarów, w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym, również w tym przypadku aktualne pozostaje stanowisko Sądu wyrażone co do pytania pierwszego. W świetle treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz wyrażonego już wcześniej poglądu Sądu, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego - dla zastosowania, bądź nie, tego przepisu nie ma znaczenia okoliczność, jak spółka klasyfikuje przekazywanie towarów z punktu widzenia podatku dochodowego, tj. na cele reklamowe, czy reprezentacyjne, lecz zgodnie z treścią tego przepisu - to czy istnieje związek pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem towarów a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.