Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 6, art. 73 par. 1 pkt. 1, art. 79 par. 2, art. 165 a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] stycznia 2009 roku Skarżący, Pan W. R. wystąpił o określenie nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w 2002 roku otrzymał szereg wypłat od fundacji B.. Na początku 2008 roku kierując się zasadą ostrożności uznał, że wypłaty podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002 roku. W konsekwencji w dniu [...] marca 2008 roku wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę 1.020.322,30 złotych z czego 625.833,30 złotych tytułem zaległego podatku a 394.489 złotych tytułem odsetek. Wobec jednak wątpliwości, czy otrzymane w 2002 roku winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od darowizny, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z interpretacji tej datowanej, na [...] listopada 2008 roku wynika, że kwoty otrzymane przez Skarżącego w 2002 roku podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji kwota wpłacona [...] marca 2008 roku nie może być uznana za kwotę zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być również uznana za kwotę zaległego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, gdyż zobowiązanie w podatku tym powstaje w następstwie wydania decyzji o charakterze konstytutywnym i winna być potraktowana po prostu jako podatek zapłacony nienależnie, przy czym dniem powstania nadpłaty jest [...] marca 2008 roku.

2. Postanowieniem z [...] lutego 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a w związku z art. 79 § 2 o.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 o.p.).

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r. t.j. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego 2003, czyli roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sytuacji nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, 31.12.2008 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

W konsekwencji organ uznał, że skoro postępowanie podatkowe na żądanie strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie może zostać wszczęte ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 o.p. należało zastosować art. 165a o.p. i odmówić wszczęcia postępowania.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 79 § 2, 72 §1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 o.p. jak również art. 21 § 1 o.p.w związku z art. 2 konstytucji.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ nie dostrzega różnicy pomiędzy stwierdzeniem nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p. a określeniem nadpłaty i wyjaśnił, że występował o określenie nadpłaty co oznacza, że art. 79 § 2 o.p. nie ma zastosowania w sprawie. Podniósł również, że organ nieprawidłowo zakwalifikował dokonaną przez niego wpłatę jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że nawet w razie potraktowania wpłaty jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku nie mógłby mieć zastosowania w sprawie. Z uwagi dokonanie nadpłaty w [...] marca 2008 roku jak również z uwagi na złożenie deklaracji korygującej prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasałoby [...] marca 2013 roku. Skarżący podniósł również, że działania organu zmierzają do dwukrotnego opodatkowania tych samych kwot, co stanowi rażące naruszenie art 121 §1 o.p. i art. 2 konstytucji.

Pismem z [...] czerwca 2009 roku Skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w zażaleniu. Dodatkowo wskazał, że nie podziela stanowiska organu jakoby postępowanie w sprawie określenia nadpłaty mogło być wszczęte wyłącznie z urzędu. Wskazał, że art. 74a o.p. reguluje tryb postępowania mającego prowadzić do prowadzić do zwrotu podatnikowi niesłusznie pobranych kwot nie odnosi się natomiast do trybu w jakim winno być wszczęte postępowanie, które zgodnie z art. 165 § 1 o.p. może być wszczęte zarówno na żądanie strony (którą w sprawie jest Skarżący) jak i z urzędu. Podsumowując, Skarżący ponownie podkreślił, że art. 79 § 2 o.p. reguluje kwestie przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie prawa do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia nadpłaty.

Następnie, [...] czerwca 2008 roku Skarżący dołączył do akt postępowania pismo informujące, że w tymże dniu nadał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesyłkę poleconą zawierającą zeznania SD-3, w którym zadeklarowane zostały przez niego darowizny osiągnięte w 2002 roku.

4. Postanowieniem z [...] lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie powołał art. 165a o.p. gdyż w sprawie zaistniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, jednak wiązać je należy nie z treścią art. 79 § 2 o.p. ale z treścią art.. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zmianami, zwana dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tymże artykułem, podatnik w zeznaniu rocznym obowiązany jest określić wysokość dochodów i obliczyć podatek. Stwierdzenie rozbieżności pomiędzy wysokością podatku deklarowaną przez podatnika a podatkiem należnym rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek określenia, w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu rocznym, przy czym może to nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu, gdyż żaden przepis prawa materialnego nie przyznaje podatnikowi uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, co oznacza, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania.

Skoro podstawą rozstrzygnięcia nie mógł być art. 79 § 2 zarzuty strony dotyczące naruszenia tegoż artykułu nie mogą być podzielone. Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska Skarżącego, że dokonana przez niego wpłata nie jest nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzenie nadpłaty wymaga zachowania określonego trybu, to jest złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który rozpatrywany będzie w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucił postanowieniu wydanemu przez organ drugiej instancji naruszenie :

a. art. 165a o.p. z związku z naruszeniem art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że stanowią one podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku.

b. art. 165a o.p. oraz art. 2 konstytucji w związku z naruszeniem art. 74a o.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 74a o.p. możliwe jest wyłącznie z urzędu, a także wyłączne w związku z uprzednim postępowaniem w trybie art. 21 § 3 o.p.; przy tej okazji doszło również do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 o.p..

Rozwijając powyższy zarzut Skarżący wskazał, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym postępowanie w sprawie określenia nadpłaty może być wszczęte wyłącznie z urzędu jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby do konkluzji, że możliwość odzyskania przez podatnika niesłusznie pobranych kwot jest zależna wyłącznie od inicjatywy i dobrej woli organu a podatnik nie dysponuje żadnymi narzędziami prawnymi do odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku. Skarżący wskazał, że art. 74a o.p. reguluje jedynie kwestię podmiotu zobowiązanego do określenia nadpłaty powstałej w okolicznościach innych niż wskazane w art. 73 § 2 i 74 o.p., podczas gdy art. 165 § 1 o.p. pozwala na zainicjowanie postępowania zarówno stronie jak i organowi.

c. art. 6, art. 7, art. 72 1 pkt. 1 o.p. poprzez ich rażąco niewłaściwą interpretację, a także art. 73 § 1 pkt. 1 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania.

W ocenie Skarżącego, organ nieprawidłowo zakwalifikował kwoty wpłacone przez Skarżącego jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przytoczone przepisy o.p. także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.op.f. mają moc bezwzględnie obowiązującą i pomyłka podatnika polegająca na wykazaniu darowizn w korekcie deklaracji PIT 36 nie mogła spowodować, że w ten sposób zapłacona kwota stanie się kwotą podatku dochodowego ewentualnie nadpłatą w podatku dochodowym.

d. art. 2 konstytucji oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez całościowy sposób postępowania organów podatkowych, który nie przystoi demokratycznemu państwu prawnemu w imieniu którego występują, nie zgadza się z zasadą sprawiedliwości społecznej i z pewnością nie wzbudza zaufania Strony do organów podatkowych,

e. art. 84 i art. 217 konstytucji poprzez doprowadzenie Strony do zapłacenia podatku nie określonego w ustawie i nie nałożonego w drodze ustawy.

i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji z jednoczesnym zasądzeniem zwrotu kosztów.

W toku rozprawy Skarżący wskazał, że dokonaną przez niego wpłatę potraktować należy jako nadpłatą w podatku od spadków i darowizn oraz wskazał, że wydana został decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

7. W toku postępowania przed sądem dopuszczony został w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu w postaci potwierdzonego za zgodność z oryginałem dowodu nadania zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Konsekwencją opisanego wyżej zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tego uprawnienia, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie dostrzegając naruszenia przepisów prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącego, a które opisane zostały w punktach 9-11 niniejszego uzasadnienia.

9. Zbadanie legalności zaskarżonego postanowienia rozpocząć należy od ustalenia, jakiego rodzaju nadpłaty dotyczy sprawa. Strona Skarżąca na etapie postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że dokonana przez nią wpłata nie może być potraktowana ani jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych ani też jako nadpłata w podatku od spadków i darowizn by ostatecznie na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 roku wskazać, że nadpłata ta jest nadpłatą w podatku od spadków i darowizn.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska strony Skarżącej i wskazuje, że wpłata dokonana przez stronę w dniu [...] marca 2008 roku winna być potraktowana jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu przywołać należy pogląd wyrażony w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym "niekonsekwencję ustawodawcy stanowi posłużenie się w art. 72 §1 o.p. pojęciem "podatek" , podczas gdy w świetle art. 6 o.p "podatkiem" jest tylko świadczenie wynikające z ustawy podatkowej. Kwota nadpłacona albo uiszczona nienależnie nie odpowiada definicji podatku przyjętej w art. 6 o.p. Pojęcie "podatek" należy zatem w tym wypadku traktować umownie jako świadczenie wprawdzie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, z błędnym przeświadczeniem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów ... s. 84 , cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek. Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 392).

Podobne stanowisko wyrażone zostało w komentarzu do art. 72 o.p. zamieszczonym w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", (LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski.). Wskazano w nim, że "istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 o.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Podobnie rzecz ma się wówczas, gdy podatnik uiszcza na rachunek organu podatkowego wyższą niż powinien kwotę czynszu z tytułu wynajmowanego w urzędzie lokalu".

W konsekwencji, uwzględniając stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wszczęcie postępowania jak również potwierdzoną na rozprawie w dniu18 lutego 2010 roku okoliczność, że intencją Skarżącego było dokonanie wpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że Skarżący dokonując wpłaty kwoty 625,833,30 złotych tytułem należności głównej i 394.489 złotych tytułem odsetek przekonany był o tym, że zobowiązany jest do uiszczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując tę część rozważać Sąd wskazuje, że nie podziela podniesionego w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f., jak również zarzutów naruszenia art. 6, 7 i 72 § 1 pkt 1 oraz 73 §1 pkt 1 o.p.

10. Uznając, że Skarżący dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że Skarżącemu w celu odzyskania nienależnie wpłaconej kwoty przysługiwała możliwość złożenia określenie nadpłaty z jednoczesną korektą deklaracji podatkowej.

O tym, że wolą strony było odzyskanie wpłaconej w dniu [...] marca 2008 roku kwoty świadczą kolejne pisma składane przez stronę w toku postępowania podatkowego, jak również stanowisko strony zawarte w skardze do tutejszego Sądu. W tej sytuacji, powoływanie się przez stronę na przepisy ordynacji podatkowej regulującej wszczęcie postępowania w sprawie określenia nadpłaty i negowanie w kolejnych pismach zasadności złożenia deklaracji korygującej uznać należy za nieporadność strony w zakresie posługiwania się przepisami podatkowymi.

W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potraktował wniosek strony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

11. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo jednak przyjął, jakie przepisy mają zastosowanie do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku dokonania wpłaty w 2008 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji jako datę decydującą o treści przepisów, które mają zastosowanie do kwestii zwrotu nadpłaty przyjął datę złożenia wniosku. Tymczasem, jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeśli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38)..

Ustawa z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu [...] marca 2008 roku zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu.

Zgodnie z art. 79 §2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Sąd wskazuje w tym miejscu, że pod pojęciem deklaracji o której mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. rozumieć należy zarówno deklarację pierwotną jak i ewentualną deklarację korygującą.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska przywołać należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 października 2007 roku (sygn. akt. I S.A./Łd 479/07, w którym wskazano, co następuje: "Przede wszystkim należy podkreślić, że warunkiem zaistnienia nadpłaty jest złożenie deklaracji, z której kwota nadpłaty wynika. Innymi słowy - dla oceny skutków podatkowych w sferze uprawnienia do nadpłaty, prawnie znaczące jest zeznanie podatkowe, z którego treści płynie dla podatnika uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli nadpłata jest skutkiem obliczeń dokonanych w deklaracji pierwotnej, to niewątpliwie termin pięcioletni biegnie od dnia złożenia pierwszego zeznania. Jeżeli zaś w deklaracji pierwotnej wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, niezawyżonej wysokości, natomiast kwotę zawyżenia tego zobowiązania wykazano dopiero w złożonej później korekcie tej deklaracji, to deklaracją wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej jest korekta deklaracji, a nie deklaracja pierwotna. W konsekwencji termin pięcioletni z upływem, którego wygasa prawo z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna swój bieg nie od deklaracji pierwotnej, lecz od korekty tej deklaracji. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1035/05. Wprawdzie to rozstrzygnięcie zapadło na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże w uzasadnieniu wspomnianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że na tle art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. można uznać, że przez wymienioną w tym przepisie deklarację, od której złożenia biegnie pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy rozumieć deklarację (także deklaracja korygująca), w której zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, gdyż ta właśnie okoliczność jest przyczyną powstania dochodzonej nadpłaty".

12. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien zbadać czy i kiedy złożona została deklaracja korygująca za rok 2002, w której Skarżący wykazał przychód otrzymany do Fundacji. Jeżeli złożenie korekty deklaracji nastąpiło, jak twierdzi Skarżący, w marcu 2008 roku, to zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonanej przez Skarżącego wygasa dopiero z upływem pięciu lat od dnia złożenia deklaracji korygującej. Zaniechanie zbadania w jakim terminie złożona została deklaracja korygująca Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem potwierdzenia, że tak jak twierdzi Skarżący, deklaracja korygująca została złożona w marcu 2008 roku, organ zobowiązany byłby do zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku. Wyłączałoby to również możliwość zastosowania 165a o.p. i w konsekwencji wyłączałoby możliwość odmowy wszczęcia postępowania.

13. Sąd w tym miejscu stwierdza, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy odczytał wniosek strony z dnia z [...] stycznia 2009 roku jako wniosek o wszczęcie postępowania z urzędu. Jak już sąd wskazał w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia, nieporadności strony w posługiwaniu się przepisami podatkowymi nie mogą być tłumaczone przez organ na niekorzyść strony i skutkować doprowadzeniem do sytuacji, w której Skarb Państwa odmawia zwrotu nienależnego świadczenia, za jakie uznać należy uiszczony przez stronę Skarżącą podatek.

W tym zakresie podzielić należy zarzuty strony Skarżącej, że powstała sytuacja w której z jednej strony organy podatkowe odmawiają wszczęcia postępowania w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych a jednocześnie wydają decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu tej samej kwoty uzyskanej przez Skarżącego w 2002 roku co godzi w zasadę państwa prawnego określoną w art. 2 konstytucji i co o w tym zakresie może być potraktowane jako działanie naruszające również wynikającą z art. 121 §1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podziela jednak podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 84 i 217 konstytucji poprzez doprowadzenie strony do zapłacenia podatku nie określonego w drodze ustawy. Podkreślić należy, że to strona Skarżąca, z własnej woli uiściła nienależny podatek i dopiero po jego zapłacie powzięła wątpliwości, co do prawidłowości swojego działania skutkujące zwróceniem się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

14. . Działanie organu polegające na nieprawidłowym odczytaniu treści wniosku strony prowadziło również do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 165a o.p. skutkujące niemożnością prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo przyjął, że wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie sprzeciwia się treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również treść art. 21 § 3 o.p. Wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie można utożsamiać z wnioskiem o wszczęcie postępowania o sprawdzenie prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści kolejnych pism składanych przez Skarżącego wynika jasno, że w jego ocenie uiścił on nienależny podatek, który podlegać winien zwrotowi.

14. Końcowo Sąd wskazuje, że uznaje za niezasadne zarzuty objęte punktem 2 skargi a dotyczące naruszenia art. 165a o.p. oraz art. 2 konstytucji w związku z naruszeniem art. 74a o.p. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 o.p.

Z uwagi na podzielenie przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej i drugiej instancji co do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe podzielenie poglądu Skarżącego, że stan faktyczny sprawy mieści się w normatywnym stanie faktycznym określonym w art. 74a o.p. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji innych niż wymienione w art. 73 § 2 i 74 o.p., a stan faktyczny niniejszej sprawy mieści się w dyspozycji art. 73 § 2 pkt 1 o.p.

15. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będą do potraktowania wniosku Skarżącego jako wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy przeprowadzi uzupełni postępowanie dowodowe poprzez zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego co do terminu złożenia deklaracji korygującej za rok 2002 poprzez dołączenie do akt postępowania korekty deklaracji PIT 36 jak również ustalą czy istotnie dokonana została w dniu [...] marca 2008 roku wpłata podatku wraz z odsetkami. Następnie rozpozna wniosek Skarżącego, przy uwzględnieniu zawartej w niniejszym wyroku wykładni dotyczącej obowiązku zastosowania przepisów dotyczących zwrotu nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dacie jej dokonania.

16. Stwierdzając, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zakresie w jakim nie może ono być wykonane sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.