Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 956/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2844/14 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.M. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na pomniejszeniu w poszczególnych miesiącach 2011 r. i 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony o łącznej wartości 215.891 zł wynikający z 28 faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez: P.W. Usługi Transportowe (20 faktur dotyczących usług transportowych), K. [...] (faktura dotycząca usług informatycznych), S. – NIP 1131303747 (nazwę i NIP skorygowano na: Taksówka Osobowa A.O. – NIP 5251951221, 7 faktur dotyczących usług transportowych).

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. powyższe nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawy o VAT"), ponieważ powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestrując prowadzenie działalności gospodarczej "P.", polegającej na administracyjnej obsłudze biura w miesiącach od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r., skarżąca faktycznie nie prowadziła tej działalności, wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca zawyżyła podatek należny na łączną kwotę 202.614 zł wskutek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku z 62 faktur VAT, dokumentujących czynności niedokonane, na których jako odbiorcy widnieją: Kancelaria Notarialna A.K., M. [...], N. [..], S. sp. z o.o., J. [...], C. [...], A. sp. z o.o., Szkoła Podstawowa nr [...], E. [...] sp. j., C. sp. z o.o., W. [...], Kancelaria Notarialna Notariusz K. L.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z 7 marca 2014 r. określającej podatniczce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r.; kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I. instancji.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno w kwestii ustaleń poczynionych na tle podatku należnego jak i naliczonego. Uznał, że faktury wystawione przez podmioty: P.W., K. oraz Taksówka Osobowa A. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Również wystawione przez skarżącą w okresie od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r. na rzecz 12 odbiorców faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu skarżąca nie mogła wykonać na rzecz kontrahentów usług wyszczególnionych na spornych fakturach ponieważ: nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych ze świadczeniem tych usług, nie posiadała żadnego wyposażenia ani środków trwałych, w tym komputera czy pojazdu, którymi mogłaby wykonywać wskazane powyżej usługi informatyczne czy transportowe na rzecz kontrahentów. Nie stwierdzono także, aby skarżąca korzystała z podwykonawców. Organ dodał, że odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącą nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji na temat świadczonych usług, zasłaniając się brakiem pamięci. Kontrahenci potwierdzali wprawdzie wykonanie usług, lecz nie byli w stanie wskazać szczegółów (np. czasu czy miejsca wykonania usług), nie mieli nawet wiedzy kto wykonał te usługi, czy skarżąca, czy może podwykonawcy. W dokumentacji źródłowej skarżącej nie stwierdzono także żadnych umów dotyczących współpracy z kontrahentami oraz jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie usług, jak np. protokoły, oferty handlowe, raporty, analizy, czy chociażby materiały reklamowe. Nie stwierdzono także, aby skarżąca udzieliła gwarancji na wykonane usługi, co wydaje się uzasadnione w przypadku usług takich jak np. montaż, konfiguracja i testy sprzętu informatycznego

W ocenie organu odwoławczego nie może także odnieść pożądanego skutku argumentacja pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którą wymieniona w odwołaniu korespondencja została doręczona osobie nieuprawnionej (niepełnoletniej), tj. T.O.- bratu skarżącej, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu i naruszyło jej prawo do obrony. Jak bowiem wynika z akt sprawy spośród wymienionych w odwołaniu dokumentów tylko 4 zostały odebrane przez T. O. Były to postanowienia wydane w toku postępowania dotyczące przedłużenia terminu do załatwienia sprawy i jedno włączające dodatkowe materiały do akt sprawy oraz wezwanie z 24 czerwca 2013 r. skierowane do skarżącej do osobistego stawienia się w organie celem przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez podatniczki skargi, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: P. W. [...]; K. [...]; Taksówka Osobowa A. O. (S.), ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: Kancelaria Notarialna A.K., M. , N. [...], S. sp. z o.o., J. [...], C. [...], A. sp. z o.o., Szkoła Podstawowa [...], E. F. K. [...] sp. j., C. sp. z o.o., W., Kancelaria Notarialna Notariusz K.L., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność, iż część płatności związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja wpłat gotówkowych w postaci dowodów KP oraz dokumentacja (np. w przypadku firmy C. w postaci umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach) miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają także ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych.

WSA w Warszawie stwierdził, że w przypadku weryfikacji wykonania spornych usług organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku.

Sąd za niezasadny uznał zarzut, że skarżącej uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu i naruszono jej prawo do obrony, z uwagi na doręczenie korespondencji do rąk niepełnoletniego brata skarżącej - T.O. W ocenie Sądu sam fakt doręczenia przesyłki niepełnoletniemu domownikowi nie jest wystarczającym powodem kwestionowania doręczenia i należy je uznać za skuteczne.

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne ustalenie przez Sąd I instancji, iż faktury przedstawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych przez nią czynności, nie stanowiąc tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. oraz art. 207 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Warszawie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą za okres od kwietnia 2011 do lipca 2012 r. w zakresie nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić miarodajnego dowodu, jako prowadzone nierzetelnie.

II. Przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez pochopne oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, wynikające z tendencyjnej interpretacji faktów wypływających ze zgromadzonego w sprawie niniejszej materiału dowodowego, co implikuje niekorzystne oceny i rozstrzygnięcia Sądu I instancji i organów administracji obu instancji względem skarżącej;

b) art. 149 O.p. poprzez niedoręczenie skarżącej korespondencji w sprawie niniejszej wskutek wielokrotnego pozostawienia korespondencji kierowanej przez organy administracji do skarżącej, w ręku nieuprawnionej osoby małoletniej - T. O. - z poważnym ryzykiem, że ta istotna korespondencja w sprawie niniejszej nie dotrze do rąk adresatki, co w istocie miało miejsce, uniemożliwiając skarżącej czynny udział w postępowaniu administracyjnym i obronę swoich praw;

c) art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, dowolną ocenę dowodów i niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom korzystnym dla skarżącej;

d) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w I. i II. instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, na rzecz skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na normę prawną wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Powyższe uwagi okazały się konieczne, gdyż za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego strona faktycznie zmierza do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń, podczas gdy właściwe do tego są wyłącznie przepisy o charakterze procesowym. Powyższe uchybienie nie stoi jednak na przeszkodzie do weryfikacji wydanej przez Sąd I instancji oceny, dokonanej w toku legalnej kontroli działań organów podatkowych, gdyż autor skargi kasacyjnej sformułował stosowne zarzuty w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W zarzucie dotyczącym naruszenia art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 123 O.p. pełnomocnik strony, podnosi, że w trakcie prowadzonego postępowania nie podjęto niezbędnych czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą dowodów, dowolnie oceniając przy tym zgromadzony materiał dowodowy.

Ze stanowiskiem sformułowanym w powyższym zarzucie nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena postępowania dowodowego dokonana w toku legalnej kontroli działań organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała prawu.

Wskazany przez stronę w podstawach kasacyjnych art. 120 O.p. jest powtórzeniem wyrażonej w art. 7 Konstytucji R.P. zasady legalizmu, zgodnie z którą organy państwowe działają na podstawie przepisów prawa. Do zasady tej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 188 O.p., mimo że sygnalizowano, że organ pominął dowody wnioskowane przez stronę. Błąd ten nie dyskwalifikuje tak sformułowanego zarzutu, gdyż strona jednocześnie odwołała się do treści art. 187 § 1 O.p. O naruszeniu tego z kolei przepisu może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jednocześnie szczegółowo omówiły wszystkie zakwestionowane transakcje w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów strony, wskazując na względy świadczące o ich fikcyjności.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie było potrzeby, aby powoływać biegłych w celu weryfikacji podpisu zawartego na spornych fakturach, skoro przesłuchiwany w sprawie świadek (K. B.) wskazywał na to, że nie nigdy nie słyszał o firmie "P.", nie zna skarżącej ani K.O. Po okazaniu spornej faktury oświadczył, że nie jest to faktura wystawiona przez niego. Konieczność przeprowadzania tego dowodu należało oceniać nie tylko z perspektywy pozyskania wszystkich możliwych informacji w celu ustalenia pełnego materiału dowodowego, ale również innych zasad Ordynacji podatkowej, jak zasada szybkości postępowania.

Podobnie należy ocenić wskazaną przez stronę konieczność przesłuchania A. O. - brata skarżącej. Zarzut ten jest zupełnie nieuzasadniony, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podejmował dwukrotnie próbę przesłuchania tej osoby jednakże bezskutecznie.

Nie można była również uznać, że Sąd I instancji winien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na naruszenie przez organy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Warszawa 1996, str. 376-378).

Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola przeprowadzona przez WSA w Warszawie była przeprowadzona w sposób prawidłowy. W zaskarżonym wyroku prawidłowo bowiem przyjęto, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego faktury wystawiane zarówno przez stronę, jak również te wystawiane na jej rzecz nie dokumentują zdarzeń gospodarczych mających miejsce pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. Nie ma potrzeby aby ponownie przytaczać za Sądem I instancji szczegółowych ustaleń świadczących o zasadności stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe szeroko bowiem opisały wszystkie okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez: P. W., K., S.: A.O. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja była spójna i wyczerpująca. Wskazywała na to, że poza znajdującymi się w posiadaniu strony skarżącej fakturami i dokumentacją księgową nie było żadnych innych dowodów przemawiających za stanowiskiem strony. Tymczasem przy dokumentowaniu usług, zwłaszcza usług o charakterze niematerialnym, należy szczególnie dbać o aspekt dowodowy zawieranej transakcji.

Również stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez skarżącą należy uznać za prawidłowe.

Sąd I instancji zasadnie zwracał uwagę, że z wystawionych przez stronę skarżącą faktur wynikało, że przedmiotem sprzedaży miały być usługi o znacznej wartości wymagające dużej specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiedniego sprzętu i wyposażenia, w tym komputera, czy pojazdu, a także stosownych kwalifikacji. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca nie mogła wykonać na rzecz kontrahentów usług wyszczególnionych na spornych fakturach, ponieważ nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych ze świadczeniem tych usług, nie posiadała żadnego wyposażenia ani środków trwałych, w tym komputera czy pojazdu, którymi mogłaby wykonywać wskazane powyżej usługi informatyczne czy transportowe na rzecz kontrahentów. Nie stwierdzono także, aby korzystała z podwykonawców. Organy zasadnie zwracały uwagę, że skarżąca nie byłaby w stanie wykonać samodzielnie usług na rzecz wskazanych kontrahentów w tak szerokim zakresie i opiewających na tak wysokie wartości, np. obsługa administracyjna biura dla J. J.L. w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2011r. i jednocześnie dla Kancelarii Notarialnej A. K. w miesiącu sierpniu i wrześniu 2011 r., gdyż w okresie od 3 marca 2011r. do 31 lipca 2013 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w E. Sp. z o.o.

Sąd I instancji zasadnie przy tym wskazywał, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy skarżącą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat usług świadczonych przez skarżącą. Część przesłuchiwanych potwierdzała wprawdzie wykonanie usług, lecz nie była w stanie wskazać istotnych szczegółów dotyczących wykonania transakcji (np. czasu i miejsca wykonania usług). Charakterystyczne było to, że większość przesłuchiwanych nie miała wiedzy kto faktycznie wykonał usługi, tj. czy skarżąca, czy może podwykonawcy. Pytani o szczegóły odnośnie tej właśnie kwestii, przesłuchiwani zasłaniali się niewiedzą i niepamięcią, bądź też wskazywali na okoliczności świadczące o tym, że nie było kontaktu osobistego ze stroną.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie usług, jak np. protokoły, oferty handlowe, raporty, analizy, czy chociażby materiały reklamowe. Zaś część świadków wyraźnie wskazała, że skarżąca nigdy nie świadczyła usług na ich rzecz (vide zeznania notariusza A.K.).

Zatem zasadnie w sprawie przyjęto, że nie było wiarygodnych dowodów przemawiających na rzecz strony skarżącej, co do realizacji przez nią usług na rzecz: Kancelarii Notarialnej A.K., M. , N., S. sp. z o.o., J., C., A. sp. z o.o., Szkoły Podstawowej nr [...], E. [...] sp. j., C. sp. z o.o., W., Kancelaria Notarialna Notariusz K.L.

Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p., które to naruszenie skarżąca wiąże z przyjęciem ustaleń sprzecznych z ewidencjami podatnika, mimo niezakwestionowania ich rzetelności. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej w protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych (na str. 8 i 19) organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Za uzasadniony należało uznać natomiast zarzut naruszenia przez organy art. 149 O.p. poprzez pozostawienie części korespondencji kierowanej przez organy administracji do skarżącej, w ręku nieuprawnionej osoby małoletniej - T. O. Należy jednak mieć na uwadze, że tylko takie naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej (zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem, mimo że faktycznie w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu, to autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wskazać racjonalnych argumentów wskazujących na to, że wykazana nieprawidłowość przekładała się na wynik prowadzonego postępowania. Co prawda wśród korespondencji skierowanej z naruszeniem ww. przepisu do strony skarżącej znajdowało się m.in. wezwanie podatniczki na przesłuchanie, jednakże strona nigdy osobiście, ani za pośrednictwem swego pełnomocnika nie artykułowała w dalszej fazie postępowania chęci składania zeznań bądź przedłożenia stosownych oświadczeń na piśmie. Organy podatkowe wskazywały zresztą, że skarżąca praktycznie nie uczestniczyła w czynnościach dowodowych, ustanawiając od razu na samym początku w dniu 12 września 2012 r. pełnomocnika, tj. K. O. (matkę). Ustanowiony zaś pełnomocnik odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania związane z miejscem pobytu strony. W tym świetle trudno jest przyjąć, że wykazana nieprawidłowość przekładała się na wynik postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.