Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2061/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 754/06 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia 31 marca 2005 r. nr [...], 10 października 2005 r. nr [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz adwokata A. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 754/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. T. na postanowienia Prezydenta Miasta K., z dnia 31 marca 2005 r. w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu karty podatkowej i z dnia 10 października 2005 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu karty podatkowej oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w dniu 24 stycznia 2005 r. złożył wniosek o rozłożenie na 24 miesięczne raty zaległości podatkowych za 2004 r. z tytułu podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 2.325,40 zł - podatek i 147,10 zł - odsetki. Jednocześnie złożył wniosek o umorzenie lub częściowe umorzenie powyższej zaległości. Prośbę umotywował trudną sytuacją finansową spowodowaną małą ilością zleceń i niskimi dochodami uzyskiwanymi w minionym okresie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Prezydent Miasta K. w dniu 31 marca 2005 r. wydał postanowienie, którym nie wyraził zgody na umorzenie ani częściowe umorzenie zaległości, wyraził natomiast zgodę na spłatę zaległości w 12 miesięcznych ratach. Podkreślił, że z informacji przedłożonych do protokołu wynika, że zobowiązany utrzymuje się z dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Oprócz kosztów utrzymania mieszkania skarżący spłaca pożyczkę i płaci alimenty na syna. Posiada też zadłużenie w spłacie czynszu za użytkowanie lokalu mieszkalnego oraz z tytułu niezapłaconych rachunków telefonicznych. Powołując się na art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., organ nie dopatrzył się okoliczności, które można by uznać za ważny interes podatnika pozwalający na umorzenie, częściowe umorzenie zaległości lub odsetek. Nie zanegował trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, jednak wskazał, że zaległości dotyczą okresu kiedy zobowiązany prowadził działalność gospodarczą i winien był choćby w części regulować zobowiązania. Z uwagi jednak na ważny interes zobowiązanego wyraził zgodę na spłatę zadłużenia w ratach.

Następnie, po wycofaniu wniosku ze stycznia, w dniu 11 lipca 2005 r. skarżący wniósł o umorzenie w całości przedmiotowych zaległości. Wniosek ponownie uzasadnił trudną sytuacją finansową w jakiej się obecnie znajduje oraz małą ilością zleceń w minionym i bieżącym okresie. Podkreślił, że nie opłaca czynszu za lokal, w związku z czym grozi mu eksmisja. Został mu odłączony telefon stacjonarny, za który zalega z opłatami w wysokości 659 zł. Z powyższych powodów zaciągnął wysokooprocentowane pożyczki w Provident Polska, ponieważ żaden bank nie udzieli mu pożyczki z braku zdolności kredytowej (finansowej), a poza tym ma na utrzymaniu dorosłego syna (zaległe płatności alimentacyjne wynoszą 6.859 zł). Podał także, że z uwagi na swój wiek (53 lata) nie jest w stanie znaleźć pracy w innych zawodach.

Prezydent Miasta K. nie uznał argumentów strony i postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej za 2004 r. w wysokości 2.619,25 zł - należność główna podatkowa i 328,20 zł - odsetki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., nie mając zgody Prezydenta Miasta K. na pozytywne rozpatrzenie wniosku, decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołując się na art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej jest pobierany przez naczelników urzędów skarbowych, ale jest w całości dochodem gminy. W związku z tym wszelkie ulgi podatkowe takie jak odraczanie terminów zapłaty podatków, rozkładanie ich zapłaty na raty lub umarzanie zaległości podatkowych mogą być przyznane tylko wtedy, jeżeli przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego wyrazi na to zgodę. W sytuacji więc, gdy Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości rozpatrzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc ograniczony stanowiskiem Prezydenta Miasta K., był zobligowany odmówić umorzenia przedmiotowej zaległości. Również organ odwoławczy jest zobowiązany do respektowania stanowiska Prezydenta Miasta K. W przeciwnym wypadku, decyzja ostateczna kończąca postępowanie odwoławcze naruszałaby przepisy w/w ustawy oraz przepis art. 209 ord. pod. Postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało zatem ograniczone do sprawdzenia formalnej poprawności postępowania organu samorządowego. Wobec braku stwierdzenia naruszenia procedury, utrzymano w mocy orzeczenie zgodne ze stanowiskiem organu samorządowego.

Powyższe postanowienia oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Sądu. Skarżący podniósł, że Prezydent Miasta K. pominął wynikające z orzeczeń NSA stanowisko, iż powodem do umorzenia może być przypadek bezrobocia osoby zobowiązanej, jeżeli nie posiada innych źródeł dochodów pozwalających na spłatę należności, jak również nie rozważył, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny dłużnika oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Podatnik jeszcze raz podkreślił, że w 2004 r. osiągał bardzo małe dochody, podobna sytuacja ma miejsce w 2005 r. Podniósł ponadto, że niektóre banki - np. właśnie Provident Polska - udzielają kredytów bez zabezpieczenia majątkowego, bez poręczycieli i w zasadzie bez formalności.

W odpowiedziach na skargi Prezydent Miasta K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej wnieśli o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – powołał się na uchylony z dniem 1 września 2005 r. art. 67 § 1 ord. pod. i wskazał, że obecnie umorzenia dotyczy art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., który również uzależnia jego zastosowanie od przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Omówił kwestie uznaniowego charakteru decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz kwestię kontroli legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego, a także przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Sąd uznał, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej została właściwie przeanalizowana przez Prezydenta Miasta K. w aspekcie treści art. 67 § 1 ord. pod., (art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach postanowień z dnia 31 marca 2005 r. i z dnia 10 października 2005 r. Skarżący domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawił swoją trudną sytuację materialną, upatrując w tym zaistnienie ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba jednak wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Strona decydując się na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, musi uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą zaś jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą.

W ocenie WSA, z materiału dowodowego sprawy wynika, że Prezydent Miasta K. prawidłowo określił sytuację finansową i rodzinną podatnika. Trafne jest stanowisko, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych strony. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą winni liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, ma więc realne możliwości zarobkowania, a dzięki temu także spłaty zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego, do umarzania zaległości podatkowych powstałych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w K. WSA wskazał, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, może umarzać zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę wyłącznie na wniosek lub za zgodą - w przypadku gminy - wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Wniosek taki lub zgoda mają formę postanowienia. Brak zgody organu, do którego urząd skarbowy jest obowiązany wystąpić o zajęcie stanowiska, w myśl art. 209 § 1 ord. pod., oznacza, że urząd ten nie ma podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z tym w sytuacji, gdy Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. byli tym negatywnym stanowiskiem związani.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skarga kasacyjną podatnika, który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie, według norm przepisanych, kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu, które nie zostały w żadnej części pokryte.

Skarżący zarzucił, w oparciu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie art. 67 § 1 ord. pod. w brzmieniu przed jego uchyleniem w dniu 1 września 2005 r., przez niewłaściwe jego zastosowanie, co skutkowało udzieleniem skarżącemu odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67 § 1 ord. pod. w brzmieniu przed jego uchyleniem w dniu 1 września 2005 r. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04 stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie nie było przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa. Nie zostały też w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawione wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

Skarżący kasacyjny podniósł, że przyczyną powstałych zaległości podatkowych było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i stolarstwa, która okazała się działalnością niedochodową. Ponadto płaci alimenty na syna, a brak realnych dochodów spowodował zaległość z powyższego tytułu opiewającą na 6.859 zł. Ma też zadłużenie w opłacie czynszu za zajmowany lokal mieszkalny i grozi mu eksmisja, a także zaległości w opłacaniu rachunków telefonicznych w kwocie 659 zł, co finalnie doprowadziło do odłączenia telefonu. Podatnik, aby spłacić część zadłużenia zdecydował się na wzięcie wysoko oprocentowanej pożyczki w Provident Polska, albowiem nie mógł zaciągnąć kredytu w banku z powodu braku zdolności kredytowej. Nie jest w stanie znaleźć zatrudnienia. Powstanie zaległości podatkowej zostało spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał żadnego wpływu - spadek ilości zleceń na prace przez niego oferowane.

Powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych okolicznością pierwszoplanową z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67 ord. pod. jest kondycja finansowo - ekonomiczna podmiotu ubiegającego się o przyznanie ulgi, a ta w świetle w/w faktów z pewnością przemawia za umorzeniem stronie zaległości podatkowych. Kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67 § 1 ord. pod., dokonywana przez Sąd, sprowadza się do zbadania, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania, tj. czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne, czy po wnikliwym i wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 § 1 ord. pod. W niniejszej sprawie WSA nie był w stanie prawidłowo ocenić legalności wydanej decyzji uznaniowej, albowiem organy prowadzące postępowanie w obydwu instancjach nie wyjaśniły dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna J. T. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. :

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art.176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

Autor skargi kasacyjnej w postawach kasacyjnych zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 ord. pod. Nie zarzucił natomiast naruszenia prawa procesowego, bowiem za takie nie można uznać stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że "organy prowadzące postępowanie w I i II instancji, nie wyjaśniły dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy", a na co, w jego ocenie, wskazują powołane orzeczenia sądów, zapadłych w sprawach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 ord. pod. należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie: czy na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie czy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zdaniem NSA, dokonując analizy uzasadnienia środka odwoławczego, nabiera się jednak przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, iż w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w jej podstawie przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wynagrodzenie dla adwokata za pomoc prawną udzieloną skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 240 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług zasądzono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).