Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 522/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i  ust. 2 oraz art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w B. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] r., wydana w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca produkuje, dystrybuuje oraz zbywa energię elektryczną. Zdecydowaną jej większość sprzedaje - wydając do sieci najwyższego napięcia, której operatorem jest B SA (dalej B) - w ramach umowy zawartej z C S.A. (dalej C), jednakże część produkowanej energii przekazuje na potrzeby ogólne, tj.:

- sprzedaż firmom z otoczenia, przyłączonym do sieci Spółki, co podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 28, poz.257 ze zm.) – dalej u.p.a,

- zużycie na potrzeby administracyjno – gospodarcze, opodatkowane na podstawie art.4 ust.2 pkt 4 u.p.a., oraz

- zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na cele podtrzymywania tych procesów (ta czynność także podlega opodatkowaniu, ale jest zwolniona od opodatkowania art.4 ust.2 pkt 9 u.p.a. i § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Cześć energii przeznaczonej na potrzeby ogólne nie jest przekazywana przez spółkę bezpośrednio w miejsca docelowe (a więc do odbiorców, obiektów administracyjnych czy uczestniczących w procesie produkcji) tylko i wyłącznie przy użyciu własnej infrastruktury. Wynika to z faktu, że na pewnym odcinku, należące do spółki, bloki produkcyjne produkujące energię elektryczną są połączone z ww. obiektami docelowymi infrastrukturą podmiotu trzeciego, tj. siecią najwyższego napięcia B. W tych uwarunkowaniach technicznych w ramach energii wydawanej do sieci, mierzonej licznikami znajdującymi się na styku infrastruktury Spółki i sieci operatora, znajduje się także ta jej cześć, która finalnie przeznaczona jest na opisane wyżej cele ogólne. Równolegle z wydaniem energii do sieci Spółka pobiera z niej energię przeznaczoną na cele ogólne, wg wskazań liczników znajdujących się na styku infrastruktury B i Spółki. Przedstawiony tryb postępowania jest uwarunkowany względami technicznymi, ale także bezpieczeństwa, bowiem energia służy do procesów produkcyjnych – bezpiecznego odstawienia i uruchomienia bloków produkcyjnych, zasilania urządzeń i ciągów technologicznych, zabezpieczania zaplecza administracyjno gospodarczego. Przy odpowiedniej infrastrukturze byłoby możliwe zasilanie wszystkich urządzeń i maszyn na terenie Spółki bezpośrednio z jej bloków produkcyjnych, takie rozwiązanie godziłoby jednak w bezpieczeństwo Spółki, zagrożone prawdopodobieństwem awarii czy też koniecznością konserwacji urządzeń. Zgodnie z rozwiązaniem przyjętym przez Spółkę, C oraz B wprowadzono tzw. jednostkę grafikową potrzeb ogólnych, przy pomocy której określane jest zużycie energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby ogólne. Część energii (zgrafikowana) wydawanej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia nie jest przedmiotem sprzedaży, ani innej czynności na rzecz C, pobierana zaś przez Spółkę energia elektryczna w ilości zgrafikowanej nie jest przedmiotem umowy sprzedaży na rzecz Spółki, gdyż zamiarem stron jest korzystanie jedynie z sieci przesyłowej B na pewnym odcinku przesyłu energii (z bloków produkcyjnych do jednostki grafikowanej dla potrzeb ogólnych). Istotne jest przy tym, że w sieci najwyższego napięcia nieustannie znajduje się energia elektryczna pochodząca z różnych źródeł i od różnych podmiotów. Po tym jak wpłynie ona do sieci nie jest możliwe rozróżnienie jej rodzaju czy źródła, w konsekwencji nie jest możliwym ustalenie czy do jednostki potrzeb ogólnych powraca ta sama energia (uprzednio zgrafikowana na cele ogólne), przy czym z uwagi na przedmiot wyrobu kwestia ta nie ma dla stron umowy żadnego znaczenia.

W tym stanie faktycznym Spółka postawiła pytanie dotyczące opodatkowania opisanych wyżej czynności, tj. czy po stronie Spółki dwukrotnie występują czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym – zarówno z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia, jak i z tytułu sprzedaży energii elektrycznej firmom z otoczenia spółki, zużycia jej na cele administracyjno gospodarcze oraz w procesach produkcyjnych (choć w tym ostatnim przypadku korzystałaby ze zwolnienia).

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że opodatkowanie wystąpi tylko raz, bowiem wydanie energii do sieci najwyższego napięcia nie jest opodatkowane, obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej firmom z otoczenia Spółki, jej zużycie na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych.

Uzasadniając swój pogląd, Spółka powołała się na przepis art. 4 u.p.a. i wskazała, że w jego zakresie przedmiotowym nie mieszczą się czynności polegające na przekazaniu energii do sieci najwyższego napięcia. Katalog czynności objętych akcyzą ma charakter zamknięty, co wyklucza jego rozszerzającą interpretację i objęcie opodatkowaniem także przekazania przez Spółkę energii do sieci najwyższego napięcia. Do takich wniosków prowadzi także zasada racjonalnego ustawodawcy, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem wydania, a zatem chcąc opodatkować czynność przekazania energii do sieci najwyższego przesyłu (wydanie towaru niezależnie od celu czy okoliczności) dałby temu wyraz w treści stosownego przepisu. Podobne wnioski należy wyprowadzić z zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowo Spółka zaznaczała, że w przypadku różnic pomiędzy przewidywanym zużyciem energii grafikowanej a jej faktycznym zużyciem, pobrana nadwyżka stanowi po stronie Spółki zakup zaś jej niedobór sprzedaż.

Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ podatkowy, wydał [...] r. wiążącą interpretację uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przytoczeniu stanu faktycznego i postawionego w związku z nim zapytania, oraz stanowiska wnioskodawcy, wskazał na przepis art. 2 ust. 3 u.p.a., wyjaśniając że istotą sprawy jest zagadnienie związane z opodatkowaniem poboru przez Spółkę, z sieci najwyższego napięcia, energii elektrycznej zużywanej na tzw. potrzeby ogólne. Energia ta rozliczana jest przy uwzględnieniu faktycznego jej zużycia mierzonego w miejscu powrotnego jej wprowadzenia do sieci Spółki. Dalej, powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 i art. 6 ust. 5 u.p.a. oraz fakt implementacji przez Rzeczpospolitą Polską dyrektyw, organ wskazał, że moment wydania energii do sieci najwyższego napięcia i moment jej poboru z sieci są tożsame. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem zasad grafikowania nie znajduje zatem uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto zasad rozliczania nie mogą zmienić wskazane przez Spółkę względy techniczne.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa oraz odmowie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpoznania tej skargi Sąd, wyrokiem z 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 239/09), uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że zapadła z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 212 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst, jedn, Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Tymczasem uzasadnienie prawne dotyczy innej kwestii niż wskazana przez stronę we wniosku i nie wynika z niego, dlaczego organ stanowisko podatnika uznał za błędne. Brak zatem wyjaśnienia jakie przesłanki zadecydowały o brzmieniu interpretacji, co narusza obowiązek zamieszczenia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ponownie wydanej [...] r. interpretacji Minister Finansów, działający przez Dyrektywa Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Po przytoczeniu stanu faktycznego i postawionego w związku z nim zapytanie oraz stanowisko wnioskodawcy, organ wskazał na przepis art. 2 ust. 3 u.p.a., wyjaśniając że energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Dalej powołał przepisy dwóch dyrektyw, z których wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie konsumpcji (art. 6 Dyrektywy rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.), a także że energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. UE L Nr 283 str.1 ze zm.). Wskazał też, że zasada jednokrotności opodatkowania zapobiega opodatkowaniu energii na następnych etapach obrotu, powołując art. 4 ust. 5 u.p.a. W ocenie organu, nie jest możliwa interpretacja art. 6 ust. 5 u.p.a. w oderwaniu od art. 4 tej ustawy, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest wydanie energii elektrycznej do sieci przez producenta jest ściśle związany z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy, tj. sprzedażą energii czy jej wydaniem do zużycia.

Podsumowując organ uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wydanie energii do sieci przez jej producenta jest równoznaczne z przeznaczeniem energii na tzw. cele ogólne (sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużycie na potrzeby administracyjno-gospodarcze oraz zużycie w procesie produkcji energii) Opodatkowanie energii elektrycznej w momencie wydania do sieci jest zasadne, zdaniem organu, gdyż wówczas opodatkowuje się całość energii, jaka będzie zużyta i bez znaczenia jest to, kto faktycznie energię te zużyje. Dalej organ uznał, że interpretacja nie narusza interesów ekonomicznych Spółki, gdyż w momencie wydania energii do sieci nie wiadomo jaka jej ilość zostanie zużyta przez Spółkę. Przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby, według organu, do opodatkowania poboru energii z sieci a nie wydania energii, intencją ustawodawcy było opodatkowanie całej energii elektrycznej wydanej do konsumpcji. Wskazał także organ na zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.)

Jednocześnie organ zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje i nie posługuje się pojęciami: potrzeby ogólne, grafikowanie, jednostka grafikowana, a także instrukcją ruchu i eksploatacji sieci, które jako pojęcia używane w wewnętrznych rozliczeniach Spółki nie mogą być przedmiotem analizy w ramach interpretacji indywidualnej.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła o usuniecie naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez brak odniesienia się do zadanego we wniosku pytania oraz nieudzielanie odpowiedzi na wątpliwości Spółki i uzasadnienie oceny z pominięciem istoty zadanego pytania.

W odpowiedzi na wniosek organ odmówił zmiany interpretacji, pouczając o prawie wniesienia skargi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka akcyjna z siedzibą w B. wniosła o uchylenia interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ponowne dokonanie negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej bez odniesienia się do zadanego pytania oraz nieudzielenie odpowiedzi na wątpliwości skarżącej i jednoczesne uzasadnienie oceny prawnej z pominięciem istoty złożonego zapytania,

- przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyści skarżącej oraz brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa.

W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że celem pytania, zadanego we wniosku o interpretację, było upewnienie się, że niewłaściwym było podwójne opodatkowania tej samej energii elektrycznej w przypadku, gdy jest ona przedmiotem jednej czynności opodatkowanej. Wobec braku jednoznacznej odpowiedzi i uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za błędne, wnioskodawca nie potrafi określić czy zasadnym jest dwukrotne opodatkowanie jednej czynności przekazania energii elektrycznej czy też nie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14c O.p. w związku z art. 121 tej ustawy, przez ponowne dokonanie negatywnej oceny stanowiska Spółki bez odniesienia się do zdanego pytania oraz nieudzielanie odpowiedzi na wątpliwości Spółki i jednoczesne uzasadnienie oceny z pominięciem istoty sformułowanego pytania. Tym samym uniemożliwiając Spółce właściwe zastosowanie się do interpretacji i zidentyfikowanie wynikających z tego konsekwencji. Strona skarżąca podkreśla, że zgadza się ze stanowiskiem organu, że opodatkowaniu podlega wyłącznie czynność zużycia energii na potrzeby ogólne, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu realizacji tej czynności powstaje w momencie wydania zgrafikowanej energii do sieci. Stwierdzając zaś, że "samo wydanie nie podlega opodatkowaniu" Spółka miał na myśli wyłącznie, iż czynność ta nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Dlatego nie rozumie przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za błędne.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść strony i brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myślą art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną.

Na wstępie należy stwierdzić, że kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może jednak polegać na zastępowaniu organu przez sąd w procesie wykładni przepisów, mających zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, w sytuacji gdy organ podatkowy uchybia obowiązkowi należytego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych.

W postępowaniu w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, w, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretacja indywidualna (art. 14b §1 O.p.). Składający wniosek o wydanie takiej interpretacji obowiązany jest w sposób wyczerpujący przedstawić zaistniały stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W ten sposób wnioskodawca zakreśla ramy zagadnienia podatkowo prawnego, którego dotyczy interpretacja.

Wydana przez Ministra Finansów (upoważniony przez niego organ) pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy organ może jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c §1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zwierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z przywołanych unormowań wynika, że jednym z elementów wymienionych w art. 14c § 1 O.p. jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Drugim elementem jest uzasadnienie tego stanowiska, a w przypadku, gdy ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest negatywna także wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego winien zatem wynikać tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska przedstawionego we wniosku i przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. Organ, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie może ograniczyć się do przytoczenia brzmienia przepisów prawa. Uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji stanowi bowiem informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez organ przepisy mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a także dlaczego przedstawione przez niego ocena nie zasługuje na akceptację. Zasadność takiego stanowiska wynika z art. 14h O.p., który nakazuje odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Zasadę tę, zdaniem Sądu, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się jednakowo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się dokonanych ocen, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd.2, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Naxis, Warszawa 2005 r., s 403 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 publ. w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Podkreślić należy, że zarówno oceny stanowisko przedstawionego we wniosku, jak i przedstawienie stanowiska prawidłowego winno odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uwzględniać wszystkie elementy tego stanu faktycznego.

W skardze sformułowano wyłącznie zarzutu naruszenia prawa procesowego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymagań procesowych określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Dla skarżącej niezrozumiałe jest uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za błędne, w sytuacji, gdy organ twierdzi, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Takie stanowisko też prezentuje strona skarżąca. Rozbieżność dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, nie powinna mieć wpływu na ocenę jej stanowiska, gdyż pytanie zawarte w wniosku dotyczyło wyłącznie możliwości wielokrotnego opodatkowania jednej czynności podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organu, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust.1-3 u.p.a, to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Dalej organ wywiódł, że art. 6 ust.5 u.p.a. winien być interpretowany łącznie z art. 4 tej ustawy, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest wydanie energii elektrycznej do sieci przez producenta, jest ściśle związany z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie strony skarżącej, stanowisko organu w znaczny sposób różni się od stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku. Spółka twierdzi, że opodatkowane akcyzą jest przeznaczenie energii na cele ogólne, zaś organu wskazuje, że opodatkowane jest wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta, gdyż, jak wyjaśnia, zapewnia to opodatkowanie całości zużytej energii.

Spór między stronami wynika z jednej strony z interpretacji przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej ustawie (art.4) oraz powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów dyrektyw, z drugiej strony z nieuwzględnienia w interpretacji całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, co do której toczy się spór w niniejszej sprawie, została wyrażona w art. 4 ust.5 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego postał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do opodatkowania wyrobu akcyzowego, który opodatkowany jest akcyzą w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., przy czym do wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna zastosowanie ma art. 4 ust.1 pkt 3-5, ust. 2 i ust.3 u.p.a.

Wobec powyższego, niezbędne jest odniesienie do niektórych regulacji prawnych, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Energia elektryczna jest podlegającym opodatkowaniu wyrobem akcyzowym niezharmoznizowanym (art. 2 pkt i 3 u.p.a.) wymienionym w poz. 61 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie ich produkcja. Na równi ze sprzedażą wyrobów akcyzowych opodatkowaniu podlega wykorzystania wyrobów akcyzowych (w tym niezharmownizowanych) na potrzebny własne przedsiębiorstwa, na potrzeby osobiste jego pracowników udziałowców, członków zarządu także inne czynności wymienione w art. 4 ust.2 i 3 u.p.a. Przedmiot opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych i niezharmonizowanych) został określony w art. 4 ust.1-3 u.p.a. Zasadnie twierdzi organ podatkowy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe w oderwania od art. 4 ust.1-3 u.p.a., gdyż nie można określić momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności, która przez ustawodawcę nie została uznana za przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego, art. 6 ust.5 u.p.a., który stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, w zestawieniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust.2 u.p.a. może być rozumiany tylko w ten sposób, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje z dniem wydania jej do sprzedaży (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.) lub z dniem wydania jej na cele określone w art.4 ust.2 u.p.a. Jeśli zatem producent energii elektrycznej nie przekazuje tej energii bezpośrednio do sprzedaży ostatecznemu odbiorcy lub na cele wskazane w art.4 ust. 2 u.p.a. nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu należy odwołać się do powołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów dyrektyw, tj. art.6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie konsumpcji oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. UE L Nr 283 str.1 ze zm.), który stanowi, że energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający energie ostatecznemu odbiorcy. Producent energii elektrycznej będzie zatem podatnikiem podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy jednocześnie będzie podmiotem dostarczającym energię ostatecznemu odbiorcy. Na wcześniejszych etapach nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie, co wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, A S.A. w B. jest zarówno producentem, dystrybutorem oraz sprzedawcą energii elektrycznej. Całość wyprodukowanej energii Spółka przekazuje do sieci najwyższego napięcia. Do sieci najwyższego napięcie przekazywana jest zarówno energia elektryczna przeznaczona do dalszej odsprzedaży (tj. przez inne podmioty), jak i energia przeznaczona na potrzebny ogólne (tj. sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, zużycie na potrzebny administracyjno gospodarcze oraz zużycie w procesie produkcji).

Czynność dostarczenia do sieci najwyższego napicia energii elektrycznej przeznaczonej do dalszej odsprzedaży, nie generuje po stronie producenta energii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten nie dokonuje sprzedaży energii ostatecznemu nabywcy. Od tej części energii elektrycznej Spółka nie jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego.

Jeśli zaś chodzi o tę cześć energii elektrycznej dostarczonej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia, która jest przeznaczona na potrzeby ogólne, to w zależności od celu, na jaki tę energię Spółka przekazuje, będą miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 - sprzedaż firmom z otoczenia przyłączonym do sieci Spółki, art. 4 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - zużycie na potrzebny administracyjno- gospodarcze oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 - zużycie w procesie produkcji. W przypadku zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji zastosowanie będzie miał także § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz.500 ze zm.).

Uproszczenie, jakie zastosował organ stwierdzając, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ze względu na tożsamość momentu przekazania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia i momentu wykorzystania tej energii na potrzeby ogólne, można przyjąć, że opodatkowaniu podlega energia przekazana do sieci najwyższego napięcia, po pierwsze nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, po drugie nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jedynie do części tego stanu faktycznego, związanego z energią elektryczną przekazaną na cele ogólne.

Przyjęcie stanowiska organu za prawidłowe oznaczałoby, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty akcyzy od całości energii przekazanej do sieci operatora, to jest także od tej części energii elektrycznej, której Spółka nie sprzedaje ostatecznemu nabywcy, a nie tylko od części przeznaczonej na zdefiniowane we wniosku cele ogólne. Takie stanowisko narusza, zatem przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a., które określą jakie czynności podlegają opodatkowaniu i nie wymieniają czynności przekazania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia. Niewątpliwie opodatkowaniu będzie podlegała całość energii przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne Spółki (z zastrzeżeniem zwolnień podatkowych), gdyż Spółka energię tę przekazuje bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy (sprzedaż) oraz wykorzystuje na potrzeby własne pracowników oraz cele produkcyjne. Pozostała cześć energii dostarczonej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia podlega opodatkowaniu akcyzą o tyle o ile będzie mieściła się w zakresie przedmiotowym, tj. o ile Spółka będzie dystrybutorem redystrybutorem tej energii, a nie wyłącznie jej producentem.

Spółka na zatem interes w precyzyjnym rozdzieleniu ilości energii elektrycznej dostarczonej do sieci najwyższego napięcia na cześć przeznaczoną do dalszej odsprzedaży od ilości energii przeznaczonej na potrzeby ogólne. Stąd wprowadzone przez Spółkę i C pomiary energii w momencie jej przekazania do sieci najwyższego napięcia oraz w momencie jej poboru z tej sieci na potrzeby ogólne (grafikowanie).

Sama czynność dostarczenia energii do sieci, jak słusznie podnosi skarżąca, nie jest przedmiotem opodatkowania i organ wyłącznie z uwagi na chęć opodatkowania całości energii wyprodukowanej nie może modyfikować zakresu przedmiotowego opodatkowania, a w rozpoznawanej sprawie obciążać całością podatku producenta, podczas, gdy ustawodawca podatnikiem czyni sprzedającego energię dystrybutora, redystrybutora. Nie jest także możliwe do zaakceptowania stanowisko organu, że interpretacja nie narusza interesów ekonomicznych wnioskodawcy, gdyż w momencie wydania wyprodukowanej energii do sieci nie wiadomo, jaka jej ilość zostanie zużyta przez Spółkę. Właśnie w celu określenia ilości energii zużytej na potrzeby ogólne, skarżąca wprowadziła zasady oznaczania ilości tej energii i organ nie może uchylać się od oceny przedstawionych we wniosku zasad oznaczania (grafikowania) energii przeznaczonej na potrzeby ogólne na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Opisane we wniosku pojęcia potrzeby ogólne, grafikowanie są elementami stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Powinny być zatem jako takie uwzględnione przy ocenie prawnej zarówno stanowiska wnioskodawcy, jak i przy przedstawieniu prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska w sprawie i jego uzasadnienia prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, uwzględniając całość stanu faktycznego oraz przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Winien także uwzględnić, jako element stanu faktycznego, opisany we wniosku sposób podziału energii elektrycznej na wykorzystywaną na potrzeby ogólne (opisane we wniosku) oraz na wydaną do sieci najwyższego napięci z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży poprzez jej oznaczanie (grafikowanie) polegające na pomiarze energii przekazanej do sieci i pobranej z sieci na potrzebny ogólne Spółki. Organ winien także, uwzględniając zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jednoznacznie stwierdzić, czy opodatkowaniu akcyzą podlega czynność wydania energii do sieci na zdefiniowane we wniosku cele ogólne oraz czynność przekazania energii na cele ogólne po pobraniu tej energii z sieci nie należącej do skarżącej Spółki, czy też jedna, która z tych czynności.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to z kolei spowodowało konieczność jej uchylenia, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na poczynione na wstępie stwierdzenia w odniesieniu do granic kontroli sądowej działania organów podatkowych w sprawach interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że dokonana przez Sąd interpretacja przepisów prawa materialnego była niezbędna do wskazania, jakie skutki dla skarżącej niesie stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, a odnoszącego się jedynie do części stanu faktycznego opisanego we wniosku. O wykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.