Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1392/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r . - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o. o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.044.778,00 zł – decyzją z dnia 10 czerwca 2015r. o nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Spółka złożyła zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, stwierdzono m.in., że głównym przedmiotem działalności Spółki był odzysk metalowych odpadów, głównie aluminiowych, zużytych puszek po napojach. Spółka posiadała w tym okresie 12 zakładów, zajmujących się zakupem i recyklingiem puszek aluminiowych. Przeważającą część sprzedaży, blisko 95%, stanowiły dostawy odpadu puszki aluminiowej, realizowane na rzecz C. S.A. Nabyć złomu puszki aluminiowej Spółka dokonywała wyłącznie od podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, będących czynnymi podatnikami VAT, za wyjątkiem nieznacznych ilości towaru od placówek oświatowych (szkół).

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dowody przedłożone przez Spółkę, dowody z czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki, z postępowania karnego oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów w tym zeznania świadków, podejrzanych i strony, stwierdzono, że Spółka z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na zakup sprzedanych towarów w łącznej kwocie 865.503,16 zł, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez D. L. i K. K. K.. Nie kwestionując faktu nabycia złomu aluminiowego w ilościach i za kwoty wskazane w zakwestionowanych fakturach, w których, jako wystawców, wskazano ww. wymienione firmy, za istotne uznano, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Stwierdzono, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili działalności, polegającej na obrocie złomem - firmy te założono w celu wystawiania faktur z tytułu rzekomego obrotu złomem - a mimo to wystawione przez nich faktury były podstawą ujęcia, wynikających z nich kwot w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

W wydanej w wyniku postępowania kontrolnego decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 29 listopada 2013r., wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. określono w kwocie 1.044.778,00 zł, tj. wyższej

o 164.445,00 zł od wykazanej w zeznaniu [...] za 2009r.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez K. K. prowadzącego działalność pod firmą K. oraz D. L., ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zdaniem podatnika, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmioty te faktycznie dostarczyły, wynikające z przedmiotowych faktur ilości złomu do Spółki, a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

A ponadto zarzucono jej naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że organ podatkowy całkowicie zignorował prawomocny wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt. I SA/Kr 1384/12, który zapadł w sprawie Spółki. Według odwołującego, zasadnicza część decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach podatnika, lecz statusie jej kontrahentów, a to, że Dyrektor UKS analizuje nawet transakcje, dokonywane przez tych kontrahentów z innymi podmiotami sugeruje, że prawidłowość określania kosztów uzyskania przychodów, zależy od tego, czy kontrahent podatnika, dokonał określonych czynności z innymi podmiotami. Podniesiono, że podatnik został pozbawiony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków i nie jest to związane z jakimkolwiek niedopełnieniem obowiązków przez Spółkę, a negatywne konsekwencje podatkowe określono jej tylko z tego powodu, że jej kontrahenci okazali się oszustami, którzy nie osiągnęliby swoich celów, gdyby nie swoista "pomoc" organów podatkowych. Uznano też, że zaskarżane rozstrzygnięcie w oczywisty sposób, narusza zasadę proporcjonalności zastosowanych środków wobec podatnika. W odwołaniu zacytowano szeroko wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1682/10 i uznano, że rozważania NSA w nim zawarte, wskazują na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż jest ona sprzeczna z prawem. Następnie podniesiono, że teza, iż świadomość pracownika Spółki jest tożsama ze świadomością Spółki jest absurdalna, a stwierdzony wyrokiem Sądu przedmiot przestępstwa M. G. nie dotyczył dokonywania do Spółki jakichkolwiek nierzeczywistych dostaw i nikt z władz Spółki, żaden pracownik nie był nawet świadkiem w tej sprawie, z tej przyczyny, że nie nadawała się ona do obrotu fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Spółki, organ I instancji swoim twierdzeniem, że przezorny przedsiębiorca, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, nakłada na Spółkę nieracjonalny obowiązek zasięgania informacji u ponad 1000 kontrahentów, od których nabywała towar. Spółka podniosła również, że dla przyznania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dokonuje sprzedaży określonych towarów po uzyskaniu zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji sprawdzanie, czy kontrahenci dopełnili wszystkich warunków dla obrotu złomem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy przysługiwało jej prawo do zaliczenia obciążenia kosztów, poniesionymi wydatkami. Podkreśliła ona również, iż teza, że nieuczciwego podatnika można rozpoznać po tym, czy posiada decyzje, zezwolenia, pozwolenia określonych władz nie jest oparta na doświadczeniu życiowym. Dodano, że dostawy od zakwestionowanych podmiotów, stanowiły niewielki ułamek w skali miesięcznych zakupów Spółki i mogły nie budzić szczególnego zainteresowania także z tego powodu, że nie wykazywały, podobnie jak w przypadku innych dostawców, tendencji tylko wzrostowej, w związku z czym nie wiadomo, jak na tej podstawie władze Spółki miały się domyślić, że kontrahent dostarczą do Spółki złom w celu popełnienia oszustwa. W odwołaniu wskazano też na fakt, że w momencie, w którym Spółka uzyskała wiedzę o działalności M. G., to zwolniła go dyscyplinarnie, co świadczy o tym, że nie godziła się ona na uczestnictwo w oszustwach. W świetle powyższej argumentacji, wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, poczynił szeroki wywód na temat stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku kwot, wynikających z zakwestionowanych w decyzji organu I instancji faktur, w których jako wystawców wskazano firmy D. L. oraz K. K. K., Spółka spełniła łącznie wszystkie przesłanki, warunkujące ich uznanie za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu, podnoszona przez podatnika argumentacja koncentruje się na wykazaniu faktu, że posiadała złom w ilościach magazynowych, wynikających z zakwestionowanych faktur, co nie jest jednakże przez organ kwestionowane. Spółka posiada dokumentację magazynową (w tym m.in. dokumenty PZ, Książkę wewnętrznej kontroli magazynowej, Zakładową książkę przerobu), potwierdzającą, że dysponowała towarem (złomem) w ilościach i asortymencie, odpowiadającym wielkościom, wynikającym z tych faktur, który następnie został przez Spółkę sprzedany. Nie kwestionowano również, że Spółka poniosła wydatki w wysokości, wynikającej z zakwestionowanych faktur, posiada bowiem potwierdzenia przelewów zafakturowanych kwot. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że zgodność stanów magazynowych oraz dokonanie zapłaty w kwotach, wynikających z zakwestionowanych faktur nie mogą przesądzać o rzeczywistym charakterze transakcji, pomiędzy stronami, wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, bowiem jak podnosi sam podatnik, wszystkie przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu muszą zaistnieć łącznie, co zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie występuje. Podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy złom nie został dostarczony przez firmy określone, jako wystawcy faktur, ponieważ osoby te nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu złomem i nigdy nie nabyły, ani nie posiadały złomu, który zgodnie z tymi fakturami miały Spółce dostarczyć. Nie dysponowały też możliwościami technicznymi i personalnymi, aby dostawy złomu w ilościach, wynikających z zakwestionowanych faktur wykonać. Osoby te nie były też odbiorcą przelanych przez Spółkę należności, ponieważ w rzeczywistości nie dysponowały rachunkami bankowymi, na które należności te przelano. Spornych faktur nie można więc w ocenie organu II instancji, uznać za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, ani za spełniające przesłanki, wynikające z właściwych przepisów podatkowych. Spółka nie wskazała natomiast innych dowodów potwierdzających, że dostawcami złomu, ujętego w zakwestionowanych fakturach byli ich wystawcy. Nieuprawnione jest więc stanowisko podatnika, że wszystkie wydatki na zakup złomu zostały właściwie udokumentowane.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy D. L. i K. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w tych fakturach wskazanymi, co dawało podstawę do nie uznania wydatków poniesionych przez Spółkę w kwotach z tych faktur wynikających za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem powyższego są dowody, na podstawie których organy podatkowe uznały, że K. K. założył w 2009r. działalność gospodarczą za namową znajomego A. B.. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej oraz założeniu rachunków bankowych nie zajmował się działalnością firmy. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz. Nie podejmował gotówki z kont bankowych oraz nie korzystał z firmowych rachunków bankowych, poza dwoma przypadkami, kiedy na polecenie A. B. wypłacił kwotę 40.000,00 zł, którą mu oddał. Zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wszystkie podpisywane faktury, opiewały na sprzedaż złomu, jednak on tego złomu nie widział. Nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie sporządzał deklaracji VAT. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł., skierowanej do K. K. wynika, że nie posiadał złomu, który miał być dostarczany na

podstawie zakwestionowanych faktur, założona przez niego firma była wystawcą pustych

faktur, a wystawione w okresie od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. faktury VAT, w tym

19 faktur sprzedaży, wystawionych w 2009r. na rzecz E. Sp. z o.o. na łączną

kwotę netto 194.784,15 zł oraz podatek od towarów i usług 42.852,52 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prawomocnym wyroku sądowym orzeczono, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienia przestępstw, polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji VAT.

Z kolei w odniesieniu do kolejnego podmiotu, tj. D. L. ustalono, że działalność gospodarczą otworzył we wrześniu 2008r. za namową znajomego A. B. i to ten znajomy przywoził mu czyste bloczki faktur VAT i puste kartki do podpisu. Działalność miała być prowadzona pod adresem: ul. [...], R. , jednak nigdy tam nie był i nie zajmował się tą działalnością. Osobiście nie podejmował środków pieniężnych z konta bankowego, nie dysponował kartą do konta bankowego i nie posiadał wiedzy, kto inkasuje pieniądze z faktur płatnych gotówką. Nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł., skierowanej do D. L. wynika, że nie posiadał złomu, który miał być dostarczany na podstawie zakwestionowanych faktur. Założona przez niego firma była wystawcą pustych faktur, a faktury VAT przez niego wystawione w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r., w tym wystawione w 2009r. 93 faktury VAT dotyczące sprzedaży na rzecz Sp. E. na łączną kwotę netto 744.962,50 zł oraz podatek od towarów i usług 163.891,74 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawomocnym wyrokiem sądowym uznano, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...]

Odnośnie działalności prowadzonej przez K. K., jak i D. L. do akt włączono również protokoły przesłuchań A. B. i A. Z., w charakterze podejrzanych, w Prokuraturze Apelacyjnej w Ł.. Zeznania ww., złożone w postępowaniu karnym, jakkolwiek różnią się, co do roli, jaką sami pełnili, potwierdzają zeznania złożone przez K. K. i D. L. oraz ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach Dyrektora UKS w Ł., co do okoliczności nawiązania przez nich współpracy z A. B., okoliczności założenia i zarejestrowania działalności gospodarczej, założenia rachunków bankowych, dysponowania kartami bankomatowymi. Potwierdzają też, że K. K. i D. L. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, nie mogli więc dostarczyć złomu, zafakturowanego m.in. na rzecz Spółki E. . Nie byli też odbiorcami płatności, wynikających z wystawiony faktur, bowiem nie dysponowali założonymi rachunkami bankowymi oraz wydanymi kartami bankomatowymi, a prowadzona przez nich działalność, polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie handlu złomem.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII [...], gdzie A. B. i A. Z. zostali uznany winnymi m.in. tego, iż w okresie od

listopada 2007 do co najmniej czerwca 2010r., w Ł., działając wspólnie i w

porozumieniu z D. L., K. K., A. Z. M. Garbaczem oraz innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie

przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na uszczuplaniu

należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...] Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek wyrok ten nie dotyczy zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki, to ustalenia w nim zawarte, odnoszą się do istotnych okoliczności, związanych m.in. z założeniem i prowadzeniem przez D. L. i K. K. fikcyjnej działalności gospodarczej, wykorzystywanej do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur. Zwrócono uwagę, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury dotyczyły dostaw złomu puszki aluminiowej do jednego z zakładów Spółki, tj. Zakładu Recyklingu nr [...] w Ł.. Kierownikiem tego zakładu był od początku jego powstania M. G.. Był on osobą odpowiedzialną, m.in. za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów a także będąc obowiązanym do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ – wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu), miał więc świadomość, że faktury VAT wystawione przez firmy D. L. i K. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu złomem, ponieważ firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Również zeznania A. B. i A. Z., choć różnią się, co do roli, jaką sami odgrywali w sprawie, świadczą o tym, że M. G., posiadał wiedzę o fikcyjnym charakterze transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. W świetle powyższego, za uzasadnione, zdaniem organu odwoławczego należy uznać stanowisko organu I instancji, że uznając za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości przez kierownika zakładu recyklingu, co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, z uwagi na zakres kompetencji, w jakie została przez Zarząd Spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, świadomość kierownika zakładu jest tożsama ze świadomością Spółki w zakresie zaistniałego procederu, tym samym wyłącza to dobrą wiarę Spółki, co do wiedzy, iż nie uczestniczyła ona w oszustwie. Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w przypadku zawierania kwestionowanych transakcji z firmami D. L. i K. K.. W Spółce funkcjonowały bowiem procedury, mające na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym, nawiązywaniu współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. W Spółce obowiązywały zasady etyki, które zostały oparte na zasadach obowiązujących w Grupie C. . Każdy z pracowników został z nimi zapoznany oraz podpisał stosowne oświadczenie, iż będzie ich przestrzegał. Działalność operacyjna Spółki była prowadzona w oparciu o dokument wprowadzony zarządzeniem Prezesa Zarządu nr [...]/07, "Zasady Działalności Operacyjnej E. Sp. z o.o.". Dokument ten zawiera instrukcje, w jaki sposób pracownicy Spółki mają postępować, prowadząc skup towarów, użytkując sprzęt, będący na wyposażeniu zakładów recyklingu oraz w jaki sposób ma być dokumentowany zakup, przerób i wydanie towaru. Dokument ten zawiera również zakresy obowiązków pracowników, zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach oraz wykaz wraz z opisem ewidencji, które mają być prowadzone w zakładzie. Załącznik do Zasad Działalności Operacyjnej, stanowi dokument "Ogólne Warunki Zakupu E. Sp. z o.o.", na zapisy którego, wskazano szczegółowo w omawianej decyzji. Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka nie posiadała dokumentów kontrahentów takich, jak: D. L., K. K., A. B. (brak transakcji z E. w 2009r.), które zgodnie z przyjętą w Spółce procedurą weryfikacyjną, winna była zgromadzić. Przy czym stwierdzono, iż część przekazanych dokumentów, pozyskanych od innych kontrahentów była niekompletna lub dokumenty były datowane na okres, przypadający po okresie, objętym postępowaniem kontrolnym. Dodano, że na podstawie danych księgowych, przedłożonych przez Spółkę ustalono, że z uwagi na wielkość obrotów, powinna ona pozyskać od kwestionowanych podmiotów również deklaracje VAT wraz z potwierdzeniem złożenia w urzędzie skarbowym (od K. K. za wrzesień i listopad 2009r., od D. L. za okresy od marca do października 2009r.). Deklaracji takich Spółka nie okazała. Spółka nie jest także w posiadaniu zezwoleń, wydanych przedmiotowym kontrahentom na podstawie ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, podczas gdy obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną i wymaga stosowania specjalnej dokumentacji, określonej w przepisach prawa. W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń, wydanych dla kwestionowanych kontrahentów, jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co winno wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji. D. L. był w 2009r. drugim, co do wielkości dostawcą zakładu oraz jednym z większych dostawców całej Spółki, natomiast Kotrex był jednym z większych dostawców zakładu w Ł.. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie zachowała w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami należytej staranności. Ponadto w trakcie przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., iż w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze Spółką w latach 2008-2009, wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, wskazujące na to, iż podmioty występujące, jako kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Na szczegółowe zestawienie powyższych danych, wskazano w treści omawianej decyzji.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że zgormadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że ww. podmioty faktycznie dostarczyły wynikające z zakwestionowanych faktur, ilości złomu do Spółki. W tym zakresie organ II instancji powołał się na decyzje Dyrektora UKS w Ł., skierowane do K. K. i D. L., w których przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a prowadzona przez te podmioty działalność była fikcyjna. Nadto ustalenia zawarte w tych decyzjach, znajdują potwierdzenie w zeznaniach K. K., D. L., A. B., A. Z., M. G. oraz pośrednio w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII [...] Natomiast Spółka nie wskazała dowodów przeciwko tym dokumentom, pozwalających zakwestionować ustalenia w nich zawarte. Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy, materiał dowodowy, zasadnie uznano, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, mimo iż stan faktyczny sprawy różni się od okoliczności, mogących wskazywać na fikcyjność transakcji, przytoczonych przez podatnika w odwołaniu na przykładzie cytowanych wyroków NSA i WSA w Poznaniu, jak też od stanu faktycznego, w którym wydano przywołany w decyzji wyrok NSA z dn. 8.08.2013r. sygn. akt 2411/11, zakwestionowane faktury należy uznać za tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń/operacji gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy całkowicie ignoruje prawomocny wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt. I SA/Kr 1384/12, który zapadł w sprawie Spółki, zauważono, że wyrok ten wbrew twierdzeniom podatnika, wydany został w odmiennym od występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za inny rok podatkowy, określonego w decyzji wydanej w wyniku odrębnego od niniejszego postępowania kontrolnego, w oparciu o inny materiał dowodowy. Wystawcami zakwestionowanych faktur były inne podmioty, a sporne transakcje nie dotyczyły dostaw złomu do zakładu Nr [...] w Ł.. Stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie, że przedmiot sporu pomiędzy Dyrektorem UKS i Spółką jest identyczny, jak w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Krakowie.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut, że zasadnicza część decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach podatnika, lecz statusie jej kontrahentów, a to, że Dyrektor UKS analizuje nawet transakcje dokonywane przez tych kontrahentów z innymi podmiotami sugeruje, że prawidłowość określania kosztów uzyskania przychodów, zależy od tego, czy kontrahent podatnika, dokonał określonych czynności z innymi podmiotami. Stanowisko podatnika w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w znaczącej części odnoszącym się właśnie do działań i zaniechań Spółki. W tym zakresie organ II instancji powołał się też na art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

W kontekście zarzutu, że pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków nie jest związane z niedopełnieniem przez nią obowiązków, a negatywne konsekwencje podatkowe określono jej tylko z tego powodu, że kontrahenci okazali się oszustami, którzy nie osiągnęliby swoich celów, gdyby nie swoista "pomoc" organów podatkowych – organ odwoławczy podał, że nie można czynić zarzutów organom podatkowym, z tego powodu, że wykonując zadania, do których zostały powołane, nadawały kontrahentom podatnika, numery identyfikacji podatkowej, wydawały zaświadczenia, czy też przyjmowały deklaracje VAT, które okazały się nierzetelne. Tym bardziej, że Spóła nie posiada żadnych dowodów, potwierdzających dokonanie przez nią weryfikacji kontrahentów w oparciu o dokumenty, na które się powołuje. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Spółka dopiero w latach 2010-2012, zwracała się do właściwych miejscowo Naczelników US o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stąd za nieuzasadniony uznano zarzut, że zaskarżane rozstrzygnięcie w oczywisty sposób narusza zasadę proporcjonalności zastosowanych środków wobec podatnika.

Co do stanowiska, że uwzględnienie rozważań Sądu, przytoczonych przez podatnika z uzasadnienia wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1682/10 jednoznacznie wskazuje na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżanej decyzji – organ odwoławczy podzielił wyrażany w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd, iż w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wymienionych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Wskazano w tym zakresie, że kluczowym dowodem w sprawie jest wyrok Sądu Okręgowego w Ł., w którym M. G. uznano winnym tego, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Podatnik podniósł, że teza, iż świadomość pracownika Spółki jest tożsama ze świadomością Spółki jest absurdalna. Odnosząc się do tego stanowiska, organ zauważył, że wyrok ten, przywołany został, jako jeden z wielu dowodów, stanowiących podstawę ustalenia stanu faktycznego i nie stanowił wyłącznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, uprawnione jest stwierdzenie, że M. G. miał świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z uwagi na zakres kompetencji, w jaki został wyposażony przez Spółkę, jako kierownik zakładu recyklingu. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółka podniosła również, że stwierdzony wyrokiem Sądu, przedmiot przestępstwa M. G. nie dotyczył dokonywania do Spółki jakichkolwiek nierzeczywistych dostaw i nikt z władz Spółki, żaden pracownik nie był nawet świadkiem w tej sprawie, z tej przyczyny, że Spółka nie nadawała się do obrotu fikcyjnymi fakturami. Jednakże organ II instancji podał, że mimo, iż wyrok ten nie dotyczy zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki, wymienionych w zaskarżonej decyzji organu I instancji, to ustalenia w tym wyroku zawarte odnoszą się do istotnych w sprawie okoliczności, potwierdzając, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności. Nie znajduje też potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, że Spółka nie nadawała się do obrotu fikcyjnymi fakturami. Bowiem mimo wprowadzonych w Spółce procedur i zasad działania, mających ograniczać ryzyko związane z funkcjonowaniem na specyficznym rynku handlu złomem, Spółka była odbiorcą złomu nieustalonego pochodzenia, a za okres objęty postępowaniem do 26 kontrahentów Spółki (za 2009 w odniesieniu do 16) wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie nakłada to na niego nieracjonalnego obowiązku zasięgania informacji u ponad 1000 kontrahentów, od których nabywała towar. Spółka, będąc świadomą zagrożeń, występujących w branży obrotu złomem, powinna przewidzieć i wprowadzić procedury weryfikacji swoich kontrahentów. Natomiast z doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego wynika, że przedsiębiorca, dokonujący z kontrahentem licznych transakcji o znacznej wartości, winien upewnić się, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem.

Spółka podniosła również, że dla przyznania danemu podmiotowi, statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dokonuje sprzedaży określonych towarów po uzyskaniu zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Zdaniem Spółki w tej sytuacji sprawdzanie, czy kontrahenci dopełnili wszystkich warunków dla obrotu złomem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia obciążenia kosztów poniesionymi wydatkami. Podkreśla ona również, iż teza, że nieuczciwego podatnika można rozpoznać po tym, czy posiada decyzje, zezwolenia, pozwolenia określonych władz nie jest oparta na doświadczeniu życiowym. W odniesieniu do powyższych twierdzeń zauważono, że o ile prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od tego, czy dostawca określonych towarów, spełnił warunki prowadzenia określonych rodzajów działalności, to brak dokumentów, zezwoleń do posiadania których przedsiębiorca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, winien wzbudzić wątpliwości Spółki, co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji.

Następnie organ podał, że mimo, iż Spółka twierdzi, że dostawy od zakwestionowanych dostawców, stanowiły niewielki ułamek w skali miesięcznych zakupów, to jak wynika z zestawienia udziału procentowego obrotu z tymi dostawcami, zaewidencjonowany zakup złomu od tych podmiotów, stanowił znaczący udział w całości zakupów zakładu w Ł., a D. L. był drugim, co do wielkości dostawcą tego zakładu oraz jednym z większych dostawców całej Spółki. Spółka prowadziła na potrzeby wewnętrzne, ewidencje handlowe, w postaci miesięcznych raportów, w których odnotowywano, m.in. informacje o wysokości obrotów z danym kontrahentem. Na podstawie tych informacji Spółka była w stanie wykryć nieprawidłowości w transakcjach z poszczególnymi kontrahentami. Stąd też nagły wzrost wolumenu dostaw od kontrahenta, czy też zaprzestanie działalności (brak dostaw) przez jednego z większych kontrahentów, w połączeniu z faktem, że nie realizowano w stosunku do niego żadnych procedur weryfikacyjnych, mógł wzbudzić zainteresowanie Spółki.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatnika, że w momencie, w którym uzyskała wiedzę o działalności M. G., zwolniła go dyscyplinarnie. Organ przypomniał, że zwolnienie dyscyplinarne ww. nie było wynikiem stwierdzenia przez Spółkę nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania przez niego obowiązujących procedur weryfikacji w odniesieniu do kontrahentów, lecz stwierdzenia naruszenia obowiązujących w Spółce zasad etyki w zakresie zakazu prowadzenia konkurencyjnej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznano, że poszczególne dowody w sprawie zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych. Dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że w sprawie nie było istotnym, czy na rzecz Spółki w rzeczywistości wykonywane były dostawy złomu, określone w spornych fakturach, lecz, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, poprzez uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy, brak jest podstaw do zakwalifikowania zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny, zawartą uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła, że organ odwoławczy zignorował wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1738/14 oraz nie zastosował się do zaleceń, wskazanych w wyroku z dnia 15 listopada 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 1384/12. W tym stanie rzeczy, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Odniósł się dodatkowo do ww. wyroków WSA w Krakowie, tłumacząc Spółce charakter i specyfikę spraw w podatku VAT oraz CIT i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości - czego konsekwencją było zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ale także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Dopiero wówczas, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny - zdaniem Sądu - został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które podważyłyby prawidłowość poczynionych ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzjach firmy D. L. i K. K. K., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego i jego oceny, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, że złom w rzeczywistości został nabyty w ilościach i za kwoty wskazane w zakwestionowanych fakturach a o jakichkolwiek nieprawidłowościach Spółka nie miała możliwości pozyskać wiedzy mimo wykazywania należytej staranności w prowadzeniu firmy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Art. 15 ust. 1 u.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji – opisanej na fakturze ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów – pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wyraźnie tam wskazanym. Wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonuje inna osoba. Wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest z realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów lecz warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10).

Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu . W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1 p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W rozpoznawanej sprawie w księgach rachunkowych za 2009r. skarżącej zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Złom objęty fakturami wystawionymi przez D. L. i K. K. nie został dostarczony przez firmy określone, jako wystawcy faktur, ponieważ osoby te nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu złomem i nigdy nie nabyły, ani nie posiadały złomu, który zgodnie z tymi fakturami miały Spółce dostarczyć. Nie dysponowały też możliwościami technicznymi i personalnymi, aby dostawy złomu w ilościach, wynikających z zakwestionowanych faktur wykonać. Osoby te nie były też odbiorcą przelanych przez Spółkę należności, ponieważ w rzeczywistości nie dysponowały rachunkami bankowymi, na które należności te przelano. Faktur ujętych w rozliczeniu nie można więc było uznać za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, ani za spełniające przesłanki, wynikające z właściwych przepisów podatkowych. Spółka nie wskazała natomiast innych dowodów potwierdzających, że dostawcami złomu, ujętego w zakwestionowanych fakturach byli ich wystawcy. Nieuprawnione jest więc stanowisko podatnika, że wszystkie wydatki na zakup złomu zostały właściwie udokumentowane, co dawało podstawę do nie uznania wydatków poniesionych przez Spółkę w kwotach z tych faktur wynikających za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem ustalonych przez organy podatkowe faktów są dowody, wskazujące, że K. K. założył w 2009r. działalność gospodarczą za namową znajomego A. B.. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej oraz założeniu rachunków bankowych nie zajmował się działalnością firmy. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz. Nie podejmował gotówki z kont bankowych oraz nie korzystał z firmowych rachunków bankowych, poza dwoma przypadkami, kiedy na polecenie A. B. wypłacił kwotę 40.000,00 zł, którą mu oddał. Zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wszystkie podpisywane faktury, opiewały na sprzedaż złomu, jednak on tego złomu nie widział. Nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie sporządzał deklaracji VAT. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł., skierowanej do K. K. wynika, że nie posiadał złomu, który miał być dostarczany na

podstawie zakwestionowanych faktur, założona przez niego firma była wystawcą pustych

faktur, a wystawione w okresie od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. faktury VAT, w tym

19 faktur sprzedaży, wystawionych w 2009r. na rzecz E. Sp. z o.o. na łączną

kwotę netto 194.784,15 zł oraz podatek od towarów i usług 42.852,52 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym orzeczono, iż brał on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienia przestępstw, polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji VAT.

Z kolei w odniesieniu do D. L. ustalono, że działalność gospodarczą otworzył we wrześniu 2008r. za namową znajomego A. B. i to ten znajomy przywoził mu czyste bloczki faktur VAT i puste kartki do podpisu. Działalność miała być prowadzona pod adresem: ul. [...], Rzgów, jednak nigdy tam nie był i nie zajmował się tą działalnością. Osobiście nie podejmował środków pieniężnych z konta bankowego, nie dysponował kartą do konta bankowego i nie posiadał wiedzy, kto inkasuje pieniądze z faktur płatnych gotówką. Nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł., skierowanej do D. L. wynika, że nie posiadał złomu, który miał być dostarczany na podstawie zakwestionowanych faktur. Założona przez niego firma była wystawcą pustych faktur, a faktury VAT przez niego wystawione w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r., w tym wystawione w 2009r. 93 faktury VAT dotyczące sprzedaży na rzecz Sp. E. na łączną kwotę netto 744.962,50 zł oraz podatek od towarów i usług 163.891,74 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawomocnym wyrokiem wydanym w postepowaniu karnym uznano, iż brał on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...]

Do istotnych w sprawie dowodów należy też prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII [...], gdzie A. B. i A. Z. (organizatorzy "działalności" D. L. i K. K.) zostali uznany winnymi m.in. tego, iż w okresie od

listopada 2007 do co najmniej czerwca 2010r., w Ł., działając wspólnie i w

porozumieniu z D. L., K. K., A. Z. M. Garbaczem oraz innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie

przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na uszczuplaniu

należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji [...] Wskazując na powyższe, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że jakkolwiek wyrok ten nie dotyczy zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki, to ustalenia w nim zawarte, odnoszą się do istotnych okoliczności, związanych m.in. z założeniem i prowadzeniem przez D. L. i K. K. fikcyjnej działalności gospodarczej, wykorzystywanej do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur.

Zaznaczyć też należy, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury dotyczyły dostaw złomu puszki aluminiowej do jednego z zakładów Spółki, tj. Zakładu Recyklingu nr [...] w Ł.. Kierownikiem tego zakładu był od początku jego powstania M. G.. Był on osobą odpowiedzialną, m.in. za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów a także będąc obowiązanym do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ – wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu), miał więc zapewne świadomość, że faktury VAT wystawione przez firmy D. L. i K. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu złomem, ponieważ firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z. A. Baranowskiego i A. Z., świadczyły także o tym, że M. G., posiadał wiedzę o fikcyjnym charakterze transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. Udowodniona więc została okoliczność posiadania świadomości przez kierownika zakładu recyklingu, co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, z uwagi na zakres kompetencji, w jakie została przez Zarząd Spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, świadomość kierownika zakładu jest tożsama ze świadomością Spółki w zakresie zaistniałego procederu, tym samym wyłącza to dobrą wiarę Spółki, co do wiedzy, iż nie uczestniczyła ona w oszustwie. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w przypadku zawierania kwestionowanych transakcji z firmami D. L. i K. K..

Oceny ustalonego prawidłowo stanu faktycznego sprawy nie mogą zmienić twierdzenia skarżącej spółki, że w momencie, w którym uzyskała wiedzę o działalności M. G., zwolniła go dyscyplinarnie. Jak bowiem ustalono, zwolnienie dyscyplinarne ww. nie było wynikiem stwierdzenia przez spółkę nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania przez niego obowiązujących procedur weryfikacji w odniesieniu do kontrahentów, lecz stwierdzenia naruszenia obowiązujących w Spółce zasad etyki w zakresie zakazu prowadzenia konkurencyjnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące powyższej kwestii (szczegółowo i prawidłowo opisane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji) spółka ponosi odpowiedzialność za działania pracownika, zajmującego tak kluczowe stanowisko, którego działalności nie poddano należytej kontroli, co w konsekwencji doprowadziło do ujęcia w księgach rachunkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak to wcześniej Sąd podkreślał, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyroki NSA z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur"( tak NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 2711/12).

W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą kwestia jej dobrej wiary, Za chybiony uznać także należy związany z tą kwestią zarzut skargi, jakoby organy w niniejszej sprawie nie wykazały, aby skarżąca wiedziała lub przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy dobra wiara i należyta staranność kupiecka mają znaczenie, ale na gruncie podatku VAT, a nie podatku dochodowego. To czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej.

Zwrócić w tym miejscu zależy uwagę, iż w złożonej skardze E. Sp. z o.o. koncentrowała swą argumentację na zignorowaniu przez organ odwoławczy wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1738/14 uchylającego decyzję tego samego organu podatkowego w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r., opartą na tym samym materiale dowodowym gdzie sąd poważył ustalenia organów o braku dobrej wiary podatnika w zakresie tych samych zakwestionowanych transakcji co w podatku dochodowym za 2009 rok. Wyrok ten jednak – na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 lipca 2017r. sygn.. akt I FSK 1798/15 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W jego uzasadnieniu NSA jednoznacznie wskazał, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. Badając istnienie dobrej wiary Sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała.

W ocenie NSA pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący gdyż sąd nie wziął pod uwagę, okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami lecz z pozostałymi transakcjami nie budzącymi wątpliwości u organów gdy tymczasem poza sporem pozostawała okoliczność, że pomimo wprowadzenia przez spółkę co do zasady procedur weryfikacyjnych, procedury te nie zostały zrealizowane w stosunku do podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że spółka nie posiadała dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur – tj. D. L. i K. K.. Sąd I instancji miał także pominąć, podnoszony przez organ odwoławczy argument, że na podstawie przekazywanych raportów zarząd spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku zakwestionowanych transakcji z innymi podmiotami, ponieważ nagły wzrost wolumenu sprzedaży wzbudza podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości z danym kontrahentem, co jest weryfikowane choćby poprzez niezapowiedziane kontrole w zakładzie.

Tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA (w pełni akceptowane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę) pozbawiają więc adekwatności zarzuty sformułowane w skardze, oparte na uzasadnieniu uchylonego wyroku tut. Sądu.

Bezzasadny był także zarzut strony skarżącej wedle, którego organ nie zastosował się do zaleceń, wskazanych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 1384/12. Rozstrzygnięcie to, nie dość że dotyczyło innego roku podatkowego to jeszcze odnosiło się do innego stanu faktycznego.

Konkludując, słusznie - na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na podstawie wszystkich okoliczności sprawy - organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Samo posiadanie złomu, na które powoływała się strona skarżąca, a czego organy nie kwestionowały, nie jest jednoznaczne z dokonaniem wydatku na jego nabycie – możliwe są bowiem inne sposoby pozyskiwania złomu.

Co prawda w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Rzecz jednak w tym, że strona skarżąca nie wskazała faktycznych dostawców złomu, rzeczywistych cen jego nabycia oraz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

Jak się nadto podkreśla w orzecznictwie, szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nawet mogłoby to doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyroki NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 i z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1081/12).

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób dostrzec błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby tylko wówczas słuszny, gdyby zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszałyby przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że objęte zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nie zostały wykonane, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej już ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był bezzasadny. W przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka zawyżyła w 2009 roku wysokość kosztów uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki, które nie wynikające z faktur VAT, którymi dysponowała.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa. Jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.