Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 616/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt  34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 t. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Polska spółka z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 14 lutego 2012 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej - u.p.d.o.p.).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca – A. sp. z o.o. jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie k. specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 55 z dnia 2 grudnia 2006 r., wydanego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. nr 222, poz. 2250 ze zm.). Jak wskazał wnioskodawca, rozporządzenie to utraciło moc w związku z wejściem w życie kolejnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie tej strefy (rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r.; Dz. U. nr 211, poz. 155 ze zm.), przy czym, zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 2006 r. zachowały ważność zezwolenia udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane przed dniem jego wejścia w życie.

Jak podniósł, do ponoszonych przez spółkę wydatków inwestycyjnych należą m.in. wydatki z tytułu opłat od leasingowanych środków trwałych.

Finansujący wystawia korzystającemu (wnioskodawcy) jednorazowo fakturę VAT obejmującą należności z tytułu dostawy środka trwałego oraz z tytułu rat leasingowych od umowy leasingu. Miesięczne raty leasingowe rozliczane są na podstawie not obciążeniowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania przepisów u.p.d.o.p.:

1/ czy, w przypadku wnioskodawcy, w zakresie warunków na jakich koszty inwestycji będą uznawane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie przepisy § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. (w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r.) w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej?;

2/ czy dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (zgodnie z tzw. zasadą memoriałową)?;

3/ czy dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że w zakresie ciążących na nim jako przedsiębiorcy strefowym obowiązków w zakresie dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy publicznej znajdą zastosowanie przepisy § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 2006 r., w brzmieniu obowiązującym przed 24 lutego 2007 r. Podniósł jednocześnie, że rozporządzenie Rady Ministrów z 2006 r. nie zawiera przepisu przejściowego na podstawie którego należałoby stosować do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia przepisy uchylonego rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. Odpowiednie przepisy przejściowe zawarł prawodawca natomiast w późniejszym rozporządzeniu w sprawie tej strefy, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 26, poz. 166).

W nawiązaniu do drugiego z przedstawionych pytań spółka podkreśliła, że zarówno przepisy rozporządzenia z 2006 r., jak i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie definiują pojęcia "kosztów inwestycji poniesionych". Nie wskazują również, czy za moment powstania kosztu należy uznać już samą tylko operację gospodarczą skutkującą jego powstaniem, czy też, dopiero moment faktycznego poniesienia wydatku (zapłaty).

Zdaniem wnioskodawcy, rozstrzygnięcie tej wątpliwości należy rozwiązać w odwołaniu się do dyrektyw wykładni językowej oraz języka potocznego. Podkreślając słownikowe znaczenie pojęcia "ponosić" (tj. zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś) występująca z wnioskiem spółka argumentowała, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na tej podstawie wyraziła stanowisko w myśl którego, za moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną należy uznawać, zgodnie z zasadą memoriału, dzień dokonania operacji gospodarczej na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

W dopełnieniu zasadności wyrażonego stanowiska strona odwołała się do wybranych tez orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także, do rezultatów wykładni systemowej podnosząc, że zasada memoriału obowiązuje także na gruncie u.p.d.o.p. i znajduje zastosowanie w art. 15 ust. 4e i art.16g ust. 3 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści tych przepisów wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień jego zarachowania w księgach rachunkowych (a zatem niezależnie od tego, kiedy miało miejsce faktyczne poniesienie kosztu), zaś zgodnie z art.16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia środka trwałego uważa się cenę jedynie należną zbywcy, a nie faktycznie zapłaconą.

Wyrażone stanowisko strona poparła także wykładnią celowościową podnosząc, że na zasadzie memoriału prowadzona jest także ewidencja księgowa podatników, a skoro prawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to uzasadnione jest korzystanie przez tych przedsiębiorców z ewidencji prowadzonej na ogólnych zasadach.

Zdaniem wnioskodawcy, zasada memoriału znajdzie zastosowanie także w stanie faktycznym objętym treścią pytania trzeciego, a zatem, momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (nr [...]) Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe odnośnie każdego z trzech zadanych pytań.

W nawiązaniu do pierwszego z poruszonych we wniosku zagadnień z zakresu stosowania prawa podatkowego organ podatkowy wyjaśniał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dniu uzyskania przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie tzw. specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem, w stanie sprawy znajdzie zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 września 2004 r. Jak podniósł organ podatkowy, wbrew stanowisku wnioskodawcy, w stanie sprawy nie mogą znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., albowiem, rozporządzenie to weszło w życie w dniu 8 grudnia 2006 r., a zatem już po uzyskaniu przez wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej. Stosowanie przepisów tego rozporządzenia naruszałoby zatem zasadę niedziałania prawa wstecz oraz zasadę ochrony praw nabytych.

Odnosząc się do podniesionej we wniosku argumentacji o utracie mocy obowiązującej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. organ wyjaśniał, że, istotnie, przepisy te utraciły moc z dniem 8 grudnia 2006 r. (kiedy to weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r.), niemniej, podstawę do dalszego ich stosowania w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wywiódł z treści § 10 rozporządzenia z dnia 17 listopada 2006 r. z którego wynika, że zezwolenia wydane na podstawie uprzednio obowiązującego rozporządzenia zachowują ważność, oraz, z treści rozporządzenia z dnia 1 lutego 2007 r. (Dz. U. nr 26, poz. 166), w którym ujęto zapis, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego (czyli przed dniem 24 lutego 2007 r.) stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Wskazał też organ podatkowy na treść art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 118, poz. 746 ze zm.), w myśl którego, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie w/w ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 w/w ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Odnośnie do pytania o sposób interpretowania momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną organ podatkowy stwierdził, że za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r.

Powołując się na regułę interpretacyjną w myśl której, zwolnienia podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z wykładnią językową) organ podatkowy wyjaśniał, że przesłanka poniesienia przed przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie poniesiony przez tego przedsiębiorcę, a nie jedynie deklarację jego poniesienia. O powyższym przesądza zdaniem organu także okoliczność, że to od wielkości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji uzależniona jest wysokość przysługującego mu zwolnienia podatkowego. Z tych powodów uznał organ, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez przedsiębiorcę strefowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, lecz niezbędną przesłanką nabycia prawa do zwolnienia jest faktyczne zrealizowanie kosztu.

Analogicznie, uznał Minister Finansów, że nieprawidłowe jest także stanowisko wnioskodawcy odnośnie interpretacji momentu zaliczenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatków z tytułu spłat wartości przedmiotu leasingu. Zdaniem organu, za moment poniesienia tych kosztów, należy bowiem uznać, podobnie jak poprzednio, moment faktycznego poniesienia tych wydatków, a nie, jak wyrażono we wniosku, dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych Minister Finansów podniósł, że tezy tych orzeczeń odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych i z tych względów nie mogą rzutować na kierunek wykładni przepisów prawa podatkowego w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego, a to:

1/ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie

k. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r., nr 222, poz. 2250 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo braku przepisów przejściowych, które uzasadniałyby ich obowiązywanie w stanie faktycznym objętym treścią wniosku;

2/ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 211, poz. 1555) poprzez ich pominięcie;

3/ rażące naruszenie § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w tym, wydatków z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty (z ostrożności procesowej strona zgłosiła również analogiczny zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r.);

4/ rażące naruszenie art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez pominięcie wynikającego z tego przepisu obowiązku dążenia do ujednolicania stosowania prawa podatkowego;

5/ rażące naruszenie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej uzasadnienia prawnego dla przyjętej przez organ, negatywnej oceny stanowiska podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji strona podniosła, że rozporządzenie z 2006 r., w odróżnieniu od kolejnych nowelizacji tego rozporządzenia, nie zawiera przepisu przejściowego na podstawie którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia miałyby znajdować zastosowanie przepisy rozporządzenia poprzednio obowiązującego. Dla poparcia wyrażonego stanowiska strona nawiązała do § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej (Dz. U. z 2008 r., nr 232, poz. 1548) stanowiącego o tym, że "do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej". Podniosła również strona, że analogiczny zapis ujęto w treści znowelizowanego rozporządzenia z 2006 r. w sprawie pomocy publicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień 24 lutego 2007 r.

Wskazując na powyższe skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że wobec analogicznej treści § 6 jaki zawiera zarówno rozporządzenie z 2004 r., jak i rozporządzenie z 2006 r. objęte skargą zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do obu wersji rozporządzeń.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "poniesionych kosztów inwestycji" strona argumentowała, że normatywną przesłankę poniesienia kosztu należy odczytywać jako równoznaczną z wystąpieniem zdarzenia powodującego obowiązek zapłaty. Wyrażoną ocenę skarżąca spółka poparła odwołaniem się do potocznego rozumienia słowa "ponosić". Na tej podstawie prezentowała pogląd o zasadności przyjęcia memoriałowej metody ujmowania wydatków inwestycyjnych.

W dalszych wywodach skargi strona nawiązała także do dyrektyw wykładni systemowej, celowościowej oraz historycznej.

W ramach wykładni systemowej strona wskazała na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. podnosząc, że na gruncie tej ustawy zasadą jest że określony koszt uważa się za poniesiony w dniu jego zarachowania (na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od momentu faktycznej zapłaty. Podniosła również, że analogiczna zasada obowiązuje na gruncie ustawy o rachunkowości.

W ramach wykładni celowościowej strona argumentowała, że w oparciu o zasadę memoriału prowadzona jest także ewidencja księgowa, do czego podatnicy zobowiązani są na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach wykładni historycznej strona odwołała się do treści § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (Dz. U. z 1997 r., nr 135, poz. 903), w którym prawodawca wprost określił, że "za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione". Nawiązując do późniejszych wersji tego rozporządzenia strona podniosła, że prawodawca zrezygnował z przesłanki "faktycznego poniesienia wydatku", co skarżąca interpretowała jako odejście od zasady kasowej na rzecz zasady memoriałowej. Zwróciła nadto uwagę na rezygnację prawodawcy z posługiwania się pojęciem "wydatku" i zastąpienie tego zwrotu szerszym pojęciem "kosztu".

W uzasadnieniu zarzutów skargi o charakterze procesowym strona podniosła, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, poprzestając na przedstawieniu własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie odniósł się również organ podatkowy do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych.

Nawiązując do tej ostatniej kwestii strona zarzuciła, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa, to wyznacza właściwy kierunek jego interpretacji. Z tych względów, uwzględnianie orzecznictwa sądowego przyczynia się do ujednolicania stosowanego prawa, do czego zobowiązany jest dążyć także Minister Finansów w myśl dyspozycji z art. 14e § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Do stanowiska organu podatkowego strona skarżąca ustosunkowała się w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. wywodząc, że prezentowany przez skarżącą pogląd o memoriałowej metodzie ujmowania wydatków inwestycyjnych został zaaprobowany w orzecznictwie sądowym, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest odosobnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii.

Pierwsza, dominująca w sporze, dotyczyła przyjęcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Uszczegóławiając, kwestia ta sprowadzała się do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu k. specjalnej strefy ekonomicznej - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie".

Druga kwestia, o charakterze mniej istotnym w związku z jednolitym brzmieniem § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia zarówno według wersji obowiązującej na dzień uzyskania przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej (rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r., Dz. U. nr 222, poz. 2250 ze zm.), jak i według wersji późniejszej (rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r., Dz. U. nr 211, poz. 155 ze zm.), odnosiła się do pytania, czy w związku z utratą mocy obowiązującej "rozporządzenia strefowego" z dnia 14 września 2004 r. dopuszczalne jest stosowanie względem przedsiębiorcy strefowego przepisów tego rozporządzenia w wersji późniejszej aniżeli obowiązująca w dacie uzyskania przez niego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy ekonomicznej.

Po przeprowadzeniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wyrażone w tym akcie stanowisko Ministra Finansów narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Poprzedzając rozważania prawne odnośnie przyjętego przez Sąd, a przeciwnego do stanowiska Ministra Finansów, kierunku wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wypada odnieść się na wstępie do spornej w sprawie kwestii odnośnie tego, czy w stanie faktycznym objętym treścią zapytania wnioskodawcy należało stosować przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. (obowiązującego w dniu otrzymania przez stronę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie strefy), czy też z dnia 17 listopada 2006 r. Rozwijając ten wątek, za oczywiście słuszne należy uznać stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem, zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Przypomnieć należy, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem, przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej ewentualności prawodawca w ogóle nie dopuścił (nie przewidział) w nowym stanie prawnym (tj. nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych). Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36). Wprawdzie powołana teza dotyczy aktu rangi ustawy, niemniej, nie może budzić wątpliwości, że zachowuje ona aktualność także odnośnie aktu rangi rozporządzenia.

Zważywszy zatem, że rozporządzenie w sprawie utworzenia k. specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 17 listopada 2006 r. istotnie nie zawiera przepisów intertemporalnych, to, jak słusznie zarzuca skarżąca, do stanów faktycznych zaistniałych w okresie jego obowiązywania stosować należało regulacje tego właśnie rozporządzenia.

Nie ma jednocześnie racji organ podatkowy wywodząc przy tej okazji o zasadzie ochrony praw nabytych. Wymaga zwrócenia uwagi, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77). Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93). Powyższe oznacza, że zasady ochrony praw nabytych nie można odnosić, jak to przyjął organ podatkowy, do "określonego stanu prawa", lecz tego, co z tego prawa wynikało ( przed jego zmianą) dla uprawnionego, oraz, czy nabyte uprawnienie miało charakter podmiotowy. W uzupełnieniu przedstawionych uwag należy dodać, że w stanie sprawy, charakter prawa podmiotowego ma niewątpliwie uzyskane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, zaś wyrazem poszanowania tego prawa w "nowym rozporządzeniu" (z dnia 17 listopada 2006 r.) jest treść jego § 10, traktującego o utrzymaniu w mocy zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej wydanych przed dniem wejścia tego rozporządzenia w życie.

Przechodząc do zasadniczej części sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie o wybór metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, wymaga podkreślenia, że problem ten był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Z tych też powodów w dalszej części rozważań Sąd wielokrotnie nawiąże do wybranych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje. Wyjaśnić przy trzeba, że jakkolwiek orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia m. specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie.

Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku Sąd w składzie orzekającym odrzuca zatem wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia "kosztu" oraz "wydatku" Sąd zwraca uwagę, że normatywnemu zwrotowi "poniesienie kosztu" ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przepis art. 15 ust. 4e w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań).

Powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych (chociaż wspomniany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., to skodyfikowana w nim zasada prawna także wcześniej nie budziła wątpliwości, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., I SA/Łd 80/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 112). Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej.

Jak nadto trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Nawiązując do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w sprawie, oparcie wykładni przepisów prawa podatkowego (istotnych dla rozstrzygnięcia) tylko na kryterium języka potocznego, czy nawet kryterium funkcjonalnym, nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni przemawiają za odmienną interpretacją pojęć jakimi operuje dany przepis. Aktualna w realiach sprawy jest teza prezentowana w nauce o teorii prawa oraz w orzecznictwie sądowym, w myśl której, dokonując wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się do jednego tylko jej rodzaju. Dostrzegając potrzebę tak szerokiego podejścia do procesu stosowania prawa, orzecznictwo sądowe podkreśla, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencjami ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki przyjmuje również piśmiennictwo, zwracając uwagę że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni (prof. R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że przeciwko przyjętej przez organ podatkowy językowej wykładni zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" przemawiają, wspomniane już wcześniej, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także, rezultaty jakie przynosi wykładnia historyczna. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na pomocniczy charakter wykładni historycznej przy odkodowywaniu normy prawnej z normatywnego zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w - powołanym wielokrotnie w toku rozważań - wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10, a także, sama skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi. Uwzględniając zatem aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, przy założeniu, że prawodawca działa racjonalnie, nie można w procesie wykładni prawa pomijać faktu, że o ile w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 135, poz. 903) prawodawca istotnie przyjął, że "za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione" (podkreślenie Sądu), to, już w kolejnych nowelizacjach tego rozporządzenia prawodawca rezygnuje z formuły "wydatków faktycznie poniesionych" na rzecz zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji". Przy czym, jak to już zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, w zabiegu legislacyjnym, polegającym na zastąpieniu przez prawodawcę pojęcia "wydatków" pojęciem "kosztów" nie należy doszukiwać się istotnych zmian o charakterze normatywnym, w tym w szczególności, mogących rzutować na zasady rozliczania przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że podobne zmiany można dostrzec w innych "rozporządzeniach strefowych", co – jak trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny – ma charakter nie tyle porządkujący, co normatywny. Wynikiem ich wprowadzania jest także zgodność terminologiczna "rozporządzeń strefowych" i ustawy podatkowej.

Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco można wskazać, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych.

Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. m. in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Gd 933/96, LEX nr 33710), niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy). Dość w tym miejscu również wspomnieć, że do powołanych przepisów ustawy o rachunkowości nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku do którego nawiązują rozważania prawne składu orzekającego w sprawie.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie k. strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W toku ponownego rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).

Odnosząc się końcowo do objętych skargą zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżony akt przepisów art. 14a oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w tej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Stwierdzenie braku odniesienia się przez organ do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tylko wtedy będzie mogło być uznane za naruszenie prawa, gdy organ podatkowy w ogóle nie uzasadni swojego stanowiska, a przy tym także nie wykaże przesłanek dla których nie podziela stanowiska podatnika. Wymaga przy tej okazji także zwrócenie uwagi, że ciążący na Ministrze Finansów z mocy art. 14a O.p. obowiązek dążenia do ujednolicania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych. Jakkolwiek niewątpliwie i w tym ostatnim przypadku pożądana jest jednolitość w stosowaniu prawa, to jednak objęty zarzutem skargi przepis art. 14a O.p. nie miał w tym postępowaniu zastosowania i z tych też względów nie mogło dojść do jego naruszenia.

Podobnie, za chybiony Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wbrew wywodom skargi, organ podatkowy orzekający w sprawie wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a przyjętą wykładnię przepisów prawa podatkowego uzasadnił. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast poprawność tego rozstrzygnięcia, co Sąd oceniał przez pryzmat przesłanki z art. 146 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającego w imieniu Ministra Finansów) kwotę 457 zł składa się: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).