Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1,  art. 2 ust. 2,  art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 235,  art. 336
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] nr [...] odmawiającą A S.A. w W. (dalej: spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia Kolegium rozpoczęło od podania, że w dniu 24 października 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu zakwestionowała zasadność uiszczenia podatku od budowli drogi o numerze inwentarzowym [...], która - jak podkreśliła - jest ulicą położoną w ciągu dróg publicznych, a zatem ma status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. - dalej: u.d.p.). Przy tym zaakcentowała, że droga ta jest powszechnie dostępna, korzysta z niej nieograniczona liczba osób i nie może być przez spółkę wykorzystywana w inny sposób. Nadto brak elementów corpus i animus wymaganych do uznania, aby spółka tę drogę posiadała. Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania drogi i jej powszechna dostępność. Droga objęta korektą jest zatem drogą publiczną i podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

W dalszej kolejności Kolegium odnotowało, że Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. a w jego wyniku uznał, że wspomniana droga powinna być opodatkowana i w dniu [...]r. wydał decyzję określającą spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie wskazanej w deklaracji pierwotnej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...]., nr [...].

Następnie Kolegium zaznaczyło, że we wskazanej na wstępie decyzji odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty Burmistrz podkreślił, iż kwestia skorygowanej deklaracji w zakresie wyłączenia spod opodatkowania budowli drogi była objęta postępowaniem, w którym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości określono w ostatecznej decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, a to oznacza, że kwota, którą spółka wyszczególniła w swym wniosku, nie może być uznana za nadpłatę.

Jak wynika z dalszej relacji Kolegium, w odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie wskazując, że narusza ona art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i przepisy postępowania, gdyż nie zostały podjęte wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Zarazem wyraził przekonanie, że przedmiotowa budowla powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości jako ulica położona w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej. Poza tym, jego zdaniem, o konieczności zastosowania wspomnianego zwolnienia przesądza faktyczne użytkowanie drogi przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców mających do niej swobodny dostęp. Nadto spółka nie jest posiadaczem tej drogi, bowiem nie sprawuje faktycznego władztwa nad nią i nie może decydować o jej swobodnym wykorzystaniu. W konsekwencji nie można uznać, aby droga ta była związana z działalnością gospodarczą, jaką spółka prowadzi.

Przystępując w tej sytuacji do podania motywów decyzji stanowiącej przedmiot skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Kolegium wpierw zaakcentowało, że pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania wpływa na kierunek rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego przedmiotem są obiekty, co do których przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i określono zasadność ich opodatkowania. Zarazem Kolegium odnotowało, że istotą sporu w rozpatrywanym przypadku była kwestia opodatkowania budowli (drogi) usytuowanej na działce gruntu nr [...], której użytkownikiem wieczystym jest spółka.

Analizę stanu prawnego sprawy Kolegium rozpoczęło od przytoczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i podkreślenia, że w orzecznictwie powszechnie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w tym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, to jest u.d.p. Kontynuując Kolegium zaznaczyło, że u.d.p. w art. 4 pkt 1 i 2, zawiera definicje legalne "drogi" i "pasa drogowego". Mając to na względzie, Kolegium uznało, że nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. W dalszych wywodach przedstawiło ustanowiony w u.d.p. podział dróg na publiczne i wewnętrzne, a także wyjaśniło sposób, w jaki następuje nadanie statusu drogi publicznej.

Zdaniem Kolegium aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i zostać w formie aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych, a stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 148/09, zgodnie z którym "droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych".

Z tego względu Kolegium zanegowało przyjętą przez stronę interpretację art. 2 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej, to jest jej usytuowanie w "ciągu" owej drogi, bądź w charakterze zjazdu z niej. Jednocześnie wskazało na istotną, wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09, zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym – przede wszystkim niższych kategorii – odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

W konkluzji tej części rozważań Kolegium podało, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku do innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, a słuszność tego poglądu potwierdza m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09, a także wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, w którym wskazano, że nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do określonej kategorii.

Następnie Kolegium zaakcentowało, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa, co wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała, a stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie sądowym (zostało wyrażone m. in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1966 r., sygn. akt III CZP 43/66, wyroku tego Sądu z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97, czy wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13). Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest zatem użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (jako właściciel tych budynków i budowli), a nie dzierżawca gruntu. Tytuł prawny do gruntu skutkuje tytułem wobec nieruchomości na nim posadowionych. Przy tym, że w świetle u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, że jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest bowiem stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, ponieważ obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą.

Kończąc Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż sporna nieruchomość stanowi drogę dojazdową do obiektów wykorzystywanych przez spółkę do działalności gospodarczej, a zatem spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców".

2. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zarówno decyzji Kolegium, jak i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż sporna droga nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez uznanie, że droga objęta niniejszym postępowaniem jest własnością spółki na podstawie art. 235 § 1 k.c., mimo że w ogóle nie jest objęta, jako budowla, dyspozycją tego przepisu;

- art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odczytywać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p. do których u.p.o.l. wprost odsyła i które ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej. Zaznaczył, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.d.p. ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych, czym dał wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, to należy ją zaliczyć do tej samej kategorii.

Zdaniem autora skargi przedmiotowa droga bezsprzecznie stanowi ulicę, a o tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazują na to wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 i WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08). Podobnie wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, wskazując, że "w sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi".

W ocenie pełnomocnika spółki przesądza to o konieczności uznania, że sporna droga (niezależnie od tego, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych) nabyła status drogi publicznej (wszak jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców). O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, na co zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12.

Powyższą kwalifikację potwierdza także fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej, zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi – jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, na co wskazał Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku wydanym w dniu 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, uwzględnionym również przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11.

Wobec tego autor skargi zanegował pogląd Kolegium, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu drogi publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, to jest przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Zdaniem pełnomocnika spółki organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji w przekonaniu autora skargi zaliczenie spornej drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, to jest: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem) oraz brak możności wykorzystania innego, niż jako drogi powszechnie dostępnej.

W dalszych wywodach skargi zarzucono organom podatkowym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 k.c., który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Podniesiono, że dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga, stosownie do art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiektem liniowym, czyli budowlą, a nie urządzeniem technicznym (budowlanym). Nadto przepis ten ustanawia przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń – a ta okoliczność w ogóle nie została zbadana przez organ; tymczasem spółka nie wzniosła przedmiotowej drogi.

Podniesiono, że stanowisko spółki potwierdzają też powołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia, które odnoszą się do budynków i urządzeń, a nie do budowli. Drogi objęte niniejszym postępowaniem posadowione są na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, których właścicielem jest Skarb Państwa, a zatem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, właścicielem przedmiotowej drogi jest Skarb Państwa, a nie skarżąca.

Dalsze rozważania skargi zmierzały do wykazania, ze skarżąca nie posiada przedmiotowej drogi. W tym zakresie zacytowano m. in. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowej drogi spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów spółki, brak elementów posiadania drogi przez spółkę oraz brak jej utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, gdyż spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania wyżej wymienionej drogi, co przejawia się choćby w braku jej utrzymywania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto droga ta nie może być przez spółkę przeznaczona w jakimkolwiek innym celu niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

Autor skargi wyraził także przekonanie, że o zasadności jego stanowiska świadczą reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli (posiadaczy samoistnych), a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju. Może bowiem, jak w przypadku spółki, świadczyć o błędnej metodologii, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie.

W ocenie pełnomocnika spółki "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, aby zakwalifikować spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 k.c., aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków".

Za bezsporne autor skargi uznał, że spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków. Droga ta nie jest więc związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie tej drogi przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względu na: funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców), posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.) i brak przymiotu posiadania jej przez spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 k.c. poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność spółki.

3. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie stwierdzenie wady skutkującej nieważnością decyzji, obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

5. Na wstępie przypomnienia wymaga, że weryfikowaną decyzją utrzymano w mocy decyzję odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie spółka złożyła w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 lit. b) o.p., gdyż stwierdziła niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi o numerze inwentarzowym [...]. Żądając stwierdzenia nadpłaty, strona domagała się objęcia wspomnianej budowli wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Twierdziła bowiem, że sporna droga stanowi drogę publiczną, spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej określoną w art. 1 u.d.p. Jednocześnie podnosiła, że nie wzniosła tej drogi i nie jest jej posiadaczem samoistnym, nie pobiera z niej pożytków ani jej nie używa, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób. Brak posiadania drogi oznacza brak jej związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Nie uwzględniając tej argumentacji i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy wskazały, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje tylko te z budowli zlokalizowanych na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych, które są związane z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad, którego to rodzaju działalności skarżąca niewątpliwie nie prowadzi. Nadto wykazano, że sporna droga nie jest drogą publiczną, gdyż właścicielem działek, na których jest zlokalizowana, nie jest Gmina, nie podjęto uchwały o zaliczeniu tej drogi do kategorii dróg gminnych i nie jest ona usytuowana w ciągu drogi publicznej, gdyż nie leży wzdłuż pasa drogowego.

6. Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu Sąd wskazuje, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/14, oddalono skargę spółki na decyzję określającą wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. W sprawie I SA/Gl 1465/14 oraz w sprawie niniejszej – dotyczącej nadpłaty, kwestie sporne kształtują się zatem identycznie.

Z akt tej sprawy wynika, że organy podatkowe ustaliły w postępowaniu wymiarowym, kwestionując postulowane przez stronę objęcie spornej drogi dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że przedmiotowa droga stanowiąca część działki o nr [...], o powierzchni 90 m2, usytuowana przy ul. [...] w U. z jednej strony, a z drugiej stanowi dojście do peronu A [...] oraz dojazd na parking A i do budynku rozdzielni i budynku stacyjnego A. Położona jest poza pasem drogowym wojewódzkiej drogi publicznej, stanowi zjazd służący tylko i wyłącznie do dojazdu do budynków i peronu będących własnością spółki oraz parkingu, a znajdujące się w jej sąsiedztwie znaki drogowe i pasy przejścia dla pieszych położone są na innej działce. Według wypisu z rejestru gruntów cała działka nr [...] jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe o symbolu "Tk" i stanowi własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym podatnika. W tym stanie rzeczy, organy (w postępowaniu wymiarowym) stwierdziły, że sporna droga nie jest drogą publiczną i stanowi wyłącznie dojazd do budynków i peronu będących własnością podatnika i parkingu będącego przedmiotem jego użytkowania wieczystego, a zatem służy do działalności gospodarczej spółki.

W kontekście powiązań postępowania wymiarowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy jednocześnie wskazać – za uchwałą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA), że z art. 79 § 1 o.p. z jednej strony wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz z drugiej – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe (tak jak w tej sprawie), to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06; z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07; z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09; z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10; z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 296/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12; z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - CBOSA).

Poza tym, Sąd stwierdza, że analogiczne zagadnienia sporne (dotyczące przede wszystkim wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) pomiędzy spółką a organem podatkowym wystąpiły w innych sprawach zawisłych przed tutejszym Sądem, w tym m.in. w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14, w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, wyrokami wydanymi w dniu 18 września 2015 r., sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15.

7. Do zarzutów skargi Sąd odniesie się w kolejności prezentowanej przez jej autora.

7.1. Pierwszym spośród spornych zagadnień i jednocześnie zasadniczym argumentem podnoszonym przez stronę skarżącą, wpierw we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, później w pismach w postępowaniu wymiarowym, a ostatnio w skardze, jest możliwość zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przewidującego zwolnienie podatkowe. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Legalna definicja budowli jest zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. budowlą jest m.in. droga. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe, itp.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie budowle zlokalizowane na gruncie zajętym pod pas drogowy dróg publicznych.

Z kolei pojęcia "pas drogowy", "droga" oraz "droga publiczna" zostały zdefiniowane w u.d.p., do której wprost odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zatem stosownie do art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne.

Oprócz dróg publicznych występują także drogi wewnętrzne, których zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., II OSK 46/07, Lex nr 501229).

Strona skarżąca nie twierdzi, że przedmiotowa droga jest drogą krajową, wojewódzką, czy powiatową, a nawet gminną. Twierdzenie o statusie budowli zlokalizowanej na działce, której jest wieczystym użytkownikiem – jako drodze publicznej formułuje na podstawie tego, że z tejże budowli może korzystać nieograniczony krąg osób.

Wypada więc jeszcze raz powtórzyć, że zgodnie z zacytowanym art. 1 u.d.p. w związku z art. 2 ust. 1 u.d.p. - drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych albo gminnych. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., III SA 1432/99, Lex nr 47974; wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., II OSK 46/07, Lex nr 501229; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., I SA/Bd 477/09, Lex nr 524617). Zatem brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

Zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Spółka – w innej części wywodów skargi – twierdzi (nietrafnie), że sporna budowla drogi stanowi własność Skarbu Państwa. Niemniej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p. do dróg krajowych zalicza się: 1) autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych; 2) drogi międzynarodowe; 3) drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych; 4) drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów); 5) drogi alternatywne dla autostrad płatnych; 6) drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich; 7) drogi o znaczeniu obronnym. W oparciu o powyższe kryteria, drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). Z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, aby sporna droga spełniała choć jedno z w/w kryteriów ustawowych zaliczenia do kategorii drogi krajowej i aby w tej materii zostało wydane rozporządzenie. Na te argumenty nie powołuje się także strona skarżąca. Dlatego, nie ma podstaw, aby sporną budowlę traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie zaś do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.).

Również i w tych przypadkach z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, aby sporna droga spełniała choć jedno z w/w kryteriów ustawowych zaliczenia do kategorii drogi wojewódzkiej, powiatowej albo gminnej. Na kryteria te, w tym podjęcie stosownej uchwały przez sejmik województwa, radę powiatu albo radę gminy nie powołuje się także strona skarżąca.

Stanowisko spółki, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną, oparte na fakcie korzystania z drogi przez nieograniczony krąg osób, nie uwzględnia jeszcze jednego argumentu. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" należy wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 294/11 i II FSK 298/11 (Lex nr 1244291 i 1244294) i w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1220/11 (Lex nr 1277930) zwrócił uwagę, że musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Tym samym stwierdzić należy, że jeśli dana budowla jest przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu), to nie tylko z tego powodu nie musi stanowić drogi publicznej, ale ta powszechność korzystania jest właśnie charakterystyczna dla drogi wewnętrznej.

7.2. W nawiązaniu do wskazania w skardze art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd stwierdza, że również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych, tj. znajdować położenie wzdłuż pasa drogowego (ciągu, biegu) drogi publicznej (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy) – tak: NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804). Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. nie może stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 822/09, Lex nr 643586; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I OSK 1942/11, Lex nr 1336344).

7.3. Z tych wszystkich względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p.

8. Również niezasadnie spółka zarzuca naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 k.c.

8.1. Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Spółka twierdzi, że ta regulacja nie może uzasadniać przypisania jej prawa własności spornej budowli drogi, ponieważ po pierwsze ma ona zastosowanie do budynków oraz innych urządzeń - do których budowle się nie zaliczają, a po drugie zawiera przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, podczas gdy spółka nie wzniosła spornej drogi.

Kolegium tylko wskazało, że decydujące znaczenie ma fakt użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę, niezależnie czy prawo własności spornej budowli spółka nabyła – jak to ujął organ "w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu", czy też drogę wybudowała. W tej mierze Kolegium powołało się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 936/13 (Lex nr 1572442).

Spółka w skardze zaprzecza, aby wzniosła przedmiotową drogę. Nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, ponieważ jeśli sporna budowla została wzniesiona po dniu w którym spółka nabyła użytkowanie wieczyste gruntu przez inny podmiot, to i tak spółka – jako użytkownik wieczysty gruntu, stała się właścicielem drogi (tj. innego niż budynek urządzenia w rozumieniu art. 235 § 1 k.c.). Sąd orzekający podziela w tej mierze wywody zawarte w powołanym przez Kolegium wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., z których wynika, że budynek lub inne urządzenie wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, nawet jeśli uczynił to inny podmiot aniżeli ów użytkownik wieczysty, a nie zaś własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11 (Lex nr 1027882), do której odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. przemawiają za poglądem, iż wszystkie przypadki wzniesienia budynku lub innego urządzenia na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono różne argumenty za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c.

Akceptując powyższy pogląd Sąd orzekający stwierdza, że niezależnie od tego, czy sporna budowla była posadowiona na gruncie stanowiącym obecnie przedmiot użytkowania wieczystego spółki w dniu nabycia przez spółkę tego prawa, czy też została wzniesiona po tej dacie (w tym drugim przypadku niezależnie przez kogo), to i tak spółka jest właścicielem tejże budowli, a tym samym podatnikiem po myśli art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.

Tylko na marginesie, należy jeszcze zauważyć, że jeśli sporna droga była posadowiona na gruncie w momencie objęcia gruntu przez spółkę w użytkowanie wieczyste to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Wreszcie, zgodnie z ust. 3 tego artykułu nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, o których mowa w ust. 1, oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali, o których mowa w ust. 2, stwierdza się decyzją wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzją zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określa się również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad określonych w art. 236 Kodeksu cywilnego. W decyzji ustala się także kwotę należną za nabycie własności, o której mowa w ust. 2, oraz sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 9. W związku z tymi regulacjami pozostają także art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 2603 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (Dz.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) zgodnie z którym nabycie przez A na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami prawa użytkowania wieczystego gruntów następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje nieodpłatnie.

8.2. W nawiązaniu do kolejnego argumentu spółki Sąd stwierdza, że użyte w art. 235 § 1 k.c. (także w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) pojęcie "inne urządzenia" (tj. inne oprócz budynków) oznacza m.in. budowle, w tym budowle w postaci drogi. Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że nie tylko budynki ale wszystkie inne obiekty, szeroko określone mianem "urządzeń" będą stanowić własność użytkownika wieczystego, obejmującą wszystko oprócz gruntu.

Stanowisko przeciwne wyrażone w skardze (w odniesieniu do art. 235 § 1 k.c.) jest nietrafne.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 48 k.c. "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania." Ten przepis wyraża zasadę superficies solo cedit, tj. wszystko, co znajduje się na gruncie, jest jego częścią składową, wskazując, że w szczególności chodzi "o budynki i inne urządzenia (...)", ale jednocześnie – co należy zaakcentować – wskazuje wprost, że od zasady wyrażonej w art. 48 k.c., a tym samym w art. 47 § 1 k.c., iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, przewidziane są wyjątki. Jednym z nich są właśnie regulacje art. 235 § 1 k.c. (oraz art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Jako inne tytułem przykładu można wskazać odrębną własność budynków i innych urządzeń określoną w przepisach art. 272 § 1 i 2 oraz art. 279 § 1 k.c. (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, teza 8 do art. 48). Sąd orzekający przychyla się do poglądu, że przez użyte w tych przepisach pojęcie "inne urządzenia" należy rozumieć wszystkie naniesienia człowieka, które nie są budynkami (ani drzewami i roślinami). Chodzi więc zwłaszcza o budowle, co ma bardzo szerokie rozumienie prawne, obejmując zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. także drogi (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1999, s. 155; W.J. Katner w pracy zbiorowej pod red. P. Księżaka, M. Pyziak-Szafnickiej, Komentarz do art. 48 Kodeksu cywilnego, LEX 2014, teza 2).

9. Bezpodstawne jest twierdzenie spółki, że sporna droga nie znajduje się w jej posiadaniu, gdyż spółka utraciła to posiadanie na rzecz "podmiotu publicznego", skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób.

Posiadanie jest zdefiniowane w art. 336 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje tego stanu: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nawet nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać, a nadto – co wymaga podkreślenia – spółka sporną drogę wpisała na stan środków trwałych i nadała jej wartość początkową ([...]zł), oraz sporna droga stanowi dojazd do budynków i peronu będących własnością spółki (budynek rozdzielni, budynek stacyjny) oraz do parkingu będącego w użytkowaniu wieczystym spółki. Poza tym w deklaracjach spółka określała siebie jako właściciela obiektów.

Sąd podziela pogląd, że posiadanie trwa tak długo, jak jest możliwe sprawowanie przez posiadacza władztwa nad rzeczą. Zatem nawet bierna postawa posiadacza, który nie korzysta z rzeczy w stopniu, w którym mógłby to czynić, nie pozbawia go posiadania, ponieważ ma on nadal możliwość władania rzeczą (por. A. Kunicki, System prawa cywilnego, praca zbiorowa, tom II, Ossolineum 1977, s. 862).

Zgodnie z art. 341 k.c. domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym, a spółka będąc właścicielem budowli, nie wykazała stanu przeciwnego. Twierdzenie, że droga znajduje się w posiadaniu "podmiotu publicznego" w tym kontekście jest niezrozumiałe. Po pierwsze, trudno zrozumieć, czy przez podmiot publiczny autor skargi rozumie Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego; jeśli tak, nie przedstawia argumentów wskazujących, że te osoby prawne wykonują władztwo nad przedmiotową drogą (która nie jest drogą publiczną) w rozumieniu art. 336 k.c. Jeśli zaś przez podmiot publiczny autor skargi rozumie nieograniczony krąg osób, który może korzystać z drogi, to zapomina, że do przypisania im posiadania (a tym samym obalenia domniemania z art. 341 k.c.) konieczne jest wskazanie corpus i animus, których nie sposób przypisać nie dającej się z góry ustalić, anonimowej grupie niezwiązanych ze sobą podmiotów, teoretycznie mogących poruszać się po przedmiotowej drodze, z różnych powodów, z różną częstotliwością, etc.

Na gruncie tej sprawy można stwierdzić, że związanie spornej budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę ma także charakter faktyczny. Do takiej konkluzji wystarczy, że dany obiekt budowlany jest w jakikolwiek sposób przez przedsiębiorcę wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tego obiektu i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – tylko może być wykorzystany wprost do tego celu. Z akt sprawy wynika, że spółka jest przedsiębiorcą a sporna droga stanowi dojazd do budynków i peronu będących własnością spółki (budynek rozdzielni, budynek stacyjny) oraz do parkingu będącego w użytkowaniu wieczystym spółki. Jest drogą dojazdową do obiektów związanych z profilem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, takie posadowienie drogi oraz nadanie drodze numeru inwentarzowego i wartości początkowej, cechy faktyczne gruntu na którym znajduje się droga i jego kwalifikacja ewidencyjna (tereny kolejowe), przy braku ograniczeń związanych z możliwością korzystania z drogi przez spółkę - wskazują, że sporna budowla, w powiązaniu z działalnością prowadzoną na tym terenie przez skarżącą, może być, a nawet jest - wykorzystywana wprost w prowadzonej firmie. Na marginesie można dodać, że do obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

9. Wobec powyższego nie można przyjąć, że Kolegium naruszyło art. 120 o.p., tak jak to wskazano w skardze.

10. Odnosząc się także do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych - niż rozpatrywany w niniejszej sprawie - stanów faktycznych i prawnych, a niekiedy nawiązując do problematyki, która może być relewantna w tej sprawie, nie podpierają, lecz podważają stanowisko strony skarżącej.

Tytułem przykładu, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy postanowienia w sprawie zaopiniowania zgodności wstępnego projektu podziału nieruchomości z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w tej sprawie Sąd wyraził pogląd, że wyróżnikami drogi publicznej są dwa elementy: nieograniczona podmiotowo możliwość korzystania z drogi oraz zaliczenie drogi do określonej ustawowo kategorii drogi publicznej).

Szeroko zacytowany wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, w zakresie zaliczenia ulicy do drogi publicznej. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd ponownie zauważa, że również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych, tj. znajdować położenie wzdłuż pasa drogowego, ciągu, biegu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy) – tak: NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10, Lex nr 1069804.

Wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, zaś Sąd eksponował uchwałę rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych, podnosząc tylko, że uchwała nie ma charakteru absolutnie swobodnej decyzji uznaniowej, gdyż gmina nie może odmówić przejęcia drogi wewnętrznej na drogę gminną, jeśli spełnia ona wszystkie wymagania techniczne prawem przewidziane dla dróg publicznych, a jej lokalizacja czyni z niej drogę realizującą cele publiczne określonej grupy ludzi.

Wyrok ETPC z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07 dotyczą wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod ogólnodostępną drogę. Czym innym jest natomiast zagadnienie przypisania wydzielonym działkom pod drogi waloru dróg publicznych w rozumieniu formalnoprawnym, tj. ich administracyjnoprawna klasyfikacja (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., I OSK 2548/12, Lex nr 1480886), co zauważa także WSA w Białymstoku w powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r.

Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 także dotyczy wydzielenia działki pod planowaną drogę i uiszczenia w tego tytułu odszkodowania, zaś Sąd Najwyższy przyjął, że ulica na poszerzenie której przeznaczono sporną działkę, nie ma statusu gminnej drogi publicznej w rozumieniu art. 1 u.d.p. chociaż korzysta z niej nieograniczony krąg osób, bo nie wydano w stosunku do niej uchwały, o jakiej mowa w art. 7 u.d.p.

11. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.