Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3041/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 2 ust. 2,  art. 6  ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1,  art. 59, art. 60,  art. 70  par.  1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. A. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] lipca 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim towarów.

Skarżąca uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 22 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 191/04 oddalił jej skargę. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I GSK 1182/05.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] listopada 2006 r. wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z [...] stycznia 2007 r. określił prawidłową kwotę podatku VAT należnego z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania. W jej ocenie decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Op poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op;

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4 Op poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 – 4 oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienie m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Wskazał też na zmianę treści art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.

Dalej powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez Skarżącą w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Skarżącą. Wobec powyższego organ odwoławczy odstąpił od ponownego uzasadnienia w decyzji co do wartości celnej towaru, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzją organu celnego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organy miały obowiązek rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne jest twierdzenie przedstawione w odwołaniu (zarzut zawarty w ostatnim punkcie odwołania dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.), iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenie art. 70 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu [...] stycznia 2007 r. i doręczył ją 1 lutego 2007r.). W tym względzie organ drugiej instancji zgodził się z tezą, że decyzja administracyjna wchodzi do obrotu prawnego z momentem doręczenia, lecz jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów, zostało przez Skarżącą uiszczone. Zatem powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od zapłaconej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż powołany w sentencji decyzji organu pierwszej instancji art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązywał w dacie jej wydania. Tym niemniej, w jego ocenie wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia tejże decyzji, bowiem podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynika z art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op. Wbrew zarzutom odwołania, w przedmiotowej sprawie organ celny pierwszej instancji prawidłowo wskazał w sentencji i orzekał na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Za całkowicie bezzasadne uznał twierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decyduje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące w 2001 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą (w przypadku braku przepisów przejściowych) przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zgodnie z powyższym przywołany przez Pełnomocnika Skarżącej art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., który nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a państwem trzecim jest zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, jako przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie ma natomiast przepis art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Odpowiadając na zarzut, iż nie można uznać aby przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004r. zawierały tę samą normę prawną, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych możliwość działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczania kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i nowej ustawy (sygn. akt III SA/Wa 209/06, V SA/Wa 2292/05).

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Op. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., rozszerzając argumentację dotyczącą bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kryteria oceny zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszała art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, gdyż brak jest podstawy prawnej do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy obu instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Powyższe jest zaś szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez Skarżącą na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, ww. przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004 r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05).

Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organy celne wydając zaskarżone działały bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Kwestię tę trafnie wyjaśnia w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdzając, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. swoją normą obejmuje wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów rzeczonego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd, rozpoznając skargę, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2001 r., uznał za zasadne zbadanie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia.

W tym zakresie wskazać należy, iż w rozpatrywanych sprawach decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2006 r.). Zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły jednakże z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc Skarżącej przedawnionych zobowiązań, określono natomiast wysokość zobowiązań podatkowych do wysokości zapłaconej przez stronę kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Op przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Op.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Op).

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2001 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Op dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Op, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Op.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.