Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1119/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 188, art. 21 ust. 3, art. 210 § 4, art. 124 i art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 91/11 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 91/11, oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 roku, z następującym uzasadnieniem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 29 września 2008 r. wszczął wobec S. T. (dalej: skarżący) postępowanie kontrolne, które obejmowało m.in. rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku akcyzowego za lata 2004-2006. Protokół z kontroli doręczono skarżącemu 30 stycznia 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] czerwca 2009 r. określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie 122.058 zł, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] grudnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2009 r. w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 roku w kwocie 115.922 zł.

Organ odwoławczy wskazując na zasadę dwuinstancyjności i obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na detalicznej sprzedaży paliw ciekłych, świadczył usługi rolnicze oraz prowadził sprzedaż produktów rolnych. W ramach rolniczej działalności gospodarczej, podatnik w 2004 roku prowadził chów i hodowlę trzody chlewnej oraz bydła w gospodarstwie rolnym w miejscowościach K. i G., a także zajmował się uprawą zbóż, z których plony przeznaczał na potrzeby własne na własnym areale rolnym, na areale dzierżawionym od gminy C. i gminy B. oraz na gruntach dzierżawionych od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał olej opałowy do celów suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń oraz – jak ustalono w wyniku kontroli – do celów innych niż opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w S., opisał jak przedstawiała się powierzchnia poszczególnych gruntów ornych uprawianych przez skarżącego w 2004 r., oraz dokonał zestawienia obrazującego przeznaczenie użytkowanych przez Stronę gruntów ornych na uprawę poszczególnych zbóż. Organ odwoławczy przyjął, iż średnie plony wszystkich zbóż na areale uprawianym przez skarżącego wyniosły 2,5 t/ha. Dokonując oceny słuchanych w sprawie świadków, nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom, bowiem uznał, że są ze sobą sprzeczne a tym samym niewiarygodne. W ocenie organu istotnym argumentem przemawiającym za słusznością odmowy wiarygodności tym dowodom jest również fakt, że na etapie całego postępowania kontrolnego, skarżący powoływał się na użytkowanie w działalności rolniczej areałów rolnych innych osób z jednoczesnym szczegółowym określaniem ich powierzchni, mimo iż powierzchnie te nie były znaczne.

W toku postępowania ustalono, że w 2004 roku Strona dokonywała zakupów oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej. Z treści faktur VAT zakupu wynika, że podatnik przeznaczył przedmiotowy olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń w gospodarstwie rolnym przy użyciu pieców nadmuchowych, oraz do suszenia zbóż przy użyciu suszarni. Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w 2004 r. dokonał dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej zakupu 219.129 litrów oleju opałowego, z czego 59.530 litrów przeznaczone zostało do ogrzewania pomieszczeń, 159.599 – do suszenia zbóż. Skarżący wyjaśnił, że zebrane zboża wymagały obróbki termicznej, czyli poddawano je suszeniu: w całości (tj. całość zebranych plonów) i częściowemu wysuszeniu. Zeznał on również, iż suszył powołane wyżej plony przy użyciu własnej suszarni oraz korzystał także z usługowego suszenia w innych gospodarstwach wskazując jednocześnie, iż wykorzystywane tam suszarnie posiadały podobne parametry zużycia oleju opałowego, jakie posiada suszarnia podatnika oraz że zużywany był w tych suszarniach własny olej opałowy skarżącego.

Strona jako uzasadnienie zużycia oleju opałowego do celów opałowych, nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wskazała, iż przeznaczyła go do zasilania pieców olejowych znajdujących się w obiektach należących do podatnika (budynkach gospodarczych oraz stacjach paliw). Organy dokonały porównania zakupów oleju przeznaczonego do celów opałowych w latach 2004 i 2005 oraz wielkości zużycia oleju napędowego w gospodarstwie rolnym skarżącego w 2004 i 2005 roku. Organ ustalił, że skarżący w poszczególnych latach nabył z przeznaczeniem do napędu własnych maszyn rolniczych pracujących w gospodarstwie rolnym następujące ilości paliw w roku 2004 - 18.936,67 litrów oleju napędowego, w roku 2005 - 246.802 litry paliw. Świadczy to, że część zakupionego oleju opałowego mogła zostać w 2004 roku zużyta do napędu silników spalinowych maszyn i urządzeń rolniczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego. Zdaniem organu wszelkie oświadczenia Strony oraz przywołanych przez nią świadków na temat ilości magazynowanego oleju opałowego, miałyby wyłącznie charakter spekulacji.

W ocenie organu w 2004 roku podatnik przeznaczył do ogrzewania pomieszczeń znacznie większą ilość oleju opałowego niż w latach późniejszych. Jednocześnie w toku kontroli skarżący nie wykazał żadnych przesłanek, mogących uzasadniać zużycie do tego celu oleju w jeszcze większej ilości. Zdaniem organu uzasadnione jest przyjęcie, że wyjaśnienia Strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń są niewiarygodne.

Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że uzasadnionym jest przyjęcie, iż skarżący w roku 2004 zużył do celów innych niż opałowe 101.597,61 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych. Tym samym w sprawie zaistniały udokumentowane w sposób prawidłowy przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.).

Uzasadniając oddalenie skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że argumentacja skarżącego sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zużycia oleju na cele inne niż cele opałowe oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne a dokonana na ich podstawie ocena dowolna.

W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy w części nie mógł być fizycznie zużyty do celów opałowych.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominął nowe dowody i okoliczności przywołane przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Kwestia osiąganych plonów kilkukrotnie została wyjaśniona przez Stronę na etapie postępowania kontrolnego. Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, wysokości plonów osiąganych przez skarżącego na poszczególnych gruntach w zależności od rodzaju upraw, ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego.

Nietrafny jest również zarzut, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a dotyczących faktu magazynowania oleju opałowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dokonywał zakupów oleju opałowego, które magazynował w zbiornikach własnych (na terenie gospodarstwa rolnego lub prowadzonych przez siebie stacji paliw) lub w zbiornikach osób trzecich. Wobec powyższego, wszelkie oświadczenia skarżącego oraz przywołanych przez niego świadków celem ustalenia ilości magazynowanego oleju opałowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Nie ma racji skarżący, że organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń oraz bezpodstawnie zaniechał przesłuchania skarżącego na powyższą okoliczność. Z akt sprawy wynika bowiem, że transakcje zakupu oleju przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń każdorazowo wyszczególniane były przez Stronę (poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze zakupu), co zostało w całości uwzględnione przez organ podatkowy. Organ ustalił zatem rzeczywistą ilość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń na podstawie dokonywanych przez skarżącego, (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacji o przeznaczeniu oleju opałowego bądź to do suszarni, bądź do ogrzewania pomieszczeń.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny dowodów. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Także w ocenie Sądu w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, bowiem została ona ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale innych, zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu. Biorąc pod uwagę parametry urządzenia grzewczego wykorzystywanego przez skarżącego do suszenia zbóż, organ odwoławczy wykazał maksymalne (przy założeniu określonej wydajności) możliwości zużycia oleju opałowego w kontekście wysokości plonów poddanych suszeniu.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu dawał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów a podjęte rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 229 czy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.).Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawodawca wskazał, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Organ wykazał, że skarżący zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Takie działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Stosownie do treści art. 6 ust. 3 u.p.a., jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Wbrew wyrażonemu poglądowi przez skarżącego, nie chodzi tu o dzień sporządzenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy.

Uznając, że skarżący nie posiadał możliwości przechowywania zakupionego oleju a co za tym idzie zużywał na bieżąco zakupiony olej, zasadnym było przypisanie do miesiąca grudnia zakupionego a niezużytego jak wykazało postępowanie dowodowe według wyliczeń organów do celów opałowych tj. zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

S. T. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) a w szczególności:

1. art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

2. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo, że Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ – Dyrektora Izby Celnej w S. art. 188, art. 21 ust. 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 u.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku oraz nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

II. przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 6 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciu, ze w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ podatkowy może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie wyroku nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, bowiem przedstawiono w nim co prawda zarzuty podniesione w skardze, jednakże nie wskazano w należyty sposób, z jakiego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił tych zarzutów, nie wyjaśniono też w należyty sposób podstawy prawnej orzeczenia. Sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego orzeczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji ograniczył się bowiem do ogólnikowych stwierdzeń i nie przedstawiając argumentacji na ich poparcie. W uzasadnieniu wyroku wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku ogranicza się do przytoczenia treści art. 6 ust. 3 u.p.a. Sąd nie odniósł się natomiast w żaden sposób do przedstawionej przez skarżącego wykładni tego przepisu. Nie może być traktowane jako odniesienie się do tego zarzutu całkowicie dowolne stwierdzenie, że skarżący nie posiadał możliwości przechowania zakupionego oleju.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wadliwą wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się w przyjęciu, że, w sytuacji gdy nie istnieje możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe), organ podatkowy może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu a nie całkowicie dowolnie przyjęty ostatni dzień roku, w którym nastąpiło nabycie.

Sąd zaakceptował poczynione przez organy podatkowe założenie, zgodnie z którym olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2004 roku musiał zostać przez niego zużyty w tym samym roku. Założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym jak również wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd nie dostrzegł także, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), wskutek czego doszedł do nieuprawnionego (w świetle zgromadzonych dowodów) i przedwczesnych wniosków w zakresie oceny rzetelności sposobu zużycia oleju opałowego przez podatnika. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści. Niekompletność oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynika po pierwsze z całkowitego zaniechania wyjaśnienia, czy podatnik na dzień 31 grudnia 2004 r. posiadał zapas oleju opałowego jak również zaniechania analizy materiału dowodowego w celu ustalenia ilości oleju opałowego zużytego przez podatnika do celów grzewczych. Organy podatkowe jako jedyny argument przemawiający za ustaleniem, że na cele grzewcze zużyto wskazaną w decyzji ilość oleju opałowego powołują treść adnotacji na fakturach VAT, z których wynika, iż olej opałowy w tej ilości został zużyty do ogrzewania pomieszczeń. Organy pominęły okoliczność, że podatnik wskazał, iż olej opałowy, który nie został zużyty do suszenia zboża został wykorzystany w celach grzewczych w gospodarstwie rolnym i na stacjach paliw. Organy podatkowe, nie dostrzegając tej okoliczności, nie mogły wyjaśnić, czy i dlaczego uznaje wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne. Brak takiej oceny powoduje naruszenie wymienionej zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Za nieadekwatne do sytuacji opisanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać oparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania na art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Treść przepisu art. 1 p.u.s.a. określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Stosownie do § 1 powołanego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzygają spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Kontrola ta jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodność z prawem (§ 2 wymienionego przepisu), co oznacza, że jest ona związana z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym (administracyjnym, celnym) i polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też art. 1 § 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może być utożsamiany z tym czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna.

Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż jej autor zmierza w ten sposób do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji i dokonanej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co jednak nie podlega zakwestionowaniu na podstawie wskazanego przepisu prawa.

Odnosząc się z kolei do powołanego w podstawie zarzutu art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, iż kasator nie wskazał, jaką konkretną jednostkę redakcyjną miał na myśli formułując ten zarzut, a ponadto nie wykazał, w jaki sposób mogło dojść do naruszenia tego przepisu, a także stopnia tego naruszenia. Takie sformułowanie zarzutu nie spełnia stawianych prawem wymogów i w efekcie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe powołanie przepisu wymaga nie tylko podania konkretnej jednostki redakcyjnej, naruszenia której dopuścił się sąd, ale również wykazania w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy na czym to naruszenie polegało oraz, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić w tym zakresie własnych poszukiwań, ani też opierać się na domysłach, tym bardziej, iż wskazany przepis dotyczy przypadków mogących stanowić podstawę odrębnych rozważań.

Wskazując na kolejne przepisy art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powołane w podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że odniesienie się przez kasatora w jego ocenie sprowadza się do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. art. 188, art. 21 ust. 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 u.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Towarzysząca temu zarzutowi argumentacja nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a tym samym przy braku istnienia konkretnych okoliczności należy ją postrzegać jako nieskuteczną próbę podważenia przyjętych w sprawie ustaleń.

Zauważyć należy, iż warunkiem koniecznym zastosowania wspomnianego przepisu jest nieuwzględnienie skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego strona skarżąca). Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej lub przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Lakoniczne wskazanie przez stronę, iż WSA w S. błędnie zastosował ten przepis, albowiem nie dostrzegł całego szeregu oczywistych naruszeń przepisów prawa (procesowego i materialnego), nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania i powiązania tych naruszeń z przepisem art. 151 p.p.s.a.

Wymaga podkreślenia, że rozpoznanie zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej winno być, przynajmniej w pierwszej kolejności, dokonane pod kątem prawidłowości kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego ustaleń organu, iż o ustalony przez niego stan faktyczny mieści się w hipotezie przepisu prawa materialnego, który stanowił bądź powinien był stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia organu administracji publicznej.

W myśl przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Te wszystkie elementy uzasadnienia są niezbędne m.in. dla potrzeb skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera sprzeczności.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składniki wymagane powyższym przepisem. Odniesiono się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, co pozwala spółce, jak i Sądowi drugiej instancji, poznać tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a to na potrzeby skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia. Z powyższych względów nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy należy jeszcze raz podkreślić, że zarzuty uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogi uzasadnienia), łączone z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, nie potwierdzają się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu I instancji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co odpowiada przesłankom określonym dyspozycją art. 210 § 4 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika. Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale innych, zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu.

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma swój ściśle określony cel – ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzać należy zatem te tylko dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wyjaśnienie niniejszej sprawy podatkowej polegało na ustaleniu, czy zakupiony na cele opałowe olej został rzeczywiście zużyty na cele opałowe.

Sąd zasadnie wskazał, że organ uwzględnił większą od pierwotnie przyjętej ilość gruntów użytkowanych przez skarżącego, uzyskiwane przez skarżącego zbiory, a dokonana analiza danych zużytego paliwa poczyniona przez Sąd jest prawidłowa.

Wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe, a następnie ustalenia, że nabywca użył olej opałowy na zadeklarowany cel opałowy. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro organ przyjął, że suszarnia była prowadzona, to trafnie skoncentrował się na ustaleniu w sposób zgodny z zasadami dowodzenia tylko dwóch okoliczności: ile oleju nabył podatnik na cele grzewcze oraz ile oleju mogło zużyć urządzenia grzewcze zainstalowane w suszarni, przy założeniu ciągłej pracy.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dostrzegalny jest fakt braku współdziałania skarżącego z organami w zakresie wykazania możliwości magazynowania paliwa.

Odnosząc się do podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu co do braku właściwej oceny magazynowania paliwa, podnieść należy, że ciężar wykazania możliwości w tym zakresie wprawdzie spoczywa na organie, nie mniej podatnik winien współpracować z organem, by wskazać, gdzie paliwo mogło być magazynowane, bowiem zbiorniki pieców grzewczych nie służyły do jego gromadzenia.

Brak jest zatem konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro organ niewadliwie ustalił, że część zakupionego oleju opałowego nie została zużyta na cele opałowe w suszarni prowadzonej przez podatnika, to zasadnie uznał, że ta część oleju nie została zużyta zgodnie z przeznaczeniem i co do tej części podatnik nie miał prawa do obniżonej stawki akcyzy.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do miesiąca grudnia 2004 r. jako przepis prawa materialnego ma zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.a. Niewątpliwie trudno jest ustalić jakie zużycie paliwa miało miejsce w poszczególnych miesiącach, nie mniej miesiąc grudzień 2004 roku odnośnie ilości zużytego oleju opałowego jest dla skarżącego najbardziej korzystny.

Stosownie do treści art. 6 ust. 3 u.p.a., jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew wyrażonemu poglądowi przez skarżącego, nie chodzi tu o dzień sporządzenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy. Wobec uznania że skarżący nie posiadał możliwości przechowywania zakupionego oleju a co za tym idzie zużywał na bieżąco zakupiony olej, zasadnym było przypisanie do miesiąca grudnia 2004 roku zakupionego a niezużytego jak wykazało postępowanie dowodowe według wyliczeń organów do celów opałowych tj. zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.