Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. P. N.-T. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.472.2021.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P., dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2021 r. (uzupełnionym 4 marca 2022 r.) dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od faktur zakupowych, obejmujących towary i usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach Projektu Wschodni Akcelerator Biznesu w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020, dalej: "projekt".

We wniosku spółka podała, że jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, a jej wyłącznym udziałowcem jest Miasto P. . Celem utworzenia spółki było wspieranie rozwoju gospodarczego i naukowego w P. oraz podejmowanie wszelkich działań będących podstawą do powstania nowych przedsiębiorstw, m.in. typu startup. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zajmuje się bowiem stwarzaniem atrakcyjnych warunków dla przedsiębiorców do prowadzenia na terenie P. działalności gospodarczej. Udziela ona lokatorom wsparcia w prowadzeniu działalności gospodarczej, naukowej, badawczo-rozwojowej, w szczególności zaś umożliwia korzystanie z powierzchni użytkowej swojej infrastruktury, organizuje szkolenia i konferencje, umożliwia promocję, ułatwia transfer technologii i komercjalizację wiedzy. Utworzenie spółki przyczyniło się do powstania i udostępnienia nowoczesnej, atrakcyjnej bazy lokalowej, niezbędnej dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej opartej w szczególności na nowoczesnych technologiach. Ułatwieniem dla nowopowstających przedsiębiorstw są laboratoria (związków biologicznie aktywnych, tworzyw biodegradowalnych, kosmetologiczne, mikrobiologiczne), a także centrum badawczo-rozwojowe implantów i nowych technologii medycznych.

Od listopada 2018 r. wnioskodawca realizuje wskazany wyżej projekt (przewidywane jego zakończenie przypada na 31 października 2021 r.). W ramach realizacji projektu spółka zapewnia na rzecz startup-ów usługi, które zakupuje, a od zakupów tych usług dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Zakupy te w postaci rzeczowej lub niematerialnej spółka następnie przekazuje protokolarnie na rzecz startup-ów. Przekazania są nieodpłatne. Do faktur nabycia towarów i usług przekazanych startup-om dołączane są protokoły zdawczo-odbiorcze i protokoły odbiorcze końcowe, a także umowy zawarte pomiędzy spółką, a podmiotami będącymi wykonawcami usług.

Jak wynika z umowy zawartej między spółką, a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, pomoc spółki związana z indywidualnym wsparciem rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup udzielona w ramach projektu stanowi dla tych przedsiębiorstw pomoc de minimis i jest udzielana na podstawie umowy zawieranej pomiędzy spółką a przedsiębiorcą. Zgodnie z regulaminem projektu, startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb tego podmiotu. Usługi podstawowe mogą obejmować zapewnienie powierzchni biurowej odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności przez startup, organizację warsztatów i szkoleń, obsługę księgową, obsługę podatkową, obsługę prawną oraz wsparcie marketingowe i komunikacyjne. Usługi specjalistyczne mogą obejmować m.in.: opracowanie wariantów modelu biznesowego oraz ich weryfikację, analizy rynków substytutowych i komplementarnych, badania marketingowe i testy rynkowe, zarządzanie strategiczne przedsiębiorstwem, przygotowanie dokumentacji technicznej.

Dzięki realizacji projektu od 2019 r. na terenie "A" działalność gospodarczą założyły ponad 124 firmy. Jednocześnie od 2019 r. wiele podmiotów korzystało odpłatnie w szczególności z usługi wirtualnego biura. Z uwagi na rozwój i realizację projektu liczba podmiotów korzystających z usług spółki sukcesywnie wzrasta. Firmy te rozwijają się i korzystają z coraz większej powierzchni oraz z dodatkowych usług m.in. z usługi sprzątania, najmu powierzchni szkoleniowo-konferencyjnych oraz Internetu. Firmy, o których mowa korzystają ponadto z usług informacyjno-doradczych świadczonych przez Fundację ""B" Sp. z o.o."

Zdaniem spółki, dotacja otrzymana przez nią na realizację projektu powinna zostać zakwalifikowana jako dotacja do kosztów projektu, tj. kosztów zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Z tego względu nie została ona przez spółkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ponoszone przez spółkę w ramach programu wydatki, wg niej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pogrupowane zostały na następujące kategorie:

1. Koszty zakupu usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz startup-ów znajdujących się w procesie inkubacji. Do tej grupy spółka zalicza: usługi obsługi księgowej, usługi analizy rynku, opracowania makiet oraz cyfrowych wizualizacji dla produktów kosmetycznych, utworzenie urządzenia analitycznego, wykonanie prototypu aplikacji, usługi programowania, opracowanie strategii, wykonania analiz aerodynamicznych, prototypu maski antysmogowej, modyfikacja urządzenia pomiarowego, wykonanie platformy szkoleniowej, opracowanie wyników analiz, usługa filtracji oraz suszenia, wykonanie prototypu farmy wertykalnej, synteza procesu RFID, usługi pomiaru w technologii VRFB oraz koszty zakupu towarów niezbędnych dla procesu inkubacji danego startup-u, jak np. zakup surowców do testowych kosmetyków. Dodatkowo najlepsze podmioty mają również zapewniane uczestnictwo w płatnych wydarzeniach branżowych. Te koszty wskazanych usług stanowią pomoc de minimis udzielaną startupom.

2. Inne koszty niezbędne do realizacji projektu np.: hosting strony www, usługi cateringu, zakup sprzętu komputerowego, tonerów i materiałów biurowych, abonament Google Suite oraz w innych narzędziach internetowych, organizacja wydarzeń (Demo Day, Mixer Startup), uczestnictwo w wydarzeniach startup-owych, wykonanie oraz zakup wizytówek, zakup materiałów promocyjnych, artykuły promocyjne, promocja na portalach społecznościowych.

Dokonując opisu stanu faktycznego spółka podała, że z jej perspektywy projekt w przyszłości przełoży się na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zakłada ona bowiem, że po utworzeniu nowych przedsiębiorstw, będzie świadczyć na ich rzecz usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Będą to komercyjne usługi znajdujące się i obecnie w portfelu usług spółki (wynajem powierzchni na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wynajem sal konferencyjno-szkoleniowych, usługi wirtualnego biura oraz sprzątania powierzchni), opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Jedną z przyczyn, które skłoniły spółkę do realizacji projektu jest perspektywa utworzenia przyszłych kontrahentów, na rzecz których będzie ona realizować przychody opodatkowane. Jak podała spółka, w ramach dotychczasowej współpracy poza ramami projektu (a więc odpłatnie) z podmiotami, które były inkubowane w ramach projektu zawarto 8 umów najmu na blisko 750 m2 powierzchni. Zawarto również 69 umów o świadczenie usługi wirtualnego biura, a od sierpnia 2021 r. spółka zawiera również ogólne porozumienia z przedsiębiorstwami, które potwierdzają już wcześniej funkcjonującą intencję wzajemnej współpracy po zakończeniu projektu. Z punktu widzenia spółki udział w projekcie pozwala jej realizować cele bezpośrednie i pośrednie. Realizacja projektu stanowi cel bezpośredni. Jako cele pośrednie wskazuje zaś spółka m.in.: nawiązanie współpracy z nowymi podmiotami, zwiększenie bazy klientów, zwiększenie w przyszłości przychodów z usług świadczonych na rzecz przyszłych klientów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków na towary i usługi, ponoszone w ramach projektu?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka w pierwszej kolejności zaznaczyła, że uzyskała ona dofinansowanie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację projektu. Dodała przy tym, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Brak obowiązku opodatkowania dotacji w identycznym projekcie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19. Mając to na względzie należy, zdaniem spółki przyjąć, że udzielona jej dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ze względu na fakt, iż spółka świadczy usługi na rzecz startup-ów nieodpłatnie, wątpliwości może budzić przysługiwanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zdaniem spółki, ma ona prawo jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokonując zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów oraz usług w ramach realizowanego projektu, do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak dalej wywodzi spółka, może to nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się zaś, wg spółki, na zamiarze podatnika, co jej zdaniem wyraźnie wynika z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d. Bowiem zdaniem spółki, "prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika".

Spółka, odwołując się do treści powołanych przepisów argumentowała, że podatnik, "aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego". Natomiast "okoliczności, które wystąpiły później, potwierdzają lub wykluczają prawo podatnika do przysługiwania prawa do odliczenia już w momencie nabycia towaru, zgodnie z jego pierwotnym zamiarem", jak to wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, przy ocenie zakresu wykorzystania nabytego towaru lub usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej należy uwzględniać zasadniczy cel, w jakim podatnik nabywa towar lub usługę.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11) spółka argumentowała z kolei, że odliczenie przysługuje w odniesieniu do wydatków, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi, rozumiany w ten sposób, że cena nabycia towaru lub usługi stanowi część kosztu czynności opodatkowanej. A zatem, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08). Przy czym spółka zaznaczyła, że jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości (w powołanym wyżej wyroku), nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, podatnik ma prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Dodała również spółka, że to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji mechanizm odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra determinuje zaś jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C- 97/90).

Zdaniem spółki, uwzględniając, że zamiar podatnika kształtuje jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w aktualnym orzecznictwie podnosi się, że poszukiwać należy zasadniczego celu nabywania towarów i usług, w odniesieniu do realizowanego przez nią projektu zwrócić trzeba uwagę na dwa istotne aspekty dokonywania oceny istnienia bezpośredniego i adekwatnego związku odliczenia podatku z dokonywaną sprzedażą. Z jednej strony, nieodpłatne świadczenie usług na rzecz startup-ów, jak również uzyskane dofinansowanie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nie kreuje podatku należnego. Nie istnieje wobec tego możliwość bezpośredniego powiązania podatku wynikającego z poniesionych wydatków na nabycie usług w ramach realizacji projektu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na względzie treść art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć trzeba, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przytaczając wskazany przepis spółka, wskazała na utrwalony pogląd interpretacyjny, zgodnie z którym jeśli nieodpłatne świadczenie jest motywowane potrzebami działalności gospodarczej, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podlegają zatem te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Jednakże, z drugiej strony, spółka podniosła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości, że budowa wizerunku, w sferze działalności przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują jednak prawo do odliczenia podatku (wyroki z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 59/15; z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16, wyrok Trybunału w sprawie C-126/14). Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym. Następnie spółka zaznaczyła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m in. wyroki z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12; z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z dnia 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16) przyjęto, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną.

Rozwijając ten wątek spółka wskazała, że coraz częściej podmioty prowadzące działalność gospodarczą poszukują pozaekonomicznych sposobów konkurowania. Świadomość, że samo dbanie o jakość towarów i usług nie jest już wystarczające sprawia, że ogromna ilość obecnie funkcjonujących przedsiębiorstw włącza do swojej strategii takie elementy jak np. troska o społeczeństwo i środowisko naturalne. Nawiązując do tego spółka zwraca uwagę na kształtującą się koncepcję zarządzania przedsiębiorstwem, polegającą na zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy, co określa się jako społeczną odpowiedzialność biznesu.

Odwołując się do kwestii bezpośredniego i pośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi i akcentując, że związek pośredni istnieje w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego, spółka przytoczyła stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17. Trybunał wskazał w nim na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przyszłą i niepewną co do rezultatu działalność, choć ostatecznie nie doszła ona do skutku. Aby więc zapłacony podatek od wartości dodanej mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Spółka powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, w którym analizowana była możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność, która w pierwszej kolejności miała być przeznaczona do nieodpłatnego użytku publicznego, zaś w dalszej kolejności, potencjalnie zostać wykorzystana do działalności gospodarczej. Trybunał w tym wyroku wyraził stanowisko, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika.

Uwzględniając powołane orzeczenia przyjąć trzeba, zdaniem spółki, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Oznacza to, że możliwe jest odliczenie w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt IFSK 1995/18).

Mając powyższe nas względzie spółka akcentowała, że przystąpiła do projektu zgodnie z podstawowym zakresem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto założone cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz realizowanego projektu są ze sobą zbieżne. Spółka nabywa towary i usługi w ramach projektu tożsame z nabywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś grupa docelowa uczestników projektu (startup-y) oraz odbiorców usług świadczonych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zbieżna. Daje się więc zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację projektu oraz świadczonymi przez spółkę usługami, zarówno na rzecz startup-ów, które korzystają z tych usług, po zakończeniu realizacji projektu, jak również nowych podmiotów, niezwiązanych z projektem. Ponadto jedną z przyczyn, które skłoniły wnioskodawcę do realizacji projektu jest perspektywa utworzenia przyszłych kontrahentów, na rzecz których będzie realizować przychody opodatkowane. W ramach podejmowanych w projekcie działań spółka będzie wchodzić w bezpośrednią interakcję ze znaczącą ilością podmiotów gospodarczych i w czasie jego realizacji będzie mogła zaprezentować im posiadane zaplecze oraz potencjał do świadczenia specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Pozwoli to spółce pozyskać klientów, którzy po zakończeniu projektu będą za odpłatnością korzystać z jej usług.

To zaś powoduje, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu, świadczonych następnie nieodpłatnie na rzecz startup-ów.

Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny, odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wynika z treści art. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania, do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi.

Również dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.DE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Aby zatem dany podmiot miał prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji opodatkowanych. Stanowisko takie wynika także z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-098/98) oraz wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12, w którym Trybunał przyjął, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Mając to na uwadze organ zaznaczył, że z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie, z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć zaś należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu, np. w postaci świadczenia wzajemnego. Takie stanowisko sformułowane zostało także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 wskazał on, że w ramach systemu podatku od wartości dodanej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Jeżeli zatem czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, to nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Aby świadczenie usług mogło być uznane za odpłatne nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (wyrok z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają więc, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie więc podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Musi przy tym istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z treści art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z tego względu kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika z wyroku w sprawie C-184/00, aby dotacja stanowiła element podstawy opodatkowania związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi zaś być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Jeżeli więc otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny zauważył, że jak wynika z tego opisu, w ramach projektu zostały wyszczególnione trzy obszary zadań o określonej wartości wydatków ogółem oraz wartości wydatków kwalifikowanych i dofinansowania: (1) przeprowadzenie naboru podmiotów do programu, (2) indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup oraz (3) koszty pośrednie, rozliczane stawką ryczałtową. Zdaniem organu interpretacyjnego, dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją zadania drugiego z wymienionych dotyczy konkretnych świadczeń, które realizuje wnioskodawca na rzecz konkretnego uczestnika projektu, które dla niego stanowi pomoc de minimis. Difinansowanie to pozwala na pokrycie ceny świadczonych usług podstawowych i specjalistycznych. Tym samym, dofinansowanie bezpośrednio wpływa na wartość wskazanych usług i jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotacje na czynności realizowane w ramach zadania pierwszego, dotyczące organizacji panelu ekspertów, realizacji usług eksperckich i doradczych, organizacji dedykowanych wydarzeń startup-owych, wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem oraz działań informacyjno- promocyjnych, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług i nie stanowią tym samym elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem na celu pozyskanie podmiotów do udziału w projekcie. Nie można również wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją, a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub z dostawą towarów na rzecz konkretnych podmiotów w przypadku dofinansowania określonego w obszarze trzecim, obejmującego koszty pośrednie związane z zaangażowaniem personelu projektu, rozliczane stawką ryczałtową. Dlatego też nie będą one podwyższały podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do przedstawionych wyżej stwierdzeń organ interpretacyjny przypomniał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wniosku, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków na towary i usługi, poniesionych w ramach projektu, organ interpretacyjny przypomniał, że wnioskodawca pogrupował je w dwóch kategoriach:

1. koszty usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz startup-ów znajdujących się w procesie inkubacji, takie jak usługi obsługi księgowe, analizy rynku, opracowania makiet, opracowanie cyfrowych wizualizacji dla produktów kosmetycznych, utworzenie urządzenia analitycznego, wykonanie prototypu aplikacji, usługi programowania, opracowanie strategii, wykonanie analiz aerodynamicznych, prototyp masek antysmogowych, modyfikacja urządzenia pomiarowego, wykonanie platformy szkoleniowej, opracowanie wyników analiz, usługa filtracji oraz suszenia, wykonanie prototypu farmy wertykalnej, synteza procesu RFID, usługi pomiaru w technologii VRFB oraz koszty zakupu towarów niezbędnych dla procesu inkubacji danego startup-u, jak np. zakup surowców do testowych kosmetyków, uczestnictwo w płatnych wydarzeniach branżowych;

2. inne koszty niezbędne do realizacji projektu, jak hosting strony www, usługi cateringu, zakup sprzętu komputerowego, tonerów i materiałów biurowych, abonament Google Suite oraz w innych narzędziach internetowych, organizacja wydarzeń (Demo Day, Mixer Startup), uczestnictwo w wydarzeniach startup-owych, wykonanie oraz zakup wizytówek, zakup materiałów promocyjnych, artykuły promocyjne, promocja na portalach społecznościowych.

Jak podał wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, we własnym imieniu nabywa on od podmiotów zewnętrznych wskazane wyżej towary i usługi, które związane są z realizowanymi na rzecz startup-ów usługami podstawowymi i specjalistycznymi. Zakupy te w postaci rzeczowej lub materialnej wnioskodawca przekazuje startupom protokolarnie. Pomimo, że przekazanie to następuje nieodpłatne, w tym znaczeniu, że startup nie uiszcza za nie należności, to w rzeczywistości nabyte towary i usługi wiążą się z odpłatnym świadczeniem usług, których podstawę opodatkowania stanowi kwota uzyskanego dofinansowania (bez podatku).

Tym samym, w przypadku braku przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy. Ponieważ wydatki mieszczące się w drugiej kategorii zostały określone przez wnioskodawcę jako "inne koszty niezbędne do realizacji projektu", zatem podatek naliczony od tych wydatków, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy.

Konkludując organ interpretacyjny podał, że co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem stanowisko wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że w uzasadnieniu interpretacji organ odniósł się do kwestii opodatkowania dotacji i dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie, uznając że w części otrzymana dotacja polega opodatkowaniu. Natomiast stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie było odmienne i uzasadnienie co do podstawowych kwestii również. Dlatego też analizowane całościowo stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku;

2) art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 §1 O.p. poprzez:

a) wadliwą ocenę podanych we wniosku okoliczności faktycznych,

b) podważenie podanych we wniosku okoliczności faktycznych, polemikę z przytoczonymi okolicznościami faktycznymi, a w konsekwencji pominięcie przy ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wniosku, tj. okoliczności, że udzielona dotacja nie podlega opodatkowaniu (nie zwiększa podstawy opodatkowania świadczeń realizowanych w ramach projektu);

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu mającą wyraz w:

a) braku odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji,

b) brak kompleksowej odpowiedzi na postanowione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe,

c) ocenę stanowiska skarżącej na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego oraz przepisów prawa, które nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

4) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie, że skarżąca powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie;

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe;

6) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "dyrektywa 112", w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) podatek naliczony z tytułu nabycia towarów lub usług, które posłużyły realizacji projektu obejmującej nieodpłatne świadczenia na rzecz jego uczestników, które to wydatki pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika, który je poniósł i które mogą prowadzić do zwiększania zainteresowania lub zwiększenia atrakcyjności oferowanych przez podatnika innych usług, nie pozostają w pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na przyjęciu, że nieodpłatne świadczenie na rzecz tych beneficjentów, które mimo nieodpłatnego świadczenia mogą przyczynić się do zwiększenia zainteresowania lub zwiększenia atrakcyjności oferowanych przez spółkę usług i pozostają w co najmniej w pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji uprawniają do odliczenia podatku naliczonego,

b) nabycie towarów i usług ze z góry powziętym zamiarem przekazania ich nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa spółki, w szczególności w celu zwiększenia zainteresowania oferowanymi usługami pozostaje wyłącznie w bezpośrednim związku z wykonaniem czynności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu (niedającej prawa do odliczenia), a jednocześnie nie pozostaje w co najmniej pośrednim związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia (opodatkowanych), bez względu na to, czy takie nieodpłatne świadczenie może wpisywać się w cele prowadzonej działalności gospodarczej spółki, podczas gdy prawidłowo interpretując ten przepis należało uznać, że takie wydatki mimo bezpośredniego ich wykorzystania do czynności nieodpłatnej, pozostają w co najmniej w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną (w szczególności w celu zwiększenia zainteresowania oferowanymi przez spółkę usługami), a w konsekwencji, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

c) jeśli nabyciu towaru/usługi towarzyszy intencja przekazania nieodpłatnego, to już tylko z tego powodu prawo do odliczenia jest wykluczone i na powstanie tego prawa nie mają wpływu okoliczności towarzyszące nieodpłatnemu przekazaniu, w tym w szczególności, czy owe przekazanie pozostaje w związku (realizuje cele) działalności gospodarczej podatnika w zakresie wykonywanych odpłatnie dostaw innych towarów lub świadczenia innych usług;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na braku zastosowania i uznaniu, że w okolicznościach sprawy pomiędzy wydatkami na realizację projektu z zamiarem nieodpłatnego przekazania, a sprzedażą opodatkowaną brak jest realnego związku, nawet pośredniego, podczas gdy prawidłowo oceniając w sprawie zastosowanie tego przepisu należało przyjąć, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, a poniesienie wydatków miało na celu zwiększenie obrotu z tytułu działalności realizowanej przez spółkę na zasadach komercyjnych, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, tj. że wydatki te pozostawały co najmniej w pośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła, by na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił interpretację indywidualną. Powołując zaś jako podstawę art. 200 wskazanej ustawy, skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka akcentowała, że celem jej powstania było wspieranie rozwoju gospodarczego i naukowego w P. oraz podejmowanie wszelkich działań będące podstawą do powstania nowych przedsiębiorstw m.in. typu startup. Wszelka działalność spółki wpisująca się w funkcjonowanie P. dąży zaś ku temu aby nowopowstałe firmy wykorzystywały potencjał zgromadzony przez spółkę, tj. korzystały z infrastruktury, pomieszczeń, sprzętu i usług, tym samym wnosiły wkład finansowy w rozwój spółki i Miasta. Każde z działań spółki związane z rozwojem podmiotów gospodarczych ukierunkowane jest na bezpośrednią współpracę pomiędzy przedsiębiorcami a skarżącą - bieżącą oraz w przyszłości. Zajmuje się zatem stwarzaniem atrakcyjnych warunków dla przedsiębiorców do prowadzenia na terenie Miasta działalności gospodarczej. Jednym z głównych przedmiotów działalności skarżącej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, który służy celom działalności wykonywanej przez skarżącą.

Skarżąca ponownie zaznaczyła, że otrzymana przez nią dotacja nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż jako dotacja do kosztów projektu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązku opodatkowania dotacji w identycznym projekcie do realizowanego przez skarżącą potwierdził zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19.

Skarżąca wystąpiła natomiast z pytaniem o możliwość odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektu od zakupów dokonywanych przy jego realizacji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi akcentowała, że w żadnym elemencie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stan faktyczny, pytanie, własne stanowisko) nie wyrażała woli kwalifikacji uzyskanego dofinansowania na realizację projektu jako opodatkowanego. Wręcz przeciwnie, w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że kwalifikuje ona uzyskane dofinansowanie jako niestanowiące dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Akcentowała również, że oczekiwała jedynie na uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego, co do przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyła skarżąca w związku z tym, że postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może być wyrażona ocena prawna. Oznacza to, że granice oceny stanowiska wnioskodawcy zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretuję. Z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny związany był opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który nie obejmował kwestii sposobu opodatkowania dotacji, tym samym zaskarżona interpretacja wykroczyła poza zakres wyznaczony wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej, a także brak jest w niej odniesienia się do zagadnienia przedstawionego we wniosku. Argumentację w tym zakresie skarżąca wzmocniła odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17 oraz z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16). W związku z tym, skarżąca twierdziła, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na zadane pytanie tylko pozornie. Stanowisko organu w warstwie faktycznej oraz prawnej odnosi się bowiem do hipotetycznego stanu faktycznego, który nie był przedmiotem pytania. Pytanie dotyczyło bowiem kwestii przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w warunkach, w których dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła również myśl, wyrażoną już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że odliczenia podatku naliczonego nie można ograniczać wyłącznie do istnienia bezpośredniego związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego skarżąca uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pośredni związek zakupów, z działalnością gospodarczą realizowaną równolegle do prowadzonego projektu oraz po jego zakończeniu. Niezależnie bowiem od udzielonego dofinansowania skarżąca realizuje działalność gospodarczą na zasadach i warunkach, a także w zakresie zbieżnym z tym, który realizowany jest w ramach projektu, tj. szeroko pojętym wsparciem przedsiębiorstw, w tym również startup-ów. W przypadku braku dofinansowania skarżąca realizowałby tożsame świadczenia (co do rodzaju usług i docelowej grupy odbiorców, którymi są startup-y) na zasadach komercyjnych. Nawiązując do tego, skarżąca powtórzyła także myśl wyrażoną już we wniosku, że prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Skarżąca podniosła także, iż realizacja projektu stanowi realizację celu jej działania, w szczególności polegającego na wspieraniu rozwoju przedsiębiorczości, czy promocji Miasta. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują jednak prawo do odliczenia VAT (wyroki z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 591/15 oraz z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 126/14). Także wydatki na nabycie towarów i usług poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (jak to wynika np. z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jak na to wyżej już wskazano, sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla ją, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z kolei, jak stanowi art. 135, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarżąca nie wskazała jakie akty lub czynności wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach rozpoznawanej przez Sąd sprawy miała na uwadze powołując ten przepis. Istnienie aktów lub czynności, o których mowa w powołanym przez skarżącą przepisie nie wynika także z akt sprawy (por. art. 135 § 1 p.p.s.a.). Z tego względu kontrola Sądu w sprawie niniejszej obejmuje jedynie zaskarżoną interpretację indywidualną.

Spór między skarżącą a organem interpretacyjnym w pierwszej kolejności dotyczy kwestii, czy organ interpretacyjny wykroczył poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej tak właśnie się stało, bowiem ona w opisie stanu faktycznego wskazała, że uzyskanie przez nią dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak dalej argumentowała skarżąca, w tych uwarunkowaniach faktycznych, dążyła ona do uzyskania odpowiedzi, czy z tytułu wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tego dotyczyło zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie: czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych dotyczących wydatków na towary i usługi ponoszone w ramach projektu. Przedmiotem wniosku, jak dodała skarżąca, nie była zaś kwestia opodatkowania uzyskanego dofinansowania. Z tego względu w skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia art.. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku oraz art. 14b § 1- § 3, art. 14c §1 i §2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p. poprzez wadliwą ocenę podanych we wniosku okoliczności faktycznych, a także podważenie podanych we wniosku okoliczności faktycznych, polemikę z przytoczonymi okolicznościami faktycznymi, a w konsekwencji pominięcie przy ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wniosku, tj. okoliczności, że udzielona dotacja nie podlega opodatkowaniu. Z tym wiązał się również zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie, iż skarżąca powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje ona za znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zauważyć trzeba zatem, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 1a. tego artykułu stanowi, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. § 2 przewiduje, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 2a. określa jakie przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Zgodnie zaś z treścią § 3., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c. O.p. w § 1. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można zaś odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Art. 14h. określa, jakie przepisy działu IV O.p. mają odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wśród nich art. 14h wymienia m.in. art. 120, 121 oraz 125 O.p. Zgodnie z treścią art. 120, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 wymaga, by postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś art. 125 § 1 formułuje pod adresem organów podatkowych wymaganie, działały one w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego).

Przywołane przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p. prowadzą do spostrzeżenia, że ustawodawca odróżnia opis stanu faktycznego od własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (co nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r., II FSK 1544/17). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a także własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego jest obowiązkiem wnioskodawcy. Interpretację przepisów prawa podatkowego, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje zaś właściwy organ interpretacyjny. Powinna ona zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego organ mógłby wówczas, jeżeli stanowisko wnioskodawcy byłoby prawidłowe w pełnym zakresie.

Nie budzi również wątpliwości, że wydając interpretację indywidualną organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest natomiast dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Organ ma zatem jedynie udzielić wnioskodawcy informacji w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 636/17). Organ interpretacyjny nie jest więc uprawniony do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1392/17).

Zasadniczo, stan faktyczny obejmuje zdarzenia, fakty lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18). Z kolei ocena prawna obejmuje kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze toczy się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 61/16). Inaczej mówiąc, ocena prawna to opinia co do skutków, które przepisy prawa podatkowego wiążą z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, tj. co do rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, co należy podkreślić, w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16 oraz z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3607/17).

W praktyce, rozróżnienie pomiędzy opisem stanu faktycznego a stanowiskiem wnioskodawcy co do jego oceny prawnej w konkretnej sprawie może wywoływać wątpliwości. W piśmiennictwie w związku z tym wraca się uwagę na dwa możliwe warianty rozumienia pojęcia: "ocena prawna" (por. K. Kanka, Rozróżnienie pomiędzy opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a stanowiskiem wnioskodawcy co do ich oceny prawnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 3 (102)/2022, s. 57 i nast.). Według jednego wariantu, rozstrzygnięcie, czy dany element wniosku powinien być przypisany do opisu stanu faktycznego, czy do oceny prawnej tego stanu faktycznego wyrażonej przez wnioskodawcę, jest uwarunkowane przedstawionymi przez wnioskodawcę wątpliwościami prawnymi, które wg niego wymagają wypowiedzi ze strony organu interpretacyjnego. Zgodnie z drugim wariantem rozumienia tego pojęcia, jakakolwiek ocena co do kwalifikacji prawnej bądź skutków prawnych zawartych we wniosku o interpretację zdarzeń, faktów lub czynności, niezależnie od tego, czy jest z punktu widzenia wnioskodawcy kwestią wątpliwą, powinna zostać zakwalifikowana jako element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym w interpretacji indywidualnej nie ma potrzeby oceny wszelkich aspektów prawnych podniesionych we wniosku przez zainteresowanego, w sytuacji gdy nie wzbudzają one u niego wątpliwości, co odpowiada pierwszemu ze wskazanych wariantów rozumienia pojęcia: "ocena prawna" (por. wyrok z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2882/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny jest związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym, lecz także wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres skutkowałoby natomiast tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 o.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Podobna myśl została wyrażona w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że jeśli wnioskodawca nakreśli elementy stanu faktycznego przez użycie kategorii lub pojęć prawnych, odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie.

Trzeba jednak mieć na względzie także i to, że że instytucja interpretacji indywidualnej powinna realizować funkcję gwarancyjną oraz informacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3238/16). Postępowanie prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinno zaś realizować zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niejednokrotnie będzie to możliwe dopiero wówczas, jeśli organ interpretacyjny dokona całościowej oceny normatywnej wniosku. W szczególności, w przypadku gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione wątpliwości co do oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę, powinien wyjaśnić i te kwestie. Jak bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1454/21), zważywszy na cele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie zostały im nadane w przepisach art. 14a, 14c i art. 14k O.p., działanie organu interpretacyjnego nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska wnioskodawcy, tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio zawarł ocenę prawną przez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Rolą interpretacji indywidualnej jest bowiem usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wydawanie interpretacji, co do których istnieje wątpliwość w zakresie jej realnej ochrony prawnej.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej zauważyć należy, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków na towary i usługi, ponoszone w ramach realizacji projektu, nie zaś opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanej na realizację projektu. Odnotować trzeba jednak, iż kwestia nieobjęcia podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych przez skarżącą na realizację programu podniesiona została przez nią zarówno w opisie stanu faktycznego, jak w ramach własnej oceny prawnej. Podała bowiem skarżąca w opisie stanu faktycznego, że dotacja otrzymana przez nią na realizację projektu powinna zostać zakwalifikowana jako dotacja do kosztów projektu, tj. kosztów zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Z kolei formułując ocenę prawną stwierdziła skarżąca, iż kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi ustalenie, że dotacja jest udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem, jak dalej argumentowała skarżąca, jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie, wg skarżącej, dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Uzasadniając swoją ocenę skarżąca odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnym w tej kwestii. Podała mianowicie, że brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymywanej w identycznym projekcie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19. Następnie skarżąca podała, że mając powyższe na względzie należy przyjąć, że udzielona jej dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą zamieszczenie określonych wywodów w danej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy to dotyczącej opisu stanu faktycznego, czy przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, nie ma rozstrzygającego znaczenia. Istotna jest bowiem treść tych wywodów. Zdaniem Sądu sposób odniesienia się przez skarżącą do tej kwestii (sposób argumentowania, odwołanie się do ocen wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych) ma jednak charakter oceny prawnej, a nie przedstawienia określonego, nie budzącego wątpliwości skarżącej, elementu stanu faktycznego. Trzeba mieć także na uwadze, że kwestia objęcia opodatkowaniem dotacji otrzymanych przez skarżącą na realizację programu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii wprost ujętej w pytaniu sformułowanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ze względu na treść przepisów prawa materialnego. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe, a także obowiązek organu interpretacyjnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikający z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd ocenia zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów poprzez podważenie podanych we wniosku okoliczności faktycznych i ocenę stanowiska skarżącej na podstawie innego niż podany we wniosku, hipotetycznego stanu faktycznego oraz przepisów prawa, które nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także brak kompleksowej odpowiedzi na pytanie, za niezasadne. Dodatkowo odnotować trzeba, że skarżąca zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wiązała właśnie z brakiem odniesienia się organu do całokształtu swojej argumentacji oraz braku kompleksowej odpowiedzi na pytanie, co pozwoliłoby wnioskodawcy na prawidłowe wypełnienie obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa podatkowego. Natomiast zdaniem Sądu, dopiero pominięcie kwestii objęcia opodatkowaniem dotacji otrzymywanych przez skarżącą na realizację programu, w świetle postawionego we wniosku pytania dotyczącego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabywanie towarów i usług w związku z realizacją tego programu w warunkach opisanych w stanie faktycznym, uzasadniałoby zarzut pominięcia całokształtu argumentacji oraz braku kompleksowej odpowiedzi na pytanie.

Biorąc zatem za podstawę treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, trafnie organ interpretacyjny zauważył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. obniżenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykluczona jest zaś możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Powołany przepis stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ten przepis ustawy o VAT stanowi wyraz implementacji treści art. 168 dyrektywy 112. Także on przewiduje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, na który powołuje się skarżąca twierdząc, że dotacje otrzymywane przez nią na realizację programu nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19), dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko. Formułując powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Uzasadniając swój pogląd Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunału stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest natomiast stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Związek pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru musi więc mieć charakter bezpośredni. Bezpośredniość związku dotacji (subwencji) z ceną wynika z treści art. 73 dyrektywy 112 ("związane bezpośrednio z ceną") oraz z będącego wyrazem jego implementacji w polskim systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ("mające bezpośredni wpływ na cenę").

Dodać należy, że jak wynika z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, aby dotacja stanowiła element podstawy opodatkowania związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest jednak przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi zaś być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że taki bezpośredni związek między otrzymywaną przez skarżącą dotacją (co do części dotacji, o czym niżej) a świadczeniem przez nią usług i dostawą towarów zachodzi, bowiem dotacja ta służy sfinansowaniu konkretnej usługi lub dostawy towarów. Zauważyć bowiem należy, że z opisu sprawy wynika, iż otrzymana przez skarżącą dotacja składa się z trzech elementów, tj. dotacji przekazywanej na:

1. przeprowadzenie naboru,

2. indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup,

3. koszty pośrednie, rozliczane stawką ryczałtową.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, przekazywanie przez skarżącą nabytych towarów i usług w ramach indywidualnego wsparcia rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup (a więc finansowanego w ramach obszaru wskazanego w pkt. 2.) stanowić będzie dla tych przedsiębiorstw pomoc de minimis i będzie realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy skarżącą a konkretnym przedsiębiorcą. Umowa ta będzie określała m.in. zakres usług, jakie zostaną na rzecz tego przedsiębiorcy wykonane. W ramach procesu inkubacji startup otrzyma wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych. Skarżąca zobowiązała się zaś do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz tych przedsiębiorstw oraz prowadzenia ich rejestru.

Powyższe okoliczności wskazują na istnienie bezpośredniego związku dofinansowania otrzymanego przez skarżącą, w części przypadającej na wykonanie zadań w ramach obszaru wskazanego w pkt. 2. (obejmujących wskazane w interpretacji, zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, koszty usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne oraz inne koszty niezbędne do realizacji projektu), z realizacją konkretnych usług na rzecz konkretnych przedsiębiorstw o charakterze startup. Jest przy tym możliwe określenie wartości tych usług i proporcja, w jakiej cena przypadająca od poszczególnych przedsiębiorstw zmniejsza się ze względu na dotację otrzymaną przez skarżącą (w tym przypadku 100%). Wobec tego należy uznać, że otrzymane przez skarżącą wsparcie finansowe we wskazanym zakresie w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Dzięki tej dotacji startup-y biorące udział w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów związanych z korzystaniem z usług świadczonych przez skarżącą w ramach realizacji programu. Tym samym, dofinansowanie bezpośrednio wpływające na wartość wskazanych usług, jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi dla skarżącej podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego na realizację projektu w części przeznaczonej na zadanie określone w pkt. 1., tj. przeprowadzenie naboru, nie jest związana, jak trafnie przyjął organ interpretacyjny, z realizacją konkretnego świadczenia na rzecz konkretnego startup-u. Czynności podejmowane w ramach naboru, stanowiącego fazę przygotowawczą projektu (jak organizacja panelu ekspertów, realizacja usług eksperckich i doradczych, wynagrodzenie personelu zarządzającego projektem oraz działania informacyjno-promocyjne) mają na celu pozyskanie podmiotów do udziału w projekcie. Mimo więc, że generują one pewne wydatki, nie są wprost powiązane ze świadczeniem określonych usług na rzecz konkretnych startup-ów, a tym samym nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych na rzecz wskazanych przedsiębiorstw. Brak powiązania między dotacją, a ceną świadczonych przez skarżącą w ramach realizacji programu usług, co organ także dostrzegł, widoczny jest również w odniesieniu do dotacji w części przekazywanej skarżącej na sfinansowanie kosztów pośrednich i rozliczanej wg stawki ryczałtowej.

Sąd nie neguje jednocześnie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, opartego na powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dostrzec można związek z działalnością gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług wydatków ponoszonych przez niego, które stanowią tzw. koszty ogólne, a zatem niewykazujące bezpośredniego związku pomiędzy zakupem konkretnych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów oferowanych przez tego podatnika (przykładowo związane z marketingiem lub realizacją społecznych funkcji biznesu). Tego rodzaju związek wskazanych zakupów z działalnością opodatkowaną określany przez skarżącą jako pośredni, w myśl powołanych przez nią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala stwierdzić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Sąd nie neguje również tez sformułowanych w powołanych przez skarżącą wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do kwestii bezpośredniego i pośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi i akcentując, że związek pośredni istnieje w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego, skarżąca przytoczyła stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17. Odnotować należy, że Trybunał wskazał w nim na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przyszłą i niepewną co do rezultatu działalność, choćby ostatecznie nie doszła ona do skutku. Odnotować jednocześnie należy, że Trybunał we wskazanym wyroku zaznaczył, iż aby zapłacony podatek od wartości dodanej mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, by poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak inaczej. Wydatki ponoszone przez skarżącą w ramach realizacji programu i finansowane w całości dotacją otrzymywaną przez skarżącą, nie mają swojej wyłącznej przyczyny w planowanej przez skarżącą działalności gospodarczej, którą ma ona podjąć w przyszłości. Przeciwnie, wydatki te mają swoją przyczynę w realizacji programu finansowanego w całości dotacją otrzymywaną przez skarżącą. Z tego względu nie jest możliwe przenoszenie wprost stwierdzeń dokonanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wskazanym wyroku na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, w którym analizowana była możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność, która w pierwszej kolejności miała być przeznaczona do nieodpłatnego użytku publicznego, zaś w dalszej kolejności, potencjalnie zostać wykorzystana do działalności gospodarczej. Trybunał w tym wyroku wyraził stanowisko, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Sądu, także ten wyrok dotyczy innej sytuacji niż opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trybunał w wyroku tym wypowiadał się bowiem co do wykorzystania tej samej infrastruktury do czynności nie opodatkowanych, dla których infrastruktura ta powstała, i następnie także dla innych czynności opodatkowanych. Sąd ma zaś na względzie twierdzenia skarżącej dotyczące jej zamiaru świadczenia w przyszłości odpłatnie takich samych usług, jak obecnie w ramach programu finansowanego dotacją, i w stosunku do tych samych odbiorców, co nawet zaczyna się już materializować, bowiem niektórzy z przedsiębiorców zawierają ze spółką stosowne porozumienia w tym zakresie dotyczące okresu po zakończeniu realizacji programu. Świadczenia te będzie jednak skarżąca realizować nie z wykorzystaniem towarów i usług sfinansowanych w całości w ramach programu otrzymaną przez nią dotacją. Te bowiem towary i usługi, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostają przekazane startup-om w ramach realizacji programu.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2a O.p. przez błędną wykładnię. Organ nie zakwestionował bowiem prawa skarżącej do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług przekazywanych startup-om w warunkach określonych w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 88 tej ustawy. Kwestia nieodpłatności świadczenia usług przez skarżącą ze strony startup-ów nie miała zaś znaczenia dla oceny prawa skarżącej do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Ściśle bowiem biorąc, mimo że startup-y nie dokonywały płatności za otrzymywane od skarżącej w ramach programu usługi. Usługi te nie miały jednak charakteru nieodpłatnego z punktu widzenia skarżącej. Finansowane były bowiem w całości dotacją otrzymywaną przez skarżącą. Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, startup-y w stosunku do skarżącej nie pozostają w żadnej z relacji opisanych w treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z argumentacji skarżącej nie wynika również, by jej zamiar polegał na przekazywaniu towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, skarżąca akcentuje, że świadczenia realizowane w przyszłości na rzecz przedsiębiorstw, które zdecydują się korzystać z jej usług po zakończeniu programu, realizowane będą w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wyżej zaznaczono, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, podnoszona przez skarżącą okoliczność jej intencji świadczenia w przyszłości takiego samego rodzaju usług na rzecz tych samych podmiotów, nie warunkowała prawa skarżącej do zastosowania mechanizmu potrącalności podatku od towarów i usług w związku z działalnością gospodarczą realizowaną przez nią w ramach programu. Jak wskazano wyżej, orzekając w sprawie skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego jedynie na marginesie można dodać, że mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług wskazany zaskarżonej interpretacji indywidualnej zapewnia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, realizację podstawowej zasady tego podatku, jaką jest zasada neutralności.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.