Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr I[...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżącego P. Ch. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.08.2013 r. nr: [..] ustalającą P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [..] zł, w związku z darowizną w 2011 r. środków pieniężnych w kwocie [..] zł od W. Ź., na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym w dniu 4.04.2012 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniach od 26.03.2012 r. do 11.04.2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u P. C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

W wyniku analizy przedłożonego do kontroli rachunku bankowego Podatnika stwierdzono wpłaty w łącznej kwocie [...] zł (w dniach: 5.07.2011 r. - w kwocie [...] zł i [...] zł oraz 8.08.2011 r. - w kwocie [...] zł). P. C. w trakcie kontroli w dniu 4.04.2012 r. celem wyjaśnienia tych wpłat złożył oświadczenie wskazując, że stanowiły one darowizny otrzymane od małżonki, które nie zostały wcześniej zgłoszone w Urzędzie Skarbowym.

Postanowieniem z 2.08.2012 r. ww. organ podatkowy wszczął wobec P. C. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł.

Z dołączonych do oświadczenia Podatnika z 4.04.2012 r. wydruków z rachunku bankowego zawierających szczegóły operacji oraz z przedłożonych przez pełnomocnika strony wydruków dotyczących ww. przelewów, a także z umowy kompleksowej o usługi bankowe z dnia 5.11.2009 r. wynika, że kwoty te zostały przelane z rachunku W. Ź. na rachunek wspólny, które następnie w tych samych dniach, tj. 5.07.2011 r. i 8.08.2011 r. trafiły na rachunek prywatny P. C.. Podatnik w dniu 4.08.2011 r. zawarł z W. Ż. przedmałżeńską umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. W związku z tym organ I instancji uznał, że doszło do przekazania środków pieniężnych z majątku W. Ź. do majątku Podatnika.

W. Ż. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30.11.2012 r. i Podatnik w złożonych w dniach 4.02.2013 r. i 4.06.2013 r. wyjaśnieniach wskazali, że przelewane środki pieniężne stanowiły ich wspólne środki, nie były więc darowizną.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że darowizna została powołana przez Podatnika w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez ten organ, zatem należało w sprawie zastosować przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Z uwagi na fakt, iż P. C. oraz W. Ż. zawarli związek małżeński 5.08.2011 r., w przypadku darowizn dokonanych 5.07.2011 r. zaliczono Podatnika do III grupy podatkowej - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - dla której kwota wolna od podatku wynosi [...] zł, natomiast w odniesieniu do darowizny dokonanej 8.08.2011 r., tj. po zawarciu związku małżeńskiego - zaliczono Podatnika do I grupy podatkowej - dla której kwota wolna wynosi [...] zł. W związku z tym, stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zastosowano kumulację darowizn i odliczono jedną kwotę wolną, tj. [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przepisów procesowych, przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieustosunkowanie się do tego materiału. Powołując się na orzecznictwo i na przepisy art. 23 i art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Podatnik stwierdził, że z W. Ż. od 2005 r. prowadził wspólne gospodarstwo domowe, najpierw w ramach konkubinatu a następnie małżeństwa. Przedmiotowe środki pieniężne przelane z ich konta wspólnego na jego osobiste konto były więc ich wspólnymi środkami, wpłaconymi przez W. Ż. na lokatę bankową, a po jej rozwiązaniu przelane na konto wspólne. Nie stanowiły więc darowizny.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 26.11.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że nabycie przez Podatnika środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł przekazanych przez W. Ż. nastąpiło w drodze darowizn oraz, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do opodatkowania tego nabycia według 20% stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazując na przepis art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, organ wyjaśnił, że Podatnik uzyskując od żony w 2011 r. świadczenie o charakterze darmym mógł dokonać zgłoszenia w oparciu o art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych, natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien był zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek, co stanowiłoby dla Podatnika w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku.

Przytaczając przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ wyjaśnił następnie, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie 2 tej ustawy przewidział szczególną regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Przepis ten nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, bowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.

Następstwem takiego unormowania jest przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną 20%, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

1) obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny;

2) należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Organ wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy na dzień, kiedy Podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, czyli 4.04.2012 r., podatek w związku z nabyciem przedmiotowej darowizny nie został uiszczony, zatem zostały spełnione obie występujące jednocześnie i nierozłącznie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z doświadczenia życiowego wynika, iż to najczęściej czynności organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności, w tym czynności, od których nie został zapłacony należny podatek. Należy też mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy, przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania darowizny w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że w praktyce ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym bez znaczenia pozostaje powołana w treści skargi okoliczność, że wobec skarżącego nie toczyło się i nie toczy postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, bowiem do powołania się przez pana P. C. na darowiznę - co wyraźnie zaznaczono wcześniej -doszło podczas kontroli podatkowej, zatem wypełniona została przesłanka art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do argumentów Podatnika, że kwota [...] zł przekazana przez W. Ż. stanowiła wspólne środki gromadzone na zabezpieczenie wspólnego gospodarstwa domowego i przeznaczone na wspólny cel, nie była więc darowizną, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy, tj. z dołączonych do oświadczenia Podatnika z 4.04.2012 r. wydruków z rachunku bankowego zawierających szczegóły operacji oraz z przedłożonych przez pełnomocnika strony wydruków dotyczących przelewów w dniach 5.07.2011 r. i 8.08.2011 r., a także z umowy kompleksowej o usługi bankowe, wynika że z rachunku W. Ź. zostały przelane na rachunek wspólny ww. kwoty, które następnie w tych samych dniach, tj. 5.07.2011 r. i 8.08.2011 r. trafiły na rachunek prywatny Podatnika. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że doszło do przekazania środków pieniężnych z majątku W. Ź. do majątku Podatnika. Dokumenty te jednoznacznie wskazują, że środki pieniężne przekazane przez W. Ż. na rzecz Podatnika trafiły za pośrednictwem wspólnego rachunku bankowego na jego prywatny rachunek. Argumentacja strony, że środki pieniężne gromadzone na wspólnym rachunku bankowym służą zaspokajaniu potrzeb prowadzonego gospodarstwa domowego nie zaprzecza, że W. Ż. dokonała darowizny na rzecz Podatnika, co sam stwierdził w oświadczeniu z 4.04.2012 r. - który to dokument był kluczowy dla zapadłego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że istotnym jest, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji przedmiotem analizy nie był rachunek wspólny, z którego - jak wskazano w odwołaniu - są ponoszone koszty utrzymania rodziny, lecz rachunek prywatny Podatnika, na który trafiły środki pieniężne w ww. kwotach. Nie potwierdza to zatem, że otrzymane przez Podatnika środki były przekazane celem zaspokojenia potrzeb rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby środki finansowe były przeznaczone na taki cel, niezrozumiałe byłoby ich przenoszenie z rachunku wspólnego na rachunek prywatny Podatnika.

W opinii organu odwoławczego istotną okolicznością jest też to, że w dniu 4.05.2011 r. W. Ż. i P. C. zawarli umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej wyłączając z dniem zawarcia przez nich związku małżeńskiego (tj. 5.08.2011 r.) wspólność ustawową, wprowadzając z tym dniem w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. W związku z tym, przekazane kwoty: w wysokości [...] zł w dniu 5.07.2011 r. przed zawarciem związku małżeńskiego (tj. w trakcie trwania konkubinatu) jak i po zawarciu małżeństwa, tj. w dniu 8.08.2011 r. w wysokości [...] zł (kiedy obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej), nie mogą stanowić majątku wspólnego małżonków. Zarówno w późniejszym małżeństwie, jak i podczas trwania konkubinatu stosunki majątkowe w niniejszej sprawie oparte są na istnieniu dwóch odrębnych majątków konkubentów i następnie małżonków. Tym samym nie może być mowy o wspólnych środkach, na które powoływała się zarówno W. Ż. jak i Podatnik, tłumacząc ww. przesunięcia środków pieniężnych z majątku W. Ź. do majątku Podatnika.

Zdaniem organu, w sprawie bezsprzecznie doszło do nieodpłatnego przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy i bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pieniężne zostały obdarowanemu przekazane za pośrednictwem wspólnego konta. Istotnym jest natomiast, że środki te pierwotnie pochodziły z konta W. Ź., a zatem faktycznie nastąpiło wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu, że przedmiotowe środki pieniężne zostały przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiącej działkę gruntu z przeznaczeniem na budowę wspólnego domu - co potwierdza akt notarialny będący w posiadaniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. - organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania Strona nie wskazała precyzyjnie celu na jaki została przeznaczona ww. kwota, wskazując ostatecznie w piśmie z 15.07.2013 r., że: została przeznaczona na "potrzeby własne".

Z powołanego przez Stronę aktu notarialnego z 5.12.2011 r., stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości - działki gruntu nr [..] o powierzchni [...] ha położonej w B. wynika, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w udziałach po [..] części przez P. C. i przez W. Ż., którzy oświadczyli iż pozostają w związku małżeńskim, a w ich małżeństwie nie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, bowiem zawarli przedmałżeńską umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej z dnia 4.08.2011 r.; nabycia dokonują na swoje majątki osobiste. Dokument ten – w ocenie organu - zaprzecza twierdzeniu Strony, że środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł przeznaczone na zakup udziału [...] części ww. nieruchomości pochodzą ze wspólnych środków, a jak wykazała analiza stanu faktycznego - Podatnik zakupił udział w tej nieruchomości do majątku osobistego.

Organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja konkubentów jest zbliżona do sytuacji małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej; zarówno jedni i drudzy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, jednakże dysponują odrębnym majątkiem i przesunięcia pomiędzy poszczególnymi masami majątkowymi wymagają dokonania odpowiednich czynności prawnych oraz ich udowodnienia. Zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, w związku z tym, motywy czy pobudki, którymi kierował się darczyńca dokonując przysporzenia nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu. Taki charakter miały przedmiotowe świadczenia pieniężne, co oznacza, że były to darowizny.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie stwierdził, by doszło do naruszenia prawa materialnego czy proceduralnego. Organ wyjaśnił przy tym, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Organ podkreślił, że pismami z 12.10.2012 r. i 9.11.2012 r. Podatnik w trybie art. 199 O.p. został wezwany do złożenia zeznań, jednakże skorzystał on z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się na wezwanie organu. Ponadto Stronę kilkukrotnie wzywano do przedłożenia dowodów oraz wyjaśnienia kluczowych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie.

W trakcie postępowania przed organem I instancji w charakterze świadka przesłuchano W. Ż. na okoliczność przekazania Podatnikowi kwoty [...] zł, jednak w wyniku konfrontacji zeznań świadka oraz późniejszych oświadczeń Strony, iż nie otrzymała żadnych darowizn, ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadka i oświadczeniom Podatnika, stwierdzając, że późniejsza zmiana formy przekazania wskazanej kwoty ma na celu uniknięcie zapłaty podatku od przedmiotowej darowizny. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy został prawidłowo oceniony - oświadczenie Podatnika i przedstawione przez niego dokumenty w sposób oczywisty wskazują na to, że środki pieniężne otrzymał tytułem darowizny, a w konsekwencji zasadnie zastosowano 20% stawkę podatkową. Zważywszy na oświadczenie złożone przed organem I instancji, dalsze działania Podatnika zmierzające ku jego poważeniu organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Organ wyjaśnił przy tym, że w możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań czy dokumentu na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. C. – reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego, jak również art. 27 i art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że środki pieniężne przekazane na rachunek Podatnika z rachunku wspólnego małżonków (wcześniej konkubentów), które następnie zostały przeznaczone na zakup wspólnej ziemi, stanowią darowiznę dla Podatnika od małżonki (wcześniej konkubiny) i podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w przypadku ich ujawnienia w trakcie kontroli, podlegają opodatkowaniu stawką 20%, podczas gdy środki przekazywane sobie wzajemnie przez małżonków - jak również konkubentów - a przeznaczone na zaspokajanie potrzeb rodziny, nie mogą być traktowane jako darowizna;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że środki w kwocie [....] zł przekazane Skarżącemu z rachunku wspólnego prowadzonego przez niego i jego małżonkę (wcześniej konkubinę) - stanowią darowiznę. Podstawę powyższego stanowiska stanowiło oświadczenie Podatnika z dnia 4.04.2012 r., złożone podczas kontroli oraz fakt, że na rachunek wspólny kwota ta została przekazana z rachunku bankowego W. Ź. - podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że:

a) środki, które trafiły na rachunek bankowy Skarżącego pochodzą ze zlikwidowanego funduszu [...] , założonego przez W. Ż. ze wspólnych pieniędzy,

b) środki te trafiły najpierw na wspólny rachunek małżonków (wcześniej konkubentów), a dopiero potem na rachunek Skarżącego,

c) nie jest kwestionowane, że środki te zostały przeznaczone na zakup ziemi pod budowę wspólnego domu,

Ponadto nie jest dopuszczalne ustalanie faktów wyłącznie na podstawie oświadczenia podatnika.

W uzasadnieniu skargi powołując brzmienie art. 888 § 1 K.c. Skarżący stwierdził, że zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie nie uwzględnia bezspornej okoliczności, że Skarżący i W. Ż. najpierw pozostawali w konkubinacie, a obecnie są małżeństwem. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił przepisów art. 23 i art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które niezależnie od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami nakładają na nich określone obowiązki. Ustroje majątkowe - w tym ustrój rozdzielności majątkowej - odnoszą się do majątków małżonków, a nie do ich wzajemnych obowiązków. Skoro więc małżonkowie mają obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, to nie można środków pieniężnych przekazywanych przez jednego z małżonków na wspólny rachunek, a następnie na rachunek drugiego małżonka, traktować jako darowizny i oczekiwać, że będą one zgłaszane organom podatkowym. Nie są to bowiem środki przeznaczone wyłącznie na potrzeby drugiego małżonka, lecz na zaspokajanie potrzeb założonej rodziny. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby zatem zanegowanie małżeństwa jako wspólnoty oraz potraktowanie małżonków jak obcych sobie osób.

Wskazując, że w omawianym zakresie nie ma regulacji prawnych dotyczących konkubinatu, Skarżący podkreślił, że w sprawie istotnym jest to, iż środki były przekazywane tuż przed zawarciem związku małżeńskiego. Fakt, że Skarżący i W. Ż. przed zawarciem małżeństwa posiadali wspólny rachunek bankowy i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe świadczy, że już wtedy tworzyli rodzinę, a przekazywane sobie kwoty pieniężne służyły zaspokajaniu jej potrzeb. Natomiast kwota z likwidacji lokaty bankowej, która została wpłacona najpierw na wspólny rachunek bankowy, a następnie na rachunek Podatnika była przeznaczona na zakup gruntu pod budowę domu.

Błędne jest więc stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy dwie osoby najpierw pozostają w konkubinacie, a następnie zawierają związek małżeński, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej, to zawsze środki finansowe przekazywane pomiędzy nimi będą darowizną, gdyż nie może być mowy o "wspólnych środkach". Przeczy temu również fakt, że Skarżący i W. Ż. posiadają wspólne konto bankowe, na które wpłacają środki służące bieżącemu utrzymaniu gospodarstwa domowego, a nadwyżki są gromadzone na "czarną godzinę" lub inwestycje związane z zapewnieniem bytu rodziny - a z takiego właśnie konta nastąpił przelew na rachunek Podatnika.

W trakcie postępowania podatkowego zarówno Skarżący jak i W. Ż. (przesłuchana w charakterze świadka) podnosili, że nadwyżka gromadzonych na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego wspólnych środków pieniężnych została ulokowana na funduszu [...] jako oszczędności dla zaspokojenia w przyszłości potrzeb lokalowych rodziny. Po rozwiązaniu funduszu zgromadzone środki trafiły na konto W. Ź., a następnie na konto wspólne ze Skarżącym. Środki te zostały w całości przekazane na zakup działki pod budowę wspólnego domu.

Zdaniem Skarżącego, znajdujące się w aktach sprawy przelewy bankowe nie budzą wątpliwości, że przedmiotowa wpłata dotyczyła [...] udziału działki pod budowę domu. Zgodnie z aktem notarialnym znajdującym się w aktach sprawy, Skarżący i W. Ż. nabyli w udziale po [...] części nieruchomość stanowiącą działkę gruntu. W akcie notarialnym wskazane są terminy płatności, których Strona dotrzymała, czego dowodem są ww. wyciągi bankowe. Zatem środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł pochodzą ze wspólnie zarządzanych środków małżonków gromadzonych na zabezpieczenie wspólnego gospodarstwa domowego i przeznaczonych na wspólny cel, tj. zapewnienie warunków bytowych własnych i dzieci. Powyższego nie zmienia fakt, że małżonkowie nabyli grunt w udziałach do [..] na swoje majątki osobiste, gdyż nie mogli postąpić inaczej, pozostając w rozdzielności majątkowej.

W skardze zarzucono też, że doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, gdyż organy obu instancji powołały się na okoliczność, iż Skarżący w czasie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymane środki finansowe nazwał darowizną, natomiast posiadając niebudzące wątpliwości dowody organy nie dokonały ich oceny, a przekazane środki uznały za darowiznę. Podkreślono ponadto, że wobec Skarżącego nie toczyło się i nie toczy postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, dla którego powołanie się na darowiznę miałoby wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania.

W ocenie Skarżącego, świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., które zobowiązują organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący przepisem o charakterze sankcyjnym, musi być wykładany ściśle, co nakłada na organ podatkowy obowiązek szczególnie wnikliwego badania, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uwzględnienie tego przepisu, podczas gdy – zdaniem Skarżącego - w niniejszej sprawie zastosowano ww. regulację prawną w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm.), Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy. W myśl art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Zgodnie jednak z ust. 4 tego artykułu: "Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.".

W myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według wskazanych tam skal, jednak zgodnie z ust. 4 tego artykułu: "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organ odwoławczy Sąd uznał, że ustalenia dokonane przez ten organ nie uzasadniają w dostatecznym stopniu prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że Skarżący od 2005 r. pozostawał z W. Ż. w konkubinacie – w tym związku urodziło się dwoje dzieci – prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Posiadali również, niezależnie od prywatnych kont, wspólne konto (rachunek) bankowe.

Wprawdzie w dniu 04.04.2012 r. w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej Skarżący złożył oświadczenie, że w 2011 r. otrzymał od żony darowizny w kwocie [...] zł, przekazane przelewem, których nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym, a przekazanie tych środków z rachunku bankowego W. Ź., poprzez rachunek wspólny, na rachunek prywatny Skarżącego wynika z niespornych dokumentów bankowych, to jednak faktu przekazania takiej darowizny nie potwierdzają inne zebrane w sprawie dowody. W szczególności faktu tego nie potwierdziła W. Ż., przeciwnie, zeznała że w odniesieniu do tych zdarzeń nie można mówić o darowiźnie, bowiem były to wspólne środki jej i P. C.. Podatnik wprawdzie nie skorzystał z prawa złożenia zeznań w charakterze strony, a więc nie potwierdził okoliczności wskazanych przez W. Ż., zaś jego pisemne wyjaśnienia są lakoniczne i zawierają sprzeczne informacje (np. co do przeznaczenia przedmiotowych środków finansowych), jednak również on zaprzeczył w nich faktowi otrzymania darowizny, na którą wskazał w swoim oświadczeniu z 04.04.2012 r. Także w odwołaniu i w skardze zaprzeczył temu faktowi wskazując, że otrzymane środki pochodziły ze wspólnych z W. Ż. środków i zostały one przeznaczone – już po zawarciu małżeństwa - na zakup nieruchomości gruntowej (w udziałach do ½ części), na której zamierzali wybudować dom, zaspokajający potrzeby mieszkaniowe rodziny.

W takiej sytuacji procesowej – zdaniem Sądu – organy podatkowe powinny podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające, dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności prawnego charakteru przekazania przedmiotowych środków finansowych z konta W. Ź. na konto Skarżącego. Wprawdzie w ww. oświadczeniu Skarżący określił to zdarzenie jako darowiznę otrzymaną od W. Ź., jednak – zwłaszcza w sytuacji późniejszego kwestionowania tego faktu – w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od darowizny, taki charakter przedmiotowego zdarzenia (czyli przedmiotu opodatkowania) powinien być ustalony w sposób nie budzący wątpliwości.

Niesporne jest, że umowa darowizny jest zdefiniowana w art. 888 K.c. Skoro jednak jest to pojęcie prawne, to samo nazwanie przez Podatnika opisywanego zdarzenia darowizną nie przesądza, że taki był prawny charakter tego zdarzenia. Ustalenie przedmiotu opodatkowania, w każdej sprawie podatkowej, stanowi natomiast kwestię zasadniczą dla ewentualnego ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego.

Aby zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do omawianego przysporzenia majątkowego u Skarżącego w kwocie [...] zł kosztem majątku W. Ź., należało w postępowaniu podatkowym ustalić, czy istotnie środki te stanowiły uprzednio jej własność. Przekazanie ww. kwoty z konta prywatnego W. Ź. rodzi wprawdzie domniemanie faktyczne, że środki te stanowiły jej własność – i tak przyjęły organy podatkowe, jednak domniemanie takie może zostać obalone – co podnosi Skarżący. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny więc ustalać źródło (pochodzenie) tych środków, wpłaconych na lokatę (na fundusz [...] ), bowiem przekazana następnie na konto Skarżącego kwota – wg stron – miała pochodzić z likwidacji tej lokaty (funduszu). Należało zatem zweryfikować te zeznania i wyjaśnienia stron. W celu takiej weryfikacji należało więc dodatkowo przesłuchać W. Ż. i ewentualnie zażądać dodatkowych wyjaśnień od Skarżącego. Ponadto – co istotne – należało też (w tym na podstawie składanych zeznań podatkowych) ustalić możliwości finansowe stron, które pozwoliły na utworzenie takiej lokaty, a także zażądać informacji bankowych na temat wpłat na tę lokatę i jej likwidacji.

Wskazać należy, że wprawdzie pomiędzy stronami nie istniała wspólność majątkowa (zarówno w konkubinacie, jak i w małżeństwie), a więc zasadnie organy podatkowe przyjmowały istnienie ich odrębnych majątków (także w odniesieniu do zakupionej nieruchomości), zatem również wpłacane przez nich środki finansowe na konto wspólne lub na lokatę nie stawały się ich majątkiem wspólnym (w znaczeniu prawnym). Nadal bowiem takie środki wpłacane przez nich na konta bankowe stanowiły ich majątek odrębny, to jednak w razie likwidacji lokaty tak założonej (z majątków odrębnych W. Ź. i Skarżącego) należało ustalić, czy rzeczywiście środki wpłacone na lokatę pochodziły z obu majątków odrębnych, a jeśli tak, to w jakiej proporcji. Środki pochodzące z tej lokaty nadal bowiem wchodziły do majątków odrębnych stron, nawet jeśli lokata taka była założona przez jedną ze stron (W. Ż.) i po likwidacji lokaty zostały przelane na jej konto prywatne.

Ocena prawna (w tym prawnopodatkowa) przekazania (przelania) omawianych środków finansowych z konta prywatnego W. Ź. na konto prywatne Skarżącego musi być zatem poprzedzona wskazanymi wyżej ustaleniami, pozwalającymi na jednoznaczne rozstrzygnięcie własności przelewanych środków, co pozwoli na stwierdzenie, czy w sprawie doszło do darowizny pomiędzy tymi stronami (przedmiot opodatkowania) i jaka była jej rzeczywista wysokość (kwota).

Przepisy prawa cywilnego, prawa rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa podatkowego nie regulują kwestii dotyczących stosunków majątkowych (i ich skutków podatkowych) pomiędzy konkubentami, dlatego w omawianej sytuacji (likwidacji lokaty założonej przez W. Ż., wpływu środków z tej lokaty na jej konto prywatne a następnie przelanie tych środków na konto prywatne Skarżącego) – jeżeli środki na założenie tej lokaty pochodziły rzeczywiście z odrębnych majątków stron, to również w tej samej części (proporcji) stanowią ich majątek odrębny. Darowiznę w takiej sytuacji stanowiłoby więc jedynie przekazanie do majątku Skarżącego środków pochodzących z części stanowiącej własność W. Ź..

Nie wyjaśniając tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, organy podatkowe naruszyły więc wskazywane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez organ odwoławczy fakt, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał Stronę do składania wyjaśnień, a także fakt odmowy złożenia zeznań w charakterze strony. Kwestie te mają bowiem zasadnicze znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, a zatem wątpliwości w tym zakresie powinny być dodatkowo wyjaśnione przez organy. Jak wskazano powyżej, w razie istnienia takich wątpliwości nie można poprzestać na powołaniu się na – istotny wprawdzie – dowód w postaci pisemnego oświadczenia Podatnika złożonego w trakcie postępowania kontrolnego. Prawidłowa prawna ocena tego dowodu – przy jego kwestionowaniu przez strony – powinna zostać dokonana po uzupełnieniu materiału dowodowego w ww. zakresie.

W ponownym rozpoznaniu sprawy należy więc przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

W związku z tym przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skargę należało uwzględnić, uchylając decyzje organów obu instancji.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.