Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 474/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 16 w zw. z 79a ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 7, art. 9, art. 84, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.8, art. 30, art. 120, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, ust. 2a, art. 5a pkt 21, art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania firma A w całości uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. (organ I instancji) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych dywidend: za kwiecień 2012 r. - [...] zł, za czerwiec 2012 r. - [...] zł, za październik 2012 r. - [...] zł, za maj 2013 r. - [...] zł, za czerwiec 2013 r. - [...] zł i za lipiec 2013 r. - [...] zł. Jednocześnie organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidend w wysokościach wymienionych wyżej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przedstawionych przez organ wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. (k.124 t. I akt podatkowych) organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie jej odpowiedzialności jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w kwietniu, w czerwcu i w październiku 2012 r. oraz w maju, w czerwcu i w lipcu 2013 r. Jak wykazała kontrola podatkowa, dotycząca prawidłowości rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013, wypłacając dywidendy dwóm wspólnikom - osobom fizycznym, spółka nie wywiązała się z obowiązku pobierania i wpłacania właściwemu organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentów spółki, organ I instancji wyjaśnił, że jej wspólnik R. C. nie legitymował się certyfikatem rezydencji. W związku z tym spółka jako płatnik miała obowiązek odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych mu dywidend według stawki podatkowej w wysokości 19%. Organ I instancji zaznaczył także, że spółka nie kwestionowała spoczywającego na niej obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec wypłaty dywidend drugiemu ze wspólników - W. H. oraz faktu niewywiązania się z tego obowiązku.

Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ przypomniał brzmienie art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla analizowanych lat podatkowych - ustawa o PIT). W tym stanie prawnym argumentował, że w przypadku braku certyfikatu rezydencji dywidendy wypłacone wspólnikowi podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według ustawy o PIT, a więc zgodnie z art. 30a tej ustawy, przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej. Dla przyjęcia rozwiązań określonych w umowie międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy umowa wykluczająca podwójne opodatkowanie, ale podatnik musi legitymować się certyfikatem rezydencji. Jeśli natomiast spółka nie ma certyfikatu rezydencji od wspólnika, wówczas ma obowiązek odprowadzić właściwemu organowi podatkowemu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych mu dywidend, zgodnie z regulacjami ustawy o PIT.

Spółka powoływała się na dokumenty, które nie były certyfikatem rezydencji, bowiem nie zawierały stosownej deklaracji ze strony zagranicznej administracji podatkowej potwierdzającej rezydencję podatkową wspólnika spółki zamieszkałego we Francji (k. 36-39 t. II akt podatkowych).

Organ podkreślił, że certyfikat rezydencji to dokument: - wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej, - obejmujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu, - zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby. Brak spełnienia tych wymogów oznacza, że w niniejszej sprawie spółka nie dysponowała certyfikatem rezydencji, a w związku z tym miała obowiązek, jako płatnik, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidend wypłaconych dwóm wspólnikom spółki w 2012 i 2013 r. (R. C. i W. H.).

W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2016.1829 ze zm. - u.s.d.g.) z powodu orzekania przez organy podatkowe na podstawie dowodów sprzecznych z prawem;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezebranie niezbędnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 O.p., gdyż organ nie udzielił informacji o tym jaki dokument i w jakiej formie można uznać za certyfikat rezydencji w toczącym się postępowaniu podatkowym;

- art. 30 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, art. 187, art. 210 § 4 O.p. poprzez orzeczenie przez organ II instancji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek, gdy ta kwestia nie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania, a z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ rozstrzygnął o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 30a ust. 2 i art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 10 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1977.1.5 - umowa) wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony według stawki podatkowej 19 %, przy pominięciu stawki 15% określonej w umowie.

W uzasadnieniu skargi spółka akcentowała, że kontrola podatkowa, poprzedzająca postępowanie podatkowe, miała za przedmiot rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013. Zatem w tak zakreślonych przedmiotowych ramach kontroli podatkowej nie mogły być ustalane kwestie dotyczące obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec spółki w sprawie jej obowiązków jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tej sytuacji materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, dotyczący okoliczności pozostających poza jej przedmiotowym zakresem, nie mógł być wykorzystany w żadnym innym postępowaniu, gdyż były to dowody pozyskane nielegalnie. Powyższe wnioski spółka wyprowadzała z treści art. 77 ust. 1, 6, art. 79a ust. 8 u.s.d.g.

Według spółki, w świetle argumentacji organu i organu I instancji, nie jest jasne czy określone w decyzji jej obowiązki płatnika przy wypłacie dywidend dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka argumentowała, że pomijanie umowy tylko z powodu nieprzedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji jest sprzeczne z art. 9, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Organ powinien był uwzględnić wykładnię celowościową, która nakazywała w realiach analizowanej sprawy zastosować art. 10 umowy. Wówczas stawka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dywidend wypłaconych wspólnikowi nierezydentowi stanowi 15%, nie zaś 19 %, jak to przyjął organ w kwestionowanej decyzji. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że wspólnik spółki płaci podatki we Francji, natomiast w Polsce ma status nierezydenta. Umowa nie traktuje certyfikatu rezydencji jako bezwzględnego warunku jej stosowania. W ocenie spółki, prawidłowo, celowościowo odczytywany art. 30a ust. 2 ustawy o PIT wymaga udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika, nie zaś oryginału certyfikatu rezydencji. Spółka powołała się w tej mierze na stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 957/06.

Ponadto organ pominął, że nim doszło do wydania zaskarżonej decyzji jeden ze wspólników spółki zapłacił część podatku z tytułu wypłaconej dywidendy (W. H.), co zostało udokumentowane w toku postępowania odwoławczego. Zatem w części uregulowanej zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 2 pkt 1 O.p.). W przypadku zapłaty podatku bezprzedmiotowe staje się powracanie do - można powiedzieć - technicznego etapu jego obliczenia, poboru i wpłaty organowi podatkowemu przez płatnika, gdyż czynności płatnika mają znaczenie tylko techniczne i przygotowawcze. Niecelowe jest orzekanie o odpowiedzialności płatnika za zobowiązanie, które już wygasło przez zapłatę. Od strony podmiotowej przestał bowiem istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, a w sensie przedmiotowym nie ma zaległości podatkowej. Zdaniem spółki, mając na uwadze art. 30 § 4 O.p., należy dojść do wniosku, zgodnie z którym niedopuszczalne jest, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za zobowiązanie już zapłacone.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności, co do zasady, należy wyjaśnić, że art. 180 § 1 i art. 181 O.p. pozwoliły organowi na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej, nawet jeżeli dotyczyła ona prawidłowości deklarowania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013, nie zaś jej obowiązków jako płatnika. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku między innymi kontroli podatkowej.

Trzeba zauważyć, że kontrolując prawidłowość rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 organ kontrolujący miał prawo przeanalizować wszelkie dowody obrazujące działalność spółki, podejmowane przez nią czynności. Jeżeli wśród nich dostrzegł takie, która uzasadniały wątpliwości co do prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika (także podatku dochodowego od osób fizycznych), nie naruszył prawa wszczynając postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika. Innymi słowy, jeśli organ kontrolujący rozliczenia spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że dochodziło w analizowanych latach podatkowych do wypłaty dywidend wspólnikom, a spółka nie dysponowała certyfikatem rezydencji jednego z nich i od wypłacanych dywidend nie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można zasadnie mówić o nielegalnym gromadzeniu dowodów czy o niedopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego przy wykorzystaniu wiedzy jaką dała organowi podatkowemu kontrola podatkowa. W takich okolicznościach wszczęcie postępowania podatkowego wobec spółki w kwestii jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika należy postrzegać jako prawidłowe wywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązków wynikających z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa oraz z art. 84 Konstytucji RP, formułującego zasadę powszechności opodatkowania. Organ nie musiał też, przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzić kontroli podatkowej ściśle w tym zakresie. Zatem organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 77 ust. 1, 6 w zw. z art. 79a ust. 8 u.s.d.g. W ocenie sądu, należy dostrzegać różnicę między zakresem kontroli podatkowej a zakresem wniosków jakie z tej kontroli wynikają. W realiach analizowanej sprawy stało się tak, że zakres kontroli podatkowej nie został przekroczony i jej przedmiot koncentrował się na podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013, jednak wynikające z niej wnioski uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego w innym przedmiocie, w tym konkretnym przypadku w kwestii podatkowej odpowiedzialności spółki za niedopełnienie obowiązków płatnika przy wypłacie dywidend wspólnikom - osobom fizycznym.

Wbrew przekonaniu spółki, organ orzekał w przedmiocie, jaki został określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Jakkolwiek organ I instancji zarówno wszczynając postępowanie podatkowe, jak również następnie w podjętej decyzji błędnie nawiązał do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to jednak wyraźnie stwierdzał, że sporna publicznoprawna należność ma u źródła niewykonanie przez spółkę obowiązków płatnika przy wypłacie dywidend w 2012 r. i 2013 r. wspólnikom - osobom fizycznym. Wobec tego w zaistniałej sytuacji organ I instancji błędnie posłużył się pojęciem zaliczki na podatek w odniesieniu do podatku, jednak korekta tego błędu przez organ nie wiązała się ani ze zmianą ustaleń faktycznych, ani kwalifikacji prawnej. W następstwie organ prawidłowo zweryfikował rozstrzygnięcie organu I instancji w powyższym zakresie i orzekł o obowiązkach spółki jako płatnika odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidend wypłaconych dwóm wspólnikom w 2012 r. i 2013 r.

Pozostaje przejść do zagadnienia zasadniczego dla wyniku sprawy, a więc czy spółka miała obowiązek odprowadzić na rzecz organu I instancji podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidend wypłaconych dwóm wspólnikom według stawki przewidzianej w ustawie o PIT w wymiarze 19 %.

W myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 ustawy o PIT płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (§ 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 5). Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6).

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawidłowo organ argumentował w kontrolowanej decyzji, że stwierdzając niewykonanie przez spółkę obowiązków płatnika przy wypłacie dywidend wspólnikom - osobom fizycznym miał ustawowy obowiązek wydać decyzję o odpowiedzialności spółki jako płatnika, w tym przypadku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcentowana przez spółkę okoliczność, że w lutym 2017 r. W. H. zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z wypłaconych mu dywidend (por. k. 15-20 t. II akt podatkowych) nie uprawniała organu do odstąpienia od stosowania art. 30 § 1 i § 4 O.p. Ustawodawca nie wprowadził bowiem rozwiązania oczekiwanego przez spółkę, w myśl którego zapłata podatku przez podatnika za płatnika miałaby zwalniać z odpowiedzialności podatkowej samego płatnika, a w rezultacie uwalniać organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji wymaganej przez art. 30 § 1, § 4 O.p. Zapłata podatku przez jednego z podatników za płatnika, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie powodowała, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika stało się zbędne, a postępowanie podatkowe w tej materii bezprzedmiotowe. Bez względu na zachowanie podatnika, płatnik nie wykonał przecież swoich ustawowych obowiązków, nie pobrał i nie wpłacił organowi podatkowemu podatku i taka postawa płatnika (jeśli nie ma w tym winy podatnika) stanowi kategoryczną przesłankę zobowiązującą organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wobec tego w analizowanej sytuacji zapłata podatku przez podatnika za płatnika nie stanowiła o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w kwestii niedopełnienia obowiązków ze strony płatnika, natomiast była okolicznością, którą należy analizować w kontekście wykonania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Niewątpliwie płatnik działa w sferze zobowiązania podatkowego podatnika, nie własnego, jednak spoczywające na nim obowiązki pobrania i wpłaty podatku są niezależne od tego jak zachowa się podatnik (pamiętając o wyjątku, kiedy chodzi o winę podatnika), a więc czy podatnik zapłaci podatek za płatnika i kiedy, czy też nie. Zatem wydanie decyzji, o której mówi art. 30 § 1 i § 4 O.p., nie jest uzależnione od zapłaty podatku przez podatnika, ale od jego wpłaty przez samego płatnika, gdyż art. 30 § 1 O.p. nawiązuje do pobrania i wpłaty podatku przez płatnika, nie podatnika. Z treści art. 30 § 1 O.p. wynika, że już sam fakt niepobrania podatku przez płatnika uzasadnia wydanie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu. Tak właśnie stało się w realiach omawianej sprawy. Natomiast zapłata podatku przez podatnika w miejsce płatnika może okazać się istotna na potrzeby oceny na ile decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika wymaga wykonania dobrowolnego czy przymusowego.

Natomiast znaczenie certyfikatu rezydencji dla stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wielokrotnie było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Między innymi w sprawie sygn. II FSK 75/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, stanowi zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. W świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej opodatkowanie na terytorium Polski przychodów osiąganych przez osoby, które w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy, następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Analogiczną regulację zawarto w art. 30a ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów kapitałowych. Z powołanych przepisów w sposób bezsporny wynika, że zastosowanie przez płatnika prawidłowej stawki w odniesieniu do opodatkowania przychodów wypłacanych wspólnikom jest zależne od okoliczności czy płatnik posiada certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych inne niż Rzeczpospolita Polska. Jeżeli podatnik nie będzie dysponował certyfikatem rezydencji, dochody, o których mowa, nie będą mogły zostać opodatkowane z uwzględnieniem przepisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, stwierdzić należy, iż dla zastosowania postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo ten fakt musi znajdować potwierdzenie w specjalnym dokumencie urzędowym jakim jest certyfikat rezydencji. W sposób jednolity w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej. W przeciwnym wypadku polskie organy podatkowe nie miałyby żadnych możliwości zweryfikowania czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. sprawa sygn. II FSK 504/06). W konsekwencji brak takiego dokumentu obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego (por. sprawa sygn. II FSK 1363/09).

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w dalszej kolejności, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wskazują konkretnie, jakie warunki formalne powinien spełniać certyfikat rezydencji. W związku z powyższym należy przyjąć, że może on przybrać w zasadzie dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (zob. J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 (w:) B. Brzeziński (red), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 209). Na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 O.p., spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, gdyż tylko wówczas jest uprawniony do przejścia na rozwiązania przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy braku certyfikatu rezydencji płatnik ma obowiązek zastosować stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wymóg uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji nie stanowi naruszenia art. 9, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (por. sprawy sygn.: II FSK 2199/12, II FSK 2120/12, II FSK 2121/12, II FSK 74/12, II FSK 2579/11, II FSK 1363/09).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne, które należy uznać za utrwalone.

W okolicznościach analizowanej sprawy spółka nie wykazała, aby dysponowała certyfikatem rezydencji podatnika (wspólnika R. C.). Dokumenty, na które się powoływała nie stanowiły zaświadczenia o tym, gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest rezydentem dla celów podatkowych, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (por. k. 116 i nast. t. I, k. 21 i nast. t. II akt podatkowych). W następstwie organ zasadnie nie zastosował umowy, tylko unormowania ustawy o PIT. Oferowane organowi rozliczenia podatkowe także nie dowodzą rezydencji podatkowej podatnika i nie mogły zostać uznane za przedstawienie certyfikatu rezydencji. Z deklarowanych rozliczeń podatkowych nie wynika bowiem czy składa je podatnik rezydent czy nierezydent. Warto też zwrócić uwagę, że od wszczęcia postępowania podatkowego we wrześniu 2016 r. do wydania zaskarżonej decyzji w marcu 2017 r. podatnik i wspólnik spółki konsekwentnie nie przedłożył spółce certyfikatu rezydencji, potwierdzającego stan istniejący w latach 2012 i 2013.

Wymaga odnotowania jeszcze jedna kwestia. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka oświadczyła, że wspólnik zapłacił podatek dochodowy z tytułu wypłaconych dywidend w państwie miejsca zamieszkania (k. 111 t. I akt podatkowych). W skardze natomiast wykazywała zasadność zastosowania do dywidend wypłaconych wspólnikowi R. C. stawki podatkowej w wymiarze 15 %, przewidzianej w umowie i w związku z tym kwestionowała stawkę 19 % określoną w ustawie o PIT. Oznacza to, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykorzystywana przez spółkę jako instrument mający w istocie służyć uniknięciu opodatkowania co do zasady, a więc w sposób sprzeczny z celami towarzyszącymi jej zawarciu.

W tym stanie sprawy organ prawidłowo odwołał się do art. 3 ust. 1, ust. 2a ustawy o PIT i przyjął, że dywidendy wypłacone przez spółkę wspólnikom - osobom fizycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %, o czym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Spółka była płatnikiem w odniesieniu do tego podatku wprost zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 wymienionej ustawy podatkowej i była zobowiązana przekazać organowi podatkowemu pobrany podatek w terminach wyznaczonych przez ustawodawcę.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).