Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką oraz byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz II kwartał 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 kwietnia 2013 r. wniesionego przez M. A. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu i T. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w wysokości 11.474,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.743 zł i II kwartał 2011 r. w wysokości 287.931 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.638 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.571,50 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za: 1) III kwartał 2010 r. w wysokości 11.474,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.743 zł, 2) II kwartał 2011 r. w wysokości 287.931 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.638 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.571,50 zł.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 199 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, jak również pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik,

2) art. 165 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej,

3) art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności Skarżącej - zdaniem Skarżącej z uwagi na niedoręczenie jej postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] inicjującego postępowanie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] wyznaczające Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego w sprawie nie mogło wywierać skutków prawnych, a ewentualne skorzystanie z uprawnienia wynikającego z ww. postanowienia - nie sanowałoby naruszenia norm prawa procesowego; ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Skarżącej o wyznaczenie dodatkowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na jej chorobę, w sytuacji, w której istniały obiektywne przeszkody uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, zaś organ podatkowy powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania przeszkody co do wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zgromadzonego materiału dowodowego,

4) art. 108 § 2 O.p., poprzez niewydanie przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla T. Sp. z o.o. - zdaniem Skarżącej, brak decyzji określającej zaległość podatkową ww. Spółce powoduje naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 108 O.p., z akt sprawy wynika bowiem, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracjach złożonych przez Spółkę jest różna od kwot zaległości podatkowych wskazanych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z dnia [...] marca 2013r. nr [...],

5) art. 116 § 1 O.p., poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki T., gdyż organ nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z pomocą wielu środków i nie wyczerpał wielu możliwości uzyskania pokrycia roszczeń,

6) art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zbadania negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, iż analizie podlegały przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącej, zaś obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie przesłanek egzoneracyjnych - wedle Skarżącej, badanie przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p., powinno dotyczyć okresu, w którym osoby trzecie pełniły funkcję członka zarządu i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie,

7) art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) oraz pkt 2 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, iż z treści § 19 ust. 1 umowy Spółki T. wynika, że kadencja zarządu trwała pięć lat, a w aktach sądowych brak jest uchwały o ponownym powołaniu Skarżącej na następną kadencję, co oznacza, iż mandat Skarżącej stosownie do treści art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej: "k.s.h.", wygasł po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników za ostatni pełny rok podatkowy pięcioletniej kadencji, tj. w czerwcu 2006 r., a zatem w okresie powstania omawianych zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, Spółka T. Sp. z o.o. była pozbawiona organu zarządzającego - stąd też wygaśnięcie mandatu członka zarządu przed powstaniem zaległości podatkowych ww. Spółki dochodzonych decyzją NUS z dnia [...] marca 2013r. nr [...] rozstrzyga kwestię niezasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz przesądza o jej funkcjonowaniu w obrocie prawnym jako bezpodstawnie wydanej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreśla przepis art. 107 § 1 O.p., według którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoby trzecie. Z treści przepisu art. 107 § 2 O.p. wynika również, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne stanowią inaczej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Badając kwestię prawidłowości wszczęcia przez organ pierwszej instancji wobec Skarżącej postępowania w zakresie solidarnej z T. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. i II kwartał 2011 r., DIS wskazał że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że dochodzone zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji zaległości Spółki T. wynikają: 1) ze złożonej w dniu 25 października 2010 r. deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2010 r., oraz 2) ze złożonej w dniu 12 kwietnia 2012 r. korekty deklaracji VAT - 7K za II kwartał 2011 r. Z tego względu w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art.108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p., a nie jak wskazała Skarżąca w swoim odwołaniu - przepis art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Powyższe oznacza też, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania, przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzji określającej ww. Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. i II kwartał 2011 r., bowiem rzeczone zaległości powstały z tytułu nieuiszczenia zobowiązań zadeklarowanych w złożonych deklaracjach podatkowych (w tym złożonej korekcie) przez samą Spółkę - podatnika. Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do zarzutu odwołania, iż kwoty zaległości wynikające z decyzji o odpowiedzialności Skarżącej różnią się od kwot zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę T. do Urzędu Skarbowego w W., wskazując że różnica wynika z uzyskania częściowego pokrycia zadłużenia Spółki T. w wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji.

W dalszej kolejności DIS dokonał analizy kwestii wykazania przez organ pierwszej instancji spełnienia warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż przed doręczeniem postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wszczynającego postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej, została podjęta egzekucja dotycząca omawianych zaległości podatkowych Spółki T., której zostały doręczone następujące tytuły wykonawcze: z dnia 16 listopada 2010 r. [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., z dnia 16 sierpnia 2011 r. [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., oraz z dnia 10 maja 2012 r. [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., gdzie kwota dochodzonej zaległości została powiększona adekwatnie do kwoty podatku wynikającej ze złożonej korekty VAT-7K z dnia 12 kwietnia 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ egzekucyjny doręczył Spółce T. ww. tytuł wykonawczy w trybie przepisu art. 41 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., nr 98, poz.1071 z późn. zm.) stanowiącego, iż w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele oraz pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania ww. obowiązku, doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny. Powyższe wynika z faktu, iż przesyłka skierowana do ww. Spółki wróciła do organu egzekucyjnego z adnotacją: "firma nie istnieje pod wskazanym adresem". Ponadto potwierdzono brak jakiejkolwiek działalności i oznak egzystencji spółki pod dwoma znanymi jej adresami.

DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia nie uznał również za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący braku doręczenia jej postanowienia NUS w przedmiocie z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki T.. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że korespondencja zawierająca ww. postanowienie została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca o przebywaniu pod innym adresem, niż ten jaki znajdował się w bazie adresowej organu podatkowego, poinformowała NUS dopiero w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu, że wywody dotyczące stanu zdrowia Skarżącej nie mają jego zdaniem znaczenia w kontekście oceny skuteczności doręczenia Skarżącej postanowienia wszczynającego postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy powziął wiadomość o jej problemach zdrowotnych najwcześniej w dniu 6 marca 2013 r., kiedy stawiła się ona osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji z uwagi na otrzymanie postanowienia w trybie art. 200 O.p.

Przytaczając w dalszej kolejności treść przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., DIS wskazał że orzekając o odpowiedzialności osób trzecich na podstawie ww. przepisów organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Wedle organu odwoławczego, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa przede wszystkim na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Nie oznacza to jednak okoliczności, iż organ podatkowy może w swoich ustaleniach pominąć odniesienie się do ww. kwestii. Niemniej, dowody wskazujące na zaistnienie ww. przesłanek zobowiązana jest przedstawić osoba trzecia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż przedmiotowe zaległości T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za II kwartał 2011 r. są wynikiem nieuregulowania podatku za ww. okresy rozliczeniowe wynikającego z deklaracji/korekty VAT - 7K, w terminach jego płatności, tj. do dnia 25 października 2010 r. oraz do dnia 25 lipca 2011 r. w myśl art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie T. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r., zaś dowód powyższego stanowią m.in.: wydruk z KRS Spółki T., podpisane przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu Spółki T. deklaracja podatkowa VAT-7K za III kwartał 2010 r. oraz korekta deklaracji VAT-7K dotycząca II kwartału 2011 r., bilans Spółki T. za 2010 rok oraz protokół przesłuchania Skarżącej z dnia 22 marca 2012 r., w którym wskazała ona że jest ona od 2000 roku Prezesem Zarządu Spółki T..

DIS zauważył również, że z KRS wynika iż razem ze Skarżącą w zarządzie Spółki T. jako członkowie zarządu pełnili: K. W., który został wykreślony na mocy postanowienia Sądu rejestrowego z rubryki dotyczącej zarządu T. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2010 r. oraz H. J., która została wpisana w rubrykę dotyczącą osób wchodzących w skład organu ww. Spółki jako członek zarządu z ww. datą. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zasadnie orzeczono o solidarnej z H. J. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. okresy, przy czym wobec H. J. wydana została decyzja z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ponadto w opinii organu odwoławczego, na wykazanie zaistnienia w niniejszej sprawie ww. przesłanki pozytywnej odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia podnoszony przez Skarżącą fakt, iż po zakończeniu pięcioletniej kadencji w zarządzie Spółki T. (zgodnie z postanowieniami umowy spółki pod firmą T. Sp. z o.o.) trwającej od dnia 20 grudnia 2000 r., Skarżąca nie została ponownie powołana na następną kadencję, co zdaniem Skarżącej oznacza iż jej mandat członka zarządu Spółki wygasł z mocy stosownych postanowień ustawy Kodeks spółek handlowych, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników za ostatni pełny rok podatkowy pięcioletniej kadencji, tj. w czerwcu 2006 r.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że fakt pełnienia funkcji w zarządzie Spółki T. w dacie upływu terminu płatności dochodzonych zaskarżoną decyzją, nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również sama Skarżąca.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, faktu pozostawania przez Skarżącą Prezesem Zarządu ww. Spółki w powyższych datach - nie może niweczyć okoliczność braku formalnego udokumentowania stosownymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki. Ponadto z akt sprawy nie wynika, ażeby w sprawie zaistniały okoliczności wcześniejszego wygaśnięcia mandatu Skarżącej w Zarządzie Spółki przed datą sprzedaży przez nią udziałów, tj. dniem 30 kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu DIS uznał również za niezasadny zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., prowadzonej wobec Spółki T.. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, iż bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co oznacza że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O jej bezskuteczności świadczą zatem wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Natomiast sytuacja taka zdaniem organu odwoławczego, zaistniała w niniejszej sprawie, czego potwierdzeniem są akta egzekucyjne.

Organ odwoławczy wymienił w tym miejscu czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny, celem wyegzekwowania od Spółki T. jej zaległości podatkowych, wskazując iż przedmiotową egzekucję należy uznać za bezskuteczną w znacznej części. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

DIS dokonał również analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki T., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącej.

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki T. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych DIS stwierdził, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości tej Spółki wystąpiła w związku z nieregulowaniem jej zobowiązań wobec Urzędu Miejskiego w W., gdyż powstawało zadłużenie o trwałym charakterze i o coraz większej kwocie, która za okresy wcześniejsze, tj. styczeń i luty 2006 r., luty 2008 r. i styczeń 2009 r. wynosiła 2.030 zł, zaś zadłużenie za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. wynosiło 11.500 zł. Następnie powstało pierwsze nieuregulowane zobowiązanie podatkowe wobec Urzędu Skarbowego w W. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 12.483 zł, z kolei zobowiązanie za II kwartału 2011 r. obejmowało kwotę 287.931 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak realnego majątku i brak płynności finansowej Spółki T. w 2011 r., co potwierdziła zarówno sama Skarżąca w protokole o stanie majątkowym Spółki, jak i postępowania egzekucyjne przeprowadzone przez NUS oraz Komornika Sądu Rejonowego w W.. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii organu odwoławczego datę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki można wyznaczyć na koniec pierwszej połowy 2010r., kiedy ugruntowała się okoliczność trwałego nieuregulowania przez tą Spółkę kolejnych zobowiązań. Jednakże Skarżąca jako Prezes Zarządu Spółki T. nie wywiązała się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu przepis art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i ponosi winę za opisywane zaniechanie, która daje podstawę do przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ww. Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. Końcowo organ odwoławczy odnotował również, że w niniejszej sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Natomiast zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności opartej na wskazanym przepisie.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art.121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie dla organów państwa, poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w sytuacji gdy trwają czynności procesowe zmierzające do ustalenia zobowiązania ww. Spółki za okres za który orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej,

2) art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zaniechanie wszechstronnego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego,

3) art. 165 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania,

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

5) art. 200 § 1 O.p., poprzez braku doręczenia wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i nieumożiiwienie zapoznania się z materiałem dowodowym pomimo wystąpienia obiektywnych przeszkód do skorzystania z wyznaczonego pierwotnie terminu,

6) art. 107 O.p., poprzez przekroczenie granic odpowiedzialności określonych w tym przepisie, w szczególności przez nieuwzględnienie nie istnienia określonej zaległości po stronie pierwotnie zobowiązanego,

7) art. 108 O.p., wobec nie wydania przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności nie wydano decyzji określającej zaległości podatkowej Spółki w podatku VAT za III kwartał 2010 roku i II kwartał 2011 roku,

8) 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącej nie było wymagane,

9) art. 116 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

10) art. 202 § 2 ksh, w związku z § 19 umowy Spółki T. Sp. z o.o., poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych dotyczących wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy pomimo powzięcia informacji o wniesieniu powództwa do Sądu Okręgowego w O. przez NUS, które w istocie zmierza do ostatecznego ukształtowania zobowiązania Spółki T. w podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe, wydał wbrew przepisom art.107, art. 108 i 116 O.p. decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową, która nie jest ostatecznie określona, gdyż jest ustalana w postępowaniu podatkowym, które jest zawieszone do czasu rozpoznania wskazanego pozwu przez Sąd Okręgowy w O.. Tymczasem przepisy kształtujące zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych wyraźnie wskazują, że były członek zarządu odpowiada za istniejące (znane) zaległości podatkowe. Ponadto jest to odpowiedzialność subsydiarna, a więc można ją ponosić tylko w przypadku precyzyjnego określenia długu osoby pierwotnie zobowiązanej. Natomiast decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej wydano pomimo, że NUS w związku z toczącą się sprawą przed Sądem Okręgowym w O., zawiesił postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 roku do czasu rozpoznania pozwu przez ten Sąd. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie w mocy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uznając sprawę zawisłą przed Sądem za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] DIS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki T. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 roku i II kwartał 2011 roku, uznając że tocząca się sprawa przed sądem powszechnym nie jest zagadnieniem wstępnym dla potrzeb postępowania podatkowego w sprawie orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki. Przy tym organ ten wskazał w uzasadnieniu, że argumenty podnoszone przez Skarżącą zgodnie z którymi wynik sprawy przed sądem powszechnym może mieć wpływ na wynik sprawy administracyjnej, nie jest powodem do zawieszenia postępowania odwoławczego. Natomiast kwestia nieistnienia nieuregulowanego przez T. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego może stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy tym samym dopuszcza nie jako "z góry" wadliwość postępowania z przyczyn uzasadniających jego wznowienie, jednakże godząc się z taką ewentualnością wydaje zaskarżoną decyzję przez co dopuszcza się naruszenia prawa. Wydaje bowiem decyzję z naruszeniem ustawowych warunków odpowiedzialności osób trzecich (art. 107 O.p.), która jest dotknięta wada nieważności już w dniu jej wydania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała ponownie na brak skutecznego doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki T.. Zdaniem Skarżącej, nie uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego uznający za skuteczne doręczenie Skarżącej postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki T. Sp. z o.o., poprzez fakt skierowana przesyłki pocztowej na adres zamieszkania Skarżącej wynikający na dzień wszczęcia postępowania z bazy adresowej organu pierwszej instancji, tj. [...], [...] W.. Z kolei okoliczność, iż o zmianie adresu na - ul. [...], [...] Z., Skarżąca poinformowała dopiero w dniu 11 marca 2013 r. nie czyni skutecznym doręczenia wskazanej przesyłki w trybie art. 150 O.p. w dniu 8 lutego 2013 r. Skarżąca zwróciła też uwagę, że samo sporządzenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bez skutecznego doręczenia jego stronie, sprawia, że nie wywołuje zamierzonych skutków procesowych, a w konsekwencji wszystkie ustalenia poczynione w toku czynności urzędowych nie mogą posłużyć do podjęcia decyzji w sprawie.

Ponadto, Skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. wskazała, że wobec jej długotrwałej choroby potwierdzonej zwolnieniami lekarskimi, istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające jej uczestnictwo w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, przez co organ pierwszej instancji winien był uwzględnić jej wniosek wyznaczenie dodatkowego terminu do zapoznania z aktami sprawy.

Skarżąca uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty wskazała również na niezasadność stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym miała ona mandat członka Zarządu Spółki T. do czasu sprzedaży w dniu 30 kwietnia 2012 r. udziałów w tej Spółce.

Zdaniem Skarżącej, okoliczność zbycia udziałów w ww. Spółce nie ma żadnego związku z wygaśnięciem mandatu członka zarządu. Ponadto, w opinii Skarżącej, przepis prawa regulujący kwestię wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki kapitałowej nie przewiduje, że można domniemywać posiadanie mandatu członka zarządu, poprzez fakt jego wykonywania nawet w sytuacji gdy osoba mieniąca się zarządem działa w subiektywnym przekonaniu, że posiada ważny mandat. W związku z brzmieniem przepisu art. 202 k.s.h., opisywane przez organ odwoławczy faktyczne działania Skarżącej nie mogą w jej ocenie stanowić, że była ona zarządem de iure. W związku z powyższym należy przyjąć, że jej mandat wygasł z mocy prawa po upływie pięcioletniej kadencji, na którą została powołana w 2000 roku zgodnie z umową Spółki, tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników w 2006 roku, a wobec powyższego nie była członkiem zarządu w momencie powstania zaległości podatkowych dochodzonych przedmiotową decyzją.

Skarżąca podniosła również w swojej skardze, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przed orzeczeniem jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki T. powinien wydać decyzje określające zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę na to, iż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji VAT złożonych przez Spółkę T., jest różna od kwot zaległości podatkowych tej Spółki określonych za omawiane okresy w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej.

W piśmie z dnia 18 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z zobowiązania podatkowego za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne.

Materialnoprawną podstawę odpowiedzialności podatkowej Skarżącej M. A. stanowią (jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji) przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Przepisy art. 116 O.p. stanowią więc uszczegółowienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, określonej w art. 107 O.p. W myśl bowiem § 1 tego artykułu, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy, dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Zgodnie z § 2 tego artykułu: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.".

Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Według treści art. 108 § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżącej M. A. (poprzednio noszącej nazwisko W.) jako członka zarządu T. Sp. z o.o. za przedmiotową zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi).

Z załączonych do akt postępowania podatkowego wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie T. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. oraz II kwartał 2011 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy faktu, czy pomimo takiego wpisu w KRS, Skarżąca w okresie objętym sprawą podatkową może być uznana za członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Skarżący podnosi bowiem – powołując się na przepisy art. 202 k.s.h., że z akt sprawy nie wynika, iż po zakończeniu pięcioletniej kadencji w zarządzie spółki T. (zgodnie z postanowieniami umowy spółki pod firmą T. Sp. z o.o.) trwającej od 20 grudnia 2000 r. - Skarżąca została ponownie powołana na następną kadencję. Wywodzi zatem, iż mandat członka zarządu spółki Skarżącej M. A. wygasł z mocy prawa (stosownych postanowień ustawy Kodeks spółek handlowych) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników za ostatni pełny rok podatkowy pięcioletniej kadencji, tj. w czerwcu 2006 r.

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać należy, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty podpisane przez Skarżącą M. A. - działającą jako prezesa zarządu spółki - w imieniu spółki, tj.: z dnia 22 października 2010 r. deklaracja podatkowa VAT - 7K dotycząca III kwartału 2010 r., z dnia 12 kwietnia 2012 r. korekta deklaracji podatkowej VAT - 7K dotycząca II kwartału 2011 r. oraz informacja o przyczynie złożenia korekty, z dnia 10 marca 2011 r. bilans spółki T. za 2010 r. oraz protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 20 września 2011 r. spisany z prezesem zarządu spółki T. – M. A..

Ponadto, należy zauważyć, że w protokole przesłuchania Skarżącej z dnia 22 marca 2012 r., M. A. wskazała, że od 2000 r. jest prezesem zarządu spółki T. (strona 2 protokołu), w protokole tym Skarżąca wypowiada się również na temat aktualnej na dzień przesłuchania kondycji majątkowej T. Sp. z o.o.

Zatem Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki również po dniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok podatkowy pięcioletniej kadencji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie powinno też budzić wątpliwości, że tak właśnie - przez cały okres istnienia Spółki - Skarżąca rozumiała postanowienia umowy Spółki, co w sposób przekonujący wykazano w zaskarżonej decyzji, opisując podejmowane przez Skarżącą czynności dotyczące funkcjonowania Spółki. We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości Skarżąca występowała jako prezes zarządu Spółki, posługując się też taką pieczątką. Przez cały ten okres skarżąca M. A. wpisana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zauważyć należy ponadto, że w latach 2000 - 2012 skarżąca M. A. była członkiem zarządu, a także jednym z dwóch wspólników Spółki. Stan taki istniał więc w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową.

W okresie tym Skarżąca była więc w istocie współwłaścicielem Spółki i sprawowała więc nie tylko funkcję prezesa zarządu ale także funkcję zgromadzenia wspólników. Zatem nikt inny, a wyłącznie Skarżąca mogła podejmować czynności prawne i faktyczne dotyczące Spółki. To Skarżąca była więc zarówno uprawniona do podejmowania takich działań, ale także zobowiązana do podejmowania działań prawnych przewidzianych m.in. w przepisach k.s.h., odnoszących się do funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do takich obowiązków członka zarządu spółki z o.o. należą m.in.: zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego (art. 164 § 1 k.s.h.), zgłoszenie takie powinno zawierać m.in. nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (art. 166 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Zasadnicze znaczenia w sprawie ma jednak przepis art. 168 k.s.h., zgodnie z którym: "Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych." - a więc m.in. zmiany w składzie zarządu.

Jak wskazano powyżej, Skarżąca w całym okresie istnienia Spółki była uprawniona a zarazem zobowiązana do zgłaszania takich danych do rejestru sądowego.

Gdyby podzielić pogląd Skarżącej, że jej mandat do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł w 2006 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2005 rok), to obowiązkiem zarządu (a więc także Skarżącej) było wprowadzenie do porządku obrad tego zwyczajnego zgromadzenia wspólników punktu dotyczącego powołania nowego zarządu albo zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia w tym celu (co wynika z przepisów art. 235 § 1 (zgromadzenie wspólników zwołuje zarząd) i art. 238 § 2 zdanie pierwsze k.s.h. (w zaproszeniu należy oznaczyć dzień, godzinę i miejsce zgromadzenia wspólników oraz szczegółowy porządek obrad). Ponadto takie uprawnienie (żądanie zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) przysługiwało Skarżącej na podstawie art. 236 § 1 zdanie pierwsze k.s.h. - jako wspólnikowi posiadającemu (w 2005 r.) ponad 50% udziałów.

Sąd podkreśla, iż każda spółka musi działać przez reprezentantów, a jednym z dwóch takich reprezentantów Spółki była Skarżąca M. A.. W okresie objętym sprawą podatkową mogła ona skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmowała, bowiem - jak wskazano wyżej - przez cały okres istnienia Spółki uważała się za członka zarządu Spółki, gdyż na taką funkcję została powołana, nie była też odwołana ani nie złożyła rezygnacji z tej funkcji, taki też wpis w KRS przez cały ten okres figurował i w takim charakterze w tym okresie Skarżąca działała - w tym także występując do KRS o dokonanie różnych wpisów i składając wymagane dokumenty.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.).

Powołane w skardze okoliczności nie obalają domniemania, z którego wynika, że M. A. była prezesem zarządu T. Sp. z o.o. Źródło tego domniemania stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. W myśl tego przepisu domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Domniemanie owo jest domniemaniem wzruszalnym jednakże to nie sąd administracyjny lecz sądy powszechne władne są prowadzić postępowanie w celu obalenia wskazanego domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1216/16).

W przytoczonych powyżej okolicznościach sprawy uznać należy, że niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 202 k.s.h.

Zdaniem Sądu, wątpliwości budzić też może rozróżnianie w doktrynie i orzecznictwie skutków powołania członka zarządu na czas: nieokreślony, nieograniczony lub nieoznaczony, skoro ustawa nie używa takich określeń, a ich słownikowe definicje w istocie się pokrywają - także z tego powodu nie powinno się zarzucać praktyce obrotu gospodarczego błędną wykładnię przepisów art. 202 k.s.h.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1091/12, w którym stwierdzono, że przyjęcie w rozpoznawanej sprawie odmiennej wykładni przepisów art. 202 k.s.h. (wskazywanej przez Skarżącą), prowadziłoby do uznania, że poprzez niewykonanie wskazanych powyżej podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu Spółki (a w okresie objętym sprawą podatkową jednego z dwóch członków zarządu i jednego z dwóch wspólników), występując przy tym także wobec sądu rejestrowego w roli prezesa zarządu, dokumentując w ten sposób świadomość pełnienia tej funkcji (ujawnionej w KRS), Skarżąca - powołując się na prezentowaną w skardze wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolniła się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, taka wykładnia tych przepisów prowadziłaby do premiowania uchylania się od obowiązków prawem przewidzianych, będąc równocześnie sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa. Oznaczałoby to bowiem, że poprzez wypełnianie wyżej wymienionych obowiązków organizacyjnych i rejestrowych inni członkowie zarządów ponosiliby ww. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek z o.o., natomiast osoby niedopełniające tych obowiązków, mimo figurowania w KRS w takim charakterze i pomimo faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu - powołując się na prezentowane poglądy orzecznictwa i doktryny o wygaśnięciu mandatu z mocy prawa - byliby z tej odpowiedzialności zwolnieni.

Wskazać też należy, że przepisy art. 202 k.s.h. regulują kwestie związane z funkcjonowaniem podstawowego organu spółki z o.o. - jej zarządu - z tego też powodu adresowane są przede wszystkim do członków tych organów i wspólników spółek, natomiast prawo podatkowe cechuje znaczna autonomia. Uregulowania zawarte w innych ustawach, mające odniesienie do obowiązków podatkowych, powinny być interpretowane z uwzględnieniem tej odrębności. Wprawdzie kwestie dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. uregulowane są w sposób całościowy w przepisach k.s.h. i przepisy te muszą być uwzględniane przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jednak ich interpretacja nie powinna prowadzić do wniosków stanowiących zaprzeczenie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości oraz zasady racjonalnego ustawodawcy.

Sąd zauważa również, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie przepisu art. 202 § 2 k.s.h. jest niemożliwe także z tego względu, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji odzwierciedlającej twierdzenie pełnomocnika Skarżącej na co słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Powyższe wywody oznaczają zdaniem Sądu, że DIS trafnie ustalił, iż Skarżąca zajmowała stanowisko członka zarządu spółki w dniu, w którym upływał termin płatności zaliczek, stanowiących obecnie zaległość podatkową.

Wskazać też należy, że w istocie orzeczona w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność nakłada na nią obowiązek zwrotu kwoty podatku od towarów i usług otrzymanej w cenie towaru lub usługi przez spółkę, której była współwłaścicielem i tylko ona mogła powoływać członków zarządu Spółki.

Z powyższych względów Sąd uznał, że twierdzenia Skarżącej o wygaśnięciu jej mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu po upływie pięcioletniej kadencji, na którą została powołana w 2000 r. zgodnie z umową spółki, nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca w spornym okresie nie została odwołana z funkcji prezesa zarządu, ani nie złożyła rezygnacji.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej" ,,u.p.e.a." organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Dalej zgodnie z § 5 pkt 1 i 2 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II UK 307/10 publ. w zbiorze LEX nr 785267 ).

Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych spółki T. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe będące przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z urzędu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach: 16 listopada 2010 r. nr [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., 16 sierpnia 2011 r. [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., 10 maja 2012 r. [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. (kwota dochodzonej zaległości została powiększona adekwatnie do kwoty podatku wynikającej ze złożonej korekty VAT -7K.

Spółka pod znanym z akt rejestrowych adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania prowadzono egzekucję z rachunków bankowych Spółki, co do których następował zbieg egzekucji z Komornikiem przy Sądzie Rejonowym w W., który wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji umorzył postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., [...] postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż dłużna Spółka pod adresem znanym z akt rejestrowych nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie pozostawiła żadnego majątku podlegającego zajęciu. Spółka T. Sp. z o.o. nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. Z akt sprawy wynika, iż poborca skarbowy w dniu 31 marca 2011 r. pobrał kwotę 1000 zł na podstawie tytułu wykonawczego [...] (rozliczona na: należność główną 942,30 zł, odsetki 48,90 zł, koszty egzekucyjne 8,80 zł), kolejne raporty poborcy skarbowego świadczą o niemożności dokonania czynności z uwagi na brak kontaktu ze Spółką lub nieprowadzeniem przez ww. działalności (raport z dnia 4 maja 2011 r. oraz z dnia 19 czerwca 2012 r.).

W dniu 20 września 2011 r. odebrane zostało oświadczenia od prezesa spółki M. A. o stanie majątkowym T. Sp. z o.o., z którego wynika, iż ww. Spółka nie prowadzi sprzedaży, utraciła płynności finansową, nie posiada majątku nieruchomego, środków transportowych, wierzytelności pieniężne spółki zajęte zostały przez Komornika Sądowego na poczet zaległości z tytułu kredytu w kwocie ok. 60.000 zł.

Skoro zarówno postępowanie egzekucyjne jak i egzekucja administracyjna zostały skutecznie wszczęte wobec T. sp. z o.o., niezasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak już wyżej zostało wskazane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek o bezskuteczności egzekucji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I UK 318/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut nie ustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej i nie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Przede wszystkim podnieść należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika (Spółkę).

Zgodzić też należy się z organem, iż deklaracja potwierdza zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowi ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony. Tego rodzaju pouczenie zawierały sporne w niniejszej sprawie deklaracje, a tytuły wykonawcze obejmujące sporne należności jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazywały deklaracje VAT. W konsekwencji takiej regulacji prawnej, Skarżąca ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7, ale i za wynikające z korekt tych deklaracji. Podatnik obowiązany jest bowiem w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać podatek VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę. Nie zmienia to jednakże momentu powstania tego zobowiązania, powstaje ono bowiem w związku z zdarzeniem, które miało miejsce w czasie kiedy Skarżąca pełniła obowiązki prezesa Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż przed Sądem Okręgowym w O. toczy się postępowanie w sprawie ważności transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a M. A..

Podzielić również należy argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w myśl której nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie okoliczność, iż przed Sądem Okręgowym w O. toczy się postępowanie w sprawie ważności ww. transakcji sprzedaży nieruchomości. W aktualnej sytuacji procesowej Sąd uznał, że organy nie miały żadnych podstaw do uznania, że zaległość podatkowa jest w wysokości innej, niż ta wynika ze złożonej przez Skarżącą w imieniu T. Sp. z o.o. deklaracji. Z tego punktu widzenia, wszczęcie postępowania przed sądem powszechnym nie może mieć znaczenia dla wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Uzyskanie natomiast przez Skarżącą rozstrzygnięcia sądu powszechnego umożliwi jej ewentualne poszukiwanie ochrony prawnej w drodze złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przyjmując aktualny stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., okoliczność toczącej się sprawy przed sądem powszechnym nie stoi na przeszkodzie w rozpatrzeniu sprawy o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej M. A.. Natomiast, w razie wystąpienia nowych okoliczności w sprawie dotąd nieznanych organowi, możliwe będzie wznowienie postępowania, stosownie do art. 241 § 1 i § 2 O.p.

Stosownie do treści przepisu art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy ustalił aktualną wysokość zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zaległości wynikające z decyzji o odpowiedzialności M. A. różnią się od kwot zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w W.. Jednakże, jak słusznie podniósł organ podatkowy, różnica dotyczy kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

Z deklaracji podatkowej VAT - 7K z dnia 22 października 2010 r. (złożona w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 25 października 2010 r.) dotyczącej rozliczenia Spółki T. za III kwartał 2010 r. wynika kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 12.483 zł, natomiast z decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. A. wynika za ww. okres kwota zaległości w wysokości 11.474,50 zł. Kwota, którą została obciążona na podstawie zaskarżonej decyzji Skarżąca jest mniejsza, niż kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji VAT - 7K. Wynika to z faktu uzyskania częściowego pokrycia ww. zadłużenia Spółki T. w wyniku prowadzonej egzekucji.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.).

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów związanych z podjętymi przez organ podatkowy ustaleniami, że najpóźniej na koniec I połowy 2010 r., kiedy ugruntowała się okoliczność trwałego nieuregulowania przez spółkę T. Sp. z o.o. kolejnych zobowiązań, Skarżąca powinna była wnieść o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wskazuje, że analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie zgłoszono takiego wniosku.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ww. dacie być może zapobiegłoby powstaniu kolejnych zaległości, w tym tych podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, że Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że T. Sp. z o. o. stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżąca M. A., jako prezes zarządu spółki nie wywiązała się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu przepis art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i ponosi winę za ww. zaniechanie (brak zgłoszenia wniosku do Sądu Upadłościowego o ogłoszenie upadłości tej spółki) - powyższe daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe ww. Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.

Jak wynika z treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy). Z kolei dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 powołanej ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepisy ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. nie uzależniają ogłoszenia upadłości od kondycji finansowej dłużnika. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12 "nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze)". Podobny pogląd wyraził także WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Łd 161/11 oraz z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie I SA/Łd 146/12. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec

Urzędu Miejskiego w W. już w 2009 r., co świadczy o tym, iż zaprzestanie wywiązywania się z posiadanych zobowiązań nie tylko miało już miejsce co najmniej kilka miesięcy przed powstaniem zaległości podatkowych za które odpowiedzialność obecnie ponosi strona skarżąca, ale także, że miało to charakter trwały.

Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podziela ustalenia organu, że Skarżąca miała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena, iż już w końcu I połowy 2010 r. zaistniała ustawowa przesłanka do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, a czego nie uczyniono w pełni została zaakceptowana przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wbrew przekonaniu skargi, Skarżąca ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako właścicielka udziałów w Spółce T. Sp. z o.o., a zarazem członek zarządu kierowała ona działalnością ww. Spółki, podejmowała istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Znała jej sytuację finansową, miała świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli.

Zasadą systemu podatkowego jest płacenie podatków, natomiast niezapłacenie podatku jest swego rodzaju kredytowaniem się dłużnika z publicznych pieniędzy. Z akt sprawy nie wynika, że przedmiotowe należności podatkowe powstały na skutek szczególnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych, można zatem założyć, iż były one konsekwencją podjętych decyzji biznesowych.

W świetle przedstawionych faktów za pozbawiony słuszności uznać trzeba zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisu art. 116 O.p. Podobnie ocenia Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

W opinii Sądu, żaden z tych przepisów nie został naruszony. W sprawie zebrano i rozpoznano cały materiał dowodowy niezbędny do pojęcia rozstrzygnięcia, dowody te oceniono prawidłowo, czyniąc zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów zapisanej w art. 191 O.p. W toku postępowania nie naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z zarzutem podniesionym w skardze dotyczącym brak doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Sąd uznaje za nieuzasadniony z następujących przyczyn.

Jak wynika z akt postępowania przesyłka zawierająca postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2013 r. została skierowana na adres zamieszkania M. A. wynikający na dzień wszczęcia postępowania z bazy adresowej organu podatkowego pierwszej instancji: [...] W., [...], co potwierdzają dokumenty takie jak pismo NUS z dnia 9 września 2013 r., jak również protokół przesłuchania Skarżącej z dnia 22 marca 2012 r. oraz formularz CEDDG-1 z dnia 28 maja 2013 r.

Zasadnie DIS wskazał, iż korespondencja zawierająca ww. postanowienie została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu 8 lutego 2013 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 24 stycznia 2013 r. i 1 lutego 2013 r.

Wbrew stanowisku strony skarżącej ma znaczenie okoliczność, iż o zmianie adresu na – [...], [...] Z., Skarżąca poinformowała dopiero w dniu 11 marca 2013 r.

Przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, natomiast do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, w którym Sąd stwierdził, m.in., że przepis art. 150 O.p., nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma te informacje najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu informowaniu o zmianie adresu. W tej sprawie postanowienie zostało wysłane na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres Skarżącej. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres Skarżącej.

Akceptując w pełni zaprezentowany wyżej pogląd należy podkreślić, że również w judykaturze stwierdza się, iż nawet w sytuacji, gdy w dniu dokonania powtórnego awiza skarżący poinformuje o zmianie swojego adresu organ nie ma obowiązku ponownego wysłania decyzji na nowy adres i sytuacja taka nie ma wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki. Podkreśla się bowiem, że w chwili wysyłania skarżącemu decyzji, organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Komentarz. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520).

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że Skarżącej doręczone zostało w sposób prawidłowy postanowienie o wszczęciu postępowania. W konsekwencji, podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia postępowania poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu w stosunku do niej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki uznać należy za niezasadne.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi wskazane postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 8 lutego 2013 r. Organ pierwszej instancji nie był zatem zobowiązany do powtórnego doręczenia tego postanowienia na zmieniony przez Skarżącą adres.

Co się zaś tyczy podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i nieumożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym pomimo wystąpienia obiektywnych przeszkód do skorzystania z wyznaczonego pierwotnie terminu, to Sąd w pełni aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie organ odwoławczy, tj. że nie naruszono uprawnień Skarżącej, jako strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że NUS wydał w dniu [...] lutego 2013 r. postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. Skarżąca stawiła się w organie podatkowym w dniu 6 marca 2013 r. Jednakże Skarżąca odmówiła podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, chociaż miała sposobność zapoznania się z aktami sprawy. Istniała również możliwość ustanowienia pełnomocnika w sprawie przez Skarżącą. Należy zauważyć, iż z tej możliwości Skarżąca skorzystała. Ustanowiony przez Skarżącą profesjonalny pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji NUS

Nie budzi także wątpliwości i zastrzeżeń, że postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ odwoławczy, wyznaczył Skarżącej na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Odnotować także trzeba, że w pełni zagwarantowano prawo strony do udziału w postępowaniu przez zapoznanie się pełnomocnika Skarżącej z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym w dniu 30 października 2013 r.

Ponadto, w dniu 6 listopada 2013 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo pełnomocnika Skarżącej, w którym oprócz podtrzymania dotychczasowej argumentacji, został zawarty wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Decyzję wydano dnia [...] grudnia 2013 r., zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 200 O.p.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie może budzić wątpliwości to, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania z aktami sprawy po dniu 10 kwietnia 2013 r. z uwagi na chorobę począwszy od dnia 25 stycznia 2013 r., nie naruszało prawa Skarżącej do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności uznać należy, że organy podatkowe zagwarantowały Skarżącej czynny udział w postępowaniu i podjęły działania zmierzające do zapewnienia Skarżącej realizacji jej praw wynikających z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.