Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 18/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 128, art. 133, art. 240, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 1, art. 165 par. 5, art. 200 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania pani B. L. od decyzji Burmistrza Miasta T. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzją Nr [...] z dnia [...] Burmistrz Miasta T. – po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego – uchylił w całości ( na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) decyzję ostateczną z dnia [...], którą ustalono współwłaścicielom nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] wymiar podatku od nieruchomości za rok 2006, a następnie decyzją z dnia [...] ustalił nowy wymiar tego podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji powziął wiadomość, iż zakończyło się postępowanie spadkowe po jednym ze współwłaścicieli, tj. F. Z.. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. sygn. akt [...] spadek po F. Z. odziedziczyła z mocy testamentu pani B. L..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka zarzuciła niezasadne wymierzenie przedmiotowego podatku, gdyż – w roku, którego podatek ten dotyczył – nie była właścicielem części budynku, przez co nie istniał wobec niej obowiązek podatkowy. Według pani B. L. podatek od nieruchomości winna opłacić od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, od części nieruchomości użytkowanej przez byłego współwłaściciela.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując na solidarny obowiązek podatkowy współwłaścicieli nieruchomości, którym doręczono decyzję wymiarową oraz że organy podatkowe wymierzają podatek od nieruchomości osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Ustalił, że współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości są państwo A. i B. P., pani S. B., pani E. K., pani B. L. oraz pani B. L.. Zauważył, że powołanie do spadku wynika z ustawy lub z testamentu, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W tej sytuacji z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) spadkobierca nabywa spadek tj. z mocy samego prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratywny, tj. potwierdzający jedynie istniejący już stan. Z tego powodu – zdaniem organu odwoławczego – niezasadne były zarzuty pani B. L., iż decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Spadkodawca F. Z. zmarł w dniu 27 października 2002 r. i od tego momentu pani B. L. stała się spadkobiercą, co zostało poświadczone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia

[...] sygn. akt [...].

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B. L. domagała się zmiany tej decyzji "przez jej uchylenie i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu nieuzasadnionego przyjęcia, iż obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości powstaje z chwilą nabycia spadku, a nie z chwilą prawomocnego postanowienia Sądu o stwierdzenie nabycia spadku.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że wymierzając podatek organ pierwszej instancji powołał się na art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Rady Miejskiej w T. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy w danym roku podatkowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skarżąca wyjaśniła, że wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po F. Z. złożony został już w 2002 r. a postępowanie spadkowe trwało ponad 6 lat, zaś postanowienie stwierdzające nabycie przez nią spadku uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2008 r. W związku z podniesionymi licznymi zarzutami wobec testamentu pisemnego spadkodawcy skarżąca nie mogła czuć się spadkobierczynią i przejąć, chociaż część, zapisanego jej spadku. Przejęła go dopiero po uprawomocnieniu się wymienionego wyżej postanowienia tj. w kwietniu 2008 r. Zdaniem skarżącej dopiero od tej daty zobowiązana jest płacić podatek od nieruchomości. Wskazała, że przed tą datą nie korzystała z żadnych profitów wynikających z przedmiotowego spadku, a w piśmie do organu podatkowego wyszczególniła, jakie składniki spadku nabyła.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić przede wszystkim z przyczyn w niej niewskazanych choć w zakresie zgodnym z wnioskiem strony skarżącej, która domagała się ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji co oznaczało żądanie uchylenia także decyzji pierwszoinstancyjnej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.). Sad administracyjny powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną w sprawie przez organ pierwszej instancji, nie może natomiast orzekać w zakresie szerszym od zakresu rozpoznania skargi tj. co do decyzji wydanych "poza" rozstrzyganą sprawą.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za wskazany w decyzji okres i w wymienionej w niej kwocie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, a następnie decyzję tę doręczył tylko niektórym, wybranym przez siebie, współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Decyzja została doręczona 4 osobom, w tym skarżącej, z pominięciem wymienionych w decyzji jako współwłaścicieli E. K. i B. L.. Podstawą wydania decyzji, wskazaną przez organ podatkowy, były przepisy art. 21 i 207 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu podano, że wymiaru podatku dokonano na podstawie złożonej informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w T..

Z akt sprawy wynika również, że decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. – po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego – uchylił w całości, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wcześniejszą decyzję ostateczną, którą ustalono współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości wymiar podatku za badany rok podatkowy. Postępowanie wznowieniowe wszczęte zostało na wniosek jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] w którym stwierdzono, że do wznowienia postępowania doszło w związku z informacją o zakończeniu postępowania spadkowego po zmarłym F. Z.. W postępowaniu wznowieniowym nie brała udziału skarżąca – jedyna spadkobierczyni F. Z. oraz kolejny współwłaściciel pan B. K., który zmarł jeszcze przed wydaniem decyzji wznowieniowej.

O śmierci tej ostatniej osoby organ podatkowy wiedział z deklaracji złożonej w dniu 25 lipca 2008 r. (data prezentaty) przez panią B. L.. Mimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego oraz posiadanej informacji o śmierci pana B. K. organ podatkowy wydał decyzję wznowieniową z dnia [...] i skierował ją do tej nieżyjącej już osoby. Decyzję tę odebrał pan M. L.. Pozostałe strony otrzymały decyzje uchylające decyzje ostateczne w dniach od 13 do 19 sierpnia 2008 r.

Z ostatecznej decyzji podatkowej, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe wynikało, że nie została ona doręczona spadkobierczyni pana F. Z., ani innej upoważnionej osobie, zaś podatek wyliczono w niej na kwotę przeszło dwukrotnie niższą niż w decyzji wydanej po jej uchyleniu z dnia

[...]. Decyzję powtórnie ustalającą przedmiotowy podatek doręczono skarżącej w dniu 13 sierpnia 2008 r. (k. 14 akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku po F. Z. zmarłym w dniu 27 października 2002 r. przez B. L. w całości, z adnotacją sądu o prawomocności tego orzeczenia z datą 14 kwietnia 2008 r. Akta zawierają także zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 kwietnia 2008 r. wykazująca, że przed zmianą właścicielami nieruchomości byli: B. K., E. K., S. B., F. Z. oraz A. i B. P. (we współwłasności ustawowej) a po zmianie w miejsce F. Z. wpisano M. L.. Akta zawierają wniosek skarżącej o ustalenie podatku od przedmiotowej nieruchomości złożony wraz z informacją w sprawie tego podatku w dniu 30 maja 2008 r. oraz postanowienie o wszczęciu na wniosek strony postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. wydane w dniu [...].

Przedstawione wyżej dokumenty (decyzje, postanowienia, wypis, informacje) wskazują na to, że w sprawie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości w badanym roku podatkowym toczyły się niezależnie od siebie, dwa postępowania: postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek skarżącej (data doręczenia postanowienia o wszczęciu – 4 lipiec 2008 r.) oraz postępowanie wznowieniowe wszczęte na wniosek innego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (data doręczenia postanowienia o wszczęciu (4 – 7 lipca 2008 r.), przy czym strony postępowania wznowieniowego nie brały udziału w postępowaniu podatkowym, zaś strona postępowania podatkowego nie uczestniczyła w postępowaniu wznowieniowym (w obu przypadkach brak doręczenia postanowienia o wszczęciu tych postępowań), natomiast decyzja podatkowa z dnia [...] skierowana została do strony postępowania podatkowego i niektórych osób uczestniczących w postępowaniu wznowieniowym przed jego ostatecznym zakończeniem i w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli nie dożył dnia wydania decyzji wznowieniowej i decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości takiego postępowania.

Wskazane wyżej działania organów podatkowych naruszyły w sposób rażący obowiązujące przepisy proceduralne w zakresie prowadzenia postępowań w trybie zwykłym i w postępowaniu wznowieniowym, a w szczególności gwarantujące uczestnictwo stron w dotyczących ich interesów podatkowych postępowaniach.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu jest podatnik (...) lub jego następca prawny (...). W odniesieniu do podatku od nieruchomości podatnikami są właściciele nieruchomości, z zastrzeżeniem przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, przy czym jeżeli nieruchomość (...) stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...), o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Podatnicy podatku od nieruchomości będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. W tym przypadku organ podatkowy wymierza podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji adresowanej do wszystkich współwłaścicieli (patrz wyrok WSA z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/00 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ka 168/08) lub (oraz) posiadaczy. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że wszyscy podatnicy (współwłaściciele, posiadacze) ponoszący tego rodzaju odpowiedzialność powinny być stronami (uczestnikami) prowadzonego postępowania (art. 92 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem decyzja ustalająca podatek od nieruchomości pozostającej we współwłasności powinna być wydana i doręczona wszystkim współwłaścicielom (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1289/05), to tym samym prowadzone w tej sprawie postępowanie powinno obejmować wszystkich współwłaścicieli (współposiadaczy) takiej nieruchomości z okresu, za który podatek jest wymierzany. Każdy z podatników, na których ciąży solidarnie zobowiązanie podatkowe, powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony (M. Podat. 2005/11/4).

W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania na wniosek strony nie wymaga wydania postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) i może nastąpić

jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania się organu podatkowego. Jeżeli określone zachowanie organów podatkowych wynika z obowiązków ciążących na podatniku, wówczas wszczęcie postępowania może nastąpić tylko z urzędu. Artykuł 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają one z materialnego prawa podatkowego (PP 2006/6/53).

Ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku strony, gdyż żądanie w tym przedmiocie nie wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy innych ustaw podatkowych. Postępowanie takie wszczyna się z urzędu w warunkach określonych w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 165 § 5 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego należało uznać, że postanowienie z dnia [...] wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za wskazany tam okres wszczynało postępowanie z urzędu a nie, jak podano w jego sentencji, na wniosek strony. Należy przy tym zauważyć, że w momencie wszczęcia tego postępowania w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna ustalająca wysokość przedmiotowego zobowiązania (uchylona decyzją z dnia [...])

Z kolei zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (ONSA 1993/4/92). Decyzja wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zawierać dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze to usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotychczasowej i druga: rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie co do jej istoty lub umorzenie postępowania w sprawie. Jeżeli wznowienie postępowania dotyczy decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe osób fizycznych w podatku od nieruchomości pozostającej w ich współwłasności jego stronami są osoby spełniające przesłanki (lub jedna z nich) wymienione w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Stronami takiego postępowania powinny być osoby fizyczne, na których przedmiotowy obowiązek podatkowy ciąży z mocy przepisu prawa materialnego (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

O tym czy dana osoba, podmiot czy jednostka jest stroną konkretnego postępowania nie decyduje organ podatkowy lecz przepisy prawa materialnego i procesowego, w tym art. 133 Ordynacji podatkowej. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu albo brak doręczenia decyzji, nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części).

Stosownie do brzmienia art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Przepis ten nakazuje zawieszenie postępowania niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Wydanie decyzji wobec osoby zmarłej nie wywołuje, w stosunku do tej osoby, żadnych skutków prawnych. Osoba zmarła traci przymiot strony, a skierowanie do niej decyzji wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego lub wznowieniowego w sytuacji, gdy w jego toku strona takiego postępowania zmarła, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego i narusza dyspozycję art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z poczynionych ustaleń wynika, że organ podatkowy wydał decyzję ustalającą nowy wymiar przedmiotowego podatku w postępowaniu zwykłym, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją uchylającą w całości wcześniejszą rozstrzygającą sprawę decyzję ostateczną. Decyzja wznowieniowa nie zawierała rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzyganej uchyloną decyzją ani nie umarzała postępowania w tej sprawie. Tym samym była decyzją ułomną nie odpowiadającą w swojej treści przepisowi art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto postępowanie wznowieniowe toczyło się bez udziału skarżącej, odpowiedzialnej solidarnie za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i z udziałem osoby, która zmarła przed wydaniem tej decyzji (o czym organ podatkowy wiedział z informacji złożonej w dniu 25 lipca 2008 r. ).

Z kolei decyzję ustalającą przedmiotowe zobowiązanie oparto na istnieniu decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, w której uchylono decyzje ostateczną bez merytorycznego czy formalnego zakończenia sprawy rozstrzyganej tą decyzją i w sytuacji, gdy decyzja "wznowieniowa" nie miała cechy ostateczności. Decyzja ustalająca "na nowo" przedmiotowy podatek została wydana mimo, iż – jak wynika z akt sprawy – jedna z osób odpowiedzialnych za to zobowiązanie zmarła a organ podatkowy miał informację o jej spadkobiercy testamentowym i toczącym się postępowaniu spadkowym (po B. K.) oraz bez udziału pani S. B. i B. L. wymienionych w decyzji jako współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu stanowi podstawę do wznowienia postępowania (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 662/05). Z treści decyzji ustalającej nowy wymiar podatku wynika, że organ podatkowy wiedział o tym, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości zmarł (skoro wymienił jego domniemanego spadkobiercę), znał również wszystkich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, a mimo to decyzję doręczył tylko niektórym z nich. Wiedzę w tym zakresie posiadał również organ odwoławczy. Naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu (pierwszo i drugoinstancyjnym) stanowi przesłankę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, sam bowiem brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia (tak wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 919/04).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego – art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję podatkową na podstawie wymienionego wyżej przepisu tylko wówczas, gdy dana przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że chodzi o sytuację opisaną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 306/05). Naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji przez Sąd Administracyjny bez względu na to czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Dla zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art. 147 k.p.a. (odpowiednik art. 241

§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (odpowiednik art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) następuje tylko na żądanie strony (tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 496/05).

Skoro w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej na nowo wymiar podatku od nieruchomości stanowiącej wspólny przedmiot opodatkowania oraz w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji nie brali udziału wszyscy podatnicy (współwłaściciele) lub ich następcy prawni (spadkobierca zmarłego współwłaściciela) to tym samym zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co obligowało Sąd orzekający w niniejszej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 ustawy p.p.s.a.

Będąc związanym granicami sprawy Sąd nie mógł orzekać w zakresie postępowania, które doprowadziło do uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej rozstrzygającej wcześniej sprawę przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Tym niemniej sąd zauważa, że podstawą wznowienia postępowania "zakończonego" decyzją uchylającą decyzję ostateczną była informacja strony o zakończeniu postępowania spadkowego po zmarłym F. Z. jako nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania wcześniejszej decyzji, gdy tymczasem śmierć tego podatnika była okolicznością znaną organowi w chwili wydania uchylonej decyzji ostatecznej, nie mogła więc stanowić podstawy do wznowienia postępowania, zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po tej osobie nie mogło być okolicznością czy dowodem istniejącym w chwili wydania decyzji, której dotyczyło wznowienie, gdyż zaistniało już po jej wydaniu.

Jak już wspomniano wyżej postępowanie podatkowe i postępowanie wznowieniowe to dwa odrębne tryby postępowania. Postępowanie wznowieniowe kończy się wydaniem jednego z przewidzianych w art. 245 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięć. W ramach tego postępowania ustawa nie przewiduje możliwości wydania decyzji ograniczającej się do uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzja taka nie znajduje podstawy prawnej, zaś późniejsza decyzja rozstrzyga istotę sprawy w zakresie decyzji uchylonej w wyniku wznowienia postępowania, nie sanuje tego braku.

Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił "nowy" wymiar podatku od nieruchomości za sporny okres poza postępowaniem wznowieniowym, w którym uchylono decyzję ostateczną ustalającą przedmiotowy podatek to należało uznać, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji rozstrzygające o istocie sprawy zostały wydane z naruszeniem prawa tj. art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to w istotny sposób wpływa na wynik postępowania tak wznowieniowego jak i postępowania toczącego się w sprawie "nowego" wymiaru podatku już po wydaniu decyzji uchylającej decyzję dotychczasową. Istnienie decyzji ostatecznej ustalającej dany podatek czyni niedopuszczalnym prowadzenie postępowania podatkowego (zwykłego) w przedmiocie zobowiązania podatkowego objętego taką decyzją (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej obliguje organ podatkowy do jednoczesnego orzekania co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wyklucza to możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym, którego dotyczyła uchylona – w wyniku wznowienia – decyzja, w innym, niż wznowieniowe, postępowaniu. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na rozstrzyganie o istocie sprawy w innym akcie niż w decyzji, w której uchylono w całości lub w części decyzję dotychczasową.

Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji ustalającej z naruszeniem art. 165 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skoro, poza skarżącą, nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania ani nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, innym wymienionym w decyzji stronom, a stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres w sposób oczywisty uległ zmianie.

Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych podniesionych w skardze, gdyż byłoby to przedwczesne, a nadto stanowiłoby naruszenie praw stron, które nie uczestniczyły w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami (pierwszo i drugoinstancyjnymi).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali czy decyzje z dnia

[...] wydane w trybie postępowania wznowieniowego stały się ostateczne, a jeżeli tak to czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego tymi decyzjami bądź stwierdzenia ich nieważności przez organ wyższego stopnia.

Niezależnie od powyższego ustalenia organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę orzeknie o dalszym losie postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej i z udziałem wszystkich stron tego postępowania.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku nie rozstrzygając o kosztach postępowania z uwagi na treść art. 210 § 1 tej ustawy.