Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 663/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 18 listopada 2013 r. wniesionego przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej Skarżącej wysokość straty z działalności gospodarczej za 2006 rok, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W 2006 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą związaną przede wszystkim z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, a w szczególności prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych. Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2006 rok wykazała przychody w wysokości 12.123.443,48 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 12.278.455,38 zł oraz stratę w wysokości 155.011,90 zł.

W ramach postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], wydanym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie: rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2006-2009. W wyniku przeprowadzonej kontroli DUKS wydał w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzję nr [...], w której określił Skarżącej stratę z działalności gospodarczej za 2006 rok w kwocie 94.806,94 zł.

Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Natomiast DIS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi we wskazanym odwołaniu wydał w dniu [...] lutego 2012 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ.

Następnie DUKS po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...], określił Skarżącej stratę z działalności gospodarczej za 2006 rok w kwocie 95.011,90 zł. Pismem z dnia 19 października 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc alternatywnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast DIS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu Skarżącej, w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu tejże decyzji, że niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie okoliczności pełnienia w badanym okresie funkcji Wiceprezesa Zarządu przez D. P. i oceny czy ustalenia te mogą mieć znaczenie dla potrzeb prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], DUKS określił Skarżącej stratę z działalności gospodarczej za 2006 rok w kwocie 41.011,90 zł, w miejsce zadeklarowanej przez nią w kwocie 155.011,90 zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że zawyżenie zadeklarowanej przez Skarżącą straty powstało, zdaniem tego organu, na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 114.000 zł, stanowiącą wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez I. S. i D. P. funkcji (odpowiednio) Prezesa i Wiceprezesa Zarządu bez wynagrodzenia. Uzasadniając prezentowane stanowisko organ pierwszej instancji podniósł, iż uchwałą Nr [...]z dnia 30 czerwca 2005r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki powołało I. S. na Prezesa Zarządu. Z kolei powołanie D. P. do Zarządu skarżącej Spółki i powierzenie mu funkcji Wiceprezesa Zarządu, nastąpiło uchwałą Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z dnia 19 października 2005 r. Jednakże w badanym okresie funkcje te oboje pełnili równocześnie, wykonując czynności związane z reprezentacją Skarżącej oraz prowadzeniem jej spraw, za wykonywanie których nie pobierali wynagrodzenia lub innych świadczeń ekwiwalentnych. Jednocześnie zakres tych obowiązków wynikał z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej dalej: "K.s.h." oraz postanowień umowy Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym ww. osoby nie posiadały udziałów w skarżącej Spółce.

W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] października 2013 r. DUKS wskazał też, że zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy skarżącej Spółki, zarząd kieruje całokształtem działalności Spółki, reprezentuje ją wobec władz i osób trzecich w sądzie i poza sądem. Organ ten zaznaczył również, że na okoliczność wykonywanej na rzecz Skarżącej pracy przez Prezesa i Wiceprezesa Zarządu nie zawarto żadnej umowy, a w szczególności umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

W ocenie organu pierwszej instancji w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu przez I. S. i Wiceprezesa Zarządu przez D. P., Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", ponieważ nie wiązało się ono z poniesieniem z tego tytułu kosztów lub inną formą ekwiwalentu i stanowiło zdarzenie, którego następstwem było uzyskanie przez Skarżącą jednostronnej korzyści mającej konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił wartość otrzymanego przez Skarżącą świadczenia podlegającego opodatkowaniu na poziomie wysokości wynagrodzenia otrzymanego od Skarżącej w analizowanym okresie przez M. C. (Dyrektora i Prokurenta skarżącej Spółki) - 57.000 zł rocznie wobec ustalenia, że uprawnienia i obowiązki poszczególnych członków zarządu są takie same a zakres wykonywanych przez M. C. czynności związany z realizowanymi przez tę osobę usługami zarządzania na stanowisku Dyrektora i Prokurenta skarżącej Spółki był w znaczącym stopniu zbieżny z zadaniami należącymi do Zarządu Spółki. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość zaniżonego w 2006 r. przychodu przez Skarżącą z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na kwotę 114.000 zł (57.000 zł x 2 osoby).

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], wnosząc w nim alternatywnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający skorzystanie z prawa do korekty deklaracji podatkowej w zakresie nowych ustaleń faktycznych, odnośnie których przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", tj. art. 14c ust. 2 i 3, jak i art. 81b § 1 pkt 2 O.p., takie prawo przewiduje,

2) art. 291 § 1 O.p. w związku z art. 31, art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez ich nie zastosowanie przez co Skarżąca nie miała możliwości dokonania korekty deklaracji oraz złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień odnośnie nowych ustaleń faktycznych, gdyż doręczony jej protokół z dnia 17 października 2013 r. i postanowienie z tego samego dnia nie zawierały pouczenia o prawie do złożenia korekty deklaracji,

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacone wynagrodzenie Prezesa i Wiceprezesa Zarządu stanowi przychód Skarżącej z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie rozważył kwestie tego, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty uległo przedawnieniu, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości straty za 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że termin do wydania decyzji określającej stratę wynika z literalnej wykładni przepisu art. 24 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu wysokości straty tylko wówczas, gdy strata ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku podatkowym. O wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego możliwość wydania spornej decyzji upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. Wedle organu odwoławczego, wynika to również z faktu, iż w okresie tym podatnik ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty deklaracji/zeznania a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie Skarżąca nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej za 2006 rok w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. do końca 2011 roku. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2011 rok upływa z końcem 2017 roku i do końca tego też roku, w ocenie organu odwoławczego możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2006 rok.

DIS wskazał następnie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu (a w konsekwencji zawyżyła stratę podatkową) w wyniku pominięcia osiągniętego przez nią przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstałego w związku pełnieniem przez I. S. i D. P. funkcji (odpowiednio) Prezesa i Wiceprezesa Zarządu bez wynagrodzenia.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 czerwca 2005 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki podjęło jednogłośną uchwałę nr [...] o powołaniu I. S. na Prezesa Zarządu z dniem 16 sierpnia 2005 r. Natomiast powołanie D. P. do Zarządu skarżącej Spółki i powierzenie mu funkcji Wiceprezesa Zarządu, nastąpiło uchwałą Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z dnia 19 października 2005 r. Zakres obowiązków wynikających z pełnienia tych funkcji wynikał z umowy Spółki oraz przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W myśl postanowień § 15 pkt 1 umowy Spółki sporządzonej w drodze aktu notarialnego z dnia 11 maja 2005 r., Zarząd kieruje całokształtem działalności Spółki (prowadzi sprawy Spółki) i ją reprezentuje wobec władz i osób trzecich w sądzie i poza sądem. Natomiast z § 16 umowy wynika, że do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych oraz podpisywania w imieniu spółki upoważnieni są Prezes Zarządu łącznie z członkiem Zarządu lub prokurentem lub dwóch członków zarządu łącznie, lub jeden z członków Zarządu łącznie z prokurentem. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że prawa członka Zarządu do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania dotyczą wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki. Ponadto, prawo i obowiązek do prowadzenia spraw Spółki ma każdy członek Zarządu.

Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że na okoliczność wykonywanej na rzecz skarżącej Spółki pracy przez Prezesa Zarządu (I. S.) i Wiceprezesa Zarządu (D. P.) nie zawarto w analizowanym okresie żadnej umowy, a w szczególności umowy o pracę lub umowy cywilnej.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS powołał następnie treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wskazując że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie". Z tego względu zdaniem organu odwoławczego należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego, co oznacza, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia przyjmuje się te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym zdaniem organu odwoławczego znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż pełnienie przez I. S. i D. P. w 2006 roku na rzecz Skarżącej obowiązków (odpowiednio) Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jest dla skarżącej Spółki otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem. Natomiast potwierdzenie zaistniałego stanu rzeczy stanowiły wyjaśnienia Skarżącej złożone do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu, z których jednoznacznie wynika, że wskazane powyżej osoby desygnowane na to stanowisko przez głównego udziałowca zajmowały się nadzorem w imieniu właściciela nad działalnością skarżącej Spółki, jak również bieżącym zarządzaniem i podejmowaniem decyzji przy prowadzeniu jej spraw. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z utartą linią orzecznictwa podatkowego nieekwiwalentne pełnienie funkcji członka zarządu z reguły podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, chyba, że członek zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję a wówczas nie występuje przesłanka nieodpłatnego świadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie zarówno I. S., jak i D. P. nie byli udziałowcami Skarżącej, gdyż była nim spółka Z. S.A. i F. Sp. z o.o. Ponadto w opinii organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że część kompetencji, a co się z tym wiąże usług zarządczych na rzecz skarżącej Spółki świadczył M. C. w ramach zawartej umowy o pracę. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że analiza przedłożonych przez Skarżącą wyjaśnień i dokumentów, m.in. umowy o pracę zawartej w dniu 6 stycznia 2005 r. pomiędzy Skarżącą a M. C., zakresu czynności Dyrektora M. C., jak i zeznań tej osoby przesłuchanej w charakterze świadka, wskazuje na szeroki zakres uprawnień M. C. zatrudnionego przez Skarżącą na stanowisku Dyrektora. W ocenie organu odwoławczego, nie zmienia to jednak faktu, że Zarząd Spółki w osobach I. S. i D. P., nie został zwolniony z zajmowania się i odpowiedzialności za sprawy Skarżącej, nawet jeżeli czynności zarządczych osobiście by nie świadczył.

W dalszej kolejności DIS rozważył również w uzasadnieniu swojej decyzji kwestię wysokości wynagrodzenia dla ustalenia przychodu Skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy powołał w tym miejscu przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ odwoławczy wskazał następnie, że celem ustalenia wysokości tego wynagrodzenia dokonano najpierw próby wytypowania porównywalnych podmiotów działających na jednakowym obszarze rynku co Skarżąca i posiadających zbliżoną sytuację ekonomiczną w zakresie wysokości realizowanych przez wytypowane podmioty przychodów ze sprzedaży, wartości kapitału zakładowego oraz kwoty wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządów tych spółek. Jednakże szczegółowa analiza zebranych tą drogą danych wykazała wedle organu odwoławczego, że żadna z wytypowanych w ten sposób spółek zajmujących się urządzaniem gier na automatach do gier o niskich wygranych nie charakteryzowała się parametrami ekonomicznymi zbliżonymi do kontrolowanej jednostki, a w szczególności warunków realizowania przychodów z tytułu użytkowania automatów do gier, liczby tych automatów, liczby zatrudnionych pracowników zarówno zatrudnionych zarówno na etaty, jak i umowy zlecenia i o dzieło. Z tego względu słusznym w ocenie organu odwoławczego było ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Skarżącą w 2006 roku, w związku z pełnieniem przez I. S. i D. P. funkcji w Zarządzie skarżącej Spółki, w oparciu o dane pochodzące bezpośrednio z tejże Spółki. Natomiast wskazane powyżej kryteria zbieżności warunków funkcjonowania podmiotu spełnia kwota wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącą Spółkę M. C. będącemu jej Dyrektorem i Prokurentem. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie przyjęcia takiego wniosku stanowi zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznania M. C. oraz zakres obowiązków przynależny Dyrektorowi Spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził zasadność doliczenia do przychodu skarżącej Spółki w 2006 roku kwoty 114.000 zł, stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia osiągniętego w związku z pełnieniem przez I. S. i D. P. funkcji Prezesa i Wiceprezesa Zarządu bez wynagrodzenia.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji z dnia 28 października 2013r. organ pierwszej instancji zawarł ustalenia w zakresie stanu faktycznego dotyczące nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu D. P., które nie zostały ujęte w protokole kontroli z dnia 31 marca 2011 r. Tym samym zdaniem Skarżącej została ona pozbawiona prawa do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji. Skarżąca zauważyła też, że protokół z dnia 17 października 2013 r. sporządzony przez organ kontrolny w trybie art. 172 O.p. nie zawiera pouczenia o możliwości złożenia przez Skarżącą korekty za analizowany okres z uwzględnieniem ustalonych przez organ kontrolny wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnionych przez I. S. jak i D. P. funkcji. Takiego pouczenia nie zawiera również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2013 r. wyznaczające Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jakie otrzymała przed wydaniem skarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca zakwestionowała w swojej skardze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca zauważyła, że pełnienie przez I. S. funkcji w Zarządzie skarżącej Spółki sprowadzało się bardziej do nadzoru, niż aktywności charakterystycznej zarządowi, za co I. S. otrzymywała podwyższone wynagrodzenie od głównego udziałowca – Z. S.A., gdzie była zatrudniona i pełniła obowiązki wiceprezesa tej Spółki. Zdaniem Skarżącej fakt ten eliminuje twierdzenie, że osoba ta nie otrzymywała żadnego ekwiwalentu z tytułu wykonywanej pracy w skarżącej Spółce. Tym samym w ocenie Skarżącej, nie wystąpiły okoliczności do rozpoznania z tego tytułu przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W złożonej przez siebie skardze Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie nie znajduje również uzasadnienia wysokość przyjętego przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że M. C. będący jej Dyrektorem oraz Prokurentem, którego wynagrodzenie organy przyjęły jako odniesienie przy ustalaniu nieodpłatnego świadczenia, był osobą pełniącą stale obowiązki związane z kierowaniem działalnością operacyjną, natomiast I. S. nie uczestniczyła w bieżącym zarządzaniu i podejmowaniu decyzji w takim samym wymiarze jak wskazana osoba.

W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ".p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w zeznaniu podatkowym za 2006 r. zaniżyła przychody o 114.000,00 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez I. S. i D. P. funkcji (odpowiednio Prezesa i Wiceprezesa Zarządu) bez wynagrodzenia. Wysokość zaniżonego przychodu organy określiły jako równowartość wynagrodzenia otrzymanego od Spółki w analizowanym okresie przez M. C. (Dyrektora i Prokurenta Skarżącej).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 - 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że ww. osoby nie tylko pełniły funkcję członków zarządu Spółki, ale także wykonywały czynności na jej rzecz w 2007 r. jako członkowie zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. DIS trafnie wskazał, iż zarówno I. S., jak i D. P. wykonywali czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz jej prowadzeniem nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt podpisywania przez członków zarządu Skarżącej w imieniu Spółki szeregu dokumentów, w tym jej sprawozdań finansowych.

Należy zauważyć, iż M. C. - prokurent Spółki zeznał, że I. S. monitorowała bieżące działania biura Spółki. Z zeznań prokurenta Skarżącej wynika jednoznacznie, iż I. S. otrzymywała od świadka raporty dotyczące realizacji działań związanych z zezwoleniami na prowadzenie działalności, a także omawiała sprawy inwestycyjne związane z zakupem i produkcją automatów. Dzięki swojej funkcji koordynatora ułatwiała możliwości finansowania potrzeb inwestycyjnych w obrębie grupy. Akceptowała też uruchomienie planów inwestycyjnych i przedstawiała je głównym udziałowcom Spółki. Podpisywała również dokumenty księgowe związane z zatwierdzeniem bilansu Spółki, sprawozdania finansowe oraz sprawozdania Zarządu.

Zdaniem świadka, drugi członek zarządu Skarżącej D. P. w pierwszym okresie pełnienia powierzonej funkcji zapoznawał się ze specyfiką działalności Spółki w zakresie eksploatacji automatów o niskich wygranych. Później zajmował się przygotowaniem możliwości produkcji automatów na potrzeby Spółki. W zakresie realizowanych czynności na rzecz Spółki D. P. kontrolował pracę działu serwisu związanego z modernizacją automatów. Przyjmował też od świadka raporty, z których wynikała realizacja podejmowanych działań przed izbami skarbowymi w związku z uzyskaniem zezwoleń oraz zajmował się sprawami bieżącymi Spółki w zakresie pozyskiwania nowych umów, operatorów i zezwoleń. Dokumenty dotyczące Spółki podpisywał wspólnie z I. S.

Wbrew argumentacji Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie można określić, jakiego rodzaju przysporzenie o wymiernym charakterze uzyskała Skarżąca, które można uznać za otrzymane. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem między innymi, że funkcja I. S. w Spółce była organizacyjnie i funkcjonalnie powiązana z funkcją w zarządzie Z. S.A. I. S. jako prezes zarządu dbała o interesy udziałowca Skarżącej oraz była osobą upoważnioną do wykonywania w imieniu i na rzecz Spółki czynności przekraczających zwykły zarząd, czyli poza czynnościami materialno - technicznymi takimi jak składanie podpisów, wykonywali określone czynności kontrolno - zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa zarządu skarżącej.

Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji Skarżącej, jakoby I. S. nie wykonywała na jej rzecz żadnych czynności, a jej działania nie powodowały po stronie skarżącej jakichkolwiek korzyści. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że prezes zarządu Skarżącej podpisywała jej sprawozdania jako figurant, skoro istotą jego działalności w zarządzie Spółki było zarządzanie Spółką i kontrola jej działalności w celu ochrony interesów udziałowca. W sytuacji, gdy z tytułu pracy I. S. na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, to wystąpiły na dzień wydania zaskarżonej decyzji podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd, iż funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe zasadnie mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie. Na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12; Lex nr 1454853) wskazuje się, iż "czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje:

(1) Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce - zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

(2) W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania".

Nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą stanowisko Wiceprezesa Zarządu Skarżącej. Należy stwierdzić, że w skardze nie wykazano, co stanowiło ze strony Spółki ekwiwalent dla osoby pełniącej funkcję Wiceprezesa Zarządu, nie będącej wspólnikiem, skoro obywał się on bez wynagrodzenia za pełnienie swojej funkcji, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę itp.) wiążących go ze Spółką. Wydaje się, że niewystarczająca jest argumentacja, iż właściciel Spółki zrekompensował D. P. ten fakt w latach późniejszych oferując wysokie wynagrodzenie.

Skarżąca wskazywała, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż I.S. była wiceprezesem u większościowego wspólnika – Z. S.A. W ocenie Sądu, nie można przychylić się do tej argumentacji. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymała w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczył pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany.

Ponadto spółki, których udziałowcami są spółki kapitałowe, mogą na mocy art. 7 K.s.h zawrzeć umowę o świadczenie usług, w której spółka dominująca zobowiąże się zarządzać spółką zależną. Świadczenie usług zarządczych na podstawie powyższej umowy może następować za wynagrodzeniem jak też nieodpłatnie, a organy dokonując oceny umowy zawartej nieodpłatnie miałyby obowiązek określenia, czy spółka zależna uzyskała nieodpłatne świadczenie, czy też spółka dominująca uzyskała, czy miała uzyskać pewną korzyść majątkową w wyniku świadczenia usług zarządczych.

Nie można uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą.

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem cen rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju.

Wymaga podkreślenia fakt, że organy administracji zgromadziły dokładne informacje porównawcze dotyczące przedsiębiorców zajmujących się urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych, które pozwoliły jedynie stwierdzić, że podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, których zrealizowane przychody wynosiły w 2006 r. od 248.925 zł do 234.799.149 zł, kapitał zakładowy kształtował się w przedziale od 900.000 zł do 15.055.300 zł, a wynagrodzenie członków Zarządów w powyższych spółkach wynosiło miesięcznie od 875 zł do 35.400 zł.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe przyjęcie za porównywalne danych dotyczących wynagrodzeń członków zarządów innych Spółek jako podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnie otrzymanych przez Skarżącą świadczeń z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia.

Zasadne jest stanowisko organu podatkowego, iż zachowanie porównywalności świadczonych usług zarządzania nie spełnia wskazane powyżej porównanie zewnętrzne, ponieważ nie odzwierciedla ono z przyczyn oczywistych porównywalności z kontrolowaną Spółką w zakresie wszelkich parametrów prowadzonej działalności gospodarczej.

W spornej decyzji, organ szczegółowo uzasadnił jakie przesłanki zadecydowały o tym, że przy ustalaniu ceny rynkowej nieodpłatnego świadczenia oparto się na danych dotyczących wysokości wynagrodzenia M. C.

Ze względu na zakres świadczeń, ich jakość, czas wykonywania, fakt, że zarówno Prezes jak i Wiceprezes Zarządu wykonywali czynności związane z reprezentowaniem Skarżącej i jej prowadzeniem nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, było to świadczenie tego samego rodzaju. W realiach przedmiotowej sprawy zakres wykonywanych czynności związany z realizowanymi przez M. C. usługami zarządzania na stanowisku Dyrektora i Prokurenta był w znaczącym stopniu zbieżny z zadaniami należącymi do zarządu Skarżącej. Dotyczyło to bieżącego prowadzenia spraw, jak również wykonanych zadań w zakresie tworzenia strategii działalności Spółki i planowania jej rozwoju.

Rację ma DIS stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że "analizując akta sprawy a w szczególności zatwierdzone sprawozdanie finansowe Spółki za analizowany okres, dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, uznać należy, że zastosowany wskaźnik i przywołane powyżej kryteria odpowiadają Spółce, zarówno w odniesieniu do formy organizacyjnej, przedmiotu prowadzonej działalności jak i Jej rozmiarów pozostając jednocześnie ceną rynkową".

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 291 § 1 O.p. w związku z art. 31, art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez ich nie zastosowanie przez co Skarżąca nie miała możliwości dokonania korekty deklaracji oraz złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień odnośnie nowych ustaleń faktycznych, gdyż doręczony jej protokół z dnia 17 października 2013 r. i postanowienie z tego samego dnia nie zawierały pouczenia o prawie do złożenia korekty deklaracji, zgodzić się należało ze Skarżącą, że protokół z dnia 17 października 2013 r. wskazujący ostateczną (inną niż w protokole z dnia 30 września 2013 r.) wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji przez I. S. i D. P. nie zawierał pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, nawet gdyby uznać brak pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji w protokole z dnia 17 października 2013 r. sporządzonym w trybie art. 172 O.p. za uchybienia to należałoby je traktować jako uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy, ponieważ w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r., DUKS zobowiązany został do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. co wiązało się z przeprowadzeniem określonych czynności dowodowych.

Czynności przeprowadzone przez DUKS zostały udokumentowane m.in. protokołem z dnia 30 września 2013 r. sporządzonym na podstawie art. 172 O.p., w którym to opisano czynności wykonane w trakcie tego postępowania, wskazano poczynione ustalenia oraz dokonano stosownego rozliczenia. Protokół ten został doręczony Skarżącej wraz z postanowieniem o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Faktem jest, iż wyliczenie rachunkowe wartości nieodpłatnych świadczeń było błędne, co skutkowało koniecznością korekty tych wyliczeń w protokole z dnia 17 października 2013 r.

Niemniej jednak należy wskazać, że ustalenia kontroli były znane podatnikowi już w kwietniu 2011 r. Sąd podziela pogląd DIS, iż w następstwie doręczenia protokołu kontroli z dnia 31 marca 2011 r., co nastąpiło dnia 4 kwietnia 2011 r., Skarżąca miała prawo i możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego z wykazaniem prawidłowej wysokości przychodów, kosztów podatkowych, odliczeń od dochodu a w konsekwencji podstawy opodatkowania i podatku.

Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu powyższego protokołu Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego. Zaznaczyć należy, że ww. protokół kontroli zawierał już ustalenia odnośnie nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Skarżącej (jakkolwiek dotyczyły one wyłącznie I. S.).

W tej mierze Sąd podziela przedstawione w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, iż fakt, że Strona tego nie uczyniła nie wynika zatem z uniemożliwienia przez organ kontrolny złożenia stosownej korekty zeznania w trybie samoobliczenia lecz braku woli dokonania takiej czynności, wobec nieakceptowania osiągania takich przychodów z nieodpłatnych świadczeń, co jednoznacznie Skarżąca wyraziła już w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli, tj. piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r.

Wskazać należy, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji pouczył również Stronę o możliwości złożenia korekty za analizowany okres. W postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. takie pouczenie zawarł i wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (doręczonemu Stronie wraz z protokołem z tego samego dnia zawierającym również ustalenia odnośnie nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji przez I. S. i D. P. w zarządzie). W piśmie z dnia 17 października 2013 r. również wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Należy stwierdzić, że Skarżąca była informowana o przebiegu postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz o przysługujących jej uprawnieniach m.in. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z której to możliwości Skarżąca nie skorzystała przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2013 r., nie ustosunkowała się również merytorycznie do ww. protokołów z dnia 30 września 2013 r. oraz z dnia 17 października 2013 r. Skarżąca nie informowała o zamiarze złożenia stosownej korekty deklaracji.

Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym i stworzono jej możliwość zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym. Znane jej też było stanowisko organu kontroli, który już w protokole kontroli, a następnie w decyzji zawarł ustalenia odnośnie nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca mogła więc podważać te ustalenia zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i następnie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Wobec braku wniosków dowodowych Skarżącej na potwierdzenie zgłaszanych przez siebie okoliczności, do złożenia których podatnik ma prawo, zasadnie DIS uznał postępowanie dowodowe za kompletne.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w procesie dowodzenia strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny, co wynika z art. 188 i art. 123 O.p., zwłaszcza gdy z materiału dowodowego wynikają ustalenia niekorzystne dla niej samej (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, wyroki WSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 401/05, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, WSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/1711/07.) Strona ma zatem prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, to nie może powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Skarżącej. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czego w analizowanej sprawie nie dała wyrazu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, postanowił jak w sentencji.