Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2053/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Skarżący – J. P. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów Spółek zagranicznych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w tych Spółkach.

Z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący mieszka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.o.f."). Wyjaśnił, że rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym jego udział w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Spółki, w których Skarżący rozważa objęcie udziałów, mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii (dalej: Spółka hiszpańska), Republice Włoskiej (dalej: Spółka włoska), Republice Cypryjskiej (dalej: Spółka cypryjska), Republice Portugalskiej (dalej: Spółka portugalska), Republice Chorwacji (dalej: Spółka chorwacka) oraz Republice Greckiej (dalej: Spółka grecka), zwane dalej łącznie: Spółki zagraniczne. Jednocześnie możliwe jest objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w jednej z ww. spółek, w kilku z nich lub we wszystkich.

Wskazał, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki hiszpańskiej, Spółki włoskiej, Spółki cypryjskiej, Spółki portugalskiej, Spółki chorwackiej oraz Spółki greckiej, natomiast spółki te mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Ww. spółki będą miały status rezydenta podatkowego w państwie swej siedziby, co będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwą lokalną władzę, tj. spółki te będą podlegały opodatkowaniu w państwie swej rezydencji podatkowej od całości swych dochodów, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. Czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 u.p.d.o.f.?

2. Czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.?

Skarżący, uzasadniając obszernie swoje stanowisko stwierdził, że ze względu na sprzeczność między art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f. a art 7 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej, umowy polsko-włoskiej, umowy polsko-cypryjskiej, umowy polsko -portugalskiej, umowy polsko-chorwackiej oraz umowy polsko-greckiej zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 7 ust. 1 ww. umów, tj. zyski osiągane przez Spółki zagraniczne nie będą podlegać ujęciu w dochodzie Skarżącego i opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce, natomiast wyłączne prawo do ich opodatkowania będzie mieć odpowiednio Królestwo Hiszpanii, Republika Włoska, Republika Cypryjska, Republika Portugalska, Republika Chorwacji oraz Republika Grecka;

Zdaniem Skarżącego również, ze względu na sprzeczność między art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust 11, ust. 15 oraz art. 19 pkt 1 u.p.d.o.f. a art. 18, art. 26, art. 49, art. 54 i 63 TFUE, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 18, art. 26, art. 49, art. 54 i art. 63 TFUE, tj. zyski osiągane przez Spółkę zagraniczną nie będą podlegać ujęciu w dochodzie Wnioskodawcy i opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość stawki podatku dochodowego od osób prawnych w państwie rezydencji tej spółki zależnej oraz bez względu na pasywny / aktywny charakter jej działalności.

Ponadto, w opinii Skarżącego art. 30f ust 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 u.p.d.o.f. są sprzeczne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, jak również art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczny z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji, na skutek czego w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu stwierdził, że do przedstawionych we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. okoliczności, wątpliwości interpretacyjnych Skarżącego nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 15, ust. 18, ust. 19 pkt 1 i ust. 20. Treść ww. przepisów jest dla Skarżącego zrozumiała. W istocie Skarżący nie domagał się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekiwał natomiast potwierdzenia przez organ, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym nie będzie zobowiązany do ich stosowania, wskazując na: a) niezgodność ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Umową polsko-hiszpańską, Umową polsko- włoską, Umową polsko-cypryjską, Umową polsko-portugalską, Umową polsko-chorwacką oraz Umową polsko-grecką; b) niezgodność ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z prawem Unii Europejskiej; c) niezgodność ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W opinii organu, opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełniał opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwiało wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p"), gdyż jak sam wskazał Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego, na chwilę obecną nie mógł precyzyjnie określić wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej (m.in. zakresu działalności spółek zagranicznych, w których rozważa objęcie udziałów).

Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego, pomimo złożenia przez Skarżącego ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku z wnioskiem złożonym przez Skarżącego nie może być wszczęte.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż wątpliwości Skarżącego nie budziła wykładnia przepisów u.p.d.o.f., gdyż zdaniem organu II instancji treść powoływanych przepisów jest dla Skarżącego zrozumiała. Organ podkreślił, że Skarżący nie podjął żadnej próby interpretacji wspomnianych przepisów, a ograniczył się do ich wymienienia i stwierdzenia ich niezgodności z prawem unijnym, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, Konstytucją. W istocie więc nie domagał się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekiwał natomiast potwierdzenia przez organ, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ich stosowania.

Organ powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn.. I FPS 4/12 wskazał, że ocena konstytucyjności wskazywanych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Konkludując, Minister stwierdził, że wniosek Skarżącego nie mógł zostać załatwiony w inny sposób, tylko w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym organ zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. uznał za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych. Z uwagi na powyższe za chybiony uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez utrzymanie w mocy niezasadnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącego prawidłowo wypełnionego i właściwie opłaconego wniosku ojej wydanie;

2) art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, iż złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący nie przedstawił wyczerpująco i jednoznacznie zdarzenia przyszłego.

II. przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 165a O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo spełnienia przez wniosek Strony wszystkich warunków niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 165a OP, a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania.

Zdaniem Skarżącego stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w istotnym stopniu narusza przepisy prawa podatkowego i stoi w sprzeczności z założeniami instytucji interpretacji indywidualnej. Według Skarżącego, organ błędnie przyjął, iż zdarzenie przyszłe przedstawione przez niego nie zostało przedstawione w sposób pełny i wyczerpujący. Przedmiotem wniosku o interpretację było bowiem zdarzenie przyszłe, które w swojej istocie cechuje się pewną niepewnością, zmiennością i hipotetycznością. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 1030/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. I SA/Op 431/13 wskazał, że powyższe elementy zdarzenia przyszłego nie stanowią przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący zarzucił również, że organ stwierdzając, iż zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione przez niego w sposób wyczerpujący nie wskazał konkretnych przykładów braków we wniosku o interpretację. W konsekwencji, według Skarżącego, to argumentację organu należy uznać za niejednoznaczną i abstrakcyjną.

Skarżący odnosząc się do stanowiska organu, iż przesłanką uniemożliwiającą wszczęcie postępowania było to, iż interpretacja nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, a byłaby jedynie opinią Ministra Finansów wskazał, że interpretacja indywidualna wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nabiera faktycznej funkcji gwarancyjnej dopiero w momencie ziszczenia się zdarzenia przyszłego. Jednak, to czy zdarzenie przyszłe się ziści zależy zarówno od tzw. czynników zewnętrznych, niezależnych, jak i arbitralnej decyzji wnioskodawcy. Elementami mającymi wpływ na decyzję mogą być również konsekwencje danego zdarzenia na gruncie podatkowym - w tym zakresie interpretacja indywidualna może mieć zatem kluczowe znaczenie. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego zupełnie niezasadne wydaje się być twierdzenie Organu, iż z uwagi na gwarancyjny charakter interpretacji, nie może ona służyć do zapoznania się z wykładnią określonych przepisów przez Ministra Finansów.

Skarżący uznał za niezasadny pogląd organu, jakoby celem Skarżącego było potwierdzenie przez organ niezgodności przepisów prawa krajowego (u.p.d.o.p.) z Konstytucją, prawem Unii Europejskiej oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. W żaden sposób nie wynika to bowiem z treści pytań, wskazanych przez Skarżącego. Jedynym celem, jaki przyświecał złożeniu wniosku o interpretację było bowiem uzyskanie informacji co do obowiązku zapłaty podatku oraz prowadzenia przez Skarżącego rejestru Spółek zagranicznych i ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółkach zagranicznych. Skarżący wyjaśnił również, że przedmiotem wątpliwości była interpretacja prawa krajowego na tle aktów wyższego rzędu, a w konsekwencji obowiązek Skarżącego do zapłaty podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz prowadzenia rejestrów i ewidencji przewidzianych w art. 24a u.p.d.o.p. Jeśli natomiast zdaniem organu stanowisko Skarżącego było przedstawione w sposób niejasny lub niewyczerpujący, powinien on był go wezwać do uzupełnienia braków, co wynika z art. 169 § 1 O.p. Jednakże w opinii Skarżącego w sprawie nie zachodzi żadna z przywołanych w tym przepisie sytuacji. Po pierwsze, istnieje podstawa prawna do rozpatrzenia treści wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - podstawę tę stanowi przepis art. 14b Ordynacji podatkowej. Po drugie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe. Po trzecie, kwestia, która miałaby być przedmiotem interpretacji, nie została rozstrzygnięta w drodze decyzji. W związku z powyższym, w opinii Skarżącego, Organ naruszył art. 165a § 1 O.p.

Skarżący dodatkowo podnosi, iż w związku z wyżej wymienionymi uchybieniami i zaniechaniami organu, zostały naruszone kluczowe zasady postępowania podatkowego, tj. wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu oraz wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania. Pomimo bowiem wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz swojego stanowiska w sprawie, jak również dokonania należnej opłaty, organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ podatkowy wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in., czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji zaś stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie bowiem do tych przepisów, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie określił podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2) osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika oraz, co w sprawie tej istotne, również 3) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnie określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie Sądu zatem uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle. Celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki. Przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie".

Z drugiej strony organ udzielający interpretacji indywidualnej może działać jedynie w ramach posiadanych kompetencji określonych nie tylko w art. 14b i nast. Rozdziału 1a O.p., lecz również w innych aktach prawa. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z art. 188 pkt 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że orzekanie w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie zastrzeżone zostało do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Kompetencji takich nie posiada natomiast Minister Finansów, który jest organem władzy wykonawczej.

Z powyższego wynika, że Minister Finansów uprawniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego określonych w art. 3 pkt 2 O.p., jednakże nie ma uprawnień do badania zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii, Republice Włoskiej, Republice Cypryjskiej, Republice Portugalskiej, Republice Chorwacji oraz Republice Greckiej. Udział Skarżącego w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Możliwe jest objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w jednej, kilku lub we wszystkich tych spółkach. Nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności wzmiankowanych spółek (podkreślenia Sądu).

W ocenie Sądu użycie przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji podkreślonych wyżej zwrotów uzasadnia twierdzenie organów, iż zdarzenie przyszłe nie zostało w tym przypadku właściwie skonkretyzowane. Nie jest ono bowiem na tyle precyzyjne, aby Skarżącego uznać za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2989/13 (dostępny w CBOSA), że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jako wyczerpujący postrzegany jest taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny w CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdził, że art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 15, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 u.p.d.o.f. są niezgodne z aktami wyższego rzędu, to jest z przepisami umowy polsko-hiszpańskiej, umowy polsko-włoskiej, umowy polsko-cypryjskiej, umowy polsko -portugalskiej, umowy polsko-chorwackiej oraz umowy polsko-greckiej, prawem europejskim oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym zauważyć należy, że sama treść wzmiankowanych przepisów u.p.d.o.f. nie budziła wątpliwości Skarżącego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Konieczność oceny stanowiska Skarżącego w przedmiotowej sprawie oznaczałaby zdaniem Sądu dokonanie nieuprawnionej dla Ministra Finansów weryfikacji zgodności powyższych przepisów u.p.d.o.f. z Konstytucją oraz z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.

Tym samym Sąd podziela prezentowany w zaskarżonym postanowieniu pogląd, iż z tego również powodu należało odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).