Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014r. R.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 31.573 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w października 2012r. wezwał skarżącą do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2009 r. pojazdu marki [...] wraz z wyjaśnieniami dlaczego deklaracja nie została złożona. W odpowiedzi na to wezwanie R.T. wskazała, że nabytego przez nią pojazdu nie można zakwalifikować jako przeznaczonego do przewozu osób, bowiem z okoliczności sprawy popartych wiarygodnymi dokumentami wynika, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Skarżąca wskazał, że na chwilę powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał unieruchomione tylne szyby, jeden rząd siedzeń, część pojazdu przeznaczona do przewozu towarów była oddzielona od kabiny pasażerskiej trwałą przegrodą, niedającą się usunąć za pomocą zwykle dostępnych narzędzi, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące do mocowania tylnego rzędu siedzeń były nieczynne. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd był oznaczony jako ciężarowy i wpisana w nim ładowność również kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec R.T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2009 r. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], pojemności silnika 2993 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu Urzędu Miasta [tj. pisma B GmbH sp. z o.o., tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, faktury nr [...] z [...] listopada 2009r. i rachunku nr [...] z [...] listopada 2009r. (wraz z tłumaczeniem) oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych w dniu [...] listopada 2009r. i w dniu [...] listopada 2009r.] wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej, został nabyty przez skarżącą w dniu [...] listopada 2009 r. w Niemczech za cenę 40.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Przeprowadzając w dniu [...] listopada 2009 r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - wielozadaniowy. Skarżąca 10 listopada 2009 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zarejestrowanie auta jako samochodu ciężarowego. W dniu [...] listopada 2009 r. dokonała w firmie A demontażu kratki rozdzielającej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Cena usługi wyniosła 183 zł. Przeprowadzający tego samego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym (podrodzaj - wielozadaniowy) z 7 miejscami siedzącymi. Następnie skarżąca zawiadomiła Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy z ilości miejsc 2 na 7.

W toku postępowania, na wniosek skarżącej organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka R.R. (diagnostę dokonującego obu przeglądów technicznych spornego auta), który zeznał, że w aucie była podsufitka i tapicerka boczna oraz fabryczne punkty kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu, pojazd był oszklony dookoła, drzwi na panelach bocznych była otwierane wahadłowo, zaś tylne do góry.

Organ ustalił również, że w 2010 r. skarżąca sprzedała ww. samochód B spółce z o.o., która wyleasingowała go W.B.. W marcu 2013 r. W.B. stał się właścicielem auta. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że stan samochodu od rozpoczęcia jego użytkowania (tj. od [...] marca 2010 r.) jest taki sam, nie dokonywał żadnych jego przeróbek, posiada jednolitą tapicerkę i 7 miejsc siedzących. Z przednim rzędem siedzeń świadek nie zauważył śladów po jakiejkolwiek przegrodzie. Pojazd zobaczył po raz pierwszy w marcu 2010 r.

W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] października 2013 r., organ stwierdził, że auto posiada 7 siedzeń w( trzech rzędach) wraz z 7 pasami bezpieczeństwa, z boku po 2 pary drzwi wahadłowych, w tyłu drzwi podnoszone, wszystkie drzwi są przeszklone. Odnotowano brak panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, jak również brak miejsc mocowania takiej przegrody. Takie miejsca znajdują się za drugim rzędem siedzeń. Tapicerka jest jednolita, skórzana, w kolorze beżowym. Do protokołu oględzin dołączono 41 zdjęć.

Wypowiadając się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego skarżąca wskazała, że na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] jako pojazd do przewozu towarów wykazuje większą część przynależności do pozycji CN 8704 niż CN 8703.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 169.748 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym na kwotę 31.573 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie na skutek błędnych ustaleń faktycznych, polegające na określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji CN 8704,

2. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez interpretację, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji oraz na moment oględzin (4 lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym po wykazanej zmianie konstrukcyjnej w sytuacji, gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji,

3. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] za samochód osobowy,

4. pozycji 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez brak wyczerpującej analizy jej treści oraz brak zastosowania na skutek zawężającej wykładni w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji,

5. pozycji 8703 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści;

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia czy pojazd powinien zostać uznany za pojazd typu VAN, co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji oraz pominięcie zapisu Noty Wyjaśniające CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie argumentacji, tez i wyjaśnień przedstawionych w piśmie będącym wypowiedzią skarżącej na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak ustosunkowania się do nich,

3. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny,

4. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: proporcje powierzchni towarowej do pasażerskiej, ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik itp.).

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy przypomniał również treść art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie, którego nie uzasadnia sama rejestracja czy przeznaczenie wyrobu. Stwierdził, że przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych pozycjach przyjęte. Zaznaczył, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że towar jest zawsze klasyfikowane do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Organ podniósł, że wyposażenie spornego pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że samochód posiada zamkniętą jednobryłową przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, na podłodze jednolitą i jednoczęściową wykładzinę dywanową, tapicerkę boczą, dywaniki, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, głośniki audio na drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację oraz uchwyty boczne dla pasażerów. Stwierdził, że skoro wyposażenia całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z tym zasadne jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu i jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy zaznaczył, że pojazd powrócił do stanu (wyglądu) określonego powyżej w dniu [...] listopada 2009 r., tj kilka dni po jego zakupie przez skarżącą, a przeróbek dokonano bez ingerencji w podstawową konstrukcję pojazdu. Podkreślił przy tym, że diagnosta dokonujący pierwszych badań technicznych jednoznacznie stwierdził, że w pojeździe znajdowały się fabrycznie skonstruowane miejsca do kotwiczenia foteli i montażu pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. W świetle powyższych stwierdzeń uznał, że przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne i projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie.

Dyrektor wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ podkreślił również, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako samochód osobowy, a niemiecki dowód rejestracyjny (wydany w dniu nabycia auta przez skarżącą) zawierał informację o dokonaniu demontażu tylnych siedzeń, zlikwidowaniu punktów mocowania siedzeń i pasów, o ściance dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera. Zatem pojazd wyprodukowana jako samochód osobowy, a kolejne jego przebudowy u kolejnych przedstawicieli na dane państwo nie mają znaczenia.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, podkreślił że organ pierwszej instancji wykazał, iż sporny pojazd, mimo zapisów w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, jest samochodem osobowym, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast dokonanie oględzin pojazdu po 4 latach od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wpłynie na faktyczne przeznaczenie nadane przez producenta, na cechy potwierdzające przeznaczenie pojazdu, czy jego podstawowy wygląd. Zakres czasu nie wpłynie na to czy pojazd będzie nadal jako zamknięta jednobryłowa przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, czy będzie posiadał oryginalne, przewidziane przez producenta punkty kotwiące siedzeń i punkty montażu pasów bezpieczeństwa lub czy będzie cały oszklony. Stwierdził, że właściciel może w trakcie użytkowania dokonywać przeróbek pojazdy, tyle że nie zmieni jego podstawowej konstrukcji, a pojazd wyprodukowany z określonym przeznaczeniem zawsze taki pozostanie.

W skardze na powyższą decyzję R.T. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą: na uznaniu, że samochodem osobowym jest pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje drugą przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ; na uznaniu, że pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy służące tylko do transportu towarowego, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także o charakterze mieszanym; na uznaniu, że pozycja CN 8703 swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także z przeważającą funkcją przewozu towarów. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; art. 121 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym (oględziny po 4 latach od nabycia i zmiany konstrukcyjnej); art. 121§ 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez zmianę wykładni prawa i ocenę materiału dowodowego wyłącznie ze względu na podejrzenie co do intencji skarżącej; art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie większości zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz nieuwzględnienie interpretacji z chwili nabycia auta, ówczesnego stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd i klasyfikację dokonaną w Niemczech; art. 187 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny - nieobiektywny, arbitralny, oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uczynienie z odwołania funkcji fasadowej – pominięcie zarzutów i tez odwołania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie w oparciu o art. 153 p.p.s.a. organowi wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu od skargi.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] listopada 2009 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 przypomniał (pkt 23) utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe - Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International - Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27). Następnie zauważył (pkt 24), że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb. Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb. Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb. Orz. str. I-6675, pkt 18). Nadto w pkt 25 przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także zebranym w sprawie materiale dowodowym (m. in. oględzinach pojazdu zeznaniach świadków i diagnosty i obecnego właściciela pojazdu, dokumentach dotyczących ww. auta), podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów całą przeszkloną, 7 siedzeń (w trzech rzędach) wraz z 7 pasami bezpieczeństwa, zamontowanych w fabrycznie przeznaczonych do tego miejscach, z boku po 2 pary drzwi wahadłowych, w tyłu drzwi podnoszone (wszystkie drzwi są przeszklone). Miejsce do montowania przegrody znajduje się za drugim rzędem siedzeń. Tapicerka jest jednolita, skórzana, w kolorze beżowym. Na wykonanych w trakcie oględzin zdjęciach widać na podłodze jednolitą i jednoczęściową wykładzinę dywanową, tapicerkę boczą, dywaniki, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, głośniki audio na drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację, której nawiewy znajdują się także z tyłu pojazdu oraz uchwyty boczne dla pasażerów. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Brak tylnych siedzeń i panel zamontowany za przednimi siedzeniami w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu ani nie stanowią cech konstrukcyjnych, które decydowałyby o zasadniczym przeznaczeniu samochodu głównie do transportu towarów, ponieważ w tylnej części pojazdu siedzenia, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zmiany dokonane przez skarżącą po nabyciu auta (zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontaż przegrody) były prostymi zmianami przywracającymi jedynie podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" i w żaden sposób nie można ich uznać za zmiany konstrukcyjne, o czym świadczy chociażby cena, za jaką zmian tych dokonano (150 zł). Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził aby samochód posiadał elementy typowe dla samochodu do transportu towarów. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Niemiec samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Sama skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonała. Z pewnością nie może nimi być proste do wykonania czynności, jak montaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych i demontaż przegrody za przednimi fotelami.

Skarżąca, kwestionując wydaną decyzję, wskazała na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy". W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie ma znaczenia.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącą samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu jednolita wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, klimatyzacja i oświetlenie w całym pojeździe, głośniki audio we wszystkich bocznych drzwiach.

Podkreślenie przez skarżącą, że nie składając deklaracji podatkowej AKC-U kierowała się telefonicznymi informacjami pracowników Krajowej Informacji podatkowej oraz urzędów celnego i skarbowego, a także interpretacjami indywidualnymi dyrektorów różnych izb skarbowych należy uznać za chybione. Wśród powołanych w skardze szeregu interpretacji tylko jedna została wydana przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą spornego auta lecz nie została wydana z wniosku skarżącej, zatem brak podstaw do powoływania się na nią w niniejszej sprawie.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo zarejestrowania auta jako samochód ciężarowy, jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazują zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu na inny niż przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta i na ich na podstawie auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Jak słusznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1255/11 wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe (zob. też wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12).

Należy także zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu jakie nadaje mu producent może ulec zmianie na dalszym etapie użytkowania, jednakże aby można było uznać ją za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, powinna to być zmiana konstrukcyjna, a za taką – o czym była już mowa wyżej - nie może być uznany demontaż przegrody i montaż siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przygotowanych.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że zbagatelizował ładowność spornego pojazdu i pominął ją w swoich rozważaniach. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że w opiniach klasyfikacyjnych poruszono kwestię ładowności. Wśród opinii dotyczących czterech podpozycji opis pojazdu z żadnej z tych podpozycji nie pokrywa się z wyglądem spornego samochodu. I tak: opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 21 mówi o pojeździe posiadającym podwójną kabinę i oddzielną platformę ładunkową, zbudowaną na oddzielnym podwoziu; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 23 dotyczy wywrotki; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 31 dotyczy pojazdów mechanicznych z otwartą przestrzenią ładunkową albo otwarty bagażnikiem tylnym; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 90 dotyczy uniwersalnego czterokołowego pojazdu mechanicznego z otwartym bagażnikiem tylnym. Zatem ładowność spornego auta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Opierając się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.