Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2274/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. B. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 30 grudnia 2008 r., złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w uzasadnieniu wniosku wskazała, że wprowadzone przez Polskę z dniem 1 maja 2004r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Wskazując na klauzulę stałości Spółka podniosła, iż wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej możliwe było wprowadzenie regulacji identycznych z unormowaniami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ; dalej ustawa o VAT z 1993r.) Uregulowania wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, brak jest także przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych paliw silnikowych, gdyż ETS uznał za niezgodny z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT 2004 r.). Zatem nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sprawie. Ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r., to również nie obowiązuje art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, który zawierał ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków na paliwo silnikowe.

2. Decyzją z [...] marca 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w niższej wysokości niż żądała tego Spółka. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w kontekście wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy tak interpretować, aby nie pozbawiać (ograniczać) podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw, jakie przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Przy czym możliwość korekty odliczenia podatku z tytułu nabytego paliwa do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika stosownych dokumentów homologacyjnych, z których wynika, iż nie był to samochód osobowy.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewykonanie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07,

- art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,

• oraz przepisów prawa procesowego:

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

4. Decyzją z [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela prezentowanego przez Spółkę poglądu w zakresie skutków jakie wywołało orzeczenie ETS z 22 grudnia 2008 r. C-414/07, na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W ocenie organu nie można uznać, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., nie ma zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Dotyczyło to przypadku nabycia paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Dokonanie korekty rozliczenia uwzględniającego odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres, za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym a dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

W przedmiotowej sprawie, Spółka w dokonanych korektach deklaracji uwzględniła także podatek od towarów i usług związany z nabyciem paliw do samochodów osobowych, do których nie posiadała stosownej dokumentacji uznając, iż ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 17ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiadającego mu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Stanowisko Spółki zastało uznane za nieprawidłowe zarówno przez organ I jak i II instancji.

5. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 10 TWE w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewykonanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. C-414/07,

- art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie,

- art. 17 ust.2 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT,

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania,

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r., uchylone z dniem 1 maja 2004r., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa w całości, lub alternatywnie, w przypadku uznania, iż decyzja nie narusza prawa rażąco, uchylenie wskazanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji wskazała m.in., że rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu, a stanowiskiem Spółki wynikają z błędnej, zdaniem Skarżącej, interpretacji wyroku ETS przez organ, oraz wynikającymi stąd wątpliwościami, co do zakresu zastosowania klauzuli stand still w prawie polskim. Skarżącą podniosła, iż w przypadku braku, bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów VI Dyrektywy VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty tzw. "klauzulę stałości". Zgodnie z tą zasadą, państwo członkowskie przystępujące do Wspólnoty może zachować tylko te ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, które były przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Polski ustawodawca zrezygnował z tego prawa wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. całkowicie nowe kryteria kwalifikacji samochodów, które uprawniały podatników do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do nich, przy czym katalog sytuacji, w których nabycie paliwa nie uprawniało podatników do odliczenia podatku naliczonego uległ znacznemu poszerzeniu.

W opinii Skarżącej, skoro przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 2004 r. uznany został przez ETS za naruszający przepisy VI Dyrektywy, to Spółce przysługuje prawo do pominięcia tego przepisu i wywiedzenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wyłącznie w oparciu o brzmienie art. 86 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W konsekwencji, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT rozciąga się na zakup paliwa do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Ponadto, Spółce przysługuje prawo do bezpośredniego zastosowania art. 17 ust 2 VI Dyrektywy, w świetle którego zakup paliw do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego VAT, bez względu na status tych samochodów.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 154/09.

W ocenie Skarżącej, nie można twierdzić, iż ochrona wynikająca z zasady stand still dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia, jakie przewidywał art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. Określenie na podstawie tego przepisu, po 30 kwietnia 2004 r. treści normy prawnej, prowadzi do rezultatu rażąco sprzecznego z wykładnią krajowej regulacji a tylko na pozór zgodnego z prawem wspólnotowym. Spółka podkreśliła, iż powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o VAT z 1993 r. jest niedopuszczalne zarówno z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji i ochrony praw podatnika, jak i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przyjęcie argumentacji organu powołującego się na normę prawną nieobowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. prowadziłoby do absurdalnej - z punktu widzenia reguł wykładni przepisów prawnych - sytuacji, w której podatnik, dokonując w danym momencie zakupu samochodu i paliwa do tego samochodu, musiałby weryfikować, czy obowiązująca w danym momencie ustawa jest zgodna z prawem wspólnotowym. W efekcie podatnik musiałby każdorazowo określać, jaki jest rzeczywisty zakres uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, czyniąc to, poprzez pryzmat nieobowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak prawnego uzależnienia prawa podatnika do odliczenia VAT przy zakupie paliw do samochodów, od statusu tych samochodów, za niezasadne uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika stosownych dokumentów homologacyjnych, z których wynika, że nie był to samochód osobowy. Stanowisko takie Skarżąca uznaje jako naruszające art. 10 TWE.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

7. W dniu 17 maja 2010 r. wpłynęło pismo procesowe, w którym Skarżąca obszernie wywiodła, iż pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytego paliwa do samochodów nabytych pod wpływem wadliwego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. rażąco narusza zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi, poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd w pierwszej kolejności winien ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i ocenić prawidłowość dokonanej przez organy, subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

9. W rozpoznawanej sprawie, spór dotyczy uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów innych niż ciężarowe za okresy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. a więc w czasie, w którym wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowił on, że " obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5".

10. Badając zgodność z prawem wspólnotowym decyzji wydanych przez organy podatkowe należy odnieść się do obowiązujących norm prawnych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą), stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zstępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W uzasadnieniu ETS zauważył między innymi, że:

- pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczeń podatku od towarów i usług obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38),

- uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41).

ETS w danej sprawie przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42).

11. Zrzuty Skarżącej należy przedstawić i przeanalizować na tle wskazań ETS. Skarżąca podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. przepis art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. zastąpił przepis art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. dotyczący ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponieważ art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. przyniósł poszerzenie zakresu samochodów, który nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa do nich, to wprowadzenie przez Polskę całkowicie nowych kryteriów decydujących o zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z dniem przystąpienia do Wspólnoty, wobec naruszenia przez powołany wyżej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - nowe kryteria zawarte w art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. winny być w całości pominięte. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do bezpośredniego zastosowania art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego zakres odzwierciedla art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przewiduje, iż jedynym kryterium dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest ich związek z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Określenie na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., po 30 kwietnia 2004 r., treści normy prawnej, prowadzi do rezultatu rażąco sprzecznego z wykładnią krajowej regulacji a tylko na pozór zgodnego z prawem wspólnotowym.

12. Interpretacja przedstawiona przez Skarżącą nie może zostać uznana za prawidłową z następujących przyczyn.

Przede wszystkim odpowiedzieć należy na pytanie, czy w świetle wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C – 414/07, można uznać że z dniem 1 maja 2004 r. poprzez wprowadzenie nowych kryteriów zawartych w art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., zniesione zostały ograniczenia zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. uprawniające podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa silnikowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, nie można uznać, że z dniem 1 maja 2004 r. poprzez wprowadzenie nowych kryteriów zawartych w art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., zniesione zostały ograniczenia zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. uprawniające podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa silnikowego.

Do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosowane były przepisy ustawy o VAT z 1993 r., z ograniczeniami wynikającymi z obowiązywania art. 25 ust. 1 pkt 3 a tejże ustawy. W myśl ww. przepisu, prawo do odliczenia przysługiwało w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Jednocześnie w § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm. ), postanowiono, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W stanie prawnym obowiązującym pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 21 sierpnia 2005 r. zakazem odliczenia na mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., objęte zostało paliwo silnikowe, olej napędowy oraz gaz wykorzystywany do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że zakaz odliczania dotyczył paliwa i pozostałych określonych ustawą materiałów pędnych do samochodów osobowych. Decydujące znaczenie dla uznania pojazdu za samochód osobowy miała decyzja administracyjna o zarejestrowaniu pojazdu w takim charakterze. Odliczać podatku nie można było od paliwa i pozostałych określonych w ustawie materiałów pędnych do napędu innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

Dł = 357 kg +n x 68 kg,

gdzie:

Dł – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza liczbę miejsc łącznie z siedzeniem dla kierowcy,

ponadto, nie można było odliczyć podatku zawartego w cenie paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, które przeznaczone były do napędu samochodów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc. Pojazdy te były bowiem traktowane na gruncie ustawy o VAT jako samochody osobowe.

Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 2004 r. rozszerzył zakres ograniczenia, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej.

Zauważyć jednakże należy, że z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak również ze wskazań płynących z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie O – 414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy, na ich terytorium, mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego powodu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujących w Polsce do 1 maja 2004 r. Te ograniczenia wyznaczały bowiem zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji. Sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenie prawa do odliczenia obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń, i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz, że w konsekwencji, stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach do wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt ISA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt I SA/Kr 154/09. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. ISA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Dotyczy to nabycia paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Dokonanie korekty rozliczenia uwzględniającego odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym a dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

13. Mając na uwadze argumentację Skarżącej, należy wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości ustawy o VAT z 1993 r., w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a , lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami, jako swoistego rodzaju wyznacznikiem ( kryterium), bądź też punktem odniesienia pozwalającym stwierdzić, czy i w jakim zakresie, nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich, są sprzeczne z wynikającą z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (por. wyrok W.S.A. w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1718/09).

Nie jest więc uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r., uchylone z dniem 1 maja 2004r., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

14. Badając zgodność z prawem wspólnotowym przepisów krajowych w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy ochrania tylko ograniczenie wskazane w art. 25 ust 1 pkt 3 a ustawy o VAT z 1993 r., spełniając tym samym cel, jaki służy VI Dyrektywie ( por. wyrok W.S.A. w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt ISA/GL 22/09). Celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest bowiem umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyroki: w sprawie Metropol i Stadle, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 ( por. wyroki : w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22, w sprawie Metropol i Styadler, pkt 45 a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy , jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy ,rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy ( por wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C – 40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I – 4539, pkt 17 , z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C – 155/01 Cookies Word, Rec. S. I – 8785, pkt 66, a także wyżej powołany wyrok w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 33).

Nie jest więc uprawniony pogląd Skarżącej, że w sytuacji, gdy polski ustawodawca zrezygnował z zachowania ograniczeń w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, które były przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty i z dniem 1 maja 2004 r. wprowadził całkowicie nowe kryteria kwalifikacji samochodów, które uprawniały podatników do odliczenia VAT naliczonego przy nabywaniu paliwa do nich, przy czym katalog sytuacji, w których nabycie paliwa nie uprawniało podatników do odliczenia podatku naliczonego uległ znacznemu poszerzeniu , to w świetle wyroku ETS, wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1 maja 2004 r. uprawnia polskich podatników do pominięcia w całości ww. przepisu jako naruszającego art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i dokonania odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu paliwa wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., tj. w odniesieniu do paliwa do wszelkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, w tym również samochodów osobowych.

Zdaniem Sądu, przepis art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1 maja 2004 r., może być stosowany w takim zakresie w jakim sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany uwzględnić art. 17ust. 6 VI Dyrektywy i pominąć niezgodny z nim przepis art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

15. Nie można zaprzeczyć, że nie było wątpliwości interpretacyjnych dotyczących orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o., co do zakresu zastosowania klauzuli stand still w prawie polskim. Świadczą o tym powołane wyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r., w sprawie sygn. akt IFSK 1702/07, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt IIISA/GL 146/09 , Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2009 w sprawie sygn. akt IIISA/Wa 42/09, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt IIISA/Wa 1718/09 jak również Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1291/09, prezentujące odmienne poglądy w tej kwestii. Wątpliwości te rozstrzygnął ostatecznie wyrok ETS z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C – 538/08 i C – 33/09. Trybunał odnosząc się do kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników (ograniczając zakres wyłączeń z prawa do odliczenia), jednak w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. W wyroku podkreślono, że sama możliwość, że tego typu niekorzystny skutek może się pojawić, nie może prowadzić do uznania, że taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej dyrektywy jest sprzeczna z jej art.17 ust 6 VI Dyrektywy, ponieważ jest ona – ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy. W tych okolicznościach istnienie, nawet gdyby zostało wykazane, takich odizolowanych lub wyjątkowych sytuacji, nie wpłynęłoby na zasadę, że nowelizacja przepisów krajowych, która została uchwalona po wejściu w życie VI Dyrektywy, ograniczyła zakres wcześniej istniejących wyłączeń z prawa do odliczenia. W konsekwencji "art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby po wejściu w życie tej Dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, gdy jednak nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym, ze względu na blankietowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu."

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z 1 maja 2004 r. oraz jej późniejszych nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości. Nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT od samochodów i paliwa łamały tę klauzulę w określonych przypadkach a nie generalnie. To przemawia za zgodnością z prawem wspólnotowym nowych regulacji obowiązujących w tym zakresie po 1 maja 2004 r.

16. Z tych względów, Sąd nie mógł uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją, przepisów prawa materialnego tj. art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i w zw. z art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewykonanie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy , poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji braku uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 art. 7, art. 10 art. 84,art. 87 i art. 217 poprzez brak ich zastosowania.

17. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.