Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 14a, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 7b, art. 90 ust. 1, 2, 3, 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina K. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez gminę wyróżnić można: transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku np.; wynajem lokali użytkowych, transakcje zwolnione z podatku VAT np.; wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie gminy występują także zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług np.; wpływy z tytułu podatku od nieruchomości, czy budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) -; dalej "ustawa o VAT".

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracji gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Trudność bezpośredniej alokacji tych wydatków wynika z faktu, że ci sami pracownicy przy pomocy tych samych zasobów wykonują zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegajacymi opodatkowaniu VAT podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę.

W związku z ponoszonymi przez gminę wydatkami związanymi z konserwacją budynku urzędu nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W ramach tej grupy wydatków gmina zrealizowała prace polegające na budowie parkingu przy urzędzie. Po oddaniu do użytkowania, parking jest wykorzystywany zarówno przez pracowników i petentów urzędu, jak i przez pozostałych mieszkańców gminy oraz przez osoby przyjezdne. W konsekwencji, parking jest wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (gdyż korzystają z niego pracownicy biorący udział w czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT oraz petenci), do czynności zwolnionych z podatku oraz do zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Oddanie parkingu do użytkowania nastąpiło 6 września 2011 r. Wartość początkowa parkingu przekracza 15.000 zł i stanowi on środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Inwestycja polegająca na budowie parkingu stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, gdyż w efekcie podjętych prac doszło do wybudowania budowli.

Pytanie gminy w zakresie wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku urzędu oraz wszystkich wymienionych we wniosku tzw. wydatków mieszanych dotyczy okresu od 1 stycznia 2009 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak również wydatków, które gmina będzie ponosić w przyszłości. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. W odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołując art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gmina argumentowała, że w stosunku do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy, utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w tym np. zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej itp.) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami nieobjętymi zakresem ustawy o VAT. Podkreśliła, że mając na uwadze specyfikę wykonywanych przez gminę czynności nie jest możliwym, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W związku z powyższym, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, oprócz proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust.3 ustawy o VAT, gmina nie jest zobowiązana do stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych, alokacji, proporcji itp. Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Zbywane przez gminę nieruchomości są zaliczane przez nią do środków trwałych, przy czym gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku (dla celów podatku dochodowego), gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, stoi na stanowisku, iż niedokonywanie przez gminę odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości. W związku z powyższym, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie przez gminę warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zajęte we wniosku w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży za nieprawidłowe, zaś w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z remontem, modernizacją lub konserwacją budynku Urzędu Gminy (z wyjątkiem wydatków związanych z budową parkingu) i od pozostałych wydatków oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy za prawidłowe.

W uzasadnieniu zaznaczył, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gmina jest zatem obowiązana do określenia udziału procentowego w jakim parking wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków związanych z budową parkingu gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności dokonać wydzielenia procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jej stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją budowy parkingu oraz alokacji podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi należało uznać za nieprawidłowe.

acówki ;zei

W odniesieniu do wskazanych wydatków związanych z remontem, modernizacją lub konserwacją budynku Urzędu Gminy (z wyjątkiem wydatków związanych z budową parkingu) oraz od pozostałych wydatków należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w odniesieniu do tych wydatków mieszanych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, winien on ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 tej ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dlatego jego stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dalej organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są sporadyczne. Oceniając, czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Aby ocenić czy czynność jest sporadyczna, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to czy stanowi uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W ramach reżimu cywilnoprawnego gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku. Nieruchomości gminy stanowią mienie komunalne. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. l w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, póz. 1240, ze. zm.). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości przez gminę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gminy należy stwierdzić, że działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości komunalnych charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Reasumując należy wskazać, iż obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem przesłanka, wynikająca z art. 90 ust. 6 ustawy nie jest spełniona, tj. czynności dostawy przedmiotowych nieruchomości nie można uznać za sporadyczne.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie:

1. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności;

2. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy Rad 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia pro wspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

3. art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) -dalej: "O.p." – polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i nie zostały zawarte w złożonym przez gminę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.5 - dalej: "Konstytucja", poprzez: zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pomimo tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie normy wynikającej z tego przepisu prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz uznaniu, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu gmina powinna określić udział, w jakim parking jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i odliczyć podatek VAT proporcjonalnie do tego udziału, mimo tego, że określenie takiego udziału nie jest możliwe;

5. art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w kwestionowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki:

- odliczenia dokonuje podatnik VAT;

- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zdaniem Sądu, zasadnie uznał organ, że powołane przepisy art.90 ustawy VAT, dotyczące zasad odliczania częściowego, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy .

W rozstrzyganej sprawie gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, ale też czynności zwolnione od podatku. Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. wszedł w życie przepis art.86 ust.7b ustawy VAT ( Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ), który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009r.), który ma następujące brzmienie:

"1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika."

W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę parkingu, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy VAT, obliczyć podatek naliczony wg udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji należy podkreślić, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadzony został na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652). Ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej art. 86 ust. 7b wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w tym wypadku okres vacatio legis był wyjątkowo krótki. Nie można jednak przy tym zapomnieć jak zostało wskazane powyżej, że art. 86 ust. 7b stanowił implementację prawa unijnego, a w szczególności art.168a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten został dodany do Dyrektywy 112 na podstawie art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U.UE.L.2010.10.14) i wszedł w życie z dniem 15 stycznia 2010 r. Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Mimo więc 4 dniowego vacatio legis przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pojawienie się go w polskim systemie prawa nie powinno stanowić zaskoczenia dla podatników przynajmniej od opublikowania Dyrektywy 162 w Dzienniku Urzędowym UE. Skarżąca gmina umowę o prace projektowe dotyczące planowanej inwestycji w postaci budowy parkingu podpisała w dniu 9 grudnia 2010 roku, a więc po blisko roku od wejścia w życie uregulowań Dyrektywy. Nadto z wniosku o interpretacje nie wynika, aby decyzja o budowie parkingu przez Urzędem Gminy w K. została podjęta z uwagi na możliwość uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Mimo poniesienia pierwszych nakładów inwestycyjnych w grudniu 2010 roku gmina nie skorzystała ze przysługującego jej w jej ocenie prawa do odliczenia. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji.

Kolejną sporną między stronami kwestią jest zasadność włączenia obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności. Zatem wyłączenie wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, znajduje swoje uzasadnienie przede wszystkim przy sprzedaży własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych, wynikającej np. z konieczności ich wymiany. Przedmiotowa sprzedaż ma wówczas charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Proporcja powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają.

Odczytując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Dlatego też, gdy sprzedaż taka stanowi zwykłą podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Za trafne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż przez gminę nieruchomości i oddawanie ich w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80 poz.526 ze zm.), dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. l w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, póz. 1240, ze. zm.), a więc stanowią dochody planowane. Obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd w składzie niniejszym podziela w tym względzie stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 lutego 2013 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 1046/12 (publ. w Systemie Informacji Prawniczej LEX nr. 1286895), w którym stanął on na stanowisku, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to czy są one, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, oraz to czy znajdowały się przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem lub dzierżawa. Z trafne zatem uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłączenie obrotów z tytułu zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe z kalkulacji współczynnika mogłoby spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej swoje konstatacje dotyczące podstawowego charakteru czynności zbycia i wydzierżawienia mienia komunalnego organ interpretacyjny oparł na analizie regulacji prawnych z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o które wykazał, że działalność skarżącej w tym zakresie ma charakter podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i nie zostały zawarte w złożonym przez gminę wniosku o interpretację.

Z przedstawionych wyżej względów za prawidłową uznać należało dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dokonując tej wykładni organ trafnie odwołał się także do regulacji z zakresu prawa wspólnotowego Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz znanego orzecznictwa ETS dotyczącego spornej problematyki. Rację ma skarżąca wywodząc, że w orzecznictwie NSA za utrwalony uznać należy pogląd, zgodnie z którym prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h O.p. w związku z 121 § 1 O.p. Wskazując na zasadę legalizmu zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) należy podkreślić, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p.. Wymaga podkreślenia, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów. Nadto odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z innymi interpretacjami wydanymi w "identycznych sprawach", zwrócić należy uwagę, że w większości powołanych przez gminę interpretacjach wystąpił odmienny stan faktyczny od wskazanego w jej wniosku. Chociażby pierwsza przywołana przez stronę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] roku dotyczyła możliwości odliczenia VAT od inwestycji polegającej na budowie boiska. Organ wskazał, że gdy inwestycja jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i do działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pełnego odliczenia. W rozstrzyganej sprawie skarżąca w związku ze swoją inwestycją wskazywała na jej wykorzystanie na potrzeby zarówno czynności podatkowanych, niepodlegających VAT oraz zwolnionych od tego podatku, a nadto w swoim wniosku domagała się przyznania prawa do odliczenia proporcjonalnego a nie pełnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1101 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić.

M.K.