Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 266/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4840/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4840/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka A zakupiła [...] grudnia 2010 r. w państwie członkowskim UE pojazd m-ki Audi Q7 3.0 TDI za kwotę 44.372,14 €.

W dniu [...] grudnia 2010 r. podatnik dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium Polski. W tym samym dniu przeprowadzono pierwsze na terenie kraju badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził pojazd ciężarowy VAN z liczbą miejsc siedzących - 2.

W dniu [...] grudnia 2010 r. ww. samochód został sprzedany Funduszowi B S.A. O/W., który [...] grudnia 2010 r. zarejestrował pojazd jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2. Pojazd otrzymał numery rejestracyjne.

Następnie, w dniu [...] stycznia 2011 r. A. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. A. M. dokonał zmiany rodzaju przeznaczenia pojazdu. Ostatecznie pojazd figuruje jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 5. W związku z tym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 3.0 TDI.

W dniu [...] maja 2014 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęło pismo podpisane przez pełnomocnika - K. W. zawierające wniosek o przesłuchanie, w charakterze świadka, rzeczoznawcy samochodowego - autora załączonej do pisma ekspertyzy sporządzonej [...] grudnia 2010 r. W dniu [...] maja 2014 r. pełnomocnik - radca prawny przesłał ekspertyzę Stacji Kontroli Technicznej Pojazdów DEKRA Oddział w Berlinie oraz wystawiony [...] grudnia 2010 r. niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 32.911 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Audi Q7 3.0 TDI. Wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752; dalej: upa). W rozumieniu ustawy, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wskazał akty prawne, na których oparł klasyfikację przedmiotowego pojazdu i wyjaśnił, jakie cechy projektowe decydują o zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Zaznaczył, iż decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie. W świetle powołanych regulacji prawnych, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest wyrobem akcyzowym, w konsekwencji czego dokonana przez podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. UE L nr. 256 str.1, dalej rozporządzenie nr 2658/87). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

Przedmiotowy pojazd opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy 5-miejscowy (pismo Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z [...] listopada 2013 r.).

W dniu [...] listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód nowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, został zarejestrowany jako samochód osobowy. Aby to wyjaśnić, organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2010 r. przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. W polu "22" Teil I wskazano, że przebudowa nastąpiła poprzez "domontowaną w późniejszym terminie ciągłą płytę podłogową w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą". Jednocześnie zaznaczono w polu "S.1", iż w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Ponadto w polu "25" Teil II wskazano, że poprzednia karta pojazdu - dowód rejestracyjny, został skasowany i zwrócony. Organ stwierdził, że oznacza to, iż przed ponowną rejestracją samochodu w Niemczech (już po zakupie), dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na "pojazd terenowy do przewozu towarów do 3,5 t. samochód ciężarowy". Niemniej istotnym jest, co odnotowano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole "K" Teil I), że europejska homologacja typu nr [...], nie uległa zmianie.

Zdaniem Dyrektora IC, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na uznanie, iż zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Wprawdzie w spornym pojeździe na pewien okres dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji, należy jednak stwierdzić, iż zmian dokonano już na terenie Polski, po przemieszczeniu, bowiem jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu przewozowego CMR nr [...], Podatnik pokwitował odbiór przedmiotowego pojazdu w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast przebudowa pojazdu została udokumentowana w niemieckim tymczasowym dowodzie rejestracyjnym dopiero w dniu [...] grudnia 2010 r.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowy samochód mógł być uznany w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (zarówno krajowych jak i niemieckich) jako samochód ciężarowy (w zasadzie ciężarowo-osobowy), co jednak nie zmieniło jego pierwotnych cech konstrukcyjnych i przeznaczenia, a wynikających z homologacji typu M1, tj. pojazdu silnikowego zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób i ich bagażu.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Oddalając skargę Spółki na tę decyzję Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Audi Q7, 3.0 TDI w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym mają świadczyć przedłożone przez nią dokumenty.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu I instancji słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być przy tym niewątpliwie poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Z protokołu oględzin z [...] marca 2014 r. i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. "Fotele tylne 2 rzędu (kanapa tylna dzielona) oryginalne z zagłówkami zamocowane w fabrycznych zaczepach z możliwością składania (oryginalne zaczepy tylnych foteli w podłodze). Za drugim rzędem siedzeń zamocowana kratka, w części bagażowej przesuwana roleta. Wnętrze samochodu luksusowo wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (skórzana tapicerka siedzeń, jednorodna tapicerka na całej długości pojazdu, automatyczna klimatyzacja, elektryczne sterowanie szyb bocznych, elektrycznie sterowane lusterka boczne, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, oświetlenie, popielniczki, dywaniki... itp.)".

Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji organy uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i dostawy. Został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie podłogi oraz przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Słusznie też organy wskazały, że czynności tej najpewniej dokonano po terminie dostawy pojazdu do kraju ([...] grudnia 2010 r.), na co wskazuje zmiana rejestracji pojazdu dokonana w Niemczech dopiero po tej dacie, tj. [...] grudnia 2010 r. - dokonana na okres jednego dnia. Tylko z ostrożności procesowej organy ustaliły i rozważyły charakter zmian dokonanych w pojeździe na potrzeby ww. ponownej rejestracji z dnia [...] grudnia 2010 r. Prawidłowo organy uznały, że zmiany te nie miały charakteru konstrukcyjnego i nie stanowiły podstawy do uznania zaistnienia zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nadto organy odwołały się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Reasumując Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 i 194 § 1 i 2 Op poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji, tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu nie miały znaczenia dla przepisów podatkowych;

2. art. 151 ppsa w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i 191 Op, poprzez błędne uznanie, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 upa w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej: rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 ppsa, skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które - jako naruszone - zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 122 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op i art. 194 § 1 i 2 Op poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których stwierdzono ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie tego samochodu jak również błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały w sprawie obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.).

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje zatem klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jak i obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbadania sprawy w sposób wszechstronny, w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (v. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q7 3.0 TDI. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec samochód - w fakturze oznaczony był jako ciężarowy. Jednak z informacji uzyskanej od Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczącej rodzaju nadanej przez producenta homologacji ww. samochodu, wynikało jednoznacznie, że samochód ten opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. Na podstawie przeprowadzonych [...] marca 2014 r. oględzin pojazdu stwierdzono, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. "Fotele tylne 2 rzędu (kanapa tylna dzielona) oryginalne z zagłówkami zamocowane w fabrycznych zaczepach z możliwością składania (oryginalne zaczepy tylnych foteli w podłodze). Za drugim rzędem siedzeń zamocowana kratka, w części bagażowej przesuwana roleta. Wnętrze samochodu luksusowo wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (skórzana tapicerka siedzeń, jednorodna tapicerka na całej długości pojazdu, automatyczna klimatyzacja, elektryczne sterowanie szyb bocznych, elektrycznie sterowane lusterka boczne, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, oświetlenie, popielniczki, dywaniki... itp.)".

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była wadliwa, gdyż w ustaleniach pominięto dane wynikające z dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i urzędy krajowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak bowiem wyżej wskazano, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazane dowody, nie potwierdzają trwałych i nieodwracalnych zmian w substancji pojazdu. Sam fakt montażu płyty podłogowej i przegrody wewnątrz pojazdu (poz. Teil I) oraz prawdopodobny demontaż tylnej kanapy (poz. S.1 Teil I) nie stanowi zmiany konstrukcyjnej pojazdu, a służy wyłącznie przystosowaniu samochodu do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Zasadne jest zatem stanowisko organu i Sądu I instancji, że sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. To zaś prowadzi do konstatacji, że dla prawidłowej oceny przeznaczenia pojazdu, nie ma znaczenia, że w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne), został oznaczony jako ciężarowy, skoro wszystkie cechy, w tym kategoria homologacyjna M1, wskazują na jego osobowy charakter.

Dowody, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej się znajdujących. Podkreślić jeszcze raz należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego, jak i krajowe. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W konkluzji stwierdzić trzeba, iż zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej przepisów upa, Spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Audi Q7 jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 ppsa nie może opierać się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów prawa procesowego. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje zasadniczo w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co w sprawie nie miało miejsca.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 upa, to w rozumieniu art. 184 ppsa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za udział w rozprawie przed NSA, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.