Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 177/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21, art. 208
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania w sprawie) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ i instancji) z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" S. A. w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. w wysokości [...]zł i umarzająca postępowanie w sprawie.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. W związku ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, mając na względzie wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikające ze sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej za sierpień 2006r. i następnie ww decyzją określił spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...]zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji zauważył, iż w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się NSA w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to wyroku skład orzekający uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

2.2. Strona kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna); art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji zaskarżoną decyzją uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie wykazano przez art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 ze zm.) konieczność zastosowania regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a stosownie do jej zapisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła.

Cytując treść art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) organ II instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem [pkt 1] - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania [pkt 2] - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast § 2 art. 21 tejże ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W opinii organu II instancji inny sposób postępowania naruszałby w/w regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 o.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 o.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego;

2) naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podkreślono, iż stanowisko strony potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1396/09, który jej zdaniem jednoznacznie wyjaśnia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny określony w art. 21 § 2 o.p. Ponadto zdaniem skarżącej WSA w Gliwicach jednoznacznie wskazuje, że jeżeli organ twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości innej niż określona w korekcie (w niniejsze sprawie w wysokości innej niż 0 zł), to zobowiązany jest wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe strony zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące 0 zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2012 r. strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 1399/09.

3.2. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/GI 489/12, oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Żądając bowiem jej stwierdzenia strona winna była wykazać, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej i wystąpienie uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się z kolei do sporu o formalne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i 75 o.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Według Sądu I instancji nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 o.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 o.p.).

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Jak wskazał WSA przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 o.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje jego negatywnym rozpatrzeniem w formie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

4. Postępowanie przed Sądem II instancji.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z przedmiotem postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 81 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego oraz. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż kwota podatku określona w takiej skorygowanej deklaracji jest zaniżona, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może zostać uznane za bezprzedmiotowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w tym postępowaniu wysokość podatku wykazanego w skorygowanej deklaracji podatkowej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że przepis ten może być podstawą orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma w postępowaniu w tej sprawie "przesądzające znaczenie" oraz poprzez jego zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na decyzję wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014r., sygn. akt I GSK 448/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu II instancji, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) NSA stwierdził, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r.

W związku z tym NSA wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika m.in. jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej

NSA zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

W konsekwencji uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uczyniło przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się niezasadna.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze regulacje art. 133 i 134 p.p.s.a. przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu II instancji z dnia [...]r. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

5.3. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za prawidłowe niesporne ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.4. Przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13, przesadzające, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p).

5.5. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, przypomnieć należy, że skarżąca z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zadeklarowała w deklaracji AKC-3/H za sierpień 2006r. i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, do czego z mocy regulacji u.p.a. była zobowiązana.

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Art. 19 ust. 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wykazanej w deklaracji, co uczyniła.

Reasumując, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. zostało przez spółkę uregulowane, to organ podatkowy I instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

5.6. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Zauważyć należy, że obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

5.7. Niezależnie od powyższych uwag trafne jest stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 o.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika tego podatku w deklaracji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p ). Art. 21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Z regulacjami o.p. korespondują wskazane w pkt 5.5. wyroku przepisy u.p.a.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r. III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 o.p. (LEX nr 1307344).

5.8. Wskazać także należy, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (II FPS 5/13, CBOSA).

5.9. W konsekwencji skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.