Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 656/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 1; art. 24 ust. 8a; art. 24 ust. 5d; art. 22 ust. 1f; art. 41 ust. 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199; art. 359
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 868/12 w sprawie ze skargi B. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra z dnia 9 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1254/11/HS i IBPB II/2/415-1255/11/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra z dnia 9 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415- IBPB II/2/415-1254/11/HS i IBPB II/2/415-1255/11/HS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. R. kwotę 977 (słownie: dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 868/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B.J.R. (dalej jako "Skarżąca") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wskazała, że zamierza zostać udziałowcem w dwóch spółkach z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (określanych dalej jako "Holding 1" oraz "Holding 2"), a jednocześnie jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej osobą prawną, tj. spółki z o.o. (określanej dalej jako "spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej Skarżąca planuje wniesienie aportem udziałów w spółce zbywanej odpowiednio do nowo założonego Holdingu 1 oraz do nowo założonego Holdingu 2. Skarżąca planuje wniesienie co najmniej 51% udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% udziałów w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek wniesienia aportu Holding 1 uzyska co najmniej 51% udziałów (co najmniej 51% praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi 1 bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% udziałów (co najwyżej 49% praw głosu) w spółce zbywanej, a udziały te nie będą dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za udziały w spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2 Skarżąca otrzyma udziały odpowiednio w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, będzie konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącej w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Transakcja umorzenia udziałów przez Skarżącą nastąpi w drodze, tzw. umorzenia przymusowego, uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", oraz w drodze umorzenia automatycznego, uregulowanego w art. 199 § 4 K.s.h.

W związku z powyższym, Skarżąca powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna obliczyć koszty uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym oraz automatycznym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które objęła w zamian za udziały spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, powinna ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Skarżącą.

Skoro zatem Skarżąca obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu w transakcji umorzenia przymusowego oraz automatycznego będzie dla niej wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie różnicuje bowiem instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji udziały te zostały nabyte. Ponadto art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których także odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpowiednio przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - za nieprawidłowe;

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpowiednio przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w zamian za wniesione aportem udziały w zbywanej spółce z o.o. - za prawidłowe.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na odmienne okoliczności towarzyszące obejmowaniu udziałów w obu Holdingach.

Co bowiem istotne, w świetle treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki. W konsekwencji, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku zatem umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z przymusowego lub automatycznego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Reasumując Minister Finansów wskazał, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 2, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że w przypadku Holdingu 1 są przesłanki do odesłania przy obejmowaniu udziałów Holdingu 1 do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zastosowanie przepisu o wymianie udziałów, wyłączającego rozpoznanie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów Holdingu 1 i jego opodatkowania wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego nominalnej wartości udziałów w Holdingu 1.

W skargach Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretacje indywidualne w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji.

Powtórzyła zarzut naruszenia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a ponadto zarzuciła Ministrowi Finansów uchybienie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydany wyrok wskazał na wstępie, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym i prawnym została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12, a zawarte tam stanowisko Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego i przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i Holdingu 2, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej. Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki określanej przez Skarżącą jako Holding 2, przedmiotem zaskarżenia stała się ta część obydwu interpretacji, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. w zakresie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia, dotyczących Holdingu 1, do którego wniesionych być miało co najmniej 51% udziałów spółki zbywanej.

Potrzeba określenia kosztów uzyskania przychodów wiązać się miała z przewidywanym w przyszłości przez Skarżącą przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w spółkach, do których udziały wniesiono.

Mając na uwadze art. 199 § 1 K.s.h. oraz treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5d i 8a, art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżąca tymczasem przedstawiając stanowisko odnosiła koszt podatkowy wyłącznie i jednoznacznie do "nominalnej wartości objętych udziałów", o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Poglądu tego Sąd, podobnie jak Minister Finansów, nie mógł uznać za możliwy do zastosowania, w sytuacji gdy uzyskanie przychodu z umorzenia dotyczy udziałów nabytych w drodze wymiany.

Wśród przepisów u.p.d.o.f. znajduje się bowiem wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a pkt 1, który bezpodstawnie traktowany jest przez Skarżącą jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - precyzyjnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki" co skutkuje tym, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów i oznacza, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wprowadzony został do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478), w ramach dostosowania przepisów u.p.d.o.f. do wymogów Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wprowadzenie do ustawy art. 24 ust. 8a-8c umożliwiło udziałowcom będącym osobami fizycznymi przeprowadzenie podatkowo neutralnej transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a tej ustawy.

Powstaje więc pytanie, czy można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów, w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wartości nominalnej umorzonych udziałów, skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

W procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego, choć pierwszeństwo mają zasady wykładni językowej, to nie są one jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy dodającego do treści u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, było li tylko zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej, nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a to byłoby niewątpliwie niezgodne z wolą ustawodawcy.

Sąd w swojej argumentacji odwołał się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl wynikającej z tego przepisu ogólnej zasady, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami. W związku z powyższym, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów, które były przedmiotem wymiany.

W konsekwencji, Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, wedle którego, w przypadku gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie sposób twierdzić, że podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, jeżeli w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym, a zatem jedynym realnym kosztem, który poniosła Skarżąca w przypadku objęcia udziałów w Holdingu 1 jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, który Skarżąca poniosła, a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia do Holdingu 1.

W ocenie Ministra Finansów, uznanie za prawidłowy poglądu Skarżącej prowadziłoby do rozciągnięcia zwolnienia zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany udziałów, dodatkowo na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Byłby to efekt sztucznego podwyższania kosztów uzyskania przychodów. Zatem taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem przyznanego zwolnienia, zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Celem tym jest bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodu z wymiany udziałów, a nie zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu ich umorzenia. W konsekwencji więc, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z automatycznego lub przymusowego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należało odnieść do wymienianych udziałów, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów będą w rozpoznawanej sprawie wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, wobec zignorowania jego literalnej, jasnej i wyraźnej treści i zastąpienie jej regułami nie wynikającymi z przepisów prawa;

2) art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych przez ten przepis, w tym w szczególności sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opisanej we wniosku transakcji, a przyjęcie zasad, które nie znajdują poparcia w przepisach prawa;

3) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy jego treść nie ma żadnego wpływu na sposób ustalania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu opisanej we wniosku transakcji, a więc przepis ten w ogóle nie powinien być w niniejszej sprawie stosowany;

4) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu podatkowego, przejawiające się w utrzymaniu w mocy interpretacji naruszającej prawo, w tym w szczególności przepisy prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 135 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia interpretacji, w sytuacji jej niezgodności z prawem, w tym w szczególności z przepisami prawa materialnego powołanymi powyżej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku należytego uzasadnienia przez Sąd wydanego wyroku, w tym w szczególności podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w tym zwłaszcza zagadnienia, dlaczego pominięta została jasna i wyraźna treść przepisu regulującego sytuację opisaną we wnioskach Skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia interpretacji, która pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego regulującymi sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów oraz przepisami postępowania, w tym w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis Minister Finansów naruszył wydając interpretację wprost sprzeczną z przepisami prawa materialnego.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono - w przypadku gdy Sąd nie uzna zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych za istotne - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub alternatywnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała m.in., że Sąd zgodził się z nią w zakresie pierwszego etapu wykładni przepisów, prowadzącego do wyjaśnienia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów w Holdingu 1, a dopiero interpretacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. powoduje powstanie różnic pomiędzy Skarżącą a Sądem i Ministrem Finansów.

Zdaniem Skarżącej, hipoteza tego przepisu wskazuje, że znajduje on bez wątpienia zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ Skarżąca wniosła wkład niepieniężny do Holdingu 1 w postaci udziałów spółki zbywanej. Udziały w Holdingu 1 zostały więc nabyte w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Skarżącej, w tym miejscu wykładnia zasad regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów Holdingu 1 powinna się zakończyć. Ustalona została bowiem norma znajdująca zastosowanie w sprawie, której brzmienie jest jasne i precyzyjne. Koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów w Holdingu 1.

Skarżąca podniosła, że brak szczególnej regulacji określającej sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów objętych w drodze wymiany sprawia, że konieczne jest odwołanie się do regulacji ogólnej, przewidującej sposób ustalania kosztów przy wszystkich transakcjach objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego okazuje się, iż pomimo braku istnienia szczególnego przepisu w u.p.d.o.f., wniesienie dodatkowych 2% udziałów, zdaniem Sądu i Ministra Finansów, znacząco zmienia sytuację podatkową Skarżącej. Jest to zmiana nie wynikająca z przepisów u.p.d.o.f., dokonywana na niekorzyść podatnika i co więcej pozostająca w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Sąd nie wskazał należycie, na podstawie jakiego przepisu prawa przyjął wykładnię zaprezentowaną w wyroku. Sąd w uzasadnieniu wskazał jedynie na art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który wprost potwierdza stanowisko Skarżącej oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który w żaden sposób nie odnosi się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Żaden z tych przepisów nie mógł więc stanowić podstawy dla wydanego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści. Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13, w których oddalono skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12 oraz III SA/Wa 422/12 (cytowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej) uchylających wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione we w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba zatem wskazać, iż stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w K.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o czym mowa jest w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere").

Natomiast sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak słusznie dowodziła Skarżąca w skardze kasacyjnej, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego przytoczył wszystkie te przepisy u.p.d.o.f. i nie negował, co do zasady, ich zastosowania w sprawie, a więc do określenia dochodu (a także kosztów uzyskania przychodów) z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny (tu - udziały innej spółki kapitałowej), a pomimo to w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ), powołując się na względy natury celowościowej i systemowej, dokonał wykładni, która zupełnie abstrahuje od treści tych przepisów i ich nie budzącego wątpliwości gramatycznego brzmienia. Konkluzja Sądu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

W związku z powyższym uznać należy, że rację miała Skarżąca dowodząc, iż wobec wniesienia aportem udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy udziały te zostały wniesione na warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Natomiast akceptacja przez Sąd pierwszej instancji odmiennego w tej kwestii stanowiska Ministra Finansów czyniło zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., a więc błędnej wykładni art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy.

Natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zasadniczo rzecz biorąc, nie miały charakteru samoistnego, w tym sensie, iż stanowiły one konsekwencję wskazywanych naruszeń przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargi uchylając zaskarżone interpretacje indywidualne na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).