Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 333/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 21 par. 2, art. 21 par. 3, art. 208
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2000 nr 160 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 141 poz 19  art. 18
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2022r., nr 2801-IOD.4102.1.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z 11 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) określającą w stosunku do A. F. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 139.302,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., tj. na dzień 28 kwietnia 2015 r., od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 249,00 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...]. W badanym okresie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych były opodatkowane podatkiem liniowym w wysokości 19%. Podatnik był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem prowadzonej w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej była sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług transportu drogowego. Sprzedaż oleju napędowego dokonywana była przy wykorzystaniu cysterny marki M., natomiast usługi transportowe świadczone były przy wykorzystaniu siedmiu ciągników siodłowych marki R.

Podatnik nie dokonał w ciągu roku żadnych wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego.

Naczelnik przeprowadził wobec strony, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. W następstwie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik;

1. nie zaewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży w kwocie 815.849,23 zł, w tym:

-przychodu ze sprzedaży oleju napędowego za pomocą kasy rejestrującej w kwocie 156.488,77 zł,

-ustalonych przez organ na podstawie rozbieżności dotyczących przepływów pieniężnych: inna wartość wpłaconych środków pieniężnych na rachunki bankowe, inne wartości pobrane z kasy firmy tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku", na które wystawiono dowody wypłaty KW, w kwocie 560.418,00 zł,

- przychodu służącego do pokrycia kosztów uzyskania przychodów tytułem wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom, w kwocie 5.586,11 zł,

- przychodu służącego do pokrycia kosztów uzyskania przychodów tytułem wypłaty zatrudnionym pracownikom delegacji służbowych, w kwocie 93.356,35 zł.

2. Zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez:

- wykazanie w zeznaniu PIT-36L innych wartości kosztów uzyskania przychodów niż wynikających z prowadzonej księgi rachunkowej, w kwocie 189.170,55 zł,

- niezmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwoty wynikające z faktur, z których zobowiązanie nie zostało przez podatnika uregulowane w terminach wskazanych w powyższym przepisie, o łączną kwotę 109.069,83 zł (63.878,58 zł + 45.191,25 zł).

3. Zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez:

- niewykazanie w ewidencji podatkowej kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczenia i wypłacenia wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom w kwocie 190.899,53 zł,

- niewykazanie w ewidencji podatkowej kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczenia i wypłacenia delegacji służbowych zatrudnionym pracownikom w kwocie 193.548,05 zł.

Organ I instancji uznał, na podstawie art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r, o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), że księga rachunkowa za 2014 r. prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w postępowaniu. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej nr 2808- SKP.500.10.2016, doręczonym stronie 28.09.2017 r.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniami protokołu w całości. Stwierdził, że protokół zawiera wiele błędów formalnych. Ponadto, w jego ocenie protokół opiera się w dużej mierze na domysłach, przypuszczeniach, podejrzeniach, błędnych wnioskach, błędnej interpretacji itd. W ocenie organu strona nie przedstawiła jednak żadnej argumentacji ani dowodów na poparcie ww. stanowiska. Nie złożyła zatem korekty zeznania PIT-36L za 2014 r., która uwzględniałaby ustalenia kontroli.

Naczelnik wszczął więc 16.03.2018 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z 28.02.2018 r., postępowanie podatkowe w sprawie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z 1.12.2020 r., w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 13.12.2018 r. została ogłoszona upadłość konsumencka podatnika przez Służbę ds. Niewypłacalności w Wielkiej Brytanii. Postępowanie upadłościowe zakończyło się 13.12.2019 r. umorzeniem zobowiązań upadłego. Organ I instancji stwierdził m.in., że wierzytelność wynikająca z ustaleń decyzji nie została skutecznie zgłoszona do masy upadłościowej strony, gdyż do dnia zakończenia upadłości, tj. do 13.12.2019 r., organ nie wydał decyzji, na podstawie której powstało zobowiązanie. W związku z powyższym organ podatkowy nie umorzył przedmiotowego postępowania podatkowego, o co wnosił podatnik. W kwestii przychodów organ wskazał, że przychód wykazany w zeznaniu podatkowym za 2014 r., jest o 0,70 zł wyższy niż przychód wyliczony na podstawie przedłożonych w czasie kontroli podatkowej wydruków obrotów z księgi rachunkowej roku podatkowego 2014. Organ I instancji uznał, że wystawione faktury sprzedaży oleju napędowego i przyporządkowane do nich paragony, wydrukowane w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury, nie mogą dokumentować tej samej sprzedaży. Wobec powyższego stwierdził, że strona zaniżyła przychody ze sprzedaży oleju napędowego w 2014 r. o kwotę netto 156.488,77 zł. Naczelnik wskazał też, że kwoty wpłacone na rachunki bankowe posiadane przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych dokumentach KP i KW. Organ stwierdził, że nie wykazał on źródła przychodu stanowiącego równowartość wpłaconych środków pieniężnych na konta bankowe, pomniejszonych o pobrane z kasy firmy środki tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku", na które wystawiono dowody KW w kwocie 560.418,00 zł. W ocenie organu podatkowego strona w 2014 r. w księdze rachunkowej nie ewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów. Fakt ten potwierdzają również stwierdzone sytuacje braku środków finansowych na pokrycie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i delegacji służbowych zatrudnionym pracownikom. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie wykazał źródła przychodu stanowiącego równowartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, na które brak dowodów KW w kwocie 5.586,11 zł. Ponadto organ stwierdził, że nie wykazał on źródła przychodu stanowiącego równowartość wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń z tytułu odbytych podróży służbowych, na które brak dowodów KW i przelewów bankowych w kwocie 93.356,35 zł (193.548,05 zł -100.191,70 zł). Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że niekwestionowane koszty wykazane w zeznaniu podatkowym za 2014 r. są o 189.170,55 zł wyższe niż wyliczone na podstawie przedłożonych wydruków z księgi rachunkowej. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w złożonym zeznaniu PiT-36L za 2014 r. o kwotę 189.170,55 zł. Ponadto organ wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez odliczenie wydatków na zakup paliwa, za które nie dokonał płatności w obowiązujących terminach. W związku z powyższym był zobowiązany do zmniejszenia nieuregulowanych kosztów zgodnie z art. 24d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), czego nie dokonał. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nieopłaconych faktur łącznie o kwotę 112.978,59 zł. Naczelnik stwierdził również, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem wydatków poniesionych na wypłatę należności z tytułu podróży służbowych w kwocie 193.548,05 zł. Ponadto, zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez niezaewidencjonowanie wydatków dotyczących naliczonych i wypłaconych w 2014 r. wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników o kwotę 190.899,53 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 302.149,14 zł (189.170,55 zł + 67.787,34 zł + 45.191,25 zł) oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 384.447,58 zł (190.899,53 zł + 193.548,05 zł).

Organ I instancji ustalił także, że strona w 2014 r. mogła dokonać odliczenia od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.542,49 zł oraz uwzględnić w rozliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.783,25 zł. W związku z powyższym organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 2 O.p., nie uznał księgi rachunkowej za dowód, ze względu na jej wadliwość i nierzetelność w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów działalności. Na podstawie zaś art. 193 § 4 O.p. Naczelnik nie uznał podatkowej księgi rachunkowej za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2014 r, w zakresie ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z nieuznaniem mocy dowodowej księgi rachunkowej za 2014 r. organ I instancji dokonał oszacowania dochodu, powołując się na art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał również, że brak danych wynikających z dowodów źródłowych (dane wynikające z księgi rachunkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) spowodował to, że podstawa opodatkowania nie została określona w oparciu o art. 23 § 2 O.p., gdyż dane dotyczące uzyskanego przychodu w 2014 r. wynikające z księgi rachunkowej oraz zeznania rocznego PIT-36L nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w tym trybie. Łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu strony w księdze rachunkowej za 2014 r. ustalona przez organ w drodze oszacowania wyniosła 815.849,23 zł. Uwzględniając powyższe wyliczenia dotyczące niezaewidencjonowanego przychodu, wielkość przychodu strony uzyskanego w 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej ustalona przez organ w drodze oszacowania wynosi 4.873.434,76 zł, zgodnie z wyliczeniem: wartość przychodu wykazana w księdze rachunkowej za 2014 r. w kwocie 4.057.585,53 zł plus wartość niezaewidencjonowanego przychodu oszacowana przez organ w kwocie 815.849,23 zł. Organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów źródłowych i ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302.149,14 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 384.447,58 zł. Na tej podstawie określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w kwocie 4.117.075,09 zł, a więc wyższej niż wykazana przez podatnika o 82.298,44 zł. W związku z powyższym organ określił dochód z działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 756.359,67 zł. Następnie po uwzględnieniu odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.542,49 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.783,25 zł określił podatek należny w wysokości 139.302,00 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji dokonał również określenia odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 23a i art. 53a § 1 O.p., naliczonych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., tj. na dzień 28.04.2015 r., od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 249,00 zł. Stwierdził ponadto, że w myśl art. 70 § 1 O.p. oraz art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. niezapłacone w terminie zaliczki miesięczne od dochodów za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r. W związku z tym organ odstąpił od określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za ww. miesiąc.

Utrzymując w mocy ww. decyzję organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Przywołując treść art. 70 § 1, art. 53a § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.),art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2, art. 45 ust. 4 pkt 3, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego za 2014 r. upłynął w dniu 30.04.2015 r. Natomiast termin płatności wymaganej zaliczki za grudzień 2014 r. upłynął w dniu 20.01.2015 r. W związku z powyższym ww. zobowiązania przedawniałyby sią, według ogólnych zasad, z upływem 31.12.2020 r., chyba że wystąpiły okoliczności przerywające tub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek za 2014 r. zostały doręczone podatnikowi 22.09.2017 r., natomiast decyzja organu l instancji, określająca zobowiązania podatkowe za 2014 r. została doręczona w dniu 3.12.2020 r. W związku z powyższym decyzja Naczelnika z 7.09.2017 r., w przedmiocie zabezpieczenia ww. należności wygasła z dniem 3.12.2020 r. W przedmiotowej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań liczony od 22.09.2017 r. do 3.12.2020 r. wyniósł 1168 dni. W związku z powyższym, po uwzględnieniu ww. okresu zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od nieuiszczonej zaliczki za grudzień 2014 r. upłynie w dniu 13.03.2024 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 4, 70 § 7 pkt 4, art. 33a § 1 pkt 2 O.p.

Mając na względzie ww. ustalenia, Dyrektor był uprawniony do prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ze względu na fakt, iż nie doszło do przedawnienia należności określonych decyzją organu I instancji.

Dodatkowo powołując się na art. 70 § 3 O.p., wskazano, że w sprawie ogłoszono upadłość - 13.12.2018 r., natomiast postępowanie upadłościowe zakończyło się 13.12.2019 r. W związku z tym, gdyby nie doszło do ww. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uległby on przerwaniu 13.12.2018 r., a następnie biegłby na nowo po 13.12.2019 r. tj. do dnia 13.12.2024 r.

Dyrektor zauważył, że w aktach organu I instancji znajduje się decyzja z 9.07.2020 r., wydana dla strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona 21.07.2020 r. urzędowemu likwidatorowi[?]K. J., który prowadził postępowanie upadłościowe strony w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na fakt, że ww. postępowanie upadłościowe zostało zakończone 13.12.2019 r. przedmiotowa decyzja została doręczona osobie, która nie miała pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika. Tym samym, zgodnie z treścią art. 212 O.p. decyzja Naczelnika z 9.07.2020 r. nie została w sposób prawidłowy doręczona podatnikowi, a zatem nie wprowadzono jej skutecznie do obrotu prawnego I nie może ona wywoływać skutków prawnych.

Powyższa okoliczność została również prawidłowo oceniona przez organ I Instancji w decyzji z 1.12.2020 r. Z akt sprawy, że postępowanie upadłościowe w stosunku do strony zostało wszczęte postanowieniem o ogłoszeniu upadłości z 13.12.2018 r., zaś postanowieniem z 13.12.2018 r. ogłoszono upadłość strony. Organ wydający postanowienie ustalił, iż ma zastosowanie rozporządzenie WE i oświadczył, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem przed sądem krajowym zgodnie z definicją zawartą w Artykule 3 rozporządzeń WE. Syndyk masy upadłościowej przypisany do sądu okręgowego został ustanowiony zarządcą majątku osoby (nadzorca sądowy K. J. został ustanowiony syndykiem masy upadłości), która ogłosiła upadłość. Z zaświadczenia o umorzeniu zobowiązań upadłego z 07.01.2020 r. wynika, że 13.12.2019 r. umorzono zobowiązania upadłego. Z załączonych sprawozdań, przygotowanych na podstawie przepisów prawa upadłościowego (Anglia i Walia) 2016 wynika informacja na temat aktywów i zadłużenia, która wskazuje, że nie ma perspektywy na zwrot pieniędzy dla wierzycieli. Na liście wierzycieli widnieje m.in. Urząd Skarbowy w Iławie, z kwotą wierzytelności 58.000,00 funtów szterlingów. Ogłoszeniem upadłości oprócz strony została objęte także jego żona. Wskazano, że zarówno strona jak i jego żona odpowiadali za wynikłe zadłużenie z działalności, gdy działalność zaskoczyła się z powodu wzrostu kosztów ogólnych i dalszych trudności. Po przeprowadzce do Zjednoczonego Królestwa strona wraz z żoną złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy stało się jasne, że nie mogli obsłużyć swoich długów. Pisma syndyka z 3.01.2019 r. oraz 14.02.2019 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego odpowiednio w dniach 7.01.2019 r. oraz 18.02.2019 r.

Dyrektor wskazał, że kwestię postępowania upadłościowego w krajach należących do Unii Europejskiej (Wielka Brytania należała do Unii Europejskiej do 31.01.2020 r.) reguluje co do zasady rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE. L. z 2000 r., nr 160 z dnia 30.06.2000 r., s. 1, dalej jako rozporządzenie nr 1346/2000), mające zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem 26.06.2017 r. Z kolei do postępowań upadłościowych wszczętych po tej dacie, zastosowanie znajduje rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2015 r, nr 141 z dnia 5.06.2015 r, s. 19, dalej jako rozporządzenie 2015/848), które na podstawie art. 91 uchyliło ww. rozporządzenie (WE) nr 1346/2000. Skutki postępowania upadłościowego, do którego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia nr 1346/2000 lub rozporządzenia 2015/848, wszczętego w Wielkiej Brytanii w stosunku do dłużnika, który posiada zaległości podatkowe w Polsce, należy oceniać według przepisów brytyjskiej ustawy lnsolvency Act z 1986 r. Przepisy te określają, m.in. jakie wierzytelności muszą być zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po ogłoszeniu upadłości oraz zasady zgłoszenia, sprawdzania i ustalania wierzytelności. Stosownie do art. 279 lnsolvency Act, po upływie roku od dnia ogłoszenia upadłości dłużnik zostaje zwolniony z upadłości, a zgodnie z art. 281 lnsolvencyAct zwolnienie z upadłości oznacza umorzenie wszystkich długów upadłego objętych postępowaniem upadłościowym (banckuptcy debts). Dla oceny tego, czy określona wierzytelność została objęta zakresem oddłużenia, określonym w art. 281 lnsolvency Act, niezbędne jest ustalenie, czy wierzyciel miał możliwość zgłoszenia tej wierzytelności wtoku postępowania upadłościowego, prowadzonego w Wielkiej Brytanii. Podkreślono, że skutek w postaci umorzenia długów objętych postępowaniem upadłościowym, prowadzonym na podstawie lnsolvency Act, następuje z mocy prawa, po upływie roku, od dnia ogłoszenia upadłości i powoduje wygaśnięcie zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. Nie jest w tym zakresie konieczne podejmowanie jakichkolwiek czynności przez wierzyciela. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że istotą postępowania upadłościowego, niezależnie od terytorium, na którym prowadzone jest postępowanie, jest to, że w skład masy upadłości wchodzą wszystkie przedmioty i prawa majątkowe, stanowiące własność dłużnika.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Odwołujący uważa, że wierzytelność w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. została prawidłowo zgłoszona w postępowaniu upadłościowym, w związku z powyższym postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych winno zostać zawieszone, a następnie umorzone. Naczelnik uważa natomiast, że ww. wierzytelność nie mogła być skutecznie zgłoszona do masy upadłości, gdyż do dnia zakończenia upadłości, tj. do 13.12.2019 r. organ nie wydał decyzji na podstawie, której powstało zobowiązanie.

Rozstrzygając powyższą kwestię organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 2, art. 21 § 3 O.p. stwierdzając, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej lub jej korekty jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w takim wypadku organ wydaje decyzję. W związku z powyższym to deklaracja podatkowa bądź decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dokumentują zaległości podatnika i wierzytelności organów podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie wykazał podatku należnego do zapłaty, w związku z powyższym nie posiadał z ww. tytułu zaległości.

Podatnik stwierdził, że wierzytelność zgłoszona do masy upadłości została ustalona na podstawie decyzji Naczelnika z 7.09.2017 r. określającej przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczającą na jego majątku ww. przybliżone zobowiązanie podatkowe za 2014 r. W ocenie Dyrektora ww. decyzja, nie stanowiła dokumentu, z którego wynikała wierzytelność, która mogła być zgłoszona do masy upadłości, gdyż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem zasadniczym nie jest przymusowy pobór podatków, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana.

W związku z powyższym strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi istnienie i wysokość wierzytelności Naczelnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ani w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego jak i jego zakończenia w Wielkiej Brytanii, tj. w okresie od 13.12.2018 r. do 13.12.2019 r. Uwzględniając zatem powyższe organ I instancji prawidłowo wskazał, że podatnik w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w Wielkiej Brytanii nie mógł wykazać wierzytelności, która podlegałaby oddłużeniu na podstawie ww. regulacji lnsolvency Act, ponieważ wierzytelność ta jeszcze nie istniała. Ponadto, Naczelnik pismem z 22.09.2021 r. potwierdził, że nie zgłaszał wierzytelności do syndyka w związku z ogłoszoną upadłością podatnika w Wielkiej Brytanii.

Regulacje rozporządzenia nr 1346/2000 (art. 15), mającego zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem 26.06.2017 r. oraz rozporządzenia 2015/848 (art. 18), które uchyliło ww. rozporządzenie nr 1346/2000 nie regulują wprost wpływu postępowania upadłościowego na postępowanie administracyjne, podatkowe. Dyrektor wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z 15.11.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 292/18) wyjaśnił że użyte w art. 15 rozporządzenia, określenie "toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy upadłości" należy rozumieć jako postępowanie podatkowe. Zatem prawo państwa, w którym toczy się dane postępowanie będzie decydowało o możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ewentualnych modyfikacjach w zakresie stron postępowania, czy też dochodzonego roszczenia. W ocenie organu również art. 18 rozporządzenia 2015/848 należy rozumieć podobnie jak art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000.

W ocenie strony postępowanie prowadzone przez Naczelnika było postępowaniem tożsamym z zawisłym postępowaniem sądowym. Jednakże w takim przypadku winno być zawieszone z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie umorzone z chwilą jej zakończenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z takim stanowiskiem. Postępowanie upadłościowe zostało wszczęte 13.12.2018 r., natomiast znacznie wcześniej bo 16.03.2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. toczyło się już w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego, w związku z powyższym wpływ ogłoszonej w Wielkiej Brytanii upadłości strony na prowadzone w Polsce postępowanie podatkowe, winien być oceniony przez pryzmat polskiego prawa podatkowego i upadłościowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji prawnych traktujących o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W ustawie tej przewidziano jedynie skutek ogłoszenia upadłości dla przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 3 O.p.). Ustawodawca nie zakazał prowadzenia takiego postępowania również w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2017 r, poz. 2344 ze zm.). Wskazywany zaś przez stronę art. 146 ust. 1 cyt. ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy zawieszenia postepowania egzekucyjnego, a nie podatkowego. Z art. 201 O.p., regulującego zawieszenie postępowania, nie wynikają przesłanki pozwalające zawiesić prowadzone postępowanie w związku z ogłoszoną upadłością. Ponadto, w art. 208 ww. ustawy brak jest również przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania z uwagi na ogłoszenie i zakończenie upadłości. Zdaniem Dyrektora organ l instancji nie był zatem zobligowany do zawieszenia i umorzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym nie można uznać, że wszczęcie postępowania przez Naczelnika i wydanie, w konsekwencji jego przeprowadzenia, zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w pierwszej kolejności wskazano, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik udostępnił niekompletną dokumentację księgową za 2014 r. Organ I instancji Stwierdził brak, m.in.: kont analitycznych, dowodów wpłat KW od nr 0112 do nr 0138 i nr 0224 oraz dokumentu wypłat KP nr 0146. Strona nie okazała również wszystkich poleceń wyjazdów służbowych zatrudnionych pracowników. W piśmie z 8.12.2018 r. Podatnik poinformował, że nie jest możliwe wydrukowanie danych księgowych kont analitycznych dotyczących konta rozrachunków z dostawcami, konta kasa oraz wszelkich innych kont analitycznych. Wymaganych dokumentów nie dostarczył również pomimo wezwań organu z 17.01.2019 r. i 14.03.2019 r. Podatnik nie stawił się również przed organem I instancji jako strona postępowania na przesłuchanie pomimo wezwań: z 24.10.2016 r. (doręczone 24.10.2016 r.), z 27.12.2016 r. (doręczone 12.01.2017 r.), z 10.01.2017 r. (doręczone 12.01.2017 r.). W piśmie z 30.01.2017 r. podatnik poinformował, że korzysta z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Ponadto od lutego 2017 r. podatnik przestał odbierać większość korespondencji wysyłanej przez organ za pośrednictwem operatora pocztowego. W toku postępowania odwoławczego w piśmie z 19.07.2021 r. podatnik poinformował, że nie posiada innych dokumentów księgowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wszystkie dokumenty przekazał Naczelnikowi w toku postępowania podatkowego. Poza zarzutami dotyczącymi wpływu postępowania upadłościowego prowadzonego w Wielkiej Brytanii na postępowanie podatkowe w Polsce, strona nie przedstawiła Innych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji.

Przytaczając treść art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że przychód wykazany w zeznaniu podatkowym za 2014 r., jest o 0,70 zł wyższy niż przychód wyliczony na podstawie przedłożonych w czasie kontroli podatkowej wydruków obrotów z księgi rachunkowej roku podatkowego 2014.

Dyrektor podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami, których nie można powiązać z wystawionymi fakturami. Wskazując, że wyjaśnienia strony w niniejszej kwestii, że sprzedaż na kasie rejestrowano zawsze w dniu jej dokonania, nie pokrywają się z materiałem dowodowym. Cześć sprzedaży udokumentowano bowiem paragonami wystawionymi w terminach późniejszych niż faktury, których miały dotyczyć te paragony. Większość sprzedaży udokumentowanej paragonami i fakturami regulowana była gotówką. Jednakże z akt sprawy wynika, że do faktur opłaconych przelewem załączano często wystawione z datą późniejszą paragony, które opłacane były gotówką (np. faktury nr: [...]). Okoliczność ta również potwierdza, że nie mogły one dokumentować tej samej sprzedaży. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że wystawione w późniejszym terminie paragony nie mogą dokumentować sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi wcześniej.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo wskazał również na ustalone rozbieżności dotyczące przepływów pieniężnych, polegające na tym, że z dokumentów podatnika wynikają inne wartości wpłaconych środków pieniężnych na konta bankowe, inne wartości pobrane z kasy firmy F tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku", na które wystawiono dowody KW. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że podatnik zaniżył w związku z tym przychód uzyskany w 2014 r., który nie został przez niego wykazany w dokumentacji księgowej.

Organ I instancji ustalił, że w 2014 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego strona otrzymała od kontrahentów kwotę 1.628.836,69 zł. Należności z tytułu wykonanych usług transportowych oraz z tytułu części dostaw oleju napędowego były regulowane za pomocą przelewów bankowych. Ponadto na konta bankowe podatnika została dodatkowo wpłacona kwota 1.573.000,00 zł. Wpłat tych dokonywał podatnik oraz jego syn. Badając źródła pochodzenia powyższych wpłat organ stwierdził, że w 2014 r. podatnik wystawił dowody wpłat KP na łączną kwotą 1.761.399,09 zł oraz dowody wypłat KW na łączną kwotę 1.214.511,35 zł. Z analizy dokumentów, dowodów wpłat KP oraz dowodów wypłat KW wynika również, że w 2014 r. z gotówki znajdującej się w kasie wypłacano środki m.in. w związku z zapłatą zobowiązań wobec kontrahentów, wypłatą wynagrodzeń i kosztów delegacji, ekwiwalentu za odzież i pranie. Wypłacono również tytułem "wypłata właścicielowi" kwotę 925.482,00 zł oraz tytułem wpłat do banku 87.100,00 zł. Z analizy historii rachunków bankowych podatnika wynika, że w 2014 r. wpłacono na nie gotówką kwotę 1.573.000,00 zł.

W ocenie organu gdyby kwoty wypłacone właścicielowi z kasy w gotówce 925.482,00 zł oraz wypłacone z kasy tytułem wpłaty do banku w gotówce 87.100,00 zł w całości zaliczyć jako gotówkę wpłaconą do banku, to łącznie jest to kwota 1.012.582,00 zł. Podatnik nie przedłożył dowodów ani wyjaśnień, skąd posiadał środki w gotówce w kwocie 560.418,00 zł, stanowiące różnicą pomiędzy faktycznie wpłaconą do banku gotówką w kwocie 1.573.000,00 zł, a kwotą wynikającą z wystawionych dowodów wypłaty KW (1.573.000,00 zł - 1.012.582,00 zł = 560.418,00 zł).

Księgowa strony, zatrudniona w 2014 r. stwierdziła, ze nie wie, aby jej pracodawca poza ww. działalnością gospodarczą prowadził jeszcze inną działalność. Wyjaśniła, że płatności za sprzedany olej napędowy były dokonywane najczęściej gotówką, którą wpłacano na rachunki bankowe strony, bądź też rozliczano za pośrednictwem dowodów KP i KW jako wypłata właścicielowi. Nie wiedziała jednak w jaki sposób przechowywano gotówkę w firmie. Zdaniem organu, aby podatnik mógł dokonać wpłat na konta bankowe, musiał posiadać środki pieniężne na ich sfinansowanie. Ponieważ kwoty wpłacone na rachunki bankowe posiadane przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych dokumentach KP i KW organ stwierdził, że nie wykazał on przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 560.418,00 zł stanowiących równowartość wpłaconych środków pieniężnych na konta bankowe, pomniejszonych o pobrane z kasy firmy środki tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku", na które wystawiono dowody KW.

Organ odwoławczy podzielił ww. ustalenia, ponieważ z materiału dowodowego, w tym z umów dotyczących udzielonych kredytów, które były wydatkowane na konkretne cele i nie mogły być rozdysponowywane dowolnie, jak i z wyjaśnień księgowej, nie wynika aby strona dysponowała środkami pochodzącymi z pożyczek/kredytów. W ocenie organu ww. środki finansowe pochodziły ze sprzedaży gotówką oleju napędowego, która nie była wykazana w dokumentacji księgowej. W ocenie organu podatkowego podatnik w 2014 r. w księdze rachunkowej nie ewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdzają również stwierdzone w prowadzonej dokumentacji księgowej sytuacje braku środków finansowych na pokrycie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i delegacji służbowych zatrudnionym pracownikom. W wyniku dokonanych ustaleń, w kwestii braku pokrycia kosztów uzyskania przychodów tytułem wypłaconych w 2014 r. wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników, organ I instancji prawidłowo uznał, że podatnik zaniżył w 2014 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, którym uregulował ww. należności.

Z materiału dowodowego wynika, że w 2014 r. podatnik zatrudniał łącznie, w różnych okresach czasu, 13 pracowników oraz syna. W toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie okazał list płac dotyczących syna kart wynagrodzeń syna i K. G., deklaracji ZUS za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. oraz wydruków kont analitycznych wynagrodzeń. Organ I Instancji uzupełnił więc ww. dokumentację o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, poddał również analizie dane z deklaracji PIT-4R za 2014 r. oraz zestawienia wynagrodzeń wypłaconych gotówką. Po analizie ww. dokumentów Naczelnik uznał, że podatnik nie określił, skąd miał środki pieniężne w kwocie 5.586,11 zł stanowiące różnicę pomiędzy wypłaconymi pracownikom wynagrodzeniami w kwocie 36.383,77 zł a kwotą wynikającą z wystawionych dowodów wypłaty KW w wysokości 30.797,66 zł. Organ I instancji właściwie uznał, więc że podatnik nie wykazał wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, służących do sfinansowania wypłaconych

Ponadto, podatnik zaniżył przychód, poprzez niezaewidencjonowanie przychodów służących do pokrycia wydatków tytułem wypłaconych w 2014 r. delegacji służbowych dla zatrudnionych pracowników. Powyższe ustalenia wynikają z przedłożonych przez stronę poleceń wyjazdów służbowych dla zatrudnionych pracowników, których zestawienie przedstawił organ I instancji w tabeli. Zgodnie z ww. zestawieniem podatnik wypłacił delegacje pracownikom w łącznej kwocie 142.329,66 zł, w tym 141.329,66 zł gotówką oraz 1.000,00 zł przelewem na rachunek bankowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona wypłaciła w 2014 r. zatrudnionym pracownikom należności, z tytułu odbytych podróży służbowych w ramach wykonanych zleceń spedycji przez V. S. A., dla których nie wystawiano poleceń wyjazdów służbowych. Na podstawie otrzymanej korespondencji od V. S.A. organ I instancji, w tabeli w decyzji sporządził zestawienie odbytych tras, potwierdzonych fakturami I dokumentami CMR, do których nie zostały wystawione delegacje służbowe dla poszczególnych pracowników. Łączna kwota netto usług transportowych wynikająca z faktur wymienionych w powyższym zestawieniu stanowi 378.554,23 zł, podatek \/AT według stawki 23% 87.067,47 zł, łączna kwota brutto 465.621,70 zł. Podatnik wyjaśnił, że wartość wypłaconych pracownikom delegacji to 11% wartości usługi transportowej uwidocznionej na fakturze VAT. Tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że wysokość wypłaconych delegacji za odbyte trasy tytułem świadczenia usług transportowych dla V. S.A. wynosiła 51.218,39 zł (465.621,70 zł x 11%). Z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej podróży służbowych odbytych przez pracowników, a także brak dalszych wyjaśnień strony w ww. zakresie (brak stawienia się na przesłuchanie, brak pisemnych wyjaśnień), organ nie miał możliwości ustalenia szczegółów świadczonych usług transportowych. Uznał, zatem że wielkość wypłaconych pracownikom delegacji, zgodnie z oświadczeniem Strony, stanowiących 11% wartości usługi transportowej uwidocznionej na fakturze VAT, odpowiada rzeczywistym wartościom. Organ I Instancji przesłuchał także pracowników zatrudnionych przez stronę, tj.: M. B.(1), J. M., P. T., K. P., A. N., K. G., L. P., N. S., M. B.(2), L. W., M. M.. Wszyscy ww. świadkowie zeznali, że otrzymali wynagrodzenia z delegacji za wszystkie wykonane usługi transportowe.

Organ wskazał, zatem że w 2014 r. udokumentowano wypłatę delegacji służbowych łącznie w kwocie 100.191,70 zł strona nie przedstawiła dowodów i nie wyjaśnił, skąd posiadał środki pieniężne w wysokości 93.356,35 zł. Kwota ta wynika z różnicy pomiędzy wypłaconymi pracownikom delegacjami w wysokości 193.548,05 zł (141.329,66 zł delegacje wypłacone gotówką + 1.000,00 zł wypłacone przelewem + 51.218,39 zł delegacje z tyt. usług transportowych dla V. S.A.) a kwotą wynikającą z wystawionych dowodów wypłaty KW i historii rachunków bankowych w wysokości 100.191,70 zł (99.191,70 zł wypłaty KW delegacji gotówką + 1.000,00 zł delegacja wypłacona przelewem bankowym).

Zdaniem organu, aby podatnik mógł uregulować należności wobec pracowników z tytułu odbytych podróży służbowych musiał posiadać określoną pulą środków pieniężnych na ich sfinansowanie. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie wykazał on przychodów z działalności gospodarczej stanowiących równowartość wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń z tytułu odbytych podróży służbowych, na które brak dowodów KW i przelewów bankowych w kwocie 93.356,35 zł (193.548,05 zł -100.191,70 zł).

Podsumowując ww. ustalenia organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w badanym okresie nie posiadał żadnych innych źródeł przychodów oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ustaleń postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że podatnik sfinansował ww. wpłaty na rachunki bankowe oraz wypłaty wynagrodzeń i delegacje służbowe zatrudnionym pracownikom, środkami finansowymi uzyskanymi z działalności gospodarczej, które nie zostały wykazane w dokumentacji księgowej. Analiza przychodów ujętych w zeznaniach podatnika i jego małżonki za lata 2010-2014 oraz oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2014 r. oraz 31.12.2014 r. wbrew deklaracjom podatnika wykluczyła posiadanie takich pieniędzy na początek 2014 r. Zebrana dokumentacja nie daje także podstaw do przyjęcia, aby podatnik finansował wydatki w działalności gospodarczej zaciągniętymi kredytami. Zauważono, bowiem że zaciągał on również kredyt celem spłaty wcześniejszych zobowiązań bankowych. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania nie wyjaśnił i nie wskazał żadnych innych źródeł finansowania ww. wydatków.

W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że źródłem finansowania tych wydatków były przychody strony uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, które nie były ewidencjonowane w księdze rachunkowej za 2014 r.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor przytaczając treść art. 22 ust. 1 i art. 24d u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organu I instancji, że koszty wykazane w zeznaniu podatkowym za 2014 r. są o 189.170,55 zł wyższe niż wyliczone na podstawie przedłożonych wydruków z księgi rachunkowej. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w złożonym zeznaniu PIT[?]36L za 2014 r. o kwotę 189.170,55 zł.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji wskazał też, że strona zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez odliczenie wydatków na zakup paliwa, za które nie dokonał płatności w obowiązujących terminach. W związku z powyższym był zobowiązany do zmniejszenia nieuregulowanych kosztów zgodnie z art. 24d u.p.d.o.f., czego nie dokonał. Z ustaleń, udokumentowanych protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika wynika, że podatnik zawyżył z ww. tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę 45.191,25 zł, wynikającą z nieopłaconej w terminie faktury VAT nr 6493 z 25.11.2014 r., wystawionej przez firmę F. Spółka Jawna. Faktura ta powinna być opłacona do 9.12.2014 r., natomiast zapłata za nią nastąpiła 16.01.2015 r. Ponadto, przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające u kontrahenta P. Spółka Jawna, pozwoliły na ustalenie, że podatnik zawyżył również koszty o kwotę 67.787,34 zł wynikającą z nieopłaconych w terminie faktur VAT i not odsetkowych wystawionych przez tą firmę. A. P. bowiem uregulował na dzień 31.12.2014 r. zobowiązania wobec ww. kontrahenta z faktur i not odsetkowych wystawionych do 20.06.2014 r.

W związku z powyższym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu niepłaconych faktur łącznie o kwotę 112.978,59 zł (45.191,25 zł + 67.787,34 zł).

Podzielono również ustalenia Naczelnika w kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem wydatków poniesionych na wypłatę należności z tytułu podróży służbowych w kwocie 193.548,05 zł i niezaewidencjonowania wydatków dotyczących naliczonych i wypłaconych w 2014 r. wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników o kwotę 190.899,53 zł.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, podatnik zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 302.149,14 zł (189.170,55 zł + 67.787,34 zł + 45.191,25 zł) oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 384.447,58 zł (190.899,53 zł + 193.548,05 zł). Zatem w ostatecznym rozliczeniu zwiększono koszty o kwotę 82.298,44 zł.

Za prawidłowe uznano również ustalenia organu I instancji oparte na informacjach przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że podatnik w 2014 r. mógł dokonać odliczenia od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.542,49 zł oraz mógł uwzględnić w rozliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.783,25 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zapisy dokonane w księdze rachunkowej za 2014 r. podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na ich podstawie nie można ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania. Ustalenia dotyczące błędnie ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów świadczą o nierzetelnym i wadliwym prowadzeniu księgi rachunkowej za 2014 r., czym strona naruszyła przepisy art. 24 ust. 1-5 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

W związku z powyższym organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 2 O.p., zasadnie nie uznał księgi rachunkowej za dowód, ze względu na jej wadliwość i nierzetelność w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów działalności i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał podatkowej księgi rachunkowej za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2014 r, w części: niezaewidencjonowania wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży, tj.:

- przychodu ze sprzedaży oleju napędowego za pomocą kasy rejestrującej w kwocie 156.488,77 zł;

- przychodu wynikającego z rozbieżności dotyczących przepływów pieniężnych (inna wartość wpłaconych środków pieniężnych na rachunki bankowe, inne wartości pobrane z kasy firmy tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku", na które wystawiono dowody wypłaty KW) w kwocie 560.418,00 zł;

- przychodu służącego do pokrycia kosztów uzyskania przychodów tytułem wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom w kwocie 5.586,11 zł;

- przychodu służącego do pokrycia kosztów uzyskania przychodów tytułem wypłaty zatrudnionym pracownikom delegacji służbowych w kwocie 93.356,35 zł;

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez:

- wykazanie w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty} za 2014 r. innych wartości kosztów uzyskania przychodów niż wynikające z prowadzonej księgi rachunkowej w kwocie 189.170,55 zł;

- niezmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24d u.p.d.o.f., o kwoty wynikające z faktur, z których zobowiązania nie zostały uregulowane w terminach wskazanych w powyższym przepisie, o łączną kwotę 112.978,59 zł (67.787,34 zł + 45.191,25 zł);

zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez:

- niewykazanie w ewidencji podatkowej kosztów uzyskania przychodów w związku z naliczeniem i wypłaceniem wynagrodzeń pracownikom w kwocie 190.899,53 zł;

- niewykazanie w ewidencji podatkowej kosztów uzyskania przychodów w związku z naliczeniem i wypłaceniem delegacji służbowych pracownikom w kwocie 193.548,05 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika w przedmiocie wyboru metody oszacowania, ponieważ organ I instancji pomimo podjętych działań nie uzyskał materiału dowodowego ani porównawczego pozwalającego na zastosowanie jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W związku z powyższym oparł się na ustaleniach, które wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. W związku z nieuznaniem mocy dowodowej księgi rachunkowej za 2014 r. organ I instancji dokonał oszacowania dochodu, powołując się na art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Brak danych wynikających z dowodów źródłowych (dane wynikające z księgi rachunkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) spowodował, że podstawa opodatkowania nie została określona w oparciu o art. 23 § 2 O.p., gdyż dane dotyczące uzyskanego przychodu w 2014 r. wynikające z księgi rachunkowej oraz zeznania rocznego PiT-36L nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w tym trybie. Naczelnik wymienił metody szacowania wynikające z art. 23 § 3 O.p. wskazując trafnie, że nie zastosował żadne] z sześciu metod wymienionych w tym przepisie, ponieważ nie dysponował danymi pozwalającymi na ich zastosowanie. Ponadto, księga rachunkowa nie pozwalała też na zastosowanie tych metod, ze względu na to, że jej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ i zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowym z prośbą o przekazanie informacji w zakresie prowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych, dotyczących działalności gospodarczej polegające] na transporcie drogowym towarów oraz sprzedaży oleju napędowego, zbliżonej charakterem do działalności strony. Z uwagi jednak na brak uzyskania niezbędnych informacji pozwalających na zastosowanie jednej z metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej zastosował własną metodę szacowania podstawy opodatkowania, wypracowaną na gruncie niniejszego postępowania podatkowego. Została ona opracowana z uwzględnieniem przepisów art. 120-129 O.p. oraz dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 tej ustawy. W oparciu o dokonane ustalenia dokonał oszacowania przychodu na podstawie rozbieżności w przepływach pieniężnych/gotówkowych, uwzględniając sporne paragony z kasy fiskalnej oraz oparł się na rzeczywistych wydatkach jakie ponosiła strona w związku z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził, zatem że wartość oszacowanego, niezaewidencjonowanego w księdze rachunkowej przychodu przedstawia się następująco:

1) niezaewidencjonowany przychód z kasy rejestrującej w kwocie 156.488,77 zł, został oszacowany na podstawie wystawionych paragonów sprzedaży, które nie dokumentowały tej samej transakcji, co faktury, do których były załączone,

2) niezaewidencjonowany przychód w kwocie 560.418,00 zł wynikający z rozbieżności przepływów pieniężnych, został oszacowany w związku z inną wartością wpłaconych przez stronę i jej syna środków pieniężnych na konta bankowe, a inną wartością pobraną z kasy firmy tytułem "wypłata właścicielowi" i "wpłata do banku",

3) niezaewidencjonowany przychód służący do pokrycia kosztów wynagrodzeń w kwocie 5.586,11 zł, został oszacowany na podstawie rzeczywistej wysokości wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom,

4) niezaewidencjonowany przychód służący do pokrycia kosztów delegacji służbowych w kwocie 93.356,35 zł, został oszacowany na podstawie kosztów delegacji obliczonych z tyt. świadczenia usług transportowych dla V. S.A. oraz rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów delegacji, na które brak dowodów wypłat KW.

Łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu strony w księdze rachunkowej za 2014 r. ustalona przez organ w drodze oszacowania wyniosła 815.849,23 zł.

Mając na względzie powyższe Dyrektor ocenił, że Naczelnik prawidłowo określił wielkość przychodu strony uzyskanego w 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.873.434,76 zł ((4.057.586,23 zł (przychód wykazany przez podatnika) - 0,70 zł (zawyżenie przychodu przez podatnika w zeznaniu) + 815.849,23 zł (przychód doszacowany przez organ)) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.117.075,09 zł ((4.034.776,65 zł (koszty wykazane przez podatnika) - 189.170,55 zł (zawyżenie kosztów w złożonym zeznaniu) - 112.978,59 zł (zawyżenie kosztów z tyt. nieopłaconych faktur) + 193.548,05 (zaniżenie kosztów dot. podróży służbowych) + 190.899,53 zł (zaniżenie kosztów z tyt. wypłaconych wynagrodzeń)). Wymierzył w związku z tym właściwie podatek należny w kwocie 139.302,00 zł. Prawidłowe są również ustalenia w kwestii obliczenia odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 n, tj. na dzień 28.04.2015r., od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 249,00 zł.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł podatnik wnosząc o stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem jego określenia w decyzji podatkowej a nie z mocy prawa,

- przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego powstaje z dniem wydania decyzji a nie z mocy prawa.

- ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe nie zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym,

- rozporządzenia nr 2015/848 w związku z upadłością konsumencką skarżącego ogłoszoną w Wielkiej Brytanii w dniu 13.12.2018 r. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa w tej sprawie w przedmiocie dopuszczalności kontynuowania postępowania administracyjnego (podatkowego).

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wierzytelności Urzędu Skarbowego, objęte zarządzeniami zabezpieczenia, na podstawie decyzji Naczelnika z dnia 07.09.2017 r. zostały prawidłowo zgłoszone i ujęte na liście wierzytelności. Na liście tej znalazło się 46 wierzycieli, w tym Urząd Skarbowy z wierzytelnością 58 tys. GBP . Dowodem na to są pisma syndyka (w aktach sprawy) z dnia 03.01.2019 r. i 14.02.2019 r., które zostały doręczone organowi w dniu 07.01.2019 r., i 18.02.2019r.

Nie ulega więc najmniejszej wątpliwości, że Naczelnik dowiedział się o ogłoszeniu upadłości skarżącego w dniu 07.01.2019 r. Tym samym w ocenie skarżącego Naczelnik był zobowiązany, na podstawie art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c., zawiesić prowadzone postępowanie z dniem 13.12.2018 r. Naczelnik mógł podjąć zawieszone postępowanie z wyjątkiem określonym w art.145 ust.1 prawa upadłościowego ale tylko i wyłącznie z udziałem syndyka. W chwili obecnej wszelkie działania podejmowane przez Naczelnika są niezgodne z prawem i spóźnione, ponieważ postępowanie upadłościowe skarżącego zakończyło się w dniu 13.12.2019 r. likwidacją majątku i umorzeniem zobowiązań. Pomimo ww. możliwości prawnych Naczelnik z nich nie skorzystał.

Podnoszone przez Naczelnika argumenty, jakoby obowiązek podatkowy powstał dopiero - z momentem uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość należnego podatku jest nieprawidłowa. Niniejsza sprawa dotyczy podatku PIT, w której obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania przychodu, natomiast różne są terminy zapłaty zaliczki na podatek oraz samego podatku. Obowiązek podatkowy powstaje, zatem z mocy prawa a nie na podstawie decyzji organu podatkowego. Przyznaje to pośrednio sam organ naliczając odsetki podatkowe od dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz grudnia 2014 r. Z kolei zgodnie z art. 21 §1 pkt. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obie te regulacje odczytywane łącznie wskazują, że podatek dochodowy powstaje w momencie uzyskania przychodu. Faktu tego nie zmieni organ decyzją. Zatem wydanie decyzji przez Naczelnika nie ma charakteru konstytucyjnego a jedynie deklaratoryjny. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami, że obowiązek podatkowy nie istniał przed prawomocnym wydaniem decyzji przez organ. Gdyby tak było, to naliczanie odsetek za okres wstecz, tj. za okres kiedy jeszcze ten podatek nie istniał byłoby nielogiczne.

W ocenie skarżącego niezależnie od tego jakie przepisy prawa upadłościowego miałby zastosowanie do jego osoby - wg prawa polskiego, czy wg prawa angielskiego - niezgłoszone wierzytelności nadal podlegają umorzeniu w trakcie postępowania upadłościowego. Fakt, że organ podatkowy zaniechał wykonania swoich obowiązków jako wierzyciel nie wpływa na skutki zakończonej upadłości. W przeciwnym razie sama upadłość byłaby pozbawiona jakiegokolwiek sensu, skoro skutki tej upadłości nie miałyby dotyczyć wszystkich wierzycieli dłużnika. Obecnie działania organu dążą do wyegzekwowania roszczenia, które już nie istnieje i z tego względu decyzja organu jest błędna.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, z poźn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.); zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jest to kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym, z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Oceniając przedmiotową decyzję według powyższych kryteriów, uznać należy, iż nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena tego czy w stanie faktycznym sprawy, który jest bezsporny pomiędzy stronami postępowania - istniała możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący uważa, że wierzytelność w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. została prawidłowo zgłoszona w postępowaniu upadłościowym w Wielkiej Brytanii, w związku z powyższym postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych winno zostać zawieszone, a następnie umorzone. Organy podatkowe uważają natomiast, że ww. wierzytelność nie mogła być skutecznie zgłoszona do masy upadłości, gdyż do dnia zakończenia upadłości, tj. do 13.12.2019 r. organ nie wydał decyzji na podstawie, której powstało zobowiązanie.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że kwestię postępowania upadłościowego w krajach należących do Unii Europejskiej (Wielka Brytania należała do Unii Europejskiej do 31.01.2020 r.) reguluje co do zasady rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE. L. z 2000 r., nr 160 z dnia 30.06.2000 r., s. 1, dalej jako rozporządzenie nr 1346/2000), mające zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem 26.06.2017 r. Z kolei do postępowań upadłościowych wszczętych po tej dacie, zastosowanie znajduje rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2015 r, nr 141 z dnia 5.06.2015 r, s. 19, dalej jako rozporządzenie 2015/848), które na podstawie art. 91 uchyliło ww. rozporządzenie (WE) nr 1346/2000. Skutki postępowania upadłościowego, do którego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia nr 1346/2000 lub rozporządzenia 2015/848, wszczętego w Wielkiej Brytanii w stosunku do dłużnika, który posiada zaległości podatkowe w Polsce, należy oceniać według przepisów brytyjskiej ustawy lnsolvency Act z 1986 r.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 przywołanego rozporządzenia, każdy wierzyciel może zgłosić swoją wierzytelność w postępowaniu głównym i w każdym postępowaniu wtórnym. Zarządcy w głównym postępowaniu upadłościowym i każdym wtórnym postępowaniu upadłościowym zgłaszają w innych postępowaniach wierzytelności zgłoszone już w postępowaniu, w którym zostali powołani, o ile jest to korzystne dla wierzycieli z postępowania, w którym zostali powołani i z zastrzeżeniem prawa tych wierzycieli do sprzeciwienia się takiemu zgłoszeniu albo jego cofnięcia, o ile jest ono przewidziane we właściwych przepisach

Przenosząc przywołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na regulacje prawne obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 2, art. 21 § 3 O.p. kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej lub jej korekty jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w takim wypadku organ wydaje decyzję. W związku z powyższym to deklaracja podatkowa bądź decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dokumentują zaległości podatnika i wierzytelności organów podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie wykazał podatku należnego do zapłaty, w związku z powyższym nie posiadał z ww. tytułu zaległości.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podatnik nie dokonał korekty deklaracji podatkowej ani organ podatkowy nie wydał decyzji podatkowej, która mogłaby stanowić podstawę zgłoszenia wierzytelności publicznoprawnej do postępowania upadłościowego w Wielkiej Brytanii. Jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.). Istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym.

W związku z powyższym strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi istnienie i wysokość wierzytelności Naczelnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ani w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego jak i jego zakończenia w Wielkiej Brytanii, tj. w okresie od 13.12.2018 r. do 13.12.2019 r.

W ocenie Sądu podatnik w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w Wielkiej Brytanii nie mógł wykazać wierzytelności, która podlegałaby oddłużeniu na podstawie ww. regulacji lnsolvency Act, ponieważ wierzytelność ta w świetle prawa krajowego, czyli prawa obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeszcze nie istniała. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik pismem z 22.09.2021 r. potwierdził, że nie zgłaszał wierzytelności do syndyka w związku z ogłoszoną upadłością podatnika w Wielkiej Brytanii.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie postępowanie upadłościowe zostało wszczęte 13.12.2018 r., natomiast kilka miesięcy wcześniej bo 16.03.2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe przed organem podatkowym w Polsce w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. toczyło się już w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego, w związku z powyższym wpływ ogłoszonej w Wielkiej Brytanii upadłości strony na prowadzone w Polsce postępowanie podatkowe, winien być oceniony przez pryzmat polskiego prawa podatkowego i upadłościowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji prawnych traktujących o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W ustawie tej przewidziano jedynie skutek ogłoszenia upadłości dla przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 3 O.p.). Ustawodawca nie zakazał prowadzenia takiego postępowania również w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2017 r, poz. 2344 ze zm.). Wskazywany zaś przez stronę w uzasadnieniu skargi - art. 146 ust. 1 cyt. ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy zawieszenia postepowania egzekucyjnego, a nie podatkowego. Z art. 201 O.p., regulującego zawieszenie postępowania, nie wynikają przesłanki pozwalające zawiesić prowadzone postępowanie w związku z ogłoszoną upadłością. Ponadto, w art. 208 ww. ustawy brak jest również przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania z uwagi na ogłoszenie i zakończenie upadłości. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora, że organ I instancji nie był zobligowany do zawieszenia i umorzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym nie można uznać, że wszczęcie postępowania przez Naczelnika i wydanie, w konsekwencji jego przeprowadzenia, zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 5 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 380/20. W orzeczeniu tym NSA jasno podkreślił, że żaden przepis nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego oraz jego zakończenia decyzją wymiarową wobec podatnika, który uzyskał orzeczenie o upadłości. Organy skarbowe mogą prowadzić takie postępowania i wydawać decyzje nawet po zakończeniu postępowania upadłościowego. Przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym – zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną.

W przypadku należności publicznoprawnych, tu - podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji.

Zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy, w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego jak i jego zakończenia w Wielkiej Brytanii, tj. w okresie od 13.12.2018 r. do 13.12.2019 r. brak było decyzji określającej zobowiązanie podatkowego z ww. tytułu w innej wysokości i przyjęcia odmiennych danych od wykazanych w pierwotnym zeznaniu. Brak też było korekty ww. zeznania podatkowego złożonej przez samego skarżącego.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie na moment trwania postępowania upadłościowego i jego zakończenia w Wielkiej Brytanii w przestrzeni prawnej funkcjonowało wyłącznie zeznanie podatkowe podatnika (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20).

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, że decyzja Naczelnika z 7.09.2017 r. określająca przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczająca na jego majątku ww. przybliżone zobowiązanie podatkowe za 2014 r. nie stanowiła dokumentu, z którego wynikała wierzytelność, która mogła być zgłoszona do masy upadłości, gdyż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem zasadniczym nie jest przymusowy pobór podatków, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11; z 27 lutego 20219 r., I SA/Gd 57/19).

W świetle przedstawionej argumentacji zarzuty podniesione w skardze od punktu 1-3 nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew argumentacji strony nie mogło dojść do umorzenia zobowiązań podatkowych ponieważ jak już wskazano w momencie trwania postępowania upadłościowego w Wielkiej Brytanii nie istniała jakakolwiek wierzytelność w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w świetle prawa obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej na rozprawie sądowej w dniu 4 stycznia 2023 r. Przewodniczący składu orzekającego zadał profesjonalnemu pełnomocnikowi strony kilka pytań udokumentowanych w protokole rozprawy, m.in.: czy wysokość długu zgłoszonego w postępowaniu upadłościowym potwierdzona była jakimkolwiek tytułem wykonawczym? czy wierzytelność ta była wymagalna? Na pytania te pełnomocnik nie potrafił udzielić odpowiedzi.

Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 4 skargi dotyczącego naruszenia przez organ przepisów Rozporządzenia nr 2015/848 w związku z upadłością konsumencką skarżącego ogłoszoną w Wielkiej Brytanii w dniu 13.12.2018 r. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa w tej sprawie w przedmiocie dopuszczalności kontynuowania postępowania administracyjnego (podatkowego), w ocenie Sądu również nie zasługuje on na uwzględnienie.

Oceniając wpływ ogłoszenia upadłości w Wielkiej Brytanii na toczące się postępowania podatkowe w Polsce należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Podkreślić należy - co jest niezwykle istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy - że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wcześniej niż postępowanie upadłościowe w Wielkiej Brytanii (wszczęcie postępowania upadłościowego miało miejsce w Wielkiej Brytanii 13 grudnia 2018 r. a zakończenie 13 grudnia 2019 r.)

W ocenie Sądu wbrew argumentacji strony skarżącej orzeczenie w dniu 13 grudnia 2019 r. upadłości w Wielkiej Brytanii nie wywołuje jednak skutków prawnych przewidzianych w art. 144 Prawa upadłościowego. Przepisem szczególnym, o którym mowa w Rozporządzeniu 2015/848 jest w szczególności art. 18, zgodnie z którym wpływ postępowania upadłościowego na zawisłe postępowania sądowe lub postępowania polubowne, które dotyczą przedmiotu lub prawa wchodzącego w skład masy upadłościowej dłużnika, podlega wyłącznie prawu państwa członkowskiego, w którym toczy się postępowanie sądowe lub w którym ma siedzibę organ polubowny. Przepis ten stosuje się do postępowań, których przedmiotem jest określony, skonkretyzowany składnik majątku dłużnika.

W preambule do tego Rozporządzenia w punkcie 20 w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych jednoznacznie wskazano: "Postępowania upadłościowe nie wymagają interwencji organu sądowego. Termin "sąd" w niniejszym rozporządzeniu powinien być zatem w niektórych przepisach rozumiany szeroko i obejmować każdą osobę lub organ uprawniony przez prawo krajowe do wszczęcia postępowania upadłościowego. Aby niniejsze rozporządzenie miało zastosowanie do danego postępowania (obejmującego działania prawne i formalności określone prawem), postępowanie to powinno nie tylko być zgodne z przepisami niniejszego rozporządzenia, ale również być oficjalnie uznawane i prawnie skuteczne w państwie członkowskim, w którym zostało ono wszczęte".

W świetle powyższego to prawo państwa, w którym toczy się dane postępowanie będzie więc decydowało o możliwości kontynuowania postępowania rozpoznawczego, ewentualnych modyfikacjach w zakresie stron postępowania czy też dochodzonego roszczenia (Vigros-Schmit Report on the Convention on Insolvency Proceedings [w:] G. Moss, I. F. Fletcher, S. Isaacs, The EC Regulation on Insolvency Proceedings ..., Appendix 1, s. 295; Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 marca 2005r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. AMI SemiconductorBVBA i inni, C – 294/02, LEX nr 218895).

Podkreślić należy, że inaczej należy ocenić:

- wpływ ogłoszenia upadłości na toczące się przez wszczęciem upadłości postępowania podatkowe w danym Państwie Członkowskim;

- dopuszczalności wszczynania w innych Państwach Członkowskich nowych postępowań po ogłoszeniu upadłości.

Wpływ postępowania upadłościowego na toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy podlega wyłącznie prawu Państwa Członkowskiego, w którym toczy się postępowanie. Zdaniem Sądu użyte w art. 18 rozporządzenia, określenie "toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy upadłości" należy rozumieć jako postępowanie podatkowe. Zatem prawo państwa, w którym toczy się dane postępowanie będzie decydowało o możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ewentualnych modyfikacjach w zakresie stron postępowania, czy też dochodzonego roszczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15.11.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 292/18).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki, które skutkowałyby bezskutecznością prowadzonego postępowania, bowiem postępowanie podatkowe w chwili ogłoszenia upadłości było już w toku (zostało wszczęte), zatem zastosowanie znalazł art. 18 Rozporządzenia 2015/848, a obowiązujące w Polsce przepisy - jak już to wyjaśniono w niniejszym uzasadnieniu - nie wprowadzają zakazu prowadzenia postępowań podatkowych wobec podmiotów w upadłości. W ocenie Sądu rację mają organy wskazując, że przepisy O.p. regulują jedynie kwestię wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższego jedynym skutkiem związanym z prowadzonym postępowaniem podatkowym było to, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie zaczął biec na nowo. Jednocześnie z uwagi na powyższe nie można uznać, że wszczęcie postępowania i wydanie w konsekwencji jego przeprowadzenia kontrolowanych decyzji było niedopuszczalne. Jak zostało to już wskazane ustawodawca nie zakazał jego prowadzenia zarówno w O.p., jak i u.p.u.n.

Taki sposób rozumienia art. 18 rozporządzenia potwierdza też doktryna np. M. Armatowska w monografii "Uznanie zagranicznych postępowań upadłościowych. Na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego" publ. w systemie informacji prawnej LEX, podkreśla, że regulacja ta była niezbędna, ponieważ prawo poszczególnych państw członkowskich różni się od siebie w zakresie skutków prawnych postępowania upadłościowego wywieranych na toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy. Przywołany artykuł 18 chroni strony postępowania oraz sąd, przed którym ono się toczy, aby podmioty te nie zostały poddane nowemu lex fori processus. W pełni zgadzając się z powyższym poglądem, należy zauważyć, że jego celem jest także ochrona stron toczącego się już postępowania podatkowego jak i organu je prowadzącego przed zmianą właściwego prawa.

Należy więc wskazać, że przywołany artykuł 18 Rozporządzenia 2015/848 dotyczy toczących się postępowań prawnych dotyczących składników masy upadłości. Z uwagi na zróżnicowanie regulacji poszczególnych systemów prawnych nie można ograniczać wykładni tego przepisu do postępowań sądowych; należy przyjąć, że dotyczy on również postępowań administracyjnych. Jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania administracyjnego to wobec braku przepisów unijnych, ustalenia chwili wszczęcia postępowania należy dokonać według prawa państwa, w którym postępowanie to jest prowadzone (por. F. Zedler w: "Europejskie prawo upadłościowe. Komentarz" publ. w systemie informacji prawnej LEX).

Prezentowane poglądy wyrażane na tle wcześniej obowiązującego art. 15 Rozporządzenia Nr 1346/2000 i obecnie obowiązującego art. 18 Rozporządzenia Nr 2015/848, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje i uznaje je za własne.

Zatem zarzut naruszenia art. 208 ustawy O.p. jest bezpodstawny. Postępowanie upadłościowe zostało wszczęte 13.12.2018 r., natomiast znacznie wcześniej bo 16.03.2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. toczyło się już w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego, w związku z powyższym wpływ ogłoszonej w Wielkiej Brytanii upadłości strony na prowadzone w Polsce postępowanie podatkowe, winien być oceniony zgodnie z art. 18 Rozporządzenia 2015/848 przez pryzmat polskiego prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie poza zarzutami dotyczącymi wpływu postępowania upadłościowego prowadzonego w Wielkiej Brytanii na postępowanie podatkowe w Polsce, strona nie przedstawiła innych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Nowych zarzutów nie przedstawił również profesjonalny pełnomocnik na rozprawie sądowej w dniu 4 stycznia 2023 r.. Sąd jednak nie jest związany zarzutami skargi, dlatego oceniając legalność zaskarżonej decyzji zbadał także pozostałą część zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji termin płatności zobowiązania podatkowego za 2014 r. upłynął w dniu 30.04.2015 r. Natomiast termin płatności wymaganej zaliczki za grudzień 2014 r. upłynął w dniu 20.01.2015 r. Tym samym zobowiązania te przedawniałyby się, według ogólnych zasad, z upływem 31.12.2020r. W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek za 2014 r. zostały doręczone stronie 22.09.2017 r., natomiast decyzja organu l instancji, określająca zobowiązania podatkowe za 2014 r. została doręczona 3.12.2020 r. W związku powyższym decyzja Naczelnika z 7.09.2017 r., w przedmiocie zabezpieczenia ww. należności wygasła z dniem 3.12.2020 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4, art. 33a § 1 pkt 2 O.p., po uwzględnieniu okresu zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od nieuiszczonej zaliczki za grudzień 2014 r. upłynie w dniu 13.03.2024 r. Organ odwoławczy był więc uprawniony do prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ze względu na fakt, iż nie doszło do przedawnienia należności określonych decyzją organu I instancji.

Nadto jak dodatkowo zauważył Dyrektor, zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości nastąpiło 13.12.2018 r., natomiast postępowanie upadłościowe zakończyło się w niniejszej sprawie 13.12.2019 r. W związku z tym, gdyby nie doszło do ww. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uległby przerwaniu 13.12.2018 r., a następnie biegłby na nowo po 13.12.2019 r. tj. do dnia 13.12.2024 r.

Oceniając kwestię szacowania w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik udostępnił niekompletną dokumentację księgową za 2014 r. Organ I instancji stwierdził brak m.in.: kont analitycznych, wszystkich delegacji pracowniczych, poleceń wyjazdów służbowych, rozliczeń przejechanych tras, kart drogowych, diet dotyczących wykonanych usług transportowych, dokumentów na podstawie których były wystawiane faktury sprzedaży VAT (dokumenty CMR, listy przewozowe). Strona nie przedstawiła również zestawień rozchodów oleju napędowego, wyjaśnień dotyczących rozbieżności pomiędzy kwotami wpłacanymi gotówką na rachunki bankowe, jak i wyjaśnień rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego oleju napędowego, a sprzedanego i zużytego na własne potrzeby. W piśmie z 8.12.2018 r. podatnik poinformował, że nie jest możliwe wydrukowanie danych księgowych kont analitycznych dotyczących konta rozrachunków z dostawcami, konta kasa oraz wszelkich innych kont analitycznych. Wymaganych dokumentów nie dostarczył również pomimo wezwań organu z 17.01.2019 r. i 14.03.2019 r. Podatnik nie stawił się również przed organem I instancji jako strona postępowania na przesłuchanie pomimo wezwań: z 24.10.2016 r. (doręczone 24.10.2016 r.), z 27.12.2016 r. (doręczone 12.01.2017 r.), z 10.01.2017 r. (doręczone 12.01.2017 r.). W piśmie z 30.01.2017 r. podatnik poinformował, że korzysta z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Ponadto od lutego 2017 r. podatnik przestał odbierać większość korespondencji wysyłanej przez organ za pośrednictwem operatora pocztowego. Z kolei w toku postępowania odwoławczego podatnik poinformował, że nie posiada innych dokumentów księgowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wszystkie dokumenty przekazał Naczelnikowi w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo organy podatkowe nie uznały księgi rachunkowej skarżącego za dowód, na podstawie art. 193 § 2 O.p., ze względu na jej wadliwość i nierzetelność w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów działalności. Na tej podstawie w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nie uznano podatkowej księgi rachunkowej za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2014r., w części: niezaewidencjonowania wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że brak danych wynikających z dowodów źródłowych nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Brak danych spowodował również brak możliwości zastosowania jednej z sześciu metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. W związku powyższym w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji o zastosowaniu własnej metody szacowania podstawy opodatkowania, która uwzględnia przepisy art. 120-129 O.p. oraz dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Uzasadniając wybór tej metody powołano się na zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanej przez skarżącego działalności, co miało zapewnić oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. W oparciu o dokonane ustalenia prawidłowo dokonano oszacowania przychodu na podstawie rozbieżności w przepływach pieniężnych/gotówkowych, uwzględniające sporne paragony z kasy fiskalnej oraz oparto się na rzeczywistych wydatkach jakie ponosiła strona w związku z działalnością gospodarczą.

Opierając się na powyższej metodzie Naczelnik ustalił łączną wartość niezaewidencjonowanego przychodu w księdze rachunkowej za 2014 r. w wysokości 815.849,23 zł.

Sąd podziela, tym samym stanowisko Dyrektora w zakresie określenia wielkości przychodu skarżącego uzyskanego w 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.873.434,76 zł. Zasadnie w niniejszej sprawie wymierzono podatek należny w kwocie 139.302,00 zł. Prawidłowe są również ustalenia w kwestii obliczenia odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., tj. na dzień 28.04.2015 r., od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 249,00 zł.

Podsumowując Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.