Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 353 par. 1, art. 358 zn. 1 par. 1, art. 888
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 122, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przekazanie ustanowionej zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej .) jako suma pieniężna darowizny na rachunek Funduszu Inwestycyjnego nie zmienia jej pieniężnego charakteru (art. 353 § 1 i art. 353 zn. 1 § 1 k.c.)

TEZY

Przekazanie ustanowionej zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej .) jako suma pieniężna darowizny na rachunek Funduszu Inwestycyjnego nie zmienia jej pieniężnego charakteru (art. 353 § 1 i art. 353 zn. 1 § 1 k.c.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 504/09 w sprawie ze skargi T. B., D. K., A. M., B. C., E. J. i M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...]; [...], 28 maja 2009 r. nr [...]; [...], 28 maja 2009 r. nr [...]; [...], 28 maja 2009 r. nr [...]; [...], 28 maja 2009 r. nr [...]; [...], 28 maja 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje w sprawie ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2009 r. oraz skarg D.K., A.M., B.C., E.J., M.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 maja 2009 r. oraz 3 czerwca 2009 r. po rozpatrzeniu odwołań T.B., D.K., A.M., B.C., E.J. i M.B. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 2 marca 2009 r. i dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w październiku 2007 r. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z1), w których wykazali nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych od wstępnych A. i R. B. Do złożonych zgłoszeń strony dołączyły kopie poleceń przelewów dokonanych na ich rachunki bankowe oraz na konto indywidualne C.P.A., z których wynikało otrzymanie tytułem darowizny środków w następujących wysokościach:

T.B. - darowizna od A.B. w wysokości 180.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 180.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy T..B. w wysokości 110.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 250.000 zł;

D.K. - darowizna od A.B. w wysokości 186.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 186.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy D.K. w wysokości 22.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 350.000 zł;

A.M. - darowizna od A.B. w wysokości 237.500 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 237.500 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy A.M. w wysokości 75.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 400.000 zł;

B.C.- darowizna od A.B. w wysokości 179.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 179.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy B.C. w wysokości 8.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 350.000 zł;

E.J.- darowizna od A.B. w wysokości 230.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 230.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy E.J. w wysokości 35.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 425.000 zł;

M.B. - darowizna od A.B. w wysokości 180.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 180.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy M.B. w wysokości 15.000 zł oraz na konto indywidualne C.P.A. w wysokości 345.000 zł.

Podatnicy, w celu potwierdzenia wpływu całości środków pieniężnych na rachunek bankowy, przedłożyli kserokopie potwierdzenia transakcji nabycia jednostek uczestnictwa w C. Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz umów darowizny zawartych pomiędzy stronami jako obdarowanymi, a A. i R.B. jako darczyńcami. Skarżący złożyli także pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że otrzymane środki pieniężne nie wpłynęły w całości bezpośrednio na ich konta osobiste w banku, lecz w części na konta osobiste w C.P.A. Przedłożono także zeznania podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od rodziców A. i R.B., w których wykazano jedynie darowizny w wysokościach odpowiadających kwotom przekazanym przez darczyńców na rachunki bankowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142,poz. 1514z późn.zm. dalej w skrócie u. p. s. i d.) w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne dla spełnienia przesłanek zwolnienia niezbędne jest posiadanie dowodu przekazania środków na rachunek bankowy lub rachunek w SKOK lub przekazem pocztowym. Wymogu tego w ocenie organu odwoławczego nie spełniło wpłacenie środków pieniężnych na rachunek C.P.A. Wskazano, że C.P.A. nie jest instytucją bankową, lecz funduszem inwestycyjnym. Z tego powodu, w ocenie organu podatkowego, nie została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku, gdyż nie udokumentowano, że całość środków pieniężnych, stanowiących przedmiot umowy darowizny, została przekazana na rachunek bankowy lub rachunek SKOK, bądź za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchybienia formalne stron postępowania, będące skutkiem niedochowania należytej staranności przez podatników, powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W skargach od powyższych decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

art. 4a ust. 1 pkt 2 u. p. s. i d. poprzez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że zawarte przez skarżących umowy darowizny nie korzystają ze zwolnienia od podatku mimo, iż skarżący udokumentowali nabycie darowizny dowodami przekazania środków pieniężnych na rachunki indywidualne C.P.A.;

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotem darowizn otrzymanych przez skarżących były środki pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na powyższe skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do zarzutu, że przedmiotem umów darowizny nie były środki pieniężne wskazano, że aby darczyńcy mogli darować jednostki uczestnictwa, musieliby je wcześniej posiadać. Tymczasem z treści umów wynikało, że przedmiotem darowizny była "kwota pieniędzy". Ponadto umowy zawarte z funduszem inwestycyjnym oraz potwierdzenia nabycia jednostek uczestnictwa wskazywały, że nabywcami jednostek uczestnictwa byli skarżący.

Uchylając zaskarżone decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych bowiem nie dopełniły obowiązku wszechstronnego dokonania oceny zawartych umów nie rozstrzygając jaki był rzeczywisty przedmiot darowizn.

Sąd wskazał na art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zauważono, że w rozpatrywanej sprawie określenie przedmiotu darowizn przez organy podatkowe pomijało aspekt umów, który odnosił się do sposobu ich wykonania. Tymczasem sposób przesunięcia majątkowego, w którym darczyńcy dokonują wpłat określonych sum na konto osoby trzeciej nakazywał rozważyć, czy skarżącym zostały przekazane środki pieniężne, czy też inna wartość pieniężna, lub jej ekspektatywa. WSA podkreślił także, że zgodnie z informacją zawartą w Prospekcie Informacyjnym A. Fundusz Inwestycyjny Otwarty - z dnia 29 maja 2009 r. na skutek wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy Subfunduszu, doszło w rezultacie do nabycia Jednostek Uczestnictwa przez osoby wskazane przez darczyńców w przelewach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przeprowadzona w postępowaniu podatkowym ocena umów została dokonana nieprawidłowo. Podkreślono, że literalna treść umów darowizny wskazuje, że ich przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umów tych wynika, że obdarowani nie mogli swobodnie dysponować częścią tych środków, ponieważ darczyńcy wyraźnie określili sposób przekazania środków, a tym samym określili cel na jaki mają zostać przeznaczone. Podkreślono, że przesunięcia majątkowe dokonane w rozpatrywanej sprawie miały cechy darowizny, gdyż nastąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanych kosztem majątku darczyńców, ale problematyczne było, czy przedmiotem tych darowizn są środki pieniężne, czy prawo majątkowe (wierzytelność).

WSA stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego rozważenia istoty zawartych umów darowizny. Uznano także za zasadny zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż na skutek braku dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, błędnie przyjęto, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne.

Powyższy wyrok pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania aktu notarialnego;

– przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że przedmiotem darowizny nie są jednostki uczestnictwa, przy wykluczeniu środków pieniężnych, co przy niespornym stanie faktycznym spowodowało odmowę zastosowania art. 4 a ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

– art. 134 § 1 w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony, co spowodowało uchylenie się Sądu od oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. art. 191 i art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów i w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

– art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

– art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie konieczności uzupełnienia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z ww naruszeniami prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe kasator wniósł na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w wskazującym na konieczność wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe w zakresie ustalenia czy przedmiotem ustanowionych darowizn były środki pieniężne, czy prawa majątkowe (wierzytelności). Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu ustalony stan faktyczny w oparciu o treść pisemnych umów poszczególnych darowizn ( w tym zakresie sporządzone umowy były jednobrzmiące), wyjaśnienia stron oraz ustalony sposób realizacji umów nie pozostawiał wątpliwości, że przedmiotem darowizn były środki pieniężne. W takim przypadku pominięcie w istocie bezspornego pomiędzy stronami stanu faktycznego sprawy oraz wskazanie organom konieczności dalszego wyjaśniania tak ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem regulacji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie aspektów wykonania tych umów dodatkowo należało uznać za naruszające zasady postępowania wyrażone w art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że wbrew wymogom omówionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia przedmiotu darowizn, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający dla podjęcia oceny, że w tym wypadku przedmiotem darowizn były środki pieniężne. Wynika to przede wszystkim z treści samych umów darowizn przedstawionych przez strony postępowania. Analiza treści tych umów również z uwzględnieniem wskazanej przez sąd pierwszej instancji regulacji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem darowizn były środki pieniężne.

Przypominając ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe obu instancji za podstawę wydanych rozstrzygnięć sąd pierwszej instancji (str. 1 - 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wyjaśnił, że podatnicy w październiku 2007 r. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z1), w których wykazali nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych od rodziców. Do złożonych zgłoszeń strony dołączyły kopie poleceń przelewów dokonanych na ich rachunki bankowe oraz na konto indywidualne C.P.A. Podano również szczegółowe kwoty poszczególnych darowizn pieniężnych. Wskazano również na wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania przez strony odwołujące się do dokumentów umów darowizny zawartych pomiędzy nimi jako obdarowanymi, a ich rodzicami jako darczyńcami oraz potwierdzeń transakcji nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu C.P.A. Z dodatkowych pisemnych wyjaśnień stron wynikało, że otrzymane przez nie środki pieniężne nie wpłynęły w całości bezpośrednio na ich konta osobiste w banku, lecz w części na konta osobiste w C.P.A. Strony złożyły również zeznania podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od rodziców, w których wykazano jedynie darowizny w wysokościach odpowiadających kwotom przekazanym przez darczyńców na rachunki bankowe. Składając zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z1) w październiku 2007 r. w rubryce oznaczonej literą F, zatytułowanej "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" strony zaznaczyły pkt 7 "Środki pieniężne", podając jednocześnie wyłącznie numery rachunków bankowych. Jednocześnie, w pozycji tej strony wpisały kwotę odpowiadającą wartości całej darowizny. Zgłoszenia te były powiązane z przedłożonymi w toku postępowania umowami darowizny, w których treści w § 2 figurował zapis, iż "wydanie darowizny następuje w formie przelewu na konto obdarowanego do wskazanego Banku oraz na konto indywidualne Funduszu C.P.A. Również z przedłożonych przez strony kopii przelewów bankowych wynikało, że część darowizny przekazano na ich rachunki bankowe, zaś część darczyńcy wpłacili bezpośrednio na konto indywidualne Funduszu. W tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotem sporu nie było to czy przedmiotem darowizn były środki pieniężne – w oparciu przedstawione dokumenty oraz wyjaśnienia stron to zagadnienie należało uznać za bezsporne – lecz to czy darowizny pieniężne w części przekazanej na rachunek Funduszu C.P.A. na nabycie przez obdarowanych jednostek uczestnictwa w tym Funduszu objęte były zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u. p. s. i d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. W szczególności sporne na tle tego przepisu pozostawało to, czy darowizna środków pieniężnych w części przekazanej na rachunek Funduszu mogła zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy zostać uznana za równoznaczną z przekazaniem na rachunek bankowy lub rachunek SKOK, bądź za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Nie rozstrzygając tego spornego zagadnienia pomiędzy stronami sąd pierwszej instancji skoncentrował się na jego zdaniem budzącym wątpliwości przedmiocie darowizn w tej części, w której darowane środki pieniężne przekazane zostały na rachunek Funduszu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego samo przekazanie darowizn pieniężnych w części na osobiste rachunki bankowe obdarowanych, a w pozostałej części na rachunek Funduszu C.P.A. na nabycie przez obdarowanych jednostek uczestnictwa w tym Funduszu nie mogła wpłynąć na ocenę, że przedmiotem darowizn były środki pieniężne.

Na tle przedstawionych ustaleń faktycznych wyjaśnić należało, iż w ujęciu art. 888 k.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 k.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialie negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron, co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Określając przedmiot umów darowizny należało kierować się treści przepisów art. 353 § 1 i art. 3581 § 1 k.c. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z kolei zgodnie z art. 3581 § 1 k.c., jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Stosownie do obowiązującej, a sformułowanej w powołanym przepisie zasady nominalizmu zapłata sumy nominalnej długu wyrażonego w pieniądzu stanowi spełnienie świadczenia, którego źródłem jest zobowiązanie pieniężne i jest właściwym sposobem wykonania tego zobowiązania (art. 354 k.c.). Przez "ustalenie świadczenia pieniężnego" należy rozumieć zarówno samo określenie świadczenia (zindywidualizowanie, co do charakteru i wysokości), jak i oznaczenie go (co do wysokości). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawione przez strony postępowania umowy miały charakter umów darowizny w podanym rozumieniu art. 888 k.c., i dodatkowo w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego jako ich przedmiot wskazano świadczenia pieniężne przez określenie w treści umów sumy pieniężnej w walucie krajowej. Również spełnienie świadczenia przez darczyńców nastąpiło przez przekazanie określonych w umowach nominalnych sum pieniężnych. Nie było zatem podstaw do poszukiwania innego niż wynika z treści umów darowizn oraz sposobu ich wykonania charakteru świadczenia darczyńców na rzecz obdarowanych. Przedstawione w tym zakresie rozważania sądu pierwszej instancji mogły mieć wpływ na ocenę wypełnienia ze względu na przekazania części sum pieniężnych na rachunek Funduszu C.P.A. i na nabycie przez obdarowanych jednostek uczestnictwa w tym Funduszu warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u. p. s. i d. Nie mogły natomiast mieć wpływu na to co ustaliły strony określając przedmiot świadczenia jako określoną sumę pieniężną. Przekazanie ustanowionej zgodnie z art. 888 k.c. jako suma pieniężna darowizny na rachunek Funduszu Inwestycyjnego nie zmienia jej pieniężnego charakteru (art. 353 § 1 i art. 3581 § 1 k.c.).

Trafnie natomiast sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wyciągając jednak z tego przepisu błędne wnioski co do wskazań dla dalszego postępowania podatkowego. Według tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten wprowadzono wobec tego, że stosowanie prawa ze swojej natury wymaga ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia stosowanej regulacji. Dotyczy to także wszystkich istotnych stanów prawnych i stosunków prawnych, zarówno zgodnych jak i niezgodnych z prawem. Organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publik. OTK-A 2006/6/66). Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Prowadzone zgodnie z tymi zasadami reguły interpretacji oświadczenia woli nie przesądzają o skutkach czynności prawnej, a jedynie prowadzą do ustalenia jej treści. Dalszym, koniecznym etapem jest ustalenie konsekwencji czynności prawnej. Dokonując tej oceny organ winien mieć na uwadze nazwę użytą przez strony, pamiętając przy tym, że zawsze cel uzgodniony w konkretnej umowie ma pierwszeństwo przed celem typowym oraz, że nazwa nadana umowie przez strony nie decyduje o jej charakterze. Stwierdzenia odnoszące się do przedstawionych umów darowizn były na tyle jednoznaczne, że również ich analiza przeprowadzona przy uwzględnieniu kryteriów tej oceny wyprowadzonych na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjęły organy podatkowe odnośnie treści umów darowizn oraz ich pieniężnego charakteru. Nie było zatem podstaw tylko z tego względu do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wskazania dalszych kierunków poszukiwania określenia innego charakteru świadczenia niż zostało to uczynione przez strony umów darowizn.

Z podanych powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia w prowadzeniu postępowania podatkowego oraz podstaw do wskazywania kierunków tego postępowania zmierzających do ustalenia innego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niż ten, który wynikał z akt sprawy. Z tych powodów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne na tym etapie postępowania należało uznać wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w tym również wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 4a ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u. p. s. i d. Należy jedynie przypomnieć, że pierwszy z przepisów wprowadzający z dniem 1 stycznia 2007r., zwolnienie od opodatkowania darowizn pieniężnych był już przedmiotem oceny w indywidualnych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1952/08; z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 818/09; z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 981/09; z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1394/09; z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1953/09; z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2020/09; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Również ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji na jej potrzeby powinien uwzględnić cel wprowadzonej regulacji oraz możliwość jej zrealizowania przy uwzględnieniu w każdej ze spraw specyfiki dokumentowania operacji i nabywania przez obdarowanych jednostek uczestnictwa Funduszu C.P.A. W tym zakresie weryfikacji należy poddać również stanowisko organów odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczanych darowizn uwzględniającego datę przekazania całej sumy pieniężnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Jednocześnie kierując się treścią przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia od stron przeciwnych na rzecz organu kosztów postępowania w całości.