Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 84/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.5, art. 74 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "M." s.c. - [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec i wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Handlowego "M." s.c. – [...] kwotę 3.124,00 zł (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 lutego 2006 r. Przedsiębiorstwo Handlowe "M." s.c. [...] zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży papierosów został zapłacony w odpowiedniej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu przez organy likwidacyjne.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] marca 2006 r.

Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zostało wniesione odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego,

a mianowicie: art. 4 ust. 1 oraz ust. 5, a także art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana również jako u.p.a.) poprzez uznanie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że podatek akcyzowy może być pobierany wielokrotnie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych jest w większości uzależniona od maksymalnej ceny detalicznej określonej przez producenta na jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego. Ustawodawca w art. 74 u.p.a. określił dodatkowo specyficzne czynności opodatkowania akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W sposób szczególny jest traktowana sprzedaż wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek) w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 u.p.a. i jest on przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż przepis art. 74 u.p.a. jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania, bowiem art. 74 ust. 1 u.p.a. stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów sprzedających wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy. Podniósł, że przepis ten określa przedmiot opodatkowania (wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nie oznaczonych ceną detaliczną), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy (podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną) oraz czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (sprzedaż wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną). Ponadto ustawodawca w art. 74 u.p.a. określił, iż w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży stosuję się stawkę akcyzy w wysokości 70 %. W związku z tym sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzut strony, że przepis art. 74 u.p.a. jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania oraz że podstawa prawna obowiązku podatkowego powstaje na zasadach ogólnych jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał również zarzutu,

że decyzja organu I instancji jest merytorycznie nieprawidłowa, gdyż sankcjonuje wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, co jest sprzeczne zarówno z istotą tego podatku, jak również z zasadą minimalizacji ciężarów podatkowych wobec podatników. Podniesiono, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zasada ta ma zastosowanie tylko do czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych enumeratywnie w art. 4 ust.1-3 u.p.a. i nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. Wskazana zasada jednokrotnego opodatkowania nie dotyczy, zatem przepisu art. 74 ust.1 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 u.p.a. Podniesiono, że sprzeciwia się temu wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa. Podniesiono, że jeżeli ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających wyrobu tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust.1), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w B.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 4 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, a wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęciu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Ponadto w skardze podniesiono, iż:

1) akcyza w polskim systemie prawnym od zawsze była podatkiem jednofazowym,

2) przytoczony przez organ wyrok NSA w sprawie nie może znaleźć zastosowania, gdyż dotyczy stanu prawnego istniejącego pod rządami dawnej ustawy regulującej podatek akcyzowy,

3) art. 90 TWE zakazuje dyskryminacji podatkowej towarów "tego samego rodzaju" oraz takiej, która - stosowana wprawdzie wobec dwu różnych produktów - prowadzi do niebezpośredniego uprzywilejowania jednego z nich,

4) opodatkowanie niektórych towarów akcyzą wielofazową a innych towarów tego samego rodzaju akcyzą jednofazową stanowi naruszenie zasady równości podatkowej,

5) wykładnia dokonana przez organ podatkowy była niezgodna z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

6) skarżący wniósł, aby Sąd na zasadzie art. 234 TWE, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z zapytaniem czy przepis art. 74 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG),

7) przepisy VI Dyrektywy Rady mają bezpośrednie zastosowanie a tym samym przysługuje im prymat pierwszeństwa w stosunku do krajowego porządku prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł

o oddalenie skargi podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią

w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 270/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał w związku z wykonaniem innej czynności, niż wymieniona w ust. 1-3, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek: w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną; powyżej maksymalnej ceny detalicznej; połączonej z przyznaniem nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej i w połączeniu ze sprzedażą innych towarów i usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Art. 74 ust. 2 u.p.a. wprowadza swoistą sankcję za brak na jednostkowym opakowaniu papierosów ich maksymalnej ceny detalicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 74 u.p.a. jest przepisem szczególnym nie tylko w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, ale również do przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skoro ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3 u.p.a.) wyodrębnił grupę podatników tego podatku, sprzedających wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust. 1 u.p.a.), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, to sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Dlatego też zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 4 ust.1 i 5 oraz art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że art. 33 VI Dyrektywy Rady (77-388/EWG) nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekroczeniem granicy. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że art. 33 VI Dyrektywy VAT nie wyklucza nakładania opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, oraz nie obciążałyby wartości dodanej towarów oraz nie zakazuje utrzymywania lub wprowadzania podatku niemającego cech podatku od wartości dodanej. Zatem zdaniem Sądu, podatek wprowadzony w art. 74 u.p.a. ma charakter jednoznacznie sankcyjny i nie posiada fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji nie narusza art. 33 VI Dyrektywy VAT.

Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się strona skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym, w stosunku do nabytych od organu likwidacyjnego wyrobów tytoniowych, a następnie przeznaczonych do dalszego obrotu po ponownym uiszczeniu podatku akcyzowego nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem sprzedaży przez wskazany organ likwidacyjny wyrobów akcyzowych na terytorium kraj, a w związku z powyższym całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż w zaistniałym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie przeznaczenia nabytych wyrobów tytoniowych do obrotu na terytorium kraju. Wobec faktu, iż kwota akcyzy została zadeklarowana i uiszczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w należytej wysokości, dokonanie innej czynności – przeznaczenia wyrobów tytoniowych do obrotu na terytorium kraju – nie powinno powodować skutków prawno-podatkowych a zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnej ich wykładni poprzez całkowite bezpodstawnie przyjęcie, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 4 ust.5 ustawy nie dotyczy przypadku określonego w art. 74 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. dokonania sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną, w sytuacji, gdy dokonując wykładni art. 74 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, iż przepis ten jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego a nie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 160/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

NSA w uzasadnieniu wskazał, iż z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą papierosy , co wynika z art. 2 pkt 2 u.p.a. (vide S. Parulski Akcyza - Komentarz Zakamycze 2005). Dokonując interpretacji przepisów art. 4, art. 11 oraz art. 74 ustawy o podatku akcyzowym NSA wskazał, iż krąg podatników z art. 74 u.p.a. charakteryzuje się tym, że podatnicy ci: 1) dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, 2) wyroby te są sprzedawane w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Zdaniem NSA są oni sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy charakteryzują się określoną w tym przepisie cechą tj. tym, że sprzedawane przez nich wyroby nie są oznaczone na opakowaniach ceną detaliczną. Każdy z tych podatników dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych, a więc dokonuje czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Podatnicy z art. 74 u.p.a. mieszczą się więc w zbiorze podatników dokonujących czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, chociaż nie każdy z podatników, który dokonuje czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych charakteryzuje się tym, że dokonuje sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Z wykładni logicznej wskazanych wyżej przepisów wynika więc, że skoro nie budzi wątpliwości to, że do czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie, to zasadę tę należy stosować także do podatników określonych w art. 74 u.p.a., mieszczą się oni bowiem w zbiorze podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za tym, że do podatników, o których mowa w art. 74 ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. przemawia również to, że ustawa ta bardzo szeroko rozumie pojęcie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i to, że zasada jednokrotności opodatkowania jest charakterystyczna dla tego podatku. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć tę zasadę w przypadku sprzedaży papierosów w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną zapewne wyraźnie by wskazał, że w tym przypadku nie ma ona zastosowania. NSA powołał się przy tym na swoją uchwałę 7 sędziów z 17 grudnia 2007 r. I FPS 6/07 podjętej na tle poprzednich uregulowań, ale na tle podobnego stanu faktycznego, w której stwierdzono, iż ratio legis tego przepisu (art. 37 ust.7 pkt 2 u.p.t.u., obecnie art. 74 u.p.a.) było opodatkowanie sankcyjne podmiotów, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań. Trudno zaś w stanie faktycznym tej sprawy tj. nabycia przez skarżącą papierosów od organów likwidacyjnych w cenie zakupu, których uiszczony został należny podatek akcyzowy dopatrzyć się tego celu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 74 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem NSA podatnicy z art. 74 u.p.a. mieszczą się w zbiorze podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych, a zatem skoro do czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie, to zasadę tę należy stosować także do podatników określonych w art. 74 u.p.a., mieszczą się oni bowiem w zbiorze podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za powyższym, zdaniem NSA przemawia również to, że ustawa o podatku akcyzowym bardzo szeroko rozumie pojęcie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i to, że zasada jednokrotności opodatkowania jest cechą charakterystyczną dla tego podatku.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej w B., wydając zaskarżoną decyzję niewłaściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony, bezsporny w sprawie stan faktyczny.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności, niż wymieniona w ust. 1-3, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym). Jednocześnie w myśl art. 74 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną. W przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. Art. 74 ust. 2 u.p.a. wprowadza swoistą sankcję związaną z brakiem na jednostkowym opakowaniu papierosów ich maksymalnej ceny detalicznej, uniemożliwiającym opodatkowanie kwotowo-procentową stawką akcyzy.

Przyjąć zatem należy, mając na uwadze pogląd wypowiedziany przez NSA w niniejszej sprawie, iż zasada jednorazowości opodatkowania akcyzą (art. 4 ust. 5 u.p.a.) ma zastosowanie również do podmiotów wskazanych w art. 74 ust. 1 ustawy, w szczególności dokonujących sprzedaży wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek), w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Skoro zasada ta ma zastosowanie do sprzedaży wyrobów tytoniowych to powinna mieć zastosowanie również wobec podatników dokonujących takiej sprzedaży.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży, powinien w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego. W odniesieniu

do powyższego należy wskazać, że z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej. Stwierdził między innymi, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15). W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt

K 27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Trybunał Konstytucyjny uznaje swobodę ustawodawcy w kształtowania systemu podatkowego (wyroki: z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt K. 5/00, opubl. OTK 2001, z. 1, poz. 2; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK ZU 2002 nr 1/A/, poz. 6), ale zwraca też uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń, na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 6).

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę również NSA, na ratio legis spornego przepisu, sprowadzający się do opodatkowania na zaostrzonych zasadach (sankcyjnych) tych podatników, którzy wprowadzają do obrotu wyroby tytoniowe z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań prawnych. Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy trudno dopatrzyć się tego celu. Sporne papierosy zostały nabyte od organów likwidacyjnych za cenę, w której zawarty był podatek akcyzowy, w konsekwencji trudno transakcji tej odmówić przymiotu legalności.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa materialnego (poprzez jego błędną wykładnię), a w szczególności: art. 4 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należało uznać za zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady (77-388/EWG) należało uznać go za niezasadny. W myśl postanowień tego przepisu Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, akcyzy, opłat skarbowych oraz ogólnie, jakichkolwiek podatków ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą

w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych

z przekroczeniem granicy. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wskazuje, że chociaż wspomniany artykuł zakazuje utrzymywania lub wprowadzania opłat lub innych rodzajów podatków, ceł lub opłat, które mają istotne cechy podatku od wartości dodanej, to jednak nie zakazuje utrzymywania lub wprowadzania podatku niemajacego tych cech (wyrok z dnia 9.03.2000 r., C-437/97 LEX nr 82715). W innym orzeczeniu z dnia 17.09.1997 r. , sygn. C-347/95 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepis art. 33 VI Dyrektywy nie wyklucza nakładania opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, oraz nie obciążałyby wartości dodanej towarów.

W przywołanym wyżej orzeczeniu (sygn. C-437/97), Europejski Trybunał Sprawiedliwości również wypowiedział się w sprawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/12

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przewozu oraz kontrolowania ( Dz.U.UE.L. 92.76.1), który przewiduje, że produkty wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy mogą podlegać podatkom pośrednim innym niż akcyza jeżeli te podatki pośrednie zmierzają do realizacji jednego lub kilku celów szczególnych w rozumieniu tego przepisu i są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego oraz podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że wspominany przepis wyklucza jedynie utrzymywanie podatku przewidzianego przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego który - z jednej strony - nie zmierza do realizacji celu innego niż cel czysto budżetowy oraz - z drugiej strony - nie jest zgodny ani z ogólnym systemem przepisów dotyczących podatku akcyzowego (...), ani też z ogólnym systemem przepisów stosowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, w zakresie przepisów dotyczących obliczenia i ściągalności.

W świetle powyższego należy uznać, że wprowadzony w ustawie o podatku akcyzowym przepis art. 74 ma charakter jednoznacznie sankcyjny i nie posiada fundamentalnych cech podatku od towarów i usług wskazanych w swoim orzecznictwie przez ETS (nie odnosi się do przepływu towarów w sposób porównywalny do podatku od towarów i usług), a w konsekwencji nie narusza postanowień art. 33 VI Dyrektywy.

Błędna wykładnia art. 74 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w wyroku stanowisko Sądu.

O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.