Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 207/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1 i 2, 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,121,124,217§2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] w W. (dalej: NUS) z [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w zadeklarowanej kwocie 1.803.000 zł do dnia 31 stycznia 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 sierpnia 2018 r. do [...] w W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dniowym na rachunek bankowy w wysokości 1.803.000 zł.

Termin zwrotu przypadał na 17 września 2018 r.

1.3. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w powyższej deklaracji, postanowieniem z [...] września 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za lipiec 2018 r., tj. do dnia 31 stycznia 2019 r.

Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku za lipiec 2018 r. do dnia 31 maja 2019 r.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 30 września 2019 r.

1.4. NUS postanowieniem z [...] września 2019 r., po raz czwarty, przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, tj. do dnia 31 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał m.in., że przedłożona przez Spółkę dokumentacja jest przedmiotem dalszej analizy, bowiem NUS jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. Argumentował również, że wszczęta wobec Spółki w dniu 29 października 2018 r. przez Naczelnika [...] w W. kontrola celno-skarbowa, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018r. nie została zakończona.

1.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa VAT");

- art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia.

1.6. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS przywołał właściwe regulacje prawne oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT.

DIAS wskazał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. oraz słusznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia Spółki. W terminie przypisanym dla tego zwrotu NUS nie dysponował jeszcze wystarczającymi dowodami, które mogłyby potwierdzić – lub nie – prawidłowość dokonanego przez rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną weryfikacją.

DIAS wskazał, że zasadniczą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter transakcji, a zadaniem organów administracji skarbowej jest prewencja i przeciwdziałanie takim nadużyciom. DIAS podkreślił, że NUS dokonuje czynności sprawdzających, mających na celu między innymi stwierdzenie formalnej poprawności złożonej deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez Spółkę dokumentami. Ponadto, nie została zakończona kontrola wszczęta w dniu 29 października 2018 r. przez Naczelnika [...] w W. , ponieważ nie zakończono analizy dowodów przekazanych przez CBA w S. oraz dowodów przekazanych w odpowiedziach udzielanych przez organy podatkowe innych państw, które mają znaczenie dla ustaleń w kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

- art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018 r., a w szczególności nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki na temat jakie dokładnie wątpliwościach organu uzasadniły przedłużanie terminu zwrotu podatku na kolejny okres;

- art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia NUS, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organu przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego zaskarżone postanowienia zawierają braki. W efekcie powyższego zaskarżone postanowienie narusza zasadę praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć. Z uwagi na wystąpienie braków w uzasadnieniu naruszone zostały przepisy określające elementy konstrukcyjne uzasadnienia;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez faktyczne pozbawienia Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2019 r., po raz czwarty, przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są warunki z pkt 1-4.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

4.4. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. był już kilkukrotnie przedłużany. Z kolei uzasadnienie postanowienia NUS z [...] września 2019 r., mimo tego, że jest już czwartym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za ten okres, jest wyjątkowo lakoniczne. NUS wskazuje bowiem wyłącznie na dalszą analizę dokumentów złożonych przez Spółkę w dniu 19 września 2018 r., a także prowadzoną przez Naczelnika [...] w W. kontrolę celno-skarbową (wszczęta 6 listopada 2018 r.), m.in. za okres, którego dotyczy zwrot oraz wyjaśnienia organu kontroli, że kontrola nie została zakończona, ponieważ zbierane są dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego.

Z akt sprawy wynika, że NUS korespondował z Naczelnikiem [...] w W. uzyskując jedynie bardzo lakoniczną informację, co do prowadzonej kontroli celno-skarbowej, bez uzyskania informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Naczelnik [...] wskazywał jedynie na analizę bliżej nieokreślonych dowodów przekazanych przez CBA w S. oraz analizę odpowiedzi przekazanych przez administracje podatkowe innych państw. Organ kontroli wskazał również, że na tym etapie nie jest w stanie zająć stanowiska co do prawidłowości rozliczeń Spółki (zob. pismo z 29 sierpnia 2019 r., k. 857 akt admin.).

Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. NUS nie wskazał, aby wątpliwości te wynikały z dokumentów złożonych przez Skarżącą, niezwłocznie na wezwanie organu i analizowanych przez NUS blisko rok. Wątpliwości te nie mogą również wynikać, ze znajdujących się w aktach sprawy odpowiedzi administracji podatkowych Austrii i Niemiec na zapytania w sprawie transakcji z lipca 2018 r., bowiem nie wskazują one na nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonych transakcji. Odpowiedzi te zostały udzielone odpowiednio – 27 lutego i 21 marca 2019 r. (zob. SCAC k. 806-810 i k. 770-774).

W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, dalsze przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie kontroli celno –skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia NUS z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. Zdaniem DIAS, sam brak dowodów potwierdzających lub nie, zasadność zwrotu jest wystarczającym uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zdaniem Sądu, argumentacja taka nie zasługuje na akceptację.

Ponadto okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sam tansgraniczny charakter transakcji, który jak twierdzi DIAS, sprzyja nadużyciom podatkowym. Jak już było bowiem wskazywane, dotychczas zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty SCAC, nie wskazują w tym zakresie na nieprawidłowości. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, za inne okresy rozliczeniowe w stosunku do Spółki przeprowadzone zostały czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Warto również zauważyć, że Skarżąca złożyła zabezpieczenie majątkowe w kwocie 10 mln zł w celu zabezpieczenia w okresie od 8 czerwca 2016 r. do 16 kwietnia 2020 r. mogących powstać należności związanych z wykonywaniem działalności koncesjonowanej, objętej koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Zabezpieczenie to, złożone na podstawie art. 38a ust. 3 ustawy – Prawo energetyczne, zabezpiecza również należności z tytułu zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz odsetek od tych zaległości (zob. postanowienie z [...] kwietnia 2018 r., k. 716-720 akt admin.).

Okoliczności te, jak słusznie podnosi Skarżąca, zostały zupełnie pominięte przez organ, przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT.

4.6. Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu: kontroli celno-skarbowej).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] w W. , organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrola celno-skarbowa) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie wskazano natomiast, kiedy i jakie konkretnie działania i czynności zostały podjęte oraz jakie okoliczności wymagają dalszej weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie NUS było już czwartym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia.

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że DIAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT.

4.7. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie wskazano również na żadne konkretne czynności służące gromadzeniu dowodów, które miałyby usprawiedliwiać konieczność wydania kwestionowanego postanowienie.

4.8. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.