Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 6/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]), którą określono wysokość zobowiązania podatkowego podatnika – J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, poczynione przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji, z których wynika, że J. C. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "C.". Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż towarów pochodzących z importu. W dniu 23 sierpnia 2007 r. spółka jawna "C.", reprezentowana przez P. C. zawarła umowę ramową oraz umowę dodatkową z Bankiem A S.A., którymi uregulowano zasady zawierania i rozliczania transakcji walutowych. W księgach rachunkowych spółki zaewidencjonowano koszty finansowe związane z zapłatą na rzecz A S.A. z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych na łączną kwotę [...] zł, natomiast na koncie "pozostałe przychody finansowe" wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął wobec J. C. postępowanie podatkowe w wyniku, którego ww. decyzją z dnia [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 roku w wysokości [...] zł. przy czym wzmiankowane wyżej przychody i koszty związane z transakcjami opcyjnymi organ podatkowy I instancji wyłączyły z przychodów i kosztów spółki jawnej "C." jako koszty i przychody z innego źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Organ zaznaczyły przy tym, że nie kwestionuje związku pomiędzy prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a zawartymi transakcjami opcji walutowych. Powołując się na brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) z którego wynika, że zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów, organ akcentował, iż spółka "C." takiego rodzaju działalności gospodarczej nie prowadziła.

W odwołaniu do decyzji organu I instancji pełnomocnik strony podnosił zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt. 10 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz zarzut naruszenia art. 30b ust. 4 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując w pierwszej kolejności na art. 10 ust. 1, w którym wymienione zostały poszczególne źródła przychodu, a wśród nich: pozarolnicza działalność gospodarcza (ust. 3) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c (pkt 7). Organ odwoławczy wskazywał, iż z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 powyższej ustawy wynika, że jest to działalność zarobkowa (wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, a także polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin oraz polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 ustawy. Z regulacji tej wynika, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane ze źródła określonego w art.10 ust. 1 pkt 7 (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mogą być zakwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ przedstawił przepisy definiujące przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. nr 183, poz. 1538) oraz zasady opodatkowania tych przychodów (art. 30b ust, 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 30b ust. 5 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 30b ust. 4 tej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi lub instrumentami finansowymi. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż spółka jawna "C." nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej, zatem transakcje opcyjnie nie mogą być uznane za dokonywane w ramach działalności zarobkowej, polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił ponadto, że nieskuteczny jest, użyty przez skarżącego argument, iż zawarcie umów dotyczących opcji walutowych stanowiło koszt działalności gospodarczej jako wydatek służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu (art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.), a to z tego powodu, iż w pierwszej kolejności następuje ustalenie charakteru źródła przychodu w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy, a dopiero następnie ustala się koszty jego uzyskania, w oparciu o regulację przewidzianą dla danego źródła przychodu.

W dalszym wywodzie organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu, natomiast inne czynności prawne i faktyczne nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Związek taki nie uprawnia jednak do zaliczenia omawianych przychodów i kosztów dotyczących transakcji opcyjnych do przychodów i kosztów działalności gospodarczej. Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że przepisy te zawierają zamknięty katalog przychodów z działalności gospodarczej i nie można go poszerzyć o inne rodzaje przychodów.

Organ podkreślił ponadto, że – wbrew zarzutom podatnika – nie przywiązał zasadniczego znaczenia do zapisu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w rejestrze gospodarczym, ale kierował się ustaleniem faktycznym, że spółka "C." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślił przy tym, że podnoszona przez podatnika okoliczność, iż zawarł umowę dotyczącą opcji walutowych "z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodu", nie może być traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Podobnie – nie może o tym przesądzać zaangażowanie w realizację transakcji opcyjnych wyłącznie środków finansowych stanowiących majątek spółki jak i zaakceptowanie tej umowy przez pozostałych wspólników. Zdaniem organu odwoławczego przesądza o tym treść, powołanego wyżej art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który wyraźnie ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, iż nie stanowią one obowiązującego prawa, a ponadto wskazał na liczne wyroki potwierdzające stanowisko organu, w tym m. in. wyrok z dnia 13 stycznia 2010 roku WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 782/09), wyrok z dnia 14 września 2010 roku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 767/10) oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1703/08).

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów z wykonania transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do przychodów (kosztów) z kapitałów pieniężnych i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał na błędny pogląd organów podatkowych, że do zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do przychodów z działalności gospodarczej konieczny jest stosowny zapis w KRS i prowadzenie profesjonalnej działalności w tym zakresie. Zdaniem strony skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do podatników, którzy nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Do osób prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą ma natomiast zastosowanie art. 30b ust. 4, który zdaniem skarżącego, nie zawiera ograniczenia, że odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających musi nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Za takim poglądem przemawia brzmienie powołanego przepisu, a w szczególności brak bliższego określenia o jaką działalność gospodarczą chodzi, co pozwala na interpretację, iż chodzi o jakąkolwiek działalność. Zdaniem skarżącego, ustawodawca zamierzał w ten sposób ujednolicić sytuację podatkową przedsiębiorców opodatkowanych według zasad przewidzianych dla osób fizycznych oraz dla osób prawnych. Przyjęcie zaś stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania tych podmiotów, co narusza konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. jest normą szczególną w stosunku do zapisów art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a o zaliczeniu danego przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub innego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. decydują ostatecznie przepisy szczególne zawarte w ww. ustawie podatkowej. Autor skargi wskazywał także, iż art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa jakie przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zapisano jedynie, że za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uważasię kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że katalog przychodów z działalności gospodarczej jest bardzo szeroki, a pewne uszczegółowienie tych przychodów zamieszczono w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. miało na celu wyłącznie ograniczenie ilości ewentualnych sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi. W skardze wskazywano, iż z formalnego punktu widzenia przychody wymienione w art. 14 ust. 2 stanowią katalog zamknięty, jednak w praktyce organów podatkowych, katalog ten jest "stale otwarty" o czym przykładowo przesądza fakt zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. premii za osiągnięcie pewnej wielkości obrotów. Skarżący podkreślał, iż nie może się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego (str. 6 decyzji), iż okoliczność ta nie ma dla przedmiotowej sprawy znaczenia. Dla poparcia swojego stanowiska strona skarżąca odwoływała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 roku (sygn. akt I SA/Wr 1424/09) i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2010 roku (sygn. akt I SA/Po 295/10).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, przy czym raz jeszcze obszernie uzasadnił powody swego rozstrzygnięcia i podkreślił, że pozostaje ono w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, iż nie stanowią one obowiązującego prawa, a ponadto odwołał się do wskazanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych zbieżnych z zaprezentowanymi przez organy podatkowe poglądami oraz wskazał na wyrok tutejszego Sądu z dnia 28 września 2010 roku (sygn. akt I SA/Gl 687/10) podkreślając, iż rozstrzygnięto w nim analogiczny spór dotyczący innego wspólnika spółki jawnej "C.".

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r., podkreślał, iż organ nie ma racji twierdząc (str. 9 odpowiedzi), że "... w analogicznym do prezentowanego przez organ odwoławczy rozumieniu ustawodawca użył zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" także w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując do różnych źródeł przychód z odpłatnego zbycia wymienionych w tym przepisie rzeczy oraz praw m. in. w zależności od tego czy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej czy też nie, co powszechnie rozumiane jest w doktrynie i orzecznictwie sądowym na równi ze stwierdzeniem, czy obrót tymi rzeczami i prawami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, czy też nie." Zdaniem pełnomocnika stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować z tego powodu, że o zaliczeniu przychodu do określonego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. przesądza nie tylko fakt prowadzenia działalności gospodarczej i jej przedmiot. Do źródła przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca zalicza także przychody z odpłatnego zbycia towarów posiadających (aktualnie lub w przeszłości) status środków trwałych, których odpłatne zbycie w związku z prowadzoną działalnością najczęściej nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatników. Potwierdzenie tego stanowiska wynika jednoznacznie m. in. z treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik przypominał, iż w skardze (str. 5 i 6) zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił wszystkich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających znaczenie w sprawie, przez co pominięta została idea prezentowana przez Trybunał Konstytucyjny, że normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych. Skarżący wyraźnie zaznaczył, że chodzi o uwzględnienie tych przepisów, a nie jak to zinterpretował organ odwoławczy, o ich zastosowanie. W ocenie pełnomocnika gdyby Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji podatkowej uwzględnił przywołane przez skarżącego przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38a) i art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f., to prawdopodobnie w konkluzji zastosowałby normę prawną zbieżną z normą jaką posłużył się strona skarżąca. Skarżący nie przeczył twierdzeniu, "... iż w interpretacji przepisów podatkowych, zawierających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania stosuje się ich ścisłą wykładnię" (str. 8 odpowiedzi na skargę), podkreślając jednocześnie, iż takie same wnioski można wyprowadzać tylko z tak samo brzmiących przepisów prawnych, czyli nie można dokonywać zarówno wykładni zawężającej jak i wykładni rozszerzającej. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej ze zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zamieszczonego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyprowadził wniosek, że pojęcie to jest zbieżne z pojęciem "będące przedmiotem działalności gospodarczej".

Pełnomocnik zauważał, że przywołany w skardze przepis art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. posługujący się terminem "jest przedmiotem działalności gospodarczej", sąsiaduje bezpośrednio z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca używa terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zdaniem pełnomocnika już tylko powierzchowny ogląd tych dwóch zwrotów pozwala stwierdzić, że każdy z nich oznacza co innego. W przekonaniu skarżącego, ustawodawca nie przypadkowo - redagując treść dwóch sąsiadujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - posłużył się dwoma różnymi pojęciami. W art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. ustawodawca faktycznie zamierzał wyłączyć z opodatkowania ryczałtem odsetki od pożyczek, których udzielanie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast z opodatkowania dochodu wg stawki 19%, określonego w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca zamierzał wyłączyć wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych jest przedmiotem działalności gospodarczej podatników czy też transakcji podatnicy dokonywać będą tylko w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli taki był właśnie zamiar ustawodawcy, to mógł on w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. posłużyć się tylko (jedynie) zwrotem "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji pełnomocnik stwierdzał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej, zawężającej i profiskalnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2011r. pełnomocnik skarżącego, w uzupełnieniu treści uzasadnienia skargi zauważał, iż zarówno w zaskarżonej decyzji jak w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzał, że dyspozycja przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi (str. 5 zaskarżonej decyzji oraz str. 5 i 6 odpowiedzi na skargę). Zdaniem pełnomocnika ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić. Strona skarżąca wskazywała przy tym, iż nie zaprzecza, że w Polsce istnieje zasada swobody działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że każda osoba fizyczna, działając samodzielnie lub w ramach osobowej spółki handlowej (lub spółki cywilnej) może podjąć każdą działalność gospodarczą, nawet taką, której przedmiot - z woli ustawodawcy - może być realizowany wyłącznie przez uprawnione do tego podmioty. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, oferowanie i realizowanie na rynku finansowym transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżone jest wyłącznie dla wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych, działających jako osoby prawne i konsekwentnie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik podkreślał, iż osoby fizyczne działające jako jednoosobowe podmioty gospodarcze lub prowadzące działalność gospodarczą w ramach osobowej spółki handlowej lub spółki cywilnej nie posiadają uprawnień do oferowania na rynku usług finansowych transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym transakcji opcji walutowych. A zatem, w granicach prawa obowiązującego w roku podatkowym 2008, a także w obecnym stanie prawnym, osoby fizyczne nie mogły (i nadal nie mogą) prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Osoby fizyczne mogły być jedynie drugą stroną umów stanowiących obrót instrumentami finansowymi, których zawieranie i realizacja stanowiła przedmiot działalności uprawnionych jednostek gospodarczych (biura maklerskie, banki i inne jednostki wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi).

Zdaniem pełnomocnika świadomy powyższego ustawodawca nie mógł użyć w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "jest przedmiotem działalności gospodarczej". Natomiast wprowadzenie do treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowania "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" było racjonalnym działaniem ustawodawcy, które umożliwiło podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych - w zależności od potrzeb gospodarczych - korzystanie z ofert banków oraz biur maklerskich i zawieranie transakcji mających za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednakże w każdym przypadku, obrót pochodnymi instrumentami finansowymi był przedmiotem działalności gospodarczej banków i biur maklerskich, jako jednostek upoważnionych z mocy ustawy, a nie osób fizycznych będących drugą stroną transakcji, którym trudno byłoby zgromadzić stosowny kapitał oraz posiadać właściwe instrumentarium osobowo - rzeczowe, a także podjąć ryzyko odpowiedzialności całym majątkiem osobistym za zobowiązania, w zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Końcowo pełnomocnik stwierdzał, że przyjęcie stanowiska Dyrektora izby Skarbowej, iż użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jest tożsamy z zwrotem "jest przedmiotem działalności gospodarczej" oznaczałoby, że przepis ten jest przepisem martwym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zamieszczony w art. 30b. ust. 4 ww. ustawy zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi dokonana przez osobę fizyczną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w pismach pełnomocnika strony skarżącej z dnia 7 lutego 2011r. i 18 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2011r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, podtrzymując wniosek o jej oddalenie.

Odnosząc się do kwestii podniesionych w powołanych wyżej pismach organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwracał uwagę na to, że w odpowiedzi na skargę z dnia 30.12.2010 r. powołał się na analogiczną (do prezentowanej obecnie przez organ odwoławczy) wykładnię zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu polemika czyniona przez stronę w piśmie z dnia 7 lutego 2011r. z powołanym stanowiskiem nie jest uzasadniona, bowiem przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 30b ust. 4 ww. ustawy, a nie kwestia sposobu opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8). Powołanie się zatem przez pełnomocnika skarżącego na regulacje w tym zakresie zawarte w art. 14 ust 2 ww. ustawy jest bezcelowe bowiem intencją organu było jedynie wskazanie na tożsame sformułowanie użyte przez ustawodawcę w treści tego przepisu z terminem użytym w art. 30b ust. 4 ww. ustawy tj. "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotnym jest, że sporny art. 30b dodany został przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003r. nr 202 poz. 1956) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i w świetle art. 24 tej ustawy przepis ten miał zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Analogiczne sformułowanie zawarte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8) tj. "w wykonywaniu działalności gospodarczej" było jednak przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne w okresie poprzedzającym wejście w życie art. 30b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślał, iż z analizy orzecznictwa wynika, że zdecydowana większość orzeczeń przychylała się do tezy, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "która jest przedmiotem działalności gospodarczej" (vide "Podatek dochodowy od osób fizycznych Rok 2007 pod red. Janusza Marciniuka Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 155).

Odnosząc się do kolejnej kwestii dotyczącej przypuszczenia, iż ze względu na fakt, że organ nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści art. 23 ust 1 pkt 38a) i art. 30a ust. 1 pkt 1) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w ocenie pełnomocnika strony prawdopodobnie skutkowało zastosowaniem normy prawnej odmiennej od tej, którą posłużył się skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał, iż jest to stanowisko nieuzasadnione. Z treści powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 a) wynika jedynie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 1) od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwracał uwagę na to, że zgodnie z pkt 3) powołanego art. 30a ust 1 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywana działalnością gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust 2 pkt 5) przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

W ocenie organu odwoławczego we wskazanym wyżej przypadku bezspornym pozostaje, iż wolą ustawodawcy było zakwalifikowanie dochodów/przychodów z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika utrzymywanego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle treści art. 14 nie budzi bowiem wątpliwości, iż przychodem z działalności gospodarczej są odsetki w przypadku, gdy dotyczą one środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Organ odwoławczy podkreślał, iż w art. 14 nie wymieniono jednak dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych.

W ocenie organu odwoławczego argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska skarżącego nie może być nieużycie przez ustawodawcę w treści art. 30b ust 4) terminu "jest przedmiotem działalności gospodarczej" jak miało to miejsce w treści powołanego art. 30a ust. 1 pkt 1). Udzielanie pożyczek przez podmioty gospodarcze możne bowiem stanowić bez wątpienia "przedmiot działalności gospodarczej". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustawodawca nieprzypadkowo nie użył jednak w treści spornego art. 3Ob ust 4) takiego sformułowania wobec dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, bowiem dochody takie mogą właśnie powstawać "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w tym zakresie, natomiast ze względu na ich specyfikę, niewłaściwym i nieprecyzyjnym byłoby ich kwalifikowane wprost jako "przedmiot działalności gospodarczej". Wskazać zatem należy, że powoływanie się przez stronę na analogię pomiędzy ww. przepisami nie jest uzasadnione, i nie może mieć wpływu na wykładnię art. 30b ust 4) ww. ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyby — jak chce tego skarżący - wolą ustawodawcy było opodatkowanie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej również dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych (posiadających jakikolwiek związek z wykonywaną działalnością gospodarczą), to zamiast sformułowania "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust 4 użyto by sformułowania zastosowanego w art. 30a ust. 1 pkt 3) tj. "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą", analogicznie jak czyni to w innych wyżej omówionych przypadkach, w których nie chodzi o uzyskiwanie przychodu/dochodu w wykonywaniu działalności w danym zakresie lecz jedynie o przychody, które pozostają w związku wykonywaną działalnością gospodarczą (np. odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W odpowiedzi na argumenty strony skarżącej akcentowano, że o prawidłowości przedstawionego wyżej przez organ odwoławczy stanowiska dotyczącego rozumienia zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", użytego w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo organ odwoławczy wskazywał na wyroki: (z dnia 13. 01. 2010, sygn. akt I SA/Ol 782/09, z dnia 4. 11. 2009r. sygn. akt III SA/Wa 794/09, z dnia 16. 09. 2009r. sygn. akt I SA/Bk 355/09), w których składy orzekające prezentowały zbieżne z poglądami Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko w tej kwestii, co zdaniem organu nakazuje uznać stanowisko prezentowane przez stronę w piśmie z 7. 02. 2011r. za chybione.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 18. 02. 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał na wstępie, iż sugestie jakoby wykładnia art. 30b ust. 4 zastosowana przez organ prowadziła do wniosku, że przepis ten jest przepisem martwym są nietrafne. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oferowanie i realizowanie na rynku finansowym transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżone jest wyłącznie dla wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych, działających jako osoby prawne i konsekwentnie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz twierdzeń, że osoby fizyczne nie mogły (i nadal nie mogą) prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi organ odwoławczy podkreślał, iż strona skarżąca nie wskazuje w treści pisma jakiejkolwiek podstawy prawnej na poparcie głoszonych tez. Organ zwracał uwagę, że chociażby z treści art. 95 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że spółki osób fizycznych mogą tworzyć domy maklerskie.

Organ odwoławczy podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że brak było podstaw do przyjęcia, że obrót instrumentami finansowymi przez stronę następował w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwracał także uwagę, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spornym zakresie, należało mieć na uwadze, to że art. 30b u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a nie tylko "opcji walutowych" zatem przy jego interpretowaniu należy uwzględnić wiele możliwych stanów faktycznych, do których odnosi się właśnie sporny przepis. W zależności od dokonania przez przedsiębiorcę odpłatnego zbycia papierów wartościowych bądź różnych pochodnych instrumentów finansowych zupełnie inaczej przedstawiałaby się kwestia wykazania związku takich operacji z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie dotyczącą obrotu tymi instrumentami). Organ odwoławczy zwracał uwagę, iż nie sposób chociażby przyjąć, że w przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez osobę fizyczną prowadzącą jakąkolwiek działalność, czy to produkcyjną czy handlową, jednie ze względu na fakt, iż osoba ta prowadzi działalność gospodarczą dochód taki w związku z art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. nie podlegałby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust 1 ww. ustawy. Zdaniem organu sugestie strony, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie wyłącza możliwość opodatkowania wskazanych wyżej dochodów w sposób określony w art. 30b ust. 1 są nietrafne.

Końcowo organ odwoławczy podkreślał, iż skoro ustawodawca przewidział odrębny sposób opodatkowania przez osoby fizyczne dochodów uzyskanych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych i kwalifikuje je do odrębnego źródła przychodów, zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym jest prawidłowa, a w związku z czym podnoszone w pismach z dnia 7 i 18 lutego 2011r. argumenty strony skarżącej organ uznał za chybione.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 23 marca 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podkreślenia wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie nie spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i całego stanowiska strony skarżącej.

Istota sporu sprowadza się do wykładni i ewentualnego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym normy art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazywał, iż dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi lub instrumentami finansowymi i podkreślał, że ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka jawna "C." nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, iż transakcje opcyjnie nie mogą być uznane za dokonywane w ramach działalności zarobkowej polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Zdaniem organu odwoławczego przesądza o tym treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który wyraźnie ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi. Zdaniem strony skarżącej z przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie wynika, aby nie można go było zastosować do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywających odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnicy tacy nie posiadają w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i odnosząc się do prezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów skład orzekający wskazuje w pierwszej kolejności, iż podziela argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie z dnia 23 marca 2011r.

W sprawie bezspornym jest faktyczny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną "C.", a także treść i skutki finansowe zawartych umów (ramowej i dodatkowej) dotyczących opcji walutowych oraz sposób zaksięgowania tychże przez spółkę.

Rozstrzygając tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż rozstrzygnięcia wymaga m. in. to, czy przychody ze zbycia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Powyższe dwa źródła przychodów zostały wymienione jako odrębne w powołanym przepisie art. 10 ust. 1. Oznacza to, co do zasady, że dany przychód może być zakwalifikowany tylko jako osiągnięty z jednego źródła. Odstępstwem są przepisy zawarte w pkt 6 i 8 art. 10 ust. 1, przewidujące, że najem, dzierżawa i umowy o podobnym charakterze nie są odrębnym źródłem przychodu, jeśli dotyczą składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz, że nie jest takim źródłem odpłatne zbycie nieruchomości, praw do lokalu, prawa wieczystego użytkowania i innych rzeczy jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 8).

Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenie, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja tejże działalności zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji "działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4-9 art. 10 ust. 1. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa, prowadzona przez spółkę jawną "C.". Działalność ta nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7, a określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi błędnej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. uznaje ten zarzut za bezzasadny. Podkreślenia wymaga bowiem to, że w odniesieniu do przychodu spółki "C." nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 6 poz. 110) "dyspozycja tego przepisu bowiem odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi". Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd strony skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się w istocie do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Użyte w przepisie art. 30b ust. 4 sformułowanie "odpłatne zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" może oznaczać tylko i wyłącznie to, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy). Przypomnieć przy tym wypada, że w interpretacji przepisów podatkowych, zawierających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania, stosuje się ich ścisłą wykładnię.

Analogicznie interpretowane jest w orzecznictwie sformułowanie użyte w powołanym już wyżej pkt 8 art. 10 ust.1, a mianowicie "odpłatne zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 135/09 opubl. LEX nr 519470 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 227/08 opubl. LEX nr 525713).

Należy zauważyć, iż analizowane zagadnienie nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów i argumentów strony skarżącej opartych na wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska i w całości przychyla się do poglądów wyrażonych w wyroku Tutejszego Sądu w sprawie innego wspólnika spółki "C." zawartych w wyroku z dnia 28 września 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 687/10) oraz wcześniej zaprezentowanych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, iż dokonana przez organ odwoławczy wykładnia spornych przepisów u.p.d.o.f. była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa w tym postępowania uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych wyżej powodów należy uznać, że zaskarżona decyzja podatkowa została wydana o oparciu o prawidłową wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Wykładni tej nie sposób zarzucić także braku prokonsytutucyjnego spojrzenia na treść przepisów. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że regulacje przewidziane dla opodatkowania dochodów osób fizycznych i osób prawnych winny być jednakowe. Materia te została uregulowana w dwóch różnych aktach rangi ustawowej, które stanowią przejaw woli ustawodawcy. Do skarżącego organy podatkowe zastosowały przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jak to wyżej wywiedziono, uczyniły to w sposób zgodny z tymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.