Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 98/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 109 i 22 ust 1e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 98/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] określił J.K. (skarżącemu) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 233 947 zł.

1.2. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w okresie od 15 lutego 2001 r. do 2 września 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: K.J. - Kawiarnia "S", świadcząc przede wszystkim usługi gastronomiczne. Skarżący był dodatkowo wspólnikiem C. Sp. z o. o. z siedzibą w K.

1.3. W dniu 24 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki C. uchwałą nr 2/10/2008 postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 1 306 000 zł, poprzez utworzenie nowych 2 512 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy wspólnik tj. skarżący i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi, w postaci prawa własności:

– nieruchomości położonej w K., gmina S., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 0,7452 ha,

– nieruchomości położonej w K., gmina S., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 0,1218 ha,

Dodatkowo, jeden udział o wartości nominalnej 500 zł objęła A.K., pokrywając ten udział gotówką.

1.4. W dniu 31 października 2008 r. C. Sp. z o.o. zarejestrowała w Krajowym Rejestrze Sądowym opisane powyżej podwyższenie kapitału w ten sposób, że w miejsce dotychczas posiadanych przez skarżącego - 100 udziałów o łącznej wysokości 50 000 zł, wpisano: 2 611 udziałów o łącznej wysokości 1 305 500 zł. Jednocześnie wykreślono dotychczasową wartość kapitału spółki w kwocie 50 000 zł i wpisano: 1 306 000 zł. Wartość udziałów objętych za aport określono na kwotę 1 256 000 zł.

1.5. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że w dniu 31 października 2008 r. skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej 2 512 udziałów w ww. spółce. Jednocześnie organ podkreślił, że skarżący nie złożył wymaganego zeznania podatkowego, w którym winien był wykazać dochód osiągnięty z kapitałów pieniężnych w 2008 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce C. Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1.6. W ocenie organu ww. nieruchomości nie stanowiły środków trwałych z uwagi na fakt, że ani nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ani nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego ("S"), co przesądziło o niemożliwości odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu – wartości rynkowej ww. działek tj. zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Jednocześnie organ stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy ponieważ przedmiotem wkładu nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

1.7. Organ kontroli skarbowej wskazywał na niekonsekwencję w wyjaśnieniach skarżącego. Pierwotnie skarżący (w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r.) twierdził, że wartość nabytych udziałów w zamian za wnoszony aport i wartość aportu (działek gruntowych) były równoważne, co wskazywało na brak podstawy opodatkowania. Dopiero w późniejszych wyjaśnieniach z dnia 21 marca 2014 r. skarżący stwierdził, że wniesione aportem grunty stanowiły jego przedsiębiorstwo. Wyjaśniał przy tym, że przed wniesieniem aportu dokonał szeregu przygotowań związanych z planowaną na gruntach inwestycją hotelową (zrealizowaną ostatecznie w 2010 r.), starając się o wyłączenie działek z produkcji rolnej, uzyskując pozwolenie na budowę i inne dokumenty niezbędne w realizacji budowy hotelu, a także nawiązując współpracę z pośrednikiem w celu zapewnienia zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem organu, powyższe wyjaśnienia nie mogły dowodzić prawdziwości twierdzeń skarżącego ponieważ z aktu notarialnego z dnia 24 października 2008 r. (dotyczącego wniesienia aportu) wynikało, że skarżący przenosił na spółkę własność wyłącznie obu ww. działek, które w tym czasie były niezabudowane. W ocenie organu dokumenty przygotowawcze związane z inwestycją (decyzje Starosty M. z 15 lipca 2008 r. i 20 sierpnia 2008 r.) nie stanowiły dowodu, że obydwie działki były przedsiębiorstwem skarżącego. Organ wskazywał przy tym, że skarżący przed dniem wniesienia aportu nie prowadził działalności uzasadniającej traktowanie obu działek jako przedsiębiorstwa - w okresie od dnia 15 lutego 2001 r. do dnia 2 września 2010 r. prowadził bowiem działalność jako: K.J.– Kawiarnia "S."; a dopiero w okresie od dnia 2 września 2010 r. do dnia 7 września 2011 r. jako Hotel "C" J.K., a w okresie od dnia 7 września 2011 r. jako "C" K. J. K..

1.8. Zdaniem organu kontroli skarbowej, koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie należało więc rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, tj. uwzględniając wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie ww. gruntów. Wydatki te wyniosły łącznie 24 701,90 zł, tj. były to kwoty zapłacone zbywcom nieruchomości, powiększone jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Jak bowiem wynikało z ustaleń organu ww. niezabudowane działki pierwotnie zostały nabyte w 1998 r. przez skarżącego i jego małżonkę do majątku wspólnego, a następnie w ramach umowy o podział majątku wspólnego będącej z kolei konsekwencją umowy majątkowej małżeńskiej (obydwie umowy zawarte 23 października 2000 r.) - stały się własnością skarżącego.

2.1. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 551 ustawy Kodeksu cywilny - poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, co oznaczało, że transakcja korzystała ze zwolnienia od opodatkowania,

- art. 22 ust. 1e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne obliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, które, w sytuacji przyjęcia przez organ I instancji, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki było prawo własności dwóch nieruchomości, powinny zostać ustalone w kwocie równej wartości rynkowej nieruchomości, ocenionej na moment wniesienia wkładu;

- art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, polegającą na nieuwzględnieniu rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez skarżącego - wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki pod firmą C. sp. z o. o. w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.;

- art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego oraz ustalenia faktyczne nieodpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej.

2.2. Jednocześnie na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: ewidencji nabycia towarów i usług (2007 i 2008) i ewidencji środków trwałych – dowody te miały wykazać ujmowanie w księgach dotychczasowej działalności zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem wniesionego w dniu 24 października 2008 r. do C. sp. z o.o. niepieniężnego wkładu, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo.

3.1. Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy, a także po przeprowadzeniu szczegółowej analizy określenia "przedsiębiorstwo", przyznał, że organ I instancji słusznie doszedł do wniosku, że przedmiot wkładu wniesionego przez skarżącego do C. Sp. z o.o. powinien być traktowany jako wkład niepieniężny "w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

3.2. Dalej organ odwoławczy wywodził, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu wynikającym z art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że przedmiot aportu spełniał opisane warunki przesądzające o istocie przedsiębiorstwa. Skarżący przedstawił wprawdzie szereg dokumentów świadczących o podjęciu działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do prowadzenia na niej działalności gospodarczej (m. in. przekształcenie w działkę o charakterze inwestycyjnym, uzyskanie pozwolenia na budowę) jednakże, w ocenie organu, dokumenty te potwierdzały tylko i wyłącznie opisany w nich określony stan faktyczny dotyczący działek nr [...] i [...] oraz umów zawieranych przez skarżącego. Dokumenty te nie przesądzały natomiast o tym, że opisane nieruchomości stanowiły składnik materialny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozostający w ścisłym związku z elementami niematerialnymi, by wraz z nimi tworzyć zorganizowany zespół o cechach przedsiębiorstwa. Organ podkreślał, że skarżący twierdząc, że do ww. spółki wniósł aportem przedsiębiorstwo, nie był jednocześnie w stanie wskazać konkretnego przedsiębiorstwa, które miało być przedmiotem wkładu. Nie potrafił też wymienić innych składników poza prawem własności do ww. działek, które miałyby stanowić to przedsiębiorstwo, jak również wskazać, od kiedy w ramach działalności gospodarczej prowadził "przedsiębiorstwo", które jego zdaniem, zostało wniesione w formie aportu. Skarżący sam przyznał, że zarówno przed podwyższeniem kapitału zakładowego w ww. spółce, jak i po podwyższeniu tego kapitału, nadal prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą - Kawiarnia "S" J.K. w K..

3.3. Nie znajdował również uzasadnienia, zdaniem organu odwoławczego, pogląd skarżącego, że koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanym przypadku należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało bowiem, że działki wniesione jako wkład do spółki nie były wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie były przedmiotem dzierżawy. Sam skarżący zresztą niejednokrotnie podkreślał, że do spółki wniósł przedsiębiorstwo, nie zaś środek trwały.

3.4. Organ zaznaczył, że przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego kserokopie ewidencji środków trwałych oraz ewidencji nabycia towarów i usług (nieujawnione w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji) włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 12 listopada 2014r. Nr [...] , zostały poddane analizie w toku postępowania odwoławczego, lecz na ich podstawie nie można było uznać, że koszty uzyskania przychodów za 2008 rok z kapitałów pieniężnych należało obliczyć na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tych dowodów nie można było uznać, że nieruchomości wniesione aportem do C. Sp. z o.o. w zamian za objęte udziały stanowiły środki trwałe jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Sam wpis do ewidencji środków trwałych wskazanych nieruchomości nie świadczył bowiem o tym, że były one faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Faktu tego nie potwierdzono również żadnym innym dowodem w toku postępowania kontrolnego.

3.5. Ponadto organ zauważył, że przedłożona na etapie odwoławczym kopia ewidencji środków trwałych dotyczyła 2007 r., a wskazana w niej wartość nieruchomości w wysokości 750 000 zł nie znajdowała odzwierciedlenia w całym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i znacznie odbiegała od wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego H.K. na dzień 6 lutego 2008 r., tj. 1.256.000 zł. Stąd, organ odwoławczy uznał, że dołączone do akt sprawy wyżej opisane dowody nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

3.6. Zdaniem organu, nawet gdyby zgodnie ze stanowiskiem skarżącego uznać, że przedmiotem wkładu do spółki był środek trwały, a koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie winny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust.1e pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia – uważać należało cenę ich nabycia, a nie tak jak tego się domagał skarżący - wartość nieruchomości z momentu wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

II. Postępowanie przed sądem

1.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 551 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. i w konsekwencji odmowę uznania tej czynności za zwolnioną od opodatkowania;

- art. 22 ust. 1e pkt. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP - poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do ww. spółki było prawo własności dwóch nieruchomości. Zdaniem skarżącego, nieprecyzyjność dyspozycji ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalała na utożsamienie pojęć "wartość początkowa przedmiotu wkładu" oraz "wartość początkowa środka trwałego" i w konsekwencji uniemożliwiała rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu, określonej na moment jego wniesienia;

- art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do ww. spółki było prawo własności dwóch nieruchomości, co z kolei spowodowało, że u skarżącego powstał dochód do opodatkowania;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, polegającą na nieuwzględnieniu rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez skarżącego, która polegała na wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do ww. Spółki - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.;

- art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego oraz ustalenia faktyczne nieodpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej.

1.2. W uzasadnieniu skargi zostały powtórzone argumenty dotychczas podnoszone przez skarżącego. Skarżący podkreślał przy tym, że nie kwestionuje, co do zasady, zaliczenia nabytych udziałów w zamian za wkład niepieniężny do "dochodu" podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w jego ocenie, konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu sprzeczna była z faktycznie, w rozumieniu ekonomicznym, uzyskanym dochodem. W praktyce bowiem, skoro jako aport do spółki został wniesiony majątek odpowiadający wartości nominalnej udziałów, to nie powinna wystąpić podstawa opodatkowania, a co za tym idzie należny podatek do zapłaty. Interpretacja organów powodowała, że: "podatnik angażujący dotychczasowy majątek w obrocie gospodarczym (...) zobowiązany byłby do zapłaty podatku od dochodu, którego w istocie nie osiągnął".

1.3. Skarżący wyjaśnił również, że podkreślane przez organ odwoławczy różnice w wycenie obu działek (750 000 zł wycenione przez skarżącego w 2007 r. w ewidencji środków trwałych i 1 256 000 zł wycenione w 2008 r. przez biegłego dla potrzeb zabezpieczenia kredytu bankowo – hipotecznego otrzymanego przez C. Sp. z o.o.) były uzasadnione upływem czasu między pierwszą, a drugą wyceną (ponad rok). Wycena mogła się więc różnić z uwagi na przyjętą metodę i cel jej sporządzenia.

2.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas.

2.2. Organ dodawał, że ewidencja środków trwałych z 2007 r. została przedstawiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to pomimo że organ kontroli skarbowej wielokrotnie (np. pisma z dnia 17 lutego 2014 r., z dnia 12 marca 2014 r., z dnia 18 kwietnia 2014 r.) zwracał się do skarżącego o przedstawienie dowodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskanymi przychodami z kapitałów pieniężnych. Organ podkreślał również, że ewidencja ta nie mogła mieć więc rozstrzygającego znaczenia, skoro nie została potwierdzona żadnym innym dowodem w sprawie.

III. Rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

1.1.Skarga nie była zasadna.

1.2. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotem aportu wniesionego 24 października 2008 r. (data rejestracji w KRS -31 października 2008 r.) do C. Sp. z o.o. były dwie ww. niezabudowane działki w K. (prawo własności działek gruntowych). W konsekwencji organy prawidłowo określiły koszt uzyskania przychodu jako sumę wydatków faktycznie poniesionych na nabycie ww. działek (w tym wydatki na koszty nabycia), co zgodne jest z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sam arytmetyczny sposób liczenia nie był sporny).

Powołany wyżej art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.- późniejsze zmiany jego treści nie miały w sprawie znaczenia), że w przypadku objęcia m.in. udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania, przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 22 ust.1e pkt 1 i 2 (taki przypadek w przypadku skarżącego nie miał miejsca) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

1.3. Przedmiotem sporu jest przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. działki w K. wniesione w 2008 r. aportem do spółki C. były "przedsiębiorstwem" (ewentualnie środkami trwałymi w wówczas prowadzonej działalności gospodarczej) skarżącego czy też po prostu gruntami należącymi przed dniem wniesienia, do majątku prywatnego. Ustalenia te, a wynikające z dokonanej przez organy, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, mają istotne znaczenie dla zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny). O ile bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie przewiduje opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny (tego typu przychód nie został wymieniony w ustawie, co jest zrozumiałe ponieważ koszty – wydatki na objęcie udziałów są równoważne wartości nominalnej nabywanych udziałów) to w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny – przychody, a przede wszystkim koszty uzyskania przychodu rozliczanie są w zależności od przedmiotu tego wkładu. W konsekwencji wspólnik obejmujący udział w zamian za wkład niepieniężny (aport) może być zwolniony z podatku (zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 dotyczący zwolnienia z dochodu w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), lub też może określić podstawę opodatkowania odliczając od przychodów z tytułu nabycia udziałów, wartość wniesionego wkładu jeśli jest on środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1e pkt. 1), co pozwala odliczyć w przypadku wnoszonych gruntów, wartość tych gruntów (w dużym uproszczeniu – szczegółowe zasady zależą również od sposobu pierwotnego nabycia). W trzecim przypadku, i tak było zdaniem organu, w sprawie skarżącego – nabywający udziały w spółce w zamian za aport może odliczyć jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie wydatki poniesione na nabycie aportu (art. 22 ust. 1e pkt 3) jeżeli stanowił on, przed dniem wniesienia, majątek prywatny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust.1e przewiduje również inne warianty rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkłady niepieniężne, ale w przypadku skarżącego – poza sporem było, że nie miały one miejsca.

1.4. Sąd zauważa przy tym, że nie do końca odpowiada prawdzie stanowisko organu odwoławczego, że nie miałoby znaczenia dla sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, gdyby przyjąć, że obydwie działki w 2007 r. stanowiły środek trwały skarżącego. W aktach sprawy znajduje się bowiem akt notarialny umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 23 października 2000 r., na podstawie której skarżący nabył nieodpłatnie (§4 akapit 2 umowy) m.in. obie ww. działki. W tej sytuacji teoretycznie mógłby znaleźć zastosowanie art. 22 g ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na określenie wartości środka trwałego nabytego nieodpłatnie w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określałaby tę wartość w niższej wysokości. Sąd jednak nie rozważał dokładnie tej kwestii (skarżący był przecież przed datą podziału majątku dorobkowego w części właścicielem obu działek) z uwagi na zaakceptowanie poglądu organów, że działki te w ogóle nie były środkami trwałymi. W konsekwencji, w ocenie Sądu, problem rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy wniesieniu aportem środka trwałego – nie miał znaczenia w sprawie.

1.5. Dodatkowo skarżący wskazywał na brak precyzji przepisów podatkowych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, co jego zdaniem, doprowadziło, do niekorzystnego określenia podstawy opodatkowania (odliczenie wyłącznie poniesionych wydatków na nabycie obu działek, a nie ich wartości rynkowej).

1.6. Skarżący wskazywał na jednostronną, a więc błędną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez skarżącego, która to czynność polegała na wniesieniu aportu do spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.. Jednakże, w ocenie Sądu, organy odwołując się do okoliczności towarzyszących wniesieniu w 2008 r. wkładu – prawidłowo dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie naruszyła art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że twierdzenia strony postępowania co do okoliczności faktycznych i przedstawianych dowodów w sprawie, nie są wiążące dla organu. To organ podatkowy analizuje zebrane w sprawie dowody, a także ustala, czy są one kompletne i pozyskane zgodnie z obowiązującymi przepisami (może bowiem zaistnieć potrzeba powtórzenia dowodu, pominięcia go lub przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych). Następnie organ, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustala na podstawie zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność faktyczna – na która powołuje się strona lub organ "została udowodniona". Fakt, że strona postępowania prezentuje odmienną niż organ ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie rozstrzyga automatycznie o naruszeniu art. 122, 187, 191 i 199a§1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie należy rozumować w ten sposób, że organ przy ustalaniu rzeczywistej treści czynności prawnej jest zobowiązany treścią oświadczeń strony co do "zgodnego zamiaru" stron czynności i celu tej czynności (art. 199a§1). Gdyby organ mógł się opierać tylko na tego typu dowodach to niepotrzebne byłyby wszystkie inne przepisy dotyczące zasad postępowania dowodowego, które pozwalają, a wręcz nakazują organom samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego i w tym celu dopuszczenie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej).

Samodzielność organów w postępowaniu dowodowym nie pozbawia strony postępowania administracyjnego środków obrony. Nie można tym samym twierdzić, że ustalenia organów nie są niepodważalne. Każda z decyzji zawiera jako element obowiązkowy "uzasadnienie faktyczne" tj. opisany stan faktyczny, który organ uznał za podstawę do zastosowania konkretnych przepisów podatkowych (art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 §4 Ordynacji podatkowej). Strona postępowania może w odwołaniu stwierdzić więc, że jej zdaniem stan faktyczny został błędnie ustalony. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, jeżeli strona postępowania (podatnik) nadal twierdzi, że organy (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji) błędnie ustaliły stan faktyczny i w związku z tym zastosowały błędne przepisy – to te twierdzenia weryfikowane są przez sąd administracyjny w związku z wniesioną skargą na wydaną decyzję.

1.7. Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy odwoływał się do zeznań skarżącego z dnia 30 maja 2014 r. (str. 15 decyzji) wskazując, że skarżący przenosząc na nowoutworzoną spółkę własność swoich gruntów, działał pod wpływem sugestii banku, który chciał lepszego zabezpieczenia, ale tak naprawdę skarżący zdawał sobie sprawy z rozróżnienia pomiędzy wnoszoną aportem "ziemią", a "przedsiębiorstwem".

1.8. W ocenie Sądu organy badając m.in. zgodny zamiar stron i cel czynności, słusznie podkreślały, że przed dniem wniesienia aportu skarżący (działając jako "S") nie prowadził działalności gospodarczej związanej z ww. działkami gruntowymi, a w dacie wniesienia ich aportem – obydwie działki były niezabudowane. W ocenie Sądu – tak jak to uznały organy- uzyskane tuż przed wniesieniem aportu pozwolenia związane z procesem inwestycyjnym (decyzja o pozwoleniu na budowę stała się prawomocna 30 września 2008 r. – k.75 akt administracyjnych) nie dowodzą, że było to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Słusznie organy wskazywały na potrzebę wyodrębnienia organizacyjnego wnoszonych aportem składników majątkowych, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Pogląd ten wynika z ukształtowanej i stałej linii orzeczniczej sądów administracyjnych odwołującej się również do poglądów doktryny (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1662/10 i wskazane tam inne wyroki; wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a podkreślającej konieczność wykazania połączenia organizacyjnego i funkcjonalnego pomiędzy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym (tj. tu: w znaczeniu przedmiotu aportu) jest bowiem pewien zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

1.9. W rozstrzyganej sprawie można co najwyżej przyjąć, że skarżący zamierzał w przyszłości wykorzystać ww. działki do wybudowania na nich hotelu, przy czym niekoniecznie działalność hotelowa miała być prowadzona przez niego jako osobę fizyczną. Faktycznie bowiem wiele przedsiębiorców w ten sposób dywersyfikuje lub rozszerza swoją aktywność biznesową, że z jednej strony prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a w zupełnie innych branżach lub branżach pokrewnych, uzyskuje dochody z działalności gospodarczej spółek kapitałowych zarządzanych i kontrolowanych faktycznie przez siebie. Niekoniecznie wtedy wnoszone aportem do tych spółek składniki majątkowe są "przedsiębiorstwem" lub jego częścią (czy też środkami trwałymi wykorzystywanymi w dotychczasowej działalności). Możliwe jest przecież wyposażenie spółki kapitałowej w majątek prywatny wspólników. Żaden przepis nie nakazuje automatycznie traktować rzeczy wnoszonych aportem do spółki kapitałowej jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c. - nawet jeśli z istoty rzeczy te raczej mogą być wykorzystywane wyłącznie lub głównie w działalności gospodarczej.

1.10. Z przedstawionych w toku postępowania administracyjnego dokumentów wynikało, że ww. działki miały być wniesione do spółki kapitałowej, a dopiero na bazie wybudowanego przez spółkę hotelu miała być prowadzona działalność skarżącego (wskazywanego w 2008 r. jako Kawiarnia "S" J.K.) jako franszyzobiorcy. Potwierdza to sekwencja zdarzeń i przedstawiane dokumenty dotyczące finansowania inwestycji. Już z umowy z dnia 22 maja 2007 r. (k. 65 akt administracyjnych) wynikało, ze inwestor "działając na podstawie umowy franszyzy zawartej z SRW "C" i występując w niej jako franszyzobiorca podejmuje się w ramach nowo powołanej spółki celowej (podkr. Sądu), zrealizować inwestycję...". Z umowy z 15 maja 2008 r., a więc na kilka miesięcy przed wniesieniem aportu również wynika jedynie, w dopiero przyszłości skarżący będzie prowadził działalność hotelarską, co zbieżne jest ze zmianą w dniu 2 września 2010 r. nazwy prowadzonej działalności indywidualnej (jako: Hotel C. – J. K.). Sąd zauważa, że nawet sporządzona przez rzeczoznawcę dnia 6 lutego 2008 r. wycena nieruchomości (1 256 000 zł), wówczas należących do skarżącego, w praktyce, jak to sam skarżący wskazał w skardze, dotyczyła zabezpieczenia kredytu, który "po wniesieniu wkładu otrzymała spółka pod firmą C. sp. z o.o.". Wszystkie opisane działania potwierdzają tylko, że skarżący zamierzał w ten sposób prowadzić działalność hotelarską, że wyposażył założoną przez siebie (i kontrolowaną z uwagi na posiadaną znaczną ilość udziałów) spółkę kapitałową w nabyte wcześniej, jako majątek prywatny, grunty. Skarżący powoływał się na wniesienie do działalności gospodarczej gruntów dopiero w 2007 r., a więc poza sporem było, że w 1998 r. nabycie obu działek nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.11. Zdaniem Sądu zasadnie organy nie dały również wiary, że przedstawiona dopiero w postępowaniu odwoławczym ewidencja środków trwałych stanowiła dowód przyjęcia ww. gruntów do działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S". Słusznie organ odwoławczy zastrzegał, że sam wpis do ewidencji (i towarzyszący jej dokument księgowy "OT") nie jest jeszcze dowodem na faktyczne wykorzystanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza że żaden z innych dowodów (dokumentów) tego faktu nie potwierdzał. Ponadto zapis ten (w ewidencji środków trwałych) budzi wątpliwość co do jego wiarygodności. Jak wskazywał organ w odpowiedzi na skargę, skarżący wielokrotnie proszony przez organ kontroli skarbowej (a więc organ I instancji) o przedstawienie wyjaśnień na okoliczność kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów – nigdy nie powołał się na zapisy tej ewidencji. Co więcej sam skarżący, na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej, wskazywał (k. 90 akt administracyjnych), że zawarte w 2007 r. roku umowy z 5 lutego 2007 r. i 15 maja 2008 r. (dotyczące przyszłego finansowania) dotyczyły inwestycji zrealizowanej faktycznie przez C. Sp. z o.o. Sąd uznał więc za logiczne stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącego dokumenty dowodzą jedynie tego, że jeszcze przed wniesieniem aportu samodzielnie podjął czynności przygotowawcze do rozpoczęcia inwestycji hotelowej – ale w rzeczywistości działania te dotyczyły jego majątku prywatnego, niewykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej.

1.12. Zdaniem Sądu nie można traktować jako składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. działalności "S": dwóch niezabudowanych działek gruntowych i związanych z nimi dokumentów dotyczących przyszłej inwestycji hotelowej (realizowanej faktycznie przez zupełnie innego inwestora tj. C. Sp. z o.o.) jeżeli skarżący nawet nie uprawdopodobnił jakiegokolwiek związku z dotychczasową (prowadzoną również po dacie wniesienia aportu) działalnością gastronomiczną.

1.13. Zakres pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego tj. zgodnie z ww. art. 55¹ k.c., na który powoływały się obydwie strony. Słusznie organy, wskazywały przy tym również na konieczność organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, które to elementy (te składniki majątkowe) byłyby wzajemnie ze sobą powiązane, aby mogły być traktowane jako "przedsiębiorstwo". W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 690/14 Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa wskazał, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo (w tym także i inne niewymienione w art. 551 k.c., jak klientela, renoma, uprawnienia wynikające z know-how i rynek) musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero zespolenie wszystkich tych elementów ze względu na ich funkcję i cel (prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu majątku przedsiębiorstwa) pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej to zawsze każde zestawienie składników majątkowych (nawet w ogóle z sobą nie powiązanych) można byłoby traktować jako "przedsiębiorstwo", a przecież ten brak związku uniemożliwiałby sensowne wykorzystanie poszczególnych elementów w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, pogląd ten dowodzi słuszności dokonanej przez organy oceny charakteru aportu wniesionego do C. Sp. z o.o. Charakterystyczne przy tym, że w skardze akcentowano możliwość wykorzystywania nabytych działek dopiero przez C. Sp. z o.o., a nie samego skarżącego. Jak już bowiem Sąd uzasadniał powyżej, z zebranych dokumentów wynikało, że skarżący miał jedynie wyposażyć w grunty spółkę kapitałową i za jej pośrednictwem prowadzić działalność gospodarczą. Skarżący wskazywał (str. 11 i 12 skargi), że w skład aportu wchodziły: prawo własności nieruchomości, uzyskane pozwolenia administracyjne, dokumentacja techniczna, plany wyposażenia hotelu oraz know-how w zakresie prowadzenia tego typu inwestycji. Jednakże wycena wartości rynkowej obu ww. działek (k.145-149 akt administracyjnych) sporządzona w lutym 2008r. jest tożsama z wyceną wartości aportu, co oznacza, że nie zostały w niej uwzględnione pozostałe elementy "przedsiębiorstwa" (ww. decyzje administracyjne zostały zresztą wydane później). Nie jest też jasne jakim to know-how dysponować miał skarżący, skoro dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa lub budowy hoteli. Słusznie w doktrynie i orzecznictwie zauważa się, że wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (por. M. Poźniak-Niedziałka, "Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym", PiP 1991, nr 6, s. 34; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99). Brak ujęcia w wycenie aportu dodatkowych elementów, na które powoływał się skarżący, wskazuje, że jego twierdzenia w tym zakresie nie są po prostu prawdziwe.

1.14. Sąd uznał przy tym za niemiarodajny akt notarialny z dnia 29 maja 2014 r. zawierający oświadczenia stron umowy prostujące brzmienie uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowy przenoszącej własność w ten sposób, że w miejsce dotychczasowych nieruchomości wpisano przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Akt ten został sporządzony w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej i, w ocenie Sądu, miał służył wyłącznie umożliwieniu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie neguje, że skarżący jako wspólnik mógł samodzielnie dokonać wyceny wnoszonego aportu, jednakże gdyby rzeczywiście przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo to wartość tego wkładu powinna być raczej wyższa niż wartość nieruchomości wycenianych w lutym 2008 r., lub też powinien zostać powołany biegły rzeczoznawca W doktrynie podkreśla się, że pomoc biegłego staje się szczególnie godna polecenia w przypadku świadczenia wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości lub innych aportów, których oszacowanie wartości może powodować trudności (K. Skawiańczyk, "Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczona odpowiedzialnością", Warszawa 2009, s.243). Skoro podstawą wyceny aportu była wyłącznie wartość nieruchomości (k.9 akt administracyjnych) to, jak to zaznaczały organy, późniejsze zmiany zapisów umowy przenoszącej własność, nie mogły mieć wpływu na kwalifikację podatkową czynności dokonanej w 2008 r.

1.15. Zdaniem Sądu nie ma również znaczenia, że skarżący odliczył w 2007 i w 2008 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w związku z usługami pośrednictwa i zastępstwa inwestycyjnego przy przygotowywaniu inwestycji hotelowej (na którą to okoliczność dołączył do odwołania kserokopie ewidencji VAT). Sąd nie może się wypowiadać po pierwsze czy takie odliczenie nie naruszało przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (kwestie te w ogóle nie były kontrolowane przez organy; nie ma też dowodu czy np. podatek z tego tytułu nie był później korygowany). Po drugie, zgodnie z zasadami unijnymi teoretycznie jest możliwe takie odliczenie w sytuacji, gdy podatnik VAT wprawdzie w dacie odliczenia jeszcze nie prowadzi działalności opodatkowanej lub prowadzi ją w innej branży, ale odliczany podatek związany jest z przyszłą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, działalnością (por. wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, Rompelman, EU:C:1985:74, pkt 23; C-110/94, INZO, EU:C:1996:67, pkt 16; C-280/10, Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, pkt 29; C-257/11, Gran Via Moineşti pkt 26 i wskazane tam wyroki). Jak wynika z ww. umów dotyczących pośrednictwa w zapewnieniu finansowania inwestycji hotelowej – skarżący teoretycznie miał w przyszłości prowadzić opodatkowaną działalność hotelarską. Co do zasady mógł więc odliczać podatek naliczony. Sąd nie może jednak definitywnie wypowiadać się w tej kwestii, ponieważ, jak już Sąd zastrzegał powyżej, spór nie dotyczy prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług i nie są znane okoliczności faktyczne, które mogłyby wpłynąć na ostateczną ocenę czy odliczenie w 2007 i 2008 r. było zasadne, a ewentualnie po tej dacie powstał obowiązek korekty w związku z np. faktem wniesienia aportu czyli czynnością zwolnioną.

1.16. Nie można automatycznie zrównywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo że definicje działalności gospodarczej znajdujące się w obu ustawach są bardzo podobne, to jednak nie oznacza to, że "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Sąd uznał więc powoływanie się przez skarżącego na zapisy ewidencji VAT za nieistotne w sprawie.

1.17. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP co miało doprowadzić do opodatkowania "dochodu" z kapitałów pieniężnych (wyliczonych jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów, a faktycznymi wydatkami na nabycie nieruchomości wnoszonej aportem w zamian za te udziały), pomimo że ekonomicznie taki dochód nie powstał.

W ocenie Sądu skarżący nie rozumie systemu opodatkowania kapitałów pieniężnych. Podkreślić należy, że wycena wartości nominalnej udziałów odpowiadała wartości wnoszonych w zamian nieruchomości. Skoro więc skarżący nabył kilkanaście lat wcześniej grunty o wartości znacznie mniejszej niż wartość nabywanych za nie w 2008 r. udziałów, to ta różnica stanowi ekonomiczną korzyść podlegającą opodatkowaniu. W literaturze prawniczej zauważa się, że dochód z zysków kapitałowych (czyli kapitałów pieniężnych) to również dochód z przyrostu wartości majątku (por. A.M. Panasiuk, "Zysk kapitałowy - pojęcie i struktura" [w] "Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób fizycznych", Warszawa 2013). Dodać też należy, że w związku z faktem opodatkowania wzrostu wartości nieruchomości (jaki nastąpił pomiędzy jej nabyciem, a przeniesieniem w zamian za nabywane udziały) – to w przypadku zbycia tych udziałów kosztem uzyskania jest już wartość nominalna udziałów (art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zwolnieniem definitywnym. W przypadku pokrywania udziałów przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią) ustawodawca zdecydował się bowiem na tzw. odroczenie opodatkowania, co oznacza, że przy zbywaniu tego typu udziałów kosztem uzyskania nie jest ich wartość nominalna (jak w przypadku skarżącego), ale tzw. wartość historyczna przedsiębiorstwa (art. 22 ust.1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W efekcie następuje wyrównanie obowiązków podatkowych obydwu typów wspólników, z tym zastrzeżeniem, że nabywający udziały w zamian za wnoszoną nieruchomość zapłacą podatek (od wzrostu wartości majątku) wcześniej niż nabywający udziały w zamian za przedsiębiorstwo.

2.1. W konsekwencji Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.