Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2218/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. ("Naczelnik") określającej A. P. ("Skarżący, "Strona", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego [...] przy ul. T. w W. w kwocie 10 165 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. T. w W. w kwocie 10 165 zł.

Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o przywrócenie terminu wniesienia odwołania od powyższej decyzji oraz dopełnił czynności, dla której uchybił terminowi. Jednocześnie zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazał, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności polegającą na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Podatnika, w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 2018 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op"), art. 148 § 1 Op i art. 150 § 1 i § 2 Op. Dodatkowo wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 6c - 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"), poprzez ich błędną wykładnię.

Dyrektor uznał, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania w trybie art. 247 Op. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem, w którym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Decyzją z dnia [...] 11.2017 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Op w szczególności wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 247 § 1 Op, poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia [...] stycznia 2017 r., podczas gdy doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2018 r., wskazując, że pomimo w części błędnego uzasadnienia, nie narusza ona prawa. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op, uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia [...] stycznia 2017 r.

Nie godząc się z powyższą decyzją Dyrektora Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

art. 7 Kpa, art. 8 Kpa, art. 77 Kpa, art. 80 Kpa, art. 107 § 3 Kpa w związku z art. 43 Kpa, a to przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne przyjęcie przez Organ, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczono decyzję Naczelnika;

art. 9 i 11 Kpa, poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji;

art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 144 Op i art. 148 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na fakt, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione, pomimo przedstawienia szeregu argumentów przemawiających za takim stanowiskiem.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. wynika, że Organ odwoławczy zgadza się ze Skarżącym, który w odwołaniu odniósł się do błędów w decyzji Naczelnika z dnia [...] stycznia 2017 r., tj. błędnej wykładni przepisów art. 22 updof. Tym samym brak doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. powoduje, że Skarżący nie mógł się skutecznie odwołać pomimo szeregu argumentów, które są zasadne. W ocenie Skarżącego Dyrektor nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego, nie wykluczył wszelkich okoliczności, które mogły wprowadzić nowy obraz postępowania. W ocenie Skarżącego nie można uznać za skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika, odnoszącej się do zbycia nieruchomości, na adres zbytej nieruchomości. Ponadto Skarżący wskazał, że Organ odwoławczy, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. i ją uzasadniając, zupełnie nie wyjaśnił przesłanek i podstaw utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Spór między stronami dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2017r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011r. prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. T. w W., zaś jego istota koncentruje się wokół uznania czy wskazywany przez Podatnika sposób doręczenia decyzji ostatecznej w ramach tzw. fikcji prawnej, wyczerpuje cechy "rażącego naruszenia prawa", które Skarżący upatruje w "braku doręczenia decyzji z dnia [...]. 01.2017r." co powoduje, że "nie mógł się skutecznie odwołać pomimo szeregu argumentów, które jak zauważył organ odwoławczy, są zasadne w zakresie błędnej wykładni przepisów art. 22 updof".

Zdaniem Dyrektora Izby w sprawie nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazana przez Skarżącego we wniosku z dnia 26.06.2017 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "w związku z naruszeniem art. 22 ust. 6c-6f updof poprzez niezaliczenie kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości na skutek błędnego przyjęcia, iż znaczenie ma, kiedy została uregulowana wierzytelność z tytułu nabycia udziału przy sądowym zniesieniu współwłasności, podczas gdy wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztów uzyskania przychodów jest akt notarialny potwierdzający zbycie nieruchomości oraz orzeczenie sądu znoszące współwłasność".

W ocenie Organu, "(...) zastosowana wykładnia art. 22 ust. 6c updof, aczkolwiek błędna, co do determinującego wpływu momentu poniesienia przedmiotowego wydatku do uznania za koszt uzyskania przychodu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US W. z dnia [...]. 01.2017r." albowiem "(...) różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (...)".

Przy tak zakreślonych granicach i zarzutach skargi, Sąd uznał skargę za uzasadnioną, choć zasadniczo z innej podstawy prawnej, niż wskazana w skardze.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd, co do zasady, podziela stanowisko Organu co do tego, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., co determinuje obowiązek ścisłej interpretacji przesłanek stwierdzenia nieważności.

Dlatego też, jak podkreśla się zwłaszcza w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. dla przykładu: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przytoczone w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). Instytucja stwierdzenia nieważności nie więc jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się bowiem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia; "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Podkreślenia wymaga również, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże wada wskazująca na nieważność postanowienia musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji/postanowienia odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 1592/18, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05).

Uszczegóławiając rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że owa przesłanka wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, w CBOSA).

Tak więc naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, w CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, w CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji/postanowieniu, uzasadnia stwierdzenie jej/jego nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, niedwuznaczne, które można stwierdzić bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy.

Jak już podniesiono na wstępie, Skarżący wywodzi "rażące naruszenie prawa" decyzji ostatecznej "z braku doręczenia decyzji z dnia [...]. 01.2017r." co powoduje, że "nie mógł się skutecznie odwołać się (...)" od tej decyzji, pomimo przyznania zasadności zarzutów skargi przez organ odwoławczy "w zakresie błędnej wykładni przepisów art. 22 updof".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd dostrzega, że tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowadministracyjnym dominuje pogląd, że ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być – co do zasady - usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania, gdyż to właśnie instytucja wznowienia postępowania ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami (por. dla przykładu: J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09). Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W myśl zasady niekonkurencyjności, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1430/15, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09).

W ocenie Sądu, z powyższego poglądu, tj. że tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie, nie można jednak w sposób jednoznaczny przyjąć, że okoliczność powoływania się na brak udziału strony w postępowaniu bezwzględnie obliguje ją do "wyboru" jako jedynie właściwego dla ochrony swoich praw - trybu wznowienia postępowania. Tak będzie oczywiście w przypadku powołania się ściśle na jedną z innych przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 O.p., tj. np. oparcia decyzji o fałszywe dowody, wydania decyzji w wyniku przestępstwa, pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów – a więc gdy powstaje wątpliwość co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także braku stanowiska innego organu, niewyłączenia się podlegającego wyłączeniu organu lub jego pracownika oraz innych, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Skoro jednak podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego, co – jak wskazano wcześniej - nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (w tym zakresie nie ma sporu także między stronami), to - zdaniem Sądu - uprawnionym jest przyjęcie, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym może być również podnoszony w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, o ile wykazane zostanie rażącym naruszeniem prawa procesowego, jak i jego oczywistym jego związkiem pomiędzy treścią przepisu takiego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a więc, inaczej mówiąc, jeśli wskutek takiego naruszenia przepisów postępowania treść decyzji nie odpowiada przepisom prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, z takim właśnie "rażącym" naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ treść zarówno decyzji ostatecznej, jak i decyzji zaskarżonej, mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby pominął zupełnie w swoich rozważaniach niepodważalną w sprawie okoliczność, a mianowicie, że w toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana do podatnika, w tym decyzja Organu I instancji określająca Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku z dnia [...]. 01.2017r., kierowana była na adres "zbytej" nieruchomości, tj. przy ul. T. w W., podczas gdy Skarżący w tym czasie zamieszkiwał i był zameldowany od 2012r. w S., [...] Ł., co jednoznacznie zweryfikowano w trakcie rozprawy w dniu 30 maja 2019r. na podstawie okazanego przez Skarżącego dowodu na okoliczność miejsca zamieszkania i zameldowania na dzień wysłania "spornej" korespondencji (por. k. 24 akt sądowych). Jak słusznie zauważył Pełnomocnik Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane przez organ I instancji w dniu [...] października 2016r., a więc po upływie blisko 5 lat od daty sprzedaży nieruchomości, to kierowanie do podatnika korespondencji w tym zakresie na adres zbytej nieruchomości nie tylko uznać trzeba za nieracjonalne, ale po stwierdzeniu, że podatnik nie odbiera takiej korespondencji, obligowało organy podatkowe do choćby próby podjęcia działań w kierunku ustalenia rzeczywistego adresu pobytu, na podstawie dostępnych rejestrów, jak choćby w systemie Pesel, w wyniku którego organy z łatwością ustaliłby miejsce zamieszkania (i zameldowania) Skarżącego.

Tymczasem organy podatkowe, mimo iż Skarżący złożył już w 2011r. w US W. pisemne oświadczenie na powyższą okoliczność oraz, w szczególności, że miejsce zameldowania Skarżącego było uwidocznione w dostępnym także organom systemie Pesel, kierowały wszelką korespondencje, tj. zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzję Organu I instancji z dnia [...]. 01.2017r., pod nieaktualny adres "zbytej" nieruchomości, przyjmując, że korespondencja ta została doręczona w trybie tzw. "fikcji" prawnej w myśl art. 150 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że – wbrew twierdzeniom Organu - postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a zatem nie toczyło się, więc także decyzja wydana w jego toku nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji, orzekał w stosunku do tzw. nieaktu, podczas gdy winien był odmówić wszczęcia postępowania (art. 249 § 1 O.p.).

Sąd podkreśla, że uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie doręczenia korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnoszą się również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772).

W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Wydanie zatem w sytuacji niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – decyzji z dnia [...]. 01.2017r. oraz zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności powyższej decyzji dotknięte jest wadą nieważności, gdyż przedmiotowa decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

O nieważności w takiej sytuacji decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004).

W tym stanie rzeczy oraz w świetle przedstawionych rozważań, Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą z dnia [...] lutego 2018r.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że z przyczyn wskazanych wyżej, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisu art. art. 22 updof należało uznać za bezprzedmiotowe. Niejako ubocznie Sąd jedynie stwierdza, że Organ odwoławczy dokonując oceny czy doszło do rażącego naruszenia tego przepisu, ograniczył się do stwierdzenia, że "powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, niemniej powstaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie". W ocenie Sądu, takie uzasadnienie swojego stanowiska przez Organ, nie spełnia wymogów ani zasady wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kierują się w załatwianiu sprawy, o której mowa w art. 124 O.p., ani zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., ani też standardów i wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z 247 § 1 pkt 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu z dnia [...] lutego 2018r.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, w tym w szczególności okoliczność, że decyzja organu I instancji z dnia [...]. 01.2017r. nie weszła do obrotu prawnego.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.