Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 96/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...], w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od dnia upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014 r. w wysokości [...] zł oraz orzeczono zabezpieczenie ww. zobowiązania na majątku podatniczki - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł - ustaloną w trakcie postępowania podatkowego - wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od powyższej kwoty (łącznie [...] zł) i orzeczono o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku strony.

W decyzji organu I instancji podniesiono, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu i w związku z tym, postanowieniem z dnia [...] 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania w podatku dochodowym za powyższy okres.

Dalej organ wskazał, iż posiadane na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatniczki wobec Skarbu Państwa w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł wskazują na fakt, iż strona uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi uzasadnione obawy wierzyciela co do wykonania przez nią przyszłego zobowiązania. Ponadto wobec podatniczki toczą się również postępowania podatkowe: za rok 2007 - w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz za rok 2008 - w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2009, 2010 i 2011 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Ponadto organ zauważył, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, gdyż przenosi majątek firmy A M. P. na inne podmioty gospodarcze, tj. na rzecz Spółki B S.A., w której jest prezesem zarządu.

Organ wziął pod uwagę również inne okoliczności, takie jak fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowych, udział w procederze wykorzystywania tzw. "pustych faktur", przez co podatniczka nie ujawniła wszystkich swoich zobowiązań, co daje podstawę by przypuszczać, że w przyszłości może się ona uchylać od wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przedstawił również sytuację majątkową strony tj. dochody osiągnięte przez podatniczkę w latach 2012 i 2013 (wg złożonych zeznań PIT-36L) oraz posiadany majątek ruchomy i nieruchomy - wg złożonego przez stronę na druku ORD-HZ oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (k.16/1-4).

Mając na względzie przedstawione okoliczności oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania organ I instancji stwierdził, iż wypełnione są przesłanki wynikające z art. 33 § 1 O.p. czyli, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a brak zabezpieczenia majątkowego mógłby udaremnić bądź utrudnić egzekucję należności. Ponadto wskazał, iż instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Od tak wydanej decyzji pełnomocnik strony w osobie radcy prawnego wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.).

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. art. 33 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw, tj. dokonanie zabezpieczenia zaległości podatkowych, których wysokość w żaden sposób nie została wykazana, uprawdopodobniona/uzasadniona, a także przy braku nawet uprawdopodobnienia, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania publicznoprawnego i przy braku wykazania, że w wyniku czynności, które miały miejsce w 2013 r. doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brak ustalenia czy zabezpieczone roszczenie dotyczy zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej, brak ustalenia czy zobowiązanie podatkowe jest przed terminem płatności, brak ustalenia czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, brak ustalenia czy nieuiszczanie należności ma charakter trwały oraz czy podjęte w 2013r. czynności gospodarcze mają jakikolwiek wpływ na możliwość skutecznej egzekucji z majątku podatniczki,

3. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącej, a tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jej majątku.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji organ wskazał jedynie na kwotę, która rzekomo jest zagrożona brakiem uregulowania, a jako uzasadnienie wyliczenia wskazał ujawnienie szeregu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie wskazał w jaki sposób i w oparciu o jaki materiał dowodowy dokonano wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym samym podatniczka nie ma możliwości zweryfikowania, czy oszacowane wyliczenie ma cokolwiek wspólnego z rzeczywistym zobowiązaniem, które może zostać ustalone w przyszłości.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że wprawdzie strona posiada zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji, jednak w jego opinii nie są to zaległości, co do których nie ma widoków na ich zaspokojenie - zwłaszcza, że pismem z dnia 11 lipca 2014r. podatniczka złożyła do organu podatkowego wniosek o rozłożenie na raty swoich zaległości wraz z harmonogramem spłat i źródłami finansowania. Okoliczność ta, w opinii skarżącej uprawdopodabnia, że należności zostaną spłacone a trwała bezskuteczność działań egzekucyjnych nie występuje.

Argumentując naruszenie art. 33 O.p. zarzucił, iż zaskarżona decyzja nie zawiera oceny sytuacji majątkowej strony. Organ podatkowy ograniczył się bowiem jedynie do przedstawienia nieruchomości, środków trwałych, które były wcześniej na wyposażeniu, natomiast pominął okoliczność, iż podatniczka nadal bardzo aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskując w ten sposób znaczne wpływy, co potwierdza długa lista dłużników strony.

W dalszej kolejności pełnomocnik skomentował okoliczność dokonania przez podatniczkę w 2013r. transakcji zbycia majątku trwałego firmy. Jak stwierdził transakcje te miały charakter odpłatny i ekwiwalentny, bowiem w zamian za nieruchomość podatniczka otrzymała gotówkę, a tym samym nie można mówić o uszczupleniu majątku skoro pozyskała ona środki pieniężne, stanowiące łatwiejsze źródło zaspokojenia należności publicznych. Ponadto organ podatkowy nie sprawdził, z jakiego powodu doszło do sprzedaży majątku polegając w tej sprawie tylko na własnych przypuszczeniach i domysłach. Mając to na względzie pełnomocnik wywiódł, iż aktualne zobowiązania podatkowe strony zostaną uregulowane przy dołożeniu staranności na poziomie nawet mniejszym niż maksimum.

Powyższe okoliczności, w opinii strony skarżącej, pozwalają postawić również zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie podjął inicjatywy dowodowej w przedmiocie ustalenia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Swoje stanowisko w sprawie poparł orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy uznał odwołanie za niezasadne. Na wstępie zacytował treść art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Powyższego zabezpieczenia można, w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Jak zaś stanowi § 4 tej regulacji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Dalej organ wskazał, że z cyt. przepisu art. 33 § 1 wynika, iż przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest wykazanie, że istnieje jedynie uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie pewność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zobrazował natomiast przykładowo wystąpienie jakich okoliczności (wyżej już wymienionych) w szczególności pozwała na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Niemniej jednak ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona jest do uznania organu, przy czym uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły konkretne przesłanki, wymienione stricte w komentowanej regulacji, a mianowicie trwałe nieuiszczanie przez podatniczkę zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, bezsprzecznie dające podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, iż jej zobowiązanie podatkowe za 2007 rok nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, że nie są to zaległości, których strona nie będzie mogła zaspokoić a trwała bezskuteczność działań egzekucyjnych nie występuje organ nie podzielił tego poglądu. Jak bowiem zostało ustalone, na dzień wydania decyzji zabezpieczającej w I instancji tj. [...]., strona posiadała zaległości (k. 6, k. 18, k.19):

- wobec Urzędu Skarbowego w Z. w łącznej kwocie [...] zł, na co składały się należności: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z zeznań rocznych PIT 36L za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce od 1 do 12. 2013 r., z tytułu podatku od towarów i usług za m - ce 9 i 12. 2013 r. oraz 3. 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty upomnień i koszty egzekucyjne związane ze wszystkimi wyżej wymienionymi zaległościami oraz

- wobec Urzędu Gminy W. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami upomnień.

Odnośnie tych zaległości toczą się postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych (zestawienie w raporcie podsystemu POLTAX; k-3/2 str. 2 tabela druga od dołu oraz k. 18 i k. 19).

Jak pokreślił organ II instancji, z analizy materiału dowodowego w sprawie wynika, iż strona jest w stanie permanentnego zadłużenia wobec Skarbu Państwa i wszystkie zobowiązania podatkowe są realizowane nie przez wpłaty podatnika lecz przez działania organu egzekucyjnego. Wskazał, iż skala zobowiązań podatniczki realizowanych w drodze egzekucji jest tak duża, że w dalszym ciągu nie są realizowane zaległości nawet z lat ubiegłych - 2012 i 2013 r. Dla przykładu organ wskazał sposób realizacji płatności podatku wynikającego z zeznania podatniczki - PIT-36L za 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2013 r. Mianowicie, w dniu 6 czerwca 2013 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę należności głównej [...] zł. Organ egzekucyjny do dnia 31 lipca 2014 r., a więc w ciągu roku, (a dokładniej w dniach 13.08.2013r., 16.09.2013r., 25.10.2013 r. i 08.11.2013 r.) w wyniku podjętych czynności zrealizował jedynie kwotę [...] zł, natomiast do ściągnięcia pozostało jeszcze [...] zł (k-6, poz. 3). Analogiczna sytuacja dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. a także w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., z których to tytułów istniała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość w kwocie [...] zł, niezależnie od kwoty odsetek, kosztów upomnień i kosztów egzekucyjnych. Powyższe okoliczności są potwierdzone zestawieniami zaprezentowanymi przez organ I instancji w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca notorycznie nie uiszcza swoich zobowiązań w ustawowych terminach i zobowiązania te (zaległości) ściągane są w drodze egzekucji. Organ zaakcentował, że uchylanie się strony od terminowych płatności dotyczy nie tylko wierzyciela jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., ale również innych wierzycieli, np. Urzędu Gminy W. czy też Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż uzasadniona obawa co do niewykonania danego zobowiązania nie zachodzi dopiero wtedy, gdy podatnik nie płaci wszystkich swoich zobowiązań. Taka sytuacja statuowałaby dany podmiot faktycznie jako bankruta. Obawę o niewykonanie określonego zobowiązania, w świetle art. 33 § 1 O.p. zyskuje się natomiast, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i właśnie odzwierciedleniem tego jest wyżej opisana sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca.

Z tych też względów organ za nieuprawniony uznał zarzut pełnomocnika odnośnie nieustalenia czy brak uiszczania należności publicznoprawnych przez skarżącą ma charakter trwały.

W kwestii zbycia w 2013 r. środków trwałych podmiotu A M. P. organ odwoławczy wyjaśnił, iż od 1 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi wobec strony postępowanie kontrolne pod numerami spraw [...] zmierzające do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata podatkowe 2009, 2010 i 2011 (k. 30). Tymczasem podatniczka aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2013r. Repertorium A Nr [...] (a więc w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zakrojonego na szeroką skalę), sprzedała na rzecz podmiotu B S.A. z siedzibą w W. za kwotę [...] zł, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (działek) wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tych działkach, stanowiącymi przedmioty odrębnej własności (k. 13/1). Jak podkreślił organ ww. nieruchomości stanowiły główny majątek firmy podatniczki bowiem jak wynika z zestawienia środków trwałych będących w użyciu na dzień 31 maja 2014 r. (wydruk z dnia 10.07.2014 r. - k. 16/3 i 16/4 - w porównaniu z bilansem na dzień 31.12.2008 r. - k. 14/1), obecnie strona jako przedsiębiorca, nie posiada już żadnych nieruchomości gruntowych ani budowli. Istotną okolicznością, która potwierdza stanowisko organu I instancji, że strona wyzbywa się majątku celem utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji zaległości dotyczącej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Znamiennym jest również fakt, iż skarżąca jest współzałożycielem ww. podmiotu B S.A, a od 31 sierpnia 2012 r. także prezesem zarządu tej spółki, na rzecz której przeniosła własność wszystkich swoich nieruchomości. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skarżąca przenosząc prawo własności nieruchomości z podmiotu zadłużonego wobec Skarbu Państwa (A) na inną jednostkę gospodarczą (B S.A.), uniemożliwiła prowadzenie egzekucji z tego majątku.

Nie znajduje również - zdaniem organu - uzasadnienia okoliczność, na którą powołał się pełnomocnik, iż w zamian za sprzedany majątek podatniczka otrzymała środki pieniężne, które miałyby stanowić łatwiejsze źródło zaspokojenia należności publicznoprawnych. Jak bowiem wynika z ww. aktu notarialnego kupująca Spółka zobowiązała się zapłacić całą cenę ([...] zł) w terminie siedmiu dni roboczych od dnia podpisania ww. aktu notarialnego na wskazany rachunek bankowy (k. 13/3 - § 4 umowy). Zatem strona już w styczniu 2013 r. dysponowała znacznymi środkami pieniężnymi, a jednak nie zdecydowała się na terminowe uiszczenie należności, np. z tytułu podatku VAT za m-c 12/2012r. w kwocie co najmniej [...] zł i w związku z tym organ podatkowy zmuszony był wystawić tytuł wykonawczy w dniu [...] Nr [...]. Co więcej, skarżąca nie uregulowała również wielu innych zaległości, które w okresie od stycznia 2013r. wymagały realizacji w drodze egzekucji (k. 7/1-9), mimo iż dysponowała - według opinii pełnomocnika - " łatwiejszym źródłem zaspokojenia należności publicznoprawnych".

Podsumowując tę kwestię organ stwierdził, że treść ww. regulacji art. 33 § 1 O.p. jest jednoznaczna i nie zawiera takich warunków dodatkowych, które musiałyby zaistnieć, takich jak przyczyny sprzedaży majątku, cena za jaką zbyto majątek, aby uznać zbywanie majątku za przesłankę do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W opinii organu wyżej zaprezentowany sposób i data rozporządzenia majątkiem firmy podatniczki oraz okoliczność, iż pomimo uzyskania bardzo wysokich kwot ze sprzedaży nieruchomości i praw z nimi związanych skarżąca nie uiściła wymagalnych zobowiązań, jednoznacznie wskazuje na bezzasadność argumentacji pełnomocnika strony.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony, że zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie zaległości w podatkach na raty organ zauważył, że samo złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie oznacza, że zaległości te przestają istnieć. Skoro podatniczka zwraca się o rozłożenie spłaty zaległości na raty, oznacza to przede wszystkim, iż nie jest ona w stanie uregulować istniejących już zaległości, a tym bardziej przyszłych - w związku z którymi wydano decyzję zabezpieczającą.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że użyty w art. 33 § 1 cyt. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne okoliczności również mogą stanowić przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Według organu taką przesłanką jest również okoliczność, iż strona biorąc udział w procederze wykorzystywania tzw. "pustych faktur" nie ujawniła wszystkich swoich zobowiązań podatkowych, jak również księgi podatkowe kontrolowanej nie były prowadzone w sposób rzetelny, co jest potwierdzeniem unikania wykonania przez nią obowiązków podatkowych. Fakt posługiwania się fikcyjnymi fakturami pozwala przypuszczać, że nie będzie ona skłonna regulować zobowiązania podatkowe, pomijając nawet jej sytuację finansową. Ponadto istnieje wysokie prawdopodobieństwo zakwestionowania w podobnym, jeśli nie większym rozmiarze, rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2008, 2009, 2010 i 2011 r. (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2014 r.; k.31).

Ustosunkowując się następnie do twierdzeń odwołania, że strona nadal w sposób aktywny prowadzi działalność gospodarczą uzyskując znaczne wpływy, co potwierdza długa lista dłużników skarżącej, zalegających względem niej na znaczne kwoty organ wskazał, iż jego zdaniem nie zmienia to obrazu sprawy. Skoro bowiem kontrahenci zalegają podatniczce znaczne kwoty to skarżąca nie dysponuje tymi środkami finansowymi, a nie jest pewne czy będzie nimi dysponowała w przyszłości.

Organ podniósł także, iż w decyzji wydanej w I instancji przedstawiono sytuację majątkową podatniczki. I tak na podstawie pozyskanego od niej oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wskazano, że skarżąca:

- posiada nieruchomość gruntową, co potwierdza wypis z księgi wieczystej nr [...] (k.17), która jest jednak już obciążona hipoteką na rzecz Banku C SA,

- posiada cztery pojazdy samochodowe, przy czym w ww. oświadczeniu wskazała wartość pojazdów w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy według zestawienia środków trwałych będących w użyciu na dzień 31 maja 2014 r. wartość zakupu tych pojazdów w latach 2008-2011 wyniosła tylko [...] zł, przy czym z upływem czasu wartość pojazdów samochodowych sukcesywnie spada. Co istotne, według informacji, którym dysponuje organ podatkowy pojazdy Fiat Doblo i Fiat Strada (wskazane w ORD-HZ) już od 2013r. są przedmiotem zajęcia w drodze czynności egzekucyjnych.

Jak wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej, podatniczka w 2012r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł (k. 5) a w 2013 r. w wysokości [...] zł (k. 4), a więc należałoby przyjąć, że dochody tego rzędu w zupełności pozwalały na terminowe regulowanie zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z zeznań PIT-36L za te lata. Tymczasem do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nadal posiadała zaległości za ten okres (k.18). Fakt, że podatniczka za dany rok wykazała dochód w rozumieniu podatkowym nie oznacza, że aktualnie po upływie 1-2 lat od końca roku podatkowego faktycznie dysponuje ona środkami finansowymi w takiej wysokości i że będzie skłonna w przyszłości zapłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę za 2007 r. Ani okoliczność, iż strona wykorzystuje w ramach działalności kilka rachunków bankowych (wymienionych w zaskarżonej decyzji) ani przywoływana przez pełnomocnika odpłatna sprzedaż nieruchomości za kwotę [...] zł, nie uchroniły skarżącej od trwania w permanentnym stanie zadłużenia, z czego należy wywieść uzasadnioną obawę, że również zobowiązanie za 2007 r. nie zostanie wykonane.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż sposób działania skarżącej oraz całokształt wyżej przedstawionych okoliczności daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Skoro strona ustawicznie posiada zaległości wobec Skarbu Państwa to należy uznać, iż nie posiada płynności finansowej pozwalającej na rzetelne regulowanie swoich dotychczasowych zaległych zobowiązań, a w konsekwencji powstaje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Nie może ujść uwadze fakt, iż również odnośnie pozostałych lat podatkowych, tj. 2008, 2009, 2010 i 2011 toczą się postępowania podatkowe, które - mając na uwadze sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą - mogą skutkować dalszym zwiększeniem obciążenia finansowego (powstaniem dalszych zaległości).

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu braku wskazania w decyzji organu I instancji - w jaki sposób i w oparciu o jaki materiał dowodowy dokonano wyliczenia kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją oraz braku ustalenia czy zabezpieczone roszczenie dotyczy zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej. W tym przedmiocie wywiódł, iż jak wynika z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w toku postępowania podatkowego organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżony charakter wymiaru zobowiązania powoduje, iż w ramach postępowania zabezpieczającego, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się jednakże pełnego postępowania dowodowego.

Tym niemniej organ wyjaśnił, że jakkolwiek kwota określana w trybie wyżej powołanego przepisu jest kwotą przybliżoną, to jednak nie dowolną i prawidłowość jej rachunkowego obliczenia podlega badaniu, zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie postawiono tezę, iż "obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinien być realizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, ale ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z 19 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1780/99, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Go 20/09.).

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem odwołania w istocie zabrakło wywodów w tym zakresie, w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił materiał w zakresie niezbędnym dla wskazania podatniczce sposobu wyliczenia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 października 2014 r. (k. 27) strona w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazała zobowiązanie w wysokości [...] zł. Tymczasem po analizie zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż strona zaniżyła przychód o kwotę [...] zł, zatem przychód po korekcie winien wynosić [...] zł. Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu podatniczki zostały one zawyżone o kwotę [...] zł, zatem koszty te po korekcie winny wynosić [...] zł (koszty zeznane [...] zł - [...] zł). W konsekwencji ustalony dochód wyniósł [...] zł a po uwzględnieniu odliczeń od dochodu w kwocie [...] zł podstawa opodatkowania wyraża się kwotą [...] zł. Podatek dochodowy wynosi w takiej sytuacji [...] zł ([...] x 19%), a po uwzględnieniu odliczenia od podatku w kwocie [...] zł - podatek do zapłaty wynosi [...] zł. Różnica pomiędzy zobowiązaniem wykazanym w złożonym przez podatniczkę zeznaniu i uiszczonym ([...] zł) a zweryfikowanym przez organ zamyka się kwotą [...] zł i w takiej też wysokości określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Należne od tej kwoty odsetki za zwłokę wyniosły [...] zł.

W tym miejscu organ wskazał, że pełnomocnik strony bezzasadnie zarzuca brak ustalenia czy zabezpieczenie roszczenia dotyczy zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej, gdyż w świetle art. 33 § 1 O.p., w trybie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy (tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) zabezpieczenie może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowej - jako podatku nie wpłaconego w terminie płatności.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz brak ustalenia czy zobowiązanie podatkowe jest przed terminem płatności. Jak wyjaśnił w rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczy zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, którego termin zapłaty przypadał na dzień 30 kwietnia 2008r. i w tym terminie strona złożyła zeznanie PIT-36L, które obecnie w trybie postępowania podatkowego podlega weryfikacji. Decyzja zabezpieczająca wydana została w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 2 cyt. ustawy), które powstało z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Na marginesie organ wskazał, iż w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie zapisano, że zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednak to nie użyte w decyzji słowo decyduje o charakterze zobowiązania podatkowego jako powstającego z mocy prawa, lecz przepisy prawa. Natomiast nie ma podstaw, by w przedmiotowej sprawie - dotyczącej zabezpieczenia - szerzej dywagować o elementach konstrukcji prawnej podatku zwłaszcza, że zabezpieczenie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania.

Konkludując wszystkie powyższe wywody organ nie dopatrzył się naruszenia art. 33 O.p., nie znalazł także podstaw by stwierdzić naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Również zarzut, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, uznał za chybiony. Charakter i zakres podjętych czynności, w szczególności przedstawienie konkretnych okoliczności i zebranie szeregu dokumentów dostarczających kompletnych informacji o stanie finansowym skarżącej wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy wyjaśniony został w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przytoczono najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dowody.

Nawiązując do orzecznictwa sądowoadministracyjnego cytowanego w odwołaniu organ wyjaśnił, iż w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w poszczególnych fragmentach wyroków sądów, jednak nie dostrzega w działaniu organu I instancji takich wadliwości, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazał, iż w niniejszej sprawie odstąpiono od zastosowania art. 200 § 1 O.p., gdyż w myśl art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisu § 1 nie stosuje się m.in. w sprawach zabezpieczenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszym postępowaniu doszło do:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) naruszenie art. 127 w związku z art. 229 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez podjęcie próby wykazania podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu dopiero w decyzji organu II instancji, co pozbawiło podatniczkę prawa weryfikacji tych wyliczeń w zwykłym trybie odwoławczym.

b) naruszenie przepisu art. 33 O.p. poprzez zastosowanie przepisu pomimo braku podstaw, tj.:

- dokonanie zabezpieczenia co do zaległości podatkowych których wysokość w żaden sposób nie została wykazana czy uprawdopodobniona/uzasadniona;

- dokonanie zabezpieczenia przy braku nawet uprawdopodobnienia, że zachodzi obawa braku wykonania zobowiązania publicznoprawnego;

- dokonanie zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku czynności do których doszło w 2013 r. doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego;

c) naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia skarżącemu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia i wskazania z czego wynikają naliczone kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego;

d) naruszenie przepisu art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy szczegółowego wykazania podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Ponadto strona ponowiła zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. - z uzasadnieniem prezentowanym uprzednio w odwołaniu.

Argumentując naruszenie art. 127 w związku z art. 229 O.p. pełnomocnik na wstępie przytoczył treść tych przepisów. Podniósł, iż w doktrynie wskazuje się, że art. 229 cyt. ustawy przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Natomiast Z. K. jest zdania, że znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 136 k.p.a i w art. 229 O.p., należy ustalać mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Nawet bowiem w sytuacji oczywistych zaniedbań organu pierwszej instancji, ocenianych jak brak rozpoznania sprawy, błąd ten można naprawić w postępowaniu odwoławczym, jeżeli uzupełnienie dowodów i materiału dowodowego w sprawie sprowadzałoby się do prostych, niewymagających większego wysiłku działań organu odwoławczego, a okoliczności sprawy wskazywałyby na zasadność odwołania" (Z. K., "Odwołanie w postępowaniu..." s. 88).

W ocenie autora skargi w niniejszej sprawie organ II instancji samodzielnie uzupełnił materiał dowodowy w podstawowym zakresie tj. w części dotyczącej najistotniejszej kwestii - mianowicie podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (co organ II instancji sam przyznał na str.10 -12 uzasadnienia skarżonej decyzji. Wobec niewskazania sposobu wyliczenia ww. kwoty - podatniczka nie mogła odnieść się do tych wyliczeń w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w sprawie i uzupełnienie tej okoliczności przez organ II instancji z pewnością nie kwalifikuje się jako wykonanie "prostych czynności, niewymagających większego wysiłku organu odwoławczego".

W efekcie skarżąca została pozbawiona możliwości zaskarżenia tych wyliczeń w normalnym trybie instancyjnym (tzn. w odwołaniu od decyzji), co jest równoznaczne z pozbawieniem możliwości poddania zasadniczych dla sprawy ustaleń kontroli instancyjnej.

Motywując naruszenie art. 33 O.p. strona skarżąca przytoczyła tezy wskazane w wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 759/2012: "Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona". W jej ocenie skarżona decyzja nie zawiera żadnych danych, na podstawie których organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania. Organy ustaliły tę kwotę poprzez przyjęcie bezkrytycznie wyliczeń Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (które jednak również nie zostały przedstawione) - czego organ II instancji nie kryje. Zdaniem strony, działanie takie nie zasługuje w żadnej mierze na ochronę prawną i stoi w oczywistej sprzeczności z powołanymi na wstępie przepisami.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, iż kolejna przesłanka zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik, od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Pełnomocnik wywiódł, iż nie polega na prawdzie twierdzenie organu II instancji, że podatniczka nie podejmuje działań mających na celu spłatę swoich należności publicznoprawnych. Organ zdaje się również traktować wyliczenie UKS w K. jako należność bezsporną, co przed zakończeniem tego postępowania jest z pewnością nieuprawnione. Trudno również przyjąć za organem, że również toczące się postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. świadczą o istnieniu jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań podatkowych. Do dnia dzisiejszego w żadnej z tych spraw (UKS K. oraz US Z.) nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że fakt prowadzenia tych postępowań przesądza o tym, że z pewnością zostaną one zakończone tzw. pozytywnym wynikiem dla organów skarbowych.

Przyznał, że podatniczka rzeczywiście posiada zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, jednakże w żadnej mierze nie można stwierdzić, że są to zaległości, co do których nie ma widoków na ich zaspokojenie. Wskazał w tym miejscu, że decyzjami z dnia [...] organ podatkowy rozłożył wszystkie te należności na raty, które są spłacane w terminie (odpis decyzji w załączeniu do skargi). Gdyby wypłacalność podatniczki rzeczywiście była zagrożona, trudno byłoby przyjąć, że organ udzieliłby ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto postanowieniem z dnia [...] (w załączeniu do skargi) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozłożył podatniczce na raty również koszty postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik powołał się także na orzeczenie NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 853/2011, którego fragment zacytował.

Dalej podniósł, że decyzja organu I instancji nie zawiera oceny sytuacji majątkowej podatniczki, co również stanowi naruszenie art. 33 O.p., które nie zostało zauważone przez organ II instancji. Ustalając ten stan organy ograniczyły się jedynie do nieruchomości czy środków trwałych, które wcześniej były na wyposażeniu podatniczki. Organy zupełnie natomiast pominęły okoliczność, że podatniczka w sposób bardzo aktywny nadal prowadzi działalność gospodarczą, uzyskując w ten sposób znaczne wpływy, co potwierdza długa lista dłużników Podatniczki, którzy już z wykonanych kontraktów zalegają względem podatniczki na znaczne kwoty, o czym organ posiada informacje (chociażby z postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych).

Następnie pełnomocnik ponowił argumenty podnoszone w odwołaniu odnośnie braku uszczuplenia majątku podatniczki na skutek sprzedaży w 2013r. nieruchomości.

Uzasadniając pozostałe zarzuty autor skargi podniósł, że organ nawet w najmniejszym stopniu nie podjął inicjatywy dowodowej w przedmiocie ustalenia istnienia przesłanej do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ nie podjął inicjatywy w przedmiocie ustalenia stanu majątkowego podatniczki, jej aktualnego majątku, posiadanych aktywów czy zobowiązań. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący poważne wątpliwości tj. nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w szczególności w zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, ustalenia czy zabezpieczone roszczenie dotyczy zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej; ustalenia czy zobowiązanie podatkowe jest przed terminem płatności; ustalenia czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania; ustalenia czy brak uiszczania należności ma charakter trwały oraz czy podjęte w 2013 r. czynności gospodarcze miały jakikolwiek wpływ na możliwości skutecznej egzekucji z majątku podatniczki. Błędy w tym zakresie doprowadziły do wydania decyzji zabezpieczającej pomimo braku spełnienia przesłanek ustawowych, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w tym również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Końcowo podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżonej decyzji bezsprzecznie można było i należało postawić zarzut rażącego naruszenia prawa. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 710/2011) przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej, nie wystarczy gołosłowne powołanie się na określoną przesłankę ale konieczne jest wykazanie na podstawie zaistniałych faktów lub przeprowadzonych dowodów, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia została spełniona. W niniejszej sprawie takie obiektywne przesłanki nie zostały wykazane w sposób odpowiedni. Powyższe zarzuty wskazują na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej (zasadniczej) części, co nie mogło się odbywać przed organem II instancji z tego względu, że doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wskazanie sposobu obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania dopiero w decyzji organu II instancji organ uznał go za nieusprawiedliwiony. Przytoczył treść art. 127 O.p. i podkreślił, że jest on zobowiązany rozpoznać sprawę merytorycznie a nie tylko odnieść się do zarzutów odwołania. To oznacza, że musi dokładnie zbadać ustalone w niej okoliczności i zebrane dowody w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tego względu ma prawo przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - art. 229 O.p. Nie miał natomiast podstaw do zastosowania art. 233 § 2 cyt. ustawy, jako że znajduje on zastosowanie tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stąd też organ II instancji przeprowadził postępowanie dodatkowe w celu uzyskania danych liczbowych obrazujących sposób ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, co zostało wyczerpująco opisane w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił jednocześnie, że strona w skardze w żaden sposób nie kwestionowała wysokości przybliżonego zobowiązania za 2007 rok, co świadczy o tym, że nie dążyła do jej zweryfikowania.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r. organ odwoławczy raz jeszcze stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zaakcentował, że zasadniczym celem decyzji było zabezpieczenie zobowiązania na majątku podatniczki w oparciu o art. 33 O.p. i przyjął, że określone w nim przesłanki zostały spełnione. Odnosząc się do załączonych przez stronę decyzji o rozłożeniu poszczególnych zaległości na raty zwrócił uwagę, że do dnia 11 czerwca 2015 r. żadna z rat dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2012, 2013 oraz podatku VAT za lata 2009, 2013 i 2014 nie została przez stronę skarżącą uregulowana, na dowód czego załączył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 czerwca 2015 r. wraz z listą zaległości podatniczki z tej samej daty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony skarżącej organ nie przedstawił wiarygodnej argumentacji ani dowodów, na podstawie których przyjął, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, w oparciu o które organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania a nadto stwierdziła, że nie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Przyznając, że posiada zaległości podatkowe zaznaczyła jednocześnie, że zobowiązania te zostały mocą decyzji organów podatkowych rozłożone na raty. Odwołała się również do listy swych dłużników by wykazać, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych

Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę, iż postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z treści art. 33 § 2 O.p. wynika, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Natomiast w dalszych paragrafach tego przepisu uregulowany został m.in. zakres, którego dotyczyć może decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oraz tryb realizacji tego zabezpieczenia.

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 cyt. ustawy.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wydanie 3, Lex, 2009). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika a nawet - w określonym kontekście - nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów.

Jak wynika z powyższego ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna ale nie dowolna. Trafnie zauważono w skardze, że istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Warszawa 2010, LexisNexis.) Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2001 r., III SA 271/00, w którym podkreślił, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 1 i 2 ustawy jest zgromadzenie przez organ podatkowy stosownych dowodów. Organ ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (tak też Michał Ciecierski, Podatkowe postępowanie zabezpieczające, Przegląd Podatkowy, nr 1/2009).

W tym miejscu zacytować warto fragment wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd odniósł się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia oraz kwestii postępowania dowodowego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przesłanki te: "z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny (...)." Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowisko NSA wyrażone powyżej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu organy podatkowe spełniły warunki konieczne dla wydania decyzji zabezpieczającej. Określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dowiodły w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Dla celów wykazania, że zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 O.p. organy poczyniły ustalenia odnośnie aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, wielkości jej aktywów oraz zobowiązań, wartości posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których ustalono jej sytuację majątkową, takie jak: druki PIT-36L i oświadczenie o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ, tytuły wykonawcze, a także sporządzone przez organ zestawienia należności podatkowych podlegające egzekucji. Wynika z nich, że podatniczka posiada nieruchomość gruntową, co potwierdza wypis z księgi wieczystej nr [...] (k.17), która jest jednakże obciążona hipoteką na rzecz Banku C S.A. Ma również cztery pojazdy samochodowe, według zestawienia środków trwałych będących w użyciu na dzień 31 maja 2014r. wartość zakupu tych pojazdów w latach 2008-2011 wyniosła [...] zł, przy czym - jak zasadnie zauważył organ odwoławczy - z upływem czasu wartość pojazdów samochodowych systematycznie spada. Co istotne, według informacji organu pojazdy Fiat Doblo i Fiat Strada (wskazane w ORD-HZ) już od 2013 r. są już przedmiotem zajęcia egzekucyjnego.

Podkreślić wypada, że skarżąca danych zawartych w tych dokumentach nie kwestionowała, podobnie jak nie kwestionowała istnienia zaległości podatkowych regulowanych jedynie w drodze egzekucji a nie dobrowolnie.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika nadto, że skarżąca sprzedała w dniu 4 stycznia 2013 r. - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego - na rzecz B S.A. w W. (w której to spółce jest zarówno wspólnikiem jak i prezesem zarządu) za kwotę [...] zł, prawo wieczystego użytkowania działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, a nieruchomość ta stanowiła główny majątek jej firmy A. O ile można się zgodzić z argumentami prezentowanymi w skardze, że poprzez sprzedaż nieruchomości strona zyskała płynne środki finansowe - to nie polega na prawdzie twierdzenie, że kwota ta miałaby być przeznaczona na zaspokojenie zaległości podatkowych. Poza sporem bowiem pozostaje, że skarżąca mimo uzyskania znaczącej kwoty ze sprzedaży nieruchomości nie uiściła należności publicznoprawnych z tytułu podatków. Uniemożliwiła natomiast bez wątpienia organom podatkowym egzekucję z tejże nieruchomości. Jeśli zaś wziąć pod uwagę, że podatniczka nie regulowała należności podatkowych mimo osiągania bardzo wysokiego dochodu (w 2012 r. – [...] zł, a w 2013 r. – [...] zł) to, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie o braku woli ze strony podatniczki spłaty zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Negatywnie należy w świetle powyższego ocenić również zarzut skargi, że organ nie wziął pod uwagę istnienia długiej listy dłużników skarżącej, którzy nie regulują swoich zobowiązań wobec jej firmy, a wpływ tych środków spowoduje możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, w chwili orzekania w przedmiocie zabezpieczenia strona nie dysponowała tymi kwotami, a ich pozyskanie pozostaje kwestią przyszłą i niepewną, po drugie zaś postępowanie podatniczki nie daje gwarancji spłaty zaległości podatkowych nawet pomimo posiadania środków finansowych.

Co również istotne, w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność ujawnienia w toku kontroli podatkowej nierzetelności podatniczki w związku z udziałem w procederze wykorzystywania tzw. "pustych faktur", co skutkowało niewykazaniem wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych prowadzonej przez nią firmy.

Za prawidłowy uznać zatem trzeba wywiedziony przez organ odwoławczy wniosek, że stan majątkowy strony skarżącej na dzień wydania decyzji uzasadniał realne niebezpieczeństwo niewywiązania się przez nią z obowiązków podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że odnośnie lat 2007 i 2008, jak również 2009, 2010 i 2011 toczą się wobec niej postępowania podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT, które w efekcie końcowym mogą spowodować znaczący wzrost obciążeń finansowych strony.

Zauważyć w tym kontekście wypada, iż wyrokiem z dnia 6 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 110/15, WSA w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na decyzję z dnia [...] Nr [...] (a więc z tej samej daty, w której wydano decyzję będącą przedmiotem kontroli), mocą której określono jej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011, w łącznej kwocie [...] zł wraz przybliżoną kwotą odsetek w wysokości [...] zł, a nadto przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł i orzeczono o zabezpieczeniu tych kwot na jej majątku. Liczby ww. obrazują skalę zadłużenia podatniczki. Poglądy wyrażone w powołanym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji faktu rozłożenia na raty zaległości podatkowych strony za lata 2009, 2012, 2013, i 2014, Sąd podziela opinię organu odwoławczego w tym zakresie. W świetle poczynionych ustaleń okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę możliwość zaspokojenia przez stronę zaległości podatkowych za rok 2007 r. Ocenę tę potwierdza także treść pisma z dnia 26 czerwca 2015r. wraz z załącznikami, w którym organ wykazał, że skarżąca do tej daty nie uregulowała żadnej z rat ustalonych w decyzjach ratalnych.

Według Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, która przejawia się w obowiązku dokonania przez organ II instancji ponownej oceny sprawy. W wyniku postępowania odwoławczego dokonano weryfikacji prawidłowości określenia przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania, która okazała się właściwa, a organ odwoławczy wyczerpująco zaprezentował w decyzji to wyliczenie. W ocenie Sądu nie było podstaw do skorzystania przez organ odwoławczy z dyspozycji art. 233 § 2 O.p., gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało ponownego przeprowadzenia w całości lub z znacznej części. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 o.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, W sytuacj gdy rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także, w razie potrzeby jego uzupełnienie w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. nie można zdaniem Sądu zarzucić organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązania za rok 2007 zostało przedstawione w decyzji będącej przedmiotem skargi, co pozwalało stronie skarżącej na odniesienie się do kwestii zobowiązania głównego, jak również co do odsetek, czego jednak nie uczyniła. W skardze nie zakwestionowano bowiem ustaleń w zakresie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania

Zdaniem Sądu organy podatkowe wskazały czym powodowana jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadniczą przyczyną tej obawy jest istnienie znacznej sumy zobowiązań podatkowych, nieregulowanych w przepisanych terminach i znikomy majątek skarżącej, pozostały po transakcji sprzedaży z 2013 r. Jak słusznie zauważono, uzyskane w toku postępowania informacje, w tym w szczególności wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu wskazują, że w badanym okresie osiągała ona dochody pozwalające na regulowanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, a pomimo to nie czyniła tego. Organ odwoławczy wziął pod uwagę sposób działania strony skarżącej, permanentne nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nierzetelność prowadzonych ksiąg. Posiadanie ustawicznych zaległości wobec Skarbu Państwa wskazuje na brak płynności finansowej i możliwość sumiennego regulowania zobowiązań.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. i to zarówno w zakresie dobrowolnego jak i ewentualnie przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżąca natomiast nie wykazała, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadała majątek, którego istnieje gwarantowało skuteczność potencjalnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że skarżąca wyzbyła się posiadanych nieruchomości, zaś pozostałe obciążone są prawami na rzecz osób trzecich.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jeśli w opisanej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to skarżąca, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona natomiast w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej wskazując, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów uzasadniających zabezpieczenie, nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych.

W konkluzji Sąd stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie znajdują uzasadnienia zarzuty do braku ustaleń momentu powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązania ciążące na podatniczce, zgodnie z art. 21 § pkt 1 O.p. powstają z mocy prawa, co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji,

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Z treści skargi wynika de facto, iż pełnomocnik nie podważa poczynionych przez organy podatkowe ustaleń a jedynie wywodzi na ich podstawie odmienne wnioski. W opinii Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego skarżącej. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Końcowo zauważyć wypada, iż jak wynika z akt administracyjnych, zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie uległo przedawnieniu albowiem postanowieniem z dnia [...] 2012 r. wszczęto postępowanie karno - skarbowe. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatniczka została poinformowania zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. (wydanym w trybie art. 70c O.p.), doręczonym jej osobiście w dniu 12 grudnia 2013r. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionowała.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.