Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 747/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, ust. 3, ust 3 a, ust. 4, art. 14 ust 1-3, art. 16 ust 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4, art. 14 ust. 1 - 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 17 lutego 2020 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w wysokości 810.614,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. z kwoty 810.614,00 zł do kwoty 167.502,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonej w dniu 30.04.2013r. w Urzędzie Skarbowym korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. Spółka wykazała dochód w wysokości 343.392,49 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 3.127.373,49 zł i kosztami ich uzyskania w kwocie 2.783.981,00 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 343.392,00 zł oraz należny podatek dochodowy według stawki 19% w kwocie 65.244,00 zł.

Naczelnik US po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 17.02.2020r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 810.614,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8, było stwierdzenie przez Organ I instancji zaniżenia przychodu o kwotę 3.923.000,00 zł z tytułu sprzedaży przez Spółkę po cenie odbiegającej od ceny rynkowej:

- używanego urządzenia o nazwie K. na rzecz B Spółki jawnej (faktura VAT z dnia 01.06.2012r. o nr 1/2012 na kwotę netto 895.000,00 zł - zgodnie z wyceną dokonaną przez powołanego przez Organ biegłego rzeczoznawcę wartość urządzenia wyniosła 458.000,00 zł),

- ciągu technologicznego maszyn do kolorowania tkanin na rzecz A. B. (faktura VAT z dnia 03.12.2012r. o nr 7/2012 na kwotę netto 300.000,00 zł - zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę wartość ciągu maszyn wyniosła 2.488.000,00 zł) oraz

- zestawu maszyn do produkcji tkanin na rzecz ww. A. B. (faktura VAT z dnia 04.12.2012r. o nr 8/2012 na kwotę netto 310.000,00 zł - zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy wartość zestawu wyniosła 2.482.000,00 zł),

według wyliczenia: 458.000,00 zł + 2.488.000,00 zł + 2.482.000,00 zł - 895.000,00 zł -300.000,00 zł - 310.000,00 zł = 3.923.000,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 24 ust. 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 nr 121, poz. 591 ze zm.), dalej "Ustawa o rachunkowości", art. 193 § 1-3 O.p. poprzez błędne uznanie, że ewidencja rachunkowa Podatnika za rok 2012 r. była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy Organowi I instancji nie udało się wzruszyć wypływającego z powołanych przepisów domniemania;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w szczególności sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w przeprowadzeniu czynności dowodowych w sprawie w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Podatnika ustaleń oraz nieprzeprowadzeniu dowodów, które potwierdzałyby stanowisko skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się m.in. w zaniechaniu przez Organ I instancji podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Podatnika a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zakwestionowanie stanowiska Podatnika i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji przyczyniło się do dokonania błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne nie mające pokrycia w zgromadzonym materiale uznanie, że Podatnik zaniżył osiągnięty w roku podatkowym 2012 przychód oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie wyjaśnień Podatnika w zakresie określenia wartości transakcyjnej sprzedawanych maszyn.

oraz z ostrożności procesowej

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012 rok uległo przedawnieniu.

Decyzją z dnia 1.03.2021r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. z kwoty 810.614,00 zł do kwoty 167.502,00 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia i powołując treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że termin płatności przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. upływał w dniu 01.04.2013r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1.01.2014r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku), a upływał z dniem 31.12.2018r. Z powyższego wynika zatem, że w/w zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2018r. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na treść art. 70 § 6 i 7 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 30.03.2017r. Naczelnik US wydał decyzję określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012r. w wysokości 640.922,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 225.956,00 zł, a także dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty z tytułu w/w zobowiązania podatkowego w wysokości 575.678,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 202.954,00zł (decyzja zabezpieczająca). Z kolei w dniu 06.04.2017r. Organ ten - działając na podstawie przepisów art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) - wystawił na druku ZZ-1 zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikającą z ww. decyzji zabezpieczającej z dnia 30.03.2017r. Decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone skutecznie Spółce odpowiednio w dniach 03.04.2017r. i 20.04.2017r., o czym świadczy data widniejącą na potwierdzeniach ich odbioru.

A zatem, w opinii organu odwoławczego, doręczenie ww. zarządzenia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2012 rok.

Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia z dniem 20 kwietnia 2017r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2012r. Nie wystąpiły przy tym okoliczności, o których mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu jest zawieszony- nie rozpoczął swojego dalszego biegu. W niniejszej sprawie nie doszło zatem - wbrew zarzutom odwołania - do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W ocenie organu, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom Strony Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody, w tym związana z przedmiotem kwestionowanych faktur dokumentacja dotycząca pozyskania dotacji (wnioski o dofinansowanie, umowy, zestawienia składników majątkowych zaliczonych do wydatków kwalifikowanych, korespondencja dot. przedmiotu dotacji i inne) przez inne podmioty biorące udział w dalszej sprzedaży tych samych składników majątkowych, jak również zidentyfikowane powiązania istniejące pomiędzy Podatnikiem, a m.in. tymi podmiotami (podmioty powiązane: B J. M., M. B. Sp. j., C z siedzibą w N. D Sp. z o. o., E Sp. z o. o.) na tle przebiegu transakcji niewątpliwie świadczą o tym, że podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, jego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych (stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii w ramach działania 4.3. Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4 POIG przez podmioty powiązane E oraz B, a kolejne spółki powiązane, tj. Spółka D oraz C występowały w transakcjach jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń), uzyskanie w efekcie wysokich (wielomilionowych) dotacji/dofinansowania przez te podmioty. Organ opisał również szczegółowo powiązania osobowe pomiędzy wskazanymi podmiotami.

W opinii Dyrektora IAS, w kontekście dokonanych ustaleń w pełni uprawnione były wnioski Organu I instancji co do celu, jakiemu miało służyć m.in. wystawienie spornych faktur, jednakże analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy odmiennie ocenił zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury.

Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4, art. 14 ust. 1 - 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 193 i art. 290 § 4 O.p. i stwierdził, że Spółka nabyła w dniu 28.05.2012r. od syndyka masy upadłościowej Zakładów "E" SA w upadłości likwidacyjnej całość tego przedsiębiorstwa (mienie ruchome i nieruchome).

W skład tego mienia wchodziły maszyny i urządzenia, które zostały następnie wykazane w fakturach sprzedaży Spółki - Spółka ta wykazała z tego tytułu przychody należne podlegające opodatkowaniu na łączną kwotę 1.505.000,00 zł według 3 wskazanych faktur.

W zakresie faktury nr 7/2012 z dnia 03.12.2012 r. i nr 8/2012 z dnia 04.12.2012r.organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 01.12.2012 pomiędzy Spółką a A. B. została zawarta Umowa warunkowej sprzedaży maszyn.

Przedmiotem tej umowy były maszyny wykańczalnicze do produkcji tkanin, zlokalizowane w byłych Zakładach F w M. Organ dokonał analizy zapisów ww. umowy, zwrócił się do właściwego US o przesłuchanie świadka A. B., przeanalizował nadesłane przez ww. świadka dokumenty i stwierdził w konsekwencji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sprzedaż tych maszyn i urządzeń przez Spółkę A. B. w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem maszyny te nie zmieniły miejsca, nigdy nie doszło do fizycznego przekazania nabywcy - A. B. sprzedanych maszyn i urządzeń; maszyny te nie były nigdy użytkowane przez A. B.; wg. umowy faktycznym ich użytkownikiem miała być Spółka, która nie ponosiła z tego tytułu żadnych opłat - pozostaje to jednak w sprzeczności z zawartymi w odwołaniu wyjaśnieniami, gdzie Spółka wskazała, że jej zamiarem była jak najszybsza sprzedaż nabytych w ramach przedsiębiorstwa E maszyn i urządzeń i pozyskanie środków finansowych na realizację zamierzonego celu gospodarczego, tj. posadowienia na nabytym terenie elektrowni fotowoltaicznej - Spółka bowiem jak twierdzi - została założona w celu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania odnawialnych źródeł energii. Nie zamierzała zatem prowadzić działalności w zakresie produkcji tkanin. Ponadto A. B. został sztucznie wstawiony w łańcuch sprzedaży tych maszyn: był osobą bezrobotną, nie był przedsiębiorcą (nie prowadził działalności gospodarczej - brak wpisu w CEiDG), nie posiadał - jak sam wskazał - pieniędzy na ich nabycie. Nie był zatem wiarygodnym "kontrahentem". Trudno więc dać wiarę temu, że pomimo tego Spółka, której - jak sama wskazała w odwołaniu - zależało na szybkiej sprzedaży i pozyskaniu środków finansowych, "zdecydowała się" na "sprzedaż" maszyn takiej osobie, odraczając jej jednocześnie na rok termin zapłaty, bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Spółki C i D, do których A. B. sprzedał nabyte rzekomo od Spółki maszyny i urządzenia, były powiązane osobowo z ww. Spółką.

Organ zwrócił również uwagę na sprzeczności dotyczące zapłaty za sporne faktury.

W ocenie Organu przedstawione wyżej ustalenia potwierdzają niewiarygodność zarówno zeznań A. B., jak i sporządzonego przez Spółkę oświadczenia o datach i kwotach przelewów dokonanych przez niego za ww. faktury, oraz przedłożonych później przez tę Spółkę przelewów i wyciągów bankowych, potwierdzających rzekomą zapłatę za te faktury.

W tym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez Spółkę maszyn i urządzeń dokumentowanych fakturami o nr 7/2012 i 8/2012 na rzecz A. B. nie miała miejsca. Rzekoma "sprzedaż" ww. maszyn i urządzeń najpierw przez Spółkę słupowi - Panu B., a następnie ich "odsprzedaż" przez Pana B. firmom D i C pozwoliła na stworzenie mechanizmu (w którym uczestniczyły także inne powiązane podmioty) służącego sztucznemu podwyższeniu wartości tych maszyn i urządzeń w celu "pozyskania" dotacji. Zastosowany mechanizm pozwolił na podwyższenie wartości maszyn i urządzeń ponad 25 krotnie:

- fakturą nr 7/2012 - w okresie od 03.12.2012r. do 08.11.2013r. z kwoty 300.000,00 zł do kwoty 7.503.000,00 zł, zaś

- fakturą nr 8/2012 - w okresie od 04.12.2012r. do 10.09.2014r. z kwoty 310.000,00 zł do kwoty 8.364.000,00 zł.

W tych okolicznościach - w ocenie Dyrektora IAS - Spółka niezasadnie wykazała w rachunku podatkowym jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę 610.000,00 zł (300.000,00 zł + 310.000,00 zł) wynikającą z faktur o nr 7/2012 i 8/2012, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał, że zajęte przez Organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji stanowisko, że transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń miały faktycznie miejsce w 2012r., a błędnym było tylko wskazanie A. B. jako kupujący, jest nieprawidłowe. Organ I instancji nie wykazał bowiem kto miał te maszyny i urządzenia w rzeczywistości nabyć i w którym roku miało to nastąpić. A z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w roku 2012 urządzenia te znajdowały się na terenie dawnego zakładu E i w dalszym ciągu miały być wykorzystywane przez Spółkę.

Odnośnie faktury Nr 1/2012 z dnia 01.06.2012r. organ odwoławczy stwierdził, że w skład nabytego przez Spółkę od syndyka masy upadłościowej Zakładów "E" w upadłości likwidacyjnej majątku wchodziło także urządzenie o nazwie k. Maszynę tę Spółka sprzedała w dniu 01.06.2012 (faktura VAT nr 1/2012) Spółce jawnej B za kwotę netto 895.000,00 zł.

Organ odwoławczy zauważa, że z akt sprawy nie wynika, czy maszyna ta po jej zakupie przez B w dalszym ciągu znajdowała się w M. i czy była wykorzystywana przez Spółkę. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że B sprzedała tą maszynę do Spółki "D", ta z kolei sprzedała tą maszynę w 2018r. do Spółki z o.o. "G " z O. (urządzenie to w roku 2018 było wykorzystywane przez Spółkę "G " w zakładzie w K.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B zapłaciła należność wynikającą z tej faktury w całości w roku 2012r.

W tych okolicznościach Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą miała w rzeczywistości miejsce. Organ zakwestionował cenę sprzedaży tej maszyny, bowiem uznał, że nie odpowiadała ona cenom rynkowym.

Organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii biegłego, uwzględnił zastrzeżenia Spółki odnośnie wyceny, odpowiedź biegłego na zarzuty i uznał, że wartość tego urządzenia określona przez biegłego wynosiła 458.000,00 zł i w ocenie organu - wbrew zarzutom odwołania - odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w powołanym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy tym, obie te wyceny znacznie odbiegały od ceny wskazanej w fakturze nr 1/2012 (faktura ta opiewała na kwotę 895.000,00 zł netto). Zatem Wycena/Operat sporządzony przez innego biegłego wskazanego przez Spółkę dodatkowo podkreśla, że cena sprzedaży tego urządzenia przyjęta przez Spółkę nie odzwierciedlała jej ceny rynkowej.

Z akt sprawy wynika, że za ww. maszynę B zapłaciła Spółce kwotę 1.100.850,00 zł brutto. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pieniądze te wpłynęły na rachunek bankowy Spółki odpowiednio w dniach 13.06.2012r. (kwota 700.850,00 zł) i 15.06.2012r. (kwota 400.000,00 zł).

W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji - posiłkując się opinią biegłego prawidłowo uznał, że maszyna włókiennicza K. opisana w fakturze nr 1/2012 powinna była zostać sprzedana za cenę 458.000,00 netto. Tym samym cena sprzedaży brutto tej maszyny winna wynosić 458.000,00 zł x 23% VAT = 458.000,00 zł + 105.340,00 zł = 563.340,00 zł.

Spółka otrzymała jednak od B kwotę 1.100.850,00 zł.

Tymczasem, jak wynika z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie tej brak jest definicji przychodów. Jedynie w art. 12 ust 1 w/w ustawy wyszczególniony został wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy; przy czym rodzaje tych zdarzeń nie zostały w tym przepisie enumeratywnie wyszczególnione, wręcz przeciwnie, rodzaje przychodów wymienione w treści art. 12 ust 1 ustawy poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności" co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się jednak, że przychodem dla celów podatkowych są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Tymczasem w niniejszej sprawie zarówno Spółka i B nie kwestionowały ani samej wartości transakcji, ani faktu otrzymania przez Spółkę tej kwoty.

W takich zaś okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - kwota 537.510,00 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanymi pieniędzmi w wysokości 1.100.850,00 zł a wartością brutto sprzedanej maszyny w wysokości 563.340,00 zł) winna być uznana jako trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Spółki i jako taka winna zostać wykazana w rachunku podatkowym jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2012r. - jednak niejako przychód należny za sprzedaną maszynę (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), ale jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy uznał, że sprzedaż maszyn i urządzeń udokumentowana fakturami VAT o nr 7/2012 i 8/2012 w ogóle nie miała miejsca w roku 2012, zaś wartość maszyny, której cena sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr 1/2012, została znacznie zawyżona.

Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 193 O.p., zasadnym było nieuznanie przez organ I instancji za dowód w sprawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2012r. w części dotyczącej ujęcia w przychodach wartości wynikających z przedmiotowych faktur, choć częściowo z innych przyczyn niż wskazał to Organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. faktury nie odzwierciedlały faktycznych - zgodnych z ich przebiegiem - zdarzeń gospodarczych - były nierzetelne, a zatem dokonane na ich podstawie zapisy w księgach rachunkowych również były nierzetelne.

Organ odwoławczy powołał kolejno treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w sytuacji odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie tych środków trwałych pomniejszone o dokonane od nich odpisy amortyzacyjne. A zatem w przypadku sprzedaży całkowicie zamortyzowanych środków trwałych koszty te w ogóle nie wystąpią. W pozostałych przypadkach kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży środka trwałego będzie jego niezamortyzowana dotychczas część wartości początkowej.

W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży środków trwałych (a taka sytuacja, jak wykazano wyżej, miała miejsce w przedmiotowej sprawie), to za koszt uzyskania nie można uznać niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej tych środków,

Mając na uwadze powyższe pismem z dnia 30.11.2020r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień czy w rachunku podatkowym przedstawionym w złożonej przez nią korekcie zeznania CIT-8 za 2012 rok ujęto po stronie kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowana wartość początkową środków trwałych (maszyn i urządzeń) opisanych m.in. fakturami sprzedaży o nr 7/2012 i 8/2012, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (przedstawienie wyliczenia tych kosztów w odniesieniu do każdego z tych środków osobno)

Jak wynika z pisma Spółki z dnia 21.12.2020r. w korekcie zeznania CIT-8 za 2012 rok ujęto po stronie kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowana wartość początkową środków trwałych (maszyn i urządzeń) opisanych w fakturach nr 7/2012 i nr 8/2012 kwotę 1.047.694,82 zł. Wartość ta - jak wynika z akt sprawy - odpowiada wartościom netto środków trwałych wykazanych w wydrukach z systemu Symfonia: Środki sprzedane i zlikwidowane w okresie od 2012-01-01 do 2012-12-31 (wartości podatkowe w dniu sprzedaży/likwidacji), przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2012r. o kwotę 1.047.694,82 zł na skutek uwzględnienia w tych kosztach niezamortyzowanej wartości maszyn i urządzeń opisanych w fakturach nr 7/2012 i nr 8/2012, które to maszyny i urządzenia - jak wykazano powyżej - nie zostały sprzedane w tym roku.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie pozyskane w sprawie od innych organów dowody zostały włączone do akt w sposób zgodny z przepisami. Strona zaś miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do ich znaczenia dla sprawy. Ponadto oceny tych (pozyskanych od innych organów) dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 1 marca 2021 r. oraz umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 24 ust. 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 193 § 1-3 O.p. poprzez błędne uznanie, że ewidencja rachunkowa podatnika za rok 2012 r. była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy organowi I instancji nie udało się wzruszyć wypływającego z powołanych przepisów domniemania;

2. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla skarżącej ustaleń i w sposób z góry zamierzonego wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się m.in. w: zaniechaniu przez organ II instancji podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez podatnika a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zakwestionowanie stanowiska podatnika i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012;

4. art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w szczególności pominięcia w sprawie nowego biegłego rzeczoznawcy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji przyczyniło się do dokonania błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne niemające pokrycia w zgromadzonym materiale uznanie, że podatnik zaniżył osiągnięty w roku podatkowym 2012 przychód oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika w zakresie określenia wartości transakcyjnej sprzedawanych maszyn.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie jest kwestionowane, że Skarżąca nabyła w dniu 28.05.2012r. od syndyka masy upadłościowej Zakładów "E" SA w upadłości likwidacyjnej całość tego przedsiębiorstwa. W skład zakupionego mienia wchodziły maszyny i urządzenia, które Spółka miała rzekomo sprzedać A. B., a która to sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT:

- nr 7/2012 z dnia 03.12.2012r. na kwotę netto 300.000,00 zł, z tytułu sprzedaży ciągu technologicznego maszyn do kolorowania tkanin;

- nr 8/2012 z dnia 4.12.2012r. na kwotę netto 310.000,00 zł tytułem sprzedaży zestawu maszyn do produkcji tkanin.

Organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było zatem podstaw prawnych do ich uwzględnienia w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych, a następnie w rachunku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek Spółka zapłaciła B kwotę 1.100.850,00 zł za nabycie urządzenia o nazwie K., to jednak cena sprzedaży tego urządzenia wskazana w fakturze VAT z dnia 01.06.2012r. o nr 1/2012 została zawyżona.

Tymczasem Skarżąca konsekwentnie kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

Wprawdzie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego sformułowany w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie został powtórzony w skardze, jednakże Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu jako najdalej idącego, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 kwietnia 2017 r., albowiem w tym dniu Skarżącej doręczono skutecznie zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (określoną w decyzji Naczelnika US z dnia 30.03.2017r.), co bezsprzecznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, które ma status dokumentu urzędowego.

A zatem nie budzi wątpliwości, że doręczenie ww. zarządzenia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za rok 2012.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisach rangi ustawowej.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

W sprawie uwzględniono przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej i jej głównego kontrahenta – A. B. Przedstawione ustalenia, w opinii Sądu, potwierdzają niewiarygodność zarówno zeznań A. B., jak i sporządzonego przez Spółkę oświadczenia o datach i kwotach przelewów dokonanych przez niego za ww. faktury, oraz przedłożonych później przez tę Spółkę przelewów i wyciągów bankowych, potwierdzających rzekomą zapłatę za te faktury.

Zgromadzone w sprawie dowody, w tym związana z przedmiotem kwestionowanych faktur dokumentacja dotycząca pozyskania dotacji (wnioski, umowy, zestawienia składników majątkowych zaliczonych do wydatków kwalifikowanych, korespondencja) przez inne podmioty biorące udział w dalszej sprzedaży tych samych składników majątkowych, jak również zidentyfikowane powiązania istniejące pomiędzy Skarżącą, a m.in. tymi podmiotami (B J. M., M. B. Sp. j., C, D Sp. z o. o., E Sp. z o. o.) na tle przebiegu transakcji niewątpliwie świadczą o tym, że podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, którego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii przez podmioty powiązane E oraz B, a kolejne spółki powiązane, tj. D oraz C występowały w transakcjach jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń), uzyskanie w efekcie wysokich (wielomilionowych) dotacji/dofinansowania przez te podmioty. Organy szczegółowo opisały również powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami.

W opinii Sądu, w kontekście dokonanych ustaleń w pełni uprawnione były wnioski organów obu instancji co do celu, jakiemu miało służyć m.in. wystawienie spornych faktur, jednakże analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy odmiennie ocenił zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że zajęte przez organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji stanowisko, że transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń miały faktycznie miejsce w 2012r., a błędnym było tylko wskazanie A. B. jako kupującego, jest nieprawidłowe. Organ I instancji nie wykazał bowiem kto miał te maszyny i urządzenia w rzeczywistości nabyć i w którym roku miało to nastąpić. A z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w roku 2012 urządzenia te znajdowały się na terenie dawnego zakładu E i w dalszym ciągu miały być wykorzystywane przez Spółkę.

Odnośnie faktury Nr 1/2012 z dnia 01.06.2012r. organ odwoławczy stwierdził, że w skład nabytego przez Spółkę od syndyka masy upadłościowej Zakładów "E" w upadłości likwidacyjnej majątku wchodziło także urządzenie o nazwie k. Maszynę tę Spółka sprzedała w dniu 01.06.2012 (faktura VAT nr 1/2012) Spółce jawnej B za kwotę netto 895.000,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy nie wynika, czy maszyna ta po jej zakupie przez B w dalszym ciągu znajdowała się w M. i czy była wykorzystywana przez Spółkę. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że B sprzedała tę maszynę do "D", ta z kolei sprzedała maszynę w 2018r. do Spółki z o.o. "G " (urządzenie to w roku 2018 było wykorzystywane przez Spółkę "G " w zakładzie w K.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B zapłaciła należność wynikającą z tej faktury w całości w roku 2012r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą miała w rzeczywistości miejsce. Organ zakwestionował cenę sprzedaży tej maszyny, bowiem uznał, że nie odpowiadała ona cenom rynkowym.

Uznając powyższe stanowisko Dyrektora IAS za prawidłowe, Sąd podkreśla, że na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie złożyła formalnie wniosku o powołanie kolejnego biegłego. W odwołaniu wskazała jedynie, że wnioski w tej sprawie składane przez nią w trakcie prowadzenia postępowania przez Naczelnika US nie zostały uwzględnione. Dyrektor IAS zasadnie jednak wskazał, że przedłożona przez Spółkę Wycena/Operat z dnia 07.12.2017r. sporządzona przez mgr inż. W. Z. została poddana ocenie na etapie postępowania odwoławczego, gdzie organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży tego urządzenia uwzględnił wycenę dokonaną przez biegłego mgr inż. R. C., a nie mgr inż. W. Z.. Zwrócić należy dodatkowo uwagę, że opinia mgr inż. R. C. została sporządzona na podstawie oględzin urządzenia, przeprowadzonych przez biegłego u ówczesnego użytkownika i między innymi z tego też powodu była najbardziej wiarygodna.

Ponadto, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że sprzedaż przez Spółkę maszyn i urządzeń dokumentowanych fakturami o nr 7/2012 i 8/2012 na rzecz A. B. nie miała miejsca. Rzekoma "sprzedaż" ww. maszyn i urządzeń najpierw przez Spółkę słupowi – ww. kontrahentowi, a następnie ich "odsprzedaż" przez ten podmiot firmom (D i C) pozwoliła na stworzenie mechanizmu (w którym uczestniczyły także inne powiązane podmioty) służącego sztucznemu podwyższeniu wartości maszyn i urządzeń w celu "pozyskania" dotacji.

Jakkolwiek Spółka podkreśla, że nie ma obowiązku dysponować wiedzą, jak po sprzedaży urządzeń i maszyn na rzecz A. B. kupujący rozdysponował swoją własnością, a - co za tym idzie, okoliczność komu odsprzedał maszyny nie powinna być przedmiotem niniejszego postępowania i jest zdarzeniem, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu - to jednak zauważyć należy, że maszyny i urządzenia nabyte rzekomo przez A. B. zostały potem "odkupione" przez podmioty powiązane ze Skarżącą, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor IAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że księgi rachunkowe Skarżącej za 2012r. były prowadzone nierzetelnie. Zauważyć jednocześnie należy, że sporządzenie protokołu z rzetelności ksiąg, o którym mowa w art. 193 O.p. nie jest jednoznaczne z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym określonych przychodów czy kosztów ich uzyskania dokumentowanych fakturami, które zostały uznane za nierzetelne. Podatnik ma bowiem możliwość przedstawić dowody potwierdzające, że zdarzenie gospodarcze opisane w takiej fakturze rzeczywiście miało miejsce. W stosunku do zdarzeń opisanych w ww. fakturach Spółka nie przedstawiła jednak wystarczających dowodów na poparcie swojego stanowiska. Skoro zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe uzasadniało stwierdzenie nierzetelności spornych faktur, to tym samym organy podatkowe zobowiązane były do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe również były nierzetelne. Stąd też zarzuty w tym zakresie są zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Jakkolwiek Skarżąca podnosi, że została założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania odnawialnych źródeł energii i była zainteresowana jak najszybszym zbyciem maszyn i urządzeń nabytych od syndyka masy upadłościowej Zakładów "E", to jednak - jak wynika z akt sprawy - jeszcze co najmniej w 2014r. Spółka prowadziła tam działalność gospodarczą wykorzystując te maszyny i urządzenia do produkcji tkanin. Twierdzenia w tym zakresie również uznać należy za niewiarygodne.

Sam fakt posiadania faktur i dowodów zapłaty, nie jest wystarczający do uznania, że zdarzenia gospodarcze opisane w takich fakturach w rzeczywistości miały miejsce. A - jak wykazano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rzekoma sprzedaż maszyn i urządzeń A. B. udokumentowana fakturami nr 7/2012 i 8/2012, faktycznie nie miała miejsca. Wystawienie zaś tych faktur miało na celu jedynie sztuczne podwyższenie wartości tych maszyn dla celów wyłudzenia dotacji. Organy podatkowe nie oceniały przy tym spornych transakcji na gruncie prawa cywilnego, lecz podatkowego. Fikcyjność zaś spornych transakcji powoduje, że podnoszona w skardze argumentacja odnosząca się do warunków cywilnoprawnych umów pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Podkreślenia również wymaga, że A. B. nie mógł być nabywcą opisanych w tych fakturach maszyn i urządzeń. Był on osobą bezrobotną i nie posiadał środków na ich zakup. Jakkolwiek w trakcie przesłuchania w charakterze świadka opisywał, w jaki sposób dowiedział się o sprzedawanych maszynach, jak zawarto transakcje, komu maszyny te następnie sprzedał, a nawet przedstawił dowody zapłaty w latach następnych za te maszyny, to jednak składane przez niego wyjaśnienia były bardzo ogólnikowe, niepoparte żadnymi dowodami i nie udało się ich w żaden sposób zweryfikować. Przedłożone zaś dowody dotyczące zapłaty przez Pana B. za wskazane maszyny nie pochodziły od niego, ale od Skarżącej. Nadto, maszyny te - mimo ich rzekomej sprzedaży - przez cały czas znajdowały się w miejscu ich pierwotnego położenia i były wykorzystywane przez Skarżącą. W związku z przechowywaniem tych maszyn A. B. nie ponosił żadnych opłat, również sama Spółka nie płaciła mu jakichkolwiek należności za używanie maszyn.

Zauważyć również należy, że organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie w celu ustalenia okoliczności nie tylko nabycia, ale także późniejszego zbycia tych maszyn przez A. B. oraz kolejne podmioty, które te maszyny nabywały i zbywały.

Z zebranego w sprawie materiału bezspornie - w ocenie Sądu - wynika, że A. B. (bezrobotny, bez pieniędzy) został wykorzystany jako tzw. słup w procedurze sztucznego podwyższania ceny maszyn i urządzeń włókienniczych służących podmiotom powiązanym ze Skarżącą w celu wyłudzenia dotacji.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy postępowania prowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. Jakkolwiek bowiem decyzje wydane wobec innych uczestników transakcji mają przymiot dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), to jednak zawierają jedynie ustalenia i ocenę dokonaną przez inny organ. Tymczasem, to organ podatkowy prowadzący daną, konkretną sprawę ma obowiązek zebrać niezbędny materiał dowodowy, tj. dowody mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i następnie samodzielnie dokonać ich oceny prawnej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Decyzje wydane wobec innych podatników w podatku dochodowym od osób prawnych nie są bowiem wiążące dla innych organów podatkowych wydających decyzje w zakresie rozliczeń podatku dochodowego u kolejnego podatnika tego podatku.

W ocenie Sądu, dokumenty te - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i A. B., ale również wobec pozostałych powiązanych podmiotów.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.