Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 793/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 80 ust. 3  pkt 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 59 par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 1 i  par. 6,  art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 197 i  art. 198
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c w zw. z  art. 135,  art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Sp. z o.o. w W. kwotę 3068 zł (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] stycznia 2007 r. [...] Spółka z o.o. w W. dokonała sprzedaży na terytorium kraju (faktura VAT nr [...]) ambulansu marki Mercedes-Benz nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2148 cm3, rok produkcji 2006 (protokół kontroli Nr [...]). Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez Skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży ww. ambulansu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej: "u. p. a.", do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Organ I instancji oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornego ambulansu uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u. p. a. Dlatego też sprzedaż tego pojazdu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Za podstawę opodatkowania akcyzą organ, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1 u. p. a. przyjął kwotę, za którą Skarżąca sprzedała sporny pojazd pomniejszoną o wartość wyposażenia medycznego wskazaną na fakturze sprzedaży z dnia [...] grudnia 2006 r. Tak obliczoną kwotę pomniejszył o zawarty w niej podatek od towarów i usług (22%) oraz akcyzę (13,6%).

Pismem z dnia[...] grudnia 2012 r. Strona wniosła odwołanie. Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy sprzedany na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym sporny ambulans jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Badając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak ze względu na wystąpienie zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu [...] listopada 2012 r. wobec Spółki wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 K. k. s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez niezłożenie w UC w R. deklaracji podatkowej za miesiące grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelnik UC pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. zawiadomił Skarżącą, że w dniu [...] listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych, m.in. w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. został zawieszony. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. W związku z tym, iż Pełnomocnik, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z dnia [...] października 2011 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu, zdaniem organu II instancji, również Podatnik miał wiedzę o tym postępowaniu. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IC, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u. p. a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u. p. a.). Natomiast stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 u. p. a. przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u. p. a wynika, iż wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Dlatego też konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony pozycją 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Zdaniem organu II instancji za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Dyrektor IC stwierdził, że Skarżąca dokonała sprzedaży ambulansu, który to pojazd posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 5- drzwiami (2 po prawej, 2 po lewej, 1 z tyłu). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2.148 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1 i był wyprodukowany w 2006 r.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Wskazane symbole PKWiU stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że przyjęcie klasyfikacji w oparciu o dwa pierwsze symbole PKWiU, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiłoby o zaliczeniu pojazdu do wyrobów akcyzowych. Przyjęcie klasyfikacji do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 oznaczałoby natomiast wyłączenie ambulansu spod opodatkowania akcyzą.

Następnie organ odwoławczy dokonał klasyfikacji spornego ambulansu na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i ustalił, że z otwartego katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 wynika, iż pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans (wyspecjalizowane pojazdy transportowe), jako specjalnie skonstruowane albo przystosowane. Dokonane zmiany wyposażenia nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu osób, co uzasadnia ich kategoryzację do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Organ podatkowy II instancji stwierdził jednocześnie, że z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wierze wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z ujętego w Notach wyjaśniających do HS zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i stwierdził, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, tj. pojazdu specjalnego, nie jest transport osób lub towarów.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie organu odwoławczego, winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm , pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

W związku z powyższym Dyrektor IC stanął na stanowisku, że wskazywany przez Skarżącą symbol PKWiU 34.10.54-90.10 jest nieprawidłowy, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Zauważył także, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji.

Do ustalenia podstawy opodatkowania spornego ambulansu Dyrektor IC przyjął kwotę sprzedaży tego pojazdu pomniejszoną o wykazaną w fakturze wartość wyposażenia medycznego oraz o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy. Na podstawie tak ustalonej podstawy opodatkowania określił wysokość zobowiązania podatkowego za określony okres rozliczeniowy przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 13, 6 %.

Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. [...] Sp. z o.o. w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O. p.", w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, pomimo niezawiadomienia Skarżącej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającej z tego przepisu przed upływem jego terminu i ograniczenia się przez Naczelnika UC do przesłania [...] P. J. zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2012 r. o wszczęciu wobec Skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, co nie było równoznaczne z poinformowaniem Jej, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ:

- w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma być podatnik, a nie osoba, której udzielił on pełnomocnictwa, w niniejszej sprawie natomiast żadnego zawiadomienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie skierowano do Skarżącej,

- zawiadomienie skierowane do [...] P. J. nie było pismem w toku postępowania podatkowego, lecz stanowiło szczególną informację o sytuacji materialnoprawnej podatnika, rozważanej w płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, zatem do jego doręczenia nie można było stosować art. 145 § 2 O. p. i konstruować domniemania, zgodnie z którym zawiadomienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika,

- sporządzenie zawiadomienia i doręczenie go [...] P. J. miało miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego przed Naczelnikiem UC, a to w toku tego postępowania [...] P. J. reprezentował Skarżącą wobec Naczelnika UC, stąd organ ten nie miał podstaw by po zakończeniu postępowania podatkowego zwracać się do Skarżącej za pośrednictwem osoby, która reprezentowała Ją w zakończonym już postępowaniu przed organem I instancji,

- Dyrektor Izby rozpatrując zażalenia Skarżącej na postanowienia Naczelnika UC nadające decyzjom tego organu rygor natychmiastowej wykonalności przyjął, że doręczenie dotychczasowemu pełnomocnikowi tych postanowień po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, nie mogło wywołać skutku prawnego wobec Skarżącej ze względu na odrębność obu rodzajów postępowań; z tych samych względów analogicznie należało potraktować sytuację doręczenia po zakończeniu postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w związku z tym dla wywarcia skutków prawnych musiało nastąpić w stosunku do podatnika;

w rezultacie na skutek braku zawiadomienia Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec Niej postępowania karnego skarbowego, przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. nie ziściła się, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określone Skarżącej wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. przez przedawnienie, w efekcie czego zamiast utrzymać w mocy decyzję Naczelnika UC organ odwoławczy obowiązany był uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, stąd naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 u. p. a. i art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u. p. a., polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju, przy kwalifikowaniu pojazdów do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, należało posługiwać się kryterium przeznaczenia pojazdu, wynikającym z Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) oraz z Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), podczas gdy zgodnie z przywołanymi uregulowaniami u.p.a., PKWiU, nieodwołująca się w ogóle do kryterium przeznaczenia pojazdu, lecz dzieląca pojazdy m.in. na osobowe i specjalne, znajdowała wyłączne zastosowanie przy kwalifikowaniu pojazdów dla celów akcyzowych w wypadku transakcji dokonywanych na terytorium kraju, bez możliwości nawet posiłkowego posługiwania się klasyfikacją CN znajdującą zastosowanie wyłącznie w wypadkach importu i transakcji wewnątrzwspólnotowych, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanych wyżej unormowań, że wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., były pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, zaś kwalifikacja spornych pojazdów dokonana przez Skarżącą zgodnie z PKWiU w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), dalej: "prawo o ruchu drogowym", i towarzyszącymi jej aktami wykonawczymi, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm.), dalej: "rozporządzenie sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu", zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zm.), dalej: "rozporządzenie w sprawie homologacji", i wydanymi na jego podstawie świadectwami homologacji pojazdów skompletowanych skorelowanymi z PKWiU i mającymi walor dokumentów urzędowych, abstrahująca od kryterium przeznaczenia pojazdu, była rzekomo wadliwa; naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie organy obu instancji dokonały kwalifikacji spornych pojazdów do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe" posługując się kryterium przeznaczenia pojazdu niewynikającym z PKWiU i u. p. a. i w związku z tym błędnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy;

3) naruszenie art. 187 § 1 O. p., art. 191 O. p. i art. 194 § 1 O. p. w związku z art. 122 O. p., poprzez dokonanie błędnej oceny załączonych przez Skarżącą do akt sprawy świadectw homologacji spornych pojazdów, niezgodnej z ich treścią oraz poprzez nieuwzględnienie bezspornej w sprawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowych pojazdów w wyniku dokonania nieodwracalnych zmian w samochodach ciężarowych, dostosowujących je do roli ambulansów, skutkujące błędnym przyjęciem, że sporne ambulanse były wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza przywołanych świadectw homologacji, w których sporne pojazdy zaliczono do kategorii pojazdów M1 "samochody specjalne - sanitarne", w powiązaniu z opisem kodu 07 "samochód specjalny" zawartym w Klasyfikacji Pojazdów zamieszczonej w Załączniku nr 4, Tabela nr 1 - "rodzaje - podrodzaje pojazdów" rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz w powiązaniu z brzmieniem tytułu pkt 5 "Pojazdy specjalne" części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji, dokonana przy uwzględnieniu okoliczności powstania spornych pojazdów na podwoziach samochodów ciężarowych, biorąca pod uwagę nazwę grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych" oraz grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", wskazywała na to, że pojazdy sanitarne sprzedane przez podatnika były pojazdami specjalnymi, które należało kwalifikować do grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", w szczególności zaś do grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", nie zaś do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe", co oznacza, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych tylko pojazdami specjalnymi, zaś w konsekwencji ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu akcyzą;

4) naruszenie art. 187 § 1 O. p. i art. 191 O. p. w związku z art. 122 O. p. i art. 123 § 1 O. p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji postępowania dowodowego na okoliczność cech i parametrów technicznych samochodów sprzedanych przez Skarżącą, ich konstrukcji, wyposażenia i realizowanych w związku z tym zadań, w szczególności na braku dokonania oględzin spornych samochodów i przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatnika, jak również na całkowitym pominięciu okoliczności wynikających z załączonego przez Skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] oraz z pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia [...]kwietnia 2012 r. nr [...], oraz na braku uwzględnienia powiązań zachodzących pomiędzy PKWiU a Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.) i Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829 zał.), co pozwoliłoby prawidłowo zakwalifikować sporne pojazdy z punktu widzenia PKWiU, bowiem w wyniku podjęcia tych czynności dowodowych organy obu instancji musiałyby ustalić, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, lecz pojazdami specjalnymi niepodlegającymi opodatkowaniu akcyzą;

5) naruszenie art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 120 O. p., art. 121 § 1 O. p. i art. 124 O. p., poprzez brak wyjaśnienia Skarżącej w ramach obowiązku przytoczenia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia:

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w firmie [...] z siedzibą w W. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K. wobec firmy [...] sp. z o.o., w których organy te przyjęły, że ambulanse typu B i C nie były samochodami osobowymi w świetle PKWiU, jak również że nie sposób było kwalifikować na gruncie PKWiU do grupy samochodów osobowych pojazdów zbudowanych na podwoziach samochodów ciężarowych, a z takimi właśnie pojazdami mamy do czynienia w niniejszej sprawie,

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę treści publikacji zatytułowanej "Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn.: 402000-PA-910-235/2004", w której Urząd Celny w R. wskazał, iż w przypadku braku definicji ustawowej pojęcia pojazd osobowy (tak jak w niniejszej sprawie), zastosowanie znajdowały przepisy prawa o ruchu drogowym i przepisy towarzyszących mu aktów wykonawczych, co korelowało ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym od początku postępowania;

powyższe skutkowało rażącym naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, a w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja świadomego różnicowania praw i obowiązków podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, bez podania im racjonalnych i merytorycznie uzasadnionych powodów takiego stanu rzeczy, świadcząca o arbitralności podjętego rozstrzygnięcia;

Zdaniem Skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do arbitralnego ustalenia przez organy celne, że sporny w sprawie pojazd należało kwalifikować do pozycji PKWiU 34.10.23-30.41, a zatem do przyjęcia, że był on wyrobem akcyzowym (samochodem osobowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy z rzeczywistego stanu faktycznego wynika, że sporny pojazd był pojazdem mechanicznym przeznaczonym do celów specjalnych w postaci samochodu służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego, a zatem pojazdem specjalnym, niebędącym w żadnym wypadku samochodem osobowym w rozumieniu PKWiU, a w konsekwencji również w rozumieniu u. p. a.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 7 stycznia 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty, rozwijając przede wszystkim zarzut przedawnienia poprzez przedstawienie orzecznictwa sądów administracyjnych, które w ocenie Skarżącej wskazywały na konieczność powiadomienia samego podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto Skarżąca wniosła w wypadku uznania przez Sąd prawidłowości prezentowanej przez Dyrektora Izby wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym:

- czy art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a i w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1972/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 O. p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. Zdaniem Sądu nie było przeszkód, aby powiadomienie Podatnika nastąpiło za pośrednictwem Pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym o bardzo szerokim zakresie działania w imieniu Podatnika, które to pełnomocnictwo nie zostało odwołane.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podzielając w całości stanowisko organów w zakresie klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem postępowania przyjął, że wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez Skarżącą przebudowy samochodu ciężarowego. Pojazd ten podatnik w dniu [...] stycznia 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w przyrządy ratujące życie. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, a czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie, czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że sporny pojazd nie był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanym tak według PKWiU, a jedynie był pojazdem specjalizowanym, przeznaczonym do przewozu osób, a samochód typu ambulans, o jakim mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczony zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2.

Sąd podkreślił, że wskazywany przez Skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. W ocenie Sądu I instancji jest on wyrobem akcyzowym, a jego sprzedaż przez Skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła Skarżącą podatnikiem tego podatku. Wskazał, że pojazd służył do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a ten konkretny pojazd był jedynie doposażony tak by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulans ten z pewnością nie mógł zostać uznany za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O. p. w związku z 122 O. p., jak również nie stwierdził innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wskazał, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

• prawa materialnego, tj. :

- art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek przyjęcia, że doręczenie przez organ celny pisemnej informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu podatkowym jest równoznaczne z zawiadomieniem tegoż podatnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u. p. a. w związku z art. 3 ust. 2 u. p. a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do u. p. a. i w związku z art. 80 ust. 1 u. p. a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że "samochody osobowe" kwalifikowane w obrocie krajowym za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, należące do kategorii 34.10.2 PKWiU, są tożsame z "pojazdami samochodowymi i innymi pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (innymi niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", należącymi do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury. W konsekwencji w sprawie doszło do przyjęcia, że wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi w obrocie krajowym są pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, za czym miałaby dodatkowo przemawiać konieczność dekodowania norm prawnych w zgodzie z prawem Unii Europejskiej,

• przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O. p., art. 187 § 1 O. p., art. 188 O. p. i art. 191 O. p. w związku z art. 122 O. p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego oraz pominięcia dowodów zgromadzonych w aktach sprawy na okoliczność pochodzenia produkcyjnego i przeznaczenia spornego pojazdu określonego przez jego producenta, wynikającego z określonych parametrów tego pojazdu, jak również na okoliczność jego funkcji nadrzędnej. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez organy celne, na bliżej niesprecyzowanej podstawie dowodowej, co Sąd zaakceptował, że sporny pojazd nie został przeznaczony do ratowania życia i zdrowia pacjenta, lecz do dowiezienia go do wyspecjalizowanej placówki służby zdrowia, w której dopiero nastąpiłoby leczenie, zaś specjalistyczne wyposażenie pojazdu służyło tylko i wyłącznie temu, aby dowieźć pacjenta w najmniej pogorszonym stanie. Nadto organy celne nie ustaliły, co Sąd również zaakceptował, jakiego rodzaju czynności medyczne oraz leczenie mogło być stosowane w spornym pojeździe przy pomocy znajdującego się w nim wyposażenia.

Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 850/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu, natomiast inne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy nie zostały powołane ani przez organ, ani przez Sąd I instancji. Za przedwczesne uznał wypowiadanie się pod względem merytorycznym w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednak za konieczne, ponieważ nie ma pewności co do tego, że organ nie ma możliwości wykazania (innymi dowodami) faktu wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, odniesienie się do niektórych z podniesionych w ramach skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skłania do tego szeroko rozumiana zasada ekonomiki procesowej wyrażona w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w art. 7 p. p. s. a.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu ponownie podnosząc zarzut przedawnienia i naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p. p. s. a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p. p. s. a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p. p. s. a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p. p. s. a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 850/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1972/13.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 846/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy sprzedany przez Skarżącego na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulans marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2148 cm3, rok produkcji 2006, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, czy sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u. p. a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 do u. p. a. wymieniono pojazdy samochodowe kategoryzowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych oraz w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, odpowiadające im pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornego ambulansu organ uznał, że jest to samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u. p. a. Dlatego sprzedaż tego pojazdu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 u. p. a.).

Spółka dokonała sprzedaży ww. ambulansu na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2007 r. W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u. p. a.). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O. p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie zarzutem o najdalej idących skutkach prawnych zawartym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2012 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 12 listopada 2012 r. wobec Spółki wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez niezłożenie w UC w R. deklaracji podatkowej za miesiące grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., doręczoną w dniu [...] listopada 2012 r., nastąpiło do rąk Pełnomocnika w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc po zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie przed organem I instancji, a jednocześnie po upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, tj. [...] grudnia 2012 r. W dniu [...] grudnia 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło odwołanie Strony, sporządzone przez innego Pełnomocnika Strony, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 30 listopada 2012 r., co oznacza, że w tym dniu organ dowiedział się że w postępowaniu odwoławczym Stronę będzie reprezentował inny Pełnomocnik. Taka sekwencja zdarzeń poddaje pod wątpliwość skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach organ powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanych ze zmianą pełnomocnika lub ponownie wysłać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres nowego pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, z uwagi na wagę tej czynności, która wywołuje skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia, co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio Podatnikowi.

W niniejszej sprawie organ doręczył zawiadomienie Pełnomocnikowi umocowanemu na podstawie tzw. pełnomocnictwa ogólnego. Strona mogła, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, udzielić ogólnego pełnomocnictwa o szerokim zakresie, co nie zmienia jednak faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie Strona mogła brać udział (art. 136 O. p obowiązujący w stanie sprawy). Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 137 § 4 O. p. w brzmieniu wówczas obowiązującym, w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a tego przepisu do pełnomocnictwa miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, a więc art. 98-109 K.c. oraz art. 86-97 K.p.c.

Jak stwierdził NSA w każdym jednym postępowaniu Strona, chcąca działać za pośrednictwem pełnomocnika, powinna była przy pierwszej czynności wskazać pełnomocnika. Oznacza to, że pierwsza czynność organu w danej sprawie lub też czynność mająca incydentalny charakter powinna była być skierowana do Podatnika. W orzecznictwie, jakie ukształtowało się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., został wypracowany pogląd, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego jest skuteczne w sprawie, w której zostało złożone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko orzecznicze.

Należy tutaj wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, w którym TK nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad persona) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wobec zakończenia postępowania przed organem I instancji, organ powinien był doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Podatnikowi.

Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), co oznacza, że organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie akt przekazanych Sądowi, nie można w sposób wiążący ustalić, czy nie wystąpiły inne okoliczności, które organ może wykazać innymi dowodami uzasadniające fakt wydłużenia terminu przedawnienia. Z tego względu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za przedwczesne uznał wypowiadanie się pod względem merytorycznym w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi.

Niezależnie od powyższego, jak wiążąco wskazał NSA, w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 O. p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podnoszonych przez Stronę zarzutów, co do charakteru i funkcjonalności ambulansu, uwzględniając dokonaną przebudowę, uprzednio zakupionego przez Stronę samochodu ciężarowego, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia np. oględzin przedmiotowego pojazdu, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W ocenie organu, ambulanse marki Mercedes – Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", co wywołało określone skutki dla klasyfikacji do odpowiedniego symbolu PKWiU. Stan faktyczny, który stanowił podstawę tego ustalenia został zakwestionowany przez Stronę, która uznaje, że szereg okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie zostało w sposób wystarczający wyjaśnione, tj. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę, jak twierdzi Skarżąca, przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Wobec powyższego, organ powinien wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane, a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN).

Odmówienie mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, w tym m.in. homologacji, oraz wyjaśnieniom Skarżącej wskazującym, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym, wymaga szczegółowego uzasadnienia z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego. Co prawda, rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych, a organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania, to jednak stanowią one dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał NSA w powoływanym wyroku I GSK 850/14, autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa.

Za niezasadny Sąd uznaje wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (zamieszczony w piśmie procesowym z 7 stycznia 2014 r.), czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u. p. a. i w związku z art. 80 ust. 1 u. p. a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Mając bowiem na względzie powyższe rozważania i oceny WSA nie uważa, by wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p. p. s. a. w związku z art. 135 p. p. s. a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu (651 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.