Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 461/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 5 i 6; art. 15 ust 1 i 2; art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012 r. Gmina Miasto Ś., zwana dalej "Gminą", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

W okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2011 r. po stronie Gminy występowały zakupy, które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z uwagi na fakt, że większa część tych zakupów nie dawała się przyporządkować do poszczególnych rodzajów sprzedaży, Gmina miała prawo do odliczeń częściowych. Odliczenia te powinny być dokonywane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Gmina powzięła wątpliwość, czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży powinna uwzględniać sprzedaż nieruchomości, czy też nie. Wiatach 2007-2011 dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Były to zarówno sprzedaże gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych oraz ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Transakcje te były zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Obrót ze sprzedaży nieruchomości jest w każdym roku pozycją dość znaczącą, z uwagi na dużą wartość nieruchomości.

W latach 2007-2011 przy czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości pracowało "paru pracowników" z kilkuset pracowników zatrudnionych w Urzędzie Miasta, np. w 2007 r. przy czynnościach tych pracowało 5 z 201 osób zatrudnionych w Urzędzie, co stanowi 2,49% ogółu pracowników. W pozostałych latach proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia mieści się w przedziale od 2% do 3%.

Gmina szacuje, że w latach 2007-2011 co najwyżej kilka procent powierzchni budynków zajętych na Jej potrzeby (których głównie dotyczą koszty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną), była wykorzystywana dla celów sprzedaży nieruchomości. Dla potrzeb części wydziału zajmującego się sprzedażą nieruchomości wykorzystywane były co najwyżej dwa pokoje z kilkudziesięciu znajdujących się w urzędzie. Było to również co najwyżej kilka procent powierzchni.

Gmina wskazała, że oszacowanie udziału sprzedaży opodatkowanej ogółem

w dwóch wariantach (z uwzględnieniem nieruchomości oraz z wyłączeniem sprzedaży nieruchomości) w poszczególnych latach przedstawia się następująco:

- w 2007 r. udział sprzedaży opodatkowanej (z uwzględnieniem nieruchomości) "w całej sprzedaży ogółem (z uwzględnieniem) nieruchomości" wynosi 45%, natomiast udział sprzedaży opodatkowanej (bez sprzedaży nieruchomości)

w sprzedaży ogółem (bez sprzedaży nieruchomości) wynosi 91%,

- w 2008 r. jest to odpowiednio 73% i 91%,

- w 2009 r. jest to odpowiednio 51% i 92%,

- w 2010 r. jest to odpowiednio 80% i 94%,

- w 2011 r. jest to odpowiednio 62% i 94%.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, a mianowicie, czy Gmina powinna przy wyliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej, o której mowa wart. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, brać pod uwagę wartość sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania), zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku?

Zdaniem Gminy, przy wyliczaniu proporcji sprzedaży służącej do odliczeń częściowych, nie powinien brać pod uwagę obrotów ze sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania). Gmina stwierdziła, iż obrót ten nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji sprzedaży z co najmniej dwóch powodów. Wskazała, że po pierwsze, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", dla potrzeb liczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika -używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Tak więc, zgodnie z polskimi przepisami, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu w przypadkach, gdy nieruchomości są zaliczane do środków trwałych podatnika. Gmina zaznaczyła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (choć korzystającym niemalże w całości ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku), niemniej jednak, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może posiadać środki trwałe. Stwierdziła, że zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale, będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Wskazała, iż w myśl art. 16b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., wartościami niematerialnymi i prawnymi są spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z kolei w myśl art. 16c u.p.d.o.p., grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów także są środkami trwałymi (wartościami niematerialnymi i prawnymi), tyle

że niepodlegającymi amortyzacji.

Gmina stwierdziła, że posiadane przez nią grunty i nieruchomości zabudowane, które nie zostały nabyte w celach handlowych, a zwykle do nabycia doszło w czasie komunalizacji na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, są w istocie u niej środkami trwałymi (choćby nawet nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych, względnie nawet jeśli takiej ewidencji nie prowadzi). Podniosła, że mogłyby ewentualnie powstawać wątpliwości, czy dotyczy to tylko gruntów, budynków, bądź lokali wynajmowanych (wydzierżawianych), lecz mając na uwadze brzmienie stosownych przepisów unijnych stwierdzić należy, iż dotyczy to wszystkich nieruchomości gminnych, które nie zostały przez nią nabyte w celach handlowych. Po powołaniu treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazała, że przepis unijny stanowi zatem ogólniej o "dobrach inwestycyjnych używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa". Zaznaczyła, iż sprzedawane przez nią nieruchomości, przy założeniu, że nie były one nabywane jako towary handlowe, mają charakter "dóbr inwestycyjnych". Stanowiąc składnik majątku Gminy, były używane przez nią "dla potrzeb przedsiębiorstwa" (w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej). W związku z powyższym, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych, niemających charakteru towarów handlowych, nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, po pierwsze na podstawie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT Wskazała, że po drugie uważa, iż obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży, w związku z brzmieniem art. 90 ust. 6 ww. ustawy, którego treść powołała. W ocenie Gminy, obrót z tytułu "sprzedawanych nieruchomości" będzie można uznać za "sporadyczny" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Podniosła, że w piśmiennictwie wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, Monitor Podatkowy 2005, nr 9,

s. 23).

Nadto, Gmina stwierdziła, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), przy traktowaniu czynności jako sporadycznych istotna jest nie częstotliwość wykonywania transakcji, co stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się, mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA vs Fazenda Publica, LEX nr 155706). Wskazanie na "pomocniczy" charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym - zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania aktywów, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Zdaniem Gminy, uznać należy, że przy ocenie transakcji dotyczących nieruchomości jako "incydentalnych" (w rozumieniu komentowanego przepisu) brać należy przede wszystkim pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Wskazała, iż jeśli wziąć pod uwagę, że zakupy służące "sprzedażom nieruchomości" stanowią niewielki procent zakupów (są to tylko zakupy usług szacowania nieruchomości oraz część kosztów ogólnych działalności Urzędu Miasta - mierzona proporcją ilości osób zaangażowanych przy sprzedaży nieruchomości do ogółu zatrudnienia), a nadto transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości nie stanowią głównego przedmiotu działalności Gminy, można je uznać za "sporadyczne" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie stwierdziła, że w latach 2007-2011 ilość pracowników zaangażowanych w sprzedaż nieruchomości waha się w przedziale 2% - 3%. W tym okresie także ilość powierzchni budynków Urzędu Miasta używanej do sprzedaży nieruchomości wynosi kilka procent. Uważa zatem, że obrót "z tytułu nieruchomości" ma charakter obrotu sporadycznego w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

W ocenie Gminy, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości (czy to zabudowanych, czy to niezabudowanych), niezależnie od tego, czy jest to obrót zwolniony od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowany, nie powinien być uwzględniany przy liczeniu proporcji sprzedaży (dla potrzeb odliczeń częściowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Następnie organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wskazano następnie na ust. 3 art. 90 ustawy VAT, zgodnie z którym, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu zaś o ust. 4 art. 90 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, (art. 90 ust. 5 ustawy VAT). W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności."

W okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 87 ust. 3 ustawy VAT stanowił, iż różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Nadto, organ wskazał, że jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu,

o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41,

w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W okresie od dnia

1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego

z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie."

Organ, dokonując analizy ww. przepisów stwierdził, że na podstawie art. 90

ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Nadto, podkreślono, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT- zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

- obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika (do dnia 30 listopada 2008 r., jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

- sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (do dnia 31 grudnia 2010 r. usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3), czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zwrócono również uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Wskazano przy tym, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Zatem za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest bowiem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc "użytkownikiem" w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera pożytki z faktu jego posiadania. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 art. 90 ustawy VAT wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

Dalej organ wskazał, że zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie".

Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług,

o których mowa w art. 73.

Według ust. 2 ww. art. 174, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin "sporadyczny" organ wskazał, że należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia "incydentalności" w kontekście wykonywania transakcji finansowych. Trybunał wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Zdaniem organu, wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym nie mniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania "sporadycznych" transakcji dotyczących nieruchomości (w Dyrektywie pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości).

Według organu, transakcje sporadyczne to zatem takie, które nie są związane

z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli transakcje dotyczące nieruchomości stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze).

Organ następnie przywołał art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według zaś ust. 2 art. 15 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dalej organ przywołał ust. 6 art. 15 ustawy VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Następnie przywołano art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", zgodnie z którym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wskazano, że art. 6 ust. 1 u.s.g. stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 43 u.s.g., mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przywołano także art. 45 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Stosownie do art. 51 u.s.g., gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej gminy.

Według zaś regulacji art. 54 ust. 1 ustawy, dochody gminy są określone

w odrębnych ustawach.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.), źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.

Następnie powołano art. 211 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), zwanej dalej "u.f.p.", w oparciu o który budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Jak stanowi art. 212 ust. 1 u.f.p., uchwała budżetowa określa:

1) łączną kwotę planowanych dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych;

2) łączną kwotę planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych.

Organ następnie wskazał, że z treści wniosku wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2011 r. dokonywała zakupów, które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z uwagi na fakt, że "większa część tych zakupów nie dawała się przyporządkować do poszczególnych rodzajów sprzedaży", miała prawo do odliczeń częściowych. Odliczenia te powinny być dokonywane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. W latach 2007-2011 dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Były to zarówno grunty zabudowane, jak i niezabudowanych oraz ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Transakcje były zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Obrót ze sprzedaży nieruchomości jest w każdym roku pozycją dość znaczącą, z uwagi na dużą wartość nieruchomości. W latach 2007-2011 przy czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości pracowało kilku pracowników z kilkuset zatrudnionych w Urzędzie Miasta. W poszczególnych latach proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia mieści się w przedziale od 2% do 3%. Gmina szacuje, że w latach 2007-2011 co najwyżej kilka procent powierzchni budynków zajętych na Jej potrzeby, była wykorzystywana dla celów sprzedaży nieruchomości. Dla potrzeb części wydziału zajmującego się sprzedażą nieruchomości wykorzystywane były co najwyżej dwa pokoje z kilkudziesięciu znajdujących się w urzędzie. Było to również co najwyżej kilka procent powierzchni, po czym przedstawiono oszacowanie udziału sprzedaży opodatkowanej ogółem w dwóch wariantach (z uwzględnieniem nieruchomości oraz z wyłączeniem sprzedaży nieruchomości) w poszczególnych latach jak we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów – zdaniem organu - w pierwszej kolejności należało wskazać, że Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie występuje w charakterze podatnika. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów i nieruchomości zabudowanych), które - jak wskazano we wniosku - były środkami trwałymi Gminy, podlegającymi amortyzacji, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, o ile przed zbyciem nieruchomości te były przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe nie dotyczy obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowiły środek trwały oddany w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki z faktu jego posiadania. Transakcji sprzedaży gruntów, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, dokonywanych przez Gminę w latach 2007-2011 nie można również uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wskazano bowiem, iż dokonując na podstawie umów cywilnoprawnych tych transakcji, które - jak wskazano we wniosku - były opodatkowane lub zwolnione od podatku, Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem oceniając, czy transakcje te miały sporadyczny charakter, nie można odnosić obrotu uzyskanego z tytułu ich realizacji do całokształtu czynności podejmowanych przez Gminę, lecz jedynie do czynności realizowanych przez nią jako podatnika.

Wobec powyższego, organ nie podzielił argumentacji Gminy, że o sporadycznym charakterze ww. transakcji świadczy proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia, jak również procentowy udział powierzchni budynków wykorzystywanych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że skoro w kontekście uchwalania budżetu gminy ustalane są przewidywane wpływy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, a treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że transakcje te były w latach 2007-2011 dokonywane w sposób powtarzalny, obrotu z ich tytułu Gmina nie mogła na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę, przy wyliczaniu proporcji.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Gminę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, zdaniem organu, nie może ono wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem pomimo, że dokonano w nim interpretacji pojęcia "sporadyczność transakcji", interpretacja ta nastąpiła na gruncie sytuacji Spółki, która co do zasady występowała w charakterze podatnika, natomiast

w przedmiotowej sprawie Gmina - co do zasady - wykonuje czynności w zakresie "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty".

Wskazano przy tym, że w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 7/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "(...) W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). (...) Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(...)".

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

- art. 90 ust. 5 i 6 ustawy VAT przez przyjęcie, że brak jest możliwości wyłączenia obrotów ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych).

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła argumentację swojego stanowiska odnosząc się zasadniczo do terminu "sporadycznie" zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy VAT na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Nadto, Gmina wskazała, że organ całkowicie pominął brzmienie art. 174 ust.2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 20006 Nr 347,s.1 ze zm. ), dalej zwaną "Dyrektywą". Zdaniem Gminy, działania organu doprowadziły do zmiany stanu faktycznego w sprawie. Według skarżącej Gminy, pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez Gminę we wniosku. W konsekwencji – zdaniem skarżącej Gminy - organ nie odniósł się do przepisów prawa do stanu faktycznego wskazanego przez Gminę we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Należy wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie jest natomiast sąd uprawniony dokonywać interpretacji za organy podatkowe, nie leży to bowiem

w kompetencjach sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). Sąd obowiązany jest zaś wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie zaistniała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi co do nieprawidłowego postępowania organu polegającego na zmianie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż organ interpretacyjny prawidłowo przywołał przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd także uznał, że organ nie dopuścił się zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż oceniając okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie organ ten zobowiązany był odnieść się do nich wyczerpująco, co oznacza przywołanie odpowiednio przepisów prawa i orzecznictwa, które mają zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą, przy uwzględnieniu wskazanego przez skarżącą wyliczenia proporcji co do obrotów rocznych Gminy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych. Trafnie zatem organ odniósł się do przepisów regulujących zasady ustalania rocznego budżetu jednostek samorządu terytorialnego (tutaj Gminy), a mianowicie, przepisów ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tutaj art. 4 ust.1 pkt 4, zgodnie z którym źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy) oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tutaj art. 211 ust. 1 i art. 212 ust. 1 przewidujących sposób ustalania rocznego budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina powinna przy wyliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej, o której mowa wart. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, brać pod uwagę wartość sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania), zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku?

W ocenie Sądu, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pytanie jest niewłaściwe sformułowane, gdyż w istocie odpowiedź na tak postawione pytanie zawarta jest w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym Trybunał stwierdził, że fakt,

iż dochody większe niż wynikające z działalności określonej przez dane przedsiębiorstwo jako główna są generowane przez takie transakcje, nie wystarcza,

by wykluczyć ich klasyfikacji jako "incydentalnych transakcji" w rozumieniu tego przepisu, tutaj art. 90 ust.6 ustawy VAT.

Jak wynika jednak z treści zarzutu skargi, skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy VAT przez przyjęcie, że brak jest możliwości wyłączenia obrotów ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych). Skarżąca w istocie zakwestionowała pogląd organu interpretacyjnego, że transakcje sprzedaży nieruchomości gminnych nie są "sporadyczne", a tym samym nie mogą być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy VAT wliczone do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90 tejże ustawy VAT.

Według skarżącej Gminy obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych, niemających charakteru towarów handlowych, w istocie bowiem są u niej środkami trwałymi, nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji na podstawie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

Gmina wskazała również, że uważa, iż obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży w związku z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W ocenie Gminy, obrót z tytułu "sprzedawanych nieruchomości" będzie można uznać za "sporadyczny" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Podniosła, że w piśmiennictwie wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, Monitor Podatkowy 2005, nr 9, s. 23). Nadto, Gmina powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazano, że przy traktowaniu czynności jako sporadycznych istotna jest nie częstotliwość wykonywania transakcji, co stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności.

Organ stanął zaś na stanowisku, że skoro przepisy podatkowe nie definiują użytego w art. 90 ust.6 ustawy VAT terminu "sporadyczne", to interpretując ten termin należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na co trafnie przywołano wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise

(C-306/94), w którym TSUE dokonał interpretacji pojęcia "incydentalności" w kontekście wykonywania transakcji finansowych. Trybunał wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym odniesiono się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, jak słusznie wskazał organ - zgodnie z wnioskowaniem a contrario (przeciwnym), TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Słusznie wskazał organ, że wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym nie mniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania "sporadycznych" transakcji dotyczących nieruchomości (w Dyrektywie pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości).

Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika,

a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli transakcje dotyczące nieruchomości stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie mogą być uznane

za sporadyczne (pomocnicze).

Wskazać należy, że analiza art. 90 ustawy VAT, a w szczególności ust. 1 tego artykułu wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, którzy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15. Takim podatnikiem co do zasady skarżąca Gmina niewątpliwie nie jest, stosownie do art. 15 ust. 6 pierwsza część zdania ustawy VAT.

Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że w stanie faktycznym występującym

w rozpoznawanej sprawie skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT (dalej "podatnikiem VAT" oraz "podatkiem VAT") z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych (grunty, budynki, prawo wieczystego użytkowania), jednakże wyłącznie co do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Jest to okoliczność bezsporna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zbywane nieruchomości gminne, które nie zostały nabyte w celach handlowych (nie zostały nabyte jako towary handlowe), są w istocie u skarżącej Gminy środkami trwałymi,

i stanowiąc składnik majątku Gminy, były przez nią używane.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z dyspozycji ww. art. 90 ust. 5 wprost zatem wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, gdyż jak sama Gmina wskazała we wniosku, nieruchomości te w istocie są u niej środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 6 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Skoro Gmina jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, realizując natomiast zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie występuje w charakterze podatnika (co uzasadnia art. 15 ust. 6 pierwsza część zdania ustawy VAT), to uwzględniając powołane wyżej przepisy ustawy VAT stwierdzić należy, że obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów

i nieruchomości zabudowanych), które - jak wskazano we wniosku – są środkami trwałymi Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, nie może być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, również transakcji sprzedaży gruntów, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, dokonywanych przez Gminę w latach 2007-2011 nie można wliczyć do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie można bowiem ich uznać za "sporadyczne" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Nie można podzielić argumentacji skarżącej Gminy, że dokonując na podstawie umów cywilnoprawnych tych transakcji, które - jak wskazano we wniosku - były opodatkowane lub zwolnione od podatku, Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oceniając, czy transakcje te miały sporadyczny charakter, nie można odnosić obrotu uzyskanego z tytułu ich realizacji do całokształtu czynności podejmowanych przez Gminę, a wyłącznie do czynności realizowanych przez nią jako podatnika, a mianowicie jedynie do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego,

że o sporadycznym charakterze ww. transakcji nie może świadczyć proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia, jak również procentowy udział powierzchni budynków wykorzystywanych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Trafnie organ podniósł, że skoro w kontekście uchwalania rocznego budżetu gminy ustalane są przewidywane wpływy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, z treści zaś wniosku wprost wynika, że transakcje te były w latach 2007-2011 dokonywane w sposób powtarzalny, tym samym brak było podstaw do wliczania przez Gminę na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy VAT obrotu z ich tytułu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Słusznie wskazano, że przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która co do zasady wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a mianowicie czynności w zakresie "zaspokajania potrzeb wspólnoty", a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę, przy wyliczaniu proporcji.

Mając zatem na uwadze ww. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, brak podstaw do uznania na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, że powtarzające się transakcje sprzedaży nieruchomości gminnych w latach 2007-2011 w proporcjach wskazanych we wniosku były sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, transakcje te bowiem były ściśle związane z zasadniczą działalnością podatnika, przychody uzyskane zaś z tego tytułu stanowiły bezpośrednie, stałe i konieczne konsekwencje uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika oraz stanowiły stały element wbudowany w jego funkcjonowanie. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku - zdaniem Sądu - nie miały one charakteru sporadycznego (pomocniczego).

Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaistniała podstawa do uznania, że wydana ona została zgodnie z prawem materialnym jak i procesowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.