Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 c  ust. 1, ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1  art. 3, 4 ust. 1, 2 i 3  lit. a
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) nr 0114-KDIP2-2.4010.367.2020.2.RK z dnia 11 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyliczania limitu wyznaczającego wysokość kosztów finansowania dłużnego, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

1.2. W dniu 30 grudnia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Spółka, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymuje kredyty, sporadycznie pożyczki od jednostek powiązanych. Korzysta również z finansowania zewnętrznego (factoring, leasing, gwarancja). Z uwagi na otrzymywane finansowanie dłużne Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: uCIT), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT. Wraz z wprowadzeniem art. 15c uCIT, powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwie możliwe interpretacje sposobu kalkulacji limitu:

1) do kosztów uzyskania przychodów powinno się zaliczać 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, albo

2) do kosztów uzyskania przychodów powinno się zaliczać 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczamy przez wyższą kwotę).

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy przepisy art. 15c ust 1 w zw. z art 15c ust 14 pkt 1 uCIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot:

1) 3.000.000 zł oraz

2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?"

W uzasadnieniu własnego stanowiska Strona wskazała, że jej zdaniem wysokość limitu określonego generalnie w art. 15c uCIT, powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot:

- 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT oraz

- 30 % wartości wskaźnika podatkowej EBITDA, która opisana została w art. 15c ust. 1 uCIT (kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m uCIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - dalej określana również jako EBITDA).

W ocenie Strony językowa wykładnia regulacji dotyczących limitowanego zaliczenia do kosztów podatkowych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego prowadzi do wniosku, że dopiero gdy nadwyżka ta przekroczy kwotę 3.000.000 zł zastosowanie mają regulacje wskazane w art. 15c ust. 1 uCIT. W związku z powyższym Spółka uważa, że poprawna jest następująca metoda liczenia omawianego limitu maksymalnej kwoty, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w zakresie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego:

Limit wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów = 30 % podatkowej EBIDTA + 3.000.000 zł.

Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, która przekracza ww. limit, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Spółka, na potwierdzenie swoich argumentów, powołała jednolite stanowisko występujące w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

1.3. W wydanej w dniu 11 marca 2021 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał w niej, że stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 uCIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Ponadto, jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego.

Zdaniem DKIS podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 uCIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby bowiem w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Organ podkreślił, że przesłanką dokonania zmian polegających na wprowadzeniu z dniem 1.01.2018 r. art. 15c ust. 1 uCIT i następnych była konieczność dostosowania tej ustawy do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r. Nr L 193, s. 1; dalej: Dyrektywa ATAD). W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Podkreślając wagę wykładni celowościowej spornych przepisów, organ odwołał się do treści Dyrektywy ATAD, wskazując w szczególności następujące jej fragmenty:

- "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...)";

- "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)".

DKIS wskazał, że zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD nie wyklucza ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

W zaskarżonej interpretacji zaakcentowano, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. W opinii organu nie można zatem dla celów dokonania właściwej interpretacji przepisów, będących istotą sporu, poprzestać na analizie literalnej (językowej) treści powołanych przepisów.

Organ wskazał też na uzasadnienie do zmian w ustawie nowelizującej uCIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (Druk sejmowy nr 1878), w którym wskazano, że "w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA". W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł, wobec czego do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Zdaniem DKIS, ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 uCIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

DKIS odniósł się również do powołanych we wniosku przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdzają jej stanowisko. Organ wskazał, że przytoczona linia orzecznicza nie jest wiążąca dla organu podatkowego. Podkreślił, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane zawarte w nich rozstrzygnięcia są wiążące. Z tych względów organy podatkowe przy ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, lecz nie stosują ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Przedmiotową interpretację Strona zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie przez DKIS błędnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT, poprzez niezasadne uznanie, iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 uCIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

W oparciu o powyższy zarzut Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej wnioskowanie DKIS nie ma uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów. Zwrot zawarty w art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT: "przepisu ustępu 1 nie stosuje się", oznacza, że reguła ograniczająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem dłużnym została wyłączona w odniesieniu do pierwszych 3.000.000 zł poniesionych przez podatnika na ten cel w roku podatkowym. Art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT nie wprowadza natomiast - jak twierdzi Organ - żadnej alternatywy polegającej na tym, że limit jest odnoszony albo do kwoty 3.000.000 zł albo do 30% EBITDA. Gdyby intencją Ustawodawcy było wprowadzenie takiej alternatywy, to nie posłużyłby się on zwrotem "przepisu ustępu 1 nie stosuje się", który jednoznacznie wskazuje na wprowadzenie wyjątku od podstawowej zasady zawartej w art. 15c ust. 1 uCIT).

Spółka przedstawiła liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, które potwierdzają jej stanowisko (M. Jarosławska-Gurgacz w: "Ograniczenie kosztów finansowania dłużnego - analiza praktyki rynkowej oraz orzecznictwa po roku stosowania znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji", publ. w Przeglądzie Podatkowym 2019/4/38-44; M. Jamroży, A. Łożykowski w: "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r.", publ. w Przeglądzie Podatkowym 2018/6/36-41: P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: "CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz", wyd. IX, publ. w WKP 2018).

Nadto – jak podkreśliła Skarżąca – orzeczenia sądowe nie stanowią wprawdzie źródła prawa, niemniej są cenną wskazówką dotyczącą prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów. Ignorowanie nie tylko pojedynczych orzeczeń, ale ukształtowanej już linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, stanowi zaprzeczenie dyrektywy, zgodnie z którą Minister Finansów i podległe mu organy powinny dążyć do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów i trybunałów. W ocenie Skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie, że zapadłe orzeczenia sądowe zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych, ponieważ spory z DKIS w zakresie stosowania art. 15c uCIT dotyczą ściśle wykładni tego przepisu, a nie zastosowania limitu w różnych stanach faktycznych. Takie tłumaczenie organu jest – zdaniem Strony – wyrazem wyłącznie konsekwentnego ignorowania przezeń istniejącej linii orzeczniczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Podkreślając dodatkowo wagę wykładni celowościowej dla potrzeb realizacji celu Dyrektywy ATAD przy wprowadzeniu spornie interpretowanych przepisów oraz wagę jednej z nadrzędnych zasad wykładni, jaką jest zasada racjonalnego ustawodawcy, DKIS powołał się na postulat, wedle którego wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. uchwała TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95). Organ wskazał, że stanowisko, które zajął w zaskarżonej interpretacji, znajduje także potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego ("Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." autorstwa dr hab. Marcina Jamrożego oraz Aleksandra Łożykowskiego w: Przegląd Podatkowy 6(326)/2018).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli podlegający jej akt może zostać uchylony w całości albo w części w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Istota sporu sprowadza się zatem do sposobu wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 uCIT w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u podatnika przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy przypomnieć, że art. 15c uCIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Nowelizacja stanowiła implementację przepisów unijnych i miała na celu uszczelnienie systemu CIT zgodnie z Dyrektywą ATAD.

Zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 1 uCIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m uCIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).

Wedle art. 15c ust. 3 uCIT pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Z kolei, zgodnie z art. 15c ust. 12 uCIT przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak stanowi art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Z kolei zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD nie wyklucza ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Jak stanowi ust. 1 art. 4 tej dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, przy czym dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (ust. 2 ww. artykułu). Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

3.4. Niewątpliwie oś sporu zasadza się na sposobie dokonania wykładni przepisu art. 15c ust. 1 w związku z ust. 14 pkt 1 tego artykułu uCIT. Strona wskazuje na konieczność interpretacji językowej, zgodnej z brzmieniem przedmiotowych przepisów, a organ podkreśla potrzebę wykładni celowościowej, odwołując się do brzmienia i celu ww. przepisów Dyrektywy ATAD. W zakreślonych ramach prawnych niniejszej sprawy nie da się w tej kwestii zająć stanowiska kompromisowego. Można jedynie wybrać jedną albo drugą opcję interpretacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto w tym zakresie prymat wykładni językowej i można już z pewnością mówić o ukształtowanej w tym kierunku linii orzeczniczej, której liczne przykłady Skarżąca przytoczyła zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, cytując obszerne fragmenty niektórych spośród tych orzeczeń. Dla przypomnienia można tutaj wskazać m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 699/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 833/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 6/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 7/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 14/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 287/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1849/18, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 253/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 486/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Sz 542/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.09.2020 r. o sygn. III SA/Wa 2591/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. o sygn. I SA/Gd 1174/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2097/20 – orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Kierunek wykładni przyjęty w ww. rozstrzygnięciach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W ocenie tutejszego Sądu, spośród wszystkich argumentów prezentowanych w towarzyszących tym orzeczeniom uzasadnieniach, a przemawiających za prymatem wykładni językowej spornych co do sposobu interpretacji przepisów uCIT, najistotniejszym jest orzecznictwo TSUE w sprawie granic wykładni contra legem krajowych przepisów implementujących przepisy dyrektyw. Niewątpliwie rację ma DKIS, wskazując, że sposób implementacji Dyrektywy ATAD dokonany przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2018 r. może – przy zastosowaniu kwestionowanej interpretacji językowej – doprowadzić do rezultatów sprzecznych z jej przepisami, w których ustanowiono limit odliczenia na maksymalną kwotę 3 mln euro. W świetle brzmienia art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 uCIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. przyjąć bowiem należy, że do wysokości limitu 3 mln zł określonego w ust. 14 pkt 1 tego artykułu dyspozycji zawartej w jego ust. 1 nie stosuje się w ogóle, a powyżej tej kwoty obowiązuje jedynie ograniczenie procentowe określone w ust. 1, któremu nie towarzyszy już żaden górny limit kwotowy.

W tym jednak wypadku stosowanie prounijnej wykładni celowościowej analizowanych przepisów uCIT mogłoby prowadzić do naruszenia interesów jednostek w sposób destrukcyjny dla ogólnego poczucia pewności prawa, a to z tego względu, że interpretacja prounijna tych przepisów byłaby przeciwna ich jednoznacznemu brzmieniu. Miałaby zatem charakter nieakceptowalnej w tym konkretnie przypadku wykładni contra legem.

Ten aspekt dobrze został przedstawiony w uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 833/18 (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 20 października 2021 r. o sygn. II FSK 390/19, oba wyroku publikowane w CBOSA). Wskazano w nim, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy), to jednak zarówno sąd krajowy, jak organ podatkowy, nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Ponadto – jak wspomniano w ww. wyroku oraz szeregu innych – zasadą na gruncie uCIT, do momentu wprowadzenia ww. przepisów z dniem 1 stycznia 2018 r., było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie powinien być wykładany w sposób rozszerzający (tak też przywoływana w skardze: M. Jarosławska-Gurgacz "Ograniczenie kosztów finansowania dłużnego - analiza praktyki rynkowej oraz orzecznictwa po roku stosowania znowelizowanych przepisowo niedostatecznej kapitalizacji", publ. w Przeglądzie Podatkowym 2019/4/38-44).

3.5. Dostrzegając nieścisłości dotychczasowego brzmienia ww. przepisów ustawodawca z dniem 1 stycznia 2022 r. istotnie zmienił ich brzmienie w kierunku zharmonizowania ich treści z treścią odnośnych przepisów Dyrektywy ATAD. Dokonana w tym zakresie nowelizacja wynika z art. 2 pkt 29 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Aktualnie art. 15c ust.1 uCIT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu. Ust. 14 art. 15c uCIT otrzymał z kolei brzmienie, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr IX.1532) wskazano, że:

"Polski ustawodawca określił, w 2017 r., iż "bezpieczną przystanią" będzie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczająca 3.000.000 zł. Jak bowiem wynika z aktualnego brzmienia art. 15c ust. 14 uCIT limitowania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Powyższy przepis uCIT spotkał się jednak z różnym jego interpretowaniem. Część podatników zaczęła traktować powyższy przepis jako dający prawo do podwyższenia przez podatnika limitu wynikającego z uzyskanego wskaźnika EBITDA o kwotę 3.000.000 zł. W ocenie tych podatników limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka w roku podatkowym może przez podatnika zostać zaliczona do jego kosztów w podatku dochodowym, należy obliczać jako 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA + 3.000.000 zł.

Celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 uCIT proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z "bezpiecznej przystani". Nie może jednak "łączyć" obu tych limitów i stosować ich jednocześnie.".

W świetle wyżej przedstawionych argumentów nie może jednak ulegać wątpliwości, że zmiana powyższa ma charakter normatywny i nie ma mocy wstecznej. Nadto dla stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie ma ona znaczenia, gdyż przedział czasowy przy przedstawieniu istotnych elementów tego stanu Strona określiła wyraźnie na lata 2018-2019.

3.6. Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy zatem traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 uCIT na potrzeby art. 15c ust. 1 uCIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30 % kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m uCIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 uCIT do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni tego przepisu w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to bowiem wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT, którą – z ww. względów – należy w tym przypadku odrzucić.

3.7. Z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić, uznając, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 uCIT. W myśl art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej utrwalonej licznymi wyrokami NSA (m.in. z dnia: 6 lipca 2022 r. o sygn. II FSK 3075/19, 17 maja 2022 r. o sygn. II FSK 168/22, 27 kwietnia 2022 r. o sygn. II FSK 2297/19, 27 kwietnia 2022 r. o sygn. II FSK 2108/19, 9 marca 2022 r. o sygn. II FSK 2114/19 – orzeczenia publikowane w CBOSA).

3.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).