Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 750/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1 - 9, art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 208 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.-M. S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 2066/09 w sprawie ze skargi B.-M. S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B.-M. S. Spółki z o.o. w W. kwotę 1592 (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 2066/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.-M. S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2002 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym [...] opakowań leków w opakowaniach do sprzedaży detalicznej Z. c. [...]. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w siedzibie Spółki w terminie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2003 r. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Naczelnik Urzędu Celnego III "P. L." w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Wskazał, iż po dopuszczeniu do obrotu importowanych leków spółka uzyskiwała od zagranicznych kontrahentów rabaty z tytułu zakupu towarów których nie uwzględniała przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów, co skutkowało jej zawyżeniem.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia

[...] października 2009 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), a także art. 33 ust. 2 i 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w zgłoszeniu celnym z 2002 r. wykazała nieprawidłową wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i kwotę wynikającą z długu celnego, pomijając udzielone jej upusty, co miało wpływ na wysokość należnego podatku VAT.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zarzuciła decyzjom podjętym przez organy administracji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 ustawa o VAT z 2004 r. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawa o VAT z 1993 r. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku VAT wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Skarżąca Spółka w uzasadnieniu zarzutów podniosła, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2002 r. (data zgłoszenia celnego), a zatem termin przedawnienia określony w powołanym przepisie obciążających ją zobowiązań, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Skarżącej

w sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z ustawowych przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podnosiła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącej prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r.,

a art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT

z 1993 r. W jego ocenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek

w prawidłowej wysokości, jest przepisem prawa procesowego, a zatem organy podatkowe mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Przepisy procesowe są bowiem stosowane według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zobowiązania podatkowe nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Ponadto wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła

w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie przy tym jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego

z pozostałych przyczyn. W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał, że zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez ich zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. W związku z tym – zdaniem Sądu - organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie - nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

B.-M. S. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT

z 1993 r. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej, a co za tym idzie bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę kasacyjną spółka podniosła, że kwestionowane decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. W szczególności wskazano, że podstawy takiej nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., którego treść nie odpowiadała nieobowiązującemu, a powołanemu w decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odmienne założenie, jakie poczynił WSA, jest w ocenie skarżącej bezpodstawne. Nieuzasadniona zdaniem strony jest również teza o kontynuacji przez nową ustawę

o VAT z 2004 r. zasad opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., wobec czego brak jest podstaw do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstałego na podstawie poprzedniej ustawy w oparciu o przepisy innej ustawy, regulujące inny w sensie formalnoprawnym podatek. W związku z tym dotknięte są wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstawy prawnej decyzji.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, przez co także zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Strona podnosiła, że wprawdzie zapłata powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć w inny sposób, w szczególności wskutek przedawnienia, jednakże nie niweczy innych skutków przedawnienia. W przypadku wygaśnięcia zobowiązania,

z wyjątkiem wygaśnięcia na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie

z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w niniejszej sprawie w 2002 r., przy czym nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zatem termin przedawnienia obciążających skarżącą zobowiązań liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął

31 grudnia 2007 r. Wobec powyższego organ odwoławczy dopuścił się uchybienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wydanie decyzji ostatecznych nastąpiło po wskazanej dacie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej.

W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może

w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu

z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa

i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W. z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W. z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W. z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w G. z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego

z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to

w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności

w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko

z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy

w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy doszło do uwzględnienia naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.