Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje kuratorowi radcy prawnemu P. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – kwotę 1440 zł (tysiąc czterysta czterdzieści złotych) tytułem wynagrodzenia kuratora.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił dla M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, od dochodu uzyskanego w 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości lokalowej położonej w I., dla której Sąd Rejonowy w I. prowadzi księgę wieczystą o nr KW [...] wraz z odpowiadającym jej udziałem wynoszącym [...] części we własności nieruchomości wspólnej objętej księgę wieczystą o nr KW [...]. Organ ustalił: przychód ze źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III RNs250/19 w sprawie kurator dla strony nieobecnej powołany dla ochrony jej praw w postępowaniu podatkowym, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 33, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie jej wbrew przepisom prawa, dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Kurator zarzucił:

- dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego, które skutkowały oceną, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w I., mająca miejsce w 2014 r., stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że lokal został nabyty w 2009 r., na skutek przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu. Tymczasem według Kuratora do nabycia prawa własności tego lokalu doszło przed 2009 r., natomiast w 2009 r. nastąpiło jedynie przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność tego lokalu. W związku z tym Kurator stwierdził, że sprzedaż dokonana w 2014 r. nastąpiła po upływie pięciu lat od daty nabycia lokalu i nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych,

- dowolność działania organu w zakresie przesłanek określonych w art. 33 O.p. dotyczących zabezpieczenia na majątku dłużnika.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz czy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać stosownej oceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego, odnoszącej się do stanu prawnego lokalu mieszkalnego w dniu jego nabycia, która skutkowała opodatkowaniem umowy sprzedaży w 2014 r. lokalu, wskazał w pierwszej kolejności, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, aktem notarialnym z [...] stycznia 2014 r., Repertorium A Nr [...] M. S. dokonała wraz z mężem zbycia prawa własności nieruchomości lokalowej położonej w I.. Następnie organ zaznaczył, że w przypadku zbycia m.in. lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tego lokalu. Podał, że jak wynika z akt sprawy, w trakcie związku małżeńskiego małżonkowie dysponowali spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w I.. Zarząd K. Spółdzielni Mieszkaniowej w I. przydzielił M. S. jako członkowi Spółdzielni, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na podstawie przydziału z dnia [...] maja 1993 r. Organ zauważył, że w odwołaniu użyto błędnego sformułowania o przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu w prawo własności. Natomiast przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2009 r., Repertorium A Nr [...] M. i M. S. nabyli w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego zajmowanego na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego. O tym, że w 2009 r. nie miało miejsca przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność tego lokalu, zdaniem organu, zaświadczają również pisma z [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w I. z [...] października 2018 r. i z [...] października 2018 r. wskazujące, że przedmiotem zdarzenia prawnego w 2009 r. było tzw. przekształcenie w odrębną własność lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jakie M. i M. S. posiadali w 2009 r.

Organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której Strona dysponowała spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, a następnie ustanowiono na jej rzecz prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r.

o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązał się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 tej ustawy, lokal zajmowany na prawach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest niezbywalny, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Zatem w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem nadal jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Osoba posiadająca takie prawo jest więc jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu, nie jest natomiast jego właścicielem. Zdaniem organu z powyższego wynika, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2; spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków; spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Tak więc, na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę stosownie do wniosku - bądź o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, bądź o przeniesienie własności lokalu.

Organ odwoławczy zauważył, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, więc nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym 5-letni termin określony w tym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest datą nabycia lokalu, począwszy od której liczony jest pięcioletni okres, o jakim mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8. Do tego momentu małżonkowie nie mieli żadnych praw własnościowych do lokalu.

W sytuacji zatem, w której ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia tego lokalu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu.

W ocenie organu nie jest trafne ponadto twierdzenie zawarte w odwołaniu, że

o nabyciu tego lokalu na własność, czy też na prawach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jeszcze przed 2009 r., świadczy założona w 2005 r. księga wieczysta, która zdaniem Kuratora była księgą wieczystą (pierwszą) dla tego lokalu. W opinii Dyrektora, lustracja księgi wieczystej, na którą wskazano w odwołaniu, założonej [...] marca 2005 r. o nr [...] (która została wydzielona z [...] i z [...]) wskazuje wyraźnie, że została ona utworzona dla nieruchomości gruntowej, na której posadowiono bloki. Natomiast dla lokalu mieszkalnego nr [...] położonego

w I. jako nieruchomości lokalowej, księga wieczysta została założona [...] lipca 2009 r., tj. po zawarciu w dniu [...] lutego 2009 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu, o czym świadczą zapisy w księdze wieczystej nr [...] założonej dla tego lokalu.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zbycie własności wskazanej nieruchomości lokalowej mające miejsce [...] stycznia 2014r., aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w 2009 r. lokalu mieszkalnego (nabycie prawa odrębnej własności z tzw. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (które w sprawie nie wystąpiły). Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przyjął prawidłowo dla celów opodatkowania wartość zabudowanej nieruchomości wyrażonej w cenie z aktu notarialnego w kwocie [...]zł, która w części przypadającej na podatnika stanowiła przychód w wysokości [...] zł.

Dyrektor podkreślił, że do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez Stronę z tytułu odpłatnego zbycia należało zaliczyć kwotę wydatkowaną na nabycie udziału [...] części przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] (1/2 z [...] zł), tj. kwotę kosztów, które musiała ponieść celem przekształcenia prawa spółdzielczego lokatorskiego we własność lokalu, poświadczoną pismem z [...] października 2018 r. otrzymanym przez organ od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w I. oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł (1/2 z [...] zł), które nie zostały uwzględnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Łącznie zatem w postępowaniu odwoławczym koszty uzyskania przychodu (nabycia) przyjęto w kwocie [...]zł ([...] zł +[...] zł).

Organ podał, że jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości lokalowej M. S. nabyła na podstawie umowy z 2009 r., natomiast jego sprzedaż nastąpiła w 2014 r., tak więc został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. uprawniający do zastosowania klauzuli waloryzacyjnej, tj. podwyższenia ceny nabycia nieruchomości lokalowej za lata 2010-2013 o wskaźniki waloryzacji. Organ ustalił na podstawie komunikatów Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, że koszt nabycia udziału w nieruchomości lokalowej należało podwyższyć o kwotę [...]zł tytułem waloryzacji.

Reasumując w postępowaniu odwoławczym ustalono, że łączna wielkość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego po uwzględnieniu waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wynosi [...] zł ([...] zł +[...] zł + [...] zł). Jednocześnie uznano za prawidłowe ustalenia w zakresie braku poniesienia nakładów na lokal podczas jego posiadania. Zdaniem Dyrektora uzyskana kwota przychodu na poziomie [...] zł podlegała w pierwszej kolejności pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Dochód wyniósł zatem [...] zł. Poddając analizie materiał dowodowy w zakresie przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął je w wysokości [...] zł, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na poniesienie tych wydatków przez M. S.. Po uwzględnieniu w postępowaniu odwoławczym tych ustaleń, Dyrektor wskazał, że podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, a podatek należny wyniósł [...] zł. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów proceduralnych w związku z błędnym - w ocenie Kuratora - ustaleniem daty nabycia lokalu mieszkalnego, uznał je za chybione i niezasadne.

W skardze do tut. Sądu, Kurator zarzucił zaskarżonej decyzji, podobnie jak

w odwołaniu:

1) naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wydanie jej wbrew przepisom prawa, dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach,

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Kuratora odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość mające miejsce w 2014 r., nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia nabycia tego lokalu. W ocenie Kuratora nabycie lokalu nastąpiło już w 2005 r.,

w momencie gdy nieruchomość gruntowa (działka gruntu, na której wybudowane są bloki z przedmiotowym lokalem) otrzymała pierwszą księgę wieczystą. Kurator stwierdził, że po spełnieniu warunków wynikających z ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, aktem notarialnym z [...] lutego 2009 r. "przekształcono" spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo odrębnej własności. W jego ocenie, liczne interpretacje wydane przez Ministerstwo Finansów traktują przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jako zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu, za datę pierwotną nabycia przyjmując datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kurator zarzucił organowi również naruszenie art. 33 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności braku realnych możliwości zabezpieczenia wykonania określonego decyzją zobowiązania, w związku z nieznanym miejscem pobytu podatnika. W konsekwencji powyższych zarzutów, Kurator wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniami z [...] stycznia 2021 r. i [...] lutego 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kurator występujący w sprawie podnosi, że odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość mające miejsce w 2014 r., nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia nabycia tego lokalu. Z kolei organ stoi na stanowisku, że zbycie miało miejsce przed upływem 5-letniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Podać należy, że z decyzji oraz z akt administracyjnych wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2014 r., Rep. A Nr [...] Skarżąca i jej mąż sprzedali prawo do lokalu mieszkalnego, dla którego Sąd Rejonowy w I. prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z odpowiadającym jej udziałem wynoszącym [...] części we własności nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą KW nr [...], za cenę [...] zł (k. 2-4, t. 1/2 akt admin.). Okoliczność ta jest bezsporna. Natomiast sporna jest data nabycia tej nieruchomości przez Skarżącą i jej męża. W związku z tym istotne są ustalenia faktyczne. I tak z dokumentacji wynika, że Zarząd [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w I. przydzielił M. S. jako członkowi Spółdzielni, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na podstawie przydziału z dnia [...] maja 1993 r. Następnie w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2009 r., Rep. A Nr [...] została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu. Umowa zawarta została między Spółdzielnią a M. i M. S. (k. 78-80, t. 2/2 akt admin.). W piśmie z [...] października 2018 r. Spółdzielnia potwierdziła, że przed zawarciem ww. umowy z [...] lutego 2009 r. [...] i M. S. posiadali spółdzielcze lokatorskie prawo do wymienionego lokalu (k. 40, t. 1/2 akt admin.).

Podać należy, że w warstwie prawa materialnego zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 nie mającym w tym przypadku znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W kontekście tej regulacji zasadniczą okolicznością w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii momentu nabycia przez Skarżącą ww. lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji ocena zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu jego odpłatnego zbycia. W ocenie organu, nabycie nastąpiło w dniu [...] lutego 2009 r., na mocy aktu notarialnego Repertorium A [...] z 2009, to jest w dacie, w której Skarżąca wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego, albowiem wcześniejsze dysponowanie przez nią i męża spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nie było tożsame z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem. Tylko bowiem z posiadaniem tego ostatniego powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob.: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3323/16, CBOSA). Z kolei w skardze wyrażono przekonanie, że do faktycznego nabycia lokalu mieszkalnego doszło w 2005 r. w momencie, gdy nieruchomość gruntowa (działka gruntu, na której wybudowane są bloki z przedmiotowym lokalem) otrzymała pierwszą księgę wieczystą, tj. KW nr [...], założoną [...] marca 2005 r. Kurator stwierdził, że po spełnieniu warunków wynikających z ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, aktem notarialnym z [...] lutego 2009 r. "przekształcono" spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo odrębnej własności.

W ocenie Sądu, w analizowanym sporze trzeba mieć na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Jak zasadnie wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 1/20 zgodnie z wykładnią pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2016 r., II FSK 3003/14; 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14; 11 lutego 2016 r., II FSK 348/13, 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13; 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08), oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Stąd nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Językowa wykładnia terminu "nabycie" prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763).

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.m., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Ta regulacja oznacza, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. W wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Prawo to jest jedynie formą prawa na rzeczy cudzej, zbliżoną do najmu. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi więc nabycia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. Konkludując, nie jest to prawo do rzeczy i dlatego najbliższą konstrukcją dla prawa lokatorskiego do mieszkania jest prawo najmu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2311/18, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2020 r., II FSK 765/20).

W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 192/09, w którym został wyrażony pogląd, że dysponowanie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne, z punktu widzenia prawa podatkowego, z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, ponieważ tylko ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. W konsekwencji, skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie prawa o odmiennym zakresie, treści i zbywalności od prawa lokatorskiego.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

Podnieść należy, że skoro pięcioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, to datą taką jest przeniesienie odrębnej własności lokalu dotychczas zajmowanego na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości w świetle treści aktu notarialnego z [...] lutego 2009 r., iż ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności nastąpiło dopiero w tej dacie – jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy. Rację ma organ, że o nabyciu tego lokalu na własność, czy też na prawach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jeszcze przed 2009 r. nie świadczy założona w 2005 r. księga wieczysta, która zdaniem Kuratora była księgą wieczystą (pierwszą) dla tego lokalu. Z księgi wieczystej, założonej [...] marca 2005 r. o nr KW [...] (która wydzielona została z KW [...] i z KW [...]) wyraźnie wynika, że została ona utworzona dla nieruchomości gruntowej, na której posadowiono bloki (k. 57-63, t. 2/2 akt admin.). Natomiast dla lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w I. w bloku przy ul. [...] jako nieruchomości lokalowej, księga wieczysta została założona dnia [...] lipca 2009 r., tj. po zawarciu w dniu [...] lutego 2009 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu, o czym świadczą zapisy w księdze wieczystej nr [...], założonej dla tego lokalu (k. 29-34, 2. 2/2 akt admin.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieuprawnione jest twierdzenie skargi, że zbycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie 5-letniego terminu od końca roku, w którym miało miejsce nabycie. W związku z tym, że nabycie miało miejsce w 2009 r., a sprzedaż jego w 2014 r., to tym samym zbycie nastąpiło przed upływem terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zarzuty skargi w tym zakresie tut. Sąd ocenia jako niezasadne. Ponadto, skoro nabycie własności lokalu miało miejsce w 2009 r., to w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast ustalenie dochodu (podstawy opodatkowania), a konkretnie ustalenie jej na skutek przyjętej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Otóż na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania." Organ odwoławczy odwołując się do tego przepisu skorygował podstawę opodatkowania przyjętą przez organ pierwszej instancji. Ostatecznie przyjęto dla Skarżącej następujące wielkości: przychód – [...] zł, koszty [...] zł i dochód [...] zł. (s. 8 zaskarżonej decyzji). Przy czym na koszty te złożyła się kwota [...]zł jako udział ˝ w kwocie [...]zł, a tę ostatnio wymienioną wyliczono sumując następujące wydatki: a) spłata całości kredytu z odsetkami ([...] zł), b) nominalna kwota umorzenia kredytu ([...] zł) i c) zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię na wykonanie prac przygotowawczych niezbędnych do przeniesienia własności lokalu ([...] zł). Kwotę [...]zł powiększono o koszty aktu notarialnego – [...] zł (˝ z [...] zł). Następnie powołując się na art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. dokonano waloryzacji. Ostateczna kwota kosztów nabycia została ustalona przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł.

Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się odpowiedź – na zapytanie organu - [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] października 2018 r., z którego wynikają ww. wielkości, tj. a) spłata całości kredytu z odsetkami ([...] zł), b) nominalna kwota umorzenia kredytu ([...] zł) i c) zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię na wykonanie prac przygotowawczych niezbędnych do przeniesienia własności lokalu ([...] zł). Jednocześnie podano, że "Na dzień przekształcenia lokalu w prawo odrębnej własności nie ustalono wkładu mieszkaniowego." (k. 32, t. 1/2 akt admin.). W ocenie Sądu, powyższe pismo nie jest wystarczające do przyjęcia, że Skarżąca nie poniosła innego wydatku w postaci wkładu mieszkaniowego. Kwestia ta wymaga dalszego badania. Otóż należy mieć na uwadze, że aktem notarialnym z [...] lutego 2009 r. doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (k. 78-80, t. 2/2 akt admin.). W akcie tym w § 2 powołano się m.in. na art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116), zgodnie z którymi na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;

2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Wobec tego biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Na ten aspekt wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1086/16, z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1997/16, z 12 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1113/18.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16, zgodnie z którym "z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika (skarżącą) tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. (...). Jeszcze raz należy podkreślić, że stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tego tytułu należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu." Dalej NSA podkreślił, że skoro "zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego (Dz.U. nr 30, poz. 210 ze zm.) od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu) oraz że przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, to organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową. Udokumentowanie tych wydatków powinno nastąpić w drodze zaświadczenia wydanego przez właściwą spółdzielnię mieszkaniową w oparciu o prowadzoną dla tych celów ewidencję rachunkową."

Tut. Sąd podziela przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy ustalić, czy Spółdzielnia wypełniła swoje obowiązki z ww. art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419), zgodnie z którym "Wysokość wkładu mieszkaniowego członka określona według zasad art. 218 § 3 ustawy, o której mowa w art. 1, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych i powiadomić o tym członków w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r."

Lapidarne stwierdzenie w piśmie Spółdzielni z dnia [...] października 2018 r., że "na dzień przekształcenia lokalu w prawo odrębnej własności nie ustalono wkładu mieszkaniowego", nie jest wystarczające do zaakceptowania kwoty kosztów przyjętych przez organ odwoławczy i nie odnosi się do realizacji obowiązku z art. 11 ww. ustawy.

Zauważyć też należy, że w orzecznictwie NSA za prawidłowe przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym organ podatkowy przyjął wartość wkładu mieszkaniowego wynikającą z aktu notarialnego i stwierdził, że skoro skarżący podpisując umowę – akt notarialny zaakceptował wykazaną w nim wartość wkładu mieszkaniowego, więc kwestionowanie tej wartości na etapie sprawy podatkowej, nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu (np. wyrok z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1086/16).

Tut. Sąd ten pogląd także podziela. Zauważyć jednak należy, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego z [...] lutego 2009 r. Rep A [...] z 2009 r., która nie jest kompletna. W aktach są tylko s. 1-3 i 7-8 tego aktu, a zatem brak s. 4-6 (k. 78-80, t. 2/2). Sąd zauważa, że na stronie trzeciej powołano się na wyżej już przywołany art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stwierdzając, że M. i M. małżonkowie S. spełnili warunki przewidziane w tych przepisach. Nie można zatem wykluczyć, że dalsza (brakująca) część aktu zawiera właśnie dane dotyczące tych obowiązków, w tym wielkości wkładu, a przynajmniej to wymaga sprawdzenia. Organ zatem jeżeli pozyskał tylko ww. strony aktu notarialnego, to powinien zareagować i wymagać przedłożenia go kompletnego. Jest to niezbędne do ewentualnego ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego i poniesionych kosztów.

Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia, że Skarżąca nie poniosła wydatków na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy o brakujące strony ww. aktu notarialnego. W przypadku, gdy będzie w kompletnym akcie podana kwota wkładu mieszkaniowego, wówczas ją uwzględni, mając na uwadze art. 22 ust. 6c, 6f u.p.d.o.f. W przypadku, gdy w akcie notarialnym nie będzie podanych tych kwot, wówczas wezwie Spółdzielnię do wypowiedzenia się, czy Spółdzielnia wypełniła obowiązek wynikający z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze i tym samym czy w jej księgach znajdują się informacje o wkładzie mieszkaniowym związanym z lokalem stanowiącym własność Skarżącej i jej męża (przeliczonym zgodnie z omówionymi zasadami i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa). Dopiero, gdy te działania nie przyniosą rezultatu, wówczas przyjmie wartość dotychczas wyliczoną.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przepisami prawa - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo, tj. art.121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie Kurator został ustanowiony dla osoby nieobecnej i nie ma kontaktu ze Skarżącą, tym samym nie może pozyskać od niej dowodów, w tym dokumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania od Organu na rzecz Skarżącej, z uwagi na to, że Skarżąca była reprezentowana przez Kuratora, który jest ustawowo zwolniony z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych (art. 239 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Z kolei w odniesieniu do wynagrodzenia kuratora nie można zastosować art. 200 p.p.s.a., bo choć wynagrodzenie kuratora należy do wydatków, a zatem do kosztów sądowych (art. 213 pkt 1), to jednak nie są to koszty, jakie poniosła Skarżąca, wynagrodzenie nie mieści się zatem w pojęciu niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 205 § 2 p.p.s.a.).

O wynagrodzeniu Kuratora, w kwocie stanowiącej 40% stawki minimalnej za czynności radców prawnych (pkt II sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 213 pkt 1 p.p.s.a., § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 536) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że z uwagi na brak przepisów określających sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia dla kuratora osoby nieznanej z miejsca pobytu w toku postępowania przed sądem administracyjnym, w orzecznictwie i w doktrynie przyjął się pogląd, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio wskazane wyżej rozporządzenie regulujące wysokość wynagrodzeń kuratorów w sprawach cywilnych (por. przykładowo wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06; postanowienie NSA z 30 stycznia 2020 r., II FZ 17/20; M.Jagielska, J.Jagielski, P.Gołaszewski, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5. wyd., Warszawa 2017, s. 873-874). W związku z tym w niniejszej sprawie Sąd przyznał Kuratorowi kwotę [...]zł (40% od [...] zł).