Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 639/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r. jako bezprzedmiotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2817 ( słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części objętej odwołaniem, tj. w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. Strona ujęła dostawę towarów i usług opodatkowaną stawką 22% w wysokości netto 188.410,00 zł, podatek VAT 41.450,00 zł, podczas gdy w rejestrze sprzedaży VAT dostawy wynosiły netto 198.393,42 zł, podatek VAT 41.666,54 zł. Organ I instancji uznał zatem, że kwoty wynikające z rejestru dostaw za luty 2010 r. zostały błędnie przeniesione do deklaracji VAT-7.

Ponadto na podstawie dokumentów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ustalono, że Strona nie ujęła w ewidencjach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r. kwot, które wpłynęły na ww. prywatne rachunki bankowe kolejno w wysokości 761.008,00 zł (brutto) oraz 181.625,00 zł (brutto).

Na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji przyjął, iż w przypadkach gdy na wyciągach bankowych w tytule przelewu został określony termin wydania towaru to obowiązek podatkowy powstał w tym terminie w pozostałych przypadkach termin powstania obowiązku podatkowego został określony w dniu otrzymania przelewu. Przyjęto także, że w przypadkach, gdy otrzymany przelew dotyczył towaru z dwóch lub więcej terminów to kwoty przelewów na potrzeby powstania obowiązku podatkowego zostały podzielone proporcjonalnie. Rozstrzygnięciem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił Stronie: zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty-październik 2010 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w dniu [...] marca 2018 r. wydał decyzję, w której umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r.

Strona pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji dotyczące jedynie tej części, którą organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. w kwocie 106.998 zł. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] sierpnia 2018 r. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - w związku z § 1, art. 76 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy oraz wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez A. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a przez to narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie 173.000 zł. Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. - stosownie do zapisu art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 10 sierpnia 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie Strona odebrała w dniu 26 sierpnia 2015 r.

W dniu [...] lutego 2017 organ I instancji wydał postanowienie, którym umorzył dochodzenie przeciwko A. P., które uprawomocniło się z dniem 21 marca 2017 r., w związku z czym od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe biegnie dalej termin przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przedawniły się z dniem 12 sierpnia 2017 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. przypada na dzień 13 sierpnia 2018 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za grudzień 2010 r., a tym samym zarzut przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy uznał za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Strona w grudniu 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży pod nazwą A z siedzibą w T., ul. A 6.

Na podstawie czynności kontrolnych stwierdzono, że wykazana w ewidencjach dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. dostawa towarów opodatkowana stawką 22% dotyczy sprzedaży odzieży wierzchniej (garniturów, spodni, płaszczy, kurtek, marynarek). W oparciu o dokumenty pozyskane w toku kontroli podatkowej, które włączono jako dowód w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w grudniu 2010 r. na osobisty rachunek bankowy Strony nr [...] wpływały kwoty, których A. P. nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2010 r.

Z wyliczeń organu wynika, że na ww. rachunek bankowy wpływy brutto stanowiły kwotę 75.389 zł. Organ zauważył, że na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę wskazano do realizacji należności przelewem firmowy rachunek bankowy nr [...]. Analiza transakcji przeprowadzonych na tym rachunku wykazała, że wpływy dotyczą płatności od kontrahentów tytułem wystawionych przez Stronę faktur VAT.

W związku z faktem, że wpłaty na ww. osobisty rachunek Strony dokonywane były przez osoby, dla których w przedłożonej dokumentacji nie ma faktur VAT dokumentujących dostawę towarów, a w przypadku gdy dla tych osób wystawiono faktury VAT to należności dokonywane były gotówką lub na firmowy rachunek bankowy nr [...], organ I instancji uznał, że wpływy na konto prywatne od tych osób, stanowią kwoty należne ze sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że z analizy wyciągów bankowych wynika, że przelewy dokonywane były tytułem np. "przelew", "przelew środków", "zasilenie" "za towar", "zapłata", "zaległości zeszyt", "opłata", "wpłata", "16-12-2010 r. - Garnitur - 1x260", "uzupełnienie konta", "rozliczenie".

W trakcie prowadzonego postępowania Strona kilkukrotnie zmieniała swoje stanowisko w zakresie przedmiotowych wpływów na prywatny rachunek bankowy. W piśmie z dnia 13 maja 2015 r. wskazała, że wpływy te stanowią niezewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej. Następnie w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. zmieniła swoje stanowisko i wskazała, że sporne przelewy stanowiły pożyczki na cele prywatne, jak i kapitał obrotowy. Z kolei w piśmie z dnia 21 lipca 2015 r. stwierdziła, że cyt. "ww. kwoty stanowiły pożyczki, zamienione później na kredyt, aby sfinansować bieżącą produkcję. (...) Natomiast zwrot części pożyczek w drodze nowacji został zamieniony kredyt ze spłatą w naturze poprzez zwrot w towarze, który nie został sprzedany. (...) Część pożyczek/kredytów została zwrócona w gotówce". Co istotne, na potwierdzenie wskazanych okoliczności Strona nie potrafiła przedłożyć jakichkolwiek dowodów, tj. w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że kwoty te stanowiły pożyczki. Innymi słowy Strona nie przedłożyła żadnych umów sporządzonych na tę okoliczność, jak i żadnych innych dowodów (np. potwierdzenie faktu zgłoszenia pożyczek do urzędu skarbowego), które uwiarygodniłyby Jej stanowisko. Tym samym organ dał wiarę pierwszym wyjaśnieniom Strony, gdzie A. P. wskazała, że należności, które wpłynęły na jej osobisty rachunek bankowy stanowią niezaewidencjonowany przychód/obrót.

W celu wyjaśnienia okoliczności dokonywania przelewów na prywatne konto organ I instancji wezwał A. P. w celu złożenia zeznań w charakterze strony w dniu 28 listopada 2017 r., jednakże Strona nie stawiła się na ww. przesłuchanie przesyłając zwolnienie lekarskie. Następnie ww. organ wezwał Stronę do udzielenia odpowiedzi na piśmie, jednakże A. P. w odpowiedzi na powyższe poinformowała jedynie, że po upływie tak długiego czasu nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytania, jak i przedstawić stosownych dokumentów. Ponadto organ I instancji przeanalizował wyjaśnienia osób dokonujących przelewy na osobisty rachunek bankowy Strony.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zasadnie przyjął, zgodnie zresztą z pierwotnymi wyjaśnieniami Strony, że kwoty przelewów przekazanych na osobisty rachunek Strony stanowią obrót, którego A. P. nie zaewidencjonowała.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że A. P. w trakcie prowadzonego postępowania, co już wskazano, była wzywana na przesłuchanie, jednakże Strona nie stawiła się w siedzibie urzędu w wyznaczonym terminie. Tym samym Podatnik nie wyraził chęci współdziałania z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów i wykazania, że przedmiotowe przelewy stanowią pożyczki na cele prywatne lub zaliczki od kontrahentów. Z uwagi na powyższe organ I instancji zmuszony został do samodzielnego zebrania dowodów wskazujących na charakter spornych wpływów na osobisty rachunek bankowy Strony. Wątpliwości budzi już chociażby sposób, w jaki Strona składała wyjaśnienia, każdorazowo zmieniając wersję stanu faktycznego. Wyjaśnienia Strony polegały na wskazaniu kolejnej wersji charakteru spornych przelewów, bez jakiegokolwiek wskazania dowodów lub wyjaśnień mających na celu potwierdzenie danej wersji zdarzeń. Osoby, które dokonywały spornych przelewów często zasłaniając się niepamięcią również nie potrafiły wskazać okoliczności przekazywanych należności na prywatny rachunek Strony. Z powyższego wynika zatem, że Strona nie pamięta w jakim celu przelewano Jej środki pieniężne, a jej kontrahenci, którzy sami prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży i zawierali transakcje ze Stroną, za które dokonywali wpłat na firmowy rachunek bankowy lub byli z taką działalnością powiązani (np. M. C., z konta którego przelewów dokonywał jego ojciec) również nie są w stanie wykazać, w jakim celu dokonywali wpłat na prywatne konto Strony.

Organ odwoławczy wskazał również na niekonsekwencję Strony w formowaniu argumentów mających potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska. Z jednej strony A. P. zarzuca, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z Jej przesłuchania, a posłużył się jedynie wyjaśnieniami złożonymi na etapie kontroli, a z drugiej strony wskazuje, że udała się do organu I instancji w celu zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże pracownik prowadzący sprawę był nieobecny w tym czasie, a inna osoba nie znała sprawy. Strona została wezwana w celu złożenia zeznań, jednakże przedstawiła zwolnienie lekarskie usprawiedliwiające Jej niestawiennictwo w wyznaczonym dniu. W związku z tym organ I instancji wezwał A. P. do złożenia wyjaśnień, na które to wezwanie pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. Strona udzieliła wyjaśnień, że nie posiada dokumentów i nie pamięta szczegółów transakcji wynikających z Jej prywatnego rachunku bankowego. Z powyższego wynika zatem, że Strona formułuje zarzut niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił tych argumentów, z akt sprawy wynika, że Strona na każdym etapie miała zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. i na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość składania wyjaśnień. Fakt, ze Strona nie zgłosiła się na przesłuchanie z powodu zwolnienia lekarskiego i udzieliła wyjaśnień na piśmie w żaden sposób nie wskazuje na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu. Ponadto organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i gromadzenia materiału dowodowego wystosował również wezwania do osób, które przelewały środki pieniężne na rachunek osobisty Strony. Dlatego też odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przesłuchania tych osób, wyjaśniono, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła, ponieważ osoby przekazujące należności Stronie przekazały stosowne wyjaśnienia, a poza tym Strona w piśmie z dnia 24 stycznia 2018 r. również poinformowała, że osoby te nie posiadają dokumentacji i nie pamiętają szczegółów spornych operacji bankowych.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko, że sporne przelewy stanowią niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży towarów. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia Strony, z których wynika, że wpływy na prywatny rachunek bankowy stanowiły przychód, który nie został ujęty w ewidencji. Wprawdzie Strona dwukrotnie jeszcze zmieniała stanowisko w zakresie charakteru spornych przelewów, jednakże nie przedstawiła na jego poparcie ani żadnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 r. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, w zw. z art. 29 ust. 1, art. 41, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art. 70 § 1, § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź nie zastosowanie do sprawy w sytuacji, gdy jej stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy w sposób wnikliwy, zmierzający do wyjaśnienia sprawy i budzący zaufanie obywateli postępowania dowodowego, przez co organ ustalił cyt. "wysokość nadwyżki, korygując w stosunku do nadwyżki wykazanej przez podatniczkę, a także nie uwzględniając, iż prawo organu do określenia tejże nadwyżki także stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego",

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, czego skutkiem było:

• przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do działania organów, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego,

• nieoparcie przez organ podatkowy swoich działań na obowiązujących przepisach prawa w szczególności regulujących fundamentalne zasady postępowania dowodowego, nakładające na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a takimi niewątpliwie była kwestia uiszczanych przez kontrahentów zaliczek,

• nieprzeprowadzenie przez organ kluczowych w sprawie dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonywały przelewów na prywatne konto Skarżącej na okoliczność charakteru tych przelewów, charakteru współpracy pomiędzy świadkami a Stroną, okresu współpracy i jej przebiegu, ustalenia czy pomiędzy Skarżącą a świadkami zawierane były ustne umowy pożyczki na zakup towaru lub na wyprodukowanie towaru, jak były one rozliczane, ustalenia co oznaczały tytuły przelewów, kwestii zaległości w płatnościach świadków za lata wcześniejsze niż 2010 rok. Zdaniem Skarżącej organ poprzestał jedynie na załączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] kwietnia 2016 roku wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok i wystosowaniu do osób dokonujących przelewów pism z zapytaniami uniemożliwiając tym samym czynny udział Strony w tych czynnościach,

• błędne przyjęcie przez organ, iż zeznania wpłacających środki finansowe na prywatne konto skarżącej nie wniosą nic nowego do sprawy a pisemne wyjaśnienia tychże osób są wystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bez wnikliwego przeanalizowania charakteru współpracy pomiędzy Skarżącą a kontrahentami,

• odmowa przyznania wiarygodności wyjaśnieniom świadków tylko dlatego, że niektórzy z nich nie pamiętali okoliczności sprzed 8 lat, czy też nie posiadali dokumentów za wskazany okres bądź za okresy wcześniejsze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów mają charakter wtórny, gdyż istota sporu dotyczy kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dost. CBOiS - orzeczena.nsa.gov.pl). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; publ.: CBOSA).

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że w dniu 10 sierpnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - w związku z § 1, art. 76 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy oraz wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez A. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a przez to narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie 173.000 zł. Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr SW/I/60-132/JK/2015 - stosownie do art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 10 sierpnia 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie Strona odebrała w dniu 26 sierpnia 2015 r.

Ponadto w dniu 28 lutego 2017 organ I instancji wydał postanowienie, którym umorzył dochodzenie przeciwko A. P., które uprawomocniło się z dniem 21 marca 2017 r., w związku z czym od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe biegnie dalej termin przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przedawniły się z dniem 12 sierpnia 2017 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. przypadał na dzień 13 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję będącą przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie w dniu [...] sierpnia 2018 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone stronie w dniu 17 sierpnia 2018 r., a zatem już po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na podstawowe zasady prawa podatkowego, a w tym kontekście istotę i gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia, w formie jaka została ukształtowana w prawie publicznym dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ale data jej doręczenia podatnikowi. Dopiero bowiem wraz z doręczeniem decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zaistnienie tych skutków, w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – jak w niniejszej sprawie), nie może więc nastąpić po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że skutki takiej decyzji zmaterializowałyby się już po upływie terminu przedawnienia samego zobowiązania, a więc po jego wygaśnięciu, tj. w sytuacji, w której prowadzenie postępowania w tym przedmiocie nie jest już możliwe.

W ocenie Sądu pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można zaś utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Czynność ta jest bowiem integralnie związana z rozstrzyganiem konkretnej sprawy.

Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jak to już wyżej stwierdzono, związane jest to z doręczeniem decyzji, które musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

W tej więc sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

DB