Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 33/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
659
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1, art. 140, art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 33/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. w C. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. I. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postepowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. w C. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2016 r. firma A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej także jako skarżący) wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Domagała się przy tym zobowiązania Dyrektora Izby Celnej do zakończenia sprawy w terminie 14 dni od doręczenia akt, ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy jest przewlekłe, a podejmowane w sprawie czynności nie prowadzą w istocie do wyjaśnienia najistotniejszego aspektu sprawy, tj. upływu terminu przedawnienia, co zostało wskazane jako wytyczna w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organ wielokrotnie przedłużał czas trwania postępowania, decydując się na wzywanie świadków i strony celem przesłuchania na okoliczności, które miały miejsce 14 lat temu. Takie działanie, nie poprzedzone zresztą postanowieniami dowodowymi, jest w cenie skarżącej nieefektywne ze względu na znaczny upływ czasu. Dodatkowo obecna prezes zarządu spółki- G. M. nie pełniła tej funkcji w 2003 r. i nie posiada wiadomości specjalnych, umożliwiających jej ocenę autentyczności okazywanych dokumentów w postaci oświadczeń odbiorców oleju. Dowody przeprowadzane przez organ nie były inicjowane przez stronę, która na wezwanie z dnia [...] sierpnia 2016 r., informujące również o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie, nie zareagowała. Pomimo tego, termin zakończenia postępowania został przedłużony do dnia [...] października 2016 r., a następnie po raz kolejny – do dnia [...] stycznia 2017r.

W ocenie podatnika, organ odwoławczy nie może prowadzić postępowania dowodowego, które ma na celu ustalenie stanu faktycznego odmiennego niż ustalił to organ pierwszej instancji. Ma on wyłącznie ocenić, czy organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i właściwie zastosował przepisy prawa. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien ewentualnie uchylić decyzję organu I instancji i zlecić takie czynności Naczelnikowi Urzędu Celnego w L., nie zaś przeprowadzać je samodzielnie, co narusza w sposób oczywisty reguły postępowania, w tym w szczególności zasadę instancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił bezzasadność zarzutu przewlekłości postępowania, sporządzając kalendarz czynności, jakie zostały podjęte w jego toku.

W ocenie organu, działania podjęte w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, zgodnie z zaleceniami płynącymi z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] marca 2016 roku, sygn. akt I SA/Lu 1329/15 miały na celu ustalenie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie, a w wypadku stwierdzenia, że termin ten nie upłynął - podjęcie wszelkich czynności, które pozwolą ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności ustalono, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W tym celu zwrócono się do działu egzekucji Urzędu. W następnej kolejności został przeanalizowany cały materiał dowodowy, zebrany w obszernych aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej podjął niezbędne w jego ocenie czynności dowodowe. W tym celu wezwał celem przesłuchania obecnego prezesa zarządu spółki firma A w charakterze strony oraz w charakterze świadka - byłego prezesa zarządu tej spółki. Czynności przesłuchania strony i świadka odbyły się w dniu [...] listopada 2016 roku w obecności pełnomocnika strony. Zgodnie z dyspozycją art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy strona była informowana właściwym postanowieniem.

Dodatkowo organ podkreślił, że po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję dotyczącą przedmiotowej skargi na bezczynność w dniu [...] grudnia 2016r.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącej sprecyzował skargę wskazując, że wnosi o stwierdzenie, że postępowanie odwoławcze było prowadzone w sposób przewlekły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz.U. z 2016, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres kontroli działalności administracji publicznej i stosowania przez wojewódzkie sądy administracyjne środków przewidzianych w ustawie z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz.U. z 2016 r. poz. 718 zm., dalej zwanej w skrócie "p.p.s.a."), określa art. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 tej ustawy, tj. m.in. w sprawach dotyczących wydania decyzji administracyjnych.

Zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

W niniejszej sprawie skarga strony dotyczy przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W postępowaniu tym stronie bez wątpienia nie przysługuje zatem środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 52 § 4 p.p.s.a. skarżący był więc zobowiązany - przed wniesieniem skargi do sądu - wezwać na piśmie właściwy organ (Dyrektora Izby Celnej w B. P.) do usunięcia naruszenia prawa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W takim przypadku, skargę do sądu wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skarżący, w skierowanym do Dyrektora Izby Celnej piśmie z dnia [...] października 2016 r. podniósł zarzut przewlekłości postępowania i przedstawił wątpliwości w zakresie sposobu jego prowadzenia. P. to, z uwagi na jego elementy treściowe, należy potraktować jako spełniające cechy wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie odpowiedział na powyższe wezwanie, zaś skarżący złożył skargę na przewlekłość postępowania w dniu [...] listopada 2016 r., a zatem w ustawowym terminie wskazanym w art. 53 § 2 p.p.s.a.

W tych warunkach, oceniając skargę merytorycznie, stwierdzić należy, że jest ona zasadna, chociaż zgłoszone przez skarżącego wnioski w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji (pkt1 skargi) oraz do dyscyplinarnego ukarania pracownika prowadzącego sprawę (pkt2 skargi), nie znajdują uzasadnienia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że bezpośrednio po wniesieniu przez stronę skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, organ wydał w sprawie decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Kwestię terminów załatwiania sprawy podatkowej reguluje przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też jako: O.p.), który nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 140 O.p. tryb działania organu w przypadku niezałatwienia sprawy w terminach określonych w art. 139 O.p. Wprowadza obowiązek sygnalizacji opóźnień poprzez zawiadomienie kierowane do strony ze wskazaniem przyczyny opóźnienia oraz nowego terminu załatwienia sprawy. W przepisie tym nie wskazano terminów załatwienia sprawy, posługuje się on pojęciem "właściwy termin". Takie sformułowanie pozwala na stwierdzenie, że odwlekanie dnia wydania decyzji w sprawie, która powinna być załatwiona niezwłocznie, powoduje powstanie obowiązku organu zawiadomienia strony o przyczynie opóźnienia w załatwieniu sprawy i otwiera drogę do skorzystania z uprawnienia procesowego wynikającego z przepisu art. 141 § 1 O.p. Innymi słowy, skorzystanie z możliwości jaką daje przepis art. 140 O.p., nie wyklucza istnienia bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania.

Skarżący w niniejszej sprawie zarzuca organowi przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Wskazuje, że poprzez opieszałe podejmowanie czynności, które poza tym mają cechy nieefektywnych i zbędnych z punktu widzenia prawdy materialnej, decyzja w sprawie została wydana ze znacznym opóźnieniem.

W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak legalnej definicji pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania, jak też rażącego charakteru tej przewlekłości, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania jest zobowiązany ad casum ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK [...], CBOSA). W wyroku z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, W. 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością.

Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także ad casum, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę. (por. wyroki: NSA z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA).

Zarzuty skargi dotyczą okresu postępowania następującego po dacie wydania wyroku kasacyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Przypomnieć bowiem należy, że sprawa była poddawana kilkakrotnie kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia [...] października 2015 r. w sprawie sygn. akt I GSK 633/15, Naczelny Sąd Administracyjny - po wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego - uchylił swój wyrok z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1456/10 (którym uprzednio oddalił skargę kasacyjną strony) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 197/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia [...] marca 2016 roku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006 roku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w przypadku, gdy sprawa ponownie trafia do organu administracyjnego, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd, organ ten związany jest oceną prawną wyrażoną przez ten sąd. Oznacza to, że organ nie może swobodnie – według własnego uznania – kształtować sytuacji prawnej stron postępowania. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo, bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/08).

W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, związany także wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził między innymi, że ,,konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." Kształtując wytyczne do dalszego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Celnej Sąd wskazał, iż "ponownie rozpoznając sprawę - jeżeli okaże się, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione - organ zobowiązany będzie, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opalowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy spółka miała wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miała możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej)."

Organ otrzymał akta sprawy po uprawomocnieniu się powyższego orzeczenia, tj. w dniu [...] lipca 2016 r. Postanowieniami z dnia [...] września 2016r. oraz [...] października 2016r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił podatnika o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i wyznaczył nowe terminy jej zakończenia, kolejno na dzień [...] października 2016 roku, a następnie na dzień [...] stycznia 2017 roku. Organ powyższe postanowienia uzasadnił potrzebą weryfikacji materiału dowodowego, przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz analizy zagadnień prawnych.

Z akt podatkowych wynika, że w okresie od dnia [...] lipca 2016 r. (zwrot akt do organu) do dnia [...] grudnia 2016 r. (kiedy wydano decyzję ostateczną) organ przeprowadził czynności mające na celu wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności - uzupełnił postępowanie dowodowe. Czynności te bez wątpienia służyły wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia [...] marca 2016r. (sygn. akt I SA/Lu [...]).

W ramach tych czynności zwrócono się pismem z dnia [...] września 2016 r. do Naczelnika Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. P. z prośbą o wskazanie, czy wobec spółki firma A był skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, jak też o udzielenie innych informacji istotnych dla biegu przedawnienia. Informacji tych udzielono w piśmie z tej samej daty. Na ich podstawie organ ocenił, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaplanował uzupełniające czynności dowodowe. Z tych względów, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., zawiadomił podatnika o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i określił nowy termin na dzień [...] października 2016 r. W dniu [...] października 2016 r. wezwano celem przesłuchania w charakterze świadka J. M., a w dniu [...] października 2016 r. - G. M. celem przesłuchania w charakterze strony. Termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] listopada 2016 r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. ponownie przesunięto termin zakończenia sprawy do dnia [...] stycznia 2017 r.

W dniu [...] listopada 2016 r. przeprowadzono planowane czynności przesłuchania świadka i strony. W czynnościach brał udział profesjonalny pełnomocnik strony. W tej samej dacie złożył on skargę na przewlekłość postępowania. W dniu [...] grudnia 2016 r. wydano decyzję w sprawie.

Postępowanie organu odwoławczego trwało więc łącznie ponad 4,5 miesiąca, a zatem ponad dwukrotnie dłużej niż zakłada ustawa. Pierwszą czynność organ podjął w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydając postanowienie, w którym powiadomił podatnika, że postępowanie dowodowe zostało zakończone i wyznaczył 7 – dniowy termin na wypowiedzenie się w przedmiocie dowodów. Postanowienie to – zważywszy na etap jego wydania, w kontekście zakresu wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – jest bez wątpienia nieefektywne, a czynność ma charakter pozorny, przez co w oczywisty sposób wpływa na przedłużenie całości postępowania. W tej dacie, zakładając nawet podkreślaną przez organ konieczność zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (który wbrew sugestiom nie jest wcale aż tak obszerny, gdyż akta administracyjne obejmują zaledwie tom dokumentów), organ mógł podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Czynność ta wiązała się z wystąpieniem informacyjnym do własnej komórki organizacyjnej i – jak wynika z akt sprawy – odpowiedź została uzyskana w tym samym dniu. Zatem już w dniu [...] sierpnia 2016 r. organ w realiach niniejszej sprawy mógł obiektywnie podjąć czynności związane z przygotowaniem uzupełniającego postępowania dowodowego, czyli dopuścić planowane dowody osobowe i wysłać wezwania do stawiennictwa dla świadka i strony. To zaś oznacza, że przy uwzględnieniu czasu niezbędnego na tzw. obrót korespondencji, czyli prawidłowe wykonanie doręczeń oraz na dopełnienie przez organ obowiązków procesowych (w tym powiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., czego zresztą w sprawie na odpowiednim etapie w ogóle nie uczyniono), sprawa mogła być załatwiona w pierwszym terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] września 2016 r. tj. do dnia [...] października 2016 r.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy dla prawidłowego załatwienia odwołania, z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania, jest zobowiązany ponownie merytorycznie załatwić sprawę, nie zaś ograniczać się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji. Był on zatem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w ramach realizacji wytycznych sądu administracyjnego, zaś podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji mogło być wyłącznie przekonanie o konieczności przeprowadzenia tego postępowania w całości lub znacznej części.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów skarżącego, iż organ nie miał uzasadnionych podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dowodów osobowych, zważywszy na znaczny upływ czasu od zdarzeń, które pozostawały w istotnym związku ze sprawą, co oczywiście musiało przełożyć się na efektywność takich działań. W ocenie Sądu konstatacja ta mieści się bowiem w zakresie oceny materiału dowodowego, nie ma zaś wpływu na ocenę zasadności decyzji procesowej w przedmiocie przeprowadzenia dowodów. Zauważyć zresztą należy, że decyzja ta była głęboko wyważona, bowiem przy zakwestionowanych 19 oświadczeniach nabywców oleju opałowego, przesłuchano jednego świadka (byłego prezesa zarządu spółki) oraz przedstawiciela strony. Fakt, iż G. M. objęła funkcję w zarządzie spółki w 2015 r. nie pozbawia tego dowodu z założenia cech racjonalności. Organy spółki, w tym w szczególności zarząd, zachowują przecież ciągłość decyzyjną, co wiąże się z obowiązkiem posiadania przez ich członków należytej wiedzy o istotnych sprawach spółki, także tych mających charakter historyczny.

Kognicją Sądu w sprawie o przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest też objęta ocena zasadności stanowiska organu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Sąd nie kwestionuje zasadności podejmowanych przez organ czynności, obejmujących wyjaśnienie kwestii przedawnienia oraz uzupełnienie postępowania dowodowego, nie uznając iżby którakolwiek z nich była zbędna, a przez to wpłynęła na zmianę granic czasowych postępowania.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają też zarzuty strony, dotyczące zaniedbań procesowych organu, w tym niewydania postanowień dowodowych, poprzedzających przesłuchanie świadka i strony oraz niewyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wpływ tych zaniedbań na rozstrzygniecie sprawy będzie podlegał ocenie sądu w postępowaniu ze skargi podatnika na decyzję wymiarową (która jest w toku). Nie mają one natomiast żadnego wpływu na czasookres postępowania.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdził również, iżby przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu dynamika postępowania została bez wątpienia naruszona przez zbędną i nieefektywną czynność podjętą w dniu [...] sierpnia 2016 r. Można też zarzucić organowi brak dbałości o koncentrację czynności (po otrzymaniu informacji w przedmiocie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w dniu [...] września 2016 r., kolejna czynność podjęta została dopiero w dniach 20 i [...] października 2016 r., podobnie decyzja została wydana po upływie miesiąca od ostatniej czynności organu w sprawie, jaką było przesłuchanie świadka i strony). Nie sposób jednak stwierdzić, że powyższe uchybienia miały charakter rażący i w istotny sposób naruszały przepisy prawa.

Sąd rozpoznaje sprawę według stanu na dzień zamknięcia rozprawy i orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów fakt wydania przez organ decyzji ostatecznej w dniu [...] grudnia 2016 r. (a zatem po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania) winien zostać uwzględniony w ramach ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie i poddany ocenie prawnej. Z tych też względów traci aktualność żądanie strony zawarte w punkcie 1 skargi, tj. o zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od przekazania akt sprawy.

Nadto w ramach sądowej kontroli działania administracji podatkowej tj. bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy, ustawodawca nie przewidział dla skarżącego żądania polegającego na zobowiązaniu organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie – pkt 2 wniosków skargi . Zakres żądań został ściśle uregulowany w art. 149 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, ze przepis art. 142 O.p., który stał się zapewne podstawą sformułowania wniosku, nie stanowi samodzielnej podstawy pociągnięcia pracownika organu podatkowego do odpowiedzialności porządkowej, dyscyplinarnej lub innej przewidzianej prawem. Może on natomiast stanowić podstawę do wszczęcia postępowania zmierzającego do wymierzenia kary porządkowej lub dyscyplinarnej jedynie wtedy, gdy naruszenia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zostaną zakwalifikowane jako ścigane w postępowaniu dyscyplinarnym czy też dające podstawę do zastosowania innej formy odpowiedzialności zgodnie z przepisami ustaw odrębnych.

Stwierdzając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że postępowanie było prowadzone przez organ przewlekle, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z dnia [...] listopada 2015 r. poz. 1804), przyznał na rzecz skarżącego od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na ich wysokość złożyły się: opłata od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego będącego radcą prawnym w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.