Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 355/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r Nr [...], który po rozpatrzeniu wniesionego w dniu [...], uzupełnionego pismem z dnia [...], odwołania "A" Spółka z o. o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok na kwotę [...] oraz uchylił w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do listopada 2002 r. na kwotę [...] i określił je w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podał, że podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w księgach przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, co jednocześnie spowodowało zmianę wysokości dochodu i podstawy opodatkowania.

Z racji stwierdzonych uchybień księgi rachunkowe Spółki uznane zostały za wadliwe w tej części i nie uznano ich za dowód w postępowaniu, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p.

Wykazane przez Spółkę:

- przychody w kwocie [...] zł zwiększono do kwoty [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł zwiększono do kwoty [...] zł.

Uznając za prawidłowe odliczenie od dochodu darowizn w kwocie łącznej [...] zł organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek w wysokości [...] zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił:

a) naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego tj. art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

b) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej w dalszej części u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podatnik osiągnął przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wkładem była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. "poprzez przyjęcie jako przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym "B" Spółka z o.o. w B. w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego, a co za tym idzie wartości rynkowej przedmiotowych udziałów";

- naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 64 i innych u.p.d.o.p.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że Spółka zawarła umowę wstępną sprzedaży z dnia [...] r. z Syndykiem Masy Upadłości "C" SA w B. (zwanego w dalszej części PWI) prawa użytkowania wieczystego: działki niezabudowanej nr [...] o powierzchni 310 m2 i działki nr [...] o powierzchni 22.489 m2 zabudowanej budynkami oraz sprzedaży budynków znajdujących się na działce nr [...]. Wszystkie znajdujące się w nich maszyny, urządzenia i wyposażenie oraz instalacje podlegające złomowaniu pozostały natomiast własnością Syndyka PWI, który dokonać miał zgodnie z umową ich demontażu. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...], na którą składała się cena gruntów i budynków odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł.

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. syndyk PWI sprzedał z wolnej ręki, poniżej ceny oszacowania Spółce "A" prawa wieczystego użytkowania gruntu położonej w B. przy ul. [...] niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 310 m2 oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu położonej w B. przy ul. [...] działki nr [...] o powierzchni 2.2489 ha wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tym gruncie budynków. Oświadczono, że wartość przedmiotu umowy stanowi kwotę [...] , z czego wartość gruntów stanowi kwotę [...] zaś wartość budynków to kwota [...]. Koszty sporządzenia aktu: [...] zł + [...] zł VAT poniosła Spółka.

Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B". Określono w niej, że kapitał zakładowy wynosi [...] i dzieli się na 100 udziałów, z czego 51 udziałów obejmuje "A" Spółka z o.o. w L. i pokrywa je gotówką, a 49 udziałów obejmuje "D" Spółka jawna w L. i pokrywa je gotówką.

W dniu [...] sporządzona została przez rzeczoznawcę majątkowego z "E" w L. na zlecenie Spółki "F" wycena prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] o pow. 310 m położonej w B. przy ul. [...] oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] o pow. 2,2489 ha położonej w B. przy ul. [...] wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tymże gruncie budynków i budowli (łącznie 17 obiektów). Jej celem było określenie wartości przedmiotu wyceny dla potrzeb wniesienia całości nieruchomości w postaci aportu do spółki "B" Spółka z o.o. w B., ul. [...]. Wycenę sporządzono wg poziomu cen i stanu na dzień dokonania oględzin, tj. [...]. Wartość odtworzeniowa wg wyceny rzeczoznawcy wynosi [...], w tym łączna wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr [...] wynosi [...] a łączna wartość budynków i budowli to [...]. Koszt wyceny w wysokości [...] poniosła Spółka.

Tytułem sprzedaży Spółce "A" budynków za kwotę [...] i prawa wieczystego użytkowania gruntów za kwotę [...] została wystawiona w dniu [...] przez syndyka PWI faktura VAT Nr [...]. W związku z tym Spółka obciążyła w 2002 r. konto [...] "Inwestycje w B." kwotą [...].

Ustalono, że następnie w dniu [...] podjęto uchwałę wspólników Spółki "A" o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "B" do kwoty [...] , zgodnie z którą wszystkie nowoutworzone udziały (4.819 udziałów o wartości [...] ) obejmie "A" oraz uchwałę wyrażająca zgodę na wniesienie aportem do spółki zależnej "B" prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] i działki nr [...] wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków i budowli (łącznie 17 obiektów) w celu pokrycia nowoutworzonych udziałów. Określono ich wartość na kwotę [...].

W dniu [...] zawarto umowę sprzedaży przez spółkę jawną "D" 48 udziałów spółki z o.o. "B" Spółce z o.o. "A" za cenę [...] , w wyniku której spółce jawnej pozostał 1 udział w "B".

Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] r. przeniesiono prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli znajdujących się w B. przy ul. [...] należących do "A" Sp. z o.o. w L. stanowiących aport wniesiony do spółki "B". Wartość aportu w zamian którego "A" objęła 4.819 udziałów, określono w nim na kwotę [...].

Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podniesionego do kwoty [...] kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o., z czego [...] obejmuje "A" w postaci 4.918 udziałów, a [...] w postaci 1 udziału należy do spółki jawnej "D".

W dniu [...] poleceniem księgowania PK "A" zdjęła z konta [...] "Inwestycje w B." kwotę [...] w związku z objęciem 4.819 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. "B" w zamian za przedmiotowy aport rzeczowy. Konto [...] "Inwestycje w B." obciążono w 2002 r. kwotą [...]. BO na [...] wynosił [...], a BZ na [...] wynosił [...] zł.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami organ podatkowy stwierdził, że bezspornymi elementami stanu faktycznego są wysokość udziałów objętych w "B" z dniem wpisu do KRS podwyższonego kapitału zakładowego. W dniu [...] spółka objęła 4.918 udziałów, z czego 4.819 pokryła aportem o wartości [...] , natomiast aport ten nabyła za cenę [...] z czego [...] to cena nabycia praw i własności nieruchomości, a [...] to koszty sporządzenia aktów notarialnych zwiększające cenę nabycia.

Podatnicy obejmujący udziały w spółce w zamian za wkłady niepieniężne (aport) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ponoszą skutki podatkowe ustalając w momencie ich wniesienia przychody i koszt ich uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stwierdzenia przez organ I instancji, że w oparciu o uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Spółka w dniu objęcia udziałów (rejestracji w KRS) uzyskała przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów wyniosły zaś na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. [...]. Dochód zatem podlegał opodatkowaniu zgodnie z przedstawionym w uzasadnieniu decyzji wyliczeniem w wysokości [...].

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy przywołał zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych zawarte w Kodeksie spółek handlowych - zwanego w dalszej części k.s.h. Wprawdzie brak w nim określenia szczegółowych reguł ich wyceny przyjmuje się jednak w oparciu o całokształt regulacji prawnej i wypracowane zasady doktryny, że przedmiot aportu winien zostać wyceniony w wartości godziwej, której odpowiada zazwyczaj wartość rynkowa. Wielkość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, przy czym określają ją sami wspólnicy. Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku oparto się w tym celu na wycenie - dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie cen i stan przedmiotu na dzień dokonania oględzin tj. [...] ., a więc niecały miesiąc przed podjęciem uchwał wspólników spółki "A" o podwyższeniu kapitału spółki. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością sąd rejestrowy bada jedynie zdolność aportową przedmiotu wkładu, że pod tym kątem analizował przedstawioną wraz z wnioskiem o wpis opinię rzeczoznawcy, natomiast wycena przedmiotu aportu nie podlega weryfikacji sądowej. Z drugiej strony zwrócono uwagę, że k.s.h. mając na celu ochronę interesów spółki i jej wierzycieli nakazuje w umowie spółki szczegółowe określenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, osoby wspólnika wnoszącego aport oraz liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów i analogiczne wymogi obowiązują w przypadku pokrycia aportem udziałów w podwyższonym kapitale. Zapewnienie właściwych proporcji co do wartości przedmiotu aportu ciąży na zarządzie spółki, stosownie bowiem do art. 175 k.s.h. w związku z art. 262 § 1 i 2 k.s.h., jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki (tu: zmiany umowy spółki w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego), wspólnik, który wniósł taki wkład, wraz z członkami zarządu mającymi świadomość tego stanu rzeczy, którzy zgłosili spółkę (lub podwyższenie kapitału) do rejestru obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

Jednocześnie też art. 291 k.s.h. stanowi w tej mierze, że członkowie zarządu, składający pisemne oświadczenie o wniesieniu wkładów przy podwyższeniu kapitału zakładowego, którzy wiedzieli lub z łatwością mogli się dowiedzieć o zawyżeniu wartości aportu, będą odpowiadać całym swoim majątkiem wobec wierzycieli spółki przez trzy lata od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Za taki czyn grozi również odpowiedzialność karna - działanie na szkodę spółki zagrożone jest karą pozbawienia wolności do lat pięciu i grzywną (art. 585 § 1 k.s.h.).

Organ odwoławczy nie przyjął za uzasadnione twierdzenia, że aportem wniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa i wobec tego objęcie udziałów nie podlega opodatkowaniu, uznając, że niezbędnym warunkiem dla przyjęcia sprzedawanego przez syndyka mienia upadłego przedsiębiorstwa za część zorganizowaną, jest posiadanie przez nie elementu organizacyjnego. Oparł się w tym zakresie na treści definicji kodeksowej (art. 551 k.c.) z której wynika, że niewystarczający jest zwykły zbiór składników, ale chodzi o ich zespół. Czynnika organizacyjnego z uwagi na kryteria funkcjonalności i celowości co do mienia należy upatrywać zdaniem organu w istniejącym przynajmniej związku wynikającym z przynależności rzeczy ruchomych do rzeczy głównej (art. 51 kodeksu cywilnego: "przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi).Według Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wniosła zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż wniesiono jedynie same budynki, bez wyposażenia ich w urządzenia brak jest zatem wspomnianego czynnika organizacyjnego.

Również sama spółka w żadnym z dokumentów dotyczących podwyższenia kapitału zwłaszcza w podjętych uchwałach nie wskazała, by aport stanowił przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niezasadne jest też, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż przedmiotem sprzedaży (przez Syndyka PWI) "była niemal całość przedsiębiorstwa", skoro sprzedane zostały tylko same budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, na których je posadowiono. Organ odwoławczy uzasadnił to faktem, że nabyte przez Spółkę od Syndyka PWI budynki i budowle przystosowane były do produkcji, pielęgnacji i rozlewu Win, zaś podstawową działalnością upadłego przedsiębiorstwa była produkcja win gronowych, konfekcjonowanie win importowanych, produkcja innych win owocowych, produkcja wód mineralnych i gazowanych oraz napojów bezalkoholowych. W skład zatem przedsiębiorstwa "C" S.A. wchodziły - oprócz w/w budynków i budowli - maszyny, urządzenia, wyposażenie oraz instalacje technologiczne związane z przedmiotem jego działalności. Natomiast tych składników Spółka nie zakupiła, a nabycie ich dawałoby podstawę do przyjęcia, że nabyte zostało przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro nabyto same budynki i budowle, jako odrębne składniki majątkowe nie były one w stanie zapewnić realizacji celów tak wcześniejszego ich właściciela (PWI), jak i Spółki "B".

Organ II instancji uznał więc za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że brak wniesienia przez Spółkę aportu w postaci przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, uzasadniał określenie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny przez określenie w momencie ich objęcia przychodów i kosztów ich uzyskania zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki, że wniesienie aportu i objęcie w zamian udziałów nie jest umową zamiany. Powołał w tej mierze uregulowania art. 603 k.c., zgodnie z którym umowę zamiany charakteryzuje przenoszenie własności zamienianych rzeczy (a w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zamiana aportu na udziały). Uznano też, że twierdzenie odwołującego się, iż wycena przedmiotu aportu została zawyżona i nie może zostać przyjęta za cenę rynkową są niezasadne, co wynika z treści aktu notarialnego określającego nabycie z dnia [...] przedmiotu późniejszego aportu poniżej ceny oszacowania. Spółka zatem sama chciała urealnić wartość aportu i z tego powodu zleciła jego wycenę.

Odnosząc się natomiast do kwestii powoływanego faktu obniżenia kapitału zakończonego w 2003 roku (postanowienie Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] o zmianie umowy Spółki "B" w części dotyczącej wysokości kapitału) organ odwoławczy podkreślił, że dopiero w 2003 r. będzie można uwzględnić związane z tym zmiany w księgach rachunkowych, które będą miały znaczenie dla wyniku finansowego Spółki - także co do skutków podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż "obniżenie tego kapitału jest nierozerwalnie związane z jego objęciem i stanowi swoistą korektę przychodu roku 2002, a nie roku 2003 ".

Organ odwoławczy podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie oparte zostało na rzetelnej ocenie zebranego materiału dowodowego, którym w przeważającej części były akty notarialne. Nie znajduje także potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że jedynym uznanym przez organ I instancji dokumentem był akt notarialny z dnia [...], gdyż do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, przyjęto akt notarialny z dnia w natomiast przy określeniu kosztów uzyskania przychodu uwzględniono treść aktu notarialnego z dnia [...] a nie tylko dane z aktu notarialnego z dnia [...] , jak podnosi to Spółka. Organ odwoławczy uznał prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i jego ocenienia oraz przedstawienia materiału dowodowego i wniosków w decyzji organu I instancji. W tej sytuacji zarzuty pełnomocnika co do naruszenia przez organ I instancji procedury postępowania i art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 ustawy O. p. oraz przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 12 ust. l pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 i 64 - ocenił jako bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między organami podatkowymi a "A" Sp. z o. o. jest ustalenie charakteru wkładów wniesionych przez skarżącą na poczet podwyższonego kapitału zakładowego oraz związanych z tym skutków podatkowych.

Aport do Spółki "B" stanowiło prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli znajdujących się w B. przy ul. [...], a jego wartość w zamian którego "A" objęła 4.819 udziałów, określono w uchwałach z dnia [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i wyrażającej zgodę na tę czynność na kwotę [...]. Analizując sporny problem należy na wstępie przytoczyć art. 551 kodeksu cywilnego, który definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wypracowane w orzecznictwie rozumienie tej kategorii prawnej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8.04.2003 r. (sygn. akt. IV CKN 51/01) stwierdził, że "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- k.c." Natomiast w wyroku NSA w Gdańsku z dnia 26.06.1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96) podkreślono, "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego."

Wyrok NSA w Lublinie z dnia 15.03.1996 r. (sygn. akt SA/Lu 477/95) odnoszący się wprawdzie do odmiennego stanu prawnego, lecz oddający istotę omawianej instytucji wskazuje, że przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT przed nowelizacją określoną w ustawie z 16 listopada 1994 r. (Dz. U. Nr 132, poz. 670) należałoby rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cytowany wyżej przepis, używając sformułowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odnosi się do formy organizacyjnej przedsiębiorstwa istniejącej w chwili sprzedaży i związanej z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa".

Przytoczone orzeczenia podkreślają zasadnicze znaczenie elementu organizacyjnego dla uznania danego zbioru składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Odnosząc to do oceny rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego przez syndyka mienia upadłego przedsiębiorstwa za część zorganizowaną, jest posiadanie przez nie wspomnianego elementu organizacyjnego. Stosownie do definicji kodeksowej stanowiącej o zespole składników, a nie o ich przypadkowym zbiorze, istotne dla ustalenia rodzaju wkładu jest kryterium funkcjonalności i celowości, zaś w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że Spółka wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro aport obejmował tylko same budynki, bez wyposażenia ich w urządzenia. Pod kątem oceny rodzaju wkładu istotne znaczenie ma stan sprawy z punktu widzenia wymogów art. 158 § 1 w związku z art. 262 § 1 i 2 k.s.h., Stanowią one, że w przypadku aportu przedmiot wkładu musi być szczegółowo określony w umowie o wniesieniu aportu ("...umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów"). Podatnik w rozpatrywanej sprawie, podwyższając kapitał zakładowy "B" Spółka z o. o. przestrzegając przytoczonych przepisów: podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego "B" do kwoty [...] i objęciu wszystkich nowoutworzonych udziałów przez Spółkę "A" oraz uchwałę wyrażającą zgodę na wniesienie aportem do spółki zależnej "B" prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na nim budynków i budowli w celu pokrycia nowoutworzonych udziałów wskazując, że prawa te mają wartość [...] (uchwała nr 10 i 11/02 z dnia 29.04.2002 r.) Aktem notarialnym z dnia [...] przeniesiono własność w ten sam sposób określonego, aportu na spółkę "B". Postanowienie Sądu Rejonowego we W. o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego faktu podniesienia kapitału zakładowego do kwoty [...] potwierdza legalność postępowania Spółki. Omówione powyżej dokumenty z uwagi na ich treść nie wskazują zatem, by aport stanowił przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uchwała i oświadczenie skarżącej stwierdzały, że objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wyżej wymienionych gruntów i budowli.

Niezasadnie wywodzi również pełnomocnik Spółki, że przedmiotem sprzedaży (przez Syndyka PWI) "była niemal całość przedsiębiorstwa", skoro sprzedane zostały tylko same budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, na których je posadowiono.

Przeczy stanowisku skarżącego teza wyroku NSA z dnia 6.10.1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94, w którym orzeczono, że: "sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo (art. 55- k.c.) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym"

Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.10.2000 r. (sygn. akt. I CKN 850/98) stwierdzono, że "strony - jak wynika z art. 55- k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55- k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa".

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny z punktu widzenia określenia zamieszczonego w art. 551 k.c., że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym kompleksem majątkowym przeznaczonym do produkcji dóbr lub świadczenia usług, zbiorem rzeczy i praw, złączonych nierozerwalnym węzłem funkcji spełnianej w obrocie gospodarczym.

Słusznie zauważyły, że nabyte przez Spółkę od Syndyka [...] budynki i budowle przystosowane były do produkcji, pielęgnacji i rozlewu Win, a podstawową działalnością upadłego przedsiębiorstwa była produkcja win gronowych, konfekcjonowanie win importowanych, produkcja innych win owocowych, produkcja wód mineralnych i gazowanych oraz napojów bezalkoholowych. W skład przedsiębiorstwa "C" SA wchodziły - oprócz w/w budynków i budowli - maszyny, urządzenia, wyposażenie oraz instalacje technologiczne związane z przedmiotem jego działalności - tych zaś składników Spółka nie zakupiła, a ich nabycie pozwoliłoby uznać, że nabyte zostało przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zakupione same tylko budynki i budowle, jako odrębne składniki majątkowe nie były zdolne do realizacji celów zarówno poprzedniego ich właściciela ([...] ), jak i spółki "B".

Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ich nominalna wartość stanowi przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Natomiast kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów

amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki".

Wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni stanowi ustalona przez podatnika (spółkę, spółdzielnię) na dzień wniesienia tego aportu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów skarżącego co do zawyżonej wartości aportu należy zwrócić uwagę, że wnoszenie aportów do spółki z o. o. nie jest w takim stopniu sformalizowane jak w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, że w zasadzie poza kontrolą biegłych i sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, którą określają sami wspólnicy, dlatego oszacowanie przedmiotu aportu (na dzień zawarcia umowy spółki) - zgodnie z regułą pierwszeństwa autonomii woli - pozostaje domeną uzgodnień między wspólnikami. Granice tej autonomii stanowić może jedynie wzgląd na bezpieczeństwo obrotu i interes wierzycieli spółki.

K.s.h zawiera szczególne uregulowania mające zabezpieczyć interesy spółki i jej wierzycieli. W umowie spółki należy szczegółowo określić przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Takie same wymogi dotyczą sytuacji pokrycia aportem udziałów w podwyższonym kapitale.

Ponadto art. 175 k.s.h. w związku z art. 262 § 1 i 2 k.s.h. stanowi, że jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki (tu: zmiany umowy spółki w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego), wspólnik, który wniósł taki wkład, wraz z członkami zarządu znającymi ten stan rzeczy, którzy zgłosili spółkę (lub podwyższenie kapitału) do rejestru obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Członkowie zarządu natomiast, którzy podpisali się pod oświadczeniem o wniesieniu wkładów przy podwyższeniu kapitału zakładowego, a wiedzieli lub z łatwością mogli się dowiedzieć o zawyżeniu wartości aportu, będą odpowiadać całym swoim majątkiem wobec wierzycieli spółki przez trzy lata od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 k.s.h.). Istnieje też ryzyko narażenia się na odpowiedzialność karną - działanie na szkodę spółki zagrożone jest karą pozbawienia wolności do lat pięciu i grzywną (art. 585 § 1 k.s.h.).

W niniejszej sprawie, wyceny - na zlecenie Spółki - dokonał rzeczoznawca majątkowy, za jej podstawę biorąc ceny i stan przedmiotu wyceny na dzień dokonania oględzin tj. [...], a więc niemal miesiąc przed podjęciem uchwał wspólników spółki "A" o podwyższeniu kapitału spółki zależnej "B" poprzez wniesienie aportu o wartości zgodnej z wyceną rzeczoznawcy. Z tychże względów podnoszenie ex post przez wnoszącego aport, że jego wartość była zawyżona nie znajduje uzasadnienia. Podkreślić bowiem przy tym należy, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] Spółka nabyła przedmiot późniejszego aportu poniżej ceny oszacowania, podatnik zatem sam chciał urealnić wartość aportu i w tym celu zlecił jego wycenę.

Słusznie również organ odwoławczy uznał za nie mogący mieć wpływu na rozstrzygnięcie podnoszony przez Spółkę fakt obniżenia kapitału zakładowego zakończony postanowieniem Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] o zmianie umowy spółki "B" w części dotyczącej wysokości kapitału, gdyż dopiero w 2003 r. można było wprowadzać związane z tym zmiany w księgach rachunkowych, które będą miały wpływ na wynik finansowy Spółki - również w wymiarze podatkowym.

Podzielić należy zatem stanowisko organu odwoławczego, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż "obniżenie tego kapitału jest nierozerwalnie związane z jego objęciem i stanowi swoistą korektę przychodu roku 2002, a nie roku 2003 " nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszeń procedury należy zdaniem Sądu ocenić uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji jako spełniające wszystkie wymogi z art. 210 § 4 O. p. Zaskarżone zaś rozstrzygnięcie zostało oparte na przeprowadzonej w sposób wnikliwy analizie zebranego materiału dowodowego, którym w znacznej części były akty notarialne. Twierdzenie podatnika, że jedynym uznanym przez organ I instancji dokumentem był jeden akt notarialny z dnia [...] są bezpodstawne, gdyż do ustalenia przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przyjęto akt notarialny z dnia [...] a do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., przyjęto akt notarialny z dnia [...].

Z tychże względów zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 i 64 nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.